Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 888/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 888/10

UZASADNIENIE

Skarżąca spółka w dniu 15 marca 2010r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki, zaciągniętej od spółki zagranicznej, do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe : spółka w celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zapewnienia rozwoju swojej działalności, korzysta z możliwości finansowania - w formie pożyczek udzielonych przez bezpośredniego udziałowca spółki (Spółkę-Pożyczkodawcę). Zgodnie z treścią zawartych umów pożyczek "odsetki będą naliczane codziennie i kapitalizowane raz w miesiącu z dołu". Kwoty uzyskane w ramach zaciągniętych pożyczek przeznaczone zostały/są na finansowanie bieżącej działalności prowadzonej przez spółkę oraz w niewielkim zakresie na sfinansowanie inwestycji, przy czym odsetki od tej części pożyczek zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększyły wartość początkową inwestycji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, wykorzystywanej na działalność bieżącą Spółki kwota skapitalizowanych odsetek stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy odsetki skapitalizowane zgodnie z treścią zawartych przez spółkę umów pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w momencie faktycznej spłaty tych odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do kwestii możliwości oraz momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów odnoszą się w szczególności następujące przepisy art. 16 tej ustawy:

- art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)"

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, zgodnie z którym, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów "wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)".

W ocenie spółki art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy wprowadza generalną regułę, zgodnie z którą odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty (tzw. zasada kasowa). Odsetki skapitalizowane, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy powinny również być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów według zasady kasowej, tj. w momencie faktycznej spłaty tych odsetek, a nie w momencie ich kapitalizacji. W opinii wnioskodawcy, analiza regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy prowadzi do wniosku, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Wskazuje na to literalne brzmienie tego przepisu. Wspomniany przepis odwołuje się do zdarzenia, którym jest spłata pożyczki (kredytu) obejmującego również kwotę skapitalizowanych do tej pożyczki (kredytu) odsetek. Istotą przepisu jest ustanowienie zasady, iż w momencie dokonania spłaty takiej pożyczki (kredytu) wydatek poniesiony przez podatnika odpowiadający kwocie pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wyłączeniu z wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów podlega jednak ta wartość spłacanej pożyczki, która stanowi skapitalizowane odsetki.

W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy na podstawie wspomnianego przepisu za koszt uzyskania przychodów uznać można wyłącznie wydatek na spłatę skapitalizowanych odsetek. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "wydatków" oznacza, iż konieczne dla celów uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu tych odsetek, a zatem wyłącznie odsetki, które zostały zapłacone nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów. Tym samym do momentu faktycznego poniesienia kosztu/dokonania zapłaty z tytułu skapitalizowanych odsetek (poniesienia wydatku) nie można mówić o koszcie uzyskania przychodów w postaci skapitalizowanych odsetek.

Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w literaturze.

Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, iż żaden inny przepis powołanej ustawy w żaden sposób nie wskazuje, iż skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie innym niż moment ich faktycznej spłaty (w tym np. w momencie kapitalizacji). Zauważyć należy, iż z analizy wspomnianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zakres przedmiotowy tej regulacji obejmuje kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczki (kapitału pożyczki). A zatem celem niniejszego przepisu jest wprowadzenie regulacji, na podstawie której spłata przez pożyczkobiorcę kwoty udzielonej pożyczki nie będzie skutkowała rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodów w tej wartości. Jednocześnie ustawodawca wskazał, iż przedmiotowa regulacja nie obejmuje swoim zakresem odsetek skapitalizowanych, nie wprowadzając przy tym żadnej odrębnej, specyficznej reguły dotyczącej momentu rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem spółki intencją ustawodawcy było przyjęcie, iż skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie w momencie ich faktycznej spłaty. Mając na uwadze, iż ustawodawca posłużył się dla celów pełnej treści omawianego przepisu pojęciem "wydatków" nieuzasadnionym byłoby stosowanie go w zakresie oceny momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do spłaty kapitału pożyczki.

W ocenie wnioskodawcy powyższe stanowisko jest uzasadnione z perspektywy przyjętej metodologii interpretacji przedmiotowych przepisów. Zgodnie bowiem z ogólnymi dyrektywami interpretacyjnymi pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego jak również innych gałęzi prawa powinna mieć wykładnia językowa (gramatyczna). W związku z powyższym określenie implikacji podatkowych dla spółki powinno być dokonywane przede wszystkim w oparciu o literalne brzmienie przepisów. Co więcej, w przypadku, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala na dokładne ustalenie implikacji podatkowych nie ma podstaw do stosowania innych metod interpretacji.

Konkludując spółka stwierdziła, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a cyt. ustawy należy traktować jako kompletną normę prawną dającą podstawę do uznania tego typu odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ na wstępie przywołał przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę pożyczki, wskazując dalej, że oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje ona również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Minister Finansów stwierdził, że skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 16ust 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy O podatku dochodovvym od osób prawnych przez ich niewłaściwą interpretację w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, polegającą na uznaniu, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki w dacie ich kapitalizacji (a nie faktycznej zapłaty). Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi, co do zasady, powtórzono argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrolując poprawność zaskarżonej interpretacji Sąd przyjął, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Takie stanowisko oznacza, że oddalając skargę, Sąd przyjął, że zarówno forma jak i treść badanego aktu są zupełne i poprawne. Oznacza to także, iż wnioskowanie prawnicze dokonane przez organ jest zgodne z regułami interpretacyjnymi przyjmowanymi w teorii prawa. Oddalenie skargi nie może oznaczać jednak niemożności uzasadnienia wyroku, stosownie do art. 141 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Uzasadnienie jest przedstawieniem motywów jakimi kierował się Sąd. W przypadku oddalenia skargi na interpretację, uzasadnienie mogłoby być poczynione w płaszczyźnie procesowej i ustrojowej.W płaszczyźnie materialno prawnej, a więc już samego tłumaczenia wątpliwych dla wnioskodawcy przepisów, będzie to w zasadzie powtórzenie twierdzeń organu, poszerzone o odpowiedź na zarzuty skarżącego.

W sprawie nie budzi wątpliwości zarówno Sądu jak i skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. był upoważniony do wydania interpretacji i działał w ramach procesowych, jakie zarysowano w ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie Sądu szerszej analizy wymagał fakt, że do kontroli sądowo administracyjnej przedstawiono dwie interpretacje, różniące się jedynie numerem sprawy. Z akt wynika, że zostały one wydane w oparciu o ten sam wniosek. Jakkolwiek brakuje tu głębszego wytłumaczenia organu, Sąd przyjął, że powodem tego było oznaczenie we wniosku, iż rzecz dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (rubryka 37. i 36. wniosku, k. 27 rewers). Badając tę kwestię w świetle art. 146 § 1p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), WSA uznał, że takie działanie organu nie może skutkować uchyleniem którejkolwiek z interpretacji, gdyż nie ma przepisu, jaki przez to zostałby naruszony.

We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, takie same okoliczności faktyczne sprawy oznaczono jako raz zaistniały stan faktyczny, raz jako zdarzenie przyszłe; i uiszczono kwotę 80 zł. Organ udzielił dwóch interpretacji, ale wykładnia prawa w nich zawarta była jedna.

Otóż, zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14f § 1 i 2 op, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, a w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z przepisów tych należałoby wyczytać, że dopuszczalnym jest załatwienie w ramach jednego aktu, wniosku o interpretację podatkową stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, o identycznych okolicznościach istotnych z punktu widzenia zastosowania tej samej normy prawnej. Nie ma jednak takiego nakazu. Ewentualna wysokość opłaty w takim wypadku byłaby rzeczą wtórną i odrębną.

Należy przyjąć, że w takim przypadku, zgodnie z art. 14 h op, istotne stają się rozważania obejmujące art. 125 § 1 i 2 op, zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Przepis ten oznacza, że by ocenić interpretację w postępowaniu sądowo administracyjnym, czyli stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 pr. ustroj., organ wydając dwie interpretację opóźniłby się i skomplikował sprawę. W ocenie Sądu, wydanie dwu interpretacji zamiast jednej, nie może być uznane za działanie wbrew tej zasadzie. Uznając zawiłość, z jaką uregulowano kwestie skutków wydanych interpretacji, ich zmian i doręczeń, takie działanie można wręcz uznać za stawiające wnioskodawcę w pewniejszej sytuacji.

Przechodząc do oceny poprawności samej wykładni wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że organ przyjął, iż art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wskazano, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Organ wyjaśnił, iż w zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Minister wyjaśnił, iż kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Następnie organ przywołał art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W konsekwencji w ocenie organu skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 należy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Minister wskazał ponadto, że gdyby spłata odsetek dotyczyła pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca wart. 16 ust.) pkt 60 i 61 cytowanej ustawy wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich pożyczek. Mianowicie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy). Wskazano również, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy).

W ocenie WSA, taka interpretacja mieści się w granicach prawa.

Nie mogą zmienić tego twierdzenia skargi, w których uznano, że z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść, iż literalna wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, ze chociaż w momencie spłaty pożyczki nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kwoty głównej pożyczki, wyłączenie to nie dotyczy wydatku na spłacane, skapitalizowane wcześniej do wartości pożyczki odsetki. W konsekwencji zdaniem skarżącej spółki nie ulega wątpliwości, iż analiza regulacji art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) cyt. ustawy prowadzi do wniosku, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej spłaty. Zdaniem Spółki, sama kapitalizacja odsetek nie daje jeszcze możliwości rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów, prawidłowym momentem rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako koszty uzyskania przychodów jest natomiast moment poniesienia rzeczywistego wydatku na spłatę tychże odsetek. Strona podniosła, że przepisy prawa nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek. Niemniej jednak opierając się na ogólnym rozumieniu tego pojęcia należy wskazać, iż kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość należnych odsetek. Polega więc w praktyce na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Spółka za błędną uznała interpretację art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy w ten sposób, że skapitalizowane odsetki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Istotą powyższego przepisu jest bowiem ustanowienie zasady, iż kosztu podatkowego nie stanowią wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu). W konsekwencji, wydatki poniesione na spłatę kwoty głównej (kapitału) pożyczki (kredytu) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Omawiane wyłączenie nie dotyczy jednak tej części świadczenia (wydatku) na rzecz wierzyciela, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom od zaciągniętej pożyczki (kredytu). Zdaniem strony przepis ten ustanawia swoistą zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę kwoty głównej zaciągniętych pożyczek i kredytów, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Należy przy tym podkreślić, iż omawiana regulacja nie zawiera odrębnej zasady dotyczącej, momentu potrącenia skapitalizowanych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji zdaniem autora skargi sama kapitalizacja nie rodzi kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy. Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w rym również: od pożyczek (kredytów). Z powołanego przepisu zdaniem Spółki wynika, iż odsetki naliczone, lecz nie zapłacone odsetki będą kosztem uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy w momencie ich zapłaty. Zdaniem spółki art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie modyfikuje w żaden sposób regulacji zawartej w cytowanym powyżej pkt 11, który definiuje ogólny moment uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodów, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty. Art. 16 ust. 1 pkt 10) lit. a) zdaniem Spółki odnosi się wyłącznie do specyficznej sytuacji spłaty odsetek skapitalizowanych wcześniej do wartości zobowiązania z tytułu pożyczki, nie zmieniając tym samym normy wynikającej z pkt 11. W ocenie przepisy te przesądzają o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji, zdaniem Spółki, właściwym momentem rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako koszty uzyskania przychodów jest moment poniesienia rzeczywistego wydatku na spłatę tychże odsetek. Podobnie jak we wniosku strona dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w literaturze. W opinii Spółki, z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika wprost, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy odwołuje się do pojęcia "wydatków" (w tym m.in. "wydatków na spłatę (...) skapitalizowanych odsetek"). Użyte przez ustawodawcę w ustawie pojęcie "wydatek", jakkolwiek nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, to zdaniem spółki, w kontekście skapitalizowanych odsetek oznacza, iż dla celów uznania skapitalizowanych odsetek za koszty uzyskania przychodów konieczne jest rzeczywiste poniesienie kosztu tych odsetek (tzn. wydatkowanie), czyli dokonanie ich faktycznej spłaty na rzecz pożyczkodawcy. Zdaniem autora skargi z ekonomicznego punktu widzenia, poniesienie wydatku wiąże się bowiem z wydatkowaniem określonej sumy środków pieniężnych w dosłownym tego słowa znaczeniu, czyli z dokonaniem faktycznej zapłaty / spłaty należności. Dokonanie odmiennej interpretacji analizowanych przepisów nie znajduje uzasadnienia głównie z punktu widzenia ich literalnego brzmienia, jak również z perspektywy braku innych regulacji cytowanej ustawy, które przewidywałyby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek w dacie innej niż data dokonania ich faktycznej spłaty, w szczególności w momencie ich kapitalizacji. W związku z powyższym, w opinii spółki nie można zgodzić się z wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, zgodnie z którym "skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów." Spółka powołując się na dyrektywy interpretacyjne stwierdziła, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować głównie na podstawie jego literalnego brzmienia . Podkreślono, że regulację tą należy traktować jako kompletną normę prawną dającą bezpośrednią podstawę do uznania tego typu odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty. Zgodnie z brzmieniem omawianego przepisu, sama kapitalizacja odsetek nie stwarza możliwości rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów. Prawidłowym momentem rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako koszty uzyskania przychodów jest poniesienie rzeczywistego wydatku na spłatę tych odsetek. Tym samym zaliczenie odsetek w koszty uzyskania· przychodów jest możliwe dopiero w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Ponadto w skardze spółka zarzuciła, Ministrowi Finansów, iż prowadzone przez niego postępowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nieodniesienie się przez organ do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu, potwierdzających jej stanowisko. Strona wskazała, iż w udzielonej odpowiedzi na wezwanie organ ograniczył się do stwierdzenia braku podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji, bez wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował przy odrzuceniu argumentów zaprezentowanych przez spółkę. Postępowanie takie świadczy o instrumentalnym traktowaniu przez organ podatkowy instytucji prawa podatkowego, tj. instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa przewidzianej w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Spółki, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinna zostać uzasadniona, aby mogła spełnić swoją funkcję. W przeciwnym przypadku, instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa stanowiłaby pewną fikcję prawą, czy tylko formalny wymóg prawny poprzedzający w pewnych przypadkach złożenie skargi do sądu administracyjnego.

Odpowiadając na wyżej przywołaną argumentację skarżącej, na początek należy przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek.

WSA przyjął, że według strony skarżącej, tak skonstruowano przepis, iż dotyczy on "wydatków", a więc rzeczywistego wydatkowania pieniędzy, czym nie jest kapitalizacja odsetek, sama w sobie. Zatem chodzi o spłatę skapitalizowanych odsetek. Tymczasem, jest to wniosek zbyt daleko idący. Przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie ustanawia literalnie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie wskazuje, co "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Taka jest rola tego przepisu, co jasno wynika ze zdania przewodniego ust. 1 oraz z art. 15 ust. 1 ustawy. W opinii Spółki, z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika wprost, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy odwołuje się do pojęcia "wydatków" (w tym m.in. "wydatków na spłatę (...) skapitalizowanych odsetek"). Jednak odczytanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, jako przypisujące wyrażenie "wydatek na spłatę" do skapitalizowanych odsetek, nie jest takie pewne. Stosując się do reguł językowych można odczytać ten przepis, że skapitalizowane odsetki same w sobie stanowią koszt uzyskania przychodu. W takim wypadku, chcąc przyznać rację skarżącej należałoby sięgnąć do innego rodzaju wykładni.

Sąd uznał, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa podatkowego (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) wręcz nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Wynika to z tego, że konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009r., II FSK 263/08).

Mając to na względzie, WSA zbadał kontekst interpretowanej normy i nie znalazł w systemie podstaw by to faktyczną spłatę skapitalizowanych odsetek uznać za koszt uzyskania przychodów, a nie same skapitalizowane odsetki.

WSA także nie zgadza się ze skarżącym, co do tego, iż o tym, że sama kapitalizacja nie rodzi kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy, świadczy art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy. To, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również: od pożyczek (kredytów), nie implikuje takich twierdzeń. Pkt 11, nie definiuje momentu uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodów, ale odsetki jako koszt uzyskania przychodu. To, że w tym przypadku można przyjąć moment, w jakim odsetki stają się kosztem, nie przekłada się jeszcze na to by uznać, kiedy kosztem staje się kapitalizacja odsetek.

Również rozważając kwestię w kontekście równowagi kosztów i przychodów, co odpowiada z argumentów skargi - neutralności, nie można podzielić stanowiska skarżącego. Należy pamiętać, że celem regulacji zawartej w tym przepisie jest, aby dokładnie ta sama kwota (nominalnie), która została uzyskana przez pożyczkobiorcę, nie będąc jego przychodem, w momencie spłaty nie była kosztem uzyskania przychodów, gdyż byłaby to nieuzasadniona korzyść. Niemniej ważnym jest, by koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy, powstawał w momencie powstania przychodu z tego tytułu, po stronie pożyczkodawcy.

W tym miejscu można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r., II FSK 359/09, gdzie nawet w przypadku uznania w drodze wykładni językowej, że z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy można wywieść, iż do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek; z pkt. 11) – to, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek; Sąd dochodzi do wniosku, że przyznanie pożytków płynących z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek pożyczkodawcy, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód, stanowi formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. NSA stanął na stanowisku, że dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy podatkowej istotne jest, że mógł pożyczkodawca odsetkami swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach.

Mając na względzie powyższe, w ocenie WSA istotnym pozostaje to czym jest kapitalizacja. Organ dał odpowiedź w tym względzie i uznał, że kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego; a po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Przyjął, że w ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Jest to stanowisko poprawne w świetle prawa.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w świetle zarzutu, iż prowadzone postępowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nieodniesienie się przez organ do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu, potwierdzających jej stanowisko, Sąd wyjaśnia, że art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada obowiązek na podmiot niezadowolony z działania organu, a nie na sam organ. Daje mu możliwość ewentualnej zmiany interpretacji, ale w trybie, na jaki pozwala mu ordynacja podatkowa, a nie procedura sądowo administracyjna. Przypomnieć należy, że ordynacja podatkowa nie przewiduje odrębnej instytucji prawa, jaką byłaby odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma tylko ten skutek, że pozwala na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, brak odpowiedzi czy jej uzasadnienia, nie daje możliwości uchylenia interpretacji. Dodać można, że procedura sądowo administracyjna wręcz dopuszcza sytuację, kiedy to w ogóle nie udzielono odpowiedzi, i ma to wpływ jedynie na termin na złożenie skargi (art. 53 § 2 p.p.s.a.).

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.