Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 295/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 18 ust. 1, 2, 5, i 8, art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Z. M., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, powodem wydania rozstrzygnięcia o wskazanej treści przez organ pierwszej instancji było stwierdzenie, że z uwagi na fakt, iż w 2015 r. ośrodkiem interesów życiowych podatnika była Polska, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", podlegał on w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów, tj. zarówno dochodów z emerytury uzyskiwanej w [...], jak i emerytury uzyskiwanej w Polsce. Ponieważ podatnik nie złożył - stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - zeznania podatkowego, konieczne było wydanie w tej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.".

Odwołując się od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik sformułował zarzuty rażącego naruszenia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a [...] poprzez zastosowanie podwójnego opodatkowania, podważanie wiarygodności i rzetelności zeznań świadków, stronniczości i manipulacji, imputowanie, że składał różniące się oświadczenia przed [...] i polskim organami podatkowymi, nieuprawnione zamienne posługiwanie się pojęciami: miejsce zameldowania, zamieszkania i stałego pobytu, postawienie niewykonalnego zarzutu niepotwierdzenia liczby dni pobytu w [...] w latach 2013 – 2015, imputowanie, że mógł korzystać z opieki zdrowotnej. Podatnik zarzucił także organowi pierwszej instancji niski profesjonalizm, brak znajomości języka angielskiego i [...] oraz prawa administracyjnego i podatkowego w [...]. Formułując te zarzuty podatnik wniósł o umorzenie postępowania podatkowego, umorzenie w całości naliczonych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, uznanie za potrzebne udziału prokuratora w sprawie oraz zwrot zapłaconej przez niego kwoty wraz z odsetkami. Zdaniem podatnika, od 1989 r. jest [...] rezydentem podatkowym, a w Polsce ma jedynie ograniczony obowiązek podatkowy.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. a także art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 8 oraz art. 19 ust. 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), dalej: "Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania". Stwierdził, że emerytury oraz inne podobne świadczenia jak również renty wypłacane z [...] osobie zamieszkałej w Polsce, mogą być opodatkowane zarówno w [...] jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Metodę, o której mowa stosuje się zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od zdefiniowanego w ustawie podatkowej miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji zawartych w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Stosownie z kolei do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Następnie organ odwoławczy podał, że ustalenia postępowania wskazują, iż podatnik jest polskim obywatelem posiadającym od 18 lutego 1987 r. zameldowanie na pobyt stały w L. przy ul. [...]. W okresie od 10 października 1991 r. do 18 października 2012 r. był on wprawdzie zarejestrowany w [...] pod adresem B. . Z informacji [...] administracji podatkowej wynika jednak, że podatnik został wymeldowany z tego adresu w dniu [...] r., a od 18 sierpnia 2012 r. mieszkają tam inne osoby. Sam podatnik wskazał natomiast [...] administracji jako swój adres pobytu: L., ul. [...]. Ten adres podatnika wskazany jest także w Centralnym Wykazie Ubezpieczeń Narodowego Funduszu Zdrowia oraz na wyciągach bankowych z konta bankowego należącego do podatnika i jego matki. Ponadto adresem tym podatnik posługiwał się w lipcu 2012 r. dokonując rejestracji samochodu osobowego M. oraz przy przekazywaniu darowizn pieniężnych na rzecz córki J. M. w dniach 18 grudnia 2012 r. i 14 marca 2013 r. Ten także adres podała jego córka w deklaracjach podatkowych SD-Z2. Ponadto adresem tym posługiwał się sam podatnik w pismach kierowanych do administracji podatkowej [...]. W latach 2015-2016 podatnik posługiwał się również adresem w L. przy ul. [...]. Adres ten, podany przez podatnika, jako adres do korespondencji, zamieszczony jest również w decyzji z dnia 10 września 2009 r. o przyznaniu mu emerytury. Organ ustalił, że mieszkanie przy ul. [...] było własnością podatnika i jego żony do dnia przekazania go w drodze darowizny córce J. M., co nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2004 r. Z kolei w dniu 8 września 2004 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym formularz NIP-3 (zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej), w którym jako adres miejsca zameldowania i zamieszkania wskazał adres w L. przy ul. [...]. Podatnik nie dokonywał późniejszej aktualizacji adresu. Adres [...] - B. podatnik zaczął wskazywać dopiero na etapie postępowania podatkowego, podając jednocześnie jako adres do korespondencji wskazany już wyżej adres: L., ul. [...].

W toku postępowania podatkowego ustalono także, iż podatnik jest właścicielem działki nr [...] w W. (grunty rolne zabudowane). W dniu 15 stycznia 2014 r. podatnik dokonał zgłoszenia na tej nieruchomości robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę, w którym figuruje on (wraz z córką J. M.) jako inwestor. W oświadczeniu o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane podatnik wskazał jako swój adres: W. Jak ustalił organ, podatnik otrzymał od córki pełnomocnictwo do prowadzenia w tym zakresie jej spraw. Podatnik był też właścicielem działek nr [...] i [...], które zostały zajęte pod budowę drogi S17. W 2012 r. toczyło się postępowanie w sprawie wypłaty odszkodowania z tego tytułu, w którym podatnik brał udział osobiście. We wszystkich pismach składanych wówczas podawał jako adres do korespondencji: W. , [...]. Opłacając podatek rolny w okresie w latach 2013 – 2015 od powyższych działek podatnik używał zaś adresu w L. przy ul [...] W ogóle natomiast nie wskazywał wówczas podatnik adresu w [...].

Zdaniem organu odwoławczego, poczynione ustalenia wskazują na fakt, iż w 2015 r. podatnik zamieszkiwał w Polsce. Jak wynika z jego własnych wyjaśnień, a także zeznań sąsiadów opiekował się w Polsce chorą matką, był pełnomocnikiem córki mieszkającej w Polsce w sprawach urzędowych oraz czynnie dbał o swoje i córki interesy majątkowe. Jak wskazuje organ, głównym miejscem jego zamieszkania (pobytu) był: L., [...] (gdzie zamieszkiwał wraz z matką). Pozostałe adresy wykorzystywane były przez podatnika jako adresy do korespondencji.

Odnosząc się do twierdzeń żony podatnika J. M. o wspólnym z podatnikiem zamieszkiwaniu w [...] ( [...]) od 2014 r. oraz że w latach 2013 - 2016 przyjazdy małżonków i ich pobyty w Polsce nie przekraczają 183 dni w roku podatkowym, organ podał, że za lata 2013-2017 składała ona zeznania podatkowe w Polsce. We wszystkich dokumentach składanych do urzędu skarbowego wskazywała adres: ul. [...], L.. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik w pismach do [...] administracji podatkowej informował, iż jest z żoną w separacji (co umożliwiło mu odliczenie od podatku alimentów płaconych na jej utrzymanie, których J. M. jako dochodów w Polsce nie wykazywała), organ uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez nią w toku postępowania, w których potwierdziła wyjaśnienia męża o wspólnym zamieszkiwaniu w [...]. Organ odwoławczy zauważył też, że podatnik utrzymując, że po 2012 r. wciąż mieszkał w [...] nie przedstawił na tą okoliczność żadnego dowodu, jak choćby dowodu zapłaty jakiejkolwiek należności związanej z codziennym życiem w tym kraju, czy też z podróżami pomiędzy [...] a Polską.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podatnik nie legitymował się [...] certyfikatem rezydencji podatkowej. Nie ubiegał się też o obywatelstwo [...], pomimo posiadania karty stałego pobytu w tym kraju. Powyższe okoliczności, w ocenie organu wskazują, że podatnik w 2015 r. nie mieszkał w [...], a jego głównym ośrodkiem działalności życiowej w tym okresie była Polska. Dochody uzyskane w [...] podatnik rozliczył w tamtym kraju. Nie rozliczył natomiast emerytury otrzymywanej w Polsce.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodu, zastosowano bowiem metodę proporcjonalnego odliczenia. Fakt, że po zastosowaniu odliczeń od dochodów uzyskiwanych w [...] podatnik nie zapłacił tam podatku dochodowego, którego w związku z tym nie mógł odliczyć od podatku wyliczonego od całości dochodów w Polsce nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu [...] dochodów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, wynagrodzenie mu szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, zasądzenie zwrotu wraz z ustawowymi odsetkami bezprawnie naliczonego zobowiązania podatkowego za lata 2013-2018 oraz wypełnienie prawnego obowiązku niezwłocznego zawiadomienia prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu przez urzędników służb podatkowych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; art. 12 § 1 i 2 Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych w zakresie swobody poruszania się i wyboru miejsca zamieszkania, art. 2 pkt 1 i 2 protokołu nr 4 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sankcjonujących prawo do swobodnego poruszania się; art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez wydanie niesprawiedliwych decyzji i odebranie swobody wyboru miejsca zamieszkania; art. 35 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez błędne i arbitralne uznanie skarżącego rezydentem Polski bez zagwarantowania mu ochrony zdrowia; art. 7, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez rozmyślne oczekiwanie 5 lat do wszczęcia postępowania podatkowego z zamiarem generowania osobistej korzyści (co wyczerpuje znamiona przekroczenia uprawnień – art. 258 § 1 i art. 231 § 1 i 2 Kodeksu karnego); art. 7 i art. 2 Konstytucji w zw. z art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego "poprzez ignorancję przesłanki niepoczuwania się Polakiem i nieutożsamiania się z Polską", a jedynie przebywanie w Polsce nie dłużej niż 183 dni w każdym roku i to jedynie z obowiązku opieki nad rodzicem.

Ponadto zarzucił naruszenie:

- art. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że skarżący jest rezydentem w Polsce, a nie jest od 2012 r. do chwili obecnej nieograniczonym rezydentem podatkowym w [...];

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez uchybienie zasadzie praworządności, polegające na zignorowaniu wniosków strony w zakresie sposobu prowadzenia postępowania, w tym wniosków skarżącego składanych na podstawie art. 6 Kodeksu cywilnego;

- art. 120 i art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla ustalenia prawdy obiektywnej, nieustalenie rozbieżności w treści korespondencji urzędowej między organami obu krajów i dokonanie krzywdzącej oceny dowodów co do statusu cywilnego (separacji) z powodu nieznajomości języka [...] i niskiego profesjonalizmu, co było działaniem na niekorzyść strony;

- art. 127 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania odwoławczego, jako ponownego postępowania w tej samej sprawie;

- art. 119a § 1 w zw. z art. 119c o.p., przez nierzetelną ocenę motywów przyjazdu strony do Polski, które nie wiązały się z chęcią osiągania korzyści podatkowej lecz "obowiązujący w Polsce przymus prawny do sprawowania opieki nad matką";

- art. 119c § 2, art. 119d w zw. z art. 165b § 1 o.p., poprzez niewszczęcie postępowania już w 2015 r. i dzielenie postępowań podatkowych na 3-letnie okresy, co zdaniem skarżącego, wynika z zamiaru organów podatkowych generowania maksymalnych odsetek dla osobistych korzyści oraz art. 139 o.p., przez opieszałe działanie w zlej wierze w przeprowadzaniu postępowania dowodowego aby uzyskać maksymalną prowizję;

- art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i art. 229 o.p., poprzez odrzucenie wniosku o objęcie tym postępowaniem również lat podatkowych 2016-2018 albo zlecenie tego postępowania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego;

- art. 233 § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji jedynie na podstawie "poszlakowych domniemań i infantylnych spekulacji a nie twardych dowodów" i przerzucanie na skarżącego ciężaru udowodnienia swojej niewinności w niezamieszkiwaniu w Polsce przez siedmiu laty;

- art. 247 § 1 o.p. przez niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji mimo rażącego naruszenia prawa;

- art. 258 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji pierwszej instancji z uwagi na bezprzedmiotowość, bowiem zdaniem skarżącego administracja [...] ustaliła, iż jest on od 2012 r. rezydentem podatkowym w [...]

- art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podczas wydania rozstrzygnięcia oraz bezzasadności oskarżenia karno-skarbowego mimo wykonania zaskarżonych nieprawomocnych decyzji;

- art. 130 § 3 o.p., poprzez zaniechanie wyłączenia się od udziału w postępowaniu z urzędu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na zaistnienie jego koligacji z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego;

- art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1, at. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, 3 i 4 o.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny a nie swobodny;

- art. 167 § 1 i 2 o.p., poprzez "odmowę zaniechania wydania postanowienia w sprawie żądania objęcia postępowaniem podatkowym" okresu 2016 - 2018 oraz niewydanie postanowienia o objęciu postępowania nadzorem prokuratorskim z mocy art. 183 § 1 Kodeksu cywilnego;

- art. 180 § 2 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przyznania wiarygodności złożonych zeznań i oświadczeń bez wydania postanowienia o odmowie;

- art. 171a o.p., poprzez okazanie skarżącemu akt bez założonej metryki w formie pisemnej lub elektronicznej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 6 Kodeksu cywilnego oraz art. 410, art. 92 i art. 7 Kodeksu postępowania karnego poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz "pominięcia okoliczności ustanowienia z urzędu prowadzenia" przez skarżącego działalności gospodarczej w Polsce w postaci sprawowania "opieki socjalno-zdrowotnej" nad osobą niesamodzielną;

- art. 187 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie historycznych poszlak i zaniechania obowiązku zebrania dowodów bezpośrednich, "np. fonoskopijnych" oraz stanowiska administracji [...] o posiadaniu [...] rezydencji podatkowej od 2012 r. do chwili obecnej;

- art. 187 § 3 o.p., poprzez niezakomunikowanie z urzędu faktu znanego organowi podatkowemu o dokonaniu zgłoszenia otrzymania w 1983 r. spadku po rodzicach;

- art. 188 w zw. z art. 194 § 3 i art. 198 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu sprawdzającego i oględzin dla weryfikacji informacji w kwestii miejsca zamieszkania "w kontekście posiadanej przez organ wiedzy (pisemne zeznania trzech niespokrewnionych świadków – sąsiadów)";

- art. 191 i art. 192 o.p., z uwagi na to, że organ odwoławczy zignorował, iż trwa postępowanie odwoławczo-skargowe w [...] Służbie Podatkowej;

- art. 201 § 1 i 1b, w zw. z art. 209 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zawieszenia zaskarżonego postępowania do czasu uzyskania definitywnego rozstrzygnięcia postępowania odwoławczo-skargowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji przed ukończeniem procedury odwoławczo-skargowej w [...]

- art. 196 § 1 i art. 199 o.p., poprzez zmanipulowanie zarówno zeznań skarżącego, jak i jego żony J. M.;

- art. 200a § 1 i 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w zakresie ustnej promesy umorzenia postępowania;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez stronnicze, wybiórcze i instrumentalne wskazywanie w decyzji faktów i uznaniowość wiarygodności dowodów pod z góry założoną tezę: "nasz podatnik";

- art. 270 § 1 i art. 272 o.p., poprzez nieumorzenie w całości podatku wraz odsetkami z uwagi na ważny interes publiczny, jakim jest obciążenie państwa kosztami utrzymania 100-letniej matki skarżącego.

Zarzucił także skarżący naruszenie:

- art. 4 § 3 i art. 10 § 1 i 4 w zw. z art. 12 § 1 i art. 13 §1 k.k.s. poprzez zignorowanie ustaleń i stanowiska [...] Służby Skarbowej;

- art. 33 § 6 w zw. z art. 53 § 1 k.k.s. poprzez błędne i nieuprawnione przypisanie skarżącemu zachowania o znamionach czynu zabronionego, tj. zamieszkiwania i posiadania centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce;

- art. 231 k.k., poprzez przyjmowanie korzyści osobistej z wydanych rozstrzygnięć, co stanowi nadużycie uprawnień.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący podał, że od 2012 r. jest nieograniczonym rezydentem podatkowym w [...]. Wskazał, że organy podatkowe celowo działały wbrew prawu w celu wyłudzenia od niego środków finansowych, które są im nienależne. Podał, że w badanym okresie zamieszkiwał w [...] i tam się rozliczał podatkowo. Fakt jego pobytu w Polsce wynikał zaś z tego, że musiał opiekować się chorą matką. Nie znaczyło to natomiast, że miał wolę zamieszkiwania w tym kraju. Organy w uzasadnieniu decyzji wskazały jego cztery adresy, co ma oznaczać brak dokładnych ustaleń w tym zakresie. W jego ocenie, w postępowaniu organy wykazały się niekompetencją i złą wolą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tej sprawie.

W kolejnych pismach procesowych - "aneksach", których wg numeracji nadanych im przez skarżącego, złożył on dwadzieścia oraz w szeregu innych pismach wzywających Sąd do zobowiązania organów do wykonania określonych działań lub prezentujących określone materiały – m.in. informacje z portali internetowych - jako dowody w sprawie, skarżący szeroko wywodził, że organy w toku postępowania łamały prawo i wykazywały złą wolę.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału Pierwszego, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym poinformowano strony niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, jak w sprawie niniejszej, sąd obowiązany jest skargę oddalić. Ponadto z powołanych przepisów wynika, że sądy administracyjne nie orzekają w zakresie zasądzania żądanych kwot tytułem czy to naprawienia szkody, czy zwrotu zapłaconych kwot. Z tego względu Sąd poza zakresem analizy pozostawia zawarte w skardze żądanie zasądzenia wynagrodzenia za działania organów podatkowych, które skarżący uważa za bezprawne oraz zasądzenia zwrotu "zobowiązania podatkowego z ustawowymi odsetkami". Sąd nie widzi także w tej sprawie podstaw do kierowania jakichkolwiek zawiadomień do innych organów związanych z działaniem organów podatkowych w tej sprawie.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy i co jest bezsporne, skarżący otrzymuje emeryturę zarówno w Polsce, jak i w [...]. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., emerytura stanowi źródło przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei – zgodnie z treścią art. 3 ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się, jak o tym stanowi art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej, osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zauważyć także należy, iż miejsce zamieszkania dla celów podatkowych może zostać udokumentowane certyfikatem rezydencji. Certyfikat rezydencji – jak wynika to z treści art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Mieć należy również na względzie, że jak stanowi art. 4a u.p.d.o.f., przywołane wyżej przepisy, a także inne przepisy u.p.d.o.f., normujące opodatkowanie dochodów osób fizycznych, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z tego powodu oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji trzeba mieć na względzie przepisy powołanej już wyżej Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską, a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 18 ust. 1 owej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 – emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Stosownie jednak do art. 18 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego państwa: (a) jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i (b) jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90 % kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i (c) jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę [...]euro. W myśl art. 18 ust. 5 Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie. Z kolei według art. 18 ust. 8 Konwencji czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane. Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym Państwie. Jednakże – jak stanowi art. 19 ust. 2 lit. b) Konwencji - taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że emerytury i inne podobne świadczenia, jak również renty wypłacane z [...] osobie zamieszkałej w Polsce podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 ust. 2 lub 5 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane zarówno w [...] jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Stosownie do przywołanego przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w [...], to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [...]. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w [...].

Wskazaną metodę proporcjonalnego odliczenia stosuje się zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z przepisu tego wynika, że w celu opodatkowania w Polsce emerytury [...] podatnik ma prawo odliczyć od polskiego podatku, kwotę podatku zapłaconego w [...], w wysokości, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w [...].

Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą zatem od zdefiniowanego w ustawie podatkowej miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Sąd podziela prezentowany w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym przesłanki ustalenia miejsca zamieszkania w Polsce, wskazane w powołanym wyżej przepisie, mają charakter rozłączny. Wystarczające jest zatem spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że dany podatnik podlega opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z pierwszą przesłanką miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Do tego rodzaju przesłanki odwołuje się również art. 4 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. Dla ustalenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania, ważne znaczenie mają przesłanki subiektywne. Jednakże istnienie, bądź nie, tych subiektywnych przesłanek, jak brak poczucia związku z krajem zamieszkania i odczuwanie związku z innym krajem, może być oceniane na podstawie dających się zaobserwować obiektywnie zachowań danej osoby. Nie można natomiast przypisać rozstrzygającego znaczenia wyłącznie oświadczeniu danej osoby o jej zamiarach w tym zakresie i poczuciu związku, o którym wyżej mowa, jeśli obiektywne okoliczności wskazują na coś innego. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. W oparciu o tę przesłankę miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym. Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżący jest polskim obywatelem posiadającym zameldowanie na pobyt stały w L., ul. [...], nieprzerwanie od dnia 12 lutego 1987 r. (pismo Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta L. z dnia 6 września 2018 r.). W okresie od 10 października 1991 r. do 18 października 2012 r. skarżący był zarejestrowany pod adresem w [...]: B.. Natomiast od 2013 r. [...] administracja podatkowa dysponuje jedynie jego wskazanym wyżej polskim adresem w L. ([...]), traktowanym jako miejsce jego stałego pobytu (informacja udzielona przez Administrację Skarbową [...] z dnia 1 maja 2017 r. i z dnia 2 lipca 2018 r.). W piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r. skarżący podał, że polski adres, który wskazał administracji [...] był jedynie adresem do korespondencji. Jednak, pismo administracji [...] wyraźnie wskazuje na wskazany wyżej lubelski adres jako adres jego pobytu stałego, a nie jako adres tylko do korespondencji. Adresem w L., ul. [...], skarżący posługiwał się przy zakupie w [...] samochodu Volkswagen Transporter w dniu 31 sierpnia 2003 r., przy umowie darowizny i rejestracji samochodu osobowego M. (wykorzystywanego do opieki nad matką) w Urzędzie Miasta L., odpowiednio 8 lipca 2012 r. i 10 lipca 2012 r. oraz przy przekazywaniu darowizn pieniężnych na rzecz córki J. M. (umowy darowizny z dnia 18 grudnia 2012 r. i z dnia 14 marca 2013 r.). Zarówno w załączonych umowach darowizn jak i w deklaracjach SD-Z2 złożonych przez J. M. również wskazany został jego adres zamieszkania w L. przy ul. [...]. Adresem tym skarżący posługiwał się także w pismach kierowanych do administracji podatkowej w [...] w latach 2015-2016 (które według stempli pocztowych na dowodach nadania wysyłane były z L.). Na ten adres, tj. L. ul. [...], kierowane były również odpowiedzi [...] organu podatkowego. Powyższy adres, jako adres miejsca zamieszkania i zameldowania, figuruje również w Centralnym Wykazie Ubezpieczeń Narodowego Funduszu Zdrowia (pismo nr [...] z dnia 15 lutego 2018 r.). Na wyciągach z rachunku bankowego, którego posiadaczem jest skarżący i jego matka J. M., prowadzonego w P. 2 w L., także wskazany jest adres w L., ul. [...]. Z. Oddział w W. w decyzji o przyznaniu skarżącemu emerytury z dnia 10 września 2009 r., zamieścił natomiast adres w L., ale przy ul. [...]. Z pisma Z. w W. Wydział Realizacji Umów Międzynarodowych z dnia 6 marca 2018 r. w/s wysokości wypłacanej emerytury wynika, że skarżący wskazał ten adres jako adres do korespondencji. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lipca 2018 r. ustalono zaś, że mieszkanie w L. przy ul. [...] było własnością skarżącego i jego żony do dnia przekazania go w drodze darowizny ich córce J. M., tj. do [...] r. Z kolei w dniu 8 września 2004 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w L. formularz NIP-3 - zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, w którym jako adres miejsca zameldowania i zamieszkania wskazał adres w L. przy ul. [...]. Pomimo twierdzeń, podnoszonych w toku postępowania podatkowego, że w Polsce przebywał jedynie czasowo, w celu udzielania pomocy matce, która mieszkanie w L. przy ul. [...] w dniu 9 marca 2012 r. przekazała wnuczce J. M., skarżący po wskazanym zdarzeniu nie dokonał później kolejnej aktualizacji zgłoszenia NIP-3.

Zauważyć nadto trzeba, że adres [...] B. skarżący zaczął wskazywać dopiero na etapie postępowania podatkowego, podając jednocześnie jako adres do korespondencji: L., ul. [...]. Z informacji administracji [...] z dnia 2 lipca 2018 r., wynika jednakże, że pod podanym przez skarżącego [...] adresem od 18 sierpnia 2012 r. mieszkają już inne osoby. Skarżący zaś został z tego adresu wymeldowany. Fakt swojego wymeldowania w 2013 r. potwierdził sam skarżący we wniosku do Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. o wydanie interpretacji podatkowej, w którym podał, że wbrew jego woli został wymeldowany przez właściciela mieszkania. Jak – zdaniem Sądu - słusznie stwierdził organ odwoławczy, niewiarygodne jest, że skarżący – jak twierdził w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie – nadal mieszkał pod tym adresem [...] i że zawarł ustną umowę z właścicielem mieszkania, zgodnie z którą miał w nim nadal nieodpłatnie mieszkać w zamian za świadczenie usług socjalnych i opiekuńczych na rzecz osób niepełnosprawnych, pomimo, że za wynajmowanie mieszkania bez zameldowania, w którym jednocześnie mieszkały inne osoby, właścicielowi groziły – co podnosi sam skarżący - wysokie kary i zdaniem skarżącego to właśnie zagrożenie wysokimi karami skłoniło właściciela mieszkania do wymeldowania z niego skarżącego. Skarżący, składając powyższe wyjaśnienia, nie podał nazwiska właściciela mieszkania. W ocenie Sądu, organ trafnie też zauważył, że skoro zameldowanie skarżącego pod adresem B. w [...] nastąpiło już w 1991 r. i trwało do 18 października 2012 r., to niewiarygodne jest by dalej mieszkał on w tym miejscu, ale bez zameldowania, z innymi osobami, pomimo sankcji, którym podlegałby właściciel mieszkania. Odnosząc się do przekazanej przez skarżącego korespondencji e-mail z Korporacją Mieszkaniową Z. , zauważyć wypada, iż wynika z niej, że podatnik w maju 2013 r. zarejestrował się w [...] jako osoba szukająca mieszkania. Jednak w trakcie zeznań złożonych w dniu 5 kwietnia 2018 r. sam skarżący wskazał, że z uwagi na chroniczną chorobę jego matki i konieczność opieki nad nią, otrzymane oferty odłożył w czasie. Logiczny jest więc wniosek, że zmieniły się w tym czasie jego zamiary związane z zamieszkiwaniem w [...].

W Polsce skarżący posiada też rodzinę. Jego żona - J. M. za lata 2013 -2015 złożyła zeznania podatkowe PIT- 37, w dniu 6 października 2014 r. zgłosiła najem, za lata 2014-2017 złożyła zeznanie PIT-28. Występowała także jako strona czynności cywilnoprawnych. We wszystkich dotyczących jej dokumentach podany jest adres w L. przy ul. [...]. W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania podatkowego żona skarżącego potwierdzała informacje podawane przez jej męża w zakresie jej i jego miejsca zamieszkania w [...]. Jednak, jako że z ich wyjaśnień dotyczących opieki nad chorą matką skarżącego i informacji z miejskiego ośrodka opieki wynika, że opiekowali się nią w zasadzie jedynie oni, tj. skarżący z żoną, nie jest możliwe by jednocześnie zamieszkiwali w [...]. Poza tym ich wyjaśnienia o wspólnym zamieszkiwaniu stoją w sprzeczności z oświadczeniem skarżącego złożonym [...] organowi podatkowemu, w którym podał, że pozostawał z żoną w separacji, co umożliwiło mu odliczenie od dochodu alimentów zapłaconych na "byłą żonę". Z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, że skarżący w 2015 r. odliczył kwotę [...]euro na utrzymanie "byłej żony". W piśmie z dnia 8 listopada 2017 r. J. M. oświadczyła, że jej zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2013 - 2016 są prawidłowe i nie wymagają korekty, ponieważ nie istnieje potrzeba powoływania się na art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. (opodatkowanie alimentów). Udzieliła też informacji, że posiadana informacja organu podatkowego o otrzymywaniu od męża rzekomych alimentów jest nieprawdziwa. Skarżący w piśmie z dnia 27 marca 2019 r. wyjaśnił z kolei, że na formularzu przekazywanym do [...] organu emerytalnego podał informację o swoim stanie cywilnym, jako pozostający w trwałej separacji z J. M., jednak – według niego - definicje pojęcia "separacja" w Polsce i [...] są inne. W formularzu dla S. ) podał status cywilny jako pozostający w trwałej separacji z J. M., ponieważ miejsce formalnego zameldowania żony jest w L. przy ul. [...], a jego w L. przy ul. [...].

Oceniając ustalenia organów dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego należy również mieć na uwadze, ze skarżący nie był w stanie przedstawić jakiegokolwiek dowodu, że w 2015 r. w [...] dokonywał jakichkolwiek wydatków, ani że odbywał podróże między [...], w której miał – według jego twierdzeń – zamieszkiwać bez zameldowania i nieodpłatnie, opiekując się osobami zamieszkałymi w lokalu, w którym i on miał zamieszkiwać, a Polską, do której miał tylko przyjeżdżać aby opiekować się "chronicznie" chorą matką w bardzo podeszłym wieku. Z jego wyjaśnień złożonych w dniu 5 kwietnia 2018 r. wynika, że w [...] nie wypłacał pieniędzy ze względów bezpieczeństwa ale przelewał je na konto żony i korzystał z nich na miejscu (tj. w Polsce) oraz w gotówce przywoził je z powrotem do [...], tak że w [...] posługiwał się wyłącznie gotówką. Żona potwierdziła fakt przesyłania pieniędzy na jej rachunek z [...] emerytury męża, wyjaśniając przy tym, że adnotacja "alimenty" była ich umówionym kodem, a nie oznaczała przekazywania jej środków z tytułu alimentów, gdyż nie pozostawała z mężem w separacji. Organ, zdaniem Sądu, trafnie zauważył, że według wyjaśnień skarżącego, żonie przesyłał on jedynie część pieniędzy. Mimo to z wyciągów bankowych wynika brak jakichkolwiek transakcji przeprowadzanych w [...]. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na płatności związane z przejazdami między Polską a [...], które według skarżącego miały odbywać się jego własnym samochodem "tak często jak wymagała tego ... matka".

Powyższe wyjaśnienia, w świetle zebranych dowodów nie potwierdzają zatem, aby podatnik miał miejsce zamieszkania w [...], ani sam, ani tym bardziej z żoną. Fakt sprawowania przez skarżącego stałej opieki nad jego matką, zamieszkałą w L. pod adresem ul. [...] potwierdzają również zeznania świadków (jej sąsiadów): G. P., M. K. Ł., D. I. S.. Sam skarżący podnosi konieczność sprawowania przez niego – jako jedynego syna - takiej opieki zarówno ze względów moralnych, jak i prawnych (tych ostatnich odczytywanych przez skarżącego jako "przymus prawny"). Matka skarżącego nie korzystała z opieki wykonywanej przez jednostkę organizacyjną Miasta, inni członkowie dalszej rodziny – według wyjaśnień skarżącego – także nie wykonywali takiej opieki. Odwiedzali matkę skarżącego, według jego wyjaśnień, tylko okazjonalnie. Zeznania świadków i oświadczenie skarżącego złożone w piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r. skierowanym do Urzędu Podatkowego w [...], w którym podał, że "W celu wypełnienia swojego obowiązku prawnego wobec matki, byłem zmuszony przenieść się czasowo do L. (Polska) dla sprawowania opieki w lokalu lokatorskim o powierzchni 34 m2" wskazują, że centrum interesów życiowych skarżącego w 2015 r. znajdowało się w Polsce. Zadaniem organu, według Sądu znajdującym oparcie w całym zgromadzonym materiale dowodowym, oceny tej nie może zmienić pisemne oświadczenie jego matki z dnia 3 sierpnia 2018 r., że syn nie zamieszkuje pod adresem [...] w L..

Na fakt, że skarżący posiada centrum życiowe w Polsce wskazują też pozostałe ustalenia organów. Jak bowiem wynika z zebranych dowodów, skarżący jest właścicielem działki nr [...] w W. (grunty rolne zabudowane). W dniu 15 stycznia 2014 r. dokonał zgłoszenia na tej nieruchomości robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę (wykonanie trwałego ogrodzenia i czterech bram wjazdowych) gdzie figuruje on (wraz z córką J. M.) jako inwestor. W oświadczeniu o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane podał jako swoje miejsce zamieszkania [...] Zauważyć należy, że skarżący otrzymał od swojej córki zamieszkałej w Polsce, pełnomocnictwo do prowadzenia w tym zakresie jej spraw. Oświadczył, że posiada prawo do dysponowania nieruchomością oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr [...], [...] i [...] na cele budowlane wynikające z tytułu własności. Powyższe oświadczenie zostało podpisane przez niego z datą 29 stycznia 2014 r. Skarżący był też właścicielem działek nr [...] i [...], które zostały zajęte pod budowę drogi S17. Za nieruchomości te otrzymał odszkodowanie po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania przez Wojewodę L. zakończonego decyzją z dnia 7 września 2012 r. W postępowaniu tym brał udział osobiście. S. też pisma, w których podawał adres do korespondencji: W. B, [...]. W nakazie płatniczym skierowanym przez skarżącego do Wojewody L. za bezprawne usunięcie dojazdu do niewywłaszczonej części jego nieruchomości w W., skarżący wyjaśnił, że 22 sierpnia 2012 r. wykonawca drogi ekspresowej S17 pozbawił go jednego z dojazdów wykonanych na jego koszt do jego nieruchomości. W czasie toczącego się wówczas postępowania, skarżący we wszystkich swoich pismach z 2012 r. (kierowanych m.in. do Prokuratury Rejonowej w L. i Rzecznika Praw Obywatelskich, Helsińskiej Fundacji Praw C.) podawał adres do korespondencji W. [...]. W latach 2013-2015 podatnik opłacał podatek rolny od wyżej wymienionych nieruchomości, wskazując adres: ul. [...], [...]. W piśmie z dnia 11 października 2011 r. informującym o procedurze wywłaszczeniowej, wskazał z kolei dwa adresy, tj. W. [...], oraz drugi adres do korespondencji w L. przy ul. [...].

Z ustaleń tych wynika zatem, że skarżący zasadniczo przebywał (zamieszkiwał) pod adresem: L., [...] (wraz z matką, którą się opiekował). Pozostałe adresy wykorzystywane były przez niego przede wszystkim jako adresy do korespondencji. Podkreślenia wymaga, że prowadząc swoje sprawy, w badanym okresie, skarżący posługiwał się jedynie polskimi adresami.

W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył pismo zatytułowane "Użyczenie" z dnia 27 grudnia 2001 r., z którego wynika, że użyczył córce (wówczas J. M.) dom mieszkalny będący jego własnością, położony w W. (nr działki [...]) na czas nieokreślony oraz umowę darowizny z dnia 19 października 2019 r., zawartą pomiędzy nim a córką J. M., której przedmiotem są grunty rolne zabudowane - ogrodzona działka o nr geodezyjnym [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym położona w W.. Według niego fakt przekazania córce nieruchomości świadczy o tym, że nic go z tymi nieruchomościami nie łączyło. Jednak w piśmie z dnia 11 października 2011 r. skierowanym do Burmistrza P. stwierdził, że z nieruchomości tych (za które sam opłacał podatek rolny) uzyskiwał dochód. Ponadto darowizny dokonał dopiero w 2019 r. Zatem jego twierdzenia o braku więzów ze wskazanymi nieruchomościami w Polsce nie można odnosić do okresu objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że poczynione ustalenia wskazują na fakt, iż w 2015 r. skarżący zamieszkiwał w Polsce. Opiekował się chorą matką, co wynika z jego własnych wyjaśnień, był pełnomocnikiem córki w sprawach urzędowych oraz czynnie dbał o swoje i córki interesy majątkowe.

O fakcie niezamieszkiwania w Polsce nie może świadczyć okoliczność braku ubezpieczenia zdrowotnego w Polsce, czy fakt korzystania przez skarżącego z [...] banku. W Polsce skarżący również posiadał rachunek bankowy, na który wpływała jego emerytura otrzymywana z Polski, czy wypłata odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Ponadto część pieniędzy z emerytury [...] z banku [...] – jak twierdzi zarówno skarżący, jak i jego żona - przelewał do banku w Polsce (na rachunek żony), by je wypłacić w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego: zawiadomienia o wykonaniu usług serwisowych w mieszkaniu w [...] (bez daty), oryginalnego druku zawiadomienia, aby poprzez Internet lub telefon podać stan licznika wody (na którym jest odręcznie napisana data 25 lipca 2013 r., nie ma zaś dowodu uiszczenia tej opłaty) oraz korespondencji dotyczącej spotkań w [...], zauważyć należy, że żaden z tych dowodów nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, aby w 2015 r. skarżący miał miejsce zamieszkania w [...]. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, aby w tym czasie zamieszkiwał w [...], jak choćby potwierdzenia płatności w tym miejscu ani też dowodu, że na spotkaniach, na które miał zaproszenie, rzeczywiście był obecny. Wyjaśnienia skarżącego, jakoby pieniądze wypłacał w Polsce, a w [...] płacił wyłącznie gotówką, są niewiarygodne. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w badanym okresie podróżował pomiędzy [...] a [...]. Wobec wskazanych ustaleń, o zasadności przyjęcia, iż skarżący miałby miejsce zamieszkania, czy centrum interesów życiowych w [...] nie może świadczyć jego poczucie związku emocjonalnego z [...] i odczuwanie braku związków z Polską. Jak była o tym wyżej mowa, dokonując oceny powiązania podatnika z danym państwem, w którym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie można opierać się wyłącznie na subiektywnych przesłankach odczuwania przez podatnika związku z danym terytorium, ale należy wziąć pod uwagę, jak to poczucie związku przejawia się w obiektywnie dostrzegalnych zachowaniach i jak może być oceniane według obiektywnych kryteriów. Te zaś wskazują na istnienie związków skarżącego z Polską, a nie [...].

Zauważyć także należy, że jeżeli osoba fizyczna uważa, że jej miejsce zamieszkania znajduje się za granicą i tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem w Polsce podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, może tę okoliczność wykazać przedstawiając certyfikat rezydencji, czyli – jak była już o tym mowa - zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z pism administracji [...] wynika, że skarżący składał zeznania podatkowe w [...] w latach 2013-2017. W zeznaniach tych skarżący zadeklarował wyłącznie dochód z emerytury [...]. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła jednak, aby był on rezydentem tego kraju. Fakt, iż skarżący prowadzi korespondencję z tą administracją w celu przyznania mu takiej rezydentury nie zmienia faktu, iż nie miał jej w 2015 r.

Jak słusznie podnosi organ, w badanym okresie skarżący nie legitymował się [...] certyfikatem rezydencji podatkowej, co wynika z odpowiedzi udzielanych przez [...] administrację podatkową. Pismem z dnia 1 maja 2017 r. informowała ona, że skarżący posiada numer identyfikacji podatkowej ale nie jest rezydentem podatkowym w [...], a adresem stałego pobytu skarżącego jest L., ul. [...] oraz że administracja [...] nie posiada jakiegokolwiek dowodu na to, by skarżący w 2015 r. przebywał w [...]. Pismem z dnia 2 lipca 2018 r. administracja [...] poinformowała, że skarżący był zarejestrowany pod adresem w [...]: B., ale od sierpnia 2012 r. pod tym adresem zamieszkują inne osoby a skarżący jest zarejestrowany pod wskazanym wyżej adresem w L.. Z kolei pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. administracja [...] poinformowała, że w latach 2013 – 2017 skarżący składał zeznania podatkowe w [...]. Z ustaleń organu wynika, że zeznaniem tym skarżący objął wyłącznie dochód z emerytury uzyskiwanej w [...]. Z przedkładanych przez skarżącego pism w języku [...] i przez niego we fragmentach tłumaczonych, wynika, że skarżący pozostaje w sporze z administracją [...], nie zgadzając się by nie spełnił warunku wydania mu zaświadczenia o zamieszkaniu/pobycie w [...] i opodatkowaniu w niej od całości swoich globalnych dochodów. Składanie tych pism zauważyć można jedynie na marginesie rozważań gdyż skarżący nie chciał przedłożyć ich wraz z tłumaczeniem na język polski, ponieważ według niego zamówienie tłumaczenia byłoby dla niego nadmiernym obciążeniem finansowym, a ponadto żądanie od niego tłumaczenia składanych w języku [...] dokumentów wskazuje na brak profesjonalizmu organu. Zdaniem Sądu, organ trafnie zaś przyjął, że językiem urzędowym w Polsce jest język polski, co wynika z art. 27 Konstytucji oraz ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2019 poz. 1480 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2021 r. poz. 672). Z przepisów tej ustawy wynika z kolei, że wszelkie czynności urzędowe prowadzone być muszą w języku polskim, co oznacza, że dokumenty w innym języku powinny być składane wraz z ich tłumaczeniem na język polski, koszty tłumaczenia obciążają zaś – jak to wynika z art. 189 § 3 o.p. - stronę postępowania.

Zauważyć również trzeba, że skarżący nie ubiegał się też o obywatelstwo [...], pomimo posiadania karty stałego pobytu w tym kraju.

Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i analizowanego przez organy wynika jednak w stopniu wystarczającym wniosek, że skarżący w 2015 r. nie mieszkał w [...], a jego głównym ośrodkiem działalności życiowej w tym okresie była Polska. Dla sformułowania takiego wniosku nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o tłumaczenia wskazanych wyżej pism przedkładanych przez skarżącego, zwłaszcza, że skarżący przedstawiał, je na okoliczność sporu z administracją [...], a nie na okoliczność posiadania [...] certyfikatu rezydencji. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych przedstawianych przez skarżącego w postaci imiennych podziękowań dla skarżącego "za osobiste uczestnictwo w społecznym dialogu" w dniu 24 lutego 2021 r., jakie miał wystosować Konwenant Spółdzielczy [...] oraz imiennego podziękowania dla skarżącego ze strony H. S. z U. za osobiste skomentowanie jego publikacji naukowej mającej dotyczyć wspólnych wieloletnich badań. Należy bowiem zauważyć, że pierwsze ze wskazanych podziękowań dotyczy okresu późniejszego o 6 lat niż kres, którego dotyczy postępowanie. Ponadto uczestnictwo w społecznym dialogu nie może dowodem na brak nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce przez skarżącego, który by – biorąc pod uwagę dowody analizowane już w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza brak jakiegokolwiek dowodu na faktyczny pobyt skarżącego w [...] w 2015 r., o czym była wyżej mowa - mógł wyjaśnić istotne wątpliwości. Drugie podziękowanie ma zaś dotyczyć wspólnych wieloletnich badań. W ocenie Sądu podziękowanie za skomentowanie publikacji naukowej – bo tego dotyczył wniosek dowodowy skarżącego - także nie mogłoby być dowodem na niepodleganie przez skarżącego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w 2015 r. Nie może być również dowodem dopuszczonym przez sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. niepodleganie przez skarżącego w Polsce ubezpieczeniu zdrowotnemu. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy bowiem zauważyć, że okoliczność ta została już zbadana w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu braku objęcia skarżącego bezpłatnymi świadczeniami zdrowotnymi w Polsce. Wyjaśnił także, iż z materiału dowodowego (pism Z. z dnia 15 lutego 2018 r. oraz 6 marca 2018 r.) wynika, że w 2009 r., gdy skarżący nabył prawo do emerytury w Polsce Z. dysponował jego [...] adresem zamieszkania i tak jest do dziś. Z tego względu ZUS nie pobierał składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Odnosząc się do licznych pism złożonych przez skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego należy ponadto zauważyć, że skarżący może po wniesieniu skargi ją uzupełniać, czy doprecyzowywać zarzuty, może także składać wnioski dowodowe. W ten sposób może pełniej realizować swoje prawo do obrony (bycia wysłuchanym). Należy jednak mieć na względzie, że przepisy postępowania przed sądem administracyjnym przez wskazywanie terminów dokonywania określonych czynności przez sąd (co dostrzega skarżący formułując ponaglenie, skierowane jednak do wsa – jak zaznacza - innego niż lubelski) oraz przez stronę postępowania (np. do złożenia skargi, czy terminy wyznaczane przez sąd albo przewodniczącego), z jednej strony gwarantują prawo strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, z drugiej natomiast zapewniają sprawny przebieg postępowania i zakończenie go bez zbędnej zwłoki wydaniem odpowiedniego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie. Wskazana wyżej możliwość uzupełniania skargi, doprecyzowania zarzutów i składania wniosków dowodowych ma na celu zapewnienie by rozstrzygnięcie, jakie w sprawie zapada, oparte było na w pełni i zgodnie z rzeczywistością ustalonym stanie faktycznym oraz po rozważeniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy (i to warunkuje sens tych działań). Pozwala to zamknąć odpowiednim rozstrzygnięciem dany etap postępowania, dając jednocześnie stronom postępowania przed sądem administracyjnym możliwość wniesienia odpowiedniego środka zaskarżenia w celu zweryfikowania prawidłowości, tj. zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. Uchylenie się od podjęcia rozstrzygnięcia kończącego dany etap postępowania w sytuacji, w której wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały już wystarczająco wyjaśnione i możliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia samo w sobie stanowiłoby naruszenie prawa. Zdaniem Sądu, mającego na względzie zakres działania sądów administracyjnych oraz zakres rozpoznawania skarg przez sąd pierwszej instancji, o czym była wyżej mowa, wszystkie istotne okoliczności sprawy pozwalające na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zostały już wyjaśnione, skarżący miał zaś wystarczająco dużo czasu (skarga została wniesiona w dniu 23 marca 2020 r., a zatem ponad rok temu) by przedstawić Sądowi zarówno okoliczności, które według niego mają istotne znaczenie, jak i prezentować uzupełnienia czy rozwinięcia zarzutów skargi. Z prawa tego skarżący korzystał, składając liczne pisma. W pełni skorzystał zatem z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do bycia wysłuchanym.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, że nie narusza prawa skarżącego do sądu oraz prawa do czynnego udziału w postępowaniu i do bycia wysłuchanym rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, do czego podstawa prawa została wyżej wskazana.

Wracając zaś do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd wyraża stanowisko, iż organy prawidłowo uznały, że skarżący podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów W związku zaś z niezgłoszeniem przez skarżącego uzyskanego w tym czasie dochodu do opodatkowania w Polsce, trafnie przyjęły, iż konieczne było wydanie decyzji w tej sprawie na podstawie art. 21 § 3 o.p. Zastosowały także prawidłowy, mający oparcie i przepisach Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i przepisach u.p.d.o.f., sposób obliczenia podatku.

Zarzuty skarżącego podnoszone przez niego w skardze oraz jej licznych uzupełnieniach są niezasadne. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że niezasadne są zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa cywilnego i koniecznością zastosowania w stosunku do pracowników organów podatkowych przepisów prawa karnego. W postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym przepisy prawa cywilnego nie mają wprost zastosowania. Natomiast jeśli skarżący uważa, że doszło do naruszenia przepisów prawa karnego przez konkretne osoby, może złożyć w tym zakresie odpowiednie zawiadomienie do organów ścigania. Sąd orzekający w tej sprawie nie widzi podstaw do złożenia takiego zawiadomienia we własnym zakresie, gdyż nie dostrzega w działaniu pracowników organów znamion czynów zabronionych, sankcjonowanych przepisami karnymi.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p. normujących postępowanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie zgodnie z zasadami tego postępowania określonymi w art. 120 – art. 127 o.p. Organy te działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący korzystał ze swoich praw, przedstawiając na bieżąco swoje stanowisko w zakresie gromadzonych dowodów. Organy odniosły się do tego stanowiska, wyjaśniając skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co znalazło wyraz przede wszystkim w wydanych w tej sprawie decyzjach. Wbrew zarzutom skarżącego, decyzje organów odpowiadają wymaganiom określonym w art. 210 § 4 o.p. Organy opisały w nich wszystkie swoje ustalenia i wskazały na przepisy mające zastosowanie w tej sprawie. Opisując stan faktyczny, wskazały na dowody, które zgromadziły oraz szczegółowo się do nich odniosły. Organ odwoławczy nie ograniczył się zaś do odniesienia się do argumentacji organu pierwszej instancji, ale samodzielnie ocenił zgromadzony materiał, na jego podstawie ustalił stan faktyczny, dokonał jego subsumpcji pod mające zastosowanie przepisy prawa, które przytoczył i wyjaśnił. To, że uznał zarzuty odwołania za niezasadne nie oznacza, że sam nie rozpoznał sprawy.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe nie działały w sprawie wnikliwie i szybko, czy że ich działalnie charakteryzowało się przewlekłością. To, że decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 o.p. spowodowane było koniecznością przeprowadzenia określonych dowodów, uzyskania przez organ odpowiednich informacji zarówno od polskich jak i [...] organów oraz – czego nie można pominąć – aktywnością skarżącego w postępowaniu. Fakt, że postępowanie nie zostało wszczęte tuż po zakończeniu 2015 r. nie oznacza, że organ celowo zwlekał z wszczęciem postępowania. Jedynym zaś terminem ograniczającym możliwość wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest termin związany z jego przedawnieniem. W tej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w dacie wydania decyzji, a tym bardziej w dacie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy nie mógł też wszcząć postępowania już w 2015 r., skoro czas na rozliczenie podatku skarżący miał do kwietnia 2016 r.

Nie wszczynając postępowania już w 2015 r., organy nie naruszyły art. 165b § 1 o.p., tym bardziej nie naruszyły go w związku z regulacjami zawartymi w art. 119c § 2, art. 119d o.p., które nie miały w sprawie zastosowania. Organy nie naruszyły też art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § o.p., które dotyczą, podobnie jak 119c § 2, art. 119d o.p., klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Opinia skarżącego, jakoby organy nierzetelnie oceniły jego motywy przyjazdu do Polski nie oznacza, że dopuściły się naruszenia tych przepisów. W tym zakresie, analizując tę kwestię hipotetycznie można by stawiać jedynie zarzut naruszenia art. 191 o.p., który dotyczy właśnie oceny materiału dowodowego. Sąd nie podziela i tak sformułowanego zarzutu. Zarzut naruszenia tego przepisu, który został postawiony w zestawieniu z art. 192 o.p., a sprowadza się do niemożliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczo-skargowym w [...] Służbie Podatkowej (B. ) nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe oceniły zebrane w tej sprawie dowody (które zdaniem Sądu pozwoliły na odtworzenie stany faktycznego i nie wymagały uzupełnienia) zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Odnosząc się przy tym do "niemożliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczo-skargowym w [...] Służbie Podatkowej" podkreślić trzeba, że organy prowadzące postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie miały żadnych uprawnień w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi, polskie organy podatkowe nie naruszyły też art. 201 § 1 i 1b, w zw. z art. 209 § 1 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczo-skargowego przez [...] Służbę Podatkową. W sprawie tej nie występuje żadna z sytuacji wymienionych w tych przepisach wskazująca na konieczność zawieszenia postepowania, w szczególności żaden przepis prawa nie uzależniał w tej sprawie wydania decyzji od zajęcia stanowiska przez [...] organ podatkowy.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i art. 167 § 1 i 2 o.p., poprzez odrzucenie wniosku o objęcie postępowaniem w tej sprawie również lat podatkowych 2016-2018. Artykuł 167 § 1 o.p. przewiduje wprawdzie uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań. Uprawnienie to przysługuje jednak tylko w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, przy czym żądanie to powinno dotyczyć tego samego stanu faktycznego. W sprawie niniejszej postępowanie wszczęte było z urzędu. Przepis ten nie wprowadza obowiązku uwzględnienia wszystkich żądań strony, w tym wydania postanowienia o objęcie postępowania nadzorem prokuratorskim, jak chciałby tego skarżący, który wskazuje jedocześnie jako na podstawę swojego żądania art. 183 § 1 Kodeksu cywilnego, który został uchylony w 2015 r., a określał obowiązki znalazcy rzeczy zgubionej.

Organ nie naruszył też art. 130 § 3 o.p., poprzez zaniechanie wyłączenia się od udziału w postępowaniu z urzędu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na istniejącą – w subiektywnej ocenie skarżącego - jego koligację z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły też art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 188 w zw. z art. 194 § 3 i art. 198 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia oględzin dla weryfikacji informacji o zamieszkiwaniu w latach 2013-2015 do chwili obecnej w L. przy ul. [...], ani art. 196 § 1 i art. 199 o.p. poprzez błędne wykorzystanie zeznań strony i J. M..

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził wszystkie konieczne w tej sprawie dowody i odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji. Fakt, że skarżący nie godzi się z ich oceną nie świadczy o naruszeniu przepisów normujących prowadzenie postępowania. Organy nie miały też obowiązku nieograniczonego dowodzenia, zwłaszcza jeśli żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło czynności, która w dacie jej przeprowadzenia w żaden sposób nie mogłaby mieć znaczenia dla oceny okoliczności, czy faktów, mających miejsce kilka lat temu. Oględziny zatem, czy sprawdzenie, kto w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego mieszka w L. w lokalu przy ul. [...] nie miałyby znaczenia dla ustalenia, kto tam stale przebywał (mieszkał) w 2015 r.

Z kolei art. 196 § 1 i art. 199 o.p., regulują kwestie związane ze składaniem zeznań przez świadków i ewentualnym prawem odmowy ich złożenia oraz przesłuchania strony. Żaden z tych przepisów nie został przez organy w tej sprawie naruszony. Wszyscy świadkowie i strona zostali przesłuchani za ich zgodą. Oceniając zeznania tych osób organ nie był zobligowany do uznania ich za wiarygodne. Uznając je za niewiarygodne, organy dokładnie opisały motywy podjęcia takiej oceny w tym zakresie. Nie naruszyły w ten sposób art. 180 § 1 § 2 o.p., które zawierają regulacje dotyczące dowodów w postępowaniu podatkowym, które to dowody (wszystkie) podlegają ocenie, w myśl art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Nie było też uchybieniem organu niezakomunikowanie skarżącemu z urzędu faktu znanego organowi podatkowemu o dokonaniu zgłoszenia otrzymania w 1983 r. spadku po rodzicach, który to fakt był skarżącemu doskonale znany. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 187 § 3 o.p. jest chybiony.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd może uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki wpływ można by przyjąć w sytuacji, w której gdyby nie doszło do danego uchybienia, najprawdopodobniej rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne od wydanego. Skarżący nie wskazał jednak takiego wpływu. Podobnie nie wskazał go zarzucając naruszenie art. 200a § 1 i 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, czy zarzucając naruszenie art. 171a o.p., poprzez okazanie mu akt bez założonej metryki w formie pisemnej lub elektronicznej. Sąd także nie dostrzega aby w sprawie doszło do takiej sytuacji.

Nie naruszając przepisów procesowych wskazanych w skardze, a także innych, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, organy – zdaniem Sądu - prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego zawarte w art. 3 ust. 1, art. 4a i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a także art. 4 ust. 1, art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 8, art. 19 ust. 2 oraz art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stosując metodę proporcjonalnego odliczenia, będącą jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania, organy nie opodatkowały - wbrew twierdzeniom skarżącego - [...] emerytury. W oparciu o obowiązujące przepisy skarżący miał prawo odliczyć od polskiego podatku, kwotę podatku zapłaconego w [...], według wysokości, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w [...]. Fakt, że po zastosowaniu odliczeń od dochodów uzyskiwanych w [...] skarżący nie zapłacił w [...] podatku dochodowego, którego w związku z tym nie mógł odliczyć od podatku wyliczonego od całości dochodów w Polsce, nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu [...] dochodów.

Wbrew zarzutom skargi, opodatkowując dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu uzyskanej przez niego w 2015 r. emerytury, organy nie naruszyły przepisów Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Niezależnie od praw, jakie skarżący, jak i każda inna osoba ma na podstawie przepisów zawartych w tych aktach, nie ulega wątpliwości, że zarówno na nim jak i na innych ciąży obowiązek rozliczania się z uzyskiwanych dochodów i opłacenia z tego tytułu nałożonych przez Państwo podatków. Konieczność zapłaty podatków zgodnie z przepisami ustaw nakładających na osoby fizyczne uzyskujące dochody obowiązek podatkowy, zgodnie z regulacjami normującymi zakres nieograniczonego obowiązku podatkowego oraz zapewniającymi uniknięcie podwójnego opodatkowania, w żadnym razie – zdaniem Sądu – nie ogranicza swobody wyboru miejsca zamieszkania i swobody przemieszczania się skarżącego. Nie ma żadnego uzasadnienia zarzut skarżącego przypisania mu przez organy podatkowe zachowania o znamionach czynu zabronionego, który polegać by miał na zamieszkiwaniu i posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce. Pomijając bowiem inne kwestie dotyczące istnienia takich jak wskazane przez skarżącego ustawowych znamion czynów zabronionych oraz możliwości formułowania i rozstrzygania takich zarzutów w postępowaniu podatkowym, zauważyć wypada, iż popełnienia takiego czynu zabronionego organy skarżącemu nie przypisywały. Nie ma także uzasadnienia zarzut "pominięcia okoliczności ustanowienia z urzędu prowadzenia" przez skarżącego działalności gospodarczej w Polsce w postaci sprawowania "opieki socjalno-zdrowotnej" nad osobą niesamodzielną. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba wziąć pod uwagę, że postępowanie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2015 r. Z dokonanych ustaleń, które mają oparcie w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, wynika, że dochody te uzyskiwał skarżący z emerytury [...] i polskiej. Odnosząc się zaś ściśle do wskazanego zarzutu trzeba wskazać, że organ podatkowy nie ma uprawnień by z urzędu ustanowić prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Z kolei podnoszona przez skarżącego kwestia istnienia uzasadnionych przyczyn by umorzyć zaległość podatkową z odsetkami ze względu na interes publiczny może być rozpatrywana w odrębnym postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika, a samo umorzenie zaległości można by w tym odrębnym postępowaniu rozważać dopiero po stwierdzeniu, że powstało zobowiązanie podatkowe i nie zostało w terminie wykonane.

Biorąc to wszystko pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 i 2, art. 247§ 1, art. 253 § 1, art. 258 § 1, art. 270 § 1, art. 272 o.p., na podstawie których skarżący chciałby wyeliminowania decyzji wydanych w tej sprawie i zwrotu zapłaconych przez niego kwot.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznając podniesione w skardze i następnie uzupełniane w kolejnych składanych przez skarżącego pismach za niezasadne oraz - po zbadaniu zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści art. 134 p.ps.a. - nie dostrzegając innych naruszeń przepisów prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.