Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1454/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 85 poz 388
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.
article: art. 32 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 659 § 1, art. 670 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 79 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 9 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10 w sprawie ze skargi Z. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Zarządu (...) w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Zarząd (...) we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia najemców lokali kosztami za tzw. media podał, że administruje on lokalami komunalnymi (pełni rolę wynajmującego), których właścicielem jest gmina, będąca równocześnie członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Gmina za pośrednictwem wnioskodawcy, wnosi na rachunek bankowy wspólnoty zaliczki z tytułu kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczki za wodę, kanalizację i inne opłaty niezależne od właściciela (media) dostarczane do poszczególnych lokali będących jej własnością. Jednocześnie wnioskodawca obciąża najemców tych lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w budynkach wspólnot czynszem oraz opłatami za media (opłaty niezależne od właściciela) dostarczanymi bezpośrednio do tych lokali. Zgodnie z art. 14 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się m.in. wydatki na remont i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki, itd. Koszty te można podzielić na koszty zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzenie ścieków oraz dostawę energii cieplnej do budynku jest wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd. Wspólnota przez zapłatę zaliczek związanych z utrzymaniem własnych lokali nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz poszczególnych członków swojej wspólnoty. Gmina zatem będąc członkiem wspólnoty mieszkaniowej nie zakupuje od niej usług dostarczania mediów na rzecz lokali, których jest właścicielem. Nie może więc sprzedawać tych usług w relacjach z najemcami. W przyjętym rozwiązaniu, kiedy stroną umów o dostawę mediów jest wspólnota mieszkaniowa, opłaty za media stanowią dla wspólnoty mieszkaniowej koszt. W kosztach tych partycypują właściciele wyodrębnionych lokali. Zatem w przypadku wynajmu wyodrębnionego lokalu przez właściciela - członka wspólnoty, przy umownym zastrzeżeniu co do odrębnego sposobu rozliczania opłat z tytułu mediów, nie można mówić o odsprzedaży mediów, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W rozliczeniach wewnątrz wspólnoty (będącej stroną umów o dostawę mediów) nie występuje obrót (sprzedaż), tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów i konieczności fakturowania tej czynności fakturami VAT na rzecz osób trzecich, np. najemców lokali komunalnych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o VAT obciążanie za media najemców lokali będących własnością gminy, znajdujących się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe, jest sprzedażą (stanowi dostawę towarów i usług), a zatem czy istnieje konieczność fakturowania tej czynności na najemców.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że wspólnota przez zapłatę zaliczek związanych z utrzymaniem własnych lokali, nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz poszczególnych członków. Gmina zatem będąc członkiem wspólnoty nie kupuje od niej usług dostarczania mediów wykonywanych na rzecz lokali, których jest właścicielem. Nie może więc sprzedawać tych usług w relacjach z najemcami.

3. Minister Finansów w interpretacji z 27 października 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie skoro najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, to odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Organ stwierdził, że wydatki na dostawę mediów do poszczególnych lokali, jak również koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości obowiązani są pokryć najemcy. Art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie daje podstaw do refakturowania wydatków za media fakturą VAT czy rachunkiem lub notą uznaniową na najemców lokali gminnych. Wydatki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług najmu na rzecz lokatorów. Gdy wnioskodawca występuje w imieniu gminy będącej członkiem wspólnoty mieszkaniowej, wydatki te są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia przez gminę usług najmu winny być udokumentowane fakturą VAT oraz będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.:

- w przypadku najmu lokalu użytkowych będzie miała zastosowanie 22 % stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.;

- w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze na interpretację wnioskodawca zarzucił jej m.in. błędną interpretację art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem tego Sądu ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych lokali przez stronę skarżącą jako reprezentanta gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości. Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń: najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony, wystawiając fakturę VAT na rzecz wspólnoty w oparciu o zawartą umowę, następnie wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy o własności lokali ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy. Wspólnota w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Jedynie w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną wspólnota jako konsument nie występuje w charakterze podatnika. Wówczas właściciel dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach ostatniego etapu reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się strona skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest gmina. W związku z tym nie można zdaniem WSA zgodzić się ze stroną, że kwoty otrzymane przez nią od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia wspólnoty. Pomiędzy zakładem wykonującym dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT, ewentualnie tzw. refaktur.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W ocenie WSA organ błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można zdaniem tego Sądu przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby bowiem, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby z jednej strony wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej strony brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Prowadziłoby to do niezrealizowania zasady neutralności podatku VAT. Wystąpienie w obrocie tych faktur pozwoli zaś skorzystać z tego prawa. Wspólnota nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w zakresie świadczeń dotyczących udostępniania mediów właścicielom odrębnych lokali i nie wystawia stosownych faktur, tylko noty i rachunki zawierające kwoty brutto. Dokumenty te nie mogą być podstawą odliczeń podatku od towarów i usług w nim zawartego. Jest to jednak przeszkoda tylko faktyczna. Niewystawienie faktury VAT lub refaktury przez podmiot, który należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, czyli za dostawcę towarów lub usługodawcę albo pośrednika występującego na poprzednim etapie obrotu, nie może prowadzić do tego, że na następnym etapie stosowna czynność, mająca za przedmiot ten towar lub usługę, nie może być uznana za opodatkowaną lub zmieni swój charakter wpływając na sposób liczenia podstawy opodatkowania.

WSA wskazał też, że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać na lokale, a w konsekwencji przyjmować, iż w przypadku zakupu mediów wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje zatem tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota działa w tym zakresie jako pośrednik - nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży, która stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym zakresie wystawiane mogą być przez wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie).

7. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z tytułu usług najmu i w konsekwencji przyjęcie, że stanowią one podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd (...) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wbrew bowiem jej zarzutom Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej dotyczy interpretacji prawa podatkowego. W sprawach tych interpretacja ma odniesienie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ w sprawie o interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się na stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna ze względu na art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że strony umowy najmu zastrzegły w umowie odrębne rozliczanie opłat z tytułu mediów.

10. W kwestii tego, czy wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wydatków ponoszonych z tytułu zakupu mediów do poszczególnych lokali, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w przypadku tych wydatków wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami (vide wyroki NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09, z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10 – niepubl.). W wyrokach tych wskazano, że ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu rozróżnia wydatki ponoszone przez właściciela związane z nieruchomością wspólną i związane tylko z odrębną własnością lokali. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu i uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Te ostatnie koszty wymienione zostały przykładowo w art. 14 ustawy o własności lokali. Są to wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb wspólnoty - jest nie wspólnota, a każdy z jej członków osobno. W takim przypadku każdy jej członek jako konsument nabywa od wspólnoty jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z u.p.t.u. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel. Poglądy wskazane wyżej, a prezentowane w powołanych wcześniej wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

11. Trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) sprzeciwiał się refakturowaniu wydatków za media. Z przepisu tego bowiem wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. W myśl zaś art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Ustawa ta odróżnia czynsz od opłat niezależnych. Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc odpłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika jedynie to, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia. Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, z przepisów tych nie wynika, by nie było możliwości refakturowania wydatków za media.

12. Obecnie obowiązująca u.p.t.u. do 1 grudnia 2008 r. nie zawierała żadnych regulacji odnoszących się do refakturowania. Z tym dniem wprowadzony został art. 30 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), chociaż nie do końca go implementuje. Przepis ten bowiem określa jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę.

13. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Dyrektywy ze względu na art. 249 TWE wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, jaki ma być nimi osiągnięty. Państwo członkowskie zobowiązane jest do implementacji dyrektyw. W razie braku przepisów wykonujących dyrektywę lub nieprawidłowej jej implementacji jednostka może powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). Bezpośredni skutek wywołują te przepisy dyrektyw, które są dostatecznie jasne i precyzyjne i są bezwarunkowe (vide wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava, C-236/92).

14. Art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE spełnia przesłanki bezpośredniego skutku, podobnie jak art. 79 lit. c tej Dyrektywy, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Dyrektywa 112 zawiera więc regulacje odnoszące się do wskazanych we wniosku o interpretację sytuacji. Z art. 79 lit. c tej Dyrektywy wynika przy tym, że ma on zastosowanie zarówno do kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy.

Ze względu na powyższe wywody nie ma większego znaczenia powoływanie się w skardze kasacyjnej na kompleksowość usługi, skoro wskazane wyżej przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.