Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1067/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 46 § 1, art. 47 § 1, § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) NSA Marek Zalewski Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. Z., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik w dniu [...] kwietnia 2009 r. zawarł z osobami fizycznymi, będącymi współwłaścicielami nieruchomości położonej w L. przy ul. O. i H. (działka nr [...]), umowę dzierżawy na okres 10 lat. Wynika z niej m.in., iż przeznaczeniem przedmiotu dzierżawy jest prowadzenie na nim działalności gospodarczej – samoobsługowej myjni samochodowej (§3), dzierżawca wykona na koszt własny: wyrównanie terenu oraz konieczne prace ziemne, usunie z nieruchomości istniejące obiekty, doprowadzi potrzebne do działalności media, wykona nasadzenia i zagospodaruje zielenią teren otaczający obiekt myjni, postawi wreszcie myjnię samochodową i inne związane z nią obiekty. Wszelkie zaś rzeczy ruchome posadowione przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy pozostaną własnością dzierżawcy (§9). Stronom przysługuje prawo rozwiązania umowy jedynie z bardzo ważnych przyczyn (§13), wydzierżawiającemu przysługuje zaś prawo pierwokupu przedmiotu dzierżawy, gdyby w trakcie lub po zakończeniu umowy miał on być sprzedany (§16). Na podstawie oględzin w toku kontroli podatkowej ustalono, iż na wskazanej nieruchomości znajdują się następujące obiekty. Po pierwsze, obiekt myjni samoobsługowej bezdotykowej pięciostanowiskowej wraz z instalacjami wewnętrznymi (kanalizacja technologiczna, deszczowa, antyzamarzaniowa, sanitarna, elektryczna) oraz zewnętrznymi (wodociągowa, sanitarna z separatorem ścieków technologicznych, deszczowa, linia energetyczna zalicznikowa, gazowa). Obiekt myjni jest to obiekt kubaturowy typu wiata myjni przelotowej (obejmuje 4 stanowiska zadaszone, 1 stanowisko niezadaszone, oraz kontener obsługowy pod przęsłem wiaty). Obiekt myjni przymocowany jest do prętów umocowanych z wylewce betonowej. Kontener posadowiony jest na wylewce betonowej. Po drugie, na wskazanej nieruchomości znajdują się droga wewnętrzna, po trzecie zaś, parking z kostki brukowej wokół obiektu myjni. Według oświadczenia pełnomocnik podatnika wymienione wyżej obiekty stanowią własność podatnika. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik podatnika wskazała, iż obiekt myjni nie jest trwale związany z gruntem, a po zakończeniu dzierżawy podatnik będzie musiał przywrócić teren do stanu pierwotnego. W ocenie pełnomocnik opodatkowaniu powinna podlegać tylko część budowlana myjni. Na uzasadnienie swojego poglądu powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, w którym Sąd ten przyjął, iż urządzenia myjni, mogące być zamontowane bez zezwolenia na budowę, mogące być demontowane i zastępowane nowymi elementami bez naruszenia struktury myjni, nie podlegają opodatkowaniu. Zastrzeżenia te nie zostały uwzględnione.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. za wskazaną wyżej nieruchomość przy ul. H. ul. O. (działka nr [...]). Do opodatkowania organ przyjął budowle: bezdotykowej myjni samochodowej wraz z instalacjami oraz drogę wewnętrzną i parking z kostki brukowej, łącznie o wartości [...] zł, stosując stawkę podatkową przewidzianą dla budowli wynoszącą 2% wartości. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż znajdująca się na gruncie bezdotykowa myjnia samochodowa wraz z instalacjami, stanowi zorganizowaną całość wraz z tymi instalacjami i urządzeniami, co uzasadnia opodatkowanie tej całości jako budowli. Przyjęto, iż podatnik jest właścicielem wskazanych obiektów, a obowiązek powstał z dniem 1 stycznia 2011 r. Jako podstawę opodatkowania przyjęto zaś wartość wymienionych wyżej obiektów wynikającą z ewidencji środków trwałych, tzn. wartość początkową niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (z pominięciem pozycji ewidencji, która podlega opodatkowaniu od 1 stycznia 2012 r.).

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, przytaczając argumentację przedstawioną wcześniej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

W wyniku jego rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło na wstępie, że podatnik jest właścicielem bezdotykowej myjni samochodowej wraz z instalacjami, drogi dojazdowej oraz parkingu, posadowionych na działce nr [...] położonej w L. przy ul. H. ul. W. O. Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik od [...] maja 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą, a jako adres głównego miejsca wykonywania działalności wskazano: ul. W. O., L. Dalej organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia [...] wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta udzielono podatnikowi pozwolenia na budowę parkingu i obiektu myjni samochodowej bezdotykowej pięciostanowiskowej z instalacjami wewnętrznymi, zjazdu z ul. H. oraz dróg wewnętrznych na wskazanej wyżej działce w L. Z kolei Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, decyzją z dnia [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie parkingu i obiektu myjni samochodowej bezdotykowej z ww. instalacjami wewnętrznymi. Z tego względu uzasadnione jest, zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.p.o.l.", opodatkowanie wskazanych obiektów od 1 stycznia 2011 r. (z wyjątkiem pozycji nr 5 ewidencji, dotyczącej zwiększenia wartości środka trwałego poprzez prace wykończeniowe wykonane w 2011 r.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż znajdujące się na nieruchomości obiekty budowlane i urządzenia budowlane, tj. obiekt myjni samoobsługowej bezdotykowej wraz z instalacjami wewnętrznymi, instalacja wodociągowa, kanalizacja sanitarna z separatorem ścieków technologicznych, kanalizacja deszczowa, linia energetyczna zalicznikowa, instalacja gazowa, drogi wewnętrzne i parking z kostki brukowej spełniają definicję budowli, zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Kolegium przytoczyło również brzmienie art. 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U z 2016 poz. 219 ze zm.), dalej: "P.bud.". Zdaniem organu odwoławczego słusznie natomiast wskazał organ pierwszej instancji, że bezdotykowa myjnia samochodowa nie spełnia kryteriów definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak również nie jest ona obiektem małej architektury, co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do argumentacji strony, że budowlę stanowi jedynie część budowlana myjni (tj. konstrukcja myjni) natomiast pozostała część inwestycji (tj. wyposażenie techniczne) nie mieści się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, organ wskazał, iż budowlę stanowią również urządzenia budowlane, które są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w niniejszej sprawie, budowlę tworzą wszystkie elementy myjni (elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami). Stanowią one bowiem części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie możliwe jego samodzielne wykorzystywanie do określonego celu. Budowla stanowi zaś całość techniczno-użytkową.

Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono, że łączna wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania w 2011 r. wynosi (po zaokrągleniu) [...] zł, co stanowi wartość początkową niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (z pominięciem pozycji zwiększenia wartości środka trwałego poprzez prace budowlano-wykończeniowe wykonane dopiero w 2011 r.), a zatem tak jak przyjął to organ pierwszej instancji. Zastosowana przez organ pierwszej instancji stawka podatku w wysokości 2% wartości budowli, wynika z § 1 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. (Dz. Urz. Woj. z 2010 r. Nr 130, poz. 2203 ze zm. z dnia 16 listopada 2010 r.), jest zatem prawidłowa.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości organ odwoławczy zauważył, iż zobowiązanie podatkowe - powstające poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania - nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat w wypadku wystąpienia określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Do tych obowiązków należy m.in. złożenie przez podatnika deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie podatnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, za deklaracje uznać należy również informacje w sprawie podatku od nieruchomości. Wobec powyższego, z uwagi na niezłożenie przez podatnika w terminie "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" prawo do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości uległo przedłużeniu do 5 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, i organ był uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2011 r.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy podatkowej w odniesieniu do pojęć zdefiniowanych w P.bud. pozwala na ustalenie zakresu pojęciowego budowli i prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik wniósł o:

- uznanie, że Urząd Miejski błędnie zaklasyfikował, myjnię bezdotykową położoną przy ul. O. jako budowlę wg art. 1a. 1. u.p.ol.;

- uznanie, że ww. myjnia stanowi tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.bud.;

- uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana, tzn. fundamenty pod kontenerem myjni i znajdującymi się tam urządzeniami oraz instalacje zewnętrzne;

- uznanie, że dopuszczono się podwójnego opodatkowania tego samego elementu nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podatnik podniósł między innymi, że obiekt przedmiotowej myjni bezdotykowej składa się z kontenera, w którym znajdują się urządzenia oraz z wiaty. Jest on zdaniem skarżącego obiektem o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.bud. Jego myjnia posadowiona jest na gruncie dzierżawionym, zaś jej elementy przykręcone są śrubami do podłoża i w każdej chwili może być ona przeniesiona na inne miejsce. Skarżący przytoczył fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, oraz powołał brzmienie art. 3 pkt 3 P.bud. i na tej podstawie stwierdził, że przedmiotowa myjnia nie jest wymieniona wprost w ww. przepisie, więc nie stanowi budowli wg art. 1a. 1 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z prawem budowlanym, na które powołuje się w swojej decyzji Kolegium oraz Urząd Miejski, opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana, tzn. fundamenty pod kontenerem myjni i instalacje zewnętrzne. Skarżący zwrócił także uwagę na ustawę z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 tej ustawy nadał nowe brzmienie przepisowi art. 3a pkt 1 P.bud. Zgodnie ze wskazanym przepisem za obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Zdaniem skarżącego wyklucza to kontener z maszynami niestanowiącymi wyrobów budowlanych ani urządzeń budowlanych z zakresu pojęcia obiekt budowlany.

Skarżący zwrócił także uwagę na art. 3 pkt 9 P.bud., stanowiący, że ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W jego ocenie przepis powyższy nie obejmuje konkretnych urządzeń, jak np. system uzdatniania wody, który jest opcjonalnym wyposażeniem i bez niego myjnia może funkcjonować myjąc samochody wodą z kranu, jak w myjniach ręcznych. Nie jest urządzeniem budowlanym również pompa i dozownik proszku, a także nagrywarka do kart magnetycznych, którą skarżący trzyma w domu.

Zdaniem skarżącego ewentualne wątpliwości, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, czy również wyposażenie techniczno-technologiczne myjni wyjaśnił wyrok WSA, sygn. akt I SA/Rz 420/13. Sąd ten wskazał, iż "wyposażenie myjni samochodowej ma związek użytkowy z myjnią jako budowlą, nie ma jednak związku techniczno-użytkowego. Zatem wyposażenie myjni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości."

Na koniec skarżący odniósł się do okoliczności podwójnego opodatkowania wskazując, że właściciele działki, na której posadowiony jest kontener myjni płacą podatek od nieruchomości za plac. W podstawie obliczenia podatku m.in. uwzględniono fakt, że plac jest utwardzony i to podnosi stawkę. Organ podatkowy ustalił podatek za utwardzony plac zarówno od właścicieli działki jak i od niego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz zgodnie z przepisami prawa, przy zastosowaniu prawidłowej stawki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1). Dokonując takiej kontroli, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy - wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Z kolei jak o tym stanowi art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przenosząc określone w przepisach powołanej wyżej ustawy kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Nie oznacza za to jednak, iż uzasadnione okazały się zarzuty skargi. Sąd za zgodne z prawem uznaje bowiem stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania obiektu samoobsługowej, bezdotykowej myjni samochodowej.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ze względu na niezłożenie przez skarżącego informacji w sprawie podatku od nieruchomości, doręczenie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie jego podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r., które nastąpiło w 2016 r., wywołało skutek w postaci powstania tego zobowiązania.

Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania obiektu myjni należy zwrócić uwagę, iż poza sporem pozostaje, że skarżący jest właścicielem tego obiektu, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są bowiem m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który to z kolei przewiduje, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Spór między skarżącym, a organami podatkowymi dotyczy natomiast tego czy opodatkowaniu podlegać powinna – jak twierdzi skarżący - wyłącznie część budowlana, tj. fundamenty pod kontenerem myjni i instalacje zewnętrzne, czy też –zgodnie z poglądem przyjętym przez organy podatkowe – budowla, którą tworzą wszystkie elementy myjni, tj. elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego obiekt myjni jest to obiekt kubaturowy (typu wiata myjni przelotowej), obejmuje on 4 stanowiska zadaszone, 1 stanowisko niezadaszone, oraz kontener obsługowy pod przęsłem wiaty. Obiekt myjni przymocowany jest do prętów umocowanych z wylewce betonowej. Kontener posadowiony jest zaś na wylewce betonowej. W obiekcie znajdują się instalacje wewnętrzne (kanalizacja technologiczna, deszczowa, antyzamarzaniowa, sanitarna, elektryczna) oraz zewnętrzne (wodociągowa, sanitarna z separatorem ścieków technologicznych, deszczowa, linia energetyczna zalicznikowa, gazowa).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1 a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy przez budowlę nakazuje rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w art. 3 pkt 1 lit. b) stanowi z kolei, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę, jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia te terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano urządzenia budowlane jako "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Nie ulega wątpliwości, że wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego obiekt myjni nie posiada cech budynku, o których mowa w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu. Wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty, jak zresztą wyraźnie na to wskazuje i skarżący. Nie ma zatem pomiędzy wylewką, a kontenerem konstrukcyjnego związku jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Nie ma również tego rodzaju związku między wiatą myjni, a wylewką betonową, do której wiata przymocowana została za pomocą śrub.

Z kolei urządzenia, które się znajdują w kontenerze nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Chodzi bowiem o zabezpieczenie urządzeń myjni przed niekontrolowanym dostępem, ingerencjami osób trzecich, warunkami atmosferycznymi. W tych okolicznościach prawidłowo uznały organy podatkowe, że budowlę tworzą wszystkie elementy myjni (tj. kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. II FSK 1848/14, całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem do prowadzenia określonej działalności.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej oraz usytuowanego pod wiatą kontenera z urządzeniami służącymi myjni. Zatem również urządzenia, w które według skarżącego myjnia nie musi być wyposażona (działając jak myjnia ręczna), jak system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku należy zaliczyć do całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi analizowana myjnia. Bez tych urządzeń nie można przecież mówić o istnieniu myjni o określonych walorach technicznych i użytkowych. Byłaby to już inna myjnia, a więc i inna budowla, o innych parametrach technicznych i użytkowych oraz zapewne innej wartości. Wobec tego argument skarżącego o możliwości demontażu tego czy innego urządzenia pozostaje zatem bez znaczenia z punktu widzenia cech budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym istotna również ewentualna łatwość odłączania poszczególnych elementów myjni z technicznego punktu widzenia.

Uwzględniając powyższe Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, iż myjnia bezdotykowa stanowi budowlę jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, tworzący całość techniczno-użytkową, i która – jako całość - zapewnia wykorzystywanie obiektu myjni zgodnie z przeznaczeniem. Przyjęcie powyższej koncepcji wynika ze wskazanego wyżej faktu, iż poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, odłączenie zaś któregokolwiek z ich czyniłoby z budowli myjni inny obiekt, o innych parametrach technicznych, walorach użytkowych i wartości. Z tego względu w niniejszej sprawie Sąd nie podziela argumentacji zawartej w powołanym przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I SA/Rz 420/13, co do związku wyposażenia myjni samochodowej z myjnią jako budowlą. Podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10. W powołanych orzeczeniach, wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że całość tę należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Z kolei przeciwko sztucznemu wyodrębnianiu elementów budowlanych i niebudowlanych ze stanowiących całość techniczno-użytkową obiektów opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w serii wyroków dotyczących opodatkowania stacji gazowych, których argumentacja, z uwagi na tożsamość rozważanej podstawy prawnej i podobieństwo problemu charakteru związku między poszczególnymi elementami obiektu stacji gazowej, może znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie (por. wyroki z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 930/12, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 614/12, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 415/12 oraz z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11, z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2994/12).

Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącego, iż obiekt myjni – ze względu na łatwość demontażu i przeniesienia na inne miejsce - ma charakter tymczasowego obiektu budowlanego i ze względu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy zauważyć, iż zgodnie z treścią powołanego przepisu budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczaniem. Z kolei, jak o tym stanowi art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast wśród obiektów wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego znajduje się również wolno stojące urządzenia techniczne. Taki zaś charakter ma w ocenie Sądu obiekt przedmiotowej myjni samochodowej. Zgodnie natomiast z treścią powołanej uchwały również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto nie ma racji skarżący, iż oceniając charakter myjni dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2011 r. należy uwzględnić zmianę treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane dokonaną przez przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. Wskazana ustawa weszła w życie w dniu 28 czerwca 2015 r. i z tego względu nie mogła mieć zastosowania do oceny charakteru przedmiotowej myjni jako obiektu budowlanego w 2011 r.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych w zakresie objęcia opodatkowaniem u skarżącego, znajdujących się na działce nr [...], budowli drogi wewnętrznej i parkingu z kostki brukowej. W ocenie Sądu budowle te stanowią części składowe gruntu wskazanej działki. Należą zatem do właścicieli działki – osób fizycznych, które działkę tę wydzierżawiły skarżącemu. Skarżący nie jest więc ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym wskazanych budowli. Jedynie dzierżawi przedmiotową działkę, jest zatem jej posiadaczem zależnym, jak to wyraźnie wynika z treści art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Tymczasem, jak o tym stanowi art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo jest bez tytułu prawnego. Zgodnie zaś z ustępem 3 tego artykułu jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zdaniem Sądu pojęcia "własność" i "posiadanie" należy rozumieć zgodnie z treścią nadawaną im w prawie cywilnym. Ponadto – mimo, że ustawodawca opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objął nie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, ale grunty, budynki i budowle -dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, przy poszanowaniu autonomiczności tej dziedziny prawa w stosunku do prawa cywilnego, nie można nie zauważyć, że jednak współtworzą one system prawa. Dochodzi zatem między nimi do powstawania wzajemnych związków, które muszą być uwzględniane w procesie wykładni. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której ustawodawca w treści ustaw podatkowych odwołuje się do terminów prawa cywilnego nie definiując jednocześnie tych terminów w sposób specyficzny dla prawa podatkowego. Wówczas odczytanie znaczenia danego terminu winno odbywać się z zastosowaniem wykładni systemowej zewnętrznej. W tym przypadku winno się więc uwzględnić wyrażoną w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego zasadę, zgodnie z którą wszystko, co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak zaś o tym stanowi art. 47 § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wprawdzie, zgodnie z treścią § 3 analizowanego artykułu przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jednakże Sąd stoi na stanowisku, że charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu, od kwalifikacji ocennej uwzględniającej okoliczności faktyczne, takie, jak: wola stron, gdy połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu, oraz zamiar, cel i sposób połączenia jako dokonanego nie tylko sensie gospodarczym ale i fizycznym.

Znajdująca się na gruncie przedmiotowej działki droga dojazdowa oraz parking z kostki brukowej biorąc pod uwagę technikę ich wykonania polegającą na fizycznym połączeniu z gruntem, jak wskazuje na to doświadczenie życiowe, nie mogą być od gruntu odłączone bez ich uszkodzenia lub istotnej zmiany. Bez wątpienia stanowią zatem część składową gruntu. Zgodnie natomiast z treścią art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Określony normą wynikającą z powołanego przepisu skutek prawny połączenia następuje bez względu na to, kto dokonał tego połączenia. Następuje zatem nawet wówczas, gdy właściciel nieruchomości użył cudzych rzeczy ruchomych albo – jak w rozpoznawanej sprawie - gdy właściciel rzeczy ruchomych połączył je z cudzą nieruchomością. Jeśli więc przed włączeniem do gruntu materiały, z których wykonano drogę dojazdową i parking należały do skarżącego –co nie ulega wątpliwości - to przez połączenie ich z gruntem, w ten sposób, że stały się częścią składową gruntu, skarżący ich własność utracił. Stały się zaś one własnością właścicieli gruntu. Dla oceny tej kwestii nie ma znaczenia fakt, iż skarżący dokonuje amortyzacji w odniesieniu do analizowanych budowli drogi i parkingu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, ponieważ skarżący nie jest ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem obiektu drogi dojazdowej oraz parkingu, a właścicielami drogi i parkingu –jako części składowych gruntu - pozostają osoby fizyczne, to skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości przypadającego od tych obiektów.

Nie można natomiast podzielić zarzutu sformułowanego w skardze, że poprzez opodatkowanie budowli drogi dojazdowej oraz parkingu doszło do podwójnego opodatkowania ponieważ właściciele według podwyższonej stawki płacą podatek od nieruchomości przypadający od gruntu ze względu na utwardzenie gruntu. Przedmiotem podatku od nieruchomości, zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę koncepcją wynikająca z treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l., są bowiem niezależnie od siebie: grunty, budynki i budowle. Podlegają one opodatkowaniu według zróżnicowanych zasad, co wyraża się zastosowaniem odmiennych podstaw opodatkowania (powierzchnia w przypadku gruntów, powierzchnia użytkowa w przypadku budynków oraz wartość w przypadku budowli) oraz stawek podatkowych (art. 5 u.p.o.l.). Wysokość stawki podatkowej mającej zastosowanie do gruntów zależy natomiast m.in od tego czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie od tego czy są utwardzone.

Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca musiały zostać uchylone, ponieważ ustalając zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2011 r. jako przedmiot opodatkowania u skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły budowlę drogi dojazdowej oraz parkingu, co przełożyło się również na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe obu instancji obowiązane będą, zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a., uznał za zasadne wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika niebędącego adwokatem, radcą prawnym ani doradcą podatkowym orzeczono w pkt II sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.