Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 568/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1-2, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1200/10 w sprawie ze skargi D. D. K. Sp. z o. o. B. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 03 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1200/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi spółki D. uchylił interpretację Ministra Finansów z 21 czerwca 2010 r. i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką działającą w branży deweloperskiej. Spółka jest w trakcie projektowania dwóch połączonych ze sobą budynków mieszkalnych o 6 lokalach, z których każdy jest położony na jednej działce. Spółka zamierza rozpocząć budowę tych budynków, a następnie planuje rozpocząć sprzedaż usytuowanych w nich mieszkań. Przedmiotem poszczególnych umów sprzedaży będzie odrębna własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi - komórką lokatorską oraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej: "ustawy o własności lokali"), liczonych na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Udział w nieruchomości wspólnej i w urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, będzie obejmował udział w: częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnym, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - brama garażowa, plac zabaw dla dzieci, lampy, ogrodzenie, śmietnik, utwardzone chodniki, place, zieleń i inne elementy małej architektury wymagane przez prawo budowlane. W ramach odrębnej umowy zawartej z kupującym lokal mieszkalny, kupujący będzie miał prawo na zasadzie podziału do umownego korzystania z balkonu, tarasu i miejsca parkingowego w garażu podziemnym wielostanowiskowym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: czy zastosowanie 7% jednolitej stawki podatku od towarów i usług, jest odpowiednie do przedstawionej we wniosku sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z koniecznym udziałem, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnym, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach, placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu w rozumieniu art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "Kc"), które to części składowe nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu i nie jest możliwe ich zbycie na inny podmiot jak tylko na ten, który nabywa odrębną własność lokalu?

Według wnioskującej, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z balkonu, tarasu i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, jak również nabycie przez kupujących udziału we własności działki w urządzeniach tam zainstalowanych, takich jak: ogrodzenie, drogi dojazdowe, plac zabaw, nasadzenia roślinne, śmietnik i inne elementy małej architektury, powinna być opodatkowana stawką 7% podatku od towarów i usług. Powołując treść art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), strona stwierdziła, że w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosuje się stawkę podatku w wysokości 7%. Podobnie, należy zdaniem strony traktować udział w nieruchomości wspólnej, który jest prawem związanym z własnością wyodrębnionego lokalu. W ocenie wnioskującej taka konstrukcja oznacza, że prawem tym nie można rozporządzić bez lokalu i odwrotnie lokalem nie można rozporządzić bez tego prawa. W tej sytuacji, skoro nie istnieje prawna możliwość sprzedaży lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej, zdaniem spółki należy przyjąć, że również dla udziału w nieruchomości wspólnej ma zastosowanie ta sama - wspólna - stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Tak samo brak jest możliwości rozporządzenia, bez rozporządzenia lokalem mieszkalnym, komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym, których wyznaczenie i zaprojektowanie stanowiło warunek uzyskania pozwolenia na budowę i w przyszłości będzie stanowić warunek uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. Powyższe, zdaniem wnioskującej, zgodne jest z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Jest to konsekwencją zapisów m.in. ustawy o własności lokali i przejawem dążenia do zapewnienia spójności przepisów podatkowych z całym systemem prawa.

W dalszej części uzasadnienia wniosku spółka wskazała, że nieruchomość wspólna obejmuje grunt oraz części wspólne budynku, które nie służą do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali (np klatki schodowe, mury, piwnice, strych, miejsca postojowe). Korzystanie z nieruchomości wspólnej przez poszczególnych współwłaścicieli odbywa się na zasadach określonych w art. 206 Kc. Współwłaściciele mogą jednak wspólnie postanowić, że korzystanie ze wspólnej nieruchomości będzie polegać na rozdzielnym korzystaniu, w postaci wydzielenia oznaczonej części wszystkim lub niektórym z nich do indywidualnego, odrębnego korzystania. Współwłaściciel użytkujący wydzieloną mu część nieruchomości nie staje się wyłącznym jej posiadaczem, lecz pozostaje nadal współposiadaczem całości i posiadaczem prawa odrębnego korzystania z wydzielonej mu części fizycznej. Taki podział, zdaniem strony, niczego nie zmienia w stosunkach własnościowych, jest bowiem wyłącznie ustaleniem sposobu samego tylko korzystania z nieruchomości wspólnej.

Wobec tego spółka wskazała, że zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i urządzeniach na niej się znajdujących, w ramach którego dany kupujący będzie mógł korzystać na zasadzie wyłączności z balkonu, tarasu i miejsca parkingowego. Do powyższej sprzedaży, spółka zamierza zastosować stawkę 7% podatku od towarów i usług, gdyż z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż nowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z powierzchni wspólnej podlega takiemu samemu opodatkowaniu. Powyższe stanowisko, w ocenie spółki, potwierdza wyrok ETS-u (sprawa Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r., sprawa C-41/04). Zdaniem wnioskującej, jej stanowisko w niniejszej sprawie potwierdza również orzecznictwo krajowe, w tym: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt l FSK 103/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 635/09, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt l FSK 103/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt l SA/Po 1206/07 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za:

- prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych obu budynków - tarasem i balkonem,

- nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w pozostałych częściach wspólnych.

Minister Finansów stwierdził, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z tarasem i balkonem stanowiącym część składową budynku, będzie podlegała opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, natomiast miejsca garażowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z ustawy o VAT, gdyż nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, a zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu wg podstawowej, tj. 22 % stawki podatku VAT. Podobnie sprzedaż udziału w infrastrukturze w postaci: bramy garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzenia, śmietnika, utwardzonego chodnika, placu, zieleni i innych elementów małej architektury, nie stanowiących obiektów budownictwa mieszkaniowego, opodatkowana będzie 22% stawką podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12 a, ust. 12 b i ust. 12 c w zw. z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej i posadowionych na tej nieruchomości części składowych (gruntu) nieruchomości (infrastruktura: ogrodzenie, chodniki, placyk zabaw dla dzieci, drogi dojazdowe, oświetlenie terenu, śmietnik, miejsca postojowe, kompozycje roślinne) obowiązuje 22% stawka podatku od towarów i usług, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 7% znajdzie zastosowanie wyłącznie przy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych takich jak balkon i taras. Naruszenie tego przepisu ma również odniesienie przy sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym miejsca postojowego w garażu podziemnym (brak wyodrębnienia lokalu garażowego) wypełniającym normę parkingową. Brak wypełnienia normy parkingowej skutkowałby brakiem możliwości uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, a tym samym brakiem wybudowania budynku i niemożliwością sprzedaży lokali mieszkalnych.

2) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.").

4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że lokal mieszkalny o powierzchni mniejszej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu preferencyjną stawką 7 %. Także sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do koniecznego udziału, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnym, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach, placach, zieleni i innych elementach małej architektury, jako części składowych gruntu, jako stanowiąca jedną czynność - opodatkowana będzie jedną stawką podatku VAT. Stąd też, wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych od siebie czynności. Sąd podkreślił, że znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji nie jest ono prawnie wyodrębnionym towarem w sposób pozwalający na traktowanie go jako samodzielnego przedmiotu obrotu.

Zdaniem Sądu w sytuacji gdy w świetle przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność nie można dokonywać podziału takiej transakcji wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. W ramach swobody umów dopuszczalne jest dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych, jednakże nie jest to możliwe w sytuacji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym zlokalizowanym w części wspólnej nieruchomości na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Bez znaczenia pozostaje okoliczność w jakiej części nieruchomości wspólnej znajdują się miejsca postojowe, w szczególności czy położone są one w części wspólnej budynku mieszkalnego czy też znajdują się na zewnątrz budynku.

Sąd zwrócił uwagę, że orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Skoro więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.

6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zastosowanie jednolitej 7% stawki podatku od towarów i usług jest odpowiednie do nabycia w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej również prawa do koniecznego udziału, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych budynków - garażu podziemnym, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach, placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu,

2) naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 14e, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie orzecznictwa sądowego wskazanego przez skarżącą czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że niekwestionowanym w niniejszej sprawie jest, że podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22 %, a opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi ma charakter wyjątkowy i powinno mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju towarów lub usług, które wskazane zostały przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub też w przepisach wykonawczych do ww. aktu prawnego. Minister Finansów stwierdził, że preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania do sprzedaży udziału w parkingu podziemnym (miejsca garażowe) oraz w infrastrukturze w postaci bramy garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach, placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu. W tej sytuacji właściwa będzie 22% stawka podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego stanowisko Sądu wskazujące, iż w tej sprawie znajdzie zastosowanie 7% stawka VAT z uwagi na jednolitość przedmiotu świadczenia z punktu widzenia prawa cywilnego jest nieuzasadnione, albowiem odwoływanie się do przepisów cywilnoprawnych traktujących taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, nie znajduje żadnego uzasadnienia z punktu widzenia, przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa i charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami. Dlatego nie można utożsamiać przedmiotu stosunku cywilnoprawnego z prawnopodatkowym. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek, to należy się do nich stosować.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy o VAT wprost przewidują opodatkowanie obniżoną stawką podatku tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, natomiast garaż podziemny, jak również urządzenia zainstalowane na częściach wspólnych - brama garażowa, plac zabaw dla dzieci, lampy, ogrodzenie, śmietnik, utwardzone chodniki, place, zieleń i inne elementy małej architektury jako części składowe gruntu, nie spełniają warunków do uznania ich za części lokalu mieszkalnego. Ustawodawca wyłączył więc spod opodatkowania obniżoną stawką lokale użytkowe nawet jeśli znajdują się one w budynkach mieszkalnych (art. 41 ust. 12 i ust. 12 a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 97, poz. 970 – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."). Obniżona stawka podatku dotyczy zatem wyłącznie towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach do niej wykonawczych. Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe również podlega temu wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Organ podatkowy twierdzi ponadto, że wyroki na które powołuje się strona skarżąca nie stanowią źródła obowiązującego prawa, dlatego nie jest on zobligowany do polemiki z poglądami wyrażonymi w tych wyrokach. Działania takie prowadziłyby ponadto do formułowania glos krytycznych do wyroków, czego niewątpliwie organowi czynić nie wolno. Organ raz jeszcze podkreślił, że rozstrzygnięcia osadzone w konkretnych stanach faktycznych zawężają się tylko i wyłącznie do tych właśnie stanów i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. nie wniesiono. Natomiast w dniu 20 stycznia 2012r. pełnomocnik Spółki złożył pismo nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną, w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

8.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

8.2. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zagadnienie jaką stawkę podatku VAT należy stosować do nabycia w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej również prawa do koniecznego udziału, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków-gruncie, garażu podziemnym, jak również w urządzeniach zainstalowanych na częściach wspólnych – bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach i placach zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu.

Dla oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację istotna jest data złożenia wniosku. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 10 marca 2010r.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się także – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12 a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12 b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12 a nie zalicza się – zgodnie z art. 41 ust. 12 b ustawy o VAT - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie natomiast do § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu.

W świetle jednak tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5).

W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach, placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010r.,sygn. akt I FSK 299/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 ówczesnego rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Stanowisko takie zostało również wyrażone w innych orzeczeniach m.in.w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. , sygn. akt I FSK 724/09 (publik. CBOSA).

W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uznane za trafne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada prawu, nie naruszając norm prawa materialnego określonego w tej skardze kasacyjnej.

8.3. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego w postaci art. tj. art. 14e, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany wyjątkowo niefortunnie, ponieważ powiązano go "z pominięciem orzecznictwa sądowego wskazanego przez skarżącą". Zatem autor skargi kasacyjnej powtórzył, uwzględniony przez Sąd I instancji, zarzut sformułowany w skardze przez stronę przeciwną. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że kwestionowane jest stanowisko Sądu I instancji, który uznał iż doszło do naruszenia treści art. 14a, 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie poprzez pominięcie orzecznictwa sądowego wskazanego przez skarżącą.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskująca o interpretację Spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych a konkretnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika jednoznaczna i utrwalona linia orzecznicza w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygania w sprawie. Aczkolwiek orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa, jednakże funkcjonowania w obrocie prawnym szeregu orzeczeń (także w powiększonym składzie) Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do tożsamego problemu nie sposób pominąć. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że powoływane wyroki zapadły w indywidualnych sprawach wobec czego nie przekładają się na rozstrzygnięcie w tej sprawie, stanowi – wobec jednolitych w treści licznych orzeczeń – dużym uproszczeniem oceny tego zjawiska.

Minister Finansów, jako organ powołany do wydawania interpretacji zarówno o charakterze ogólnym, jak i indywidualnym winien uwzględniać ustabilizowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w określonej kwestii prawnej. Jakkolwiek w przypadku tych pierwszych interpretacji, na podstawie art. 14a O.p. Minister Finansów ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądowe, to – mimo braku normatywnego nakazu - wydaje się, że nie ma podstaw do pomijania tego orzecznictwa w przypadku interpretacji indywidualnych, gdy orzecznictwo to ma charakter jednolity i ustabilizowany. Organ wydający interpretację nie może przecież pominąć w swojej ocenie pozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego jednolitych orzeczeń w danym przedmiocie w systemie orzeczeń sądownictwa administracyjnego.

8.4. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych w sprawie, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.