Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1344/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit a), art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą podatnikowi A w C. (dalej także: Spółka lub skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 28 października 2013 r. pomiędzy B (sprzedający) a podatnikiem (kupujący) została zawarta umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr [...] o powierzchni [...] ha, której częściami składowymi były: budynek magazynowy hala A, część budynku biurowo-produkcyjno-magazynowego, część budynku magazynowego hala C, budynek warsztatowy (szlifiernia), budynek gospodarczo-warsztatowy oraz budowle (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

Zgodnie z § 2 umowy zabudowana nieruchomość została sprzedana za cenę netto [...] zł powiększoną o podatek od towarów i usług VAT w kwocie [...] zł obliczony od kwoty [...] zł (kwoty te uwzględniają oświadczenie zawarte w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] modyfikujące treść § 2 umowy z dnia [...] r. w zakresie określenia ceny brutto i sposobu opodatkowania nieruchomości podatkiem VAT, który w wyniku omyłki był nieprawidłowy, bowiem nie uwzględniał faktu zwolnienia od podatku VAT niektórych budynków i budowli). Natomiast od kwoty netto [...] zł zwolnionej z VAT notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia [...] r. oraz w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł przy sporządzaniu aneksu z dnia [...] r.

Kwota [...] zł została opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.,Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z częściowym brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT .

Sprzedający wystawił podatnikowi faktury:

1) nr [...] z dnia [...] r. na dostawę budynków i budowli wraz z gruntem zlokalizowane na działce nr [...] za cenę netto [...] zł powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...] zł (wartość brutto [...] zł),

2) korygującą do ww. faktury nr [...] z dnia [...] r., w której wykazana została cena netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...] zł (wartość brutto [...] zł),

3) nr [...] z dnia [...] r. na dostawę budynków i budowli wraz z gruntem zlokalizowane na działce nr [...] za cenę netto [...] zł zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT,

4) korygującą do ww. faktury nr [...] z dnia [...] r., z której wynika, że cena netto wynosi [...] zł, od której to kwoty, jak zostało zaznaczone wcześniej, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Spółka pismem z dnia 12 lutego 2014 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika od zawartej w dniu [...] r. umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]) w wysokości [...] zł oraz aneksu do tej umowy z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka na podstawie art. 75 § 1 O.p. oraz art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) podniosła, że podatek pobrany przez notariusza jako płatnika tego podatku został pobrany nienależnie, bowiem obliczył i pobrał podatek od części ceny, która była ustalona w umowie objętej ww. aktami notarialnymi, a co zdaniem Spółki jest niezgodne z przepisami i w konsekwencji pobrany podatek powinien zostać zwrócony. Powołując się na definicję umowy sprzedaży zawartą w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: k.c.) Spółka uznała, że nie można do celów opodatkowania tym podatkiem dokonywać podziału czynności cywilnoprawnej, bowiem przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Dalej uznała, powołując na przepis art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c., że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży, z tytułu której przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, taka umowa nie powinna podlegać temu podatkowi. Spółka jako strona umowy sprzedaży, z tytułu zawarcia tej umowy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z tym został spełniony jedyny i wyłączny warunek, od którego przepis art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. uzależnia wyłączenie całej czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wywiodła, że przepis art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. nie ma zastosowania. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje "czynność cywilnoprawną" jako całość a nie część, a zatem w stanie faktycznym sprawy umowa sprzedaży obejmowała jeden przedmiot (zabudowaną nieruchomość), który był w części opodatkowany podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, a w części zwolniony od podatku VAT, np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a tej ustawy. Zdaniem podatnika przepis art. 2 pkt 4 lit b) u.p.c.c. miałby zastosowanie w sytuacji, gdyby Spółka nie była w ogóle opodatkowana podatkiem VAT z tytułu zawarcia umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołała się na przygotowywany projekt nowelizacji u.p.c.c. Zgodnie z planowaną zmianą przepis art. 2 pkt 4 ustawy ma otrzymać brzmienie: "Nie podlegają podatkowi: czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany - w części, w jakiej przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych."

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka powieliła zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując przepis art. 535 k.c. stwierdził, że podstawowymi elementami umowy sprzedaży są: strony umowy sprzedaży, przedmiot umowy sprzedaży oraz cena. Powołując z kolei przepis art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. uznał, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czyli konkretna czynność została opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast w świetle lit. b) omawianego przepisu ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych również czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, jednakże za wyjątkiem gdy przedmiotem umowy jest nieruchomość lub jej część, prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Prezentowane stanowisko poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 292/08 stwierdzając jednocześnie, że czynność, która w części została zwolniona z opodatkowania (poprzez dokonanie wyboru przez podatnika) podlega w tym zakresie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku tj. przy uwzględnieniu argumentacji Spółki mogłoby dojść do sytuacji, gdy wartość sprzedanej nieruchomości objęta podatkiem VAT, stanowiłaby minimalną część pełnej wartości nieruchomości a tym samym pozostała wartość, sprzedanej nieruchomości korzystałaby ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji prowadziłoby do dowolnej minimalizacji opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości, kształtowanej nie przez ustawowe regulacje a wolę podatnika. Również fakt, że to strona swobodnie decyduje o zakresie czynności, dawałby jej możliwość kształtowania wysokości opodatkowania.

Organ II instancji odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) oraz b) ustawy podatkowej. W sprawie jedną umową cywilnoprawną (umową sprzedaży) została nabyta przez Spółkę zabudowana nieruchomość. Przy czym w ocenie obu organów to nie umowa sprzedaży jako taka podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale przedmiot tej umowy. Tym samym, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega również, co najwyżej przedmiot umowy sprzedaży, co stwierdza wprost przepis art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W sprawie bezsporne jest, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości (sprzedaż również w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przez którą należy rozumieć odpłatną dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT) miała miejsce pomiędzy czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta została częściowo opodatkowana podatkiem od towarów i usług, o czym świadczą wystawione do tej sprzedaży faktury z naliczonym podatkiem VAT, a częściowo korzystała ze zwolnienia (na podstawie oświadczenia Spółki) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT również zostały wystawione faktury VAT ze stawką "zw" (zwolnione).

Dalej organ stwierdził, że na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. sprzedaż nieruchomości w części opodatkowanej podatkiem VAT korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części zwolnionej z podatku VAT objęta jest ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Stanowisko to poparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1165/13.

Podkreślił, że w sprawie znajduje zastosowanie zarówno przepis art. 2 pkt 4 lit. a) jak również art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy podatkowej, bowiem żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego. Przyjęty przez ustawodawcę zakres wyłączenia spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych określonych w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. powinien być stosowany przy dokonywaniu wykładni pozostałych przepisów tej ustawy, w tym art. 2 pkt 4 lit. b). Stwierdził, że zasadność stanowiska organów podatkowych znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 720/10 wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę projektu nowelizacji ustawy podatkowej organ odwołał się do uzasadnienia projektu zmiany tej ustawy, w której wskazano: "W obecnym stanie prawnym są wątpliwości co do stosowania tego przepisu, gdy dokonanie czynności cywilnoprawnej, której przedmiotem jest np. nieruchomość, skutkuje opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług tylko części tej nieruchomości. W związku z powyższym, niezbędna jest zmiana art. 2 pkt 4 ustawy doprecyzowująca zasady opodatkowania w takich przypadkach". W obowiązującym kształcie przepis art. 2 pkt 4 ustawy ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle tego przepisu wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z tego podatku, ze wskazanymi wyjątkami a o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. Zatem nabycie nieruchomości opodatkowane podatkiem od towarów i usług korzysta z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem organu II instancji z zacytowanego powyżej uzasadnienia do projektu zamiany u.p.c.c. wynika, że o ile występują wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania tegoż przepisu to zmiana ma polegać jedynie na doprecyzowaniu brzmienia bez zmiany zakresu jego obowiązywania. Ponadto uznał, że co do wszelkich wątpliwości interpretacyjnych spornego przepisu odpowiedzi udziela już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, wskazująca zasadność dokonanego opodatkowania (powołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 298/07).

Organ zajmując stanowisko w zakresie kolejnego zarzutu Spółki zaakcentował, że granice opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały wyznaczone zakresem zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT, co w niniejszej sprawie zostało udokumentowane fakturami VAT z dnia 28 października 2013 r. oraz fakturami korygującymi z dnia 26 listopada 2013 r.

Powołał się także na orzecznictwo ETS wskazane w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1165/13 i stwierdził, że przepis art. 2 (1) VI Dyrektywy wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. W konsekwencji przyjęto, że dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar - budynek pensjonatu (v. VI Dyrektywa VAT Komentarz pod redakcją K Sachsa C. H. BECK Warszawa 2003 str. 109). Pogląd ten jest aktualny także obecnie na gruncie art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 20061112 WE Rady, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Uzasadnia on przyjęcie, te możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W skardze pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c. poprzez uznanie, iż umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków, z tytułu zawarcia której sprzedawca jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2) art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze u.p.c.c. poprzez błędne uznanie, że umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo, że sprzedawca z tytułu jej zawarcia jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, co wyczerpuje warunki do wyłączenia takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

3) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż czynność cywilnoprawna, w której jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC, który wyłącza z opodatkowania takie czynności.

W związku z powyższym naruszeniem, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik przybliżył przebieg postępowania i nawiązał do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Powołując się na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 535 k.c. podkreślił, że ustawa podatkowa nie pozwala na podział czynności cywilnoprawnych, które są jej przedmiotem. Przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Powołał się na wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 527/10, w którym m.in. podniesiono, że w praktyce rozstrzygania spraw prawnopodatkowych należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego. Powołując dalej art. 2 ust. 4 lit. a) u.p.c.c. stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży, z tytułu której przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, taka umowa nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Umowa zawiera dwa oświadczenia woli złożone przez umawiające się strony, zaś ustawa podatkowa nie zawiera przepisów regulujących podział czynności cywilnoprawnych w sposób wskazany przez organ. Dalsze rozważania dotyczyły niezgodności pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z art. 2 ust. 4 lit. a) u.p.c.c., które pełnomocnik zakończył stwierdzeniem, że w obrocie prawnym zaistniała jedna czynność prawna, czego nie zmienia jej częściowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Dokonując interpretacji u.p.c.c. odwołał się do wykładni literalnej wskazując na uchwałę NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10. Wskazał na kluczową zasadę wykładni in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) a także in dubio contra fiskum (wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa). Argumentację poparł wyrokiem NSA o sygn. akt III SA 964/87 i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Kolejnym argumentem strony potwierdzającym jej stanowisko okazał się projekt nowelizacji ustawy podatkowej. W ocenie pełnomocnika dopiero wprowadzenie do ustawy jej nowelizacji pozwoli na możliwość częściowego opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W obecnym stanie prawnym przepis art. 2 ust. 4 lit. a) jak również art. 2 ust. 4 lit. b) u.p.c.c. są niezależne od siebie i nie istnieje możliwość ich łącznego stosowania w odniesieniu do jednego stanu faktycznego.

Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. bowiem nie dostrzegł on wskazywanych wątpliwości interpretacyjnych, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Sygnalizowana zmiana treści przepisu ma na celu właśnie ich usunięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Dodatkowo wyjaśnił, że w przypadku zabudowanej nieruchomości, pomimo objęcia tej sprzedaży reżimem VAT, korzysta ona w części ze zwolnienia, zatem w tej części transakcja sprzedaży jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając przytoczone w decyzji przepisy wyjaśnił także, że opodatkowanie (lub jego brak) sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest uzależnione bezpośrednio od sposobu opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT. Bowiem w braku opodatkowania lub zwolnienia danego zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług, powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazał ponadto, że problem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dotyczącym stawki podatkowej przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład, którego wchodzi zbiór rzeczy oraz praw majątkowych rozstrzygnięty wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10 wskazuje, iż w ramach jednej czynności (sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zastosowanie znajdą różne stawki podatkowe w zależności od składnika przedsiębiorstwa (na gruncie u.p.c.c.). Tym samym tezy Spółki o braku możliwości zróżnicowania pod względem podatkowym sprzedaży nieruchomości jako jednej czynności nie znajdują uzasadnienia w cytowanym orzecznictwie.

Zaprzeczył naruszeniu art. 121 O.p. bowiem czynność, która w części została zwolniona z opodatkowania (poprzez dokonanie wyboru przez podatnika) podlega w tym zakresie omawianemu podatkowi.

Organ prezentowany wywód zakończył stwierdzeniem, że zajęte w przedmiotowej sprawie stanowisko organów podatkowych, pozostaje spójne z aktualną linią orzeczniczą, do której Spółka w złożonej skardze się nie odniosła.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację skargi. Odnosząc się do odpowiedzi na skargę podniósł, że sam ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia niektórych transakcji dotyczących budynków i budowli z podatku VAT lub też objęcia ich tym podatkiem. Zauważył, że organ bezpodstawnie utożsamia przedmiot umowy z przedmiotem opodatkowania – przedmiotem opodatkowania jest umowa. Wskazał, że powołany wyrok WSA w Krakowie nie dotyczy problemu istotnego w tej sprawie, zaś wyrok WSA w Szczecinie odnosi się do innego stanu faktycznego (dot. wielu praw użytkowania wieczystego). Zwrócił uwagę, że projektowana nowelizacja ustawy ma charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący, bowiem inaczej określa przedmiot opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, w ramach którego strony zawarły umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości (w formie aktu notarialnego). W związku z zawarciem tej umowy sprzedający wystawił kupującemu (skarżącej) dwie faktury VAT (wraz z fakturami korygującymi), jedna dotyczyła dostawy budynków i budowli wraz z gruntem objętej 23% stawką podatku VAT, druga dotyczyła dostawy budynków i budowli wraz z gruntem zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (stawka VAT "zw" zwolniona). Notariusz sporządzający akt notarialny, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył, pobrał i odprowadził wymieniony podatek od tej części umowy, która korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Sporna pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części czynności, która korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej objęcie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest niezgodne z przepisami i podlega zwrotowi. Zarzuty skargi (podniesione także we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji) dotyczą:

- uznania, że przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Odwołując się do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stwierdzono, że zaistniała jedna czynność prawna, która w całości korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 4 pkt a) u.p.c.c.;

- uznania, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwsze u.p.c.c. miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT;

- odwołania się do wykładni literalnej art. 2 ust. 4 u.p.c.c. oraz projektu nowelizacji tego przepisu.

Przystępując do dokonania oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności powołać należy regulacje dotyczące spornego zagadnienia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi podlegają m.in. czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przepis art. 535 k.c. stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest zatem umową konsensualną, odpłatną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Ponadto jako umowa zobowiązująca jest także umową przysparzającą – w majątku obu jej stron następuje zasadniczo powiększenie aktywów (por. E. Gniewek Kodeks Cywilny Komentarz, CH BECK 2008, str. 956-959). Analizując zawartą pomiędzy stronami umowę nie można jednak pominąć specyfiki postępowania podatkowego co powoduje, że kwestie związane z charakterem danej czynności powinny być rozważane w kontekście regulacji podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że przedmiotem opodatkowania jest cała umowa sprzedaży zawarta pomiędzy stronami. Przedmiotem tej umowy było przeniesienie własności nieruchomości. Nieruchomościami zaś – zgodnie z art. 46 k.c. – są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem czynność prawna obejmująca przeniesienie własności nieruchomości obejmuje wszystko to, co wchodzi w skład tej nieruchomości (grunty, budynki lub ich części) chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedmiotem umowy sprzedaży w analizowanej sprawie były grunty, budynki i budowle, tak więc faktycznie dokonano sprzedaży poszczególnych elementów składających się na tą nieruchomość. Natomiast na gruncie ustawy o VAT pojęcie towaru zostało definiowane w art. 2 pkt 6; przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Zatem grunt i znajdujące się na nim budynki spełniają definicję towaru (tak: w przywołanym przez organ wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/13; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Natomiast przepis art. 2 należy rozpatrywać w ścisłym związku z art. 1 u.p.c.c., zatem o objęciu analizowanych czynności cywilnoprawnych wyłączeniem od opodatkowania decyduje objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT. Podzielić należy stanowisko Z. Ofiarskiego zawarte w Komentarzu do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (publ. System Informacji Prawnej Lex), że granice tego wyłączenia zostały istotnie zawężone, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. został znowelizowany. Od tego dnia nie są już wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany zwolnione z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W ramach kolejnej nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (przeprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r.) przyjęto, że nie wyłącza się z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych także umów sprzedaży i zamiany – zwolnionych z podatku od towarów i usług – jeżeli ich przedmiotem jest: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwolnionych z podatku od towarów i usług takich umów sprzedaży i zamiany ma na celu efektywne opodatkowanie powyższych czynności, bowiem dotychczas były one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług. Rozgraniczenie to jest bardziej precyzyjne w porównaniu do poprzednio obowiązujących przepisów. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione wyżej podatki. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków.

Dalej autor Komentarza podniósł, że jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży (zamiany) jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego), w tym budynki jako części składowe tej nieruchomości, bądź nieruchomości budynkowe (lokalowe), które są zwolnione od podatku od towarów i usług, to wartość całej nieruchomości, w tym i budynki, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (w jednym zwolniona, a w drugim nieobjęta).

Nie jest również sporne w sprawie, że strony umowy sprzedaży są podatnikami podatku VAT jak również to, że część transakcji objęta była podatkiem VAT, a część zwolnieniem z podatku VAT (podniósł to także pełnomocnik skarżącej na rozprawie). Zatem skoro w ramach tego samego stosunku obligacyjnego (umowy sprzedaży nieruchomości) skarżąca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku VAT, zaś sprzedający w konsekwencji mógł wystawić odrębne faktury (z podatkiem 23% VAT oraz ze zwolnieniem z tego podatku), to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy – w odniesieniu do tej samej umowy sprzedaży – uznać, że w części nieopodatkowanej podatkiem VAT podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zwolnienie przewidziane w art. 2 ust. 4 u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy. Nie podlega podatkowi czynność cywilnoprawna, jeżeli z tytułu jej dokonania przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo jest zwolniona od tego podatku. O wyłączeniu od podatku nie decyduje zatem okoliczność, że jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jako takiego), lecz fakt, że jest tym podatnikiem (choćby była od tego podatku zwolniona) z tytułu dokonania tejże czynności. Jak już wyżej wskazano do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą m.in. umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego. Innymi słowy, w odniesieniu do omawianego wyłączenia podatkowego wchodzi w rachubę taka czynność prawna, której dokonanie rodzi obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług, choćby w konkretnym wypadku (ze względu na zwolnienie od tegoż podatku) nie powstało zobowiązanie podatkowe. W istocie mamy tu do czynienia z wyłączeniem przedmiotowym. Jest bowiem bez znaczenia, czy strona umowy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też jest od tego podatku zwolniona, byleby zachodził wskazany w przepisie związek czynności cywilnoprawnej z tą kategorią podatku. Podkreślić należy, że powyższe rozwiązanie stanowi odstępstwo od założeń, które stoją u podstaw wprowadzonych do systemu prawa podatkowego zwolnień. Mają one na celu rezygnację z opodatkowania materii objętej zwolnieniem również innymi podatkami. Gdyby ustawodawca postanowił w danym wypadku kierować się odmiennymi racjami (tzn. nie pozbawiać się całkowicie wpływów z opodatkowania), zastosowałby raczej do wspomnianej materii wyłączenie podatkowe. W konsekwencji, czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Widocznie ustawodawca uznał, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze (por. A. Goettel, M. Goettel Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; publ. Lex).

Niezasadne jest także stanowisko skarżącej odwołujące się li tylko do wykładni literalnej art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Wprawdzie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) powinna rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie, lecz dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Interpretacja tekstu prawnego nie może pomijać jego kontekstu systemowego, wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne.

Celem wprowadzenia przepisu art. 2 ust. 4 u.p.c.c. było uniknięcie podwójnego opodatkowania (podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją jedynie takich czynności prawnych, które nie są objęte podatkiem VAT.

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11).

Trudno zatem zaakceptować stanowisko skarżącej, że zastosowanie w sprawie znajdzie jedynie przepis art. 2 ust. 4 lit. a) u.p.c.c. Trafnie organy podatkowe uznały, że w sprawie zastosowanie będzie miał także przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tej ustawy będący częścią tego aktu normatywnego.

Nie zmienia oceny Sądu także sygnalizowana przez skarżącą zmiana przepisu art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Zgodnie z projektowaną zmianą pkt 4 ma otrzymać brzmienie: "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych."

Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst (por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski, Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego, "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica 1981, nr 6, s. 42). W konsekwencji wypada podzielić pogląd, że "założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; zob. również na temat odpowiedniego uwzględniania nowelizacji przepisów prawnych - L. Leszczyński, w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. 4, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 224-225).

W przypadku wskazanej wyżej propozycji zmiany porównanie ze sobą brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma charakter precyzujący. Wynika to wprost z brzmienia uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 2656), w którym wyrażono wątpliwości co do spełnienia warunku do wyłączenia obowiązku zapłaty tego podatku, w przypadku gdy umowa sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw wymienionych w art. 2 pkt 4 ustawy opodatkowana jest VAT jedynie w pewnym zakresie, np. w zakresie części zbywanej nieruchomości. Wskazane wyżej poglądy doktryny, a także dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozwalają na akceptację zarzutów skarżącej. Sąd podziela stanowisko przedstawione w powołanym przez organ podatkowy wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 298/07. Mimo, że w stanie faktycznym tej sprawy przedmiotem transakcji było kilka praw wieczystego użytkowania działek gruntu, to została sporządzona jedna umowa (akt notarialny). NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie – w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 292/08 – zwrócił uwagę, że "jedna umowa sprzedaży zawarta w jednym akcie notarialnym (czynności notarialnej w rozumieniu art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) może obejmować sprzedaż wielu nieruchomości, z których jedne podlegać mogą zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT), a drugie opodatkowaniu (art. 41 ustawy o VAT). Oznacza to w konsekwencji, że w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jest mowa o nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. W przypadku połączenia kilku nieruchomości w jedną nieruchomość w jednej księdze wieczystej na podstawie art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), to będzie ona stanowiła odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c." Zatem przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy i regułą jest w takim wypadku, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji (por. przywołany w wyroku WSA w Szczecinie Komentarz do art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007).

W związku z powyższymi wywodami brak było podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Omówiony wyżej obowiązujący stan prawny sprawia, że nie zostały naruszone przez organy podatkowe także przepisy art. 120 i art. 121 O.p.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.