Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 86/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2012r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r. określającą S. O. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 55 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - /dalej: uptu / w kwocie 9.149 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W ramach wszczętego z urzędu, postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r., postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r., na podstawie analizy materiałów zebranych podczas kontroli podatkowej oraz w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że podatnik w badanym okresie wprowadził do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to następujących faktur:

• nr [...] z dnia 01.10.2012r. na wartość netto 5.780 zł, podatek VAT 23% 1.329 zł, tytułem "wynajem/sal komputerowych - 20 szt.", wystawioną na rzecz firmy A

• nr [...] z dnia 26.10.2012 r. na wartość netto 34.000,00 zł, podatek VAT 23% 7.820,00 zł tytułem "wynajem/ sal szkoleniowych -160 dni", wystawioną na rzecz B.

W następstwie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu 13 lipca 2016 r. decyzję, którą określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nadwyżkę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości w wysokości 55 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 13.655 zł) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty w wysokości 9.149 zł.

Decyzja ta została następnie uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, w wyniku rozpoznania odwołania strony, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 3.02.2017r., nr [...]

Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji - po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o wyjaśnienia i zeznania strony, dowody zakupu, zeznania świadków: M. K. - właściciela firmy C i J. S., materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach J. S. i J. B., a także w firmie C s.c. M. K., A. S. - ustalił, iż najem sal udokumentowany sporymi fakturami, opisanymi jako "wynajem/sal szkoleniowych", związany był z projektem prowadzonym przez M. K. pt. "[...]" (dofinansowanym środkami unijnymi), przy czym M. K., jako beneficjent projektu, korzystał nieodpłatnie z sal szkoleniowych znajdujących się w szkołach, w których odbywały się zajęcia dla nauczycieli. W złożonych zeznaniach S. O. i M. K. nie potrafili jednoznacznie wskazać, jakie sale były przedmiotem najmu określonego w spornych fakturach (ich zeznania różniły się od siebie). Ponadto strona nie potrafiła wskazać szczegółów dotyczących zapłat za sporne faktury. Jednocześnie nie dano wiary twierdzeniom podatnika, iż pod pojęciem użytego na obu fakturach, co do przedmiotu usługi, zapisu "wynajem sal" mieściło się rzeczywiste wykonanie innych usług, mających polegać na przygotowaniu sal do szkoleń i dostawie sprzętu komputerowego czy oprogramowania.

W ocenie organu I instancji - uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne świadczące o tym, iż ani zakup usług wynajmu tych sal od M. K. (C), ani dalsza sprzedaż tych usług na rzecz firm S. i B. (którzy w dalszej kolejności wystawili faktury z tyt. najmu sal szkoleniowych na rzecz C) nie miały w rzeczywistości miejsca - podatnik zobowiązany jest do zapłaty, na podstawie art. 108 ust 1 uptu, łącznej kwoty 9.149 zł odpowiadającej kwotom podatku VAT wykazanego przez niego na zakwestionowanych fakturach nr [...] z dnia 01.10.2012r. (podatek VAT 1.329 zł) i nr [...] z dnia 26.10.2012 r. (podatek VAT 7.820 zł).

Natomiast w zakresie dokonanej weryfikacji rozliczenia podatku w październiku 2012 r. wpływ miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017r. nr [...], mocą której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 46 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki w kwocie 22.805 zł.

Mając powyższe na uwadze, w ramach decyzji z dnia 28.06.2017 r. ponownie określono S. O. za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 55 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 13.665 zł) oraz określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w wysokości 9.149 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 233 § 2 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej też: "op", jak też naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ust. 1, art. 108 ust. 1 uptu, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku należnego wobec rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które stanowiły podstawę wystawionych w spornym okresie faktur.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ I instancji nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że czynności opisane na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że kontrahenci transakcji zawieranych z firmą podatnika (E) zgodnie potwierdzili, iż do wykonania wszelkich usług doszło. Potwierdzają to również zeznania świadków, przedłożone faktury VAT oraz wyjaśnienia dyrektorów szkół, w których odbywały się szkolenia. W/w usługi zostały także rozliczone w deklaracjach podatkowych. W efekcie, organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o nieprawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy oraz błędnie określoną (odrębną decyzją) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., co doprowadziło do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia i zastąpienia kwoty rozliczenia dokonanej przez podatnika w drodze deklaracji podatkowej złożonej za październik 2012r.- decyzją wymiarową.

Odnosząc się do meritum sporu pełnomocnik wskazał, że usługa wynajmu sal szkoleniowych, udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia 1 października 2012r. oraz nr [...] z dnia 26 października 2012r. obejmowała swoim zakresem także - jak w toku postępowania wyjaśniał podatnik - obsługę techniczną, m.in. przygotowywanie sal pod szkolenia, dostarczanie sprzętu komputerowego i jego oprogramowania oraz jego naprawianie i serwisowanie. Natomiast na samych w/w fakturach VAT wystawionych odpowiednio na rzecz J. S. oraz J. B. zostało wskazane, iż usługa dotyczyła wynajmu sal szkoleniowych, bowiem - jak wyjaśnił podatnik - taka była dyspozycja jego kontrahentów. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. S., który wskazał, że jego zadaniem było techniczne przygotowanie sal szkoleniowych. Wyjaśnił on również, iż wskazanie w fakturach usługi wynajmu sal szkoleniowych w istocie obejmowało organizację wynajmu niniejszych sal pod cele szkoleniowe.

Zatem wskazanie w tytułach wzmiankowanych faktur usługi wynajmu sal szkoleniowych, nie świadczy o fikcyjności tych usług, tym bardziej, że tytuł faktury nie wyklucza możliwości umownego uszczegółowienia pomiędzy stronami zakresu czynności nią objętych. W przedmiotowej sprawie strony złożyły zgodne oświadczenia odnośnie zakresu usług wykonanych w związku z wystawieniem owych faktur, a określenie przedmiotu umowy na fakturze, w ocenie pełnomocnika, nie musi być zupełne. Zakres usług jest bowiem doprecyzowywany przez strony umowy poprzez faktycznie wykonanie czynności związanych z zawartą umową. W myśl art. 65 ust. 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy przede wszystkim badać zgodny zamiar stron umowy i jej cel, aniżeli opierać się wyłącznie na dosłownym brzemieniu zapisu - tytułu faktur. Z uwagi na powyższe, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy I instancji w nieuprawniony sposób kwestionuje postanowienia zawarte pomiędzy stronami umów i interpretuje je odmiennie, aniżeli deklarują to kontrahenci. Tym bardziej, iż także J. S. w swoich zeznaniach wskazał na zakres czynności, jakie należało wykonać w związku z obsługą techniczną szkolenia (przygotowanie stanowisk do szkolenia, ustawienie biurek, przygotowanie sprzętu, podłączenie sprzętu, utrzymanie gotowości serwisowej sprzętu), zaś organ podatkowy I instancji zaniechał przesłuchania uczestników szkoleń, którzy z pewnością potwierdziliby, że wzmiankowane czynności były faktycznie wykonywane przez uprawnione do tego osoby, a w związku z tym faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rzekomego niewykonania usług, udokumentowanych fakturami VAT nr [...] oraz nr [...] nie dowodzi także okoliczność, iż w czasie przygotowania sal szkoleniowych do zajęć podatnik przebywał w innej miejscowości, tudzież prowadził inne szkolenia dla nauczycieli. Wszakże wykonywanie wzmiankowanych czynności w postaci przygotowania sal szkoleniowych nie wymagało osobistej jego obecności, a tym samym jego ewentualne przebywanie w tym samym czasie w innym miejscu nie świadczy jeszcze o faktycznym niewykonaniu przedmiotu umowy, zwłaszcza w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanej dokumentacji oraz zeznań świadków. Podobnie, dokonywanie płatności za pomocą karty kredytowej należącej do podatnika w czasie odbywanych szkoleń nie dowodzi okoliczności, iż nie mógł on przygotować sal szkoleniowych zgodnie z zawartą umową. Nie sposób bowiem wywieść wyłącznie z okoliczności użycia karty kredytowej w czasie prowadzonych szkoleń, iż transakcji z wykorzystaniem tejże karty dokonywał osobiście S. O. oraz że rzekome dokonywanie takowych operacji wykluczało zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Pełnomocnik podkreśla przy tym, iż obecnie podatnik - z uwagi na znaczny upływ czasu - nie jest w stanie ustalić kręgu osób, którym udostępniał swą kartę bankomatową.

Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji nie zgromadził żadnej dodatkowej dokumentacji, mogącej wskazywać, iż w/w faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności nie przedstawił dodatkowej dokumentacji odnoszącej się do kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika – J. S. oraz J. B.

Za nieuprawnione pełnomocnik uznał też twierdzenie organu o braku spójności w wyjaśnieniach składanych przez podatnika na temat przebiegu zakwestionowanych transakcji, gdyż złożył on w toku prowadzonego postępowania wyczerpujące wyjaśnienia, które jednakże należy oceniać mając na względzie znaczny upływ czasu od momentu ich dokonania oraz mnogość zawieranych umów. Kwestionowane transakcje zostały przeprowadzone ponad pięć lat temu i stanowiły tylko nieznaczną część wszystkich zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem oczekiwanie od podatnika zapamiętania wszelkich szczegółów zawieranych transakcji jawi się jako całkowicie bezzasadne.

Nie sposób również zaakceptować stanowiska organu, jakoby podatnik nie uściślił zakresu przedmiotowych transakcji. Wskazywał bowiem wielokrotnie, iż faktury VAT nr [...] oraz nr [...] zostały wystawione w związku z usługami technicznego przygotowania sal pod organizowane szkolenia, które obejmowały m.in. przygotowanie laptopów w zakresie usuwania zmian w oprogramowaniu pozostałych po poprzednich edycjach szkoleń, prawidłowej instalacji oraz konfiguracji oprogramowania na potrzeby szkoleń prowadzonych w ramach projektu "[...]" oraz wykonanie przeglądu technicznego i przeprowadzenie ewentualnych napraw sprzętu. Wzmiankowane kwestie zostały wyjaśnione przez podatnika już w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r., w którym wskazał wprost, iż do zakresu jego obowiązków należało przygotowane sal pod prowadzone szkolenia - rozkładanie laptopów oraz wykonywanie czynności technicznych związanych z konfiguracją sprzętu pod szkolenia. W tym kontekście zarzut organu podatkowego, jakoby podatnik nie potrafił określić przedmiotu kwestionowanych transakcji pozostaje całkowicie bezpodstawny. W toku postępowania podatkowego wyjaśniano (sprostowanie stanowiska w dniu 7 listopada 2014r.), iż sprzedaż najprawdopodobniej miała dotyczyć usług zakupionych od C, zgodnie fakturami VAT nr [...] z dnia 30 października 2012r. oraz nr [...] z dnia 21 grudnia 2012 r.

Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, o fikcyjności zdarzeń gospodarczych nie przesądzają zeznania M. K. Tymczasem organ podatkowy I instancji wywiódł, iż z zeznań tego świadka nie wynika, by zakupy według faktur nr [...] oraz nr [...] miały służyć sprzedaży usług na rzecz J. S. oraz J. B., wedle faktur VAT nr [...] oraz nr [...]. Twierdzenie takie organ oparł wyłączenie w oparciu o stwierdzenie M. K. wskazujące, iż wystawienie wzmiankowanych faktur nie było związane z projektem "[...]".

W okolicznościach przedmiotowej sprawy za całkowicie nieistotne, w ocenie pełnomocnika, należy uznać wskazania organu podatkowego I instancji, jakoby zaangażowanie przez podatnika osób trzecich w przygotowanie sal pod realizację szkoleń świadczyło o fikcyjności tychże zdarzeń gospodarczych, a to z uwagi na okoliczność, iż grupy, w których realizowane były szkolenia były stosunkowo niewielkie, a szkolenia były realizowane przez wykwalifikowanych trenerów. Sposób przygotowania sal pod szkolenia pozostawiony został bowiem uznaniu podatnika, który miał możliwość zaangażowania w ich realizację podmioty trzecie, w tym w ramach zwykłych przysług koleżeńskich. W obecnych realiach gospodarczych powszechną praktyką jest, iż strony niejednokrotnie celem realizacji usługi wchodzą w kooperacje z różnymi podmiotami działającymi na terenie kraju, jak i za granicą. Zatem, sam sposób przygotowania sal pod szkolenia - nie świadczy o braku zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego, a organ podatkowy, nie jest uprawiony do oceny sposobu realizacji przedmiotu umowy przez podatnika.

W dalszej części odwołania, pełnomocnik odniósł się do kwestii odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, przywołując w swojej argumentacji wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dodatkowo w piśmie z dnia 08.09.2017r., podatnik podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie, powtórzył wcześniejsze zarzuty i ponownie wywiódł, iż organ podatkowy I instancji nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane transakcje nie doszły do skutku. Zarzucił również, iż organ podatkowy niezasadnie odstąpił od przeprowadzenia niektórych dowodów, z uwagi na ich wątpliwą- w ocenie organu- moc dowodową. Tymczasem informacje pozyskane od dyrektorów szkół oraz uczestników szkoleń, potwierdziłyby faktyczne zaistnienie kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Zarzucił także, że organ podatkowy I instancji, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów, nie wskazał jednocześnie, w jaki sposób miałby on dowieść wykonania usług w postaci przygotowania sal pod szkolenia i to w sytuacji gdy sam fakt przeprowadzenia szkoleń wystarczająco potwierdza wykonanie zakwestionowanych usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie kwestionowane faktury dotyczą transakcji związanych z świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Podatnik nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia faktyczne świadczyły o nierzetelności zakwestionowanych faktur.

W badanym miesiącu podatnik wystawił dwie faktury dokumentujące wynajem sal szkoleniowych, na rzecz firm: A oraz B. W dniach 8 i 9 października 2012r. na rachunek bankowy podatnika nr [...] wpłynęły kwoty netto wynikające z powyższych faktur.

Ustalono też, że podatnik znajduje się w posiadaniu umowy z dnia 29 października 2012r. zawartej pomiędzy jego firmą - jako "Zamawiającym", a C (dalej też jako: C) - jako "Wykonawcą", dotyczącej wynajmu sali szkoleniowej dla szkoleń otwartych dla min 10 uczestników dziennie w lokalizacji [...], w terminie od 1 listopada do 31 grudnia 2012r. Wynagrodzenie za realizację całego zamówienia określono na kwotę 43.050 zł brutto. W umowie tej nie sprecyzowano jednak, jakie konkretnie czynności zostały nią objęte i jakich konkretnie szkoleń dotyczy. Ustalono też, że strona posiada faktury zakupu nr [...] z dnia 30 października 2012r. oraz nr [...] z dnia 21 grudnia 2012r., wystawionych przez C, obie na kwoty netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł (łącznie 86.100 zł brutto), tytułem "wynajem sal szkoleniowych dla szkoleń otwartych".

W złożonych w dniu 18 października 2013 r. wyjaśnieniach podatnik, pytany o cel nabycia usług najmu od C oraz lokalizacje sal, których usługi te dotyczyły, wskazał, że usługa wynajmu sal szkoleniowych obejmowała wynajem sprzętu komputerowego w ilości około 40 - 50 sztuk i jego przygotowanie wg zaleceń firmy A. (...) "generalnie chodziło o przygotowanie Windows 7, doinstalować pakiet multimedialny. Wynajem sal był w drugiej połowie 2012r. Właścicielem tego sprzętu jest firma C. Sprzęt komputerowy był wynajmowany na rzecz firm A i B". (...) "na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz w/w firm użyto nazwy usługi wynajem sal szkoleniowych/sal komputerowych z uwagi na to, że życzyli tak sobie ci, którym były wystawiane faktury VAT sprzedaży."

Dodatkowo zwrócono uwagę, że oprócz ww. 2 faktur sprzedaży tytułem wynajmu sal, podatnik w już we wrześniu 2012r. wystawił też dwie faktury na rzecz firm J. S. oraz J. B. (nr [...] z dnia 10.09.2012r. i nr [...] z dnia 14.09.2012r.),a łączna wartość netto sprzedaży wg wystawionych we wrześniu i październiku 2012r. faktur tytułem najmu wyniosła 62.610 zł (VAT 23% 14.400,30 zł). Ponadto zakup usług najmu od firmy C opiewał na wartość netto 70.000 zł netto oraz VAT 16.100 zł - co wskazywało, że same usługi najmu/wynajmu generowały u strony nadwyżkę podatku naliczonego.

Z kolei w składnych przez podatnika pisemnych wyjaśnieniach co do przebiegu poszczególnych zdarzeń gospodarczych objętych kwestionowanymi fakturami, wskazywał on początkowo, że faktury zakupu nr [...] z dn. 30.10.2012r. oraz nr [...] z dnia 21.12.2012r., wystawione przez C, służyły sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dn. 30.12.2011 r., na wartość netto 5.800 zł, VAT 1.334 zł, wystawioną na rzecz C, tytułem "[...]". Sala, będąca przedmiotem najmu, zgodnie z wyjaśnieniem, zlokalizowana była w [...] przy ul. [...].

Następnie te wyjaśnienia sprostował w kolejnym piśmie z dnia 07.11.2014r., wskazując, iż zakupy wg faktur nr [...] z dn. 30.10.2012r. oraz nr [...] z dnia 21.12.2012r. służyły sprzedaży wg faktury nr [...] z dn. 26.10.2012r. wystawionej na rzecz J. B. W kolejnym piśmie z dnia 19.11.2014r. wyjaśnił zaś, iż zakupy udokumentowane fakturami nr [...] oraz nr [...] służyły wszystkim czterem fakturom (wymienionym wcześniej) wystawionym we wrześniu i październiku 2012r. na rzecz firm S. i B. W piśmie tym wskazano również, iż najem sal związany był z projektem "[...]" realizowanym przez firmę C, lecz konkretnej lokalizacji tych sal nie pamięta, gdyż, jak dalej wyjaśnił, jego zadaniem było " głównie przygotowanie sali pod prowadzenie szkolenia, rozkładanie laptopów i sprawdzenie techniczne, czy firmy J. B. i J. S. zorganizowały wystarczające sale szkoleniowe, w tym zasilanie (prąd do 13 komputerów + rzutnik), Internet, oznakowanie sal zgodnie z POKL, sprzątanie po, itp. Dokładna rozpiska sal, terminów, uczestników przekazana została do firmy C, ponieważ jest to dokumentacja projektowa POKL i zgodnie ze wzorami została wypełniona i opracowana".

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 30 września 2015 r. podatnik nie był w stanie wyjaśnić, co było przedmiotem sprzedaży na rzecz J. S. i J. B. Nie udzielił też odpowiedzi dotyczącej szczegółów ww. transakcji, a to jakich sal najem był faktycznie przedmiotem sprzedaży na rzecz firm S. oraz B.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy I instancji wskazał na rozbieżności dotyczące stanu faktycznego sprawy opisywanego przez samą stronę i posiadane przez nią dowody. Jak bowiem zauważono, najem według podatnika miał być związany z projektem realizowanym przez M. K. (firma C) w województwie [...]. Nie pamiętał on jednak dokładnej lokalizacji sal, przy czym z uwagi na kryterium dostępności szkoleń objętych projektem, musiały one być zlokalizowane w tym właśnie województwie. Sam natomiast twierdził, iż sale szkoleniowe miały mieścić się w [...] (wyjaśnienia strony z 1.09.2014r.), a z kolei umowa z dn. 29.10.2012r. zawarta z firmą C dotyczyła wynajmu sali w [...].

Również zakres czynności objętych spornymi fakturami opisywany jest w różny sposób: z treści w/w umowy wynika, iż dotyczy ona wynajmu sali na szkolenia, zaś z protokołu przesłuchania strony z dnia 18.10.2013r. wynika iż rzeczywiste usługi obejmowały wynajem sprzętu komputerowego w ilości około 40 sztuk - 50 sztuk oraz jego przygotowanie wg zaleceń. Z kolei z pisma strony z 19.11.2014r. wynika, iż w zakres czynności wchodziło głównie przygotowanie sali pod prowadzenie szkolenia, rozkładanie laptopów i sprawdzenie techniczne, czy firmy J. B. i J. S. zorganizowały wystarczające sale szkoleniowe, w tym zasilanie (prąd do 13 komputerów + rzutnik), Internet, oznakowanie sal zgodnie z POKL, sprzątanie. Natomiast w odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł cyt.: "w toku prowadzonego postępowania podatnik wyjaśnił, iż usługa wynajmu sal szkoleniowych, udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia 10 września 2012r. oraz nr [...] z dnia 14 września 2012r. obejmowała swoim zakresem także obsługę techniczną szkoleń - m.in. przygotowywanie sal pod szkolenia, dostarczanie sprzętu i jego oprogramowania oraz jego naprawianie i serwisowanie".

W ocenie organu odwoławczego w rzeczywistości podatnik nie brał udziału w żadnej transakcji związanej z najmem sal, ani w innych rzekomo wykonanych z tego tytułu czynnościach. Gdyby tak było, jego wyjaśnienia, jako bezpośredniego uczestnika transakcji i faktycznego wykonawcę usług - zgodnie z doświadczeniem życiowym - byłyby bardziej spójne i szczegółowe. Posiadałby także dowody na dysponowanie sprzętem w odpowiedniej ilości oraz dowody na nabycie oprogramowania zastosowanego w dostarczonych przez siebie komputerach.

Nadto, z włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] w firmie J. S. wynikało, że faktury wystawione przez podatnika ujął on w rejestrze zakupów VAT za wrzesień i październik 2012r. Z okazanej w trakcie tej kontroli dokumentacji wynikało też, że na okoliczność wykonania usługi najmu sal zawarta została w [...] pomiędzy skarżącym jako wynajmującym, a firmą A jako najemcą, umowa z dnia 27 stycznia 2012r., w której postanowiono, że podatnik udostępnia na 60 dni sale szkoleniowe dla min 15 osób zawierające 16 stolików i 16 krzeseł w celu przeprowadzenia szkolenia. Czas i miejsce szkolenia miały zostać podane na 14 dni przed planowanym szkoleniem. Wynagrodzenie netto za świadczone usługi określono na kwotę 14.980 zł. Umowę zawarto na czas od 27 stycznia do końca grudnia 2012r. Z jej postanowień wynikało także, że "w przypadku rozwiązania umowy Najemca zobowiązany jest rozliczyć się z Wynajmującym i zdać przedmiot użyczenia w stanie nie pogorszonym w terminie określonym przez Wynajmującego". Ponadto w umowie zadecydowano, że (...) "wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy dla swojej ważności wymagają formy pisemnej w postaci aneksu pod rygorem nieważności".

Zatem już z samej treści tej umowy jednoznacznie wynika, iż jej przedmiotem miał być wyłącznie najem sal szkoleniowych, a nie przygotowanie ich do prowadzenia szkolenia, bądź najem sprzętu komputerowego. Czynności te nie zostały opisane w umowie - podobnie jak w przypadku umowy zawartej przez podatnika z firmą C. Nie sporządzono również żadnego aneksu do w/w umowy, którym - zgodnie z jej postanowieniami - w sposób prawidłowy i ważny rozszerzonoby jej zakres przedmiotowy. Także okres, na jaki zawarto umowę nie jest zbieżny z zeznaniem strony, w którym wskazano, że usługi miały miejsce w drugiej połowie 2012r. (vide: przesłuchanie z 18.10.2013r.).

Dowody okazane w trakcie kontroli przez J. S. wskazują, iż zakup udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 01.10.2012r., na wartość netto 5.780 zł (VAT 1.329,40 zł) tytułem wynajem/sal komputerowych -20 szt. wystawioną przez skarżącego, miał z kolei dotyczyć sprzedaży przez J. S. na rzecz C udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 01.10.2012r. (netto 3.100,00 zł, VAT 713,00zł), tytułem "Wynajem Sali szkoleniowej w lokalizacji [...] dla szkolenia [...]", 26-30 marca 2012r., 16-20 kwietnia 2012r., Zespół Szkół w [...] oraz nr [...] z dnia 01.10.2012r. (netto 2.970,00 zł, VAT 683,10 zł), tytułem "Wynajem sali szkoleniowej w lokalizacji [...] dla szkolenia [...], 26-30 marca 2012r., 16-20 kwietnia 2012r., Szkoła [...] im. [...] w [...]. Każda z tych faktur dotyczyła 10- dniowego szkolenia.

Z wyjaśnień nadesłanych przez Dyrektora Zespołu Szkół w [...] wynikało, iż w okresie 26-30 marca oraz 16-20 kwietnia 2012r. na potrzeby projektu "[...]" realizowanego przez C i reprezentowanego przez A, udostępniana była przez szkołę nieodpłatnie sala wyposażona w stoliki i krzesła uczniowskie do celów szkoleniowych. Sprzęt do szkolenia zapewniała natomiast firma przeprowadzająca szkolenia. W ramach szkoleń jego uczestnicy - nauczyciele z Zespołu Szkół w [...], otrzymali materiały szkoleniowe z zakresu Microsoft Office 2010 oraz Microsoft Windows 7.

Z kolei z oświadczenia dyrektora Szkoły [...] w [...] (złożonego w piśmie z dnia 5 czerwca 2014r. oraz 23 czerwca 2014r.) wynikało, iż w okresie od 26-30.03 i 16-20.04.2012r. szkoła udostępniała bezpłatnie firmie C salę dla celów szkoleniowych związanych z projektem: "[...]", w którym uczestniczyli nauczyciele z S[...] w [...]. Sprzęt wykorzystany podczas szkolenia zapewniała firma C. Uczestnicy szkolenia otrzymali od firmy C podręczniki w języku polskim: Microsoft Excel 2010 PL, Microsoft Word 2010 PL, Microsoft PowerPoint 2010 PL, podręcznik do szkolenia Windows 7, notes, długopis i ołówek oraz kubek z logo [...] promujący szkolenie, natomiast szkoła - 12 szt. licencji pakietów edukacyjnych MS Office 2010 PL.

Według organu powyższe wyjaśnienia dyrektorów w/w szkół wskazują na bezpłatne udostępnienie sal w [...] i [...], a otrzymane przez szkołę w [...] gratisy nie stanowią wynagrodzenia za dostęp do sal szkoleniowych na czas szkoleń.

Wyjaśnienia dotyczące współpracy ze skarżącym złożył także J. S. (przesłuchanie z dnia 26 i 28 sierpnia 2014 r.), jednakże nie był on w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania tej współpracy. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że do jego zadań należało wyłącznie zorganizowanie sal szkoleniowych oraz techniczne ich przygotowanie, w czym pomogli mu podwykonawcy, tj. podatnik oraz D s.c. M. K., A. S., której jednym z udziałowców był właściciel firmy C. Świadek był osobą nadzorującą firmy wykonujące, tj. m.in.: przygotowanie stanowiska do szkolenia: ustawienia biurek, przygotowanie sprzętu, podłączenie sprzętu, utrzymanie gotowości serwisowej sprzętu. Jednocześnie odpowiadał on za całość przed firmą C, a w razie potrzeby służył pomocą przy obsłudze szkolenia". Nie świadczył też usług najmu sprzętu, albowiem ten należał on do firmy C (...). Ze złożonych zeznań wynikało również, że sale szkoleniowe, w których odbywały się szkolenia w ramach ww. projektu były użyczane nieodpłatnie przez szkoły. Świadek ten wyjaśnił ponadto, że "pod określeniem wynajem sal szkoleniowych, kryje się organizacja wynajmu danych sal pod cele szkoleniowe, przygotowanie danych sal pod szkolenia, (...) niestety teraz uważam, że faktury powinny być bardziej szczegółowo opisane w nazwie usług." Powodów, dla których przyjął faktury (nie odzwierciedlających rzekomego faktycznego zakresu usług) nie podał.

W materiałach z kontroli w firmie J. S. stwierdzono również dowody zapłat za w/w fakturę, tj. pokwitowanie z dn. 01.10.2012r., z którego wynika, iż w tym dniu dokonano częściowej zapłaty gotówkowej za tę fakturę w wysokości 1.329,40 zł oraz wyciąg z rachunku bankowego nr [...], z którego wynika, iż w dn. 08.10.2012r. dokonano zapłaty kwoty 5.780 zł.

Z kolei z włączonych do sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. B. za listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, wrzesień i październik 2012r. przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], wynikało, że w kontrolowanym okresie świadczył on m.in. usługi polegające na wynajmowaniu sal od S. O. W złożonym w dniu 26 lutego 2014r. zeznaniu wskazał, że świadczył usługi polegające na wynajmowaniu sal od E [...], a następnie wynajmował te sale po wcześniejszym ich przygotowaniu do szkoleń np. ustawieniu ławek, krzeseł, włączeniu sprzętu komputerowego, na rzecz C. J. B. działalność prowadził w miejscu wskazanym przez kontrahentów. Informacje o położeniu sal pozyskiwał z firmy E telefonicznie, przy czym na tę okoliczność oraz na okoliczność wykonania usług świadek nie posiadał żadnych dokumentów - z wyjątkiem faktur. Z nadesłanych w dniu 27 października 2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] dodatkowych dokumentów, związanych z fakturami wystawionymi na rzecz B, wynikało, że faktura nr [...] z dnia 26.10.2012r. wystawiona przez skarżącego, dotyczyła wynajmu sal w miejscowościach: [...] w dniach 1-5 października, 5-9, 12-16 listopada, 13-15 grudnia 2012r. (18 dni, wartość netto sprzedaży 9.072,00 zł); [...] w dniach 8-12, 15-19 października, 3-7, 17-19 grudnia 2012r. (18 dni, wartość netto sprzedaży 3.096,00 zł); [...] w dniach 22-26 października, 19-23, 26-30 listopada, 10-12 grudnia 2012r. (18 dni, wartość netto sprzedaży 3.096,00 zł); [...] w dniach 22-26 października, 19-23, 26-30 listopada, 10-12 grudnia 2012r. (18 dni, wartość netto sprzedaży 3.096,00 zł); [...] w dniach 22-26 października, 12-16 listopada 2012r. (10 dni, wartość netto sprzedaży 2.440,00 zł); [...] w dniach 5-9 (x2), 19-23 (x2) listopada 2012r. (20 dni, wartość netto sprzedaży 5.300,00 zł); [...] w dniach 6-10, 20-24 listopada 2012r. (10 dni, wartość netto sprzedaży 2.650,00 zł); [...] w dniach 12-16, 26-30 listopada 2012r. (10 dni, wartość netto sprzedaży 2.650,00 zł) oraz [...] w dniach 3-7, 10-14 grudnia 2012r. (10 dni, wartość netto sprzedaży 2.600,00 zł).

Łączna ilość dni szkoleniowych/dni najmu w tych lokalizacjach wynosiła zatem 132 dni, natomiast sam skarżący w fakturze wystawionej na rzecz firmy J. B. podał, iż dotyczy ona 160 dni. Zgodnie też z oświadczeniem J. B. dokonał on zapłaty za sporną fakturę na początku listopada w jednej z wynajmowanych sal szkoleniowych.

Jak zauważył organ odwoławczy, J. B. opisuje sporne transakcje w sposób odmienny od J. S., a jego wyjaśnienia wskazują, że od skarżącego wynajmował sale, a następnie po ich przygotowaniu dokonywał ich dalszego wynajmu, na rzecz firmy M. K. C.

W złożonych zeznaniach (protokół przesłuchania z dnia 12 lutego 2015 r.) M. K. w odniesieniu do faktur nr [...] z dnia 30 października 2012r. oraz nr [...] z dnia 21 grudnia 2012r. wystawionych tytułem najmu, wskazanych przez podatnika, jako służące sprzedaży na rzecz J. S. oraz J. B. podał m.in., że prawdopodobnie chodzi o 2 lokalizacje: [...], ul. [...] oraz [...], ul. [...] lok. [...]. Obiekt w [...] jest własnością Spółdzielni Mieszkaniowej F, a C w tamtym czasie dzierżawiła ten obiekt od Spółdzielni. Natomiast obiekt w [...] był w tamtym okresie własnością G, ul. [...],[...][...], przy czym C dzierżawiła go od tego G. Transakcje zawarte przez M. K. z E - dotyczyły prawdopodobnie udostępnienia ww. obiektów na szkolenia, które on prowadził. Szkolenia te nie dotyczyły jednakże żadnych projektów realizowanych przez firmę C. Dodatkowo z protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013r. przeprowadzonej w firmie C wynikało, że fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 30 października 2012r. służył zakup udokumentowany fakturami wystawionymi przez H Sp. z o.o. "Za wynajem sal szkoleniowych - woj. [...]" w sierpniu i wrześniu 2012r. W toku przesłuchania zwrócono się do M. K. o wyjaśnienie jakie usługi najmu świadczyła firma D s.c. M. K., A. S. na rzecz J. S. i jakie usługi najmu kupiła od J. S. firma C w ramach realizacji projektu. W tym względzie M. K. zeznał, że "(...) Dyrektorzy szkół nie prowadzących działalności komercyjnej, wynajmowali salę nieodpłatnie np. pod warunkiem zakupu dla nich jakiegoś sprzętu sportowego. Świadek nie pamiętał, jakie usługi firma D s.c. M. K., A. S. świadczyła na rzecz J. S. Świadek nie wskazał też, kto z ramienia firmy D s.c. wykonywał te usługi. Firma C zakupiła od J. S. przygotowane do szkolenia sale szkoleniowe znajdujące się w szkołach, w których prowadzone były szkolenia dla nauczycieli biorących udział projekcie, a J. S. dbał o jakość wynajmowanych sal oraz ich zgodność ze specyfikacją szkolenia(...)."

Organ odwoławczy, w celu sprawdzenia wiarygodności twierdzeń ww. podmiotów dokonał analizy wniosku złożonego przez firmę C o dofinansowanie projektu pn. "[...]". Stwierdzono bowiem, że szczegółowy budżet projektu, wskazywał, iż w związku z przeprowadzeniem szkoleń Beneficjent - C - poniesie koszty związane m.in. z wynajmem sal szkoleniowych w 20 lokalizacjach. Budżet ten uwzględniał: koszty wynagrodzeń trenerów, zakupu voucherów autoryzowanych egzaminów zawodowych, wynajmu stanowisk komputerowych oraz wyżywienia uczestników szkoleń. Obejmował również wydatki związane z zarządzaniem projektem i koszty pośrednie, m.in. takie, jak koszt obsługi księgowej projektu, koszt wynajmu pomieszczeń biura projektu, czy koszt dostępu do Internetu.

Przy czym w ramach tych kosztów nie wymieniono żadnych usług przygotowywania sal, czy przygotowywania sprzętu do szkolenia, opisywanych przez podatnika, jako faktycznie świadczonych na potrzeby związane z przedmiotowym projektem.

W zakresie kosztu wynajmu stanowiska komputerowego z oprogramowaniem przewidziano, że projektodawca w sumie poniesie koszt 52.224 zł "godzin*sztuk" sprzętu komputerowego. Komputery miały bowiem zostać wypożyczone z uwagi na fakt, iż zakup sprzętu był droższy. Ponadto w przypadku wypożyczenia komputerów projektodawca nie musiał się martwić o koszty transportu, usterek lub dystrybucji na czas sprzętu w celu uruchomienia szkolenia. Powyższe wskazuje, iż za sprzęt komputerowy, jego oprogramowanie i prawidłowe działanie odpowiadał jego dostawca w ramach umów o wypożyczenie sprzętu (a nie w ramach wynajmu sali na szkolenie - co stanowi osobną pozycję kosztową). Z protokołu kontroli (protokół z dnia 30 września 2013 r.) przeprowadzonej w firmie C wynikało, że M. K. wypożyczał sprzęt komputerowy od firmy "I", przy czym suma godzin/sztuk opisanych w fakturach wystawionych przez ww. firmę odpowiada ilości "godzin* sztuk" oraz wysokości kwoty kosztów opisanych we wniosku. Jednocześnie organ zauważył, że podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających, by to on w ramach zawartych umów był dostawcą jakiegokolwiek sprzętu komputerowego (w jakiejkolwiek ilości godzin/sztuk) wykorzystanego przez firmę C w ramach projektu.

Ponadto, we wniosku o dofinansowanie podany został szczegółowo koszt dla pozycji "Wynajem sali szkoleniowej w 20 lokalizacjach na czas szkolenia". Wynikało z niego, iż projektodawca w ramach zadań 1 i 2 zapewnia dostęp do szkoleń w najbliższej okolicy. Kierując się tą ideą założono, że uczestnik szkolenia powinien mieszkać/pracować w odległości 50 km od lokalizacji proponowanego szkolenia. Szkolenia prowadzono w lokalizacjach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Podobnie dla zadania 3, kierując się tymi samymi założeniami, wybrano lokalizacje szkoleń w miejscowościach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]. W zakresie projektowanej ceny wynajmu przewidziano, że projektodawca zakłada średnią cenę wynajmu sali szkoleniowej na poziomie 250 zł, przy czym cena ta może się różnić w zależności od lokalizacji sali, szczególnie w większych aglomeracjach jak [...],[...] cena może być wyższa, a w mniejszych miejscowościach będzie niższa.

W ocenie organu żaden z ww. dokumentów nie wskazywał, że w ramach "Wynajmu sal szkoleniowych" miała być świadczona zupełnie inna usługa. Przyjęto, że pozycja kosztowa pn. "Wynajem sal szkoleniowych" dotyczy wyłącznie "wynajmu" rozumianego jako wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą. Przemawia za tym w szczególności zapis wskazujący na zależność ceny od lokalizacji szkolenia oraz zapisy we wcześniej opisanych dokumentach. Zwrócono także uwagę, na fakt kilkukrotnej zmiany wersji co do tego, jakie rzekome świadczenie kryje się za opisem zawartym w spornych fakturach. Również J. S. w złożonych wyjaśnieniach kluczył, twierdząc, że "pod określeniem wynajem sal szkoleniowych, kryje się organizacja wynajmu danych sal pod cele szkoleniowe, przygotowanie danych sal pod szkolenia." Jednocześnie świadek, jak i M. K. potwierdzili, że w przypadku szkoleń mających miejsce w szkołach, sale były udostępniane także nieodpłatnie. Powyższe ustalenia przy jednoczesnym braku faktur wskazujących na odpłatne wynajęcie sal od szkół okazały się spójne z informacjami przekazanymi przez dyrektorów szkół w [...] i [...].

Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, iż utworzony zastał przez poszczególne firmy łańcuch rzekomych usług, w celu uzyskania przez M. K. możliwie najwyższej kwoty dofinansowania. Potwierdza to protokół kontroli z dnia 30 lipca 2013r. przeprowadzonej w jego firmie, obejmującej m.in. faktury zakwalifikowane przez niego do projektu "[...]". Wynikało z niego, że w okresie od 1 października 2011 r. do 30 listopada 2012r. otrzymywał on faktury za wynajem sal szkoleniowych od instytucji takich jak szkoły, czy ośrodki sportu lub Gminy, które dotyczyły następujących lokalizacji: [...], [...], [...], [...]. Łącznie w protokole opisano 7 faktur wystawionych przez inne podmioty, niż J. B. i J. S. Pozostałe 14 faktur pochodziło od ww. kontrahentów. Ponadto w niektórych miastach odbywało się więcej niż jedno szkolenie, stąd możliwe, że Beneficjent posiadał więcej niż 1 fakturę na daną lokalizację. Na fakturach od ww. instytucji wskazano, iż dotyczą one "wynajmu sali". W przypadku innych lokalizacji M. K. nie posiadał faktur od szkół lub innych właścicieli lokali. Faktur takich nie posiadali także inni uczestnicy łańcucha dostaw, gdyż w rzeczywistości lokale w pozostałych przypadkach udostępniane były nieodpłatnie. Użyte w treści poszczególnych faktur, wystawionych w łańcuchu rzekomych usług, określenie "wynajem sal szkoleniowych" miało na celu wyłącznie stworzenie dokumentów, które były podstawą do ubiegania się przez M. K. o dofinansowanie poniesionych kosztów. Było to możliwe jedynie w przypadku zgodności kosztu z wnioskiem o dofinansowanie. To właśnie było powodem, na co wskazał także w swoich wyjaśnieniach sam skarżący, że odbiorcy usług zażyczyli sobie, by na fakturach wskazać nazwę usługi - "wynajem sal", która jednakże w żaden sposób nie odpowiadała rzeczywistości.

Dodatkowo, przeprowadzona analiza zapisów na rachunkach bankowych podatnika wykazała, że w dniach, kiedy miał on przebywać w miejscach prowadzenia szkoleń celem rzekomego "przygotowania sal szkoleniowych" na rzecz J. S. lub J. B., w rzeczywistości dokonywał zapłat bezgotówkowych lub pobierał gotówkę w bankomatach na terenie woj. [...].

Organ podatkowy I instancji ustalił także, na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D s.c. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, jak również na podstawie wyciągów z rachunków bankowych podatnika, że w dniach 1-5, 10-12, 15-19, 22-26 października, 5-9, 12-16, 19-23, 26-30 listopada, 3-7, 13-15 grudnia 2012r. przebywał on wprawdzie na terenie województwa [...] (w [...], [...], [...] i [...]) jednakże nie w celu przygotowywania sal do zajęć, lecz prowadzenia szkoleń w ramach projektu "[...]", co wynika z dzienników szkoleń, przedłożonych podczas kontroli przez D s.c. Zajęcia dla nauczycieli prowadzone były popołudniami tak, by nie kolidowały z zajęciami lekcyjnymi, a terminy tych szkoleń częściowo pokrywały się z terminami, w których miały być świadczone usługi na rzecz J. B. Prowadząc szkolenia w [...] w dniach 1-5 października, 5-16 listopada, 13-15 grudnia 2012r., lub w [...] w dniach 15-19 października, 3-7 grudnia 2012r., możliwym było przygotowanie przez podatnika sal na rzecz J. B. w tych miastach, w ramach obowiązków trenera prowadzącego szkolenie. Jednakże niewiarygodnym jest, by prowadząc szkolenia w [...], jednocześnie przygotowywał sale w [...], w [...], w [...], w [...], w [...] lub prowadząc szkolenie w [...], przygotowywał sale w [...], a to z uwagi- jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji - na znaczne odległości pomiędzy miejscowościami, które musiałby pokonywać w celu zrealizowania usług. Ponadto ewentualne przemieszczanie się pomiędzy w/w lokalizacjami musiałoby się wiązać z ponoszeniem kosztów transportu, czy to w postaci zakupu paliwa, czy biletów lub faktur na przejazd innymi środkami komunikacji (autobus, pociąg, taksówka, inne), a, jak zauważył organ podatkowy I instancji, z materiałów dowodowych okazanych w trakcie kontroli nie wynika, by podatnik w tym okresie ponosił takowe koszty.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących w głównej mierze wadliwości postępowania dowodowego wskazano, że organy podatkowe nie są zobowiązane w sposób nieograniczony poszukiwać dowodów świadczących na korzyść podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ten sam nie dostarcza żadnych dowodów mogących potwierdzić jego stanowisko w sprawie i zmienia wersje wydarzeń, w których rzekomo uczestniczył.

W rezultacie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i dokonanej następnie oceny ich prawidłowości w oparciu o analizę zebranych dowodów, organ odwoławczy podzielił stanowiskom organu I instancji, że w odniesieniu do dwóch opisanych wyżej faktur VAT wystawionych przez podatnika w październiku 2012 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 108 ust. 1 uptu, skoro ujęte w nich transakcje nie zostały przeprowadzone, a dodatkowo służyły ostatecznie nieuprawnionemu odzyskaniu kosztów z tytułu "wynajmu sal", który pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w opisanym łańcuchu usług - nie mógł mieć faktycznie miejsca oraz nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego przez kolejnych kontrahentów. Powyższy przepis stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższe uregulowanie ma charakter sankcyjno-prewencyjny (podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Celem tej regulacji jest zapobieganie nadużyciom w systemie VAT poprzez posługiwanie się fakturami, które np. nie dokumentują żadnej transakcji lub które dokumentują jakąś transakcje, która jednakże służy dokonaniu oszustwu. Przesądzające zatem znaczenie miało w ocenie organu to, że skarżący zgodził się na wystawienie faktur całkowicie niezgodnych z rzekomo wykonanymi usługami, a tym samym działał on w przedmiotowej sprawie, w sposób świadomy, lub przynajmniej w warunkach pozwalających domyślać się, że żądanie wystawienia faktur o określonej treści, całkowicie odmiennej od rzekomo faktycznie wykonanych czynności może służyć oszustwu na innym etapie transakcji.

Tym samym ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2012r. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych przesądzało o nierzetelności tego rejestru.

W podsumowaniu organ stwierdził, że podatnik, rozliczając podatek od towarów i usług za październik 2012r. w deklaracji VAT-7 zawyżył kwotę podatku należnego, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca września 2012r. W odniesieniu do tego ostatniego elementu wyjaśniono, że ponieważ decyzją z dnia 20.12.2017r. nr [...] utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji z dnia 28.06.2017r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., w którym stwierdzono, że kwota nadwyżki do przeniesienia na październik 2012r. wynosi 46 zł - zasadnym stało się dokonanie również weryfikacji w miesiącu październiku 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (na listopad 2012r.) z wykazanej w deklaracji kwoty 13.665 zł, do kwoty tej nadwyżki w wysokości 55 zł. Do takiego działania organ I instancji był uprawniony na podstawie art. 99 ust 12 uptu, w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co miało w sprawie miejsce w zakresie miesiąca września 2012 r. Za całkowicie nieuzasadnione organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu, stwierdzając, że nie miały one w ogóle zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy.

We wniesionej do tut. Sądu skardze na powyższą decyzję skarżący ponowił w większości podnoszone w odwołaniu zarzuty wraz z ich argumentacją. Ponownie wskazano więc na naruszenie zasad postępowania określonych w art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a, art. 122, art. 123 op, oraz naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe, tj. art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 233 § 2 zd. 2 op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż strona za wrzesień 2012r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (w kwocie 22.805 zł) w nieprawidłowej wysokości, co miało bezpośrednie przełożenie na ustalenie sposobu rozliczenia i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2012r., niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewykazanie przez organ, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił uwzględnienia słusznego interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym, pozbawienie strony możności wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy a także poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w wybiórczym potraktowaniu dowodów, przejawiającym się w pominięciu lub nieprzyznaniu wiary dowodom przedłożonym przez stronę.

Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 181 op poprzez brak włączenia do materiału dowodowego ustaleń z postępowania karnego, które organ wszczął wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz związanego z tym naruszenia art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy i art. 70 § 6 op, będącego przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny (K31/14) w zakresie oceny skutków dla przedawnienia podatkowego, postępowania karnoskarbowego które zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z kolei w zakresie prawa materialnego, ponownie wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ust. 1, art. 108 ust. 1 uptu, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku należnego wobec rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które stanowiły podstawę wystawionych w spornym okresie faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: "ppsa", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 55 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w wysokości 9.149 zł.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jak i zasadności określenia skarżącemu za miesiąc październik 2012 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez firmę skarżącego faktury: nr [...] z dnia 01.10.2012r. na wartość netto 5.780 zł, podatek VAT 23% 1.329 zł tytułem "wynajem/sal komputerowych - 20 szt.", na rzecz A oraz nr [...] z dnia 26.10.2012 r. na wartość netto 34.000 zł, podatek VAT 23% 7.820 zł tytułem "wynajem/ sal szkoleniowych -160 dni", na rzecz B, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać na wstępie należy, że przedmiotowe zobowiązanie (nadwyżka) co do zasady przedawniłoby się z końcem 2017 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 18 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego (ustanowiony w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji), został powiadomiony o tym, że z dniem 30 marca 2017 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. w podatku VAT za październik 2012 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Nadto, jak wynika z akt administracyjnych, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania doręczono skarżącemu w dniu 30 maja 2017 r.

W ocenie Sądu powyższe zawiadomienie spełnia wymogi niezbędne do uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. Kontrolując ww. zawiadomienie Sąd miał na względzie treść uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy. W uchwale tej nie zgodzono się z tezą, że podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Zaznaczyć także należy, że przepis art. 70 § 1 op ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy i art. 70 § 6 op. W tym aspekcie skarżący podnosi, że ww. przepisy będą przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny (K 31/14) w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W sprawie o sygn. akt K 31/14, zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich nie zapadł jeszcze wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jednak w ocenie Sądu, niecelowym byłoby wstrzymywanie rozpoznania przedmiotowej sprawy celem zapoznania się z przyszłą treścią orzeczenia, które zapadnie w sprawie o sygn. K 31/14 (por. postanowienie NSA z dnia 8.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2191/18). Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). Nie może zatem prowadzić do uwzględnienia skargi twierdzenie strony, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie celem ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Warto też zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Tym samym zaskarżona decyzja wydana w dniu 20 grudnia 2017 r. weszła do obrotu prawnego (tj. została doręczona - co miało miejsce 2 stycznia 2018 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, gdyż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który mógł przez to stać się podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 op (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne poparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, w związku z czym są one zasadne i zasługują na aprobatę.

Analiza akt sprawy dowodzi, że ustalenia faktyczne dokonane zostały z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 op.

Nieuzasadnione tym samym okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania w zakresie niewystarczającego zebrania i wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie podstawę zakwestionowania rzetelności wystawionych przez skarżącego na rzecz firm A i B faktur VAT, w których przedmiotem usług, zgodnie z ich opisem, miał być "wynajem/sal komputerowych- 20 sztuk " i "wynajem/ sal szkoleniowych -160 dni", stanowiły ustalenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: rodzaj przedmiotu usługi, sposób i warunki jej realizacji oraz tryb rozliczenia między stronami.

Bezspornym jest, że poza samymi fakturami, skarżący nie przedstawił organom jakichkolwiek innych materialnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez niego określonych usług najmu sal komputerowych/szkoleniowych na rzecz kontrahentów ujętych w zakwestionowanych fakturach, co w świetle pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza niespójnych zeznań podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, słusznie wzbudzało wątpliwości organów podatkowych co do zgodności zdarzeń opisanych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Zgodzić się również należy z wnioskami organów, iż owe wątpliwości dodatkowo pogłębiał fakt, iż skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów co do przebiegu transakcji i sposobu realizacji dostaw. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń skarżącego, iż oceny złożonych przez niego zeznań należało dokonać z uwzględnieniem upływu czasu od ich dokonania i mnogością zawartych umów. Zdaniem Sądu, od strony, która prowadzi działalność gospodarczą można i należy oczekiwać tego, że będzie ona w stanie opisać zdarzenia gospodarcze, które dokumentować mają otrzymane i wystawione faktury, zwłaszcza, że przedmiotowe transakcje znacząco odbiegały od zasadniczego profilu działalności prowadzonej przez skarżącego (w dziedzinie informatyki) i przez swą odmienność winny zapisać się w pamięci strony, mimo wskazywanej w skardze mnogości zawieranych umów. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przeprowadzony przez organy dowód z zeznań strony był jednym z wielu dowodów zebranych w sprawie, których łączna ocena w pełni uzasadniała stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów, iż zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firm A i B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, mających zgodnie z ujawnionym w nich przedmiotem, stanowić usługę wynajmu sal komputerowych/szkoleniowych w szkołach w [...] i [...] w dniach 26-30 marca 2012r. i 16-20 kwietnia 2012r. w ilości 40 sztuk (A) oraz w miejscowościach [...] w dniach 1-5 października, 5-9, 12-16 listopada, 13-15 grudnia 2012r. (18 dni), [...] w dniach 8-12, 15-19 października, 3-7, 17-19 grudnia 2012r. (18 dni), [...] w dniach 22-26 października, 19-23, 26-30 listopada, 10-12 grudnia 2012r. (18 dni), [...] w dniach 22-26 października, 19-23, 26-30 listopada, 10-12 grudnia 2012r. (18 dni), [...] w dniach 22-26 października, 12-16 listopada 2012r. (10 dni), [...] w dniach 5-9 (x2), 19-23 (x2) listopada 2012r. (20 dni), [...] w dniach 6-10, 20-24 listopada 2012r. (10 dni), [...] w dniach 12-16, 26-30 listopada 2012r. (10 dni) oraz [...] w dniach 3-7, 10-14 grudnia 2012r. (10 dni) na rzecz firmy B, Sąd w świetle poczynionych ustaleń, w pełni je akceptuje jako prawidłowe.

W tej zresztą kwestii również skarżący w swoich pisemnych wyjaśnieniach, a następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze do tut Sądu, sam przyznał, że rzeczywistym przedmiotem usług ujętych w zakwestionowanych fakturach nie był najem sal komputerowych, ale zostały one wystawione w związku z usługami technicznego przygotowania sal pod organizowane szkolenia, które obejmowały m.in. przygotowanie laptopów w zakresie usuwania zmian w oprogramowaniu pozostałych po poprzednich edycjach szkoleń, prawidłowej instalacji oraz konfiguracji oprogramowania na potrzeby szkoleń prowadzonych w ramach projektu "[...]" oraz wykonanie przeglądu technicznego i przeprowadzenie ewentualnych napraw sprzętu.

Fakt braku świadczenia przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów w postaci wynajmu sal komputerowych/szkoleniowych (zapisanego w spornych fakturach) potwierdzał też w pełni zebrany w tym względzie materiał dowodowy.

Punktem wyjścia do dalej czynionych przez Sąd ocen co do rzeczywistego charakteru spornych faktur wystawionych w miesiącu październiku 2012 r. przez skarżącego, stanowią bardzo istotne ustalenia organu odwoławczego, który w celu sprawdzenia wiarygodności twierdzeń skarżącego oraz innych podmiotów uczestniczących w transakcjach, dokonał analizy wniosku złożonego przez firmę C o dofinansowanie projektu pn. "[...]". W jej wyniku stwierdzono, że szczegółowy budżet projektu wskazywał, iż w związku z przeprowadzeniem szkoleń Beneficjent - C - poniesie koszty związane m.in. z wynajmem sal szkoleniowych w 20 lokalizacjach. Budżet ten uwzględniał: koszty wynagrodzeń trenerów, zakupu voucherów autoryzowanych egzaminów zawodowych, wynajmu stanowisk komputerowych oraz wyżywienia uczestników szkoleń. Obejmował również wydatki związane z zarządzaniem projektem i koszty pośrednie, m.in. takie, jak koszt obsługi księgowej projektu, koszt wynajmu pomieszczeń biura projektu, czy koszt dostępu do Internetu.

W ramach tych kosztów nie wymieniono jednakże żadnych usług przygotowywania sal, czy przygotowywania sprzętu do szkolenia, opisywanych przez skarżącego, jako usług faktycznie świadczonych na potrzeby związane z projektem. Natomiast w zakresie kosztu wynajmu stanowiska komputerowego z oprogramowaniem przewidziano, że projektodawca w sumie poniesie koszt 52.224 zł "godzin*sztuk" sprzętu komputerowego. Komputery miały bowiem zostać wypożyczone z uwagi na fakt, iż zakup sprzętu był droższy. Ponadto w przypadku wypożyczenia komputerów projektodawca nie musiał się martwić o koszty transportu, usterek lub dystrybucji na czas sprzętu w celu uruchomienia szkolenia. Powyższe wskazuje, iż za sprzęt komputerowy, jego oprogramowanie i prawidłowe działanie odpowiadał jego dostawca w ramach umów o wypożyczenie sprzętu (a nie w ramach wynajmu sali na szkolenie - co stanowi osobną pozycję kosztową). Z protokołu kontroli (protokół z dnia 30 września 2013 r.) przeprowadzonej w firmie C wynikało, że M. K. wypożyczał sprzęt komputerowy od firmy "I", przy czym suma godzin/sztuk opisanych w fakturach wystawionych przez ww. firmę odpowiada ilości "godzin* sztuk" oraz wysokości kwoty kosztów opisanych we wniosku. Jednocześnie organ zauważył, że skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających, by to on w ramach zawartych umów był dostawcą jakiegokolwiek sprzętu komputerowego (w jakiejkolwiek ilości godzin/sztuk) wykorzystanego przez firmę C w ramach projektu.

Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, we wniosku o dofinansowanie podany został szczegółowo koszt dla pozycji "Wynajem sali szkoleniowej w 20 lokalizacjach na czas szkolenia". Wynikało z niego, iż projektodawca w ramach zadań 1 i 2 zapewnia dostęp do szkoleń w najbliższej okolicy. Kierując się tą ideą założono, że uczestnik szkolenia powinien mieszkać/pracować w odległości 50 km od lokalizacji proponowanego szkolenia. Szkolenia prowadzono w lokalizacjach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Podobnie dla zadania 3, kierując się tymi samymi założeniami, wybrano lokalizacje szkoleń w miejscowościach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W zakresie projektowanej ceny wynajmu przewidziano, że projektodawca zakłada średnią cenę wynajmu sali szkoleniowej na poziomie 250 zł, przy czym cena ta może się różnić w zależności od lokalizacji sali, szczególnie w większych aglomeracjach jak [...], [...] cena może być wyższa, a w mniejszych miejscowościach będzie niższa.

Żaden z ww. dokumentów nie wskazywał, że w ramach "Wynajmu sal szkoleniowych" miała być świadczona zupełnie inna usługa. Wręcz przyjęto, że pozycja kosztowa pn. "Wynajem sal szkoleniowych" dotyczy wyłącznie "wynajmu" rozumianego jako wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą. Przemawia za tym w szczególności zapis wskazujący na zależność ceny od lokalizacji szkolenia oraz zapisy we wcześniej opisanych dokumentach.

Analizując zatem zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, iż utworzony zastał przez poszczególne firmy - łańcuch rzekomych usług miał służyć uzyskaniu przez M. K. możliwie najwyższej kwoty dofinansowania. Potwierdza to protokół kontroli z dnia 30 lipca 2013r. przeprowadzonej w jego firmie, obejmującej m.in. faktury zakwalifikowane przez niego do projektu "[...]". Wynikało z niego, że w okresie od 1 października 2011 r. do 30 listopada 2012r. otrzymywał on faktury za wynajem sal szkoleniowych od instytucji takich jak szkoły, czy ośrodki sportu lub Gminy, które dotyczyły następujących lokalizacji: [...], [...], [...], [...]. Łącznie w protokole opisano 7 faktur wystawionych przez inne podmioty, niż J. B. i J. S. Pozostałe 14 faktur pochodziło od ww. kontrahentów. Ponadto w niektórych miastach odbywało się więcej niż jedno szkolenie, stąd możliwe, że Beneficjent ten posiadał więcej niż 1 fakturę na daną lokalizację. Na fakturach od ww. instytucji wskazano, iż dotyczą one "wynajmu sali". W przypadku innych lokalizacji M. K. nie posiadał faktur od szkół lub innych właścicieli lokali. Faktur takich nie posiadali także inni uczestnicy łańcucha dostaw, gdyż w rzeczywistości lokale w pozostałych przypadkach udostępniane były nieodpłatnie.

Co więcej, jak przyznał M. K., dyrektorzy szkół nie prowadzących działalności komercyjnej, wynajmowali nam salę nieodpłatnie pod jakimś warunkiem, np. pod warunkiem zakupu dla nich jakiegoś sprzętu sportowego. Tą okoliczność potwierdzili również dyrektorzy szkół w [...] ([...]) i w [...] (Szkoła [...] w [...]), że szkolenia były prowadzone dla ich nauczycieli i odbywały się w salach udostępnianych dla tych celów nieodpłatnie.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę pozostałe zebrane w sprawie dowody, w tym materiały z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, całkowicie uprawniony był wniosek organów podatkowych, iż użyte na poszczególnych fakturach wystawionych w łańcuchu rzekomych usług określenie "wynajem sal szkoleniowych" miało na celu wyłącznie stworzenie dokumentów, które były podstawą do ubiegania się przez M. K. o dofinansowanie poniesionych kosztów. Było to możliwe jedynie w przypadku zgodności kosztu z wnioskiem o dofinansowanie i to właśnie było powodem, na co wskazał także w swoich wyjaśnieniach sam skarżący, że odbiorcy usług zażyczyli sobie, by na fakturach wskazać nazwę usługi - "wynajem sal", która jednakże w żaden sposób nie odpowiadała rzeczywistości.

Już same te okoliczności, w ocenie Sądu uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania rzetelności obu spornych w sprawie faktur wystawionych przez skarżącego oraz określenia mu na podstawie art. 108 ust 1 uptu, obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku do zapłaty.

Podkreślenia także wymaga, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług, a przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie jest w żaden sposób powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawienia faktury, o której stanowi ten przepis, należy bowiem odróżnić od przewidzianej w art. 103 uptu instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne/kwartalne korelującą z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej. Z tych względów - co ma zasadnicze znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy - podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 uptu nie może być ujmowany w deklaracji podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę w art. 99 tej ustawy. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Przedstawiona wykładnia art. 108 ust 1 uptu prowadzi do niewątpliwych wniosków, iż w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej zostaną ujawnione nieprawidłowości, polegające na wystawieniu przez podatnika faktur pozostających poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, organ podatkowy jest zarówno uprawniony jak i zobowiązany do określenia, w trybie art. 108 ust. 1 uptu, kwot podatku należnego z tytułu wystawienia takich faktur. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro wystawione przez skarżącego faktury niewątpliwie nie odzwierciedlały wykazanego w nich zdarzenia gospodarczego- opisanego jako wynajem sal komputerowych/szkoleniowych.

De facto na tej konkluzji można by poprzestać, jednakże organy podatkowe dokonały także dalszej weryfikacji twierdzeń skarżącego - kilkukrotnie zmienianych -, odnośnie tego, jakie to rzekome świadczenie kryje się za opisem zawartym w spornych fakturach.

Zakres czynności objętych tymi fakturami był przedstawiany w różny sposób: z treści umowy z 29 października 2012r. zawartej pomiędzy firmą skarżącego a C wynika, iż mamy do czynienia z wynajmem sali na szkolenia, z protokołu przesłuchania strony z dnia 18.10.2013r. wynika natomiast, iż usługi obejmowały wynajem sprzętu komputerowego w ilości około 40 sztuk - 50 sztuk oraz jego przygotowanie wg zaleceń. Natomiast z pisma strony z 19.11.2014r. wynika, iż w zakres czynności wchodziło głównie przygotowanie sali pod prowadzenie szkolenia, rozkładanie laptopów i sprawdzenie techniczne, czy firmy J. B. i J. S. zorganizowały wystarczające sale szkoleniowe, w tym zasilanie (prąd do 13 komputerów + rzutnik), Internet, oznakowanie sal zgodnie z POKL, sprzątanie. Natomiast w odwołaniu pełnomocnik skarżącego podniósł cyt.: "w toku prowadzonego postępowania podatnik wyjaśnił, iż usługa wynajmu sal szkoleniowych, udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia 10 września 2012r. oraz nr [...] z dnia 14 września 2012r. obejmowała swoim zakresem także obsługę techniczną szkoleń- m.in. przygotowywanie sal pod szkolenia, dostarczanie sprzętu i jego oprogramowania oraz jego naprawianie i serwisowanie". Skarżący też twierdził, że usługa obejmowała, prócz wcześniej opisywanych czynności, także wynajem sal -rozumiany jako odpłatne umożliwienie skorzystania z sal.

Również w złożonych w tym temacie wyjaśnieniach kluczył J. S. twierdząc, że "pod określeniem wynajem sal szkoleniowych, kryje się organizacja wynajmu danych sal pod cele szkoleniowe, przygotowanie danych sal pod szkolenia."

W tej sytuacji, przy precyzyjnie określonym na spornych fakturach ich zakresie przedmiotowym oraz wyżej wskazanych rozbieżnych wersjach, co rzekomo miało się kryć pod opisanym na fakturach przedmiotem usługi, trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż wskazanie w tytułach wzmiankowanych faktur usługi wynajmu sal szkoleniowych, nie świadczy o fikcyjności tych usług. Jak wywodzi skarżący, tytuł faktury nie wyklucza możliwości umownego uszczegółowienia pomiędzy stronami zakresu czynności nią objętych, a określenie przedmiotu umowy na fakturze nie musi być zupełne, przy tym strony złożyły zgodne oświadczenia odnośnie do zakresu usług wykonanych w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur. Według skarżącego, zakres usług jest bowiem doprecyzowywany przez strony umowy poprzez faktycznie wykonanie czynności związanych z zawartą umową, tym bardziej, że myśl art. 65 ust. 2 k.c. w umowach należy przede wszystkim badać zgodny zamiar stron umowy i jej cel, aniżeli opierać się wyłącznie na dosłownym brzemieniu zapisu - tytułu faktur. Tym samym organy podatkowe w nieuprawniony sposób zakwestionowały postanowienia zawarte pomiędzy stronami umów i interpretują je odmiennie, aniżeli deklarują to kontrahenci.

W ocenie Sądu z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe przeanalizowały również realną możliwość wykonania przez skarżącego ewentualnych usług we wskazywanym przez niego samego zakresie, wskazując przyczyny, z powodu których, nie dały wiary tym twierdzeniom. Temu też zagadnieniu poświęcono znaczną cześć rozważań organu II instancji, z którymi skarżący wprawdzie się nie zgadza i polemizuje z nimi, jednakże nie przedstawiając żadnych konkretnych i sprawdzalnych dowodów mogących potwierdzać jego wersje odmiennego przebiegu zdarzenia gospodarczego ujętego w zakwestionowanych fakturach.

Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby, iż kwestionowane w sprawie faktury dotyczą usług określanych mianem "usług niematerialnych", w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność wystawionych/otrzymanych faktur. Zatem, mimo iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego co do zasady spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza to jednak, że strona, dbając należycie o swoje interesy, nie powinna z nimi współdziałać przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, korzystając z przyznanych jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu, zwłaszcza gdy ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane. Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżący, podważając ocenę organów podatkowych, posługuje się wyłącznie gołosłownymi twierdzeniami, zarzucając jednocześnie, iż organ w sposób nienależyty zgromadził i ocenił materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 zd. 2, art. 181, art. 188 i art. 191 op. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Także dokonana przez organy i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 op, bowiem organ prawidłowo uznał, że sporne faktury są nierzetelne, w sprawie były zatem podstawy do stwierdzenia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za badany miesiąc jest nierzetelny. Organ nie naruszył również przepisu art. 181 op, poprzez nie włącznie do akt sprawy materiałów z postępowania karnego. Skarżący stawiając ten zarzut nie wskazał na żadne konkretne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, które podważałyby prawidłowość poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu zgromadzone w tej sprawie dowody były wystarczające do zakwestionowania spornych faktur. Należy także zauważyć, że postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zawsze będą miały istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. Trafnie zaznaczył też organ w odpowiedzi na skargę, że skarżący w sposób nieuzasadniony powołuje się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2016r. sygn. akt I FSK 352/16, zarzucając, że organ odwoławczy nie ustalił, czy doszło w sprawie do nadużycia prawa i nie wykazał na czym nadużycie tego prawa polegało i w jaki sposób w jego wyniku doszło do uszczuplenia budżetu państwa. W w/w wyroku podniesiono bowiem, iż od nadużycia prawa podatkowego w dziedzinie VAT należy odróżnić transakcję, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził nadużycia prawa, natomiast dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że mamy do czynienia z fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji ("puste" faktury).

Do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, tj. 108 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne sprawy niewątpliwie uprawniały organy podatkowe do zastosowania omawianej regulacji.

Prawidłowo również organy, w oparciu o art. 99 ust 12 uptu zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badany okres rozliczeniowy, na co wpływ miała wydana wobec strony decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 czerwca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., w której stwierdzono, że prawidłowa kwota nadwyżki do przeniesienia na październik 2012r. wynosi 46 zł, zamiast zadeklarowanej przez podatnika kwoty 22.805 zł. Okoliczność ta czyni również bezzasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a op.

Całkowicie chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4a uptu. Niewątpliwym jest, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, gdyż organy nie kwestionowały stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdziły natomiast podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu, co tut. Sąd w pełni akceptuje.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.