Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2120/98
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1999-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest niewątpliwie również odsprzedaż dostawcy opakowań zwrotnych.

2. Dla celów podatku od towarów i usług aport wniesiony przez skarżącą w postaci towarów wymienionych w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest czynnością związaną ze sprzedażą i wartość tego aportu winna być wykazana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta w deklaracji jako sprzedaż zwolniona od podatku.

TEZY

1. Sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest niewątpliwie również odsprzedaż dostawcy opakowań zwrotnych.

2. Dla celów podatku od towarów i usług aport wniesiony przez skarżącą w postaci towarów wymienionych w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest czynnością związaną ze sprzedażą i wartość tego aportu winna być wykazana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta w deklaracji jako sprzedaż zwolniona od podatku.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 1993 r. na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 1 i pkt 8, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1-7, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 26 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 46, par. 73 pkt 1 lit. "c" i pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ i par. 46 oraz par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Spółce w podatku od towarów i usług dla poszczególnych okresów od stycznia 1997 r. do stycznia 1998 r. kwoty zwrotu różnic podatku, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od tych zaległości i wysokości nadpłat (...) oraz ustalił ponadto Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach:

1. za styczeń 1997 r. - 1.718 zł,

2. za luty 1997r. - 2.459 zł,

3. za marzec 1997r. - 1.512 zł,

4. za kwiecień 1997 r. - 910 zł,

5. za maj 1997 r. - 974 zł,

6. za czerwiec 1997 r. - 3.113 zł,

7. za lipiec 1997 r. - 1.515 zł,

8. za wrzesień 1997 r. - 1.140 zł,

9. za październik 1997 r. - 1.257 zł,

10.za styczeń 1998 r. - 664 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą /od stycznia 1997 r. do stycznia 1998 r./ sprzedawała opakowania kwalifikując je jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Podatniczka wystawiała odbiorcy opakowań fakturę VAT. Sprzedaż tę wykazywała co miesiąc w deklaracji VAT-7 w pozycji 58, zaznaczając, że są to opakowania fakturowane zakupione od producenta ze stawką VAT 22 procent. Sprzedaż opakowań nie była ujęta w sprzedaży ogółem /pozycja 69 deklaracji/.

W lipcu i sierpniu 1997 r. Sp. dokonywała sprzedaży kolonii letnich dla dzieci własnych pracowników i dla dzieci pracowników innych podmiotów gospodarczych jako zwolnione od podatku - zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wartości sprzedaży tych usług nie wykazano w pozycji 69 deklaracji VAT-7.

W grudniu 1997 r. Spółka przekazała środki trwałe wartości 8.600.000 zł jako wkład niepieniężny /aport/ do nowo powstałej Spółki z o.o. - Zakład Utylizacji Odpadów. W skład aportu weszły budynki, budowle oraz maszyny i urządzenia wartości 8.036.746 zł, objęte przepisem art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto grunty i drogi wartości 563.254 zł nie podlegające opodatkowaniu od towarów i usług.

W złożonej deklaracji za grudzień 1997 r. Spółka. wliczyła wartość aportu w kwocie 8.600.000 zł do sprzedaży ogółem /pozycja 69 deklaracji VAT-7/ potrzebnej do wyliczenia wysokości podatku naliczonego służącego sprzedaży opodatkowanej w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak w złożonej następnie korekcie deklaracji wyłączono wartość aportu ze struktury sprzedaży.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej:

1. Sposób ujęcia sprzedaży opakowań w deklaracjach VAT-7 jest nieprawidłowy, gdyż nie są to opakowania kaucjonowane. Sp. dokonuje sprzedaży opakowań zwrotnych, dokumentując ten fakt fakturami VAT. Sprzedaż ta winna być wykazana w pozycji 58 deklaracji jako zwolniona od podatku zgodnie z par. 73 pkt 1 lit. "c".

2. Sprzedaż kolonii letnich również winna być wykazana w pozycji 58 deklaracji i uwzględniona w sprzedaży ogółem potrzebnej do wyliczenia podatku naliczonego służącego sprzedaży opodatkowanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy.

3. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy ustawy stosuje się również do wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Pod pojęciem wydania towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu należy rozumieć wniesienie aportu, czyli wydanie towaru w zamian za objęcie udziałów w spółce. Znajduje to potwierdzenie w fakcie zwolnienia od podatku wszelkich aportów na podstawie par. 73 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Wartość aportu winna być zatem wykazana w rejestrze sprzedaży i ujęta w deklaracji jako sprzedaż zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3/.

Konstrukcja art. 20 ust. 3 ustawy jasno precyzuje sposób rozliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną. Sposób rozliczenia tego podatku został oficjalnie potwierdzony przez resort finansów w obowiązującej deklaracji VAT-7 w części E-1 opisującej sposób wyliczenia pola 72.

W ocenie Urzędu Skarbowego twierdzenie, że faktury kosztowe VAT ujęte w deklaracji nie zawierają podatku naliczonego związanego z obrotem opakowania czy też aportem nie jest prawdziwe. W celu dokonania obrotu czy przekazania aportu Sp. poniosła koszty tego obrotu /zużycie energii elektrycznej, składowanie, koszty zarządu i administracyjne/, które są dokumentowane fakturami VAT zakupu zawierającymi podatek od towarów i usług rozliczony w deklaracjach VAT.

Ponieważ podatek od towarów i usług naliczony w fakturach kosztowych ma związek z aportem i z obrotem opakowaniami, rozliczenia podatku Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy.

W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołująca się Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie prawa. Stwierdziła, że niesłusznie naliczono jej podatek w związku z obrotem opakowaniami. Sposobu rozliczania przez Spółkę tego podatku /tzn. niewliczania opakowań do struktury sprzedaży/ nie kwestionowano we wcześniejszych kontrolach prowadzonych przez Urząd Skarbowy i Urząd Kontroli Skarbowej, a w wyniku kontroli z dnia 25 września 1997 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej umieścił zapis, iż nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Jeżeli stanowisko organów podatkowych w toku kontroli było błędne, skutków tego błędu nie można przenosić na podatnika. Dokonane w decyzji ustalenia świadczą o zmianie interpretacji dokonanej przez organ skarbowy bez jednoczesnej zmiany przepisów.

Zdaniem Spółki faktury kosztowe VAT nie zawierają podatku związanego z obrotem opakowaniami. Obrót ten nie kreuje żadnej kwoty podatku naliczonego ujętego w deklaracji VAT-7. Cytowane w decyzji koszty /energia, składowanie, koszty zarządu i administracyjne/ są i tak przez Sp. ponoszone w związku z procesem produkcji i zbytu wyrobu gotowego. Obrót opakowaniami nie wpływa na wysokość tych kosztów. Odrębne stanowisko zajęte przez organ podatkowy narusza przepis art. 121 ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki nie jest również zasadny wyrażony w decyzji pogląd, że art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi podstawę do uznania, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego podlega opodatkowaniu.

Wykładnia celowościowa wskazuje, że przepis art. 2 ust. 3 ustawy ma zapobiec unikaniu zapłaty podatku w drodze umów cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym używa terminu "sprzedaż" w dwojakim znaczeniu: 1/ jako oznaczenie czynności podlegających opodatkowaniu, 2/ jako oznaczenie obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów. W art. 20 chodzi o sprzedaż jako obrót czyli należność za sprzedany towar. Założenie, że dla celów procentowego rozliczenia faktury sprzedaży uwzględniać należy również jednorazowe transakcje zaprzecza konstrukcji i logice podatku VAT dającej podatnikowi prawo do odliczeń podatku rzeczywiście związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenie dokonane w decyzji powoduje, że Sp. wpłaca do budżetu kwotę wyższą niż to wynika z wartości dodanej, podczas gdy powinna wpłacać część podatku, przypadającą od wartości dodanej. Dokonane w decyzji ustalenia wskazują, że podatek VAT dotyczący aportu wynosi 798.687 zł, co nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia. Przy założeniu, że VAT naliczony wynosi 22 procent, koszty związane z aportem według decyzji wyniosły łącznie z tym podatkiem 4.429.082 zł, a więc ponad 50 procent wartości aportu.

Żaden VAT naliczony /zawarty w fakturach kosztowych za grudzień 1997 r./ nie ma związku z aportem i nie może być odliczany jako z nim związany /tak jak i w poprzednich miesiącach/. Cały dokonany w decyzji przypis podatku nastąpił na skutek sztucznej - statystycznej zmiany struktury sprzedaży w wyniku zaliczenia do niej jednorazowej operacji wniesienia aportu, podczas gdy rzeczywista struktura jest inna /zbliżona do poprzednich miesięcy/.

Spółka zarzuciła także decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenie art. 180 ordynacji podatkowej przez pominięcie milczeniem wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z faktur, z których wynika, że zawarty w nich VAT nie ma żadnego związku z aportem. Wskazała nadto na błąd rachunkowy polegający na pominięciu w decyzji kwoty 1.073 zł z tytułu zwrotu w związku z zakupem kas rejestrujących w rozliczeniu za marzec 1997 r.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 lipca 1998 r. na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 1 i pkt 8, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1-7, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 26 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 21 par. 1 pkt 1 i pkt 2 i par. 3, art. 47 par. 1, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 76 par. 1 pkt 1 lit. e, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 81 par. 1 i par. 2 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej - uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku za marzec 1997 r. i orzekła w ten sposób, że określiła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 3.659.115 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.967 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej od dnia 21 maja 1997 r. do dnia 31 lipca 1998 r. w wysokości 2,471,70 zł, a także ustaliła za marzec 1997 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.190 zł. Ponadto uchyliła wymienioną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 1997 r. i ustaliła wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.550 zł.

W pozostałej części Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uchylenie decyzji w części dotyczącej marca 1997 r. nastąpiło w związku z pominięciem przez organ I instancji kwoty 1.073 zł wydanej na zakup kas rejestrujących, a w części dotyczącej lipca 1997 r. - w związku z nieprawidłowym zaokrągleniem kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że nieuzasadniony jest zarzut odwołania, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Niespornym jest fakt, iż Spółka dokonywała sprzedaży opakowań fakturując je jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Gołosłowny jest zarzut, iż zaskarżona decyzja wprowadza odmienną interpretację przepisów podatku VAT w zakresie obrotu opakowaniami bez jakiejkolwiek zmiany przepisów w tym zakresie, bowiem Sp. dwukrotnie zwracała się do Izby Skarbowej z zapytaniem dotyczącym opodatkowania opakowań wyrobów w świetle VAT i za każdym razem została szczegółowo poinformowana przez Izbę w kwestii opodatkowania opakowań.

W związku z tym brak podstaw do uznania, że zostały naruszone postanowienia art. 121 ordynacji podatkowej, dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych.

Za bezpodstawny uznała Izba Skarbowa również zarzut Spółki, że czynność aportu środków trwałych w zamian za udziały w spółce nie podlega opodatkowaniu. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 4 pkt 8/ ustawodawca zdefiniował sprzedaż towarów. W świetle ustawy sprzedażą jest również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2.

Wskazana przez Spółkę w odwołaniu kwota 798.687 zł jako kwota VAT związana z aportem nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, gdyż w deklaracji. VAT-7 oznaczonej jako korekta, Sp. dokonywała wielu korekt. Ponadto podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie /art. 26 ustawy/.

Izba Skarbowa nie stwierdziła naruszenia przez organ I instancji art. 180 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej. Nie podzieliła również stanowiska Spółki, że przypis podatku nastąpił na skutek sztucznej - statystycznej zmiany struktury sprzedaży, bowiem organ I instancji dokonał rozliczenia podatku zgodnie z art. 20 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sp. zarzuciła, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca podtrzymała w uzasadnieniu skargi zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała nadto na okoliczność, że wyjaśnienia Izby Skarbowej, na które Izba powołuje się w zaskarżonej decyzji, były znane zarówno Urzędowi Skarbowemu jak i Urzędowi Kontroli Skarbowej, które to organy nie kwestionowały jednak sposobu rozliczania podatku przez Sp. Wynika z tego, że wyjaśnienia Izby Skarbowej nie były zrozumiałe nawet dla podległych jej organów podatkowych. Zmienność interpretacji tych samych przepisów prawa dokonywanej przez równorzędne organy podatkowe w takim samym stanie faktycznym oznacza naruszenie zasad państwa prawa.

Skarżąca zarzuciła także, iż decyzje organów obu instancji pomijają milczeniem wniosek Sp. o uzupełnienie materiału dowodowego złożony po adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z ustaleniami kontroli. Pomijają również przedstawione przy tym wniosku faktury, które zawierają VAT nie mający żadnego związku z aportem.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do problemu czy sprzedaż opakowań zakupionych od producenta winna być przez skarżącą ujmowana w strukturze sprzedaży oraz czy do struktury tej skarżąca winna wliczyć wartość aportu niepieniężnego wniesionego przez skarżącą do spółki prawa handlowego, a także jakie skutki w sferze podatku od towarów i usług wywołuje wliczenie wartości sprzedanych opakowań i wartości aportu do sprzedaży ogółem.

Niesporne jest, że opakowania sprzedawane przez skarżącą nie były opakowaniami kaucyjnymi, których wartości nie ewidencjonuje się w rejestrze zakupu i sprzedaży. Z faktur wynika bowiem, że skarżąca dokonywała sprzedaży opakowań zwrotnych, dokumentując ten fakt fakturami VAT z opcją pierwszeństwa odsprzedaży opakowań dostawcy po cenie zapłaconej obniżonej o stwierdzony stopień uszkodzenia.

Pojęcie sprzedaży jest zdefiniowane w art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem za sprzedaż towarów uważa się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych art. 2 ustawy. Sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy jest niewątpliwie również odsprzedaż dostawcy opakowań zwrotnych. Sprzedaż ta była zwolniona od podatku od towarów i usług w 1997 r. na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a w 1998 r. - na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prowadzona przez skarżącą sprzedaż opakowań winna być wykazana w pozycji 58 deklaracji VAT-7 jako zwolniona od podatku i ujęta w sprzedaży ogółem w pozycji 69.

Z protokołów załączonych do skargi wynika wprawdzie, że organy podatkowe w trakcie wcześniejszych kontroli dotyczących 1996 i 1997 r. nie kwestionowały wadliwego rozliczania przez skarżącą w deklaracjach podatku VAT obrotu opakowaniami, jednakże skarżąca nie może twierdzić, iż nie wiedziała w jaki sposób obrót ten rozliczać, skoro otrzymała w tej kwestii dwukrotnie wyjaśnienia Izby Skarbowej. W wyjaśnieniach tych Izba Skarbowa szczegółowo przedstawiła sposób rozliczeń, co powinno rozwiać wątpliwości skarżącej w tej kwestii. Skarżąca sama zwracała się do Izby Skarbowej o udzielenie wyjaśnień, a następnie dokonywała rozliczeń w sposób sprzeczny z uzyskanymi informacjami. Informacje te udzielone były wprawdzie przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., jednak przepisy tego rozporządzenia /jak i rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./ nie zmieniły obowiązującego sposobu postępowania przy obrocie opakowaniami w stosunku do stanu prawnego wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997 r. przepisy art. 2 ust. 1 i 2 stosuje się również do wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Do czynności takich należy m.in. wniesienie aportu, czyli wydanie towaru w zamian za objęcie udziałów w spółce. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu zgodnie z par. 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Dla celów podatku od towarów i usług aport wniesiony przez skarżącą w postaci towarów wymienionych w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest czynnością związaną ze sprzedażą i wartość tego aportu winna być wykazana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta w deklaracji jako sprzedaż zwolniona od podatku.

Trudno zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że faktury kosztowe VAT ujęte w deklaracji nie zawierają podatku naliczonego związanego z obrotem opakowaniami i z aportem. Czynności te miały przecież związek z całością działalności gospodarczej Spółka i koszty ogólne /np. energii elektrycznej, składowania, czy administracyjne/ odnosiły się również do tych czynności.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli nie jest możliwe u podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3/.

Organy podatkowe dokonały u skarżącej naliczenia podatku zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego. Nie narusza ona również przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wyżej podanych przyczyn Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.