Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 351/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  UST. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Organ) z dnia 11 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.114.2020.BO, dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 tj. ze zm.; dalej jako: "u.p.d.f.") w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, wydana na wniosek A. J. (dalej: Skarżąca, Strona).

2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 stycznia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny A. J. (Zainteresowana będąca stroną postępowania) i S. J. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 4 stycznia 2017 r. S. J. (mąż Strony), zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia nabył spadek po swojej matce, zmarłej w dniu [...] października 2016 r. W skład spadku wchodził m.in. lokal mieszkalny nr [...] położony we W. przy ul. [...] (dalej jako: mieszkanie). Mieszkanie to, matka męża Strony nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2011 r. Po nabyciu spadku, mąż Skarżącej, na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 24 stycznia 2018 r., podarował ww. mieszkanie ze swojego majątku osobistego do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską małżonków J. W dniu 9 stycznia 2020 r. małżonkowie sprzedali mieszkanie z majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. W mieszkaniu tym nie wykonywano działalności gospodarczej oraz nie było ono wykorzystywane w celach gospodarczych. Pomiędzy małżonkami, ustrój ustawowej wspólności majątkowej obowiązuje od dnia zawarcia pomiędzy nimi związku małżeńskiego, tj. od dnia 27 stycznia 2001 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytania: 1) Czy darowiznę mieszkania z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków należy interpretować jako rozszerzenie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, co w świetle przepisów u.p.d.f. nie stanowi nabycia mieszkania przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, a tym samym jako datę nabycia mieszkania dla obojga małżonków (w tym Zainteresowanej będącej stroną postępowania) należy przyjąć datę nabycia mieszkania ustaloną jako datę jego nabycia przez męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania, czyli 3 marca 2011 r., z jednoczesnym zastosowaniem normy przepisu art. 10 ust. 5 u.p.d.f.?; 2) Czy w sytuacji przestawionej we wniosku zbycie mieszkania spowodowało u Zainteresowanej będącej stroną postępowania powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. oraz powstanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego PIT-39 i zapłaty podatku dochodowego?; 3) Co stanowić będzie dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania ewentualne źródło przychodu (podstawę opodatkowania) w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w sytuacji uznania stanowiska Zainteresowanej będącej stroną postępowania do pytania nr 1) i pytania nr 2) za nieprawidłowe?

Zdaniem Strony, włączenie do majątku wspólnego mieszkania na podstawie umowy darowizny rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżeńską z majątku osobistego jej męża, nie stanowi nabycia przez nią tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Za datę nabycia mieszkania przez Stronę należy uznać datę jego nabycia do majątku osobistego męża Strony. Jednocześnie wobec okoliczności, iż mąż Strony nabył mieszkanie w drodze spadku, zastosowanie

w sprawie znajdzie przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.f., zgodnie z którym "W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę". Spadkodawczyni (matka męża Strony) nabyła mieszkanie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2011 r. Ponadto, w ocenie Strony, odpłatne zbycie mieszkania nie stanowi źródła przychodu żadnego z małżonków w rozumieniu art. 10 u.p.d.f. W opisanym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z sytuacją unormowaną w przepisie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. W przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania przez spadkodawcę, a więc jak w niniejszej sprawie, od końca 2011 r. (5-letni okres upłynął z końcem 2016 r.). Zdaniem Strony, termin ten biegnie od końca 2011 r. dla obojga małżonków, gdyż mieszkanie wchodzi w skład ich majątku wspólnego. Dalej wskazano, że wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. To właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków osiągnął przychód ze zbycia składnika majątku wspólnego. W ocenie Skarżącej, nie można mówić o powstaniu po jej stronie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. oraz powstaniu obowiązku złożenia formularza PIT-39 i zapłaty podatku dochodowego. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., upłynął z końcem 2016 r. (jako, że biegnie od końca 2011 r. dla obojga małżonków). To zaś powoduje, że zbycie mieszkania objętego wspólnością małżeńską majątkową w dniu 9 stycznia 2020 r., nie stanowiło ani dla Strony, ani jej męża, źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Dalej wskazano także, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2020 r., wchodzącego w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. To z kolei wprost wyklucza możliwość określenia zobowiązania podatkowego tylko jednemu z małżonków.

W przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, przewidzianej w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach (udziałach) nastąpiło zbycie nieruchomości i w jakich częściach (udziałach) uzyskano cenę. Nie jest możliwe również uzyskanie ze zbycia nieruchomości środków pieniężnych w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej

i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. We wniosku podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym. Dodatkowo, wspólność ta jest współwłasnością łączną

o bezudziałowym charakterze. W przypadku sprzedaży nieruchomości każdy

z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości. Przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego i każdy z małżonków jest właścicielem całej nieruchomości i całego dochodu z jej sprzedaży. Ponadto, brak jest przepisów, które uprawniałyby organ podatkowy do dokonania podziału przychodu ze sprzedaży majątku małżonków w celu wymierzenia podatku tylko jednemu z tych małżonków (przed zniesieniem lub ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej). Charakter wspólności małżeńskiej majątkowej powoduje bowiem,

że nie jest możliwym ustalenie, jaka część uzyskanego ze sprzedaży przez małżonków mieszkania przypada na każdego z nich. Tym samym, wyklucza możliwość wymierzenia jednemu z małżonków podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

3. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Jak wskazał, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie mieszkania z majątku osobistego męża Strony do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny, stanowi dla Strony nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. Jak wyjaśnił Dyrektor KIS kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Z uchwały niniejszej wynika m.in, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi

w udziałach o określonej wielkości. Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków w drodze darowizny, nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. Zatem od tej daty należy liczyć upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. również w odniesieniu do małżonka, który nabył prawo własności nieruchomości

w drodze darowizny. Zdaniem Dyrektora KIS, za datę nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, który stanowił wcześniej majątek odrębny małżonka Strony należy przyjąć dzień, w którym małżonek nabył tę nieruchomość (udział) do majątku odrębnego. Po przytoczeniu przepisów Kodeku cywilnego Dyrektor KIS wskazał, że dla podatku dochodowego istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Organ wskazał, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do u.p.d.f. dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosuje się ją do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Dyrektor KIS wskazał, że przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.f. nie będzie miał jednak zastosowania do Strony, pomimo że zbycie mieszkania nastąpiło w 2020 r. Jak podniósł Organ, przepis ten odnosi się do sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Tymczasem Strona nabyła mieszkanie, poprzez jego włączenie do majątku wspólnego małżonków w drodze darowizny z majątku odrębnego męża. Ten zaś, mieszkanie odziedziczył w wyniku spadku po zmarłej matce w dniu [...] października 2016 r. (tj. z chwilą śmierci spadkodawcy). Zdaniem Organu, Strona stała się współwłaścicielem mieszkania nabytego w 2016 r. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do nabycia mieszkania przez Stronę. Tym samym, dokonana w 2020 r. przez małżonków sprzedaż mieszkania, stanowi dla Strony źródło przychodu z odpłatnego zbycia, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym część ta została nabyta, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.f. ma zastosowanie wyłącznie względem męża Strony, gdyż nabył mieszkanie w drodze spadku po zmarłej matce. Dyrektor KIS wskazał, że Strona sprzedając wraz z mężem w 2020 r. lokal mieszkalny wchodzący w skład majątku wspólnego, uzyskała przychód odpowiadający 1/2 ceny sprzedaży, przy uwzględnieniu równego udziału małżonków w majątku wspólnym. Organ skonkludował, że odpłatne zbycie przez Stronę i jej męża mieszkania nabytego w 2016 r., stanowi dla Strony źródło przychodu, ponieważ nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty przez Stronę, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy oraz obowiązkowi złożenia zeznania podatkowego PIT-39.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1.Od powyższej interpretacji indywidualnej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 5 u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 10 ust. 5 u.p.d.f. poprzez błędną ich łączną wykładnię i uznanie, że przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.f. nie ma zastosowania

w stosunku do Skarżącej w sytuacji zbycia przez Skarżącą i jej męża nieruchomości odziedziczonej uprzednio przez męża Skarżącej, a następnie włączonej do majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka poprzez umowę darowizny z majątku osobistego małżonka do majątku wspólnego małżonków (Skarżącej i jej męża),

3) art. 14a, 14c, 14e i 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 tj. ze zm.; dalej jako: "O.p.") polegające szczególności na bezpodstawnym pominięciu powołanych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych, co podważa zaufanie do organu podatkowego oraz wskazuje na brak bezstronności i obiektywizmu tego organu, co w konsekwencji miało wpływ na treść wydanej interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, podtrzymując zaprezentowane dotychczas stanowisko.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna.

3.2. Istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy włączenie mieszkania

z majątku osobistego męża Strony do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny, stanowi dla Strony nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. i czy w związku z takim nabyciem mieszkania u Skarżącej powstał, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 u.p.d.f., obowiązek zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży tego mieszkania dokonanej wspólnie z mężem w 2020 r., także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39.

Zdaniem Skarżącej, darowizna mieszkania rozszerzająca małżeńską wspólność ustawową, nie stanowiła nabycia mieszkania przez Skarżącą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W skardze podkreślono, że darowizna dokonana z majątku osobistego do majątku wspólnego małżonków, ma wyłącznie charakter organizacyjny, gdyż reguluje stosunki majątkowe małżonków. Za datę nabycia nieruchomości należało uznać datę jej nabycia do majątku osobistego męża Strony. Jednocześnie, wobec okoliczności, że mąż Skarżącej nabył nieruchomość w drodze spadku, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 10 ust. 5 u.p.d.f. Skarżąca podkreśliła, że interpretacja Organu prowadzi do odmiennego potraktowania sytuacji małżonków sprzedających nieruchomość. Zbycie nieruchomości w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, nie pozwala na ustalenie w jakiej części każdy z małżonków uzyskał przychód z takiej sprzedaży. Strona podniosła także argument, że gdyby jej mąż najpierw sprzedał nieruchomość, a później włączył cenę sprzedaży do wspólności ustawowej to nie wystąpiłyby podstawy prawne do opodatkowania ani takiej sprzedaży, ani środków pieniężnych uzyskanych z takiej transakcji.

Przeciwne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS. Swoją argumentację Organ oparł na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. II FPS 2/17, z której wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka

w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż ww. uchwała NSA, na podstawie której Organ zbudował swoją argumentację, odnosi się do innego stanu faktycznego, niż opisany w niniejszej sprawie. Jednakże, żeby dostrzec powyższą różnicę, przeanalizowania wymaga - chociażby w ogólnym zarysie - stan faktyczny, na podstawie którego uchwała ta zapadła. Nie jest bowiem wystarczające wybiórcze dobieranie stwierdzeń zawartych w uchwale do postawionej w niej tezy i w konsekwencji dowolne odnoszenie ich do niniejszej sprawy – tak jak uczynił to w sprawie Dyrektor KIS. Tak więc ww. uchwała dotyczyła sytuacji, w której strona zbyła nieruchomość w imieniu swoim i jej dzieci, po śmierci małżonka. Nieruchomość ta została wcześniej (tj. przed śmiercią małżonka) nabyta do wspólności majątkowej małżeńskiej. Spornym w sprawie był m.in. moment, od którego należało liczyć 5-letni termin określony w przepisach u.p.d.f., a dotyczący zbycia nieruchomości. Zdaniem strony, termin ten należało liczyć od dnia nabycia nieruchomości przez oboje małżonków do wspólności ustawowej. Zdaniem organu podatkowego, termin ten należało liczyć od dnia nabycia spadku po zmarłym mężu. Orzekający w tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że organ podatkowy mylnie zinterpretował instytucję "wspólności małżeńskiej" i wskazał, że skoro małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że nie można uznać, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne: "Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?". Zatem w ww. uchwale analizie poddano moment nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka - dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Tak więc z oczywistych względów uchwała ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji ustania wspólności majątkowej małżeńskiej z chwilą śmierci jednego z małżonków. W niniejszej sprawie wspólność ta istnieje, a nadto została rozszerzona. Należy także zauważyć, iż aktualnie, tj. w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji przez Stronę stanu faktycznego, odwoływanie się do treści ww. uchwały NSA nie byłoby nawet konieczne, gdyż ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), która weszła w życie z dniem 19 listopada 2018 r., do art. 10 u.p.d.f. dodano ust. 6 o następującym brzmieniu: "W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.". Z całą jednak pewnością uchwała ta nie powinna mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, podobnie jak przepis art. 10 ust. 6 u.p.d.f.

Ponadto, jak słusznie podkreśliła Skarżąca, Dyrektor KIS całkowicie pominął wnioski płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych (powołane przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Z orzecznictwa tego wynika, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżeńskiej umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku (vide: wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 822/17; wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1236/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 410/15 - publ. w bazie orzeczeń, dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Uwzględniając zatem charakter wspólności małżeńskiej majątkowej, wynikający z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (którego szersze omawianie w tym miejscu nie jest konieczne, gdyż zarówno Strona jak i Organ podnieśli zgodną argumentację, dotyczącą bezudziałowego charakteru tej wspólności i możliwości każdego z małżonków do rozporządzania składnikami majątku wchodzącego w skład wspólności majątkowej) oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie umowa darowizny z majątku osobistego męża Strony do majątku wspólnego małżonków, stanowiła rozszerzenie majątku wspólnego o charakterze organizacyjnym, nie będącym nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. pięcioletni termin należy liczyć dla obojga małżonków od daty nabycia przez męża Skarżącej nieruchomości lokalowej. Ponieważ mąż Skarżącej nabył lokal mieszkalny w ramach spadku w 2016 r., uwzględniając wyłącznie termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. mąż Skarżącej i Skarżąca mieliby obowiązek zapłaty podatki dochodowego od sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w 2020 r. Sytuację tę w znaczący sposób zmienia przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.f. Przepis ten nakazuje bowiem okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f., liczyć inaczej w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw majątkowych określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c). Okres ten należy liczyć w takim przypadku od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomi lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, w rozpoznawanej sprawie od 2011 r. Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.f. nie wprowadza zwolnienia podatkowego dla podatnika podatku od sprzedaży nieruchomości, jak wydaje się to wskazywać Dyrektor KIS, ale wprowadza inny sposób wyliczania okresu, po upływie którego nie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości. Jeśli, jak w niniejszej sprawie, doszło do nabycia nieruchomości lokalowej w drodze spadku przez jednego z małżonków, a następnie rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej o tę nieruchomość lokalową termin, po upływie którego nie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży tej nieruchomości, należy liczyć w sposób określony w art. 10 ust. 5 u.p.d.f. dla obojga małżonków. Żaden z przepisów u.p.d.f. nie daje bowiem podstaw do dokonania podziału kwoty uzyskanej przez małżonków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f., wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, dla celów wyliczenia pięcioletniego okresu, po upływie którego nie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na bezudziałowy charakter małżeńskiej wspólności majątkowej. Każdy z małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, sprzedaje całą nieruchomość lokalową, a nie udział w tej nieruchomości i otrzymuje z tytułu tej sprzedaży całą należną kwotę, a nie przypadający na niego udział. Wskazany w zaskarżonej interpretacji podział przychodu uzyskanego przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej i przypisanie każdemu z małżonków ½ uzyskanego przychodu, w celu ustalenie czy powstało zobowiązanie podatkowe nie znajduje oparcie w przepisach prawa. Uprawnienia do takiego podziału nie można wyprowadzić ani z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., ani z treści art. 10 ust. 5 tej ustawy, ani z przepisów powołanych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji kształtujących wysokość powstałego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.f., w konsekwencji nieprawidłowo zastosował ten przepis do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Z tych względów Sąd, na postawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.3. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor KIS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

3.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 tj. ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

3.5. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym,

w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.