Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1311/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6041 Profilaktyka  i   rozwiązywanie  problemów alkoholowych, ustalanie liczby punktów sprzedaży,  zasad  usytuowania miejsc
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Przeciwdziałanie alkoholizmowi
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9(2) ust. 11-13, 14
journal: Dz.U. 2019 poz 2277
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant St. sekr. sąd. Anna Skrzypczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty od napojów alkoholowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka/skarżąca/wnioskodawca) 5 sierpnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 lipca 2021 r. o nr [...], dotyczącą opłaty od napojów alkoholowych, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy w dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2277 ze zm., dalej: u.w.t.p.a.).

We wniosku z 4 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką akcyjną należy do grupy kapitałowej prowadzącej m.in. sieci sklepów detalicznych oraz współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce. Wnioskodawca uczestniczy w obrocie towarami, w tym także napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml (dalej: napoje alkoholowe). Posiada zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2 u.w.t.p.a. na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi (dalej: zezwolenie na obrót hurtowy) oraz zezwolenie, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.t.p.a. na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży (dalej: zezwolenie na sprzedaż detaliczną).

Obrót napojami alkoholowymi u wnioskodawcy wygląda następująco. Zasadniczo wnioskodawca jest zaopatrywany przez producenta (ewentualnie hurtownika), tj. podmiot który posiada zezwolenie na obrót hurtowy (dostawcę). Następnie wnioskodawca jako podmiot posiadający zezwolenia na obrót hurtowy i na sprzedaż detaliczną zaopatruje hurtowo nabywców (podmioty posiadające zezwolenie na sprzedaż detaliczną), ewentualnie sam prowadzi incydentalną sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży bezpośrednio na rzecz konsumentów (w tym osób fizycznych będących formalnie przedsiębiorcami, ale dokonującymi zakupów dla celów prywatnych). Napoje alkoholowe, którymi obraca wnioskodawca są oznaczone co do gatunku. W konsekwencji wnioskodawca nabywając je od dostawcy nie ma możliwości jednoznacznie rozstrzygnąć, które napoje zostaną następnie odsprzedane do nabywców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną, a które zostaną ewentualnie sprzedane konsumentom w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę sprzedaży detalicznej na podstawie zezwolenie na sprzedaż detaliczną. W uzupełnieniu wniosku spółka doprecyzowała, że w ramach swojej działalności dokonuje zaopatrzenia w napoje alkoholowe również przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży.

W związku z powyższym opisem spółka sformułowała następujące pytanie:

"Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli dostawca zaopatruje wnioskodawcę, który posiada jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną w napoje alkoholowe, to dostawca jest zobowiązany uiścić opłatę od napojów alkoholowych, o której mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. od wszystkich napojów alkoholowych dostarczanych do wnioskodawcy, a zatem w takiej sytuacji wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych do nabywców, niezależnie od tego, czy dostawca prawidłowo uiścił swoją opłatę alkoholową, czego wnioskodawca i tak nie ma możliwości zweryfikować?"

W ocenie spółki ustawa z 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów wprowadza do u.w.tp.a. przepisy regulujące opłatę alkoholową. Termin wejścia w życie przepisów dotyczących opłaty alkoholowej ustawą z 14 sierpnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w celu zapewnienia funkcjonowania ochrony zdrowia w związku z epidemią COVID-19 oraz po jej ustaniu został przesunięty do 1 stycznia 2021 r. W związku z tym wnioskodawca występuje o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego, które będzie miało miejsce po wejściu w życie przepisów wprowadzających opłatę alkoholową, tj. po 1 stycznia 2021 r.

Spółka przywołała przepisy art. 92 ust. 11, 12, 13, 15 i 17 u.w.t.p.a., aby następnie wyjaśnić, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że dostawca zaopatruje wnioskodawcę w napoje alkoholowe podlegające opłacie alkoholowej. Wnioskodawca posiada jednoczenie zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych. W konsekwencji zdaniem spółki na podstawie art. 92 ust. 12 u.w.t.p.a. obowiązek uiszczenia opłaty alkoholowej od wszystkich dostarczanych wnioskodawcy napojów alkoholowych spoczywa na dostawcy. Obowiązek ten spoczywa na dostawcy niezależnie od tego, czy następnie wnioskodawca sprzeda napoje alkoholowe detalicznie, czy też hurtowo, albowiem z art. 92 u.w.t.p.a. wynika, że wystarczającym jest obiektywny fakt posiadania zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych. Z uwagi na to, że wnioskodawca posiada ww. zezwolenia, nie powinno mieć znaczenia, w jakim zakresie i czy w ogóle wnioskodawca faktycznie realizuje sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych. Podkreślono, że w u.w.t.p.a. brak jest przepisów, które nakładałyby wprost obowiązek uiszczenia opłaty alkoholowej na inny podmiot, niż dostawca. Brak też przepisów wprowadzających odpowiedzialność solidarną wnioskodawcy w przypadku niespełnienia przez dostawcę obowiązku zapłaty wynikającego z art. 92 ust. 12 u.w.t.p.a. Wskazano, że w zakresie napojów alkoholowych dostarczanych wnioskodawcy przez dostawcę bezzasadne byłoby nakładanie obowiązku zapłaty opłaty alkoholowej również na wnioskodawcę, skoro przepisy wprost nakładają taki obowiązek na dostawcę w zakresie wszystkich dostarczanych wnioskodawcy napojów alkoholowym.

Podniesiono, że obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Zatem, to nie organy podatkowe, ale i nie podatnicy, decydują o powstaniu obowiązku podatkowego. Taki obowiązek musi wynikać wprost z ustawy. Art. 92 ust. 12 u.w.t.p.a. nakłada jedynie na dostawcę obowiązek zapłaty opłaty alkoholowej od wszystkich dostarczanych wnioskodawcy napojów alkoholowych. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. że wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej gdyby nie uiścił jej dostawca, prowadziłoby w praktyce do irracjonalnych skutków. Po pierwsze, wnioskodawca nie ma możliwości weryfikacji, czy dostawca wywiązał się z obowiązku zapłaty opłaty alkoholowej. U.w.t.p.a. nie wprowadza przepisów, które umożliwiłyby wnioskodawcy kontrolę dostawcy w tym zakresie oraz upoważniłyby wnioskodawcę do wymagania przedstawienia przez dostawcę informacji w tym zakresie. Z uwagi na to, że wywiązanie się z obowiązku uiszczenia opłaty alkoholowej przez dostawcę stanowi informację handlową dotyczącą wewnętrznych rozliczeń dostawcy, w konsekwencji dostawca może odmówić udzielenia wnioskodawcy informacji odnośnie prawidłowości uiszczenia opłaty alkoholowej. Wówczas wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić, czy dostawca w rzeczywistości uiścił tę opłatę.

Po drugie, informacje odnośnie rozliczenia opłaty alkoholowej przez dostawcę stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z 6 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (u.z.n.k.). Nie sposób więc zweryfikować prawidłowości uiszczenia opłaty alkoholowej przez dostawcę bez naruszenia jego tajemnicy przedsiębiorstwa. Takie działanie wnioskodawcy mogłoby zostać uznane za czyn nieuczciwej konkurencji, o którym mowa w art. 11 ust. 4 u.z.n.k. i narażać go na sankcje przewidziane w art. 18 u.z.n.k.

Po trzecie, nawet gdyby dostawca przedstawił wnioskodawcy swoje informacje dotyczące rozliczenia, z których wynikałaby wysokość uiszczonej przez dostawcę opłaty alkoholowej to ten nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonanego rozliczenia opłaty alkoholowej, nie ma i nie może mieć bowiem wiedzy na temat tego, ile łącznie (nie tylko na rzecz wnioskodawcy) napojów alkoholowych objętych opłatą alkoholową sprzedaje dostawca, a w związku z tym nie jest w stanie prawidłowo zweryfikować, jaką wysokość opłaty alkoholowej powinien uiścić dostawca. Co więcej, napoje alkoholowe dostarczane wnioskodawcy przez dostawcę są towarami oznaczonymi co do gatunku (a nie co do tożsamości). W konsekwencji wnioskodawca nabywając je od dostawcy nie ma możliwości rozstrzygnąć, czy od tych konkretnych napojów alkoholowych uiszczono opłatę. W momencie, gdy dostawca zaopatruje wnioskodawcę w napoje alkoholowe, dostawca może jeszcze nie uiścić od tych napojów opłaty alkoholowej, z uwagi na brak upływu ustawowego terminu. Zgodnie z art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a. dostawca ma bowiem obowiązek uiścić opłatę alkoholową do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Zatem, jeżeli następnie wnioskodawca przykładowo w tym samym miesiącu (a nawet półroczu), w którym nabył napoje alkoholowe, sprzedałby je na rzecz nabywców, nie ma możliwości zweryfikowania czy dostawca zapłacił opłatę alkoholową.

Co więcej, jeżeliby przyjąć, że wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej, gdy dostawca jej nie uiszcza, to z uwagi na to, że wnioskodawca nie może zweryfikować, czy dostawca w rzeczywistości uiścił opłatę alkoholową w prawidłowej wysokości, mogłoby dojść do podwójnego jej uiszczenia. Przykładowo, jeżeli wnioskodawca otrzymałby od dostawcy błędną informację odnośnie wysokości uiszczonej przez dostawcę opłaty alkoholowej od dostarczonych wnioskodawcy napojów alkoholowych, mogłoby dojść do zapłaty opłaty alkoholowej zarówno przez wnioskodawcę, jak i dostawcę. Podobnie, w sytuacji, w której dostawca odmówiłby przekazania wnioskodawcy informacji odnośnie wysokości uiszczonej opłaty alkoholowej od dostarczonych wnioskodawcy napojów alkoholowych, a wnioskodawca w celu uniknięcia ryzyka odpowiedzialności za nieuiszczenie opłaty alkoholowej, zapłaciłby taką opłatę. Uiszczenie zaś opłaty alkoholowej od tych samych napojów alkoholowych przez dostawcę i wnioskodawcę w świetle art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. byłoby nieprawidłowe.

Reasumując spółka wyraziła stanowisko, że wyłącznie dostawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty alkoholowej od napojów alkoholowych dostarczanych wnioskodawcy, który posiada jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną. Wnioskodawca nie jest więc zobowiązany do uiszczenia tej opłaty w przypadku dalszej odsprzedaży napojów alkoholowych nabytych od dostawcy, niezależnie od tego, czy dostawca prawidłowo rozliczył tę opłatę.

W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2021 r. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki. Zdaniem organu z przepisów art. 92 ust. 11, 12 i 13 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.w.t.p.a. wynika, że przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, zobowiązany jest do uiszczenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy zaopatrzenie dotyczy napojów alkoholowych, od których zapłacono opłatę.

Zdaniem Dyrektora KIS z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca zapatruje się w napoje alkoholowe u producenta (ewentualnie hurtownika), tj. podmioty, które posiadają zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi. Następnie wnioskodawca jako podmiot posiadający jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży zaopatruje hurtowo nabywców, tj. przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, ewentualnie sam prowadzi incydentalną sprzedaż detaliczną. Wątpliwość budzi, czy w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych do nabywców ciąży na wnioskodawcy obowiązek odprowadzenia opłaty alkoholowej, o której mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a., skoro to dostawca jest zobowiązany uiścić tę opłatę od wszystkich dostarczanych napojów alkoholowych. Organ stanął na stanowisku, że przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży nie jest obowiązany do zapłaty opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. jedynie w sytuacji, jeśli opłata została odprowadzona na podstawie art. 92 ust. 12 u.w.t.p.a. Jeżeli opłata nie została dotychczas zapłacona, a przedsiębiorca dokonuje zaopatrzenia, o którym mowa w art. 92 ust. 11 albo ust. 12 u.w.t.p.a., opłata powinna zostać zapłacona odpowiednio zgodnie z tymi przepisami. Skoro wnioskodawca na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy będzie zaopatrywał w napoje alkoholowe przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, od których wcześniej nie zapłacono opłaty, to obowiązek o którym mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. będzie ciążył na wnioskodawcy.

Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła organowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

a) art. 92 ust. 11 i 12 u.w.t.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie o uznanie, że na skarżącej w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych ciąży obowiązek odprowadzenia opłaty alkoholowej w sytuacji, gdy to na dostawcy zaopatrującym skarżącą ciąży obowiązek jej odprowadzania od wszystkich napojów alkoholowych, gdyż skarżąca jest przedsiębiorcą posiadającym jednocześnie zezwolenia na obrót hurtowy i sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, a w u.w.t.p.a. brak jest przepisów, które nakładałyby wprost w takim przypadku obowiązek uiszczania opłaty alkoholowej na inny podmiot lub wprowadzałyby solidarną odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania dostawcy w tym zakresie, a ponadto skarżąca nie ma możliwości zweryfikowania ani pozyskania informacji o tym, czy dostawca uiścił albo zamierza uiścić opłatę od napojów alkoholowych, które są rzeczami oznaczonymi co do gatunku;

b) art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jest przedsiębiorcą obowiązanym do zapłaty opłaty alkoholowej w sytuacji, gdy obowiązek ten spoczywa zgodnie z art. 92 ust. 12 u.w.t.p.a. na dostawcy zapatrującym skarżącą w napoje alkoholowe, ale dostawca nie wywiąże się ze swojego ustawowego obowiązku, o czym skarżąca nie wie i nie może się dowiedzieć, ani nie ma jak zweryfikować;

c) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem wykładni przepisów u.w.t.p.a., w sposób który:

- uzależnia obciążenia publicznoprawne skarżącej od sposobu postępowania osób trzecich (dostawcy), o których skarżąca nie może mieć wiedzy i na których nie ma wpływu,

- prowadzi do nałożenia na skarżącą obowiązków niemożliwych do wykonania w postaci zapłaty opłaty alkoholowej w sytuacji, gdy nie ma możliwości pozyskania informacji, czy dostawca wywiązuje się z obowiązku uiszczenia opłaty alkoholowej, a także ustalenia, w stosunku do których napojów alkoholowych dostarczonych przez dostawcę obowiązek został spełniony, a w stosunku do których opłaty tej nie uiszczono,

- prowadzi do możliwości podwójnego uiszczenia tej samej opłaty alkoholowej od tych samych napojów alkoholowych, najpierw przez dostawcę, a następnie przez skarżącą. d) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygnięci niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej skutkujące uznaniem, że skarżąca jest przedsiębiorcą obowiązanym do odprowadzania opłaty alkoholowej, podczas gdy jest to obowiązek, który obciąża dostawców napojów alkoholowych;

II. przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska skarżącej co do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w szczególności:

- brak odniesienia się do okoliczności, że skarżąca nie ma możliwości pozyskania informacji od dostawcy oraz zweryfikowania, czy dostawca uiścił opłatę alkoholową, albo czy uiści taką opłatę w przyszłości, zgodnie z ustawowym terminem,

- niewyjaśnienie, w jaki sposób skarżąca ma zweryfikować, czy ciąży na niej obowiązek uiszczenia opłaty alkoholowej oraz wyodrębnić napoje alkoholowe, w stosunku do których opłatę uiszczono, od tych które podlegają opłacie,

- niewyjaśnienie, co w sytuacji, jeżeli dostawca świadomie lub omyłkowo wprowadzi w błąd skarżącą, co do wysokości uiszczonej przez dostawcę opłaty od dostarczonych napojów alkoholowych,

co skutkowało brakiem dostatecznego wyjaśnienia stanowiska Dyrektora KIS w interpretacji i wydaniem interpretacji, której prawidłowe wykonanie przez skarżącą jest niemożliwe w praktyce (brak możliwości weryfikacji, czy dostawca uiścił opłatę), a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2325), dalej: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, opubl. Lex/el. 2021). Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Kwestią będącą przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem jest to, czy wnioskodawca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej w przypadku, gdy jego dostawca nie uiścił lub iścił nieprawidłowo. Innymi słowy, jak skarżąca sformułowała to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – czy jeżeli dostawca zaopatruje wnioskodawcę, który posiada jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną, to dostawca jest zobowiązany uiścić opłatę od napojów alkoholowych, o której mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. od wszystkich napojów alkoholowych dostarczanych do wnioskodawcy, a tym samym wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty tej opłaty w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych do nabywców, niezależnie od tego, czy dostawca prawidłowo uiścił swoją opłatę alkoholową.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i jego uzupełnienia, przedmiotem działalności skarżącej spółki jest m.in. obrót towarami, w tym także napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Spółka posiada zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży. Nabywa tego rodzaju napoje alkoholowe od podmiotów krajowych posiadających zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi i dokonuje następnie ich sprzedaży na rzecz: podmiotów posiadających zezwolenie wyłącznie na obrót hurtowy w kraju, podmiotów posiadających zezwolenie wyłącznie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży lub poza miejscem sprzedaży, względnie podmiotów posiadających jednocześnie jedno lub wszystkie z powyższych zezwoleń na obrót hurtowy i jedno lub wszystkie z powyższych zezwoleń na sprzedaż detaliczną, na rzecz konsumentów oraz podmiotów nieposiadających ww. zezwoleń ( w punktach sprzedaży detalicznej).

Zdaniem spółki napoje alkoholowe, które zostały przez nią zakupione od dostawcy nie podlegają opłacie alkoholowej w żadnej sytuacji, ze względu na to, iż to na dostawcy spoczywa ten obowiązek.

W ocenie Dyrektora KIS przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, zobowiązany jest do uiszczenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy zaopatrzenie dotyczy napojów alkoholowych, od których zapłacono opłatę.

W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jest prawidłowe.

Wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą wynika, że spółka E. S.A. jest zaopatrywana przez dostawcę spełniającego warunki określone w art. 92 ust. 12 u.w.t.p.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, albo zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, zaopatruje przedsiębiorcę posiadającego jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, odprowadza opłatę od wszystkich napojów objętych opłatą, ustaloną na podstawie ust. 11, w które zaopatrzył tego przedsiębiorcę. Przy czym zgodnie z art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. opłata za zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, oraz za zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95ust. 4, dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml wynosi dodatkowo 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach. Co istotne, w myśl art. 92 ust. 15 u.w.t.p.a. obowiązek zapłaty opłaty ustalonej na podstawie ust. 11 powstaje w momencie zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Jednocześnie, zgodnie z art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. przedsiębiorca dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe, od których zapłacono opłatę, o której mowa w ust. 12, nie jest obowiązany do zapłaty opłaty ustalonej na podstawie ust. 11.

W ocenie Sądu na gruncie powołanych przepisów organ prawidłowo przyjął, że na każdym przedsiębiorcy posiadającym zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, dokonującym zaopatrzenia w napoje alkoholowe przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, spoczywa obowiązek uiszczenia opłaty alkoholowej za zezwolenie na obrót hurtowy. Wyjątkiem, o którym mowa w art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. jest sytuacja, gdy zaopatrzenie obejmuje napoje alkoholowe, od których zapłacono już opłatę alkoholową. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 92 ust. 11-13 u.w.t.p.a. Z przepisu art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. wynika, że wnioskodawca - jako przedsiębiorca działający na kolejnym etapie obrotu napojami alkoholowymi - nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej od dostarczonych mu napojów alkoholowych, ale jedynie od tych, od których opłata alkoholowa została zapłacona. Ustawodawca rozróżnił bowiem sytuację prawną wnioskodawcy nie w zależności od tego, czy jego dostawca był zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej czy nie, lecz od tego czy ją faktycznie uiścił (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 644/21, powołane orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącej z art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. nie wynika, że wnioskodawca jest zwolniony z opłaty, gdy jego dostawca jest do niej jedynie obowiązany. Z przepisu tego wprost wynika, że wnioskodawca nie ma obowiązku regulować przedmiotowej opłaty jedynie wówczas, gdy została ona uiszczona przez dostawcę. Skoro bowiem skarżąca zaopatruje przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe to jest przedsiębiorcą zobowiązanym do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. Zgodnie zaś z treścią art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. jedynie w przypadku, gdy podmiot będący dostawcą napojów alkoholowych dla skarżącej opłatę alkoholową uiści na skarżącej nie będzie ciążył ten obowiązek.

Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 92 ust. 11, 12 i 13 u.w.t.p.a., przy formułowaniu których skarżąca jako relewantną prawnie okoliczność uznaje brak jej wiedzy o tym, czy przedmiotowa opłata alkoholowa została zapłacona przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonana przez skarżącą wykładnia omawianych przepisów, która prowadzi do stwierdzenia, że to na dostawcy napojów alkoholowych ciąży obowiązek odprowadzenia opłaty alkoholowej od wszystkich napojów alkoholowych, gdyż w u.w.t.p.a. brak jest przepisów, które nakładałyby wprost w takim przypadku obowiązek uiszczenia opłaty alkoholowej na inny podmiot, jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 92 ust. 13 w zw. z art. 9 2 ust. 11 i 12 u.w.t.p.a. W świetle art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. nie budzi wątpliwości Sądu, że przedsiębiorca działający na kolejnym etapie obrotu napojami alkoholowymi nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej od dostarczonych mu napojów alkoholowych, ale jedynie od tych, od których opłata ta została opłacona. Skoro zaś w momencie zaopatrzenia spółkę w napoje alkoholowe opłata ta nie została uiszczona, to obowiązek ten będzie ciążył na spółce, jako przedsiębiorcy dokonującego zaopatrzenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 marca 2022 r., sygn. III SA/Po 1359/21).

Stanowisko skarżącej odnoszące się do niemożności ustalenia, czy dostawca uiścił opłatę alkoholową, a tym samym, czy skarżącą jest zobowiązana ją uiścić należy traktować w kategorii ewentualnego postulatu de lege ferenda. Jednocześnie należy zważyć, że przepis art. 92 ust. 15 u.w.t.p.a. wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty ustalonej na podstawie ust. 11 powstaje w momencie zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Z przepisu tego czytanego łącznie z przepisami art. 92 ust. 11-13 u.w.t.p.a. wynika, że opłata alkoholowa ma charakter jednofazowy, obciąża jeden podmiot.

W kontekście powołanego zarzutu należy dodać, że przepis art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a. nakazuje dostawcy odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia składać w postaci elektronicznej informacje oraz obliczenia i wniesienia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego opłaty w wysokości, o której mowa w ust. 11 – do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Informacja taka, zgodnie z art. 92 ust. 18 u.w.t.p.a. zawiera m.in. numery faktur lub innych dokumentów potwierdzających zaopatrzenie w napoje alkoholowe, daty ich wystawienia, łączną liczbę litrów 100% alkoholu zawartego w tych napojach, czy łączną liczbę opakowań tychże napojów. Oznacza to, że choć napoje alkoholowe, od których należy opłatę alkoholową oznaczone są co do gatunku, to ich identyfikacja na podstawie numerów faktur lub innych dokumentów potwierdzających zaopatrzenie skarżącej, daty ich wystawienia, czy określoną łączną liczbę ich opakowań, nie powinna przysparzać trudności. Brak jest więc ryzyka dwukrotnego uiszczenia opłaty alkoholowej od tych samych napojów alkoholowych – przez dostawcę, a następnie przez skarżącą. Z przepisów u.w.t.p.a. wynika, że każdy przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży jest zobowiązany do uiszczenia opłaty ustalonej na podst. art. 92 ust.11 u.w.t.p.a. To bowiem czynność zaopatrzenia, czyli faktycznego wydania towaru rodzi obowiązek zapłaty, a przedsiębiorca będzie z niej zwolniony wyłącznie wówczas, gdy uiszczono już od niej opłatę ustaloną na podst. art. 92 ust.11 (art. 92 ust.13 i 15 u.w.t.p.a.).

W ocenie Sądu zaprezentowana przez organ prawidłowa wykładnia językowa omawianych przepisów prawa podatkowego jest wystarczająca dla odkodowania ich znaczenia. Wobec tego nie było potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., sygn. II FSK 823/21).

W kontekście powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia przez organ przepisów art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Dokonana przez Dyrektora KIS prawidłowa wykładnia przepisów u.w.t.p.a. prowadzi przyjęcia, że obowiązek zapłaty opłaty alkoholowej wiąże się z zaopatrzeniem przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży przez przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi. Jedyny zaś wyjątek do tej zasady ustanawia art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. stanowiąc, że przedsiębiorca, który dokona zaopatrzenia w napoje alkoholowe, od których zapłacono opłatę, o której mowa w ust. 12, nie jest obowiązany do jej zapłaty na podstawie ust. 11. Konstrukcja opłaty alkoholowej jest więc taka, że obliguje skarżącą spółkę do podjęcia działania w celu sprawdzenia, czy należna opłata została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadniczym celem ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492), którą wprowadzono opłatę alkoholową, jak wynika z uzasadnienia projektu (dostępny w Lex online), jest wykorzystanie polityki fiskalnej jako narzędzia służącego promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów. Jak wyjaśniono, spożywanie alkoholu jest jednym z głównych czynników ryzyka związanym z obciążeniem chorobami niezakaźnymi. Pozostaje również w związku ze wskaźnikami stosowania przemocy oraz występowaniem urazów. Zgodnie z opublikowanym w 2018r. dokumentem "Global status report on alcohol and Heath" spożywanie alkoholu przyczynia się do 3 milionów zgonów rocznie na całym świecie, a także do pogorszenia stanu zdrowia milionów ludzi. Szkodliwy wzorzec spożywania alkoholu obserwowany jest również wśród młodych osób. Mała objętość opakowania napoju alkoholowego, stosunkowo niska cena produktu, a także łatwość szybkiego spożycia wielokrotnie determinuje wybór właśnie tych produktów (do 300 ml) i znacząco wpływa na ich atrakcyjność, szczególnie wśród niektórych grup społecznych. Najczęściej takie napoje są nabywane do spożycia poza miejscem sprzedaży. Wprowadzanie dodatkowej opłaty za zakup tego rodzaju produktów, które są łatwo dostępne pod względem ekonomicznym, może wpływać na indywidualne wybory konsumentów. W przypadku napojów alkoholowych istnieje potrzeba kontrolowania dostępności ww. produktów oraz wprowadzania ograniczeń ekonomicznych oraz fizycznych w ich sprzedaży.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS odniósł się do przepisów u.w.t.p.a. oraz opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego i prawidłowo wywiódł, że przepisy u.w.t.p.a. nakładają na przedsiębiorcę dokonującego zaopatrzenia przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży określone obowiązki i uzależniają obowiązek zapłaty opłaty alkoholowej – z uwagi na jej jednofazowy charakter – od okoliczności uiszczenia tej opłaty przez dostawcę napojów alkoholowych. Skarżąca chcąc zaś wywieść korzystne dla siebie konsekwencje, stosując normę określoną w art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a., powinna dołożyć należytej staranności, by wykazać okoliczności transakcji napojami alkoholowymi z dostawcami, tak by wywiązać się z ewentualnych obowiązków ustawowych tj. uiszczenia opłaty. Ewentualne zaś trudności w ustaleniu, czy dostawca uiścił opłatę, o której mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. nie mogą rzutować na wykładnię przepisu art. 92 ust. 13 tej ustawy i nie stanowią naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, dokonana przez skarżącą wykładnia przepisów art. 92 ust. 11-13 u.w.t.p.a. prowadząca do zwolnienia skarżącej jako przedsiębiorcy dokonującego zaopatrzenia w napoje alkoholowe, od których nie zapłacono opłaty alkoholowej, jako naruszająca zasadę pierwszeństwa wykładni językowej w prawie podatkowym, naruszyłaby zasadę demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 92 ust. 11-13 u.w.t.p.a. na korzyść strony. Zważyć należy, iż zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 4839/21). Naruszenie tej zasady byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., sygn. III FSK 3916/21). W sytuacji zaś, gdy organ prawidłowo zdaniem Sądu uznał, że językowa wykładnia przepisów art. 92 ust. 11-13 u.w.t.p.a. prowadzi do jasnych rezultatów interpretacyjnych, a artykułowane przez skarżącą wątpliwości dotyczą nie tyle wykładni przepisów prawa, lecz elementów zdarzenia przyszłego (trudności związanych z brakiem możliwości dokonywania weryfikacji, czy dostawca napojów alkoholowych wywiązał się z obowiązku uiszczenia opłaty alkoholowej), reguła wynikająca z art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Przedmiotem interpretacji indywidualnej organu nie była bowiem kwestia sposobu weryfikacji zapłaty opłaty alkoholowej przez dostawców skarżącej spółki, lecz zagadnienie prawne stwierdzenia, czy na skarżącej będzie ciążył obowiązek zapłaty tej opłaty w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania – art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120,121 § 1 i art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS dokonał pełnej i wnikliwej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), analizy znajdujących zastosowanie przepisów prawa oraz w powiązaniu z przedstawionymi w uzasadnieniu interpretacji zasadami dokonywania interpretacji prawa podatkowego, dokonał oceny stanowiska skarżącej. Okoliczność, iż organ nie podzielił argumentacji spółki i wydał interpretację nieodpowiadającą jej stanowisku nie oznacza, że dopuścił się naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skargę oddalił.