Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2746/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Janusz Ruszyński (spr.) Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. oddala skargę. /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

W. P. złożył w dniu [...] r. deklarację podatkową VAT-7 w której wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwotę podatku naliczonego i należnego, kwotę podatku naliczonego do odliczenia i kwotę podatku do przeniesienia na miesiąc następny.

W wyniku kontroli podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił w innej - niż to wynika z deklaracji złożonej przez W. P.- wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., zaległość podatkową odsetki za zwłokę.

Po rozpoznaniu odwołania W. P. od powyższej decyzji Izba Skarbowa w dniu [...] r. uchyliła decyzję z [...] r. w części dotyczącej wysokości podatku naliczonego i należnego a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku uchylenia nie uległa zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Po rozpatrzeniu skargi W. P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.12.2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej.

Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

W skardze na powyższą decyzje W. P. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o ich uchylenie.

Według skarżącego w przedmiotowej sprawie bez wdawania się w rozważania merytoryczne stwierdzić należy, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania, co winno skutkować umorzeniem postępowania w całości. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz ugruntowanym orzecznictwem sądowym decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu organ może wydać, dopóty, dopóki nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymóg ten dotyczy zarówno postępowania przed I instancją jak i odwoławczego. Uwzględniając powyższe przyjąć należy, iż zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 1995 r. uległo przedawnieniu w dniu 31.12.2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Co do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy zauważył, że skarżący źle interpretuje pojęcie "zobowiązania podatkowego", albowiem uważa, iż zaplata podatku ma nastąpić na podstawie ważnego i ostatecznego tytułu prawnego.

Tutaj wskazuje, iż powinna być to deklaracja sporządzona przez podatnika. Taka interpretacja jest rażąco sprzeczna z treścią art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a nie z momentem złożenia deklaracji.

Jeżeli podatnik składa deklarację podatkową to oczywistym jest, iż dokonuje zapłaty podatku wykazanego w deklaracji, co jednak nie jest jednoznaczne z tym, iż podatek ten jest zgodny z podatkiem, który powstał z mocy prawa.

W art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, jeżeli stwierdzi, że podatek nie został zapłacony w całości lub w części to wydaje decyzje, w którym określa wysokość zobowiązania podatkowego, ale decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, gdyż stwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe powstałe w przeszłości i wymagalne w przeszłości nie zostało dotychczas wykonane. Regulacja ta odnosi się do decyzji. Nie ma tam sformułowania, iż mają to być decyzje ostateczne.

Trudno zrozumieć pogląd podnoszący, iż decyzja nieostateczna nie wywołuje skutków prawnych w obrocie, albowiem jak sam skarżący podniósł "może być wykonywana w postępowaniu podatkowym", co oznacza, iż wywołuje określone skutki.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Okoliczności dotyczące toku postępowania podatkowego są niesporne.

Niesporne jest również to, że skarżący po wydaniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] r. określającej zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za listopad [...] r. i odsetki za zwłokę w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. uiścił całość zobowiązania z odsetkami wynikającymi z powyższej decyzji.

Skarżący zapłacił więc podatek wynikający z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, a więc w niniejszym przypadku za listopad 1995 r.

Wynika to z treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej może określić zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Ta inna kwota rodzi obowiązek podatkowy w konkretnej wysokości.

W niniejszej sprawie niesporne winno być to, że skarżący zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji oraz to, że zakwestionował określenie podatku zawarte w tej decyzji.

W kwestii przedawnienia podniesionej w skardze kluczowe znaczenie ma skutek, jaki wywołuje zapłata podatku określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego.

W tym zakresie Sądowi znane jest rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryny. Wystarczy tu przywołać np. uchwałę 7 sędziów NSA z 6.10.2003 r. FPS 8/03, wyrok NSA z 25.11.2003 r. w sprawie III SA 1106/2003, wyrok NSA z 15.09.2004 r. w sprawie FSK 481/04 oraz glosy do uchwały NSA z 6.10.2003 r.: W.Szubielskiej - Przegląd Podatkowy 2004/5/50, A.Skoczylasa - OSP/5/68, P.J. Lewkowicza - Glosa 2004/7/32.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania.

Nie powinno budzić wątpliwości to, że konkretne zobowiązanie podatkowe wygasa tylko raz oraz to, że Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji rozróżniającej skutki zapłaty podatku na podstawie decyzji nieostatecznej i na podstawie decyzji ostatecznej.

Zapłata podatku jest zawsze zapłatą o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Żaden przepis regulujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie uzależnia przyjęcia, iż o zapłacie podatku można mówić wyłącznie w przypadku, gdy zapłata podatku następuje na podstawie decyzji ostatecznej.

Tak więc zasadny jest wniosek, że zobowiązanie podatkowe wygasa z chwilą zapłaty podatku niezależnie od fazy postępowania podatkowego.

Konsekwencją powyższego rozumowania jest to, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć przez przedawnienie.

Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Oznacza to, że upływ terminu określonego w art. 70 § 1 nie stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji określającej przez organ I instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego chyba, że zobowiązanie wygasło wcześniej wskutek zapłaty podatku. W tym drugim przypadku organ drugiej instancji musi rozpoznać odwołanie merytorycznie.

Z tych przyczyn należało uznać, że zarzut przedawnienia podnoszony w skardze jest nieuzasadniony.

Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia ze strony merytorycznej Sąd zważył, co następuje:

Uzasadniając wyrok z dnia 20.12.2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która winna wyjaśnić, czy roboty dodatkowe objęte aneksem nr [...] i protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...] r. z uwzględnieniem treści aneksu, zapisów w dzienniku budowy i protokołu oraz zakreślonego terminu wykonania robót wymagały dla uznania, że zostały one wykonane przez podwykonawcę, prób szczelności zbiorników.

Opinia biegłego, sporządzona zgodnie z wytycznymi Sądu jednoznacznie wskazała, że kosztorys będący załącznikiem do umowy nr [...] nie zawierał kosztów związanych z badaniami szczelności zbiorników oraz, że prace budowlane wynikające z powyższej umowy i roboty dodatkowe objęte aneksem nr [...] i protokołem zdawczo-odbiorczym zostały przez skarżącego wykonane nadawały się do odbioru, a próba szczelności nie miała znaczenia.

Opinia została wydana na podstawie materiału dowodowego zawartego w sprawie, który nie jest przez skarżącego kwestionowany.

Z umowy łączącej skarżącego z inwestorem wynika, że skarżący nie był zobowiązany do prawidłowego i terminowego wykonania całej inwestycji (w tym prób szczelności zbiorników). Również sporządzony kosztorys nie zawierał kosztów badania szczelności zbiorników.

Niesporne winno być też to, że próby szczelności zbiorników przeprowadził generalny wykonawca po wykonaniu całości obiektu.

Trafnie zauważyła też Izba Skarbowa, że skarżący nie wykonywał napraw w ramach gwarancji. Obciążono go za usunięcie usterek a nie za próby szczelności zbiornika.

Niesporne winno być również to, że faktura VAT Nr [...] została wystawiona przez firmę "A" w dniu [...].12.1998 r. dla skarżącego i dotyczyła wykonania izolacji uszczelniającej zbiorników na oczyszczalni w T.

W sprawie nie wystąpił też przypadek naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący został poinformowany zarówno o powołaniu biegłego, o terminie wizji lokalnej z udziałem biegłego.

Udostępniono skarżącemu cały materiał dowodowy (w tym opinię biegłego). Skarżący zgłosił swoje uwagi do opinii, a biegły ustosunkował się do zastrzeżeń skarżącego.

Organy skarbowe nie naruszyły też art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług. Z dziennika budowy wynika, że roboty dodatkowe na oczyszczalni ścieków w T. zostały wykonane w dniu [...].10.1995 r. W myśl cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT, wobec braku zapłaty powstał nie później niż 30 dnia od dnia wykonania robót tj. [...].11.1995 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

/-/J.Ruszyński /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki