Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 425/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 658/19 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.147.2019.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. sp. k. w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 658/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę V. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej: skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz VAT UE, będącym podmiotem leczniczym, zarejestrowanym przez Wojewodę Wielkopolskiego, który prowadzi usługi badań laboratoryjnych służące profilaktyce i promocji zdrowia w zakresie utajonej alergii pokarmowej. We wniosku wskazano właściwe, według Polskiej Klasyfikacji Działalności, kody prowadzonej działalności.

3. W chwili obecnej dostępne jest tylko jedno badanie umożliwiające pełną diagnostykę utajonych reakcji alergicznych na pokarmy. Jest to test opracowany i opatentowany przez amerykańską firmę U. (dalej: Laboratorium), która jest jedynym podmiotem na świecie, oceniającym utajone alergie na pokarmy w mechanizmie zaślepionym, co zapewnia najwyższą wiarygodność i jakość uzyskiwanych wyników badania. Dieta oparta na wyniku badań umożliwia wdrożenie prawidłowej i celowej diety eliminacyjno-rotacyjnej, przyczyniając się do szybkiej i zauważalnej poprawy stanu zdrowia pacjentów z utajoną nadwrażliwością pokarmową.

4. Oficjalnym i wyłącznym przedstawicielem Laboratorium na kraje skandynawskie i wszystkie pozostałe kraje europejskie jest firma E. z siedzibą w Norwegii (dalej: Przedstawiciel). Tylko za jej pośrednictwem kraje europejskie mogą wykonywać badania. Spółka uzyskała wyłączność od Przedstawiciela Laboratorium na terytorium Polski. Oferując swym pacjentom badania Spółka przesyła pobraną krew do Przedstawiciela, a ten we własnym zakresie transportuje próbki do Laboratorium, celem wykonania przez nie badań. W Polsce badania są oferowane pod nazwą handlową Spółki.

5. Przedstawiciel, od którego Spółka nabywa usługę nie posiada na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT i nie figuruje w rejestrze podmiotów leczniczych. Faktury za badania wykonane przez Laboratorium są wystawiane wyłącznie przez Przedstawiciela, który pełni jedynie funkcje pośrednika.

6. Laboratorium jest podmiotem medycznym zarejestrowanym jako laboratorium kliniczne, które posiada certyfikat akredytacji zewnętrznej C. oraz zezwolenie uzyskane od Washington Departent of Health umożliwiające prowadzenie działalności w ramach laboratorium diagnostycznego.

7. Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zapytała: czy opisana usługa służąca profilaktyce i ochronie zdrowia - będąca podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii, podlegająca w Polsce zwolnieniu z podatku od towarów i usług wykonana przez podmiot U. ze Stanów Zjednoczonych, również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT - czy import tej usługi przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

8. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając, Spółka wywiodła, że import usługi badań laboratoryjnych, sklasyfikowanych w Polsce jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Takiego stanu rzeczy nie zmienia w ocenie Spółki fakt, że usługi medyczne w wymienionym zakresie są wykonywane przez podmiot leczniczy niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, gdyż usługi te wykonywane są przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

9. W interpretacji indywidualnej z 31 maja 2019 r., Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia VAT jest spełnienie dwóch przesłanek: (1) przedmiotowej - dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych; a także (2) podmiotowej - odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym. Tymczasem Przedstawiciel Laboratorium, od którego nabywana jest usługa nie jest podmiotem leczniczym. Powoduje to, że w opisanej sytuacji swe zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi Spółki na powołaną wyżej interpretację, uchylił tę interpretację wskazując w uzasadnieniu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), co rzutuje na sposób wykładni powołanego przepisu ustawy o VAT oraz zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 został bowiem umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym" i stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z uwagi na to, że to na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), to państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, należy zatem oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług.

11. W konsekwencji nie można w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjąć, tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał Organ, że przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis w ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma wpływu na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż stanowi, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, jedynie świadczenie usługi należy przypisać Przedstawicielowi Laboratorium. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla określenia stawki podatkowej, gdyż zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przysługuje, gdy usługi są "wykonane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". Pośrednictwo firmy będącej przedstawicielem podmiotu wykonującego usługę (Laboratorium) powoduje zatem, że choć w świetle ustawy o VAT Przedstawiciel "świadczy usługę" na rzecz skarżącej, to nie oznacza to jeszcze, że Przedstawiciel ten jest "wykonawcą usługi" medycznej (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), której wykonanie - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - należy przypisać Laboratorium.

12. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 8 ust. 2a i art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym import usługi służącej profilaktyce i ochronie zdrowia w zakresie badań laboratoryjnych – będącej podstawą do postawienia diagnozy i doboru terapii - korzysta ze zwolnienia VAT, do czego doprowadziło błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie ma bezpośredniego wpływu na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie przysługuje, gdy wskazane usługi są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, co należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie usługi. Tymczasem pośrednictwo firmy będącej przedstawicielem podmiotu wykonującego usługę powoduje, że w świetle ustawy o VAT należy przyjąć, że Przedstawiciel "świadczy usługę" na rzecz Spółki, co jednak nie oznacza, że jest on "wykonawcą usługi" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż Spółka nie nabywa tej usługi od podmiotu leczniczego (Laboratorium), lecz od Przedstawiciela, który nie ma takiego statusu, dlatego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż Przedstawiciel winien być traktowany jako podatnik, który wyświadczył na rzecz Spółki usługę badań laboratoryjnych.

13. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4

ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

16. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art.

183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego.

17. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 8 ust 2a i art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust 1 lit. b dyrektywy 112. Spór między stronami koncentrował się na ocenie spełnienia w sprawie przesłanki podmiotowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT tj. prawa do zakwalifikowania kontrahenta skarżącej do kategorii podmiotów leczniczych. Nie jest bowiem sporne, że usługi nabywane przez skarżącą od E. na rzecz pacjenta stanowią usługi mieszczące się w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ustanowione w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, co – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia.

18. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym świadczeń z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług.

19. Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od VAT musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi.

20. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego w zakresie art. 43ust 1 pkt 18 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju.

21. Za trafną uznać należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", nie ma podstaw do odwołania się przez organ podatkowy do wykładni systemowej w sposób, który nie uwzględnia celu zwolnienia i tym samym ogranicza dostęp do usług medycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się na potrzeby interpretacji art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych sfer życia społecznego.

22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez podmiot zagraniczny skutkowałoby ograniczeniem traktatowej zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności VAT.

23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i neutralności VAT sytuacja podatnika nie mającego siedziby na terenie kraju nie powinna różnić się od podatnika mającego siedzibę na terenie kraju. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie, to nie ma podstaw, by w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny (zob. wyroki NSA z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15,

z 6 października 2017r., sygn. akt I FSK 120/16; wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

24. Za częściowo uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajduje zastosowanie gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odprzedaje je nabywcy we własnym imieniu; w efekcie oznacza to, że podatnik, o którym traktuje art. 8 ust 2a ustawy o VAT wobec wykonawcy usługi jest jej nabywcą a wobec odbiorcy usługi/konsumenta jest świadczącym usługę.

25. Powyższe skutkuje tym, że skoro na podstawie art. 8 ust 2a ustawy o VAT dany podatnik będzie traktowany jako wykonawca usługi, to ma prawo do tej usługi zastosować zwolnienie przedmiotowe właściwe dla rzeczywistego wykonawcy usługi, od którego ją nabył. Nie odnosi się to jednak do zwolnień podatkowych, które przewidziane zostały dla określonej kategorii podmiotów tj. zawierają warunki podmiotowe. O ile warunki takie spełnia rzeczywisty wykonawca usługi, to "nie przechodzą" one na podmiot, który świadczy te usługi na podstawie art. 8 ust 2a ustawy o VAT, co nie wyklucza sytuacji, że podmiot taki może samodzielnie spełniać warunki podmiotowe zwolnienia.

26. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "Powołany przepis [art. 8 ust 2 – przypis NSA] w ocenie Sądu nie ma bezpośredniego wpływu na wykładnię art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u. Stanowi wyłącznie, że w opisanym stanie faktycznym należy "przyjąć", że usługę świadczy firma norweska. Ta okoliczność jednak nie ma znaczenia dla określenia stawki podatkowej. Zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u. przysługuje, gdy wskazane usługi są "wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". W ocenie Sądu chodzi o faktyczne wykonanie usługi. Pośrednictwo firmy będącej przedstawicielem podmiotu wykonującego usługę powoduje, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że E. świadczy usługę na rzecz skarżącej, jednak nie oznacza to, że jest wykonawcą usługi w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u. W opisanej sprawie usługa medyczna jest wykonywana przez U.".

26. Z powyższym stwierdzeniem, w zakresie odnoszącym się do art. 8 ust 2a ustawy o VAT, nie można się w pełni zgodzić albowiem – jak podkreśliła to sama skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i skardze do Sądu pierwszej instancji – Spółka swoim pytaniem interpretacyjnym zmierza do uzyskania stanowiska zarówno w wersji gdy wykonawcą usługi pozostaje U., jak i "norweski pośrednik rzeczywistego wykonawcy – firma E." W zarzutach skargi do sądu Spółka podkreślała, że stanowisko Organu interpretacyjnego było błędne gdyż "organ rozważał skutki importu usług od innego podmiotu, niż ten, na który wskazywał wniosek Spółki. Przyjęcie przez organ, że to norweski przedsiębiorca jest usługodawcą w zakresie importu usług winno skutkować wezwaniem do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności związane z tym podmiotem. Spółka jest ponadto zainteresowana oceną stanowiska, czy import usługi (niezależnie od podmiotu) podlega VAT".

27. Z uwagi na ograniczenie zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie odnieść się do zarzutu w postaci naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w sposób, w który przedstawiono to wyżej (pkt 25). Jednak, jak można wnosić z nierozbudowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego na str. 8 uzasadnienia wyroku, uznał on, że udział norweskiego kontrahenta sprowadzał się do pośredniczenia, bez względu na sposób rozliczenia transakcji pomiędzy stronami. Tymczasem, jak wynika z twierdzeń samej skarżącej, jest ona zainteresowana odpowiedzią na przedstawione pytania zarówno przy uznaniu, że firma norweska, była tylko pośrednikiem podmiotu amerykańskiego, jak i wtedy, kiedy sama nabywała i następnie odprzedawała usługi. Rację ma skarżąca, że w tym przypadku należałoby ustalić jej własny status przy świadczonych usługach – czy można jej przypisać status podmiotu leczniczego w świetle interpretacji art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT, prawidłowo zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji (tzn. że dotyczy także podmiotu zagranicznego). Kwestie te będzie musiał ponownie rozważyć Organ wydając interpretację.

28. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 26 października 2016 r.