Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3832/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1712/16 w sprawie ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr ILPB1/4511-1-621/16-6/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 14 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1712/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. L. na interpretację Ministra Finansów – działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zagadnienie przedstawione organowi dotyczyło kwestii, czy wzajemne udzielanie poręczeń przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.z 2012 poz. 361 z późn.zm., dalej jako:"u.p.d.o.f.") stanowi dla podmiotu uzyskującego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. Skarżący chciał również uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska co do tego, że w przypadku różnicy pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego nie powstanie nieodpłatne świadczenie u tego podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretującego w przypadku wzajemnego udzielania poręczeń dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do podmiotu, który uzyskał poręczenie o wyższej wartości.

3. Interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona zarzuciła interpretacji naruszenie art.14b § 1 w zw. z art.14c § 1 i art.14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako :"o.p."), art. 14b § 1 i art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, dalej jako: "rozporządzenie"). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretującego.

4. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił wyrokowi w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 z późn.zm., dalej jako:"p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia kredytu stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy nieodpłatne poręczenie kredytu pomiędzy skarżącym a podmiotem powiązanym nie będzie stanowiło dla skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. ze względu na fakt, że umowa poręczenia uregulowana w art. 876-887 k.c. jest umową, której essentialia negotii nie jest odpłatność, w związku z czym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na gruncie tego podatku;

2) ewentualnie art.14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 11 ust. 2b w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) - polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia kredytu stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, a różnica między wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącego przychód z częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowany tym podatkiem na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. , podczas gdy wzajemne poręczenie kredytu pomiędzy skarżącym a podmiotem powiązanym jest świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym oraz brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych udzielanych poręczeń (wysokości albo wartości poręczonych zobowiązań kredytowych), a także wzajemne poręczenia kredytu udzielane pomiędzy skarżącym a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu, o którym mowa w art.14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia ;

3) ewentualnie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 4 , art. 11 ust. 2b w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) – polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, a różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącego przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, opodatkowany podatkiem dochodowym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw.z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., podczas gdy o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń można mówić jedynie w sytuacji, gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa, co w tej sprawie nie miało miejsca, a także, gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu udzielone pomiędzy skarżącym a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia;

4) ewentualnie art.14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 4 , art. 11 ust. 2b w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, a różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącego przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. w momencie udzielenia poręczenia, podczas gdy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu takiej umowy powstaje dopiero w momencie realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia;

5) § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie (niewłaściwą ocenę co do niemożliwości jego zastosowania) i uznanie, że różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącego przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (tak w skardze kasacyjnej – uwaga sądu) na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. , podczas gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu udzielone pomiędzy skarżącym a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej dotyczącej tego, że a) umowa poręczenia uregulowana w art. 876 - 887 k.c. jest umową, której essentialia negotii nie jest odpłatność, w związku z czym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz b) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem z tytułu umowy poręczenia powstaje dopiero w momencie realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku nieuwzględnienia skargi i podzielenia stanowiska organu niezbędne jest odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie przez WSA w wyroku, jak należy ustalić wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia z tytułu wzajemnych poręczeń (czy należy wziąć pod uwagę wysokość zobowiązań kredytowych czy też wartość poręczeń);

3) art. 14b § 3 O.p. – poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że w związku z tym, że skarżący nie zwracał się do Ministra Finansów we wniosku o udzielenie interpretacji o wykładnię przepisów § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, zarzut naruszenia tych ostatnich przepisów jest całkowicie niezasadny, podczas gdy art.14b § 3 O.p. nie wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wskazania wszelkich podstaw prawnych uzasadniających jego stanowisko (zainteresowany obowiązany jest jedynie do zaprezentowania swojego stanowiska), a zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym, wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest związany przepisami prawa wskazanymi przez wnioskodawcę, dlatego też organ jest wskazać, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko i powołać się również na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji, co jednoznacznie wskazuje, że zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia powinien zostać przez WSA rozpatrzony;

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie interpretacji;

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, podczas, gdy brak było podstaw do jego zastosowania.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Finansów na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 poz. 1948 z późn. zm.), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko tego rodzaju naruszenie uzasadnia bowiem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uwzględnienie skargi kasacyjnej. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji zauważył wariantowe sformułowanie zarzutów skargi i w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii, czy z uwagi na to, że odpłatność nie jest przedmiotowo istotnym elementem umowy poręczenia, nieodpłatne poręczenie można uznać za świadczenie nieodpłatne. Odwołał się jednak do definicji nieodpłatnego świadczenia, przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych na potrzeby podatków dochodowych i stwierdził, że z uwagi na tę definicję nie jest zasadne odwoływanie się do przepisów prawa cywilnego. Wskazał także na poglądy orzecznictwa, z których wynikało, że w wyniku poręczenia kredytu bez wynagrodzenia dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym sąd prawidłowo wykonał obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, uwzględniającej odniesienie się do zarzutów skargi. Wprawdzie argumenty sądu nie przekonały strony skarżącej, nie stanowi to jednak o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie ich merytorycznej poprawności.

Nie można także zarzucić sądowi pierwszej instancji, że nie wskazał w uzasadnieniu sposobu, w jaki należy określić wartość nieodpłatnego świadczenia (częściowo odpłatnego świadczenia). Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pod katem ich zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) w zw. § 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Ponadto kontrola ta jest ograniczona do zarzutów skargi, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Nie można zatem żądać od sądu pierwszej instancji, aby zastąpił organ interpretujący i wypowiedział się w zakresie, w jakim ,zdaniem strony, organ tego nie uczynił. Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do sposobu ustalenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia, podzielając stanowisko organu, że jest to różnica między wartością obu poręczeń. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że tę różnicę zauważył także skarżący. Także i w tym przypadku sąd wyjaśnił zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia, a uzasadnienie w tej części odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a

5.2. Nie doszło także do naruszenia art. 14b § 3 o.p. Pomijając już pewną nieścisłość w sformułowaniu tego zarzutu (sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art. 146 § 1 lub art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., dokonując wadliwej oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ interpretujący), sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że organ nie odnosił się do możliwości zastosowania § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, albowiem strona nie wskazała we wniosku tego przepisu jako wymagającego oceny co do jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, nie nawiązywała do niego w opisie stanu faktycznego czy we własnym stanowisku. Słusznie też wskazał, że w podanym we wniosku opisie stanu faktycznego skarżący nie wskazał na żadne transakcje między podmiotami powiązanymi, które mogłyby powodować po stronie podmiotu powiązanego ze skarżącym większe korzyści, z którymi można by skompensować korzyść uzyskaną przez skarżącego z poręczenia kredytu o większej wartości niż kredyt poręczony przezeń podmiotowi powiązanemu. Ponadto przywołany w skardze kasacyjnej przepis odnosi się do obowiązków zainteresowanego, a nie do obowiązków organu interpretującego. Skarżący uważa bowiem, że nie ma obowiązku wskazać wszelkich przepisów, które mogą mieć zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, natomiast organ, dokonując oceny jego stanowiska, powinien wskazać, gdy stanowisko skarżącego uznaje za nieprawidłowe, wszystkie przepisy, które powinny mieć zastosowanie, a nie tylko te, które wskazał wnioskodawca w swoim stanowisku. Obowiązek organu co do oceny stanowiska i oceny prawnej tego stanowiska określa art.14c § 1 O.p., a zatem to ewentualnie ten przepis, a nie przywołany w skardze kasacyjnej, mógłby zostać naruszony. Uzasadnienie interpretacji powinno jednak, jak wyraźnie wynika z art.14c § 1 ab initio, odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę i do jego stanowiska. Jeżeli zatem zainteresowany nie wskazuje na okoliczności uzasadniające zastosowanie innych jeszcze niż wymienione przezeń w stanowisku przepisów, nie można nałożyć na organ obowiązku rozszerzania stanu faktycznego i wyjaśniania stosowania przepisów do stanów faktycznych przyjętych przez organ, a odmiennych od wskazanych we wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że zarówno organ interpretujący , jak i sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem interpretacji, związani są stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16 i sygn. akt II FSK 40/16, z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2652/17, z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2157/17, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17, z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17, z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Zarzuty naruszenia art.146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. nie zostały powiązane z przepisami, których naruszenie sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić i w związku z tym albo zastosować art. 146 § 1 albo nie zastosować art. 151 p.p.s.a.. Tych przepisów strona nie wskazała w powiązaniu przepisami wynikowymi (określającym środek kontroli) , co nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do nich (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I OSK 962/18).

5.4. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane wariantowo – poczynając od najdalej idących (nieodpłatne poręczenie nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie z uwagi na to, że odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy poręczenia, ekwiwalentności świadczeń przy poręczeniach wzajemnych) poprzez wadliwe określenie wartości nieodpłatnego świadczenia i niewłaściwe określenie momentu powstania przychodu oraz nieuwzględnienie przy obliczaniu wartości świadczenia kompensaty wynikającej z § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

5.5. Nie ma racji skarżący, że istotne dla ustalenia, czy powstaje świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne jest to, czy istotnym elementem umowy, z której świadczenie to miałoby wynikać, jest odpłatność.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia, dotyczące służebności przesyłu. Zwraca on jednak uwagę, że nie są one adekwatne do stanu faktycznego tej sprawy. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 k.c.). Stosunek zobowiązaniowy na podstawie umowy poręczenia powstaje zatem pomiędzy wierzycielem długu głównego a poręczycielem, a nie pomiędzy poręczycielem a dłużnikiem (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 maja 2003 r., sygn. akt II CKN 95/01, opubl. LEX nr 688670, z 11 stycznia 2002 r., sygn. akt) IV CKN 585/00, opubl. LEX 1169996). Umowa poręczenia, na co wskazał zresztą skarżący, nie jest ponadto umową wzajemną. Ewentualne świadczenie poręczyciela, polegające na spłacie długu, nie jest nigdy odpowiednikiem świadczenia wierzyciela długu głównego, ten bowiem nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia będącego odpowiednikiem świadczenia poręczyciela na rzecz tego ostatniego (co do umów wzajemnych – por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 października 2006 r., sygn. akt IV CKN 125/06 opubl. w OSNC-ZD 2008/1/7). Umowa poręczenia jest w związku z tym umową jednostronnie zobowiązującą (por. Z. Radwański [w:] w System prawa cywilnego, t.III, cz.2 pod red. S.Grzybowskiego, s. 1061 i 1067). Poręczyciel nie spełnia także na rzecz dłużnika żadnego świadczenia, które można by określić jako wzajemne. Wśród elementów definiujących umowę poręczenia nie ma odpłatności, jednakże nawet uregulowanie tej kwestii nie miałoby znaczenia dla oceny wzajemności świadczenia, jakie miałby spełnić dłużnik na rzecz poręczyciela, skoro umowa ta reguluje stosunek prawny pomiędzy wierzycielem a poręczycielem. Z faktu, że umowa poręczenia nie jest co do zasady umową odpłatną nie można zatem wyprowadzić wniosku, że niemożliwe jest powstanie nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, wymieniony w punkcie 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.6. Kwestia wynagrodzenia za poręczenie nie jest uregulowana w przepisach prawa cywilnego. Zdaniem strony skarżącej, uznać jednak należy, że przy wzajemnych poręczeniach dochodzi do spełnienia świadczeń wzajemnych i ekwiwalentnych. Z tym poglądem również nie można się zgodzić. Jak wskazano wyżej, umowa jest umową wzajemną, jeżeli świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony (art. 487 § 2 k.c.). Obydwa świadczenia powinny zostać spełnione jednocześnie. Jak wskazano wyżej, poręczenie tworzy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem a poręczycielem, zawarcie umowy poręczenia nie wiąże się zatem z żadnym świadczeniem na rzecz dłużnika. Gdyby uznać, że świadczeniem tym jest zabezpieczenie spłaty długu, to zabezpieczenie to udzielane jest również wierzycielowi, a nie dłużnikowi. Ponadto nie można zapominać, że zawarcie umowy poręczenia samo w sobie nie przesądza, że poręczyciel będzie zobowiązany do spłaty długu. Do spełnienia świadczenia pieniężnego dojdzie wtedy, gdy dłużnik nie wykona poręczonego zobowiązania. Także wówczas poręczyciel, jako dłużnik solidarny, będzie miał roszczenie do dłużnika długu głównego o zwrot świadczenia spełnionego na rzecz wierzyciela (art. 376 § 1 k.c.). Nie jest zatem przesądzone, że ostatecznie poniesie on uszczerbek w wysokości poręczonego świadczenia. Nie można więc uznać, że wzajemne poręczenia stanowią świadczenia ekwiwalentne, skoro brak jest świadczenia stanowiącego odpowiednik świadczenia drugiej strony (świadczenie z umowy poręczenia jest spełniane na rzecz wierzyciela). O ekwiwalentności można mówić, gdy dochodzi do zawarcia umowy wzajemnej w rozumieniu art. 487 § 2 k.c. Jeżeli umowa jest umową wzajemną, to wówczas strony mogą zadecydować, czy ich świadczenia są równoważne w świetle zawartej umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2004 r., sygn. akt III CK 47/03, opubl. w LEX nr 1405369). W tym przypadku przy zobowiązaniu się wzajemnie do poręczeń nie doszło do zawarcia umowy wzajemnej, a tym samym nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń. Pogląd taki wyrażany już był w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1773/17, z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3194.17. Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie zarzut wymieniony w punkcie 2 i 3 w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skoro nie było świadczeń wzajemnych, nie było powodów, aby rozważać, czy wartość tych wzajemnych poręczeń była ekwiwalentna i odbiegała od ceny rynkowej. Przy porównywaniu wartości świadczeń nie było przy tym istotne, jaka była wartość poręczanego długu, a cena istotna była cena rynkowa poręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że zarówno organ interpretujący, jak i sąd pierwszej instancji przyjęły, że w sprawie doszło do spełnienia świadczeń wzajemnych i z tego względu po stronie skarżącego powstał przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci różnicy między wysokością poręczenia udzielonego przez podmiot powiązany ze skarżącym a poręczeniem udzielonym przez skarżącego. Pogląd ten, jak wykazano wyżej, jest nieprawidłowy, bowiem udzielenie poręczeń przez podmiot powiązany i skarżącego nie stanowiło świadczeń wzajemnych. Wyrażenie poglądu odmiennego przez Naczelny Sąd Administracyjny, mniej korzystnego od przyjętego przez organ interpretujący, jest jednakże możliwe z uwagi na to, że art.134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 i poglądem tym sąd orzekający w tym składzie jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego stanowiska nie stało także na przeszkodzie oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., skoro wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu.

5.7. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 , z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także jednolicie , że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07). Dla uznania świadczenia za odpłatne lub nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12). Przyjęcie przez poręczyciela na siebie określonego ryzyka spłaty cudzego kredytu, jeżeli od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie ma jednak racji skarżący, że przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie realizacji poręczenia. Jak wskazano wyżej, wartość rynkową ma przyjęcie na siebie ryzyka zapłaty cudzego długu, a nie – jego spłata. Jak wywiedziono wyżej, w punkcie 5.6 uzasadnienia, zawarcie umowy poręczenia nie zawsze skutkuje spłatą cudzego długu. W dacie jej zawarcia poręczyciel zobowiązuje się jednak ponieść ryzyko takiej spłaty. W tej dacie w związku z tym powstaje przysporzenie po stronie dłużnika poręczonego długu z tytułu udzielonego poręczenia. Tym samym niezasadny jest również zarzut wymieniony w punkcie 4 w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

5.8. Słusznie także sąd pierwszej instancji wywiódł, że z podanego we wniosku stanu faktycznego nie wynikają okoliczności, przesądzające o możliwości zastosowania § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Ponadto, jak wskazano wyżej, nie można w tym przypadku uznać, że doszło do spełnienia świadczenia częściowo nieodpłatnego. Tym samym nie ma podstaw do porównywania korzyści uzyskanych przez skarżącego z korzyścią uzyskaną w wyniku innej transakcji przez podmiot powiązany. Ponadto, jak sama wskazała strona skarżąca, ustalenie tej okoliczności wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a tego, w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji, nie prowadzi się.

5.9. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (2015 poz. 1804 z późn.zm.).