Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1063/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 410/09 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od "C." Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 410/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpatrzeniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną interpretację, w pkt 2 stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, oraz w pkt 3 zasądził od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

We wniosku z [...] sierpnia (doręczonego organowi [...] sierpnia) 2008 r. Skarżący wskazał, iż jest podmiotem prowadzącym działalność między innymi w zakresie obrotu olejami smarowymi oraz olejami silnikowymi. Podniósł także, że w chwili obecnej prowadzi skład podatkowy oraz posiada status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 527 ze zm.), w związku z czym dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a także dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą, zaś na terytorium państw, z których dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych towarów, towary te nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Polskie organy podatkowe wymagają jednak, aby w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które w państwie sprzedawcy nie podlegają akcyzie, Skarżący stosował procedurę nabycia z zapłaconą akcyzą. Skarżący wyjaśnił również, że towary będące przedmiotem obrotu nie są przeznaczone do używania jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

- czy towary z uwagi na fakt, iż nie są paliwami silnikowymi oraz olejami opałowymi, a także nie będą używane jako oleje opałowe lub paliwa silnikowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski?,

- czy w celu nieopodatkowania powyższych towarów Skarżący musi stosować jakiekolwiek procedury, w szczególności, czy musi spełniać wymogi dotyczące zwolnienia niektórych wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towary w składzie podatkowym i dokonywać ich sprzedaży z tego składu?,

- czy towary dystrybuowane przez Skarżącego powinny być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?,

- czy obrót wyżej wymienionymi towarami podlega przepisom dotyczącym szczególnego nadzoru podatkowego?,

- czy Skarżący musi posiadać statusu podatnika podatku akcyzowego?

Skarżący podniósł, że wskazane towary nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż nie są przeznaczone do użytku jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe i w rzeczywistości nie są używane na te cele. W celu wyłączenia z zakresu opodatkowania wyżej wymienionych produktów Skarżący nie musi stosować jakichkolwiek procedur, w szczególności nie musi stosować regulacji dotyczących zwolnienia wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towarów w składzie podatkowym i dokonywać sprzedaży z tego składu, przemieszczenie towarów nie powinno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, produkty dystrybuowane przez Skarżącego nie podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a Skarżący nie jest w zakresie obrotu wyżej wymienionymi produktami podatnikiem podatku akcyzowego.

Zwrócono przede wszystkim uwagę na przepisy Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, która reguluje zharmonizowany system opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzw. wyrobów energetycznych oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie.

Skarżący dodał, że z polskiej ustawy akcyzowej jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo i dystrybuowane przez niego na terytorium Polski podlegają podatkowi akcyzowemu bez względu na sposób ich przeznaczenia i zużycia. Innymi słowy towary są również objęte podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe.

Zdaniem Skarżącego zwolnienie niektórych wyrobów od akcyzy, uregulowanego w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – w tym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników – ma węższy zakres, niż wyłączenie przewidziane w Dyrektywie 2003/96. Wyżej wymienione przepisy nie zapewniają, w ocenie Skarżącego, realizacji założeń Dyrektywy 2003/96, zakres wyłączeń przewidzianych w Dyrektywie 2003/96 jest szerszy niż zakres zwolnienia przewidziany w polskim prawie. Zdaniem Skarżącego polskie regulacje dotyczące podatku akcyzowego są niezgodne w zakresie omawianym powyżej z regulacjami unijnymi.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008 r. (doręczonej [...] listopada) uznał w/w stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc, dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 tej dyrektywy.

Tym samym, zdaniem Ministra, są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1 Dyrektywy energetycznej). Minister wskazał także, że wskazany stan prawny prowadzi do konkluzji, iż wyroby będące przedmiotem wniosku (za wyjątkiem wyrobu o kodzie CN 3819 00 00), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Minister podniósł, że Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. To z kolei oznacza, że produkty energetyczne podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Minister podniósł także, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.a.). W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Dodatkowo, zdaniem Ministra, wskazać należy na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.a., w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Mając powyższe na uwadze Minister stwierdził, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Minister podkreślił, że nie można podzielić poglądu Skarżącego o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Odpowiadając na pierwsze z zadanych przez Skarżącego pytań Minister wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 u.a. obniża się do wysokości określonej w:

1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Odpowiadając na drugie i trzecie zagadnienie przedstawione przez Skarżącego Minister wyjaśnił, że kontrola obrotu wyrobami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanymi przez Skarżącego przejawia się w uregulowaniach dotyczących warunków zwolnienia od akcyzy tych wyrobów. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż w świetle § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Minister Finansów podniósł, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Skarżącego były również niepodlegające zwolnieniu oleje smarowe objęte kodami 2710 19 81 oraz 2710 19 99 jak i niezwolniona w tym trybie czynność odsprzedaży do podmiotów będących wyłącznie pośrednikami odsprzedającymi towary innym podmiotom.

Odpowiadając na ostatnie z zadanych pytań Minister wyjaśnił, że w świetle art. 11 ust. 1 u.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wobec powyższego, zdaniem Ministra stwierdzić należy, iż Skarżący musi posiadać status podatnika podatku akcyzowego w związku z wykonywanymi czynnościami nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terytorium kraju.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą interpretację Skarżący wniósł o "jej zmianę w całości i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego".

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, załącznika 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji powinna prowadzić do wniosku, iż produkty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d oraz ust. 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w celu nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w polskich przepisach, w szczególności ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dystrybucji za pośrednictwem składów podatkowych, etc, w sytuacji, gdy ich prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i olejów silnikowych jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w celu dystrybucji olejów smarowych oraz olejów silnikowych przez Spółkę wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinno być składane zabezpieczenie akcyzowe, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w takim przypadku nie istnieje obowiązek składania zabezpieczenia akcyzowego,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż Spółka dokonując obrotu olejami silnikowymi oraz olejami smarowymi wykorzystywanymi na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania posiada status podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż z uwagi na fakt, iż towary dystrybuowane przez Spółkę są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 81, poz. 825, ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w stosunku do olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Skarżącą wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie mają zastosowania żadne stawki,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26, art. 27, art. 28 i art. 29 ustawy akcyzowej, § 2a ust. 1 i 2, § 2b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 3 ust. 1, § 4, § 19, § 24a oraz § 24f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 849, ze zm.) w związku z art. 20 ust. 1 lit. c) i art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę powinny być dystrybuowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż produkty te nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ogóle,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 65, poz. 598, ze zm.) w zawiązku z art. 20 ust. 1 lit. c) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż oleje silnikowe oraz oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż żadne oleje silnikowe oraz oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę nie podlegają szczegółowemu nadzorowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego przyjął, iż należało w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji).

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu [...] sierpnia 2008 r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] listopada 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...] listopada 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Fakt doręczenia interpretacji w tym właśnie dniu wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru (k. 30 akt administracyjnych sprawy), a ponadto datę tę potwierdził sam Minister w odpowiedzi na skargę. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że Spółka otrzymała interpretację w dniu [...] listopada 2008 r.

WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którą 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji obejmuje także jej doręczenie podatnikowi. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Wobec podzielenia argumentacji zawartej w uchwale WSA doszedł do wniosku, że w efekcie uchybienia terminu, z mocy prawa w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się, zdaniem Sądu merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze Stron prezentuje prawidłowe stanowisko.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, iż zwrot "niewydajnie interpretacji podatkowej" oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, oraz poprzez brak poddania analizie całej treści art. 14d Ordynacji. W związku z tym zarzutem Minister wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Minister podniósł, że dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Odesłanie to zostało bowiem zawarte w przepisie regulującym termin wydania interpretacji. Zdaniem ministra przepis art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, ale bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych.

Ponadto Minister zwraca uwagę na zdanie odrębne do uchwały NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w którym wyrażono pogląd, iż nie wolno niedostrzegać zasady wynikającej z reguł logiki, jak i standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu, a dotyczy to sytuacji, w której adresat unika odbioru interpretacji.

Zdaniem Ministra Finansów analiza przepisów dokonana w uchwale I FPS 2/08 jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji. Zatem możliwość jej zastosowania w nowym stanie prawnym budzi zastrzeżenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok został wydany 15 czerwca 2009 r., a więc po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku termin "niewydanie postanowienia (interpretacji)" oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że od 1 lipca 2007 r. zmienił się stan prawny, w stosunku do tego, na gruncie którego zapadła wspomniana uchwała. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Ministra Finansów wydana została [...] listopada 2008 r., a więc po wejściu w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących wydawania interpretacji podatkowych.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych początkowo przyjmowano za aktualny także w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007 r., pogląd wyrażony w uchwale I FPS 2/08 (tak np. wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 16/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 112/09). Podobnie uznał Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie.

Już po wydaniu przez WSA w W. zaskarżonego wyroku, w wyniku wniosku Prezesa NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej istotne zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął 14 grudnia 2009 r. uchwałę II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

W niespornym stanie faktycznym tej sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] sierpnia 2008 r. Skoro Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu [...] listopada 2008 r., to nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Za zasadne należało w konsekwencji uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.).

Uchwały abstrakcyjne powiększonych składów NSA podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie są one podejmowane w związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej i posiadają ogólną i zhierarchizowaną w art. 269 p.p.s.a. moc wiążącą w innych sprawach, w których byłby stosowany interpretowany przepis, i w których postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W rozpoznawanej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone przed podjęciem wymienionej uchwały całej Izby Finansowej NSA i dlatego ma ona do niej zastosowanie.

Należy więc przepis art. 14d Ordynacji tak wykładać, jak to uczyniono w powyższej uchwale, i tylko tak rozumiany przepis art. 14d Ordynacji jest prawidłowy. Skoro Sąd I instancji nieprawidłowo zinterpretował powyższy przepis i przyjął, że termin do wydania interpretacji został przekroczony, to za usprawiedliwioną należy przyjąć skargę kasacyjną organu, zaś wyrok jako wadliwy podlegał uchyleniu.

Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.