Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 180/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt. 1, art. 179 § 1, art. 179 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], określił "A." Sp. z o. o. w B. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) odmiennego, aniżeli zadeklarowała Strona rozliczenia podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2011 r.

Organ I instancji ustalił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz SIA G. i SIA Z. z Niemiec, O., B. z Czech nie spełniały warunków dla transakcji trójstronnych, bowiem towar nie został dostarczony do trzeciego państwa członkowskiego. Zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz T. ze Słowacji nie była transakcją wewnątrzwspólnotową, bowiem towar nie został dostarczony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju ale został dostarczony na terytorium Polski. Ponadto Strona nie świadczyła usług transportowych na rzecz T. z Czech, SIA G. z Łotwy, SIA Z. z Łotwy , S. z Łotwy, SIA M. z Łotwy i O. z Niemiec. W ocenie organu kontroli skarbowej dostawy towarów i usług miały miejsce na terytorium kraju.

2. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. ustalił Spółce należny podatek od sprzedaży oleju i świadczenia usług transportowych z zastosowaniem podstawowej stawki w wysokości 22%.

3. Od powyższej decyzji A. sp. z o.o. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 16 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona nie złożyła skargi na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w związku z czy przedmiotowa decyzja stała się ostateczną.

4. W dniu [...] stycznia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) wpłynął wniosek pełnomocnika strony skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.). Pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w którym TSUE orzekł jak należy interpretować dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z dnia 7 czerwca 2016 r., C 202/389).

5. W dniu [...] lutego 2020 r. Dyrektor IAS postanowieniem nr [...] wznowił postępowanie.

6. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2011 r.

7. W dniu [...] lipca 2020 r. do Dyrektora IAS wpłynęło odwołanie od ww. decyzji, w którym Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, stosownie do art. 233 § 2 O.p.

8. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor IAS stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. Organ zauważył, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Dyrektor IAS podkreślił, że wbrew temu co podnosi pełnomocnik Strony w odwołaniu, już na etapie postępowania kontrolnego organ I instancji włączył do akt uwierzytelnione kopie dokumentów ze śledztwa [...]. udostępnione do postępowania kontrolnego zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L. Co prawda organ I instancji postanowieniami wyłączył udostępnione do postępowania kontrolnego uwierzytelnione kopie dokumentów ze śledztwa [...]. z uwagi na treść art. 179 § 1 O.p., tj. na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego, jednakże pełnomocnik Strony pominął fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2015 r. włączył do akt postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem tegoż organu nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. ww. kopie dokumentów ze śledztwa [...] udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. zarządzeniami z dnia [...] czerwca 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] kwietnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r. oraz [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu [...] sierpnia 2015 r.

W dniu [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem nr [...] wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia 2011 do grudnia 2011 r., jak też do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Strona skorzystała z ww. uprawnienia i zajęła stanowisko w przedmiotowej kwestii. Fakt ten został potwierdzony pismem pełnomocnika Strony z dnia [...] listopada 2015 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie"

W ocenie Dyrektora IAS powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż organ I instancji umożliwił pełnomocnikowi strony zapoznanie się ze wszystkimi zgromadzonymi dokumentami w sprawie, w tym z uwierzytelnionymi kopiami dokumentów ze śledztwa [...] oraz że przedmiotowe dokumenty zostały włączone do niniejszego postępowania w sposób przewidziany w obowiązujących przepisach.

Dyrektor IAS zaznaczył, że również organ odwoławczy umożliwił Stronie reprezentowanej przez pełnomocnika zapoznanie z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na włączenie do akt przedmiotowej sprawy kopii dokumentów z postępowania kontrolnego o sygn. akt [...] w przedmiocie podatku VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. (kopii 2 protokołów przesłuchania M. M. z dnia [...] stycznia 2014 r. i z [...] kwietnia 2013 r. oraz kopii protokołu przesłuchania A. C. z [...] kwietnia 2013 r). organ odwoławczy ponownie postanowieniem z [...] lutego 2016 r., nr [...], umożliwił Stronie zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym również z zeznaniami następujących osób: P. O. J. S., K. B. Jednakże Strona reprezentowana przez pełnomocnika w tym przypadku nie skorzystała z przysługującego prawa.

Dyrektor IAS podkreślił, że organy obu instancji w uzasadnieniu swych rozstrzygnięć wyczerpująco omawiają powody odmowy powtórnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania zostały pozyskane z postępowania karnego.

W ocenie organu zarzuty sformułowanie w odwołaniu oraz przesłanki wznowienia bazujące na ograniczeniu praw Spółki do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z postępowania, a pozyskanymi z postępowania karnego są pozbawione zarówno podstaw faktycznych, jak i prawnych.

9. Pismem z dnia 15 marca 2020 r. A. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. a contrario poprzez niepodjęcie w postępowaniu wznowieniowym żadnych czynności w celu zbadania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wyszczególnione w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a w skutek tego błędne uznanie, że nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, co nastąpiło w efekcie bezpodstawnego przyjęcia, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości, wydany w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji, w sytuacji, gdy wyrok ten dotyczy możliwości wykorzystania dowodów dotyczących danego podatnika, jak również ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniu prowadzonym w całej Unii Europejskiej i obejmuje prawo skarżącego w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu;

2) art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności wskazanie, iż zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie skarżonej podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji analogicznej, jak w przedmiotowej sprawie, tj. pozbawienia strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 I art. 192 O.p., albowiem Dyrektor IAS nie podjął działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób nieprawidłowy i wybiórczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych, przede wszystkim:

1) zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. w sytuacji, w której ww. decyzja została oparta na dowodach uzyskanych wbrew regułom przytoczonym powyżej, a tym samym nie mogących stanowić dowodów w toku prowadzonego postępowania;

2) dowolnie i fragmentarycznie oceniono zgromadzony w sprawie w sposób niepełny materiał dowodowy - zaniechano dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy materiał dowodowy został zgromadzony w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z przepisami prawa, ergo czy uzyskane dowody mogły stanowić podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co miało zasadnicze znaczenie dla finalnego ustalenia odpowiedzialności podatkowej Spółki;

3) organ podatkowy ograniczył stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz podjęcie skutecznej obrony podatnika w toku prowadzonego postępowania poprzez:

- selektywny dobór dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L.,

- oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jaki podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu,

- oparcie decyzji na wadliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

- brak oceny materiału dowodowego uzyskanego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i inne organy ścigania,

- oparcie wydanej przez niego decyzji na dokumentach, które zostały pozyskane w sposób odbiegający od ustawowych reguł dotyczących metod ich prowadzenia,

- zaniechanie przesłuchania osób wskazanych w toku postępowania.

4) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., jako zasadzie in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także, co do wykładni prawa na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do wątpliwości jakie powstają w zakresie możliwości wykorzystywania dowodów z innych postępowań zarówno karnych jak i podatkowych - w postępowaniu dotyczącym danego podatnika (o powyższym rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości, wyrok wydany w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2020 r., która odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i. usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego na czas trwania postępowania. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do złożenia skargi do tut. Sądu.

10. Postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r. tut. Sąd przywrócił termin do wniesienia skargi, a postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca Skarżącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

4. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż z treści art. 128 zdanie drugie O.p. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w ściśle wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.

W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej z [...] stycznia 2020 r., który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. służyć ma zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym i zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07 oraz z 9 września 2015 r., I FSK 380/14 – wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Skarżąca twierdzi, iż orzeczeniem mającym wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18. Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Skarżąca złożyła wniosek w terminie.

5. Wyjaśnienia wymaga więc to, czy ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 477/17, NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17).

6. W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Należy jednak stwierdzić, iż zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

7. Sąd ocenił jednak kwestię wpływu na decyzję ostateczną wykładni prawa przedstawionej w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i nie podzielił zdania Skarżącej jakoby wymuszałaby ona odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Zauważyć trzeba, iż przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika. Przepisy polskiej ustawy O.p. nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zarysowanej w orzecznictwie TSUE.

8. Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. a contrario, gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Cele leżące w interesie ogólnym (publicznym) mogą być również uzasadnione – jak w sprawie niniejszej – toczącym się postępowaniem karnym, z którego organ podatkowy pozyskał niezbędne dowody. Wydając decyzje podatkowe organy oparły się na dowodach zgromadzonych w aktach, do których Skarżąca miała zapewniony dostęp i miała możliwość wypowiedzenia się. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie.

9. Wbrew twierdzeniom Skarżącej stwierdzić należy za organem, iż były jej znane dokumenty, które zostały wykorzystane przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym, w tym m.in. udostępnione przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L. z postępowania karnego o sygn. [...]. Ponadto w ocenie Sądu autor skargi niezasadnie próbuje dowieść, iż decyzje wymiarowe zostały oparte na dowodach sprzecznych z prawem z uwagi na ich wykorzystanie w sposób sprzeczny z zaleceniami prokuratury. Wskazać trzeba, iż już na etapie postępowania kontrolnego organ I instancji włączył do akt uwierzytelnione kopie dokumentów z ww. śledztwa (udostępnione do postępowania kontrolnego zarządzeniem prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L.). Faktem jest, że następnie organ I instancji postanowieniami wyłączył udostępnione uwierzytelnione kopie dokumentów z uwagi na treść art. 179 § 1 O.p. tj. na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego.

Co jednak istotne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2015 r. włączył do akt postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. ww. kopie dokumentów ze śledztwa [...]., udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. zarządzeniami z dnia [...] czerwca 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] kwietnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r. oraz [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu [...] sierpnia 2015 r. Ponadto w dniu [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem nr [...] wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2010 r., jak też do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Strona skorzystała z ww. uprawnienia i zajęła stanowisko w przedmiotowej kwestii pismem z dnia [...] listopada 2015 r. A zatem niewątpliwie organ I instancji w postępowaniu wymiarowym umożliwił Spółce zapoznanie się ze wszystkimi dokumentami, na podstawie których wydał decyzję z [...] grudnia 2015 r.

Nie ulegają wątpliwości ustalenia Dyrektora IAS, iż również organ odwoławczy umożliwił Stronie reprezentowanej przez pełnomocnika zapoznanie z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również dokumentami udostępnionymi przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Z uwagi na włączenie do akt sprawy kopii dokumentów z postępowania kontrolnego o sygn. akt [...]w przedmiocie podatku VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. organ odwoławczy ponownie postanowieniem z [...] lutego 2016 r. umożliwił Stronie zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również z zeznaniami wielu świadków. Jednakże Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w tym przypadku nie skorzystała z przysługującego prawa.

W kontekście zarzutu zaniechania ponownego przesłuchania osób w postępowaniu podatkowym podkreślić jedynie trzeba, iż organy obu instancji, prowadzące postępowanie wymiarowe, w uzasadnieniu swych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły faktyczne i prawne przyczyny odmowy powtórnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania zostały pozyskane z postępowania karnego. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia prawna jest, w świetle wyroku C-189/18 i zapadłych w jego następstwie wyroków sądów administracyjnych, prawidłowa i nie budząca wątpliwości.

W sprawie niniejszej nie organy nie zetknęły się z niemożliwymi do usunięcia wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, które obligowałyby do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, jak tego nakazuje zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Mając na uwadze powyższe w ocenie składu orzekającego za niezasadny należy uznać zarzut nieprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt 4 skargi).

10. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż organy, prowadząc postępowanie wymiarowe, umożliwiły pełnomocnikowi Strony zapoznanie się ze wszystkimi zgromadzonymi dokumentami w sprawie, w tym z uwierzytelnionymi kopiami dokumentów ze śledztwa [...], oraz że przedmiotowe dokumenty zostały włączone do niniejszego postępowania w sposób przewidziany w obowiązujących przepisach. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż w postępowaniu wymiarowym - zarówno w decyzji organu I jak i II instancji – nie powoływano się na treść jakichkolwiek decyzji wydanych wobec kontrahentów strony.

11. Sąd nie stwierdził ponadto zarzucanych przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p.

Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wznowienie postępowania nie jest kolejną, "trzecią" instancją postępowania zwykłego i kontynuacją postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. We wznowionym postępowaniu sprawa nie jest ponownie rozpatrywana w jej całokształcie, zwłaszcza na etapie badania, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. Skarżąca natomiast próbuje w istocie zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS w L. w decyzji z [...] grudnia 2015 r. oraz w utrzymującej to rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r., od których nie wniosła wówczas skargi do sądu administracyjnego. Dlatego też nie sposób uznać na zasadne zarzutów związanych z nie podjęciem działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych czy też ograniczenia Spółce możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz podjęcia skutecznej obrony w toku prowadzonego postępowania.

12. Zdaniem sądu, nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na fakt, że wyrok TSUE dotyczy sprawy węgierskiej i odnosi się do innego stanu prawnego ukształtowanego prawodawstwem węgierskim, a nie analogicznego – jak podnosi autor skargi. Ponadto stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji odnoszą się do argumentów prezentowanych przez Spółkę, są wystarczająco wnikliwe i przekonujące.

13. Sąd administracyjny nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.