Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 207/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 33 § 1,3,art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 , art. 70 § 1,7,art. 33a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9,art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2022 r. J. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 września 2021 r. nr [...], określającą i jednocześnie dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w toku trwającego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 21 maja 2021 r., Naczelnik decyzją z 3 września 2021 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. [...] oraz kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę na dzień 3 września 2021 r. [...] i jednocześnie zabezpieczył ww. kwoty na majątku skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący prowadził w 2015 r. indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. S. w zakresie działalności portali internetowych. Działalność została wykreślona z CEIDG 23 czerwca 2015 r. Na podstawie złożonego 2 maja 2016 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36) podatnik wykazał zerowy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i innych źródeł. Ponadto organ ustalił, że w analizowanym okresie był jedynym udziałowcem spółki M. z siedzibą w [...], która nie ma podmiotowości podatkowej tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty działalności tej spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być opodatkowane na poziomie tychże wspólników. Powyższa spółka wygenerowała w 2015 r. dochód w wysokości [...] zł z tytułu prowizji za realizację projektów crowdfundingowych. Skarżący nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółki na terenie P. , nie deklarował i nie płacił z tego tytułu podatków ani w P. , ani w U. , mimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") był zobowiązany do opodatkowania jej dochodów w 2015 r.

Mając na uwadze treść art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że na obecnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu wyniesie [...] zł. W. odsetek za zwłokę, w myśl przepisów art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") od przybliżonego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji wyniosła [...] zł.

W ocenie organu okolicznościami rodzącymi realne i uzasadnione obawy nieuregulowania określonej w przyszłości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego są m.in. działania podatnika zmierzające do uszczuplenia należności budżetu Państwa przez niewykazanie źródła przychodu w postaci udziału w spółce [...] z siedzibą w U. (brak opodatkowania), a także okoliczności wskazujące na możliwość powstania trudności z pozyskaniem środków finansowych w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należności w ww. podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz CEPIK organ ustalił, że skarżący posiada nieruchomość położoną w miejscowości N. (działki nr [...], [...], [...], [...] o powierzchni ok. 700 m˛) o wartości [...] zł. Skarżący posiada: motocykla [...] o wartości [...] zł, komputer [...] o wartości [...] zł, komputer 2 o wartości [...] zł, wyposażenie studia fotograficznego o wartości [...] zł, akcje spółki C. S.A. w ilości [...] szt. o wartości [...] zł oraz udziały w spółce z o.o. M. o szacunkowej wartości [...] zł ([...]). Z K. R. P. wynika, że strona ma [...] udziałów w spółce X o wartości nominalnej [...] zł. Organ po ustaleniu wartości szacunkowej sprzętu komputerowego, wyposażenia studia fotograficznego oraz motocykla (łącznie [...] zł) stwierdził, że jest ona zbyt niska, aby przypuszczać, że przewidywane zobowiązanie mogłoby zostać uregulowane ze środków pozyskanych z tytułu zbycia ww. majątku. W ocenie organu majątek ruchomy będący w użytku każdego dnia traci na wartości, w szczególności komputery, sprzęt elektroniczny. Zaznaczył, że z uwagi na brak pełnych danych odnośnie stanu technicznego i standardu budynku położonego na działce rekreacyjnej, trudno oszacować rzeczywistą jej wartość, zatem przyjął szacunkową wartość wskazaną przez skarżącego, czyli [...] zł. Organ ustalił też, że skarżący nie miał możliwości poczynienia oszczędności z tytułu wskazanych udziałów w spółkach M. sp. z o.o. , czy X sp. z o.o., ponieważ tylko ta ostatnia na dzień 31 grudnia 2019 r. wykazała zysk w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył również, że podatnik w latach 2016-2020 deklarował w złożonych zeznaniach podatkowych dochód. W 2016 r. otrzymał darowiznę od matki, jednak biorąc pod uwagę upływ czasu od tego zdarzenia stwierdził, że istnieje małe prawdopodobieństwo, aby środki uzyskane w drodze darowizny stanowiły w obecnym momencie źródło oszczędności skarżącego, tym bardziej, że w latach 2016-2017 łączny dochód uzyskany (nie licząc ww. darowizny) wyniósł zaledwie [...] zł, zatem można przypuszczać, że środki uzyskane w drodze darowizny podatnik wykorzystał na zaspokojenie bieżących potrzeb. W 2019 r. skarżący zadeklarował niższy dochód niż przewidywana kwota podatku wraz z odsetkami za zwłokę, zatem nawet fakt, że uzyskał dodatkowe środki z tytułu zbycia w dniu 15 listopada 2019 r. samochodu osobowego marki [...] (którego był jedynie współwłaścicielem), nie uprawdopodabnia możliwości poczynienia oszczędności w kwocie odpowiadającej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jedynie dochód zadeklarowany za rok 2020 nieznacznie przekroczył przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jednak mając na uwadze konieczność zaspokojenia chociażby najbardziej podstawowych potrzeb bytowych istnieje małe prawdopodobieństwo, aby podatnik zdołał poczynić oszczędności umożliwiające mu uregulowanie ww. należności. Biorąc zatem pod uwagę przewidywaną kwotę należności oraz pozostałe okoliczności sprawy, należy przypuszczać, że skarżący może nie posiadać środków finansowych w kwocie, która pozwalałaby na uregulowanie przybliżonej należności podatkowej. Ponadto w okresie od stycznia do lipca 2020 r. podatnik osiągnął wartość sprzedaży towarów/usług w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w analogicznym okresie roku 2021 kwota ta wyniosła [...] zł. Pomimo zatem, że podatnik w latach poprzednich deklarował dochody z działalności gospodarczej, mając na uwadze znacznie niższą sprzedaż w okresie od stycznia do lipca 2021 r. w porównaniu do roku ubiegłego, dochody te nie stanowią gwarancji wykonania zobowiązania, tym bardziej, że stanowią one główne źródło utrzymania podatnika, zatem muszą wystarczyć m.in. na pokrycie wydatków bytowych (w zeznaniu PIT-37 za 2020 r. podatnik zadeklarował znikomy dochód).

Organ również zaznaczył, że wprawdzie podatnik posiada majątek o wartości przekraczającej przewidywaną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, jednak okoliczność ta nie wyklucza możliwości dokonania zabezpieczenia. Przeciwnie, stanowi warunek, by zabezpieczenie mogło być skuteczne. Mając zatem na uwadze przewidywaną kwotę podatku do zapłaty, stosunkowo niewysokie dochody deklarowane w latach ubiegłych, a także aktualną sytuację finansową podatnika istnieje realna obawa, że nie ureguluje on dobrowolnie przewidywanej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto posiadanie jakiegokolwiek majątku (w przypadku podatnika: działka rekreacyjna, akcje, udziały w spółce kapitałowej) nie wyklucza zaistnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowym argumentem uzasadniającym dokonanie zabezpieczenia jest charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Skarżący nie wykazał źródła przychodu w postaci udziału w spółce L. z siedzibą w [...], co wiązało się z brakiem opodatkowania dochodu z tego źródła. Fakt ten pozwala na stwierdzenie, że w przywołanym stanie faktycznym działanie podatnika (brak opodatkowania) prowadziło do uszczuplenia należności budżetu Państwa.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił jej rażące naruszenie art. 33 § 1, art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączył kopię umowy zawartej z operatorem płatności [...] potwierdzenie zakupu spółki (tj. umowa z 15 stycznia 2016 r., uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oświadczenie z 1 października 2016 r.) oraz dowód uiszczenia podatku korporacyjnego w U. i przykładowe faktury kosztowe.

Dyrektor IAS decyzją z 7 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie wyjaśnił, że 4 października 2021 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) z 14 września 2021 r. Ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpi zatem po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w myśl art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Następnie, powołując art. 33 i art. 33a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż skarżący nie opodatkował jako jedyny udziałowiec spółki M. [...] dochodów osiągniętych przez tę spółkę w 2015 r. ani w P., ani w U. . W grudniu 2015 r. dokonał przelewów z rachunku płatniczego prowadzonego przez [...] przez K. S.A. na rachunek płatniczy M., prowadzony przez P. S.A., w łącznej kwocie [...]zł. Powyższa kwota stanowiła dochód spółki z tytułu prowizji za realizację projektów crowdfundingowych. Tym samym uzyskany przez stronę, podlegający opodatkowaniu w kraju przybliżony dochód uzyskany w 2015 r. z tytułu prowizji otrzymanej przez spółkę za realizację projektów crowdfundingowych na portalu internetowym [...] należało opodatkować.

Dyrektor IAS podkreślił również, że organy nie mogą uwzględnić zarzutów dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego i pominięcia przy określaniu przybliżonego zobowiązania przedłożonych wraz z odwołaniem faktur tzw. kosztowych czy zawartych umów z kontrahentami. Mogą one stanowić ewentualnie dowód w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Dyrektora IAS z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz akt sprawy wynika w jaki sposób i w oparciu o jakie wartości określono podstawę opodatkowania i należny podatek. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie określenie wysokości tego zobowiązania. Tym samym Naczelnik jako przesłankę istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (i w związku z tym powstania zaległości podatkowej) przywołał sytuację majątkową i finansową strony oraz stwierdzone nieprawidłowości w deklarowaniu podatku dochodowego. Opisane przez organ okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Niska wartość majątku nieruchomego oraz niska w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych wartość majątku ruchomego, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz wysokość osiąganych obrotów przy jednoczesnych ponoszonych kosztach zakupu towarów i usług, przesądzają o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe określone decyzją nie zostaną wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

5. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nie może zgodzić się z pojęciem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w takim ujęciu, o jakim wielokrotnie mówi organ odwoławczy. Skoro, jak twierdzi organ, zobowiązanie podatkowe powinno wynieść [...] zł, a przy niewielkiej korekcie skarżącego można je zredukować o ponad 30%, to pytanie pozostaje otwarte odnośnie tego, czy w takiej sytuacji mamy nadal do czynienia z przybliżoną wartością, czy już z dowolnie ustaloną wartością. Powyższą tezę uzasadnia fakt że, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż spółka, która zarejestrowana została w U. , jest spółką osobową. Natomiast ww. spółka była traktowana przez amerykańską administrację podatkową jak spółka kapitałowa, co wynika między innymi z tego, że opłacała podatek na rzecz amerykańskiego urzędu podatkowego w wysokości i formule zgodnej zobowiązującym w tym zakresie prawem. Kwestię tę całkowicie w swej decyzji pominął organ odwoławczy. Wskazane przez organ ustalenia wynikały wprost z błędnie przyjętych założeń, na których to wydaną przez siebie decyzję w całości oparł: "materiałach przekazanych organowi podatkowemu do wykorzystania służbowego przez Prokuraturę zawierającej wybrane dokumenty sprawy przeciwko podatnikowi w zakresie przywłaszczenia cudzych praw majątkowych". Z dokumentów tych nie wynika wprost, jaką wielkość prowizji podlegającej opodatkowaniu w kraju wygenerowała spółka w związku z działalnością prowadzoną na terenie kraju. Jednak z niewiadomych powodów organ podatkowy podane przez prokuraturę kwoty uznał za dochód strony podlegający opodatkowaniu. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż podatek został faktycznie już zapłacony, czego organy podatkowe w kraju z powodów im tylko znanych nie uznają. Ponadto skarżący posiada majątek, który generuje dochody. Zatem chybione jest w tym przypadku twierdzenie, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W 2020 r. skarżący osiągnął dochód przekraczający [...] zł, więc bez znaczenia pozostaje fakt, że w latach 2015 - 2017 jego dochody były niewielkie.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy powinien obligatoryjnie dokonać: po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 756/15 -wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1980/16 oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 349/15).

Należy też podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, dlatego też nie można utożsamiać postępowania w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, ponieważ mogą one służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21).

Oczywistym jest również to, że decyzja o zabezpieczeniu nie może zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie zabezpiecza na majątku podatnika. Zatem dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, Sąd jest zobligowany do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy art. 70 powołanej wyżej ustawy określają warunki, w których ww. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zostaje przerwany, bądź ulega zawieszeniu. Zgodnie z jego § 6 pkt 4 bieg terminu prze4dawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl § 7 pkt 5 biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zobowiązanie to, co do wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, przedawniało się z upływem roku 2021. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem ww. terminu, natomiast decyzja organu odwoławczego już po jego upływie. Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz dołączonych do skargi akt administracyjnych, w dniu 14 września 2021 r. na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z 3 września 2021 r. wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], będący jednocześnie organem egzekucyjnym) wydał zarządzenie zabezpieczenia, w którym zawarł wniosek o zabezpieczenie należności pieniężnych objętych tym zarządzeniem. Ww. zarządzenie zabezpieczenia organ egzekucyjny doręczył skarżącemu w dniu 4 października 2021 r., a zatem z tym dniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego powyższym zarządzeniem zabezpieczenia, uległ zawieszeniu. Termin przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z treścią art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a taka decyzja do chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zapadła. Trzeba jedynie zwrócić uwagę, że organ odwoławczy, wyjaśniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego wadliwie powołał się na przepis art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednakże uchybienie to nie ma znaczenia dla kontrolowanej sprawy, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili orzekania przez organ odwoławczy był nadal zawieszony.

Przechodząc do oceny argumentacji podniesionej w skardze należy przypomnieć, że organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił jakie informacje i dokumenty otrzymał od prokuratora oraz uzasadnił dlaczego w oparciu o nie można uznać, że przelewy dokonane w grudniu 2015 r. z rachunku płatniczego prowadzonego na rzecz [...] przez K. S.A. na rachunek płatniczy M., prowadzony przez P. S.A. w łącznej kwocie [...]zł stanowiły dochód spółki z tytułu prowizji za realizacje projektów crowdfundingowych. Zaznaczył, że z dokumentów przekazanych przez prokuraturę nie wynika wprost jaka jest wielkość prowizji, ale z informacji zawartych na stronie portalu polakpotrafi.pl wynika, iż łączna prowizja to 9,9 % (7,4 % dla portalu i 2,5 % dla operatora płatności). Niemniej z dokumentów tych wynika, że skarżący w 2015 r. był jedynym udziałowcem ww. spółki, która jest transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty jej działalności są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. Natomiast skarżący nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę, a także nie deklarował i nie płacił z tego tytułu podatków ani w P. , ani w U. . Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z "innych źródeł" z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. określił jako [...] zł. W odwołaniu (podobnie, jak w rozpoznawanej skardze) skarżący wyjaśnił, że kwoty uznane przez organ jako jego dochód faktycznie były transferem środków pomiędzy rachunkami płatniczymi, za pośrednictwem których zbierane były środki na określone cele. Ponadto do odwołania załączył faktury dokumentujące koszty spółki i wyjaśnił, że zryczałtowany podatek dochodowy spółka płaciła w [...] za pośrednictwem Agenta. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego strona może przedkładać przeciwdowody, ale one mogą stanowić ewentualny dowód w postępowaniu wymiarowym, gdyż w postępowaniu zakończonym decyzją zabezpieczającą organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, a powoływane w nim okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego.

Przedstawiona powyżej argumentacja organów obu instancji jest zasadna z tego względu, że istotnie przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które zastrzeżone jest dla postępowania wymiarowego. Słusznie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę "faktur kosztowych" dołączonych przez skarżącego do odwołania, albowiem weryfikacji tych faktur jako potwierdzających ewentualne koszty uzyskania przychodu organ podatkowy dokona w postępowaniu wymiarowym. Z tego powodu przyjętej przez organy obu instancji przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego nie można zarzucić, ze jest kwotą dowolną. Wynika ona bowiem z przyjęcia, że przelane w grudniu 2015 r. z rachunku płatniczego portalu polakpotrafi.pl na rachunek płatniczy ww. spółki stanowią dochód tej spółki z tytułu prowizji wygenerowanej przez spółkę, której przychody i koszty są alokowane na jej jedynego wspólnika, którym jest skarżący. Podobnie kwestię stwierdzenia czy ww. spółka jest spółką osobową (jak przyjęły organy), czy kapitałową (jak twierdzi skarżący), ustali organ podatkowy w toczącym się od 21 maja 2021 r. postępowaniu podatkowym.

Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast uzasadnienie dotyczące wystąpienia podstawowej przesłanki pozwalającej na zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a mianowicie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zdaniem Sądu określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie może stanowić w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy dostatecznej i wystarczającej przesłanki dokonanego zabezpieczenia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania spornego zabezpieczenia, lecz tylko wymogiem formalnym takiej decyzji. Zatem błędnie powołał się organ pierwszej instancji na "działania podatnika zmierzające do uszczuplenia należności budżetu Państwa" przez brak opodatkowania udziału w spółce z siedzibą w [...] jako okoliczności rodzące realne i uzasadnione obawy nieuregulowania określonej w przyszłości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od decyzji tego organu skarżący kwestionuje zasadność przyjęcia, że ww. spółka jest spółką osobową, jak i przedstawia "faktury kosztowe" jej działalności. Zasadnie zatem organ odwoławczy na powyższe okoliczności w zaskarżonej decyzji się nie powołał, wskazując jedynie, że ani spółka, ani skarżący ze Skarbem Państwa z zobowiązania podatkowego się nie rozliczył, natomiast jako przesłankę istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazał sytuację finansową skarżącego, ustaloną przez organ pierwszej instancji. Analiza tej właśnie sytuacji finansowej skarżącego budzi zastrzeżenia Sądu.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika wynika, że skarżący jest właścicielem położonych w Nienawiszczu dwóch nieruchomości: o powierzchni 584 m˛, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym oraz niezabudowanej o powierzchni 129 m˛; ruchomości (motocykla, dwóch komputerów i wyposażenia studia fotograficznego; udziałów w spółkach M. sp. z o.o., X sp. z o.o. oraz akcji C. S.A. W 2020 r. skarżący osiągnął dochód w kwocie [...]zł, zaś do lipca 2021 r. zadeklarował obrót nett [...] zł przy poniesionych kosztach netto [...] zł, więc niższy niż w tym samym okresie 2020 r., co świadczy o znacznym zmniejszeniu obrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, dokonane w oparciu o zadeklarowane przez skarżącego w jego oświadczeniu wartości poszczególnych składników jego majątku, Sąd zwraca uwagę, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący posiada majątek o wartości przekraczającej przewidywaną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, co zdaniem tego organu nie wyklucza zabezpieczenia. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że wartość majątku skarżącego może nie wystarczyć na uregulowanie przybliżonego zobowiązania podatkowego. Stwierdzenia tego bliżej Dyrektor IAS nie uzasaadnił. Zdaniem Sąd nie jest uprawnione powoływanie się na obrót osiągnięty przez skarżącego przez pierwsze 7 miesięcy 2021 r. dla wykazania, że spadł on znacznie w stosunku do roku 2020, w którym skarżący osiągnął dochód w kwocie znacznie przekraczającej przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami. Do potwierdzenia istotnej dla kontrolowanej sprawy okoliczności, czy obrót ten spadł, niezbędne byłoby zbadanie tego obrotu (a w zasadzie dochodu) w całym 2021 r., tym bardziej, że zaskarżona decyzja została wydana już w roku 2022 i informacje w tym zakresie były organowi podatkowemu dostępne.

Podkreślenia również wymaga, że organ podatkowy nie może rozpatrywać każdego składnika majątku skarżącego odrębnie, ale powinien dokonać oceny jego sytuacji majątkowej kompleksowo. Należy przypomnieć, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, z których jedna jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Stwierdzenie przez organ o przyjęciu podanej przez skarżącego w oświadczeniu szacunkowej wartości wszystkich posiadanych przez niego działek jako [...] zł z uwagi na brak danych co do stanu technicznego posadowionych na nich budynków nie jest uprawnione, skoro o takie dane organ mógł zwrócić się do skarżącego.

Nie jest również uprawnione stwierdzenie, że wartość rynkowa posiadanych przez skarżącego udziałów może być niższa od ich wartości nominalnej tylko w oparciu o ustalenie, że w latach 2018-2020 spółka X jedynie rok 2019 zakończyła zyskiem w wysokości [...] zł. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że spółka C. S.A. jest spółką giełdową i wartość jej akcji powinna być zweryfikowana w oparciu o giełdowe notowania jej akcji.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Sądu, oceniając zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku dłużnika, organ odwoławczy dokonał wybiórczej oceny, co do wartości i charakteru ustalonego przez organ pierwszej instancji majątku podatnika. Analiza jego sytuacji majątkowej dokonana przez Dyrektora IAS nie pozwala na zaakceptowanie jego stwierdzenia, że majątek ten może nie wystarczyć na uregulowanie przybliżonego zobowiązania podatkowego. W sytuacji stwierdzenia przez Naczelnika, że wartość majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania przekracza, przyjęcie przez organ odwoławczy, że majątek ten może nie wystarczyć na uregulowanie tego przybliżonego zobowiązania nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić również należy, że żaden z organów nie powołał się na wystąpienie którejkolwiek z przykładowo wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym czy dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takiej sytuacji wykazanie istnienia uzasadnionej obawy powinno polegać na kompleksowej ocenie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie w oderwaniu od niej. Nie bez znaczenia pozostaje, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca jest odrębną decyzją, o akcesoryjnym charakterze, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a zatem jej podstawowym zadaniem jest wykazanie, że obawa niewykonania zobowiązania jest uzasadniona. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Takiej wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Sumując powyższe rozważania, Sąd uznał za zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie dopatrzył się błędnej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów oraz stwierdził, że przedwczesne jest wypowiadanie się co do zarzutu nieuzasadnionego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).