Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1717/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1091/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w K.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1717/15

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów Organ Upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z 25 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1091/14-4/PK1.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu towarów i usług m.in. od dostawców spoza UE. Spółka rozlicza podatek VAT stosując miesięczny okres rozliczeniowy. Spółka nawiązała współpracę z dostawcą z Chin (dalej: Dostawca). Transakcja zakupu towarów od Dostawcy zrealizowana została na warunkach przedpłaty, z warunkami transportu I. ; C. . Po dotarciu towarów do Polski, Spółka działając poprzez przedstawiciela bezpośredniego złożyła zgłoszenie celne o objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, wg faktur i innych dokumentów otrzymanych od dostawcy. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, towar został zwolniony bez weryfikacji. Spółka uiściła należności celne wg otrzymanego dokumentu SAD (opłacając należny podatek VAT).

Po fizycznym dostarczeniu towaru do magazynu Spółki okazało się, iż towar otrzymany jest niezgodny z zamówieniem, fakturą zakupu i tym samym ze zgłoszeniem celnym. Spółka zleciła wykonanie ekspertyz mających określić jakiego rodzaju towar został dostarczony. Podejmowała bezskutecznie wielokrotne próby skontaktowania się z Dostawcą, celem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Spółka złożyła do Prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez Dostawcę. Zakończyło się to odmową wszczęcia postępowania, która to odmowa został w wyniku złożonego zażalenia podtrzymana przez sąd.

Po przeprowadzeniu ekspertyz, Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał Decyzję w której odmówił sprostowania zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty potwierdzają zgodność danych w nim zawartych z tymi, które podane zostały

w zgłoszeniu celnym i tym samym naliczone należności celne wyliczone zostały we właściwy sposób. W ocenie organu celnego proponowana przez Spółkę korekta, spowodowałaby, że dane wskazane w dokumentach, byłyby niezgodne z tymi, na podstawie których powstał dług celny. Odwołanie od tej decyzji i skarga do WSA nie doprowadziły do zmiany tej decyzji.

Spółka podejmowała próby znalezienia na rynku nabywcy na otrzymany towar, jednak z uwagi na rodzaj materiału, oraz jego jakość ostatecznie nie udało się pozyskać klienta. Spółka jest w stanie udokumentować fakt podejmowania aktywnych działań w celu sprzedaży zakupionego towaru, w szczególności posiada dokumenty potwierdzające podejmowane próby zbycia towaru: zapytania ofertowe skierowane do potencjalnych nabywców oraz korespondencja z potencjalnymi kupcami.

Towar jaki miał zostać dostarczony Spółce w ramach transakcji - "polietylen liniowy

o małej gęstości" miał zostać wykorzystany w działalności Spółki, jako materiał do produkcji. Towar jaki został dostarczony Spółce można podzielić na dwie grupy:

grupa A - towar może zostać wykorzystany w działalności Spółki, na potrzeby wewnętrzne (sól - do wykorzystania zimą celem utrzymania terenu przyzakładowego w stanie pozwalającym na bezpieczne przemieszczanie się); grupa B - towar nie kwalifikuje się do wykorzystania w działalności Spółki, a jednocześnie pomimo podjętych prób sprzedaży na towar ten nie znaleziono nabywcy, w związku z czym

w celu uniknięcia dalszych kosztów magazynowania Spółka dokona jego utylizacji. Utylizacja towaru należącego do grupy B zostanie należycie udokumentowana,

w szczególności zostanie potwierdzona protokołem utylizacji towarów.

Wartość rynkowa towaru zamówionego, za jaki Spółka zapłaciła, i jaki został odprawiony zgodnie ze zgłoszeniem celnym (którego organy celne odmówiły sprostowania), jest znacznie wyższa niż potencjalna wartość towaru rzeczywiście otrzymanego. Wartość celna towaru, a w konsekwencji kwota podatku VAT związana z jego importem, uwzględnia cenę faktycznie zapłaconą przez Spółką jako nabywcę towaru na rzecz Dostawcy.

Towary w "grupie B" - to towary które nie kwalifikują się do wykorzystania

w działalności Spółki, a jednocześnie Spółka nie znalazła (pomimo starań) na niego nabywcy. Zgodnie z ekspertyzą wykonaną przez zewnętrznego rzeczoznawcę, materiał oznaczony został jako: Granulat: siarczan magnezu siedmiowodny (MgS04*7H20) z domieszką niewielkich ilości siarczanu wapnia, tlenków magnezu

i wapnia oraz substancji organicznej. Granulat dostarczony nie nadaje się do bezpośredniego zużycia w działalności produkcyjno- usługowej zarówno w firmie M. jak i w firmach którym przedstawiono ofertę sprzedaży. Jego przetworzenie (ze względu na stopień zanieczyszczenia oraz zbrylenia) przed zużyciem w procesie produkcyjnym, wymagałoby od potencjalnego kupca dużych zakładów finansowych oraz procesów technologicznych, stąd firmy którym M. oferował materiał nie były zainteresowane jego zakupem, nawet za minimalną cenę. Spółka posiada również dokumentację wysłanych ofert i korespondencji z potencjalnymi klientami w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z importem towaru należącego do grupy A oraz towaru należącego do grupy B?

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towaru należącego do grupy A oraz towaru należącego do grupy B?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest jedynie odpowiedź na pytanie drugie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do pytania pierwszego dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo w części dotyczącej zużycia towaru z grupy A oraz w części dotyczącej przekazania do utylizacji towaru z grupy B zaliczyć wartość sprowadzonego towaru do kosztów podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała na treść art 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.). Ustawa nie zawiera odrębnych zasad zaliczania strat towarów do kosztów podatkowych. Ponadto, w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych jako negatywnych przesłanek uniemożliwiających ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Jedynie w pkt 47 niniejszego przepisu ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków, sytuacja ta nie dotyczy jednak przypadku Spółki.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki straty w środkach obrotowych mogą być co do zasady, uznane za koszty uzyskania przychodów jeżeli są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka dokonała zakupu materiałów, z zamiarem wykorzystania ich w działalności produkcyjnej. Fakt, iż stała się ofiarą oszustwa, nie może pozbawiać jej prawa do zaliczenia poniesionych nakładów w koszty podatkowe (zarówno w części dotyczącej wykorzystania materiałów na własne potrzeby, jak i w przypadku konieczności ich utylizacji).

Powstałe koszty są konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, i powstały poza wolą Spółki, dlatego też powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Spółka powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-867/09-2/AG). Wskazała, że zdaniem organów podatkowych każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie

i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności. Ponadto, strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika. Spółka powołała się też na inne interpretacje indywidualne. Podniosła, że dokonuje wielu transakcji dotyczących nabycia towarów z zagranicy, w tym z Chin. Przy czym dotychczas nie zdarzyło się, aby w przypadku dostawy towarów niezgodnych z zamówieniem nie można było ich zwrócić Dostawcy. W konsekwencji, Spółka nabyła towar na który nie była w stanie znaleźć nabywcy w Polsce i który jedynie w części może wykorzystać na własne potrzeby. Zdarzenie to było nieprzewidywalne i nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot dokonujący wielu tego rodzaju transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują że nabycie towaru innego niż wynikał z zamówienia było zdarzeniem losowym, w żadnym stopniu niezawinionym przez Spółkę.

Ponadto, Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia szkody

i ograniczenia jej skutków. Spółka posiada bowiem dokumenty potwierdzające,

że otrzymany towar istotnie odbiega od zamówienia i ustaleń umownych oraz,

że Spółka podejmowania aktywne działania w celu zwrotu towaru Dostawcy jak

i w celu sprzedaży zakupionego towaru innym, potencjalnym odbiorcom.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno towar wykorzystany na jej potrzeby jako sól drogowa (towar z grupy A), jak i pozostałą jego część (towar z grupy B), który

z uwagi na dużą jego ilość, przekraczającą możliwości całkowitego wykorzystania przez Spółkę, oraz trudności z jego zbyciem i duże koszty magazynowania zostanie przez Spółkę zutylizowany.

Organ udzielając interpretacji uznał stanowisko Spółki co do towarów

z grupy A po cenie rynkowej towaru faktycznie otrzymanego od dostawcy

(tj. po cenie rynkowej soli wykorzystywanej do utrzymywania terenu przyzakładowego) za prawidłowe, natomiast co do towarów z grupy B (które spółka zamierza poddać utylizacji), za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ zauważył, że przepis ten zakłada konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

poniesienie kosztu przez podatnika,

definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,

związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,

właściwe udokumentowanie.

Ustawodawca dopuszcza też co do zasady możliwość zaliczenia wyżej wskazanych strat w poczet kosztów, niemniej jednak uzależnia to od spełnienia szeregu warunków. Do uznania za koszty uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych Spółki muszą zostać spełnione przesłanki z art. 15 powołanej ustawy. Po pierwsze konieczne jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający do osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w przypadku możliwości zaliczenia strat w środkach obrotowych Spółki do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie,

że strata, która powstała w majątku Spółki było nie tylko nieunikniona, co również niezawiniona oraz właściwie udokumentowana. W przypadku zaliczenia straty

w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest przyjęcie, iż podatnik nie ponosi winy, przy czym nie chodzi tutaj tylko o winę kontraktową za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Brak zawinienia kontraktowego nie jest bowiem wystarczającym argumentem do ujmowania straty

w rachunku podatkowym. Istotne jest bowiem, aby niezależnie od odpowiedzialności kontraktowej nie móc przypisać odpowiedzialności za wybór kontrahenta (za brak dochowania należytej staranności w wyborze). Zawinienie w ocenie organu interpretacyjnego, ma zatem w przypadku zaliczenia strat do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w porównaniu z odpowiedzialnością kontraktową szerszy charakter. Ocenie podlega bowiem cały ciąg zdarzeń, w tym przede wszystkim proces zawierania umowy. Bez znaczenia, dla prawnopodatkowej oceny jest dochowanie staranności w celu uniknięcie szkody, poprzez zminimalizowanie jej rozmiarów. Ocena należytej staranności dotycząca samego procesu zawierania umowy nie jest bowiem dokonywania post factum. W konsekwencji właściwe udokumentowanie straty nie może opierać się jedynie na potwierdzeniu okoliczności, które miały miejsce już po zdarzeniu powodującym szkodę. Okoliczności te wpływ mają jedynie na definitywność straty, nie przesądzając podstawowego warunku jakim jest nieunikniony jej charakter.

W ocenie organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz stanowisko podatnika, należy stwierdzić, iż ubytki powstałe w majątku Spółki na skutek uzyskania towaru niezgodnego z zamówieniem nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek, ażeby uznać je za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie organu Spółka nie wykazała należytej staranności ocenianej przez pryzmat profesjonalnego przedsiębiorcy, który zobowiązany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób rzetelny, solidny, mając na uwadze dbałość o własne interesy. Z przedstawionego stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie wyznacza organowi podatkowemu zakres rozpoznania, nie wynika, ażeby Wnioskodawca podjął działania, mające na celu zabezpieczenie majątku przed mogącą powstać stratą. Podkreślić należy, iż wypłata środków została dokonana przed obowiązkiem świadczenia drugiej strony, na zasadzie przedpłaty (co oczywiście nie przesądzą o braku dbałości o swoje interesy), niemniej jednak obliguje Wnioskodawcę do rzetelnego zbadania kontrahenta. Opis stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjęcia, iż Wnioskodawca wykazał się należytą starannością

w doborze drugiej strony umowy sprzedaży, którą zawarł. We wniosku podniesiono, iż nawiązano współpracę z dostawcą z Chin, wskazując przy tym, iż zawieranie umów z kontrahentami z zagranicy jest częstym sposobem, w jaki Spółka nabywa towary potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie do zaakceptowania jest jednak przyjęcie powyższej argumentacji jako wystarczającej do uznania,

iż doszło przy doborze kontrahenta do zachowania standardów wymaganych od profesjonalisty. Ponadto, analizując opis stanu faktycznego, organ wyprowadza na jego podstawie wniosek, iż transakcja handlowa z kontrahentem była dokonywana po raz pierwszy. Powyższe dodatkowo przesądza o braku ostrożności przy podejmowaniu decyzji o zakupie towaru od kontrahenta, który wcześniej nie pozostawał ze Spółką w relacjach handlowych, albowiem nawiązywanie takiej współpracy, przy dokonywaniu płatności na zasadzie przedpłaty winno obligować profesjonalistę do dochowania większej staranności, która jak wskazano powyżej nie została w żaden sposób wykazana we wniosku. W konsekwencji wyżej wskazane okoliczności w sposób jednoznaczny świadczą, iż powstały ubytek w majątku Spółki nie miał charakteru nieuniknionego. Nieunikniony charakter straty przejawia się bowiem w tym, iż pomimo zachowania możliwych procedur ostrożnościowych przy dokonywaniu transakcji z kontrahentem, z którym wcześniej nie prowadziło się wymiany handlowej, dochodzi do ubytku. W niniejszej sprawie nie wskazano zaś argumentów, które mogłyby dawać asumpt do twierdzenia, iż rzetelnie przeprowadzono weryfikację transakcji. Co więcej Spółka działając przez przedstawiciela, za którego działania odpowiada, nie dokonała weryfikacji towaru przy zgłoszeniu celnym. Niezgodność została dopiero stwierdzona po dostarczeniu towaru do magazynów Spółki. To wszystko dowodzi, iż nie doszło do zachowania standardów, jakim odpowiada obrót pomiędzy profesjonalistami i tym samym nie można przyjąć, iż starta ma charakter nieunikniony. Reguły odnoszące się do sposobu w jaki profesjonalny podmiot winien prowadzić swoją działalność gospodarczą korespondują z zasadą odpowiedzialności. Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia braku staranności w prowadzeniu własnych spraw (w niniejszej sprawie w doborze kontrahenta) Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za powstałe w ten sposób ubytki w swoim majątku. Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie tej odpowiedzialności na Skarb Państwa, który w wyniku uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych w niniejszej sprawie ubytków w majątku obrotowym stałby się finansowo odpowiedzialny za powstałą w Spółce szkodę. Znamienny w sprawie jest również brak podjęcia przez Prokuraturę śledztwa. Decyzja ta potwierdzona zaś postanowieniem Sądu, który stwierdza, iż nie doszło do wyczerpania znamion czynu zabronionego z art. 286 § 1 kodeksu karnego, potwierdza, iż wbrew twierdzeniom Spółki, nie doszło do oszustwa w rozumieniu prawa karnego. W przypadku zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów ustalenia w procesie karnym co do odpowiedzialności sprawcy i tym samym potwierdzenia pokrzywdzenia danego podmiotu mają istotne znaczenie w odniesieniu do oceny nieuniknionego charakteru straty. W przypadku przesądzenia odpowiedzialności karnej mamy bowiem

do czynienia z przestępstwem, które w przypadku oszustwa dokonywane jest

z zamiarem jego popełnienia ("w 06111"). Dopuszczalność zaliczenia zaś straty (co jak wspomniano na wstępie ma charakter wyjątkowy) do kosztów podatkowych przejawia się w założeniu, że podmiot gospodarczy przy rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie może, przy dochowaniu należytej staranności, zabezpieczyć się przed przestępnym działaniem innych osób, z którymi utrzymuje kontakty gospodarcze, w szczególności, gdy działania te maja charakter umyślny.

W niniejszej sprawie odmowa przyznania, iż doszło do wyczerpania znamion czynu zabronionego podważa wyjątkowy charakter straty.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ważny jest charakter powstałego ubytku. Ubytek ten jest bowiem w istocie szkodą materialną wynikającą z różnicy wartości, za zakupiony towar a jego rzeczywistą wartością i w taki sposób należy rozumieć stratę Spółki (ubytek), którą organ na wstępie omawiał. Nie jest to zatem brak towaru, ale otrzymanie innego towaru, którego rzeczywista wartość jest niższa od zamawianej. Fakt zaś, iż część zamówionego towaru może zostać wykorzystana

w prowadzeniu działalności gospodarczej ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem cześć towaru nie podlegająca utylizacji jako wykorzystywana w działalności gospodarczej ma pośredni wpływ na osiąganie z tejże działalności przychodów podatkowych i to niezależnie od faktu, iż nie można opisywanej przez Spółkę straty co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych. Część towarów w rezultacie znajduje przeznaczenie w działalności gospodarczej i stąd ich ocena nie musi przebiegać w sposób w jaki organ traktuje straty w środkach obrotowych, które prowadzą do definitywnej utraty towaru. W konsekwencji w odniesieniu do towarów podlegających utylizacji (towary z grupy B) zastosowanie znajdują uwagi dotyczący niedopuszczalności zaliczenia w straty, gdy jej powstanie nie ma charakteru wyjątkowego, a przede wszystkim nieuniknionego. W zakresie zaś towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (towary z grupy A) istotny jest wykazany przez Spółkę pośredni wpływ na działalność gospodarczą, albowiem są to towary przydatne przy jej wykonywaniu. Przy czym, co istotne, sam fakt, iż towary wykorzystywane w działalności gospodarczej przejawiają związek

z przychodem podatkowym nie jest wystarczające do uznania, iż mogą zostać zaliczone do kosztów w cenie za jakiej doszło do nabycia towarów. Przyjęcie takie byłoby nielogiczne, skoro organ stoi na stanowisku, iż powstała strata majątkowa jako taka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym szkoda majątkowa wynikająca z różnicy pomiędzy ceną rynkową towarów wykorzystywanych w działalności, a ceną za jaką nabyto te towary (strata majątkowa) nie może również być kalkulowana w rachunku podatkowym. Możliwość zaliczenia do kosztów dotyczy zatem towarów z grupy A po cenie rynkowej jakie te towary mają na rynku, zgodne z rzeczywistym ich stanem, a zatem ceny rynkowe soli wykorzystywanej do utrzymania terenu przyzakładowego w stanie pozwalającym na bezpieczne przemieszczanie się.

Bo bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.

• art. 7 KPA poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy,

w szczególności poprzez brak wezwania Skarżącego z urzędu

do uzupełnienia wniosku z dnia 13 października 2014 r. o informacje

w przedmiocie nawiązania współpracy handlowej przez Skarżącego

z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na terenie Chińskiej Republiki Ludowej, co doprowadziło do dokonania błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów;

art. 80 KPA poprzez błędne ustalenie, że na gruncie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego we wniosku z dnia 13 października 2014 r. udowodniono okoliczność, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów oraz przy weryfikacji transakcji;

art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie

wezwania Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 13 października 2014 r. stanu faktycznego o szczegółowe informacje dotyczące okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy

z dostawcami towaru prowadzącymi działalność gospodarczą w Chinach,

w rezultacie czego Organ przyjął, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze tych dostawców.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie,

że przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów z grupy A w zakresie przewyższającym cenę rynkowa towaru faktycznie otrzymanego od dostawców

(a równą cenie faktycznie zapłaconej) oraz towarów z grupy B co do zasady.

W uzasadnieniu skargi jaj autor powołał się na szereg dowodów mających wykazać staranność skarżącej w doborze kontrahenta i przygotowaniu transakcji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zauważając, że zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są niezasadne również z tego powodu, że nie maja one zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie

z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy,

a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 O.p. nie zawierając uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ

w zaskarżonej interpretacji.

We wniosku o interpretację spółka zadała pytanie: Czy przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towaru należących do grupy A oraz towaru należącego do grupy B?

Organ dokonujący interpretacji na wstępie przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i wskazał na kryteria, jakie musza zostać spełnione, by dany wydatek. Następnie przystąpił do analizy zagadnienia, kiedy straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wyszedł

z założenia, że choć przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierają zakazu uznawania poniesionych strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodu, to ustawodawca co do zasady dopuszczając możliwość zaliczenia takich strat w koszty uzyskania przychodów uzależnia to od spełnienia szeregu warunków. Cała analiza dotyczy w istocie kwestii strat w środkach obrotowych jako kosztów uzyskania przychodu. Organ interpretujący zdaje się nie zauważać, że pojęcie strat w środkach obrotowych nie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od czasu nowelizacji tej ustawy dokonanej ustawa z dnia 29 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60 poz. 700. To, że skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowisku posługuje się pojęciem strat w środkach obrotowych, nie zwalnia organu z obowiązku udzielenia interpretacji w oparciu o mające zastosowanie przepisy prawa, biorąc pod uwagę przede wszystkim treść postawionego pytania, to jest w szczególności o analizę tego, czy wydatki na nabycie przedmiotowych towarów mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 u.p.d.o. i czy nie należą do kosztów, o jakich mowa w art. 16 u.p.d.o.f. Organ odnosił się również do analizy powstałych ubytków, podczas gdy i to pojęcie nie występuje w mających zastosowanie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd ma świadomość, że pojęcie "strat w środkach obrotowych" funkcjonuje

w praktyce księgowej (mając oparcie w definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o rachunkowości dotyczącej rzeczowych aktywów obrotowych, pojęcie "środków obrotowych" użyte jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 10 ust. 1 pkt 2), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednak organ dokonując interpretacji zobowiązany jest z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny pranej swego stanowiska, a wiec opartej wprost na obowiązujących przepisach prawa. Tymczasem choć organ wskazał, jakie cechy wydatków muszą być spełnione dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie wskazał, które z nich przez przedmiotowe wydatki nie zostały spełnione. Nie wskazała też na spełnienie przez dane wydatki kryteriów pozwalających zaliczyć je do wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. wydatków wyłączonych z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie wskazał też podstaw prawnych stwierdzenia, że sam fakt związku towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej i ich związek

z przychodem podatkowym nie jest wystarczający do uznania, iż wydatki na jego nabycie mogą zostać mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

w cenie, za jaką doszło do ich nabycia, lecz powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w cenie rynkowej odpowiadającej ich rzeczywistej przydatności.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są całkowicie niezasadne, bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wystarczający dla udzielenia interpretacji. Odniesienie się do zarzutu wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przedwczesne, bowiem – jak wyżej wskazano- organ nie zanalizował należycie kwestii wydatków na zakup towarów jako kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.f. Jednak mimo nietrafności tych zarzutów, biorąc pod uwagę treść art.134 § 1 p.p.s.a. skarga osiągnęła zamierzony przez skarżąca efekt.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a. postanowiono jak

w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku § 18 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.

Ponoszone przez przedsiębiorców straty w środkach obrotowych nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT. Jednak ubytki te są bez wątpienia efektem ubocznym normalnie prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Zarówno orzecznictwo sądowe, na bazie wcześniejszych przepisów uCIT jak i obecnej, wprost akceptuje takie straty jako koszt uzyskania przychodu. Powyższe wynika z kompleksowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 uCIT.

Praktyka działalności gospodarczej w ogromnej większości powoduje, iż w ramach normalnej działalności nieuchronne są straty czy ubytki w środkach obrotowych, wynikłe np. z ich przypadkowego zniszczenia lub przeterminowania. W takim też przypadku pojawia się pytanie czy i w jakim zakresie straty takie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu oraz jakie warunki powinny być spełnione dla takiej kwalifikacji.

Obecnie obowiązująca uCIT nie zawiera przepisu, który wprost reguluje kwestię uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy. Do końca 2000 roku art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wskazywał:

'Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań'.

Należy zauważyć, iż ponoszone przez przedsiębiorców straty w środkach obrotowych nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT. Jednak ubytki te są bez wątpienia efektem ubocznym normalnie prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Zarówno orzecznictwo sądowe, na bazie wcześniejszych przepisów uCIT jak i obecnej, wprost akceptuje wskazywane tu straty jako koszt uzyskania przychodu. Powyższe wynika z kompleksowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 uCIT.

Zakres przedmiotowy środków obrotowych wyznaczony jest definicją rzeczowych aktywów obrotowych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 18a ustawy o rachunkowości. Dlatego też zawarta tam definicja w sposób najpełniejszy określa zakres omawianych środków obrotowych.

Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby poniesiona strata była rzeczywista, tzn. aby posiadane przez podatnika środki obrotowe faktycznie uległy zniszczeniu lub nie nadawały się do normalnego użycia. Udokumentowanie rzeczywiście poniesionej straty spoczywa na podatniku, a jej wykazanie musi mieć niewątpliwy charakter.

Konieczne jest również udokumentowanie poniesionego ubytku np. poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu np. na okoliczność inwentaryzacji towarów - vide wyrok NSA z 2002.12.17, III SA 1152/01. Pomimo, że udokumentowanie takie nie jest wymagane wprost przepisami podatkowymi, jednak obowiązek taki wywieść należy z całości zasad postępowania podatkowego. Należy podkreślić, iż praktyka organów podatkowych w większości opiera się o dowody dokumentujące poszczególne zdarzenia, tym samym istnienie protokołu na okoliczność poniesionych ubytków jest warunkiem minimalnym i niezbędnym dla obrony przyjętego przez podatnika stanowiska.

Ostatnim elementem jest brak winy podatnika lub jego pracowników w procesie powstania strat. W sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe, iż powstałe ubytki w środkach obrotowych powstały z winy lub zaniedbań podatnika czy osób mu podległych, straty takie nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu. Zakres winy przypisywanej podatnikowi bywa zróżnicowany, co oznacza że w poszczególnych sytuacjach może nią być brak w nadzorze skutkujący np. przeterminowaniem towaru, w innych przypadkach wina ta może sprowadzać się do zniszczenia towaru na skutek celowego działania. Bez względu na fakt czy podatnik bezpośrednio zawinił w powstaniu straty, czy też było to na skutek przyczynienia się przez niego do powstania ubytku, skutkiem tego będzie eliminacja straty z kosztów podatkowych.

Zasady dowodzenia braku winy podatnika mogą być zróżnicowane począwszy od przedłożenia odpowiednich dokumentów po zeznania świadków, jednak należy pamiętać, iż organom podatkowym przysługiwać będzie prawo ich oceny. W skrajnych przypadkach do zupełnego odrzuceniem kosztów z tytułu powstałych ubytków z kosztów podatkowych - vide wyrok NSA z 2002.08.08, I SA/Gd 1891/99.

Negatywna kwalifikacja w podatku CIT skutkować może również w zakresie podatku VAT. Podstawą prawną takiego stanowiska jest art. 88 ust. 1 pkt 2 uVAT stanowiący:

'Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego'.

Art. 16. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

5) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

47) strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków;