Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 429/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2, art. 121 par. 1,  art. 14h,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 3 3 pkt 1, 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 104
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 60 poz 253
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.
article: art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 1 pkt c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]. nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko P. Polska Sp. z o.o. w S.(dalej: Spółka, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 9 lutego 2017 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia wysokości dochodów zwolnionych z opodatkowania o wysokość straty poniesionej w latach poprzednich, w celu obliczenia limitu zwolnienia, jest nieprawidłowe.

Spółka, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją i przetwarzaniem szkła, który działa przede wszystkim na rynku szkła motoryzacyjnego i architektonicznego. Wnioskodawca jako podmiot posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarówno siedzibę jak i zarząd jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce - w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). W dniu

12 października 1995 r. została wydana przez ministra finansów na rzecz spółki, działającej wówczas pod nazwą PS Sp. z o.o., decyzja w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej. W decyzji ustalono początek terminu, w którym wnioskodawcy przysługiwało zaniechanie poboru podatku dochodowego na dzień 1 września 1995 r. Decyzja wydana została na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (w brzmieniu obowiązującym na dzień 12 października 1995 r.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. Zgodnie z decyzją, zaniechanie poboru podatku dotyczy dochodów uzyskanych za okres, w którym suma podatku należnego od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej podatnika (tj. działalności, w stosunku do której zarządzono zaniechanie poboru podatku) nie przekroczy ustalonego w decyzji limitu - tj. określonej kwotowo wartości równej wartości transakcji objęcia udziałów wnioskodawcy przez udziałowców zagranicznych. Limit kwotowy zaniechania poboru podatku nie został do chwili obecnej wykorzystany i wnioskodawca nadal korzysta z praw przyznanych w decyzji.

W okresie wydania decyzji oraz w kolejnych latach rok podatkowy wnioskodawcy obejmuje okres od 1 kwietnia do 31 marca.

W roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. wnioskodawca poniósł stratę podatkową na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku (tj. na działalności wytwórczej i usługowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. w okresie korzystania z przyznanego decyzją zaniechania poboru podatku, w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r., wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności wytwórczej i usługowej (tj. dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku) o wysokość straty poniesionej na tej działalności w roku podatkowymi trwającymi od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. (tj. w okresie objętym zaniechaniem)?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie jest twierdząca. Wnioskodawca powołując treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 art. 7 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 5 u.p.d.o.p. podniósł, że wskazują one dwie kategorie przychodów/kosztów uzyskania przychodów, które są wyłączone z kalkulacji dochodu i straty podatkowej, tj.: przychody/koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody/koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które są wolne od podatku. Inne preferencje podatkowe przyznane podatnikom, które nawet efektywnie prowadzą do nieopodatkowania danego dochodu, a które nie zostały wskazane powyżej, powinny zostać ujęte przy kalkulacji dochodu oraz straty podatkowej.

Wyłączeń wynikających z przywołanych przepisów jako stanowiących wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania nie należy interpretować rozszerzająco. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie także innych przychodów lub kosztów z kalkulacji dochodu i straty podatkowej, zostałyby one wskazane we właściwej regulacji prawnej.

W roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. wnioskodawca zasadniczo nie osiągał przychodów zwolnionych z opodatkowania lub też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, do kategorii tych nie można zaliczyć przychodów z działalności wytwórczej i usługowej, od których na mocy decyzji zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawca podkreślił, że preferencja podatkowa uzyskana na mocy decyzji w postaci zaniechania poboru podatku od dochodów uzyskanych z określonych źródeł dochodu, tj. z działalności wytwórczej i usługowej jest instytucją prawnopodatkową odrębną od instytucji zwolnienia z opodatkowania oraz wyłączenia z opodatkowania. Pomimo zmiany trybu przyznawania przez ministra finansów preferencji podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku (od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od 1 stycznia 2001 r. następuje ono w drodze rozporządzenia ministra finansów, podczas gdy na podstawie uprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaniechanie poboru podatku dokonywane było w drodze decyzji administracyjnej ministra finansów), należy uznać ciągłość instytucji zaniechania poboru podatku na gruncie obu powyższych ustaw. Istotą tej instytucji jest zdjęcie z podatnika obowiązku uiszczenia podatku, który zgodnie z zasadami ogólnymi prawa podatkowego byłby należny. Aby konstrukcja zaniechania poboru podatku mogła znaleźć zastosowanie, konieczne jest istnienie ustalonego już zobowiązania podatkowego w określonej kwocie, tj. podatku należnego. Konstrukcja zaniechania poboru podatku odnosi się zatem do kwoty należnego podatku - zobowiązania podatkowego, a nie do określonego źródła dochodów osiąganych przez podatnika.

Decyzja o zaniechaniu poboru podatku wydana przez ministra finansów na rzecz wnioskodawcy przesądza zatem, że podatek od dochodów uzyskanych z działalności wytwórczej i usługowej ma charakter podatku należnego, którego pobór został jednak zaniechany. W konsekwencji należy uznać, że w celu realizacji/wykonania decyzji o zaniechaniu poboru określonej kwoty podatku, wnioskodawca obowiązany jest do dokonania kalkulacji wysokości należnego podatku z tych rodzajów działalności. Określenia kwoty tego podatku należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. analogicznie jak dla pozostałych rodzajów działalności, od których wnioskodawca jest obowiązany odprowadzać podatek.

Mając na uwadze treść art. 19 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia straty z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniesionej w roku podatkowym trwającym od

1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. przy kalkulacji podatku należnego w kolejnych pięciu latach podatkowych. W analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 4 tej ustawy, wykluczający z kalkulacji straty podatkowej przychody i koszty podatkowe z działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Instytucja zaniechania poboru podatku jest instytucją prawnopodatkową o odmiennym charakterze, która nie została wskazana w omawianej regulacji i tym samym na jej podstawie nie można wyłączyć z kalkulacji straty podatkowej przychodów i kosztów podatkowych z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku. Przeciwnie, przychody z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku na podstawie decyzji stanowią, co do zasady, kategorię przychodów opodatkowanych w stosunku do których odstąpiono jedynie od poboru podatku należnego.

Organ w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że decyzją Ministra Finansów wnioskodawca uzyskał prawo do ulgi podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. Ulga podatkowa udzielona wnioskodawcy ww. decyzją określa kwotowy limit do którego ta ulga funkcjonuje. Wynika z tego, że możliwość korzystania z ulgi przyznanej przez ministra odnosi się do każdego roku podatkowego. Z decyzji przyznającej ulgę wynika, że przysługuje ona stronie, aż do jej wyczerpania. Tym samym na podmiot został nałożony obowiązek bieżącego ustalania dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. W przepisach nie określono szczegółowych zasad ustalania takiego dochodu, dlatego też jest on ustalany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym dochody z działalności wytwórczej i usługowej osiągane przez wnioskodawcę od chwili nabycia prawa do ulgi do momentu wyczerpania limitu zwolnienia stanowią dla wnioskodawcy dochody zwolnione od podatku. Zatem do chwili osiągnięcia limitu zwolnienia, przychody wnioskodawcy objęte zwolnieniem i koszty ich uzyskania nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania. W tej sytuacji, w myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., dochodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu straty podatkowej. W konsekwencji, ewentualna strata osiągnięta przez wnioskodawcę na działalności wytwórczej i usługowej (objętej zaniechaniem poboru podatku) w latach podatkowych, w których ma prawo do zwolnienia, nie będzie stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz stratą bilansową (ekonomiczną) z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Przesądza to o braku możliwości obniżenia dochodów osiągniętych przez spółkę w kolejnych latach podatkowych o wartość tego rodzaju strat, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Odrębną kwestią jest natomiast ustalanie kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów spółki, gdyby nie korzystała z prawa do zwolnienia. Wyliczanie kwoty tego podatku stanowi operację techniczną pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Ma zatem zasadnicze znaczenie dla stosowania omawianego zwolnienia. Ani przepisy ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, ani u.p.d.o.p. nie zawierają unormowań dotyczących prawa pomniejszania dochodu podatnika o straty z lat ubiegłych dla celów ustalenia wykorzystywanej kwoty przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie potrącania straty z tzw. źródeł opodatkowanych, czyli ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są objęte zwolnieniem od podatku.

W decyzji ministra finansów przyznającej prawo do zwolnienia, mowa jest o podatku należnym od dochodów osiąganych z objętej ulgą działalności, a nie o podatku należnym od dochodów z uwzględnieniem wartości strat z poprzednich lat podatkowych. Treść tej decyzji oraz brak przepisów, które uprawniałyby podatników do zmniejszenia dochodu o straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych dla celów ustalenia wartości zwolnienia przemawiają za brakiem możliwości stosowania rozwiązania przedstawionego w stanowisku wnioskodawcy. Kwotą podatku podlegającego zaniechaniu poboru będzie zatem kwota podatku, jaki byłby należny od nadwyżek przychodów nad kosztami ich uzyskania, tj. od dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym z działalności wytwórczej i usługowej. Na wartość tej ulgi nie mają natomiast wpływu straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych.

Podsumowując organ wskazał, że w celu obliczenia wartości wykorzystanej ulgi, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej w latach podatkowych w których przysługuje mu prawo do zwolnienia, nie może być pomniejszony o straty poniesione w latach poprzednich.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do analizowanego stanu faktycznego, skutkujące błędnym przyjęciem w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie zastosowania ww. przepisów odnosi się również do instytucji zaniechania poboru podatku;

2/ naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a/ naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego, innego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak odniesienia się do faktycznego zapytania skarżącej w zakresie dotyczącym zaniechania poboru podatku, prowadzące również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b/ naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji obejmującego traktowanie przyznanej decyzją preferencji podatkowej jako zwolnienia z opodatkowania (wbrew przedstawionemu w stanie faktycznym stanowisku), w tym - brak wskazania podstawy prawnej, na której opierało się stanowisko organu w tym zakresie;

c/ naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zamienne używanie pojęć odpowiadających odrębnym instytucjom prawa podatkowego, tj. zaniechania poboru podatku oraz zwolnienia z opodatkowania, prowadzące do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że zaniechanie poboru podatku stanowi instytucję odrębną od zwolnienia z opodatkowania. Ponieważ przychody/koszty podatkowe z działalności objętej zaniechaniem podatku nie zostały wskazane w omawianej regulacji, tj. w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., nie ma podstaw, aby w oparciu o ww. przepisy wyłączona została możliwość uwzględnienia przy kalkulacji dochodu podatkowego objętego zaniechaniem poboru podatku straty podatkowej z tego źródła poniesionej w latach poprzednich. Przeciwnie, przychody z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku na podstawie decyzji stanowią, co do zasady, kategorię przychodów opodatkowanych, w stosunku do których odstąpiono jedynie od poboru podatku należnego. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisów, przyjmując, że przez przychody/koszty podatkowe wolne od podatku należy rozumieć również przychody/koszty podatkowe z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, w rezultacie czego pojęcia przychodów/kosztów zwolnionych oraz przychodów/kosztów objętych zaniechaniem poboru podatku stosowane były w wydanej interpretacji zamiennie.

Skarżąca podniosła, że nie ma przeszkód, aby uwzględniła ona straty z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. przy kalkulacji podatku należnego w kolejnych pięciu latach podatkowych. Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że decyzja nie odnosi się bezpośrednio do podatku należnego od dochodów z uwzględnieniem wartości strat z poprzednich lat podatkowych. Samo odniesienie się w decyzji do pojęcia podatku należnego należy bowiem rozumieć jako referencję do podatku należnego kalkulowanego zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w u.p.d.o.p. tj. z uwzględnieniem straty podatkowej. Określenie sposobu kalkulacji podatku należnego nie leży w granicach kompetencji ministra finansów. Decyzją ministra finansów możliwe jest zaniechanie poboru podatku (kalkulowanego zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie), ale nie modyfikacja zasad kalkulacji takiego podatku czy też wprowadzanie dodatkowych wyłączeń w tym zakresie.

Ponadto, skoro intencją ustawodawcy było przyznanie spółce preferencji podatkowej o określonej wartości (a w ten sposób preferencja ta została określona w treści decyzji) - przyjęcie proponowanego przez organ podejścia odnośnie do metody kalkulacji dochodu nie umożliwi osiągnięcia takiego celu.

Jak wskazał organ, odrębną kwestią jest ustalanie kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów spółki, gdyby nie korzystała z prawa do zwolnienia. Wskazał też, że wyliczanie kwoty tego podatku stanowi operację techniczną pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi do wykorzystania w poszczególnych latach podatkowych. W ocenie spółki, podniesiony w powyższym zakresie argument przemawia za możliwością (czy wręcz koniecznością) uwzględnienia straty realizowanej na działalności wytwórczej i usługowej dla celów kalkulacji limitu zaniechania poboru podatku. Gdyby bowiem skarżąca nie korzystała z preferencji podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku, wyliczenie kwoty należnego podatku uwzględniałoby każdorazowo poniesione w danym okresie straty na przedmiotowej działalności. W rezultacie, podatek kalkulowany z uwzględnieniem straty prowadziłby do obliczenia kwoty limitu zaniechania poboru podatku, co odpowiada stanowisku skarżącej przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego, wydając interpretację odnoszącą się wyłącznie do traktowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania - co nie było przedmiotem zapytania spółki. Organ nie odniósł się natomiast do przedmiotu faktycznego zapytania spółki, tj. do kwestii jak na gruncie analizowanych przepisów traktować należy preferencję podatkową w postaci zaniechania poboru podatku, pomijając tym samym istotne elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto organ zaniechał precyzyjnego wyjaśnienia i pełnego uzasadnienia stanowiska, zgodnie z którym przyznana spółce preferencja podatkowa, stanowi zwolnienie od opodatkowania, a nie jak wskazano we wniosku – zaniechanie poboru podatku. Organ nie wyjaśnił, dlaczego używał zamiennie tych pojęć, choć są to odrębne instytucje prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że skoro skarżąca nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej z działalności zwolnionej, to tym bardziej nie może brać jej do ustalenia wykorzystanego limitu zwolnienia od podatku przyznanego decyzją ministra finansów. Wyjaśnił również, że chociaż pytanie dotyczyło decyzji w sprawie zaniechania poboru podatku, to de facto skutkiem tej decyzji było zwolnienie podmiotowe. Zatem nie doszło do żadnej modyfikacji stanu faktycznego, tylko oceny zaistniałych skutków podatkowych w związku z wydaną decyzją ministra finansów, na tle przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów procedury art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 2 art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy rozważyć czy organ naruszył wskazane przepisy procedury. Zgłaszając zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej skarżąca podnosi wydanie interpretacji na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku i brak odniesienia do zapytania skarżącej w zakresie dotyczącym zaniechania poboru podatku.

Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle zdarzenia faktycznego lub przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że w dniu 12 października 1995 r. została wydana na podstawie art. 104 k.p.a. oraz art. 23 ust 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym przez Ministra Finansów na rzecz wnioskodawcy działającego pod nazwą PS. Sp. z o.o. decyzja w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów uzyskiwanych z działalności wytwórczej i usługowej. Zaniechanie poboru zgodnie z decyzją dotyczy dochodów uzyskanych za okres w którym suma podatku należnego od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej nie przekroczy ustalonego w decyzji limitu. Limit kwotowy zaniechania poboru podatku nie został wyczerpany. W roku podatkowym obejmującym okres od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. wnioskodawca poniósł stratę podatkową na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku. W takim stanie faktycznym Spółka zadała pytanie o możliwość pomniejszenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku o wysokość straty poniesionej na tej działalności w roku podatkowym. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia Spółka wyraziła pogląd, że będzie miała prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym z tej działalności. Zdaniem Spółki uzyskana przez nią preferencja podatkowa w postaci zaniechania poboru podatku od dochodów jest instytucją odrębną od zwolnienia z opodatkowania oraz wyłączenia z opodatkowania, nie mieści się zatem w unormowaniu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Organ, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jako nieprawidłowe przyjął, że decyzją Ministra Finansów wnioskodawca uzyskał prawo do ulgi podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego. W jego ocenie, skoro stosownie do unormowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się dochodów wolnych od podatku i kosztów ich uzyskania, zaś stosownie do art. 7 ust 4 u.p.d.o.f. nie uwzględnia się ich też przy ustalaniu straty podatkowej, strata nie ma charakteru straty podatkowej a jedynie bilansowej, co przesądza o niemożności obniżenia dochodów osiągniętych przez Spółkę w kolejnych latach, do chwili osiągnięcia limitu zwolnienia.

Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej).

Podatnik przedstawiając stan faktyczny i własną ocenę opisanego zdarzenia nie pytał o skutki zwolnienia podatkowego i nie odnosił się do jego skutków ale powoływał się, odwołując się do treści decyzji z 12 października 1995 r., na instytucję zaniechania podatku, która w jego ocenie, nie jest tożsama z kategorią przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyłączonych z kalkulacji dochodu i straty podatkowej stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. W jego ocenie konstrukcja zaniechania podatku unormowana w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do kwoty podatku należnego. Decyzja o zaniechaniu poboru podatku wydana przez Ministra Finansów przesądza, że podatek od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej ma charakter podatku należnego, określenia którego należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi jako procent od podstawy opodatkowania, którą zgodnie z art. 18 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7.u.p.d.o.p.

Istota wątpliwości podatnika nie dotyczyła zatem wyłączenia z kalkulacji dochodu i straty preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, do którego wprost odnoszą się zapisy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., ale instytucji zaniechania poboru podatku wynikającej z decyzji wydanej w oparciu o przepis art. 23 ust 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. W opisie stanu faktycznego spółka zawarła istotne informacje odnoszące się do treści decyzji Ministra Finansów dotyczące rozstrzygnięcia - zaniechanie poboru podatku oraz podstawy prawnej jej wydania - przepis art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe przyjął jako założenie, że spółka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i na tym założeniu oparł argumentację. Poza rozważaniami pozostawił natomiast zasadniczą kwestię, możliwość wyłączenia przy kalkulacji dochodu zaniechania poboru podatku, na którą to preferencję w przedstawionym stanie faktycznym powoływał się podatnik i co do której przedstawił własną ocenę. Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjmuje tożsamość preferencji w postaci z zaniechania poboru podatku i zwolnienia z podatku oraz, że preferencja w postaci zaniechania poboru podatku mieści się w kategorii wyłączeń określonych w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie kwestionowała, że zwolnienie z opodatkowania podlega wyłączeniu, eksponując odrębność preferencji podatkowej uzyskanej na mocy decyzji w postaci zaniechania poboru podatku od preferencji w postaci zwolnienia z opodatkowania oraz wyłączenia z opodatkowania. Organ, co słusznie zarzuca podatnik nie przedstawił żadnych argumentów pozwalających na weryfikację zawartego w interpretacji stanowiska. Wymogu tego nie spełnia przywołanie orzeczeń sądów administracyjnych jak również podjęta na etapie odpowiedzi na skargę próba uzupełnienia argumentacji. Odpowiedź na skargę jest pismem procesowym i nie może zastępować i uzupełniać argumentacji uzasadnienia interpretacji.

Oznacza powyższe, że organ nie rozpoznał istoty sprawy będącej przedmiotem interpretacji i nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny własnej podatnika. Przedmiotem oceny uczynił inne zagadnienie - skutki zwolnienia z podatku dla rozliczenia straty. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe oceniając inny stan faktyczny, nie odnosząc się do stanu faktycznego i oceny własnej podatnika przedstawionych we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Skoro przedmiotem zapytania Spółki oraz prezentowanej przez nią oceny była kwestia traktowania preferencji podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, organ był zobowiązany do wyjaśnienia wątpliwości podatnika w tym zakresie. Zasadnie zatem skarżący zarzuca, że przedmiotem oceny był zmodyfikowany stan faktyczny.

Organ wydający interpretację, jak wskazano wyżej, dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania. Organ nie może swobodnie zmienić zakresu merytorycznego wniosku, jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Mając na uwadze powyższe zakwestionować należy próbę interpretowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w sposób go modyfikujący, przez wydanie interpretacji odnoszącej się wyłącznie do traktowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania, co nie było przedmiotem zapytania Spółki.

Brak odpowiedzi na pytanie i odniesienie się do zmodyfikowanego stanu faktycznego wskazuje, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem oprócz funkcji informacyjnej udzielenie ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Kontrola poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez sąd uwarunkowana jest przyjęciem przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i dokonaniem oceny jego stanowiska.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Skoro za podstawę udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nie posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku doszło do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu skutkującym jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U 2015.1804).