Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 721/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1039/14 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1039/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 17 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji w zakresie wydatków ustalił, że Skarżący w dniu 20 grudnia 2006 r. nabył zabudowaną nieruchomość w Ł. o powierzchni 1.916 m2. Podatnik zapłacił za nieruchomość w kilkunastu ratach na przełomie 2007 i 2008 r., przy czym w 2007 r. uiścił tytułem ceny kwotę 350.100 zł. Organ kontroli ustalił ponadto, że rodzice kontrolowanego oraz jego brat A. dokonali szeregu wpłat gotówką i przelewem na rachunki bankowe podatnika. Równocześnie kontrolowany dokonał licznych przelewów na rachunek bankowy brata oraz regulował zobowiązania brata i rodziców. Rodzice kontrolowanego wielokrotnie wypłacali pieniądze z rachunku bankowego kontrolowanego. Z zawartego w decyzji organu kontroli zestawienia operacji pomiędzy kontrolowanym, jego rodzicami i bratem wynika, że rodzice wypłacili z rachunków kontrolowanego w gotówce lub tytułem spłaty własnych zobowiązań łącznie 95.094 zł, zaś wpłacili w gotówce 178.450 zł. Brat kontrolowanego przelał lub wpłacił w gotówce łącznie 760.768 zł. P. Z. tytułem spłaty zobowiązań brata oraz wzajemnych rozliczeń przelał na rachunek bankowy brata lub jego kontrahentów, kwotę 574.413 zł. Rodzice kontrolowanego wpłacili na jego rachunki bankowe o 83.355 zł więcej niż pobrali. Organ kontroli przyjął, że skoro ojciec kontrolowanego zajmował się finansami syna dotyczącymi działalności gospodarczej, to powyższa nadwyżka pochodzi ze sprzedaży towarów za gotówkę. Przy takim założeniu organ kontroli skarbowej uznał, że powyższa kwota stanowi część przychodu z działalności gospodarczej podatnika. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Z. ustalono, że w imieniu swojego brata P. Z. spłacił z własnego rachunku bankowego zobowiązania w wysokości 1.633 zł. W wyniku analizy rachunku bankowego prowadzonego przez P. organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowany w 2007 r. dokonał licznych przelewów tytułem spłaty rat kredytowych osób, które nie były jego kontrahentami, wydatkując na ten cel 43.647 zł. Ponadto przelał na rzecz swojej pracownicy A. C. (obecnie K.) 10.855 zł między innymi tytułem spłaty zaciągniętego kredytu. Podsumowując ustalenia faktyczne organ kontroli stwierdził, że kontrolowany w roku 2007 poniósł wydatki w wysokości 1.753.681 zł, natomiast przychód badanego roku wyniósł 1.552.432 zł, co oznacza że P. Z. nie ujawnił środków na pokrycie wydatków w kwocie 201.249 zł. Organ kontroli ocenił, że powyższe okoliczności uzasadniają zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.").

3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, że posiadał środki na pokrycie wydatków.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona został skarga, w której skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 906/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe, a następnie postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. podjął zawieszone postępowanie.

3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym za bezpodstawny należało uznać zarzut niezaliczenia do źródeł finansowania wydatków roku 2007 części kwoty wpłaconej przez rodziców skarżącego na jego rachunek bankowy, w wysokości 83.355,30 zł, stanowiącej nadwyżkę, dokonanych przez nich, wpłat nad wypłatami. Zdaniem WSA w Łodzi organy obu instancji trafnie oceniły, że skoro ojciec skarżącego zajmował się finansami jego przedsiębiorstwa, to pieniądze te pochodzą ze sprzedaży towarów strony za gotówkę i zostały uwzględnione jako przychody z działalności gospodarczej skarżącego. Na uwzględnienie nie zasługiwał zdaniem Sądu I instancji zarzut, że rodzice skarżącego, w szczególności matka, wpłacali pieniądze stanowiące dochód brata skarżącego. Twierdzenia te w ocenie WSA w Łodzi nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach skarżącego. W ocenie WSA w Łodzi organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności związane ze spłatą rat kredytowych osób trzecich na łączną kwotę 43.647,57 zł. Skarżący podniósł w skardze, że spłacał kredyty w imieniu osób, od których kupił samochody obciążone zobowiązaniami kredytowymi. W takich sytuacjach cena samochodu, który nabył była pomniejszana o wartość niespłaconego kredytu, a następnie skarżący spłacał raty kredytowe sprzedających. W ocenie Sądu I instancji powyższe wyjaśnienie zasługiwałoby na uwzględnienie jako wiarygodne, jednakże jak ustalił organ kontroli skarbowej z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r., wynika, że osoby w imieniu których skarżący spłacał raty kredytowe (wymienione przez skarżącego w odwołaniu i skardze) nie były w badanym okresie kontrahentami skarżącego. Pomimo kilkakrotnych wezwań organu kontroli do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, strona nie udzieliła odpowiedzi, ani nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić sprzedaż samochodu tym osobom. Podobnie w przypadku pracownicy A. C. skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (np. listy płac) mogących potwierdzić fakt potrącania z wynagrodzenia tej osoby rat kredytu. W świetle przedstawionych okoliczności zarzut strony należało uznać za niezasadny. Organy podatkowe prawidłowo oceniły również kwestię rzekomego regulowania przez P. Z. składek ubezpieczeniowych w imieniu brata A. Skarżący nie przedstawił żadnego wykazu osób z którymi, jako agent ubezpieczeniowy, zawarł umowy ubezpieczenia.

1. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe dokonały obrazy:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego oraz brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości oświadczenia skarżącego, przy braku jego sprzeczności z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu,

Ponadto na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

- błędną ocenę przez WSA w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo braku istnienia związku pomiędzy prawidłowo ustalonym stanem faktycznym (który można ustalić po wyeliminowaniu uchybienia procesowego WSA - zarzut 1 skargi) a powołanym przepisem prawnym (błąd w subsumcji),

- błędną ocenę przez WSA w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontrolny, iż:

a) pieniądze wpłacane przez rodziców skarżącego na jego rachunek bankowy pochodziły ze sprzedaży towarów strony za gotówkę,

b) wypłacone przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2007 r. pieniądze zostały w całości skonsumowane na ich potrzeby własne,

c) skarżący sfinansował spłatę rat kredytowych osobom trzecim, na łączną kwotę 43.647,57 zł,

d) skarżący sfinansował na rzecz pracownicy – A. C. (obecnie K.) spłatę kredytu w wysokości 10.855,98 zł,

e) skarżący finansował za brata należności wobec TU C., z tytułu składek na ubezpieczenia komunikacyjne osób trzecich.

Jednocześnie pełnomocnik zarzucił brak kierowania się przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał brzmienie: Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten w cytowanym brzmieniu był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przy czym Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Należy podkreślić, że opodatkowanie na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13. Wskazał również, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

4.4. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według TK niezasadny jest pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4.5. Trybunał Konstytucyjny analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. W wyroku z 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wyprowadził nieprawidłowe wnioski z treści powołanych wyżej orzeczeń wyroków Trybunału Konstytucyjnego i niezauważył, że rolą Sądu jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (w sprawie SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić zastrzeżenia konstytucyjne dotyczące zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i pozytywnych obowiązków wynikających z niej dla organu podatkowego oraz koniecznością wypełniania treścią zwrotu legislacyjnego o "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatkach", które w istocie stanowią o wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nabiera to szczególnego znaczenia, gdy jako "poniesione wydatki" uznawane były kwoty i przepływy pieniężne wiązane przez podatnika z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Na szczególne obowiązki ciążące w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na organach podatkowych i sądzie administracyjnym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 1 marca 2017 r. w sprawie II FSK 230/15 oraz z dnia 7 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 1519/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.6. Uwzględniając powyższe rozważania dotyczące prawa materialnego za trafny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł także do przekonania, że na uwzględnienie zasługiwały niektóre zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności te odnoszące się do zasad ustalania stanu faktycznego. Przede wszystkim organy podatkowe, a za nimi WSA w Łodzi pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu okoliczności, iż ojciec skarżącego był umocowany do prowadzenia jego firmy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej w jego imieniu i na jego rachunek. W rezultacie Sąd I instancji zbyt pochopnie zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego, iż wypłacone przez rodziców pieniądze w kwocie 95.094,70 zł przeznaczane były na cele inne, niż związane z działalnością gospodarczą, w tym, że nie zostały przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego wniosku nie można wyciągnąć na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Faktycznie bowiem organy podatkowe przyjęły, że P. Z. w tej kwocie uczynił na rzecz rodziców darowiznę, skoro ocenił, że nie były to wydatki związane z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji przyjął jedynie za organami, że w stosunku do skarżącego zwracano się bezskutecznie o wyjaśnienie tej kwestii. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe co do tego "wydatku" w sposób bardziej wnikliwy. Tymczasem odstąpiono de facto od przesłuchania ojca skarżącego, poprzestając na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania J. Z., który w ogóle nie dotyczył tych okoliczności. Co więcej zeznania tego świadka dotyczyły innego okresu, a mianowicie lat 2003 do 2006. Także włączony do akt protokół przesłuchania w charakterze strony brata podatnika – A. Z., także nie dotyczy okoliczności związanych z wzajemnymi przepływami środków pieniężnych w 2007 r. Ponadto nie dokonano analizy dokumentacji księgowej firmy podatnika, która mogłaby wskazywać na dokonywanie zakupów gotówkowych przez ojca skarżącego lub wykluczyć tego rodzaju sytuacje w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Również protokół przesłuchania samej strony (jako świadka) w ogóle nie dotyczył okoliczności faktycznych związanych z 2007 r. Ponadto został on włączony, tak samo jak inne protokoły zeznań, z postępowania dotyczącego brata skarżącego – A. Z., w którym to został on przesłuchany w charakterze świadka. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby organ w ogóle podjął starania o przesłuchanie P. Z. o w toczącym się postępowaniu w charakterze strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wobec braku odpowiedzi skarżącego na wezwania dotyczące wyjaśnienia przepływów na rachunkach bankowych. Za istotne zaś w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy uznać dążenie organu podatkowego do celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto z ustaleń organów wynika, że wypłat i wypłat na rachunek bankowy dokonywała także matka podatnika, której jednak w ogóle nie próbowano przesłuchać na okoliczność ustalenia dokonywania przez nią operacji na rachunku syna. Tym samym trudno uznać, że organy spełniły wymogi wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania wypłat dokonywanych przez rodziców za wydatek dokonany przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobne zastrzeżenia budzi sposób prowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia kwestii regulowania przez skarżącego składek na ubezpieczenie komunikacyjne. Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe zbyt arbitralnie przyjęły, że skoro skarżący i jego ojciec nie złożyli wyjaśnień, co do tej kwestii, to wydatki te stanowią wydatki strony. Podkreślić należy, że organy podatkowe również nie przesłuchały brata skarżącego na sporną okoliczność, gdyż jak wskazano powyżej włączony do akt protokół przesłuchania nie dotyczył w ogóle okoliczności faktycznych z 2007 r. Wątpliwości budzą także ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie spłat dokonanych przez skarżącego z tytułu rat kredytowych osób trzecich, w tym także pracownicy A. K.. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko w tym zakresie jedynie na opisie operacji finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym w P. i braku potrąceń wynikających z listy płac osoby zatrudnionej. Skoro z zestawienia operacji finansowych wynikało, że część z nich miało charakter spłaty rat kredytowych czy też innych należności osób trzecich, to w przypadku braku współpracy strony skarżącej w zakresie wyjaśnienia tej kwestii, organy powinny podjąć inne działania, w tym dotyczące np. przesłuchania tych osób, które zmierzałoby do ustalenia prawdy materialnej i wyjaśnienia, czy kwoty te nie zostały jednak w innej formie skarżącemu skompensowane w rachunku podatkowym dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej. Takie działania jednak nie zostały w sprawie podjęte, a tym samym również w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe obarczone było wadami, których nie dostrzegł Sąd I instancji. W rezultacie na uwzględnienie powinny zasługiwać wskazane zarzuty dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wskazanych powyżej należności bez należytego wyjaśnienia przyjęto je za wydatki 2007 r. O ile zatem podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków.

4.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu I instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe określone w art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia zatem wymaga, że stanowiący normę dopełnienia art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych – paragrafów. W skardze kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano, który z nich został naruszony w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną. Brak ten uniemożliwił merytoryczne rozpatrzenie tak postawionego zarzutu.

4.8. Za bezpodstawny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. To ostanie unormowanie stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Przede wszystkim należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego nie zostało odebrane od strony tego rodzaju oświadczenie co do żadnej z okoliczności faktycznych. Ponadto błędne jest identyfikowanie tego rodzaju sformalizowanego oświadczenia z twierdzeniami i wyjaśnieniami składanymi przez stronę postępowania w czasie jego trwania, w tym także tymi składanymi na wezwanie organu podatkowego. Prócz tego ani wyjaśnienia strony składane na piśmie lub do protokołu, ani też jakiekolwiek oświadczenia, w tym także te, o których stanowi art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią żadnego szczególnego środka dowodowego, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu nie uzyskuje waloru bezwzględnej zgodności z rzeczywistością. Jest ono jedynie środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianym dla swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.9. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien ponownie odnieść się we wskazanym powyżej kierunku do okoliczności faktycznych związanych z wypłatami dokonywanymi przez rodziców z rachunku bankowego skarżącego oraz regulowaniem przez niego zobowiązań innych podmiotów.

4.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.

-----------------------

10