Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 747/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

S.Z. (dalej powoływany jako: strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 53.352 zł oraz odsetki za zwłokę za luty, czerwiec i październik 2008 r. w łącznej wysokości 9.584.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że przedmiotem sporu było zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. ze zbycia sześciu działek gruntu do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazano, że według ustaleń prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w latach 2004-2008 podatnik dokonał nabycia 15 działek gruntu w wyniku zawarcia 5 umów kupna – sprzedaży sporządzonych w formie następujących aktów notarialnych:

- Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącego niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w R., gmina S., o łącznej pow. 1,5821 ha, składającej się z 8 działek oznaczonych nr: "[...]","[...]","[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]",

- Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącego nieruchomości rolnej położonej w P., gmina Ś., obejmującej działkę nr "[...]" o pow. 2,3800 ha,

- Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącego nieruchomości położonych w L., gmina S., tj. niezabudowanej nieruchomości rolnej o nr "[...]" o pow. 3,1684 ha oraz o nr "[...]" o pow. 1,2964 ha, a ponadto nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i szopą drewnianą o nr "[...]" o pow. 1,9171 ha,

- Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącego nieruchomości położonych w L., gmina W., tj. niezabudowanej nieruchomości rolnej o nr "[...]" i "[...]" o łącznej pow. 16.300 m2 oraz działki nr "[...]" o pow. 87.600 m2 zabudowanej drewnianym budynkiem gospodarczym oraz pozostałościami zabudowy budynku mieszkalnego po spaleniu,

- Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącego nieruchomości rolnej o nr "[...]" położonej w O., gmina R. o nr "[...]" o pow. 1,2946 ha; zabudowanej dwoma budynkami wielolokalowymi i budynkami gospodarczymi (garażami).

Jak ustalono w toku postępowania, w latach 2005 – 2008 strona dokonała zbycia 12 z 15 ww. działek gruntu, zaś w analizowanym w niniejszej sprawie 2008 r. dokonała sprzedaży lub też zamiany następujących nieruchomości:

- sprzedaży działki nr "[...]" o pow. 1047 m2, położonej w R. na rzecz B.S. za cenę 20.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"),

- sprzedaży działki nr "[...]" o pow. 0,1145 ha położonej w R. na rzecz E.D. i J.S. – D. za cenę 26.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"),

- sprzedaży działki nr "[...]" o pow. 1 ha 2964 m2 położonej w L. na rzecz J.G. za cenę 37.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"),

- sprzedaży działki nr "[...]" o pow. 3,1684 ha położonej w L. na rzecz K.S. i M.S. za cenę 100.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"),

- sprzedaży działki nr "[...]" o pow. 1,9171 ha położonej w L. na rzecz D.Z. za cenę 100.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"),

- zamiany działki nr "[...]" o pow. 8170 m2 położonej w O. na rzecz D.Z. za udział wynoszący ½ części w nieruchomości rolnej oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 2,91 ha położonej w W.; wartość ww. działki i udziału strony umowy zamiany określiły na kwoty 50.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr "[...]").

Uznając za słuszne stanowisko organu I instancji w zakresie spełnienia przez stronę ustawowych przesłanek wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., działalność gospodarcza jest definiowana jako działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak podkreślił organ odwoławczy, działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech, a mianowicie profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ zaznaczył m.in. przy tym, że ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć i innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie. Wskazał też, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji uzasadniał przede wszystkim rozmiar podejmowanych przez podatnika przedsięwzięć, który w latach 2004 – 2008 zawarł 5 transakcji zakupu dotyczących 15 działek gruntu, a następnie na przestrzeni lat 2005 – 2008 dokonał sprzedaży 12 działek gruntu, zawierając 9 transakcji. Organ podkreślił przy tym, że nieruchomość położoną w R., składającą się z 8 działek gruntu, strona zbywała sukcesywnie różnym nabywcom w latach 2005 – 2008. W odniesieniu zaś do nieruchomości położonej w P., która została nabyta w lutym 2006 r., organ podniósł, że już w czerwcu 2006 r. podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży (akt notarialny z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]"), przenosząc własność tej nieruchomości w sierpniu 2006 r. (akt notarialny z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]"), po uzyskaniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Z kolei nabytą w 2006 r. nieruchomość w L. składającą się z trzech działek gruntu podatnik sprzedał w 2008 r. trzem różnym nabywcom, poprzedzając jedną ze sprzedaży działek jej podziałem na dwie działki gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sprzedaż nieruchomości niejednokrotnie oferowana była w ramach Biura Nieruchomości A prowadzonego przez A.Z., co potwierdzały oświadczenia nabywców: M.Z. oraz B. i A.W. Zdaniem organu, okoliczności sprzedaży poszczególnych działek gruntu, podział niektórych z nich oraz wystąpienie o warunki zabudowy, świadczyły nie tylko o działaniu mającym na celu zapewnienie określonego zysku, lecz również o chęci jego maksymalizacji, co dowodzi zarobkowego charakteru podejmowanych przez stronę działań. Ponadto działania te miały charakter zorganizowany, planowany i zawodowy, a zatem przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na powyższą ocenę pozostawały podnoszone w odwołaniu okoliczności, iż strona opłacała podatek rolny i uzyskiwała dopłaty do gruntów rolnych. Wbrew też twierdzeniom strony, organ nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska, że nieruchomości stanowiły jej majątek osobisty, a ich sprzedaż była wynikiem zmiany planów życiowych związanych z likwidacją działalności, jaką prowadziła ona w latach 1991-1994, a także w związku z porzuceniem planów co budowy domu dla siebie lub dla syna. Organ wskazał, że w toku postępowania skarżący nie podnosił tych okoliczności, zaś na etapie kontroli podatkowej wskazywał wyłącznie, że zakup gruntów rolnych traktował jako zwiększenie posiadanych areałów w gospodarstwie rolnym z nieograniczoną możliwością ich sprzedaży, a wzrost sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa wynikał z tego, iż podjął decyzję o ubieganie się o przyznanie renty strukturalnej. Organ odmówił wiarygodności argumentacji, iż nieruchomości w R. zostały nabyte celem budowy domu, wskazując, że w momencie zakupu podatnik posiadał wiedzę, iż poprzedni właściciel ubiegał się o warunki zabudowy, lecz otrzymał decyzję odmowną. Podobnie organ nie uwzględnił argumentacji dotyczącej nieruchomości w P., która według twierdzeń strony również miała być nabyta w celu budowy domu, jednakże została zbyta w sytuacji, gdy pojawili się klienci proponujący atrakcyjną ofertę, co w ocenie organu świadczyło o chęci maksymalizacji zysków z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Odmówił ponadto zasadności twierdzeniom, że grunty w R., P. i L. brały udział w budowaniu gospodarstwa rolnego. Nie bez znaczenia, w ocenie organu, był także fakt, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami, w związku z czym był zorientowany w lokalnym rynku nieruchomości, co niewątpliwie znacznie ułatwiało mu dalszą odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Dla zobrazowania uzyskanego zarobku na obrocie nieruchomościami organ podał, iż nieruchomość w R. nabytą w dniu 26 listopada 2004 r. za kwotę 20.000 zł, podatnik zbył na przestrzeni lat 2005-2008 uzyskując łączną kwotę 103.000 zł. Z kolei nieruchomość nabytą w dniu 22 lutego 2006 r. w P. za kwotę 10.000 zł, zbył już w dniu 23 sierpnia 2006 r. za kwotę 60.000 zł. Natomiast nieruchomość zakupioną w dniu 5 września 2006 r. w L. za kwotę 90.000 zł, zbył w 2008 r. za łączną kwotę 237.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., organ podkreślił, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W ocenie organu, przepis ten dotyczy wyłącznie przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dowodzące, iż sprzedaż nieruchomości przez podatnika odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, wyklucza zatem zastosowanie omawianego zwolnienia, co potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wyrokach z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10 i II FSK 878/10), zgodnie z którym przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej nie mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu II instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał również m.in. zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Odmówiono zasadności argumentacji odwołania stanowiącej polemikę ze stanowiskiem organu I instancji, który uzasadniając odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków nabywców nieruchomości w 2005 r. i 2006 r., wskazał na zaewidencjonowanie w 2008 r. w księgach podatkowych strony prowizji ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że argument ten nie został powołany w decyzji organu I instancji, lecz w piśmie z dnia "[...]", sporządzonym na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej, stanowiącym ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że wbrew stanowisku strony, organ I instancji nie twierdził, że nieruchomość, w sprzedaży której pośredniczyło prowadzone przez stronę biuro, wchodziła w skład jej majątku.

Odmawiając natomiast uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że protokół z kontroli nie stanowi szczególnego rodzaju dowodu, a ocena prawna w nim wyrażona nie wiąże organu podatkowego w dalszym postępowaniu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 346/10; z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2141/11; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 471/11). Podkreślił ponadto, że zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć w ten sposób, iż nakazuje ona organom, w celu jej zastosowania, powielania błędnych, naruszających prawo naruszeń (wyroki NSA z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1518/08, z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1402/08).

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód w sprawie oświadczeń nabywców nieruchomości, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog dowodów, zaś zawartą w art. 181 tej ustawy regulację należy odczytywać jako przykładowe wyliczenie środków dowodowych dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów (wyroki NSA: z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 84/09, z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1763/11). Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, organ podkreślił, że strona, z wyjątkiem wskazania na jej syna, nie sprecyzowała, o jakich świadków chodzi, ani też nie podała, na jakie okoliczności miałyby one być przeprowadzone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji, zarzuciła jej naruszenie:

1) prawa materialnego

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu,

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika i zastosowania do stanu faktycznego sprawy,

2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie podatnikowi działań, które nie miały miejsca oraz pominięcie w definiowaniu pojęcia działalności gospodarczej istotnych jej elementów – zamiaru zbycia gruntów już w momencie ich zakupu.

Opisując w uzasadnieniu skargi przebieg dotychczasowego postępowania, strona jednocześnie wskazała na wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 82/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił jej skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2006 r. W ocenie strony, argumentacja przedstawiona przez Sąd w ww. orzeczeniu nie była wystarczająca, a zatem konieczne było wniesienie skargi na wydaną w niniejszej sprawie decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., która – w jej ocenie – została podjęta w takich samych okolicznościach, jak decyzja dotycząca 2006 r.

Zdaniem strony, organy podatkowe, a dalej Sąd w ww. wyroku, bezpodstawnie uznały, że ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyłączając prawo do zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 i w konsekwencji także art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy. Strona wyjaśniła, że prowadzi od 2002 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem do końca 2008 r. było pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. W okresie tym prowadziła również gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły grunty własne oraz dzierżawione.

Przedstawiając okoliczności nabycia gruntów oraz powody ich sprzedaży, skarżący wyjaśnił, iż miały one związek z nową organizacją życia po likwidacji działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego wielobranżowego, jaką prowadził w latach 1991 – 1994. Środki pieniężne ze sprzedaży domu w M. przeznaczył na spłatę powstałych w związku z ww. działalnością zadłużeń oraz zakup gospodarstwa rolnego w G., co nastąpiło w 1995 r. Nieruchomość została zakupiona na syna, który zamieszkał tam wspólnie z matką D.Z. Podatnik powrócił natomiast do swojego rodzinnego domu w K., gdzie zamieszkiwał z matką i bratem. W 2003 r. otrzymał od matki w drodze darowizny dom mieszkalny. W skład gospodarstwa rolnego wszedł także grunt położony w W., w którego posiadanie podatnik wszedł w 1990 r. Gospodarstwo w G. nie przynosiło dochodów i w związku z tym syn podjął decyzję o jego sprzedaży i przeniesieniu się do podatnika. Wspólne zamieszkiwanie kształtowało jednak negatywne stosunki rodzinne. Korzystając z wiedzy dotyczącej okolicznego rynku nieruchomości, jaką skarżący posiadał w związku z tym, że prowadził równolegle działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w 2004 r. nabył nieruchomość gruntową rolną w R. i włączył ją do gospodarstwa rolnego. Zakup tej nieruchomości związany był z planami budowy domu, a nastąpił z funduszy pochodzących z gospodarstwa i częściowo ze sprzedaży gospodarstwa w G. Sprzedaż pierwszej działki gruntu z nieruchomości położonej w R. nastąpiła dopiero po roku od nabycia i nie była poprzedzona staraniami o zwiększenie atrakcyjności gruntu. Podatnik potrzebował pieniędzy na zakup nieruchomości celem wybudowania domu dla siebie lub syna, dlatego też przeprowadził mało zorganizowaną sprzedaż części działek w R. Pieniądze ze sprzedaży spożytkowane zostały głównie na cele życiowe. W 2006 r. w Biurze Nieruchomości pojawiła się klientka, której zależało na szybkiej sprzedaży działki, nieruchomości rolnej położonej w P. Działka była przedmiotem oferty Biura Nieruchomości. Nabycie tej nieruchomości i możliwości uzyskania warunków zabudowy dały nadzieję na budowę domu, w którym będzie mógł zamieszkać syn z rodziną. Ekscytacja nabyciem działki wiązała się z prezentacją jej różnym znajomym, m.in. J. i E. D., którym działka tak się spodobała, że zaoferowali atrakcyjną kwotę, której nie można było odmówić. Za pieniądze ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik nabył znacznie większą nieruchomość rolną położoną w L., na której znajdował się budynek mieszkalny. Syn skarżącego wprowadził się tam z rodziną i zamieszkuje do chwili obecnej.

Następnie skarżący, chcąc powiększyć gospodarstwo rolne, w 2007 r. dokonał zakupu nieruchomości w L. Nieruchomość została nabyta za środki pochodzące z kredytu. Zintensyfikowanie sprzedaży gruntów rolnych w 2008 r. wiązało się z tym, że podatnik z początkiem roku zdecydował się oddać gospodarstwo w ręce syna, a sam skorzystać z prawa do renty strukturalnej i zająć się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił skarżący, kształtowanie gospodarstwa rolnego zajęło mu 13 lat, tj. od momentu powrotu na ojcowiznę w 1995 r. do przejścia na rentę strukturalną w 2008 r. Na dzień zakończenia działalności rolniczej w 2008 r. w skład gospodarstwa rolnego nie wchodziły nieruchomości położone w R., P. czy L., jednak w znacznym stopniu brały one udział w budowaniu tego gospodarstwa.

Zdaniem strony, twierdzenie, iż nieruchomość w R. zwiększyła powierzchnię gospodarstwa rolnego potwierdza m.in. fakt zgłoszenia tych gruntów do opodatkowania podatkiem rolnym, wnioskowanie o dopłaty rolne i chęć założenia tam odrębnego gospodarstwa rolnego. Nabycie natomiast nieruchomości w P. było niewątpliwą okazją i pomysłem na miejsce zamieszkania. Zaś sam akt notarialny zakupu zawiera zapis, że nieruchomość ta wejdzie w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatnika. Również nieruchomość w L. weszła w skład gospodarstwa, co potwierdzały zapisy aktu notarialnego nabycia. Podziały gruntów dokonywane przez skarżącego miały związek z uporządkowaniem praw własności, a nie maksymalizacją zysków.

Skarżący zarzucił, że argumentacja organów podatkowych ogranicza się jedynie do przytoczenia faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa handlu nieruchomościami; nie przywołuje natomiast czynności, które wskazywałyby na zawodowość, fachowość, zorganizowanie, planowanie, np. przygotowanie terenu, uzbrojenie, przekształcenie gruntów, negocjacja ceny, reklama, ogłoszenia. Wskazał również, że część działek pozostała w gospodarstwie rolnym przejętym przez syna A., ponadto w skład gospodarstwa prowadzonego przez syna weszły grunty zakupione ze środków pochodzących ze spornych transakcji. W ocenie strony, powoływane przez organ I instancji orzeczenia sądowe (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1303/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 198/08) zapadły w okolicznościach faktycznych znacząco odbiegających od okoliczności przedmiotowej sprawy. Zdaniem skarżącego, zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale także stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy, tak jak to miało miejsce w sytuacji sprzedaży działki położonej w P. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej od zamiaru podatnika, który wiąże się jednym z elementów ustawowych definicji działalności gospodarczej – działaniem w sposób zorganizowany. Podkreśliła, że przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi dokonywanych przez nią transakcji przemawiał brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomościach działalności rolniczej, co wskazywało, iż zakup nieruchomości nie był podporządkowany planom późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Wskazano również, że nabycie nastąpiło bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy, jak również nie podejmowano działań mających na celu podniesienie wartości nieruchomości (uzbrojenie terenu, założenie kanalizacji, oczyszczenie terenów, wybudowanie budynków).

Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 330/09, strona wskazała, że chybionym jest kwalifikowanie przychodów z transakcji sprzedaży do konkretnego źródła z powodu ich ilości, czy też wysokości zysku, jaki został w ich wyniku osiągnięty. Ważny jest natomiast zamiar podmiotu, jednak nie definiowany ilością czynności bądź ich dochodowością. Wskazując z kolei na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2109/11, podniesiono, że podatnik nie nadawał nabytym nieruchomościom nowych jakości faktycznych i ekonomicznych, nie podejmował też żadnych działań, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami.

Strona zarzuciła, że z treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków nie wynika, by o możliwości zakupu nieruchomości dowiedzieli się oni z oferty biura nieruchomości prowadzonego przez A.Z., czy też z ofert przedstawianych na podstawie umowy pośrednictwa w zakupie nieruchomości z Biurem Nieruchomości A. Wskazała, iż organ podatkowe powołały się na jej wyjaśnienia złożone w toku kontroli, które traktowały wyłącznie o nieruchomościach w R. Zarzuciła, że organy nie działały w sprawie ani szybko, ani też wnikliwie, na co wskazuje zaniechanie przesłuchania strony, jak też innych świadków np. syna strony. Podkreślono, że uzasadniając brak konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ I instancji bezpodstawnie wskazał na odzwierciedlenie w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych innych niż związane z transakcjami sprzedaży spornych nieruchomości (ujęcie prowizji od sprzedaży nieruchomości należącej do państwa W. na rzecz K.S.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją m.in. z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartej w niej argumentacji organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały osiągnięty przez skarżącego w 2008 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, a zatem do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z zarzutami skargi w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionej przez stronę kwestii dotyczącej zignorowania przez organy podatkowe obowiązków nałożonych na nie w celu realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w zakresie sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który stanowił podstawę orzekania w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jak bowiem podkreśla się w utrwalonym na gruncie zarzutów skargi kasacyjnej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pewnym stopniu można odnieść również do zarzutów skargi, gdy strona skarżąca zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszym rzędzie rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy – dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego (p. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, opubl. [w:] ONSAiWSA 2005/6/120).

Nawiązując zatem do powołanych w skardze przepisów postępowania, wskazać należy, że wyrażający zasadę legalizmu przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia z kolei zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w mniejszym bądź większym stopniu konkretyzujących określone obowiązki spoczywające na organie prowadzącym postępowanie podatkowe, wynika również, że organ powinien dać wyraz swej ocenie w uzasadnieniu kończącej to postępowanie decyzji, w której stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinien m.in. wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe spełniło wymogi, o których mowa w powołanych wyżej art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem tej tezy jest to, że ustalone przez organy okoliczności faktyczne sprawy w istocie są bezsporne. Analiza uzasadnienia skargi prowadzi natomiast do konkluzji, że zawiera ona polemiczne względem oceny organów podatkowych stanowisko skarżącej co do stanu faktycznego sprawy, przy czym, pomimo obszerności skargi, brak w niej precyzyjnej argumentacji prawnej w zakresie wykazania, w jaki sposób zostały naruszone konkretne przepisy postępowania. Strona skarżąca, wywodząc o naruszeniu tych przepisów, jednocześnie nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko nie przedstawiła przeciwdowodów, które zmierzałyby do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów.

W takim stanie rzeczy konstatacja Sądu dotyczyć mogła jedynie konfrontacji odmiennych ocen zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego dokonanych przez skarżącą i organy podatkowe. W ocenie Sądu, w żadnym z przypadków oceny przez organy poszczególnych elementów stanu faktycznego, skarżący nie wykazał, aby ocena ta była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego, co mogłoby czynić zasadnym zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd przychylił się tym samym do stanowiska organów, że analiza stanu faktycznego sprawy może prowadzić jedynie do konkluzji, że w 2008 r. podatnik kontynuował odpłatny obrót nieruchomościami, a tym samym czerpał przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny danej okoliczności organ nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, lecz na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, z ustosunkowaniem się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocenia natomiast wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odwołać się w tym miejscu również należy do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy, przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów, a art. 181 Ordynacji zawiera jedynie przykładowe, a nie wyczerpujące wyliczenie środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, pogląd ten, jako powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (p. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 847/11, z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1763/11) i nauce prawa podatkowego (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006 r., s. 696), nie wymaga bardziej pogłębionych rozważań.

Mając powyższe na uwadze, jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące nieuprawnionego włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy pisemnych oświadczeń nabywców nieruchomości. Wskazać przy tym należy, że kwestionowane przez stronę oświadczenia stanowiły wynik zaledwie wycinka czynności podejmowanych przez organy w niniejszym postępowaniu, zaś zasadnicze dla sprawy okoliczności, w kontekście definiującego pojęcie "działalności gospodarczej" przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zostały wyprowadzone przede wszystkim z okoliczności potwierdzonych dowodami sporządzonymi w formie pisemnej, tj. aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie nieruchomości przez stronę.

Sąd nie znalazł również podstaw do zaaprobowania argumentacji skargi, że organy bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania strony i świadków, np. syna strony. Również w tym względzie jako prawidłową należało ocenić konkluzję organu odwoławczego, że tak postawiony zarzut pod adresem organu I instancji nie był dość precyzyjny. Skarżący, wskazując na potrzebę przeprowadzenia pewnych dowodów, jednocześnie nie określił, jakie konkretnie dowody miały być przeprowadzone ani też – co bardziej znamienne – nie wskazał, jakie okoliczności miałyby zostać wyjaśnione w wyniku przeprowadzenia tych dowodów. Sformułowane w dość luźny sposób wynurzenia strony na okoliczność mało wnikliwego prowadzenia postępowania przez organy i braków tego postępowania były na tyle nieoczywiste i niedokładne, że nie mogły wywołać odpowiednich czynności organów podatkowych. Nie określając bowiem ani środków dowodowych, ani źródeł tych dowodów (poprzez np. wskazanie konkretnej osoby, która mogłaby złożyć zeznania) czy też tezy dowodowej, strona nie mogła w uzasadniony sposób liczyć na to, iż organ podatkowy uzna jej twierdzenia na tyle znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy, że dostrzeże potrzebę uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu. W świetle bowiem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, przy czym okoliczności te nie mogą być stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

O podnoszonym w skardze uchybieniu zasad postępowania podatkowego nie stanowiło również podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Przeciwnie do argumentacji strony prezentowanej na etapie postępowania podatkowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany w ten sposób, że nakazuje on powielanie w toku postępowania podatkowego stanowiska wyrażonego w protokole z kontroli podatkowej, choćby dokonana w toku tego postępowania ocena prowadziła do odmiennych wniosków. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwzględnienie tym samym nie zasługiwał zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wreszcie Sąd nie znalazł również postaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia "[...]", w jego wyniku organ I instancji wydał decyzję w dniu "[...]", a następnie organ odwoławczy – w dniu "[...]". Postępowanie odwoławcze zostało zakończone w terminie 2 – miesięcznym, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone po upływie terminu określonego w art. 139 § 1 ww. ustawy, niemniej jednak o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie informowano stronę, a na czas trwania tego postępowania miały wpływ prowadzone przez organ I instancji czynności polegające na przeprowadzeniu, również w drodze pomocy prawnej innych organów, dowodów z zeznań w charakterze świadków nabywców nieruchomości, a ponadto uzyskaniu pisemnych wyjaśnień nabywców nieruchomości.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe zgromadziły i oceniły kompletny materiał dowodowy. Z materiału tego, który w sposób szczegółowy został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia, wynikało, iż w latach 2004 – 2008 skarżący w wyniku 5 transakcji nabył 15 działek gruntu, z których sprzedał w tym okresie 12 działek. Bezsporne było, że podatnik rozpoczął sprzedaż poszczególnych działek w listopadzie 2005 r., zaś w analizowanym w niniejszej sprawie 2008 r. dokonał sprzedaży 6 działek. Odniesienia zatem w dalszej kolejności wymagała zasadnicza kwestia sporna, jaka w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący sprzedając w 2008 r. działki gruntu prowadził działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskał przychód.

Zgodnie z obowiązującym w 2008 r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że kwalifikacja przychodów do ww. źródła przychodów może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich zaliczenia do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2108/11, II FSK 2109/11 i II FSK 2111/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów NSA wyprowadził wniosek, do którego przychyla się również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że na właściwą kwalifikację przychodów do któregoś z ww. źródeł wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stanowisko, a jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który jako pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność handlową, wskazać należy w pierwszej kolejności, że pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości, jaka była przez podatnika prowadzona w okresie objętym postępowaniem. Przy czym ocena, czy działania podejmowane przez podatnika w badanym okresie posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, musi mieć również na uwadze, że istotne w tym zakresie znaczenie ma także przyporządkowanie aktywności strony do którejś z form działań gospodarczych wyszczególnionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., np. do działalności wytwórczej, budowlanej, usługowej czy handlowej (p. ww. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r.).

Odnosząc się do poszczególnych wyżej elementów składających się na pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazać należy, że warunek ciągłości podejmowanych przez podatnika działań jest spełniony wówczas, gdy czynności te mają charakter powtarzalny. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych czy podejmowanych sporadycznie. Przy czym weryfikując kryterium ciągłości, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania powtarzalności określonych transakcji w dłuższej perspektywie czasowej niż poddany ocenie rok podatkowy (np. jak w niniejszej sprawie, w której badano powtarzalność zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat). Według Sądu zarobkowy charakter działalności objawia się w jej prowadzeniu w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami. Warunek ten nie może jednak sam w sobie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż oczywiste jest dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z tego względu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma to, czy zamiarem podatnika jest uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Natomiast warunek zorganizowania należy rozumieć w ten sposób, że działania podatnika nie mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Działania zorganizowane nacechowane są pewną fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (p. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013, sygn. akt II FSK 1987/11, opubl.: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Jak wynika z powyższych uwag odnoszących się do przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wszystkie wymienione wyżej cechy działalności gospodarczej są ze sobą związane, dlatego też uznając, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne poprzedzające bądź towarzyszące zbyciu nieruchomości mogą świadczyć o istnieniu tak samo jednej, jak i kilku z ww. cech jednocześnie, Sąd odniósł się do nich wszystkich w łączności. W szczególności Sąd stwierdził, że wbrew zasadniczemu założeniu skargi, istniejący w dacie nabycia nieruchomości gruntowej zamiar podatnika co do jej ewentualnego wykorzystania o tyle nie ma znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, wykazującej zarobkowy oraz trwały charakter, wyczerpują znamiona zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie budziło żadnych wątpliwości, że działania podejmowane przez podatnika miały charakter zarobkowy, który został faktycznie uzyskany i którego sama strona nie kwestionuje, wskazując cel, na który został przeznaczony zysk ze sprzedaży gruntów, tj. zwiększenie posiadanego areału. Znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia skargi, w której strona zaakcentowała, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży gruntów przeznaczyła na "kształtowanie gospodarstwa rolnego". Przy czym, wątpliwości Sądu nie budziło, że w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca zwykła wyprzedaż majątku osobistego, która w opinii skarżącego, miała nastąpić na skutek odstąpienia od planów budowy domu dla siebie i dla syna oraz podjęciu decyzji o ubieganie się o przyznanie renty strukturalnej. Abstrahując już od tego, na co słusznie wskazały organy, że w zależności od etapu postępowania skarżący przedstawiał różne powody nabycia i sprzedaży nieruchomości, zaś argumentacja dotycząca przyczyn zakupu nieruchomości w R. celem budowy domu dla skarżącego lub jego syna była niewiarygodna, gdyż skarżący posiadał wiedzę od poprzedniego właściciela, że nie otrzymał on pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy, należałoby również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt. Racjonalnym wydaje się bowiem, że gdyby skarżący zmierzał wyłącznie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub syna nie dokonywałby w tym celu zakupu kilkunastu działek gruntu Trudno było logicznie wytłumaczyć chęć zaspokojenia potrzeb prywatnych w odniesieniu do takiej ilości działek gruntu, co należałoby przyjąć, gdyby bezkrytycznie podzielić stanowisko skarżącego. Podnoszona w skardze okoliczność, że syn skarżącego na jednej z nabytych działek w L. zamieszkał, a przychód osiągnięty ze zbycia pozostałych działek został przeznaczony na cele powiększenie gospodarstwa rolnego, a zatem, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały skonsumowane na własne potrzeby podatnika i jego rodziny, nie zmienia faktu, iż przychody te pochodziły z działalności gospodarczej. Nabywając nieruchomości i następnie odsprzedając w 2008 r. z zyskiem 6 z nich, skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, który mógł przeznaczyć na dalszą działalność, jej rozwój, ale mógł również zakończyć działalność, a przychód z niej przeznaczyć na własne potrzeby, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik, ubiegając się o przyznanie renty strukturalnej, zbył część gruntów, a część przekazał synowi, przy czym za środki pieniężne ze sprzedaży gruntów nabyto następne nieruchomości, które weszły w skład prowadzonego przez syna gospodarstwa rolnego. Potwierdza to, że w stanie sprawy nabywanie i zbywanie nieruchomości miało służyć – poprzez odsprzedaż ze znacznym zyskiem, bo przekraczającym nawet kilkakrotność ceny nabycia – pozyskaniu przez skarżącego środków finansowych, które rozdysponował on według własnego uznania. Nie jest natomiast niczym zadziwiającym, że po osiągnięciu zamierzonego celu podatnik zrezygnował ze źródła przychodów, jakim były przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, koncentrując się na możliwości pozyskania dochodów z innego źródła przychodów, tj. dochodów z renty strukturalnej.

Zdaniem Sądu, zaspokajanie poprzez sprzedaż nieruchomości zwykłych potrzeb skarżącego oraz gospodarowanie mieniem w ramach majątku prywatnego wykluczał również rozmiar podjętych przez podatnika działań, które nie były typowe dla prywatnego obrotu. Jak już wyżej podniesiono, gdyby skarżący zmierzał wyłącznie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub syna nie dokonywałby w tym celu zakupu kilkunastu działek gruntu. Zaś inny wskazywany przez niego cel mieszczący się w ramach gospodarowania majątkiem prywatnym, tj. chęć powiększenia gospodarstwa rolnego, budził wątpliwości głównie w kontekście przeprowadzanych następnie odsprzedaży nabytych gruntów. Intencje skarżącego co do realizacji celu powiększenia gospodarstwa rolnego podważała również ilość sprzedanych przez niego działek spośród tych, które zostały nabyte w okresie od 2004 r., ich położenie w różnych miejscowościach oraz wielkość powierzchni (działki w R. miały powierzchnię 1000 – 1150 m2 oraz dostęp do drogi). Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, że sprzedaż działek w R., P. i L. w relatywnie krótkich, jak na rynek obrotu nieruchomościami, odstępach czasu od daty nabycia, za znacznie wyższą kwotę niż cena nabycia należy uznać za zorganizowany proces o charakterze zarobkowym i nastawionym na zysk, który wykluczał uznanie, że został on przeprowadzony w granicach majątku prywatnego. Przykładowo należało wskazać, że nabytą w 2004 r. za cenę 20.000 zł nieruchomość w postaci 8 działek gruntu w R. strona zbyła sukcesywnie różnym nabywcom w latach 2005 – 2008 za łączną kwotę 103.000 zł. W odniesieniu zaś do nieruchomości położonej w P., która została nabyta w lutym 2006 r. za cenę 10.000 zł, organy podatkowe ustaliły, że już w czerwcu 2006 r. podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży, a własność tej nieruchomości przeniósł na nabywców w sierpniu 2006 r. za cenę 60.000 zł, po uzyskaniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Z kolei nabytą w 2006 r. za cenę 90.000 zł nieruchomość w L. składającą się z trzech działek gruntu podatnik sprzedał trzem różnym nabywcom w 2008 r. za łączną kwotę 237.000 zł, poprzedzając jedną ze sprzedaży podziałem działki na dwie działki gruntu. I choć, jak już wyżej wskazano, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma zasadniczego znaczenia zamiar podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej co do jej ewentualnego wykorzystania, to jednak wskazać należy, że wbrew temu co wywodzi strona, krótki czas od daty nabycia do sprzedaży, a także wielkość uzyskanego z tej sprzedaży zysku, potwierdza, że już nabywając ww. nieruchomości miała ona zamiar ich dalszej odsprzedaży.

Odmawiając zasadności zarzutom skargi w tej części, w jakiej odnoszą się one do sposobu gospodarowania strony na nieruchomościach do czasu ich sprzedaży, Sąd uznał, że okoliczność taka nie wyklucza istotnego dla sprawy ustalenia faktycznego, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Bez wpływu zatem na ocenę niniejszej sprawy pozostawała okoliczność, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne, skoro były one przedmiotem obrotu handlowego. Ponadto nawet gdyby przychylić się do argumentacji strony, że nieruchomości weszły w skład gospodarstwa rolnego, to wskazać należało, że decydując się na ich sprzedaż, podatnik nadał im zupełnie nową i całkowicie odmienną od pierwotnej jakość faktyczną i ekonomiczną, a potwierdzały to przede wszystkim wnioski co do wysokości osiągniętego przez skarżącego zysku z ich sprzedaży. Powyższe determinowało zatem uznanie, że cel skarżącego nie mógł być osiągnięty poprzez forsowanie zarzutu dotyczącego sposobu korzystania z nieruchomości do czasu ich sprzedaży.

Zdaniem Sądu, działania podatnika wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami, na co nie bez wpływu pozostawał fakt, że skarżący prowadził równolegle działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Jak sam kilkakrotnie podkreślił w toku postępowania, miał w związku z tym orientację w lokalnym rynku nieruchomości. Biorąc pod uwagę rozłożony w czasie proces sprzedaży działek, zasadny jest wniosek, że podatnik doprowadził do wykreowania dodatkowego, względem ww. działalności gospodarczej, źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że skarżący taki zamiar uzyskania dodatkowego źródła przychodów powziął, skoro nabywanie nieruchomości, a następnie ich odsprzedawanie na przestrzeni kilku lat podatkowych wymagało zaplanowanego, nieprzypadkowego i przemyślanego ciągu działań strony, co jest jedną z cech charakterystycznych działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Takiego charakteru działań podatnika nie podważa podnoszona w skardze okoliczność niepodejmowania przez niego aktywnych działań w celu poszukiwania nabywców poprzez reklamę, ogłoszenia, przygotowania gruntów do sprzedaży poprzez ich zbrojenie, uzyskanie stosownych zezwoleń, itd. Wbrew stanowisku skarżącego, dla przypisania działalności cechy "zorganizowania" nie ma znaczenia brak zamieszczania w środkach masowego przekazu czy też w biurze pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ofert czy też zleceń. Do wykonywania czynności sprzedaży nieruchomości prowadzonych w sposób zorganizowany nie jest też konieczne utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący jednocześnie prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i, jak sam przyznał, miał wiedzę i doświadczenie w analizie okolicznego rynku nieruchomości. Odwołać się w tym względzie można było również do zasad doświadczenia życiowego, które wskazują na rozpowszechnianie informacji o zamiarze sprzedaży nieruchomości najpierw wśród znajomych, sąsiadów. Sam skarżący w odniesieniu do nieruchomości w P. przyznał, iż informację o posiadaniu tej nieruchomości rozpowszechnił wśród znajomych. Działanie takie zaś mieści się w pojęciu poszukiwaniu nabywców. Mając zaś na względzie, że strona równolegle prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, dotarcie do osób mających zamiar sprzedaży i zakupu nieruchomości nie było dla niej skomplikowane i nie wymagało podejmowania dodatkowych działań, do których być może musiałby odwołać się podmiot nieznający reguł panujących na tym rynku. Na pozyskiwanie nabywców w ramach prowadzonych przez skarżącego i jego syna biura nieruchomości wskazywały m.in. ustalenia postępowania podatkowego, w toku którego nabywcy M.Z. oraz B. i A.W. potwierdzili, że sprzedaż nieruchomości oferowana była w ramach Biura Nieruchomości A. Odmiennie do twierdzeń skargi, wskazać również należało, że o zorganizowanym charakterze działań strony skarżącej świadczyło również zainicjowanie podziału nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu (L.) oraz uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu (P.). Nie ulegało natomiast wątpliwości, że omawianą działalność podatnik zdecydował się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie miał jednak znaczenia dla jej kwalifikacji z punktu widzenia u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie potwierdzały, że działania podatnika były planowane, charakteryzowały się ciągłością oraz powtarzalnością. Przekonuje o tym zestawienie transakcji przedstawione na s. 7 i 8 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Ilość transakcji zawartych na przestrzeni lat 2004 – 2008 przesądzała, że skarżący działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie – jak to ujęto w skardze – zarząd majątkiem osobistym. Ponadto liczba dokonanych przez podatnika transakcji świadczyła o tym, że działania te miały charakter ciągły i zarobkowy. Istnienie z ostatniej z ww. cech potwierdzała również dodatkowo okoliczność, że niektóre zaś z zakupionych nieruchomości były sprzedawane jedynie w części, co świadczyło o dążeniu strony do maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Działania skarżącego należy zatem wiązać ewidentnie z celem zarobkowym, a nie zaspokajaniem osobistych potrzeb.

W konsekwencji powyższego nie znajdowało uzasadnienia stanowisko eksponowane w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku, zaś opisane w obszerny sposób motywy i okoliczności dotyczące sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika, nie potwierdzały, by zaistniały okoliczności, które mogłyby zadecydować o podważeniu przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnej.

Podejmowane przez niego działania polegające na sprzedaży nieruchomości, z którymi to nieruchomościami, jak prawidłowo stwierdziły organy, podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (p. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w odniesieniu do podatnika nie było możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłoby znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do powołanych w skardze wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10, oraz WSA w Lublinie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 330/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że dotyczą one pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.), podczas, gdy u.p.d.o.f. posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. I choć istota przywołanej tu definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niewątpliwie podobna do pojęcia działalności gospodarczej, którym posługuje się u.p.d.o.f., to jednak organ podatkowy był obowiązany do odniesienia poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych do definicji wyrażonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Okoliczność przyjęcia przez ustawodawcę definicji działalności gospodarczej dla każdej z ww. ustaw odrębnie powoduje bowiem, że nie można przekładać zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług na opodatkowanie podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe skonkludowały swoje rozważania stwierdzając, że działalność skarżącego miała charakter powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżącego zysków. Został również spełniony wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły, co powodowało, że czynności strony nosiły cechy profesjonalnej działalności handlowej. Uzasadnione wobec tego było uznanie takich działań jako wyczerpujących definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskiwanych w ich wyniku przychodów jako przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.