Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2848/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi: Zakładów Produkcji Wyrobów Papierowych "A spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładów Produkcji Wyrobów Papierowych A" spółka z o.o. w C. (zwanej dalej A sp. z o.o. lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Nr [...]/[...]uchylająca w części decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] i określająca w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania w kwocie [...]- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...]oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...].

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]do [...]w którym Urząd Skarbowy w L. stwierdził, że deklarowane przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. przychody i koszty uzyskania przychodu ustalone zostały z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 :., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w tym:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 - z powodu nieuwzględnienia w przychodach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok kwoty [...]stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki w postaci zatrzymanej dywidendy (w kwocie [...]);

2) art. 15 ust. 1- z powodu niezasadnego zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]z tytułu opłat za obsługę kotłowni.

Zasadniczy spór dotyczy ustalonych przez organy przychodów z nieodpłatnego świadczenia, którego źródłem jest wypłacona z opóźnieniem dywidenda. W stanie faktycznym sprawy Walne Zgromadzenie Wspólników (dalej ZW) spółki "A", działając na podstawie § 28 pkt 2 umowy Spółki i art. 228 i następne Ksh, podjęło w dniu [...]uchwały:

1) w sprawie zatwierdzenia bilansu i rachunku zysków i strat, oraz

2) o podziale między wspólników części wypracowanego za 2000 r. zysku w kwocie [...] (pozostałą część zysku przeznaczono na fun. zapasowy).

Termin wypłaty dywidendy zakreślono w uchwale ZW "do dnia [...]" a faktyczna jej wypłata nastąpiła przed tym terminem tj. [...].

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) wspólnik nabywa prawo do dywidendy po podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. Jednoczenie Ksh. w art. 193 wprowadził dzień dywidendy jako dzień na który ustala się listę udziałowców uprawnionych do wypłaty na dany rok. Dniem dywidendy może też być dzień podjęcia uchwały o podziale zysku, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ I instancji stwierdził, że z dniem powzięcia uchwały ZW o podziale zysku wspólnik nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy a jej wypłata powinna być zrealizowana bez zbędnej zwłoki. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że skoro w uchwale o podziale zysku - zgromadzenie wspólników określiło datę do której zostanie wypłacona dywidenda, to roszczenie o jej wypłatę staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale. Zdaniem organu, zatrzymanie w Spółce podzielonego zysku, przeznaczonego na dywidendę z uwagi na nie wypłacenie jej niezwłocznie po podjęciu uchwały - stanowiło dla Spółki -przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), który stanowi, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość tego świadczenia ustalono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop w kwocie stanowiącej równowartość odsetek jakie musiałaby zapłacić Spółka korzystając z takiej kwoty na rynku. Ponieważ w tym samym czasie Spółka korzystała z kredytu w porównywalnej do kwoty dywidendy wielkości, w obsługującym ją B S.A. we W. O/C., urząd przyjął do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia stopę odsetek w tej samej wysokości (tj. 20,79 %). Skutkowało to ustaleniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] (wyliczonej za okres od podjęcia uchwały do dnia wypłaty dywidendy).

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z ustaleniami Urzędu Skarbowego w L. Kwestionując co do zasady stanowisko organu w zakresie nieodpłatnego świadczenia podniosła, że w podjętej w dniu [...]uchwale Walnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku wypracowanego za 2000 r. wyznaczono termin wypłaty dywidendy "do dnia [...]a faktyczna jej wypłata (po potrąceniu podatku dochodowego) nastąpiła przed tym dniem tj. [...]. Zaprzeczyła twierdzeniu organów o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, zarówno z uwagi na nie dysponowanie przez Spółkę kwotą dywidendy, jak i brak wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy przed upływem terminu określonego w uchwale. Wskazała tu na poglądy doktryny, przyjmujące za wiążący - termin wypłaty dywidendy określony w uchwale zgromadzenia wspólników o podziale zysków, zaś w przypadku nie określenia daty w uchwale, jej wypłata powinna nastąpić w stosunkowo krótkim czasie. Odwołała się też do powszechnej praktyki życia codziennego, gdzie naturalnym w obrocie gospodarczym - jest stosowanie odroczonych terminów płatności za towary i usługi. Stosując jednolite zasady do wszystkich zjawisk gospodarczych, gdzie płatności regulowane są w uzgodnionym, odroczonym terminie, należałoby w każdym przypadku prolongowania terminu płatności przez kontrahenta - ustalać przychód z nieodpłatnych świadczeń, czego jednak się nie stosuje. Spółka zakwestionowała też wartość ustalonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zarzuciła bowiem, że przyjęta przez organy - jako wysokość odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie na rynku środków równych "zatrzymanej dywidendzie", nie spełnia normy z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującej ustalenie ich wartości wg. cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Skoro więc przepis mówi o konkretnym świadczeniu, to niedopuszczalne jest stosowanie cen dotyczących innego świadczenia (np. pożyczki czy kredytu).

Przedstawiając własną argumentację, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej i domagała się umorzenie postępowania. Mimo zaskarżenia całości decyzji, Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów w kwestii nie uznania za koszt podatkowy opłat za obsługę kotłowni, nie podnosiła ich również na dalszych etapach sporu.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa podzieliła co do zasady stanowisko organu I instancji, powołując się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 06/01 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) wskazała jednak, że Kodeks spółek handlowych (Ksh), podobnie jak wcześniej kodeks handlowy (Kh) - nie określa w jakim terminie, po podjęciu uchwały, zysk winien być wypłacony wspólnikom, w związku z czym za zasadne uznała odwołanie się do poglądów doktryny. Przywołując zdanie komentatorów - (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja - Kodeks Spółek Handlowych - Komentarz s. 1103), iż dywidenda winna być wypłacona nie później niż w terminie 3 miesięcy od daty podjęcia uchwały, Izba Skarbowa przyjęła, iż momentem w którym winien najpóźniej zostać wypłacony zysk jest dzień 1 lipca 2001 r. i od tej daty należy obliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia, które określiła w kwocie [...] (zamiast kwoty [...]).

W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w L. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] (tj. niższej o [...]) i odpowiednio obniżył odsetki od zaliczek (o kwotę [...]). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazała Izba, iż przyjęty w decyzji sposób wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia, nie narusza zasad określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy dochodowej, na potwierdzenie tego poglądu przywołała liczne wyroki NSA zapadłe w podobnych sprawach.

W złożonej skardze Spółka z o.o. "A - zwalcza tezę organów o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu zatrzymanej dywidendy (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w związku z art. 191 § 1 Ksh) i kwestionuje przyjęty okres za jaki te przychody miałyby powstać. Nie akceptuje też przyjętego w decyzjach organów sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 6 pkt 4 updop).

Odwołując się do powołanych przez organy w decyzji publikacji uznanych autorytetów w dziedzinie prawa spółek, w tym Komentarza do Kodeksu spółek handlowych profesorów: S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaji, wskazuje na zawarte w nim stanowisko, że "roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia wspólników, a w braku wskazania daty, po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty" (Wydawnictwo Beck, str.312).

Skarżąca wyraża w ślad za tym pogląd, że w przypadku, gdy w podjętej [...].-uchwale Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. A" określono datę wypłaty dywidendy, ewentualny zarzut uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia kosztem wspólników mógłby pojawić się dopiero po bezskutecznym upływie terminu określonego w uchwale ZW jako dzień wypłaty dywidendy. Ponadto Skarżąca ponowiła argumenty podnoszone już w postępowaniu odwoławczym, dotyczące nie dysponowania w tym czasie środkami finansowymi na jej wypłatę. Zarzucając niezgodne z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej - ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia, wskazała na odmienność przedmiotu świadczenia jakim jest "zatrzymana dywidenda" i kredyt (według którego ustalono tu wartość świadczenia).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przywołując dotychczasową argumentację. Na potwierdzenie zasadności tezy o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i jego wartości stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przypomniała powoływane w decyzjach obu instancji orzecznictwo NSA ( wyroki NSA: z dnia 28.01.2000 r. I SA/Gd 2285; z dnia 29.10.1999r. I SA/Gd 1290/98; z dnia 11.03.2003 r. I SA/Wr 1306/99 oraz z dnia 14.04.2000r. sygn. akt III SA 2333/99), na gruncie którego wyprowadziła twierdzenie, że po stronie spółki z o.o. "A powstała korzyść, a więc przychód, którego wielkość odpowiada wysokości odsetek jakie musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości zatrzymanej kwoty zysku.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...]zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, których istota sprowadza się do uznania, czy zasadnie organy podatkowe przypisały skarżącej spółce z o.o. A przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy wypłata dywidendy nastąpiła w terminie określonym w uchwale Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku za 2000 r.

Na wstępie zauważyć należy, iż zasadnie organy podatkowe dla oceny spornych zagadnień przyjęły za podstawę przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej K.s.h.. Zgodnie bowiem art. 610 K.s.h. z dniem wejścia w życie tej ustawy, tracą moc przepisy dotyczące spraw w niej unormowanych, chyba że przepisy stanowią inaczej. Przepisy przejściowe w zakresie sporych zdarzeń nie zawierały innych regulacji, a zatem ich analiza winna być dokonywana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Uchwały ZW w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz przeznaczenia zysku za 2000 rok zostały podjęte w dniu [...], a więc pod rządami nowych regulacji.

Jakkolwiek organy przywołały nowe regulacje, to jednak ocena skutków zachowania się Skarżącej została dokonana bez uwzględnienia istotnych różnic jakie owe regulacje przyniosły w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego poprzednio (w K.h.) w zakresie podziału zysku. Świadczą o tym nie tylko wywiedzione w zaskarżonej decyzji wnioski, ale także fakt przywołania na ich uzasadnienie orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego, co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale odnoszącego się do działań podjętych jeszcze na gruncie Kodeksu handlowego. Wprowadzone w Kodeksie spółek handlowych zmiany, są z punktu widzenia omawianego zagadnienia - znaczące.

Kodeks spółek handlowych odmiennie od Kodeksu handlowego przyznaje prawo do dysponowania zyskiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgromadzeniu wspólników (art. 191 § 1 K.s.h.). Pod rządami K.h. uchwała o podziale zysku w spółce z o.o. mogła zapaść tylko wtedy gdy umowa spółki przyznawała wyraźną kompetencję zgromadzeniu wspólników. Jeżeli umowa nie zawierała takich regulacji, wówczas czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników, na zasadach określonych w umowie spółki, a w razie ich braku proporcjonalnie do udziałów. Tym samym jeśli umowa nie wyłączyła zysku od podziału był on należny z chwilą zatwierdzenia bilansu. W świetle nowych regulacji w przypadku braku umownych regulacji, wspólnicy uczestniczą w podziale zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w odniesieniu do tej części zysku, która uchwałą zgromadzenia wspólników została przeznaczona do podziału. Wynika to wprost z regulacji art. 191 K.s.h., zgodnie z którym:

"§ 1 wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1.

§ 2. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

§ 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów."

Oznacza to, iż dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały co do zadysponowania zyskiem, wiadomym się staje czy będzie on przynależny wspólnikom czy też zostanie przeznaczony także na inne cele np. na inwestycje czy dodatkowe fundusze fakultatywne. Decyzja o podziale zysku jest uzależniona tylko od woli zgromadzenia wspólników. Jednocześnie podobnie jak w poprzednim stanie prawnym Ksh nie określa terminu w jakim winna nastąpić wypłata "zysku" w postaci dywidendy.

W literaturze (na którą powołują się obie strony sporu) przyjmuje się, że "winno to nastąpić bez zbędnej zwłoki nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku" (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański J. Szwaja Kodeks Spółek Handlowych -Komentarz T. II wyd. C.H.Beck Warszawa 2002 s. 304). Ta sama publikacja wskazuje także, iż "roszczenie o wypłatę zysku staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia wspólników jako dzień wypłaty dywidendy" (op. cit. s. 312.).

Podobny pogląd został wyrażony w komentarzu pod red. Prof. Strzępki (J. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk - Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, Orzecznictwo wyd. C.H.Beck Warszawa 2003 s. 540) "Przepisy Ksh nie określają terminu wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy. W związku z tym możliwe jest określenie terminu wypłaty dywidendy w uchwale o przeznaczeniu zysku do podziału. W tym przypadku początek biegu wymagalności roszczenia rozpoczyna się w dniu określonym w uchwale. (...). Jeśli termin wypłaty nie został określony w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału to w braku odpowiednich postanowień w tej sprawie zastosowanie znajdą ogólne reguły z art. 455 k.c, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania".

Akceptując w pełni powyższe poglądy, należy przyjąć, że w przypadku określenia w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o. - daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę właśnie datę, a nie dzień podjęcia uchwały. Jedynie w braku wskazania w uchwale - daty wypłaty dywidendy, za dzień wymagalności roszczenia o jej wypłatę można przyjąć inny dzień przypadający po dacie uchwały, uwzględniając czas konieczny na przygotowanie jej wypłaty.

Jakkolwiek prawo do udziału w zyskach jest podstawowym uprawnieniem udziałowców spółek kapitałowych i wszelkie ograniczanie ich (również co do terminu wypłaty dywidendy) nie mogą być kształtowane dowolnie, to za przyjęciem stanowiska honorującego dzień wskazany w uchwale zgromadzenia wspólników jako dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, przemawia zdaniem Sądu - ratio legis analizowanych przepisów. Pogląd taki ma swoje oparcie w zasadzie wnioskowania prawnego "a maiori ad minus", skoro bowiem zgromadzenie wspólników może nawet w ogóle nie przeznaczyć żadnej części zysku rocznego do podziału, to tym bardziej może ustalić termin wypłaty dywidendy za dany rok, mając na uwadze np. aktualnie trudną sytuację finansową lub inne względy ważne dla spółki. Negowanie autonomii uprawnionych organów spółki w kształtowaniu jej korporacyjnych i majątkowych praw (w granicach określonych ustawą), stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w swobodę działalności gospodarczej podmiotów i byłoby przejawem nadmiernego interwencjonizmu państwowego. Ponadto, pamiętając o skutkowym charakterze prawa podatkowego, które z założenia - nie kształtuje sytuacji podmiotów w sferze prawa cywilnego, ale ocenia konsekwencje podatkowe podejmowanych przez nie działań, wywodzenie przez organy skutków podatkowych z dowolnego (bo pomijającego uchwałę uprawnionego organu spółki) przyjęcia terminu wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy - wydaje się nieuprawnione.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji wadliwie przyjęły moment wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, pierwszy na dzień podjęcia uchwały ([...]), drugi zaś na dzień [...]tj. z uwzględnieniem czasu koniecznego do przygotowania jej wypłaty, gdy tymczasem uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. A z dnia [...]o podziale zysku - określała dzień wypłaty dywidendy "do [...]", a faktyczna jej wypłata nastąpiła przed tym dniem. Organy pomijając fakt określenia w uchwale terminu wypłaty dywidendy, wadliwie przyjęły termin wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, co skutkowało przyjęciem, że spółka dysponowała "zatrzymanym zyskiem", a zatem uzyskała z tego tytułu korzyść, którą organy podatkowe potraktowały jako otrzymanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro jednak wspólnik uzyskał roszczenie o wypłatę dywidendy i mógł się jej domagać dopiero po dniu [...]., to do tej daty "zysk" był jedynie zapisem księgowym w bilansie spółki, a nie wierzytelnością jej wspólników. Pozostawienie go w spółce do tej daty, nie rodziło roszczeń cywilnoprawnych wspólników, a więc, tym bardziej nieuprawnionym jest pogląd o otrzymaniu przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Podobny pogląd w tej kwestii został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2004 r. sygn. akt FSK 780/04 (M. Pod. 2004/11/2), który Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w odniesieniu do poniżej zacytowanej tezy: "Jeżeli zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej określiło dzień wypłaty dywidendy, to przed tym dniem dywidenda nie była należna. Dlatego nie można twierdzić, że zatrzymanie dywidendy w okresie poprzedzającym ten dzień oznaczało, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie." Jakkolwiek rozważania podjęte w przywołanym tu orzeczeniu odnoszą się do regulacji dotyczącej Kodeksu handlowego to należy wskazać, iż dotyczą spółki akcyjnej, zaś obecne regulacje K.s.h. odnoszące się do spornego zagadnienia w odniesieniu do spółki z o.o.- zostały oparte na tej samej zasadzie.

Odnosząc się do przywoływanego przez organy podatkowe orzecznictwa stwierdzić należy, iż w znakomitej mierze (w omawianym powyżej zakresie - dotyczącym wymagalności dywidendy) nie może być ono odnoszone do rozpatrywanego stanu faktycznego bowiem zapadło na tle odmiennego w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - stanu prawnego, opartego jeszcze na regulacji Kodeksu handlowego.

W konkluzji poczynionych wyżej wywodów, trzeba zgodzić się z zarzutami skargi, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przypisania spółce z o.o. "A przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń już z tego tylko powodu, że wspólnicy, którym nie przysługiwało roszczenie o wypłatę dywidendy przed dniem określonym w uchwale ZW, nie mogli nią zadysponować, co wyklucza świadczenie przez nich na rzecz spółki. Logicznym jest zatem, że za przychód w spółce - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 udop - nie może być uznana każda korzyść powstała w wyniku zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie, lecz tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia.

Należy podkreślić, że honorując zasady przyjęte w państwie prawa, nie można dokonywać wykładni przepisów (w tym podatkowych) w sprzeczności z treścią norm konstytucyjnych. Zgodnie więc z zasadami przyjętymi w Konstytucji RP (szczególności jej art. 84 i art. 217) - nakładanie obowiązków publicznoprawnych i określanie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku - następuje wyłącznie w drodze ustawy. Przedmiot opodatkowania jest jednym z tych elementów, zatem związanego z nim obowiązku podatkowego nie można domniemywać, ani wyprowadzać go z rozszerzającej wykładni przepisów prawa, a na taki tryb postępowania wskazuje stanowisko organów podatkowych przyjęte w rozpatrywanej sprawie.

Przepis art.12 ust. 1 pkt 2 updop - z którego organy wywodzą skutki podatkowe stanowi, że przychodem jest także wartość "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". Odnosząc tak określony przez ustawodawcę stan podatkowo-prawny zarówno do analizowanej sytuacji (wypłaty dywidendy w terminie określonym w uchwale ZW), jak i przypadku, gdy dywidenda wypłacana jest po tym terminie lub gdy uchwałą nie określono daty jej wypłaty, nie można zignorować wątpliwości jakie w tej relacji budzi spełnienie określonych normą prawną przesłanek, odnoszących się zarówno do pojęcia "otrzymania"- wyprowadzonego z zatrzymania dywidendy (na jakiś czas) w spółce, jak i pojęcia "świadczenia", co do którego wątpliwym jest zarówno kto komu, jak i czy i co świadczy?.

Jak trafnie zauważył prof. B. Brzeziński w glosie do Uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 18.11.2002 r. (FPS 9/02), opublikowanej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego (z 2004 r. nr 1, s.14) - " nie ma w polskim prawie, w tym też podatkowym - definicji świadczenia, zaś intuicje języka powszechnego są takie, że świadczenie otrzymuje beneficjent od świadczeniodawcy, a samo świadczenie jest rezultatem wcześniejszego aktu woli, powzięcia zamiaru świadczenia na czyjąś rzecz, akceptowane przez beneficjenta". Decydujące znaczenie ma zatem prawidłowa ocena zakresu znaczeniowego terminów: "świadczenie" i "otrzymanie". Tymczasem, pozostawienie "zysku" w spółce jest następstwem woli zgromadzenia wspólników, które jednak nie ma do niego żadnych praw majątkowych. Nie może w konsekwencji dokonać świadczenia na rzecz spółki, może jedynie wyeliminować w sposób prawnie skuteczny możliwość powstania wierzytelności wspólników wobec spółki z tytułu osiągnięcia przez nią zysku. Jak podkreśla prof. B. Brzeziński " w polskim prawie nie jest znane pojęcie świadczenia kosztem cudzego majątku". Wspólnik zaś, będąc uprawnionym majątkowo, nie może tym prawem zadysponować (do chwili gdy nabędzie roszczenie, tu do dnia określonego w uchwale ZW jako dzień wypłaty dywidendy), gdyż jego uprawnienia w tym względzie skutecznie wyłączyła uchwała zgromadzenia wspólników, zaś po tym terminie, gdy mógłby już być świadczącym, nie przejawia on woli świadczenia a jedynie oczekuje na realizację swojego roszczenia przez spółkę. Świadczenie zaś - jak podkreślają M. Jarocki i M. Panek (Świadczenia cywilnoprawne - aspekty podatkowe, Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, s.14 i nast.), musi być działaniem zamierzonym ze strony świadczeniodawcy i akceptowanym przez beneficjenta. Nie można go zatem wywodzić ani z powstrzymania się wierzyciela w dochodzeniu należnych mu roszczeń, ani ze zwłoki dłużnika, polegającej na braku realizacji zobowiązania przez spółkę. Stąd, nie każda korzyść majątkowa jaką uzyskuje spółka, w tym również - "zatrzymanie" przez nią zysku, nie oznacza w żadnym razie, że spółka "otrzymuje nieodpłatne świadczenie". Odwołując się raz jeszcze do autorytetu prof. B. Brzezińskiego i wyrażonego przez Niego poglądu w przywołanej wcześniej glosie (do uchwały FPS 9/02) "zaistnienie przysporzenia majątkowego nie jest równoznaczne z otrzymaniem świadczenia przez podmiot, którego majątek doznał przysporzenia".

Reasumując powyższe rozważania, należy opowiedzieć się za tezą, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do uznania za przychód z "otrzymania nieodpłatnych świadczeń" - korzyści uzyskanej z każdego zdarzenia, którego skutkiem jest przysporzenie majątku spółki, w tym także korzyści jakie mogły powstać z dysponowania przez nią "zatrzymaną" dywidendą do terminu wskazanego w uchwale zgromadzenia wspólników, jak i po tak określonej dacie jej wypłaty. Podstawę do przyjęcia u podatnika przychodu z "otrzymania nieodpłatnych świadczeń" może stanowić jedynie taki stosunek prawny (causa), który wyczerpuje wszystkie przesłanki określone w normie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wracając na grunt analizowanej sprawy, gdzie wypłata dywidendy nastąpiła przed dniem określonym w uchwale ZW, należy zakwestionować trafność przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia opartego na powstaniu w spółce przychodu z "otrzymania nieodpłatnego świadczenia". W tej sytuacji, również podniesiony w skardze zarzut - wadliwego sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia i naruszenia tym samym normy art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stał się bezprzedmiotowy.

Błędne założenie, że uzyskanie przez skarżącą Spółkę z o.o. korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy - spełniało przesłanki określone w normie prawnej art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rodziło powstanie w spółce przychodu z "otrzymania nieodpłatnego świadczenia", skutkowało wadliwym zastosowaniem ww. przepisu ustawy.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez wadliwe jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie zaś z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżąca zawiadomiona prawidłowo o terminie rozprawy nie stawiła się, zaś w skardze nie zgłosiła żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.