Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2182/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 36, art. 76 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 2/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od środków transportowych za 2008r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 2/10 oddalił skargę A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od środków transportowych za 2008 rok.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...] w sprawie określenia A. B. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2008 r. w kwocie 4.755,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 36 i art. 55 ustawy

z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz § 34 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) polegające na ich błędnej wykładni i niezastosowaniu w sytuacji, gdy pojazdy będące własnością strony stanowią pojazdy specjalne zwolnione ustawowo z podatku od środków transportowych.

Strona skarżąca w oparciu o definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym stwierdziła, iż pojazd szkoleniowy służący do nauki jazdy spełnia specjalne funkcje. Posiada bowiem odpowiednio dostosowane nadwozie, specjalne wyposażenie i oznakowanie. Podlega więc jako pojazd specjalny zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Według skarżącej do wykonywania specjalnej funkcji, jaką jest nauka jazdy, nie mogą służyć pojazdy niedostosowane w sposób szczególny - jeżeli nie posiadają dodatkowego układu hamulcowego, czasami również układu kierowniczego, a także zewnętrznego oznakowania, sygnalizującego specjalne przeznaczenie. Obowiązek oznakowania

w postaci umieszczonej na samochodach ciężarowych i innych z wyłączeniem osobowych i motocykli z przodu i z tytułu pojazdu lub zespołu pojazdów kwadratowej tablicy barwy niebieskiej z białą literą "L" wynika z art. 55 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym i z § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że spełnienie przez pojazd przeznaczony do nauki jazdy wskazanych cech nie zmienia faktu, że jest to nadal samochód ciężarowy. Skarżąca podniosła również kwestię decydującego znaczenia wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdów specjalnych. Podkreśliła, że dowody rejestracyjne pojazdów należących do niej w rubryce: adnotacje urzędowe posiadają wpis w postaci dużej litery "L", oznaczającej pojazd przeznaczony do nauki jazdy. Podniosła też zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach

(t.j. Dz.U. z 2007r., nr 137, poz. 968 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z klasyfikacją pojazdów zawierającą określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do wymienionego rozporządzenia, pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należą bowiem do kategorii pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnej funkcji. W tabeli nr 3 określającej przeznaczenie pojazdów specjalnych pod kodem 599 wymieniony jest pojazd "inny", czyli inny pojazd, zakwalifikowany do podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego.

Na potwierdzenie stanowiska o zwolnieniu z podatku od środków transportowych pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych powołano w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 533/2007).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. odnosząc się do skargi stwierdziło, że zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest bezzasadny. Pojazdy stanowiące własność skarżącej przeznaczone do nauki jazdy nie są bowiem pojazdami specjalnymi. Nie korzystają więc ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od środków transportowych.

Organ II instancji nie zakwestionował wywodów skargi o konieczności spełnienia przez pojazdy przeznaczone do nauki jazdy wymogów dodatkowego wyposażenia czy specjalnego oznakowania, a także dodatkowych badań technicznych. Wynikają one z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Organ podkreślił, że dostosowanie pojazdów do nauki jazdy nie przeszkadza jednak w wykorzystaniu ich do innych celów. Nie pozbawia ich zatem dotychczasowego charakteru: samochodu ciężarowego, przyczepy ciężarowej czy autobusu. Według organu, podstawą obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych jest ustalenie rodzaju pojazdu, a nie sposobu, w jaki pojazd ten jest używany. O rodzaju pojazdu przesądzają dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje oparcie również w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Podkreśla się tam, że zasadnicze znaczenie dla określenia rodzaju pojazdu posiada rejestracja. Jeśli zatem pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, a nie specjalny, to musi być tak traktowany (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 2781/00, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994r. sygn. akt SA/Gd 1411/93, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007r. sygn. akt I SA/Go 262/07, wyrok WSA w Olsztynie z 6 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 385/09). Organ podkreślił, że także strona skarżąca podziela pogląd, że dla ustalenia specjalnego charakteru pojazdu decydujące znaczenie ma wpis w dowodzie rejestracyjnym. Według strony wystarczający jest jednak wpis w rubryce: adnotacje urzędowe

w postaci dużej litery "L". Organ się z tym nie zgodził. Zamieszczenie takiej adnotacji nie zmienia bowiem kategoryzacji pojazdu. Potwierdza jedynie sposób jego wykorzystywania przez właściciela. Mimo takiego wpisu pojazdy skarżącej nadal są zarejestrowane jako: samochód ciężarowy, autobus, przyczepa ciężarowa. Wynika to z załączonych do akt sprawy kserokopii dowodów rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów, a mianowicie:

pojazd o numerze rejestracyjnym [...] marki STAR 1142 zarejestrowany jest jako pojazd ciężarowy, podrodzaj: skrzynia i posiada w dowodzie rejestracyjnym adnotację urzędową o treści "L";

pojazd o numerze rejestracyjnym [...] marki MAN 10-163LC zarejestrowany jest jako pojazd ciężarowy, podrodzaj: skrzynia i posiada w dowodzie rejestracyjnym adnotację urzędową o treści "L";

pojazd o numerze rejestracyjnym [...] marki WZGS-Opole D 633 zarejestrowany jest jako przyczepa ciężarowa, podrodzaj: skrzynia; w aktach brak jest wniosku strony o dokonanie adnotacji urzędowej o treści "L";

pojazd o numerze rejestracyjnym [...] marki AUTOSAN H9-21 zarejestrowany jest jako autobus i posiada w dowodzie rejestracyjnym adnotację urzędową o treści "L".

Organ uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach. Podkreślił, że zapis "inny" pod kodem 599 w tabeli nr 3 z załącznika nr 4 do tego rozporządzenia odnosi się - jak wskazuje tytuł tabeli - do przeznaczenia pojazdów specjalnych, którymi nie są - zgodnie z dokonanymi ustaleniami - pojazdy należące do skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż spór między stronami sprowadza się przede wszystkim do kwestii, czy opodatkowane w rozpatrywanej sprawie pojazdy mają specjalny charakter według art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844)

i w konsekwencji czy korzystają ze zwolnienie od podatku od środków transportowych. Zgonie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Przepis ten wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt. 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt. 36 i pkt. 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze. zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane

z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

W ocenie Sądu I instancji w świetle powołanej regulacji pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Należy jednak rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że wyjaśniając określenie pojazdu specjalnego należy uwzględnić przepisy prawne regulujące wpis danych w dowodach rejestracyjnych samochodów. Według Sądu trafny jest argument organu II instancji, że w żadnym z dowodów rejestracyjnych było wpisu "pojazd specjalny". Sąd podkreśla, że organ podatkowy wydający decyzję musi opierać się o dane zawarte w dokumentacji sprawy, do której w rozpatrywanej sprawie należą dowody rejestracyjne samochodów, z których wynika, czy przedmiotem opodatkowania są pojazdy specjalne. Organ podatkowy nie ma bowiem kompetencji do interpretacji pojęcia "pojazd specjalny" w oparciu o argumenty przedstawione przez stronę oraz brzmienie stosownych przepisów prawnych.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że Minister Infrastruktury wydał dnia 27 września 2003 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Załącznik nr 1 do tego rozporządzenia zawiera instrukcję w sprawie rejestracji pojazdów. Według § 11 pkt. 23 tego załącznika w rubryce "Rodzaj pojazdu" wpisywany jest rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Zgodnie z pkt. 24 w rubryce "Przeznaczenie" wpisywane jest

przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Przeznaczenie pojazdu wpisywane jest, jeżeli przewiduje to klasyfikacja. W § 11 pkt 30f powołanego załącznika nr 1 przyjmuje się, że w rubryce "Adnotacje urzędowe" wpisywane jest "L" w odniesieniu do pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego.

Klasyfikacja pojazdów została ustalona w załączniku numer 4 do omawianego rozporządzenia. W Tabeli nr 1 wymienione są rodzaje pojazdów, takie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Tabela nr 3 załącznika nr 4 opisuje z kolei przeznaczenie pojazdów specjalnych i o ile nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy, to pozostaje jeszcze kategoria "inny", gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale.

W oparciu o powołaną regulację Sąd przyjął, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt. 36 ustala przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny. Powołane rozporządzenie precyzuje natomiast, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

Dowód rejestracyjny jest bowiem dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej). Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie dowodem jest dowód rejestracyjny, nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Obowiązujące prawo przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym. Może to jednak nastąpić w odrębnym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. B. wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu i rozpoznanie skargi, na zasadzie art.188 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zaskarżonemu wyrokowi, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. 2006, Nr 121, poz. 844), w zw. z art. 2 pkt 36 i w zw. z art. 55 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2005, Nr 108, poz. 908), oraz

§ 34 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz.U. z 2007 r., Nr 186, poz. 1322), poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe będące własnością firmy "Auto Szkoła P." z siedzibą w Z. przy ul. K. 24c, tj: STAR 1142, nr rej.: [...], Autobus AUTOSAN, nr rej.: [...], Samochód ciężarowy MAN nr rej.: [...], przyczepa ciężarowa AVZGS -OPOLE D 633, nr rej.: [...], zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu, drogowym stanowią pojazdy samochodowe oraz przyczepę, przeznaczone do nauki jazdy, a więc wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojazdach tych przewożone są osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, posiadają również dodatkowe specjalne, zewnętrzne i świetlne oznakowanie wskazujące na spełnianą funkcję i pozwalające odróżnić je od innych pojazdów, co skutkować winno zwolnieniem przedmiotowym od podatku od środków transportowych;

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu budzi poważne wątpliwości, zwłaszcza w świetle prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 533/2007, w którym stanął sąd na stanowisku, że Ustawa o podatkach

i opłatach lokalnych zwalnia z daniny od środków transportowych pojazdy stanowiące zapasy mobilizacyjne oraz używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów

o ruchu drogowym Samochód ciężarowy przystosowany do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W konkluzji wyroku WSA w Lublinie zawarł opinię, że w kontekście definicji art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym pojazd szkoleniowy nie jest wymieniany wprost, jako specjalny, ale ze wzglądu na specjalne funkcje jakie pełni oraz specjalne dodatkowe specjalistyczne wyposażenie, jakie posiada, nie ulega wątpliwości, że wykonuje on zadania specjalne i jako taki podlega zwolnieniu podatkowemu od środków transportu. Innymi słowy auta niewykorzystywane do zwykłego transportu w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, a jedynie służące za swoistą pomoc dydaktyczną, nie mogą być obciążone podatkiem od środków transportu. Zważyć wszak należy, że nie każdy pojazd może przeznaczony zostać do nauki jazdy i zasad poruszania się po drogach, przyszłych kierowców, a jedynie taki, który został w tym celu odpowiednio przystosowany, posiada specjalistyczne dodatkowe wyposażenie, którego brak w środkach służących do zwykłego transportu osób i mienia. Do wykonywania tej specjalnej funkcji nie mogą służyć pojazdy, które nie zostały uprzednio w tym szczególnym celu dostosowane, które nie posiadają dodatkowego układu hamulcowego, czasami również kierowniczego oraz specjalnie dostosowanego nadwozia ( co z kolei stanowi dodatkowe specjalne wyposażenie). Istotną kwestią jest również fakt, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy muszą posiadać również dodatkowe specjalne zewnętrzne oznaczenie, sygnalizujące fakt ich specjalnego przeznaczenia.

Zgodnie z § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r., (Dz. U. z 2007 r., Nr 186, poz. 1322), oraz art. 55 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, na samochodzie osobowym przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu, pionowo na dachu prostopadle do osi podłużnej pojazdu, umieszcza się kwadratową tablicę barwy niebieskiej z białą literą "L".

W warunkach niedostatecznej widoczności tablica umieszczona na pojeździe, powinna być oświetlona. Na samochodach ciężarowych i innych z wyłączeniem osobowych i motocykli, tablicę umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni. Podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, powinna być zasłonięta lub złożona. Inni uczestnicy ruchu drogowego, przejeżdżając obok pojazdu, oznaczonego literą "L', lub jadąc za nim, są obowiązany zachować szczególną ostrożność.

Nie każdy więc pojazd posiada wymienione oznakowanie, a przede wszystkim nie każdy musi je posiadać, co więcej, nie każdy również ma drodze pozycje uprzywilejowaną co niewątpliwie prowadzi do wniosku, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy służą do wykonywania specjalnej funkcji, w związku z którą zostały specjalnie wyposażone.

W kontekście powołanych rozważań odnieść należy się również do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wyjaśniając określenie pojazdu specjalnego należy uwzględnić także przepisu regulujące wpis danych w dowodzie rejestracyjnym samochodu. Także i w tym przypadku, pojazdy przeznaczone do nauki jazdy mają dodatkowy wpis w dowodzie rejestracyjnym. Choć nie zawierają wprost zapisu "pojazd specjalny" to o ich specjalności przemawia wpis w dowodzie rejestracyjnym, dużej litery "L" - oznaczającej pojazd przeznaczony do nauki jazdy. Dlatego też jeśli wpis w dowodzie rejestracyjnym wskazuje, że pojazd ten przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, która z kolei powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojazd taki podlega zwolnieniu z podatku od środków transportowych. W przedmiotowej sprawie dowody rejestracyjne samochodów stanowiących własność "Auto Szkoła P.",

w rubryce: adnotacje urzędowe, posiadają wpis w postaci dużej litery "L" - oznaczającej pojazd przeznaczony do nauki jazdy. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dokumenty urzędowe (tu: dowód rejestracyjny) sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczególnych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2007 r. Nr 137 poz. 968), w tabeli nr 3 określającej przeznaczenie pojazdów specjalnych, pod kodem 599, wymieniony jest pojazd "inny", przez który należy rozumieć inny pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego, zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, iż o specjalnym przeznaczeniu pojazdów stanowiących własność "Auto Szkoły P." przemawia również to, iż poddawane są badaniom technicznym pod kontem szkoleniowym, a więc nie zwykłym - standardowym badaniom. Zdaniem skarżącego pojazdy samochodowe stanowiące własność Auto Szkoły "P." przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji i do tego też celu zostały specjalnie przystosowane, świadczy o tym zarówno ich wewnętrzne wyposażenie, jak i zewnętrzne dodatkowe oznakowanie oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym. Wpis w dowodzie rejestracyjnym dużej litery "L" niewątpliwie świadczy o specjalnym przeznaczeniu pojazdu, którego dotyczy wpis. Stąd też pojazdy o nr rej. [...], [...], [...] i przeznaczone do nauki jazdy, mieszczą się w definicji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie,

że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć " nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por.ibidem,s.225 i 226).

Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane.

Zauważyć należy, iż prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymaga wskazania na czym ona polega oraz jaka powinna być w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1290/09, z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK815/08). Tymczasem

w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie wymogów tych nie spełnia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej polegał on na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe będące własnością firmy "Auto Szkoła P." z siedzibą w Z. przy ul. K. 24c, tj: STAR 1142, nr rej.: [...], Autobus AUTOSAN, nr rej.: [...], Samochód ciężarowy MAN nr rej.: [...], przyczepa ciężarowa AVZGS -OPOLE D 633, nr rej.: [...], zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu, drogowym stanowią pojazdy samochodowe oraz przyczepę, przeznaczone do nauki jazdy, a więc przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojazdach tych przewożone są osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, posiadają również dodatkowe specjalne, zewnętrzne i świetlne oznakowanie wskazujące na spełnianą funkcję i pozwalające odróżnić je od innych pojazdów, co skutkować winno zwolnieniem przedmiotowym od podatku od środków transportowych;

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zauważył, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Czynność klasyfikowania samochodu do grupy samochodów specjalnych jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego - nie skorzystał z zarzutów naruszenia przepisów postępowania to podstawą wyrokowania było ustalenie dokonane przez organy a zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż samochody podatniczki nie są samochodami specjalnymi. Z tego względu zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Ustalenia, o których mowa, odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji samochodów dla celów podatkowych. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04 oraz glosa do tego wyroku Z. Kmieciaka, opubl. OSP 2005/12/143).

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny

z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego uznały, iż samochody służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, jak słusznie zauważył Sąd I instancji ustalenia wymaga czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu(rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461.

Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta

o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc na wstępie należy,

że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko (jak chce tego skarżący) do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych

i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, zauważyć trzeba,

iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia

(Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (roz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się

o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa

w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu,

że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak,

iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2

pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi

"w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu.

Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast

z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę M.". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik

nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę Mazowieckiego.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji

o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu,

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt. 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt. 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych,

w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając

je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów Skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowej przyczepy ciężarowej oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych.

Taki wpis w dowodzie stanowi on informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia

w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych,

gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Ja wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Skarżącej pojazdy został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako samochody ciężarowe, przyczepa ciężarowa autobus, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany

za "specjalny".

Wobec stwierdzenia, że zarzut skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.