Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 987/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1239/08 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1239/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. – a więc po terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd I instancji uznał, że zamieszczony w art. 14o § 1 O.p. zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy – tak pojmowana realizacja tego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 O.p. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony, zwłaszcza, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 O.p.

Wskazując na powyższe Sąd I instancji podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art.14d § 1 O.p. Zauważono, że w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych, wskazując w wielu miejscach na ich analogię. Obecnie, jak słusznie przyjęto w powołanej uchwale, nie ma już wątpliwości, że wydanie interpretacji oznacza, iż ma ona dotrzeć (w określonym przez prawo terminie) do wnioskodawcy. Proces "wydania interpretacji" składa się zatem zarówno z jej sporządzenia, jak i przekazania (doręczenia) wnioskodawcy.

Odnosząc przedstawione uwagi do przedmiotowej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że zestawiając datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji z datą jej doręczenia, dojść należy do wniosku, że w sprawie uchybiono terminowi z art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu 4 czerwca 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów i przyjęcie, że organ naruszył art. 14d O.p.; art. 146 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji, mimo że Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko Sądu I instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p.

Stwierdzono, że zarówno z art. 14b § 1, jak i z art. 14o O.p. wynika, że ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 O.p., w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji – z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem.

Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można w ocenie organu wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 O.p. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 14e § 2 pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem na wyeksponowanie w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m.in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji, która realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu. Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 O.p., gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Najważniejsze jednakże znaczenie doręczenia w ramach zmiany interpretacji związane jest z zasadami obowiązującymi przy ochronie prawnej przewidzianej w związku z taką zmianą. Zauważono, że właśnie w przepisach działu I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wyznaczających zakres ochrony prawnej, ustawodawca szeroko posługuje się pojęciem "doręczenia" (por. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 pkt 2 i 14e § 1). Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. Natomiast przepisy określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Wyjątkiem potwierdzającym tę zasadę jest właśnie art. 14e § 2 O.p. Podkreślono przy tym, że w art. 14e § 1 jednoznacznie wskazano, iż zmianie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie interpretacja doręczona. Treść tego przepisu może również wskazywać na możliwość zastosowania procedury zmiany wydanej, ale jeszcze nie doręczonej interpretacji indywidualnej. Co więcej, sam art. 14e § 2 O.p. posługuje się w swojej treści zarówno pojęciem "wydanie" jak i "doręczenie", co wskazuje na wiązanie z tymi pojęciami różnych skutków prawnych. Uznania doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także w ocenie organu jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 O.p. Zauważono, że samej istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny takiej interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14o. Odesłanie w art. 14i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Nawiązanie w art. 14i § 2 O.p. do doręczenia może wskazywać, że czynność ta nierozerwalnie związana jest z pojęciem wydania interpretacji, jednak wprowadzenia tego przepisu można też upatrywać w braku objęcia czynności doręczenia sformułowaniem "wydanie interpretacji". Redakcja oraz umiejscowienie art. 14i § 2 O.p. może wskazywać, że przepis ten nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-technicznej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej.

Zwrócono uwagę, że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, brak jest odniesienia się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Użycie w art. 14d zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".

Dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 O.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie takiej sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane z art. 139 § 4 O.p. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza art. 14o O.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

Brak było w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. odesłania do art. 139 § 4 O.p., jednak orzecznictwo i doktryna jednolicie uznają, że w ówczesnym stanie prawnym w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Pogląd taki nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. Dlatego też konsekwentnie należałoby się opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007 r. również art. 139 § 4 O.p. Pominięcie tych zagadnień przy wydawaniu uchwały nie uprawnia do pomijania zdania drugiego art. 14d O.p., co w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie eliminuje wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 O.p., zostało on bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h O.p., który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Tym samym odesłanie do art. 139 § 4 O.p. wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie.

Zauważono, że nawet przyjęcie traktowania określonego w art. 14d zd. 1 O.p. terminu jako terminu na wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej nie przekreślałoby stosowania art. 139 § 4. Treść tego przepisu może skłaniać do uznania, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się: okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia (okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu), okresu określonego w art. 150 § 1 O.p., tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę - okresu awizowania (termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego) oraz terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków - art. 169 § 1 O.p. - oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień - art. 155 § 1 O.p. (terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnień spowodowane z przyczyn niezależnych od organu). Wskazano, że forma art. 139 § 4 O.p. mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ podatkowy albo pocztę. Zauważono, że doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 O.p. wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy oraz odmowa przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 O.p. Stąd też data doręczenia pisma jest nieprzewidywalna. Nawet gdyby odrzucić koncepcję wiążącą treść art. 139 § 4 O.p. z treścią art. 150 przez kwalifikację jako "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności", to i tak mamy do czynienia z opóźnieniem powstałym z przyczyn niezależnych od organu. Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia. Nie można wymagać od organów podatkowych, aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania tego typu siły wyższej. Przewidywanie nadzwyczajnych zdarzeń nie może stanowić zwykłego elementu załatwiania spraw administracyjnych. Właśnie w celu zapobieżenia tego rodzaju problemom w systemie prawa istnieje art. 139 § 4 O.p., który umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych, chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Nie można bowiem twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c O.p. i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego.

Organ wskazał także, że zasadna jest teza, iż do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wlicza się terminy określone w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej przy jednoczesnym wyłączeniu z terminu na wydanie interpretacji indywidualnej okresu awizowania przewidzianego w art. 150 O.p. Terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej będą terminy wskazane w art. 48a ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.). Uzasadnienia dla tej tezy autor skargi kasacyjnej upatruje w efektywnym czasie jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy podatkowej. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że termin na załatwienie sprawy obejmuje okresy, w których organ na skutek czynników zewnętrznych pozbawiony jest możliwości procedowania. Przy uznaniu, że pojęcie "wydanie interpretacji" obejmuje również jej doręczenie organ wydający interpretację zmuszony jest do kalkulowania, kiedy powinien "sporządzić" interpretację, tak aby trafiła ona do adresata w ustawowo zakreślonym terminie. Posiłkowanie się terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej umożliwia organowi uwzględnienie w procedurze wydawania interpretacji pewnego wymiernego marginesu czasu na czynność doręczenia.

Zwrócono też uwagę na problem unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem i podkreślono, że ostatnim momentem, w którym organ ma "władztwo" nad interpretacją jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej. Odnosząc się z kolei do kwestii "niepewności" co do tego, czy wnioskodawca ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się własnym stanowiskiem, organ zauważył, że wątpliwości w tym zakresie nie rozwieje przyjęcie, że decydujący jest brak doręczenia interpretacji w terminie trzech miesięcy, bowiem decydujące znaczenie ma tu również oznaczenie początku tego terminu (wpływ wniosku do organu) oraz terminy i okresy wynikające z art. 139 § 4 O.p. Stąd też wyliczenie tego terminu będzie nastręczało znacznych trudności i opierało się na informacjach uzyskanych od organu, którego rzetelność w zakresie prowadzonej ewidencji została podważona w uchwale z 4 listopada 2008 r. W praktyce o dacie wpływu wniosku wnioskodawca dowiaduje się z uzasadnienia interpretacji, co prowadzi do absurdu, gdyż fakt wydania "milczącej" interpretacji będzie wynikał z samej interpretacji indywidualnej, która nie zostanie doręczona z przyczyn niezależnych od organu. Organ zauważył też, że prezentowany w uchwale pogląd może prowadzić do nadania procesowi myślowemu prowadzącemu do wypracowania merytorycznego stanowiska zawartego w interpretacji znaczenia marginalnego, przy jednoczesnym zwiększeniu znaczenia czynności materialno-technicznej, jaką jest doręczenie. Taka praktyka może mieć negatywny wpływ na jakość wydawanych interpretacji, co nie leży w interesie podatnika.

W ocenie organu znaczenie ma również zauważona przez sędziego B. Gruszczyńskiego nieprawdziwość zawartej w uzasadnieniu uchwały tezy, jakoby w przypadku unikania odbioru interpretacji przez jej adresata i doręczenia jej z tego powodu po terminie, istniał "mechanizm konwalidacji ułomności proceduralnych", polegający na tym, że organ podatkowy mógł "niezwłocznie uruchomić" tryb weryfikacji. Tymczasem obowiązujący w 2003 r. art. 14b § 5 O.p. stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja - nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo - będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy zdarzeń niepowtarzalnych, mających miejsce tylko w danym roku. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji, gdy ułomności te mogą pozbawić budżet dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy.

Podsumowując swoje rozważania organ podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej oznaczają to samo - przeczy to założeniu racjonalnego ustawodawcy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nadto taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadą zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego.

W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p. tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Organ dodał też, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. i tym, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p.

4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o zwrócenie się w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. o podjęcie ponownej uchwały dotyczącej art. 14o O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 3 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 3 czerwca 2008 r. W dniu 3 czerwca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie 12 czerwca 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

Nie znajdując podstaw do uruchomienia trybu zmierzającego do podjęcia ponownej uchwały, wskazanego w art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).