Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1287/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 909/17 w sprawie ze skargi A. S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.117.2017.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. we W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 909/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.A. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 26 czerwca 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy WSA we Wrocławiu podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż jest holdingową spółką akcyjną. W celu poprawy efektywności działania Spółki, postanowiła o wprowadzeniu programu motywacyjnego (dalej: Program Motywacyjny) adresowanego do członków zarządu oraz kluczowych menadżerów Spółki, tj. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu, prokurentów, bądź pełnomocników bądź współpracujących ze Spółką na podstawie innego stosunku prawnego i realizujących na rzecz Spółki czynności przyczyniające się do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. Program Motywacyjny ma na celu przyznanie dodatkowej gratyfikacji dla kluczowych menadżerów Spółki, zwiększenie poczucia związania i utożsamiania ze Spółką i jej celami rozwojowymi w perspektywie długofalowej (poprzez gratyfikację w formie Akcji Spółki, a zatem włączenia osób fizycznych do grona akcjonariuszy Spółki), a konsekwentnie Program ukierunkowany jest na zapewnienie długoterminowego wzrostu ekonomicznego Spółki. Osoby fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych im Akcji Spółki poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom bądź ich umorzenie. Wprowadzenie Programu Motywacyjnego nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, która określała także szczegółowo warunki Programu Motywacyjnego. Program Motywacyjny, o którego wprowadzeniu postanowiła Spółka oparty jest na prawie osób uprawnionych do objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako "nabycie") po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w kapitale zakładowym Spółki (dalej: "Akcje Spółki"). Akcje Spółki mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia. Nabywanie przez osoby fizyczne Akcji Spółki będzie dokonywane na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania Programu szczegółowej listy beneficjentów (osób fizycznych) oraz przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych warunkach Programu Motywacyjnego oraz z uwzględnieniem listy osób fizycznych dopuszczonych do Programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów postawionych poszczególnym uprawnionym osobom fizycznym.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada należytego zaplecza administracyjno-prawnego niezbędnego dla zorganizowania Programu Motywacyjnego (Spółka w tym zakresie korzysta z outsourcingu usług), zamierzone jest zlecenie pełnienia roli administratora Programu Motywacyjnego na rzecz podmiotu zewnętrznego, działającego na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rolą Spółki Administrującej będzie w szczególności:

• organizacja procesu administrowania Programem Motywacyjnym przez cały okres jego funkcjonowania (okres kilku lat), tj. w szczególności realizowanie czynności przewidzianych Regulaminem Programu Motywacyjnego (sporządzanie projektów dokumentów przewidzianych Regulaminem, w tym w szczególności list osób uprawnionych, ilości przysługujących im akcji, wsparcie w zakresie należytego ustalenia celów osób uprawnionych itp., dokonywanie weryfikacji i rozliczenia osób uprawnionych co do spełnienia warunków uczestnictwa w Programie Motywacyjnym i nabycia akcji, analiza raportów przedstawianych przez osoby uprawnione i Spółkę, wsparcie na rzecz organów Spółki w należytym wykonywaniu obowiązków przewidzianych Regulaminem),

• przeprowadzenie procesu nabycia Akcji Spółki, od strony organizacyjno-administracyjnej i prawnej, w celu ich dalszego zbycia przez Spółkę Administrującą na rzecz osób fizycznych.

Akcje Spółki będą przy tym nabywane przez Spółkę Administrującą na zasadach określonych w zleceniu udzielonym przez Spółkę na rzecz Spółki Administrującej w zakresie świadczenia usług administrowania, wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na osoby fizyczne (na warunkach wynikających z Regulaminu Programu i dokumentów wykonawczych Programu). Program Motywacyjny będzie przy tym finansowany ze środków własnych Spółki Administrującej, otrzymanych od Spółki tytułem wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym (na podstawie zlecenia między Spółką a Spółką Administrującą). Tak ustanowione wynagrodzenie z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym będzie stanowić w części zwrot kosztów z tym związanych a poniesionych przez Spółkę Administrującą (w tym zwrot kosztów nabycia Akcji Spółki).

Na bazie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie:

Czy w związku ze zleceniem przez Spółkę funkcji administratora Programu Motywacyjnego na rzecz Spółki Administrującej, wynagrodzenie należne Spółce Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wynagrodzenie należne od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 czerwca 2017r. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1/ dopuszczenie się w interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), polegającego na stwierdzeniu, że w celu zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu oraz powinien działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna doprowadzić Dyrektora KIS do stwierdzenia, że w celu zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zmierzać w sposób najbardziej uzasadniony gospodarczo do osiągnięcia przychodu oraz powinien działać w przekonaniu, ocenianym w sensie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, oraz

2/ dopuszczenie się w interpretacji błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającego na stwierdzeniu w Interpretacji, że wydatki jakie Spółka poniesie na rzecz podmiotu zewnętrznego tytułem administrowania przez nią programem motywacyjnym nie będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak spełnienia przez Spółkę przesłanki poniesienia przedmiotowych wydatków w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna doprowadzić Dyrektora KIS do uznania stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe i stwierdzenia, że wynagrodzenie należne od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA we Wrocławiu wskazał, że przedstawiony we wniosku sposób nabycia przez osoby fizyczne akcji Spółki przy wykorzystaniu w organizacji Programu Motywacyjnego Spółki Administrującej, działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora tego Programu, która to spółka nabędzie uprzednio te akcje w celu ich dalszego zbycia na rzecz osób fizycznych powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem nie wystąpi. Cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych - nie został osiągnięty, ponieważ zapłata wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej za uczestnictwo w organizacji ww. Programu w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu po stronie Skarżącej, a wręcz przeciwnie – jak słusznie wskazał Dyrektor KIS - prowadzi do uszczuplenia jej majątku. Poniesienie kosztów, o jakich mowa we wniosku, nie przyczynia się także do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Sama zaś argumentacja Spółki, że "Program motywuje osoby fizyczne do zintensyfikowanych działań nastawionych na osiąganie przychodów przez Spółkę" oraz że "celem organizacji Programu Motywacyjnego jest zatem zwiększenie pozycji Spółki na rynku i umożliwienie osiągnięcia większych przychodów w przyszłości (...)" - nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z powstaniem po stronie Spółki przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Przekonanie Spółki, że poniesienie ww. wydatku doprowadzi do osiągnięcia lub zachowania bądź też zabezpieczenia źródła jej przychodów ma wymiar subiektywny. Jak jednak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zdaniem WSA we Wrocławiu słuszne zatem jest stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacone na rzecz Spółki Administrującej nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy obecnymi lub potencjalnymi przychodami Spółki. Powoływanie się na okoliczność, że na analogicznych zasadach Spółka zleca na rzecz podmiotów zewnętrznych realizowanie funkcji księgowych, kadrowych, czy w obszarze IT, oceny tej nie zmienia, bowiem wydatki na ww. usługi outsourcingowe, w przeciwieństwie do zlecenia pełnienia roli administratora Programu Motywacyjnego, są związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a celem ponoszenia tych wydatków jest zapewnianie prawidłowego funkcjonowania Spółki.

We wniesionej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że wydatki jakie Spółka poniesie na rzecz podmiotu zewnętrznego, tj. innej spółki z Grupy Archicom bądź pomiotu zewnętrznego (tj. wydatki na rzecz Spółki Administrującej) tytułem administrowania przez nią Programem Motywacyjnym nie będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak spełnienia poniesienia przedmiotowych wydatków w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (brak wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami a obecnymi lub potencjalnymi przychodami), podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna doprowadzić do stwierdzenia, że wynagrodzenie należne od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (z uwagi na występowanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami a obecnymi lub potencjalnymi przychodami).

W oparciu o tak postawiony zarzut, który został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej jednak kolejności należy wskazać, że błędnie postawiony został zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odrębną podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, zaś odrębną podstawą jest naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładania polega na nieprawidłowym odczytaniu przepisu prawa i może polegać na mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego lub też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na tym, że sąd popełnia błąd subsumcji, tj. podciąga pod ustalony stan faktyczny niewłaściwy przepis (por. wyrok NSA z 27 lutego 2020r., sygn. akt I OSK 2000/18 – dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji uznał, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Tymczasem to właśnie ten przepis stanowił podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Spółka zadała we wniosku wszczynającym postępowanie przed organem interpretacyjnym ten przepis prawa i domagała się potwierdzenia, że znajdzie on w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Niezrozumiałym jest zatem formułowanie naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Niemniej jednak z uzasadnienia zarzutu, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie zarzut naruszenia powołanego przepisu Spółka upatruje w błędnej jego wykładni. Dlatego też mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09), w której wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni analizowanego przepisu na tle opisu zdarzenia przyszłego przez Spółkę. Przez wykładnię prawa należy rozumieć pewien proces zmierzający do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, jak również wynik tego procesu. Wykładnia służy zatem usuwaniu wątpliwości dotyczących treści normy prawnej. Stanowi ona operację myślową, która zmierza do odpowiedzi na pytanie, jakie normy zawarte są w interpretowanym tekście i do jakich konsekwencji prowadzą. Prawidłowo przeprowadzona wykładania powinna być należycie uzasadniona oraz powinna zawierać rzetelne podstawy argumentacyjne, odnoszące się do wszelkich aspektów związanych z interpretacją określonej normy prawnej. Powinno z niej wyraźnie wynikać, dlaczego zdaniem podmiotu stosującego prawo, przyjęte rozumienie treści konkretnej normy prawnej jest uzasadnione. Jeżeli z przeprowadzonej wykładni nie będą wynikały logiczne wnioski, czy też w procesie wykładni pominięte będą istotne z punktu widzenia elementów stanu faktycznego rozważania, dokonana w akcie stosowania prawa wykładnia, będzie musiała zostać uznać za błędną. W przypadku dopuszczenia się takich błędów w wykładni przez wojewódzki sąd administracyjny, za zasadny będzie należało uznać zarzut oparty na naruszeniu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mającego znaczenie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (stanowiąca w istocie dosłowne powielenie argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji), w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przeprowadzona została w sposób nieprawidłowy. Z motywów zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem nie wystąpi. Nie wiadomo, czy zdaniem Sądu pierwszej instancji w ogóle należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z Programem Motywacyjnym, bez względu na to, czy byłyby one poniesione jedynie przez Spółkę – bez zaangażowania Spółki Administrującej, czy też wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jedynie dlatego, że realizacja Programu Motywacyjnego dokonywana jest za pośrednictwem Spółki Administrującej.

Prawidłowo przeprowadzona wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa w pierwszej kolejności powinna dać odpowiedź na pytanie, czy co do zasady wydatki na realizację Programu Motywacyjnego mają wpływ na osiągnięcie przychodu przez Spółkę. Okoliczność taka nie została wyraźnie potwierdzona w zaskarżonym wyroku, lecz nie została ona także wprost wykluczona. Sąd pierwszej instancji odnosi się bowiem jedynie do kwestii wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki Administrującej. Nie wiadomo zatem, czy brak możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu wynika z tego, że w ogóle realizacja Programu Motywacyjnego bez względu na to w jakich warunkach się odbywa, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, czy też gdyby Spółka realizowała ten Program w zakresie swojej działalności, czyli bez pośrednictwa Spółki Administrującej, to mogłaby rozpoznać wydatki na ten cel jako koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest zatem dokonanie analizy, czy co do zasady wydatki na realizację Programu Motywacyjnego pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganiem przychodu. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, powinien wobec powyższego zbadać, czy Dyrektor KIS z tego powodu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, koniecznym będzie przyjęcie, że co do zasady wydatki na realizację Programu Motywacyjnego, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Wówczas Sąd pierwszej instancji - w przypadku uznania stanowiska Dyrektora KIS za prawidłowe, będzie musiał należycie uzasadnić swoje stanowisko. W szczególności konieczne będzie wykazanie, że możliwość zaliczenia wydatków z tytułu organizacji Programu Motywacyjnego do kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona od zachowania określonej formy administracji przedmiotowym Programem, czyli od bezpośredniego administrowania Programem przez wdrażający go podmiot. Będzie to wymagało przeprowadzenia logicznego wywodu, że uzasadnione jest różnicowanie sytuacji, kiedy Program Motywacyjny obsługiwany jest za wynagrodzeniem przez podmiot zewnętrzny, wyspecjalizowany w świadczeniu takich usług, od sytuacji w której podmiot wdrażający Program Motywacyjny prowadzi jego obsługę, angażując środki potrzebne do jego realizacji, takie jak w szczególności wypłacanie wynagrodzenia swoim pracowników za wykonywanie czynności w tym zakresie, czy też przygotowanie odpowiedniego zaplecza administracyjno-prawnego niezbędnego do zorganizowania i realizowania Programu. Argumentacja Sądu pierwszej instancji nie może przy tym ograniczać się do jednozdaniowych twierdzeń, lecz musi z niej wynikać, jakie reguły interpretacyjne doprowadziły do ostatecznego rezultatu. Powinna ona również uwzględniać elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

W ponownie rozpoznawanej sprawie WSA we Wrocławiu powinien także wziąć pod uwagę okoliczność, że każdy wydatek stanowi uszczuplenie majątku. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, jest to cecha wspólna wszystkich wydatków (także tych mogących stanowić koszt uzyskania przychodu). Nie może to więc stanowić argumentu przesądzającego o braku możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Programu Motywacyjnego.

Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że niezrozumiałe - na tle rozpatrywanego w sprawie problemu, jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "poniesienia kosztów podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych". Jest to w istocie jedyne stwierdzenie, które nie znalazło się w zaskarżonej interpretacji, lecz nie zostało już wyjaśnione, jakie "ryzyko gospodarcze" zostało przez Spółkę podjęte i w konsekwencji, jakie miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA we Wrocławiu uwzględni wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu i dokona w sposób prawidłowy wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza jednocześnie o kierunku rozstrzygnięcia, które będzie podjęte przez Sąd pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Wadliwość sformułowanej w zaskarżonym wyroku interpretacji mającego zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu końcowe zakończenie postępowania. W takim bowiem przypadku na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, doszłoby do kontroli zaskarżonej interpretacji, czyli z pominięciem prawidłowo zaprezentowanego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.