Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 340/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 340/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2008r., sprawy ze skargi "P K" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił stronie skarżącej – "P" S.A. w K., wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, w kwocie 440 607 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwota podatku określona w decyzji, była wyższa od wykazanej przez skarżącą spółkę w zeznaniu CIT- 8 o wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2001 r., tj. o kwotę 323 568 zł. Dodatkowy przypis podatku w kwocie 323 568 zł był wynikiem skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów: wydatków w kwocie 1 070 000 zł, związanych z zakupem w firmie "L" Sp. z o.o. z siedzibą w K. usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, co do których w trakcie postępowania stwierdzono, iż jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów obsługi kredytu zaciągniętego przez skarżącą spółkę na sfinansowanie inwestycji w branży motoryzacyjnej w kwocie 85 600,93 zł w związku ze stwierdzeniem, że koszty obsługi tego kredytu obciążające "P" S.A. nie zostały przez skarżącą poniesione w celu uzyskania przychodu, zatem ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu podatkowego, także nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., zakończone decyzją ostateczną z dnia [...], wskazując na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, a dotyczących rozbieżności w zakresie ceny podanej w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 16 lipca 2001 r., a jej rzeczywistej wartości rynkowej.

W wyniku wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., na kwotę 2 362 557 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu, organ podatkowy I instancji podtrzymując korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stwierdzone decyzją ostateczną z dnia [...], uznał jednocześnie, że skarżąca spółka zniżyła kwotę przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2001 r., o kwotę 6 864 106 zł. Stwierdzono, że zaniżenie to było wynikiem uwzględnienia przez skarżącą spółkę w przychodach podlegających opodatkowaniu, kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 16 lipca 2001r. w wysokości 1 000 000 zł, podczas gdy wartość przedmiotu umowy określono (przy uwzględnieniu opinii biegłych) na kwotę 7 864 106 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał na stanowiące przesłankę wznowienia nowe dowody, tj.:

- akt oskarżenia Nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej oskarżenia Prezesa Zarządu "P" S.A. o to, że działał on na szkodę Spółki i wyrządził jej szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, a wynikającą z rzeczywistej wartości nieruchomości zbytej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] na rzecz "P " Sp. z o.o. za kwotę 1 000 000 zł, podczas gdy jej rzeczywista wartość rynkowa wynosiła 7 864 106 zł

- opinię z dnia [...].11.2004 r. sporządzoną dla celów Prokuratury Okręgowej, Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej - Sygn. akt [...], przez biegłych w zakresie szacowania nieruchomości i mienia ruchomego mgr inż. P. P. i mgr inż. M. W., dotyczącą wyceny nieruchomości położonej przy Al. [...] w K. w kwocie 7 864 106 zł

Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przywołane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji dowody, czyli akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2005 r. i opinia biegłych z dnia [...] listopada 2004 r., nie mogą być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. [...], w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż organ podatkowy I instancji w swojej decyzji nie odniósł się jednocześnie do wskazanych w postanowieniu o wznowieniu postępowania okoliczności faktycznych stanowiących przesłankę wznowienia postępowania. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zauważono, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżąca spółka przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych mgr inż. M. W. i inż. M. N. z dnia [...] sierpnia 2007r., określający wartość rynkową przedmiotu umowy zawartej pomiędzy "P" S.A., a "P" Sp. z o.o. na dzień jej zawarcia, tj. [...] lipca2001r., tj. na kwotę 3 517 000 zł, a więc wyższą niż wynikająca z tej umowy. Natomiast do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. przyjęto wartość rynkową przedmiotu umowy z dnia [...] lipca 2001 r. określoną przy uwzględnieniu opinii biegłych z dnia [....] listopada 2004 r., sporządzonej dla celów Prokuratury Okręgowej, w kwocie 7 864 106 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie wskazał przy tym przyczyn nieuwzględnienia opinii biegłych przedłożonej przez stronę skarżącą, w której wartość nieruchomości określono w innej niższej kwocie. Ponadto Organ II instancji wskazał, że celem uwzględnionej przez organ podatkowy I instancji opinii biegłych z dnia [...] listopada 2004 r. było określenie wartości rynkowej nieruchomości na dzień [...] marca 2003 r. Tymczasem z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikało, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia . W niniejszej sprawie zbycie przedmiotu umowy nastąpiło [...] lipca 2001 r. Wskazując zatem na naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższym zakresie, organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie, dlatego też organ odwoławczy uchylił przedmiotową decyzję i postanowił o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2, 240 &1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 120 ,121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności i zasady zaufania obligujące do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy podejmując decyzję o kasacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co zdaniem skarżącej narusza zasadę, że w postępowaniach w sprawie wznowienia postępowania, nie można powtórnie prowadzić postępowania dowodowego, lecz należy ograniczyć się do zbadania występowania przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a także brak jest jakichkolwiek podstaw by takie postępowanie mogło zostać przeprowadzone. Stanowi to konsekwencję potwierdzonego przez organ II instancji stanowiska, że powołane w decyzji organu I instancji dowody w postaci aktu oskarżenia z dnia [...]. 06. 2005 r. i opinii biegłych z dnia [...].11. 2004 r. nie dają podstaw do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak podała skarżąca, w przypadku gdy przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania zostaje skutecznie zanegowana przez organ odwoławczy, brak jest podstaw do dalszego kontynuowania postępowania wznowieniowego, a postępowanie to powinno zostać umorzone przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Powodem dalszego prowadzenia postępowania nie może być potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu poszukiwanie innych - niż pierwotnie powołane przez organ I instancji, a następnie zanegowanych decyzją organu odwoławczego - podstaw faktycznych wznowienia postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zanegował istnienie takich dowodów, nie miał więc możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie skarżącej doszło do jaskrawego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że skarga została źle sformułowana, albowiem nie można domagać się uchylenia decyzji w zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc mogła to być decyzja wyłącznie uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy podniósł, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, a także nie wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu poszukiwanie innych niż pierwotnie powołane przez organ pierwszej instancji podstaw faktycznych wznowienia postępowania. Organ drugiej instancji zauważył jednocześnie, że strona skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w zakresie uznania przez organ odwoławczy naruszenia przepisu art. 14 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii sposobu ustalenia wartości sprzedanej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na powyższe naruszenie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w znacznym zakresie, a jednocześnie wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd nie znalazł podstaw, do przyjęcia, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania w stopniu, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy bowiem wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres zatem kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Tak więc w pierwszej kolejności należało prawidłowo ustalić ,czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, które to enumeratywnie wskazuje przepis art. 240 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego co do zasadności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania . Jak słusznie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, organ l instancji naruszył przepis art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia przepisu art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) traktującym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Sąd podzielił stanowisko zarówno organu II instancji jak i strony skarżącej, iż wskazane w decyzji organu l instancji dowody tj: akt oskarżenia w sprawie karnej z dnia [...].06.2005 roku i opinia biegłych z dnia [...].11.2004 roku nie mogą stanowić nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej , z uwagi na to ,że zostały one sporządzone po dacie jej wydania ( [...] lipca 2003 roku.) W tym miejscu należy jednak wskazać ,iż w postanowieniu z dnia [...] roku Naczelnika Urzędu Skarbowego (k.18 akt) jako podstawę wznowienia wskazano przepis art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu ,w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który ją wydał.

Uzasadnienie powyższego postanowienia w sposób bardzo ogólnikowy wskazywało ,iż podstawę wznowienia w przedmiotowej sprawie stanowią nowe dowody ( bez ich wskazania ) mające istotny wpływ na wysokość osiągniętego przez spółkę przychodu związanego ze sprzedażą nieruchomości w dniu [...].07.2001 roku. Organ I instancji powołał się na fakt ,iż uzyskał informację ,że wartość wyrażona w cenie określonej w w/w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, a następnie stwierdził ,iż powyższe okoliczności faktyczne nie były znane tut. organowi podatkowemu w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę powyższe, postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania nie wskazuje i nie wyjaśnia prawidłowo podstawy prawnej wznowienia. Nie da się z jego treści wywnioskować ,co stanowiło faktycznie podstawę wznowienia z art.240 §1 pkt.5 Ordynacji podatkowej , czy stanowiły ją " nowe dowody" , czy "nowe okoliczności faktyczne". Postanowienie to zdaniem Sądu narusza treść art.217 §1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało dokonanie prawidłowej kontroli. Dopiero w decyzji organu I instancji wskazano " nowe" dowody będące podstawą wydania decyzji po wznowieniu postępowania, a winno być to prawidłowo ustalone na etapie wydania postanowienia o wszczęciu wznowienia. Jak słusznie zatem zauważył organ II instancji, organ l instancji nie odniósł się także do wskazanych w/w postanowieniu "okoliczności faktycznych" wymienionych jako podstawa wznowienia i dokonania tej oceny w kontekście przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj.: wykazania, iż wystąpiły okoliczności faktyczne mające charakter "nowości", ustalenia , czy okoliczności te mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie oraz, że zaistniały one w chwili wydania decyzji ostatecznej, o których organ l instancji nie wiedział.

Tak więc dopiero prawidłowe zbadanie podstaw wznowienia dawało podstawę do dalszego prowadzenia postępowania. Prawidłowo zatem, Dyrektor Izby Skarbowej, nie narzucając rozstrzygnięcia w tej sprawie nakazał w tym zakresie przeprowadzić ponownie postępowanie i dokonać prawidłowej jego oceny w zakresie samych podstaw wznowienia.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić należy, iż postępowanie dotyczące wznowienia postępowania, jakkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowania podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjecie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też wreszcie sporządzenia należytego uzasadnienia decyzji, obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne(art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej).Zdaniem Sądu zasadom tym uchybił organ l instancji co miało wpływ na jej wynik i stanowiło podstawę do uchylenia tej decyzji przez organ II instancji.( por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. III SA 3058/01.).

Odnosząc się do wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako istoty sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd podziela pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Zauważyć należy jednak również to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1642/04, LEX nr 181004). W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że decyzja kasacyjna poddana kontroli Sądu podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w/w naruszeń. Należało bowiem ponownie przeprowadzić postępowanie co do prawidłowych podstaw wznowienia. Uchylenie decyzji ostatecznej przez organ l instancji - bez przeprowadzenia właściwego postępowania co do przyczyn wznowienia, rażąco narusza zasadę trwałości, co uzasadniało jej uchylenie przez organ II instancji.

Wbrew twierdzeniom skargi, bez przeprowadzenia powyższego postępowania brak było podstaw do umorzenia postępowania. Organ odwoławczy miał zatem podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności.

Zauważyć należy, że wydając decyzję, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy obowiązany jest odnieść się należycie do wszystkich zarzutów strony skarżącej, które to będą poddane kolejnej kontroli. W niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji nie narzucając wyniku rozstrzygnięcia wskazał okoliczności, które potencjalnie mogły się mieścić w ramach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale przeprowadzenie tej oceny zgodnie z regułami postępowania pozostawił organowi l instancji. W orzecznictwie wskazuje się, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, LEX nr 146763). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., (sygn. akt III SA 134/03, POP 2005/3/61). Należy tym miejscu wskazać, iż strona skarżąca na wezwanie organu I instancji wskazała inną wartość nieruchomości, niż wykazana w akcie notarialnym z dnia 16 lipca 2001 r. Ten fakt nie został w ogóle poddany ocenie przez organ I instancji .

Co do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, Sąd stwierdził, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie Organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tylko wtedy jeżeli stwierdzi naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 245 Ordynacji podatkowej, tzn. jeżeli uzna, że doszło do uchylenia decyzji dotychczasowej mimo braku podstaw określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie o jakim stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wskazano powyżej organ podatkowy II instancji działając w granicach udzielonych mu kompetencji, uznał, że taka potrzeba zachodzi, a zatem słusznie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uznając konieczność zbadania przez organ I instancji prawidłowej podstawy wznowienia. Ten bowiem pierwszy etap postępowania wznowieniowego ma podstawowe znaczenia dla dalszego rozstrzygnięcia danej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i uznał, że organ podatkowy II instancji działał w granicach przydzielonych mu ustawą kompetencji, a także podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1270 ze zm.).