Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2525/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: srt. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 22, art. 24, art. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 122, art. 180, art. 180, art. 188, art. 191, art. 233, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2265/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. o sygn. I SA/Wr 2265/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że skarżący w 2006 r. prowadził wraz z żoną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej: spółka), w której posiadał 60% udziałów, w zakresie: sprzedaży pojazdów samochodowych (głównie używanych samochodów osobowych), usług transportowych (przewóz osób i towarów), pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń samochodowych i pośrednictwa finansowego. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 stwierdzono, że skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów (używanych i zakupionych głównie za granicą) poprzez wykazanie w fakturach VAT marża i przyjęcie do rozliczenia wartości znacznie różniących się od faktycznie uzyskanych (zawierających się w przedziale około 20-30% wartości rynkowej pojazdów), a także, że prowadził sprzedaż pojazdów poza ewidencją i nieujęcie całości przychodu z tytułu usług przewozu międzynarodowego oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów wskutek nieprzyjęcia do rozliczenia wydatków za rejestrację i ubezpieczenie pojazdów, za autostrady oraz za zakup paliwa. Dyrektor UKS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, zaś podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, która zdaniem Dyrektora UKS podstawę tę zbliżała najbardziej do jej rzeczywistej wartości. Ustalił spółce przychód netto ze sprzedaży samochodów w wysokości 842.875,62 zł, tj. o 584.142,25 zł wyższy od wykazanego przez skarżącego w kwocie 258.733,37 zł. Wartość zaniżenia przychodu z tytułu wykonanych usług transportowych organ wyliczył szacunkowo w oparciu o wydruki paragonów z kasy fiskalnej, formularze jazd samochodów i wykazy osób wyjeżdżających/przyjeżdżających do kraju na kwotę netto 7.805,97 zł. Łączny przychód spółki Dyrektor UKS wyliczył w wysokości netto 1.033.199,42 zł (przychód wykazany 441.251,20 zł + przychód zaniżony 591.948,22 zł). Koszty uzyskania przychodów spółki ustalił w oparciu o dokumenty źródłowe w wysokości 545.298,92 zł (koszty wykazane 459.997,98 zł + koszty nieujęte w księdze 85.300,94 zł). Wyliczone w ten sposób wartości Dyrektor UKS przyjął do końcowego rozliczenia skarżącego uwzględniającego jego procentowy udział w spółce. W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z dnia 19 marca 2013 r. o nr [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 52.344 zł.

2.2. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, wnioskując o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Skarżący zakwestionował sposób gromadzenia i oceny dowodów oraz podjęte w sprawie ustalenia. Zanegował przyjętą - jako dającą wynik daleki od rzeczywistego - metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

2.3. Decyzją z dnia 20 września 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Za niezasadny uznał zarzut przedawnienia stwierdzając, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., jednak termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie (postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r.) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.), o czym skarżący został skutecznie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia w drodze wezwania do osobistego stawiennictwa doręczonego w dniu 28 listopada 2011 r. Dyrektor IS uznał, że postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony materiał dowodowy został poddany należytej ocenie. Uznał za słuszne przyjęcie przez Dyrektora UKS, że dokonywane przez skarżącego w 2006 r. w księgach zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, że prowadząc powyższą działalność skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów (używanych i zakupionych głównie za granicą) poprzez wykazanie w fakturach VAT marża i przyjęcie do rozliczenia wartości znacznie różniących się od faktycznie uzyskanych, zawierających się w przedziale około 20-30% wartości rynkowej pojazdów ustalonej przez Dyrektora UKS na podstawie notowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "Info-Ekspert" sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych (dalej: notowania). Podał, że ceny z ww. faktur stanowią także niewielki procent (55-94%) cen ofertowych umieszczanych przez spółkę na portalu internetowym, które odpowiadały cenom rynkowym. Stwierdził, że na 79 używanych samochodów, sprowadzonych z zagranicy i sprzedanych przez spółkę na terenie kraju, jedynie w 5 przypadkach cena wykazana na fakturze była zbliżona do poziomu cen rynkowych. W pozostałych 74 przypadkach znacznie od niej odbiegała i stanowiła w większości przypadków zaledwie około 20-30% poziomu ceny rynkowej. Podał, że piętnastu przesłuchanych w charakterze świadków nabywców pojazdów zeznało, iż wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlają przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych oraz, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od podanych w fakturach. Analiza podanych przez świadków cen pokazuje, że są one zbieżne ze średnimi cenami rynkowymi wynikającymi z notowań, jak również zbieżne z ofertą cenową przedstawioną na portalu internetowym. Poza podaniem ceny nabycia pojazdów świadkowie informowali, że samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, były sprawne technicznie, w niektórych tylko przypadkach posiadały drobne uszkodzenia. Dyrektor IS zaznaczył, że niektórzy świadkowie zeznali, iż zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz, że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu, różniącej się znacznie od ceny fakturowanej. Argumentował, że świadkowie podali, iż przyjmowali faktury na niższe kwoty za namową przedstawicieli spółki. Zaznaczył, że troje świadków oznajmiło, iż właściciel komisu namawiał ich, aby podczas przesłuchania zeznawali, że zapłacili cenę taką jak na fakturze, gdyż będą odpowiadać za współudział i poniosą z tego tytułu konsekwencje. Zdaniem Dyrektora IS zeznania świadków dowodzą zaniżania przez skarżącego cen w fakturach VAT marża.

Dyrektor IS zaznaczył, że pozostali - przesłuchani w sprawie - świadkowie potwierdzili zawarte w fakturach ceny nabycia samochodów, jednakże - w jego opinii - zeznaniom tychże świadków Dyrektor UKS zasadnie nie dał wiary. Stwierdził, że świadkowie ci nie byli w stanie wykazać, dlaczego nabyli samochody za cenę stanowiącą około 20-30% ich wartości rynkowej, czy też niższą od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu internetowym o około 55-94%. Podkreślił, że część tych świadków potwierdziła, iż w chwili zakupu samochody były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, a nawet że nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki były nieznaczne, co - w opinii Dyrektora IS - dodatkowo nie uzasadnia aż tak znacznych rabatów cenowych. Podał, że niektórzy świadkowie - wskazując na znaczne uszkodzenia pojazdów w momencie ich zakupu - nie okazali żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy (np. wskazując na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty kilku tysięcy złotych nie potrafili podać ani nazw ani adresów tych warsztatów, czy miejsc gdzie nabywali części). Zaznaczył, że jeden świadek, który potwierdził zakup samochodu za cenę z faktury, sfinansował transakcję kredytem bankowym (celowym), i że kwota kredytu (wynikająca z umowy kredytowej) była bliska wartości rynkowej samochodu i przewyższała znacznie cenę z faktury. Dodał, że niektórzy z tych świadków, po okresie użytkowania pojazdu, dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu. Skarżący nie przedłożył wycen uzasadniających sprzedaż pojazdów za cenę tak znacznie odbiegającą od rynkowej, podczas gdy wszystkie sprzedane pojazdy, w momencie ich sprzedaży posiadały ważne badania techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania techniczne, określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: u.p.r.d.). Dyrektor IS za prawidłowe uznał również ustalenia Dyrektora UKS dotyczące braku ujęcia w księgach spółki całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportu międzynarodowego. Uzasadniał, że powyższe potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Także w zakresie kosztów uzyskania przychodów podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że spółka błędnie pominęła w rozliczeniu - stanowiące koszty uzyskania przychodów - wydatki w łącznej kwocie 85.300,94 zł.

Odnosząc się do art. 193 o.p. Dyrektor IS stwierdził, że Dyrektor UKS zasadnie przyjął, iż księgi są nierzetelne w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Ocenił, że żadna ze wskazanych w art. 23 § 3 o.p. metod oszacowania nie znajdowała w sprawie zastosowania, i że metoda przyjęta przez Dyrektora UKS pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do jej wartości rzeczywistej. W opinii Dyrektora IS, z uwagi na jednolite stanowisko sądów administracyjnych, chybiony jest zarzut błędnego oparcia się przy oszacowaniu przychodu na notowaniach. Stwierdził, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, iż - według wyjaśnień skarżącego - na kwestionowanych fakturach VAT marża zawyżano rocznik sprzedawanych pojazdów. Dodał, że z uwagi na to zasadne było pominięcie wniosku dowodowego o wystąpienie do dealerów samochodowych o udzielenie informacji na temat roczników samochodów sprzedanych w 2006 r. Zaznaczył, że dokonując oszacowania Dyrektor UKS w kilku przypadkach z korzyścią dla strony błędnie przyjął datę produkcji, tj. uwzględnił datę inną niż wynikająca z dokumentów. W części zaś błędnie odczytał minimalną wartość rynkową wynikającą z notowań. Podał, że przychód netto uwzględniony w rozliczeniu spółki przez Dyrektora UKS jest niższy o 2.734,42 zł od tego, jaki powinien być ustalony z tytułu sprzedaży samochodów. Za niezasadny uznał również zarzut braku oszacowania cen nabycia spornych samochodów za granicą. Stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalały na ustalenie tej wartości bez konieczności jej oszacowania i że skarżący oraz świadkowie nie byli w stanie podać, w których przypadkach faktury zakupu nie odpowiadały rzeczywistości.

Dyrektor IS dokonał rozliczenia skarżącego za 2006 r. (m.in. korygując składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). Zauważył, że Dyrektor UKS z korzyścią dla skarżącego zaniżył zarówno przychód, dochód (podstawę opodatkowania), jak i podatek. Niemniej jednak, z uwagi na ograniczenia procesowe, nie mając podstaw prawnych do uchylenia decyzji i nie mogąc orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor IS określił stronie zobowiązanie za 2006 r. w kwocie tożsamej co Dyrektor UKS.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 190 o.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia jej o terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i błędne powiadomienie o tych czynnościach odwołanego przez nią pełnomocnika; (2) art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a także zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania dochodu; (3) art. 233 § 2 i art. 234 w związku z art. 21 § 3 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo stwierdzonych ewidentnych błędów w rozstrzygnięciu; (4) art. 22 i art. 24 oraz art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne ustalenie dochodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że w sprawie zasadnie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.344 zł. Zdaniem WSA we Wrocławiu w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto w przedmiocie przychodów i kosztów z prowadzonej przez skarżącego w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie tegoż Sądu, podjęte w sprawie przez Dyrektora UKS, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe strony. Przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym. Nie ma ona charakteru wybiórczego i nie została przeprowadzona w sposób tendencyjny. Za bezpodstawne uznał twierdzenia skarżącego, że na podstawie kilku zeznań organy podatkowe zakwestionowały pozostałe zeznania świadków. Podkreślił, że skarżący nie był w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów). Stwierdzając nierzetelność faktur VAT marża, organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę oszacowania. Prowadzona przez spółkę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 o.p. Dyrektor UKS zobowiązany był zatem dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na określenie tej podstawy. W ocenie WSA we Wrocławiu, zastosowana w sprawie metoda oszacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 o.p. Zgodził się z Dyrektorem IS, że nie mogła zostać zastosowana żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. (w tym metoda porównawcza zewnętrzna). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za niezasadny uznał zarzut błędnego oparcia się przy oszacowaniu przychodu na notowaniach, które - w opinii skarżącego - nie stanowią dokumentów urzędowych i które nie mogą być uznane za dowód przeciwny zeznaniom świadków. Podkreślił, że notowania zostały stworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawierają uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań części nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie (katalog), przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Równocześnie, mając na uwadze wskazówkę, że wartości samochodów sprowadzanych z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce, za każdym razem wartość rynkowa została pomniejszona o ten wskaźnik. Jednocześnie w przypadku ustalenia, że wartość ofertowa danego modelu i rocznika na portalu internetowym była niższa od tak wyliczonej ceny, do oszacowania przychodu przyjęto wartość niższą. Odnosząc się do zarzutu pominięcia, że przy oszacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny rocznik sprzedawanego samochodu, który w rzeczywistości był inny niż podany na fakturze, trzeba było stwierdzić, że poszczególni świadkowie zeznali, iż nabyli pojazdy z roku produkcji wskazanego na spornych fakturach, po czym dokonywali ich rejestracji jako wyprodukowanych w tym roku, który widniał na fakturze. Skarżący natomiast uzyskiwał ze sprzedaży samochodów przychód właściwy dla roku produkcji wskazanego przez niego na fakturze. Uznał, że Dyrektor IS zasadnie przyjął, iż wprowadzenie w błąd nabywców pojazdów nie świadczy w żaden sposób o tym, że skarżący nie osiągał przychodów właściwych dla sprzedaży samochodu z rocznika wskazanego w dokumentach, gdyż - jak wynika z zeznań świadków - byli oni przekonani, że samochód z tego rocznika kupują. Uznał, że okoliczność sprzedaży pojazdów wyprodukowanych w innym roku niż wskazano na fakturze VAT, i o którym to roku poinformowano nabywcę, jest jedynie kolejnym dowodem wskazującym na nierzetelność wystawianych przez skarżącego dokumentów sprzedaży i potwierdzającym zasadność nieuznania będących przedmiotem postępowania faktur VAT za odzwierciedlające rzeczywistość.

Za nieuzasadnione uznał WSA we Wrocławiu również zarzuty błędnego przypisania skarżącemu przychodu ze sprzedaży trzech samochodów, nieujętych w ewidencji sprzedaży. Skarżący argumentował, że przesłuchani świadkowie stwierdzili jedynie, że sprzedaż dokonana została na terenie komisu lub przy udziale przedstawiciela spółki. W jego ocenie, sprzedaży dokonywały osoby niezwiązane ze spółką. Zdaniem WSA we Wrocławiu, organy podatkowe prawidłowo przypisały przychód z tychże transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika jasno, że ze wszystkimi ww. osobami umowy sprzedaży zawarła spółka. Ponadto, zapłata gotówki dokonywana była na rzecz przedstawicieli spółki lub osób pracujących w komisie tej spółki. W czynnościach związanych z transakcją uczestniczyli zawsze pracownicy spółki. Skarżący przy tym nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co uniemożliwiało ich weryfikację. Zdaniem WSA we Wrocławiu, niezasadne okazały się także podnoszone przez skarżącego zarzuty błędnego określenia podstawy opodatkowania ze względu na nieoszacowanie cen zakupu pojazdów za granicą. Odnośnie do tychże kosztów nie istniała bowiem podstawa do ich szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 o.p. Dane zawarte w prowadzonej przez spółkę ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały w sprawie, uzupełnione dowodami przedłożonymi przez skarżącego w toku postępowania, co pozwoliło na określenie wartości poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów bez konieczności ich szacowania. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezę, że ceny zakupu pojazdów za granicą odbiegały w sposób istotny od cen wykazanych na fakturach (umowach sprzedaży). Za niezasadne WSA we Wrocławiu uznał także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i 190 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przeprowadzenie dodatkowych dowodów było zatem w sprawie zbędne. Odnosząc się natomiast do odmowy przesłuchania skarżącego WSA we Wrocławiu podał, że skarżący wnioskował o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność cen zakupu i sprzedaży samochodów, podczas gdy na powyższą okoliczność skarżący został już przesłuchany w toku postępowania kontrolnego. Podał, że Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r., którego odpis doręczono skarżącemu, włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym. Skarżący miał zatem możliwość zapoznania się z treścią włączonego materiału dowodowego, w tym zgłaszania zarzutów co do zebranych zeznań świadków. Równocześnie za naganne uznał WSA we Wrocławiu próby wpłynięcia przez wspólników spółki na zeznania świadków. Słusznie wskazały orzekające w sprawie organy, że taka postawa ma wpływ na późniejszą ocenę zeznań świadków przez organ prowadzący postępowanie. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 233 i art. 234 o.p. WSA we Wrocławiu podał, że brak było podstaw dla uchylenia decyzji Dyrektora UKS, gdyż nie zaistniały wskazane w art. 233 § 2 o.p. przesłanki. Uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 230 § 1 o.p. uniemożliwiał dokonanie wymiaru uzupełniającego. Nie mogąc - co do zasady - orzekać na niekorzyść skarżącego, Dyrektor IS zasadnie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2006 r. w wysokości tożsamej co Dyrektor UKS.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy skarżący słusznie zarzucał organowi zaniechanie powiadomienia go o terminie przesłuchania świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a także zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania dochodu; (2) art. 233 i 234 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych;

(II) prawa materialnego, tj.: art. 22, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

6.2. W ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sytuacji, gdy skarżący zarzucił organowi podatkowemu zaniechanie przeprowadzenia dowodów przez niego wnioskowanych, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a także zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania dochodu. Odnosząc się tego zarzutu należy zauważyć, że część z powyżej wymienionych artykułów (tj. art. 23, art. 180, art. 187 o.p.) nie stanowi jednej zamkniętej całości, lecz przepisy owe składają się z określonych jednostek redakcyjnych. Skarżący nie skonkretyzował, o naruszenie którego z przepisów dokładnie chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który konkretnie przepis prawa został naruszony i dlaczego. Nadto skarżący nie wskazał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Chociażby z powyższych względów zarzut ten nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

Mając jednak na względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej można stwierdzić, że u podstaw przytoczonych przez skarżącego argumentów legł przede wszystkim zamiar podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na jego zdaniem niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd administracyjny nie dokonuje jednak ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Bada natomiast, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA we Wrocławiu zweryfikował działanie organów podatkowych i trafnie ocenił ich rozstrzygnięcia w przedmiocie przychodów i kosztów z prowadzonej przez skarżącego w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekonuje o tym przebieg postępowania i zebrany w jego toku materiał dowodowy. Zakresem kontroli objęto transakcje skarżącego. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż samochodów wykazała, że zawarte w nich ceny sprzedaży (poza 5 przypadkami z 79) były w 74 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen). Przesłuchano wielu świadków. Z otrzymanych tą drogą informacji wynikało, że 15 osób nie potwierdziło wynikających z faktur cen nabycia pojazdów i że zapłaciły kwoty znacznie wyższe. Część świadków zeznała, że zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu różniącej się znacznie od ceny fakturowanej. Faktury na niższe kwoty przyjmowali za namową przedstawicieli spółki. Trzech świadków twierdziło, że byli nakłaniani przez przedstawicieli spółki, aby chroniąc się przed odpowiedzialnością za współudział i poniesienia z tego tytułu konsekwencji zeznali przed organem, że zapłacili cenę wynikającą z faktury. W toku postępowania wykazano również, że część z przesłuchiwanych osób zeznała, iż dokonała sprzedaży aut za kwotę znacznie wyższą niż cena nabycia od skarżącego. Nie potrafiły one jednak przedstawić okoliczności, które mogły wpłynąć na zwiększenie ceny. Niektóre osoby wskazywały też na okazyjny zakup aut od skarżącego i konieczność ich remontu, jednakże nie były one w stanie podać ani danych zakładów remontowych, czy sprzedawcy części, ani też ceny jaką za te naprawy zapłaciły.

W tych przypadkach organy dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu uznały, że mają pełną podstawę do stwierdzenia, iż świadkowie ci nie potwierdzili rzeczywistego przebiegu operacji. Sąd I instancji wniosek ten zaaprobował. Uznał też, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym, nie ma charakteru wybiórczego, ani też nie została przeprowadzona w sposób tendencyjny. Konkluzja ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uprawniona, podobnie jak akceptacja WSA we Wrocławiu wyrażona w zakresie twierdzeń organów sformułowanych w odniesieniu do dokumentów dotyczących rejestracji pojazdów.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom skarżącej organy miały również pełne podstawy do uznania, że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie sprzedaży przez spółkę ww. trzech pojazdów. Wnioski płynące z tych ustaleń nie pozwalają na przyjęcie, że kupujący za pośrednictwem komisu prowadzonego przez skarżącego zaciągali jedynie kredyty na zakup tych samochodów. Twierdzenia skarżącego przedstawione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane w oderwaniu od całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie mogą skutecznie podważyć jego oceny dokonanej przez organy i podzielonej przez Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano również skutecznie przepisów stanowiących podstawę przeprowadzonego oszacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca nie posiadała dowodów, które mogły spowodować odstąpienie od oszacowania, a to zawsze zmierza wyłącznie do ustalenia podstawy podatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Stąd brak rzetelności i wadliwość ksiąg prowadzonych przez skarżącego uzasadniały oszacowanie podstawy opodatkowania. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał faktyczny, jaki jest w posiadaniu organów podatkowych, jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., I FSK 347/14). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zawierała uzasadnienie dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania, jak też wyjaśniała powody nieuwzględnienia metod podstawowych.

Koniecznym jest też wskazanie, że skoro według ustaleń kontroli dokumentujące sprzedaż faktury VAT marża wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego przychodu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Z zebranych dowodów (w tym zeznań świadków) wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w Info-Ekspert. Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m.in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Posłużenie się przez organ tym źródłem informacji w okolicznościach sprawy trafnie zostało zatem zaaprobowane przez WSA we Wrocławiu. Pomimo wywodów skarżącego sformułowanych w zakresie nierzetelności ksiąg i instytucji oszacowania należy stwierdzić, że stan faktyczny, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, nie został w analizowanej skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił również naruszenie art. 233 i 234 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego zarzutu koniecznym jest przede wszystkim wskazanie, że w szczególności pierwsza z ww. wymienionych artykułów składa się z paragrafów, ustępów i punktów. Skarżący nie wskazał precyzyjnie, o naruszenie którego z przepisów chodzi. Nadto nie sprostał obowiązkowi wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie. Taki stan rzeczy wyklucza merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

6.3. Powyższe uwagi wskazują na to, że stan faktyczny przyjęty przez WSA we Wrocławiu za podstawę zaskarżonego wyroku nie został skuteczne podważony skargą kasacyjną. To zaś oznacza, że stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

W ramach podstawy prawnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie art. 22, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć m.in. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku nie wyjaśnił, na czym naruszenie ww. przepisów prawa materialnego polega, czy upatruje je w błędnej ich wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu, a także nie wskazuje, czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Powyższe zarzuty kasacyjne zostały zatem sformułowane z naruszeniem przywołanych zasad.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał że zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. W konkretnym przypadku skarżący ograniczył się bowiem jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia art. 22, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania jest konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem, niewłaściwie przeprowadzone postępowanie prowadzi do oczywiście błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi jednak na to, co zostało już powyżej nadmienione, że stan faktyczny przyjęty przez WSA we Wrocławiu za podstawę zaskarżonego wyroku nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, w konsekwencji stanowi zatem podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie. Warto zauważyć że również i w tym przypadku zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia wymogu polegającego na wskazaniu konkretnych jednostek redakcyjnych tych artykułów, z którymi wiązać należałoby zarzucane ich naruszenie. Z powyższych zatem względów zarzut ten nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokami z dnia 13 października 2016 r.: II FSK 2565/14, II FSK 2461/14 oraz II FSK 2566/14. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.