Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1817/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.224,40 zł. (słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia cztery 40 /00 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...]. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę A - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. Jak podano w uzasadnieniu wyroku, w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka, dokonując rozliczenia za kontrolowany okres, nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego z uwagi na przyjęcie do rozliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w Oddziale Spółki, posiadającym status zakładu pracy chronionej. Mając na względzie fakt korzystania z ulg podatkowych przez Oddział jako Zakładu Pracy Chronionej oraz stosowanie przez Spółkę stawki 0% z tytułu realizowania eksportu, powołując się na treść § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów pomiędzy Spółką a Oddziałem potwierdzają czynności mające na celu obejście prawa i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organów podatkowych Skarżąca dokonywała "sprzedaży wewnętrznej", co powodowało, iż podatek naliczony był dwukrotnie objęty preferencjami, raz z tytułu sprzedaży przez podmiot (Oddział) posiadający status zakładu pracy chronionej, drugi raz jako podatek naliczony z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży eksportowej. W ocenie Izby Skarbowej w przedstawionym stanie faktycznym oczywiste było, iż realizowany sposób sprzedaży eksportowej, przy jednoczesnym doprowadzeniu do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej tylko przez samobilansujący Oddział, był ukierunkowany na uzyskanie nadzwyczajnych korzyści, a takie układanie spraw przez Spółkę musi być ocenione jako próba uzyskania preferencji w większym rozmiarze niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wywodziła, że motywem jej działań zmierzających do utworzenia odrębnego zakładu było oficjalne stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 8 maja 1996r., zgodnie z którym zakłady pracy chronionej, które w zakresie swej działalności eksportowały towary lub usługi, mogą wydzielać ze swej struktury biura handlu zagranicznego - odrębnych podatników VAT-u. Miało to umożliwić zakładom pracy chronionej w zakresie eksportu bezpośredni zwrot podatku naliczonego z tytułu dokonanego eksportu. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż pomiędzy Oddziałem a Spółką (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) nie była czynnością cywilnoprawną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a zatem organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że dokonane transakcje naruszają art. 58 kc.

Naczelny Sąd Administracyjny, wymienionym na wstępie wyrokiem, nie podzielił argumentów skargi. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organ podatkowy, wyrażając zgodę na odrębność podatkową oddziału, równocześnie wyraża zgodę na tego rodzaju odrębność zakładu głównego, co powoduje, że zarówno oddział jak i zakład główny stanowią odrębne podmioty w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają także czynności, które nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem dla ustawodawcy istotne jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowana przez podatnika VAT, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Tym samym nie może być obojętnym (nieopodatkowanym) taki sam obrót pomiędzy podatnikiem, jakim jest osoba prawna (zakład główny osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans) i jej samodzielnym zakładem (oddziałem). W ocenie Sądu, celem kontrahentów spornych umów nie było przeniesienie (nabycie) własności, wydanie (odbiór) rzeczy i otrzymanie (zapłata) ceny, lecz uzyskanie przez nabywcę towarów - skarżącą Spółkę (eksportera) - w całości zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji, gdy sprzedawca - Oddział Spółki (zakład pracy chronionej) - korzystał z preferencyjnego sposobu rozliczania podatku VAT na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe wykazały bowiem, że towary będące przedmiotem transakcji pozostawały do chwili eksportu w tym samym miejscu, gdyż zarówno Spółka jak i Oddział prowadzą działalność pod tym samym adresem. Okolicznością istotną w sprawie jest również to, że Oddział od daty utworzenia (tj. od 1996r.) samodzielnie dokonywał sprzedaży produkowanych towarów na eksport. Dopiero w wyniku zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...]. Spółka przejęła organizację eksportu wyrobów, mimo iż z punktu widzenia organizacyjnego nic się nie zmieniło. Przedstawione okoliczności, w ocenie Sądu, dały podstawę do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego. Samo udokumentowanie obrotu towarowego fakturami VAT w celu takiego wykazania stosunków między stronami, które pozwalałyby na uzyskanie świadczeń ze Skarbu Państwa - nie powoduje nadania opisanej czynności przymiotu rzeczywistej. Wprawdzie organy podatkowe, przy prawidłowo poczynionych ustaleniach, błędnie powołały przepis art. 58 kc zamiast art. 83 kc, jednak trafnie wskazały jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Uchybienie materialnym przepisom prawa cywilnego nie skutkowało naruszeniem podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów poczyniona przez organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i nie jest sprzeczna z treścią zebranego w sprawie materiału.

Spółka, działając w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia, art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 52 ust. 2, art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 7, 9, 77 § l , 80 i 81 kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii Strony, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 83 kc. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż aby można było mówić o pozorności oświadczenia woli w rozumieniu art. 83 § l k.c. musi ono dotyczyć stosunków cywilnoprawnych i być złożone "pomiędzy" podmiotami prawa cywilnego. Czynności pomiędzy Oddziałem a Spółką (zakładem głównym) stanowią jedynie wewnętrzne przesunięcie mienia w ramach tej samej osoby prawnej, a zatem nie wywierają żadnych skutków na gruncie prawa cywilnego. Ponadto, o pozorności transakcji nie przesądza fakt, iż ,,do chwili eksportu towary znajdowały się w tym samym miejscu", skoro ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszcza taką możliwość. W ocenie strony, nie znajduje poparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Sądu, iż oddział organizował sprzedaż na eksport i utrzymywał bezpośrednie kontakty z Urzędem Celnym we W. Skarżąca podważa również zarzut zawarty w uzasadnieniu wyroku o wykorzystywaniu przez nią "podwójnej preferencji" powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2002r. ( sygn. akt III AZP 1/02), zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawo do jego zwrotu, to konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowanie tego prawa jako przywileju podatnika, który uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach i którego zakres należy określać rygorystycznie.

Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku prawa materialnego. Natomiast nie podzielił zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Co się tyczy problemów związanych z interpretacją prawa materialnego dokonaną w rozstrzyganej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest trafna w tej części, w której wywiedziono, iż skoro w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oddział jak i zakład główny stanowią odrębne podmioty podlegające VAT, to nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, że obrót pomiędzy osobą prawną a jej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem VAT, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji uznano za słuszny pogląd, że bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzą więzi cywilnoprawne, czy też nie, okoliczność, iż są one podatnikami podatku od towarów i usług sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Wskazano również, że skoro czynnościami opodatkowanymi są także czynności nie będące czynnościami cywilnoprawnymi, to brak jest podstaw do twierdzenia, że § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "c" rozporządzenia odnosi się tylko do ostatnio wymienionych. Zdaniem Sądu oznaczałoby to bowiem akceptację czynności dokonanych in fraudem legis przez podmioty podatku od towarów i usług, które nie mają przymiotu cywilnoprawnego. Takiego zamiaru racjonalnemu ustawodawcy przypisać nie sposób. Przyjęto zatem, że § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "c" omawianego rozporządzenia może mieć zastosowanie w stosunku do każdego podatnika podatku od towarów i usług. Za trafny - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należało uznać zarzut naruszenia wymienionego wyżej przepisu przez to, że Sąd bezzasadnie przyjął, że za przesłanki wystarczające do stwierdzenia pozorności można uznać pozostawienie towaru będącego przedmiotem transakcji w tym samym miejscu oraz skorzystanie z korzyści podatkowej przez oba podmioty. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że pierwsza przesłanka nie może uzasadniać pozorności, skoro art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość dokonania sprzedaży bez wydania towaru pierwszemu nabywcy. Jeśli chodzi o drugą przesłankę, to należy wziąć pod uwagę, to, że skoro ustawodawca dopuszcza odrębną podmiotowość zakładu głównego i jego oddziału, to tym samym nie zabrania dokonywania między nimi czynności opodatkowanych. A zatem, jeśli czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im zarzutu, że z możliwości tej skorzystały. Ponadto podkreślono, że istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd nie wynikało, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność. Wobec powyższego stwierdzono, że zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu art. 83 kc do oceny prawnej czynności podejmowanych w rozpatrywanej było nieuzasadnione, co doprowadziło w konsekwencji także do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wiążący pogląd co do wykładni art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.), a mianowicie, że obrót pomiędzy osobą prawną a jej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem VAT był czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (str. 5 uzasadnienia wyroku). Podkreślił także, że skoro czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem były również czynności nie będące czynnościami cywilnoprawnymi, to tym samym do każdego podatnika miał zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów, wedle którego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (str. 7 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny - uchylając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok - podkreślił następnie, iż do stwierdzania pozorności (art. 83 Kodeksu cywilnego) nie jest przesłanką wystarczającą "pozostawienie towaru będącego przedmiotem sprzedaży w tym samym miejscu oraz skorzystanie z korzyści podatkowej przez oba podmioty" (str. 7 uzasadnienia in fine) i że "istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie". Jeśli zaś dana czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im z tego powodu zarzutu, że z tej możliwości skorzystały (str. 8 uzasadnienia wyroku).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie skargę, zauważa, iż ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie, że towary będące przedmiotem transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a Oddziałem pozostawały do chwili eksportu w tym samym miejscu oraz że to Oddział realizował sprzedaż na eksport i bezpośrednio kontaktował się z Urzędem Celnym we W. nie uzasadniały zastosowania § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia. Tym samym - w ślad za przywołanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] przyjąć należy, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego.

Zaznaczyć także trzeba, iż skoro w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku (legalnej korzyści podatkowej), to nie można na podstawie tych przepisów zarzucić podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2516 /02, Prz. Podat. nr 6 z 2004 r., str. 49).

Z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (3.224,40 zł.) składały się: wynagrodzenie pełnomocnika - 2.400 zł., wpis od skargi - 809,40 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 15 zł.