Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 414/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.24 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi Alicji W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] ustalającą Alicji W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w kwocie 41.800,50 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004r. Nr [...] określono państwu Alicji i Henrykowi W. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 4.383,20 zł. W trakcie tego postępowania zebrano materiał dowodowy z którego wynikało, że w 1999r. podatnicy ponosili znaczne wydatki związane z zakupem nieruchomości, zawieraniem umów cywilnoprawnych tj. przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, udzielaniem pożyczek które przewyższały uzyskane dochody, wykazane w PIT-33 za ten rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów organ pierwszej instancji na podstawie treści umów cywilnoprawnych oraz aktów notarialnych stwierdził, iż podatnicy wydatkowali w 1999r. kwotę 445.113,09 zł do dyspozycji mieli zaś łączną kwotę 333.644,47 zł.

Z uwagi na fakt, iż już za 1998r. nastąpił u podatników niedobór po stronie przychodów uznano, iż na dzień 01 stycznia 1999r. nie dysponowali oni żadnymi oszczędnościami.

W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił, iż poniesione przez Alicję W. i męża w 1999r. wydatki (445.113,09 zł) były wyższe od uzyskanych przychodów (333.644,47 zł) o 111.468,62 zł.

Ponieważ ustalono, iż w małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa (umowy małżeńskiej w powyższym zakresie nie zawierano) a wydatki nie mające pokrycia w przychodach ujawnionych były wydatkami poniesionymi m.in. na utrzymanie rodziny oraz nabycie rzeczy i praw składających się na majątek wspólny przyjęto, że każdy z małżonków uzyskał przychód z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 50% wydatków nie posiadających pokrycia w źródłach ujawnionych.

Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] ustalił Alicji W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w wysokości 41.800,50 zł tj. od połowy dochodów w kwocie 111.468,62 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W odwołaniu złożonym przez pełnomocnika zarzucono rażące naruszenie przepisów procesowych tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie jej wykonania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż po zapoznaniu pełnomocnika - Jacka S. - z protokołem z kontroli w dniu [...] 2005r. oraz przeprowadzeniu na jego wniosek zgłoszony w ramach zastrzeżeń do protokołu z kontroli dowodu z przesłuchania świadka S. M. na okoliczność udzielenia Henrykowi W. w styczniu 1999 r. pożyczki w kwocie 250.000,00 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] 2005r. z materiałem tym zapoznany został pełnomocnik, który pismem z dnia [...] 2005r. przedłożył kolejny dowód, tj. oświadczenie Grażyny L. złożone w kancelarii notarialnej Joanny S. w T. w dniu [...] 2005r. na okoliczność przekazania mężowi podatniczki kwoty 100.000,00 zł w miesiącu lutym 1999 za pośrednictwem S. M.

Celem wyjaśnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie, a w szczególności ustalenia czy rzeczywiście doszło do przekazania pieniędzy przez Grażynę L. organ kontrolny podjął szereg czynności mających na celu przesłuchanie p. L. oraz p. S. M. Pełnomocnik był zawiadomiony o terminach i miejscach przeprowadzenia dowodów, uczestniczył w przesłuchaniu p. G. L. oraz został zapoznany w dniu [...] 2005r. z protokołem przesłuchania S. M.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego wynikało że podatnicy uchylali się od współpracy z organem kontroli i utrudniali sprawne przeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia prawdopodobieństwa przekazania środków finansowych przez p. G. L., które były konsekwencją złożenia w dniu 9 sierpnia 2005r. przez pełnomocnika nowego dowodu.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślili, iż działania organu I instancji stanowiły realizację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 oraz zasady swobodnej oceny dowodu przewidzianej w art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też stwierdzono, iż pomimo tego, że organ nie wyznaczył ponownego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym to naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia 01 marca 2006r. umożliwił zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie tego materiału. Z uprawnienia tego skorzystał pełnomocnik zapoznając się z aktami sprawy w dniu [...] 2006r. i wnosząc uwagi odnośnie zebranych dowodów i przyjętych na ich podstawie ustaleń. Tak więc strona nie została pozbawiona przysługującego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Odnośnie przywołanej przez pełnomocnika uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r. organ wskazał, że orzeczenie to dotyczyło kwestii naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcia czy naruszenie to stanowić może przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie.

Dokonując merytorycznej analizy decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż organ podatkowy oparł się przede wszystkim na posiadanych dokumentach zebranych na etapie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz w przedmiocie postępowania dotyczącego dochodów uzyskanych w 1998r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach a także, postępowania dotyczącego dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. jak również materiale zebranym dla potrzeb niniejszego postępowania. W zakresie tym skorzystano z informacji i materiałów udzielonych przez inne organy i instytucje w tym [...], [...]Szkołę Podstawową im. [...], Urzędy Gminy w O., L., C., Urząd Miasta T., Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w T. i L., Prokuraturę Rejonową T. oraz przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków i Strony. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organu wielokrotnie wzywał podatników do przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów a także poniesionych wydatków.

Z porównania wartości wydatków i dochodów wynikało bezsprzecznie, iż uzyskane przychody nie pokrywały poniesionych wydatków. Konieczne więc było ustalenie zasobów finansowych podatników w postaci posiadanych oszczędności czy też innego nieznanego organowi źródła przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, iż odrzucono tezę o pokrywaniu wydatków z majątku rodowego, oraz majątku otrzymanego przez Henryka W. od ojca S. W., na co podatnicy powoływali się w toku postępowania, bowiem jego wartość, okoliczności związane ze spieniężeniem czy przewalutowaniem nie zostały w żaden sposób wykazane, ani uprawdopodobnione, a ponadto złożone przez męża podatniczki w tym zakresie zeznania jak również zeznania świadka przekazania majątku okazały się niespójne i rozbieżne co do przedmiotu otrzymanego majątku i okoliczności związanych z przekazaniem majątku.

Po analizie akt sprawy organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do uznania, że wydatki ponoszone w 1999r. sfinansowane zostały z majątku rodowego. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić wielkość uzyskanego majątku oraz fakt obracania tym majątkiem, poprzez sprzedaż biżuterii, złotych 20-dolarówek czy też zagranicznych środków płatniczych. Podatnicy nie dowiedli faktu wymiany dewiz i sprzedaży złota z majątku rodowego, ani też transakcji odwrotnych. Dyrektor Izby podkreślił , iż samo powoływanie się, na fakt sprzedaży części pieniędzy u Romów, a części 20-dolarówek u Jubilera "E." jest niewystarczające. Wyjaśnienia te są gołosłowne, a z uwagi m.in. na upływ czasu nie poddają się weryfikacji, co usiłował zrobić organ I instancji przeprowadzając rozmowę z pracownikiem jubilera "E." w dniu [...] 2005r.

Organ kontroli nie mógł uwzględnić podnoszonej przez podatników okoliczności tylko na podstawie oświadczeń strony oraz bardzo ogólnikowych zeznaniach świadków. Ponadto porównując zeznania składane na etapie obecnego postępowania z wyjaśnieniami składanymi przez podatników w innych postępowaniach tj. postępowaniu dotyczącym nie ujawnionych źródeł za 1998r. i 2000r. organ odwoławczy ocenił je jako niespójne i wewnętrznie sprzeczne, co spowodowało że nie uznał je za wiarygodne.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu nie wyjaśnienia kwestii sprzedaży złotych 20-dolarówek u jubilera "E.", organ zgodził się z pełnomocnikiem, że nie zachowano wymaganej dla przesłuchania świadka formy protokołu jednakże wykluczenie tezy o majątku rodowym jako źródle pokrywania poniesionych przez państwa W. wydatków nie zostało oparte na zakwestionowaniu sprzedaży wspomnianych monet a zwłaszcza na notatce służbowej sporządzonej na okoliczność rozmowy pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej z pracownikiem jubilera "E." z dnia [...] 2005r, tylko na całokształcie obszernie zebranego materiału dowodowego.

Weryfikując pozostałe ustalenia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż po zapoznaniu pełnomocnika z protokołem z kontroli z dnia [....] 2005r., z którego wynikało, iż po stronie przychodów występuje niedobór w kwocie 256.468,62 zł w stosunku do poniesionych wydatków pełnomocnik pismem z dnia [...] 2005r. wniósł zastrzeżenia do protokołu wraz z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka S. M. na okoliczność udzielenia Henrykowi W. w styczniu 1999r. pożyczki w kwocie 250.000,00 zł.

Na podstawie przeprowadzonego dowodu z zeznań S. M. oraz analizy posiadanych materiałów dotyczących sprzedaży i zamiany właścicieli nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] przyjęto, za uprawdopodobniony fakt, iż P. M. mogła pożyczyć kwotę 145.000,00 zł, bowiem pożyczkodawczyni zeznała, że pieniądze, które dała synowi pochodziły ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Nie uznano natomiast, iż przekazała pieniądze od córek w kwocie ok. 100.000,00 zł, bowiem nie przedłożyła żadnego dowodu na poparcie tego faktu, a zeznania w tej kwestii były bardzo nieprecyzyjne i ogólnikowe.

Nie uwzględniono także dowodu w postaci "oświadczenia" Grażyny L. (siostry Henryka W.) złożonego przed notariuszem Joanną S. w dniu [...] 2005r. o przekazaniu na rzecz brata kwoty 100.000,00 zł, z uwagi na to, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że pani L. w latach poprzedzających rok 1999 nie uzyskiwała dochodów, które byłyby znane organowi podatkowemu, natomiast ani podatnik, ani też pożyczkodawczyni nie przedłożyli żadnych dowodów mogących potwierdzić ten fakt.

W związku z tym że zeznania dotyczące faktu przekazania środków pieniężnych pochodzących od p. L. były niespójne, o dużym stopniu ogólności nie uznano ich za wiarygodne. Ponadto pożyczkodawczyni nie udokumentowała faktu posiadania takich środków, źródła ich pochodzenia, poprzestając tylko na ogólnikowych stwierdzeniach o "nielegalnej" pracy za granicą.

Poza tym jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie zeznając w dniu [...] 2005r. i w dniu [...] 2005r. na pytanie o wskazanie źródła przychodu bądź majątku z którego pokrywane były wydatki w 1999r. podatnik oświadczył, że wydatki pokrywane były z majątku rodowego oraz z pieniędzy otrzymanych w 1996r. od ojca S. W., nie wspomniał natomiast o jakiejkolwiek darowiźnie czy pożyczce od matki bądź siostry.

Fakt ten został podany dopiero po zapoznaniu pełnomocnika z protokołem kontroli w dniu [...] 2005r. z którego wynikało, że wystąpił niedobór po stronie przychodów w kwocie ponad 250.000,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o szukaniu przez stronę nowego źródła finansowania swoich wydatków a poza tym powoduje, że oświadczenie o finansowaniu wydatków 1999r. z majątku rodowego jest jeszcze bardziej niewiarygodne. Jak wykazano podczas wszystkich postępowań dotyczących nie ujawnionych źródeł przychodów, które toczą się lub toczyły wobec państwa W. strona powoływała się tylko na majątek rodowy, który po zamianie na środki pieniężne służył do finansowania ponoszonych wydatków.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika podniesionych w wyniku zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego organ zauważył, iż w postępowaniu dotyczącym nie ujawnionych źródeł przychodu za 1998r. rozstrzygnięto kwestię ustroju majątkowego państwa W., będącego podstawą do rozliczenia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów i przyjęto - w oparciu o złożone przez p. A W. i p. H. W. wyjaśnienia - iż w małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa (umowy małżeńskiej w powyższym zakresie nie zawierano). Natomiast wydatki nie mające pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł były wydatkami poniesionymi m.in. na utrzymanie rodziny oraz nabycie rzeczy i praw składających się na majątek wspólny. Przyjęto zatem, że każdy z małżonków uzyskał przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 50% wydatków nie posiadających pokrycia w źródłach ujawnionych. Przyjęta metodologia obliczania dochodu nie była przez podatników kwestionowana.

Konsekwentnie takie samo stanowisko odnośnie sytuacji majątkowej przyjęto również w 1999r., tym bardziej, że w dniu 16.05.2006r przesłuchiwana w charakterze strony Alicja W. oświadczyła do protokołu, "Jako małżonkowie nie mamy żadnej odrębności majątkowej, a to, że w aktach notarialnych występowałam ja to tylko dlatego, że mąż w tym czasie nie mógł być obecny, był po wypadku, chorował i nie mógł stawić się przed notariuszem. Posiadany przez nas majątek jest wspólną własnością i składa się z majątku mojego jak i męża, który posiadaliśmy przed zawarciem małżeństwa i został także wypracowany w trakcie trwania małżeństwa." Dlatego też stanowisko organu I instancji uznano za zasadne.

Organ drugiej instancji przeanalizował także dowody w postaci książeczki oszczędnościowej [...] Nr [...] należącej do Henryka W. (dostarczonej przez pełnomocnika w dniu [...] 2006r.) oraz wyciągu wpłat i wypłat do tej książeczki sporządzonego przez [...] SA (dostarczonego w dniu [...] 2006r.).

Dowody te miały uprawdopodobnić, przekazanie podatnikowi kwoty 100.000,00 zł przez siostrę. W ocenie organu drugiej instancji dowodzona przez pełnomocnika teza nie została uprawdopodobniona. W złożonym "oświadczeniu" z dnia [...] 2005r. p. L. twierdziła, że pieniądze w kwocie 100.000 zł przekazała w lutym 1999r.. Za ten okres tj. od 01. 01.1999r. do 10.06.1999r. nie przedłożono dowodu w postaci książeczki oszczędnościowej, ani też wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynikałoby, że w lutym podatnik dysponował kwotą 100.000,00 zł. Podkreślono przy tym, iż samo wykazanie posiadania środków finansowych na rachunku bankowym nie przesądza o źródle ich pochodzenia.

Przedłożona książeczka oszczędnościowa jak również wyciąg bankowy dotyczy okresu od 10.06.1999r. do 31.01.2000r. Z dokumentów tych wynika, iż w tym okresie podatnik wpłacił łącznie kwotę 273.849,48 zł, natomiast wypłacił 244.824,54 zł. Na dzień 31.12.1999r. pozostało na rachunku bankowym 29.024,94 zł.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, dla celów ustalenia wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, wkład bankowy w roku jego wniesienia jest wydatkiem wkładcy, natomiast kwoty wypłacone stanowią dochody będące w dyspozycji podatnika. Natomiast różnica pomiędzy sumą poniesionych wydatków, a łączną kwotą uzyskanych wpływów stanowi dochód pochodzący z innych - nie ujawnionych źródeł, który z kolei stanowi zasób finansowy na dzień 01 stycznia następnego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z powyższego wynika , że po stronie wydatków należałoby dodatkowo doliczyć kwotę wpłaconą w tym okresie na tą książeczkę oszczędnościową, a po stronie przychodów kwotę wypłaconą. Spowodowałoby to wzrost niedoboru po stronie przychodów o kwotę 29.024,94 zł, a więc wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodów byłaby proporcjonalnie większa.

Jednakże zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Reasumując uznano za bezsporne, że przy bardzo przeciętnych dochodach wynikających z zeznania podatkowego za ten rok podatnicy ponosili w 1999r. znaczne wydatki związane z szeregiem transakcji kupna nieruchomości, ruchomości, udzielaniem pożyczek. Poza dochodem z rent i najmu podatnicy nie wykazali żadnego oficjalnego źródła przychodów (np. odsetek z lokat bankowych, obrotu papierami wartościowymi itp.). Jedyne przychody jakie mógł uwzględnić organ kontroli (bowiem udokumentowane zostały aktami notarialnymi, potwierdzonymi dodatkowo zeznaniami świadków) pochodziły również z wcześniejszych tj. dotyczących lat poprzednich zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych.

Źródło finansowania zawartych w 1999r. transakcji jak wykazano nie zostało ujawnione, bowiem nie sposób przyjąć za uprawdopodobnioną okoliczność finansowania wydatków środkami pochodzącymi z majątku rodowego, czy też pieniędzmi uzyskanymi od siostry przy braku jakichkolwiek dowodów to potwierdzających.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzono prawidłowo, a uzyskane dowody poddano poprawnej ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie :

- art. 123 § 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej , gdyż organ podatkowy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie dysponowania przez stronę oszczędnościami i znacznym majątkiem rodowym i pokrywania z niego wydatków 1999r. ,

- art. 121 § 1 i art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podkreślono, iż postanowieniem z dnia [...] 2005r. wyznaczono pełnomocnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Nie mniej po tej dacie kontynuowano postępowanie oraz przeprowadzano nowe dowody. W rezultacie postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] 2005r. Skarżącej przed wydaniem decyzji nie wyznaczono ponownie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co wydana decyzja dotknięta jest istotną wadą prawną skutkującą koniecznością jej uchylenia. Strona powołuje się w tym zakresie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na tle art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik podkreśla, że skoro organy przyjęły fakt dysponowania przez Henryka W. majątkiem rodowym to podnoszone przez organ pewne rozbieżności w zeznaniach świadków w tym zakresie pozostają bez znaczenia. Ponadto w ocenie strony organy skutecznie nie zakwestionowały oświadczeń, iż sprzedaż walut i precjozów rodowych dokonywana była przeważnie wśród Romów ale także w kantorach i u jubilera.

Zdaniem pełnomocnika organ bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania Grażyny L. i S. M. dotyczące przekazania do dyspozycji Henrykowi W. pieniędzy w wysokości 100.000 zł. Pewne rozbieżności odnośnie szczegółów zdarzeń, które miały miejsce przed kilkoma laty nie mogą automatycznie pozbawiać wiarygodności zeznań. Zarówno p. L. jak i p. M. zgodnie bowiem potwierdziły zasadniczy w sprawie fakt zdeponowania u męża skarżącej środków pieniężnych o wartości 100.000 zł Uwagi te, w ocenie pełnomocnika są tym bardziej zasadne, że przedstawiono na potwierdzenie otrzymania środków, książeczkę oszczędnościową i wyciąg z rachunku. Pomimo tego organ w sposób nieuprawniony przyjął zerowy stan oszczędności na początek 1999r.

Dalej pełnomocnik kwestionuje metodologię obliczenia dochodu, podkreślając fakt istnienia majątków odrębnych małżonków W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] 2006r. do sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej w którym powtórzyła argumentację zawartą w skardze . Do pisma załączono dokumenty (53 sztuk) które nie były przedłożone w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego co do faktu i rozmiaru poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym 1999 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jak i ustalenia , że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego obiektywnego ustalenia organy podatkowe wyciągnęły trafny wniosek o wystąpieniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) .

Nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością , dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie , umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Podkreślić w tym miejscu należy, iż pomimo szczególnego charakteru postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien wykazać posiadanie źródeł przychodów w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przy biernej postawie skarżącej występował do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków jak i przychodów roku 1999r.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżąca wprawdzie starała się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jej stanowiska ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków , decydujących o ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy domniemania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli stwierdzenia , że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód skarżącej. Wniosek z tego domniemania mógł zostać zakwestionowany przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu z przeciwieństwa. Na skarżącej spoczywał ciężar dowodu z przeciwieństwa wniosku domniemania (wystąpienia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej).

Strona nie zdołała skutecznie takiego przeciw dowodu przeprowadzić , bowiem nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła twierdzeń o posiadaniu majątku rodowego w wysokości i walorach wskazywanych przez Henryka W. Zasadnie organy podatkowe wskazują na sprzeczności w zeznaniach świadków co do przedmiotu otrzymanego majątku i okoliczności związanych z jego przekazaniem. Mimo twierdzeń męża skarżącej, iż waluty i biżuteria pochodząca z majątku rodowego były sprzedawane wśród Romów nie przedstawił on żadnego świadka, który potwierdziłby fakt zakupu od podatników waluty lub złota ( złote 20 dolarówki).

Za całkowicie pozbawione racji Sąd uznał stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze i zaakcentowane w piśmie procesowym z dnia [...] 2006r. , iż organ winien ograniczyć się do stwierdzenia czy strona posiadała pieniądze z przedstawionych źródeł. Twierdzącą odpowiedź zwalnia bowiem podatnika z obowiązku wykazywania , że z nich właśnie pokrywał poszczególne wydatki. Otóż przyjęta interpretacja stoi w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, z którego podatnik chce rozliczyć swe przychody w świetle art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł ( już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ) bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r, sygn. akt SA/Sz 798/98 LEX 36859, wyrok NSA z dnia 6 października 2000r. sygn. akt I SA/Lu 741/99 LEX 45559, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r. sygn. akt FSK 112/04 LEX 147401). Skarżąca przedstawiła dowody pozwalające na ustalenie, że majątek rodowy mąż otrzymał (od ojczyma oraz od biologicznego ojca). W żaden sposób nie wykazała jednak jak była jego wartość , w jaki sposób spieniężano otrzymane waluty i biżuterię. Henryk W. nie dokonał zgłoszenia wwożonych ze Szwecji pieniędzy i złota a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z otrzymanych darowizn i nie opodatkował ich. Organy podatkowe trafnie więc przyjęły, iż nie było podstaw do przyjęcia, iż mąż skarżącej z tytułu otrzymania majątku rodowego posiadał na dzień 01 stycznia 1999r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 cyt. ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, iż kwestia finansowania poniesionych wydatków majątkiem rodowym była przedmiotem postępowań prowadzonych wobec skarżącej i męża w zakresie nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998r. W postępowaniach tych organy nie uznały za wiarygodne oświadczenia o pokrywaniu wydatków majątkiem rodowym i wykazano brak możliwości poczynienia oszczędności w latach poprzednich przez co rok 1998 zakończył się dużym niedoborem po stronie przychodów , nie pokrywającym poniesionych w tym roku wydatków. Prawidłowość ustaleń zawartych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 147.295,50 zł dla każdego z małżonków (za 1998r.) została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy , który wyrokami z dnia 14 września 2005r. sygn. akt I SA/Bd 380/05 i I SA/Bd 381/05 oddalił skargi na te decyzje. Złożone skargi kasacyjne zostały odrzucone.

W świetle powyższego przyjąć zatem należy, że zarówno organy jak i Sąd rozpatrujący niniejszą skargę jest związany ustaleniami oraz oceną wyrażoną we wskazanych orzeczeniach.

Słusznie organy podatkowe uznały, iż nie może odnieść pożądanego skutku twierdzenie o błędnej metodologii wyliczenia wydatków i dochodów z uwagi na oświadczenia w aktach notarialnych odnośnie istnienia majątków odrębnych małżonków. Kwestia ustroju majątkowego małżonków W. została rozstrzygnięta w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998r. w oparciu o złożone przez małżonków oświadczenia , iż w ich małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa (umowy małżeńskiej w powyższym zakresie nie zawierano). Przyjęta w tych decyzjach metodologia wyliczenia dochodu (identyczna jak zastosowana do roku 1999) nie była przez stronę kwestionowana. Podkreślić należy, iż również w postępowaniu w zakresie roku 1999 skarżąca oświadczyła do protokołu przesłuchania strony (z dnia 16 maja 2005r. zał. nr 22 do protokołu,k-140 akt administracyjnych), iż nie było żadnej odrębności majątkowej a w aktach notarialnych występowała sama tylko dlatego że mąż w tym czasie nie mógł być obecny, był po wypadku, chorował i nie mógł stawić się przed notariuszem.

Organ nie uznał za uprawdopodobnioną okoliczność zdeponowania u męża skarżącej pieniędzy należących do siostry Grażyny L. w wysokości 100.000 zł nie dając wiary oświadczeniu złożonemu przez p. L. przed notariuszem. Analizując bowiem zeznania p. L. z dnia [...] 2005r. (k-209 akt administracyjnych) organ uznał je za niespójne, o dużym stopniu ogólności. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, iż świadek w latach poprzedzających rok 1999 nie uzyskiwał dochodów , które byłyby znane organowi podatkowemu i nie przedłożone dowodów mogących ten fakt potwierdzić. Również książeczka oszczędnościowa przedłożona na etapie postępowania odwoławczego nie uprawdopodobniła w ocenie organu faktu przekazania skarżącemu kwoty 100.000 zł w miesiącu lutym 1999r.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena tych dowodów nie naruszała zasad postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ocenie podlegać może także moment powołania określonych dowodów , w szczególności gdy – przy swojej istotności w sprawie – powoływane są dopiero wtedy, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Grażyna L. w dniu [...] 2005r. oświadczyła przed notariuszem , że w lutym 1999r. ze zdeponowanych u jej matki S. M. pieniędzy w kwocie 100.000 zł przekazała ona bratu Henrykowi W. powyższą kwotę do dyspozycji. W świetle zasad doświadczenia życiowego wątpliwości budzi prawdziwość tego oświadczenia jeśli przesłuchiwana po upływie trzech miesięcy (w dniu [...] 2005r.) przez Inspektora Kontroli Skarbowej p. L. nie pamięta już kiedy nastąpiło przekazanie powołując się w tym zakresie na treść oświadczenia złożonego przed notariuszem. Zaś dopiero na koleje pytanie o wysokość przekazanej kwoty wskazuje, iż było to 100.000 zł. Książeczka oszczędnościowa, również nie uprawdopodobniła faktu otrzymania 100.000 zł jak bowiem słusznie wykazał organ odwoławczy dotyczyła okresu od miesiąca czerwca 1999r. do miesiąca stycznia 2000r. zaś kwota 100.000 zł miała zostać przekazana w lutym 1999r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej to zgodzić się należy ze skarżącą, iż nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji stanowi naruszenie normy zawartej w art. 24 ust. 2. Aby jednak stwierdzenie naruszenia prawa skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji trzeba jeszcze ustalić czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 24 ust. 2 przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca zarzut naruszenia zacytowanego przepisu powiązała z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, która wyrażona została w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie twierdzenia podniesione w skardze są całkowicie bezpodstawne. Pełnomocnicy skarżącej byli informowani o wszelkich czynnościach procesowych podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji i w czynnościach tych brali czynny udział (przesłuchania świadków). Podkreślić należy, że również przesłuchanie świadka (Grażyny L.) dokonane po zapoznaniu pełnomocnika Jacka S. z zebranym materiałem dowodowym przeprowadzone zostało w obecności pełnomocnika zaś z protokołem przesłuchania p. S. M. pełnomocnik został zapoznany. A zatem mimo naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do całości zebranego materiału nie zostało w sprawie naruszone prawo do czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

W świetle powyższego a także okoliczności, iż przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy zapoznano pełnomocnika skarżącej z całością materiału dowodowego Sąd uznał, iż naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie miało istotnego wpływu na wynika sprawy. W tym miejscu należy powołać się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. w sprawie sygn. akt FPS 6/04 (ONSA/WSA 2005/4/66) w, której to Sąd wyraził pogląd, iż: "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania , które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W niniejszej sprawie Sąd takiej zależności nie stwierdził.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.