Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 927/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 281 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1539/12 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1539/12 oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zgłoszeniem celnym z dnia 28 października 2004 r. Agencja Celna T. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "artykuły bożonarodzeniowe poinsettia ", w ilości 27.864 tuziny, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 1 taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: ,,Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Importowane towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1747/09, oddalił skargę na powyższą decyzję a NSA wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 502/10 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Zdaniem NSA, WSA zaakceptował wyłączenie przez organ możliwości objęcia przedmiotowych towarów pozycją 9505 Wspólnej taryfy celnej, z uwagi na brzmienie pozycji 6702, dotyczącej sztucznych kwiatów, a nie ze względu na niespełnienie przez towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu pozycji 9505. Sąd podniósł, iż organ celny przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zataryfikowanie określonego towaru do danej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej, powinien w pierwszej kolejności stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły następne w kolejności. Sąd uznał, za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), oraz prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1902/11, WSA w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. stwierdzając, iż rozpatrując ponownie sprawę organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodziło o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich". Czy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Sąd wskazał, że artykuły bożonarodzeniowe mają charakter towaru sezonowego, zatem przydatne może być zbadanie czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.

WSA podkreślił, iż NSA zwrócił uwagę, że przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zataryflkowanie towaru do danego kodu taryfy celnej, organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły w chronologicznej kolejności, tj 2 i 3.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia 18 lutego 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na Noty wyjaśniające do HS dotyczące tej pozycji, wskazał, iż sporne towary nie spełniają zawartych w nich kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Organ uznał, iż zgodnie z regułą 1 ORINS, towary winny być klasyfikowane do pozycji 6702.

Odnosząc się do kwestii powołania biegłego podniósł, iż w niniejszej sprawie na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w trakcie postępowania przez skarżącą spółkę dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. W związku z powyższym zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. Jak podkreślił Sąd I instancji orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ ponownie badający sprawę powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wskazywała na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego oraz analizę wyżej wspomnianych kwestii, a więc odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów.

Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń i wyjaśnień przeprowadzonych przez organy celne obu instancji, zarzut skarżącego dot. rażącego naruszenia przez organy art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. należało uznać za niezasadny. Organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych kwiatów do pozycji 6702, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał analizy materiału dowodowego, podobnie uczynił organ odwoławczy. Działanie organów celnych mieściły się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 o.p. Zasada w nim wyrażona uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Klasyfikując przedmiotowe kwiaty do poz. 6702 taryfy celnej, zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ celny II instancji przeprowadził prawidłową analizę zgromadzonych dokumentów oraz brzmienia pozycji 6702 i 9505. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, iż sporne towary, tj. kwiaty poinsettii nie spełniają kryteriów objęcia ich pozycją 9505 Taryfy Celnej z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o w/w nazwach co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego tym samym nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości.

Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty i liście, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą (główka kwiatu nakładana jest na łodygę), a tym samym prawidłowo organ stwierdził, że to stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej. W ocenie Sądu podkreślenia za organem wymaga stwierdzenie, że sporne towary z uwagi na swoją budowę nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób". Organ tym samym prawidłowo wskazał, że klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu ich wykorzystania. Ma słuszność organ twierdząc, że posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdza również treść cyt. Not Wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. WSA wskazał, że na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania.

W. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/203 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN

2. Reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

II. naruszenie prawa procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem:

a) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003), a naruszenie to polegało na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej mającej wyraz w uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami;

b) Reguły 1 ORINS, a naruszenie to polegało na niewłaściwym jej zastosowaniu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

c) art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej oraz wytycznych wyrażonych w wyrokach: NSA z dnia 19/07/2011 r. (sygn. akt I GSK 502/10) oraz WSA z dnia 15/11/2011r., sygn. akt 1902/11, m. in. poprzez nieustalenie, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu kodu 9505 CN.

Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a) czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b) czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjnej oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów, który stanowiły sztuczne kwiaty poisettii, według dokumentu SAD nr [...] – poz. 1, a ponadto określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 1 ORINS, należało klasyfikować do poz. 6702 taryfy celnej "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów liści lub owoców", nie zaś do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, jak w zgłoszeniu celnym uczyniła to strona. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 6702, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej, jej zdaniem, okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "bożonarodzeniowego", czy też "świątecznego" charakteru, która to cecha towaru, gdy chodzi o jej potwierdzenie lub wykluczenie, powinna była ponadto stanowić przedmiot opinii biegłego. Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosiła, że w konsekwencji nie dość, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 6702, to również i do błędnej interpretacji pozycji 9505 taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania 1 reguły ORINIS, poprzez przyjęcie, że samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN uzasadnia w każdym przypadku klasyfikowanie do niej sztucznych kwiatów. Uwzględniając i to, że niniejsza sprawa stanowiła przedmiot ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., strona skarżąca kasacyjnie, podważała zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu i instancji, również z punktu widzenia art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty spotu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, gdy podkreślić w tej mierze znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym rzecz jasna nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci sztucznych kwiatów poisettii, do określonej pozycji taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieć należy na wstępie, że stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Klasyfikowany przez organy celne towar został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego, jako sztuczne kwiaty poisettii i zadeklarowany zostały przez stronę do pozycji CN 9505 (kod TARIC 9505109000), jako artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji słusznie jednak stwierdził uznając stanowisko organów celnych za prawidłowe, że tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Uwzględniając treść uwagi 3 do działu 67, z której wynika, że pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób, za oczywiste uznać należy również, że towar, opisany w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, z uwagi na jego stan, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu. Podkreślić należy również, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani też, co istotne, na porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone. Skoro ponadto, przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna, to zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702, która z brzmienia obejmuje kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich - jak wyżej podkreślono - na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone, to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary - niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić, jako jedynie możliwą i prawidłową. Nie budzi bowiem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której - wprost, zgodnie z jej brzmieniem - towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczającego uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe. Z tego mianowicie powodu, że wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne. W związku z tym, podkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają również, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które budowała ona – bez szerszego jednak rozwinięcia – w przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Ponadto, uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi oraz formułowane na ich gruncie argumenty, w tym w szczególności te, które odnoszą się celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, stanowisku strony skarżącej eksponującej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak potrzeby uwzględniania w procesie klasyfikacji spornych towarów takich ich elementów i cech, jak napisy, symbole, zdobienia, ornamentykę, które by wskazywały, że zostały one zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, a w jej miejsce - wobec braku "uniwersalnego wymiaru "świąteczności" w poszczególnych państwach UE" - potrzebę uwzględniania symboliki i zwyczajów danej społeczności, przeciwstawić należy, jako posiłkowy następujący argument. Mianowicie, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) NR 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z Regułą 1 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 67029000 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505. Nie jest bowiem on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, z przywołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że wskazana cecha towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości klasyfikowania go do pozycji 9505 CN.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 6702 CN, który w dokumentach handlowych dołączonych do tego zgłoszenia opisany został, jako sztuczne kwiaty poisettii stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art, 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, a tym samym za nieskuteczny, uznać należało również zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Podkreślając w tym względzie znaczenie konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. podnieść należy bowiem, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w świetle pierwotnie wydanego w sprawie wyroku (sygn. akt V SA/Wa 1902/11) i zawartej w jego uzasadnieniu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, na czym dokładnie polegało zarzucane Sądowi I instancji, który ponownie orzekał w sprawie, naruszenie art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji, jaki miało ono również wpływ na wynik sprawy.

W sprawie tej, sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do jego świątecznego charakteru. W konsekwencji omawianego orzeczenia, WSA w W. wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej, a ponownie wydana w sprawie decyzja - po rozważeniu przez organ celny możliwości zastosowania kodu 9505 - uznana została przez Sąd I instancji za zgodną z prawem, co nie zostało skutecznie podważone przez stronę skarżącą kasacyjnie w rozpatrywanej (aktualnie) sprawie.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. Ich brak nie uzasadniał więc inicjowania postępowania w omawianym trybie. Obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie aktualizuje się również w sytuacji, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TS, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać, co znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie acte clair, tj. aktów jasnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.