Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3057/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2, art. 195 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi PHU M., M. W. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. dokonał wszczęcia postępowania podatkowego wobec PHU M. sp.j. (dalej zwana "Skarżącą Spółką" lub "Stroną"), w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik w wysokości 26.858 zł, listopad (13.539 zł) i grudzień 2008 r. (29.264 zł).

Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług ogólnobudowlanych: z dnia 10 października 2008 r. nr 16/10/2008 r., z dnia 3 listopada 2008 r. nr 1/11/2008 r., z dnia 5 grudnia 2008 r. nr 10/12/2008 r. oraz z dnia 19 grudnia 2008 r. nr 32/10/2008 r. Skarżąca nabyła te usługi jako usługi podwykonawstwa przy usługach świadczonych przez nią na rzecz spółki z o.o. S.

W ocenie organu podatkowego wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie zostały w ogóle wykonane.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci min. przesłuchań A.B. (wiceprezesa P.), księgowej spółki P. - B. K. oraz M.H. (inicjatora powołania spółki P. i wystawiania tzw. "pustych faktur") wykazały, że wystawiane przez ww. spółkę faktury od co najmniej 2008 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a ich wystawca nie prowadził żadnej działalności. Za zasadne uznano odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, wskazując na świadomość ich odbiorcy co do tego, że nabywa tzw. "puste faktury", stanowiące jedynie koszty podatkowe. Zdaniem organu I instancji w przypadku zakwestionowanych faktur nie występowały dostawy towarów ani usług, a czynności wykazane w tych fakturach zostały wykonane we własnym zakresie przez Skarżącą.

Z zeznań wspólnika Skarżącej Spółki W. M. przesłuchanego w dniu 27 września 2013 r., wynikało, iż w kwestii współpracy z P. nie potrafił powiedzieć dlaczego akurat ta firma została wybrana do wykonania prac. Osobiście nie znał nikogo z tej firmy, z nikim z tej firmy się nie kontaktował oraz nie wie kto fizycznie wykonywał prace. Nie zawierał pisemnych umów i nie posiada żadnych dokumentów związanych z tymi pracami oraz nie pamięta których inwestycji dotyczyły prace. Nie potrafił udzielić żadnych bliższych informacji na temat zakresu i sposobu wykonania zakwestionowanych usług. Ponadto zeznał on, że wszystkich odbiorów usług od P. Sp z o.o. dokonywali pracownicy spółki z o.o. S.. Oświadczył, iż spółka P. została wybrana do wykonania usług na podstawie wskazania przez pracowników spółki S..

Z pozyskanych z innych postępowań protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych wynikało, że spółka P. która miała być usługodawcą nie świadczyła usług, a tym samym nie była uprawniony do wystawiania faktur VAT z tytułu wykonania tych czynności, a mimo to faktury te wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ uznał prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętych na podstawie faktur VAT, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okres za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług za październik 2008 r. o kwotę 4.400 zł, za listopad 2008 r. o 8.976 zł oraz za grudzień 2008 r. o kwotę 9.900 zł.

Pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. Strona, złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), przez niewyjaśnienie stanu faktycznego;

- rażące naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przez Urzędem Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do P. w podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do września 2009 r.;

- art. 122, art. 123 oraz art. 190 O.p. przez uniemożliwienie czynnego udziału Strony w postępowaniu;

- art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez P. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz przez uznanie tej okoliczności za udowodnioną, podczas gdy zebrany materiał dowodowy na to jednoznacznie nie wskazuje;

- art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, tj. zeznań A.B., M.H., R.B., B. K. oraz E.B., przez przyjęcie, iż wynika z nich fikcyjny charakter faktur wystawianych przez spółkę P., podczas gdy, w ocenie Skarżącej z zeznań tych można wywnioskować, że faktury te dokumentowały faktyczne transakcje;

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie wyjaśnień Strony oraz zeznań W. M., T.K., T.D. i M.B., które potwierdzają okoliczności, że faktury dokumentowały faktyczne transakcje;

- zasady neutralność systemu VAT.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w związku z przyjęciem, iż usługi świadczone przez spółkę P. na jej rzecz nie zostały rzeczywiście wykonane. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji ograniczył prawo strony do czynnego udziału strony w postępowaniu, przez uniemożliwienie uczestniczenia mu w czynnościach dowodowych.

Zdaniem Skarżącej ocena zeznań świadków dokonana przez organ I instancji była błędna, gdyż B. K. i A. B. nie posiadali wiedzy na temat świadczenia usług przez spółkę P.. Ponadto A. B. zeznał, że spółka w 2008 r. P. działała, a on podpisywał faktury. Wykonawcą usług byli pracownicy M.H.. Ponadto z żadnych zeznań nie wynika, że faktury wystawiane przez P. były fikcyjne, a prowadzenie przez tę spółkę ksiąg w sposób nierzetelny nie powinno wywierać negatywnych skutków dla jej kontrahentów.

W ocenie Skarżącego powoływane przez organ I instancji zeznania są niejasne, niespójne i zbyt ogólne, a przede wszystkim nie można na ich podstawie twierdzić, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zeznania świadków włączone do postępowania, z postępowania prowadzonego w stosunku do spółki P., mogą stanowić jeden z elementów dokonywanych ustaleń, lecz nie wskazują w sposób jednoznaczny i niewątpliwy na fikcyjność transakcji i w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można wykluczyć, że transakcje wystąpiły w rzeczywistości z tym, że ich wykonawcą był inny podmiot, którego działalność firmowała spółka P..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że pismem z dnia 22 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo doręczono w dniu 2 grudnia 2013 r., przed upływem terminem przedawnienia zobowiązania za październik, listopad i grudzień 2008 r. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r.

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału stwierdził, iż stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody wskazuje, że sporne faktury, w których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o., wykazywały należność z podatkiem VAT z tytułu czynności faktycznie niedokonanych. Nie odzwierciedlały one stanu faktycznego oraz nie dokumentowały one żadnych transakcji gospodarczych. Powyższy stan faktyczny potwierdza materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. W niniejszej sprawie stwierdzono zatem fikcyjność transakcji pomiędzy kontrahentem a Skarżącą. Organ odwoławczy uznał, że w zaistniałej sytuacji Strona zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT.

Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w której pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która wykazuje czynności dokonane w rzeczywistości przez inny podmiot niż widniejący na fakturze jako jej wystawca, pod warunkiem że podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W świetle wyroków TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wskazał (w punktach 53 i 54), że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Odwołując się do zeznań W. M., B. K., R.B., A.B., E.B. i M.H. organ stwierdził, iż spółka P. nie prowadziła w 2008 r. faktycznej działalności. Zeznania przesłuchanych osób uznano za spójne w zakresie nieprowadzenia przez P. działalności oraz wykorzystywania jej w procederze wystawiania pustych faktur.

Ponadto organ stwierdził, że w sprawie Skarżąca nie mogła działać w dobrej wierze przyjmując zakwestionowane faktury od spółki P. i odliczając na ich podstawie podatek, gdyż faktury te nie odzwierciedlały czynności, które zostały wykonane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji w sposób uprawniony wykorzystał zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniach prowadzonych przez inne organy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji był uprawniony do wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych w innych sprawach i przez inne organy. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja zawiera ustalony przez organ stan faktyczny, określa zastosowanie kwalifikacji prawnej odpowiadającej istniejącemu stanowi faktycznemu, wskazuje fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarogodności. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi spójną całość, pokazuje skalę zorganizowanej nielegalnej działalności polegającej na sprzedaży faktur VAT i wprowadzaniu tychże faktur do obrotu prawnego w celach odniesienia korzyści ekonomicznych wynikających z realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z dnia 6 października 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej:

- rażące naruszenie art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego;

- rażące naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do września 2009 r.;

- rażące naruszenie art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz przez uznanie tej okoliczności za udowodnioną;

- rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku, polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze powołanie zeznań świadków;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu z pominięciem zasady neutralności podatku VAT oraz dominujących poglądów orzecznictwa w tym zakresie.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca, powtórzyła argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji w szczególności kwestionując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał wniosku, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, po rozpoznaniu sprawy we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów natury procesowej, które sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z powołanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób dowolny i niczym nieskrępowany. Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen, zauważa, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od października do grudnia 2008 r., w zakresie transakcji, które Skarżąca Spółka miał zawierać z P. sp. z o.o. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi.

W ocenie organów podatkowych Strona nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Skarżąca Spółka natomiast zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie zostało oparte na licznych dowodach, z których niezbicie wynika, że spółka P. nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie procederem wystawiania i sprzedaży tzw. "pustych faktur". Skoro ww. spółka w ogóle nie wystawiała faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogła ich również wystawiać w stosunku do Skarżącego. Kontrahent Skarżącego nie zatrudniał pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było magazynów i środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak było dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług.

Powyższe potwierdzają zeznania licznych świadków, które zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji, a które zostały złożone zarówno w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku Skarżącej Spółki, jak również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. Sp. z o.o. (włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], k. 380 akt administracyjnych).

Z zeznań B. K. księgowej spółki P. z dnia 26 stycznia 2012 r. wynika, ze spółka P. nie dokonywała żadnych zakupów i nie prowadziła rejestrów zakupów. B. K. jako księgowa rozliczająca spółkę nie sporządzała żadnych dokumentów związanych z wynagrodzeniami, nie dokonywała żadnych wypłat wynagrodzeń w imieniu P.. Ponadto zeznała, że z dokumentów księgowych przedkładano jej jedynie faktury sprzedaży. W spółce nie występowały żadne zakupy towarów lub usług. Często brak też było faktur sprzedaży i wówczas dokonywała księgowań na podstawie notatek przedstawianych jej przez R.B., które zawierały jedynie kwoty obrotu i podatku. Księgowania na podstawie notatek dokonywane były po to, żeby kwoty z rejestru sprzedaży zgadzały się z kwotami w deklaracji VAT-7. Wskazała, że nie zetknęła się z dokumentami, które potwierdzałyby wpłacenie przez udziałowców kapitału spółki P.. Zeznała, że nie dokonywała żadnych księgowań i nie widziała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że spółka P. dysponowała w roku 2008 pracownikami, biurem, sprzętem biurowym, wyposażeniem, maszynami i urządzeniami związanymi z działalnością budowlaną a także z jakąkolwiek inną działalnością gospodarczą. B. K. zeznała, że spółka P. deklarowała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W roku 2008 stykała się z A. B., jednakże nie zajmował się on sprawami spółki P. a wszelkie sprawy związane z działalnością spółki załatwiała z R.B..

M. H. przesłuchany w dniach 12 grudnia 2013 r., 3 stycznia, 13 i 18 marca 2014 r. w charakterze podejrzanego, zeznał, że razem z P. D. zorganizował proceder wystawiania pustych faktur. Początkowo spółki R. , P. i P. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Po roku 2005 ich działalność ograniczyła się do wystawiania pustych faktur. Spółka P. rozpoczęła wystawianie pustych faktur w roku 2006 po śmierci jej udziałowca J. K.. Wówczas A. B. po rozmowach z P. D. przystąpił do wystawiania pustych faktur. M. H. szczegółowo opisał wystawianie pustych faktur. Wskazał, że sporządzono listę faktur z numerami. Po zgłoszeniu się nabywcy faktury wystawiano fakturę z kwotami z pozycji z tej listy odpowiadającej wolnemu numerowi na liście. R. B. i A. B. udzielili P. D. pełnomocnictwa do rachunku bankowego na, który wpływały kwoty należności za wystawione faktury. P. D. pobierał te kwoty za rachunków bankowych ww. spółek i po potrąceniu wynagrodzenia za wystawienie faktury zwracał je nabywcom faktur. Miało to na celu uwiarygodnienie faktur wystawianych przez spółkę P.. Także R. B. zajmował się wypłacaniem pieniędzy z rachunków bankowych i czynił to prawie każdego dnia. M. H. zeznał, że wyszukiwaniem nabywców faktur zajmowali się pośrednicy do, których on także się zaliczał. Pośrednicy otrzymywali wynagrodzenie za znalezienie nabywcy pustej faktury w wysokości 3% kwoty netto wykazanej na fakturze. Sami nabywcy płacili wynagrodzenie za fakturę w wysokości od 8 do 11% kwoty netto. Spółka P. nie fakturowała stali i wyrobów akcyzowych, gdyż takie założenie poczyniono na początku. Spółki widniejące na pustych fakturach jako wykonawcy nie wykonywały czynności w nich wykazanych ani samodzielnie ani przez podwykonawców. Proceder wystawiania pustych faktur prowadzony był na bardzo dużą skalę i Dotyczył także innych podmiotów niż spółka P..

P. T. przesłuchany w dniu 13 lutego 2014 r. w charakterze podejrzanego zeznał, że procederem wystawiania pustych faktur kierowali P. D. oraz M. H.. Zeznał, że P. D. w celu uwiarygodnienia transakcji pobierał z banku pieniądze wpływające za puste faktury i przekazywał je nabywcom faktur. P. D. i M. H. zarządzali wystawianiem pustych faktur i to oni decydowali o cenach za wystawianie pustych faktur.

Natomiast przesłuchany w dniach 6 lipca 2010 r. i 24 marca 2011 r. udziałowiec i wiceprezes zarządu P., A. B. zeznał, że jego rola w P. sprowadzała się do bycia, figurantem-słupem. Od śmierci J. K. w roku 2006 spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wyjawił, iż działalnością spółki P. w zakresie wystawiania pustych faktur kierował M. H.. W roku 2008 A. B. przebywał w zakładzie karnym, jednakże od M.H. telefonicznie otrzymywał zlecenia na wykonanie robót i wystawienie faktur. Zlecenie te przekazywał R. B. i M. W.. Następnie R. B. do zakładu karnego przynosił mu do podpisu faktury i deklaracje Za składanie podpisów trzymywał wynagrodzenie. Nie potrafił wskazać podmiotów na rzecz, których wystawiane były faktury.

W toku postępowania M. W. złożył oświadczenie, że nie wykonywał żadnych czynności na rzecz spółki P..

Z zeznaniami A.B. korespondują zeznania jego matki E.B. z 5 lutego 2012 r., z których wynika, że spółka P. po śmierci J. K., która miała miejsce w roku 2006, nie funkcjonowała i nie miała siedziby. Zeznała, że A. B. nie wystawiał żadnych faktur, jedynie otrzymywał jakieś "do podpisu". Według jej zeznań, syn miał kłopoty w związku z funkcjonowaniem P., w które wplątali go M. H. i R. B.. Z zeznań E. B. wynika, że jej syn A. B. nie dysponował pieniędzmi pozwalającymi na założenie spółki P. i wyposażenie jej w majątek niezbędny do prowadzenia działalności, gdyż nie pracował i był na jej utrzymaniu. W roku 2008 spółka P. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej jej działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów przez A.B. na zlecenie M.H. i innych osób.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania ww. świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Skoro ww. spółki trudniły się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w odniesieniu do niego było inaczej, należało uznać, że w sposób świadomy skorzystał z ww. procederu i bezpodstawnie odliczył VAT na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zeznania R.B. także nie potwierdziły wykonywania przez spółkę P. rzeczywistej działalności gospodarczej. R. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 października 2010 r. zeznał, że spółka P. wykonywała zafakturowane usługi budowlane oraz, że wykonanie tych usług nadzorował M. A.. Organ I instancji wskazał, że M. A. zmarł 11 sierpnia 2006 r. a zatem w roku 2008 nie mógł nadzorować prac wykonanych na rzecz Skarżącej spółki. R. B. w dniu 13 maja 2013 r. złożył zeznania z których wynika, że w latach 2008 i 2009 nie zajmował się sprawami spółki P. i nie ma wiedzy na temat działalności tej spółki. W tym okresie nie podpisywał, żadnych dokumentów. Zaprzeczył faktom zeznanym przez B. K.

Sąd nie podzielił zawartych w skardze wątpliwości Skarżącej Spółki, co do prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z ww. zeznań. W ocenie Sądu Skarżąca polemizuje z ustaleniami organów w tym zakresie, nie wskazując żadnych okoliczności, które mogłyby wykazać, że korzystając z wystawionych przez te podmioty faktur działała w dobrej wierze. Działanie organu, według którego daje on wiarę jednym dowodom, a odmawia innym umożliwia przywołany wyżej przepis art. 191 O.p., w którym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu zeznania M.H., A.B., B. K., M. T. i E.B. dają spójny i wyraźny obraz działalności spółki P. w roku 2008, jako podmiotu nieczynnego gospodarczo wykorzystywanego ze względu na jego zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Zeznania te w sposób spójny opisują działalność spółki P. i rolę w jej działalności jej prezesa A. B., który jawi się jako osoba działająca w charakterze podmiotu biorącego świadomy udział za wynagrodzeniem w działalności przestępczej. W zeznaniach tych jedyną niespójnością jest pomniejszanie przez M.H. jego roli w procederze wystawiania pustych faktur jedynie do roli pośrednika, podczas gdy inni świadkowe przedstawiają go jako organizatora i osobę kierującą procederem wystawiania pustych faktur. Zdaniem Sądu tę rozbieżność tłumaczyć należy chęcią uniknięcia przez M.H. odpowiedzialności karnej. Okoliczność ta nie umniejsza wagi zeznań M.H. jako dowodu pozwalającego na ustalenie rzeczywistego charakteru działalności spółki P. oraz charakteru faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącej Spółki. W zakresie tych okoliczności zeznania M.H. są zgodne z zeznaniami pozostałych ww. świadków. W świetle tych zeznań całkowicie niewiarygodne są zeznania R.B., które należy ocenić jako próbę uniknięcia odpowiedzialności karnej z działalność związaną ze spółką P..

O całkowicie fikcyjnym charakterze faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe świadczą też zeznania wspólnika Skarżącej Spółki W. M., który nie potrafił udzielić żadnych konkretnych wyjaśnień na temat prac, które miała wykonać na rzecz Skarżącej Spółki spółka P.. Nie potrafił on wskazać żadnych osób związanych z wykonaniem usług przez spółkę P., żadnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z tą spółkę oraz okoliczności związanych w wykonywaniem zakwestionowanych usług. W szczególności W. M. nie potrafił wskazać, których obiektów dotyczyć miały usługi podwykonawcze spółki P.. W.M. zeznał, że Skarżącą Spółka nie dokonywała odbioru robót zleconych spółce P.. W ocenie Sądu ten brak wiedzy o nabytych usługach, za które Skarżąca miała zapłacić znaczne kwoty pieniędzy jest okolicznością trudną do wytłumaczenia przy założeniu, że zakwestionowane transakcji miały miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu na podstawie obserwacji praktyki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób w pełni zasadny należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania usług budowlanych o znacznym zakresie prac i wartości, które rozciągnięte są w czasie nabywca usługi zawsze w związku z tymi usługami uzyskuje wiedzę na temat wykonania tych usług zwłaszcza w zakresie okoliczności towarzyszących ich wykonaniu oraz osób wykonujących usługi. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w toku kontroli wykazała się całkowitym brakiem takiej wiedzy, co zdaniem Sądu należy uznać za okoliczność świadczącą o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Należy także wskazać, że W.M. zeznał, że spółkę P. jako podmiot mogący być podwykonawcą wskazali mu chyba pracownicy spółki S. a zatem podmiotu na rzecz, którego Skarżąca wykonywała usługę, którą jako podwykonawca wykonać miała spółka P.. To twierdzenie, zdaniem Sądu, należy uznać za co najmniej dziwne, gdyż trudno znaleźć wytłumaczenie dla wskazywanie przez spółkę S. spółki P., jako wykonawcy prac. Skoro spółka S. zleciła wykonie prac budowlanych Skarżącej to trudno znaleźć wytłumaczenie dla podejmowania przez nią działań w celu znalezienia Skarżącej podwykonawcy, który za nią mógłby prace te wykonać. W tej sytuacji pojawia się pytanie po co w ogóle Spółka S. powierzyła wykonanie prac budowlanych Skarżącej skoro sama wiedziała, że prace te może wykonać spółka P. i dlaczego sama nie zleciła wykonania tych prac bezpośrednio spółce P..

Zdaniem Sądu ta okoliczność łącznie z przedstawionymi powyżej ustaleniami dowodowymi dotyczącymi funkcjonowania spółki P. także potwierdza fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur, gdyż okoliczność ta dowodzi braku gospodarczego uzasadnienia dla korzystania przez Skarżącą z usług spółki P.. Powiązanie tej okoliczności z wynikającym z zeznań powołanych świadków charakterem działalności spółki P. pozwala na uznanie zakwestionowanych faktur VAT za wykazujące w swej treści czynności, które w ogóle nie zostały wykonane na rzecz skarżącej.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej zmierzającego do uznania za nieistotne zeznań matki A.B. oraz księgowej B. K., jako osób, które nie miały wiedzy dotyczącej spółki P.. Po pierwsze dlatego, że Sąd stwierdza, że przepis art. 195 § 1 O.p. nie wyłącza z kręgu świadków osób nie pełniących określonych funkcji, czy też nie posiadających określonego zakresu kompetencji, czy też dostępu do informacji lub dokumentów. Po drugie należy też wskazać, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po trzecie Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów wskazujących na brak przydatności zeznań ww. świadków czy też w inny sposób nie zakwestionował ich wartości przy ustaleniach faktycznych sprawy. Wskazani świadkowie pomimo, że nie pełnili w spółce P. żadnych funkcji to jednak mieli wiedzę na temat faktów świadczących o rzeczywistym charakterze działalności tej spółki i dlatego ich zeznania Sąd uznał za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca odliczająca podatek z tzw. pustej faktury była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły w ogóle żadne dostawy towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie można było przyjąć, że Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia VAT. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżąca była świadoma fikcyjności otrzymywanych faktur, gdyż faktury te nie dokumentowały żadnych transakcji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który nawet w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, wywodzącego dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). W rozpoznaj sprawie organy zgromadziły dowody potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji a skarżący nie przedstawił dowodów skutecznie podważających to rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzegł, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów.

Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób należyty zastosowały ww. przepis, a jego oceny dowodów mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie noszą cech dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami, która spełniała wskazane kryteria.

Prawidłowe było również wskazanie przez organy podatkowe, że dowody w postępowaniu podatkowym nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ podatkowy (art. 180 i art. 181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez to, że nie przeprowadził ich organ podatkowy, który wydał decyzję podatkową. Skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne w CBOSA).

W ocenie Sądu zasadne była także ocena organu co do nierzetelności ksiąg podatkowych. Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 O.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, czyli jak w niniejszej sprawie na podstawie pustych faktur.

Sąd zważył, że w myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powołanych przepisów ustawy o VAT w podatku VAT występuje specyficznego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt

Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

W związku z tym nie budzi zastrzeżeń Sądu zajęte w niniejszej sprawie przez organy stanowisko według, którego Skarżąca zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. Nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.