Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1102/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 1, art. 121 par. 1, art. 165 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1666/09 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz C. S.A. w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1666/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 września 2009 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy wynika, że pismem z dnia 23 marca 2009 r. C. S.A z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza B. z dnia 15 marca 2006 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. Decyzja ta została wydana w postępowaniu wszczętym na żądanie Spółki. Jej pełnomocnik wniósł, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej od 2001 do 2004 r. na skutek wykazania przez wnioskodawcę w deklaracjach dotyczących podatku od nieruchomości zobowiązania w wysokości wyższej niż należna i wpłacenia na rzecz organu zadeklarowanego podatku. Dodatkowo strona wniosła o zaliczenie powstałej nadpłaty za lata 2001-2004 w wysokości 414.058, 70 zł w całości na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. W wyniku dokonanej korekty podatek od nieruchomości za 2004 r. wyniósł 2.337.146,70 zł. Spółka wskazała we wniosku, że przyczyną zaistnienia nadpłaty było nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, a także zewnętrznych instalacji doprowadzających media niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Łączna kwota nadpłaty za 2004 r. według strony wyniosła 214 672,10 zł.

Organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku strony, wydał w dniu 15 marca 2006 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 2.384.396 zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 167.515,23 zł. Ponadto organ zaliczył nadpłatę określoną w decyzji na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r.. Wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłaty określono w oparciu o opinię biegłego. Za niezasadne uznano żądanie stwierdzenia nadpłaty w zakresie dotyczącym instalacji zewnętrznych uznając, że podatnik był ich samoistnym posiadaczem. Decyzja ta stała się ostateczna.

3. Pismem z dnia 23 marca 2008 r., Spółka złożyła wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004r. Zdaniem Spółki decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ przy określaniu zobowiązania podatkowego doszło do opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu nie podlegają.

4. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej powołanej decyzji uznając, że nie została ona dotknięta żadną z wad wyszczególnionych w treści art. 247§1 O.p.

5. W związku z powyższym Spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazując na rażące naruszenie prawa przez organ wydający zaskarżoną decyzję.

6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do wyjątkowego charakteru instytucji stwierdzenia nieważności postępowania wskazując jednoznacznie, iż za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. W ocenie organu odwoławczego Burmistrz, wydając decyzję będącą przedmiotem wniosku Spółki, bezsprzecznie nie naruszył dyspozycji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasadnie określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. i jednocześnie stwierdzając nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż z dniem 9 grudnia 2003 r. znowelizowany został art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., na mocy którego wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W porównaniu z regulacją obowiązującą do końca 2003 r. wskazany przepis poszerzył zakres wyłączenia o kategorię dróg innych niż publiczne. Skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zawarta definicja pojęcia drogi, pasa drogowego czy obiektu budowlanego należy odwołać się do ustawy o drogach publicznych. Aby zatem drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania, muszą spełniać warunek ich położenia w ciągu pasa drogowego, jak i powiązania obiektów z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pełnomocnik Spółki nie wykazał, iż obiekty budowlane określone przez podatnika jako związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu są zlokalizowane w pasie drogowym i że są funkcjonalnie powiązane z daną drogą, a więc nie spełniają warunku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Dodatkowo, zdaniem organu, aby obiekty te mogły zostać wyłączone z opodatkowania musi być spełniony również warunek bezpośredniego związku obiektów budowlanych zlokalizowanych w pasie drogowym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

7. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r. oraz art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej, mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na opodatkowaniu budowli dróg wewnętrznych Spółki w 2004 r.;

- art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w 2004r. nie podlegały podatkowi od nieruchomości jedynie budowle dróg publicznych a nie wszystkie budowle dróg;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez zaniechanie badania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określających, a w miejsce tego dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia i to w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony zapewne w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r.;

- art. 120 O.p. będące konsekwencją powyższych naruszeń w związku z tym, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. skarżąca Spółka podniosła, iż od 1 stycznia 2004 r. zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu nie podlegały wszystkie pasy drogowe wraz z drogami (publicznymi i wewnętrznymi) oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a regulacja prawna obowiązująca do końca 2003 r. dotyczyła wyłącznie budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami. Zatem, zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do zawężenia zakresu wyłączenia z podatku tylko dróg publicznych. Według Skarżącej w decyzji nie zastosowano art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. do wyłączenia z podatku dróg wewnętrznych, a rozstrzygnięcie wydano na podstawie pisma wyjaśniającego Ministra Finansów, co stanowiło również naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto przedmiotowej decyzji, że dotyczy rozstrzygnięć merytorycznych – organ rozpoznał sprawę co do istoty, zamiast przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli ustalenia, czy zachodzą bądź nie zachodzą przesłanki nieważności decyzji.

8.W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

9. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wskazał w uzasadnieniu, że przedmiotem skargi jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Sąd przypomniał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym mającym na celu ustalenie, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami wymienionym w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wskazanej w tym przepisie przesłanki "rażącego naruszenie prawa" nie można utożsamiać z każdym naruszeniem prawa. Naruszenie to musi być tego rodzaju, że skutki wywołane decyzją dotkniętą tego typu wadliwością nie dają się pogodzić z wymaganiami praworządności, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają ze sobą w jawnej sprzeczności, naruszenie ma charakter jasny i jednoznaczny.

Dokonując analizy decyzji organu pierwszej instancji, której stwierdzenia nieważności domagała się Spółka Sąd uznał, iż nie można jednoznacznie przyjąć, że przedmioty wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., które z opodatkowania są wyłączone, takim opodatkowaniem zostały objęte. Nie wynika to bezpośrednio ani z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości ani ze skorygowanych deklaracji, złożonych przez Spółkę. Sąd przypomniał, że w odniesieniu do osób prawnych w podatku od nieruchomości istnieje obowiązek samodzielnego jego obliczania w deklaracji. Podatnik ma prawo korygowania deklaracji. Organ winien przyjąć domniemanie prawidłowości danych podanych w deklaracji. Określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy może nastąpić w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej po złożeniu przez podatnika będącego osobą prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wniosek co do zasady wszczyna zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie takiego wniosku w tej sprawie skończyło się wydaniem decyzji ( ostatecznej) przez Burmistrza B.. We wniosku spółka jako podstawę złożenia korekty wskazała nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania budowli linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków oraz zewnętrznych instalacji doprowadzających media. Z wniosku nie wynika, aby korektą objęte były również przedmioty wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., które powinny być wyłączone z opodatkowania. Skoro podatnik sam posiadane drogi, a także place i parkingi, uznał za podlegające opodatkowaniu, to jedyny zarzut, jaki w tej sytuacji można postawić organowi podatkowemu, to zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Tego typu błędy jednak, jak wskazał Sąd, nie kwalifikują się do rozpatrywania ich w kategoriach rażącego naruszenia prawa czy też działania bez podstawy prawnej, nie mogą więc być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. W tej sytuacji, zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. skład orzekający w przedmiotowej sprawie uznał za bezzasadny.

W ocenie Sądu nie doszło również do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten został znowelizowany na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.). Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, ze pojęcia występujące w wymienionym powyżej przepisie należy rozumieć zgodnie z ich definicjami legalnymi, zawartymi w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). W rezultacie zatem droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowić grunt wydzielony liniami granicznymi, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowody nie potwierdził, że w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości doszło do opodatkowania dróg oraz obiektów budowlanych położonych w pasie drogowym, które z takiego opodatkowania są wyłączone na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślić należy również, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, że organ ten błędnie zinterpretował treść powyższego przepisu przyjmując, że podatkowi nie podlegają wyłącznie drogi publiczne.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut, iż organ podatkowy zamiast badania nieważności decyzji dokonał ponownie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – skoro Skarżąca upatrywała podstaw stwierdzenia nieważności w rażącym naruszeniu prawa materialnego, to do rozpoznania tego wniosku konieczne było ustalenie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego by móc ustalić, czy doszło do jego naruszenia.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł z powołanych wyżej względów podstaw do uznania, że zaskarżona decyzji narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a wiec brak było uzasadnienia do podjęcia działań w trybie postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności pierwotnej decyzji administracyjnej.

10. Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1)naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") przez wydanie wyroku na podstawie akt sprawy przedstawiających stan faktyczny będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, ale w oparciu o inny, hipotetyczny stan faktyczny przyjęty przez Sąd i nie wynikający z akt sprawy (zakładający, iż w postępowaniu zakończonym decyzją, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, nie doszło do opodatkowania dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, obsługą i zabezpieczeniem ruchu wyłączonych z tego opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., chociaż akta sprawy nie uzasadniają przyjęcia takiegoż założenia;

b) art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że mimo ustawowego wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku wydanego w wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej, Sąd nie miał obowiązku wyjaśnienia dlaczego przyjął, że:

- na skutek wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności Spółka się domaga, nie zostały objęte opodatkowaniem wbrew brzmieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przedmioty w nim wymienione, co uzasadniałoby uznanie, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- nieuzasadnionym jest zarzut Skarżącej co do niedokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji braku ustalenia, że nie wszystkie budowle deklarowane do podatku od nieruchomości mu podlegały oraz

- decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się Spółka, nie narusza art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w sposób jasny i niedwuznaczny ani dlaczego treść tej decyzji nie odbiega ewidentnie od normy prawnej wynikającej z wyżej wymienionego przepisu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wbrew jasnemu brzmieniu tego przepisu przedmioty w nim wymienione (t.j. drogi, a także place, parkingi i chodniki jako obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu względnie drogi wewnętrzne) zostały objęte opodatkowaniem;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zasadne było odmówienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r., gdyż organ podatkowy przy wydaniu na podstawie art. 21 § 3 O.p. tejże decyzji określającej – po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego w następstwie złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty – nie miał obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy ani zbadania, czy niektóre budowle zadeklarowane do opodatkowania w 2004 r. podlegały wyłączeniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., chociaż obowiązek taki należało wywieść z art. 21 § 3, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.;

2)prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że drogi, place, parkingi, ulice i chodniki Spółki nie były ani drogami, ani obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a tym samym zgodnie z prawem zostały objęte podatkiem od nieruchomości w 2004 r. ze względu na to, że nie wynika z materiału dowodowego, iż wyżej wymienione budowle Spółki leżą w ciągu pasa drogowego, podczas gdy już z samej definicji drogi i pasa drogowego wynika, że w pasie drogowym położone są budowle drogi, a także obiekty budowlane związane z prowadzeniem, obsługą i zabezpieczeniem ruchu.

11.Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystało także z możliwości odniesienia się do niej na rozprawie.

12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 21 § 3 , art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca została wydana w postępowaniu wszczętym żądaniem podatniczki stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Żądanie to, co nie budzi wątpliwości i co podkreślił także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadnione było w ocenie Spółki błędnym uwzględnieniem w podstawie opodatkowania w wartości budowli instalacji wewnętrznych oraz zewnętrznych, doprowadzających media do tych budowli. Organ podatkowy, wskazując na wszczęcie postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004r. w wysokości odmiennej niż wynikająca z pierwotnej deklaracji i z korekty deklaracji, stwierdził nadpłatę w wysokości niższej od żądanej oraz zaliczył ją na poczet przyszłych zobowiązań.

Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest jednym ze sposobów wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie to może być bowiem wszczęte z urzędu lub na żądanie strony (art. 165 § 1 O.p.). Przepis ten nie dozwala na dowolność przy określeniu sposobu wszczęcia postępowania. Art.165 § 1 O.p. musi być interpretowany w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wskazują zakres spraw rozstrzyganych decyzją, ale także normują inicjatywę do wszczęcia postępowania (por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski,J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006,s. 648). Zakres żądania strony w przypadku postępowania wszczynanego na jej wniosek zakreśla jednocześnie granice tego postępowania i zakres rozstrzygania przez organ podatkowy w ramach tego postępowania.

Uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 1 pkt 1 lit.b O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Postępowanie w tym zakresie wszczynane jest w związku z tym na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Pogląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy,określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyrażony został także m.in. w wyrokach NSA z dnia 30 marca 2009r., sygn.akt II FSK 1908/07 ( Lex nr 575762), z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06 (ZNSA z 2008r.,nr 2,poz. 119 z aprobującą glosą S.Babiarza, Jurysdykcja Podatkowa z 2008r., nr 3,s.73),,z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1753/06 (Lex nr 468820), z dnia 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1304/09 (Lex nr 595744).

W tej sprawie decyzja Burmistrza B., co wynika także wprost z jej treści, została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie zostało wszczęte z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004. Niedopuszczalne zatem było w tym postępowaniu określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za zasadny tylko częściowo organ podatkowy winien był stwierdzić nadpłatę w tej części, która dotyczyła zawyżonego zobowiązania i odmówić jej stwierdzenia w pozostałej części.

Przyznać należy rację stronie skarżącej, że określając zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej przez podatniczkę zarówno w deklaracji pierwotnej, jak i korygującej, organ podatkowy winien był obliczyć je w prawidłowej wysokości. Jego obowiązkiem było wówczas m.in. zweryfikowanie, czy podatniczka zadeklarowała wszystkie przedmioty opodatkowania, czy prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania, ale także, czy nie zawyżyła wysokości zobowiązania, deklarując podatek od przedmiotów, zwolnionych od opodatkowania. Określając zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa decyzją organ musi bowiem uwzględnić wszelkie okoliczności, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika, aby wysokość tego zobowiązania w pełni odpowiadała wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa(por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt I FSK 747/07(Lex nr 465777). W tej sprawie przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( ustalano tylko te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji). Zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego był zatem wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określenia wysokości zobowiązania. Także z tego względu (niewyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) określenie wysokości zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca nie wskazywała na objęcie deklaracją przedmiotów zwolnionych od opodatkowania. Rozpoznanie tego wniosku, gdyby organ nie wyszedł poza jego zakres, nie wymagało zatem badania, czy wysokość wykazanego w deklaracji podatku nie została zawyżona z jeszcze innych przyczyn. Określenie zobowiązania podatkowego zamknęło jednakże stronie możliwość zgłaszania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty z innego powodu (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r., sygn.akt II FSK 1343/08, Lex nr 558891), mimo że w postępowaniu tym nie weryfikowano w sposób kompleksowy prawidłowości określenia w deklaracji zobowiązania podatkowego. Prowadzenie postępowania z urzędu mimo niewydania postanowienia o jego wszczęciu stanowi także rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów uznać należy, że rozstrzygnięcie w postępowaniu wszczętym na zasadzie skargowości o wysokości zobowiązania podatkowego, stanowiło rażące naruszenie art. 21 § 3 i art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zatem uznał, że w ten sposób doszło co najwyżej do naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie nie mogłoby być uznane za naruszenie rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

12.2. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Na podstawie akt sprawy, które zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., stanowią podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, nie można bowiem stwierdzić w sposób jednoznaczny, czy opodatkowano podatkiem od nieruchomości w 2004r. budowle dróg wewnętrznych i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, obsługą i zabezpieczeniem ruchu. Wprawdzie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono ewidencję środków trwałych, w której ujęto m.in. drogi i parkingi, ale niewątpliwie stwierdzenie, czy były to istotnie budowle dróg i obiekty budowlane z drogami związane wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, na co zresztą zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając ewentualne naruszenie art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono także ( na s. 8-9), dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez opodatkowanie przedmiotów zwolnionych od opodatkowania. Naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. byłoby wyłącznie niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tej części. Ewentualna nieprawidłowość wywodów sądu w tym zakresie nie stanowi jednakże naruszenia tego przepisu.

12.3. Nie doszło także, z przyczyn wskazanych wyżej do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wskazano wyżej, na podstawie akt sprawy nie można przesądzić, że wskazane w tym przepisie budowle i obiekty budowlane faktycznie zostały opodatkowane. Z tych też względów niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego ( art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 4 pkt 1 i pkt 2 i art. 8 ust. 1 ) poprzez jego niezastosowanie, skoro stan faktyczny w tym zakresie nie został w ogóle ustalony.

12.4. Mając powyższe na względzie zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

12.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).