Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 465/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust 1 pkt 3, art. 62 , art. 65 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 73 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi K. P. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania D. K. P. D. R. spółka jawna (dalej: "spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w łącznej ilości [...]l.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 12 grudnia 2009 r. D. K. P. D. R. spółka jawna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za 2005 r. jako nienależnie pobranego oraz o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji uproszczonej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego dnia 25 listopada 2005 r. olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 (3.548 l), CN 2710 19 87 (1.670 l), w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Wpłata z dnia 28 października 2005 r. dokonana tytułem zabezpieczenia akcyzowego w kwocie [...] zł została przerachowana, na wniosek strony, na poczet należności podatkowej wynikającej ze złożonej deklaracji uproszczonej dnia 25 listopada 2005 r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...]r., po czym decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. I SA/Sz 370/15 dnia 3 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nakazując rozpoznanie sprawy w granicach wniosku, tj. stwierdzenia nadpłaty a nie wysokości zobowiązania podatkowego, jak uczyniły to organy podatkowe.

Następnie organ I instancji ponownie rozpatrzył żądanie strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostało zakończone decyzją z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż krajowe przepisy

w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 nie pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") oraz w dyrektywach nr 2003/96/WE (dalej: "Dyrektywa Energetyczna") i Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: "Dyrektywa Horyzontalna"). Powyższe oznacza, iż przedmiotowe nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1.180 zł/1.000 I na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie M.F. z 22 kwietnia 2004 r.", a nadpłata nie powstała.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") w związku z art. 90 TWE, oraz w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej a nadto, że organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w całości podatku akcyzowego wpłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu wskazał na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 O.p.).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął, że podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 25 listopada 2005 r. [...]l olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w u.p.a. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego organ uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r., oleje smarowe są wyrobami zharmonizowanymi objętymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1.000 l.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. wydanym w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE.

Organ odwoławczy wskazał, że podatek akcyzowy należy traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym

w zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

Analizując opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzania. Nadto wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1.01.2004 r. państwa członkowskie otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub opałowe. Tak też przyjmowano w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nieobjęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej.

Nadto, w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, w dniu 29.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. Także z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Co do braku przeszkód aby oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze były objęte podatkiem regulowanym przez identyczne zasady jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez Dyrektywy Horyzontalne i Energetyczne; co do charakteru formalności nałożonej na importera objętego podatkiem krajowym, co do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie zarówno do produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym; co do obowiązków w zakresie zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów a które powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę Polski a zabezpieczenie ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, organ powołał także pogląd zawarty w orzeczeniu TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 zauważając, że jakkolwiek orzeczenie to dotyczy stanu prawnego z ustawy z 2008 roku to pozostaje ten pogląd również aktualny dla regulacji zawartych w u.p.a. z 2004 r.

Dalej rozważając kwestię traktowania olejów smarowych o kodach CN 2710 71- 2710 19 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym organ, wskazał, że nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe (silnikowe) o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a., dlatego też wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia tego przepisu w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm. dalej: "rozporządzenie M.F. z 26 kwietnia 2004 r."). Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. zwolnieniem od akcyzy objęło towary inne niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te wskazane przez skarżącą jako właściwą dla oleju smarowego (silnikowego - CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87).

Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj prowadzonej działalności, specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wprost wynika, że dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. wyroby klasyfikowane do poz. CN 2710, do której należą te o kodach CN 2710 19 81 oraz 2710 19 87, wskazanych przez spółkę jako właściwych dla oleju smarowego.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem od akcyzy, wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Rozważając zwolnienia fakultatywne (przepisy wydane w oparciu o art. 25 ust. 2 u.p.a.) organ wskazał, że zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis §13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Analizując sytuację prawną zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia M.F. z dnia 26 kwietnia 2004 r. organ mając na uwadze stan sprawy wskazał, że spółka nie deklarowała zamiaru skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie wskazała, że spełniła i nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Dalej organ odniósł się do obowiązków o których mowa w art. 55 u.p.a. w tym dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie UDT, złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty podatku, wskazując, że nabycie do składu podatkowego, stosownie do obowiązujących regulacji powoduje, że jedynym obowiązkiem nabywającego jest dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu zaś przemieszczenie wyrobów odbywa się jedynie na podstawie dokumentów handlowych. Zdaniem organu nie są to wymogi znacząco różniące się od wymogów formalnych nałożonych na krajowego producenta olejów smarowych w składzie podatkowym dokonując przykładowego ich wyliczenia.

Organ stwierdził także, że objęcie produktów CN 2710 1971 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Poddając analizie przepisy krajowe organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym w tym w zakresie różnicowania podmiotów co do terminu płatności podatku – ustawodawca ujednolica termin poprzez powiązanie obowiązku podatkowego z wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyrobów, uprzywilejowania producentów krajowych w tym, w zakresie możliwości prowadzenia składu podatkowego.

W kontekście powyższych wyjaśnień za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 1 i 4 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie organu odwoławczego, wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy.

W ocenie organu odwoławczego, odrębną kwestią jest natomiast możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy takich wyrobów. Skoro zwolnienie takie jest związane z przeznaczeniem przedmiotowych wyrobów (na cele inne niż napędowe i opałowe), to ustawodawca miał prawo wprowadzić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych innych celów. Tym samym obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym stanowią formalności, które w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z przepisem art. 90 TWE obecnie art. 110 TFUE oraz w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 oraz 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów. Wskazała, że zaprezentowana przez organ wykładnia prawa krajowego jest błędna i nie uwzględnia wniosków płynących z uregulowań wspólnotowych.

Skarżąca zwróciła uwagę na złożoność materii wskazując, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99. Tymczasem przedmiot niniejszej sprawy dotyczy w przeważającej części bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kod CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, czyli właśnie olejów smarowych do silników.

Podnosząc naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji (art. 90 TWE) spółka nie zgodziła się z oceną organu co do braku zróżnicowania co do terminu płatności podatku, brakiem realnego wykluczenia małych i średnich przedsiębiorstw co do składu podatkowego, możliwości zawieszenia poboru akcyzy nie z uwagi na przeznaczenie ale z uwagi na wprowadzenie do składu podatkowego, niedostępnego dla małych podmiotów, zaś odnośnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, dokonania oceny zwiększenia formalności (art. 55 ust. 1 u.p.a. zgłoszenie o planowanym nabyciu, zabezpieczenie, ewidencja) na granicy bez uwzględnienia dynamicznej wykładni związanej ze zmianą warunków administracyjnych oraz nie zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z art. 24 ust. 1 u.p.a. do nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów o kodzie CN 2720 19 81 oraz CN 2720 19 87.

Odnosząc się do orzeczenia TSUE, spółka wskazała, że Trybunał rozpoznał zakaz dyskryminacji z uwagi na zwolnienie oleju z uwagi na przeznaczenie, nie badał z uwagi na nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych do silników, które nigdy ze zwolnienia nie korzystały.

Końcowo skarżąca wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylające wyroki sądów I instancji, z powodu braku rozważenia, czy wprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele napędowe lub grzewcze, powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz., podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz: 442/16, 443/16, 444/16, 460/16, 461/16, 462/16, 463/16, 464/16, 465/16 i 466/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe (silnikowe) oznaczone symbolem CN 2710 19 81 oraz CN 2720 19 87 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez D. K. P., D. R. spółka jawna w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 25 listopada 2005 r. [...] litrów oleju smarowego.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku czyli gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (L. Etel, C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339). Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Przypomnieć należy, że strona złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia spornego oleju smarowego a następnie wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku, uznając, że był on nienależny.

Przechodząc do meritum sprawy i odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych, wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. – Dyrektywa Horyzontalna), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - Dyrektywa Energetyczną), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów.

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stąd zarzuty skargi odnośnie nie objęcia zwolnieniem spornych wyrobów są nieuzasadnione.

Ponadto rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

NSA w uzasadnieniu podjętej uchwały wskazał m.in. że nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

NSA uznał, że stanowisko zaprezentowane w wyrokach ETS z 3 czerwca 2010 r. C-145/06 i C-146/06 wskazuje na konieczność językowej wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA stwierdził, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi", NSA przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

Ponadto NSA podkreślił, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, zdaniem NSA, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację, należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

W związku z powyższym NSA przyjął, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej spawy na wstępie należy wskazać, że powołana wyżej uchwała NSA została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 264 § 1 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Uchwała przy tym wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

Nadto w dniu 12 lutego 2015 r. TSUE w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę Horyzontalną, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 tego wyroku TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38).

Również obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 u.p.a. z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w u.p.a. z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika również i z tej przyczyny, że potwierdzone zostało stanowisko NSA z uchwały z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

Zatem mając na uwadze ww. uchwałę oraz zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z dodatkowymi formalnościami, takimi jak zgłoszenie o planowanym nabyciu, zabezpieczenie, obowiązek prowadzenia ewidencji uznać należy je za nieuzasadnione.

Ponadto mając na uwadze zarzuty skargi, należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegały: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej, czyli CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Wskazać należy, ze różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1) dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez:

a) brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b) różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c) różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2) dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00, pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do u.p.a..

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a., a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a., w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że ze wskazanych przez skarżącą orzeczeń NSA wynika, że warunkiem zwolnienia jest samo dokonanie czynności dotyczącej towaru akcyzowego przeznaczonego do określonych celów, to w żadnym wypadku nie wyklucza obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele objęte zwolnieniem. Wprost przeciwnie. Skoro NSA w swoim wyroku wskazał, że już samo dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe zużywane do określonych celów jest objęte zwolnieniem, to logiczną konsekwencją jest również stwierdzenie tego Sądu, że dla uzyskania prawa do zwolnienia zachodzi konieczność złożenia stosownego oświadczania wskazującego na przeznaczenie tego wyrobu. Jeśli bowiem dla uzyskania prawa do zwolnienia, uprawniony podmiot nie musi wykazywać, że oleje smarowe zostały faktycznie zużyte na cele inne niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z orzeczeniem NSA, koniecznym warunkiem do uzyskania zwolnienia już z uwagi na sam fakt dokonania czynności akcyzowej mającej za przedmiot oleje smarowe, jest złożenie oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele objęte zwolnieniem. Innymi słowy, aby podmiot uprawniony dokonujący czynności mającej za przedmiot oleje smarowe mógł skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a. konieczne jest zadeklarowanie do jakich celów towar ten zostanie wykorzystany, co winno znaleźć wyraz w oświadczeniu składanym już w momencie dokonywania czynności akcyzowej. Zatem z treści wyroku NSA nie można wywodzić, jak tego chce strona skarżąca, że samo dokonanie czynności akcyzowej mającej za przedmiot oleje smarowe, które przeznaczone są na cele inne niż napędowe lub opałowe, skutkuje zwolnieniem z podatku na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a.

Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.,

z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a.. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów smarowych zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 ww rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 (§ 13 ust. 2a rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r.).

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że spełni warunki opisane w pkt 1-6.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z wyprowadzeniem wyrobu mającego korzystać ze zwolnienia, ze składu podatkowego. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. Szczegółowe zaś regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89, poz. 849; dalej: "rozporządzenie M.F. z 23 stycznia 2004 r."), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1", a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1".

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 tego rozporządzenia stwierdzono, że "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę

podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., tj. grupowania CN 2710 19 71-99 zatem również CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach, w tym także co do terminu płatności podatku i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) (...) złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) (...) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) (...), złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) (...), złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a niewymienionych w ust. 2d § 13 tego rozporządzenia. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane wprowadzenie przez nabywcę do składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma, gdyż zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 w tym także CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju.

Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji 0 stawkę. Jak wynika z akt sprawy nigdy nie deklarowała skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia a przynajmniej, na co słusznie zwraca uwagę organ, nie wykazała tych okoliczności.

Organ zasadnie wywiódł, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami w tym także polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych. Ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym możliwość wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego – własnego lub cudzego. To do strony należy decyzja w zakresie skorzystania ze zwolnienia w tym co do jej warunków tj. utworzenia własnego składu podatkowego czy skorzystanie z istniejącego cudzego składu. Wbrew zarzutom skargi upatrującym dyskryminacji podmiotów takich jakim jest skarżąca, ubiegających się o utworzenia składu podatkowego, warunki dla wszystkich podmiotów chcących je utworzyć są jednakowe niezależnie czy dotyczy to producenta krajowego czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego. Nie może odnieść także zamierzonego skutku formułowany zarzut co do wymogów dla składu magazynowego albowiem jak słusznie wskazał organ, to czy mamy do czynienia ze składem magazynowym czy producenckim zależy wyłącznie od tego jaką działalność będzie prowadził w nim podmiot tworzący skład tj. usługową na rzecz obcych podmiotów czy wyłącznie na własne potrzeby- nie zmienia to jednak tego, że wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Każdy podmiot osiągający takie jak skarżąca obroty z prowadzonej działalności musi spełnić wskazane przez ustawodawcę wymogi. Zarzuty skargi zatem są nieuzasadnione.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących – co ma miejsce w niniejszej sprawie także jeśli chodzi o termin zapłaty podatku i złożenia deklaracji podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.a., tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy przy skorzystaniu przez podatnika ze stworzonej przez ustawodawcę krajowego możliwości, gdzie przepisy pozwalają na powiązanie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Ponadto wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie M.F. z 22 kwietnia 2004 r. - oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Stawka jest taka sama i wynosi 1.180 zł/1.000 l i taką stawkę ostatecznie zastosował organ, a uprzednio podatnik.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie złożoność materii, tj. jak wskazuje skarżąca, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99 w tym bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kodu CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, czyli właśnie olejów smarowych do silników, nie zmienia zasadności oceny organów. Z treści uzasadnienia decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki wyrób podlegał opodatkowaniu oraz w jakich ilościach i jakie zasady znajdują zastosowanie przy ich opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym.

Podzielić należy konstatację organu, że wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi (vide ww. uchwała NSA z 2012 r. i ww. orzeczenia TSUE z 2015 r.). Podzielić należy także stwierdzenie, że żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy (vide ww. uchwała NSA i orzeczenie TSUE z 2015 r.) i nie zmienia tej oceny pogląd skarżącej o zmiennych warunkach społeczno-politycznych (wprowadzenie strefy Schengen w grudniu

2007 r.) w takich bowiem realiach podejmował ww. uchwałę NSA z 2012 r. (na tle sprawy z marca-sierpnia 2008 r.) i orzeczenie TSUE z 2015 r.

Zauważyć należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). W systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TFUE (pierwotnym prawem wspólnotowym), jak też aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), a także wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, dawniej ETS).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej oraz orzecznictwa, również TSUE, co orzekający w niniejszej sprawie sąd uznaje za prawidłowe.

Tym samym za nieuzasadnione należało uznać stanowisko strony skarżącej, że zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 w listopadzie 2005 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p.

Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.