Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1997/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 279/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec H. sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w związku z wykazaną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wszczęto u niej kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. W ich wyniku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że Skarżąca poprzez nabywanie od A. sp. z o.o. we W. i zbywanie na rzecz D. s.r.o. w Czechach sztabek ołowiu, tzw. gąsek, uczestniczyła w karuzeli podatkowej dokonując odliczenia podatku naliczonego w wysokości 109.371,41 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. Tym samym naruszyła art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a zatem brak jest podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Skarżącą na rzecz D. s.r.o., gdyż czynności w ramach karuzeli podatkowej nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu.

W efekcie organ I instancji zmienił rozliczenie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji w ten sposób, że decyzją z 31 lipca 2015 r. określił Skarżącej podatek naliczony a jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kwotę 1.108 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 110.479 zł) i orzekł o jej rozliczeniu poprzez obniżenie o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy. W decyzji tej organ I instancji szczegółowo i obszernie przedstawił poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i na tej podstawie stwierdził, że Skarżąca znajdowała się w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż ołowiu (brak ostatecznego nabywcy), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa (zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.). Świadczą o tym następujące fakty:

1. towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez kolejne podmioty gospodarcze wrócił do pierwszego sprzedawcy w tej samej ilości,

2. firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do skrócenia łańcucha dostawców i minimalizacji kosztów nabycia przez ostatecznego odbiorcę (im więcej firm jest w łańcuchu, tym trudniej jest wykryć oszustwo),

3. podmioty biorące udział w transakcjach nie podpisywały ze sobą żadnych pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (np. warunki reklamacji),

4. tworzenie szeregu dokumentów (nie będących dokumentami księgowymi), mających uprawdopodobnić przebieg transakcji np. Skarżąca przedłożyła do spornych faktur: zlecenia rozładunku i przechowania; zlecenia załadunku, zlecenia transportowe, protokoły przyjęcia towaru do magazynu, protokoły wydania towaru z magazynu (pomimo wystawienia dokumentów WZ), a nawet zdjęcia towaru,

5. towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem,

6. sposób dokonywania płatności - firmy biorące udział w transakcjach po otrzymaniu zapłaty (należności) w tym samym dniu lub następnym dokonywały zapłaty (zobowiązań), co w efekcie skutkowało brakiem obciążeń finansowych oraz tym, że w obiegu krążyły te same środki pieniężne (towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez kolejne podmioty gospodarcze wrócił do pierwszego sprzedawcy w tej samej ilości),

7. podmioty uczestniczące w transakcjach uzyskiwały bardzo wysokie obroty, nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego, ponieważ dostawcy i nabywcy byli z góry określeni,

8. żaden z podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach nie był producentem ołowiu (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Skarżąca wskazała, że producentem była HUTA O. [...] oraz najprawdopodobniej HUTA B., jednakże wśród uczestników spornych transakcji nie ma żadnej huty),

9. transport oraz wszystkie czynności związane z transakcjami odbywały się w ciągu 1-2 dni,

10. rodzaj towaru będącego przedmiotem sprzedaży dla większości uczestników spornych transakcji nie miał znaczenia, ponieważ i tak nie posiadali oni fachowej wiedzy na jego temat np. D. s.r.o., A. sp. z o.o. handlowały nie tylko ołowiem, ale również prętami żebrowanymi, mimo, iż ani J. B. (reprezentujący spółkę D.), ani T. W. (reprezentująca spółkę A.) nie pracowali wcześniej w branży metali, stali, nie posiadali żadnej specjalistycznej wiedzy na ten temat,

11. przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur, zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób że każdy z nich wydaje ten sam towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Uregulowanie to ma jednak zastosowanie wyłącznie do określonej kategorii towarów (tj. trudno-dostępnych na rynku, lub o specyficznych cechach, których nabycie odbywa się na zasadzie zamówienia przez hurtownika bezpośrednio u producenta, a towar dostarczany jest do innego jeszcze odbiorcy). Natomiast, obrót ołowiem między kolejnym dostawcą a kolejnym nabywcą nie kwalifikuje się do zastosowania powyższego uregulowania.

Na koniec organ I instancji stwierdził, że wspólnik i prezes zarządu Skarżącej - S. T. (handlowiec w zakresie obrotu metalami) wiedział (a przynajmniej powinien był wiedzieć), że spółka A. szuka tzw. operatora VAT-u, który posiada środki finansowe na "wyłożenie" VAT-u oraz że transakcje mogą zmierzać do nadużyć podatkowych, a spółka którą reprezentuje może być potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z 26 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 1.108 zł. Organ odwoławczy zreformował mianowicie rozstrzygnięcie organu I instancji co do sposobu realizacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś podzielił stanowisko tego organu co do samej zasadności odliczenia podatku. Dalej przedstawił w formie schematów ustalenia faktyczne co do przebiegu transakcji karuzelowych i powiązań rodzinnych pomiędzy osobami, jakie brały w tym udział, tj. pomiędzy osobami działającymi przez spółki: A., D., Z. oraz firmę C. [...]. Stwierdził, że okoliczności podjęcia działalności przez Skarżącą, której wspólnikami są małżonkowie T. mogą świadczyć o tym, że będąc dyrektorem do spraw sprzedaży w I. sp. z o.o. S. T. skrycie realizował przedsięwzięcie konkurencyjne dla swego pracodawcy. Za naturalne w takiej sytuacji uznał postawienie tezy, że S. T. sprawnie realizując transakcje w obrocie karuzelowym zdobył zaufanie swoich przełożonych, a ci zezwolili mu na utworzenie własnej spółki i włączenie jej do przestępczego obrotu wyrobami hutniczymi.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błąd w wykładni polegający na bezzasadnym przyjęciu, że Skarżąca odliczając podatek naliczony z wystawionych przez A. sp. z o.o. faktur VAT naruszyła ww. przepisy;

2. naruszenie art. 7 i art. 13 u.p.t.u. przez nieuznanie transakcji sprzedaży ołowiu do D. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach;

3. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że Skarżąca podejmowała działania w ramach procederu karuzeli podatkowej;

4. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim przez niewskazanie dowodów, na podstawie których uznano, iż Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze karuzeli podatkowej.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. W jego ocenie organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że stała się ona ofiarą nieuczciwych działań kontrahentów będących uczestnikami karuzeli podatkowej. Sąd I instancji zauważył, że S. T. rozpoczął pracę w firmach zajmujących się obrotem metalami jeszcze przed 2007 r. Zdobywszy doświadczenie w branży postanowił uruchomić działalność w takim zakresie, na jakim się znał, aby poprawić warunki życia rodziny. W marcu 2013 r. spółka I., w której wówczas pracował zawarła 8 transakcji z D. s.r.o., co czyni prawdopodobnym oświadczenie S. T., że znał tę firmę. Jednocześnie również mu znany z działalności zawodowej mężczyzna o nazwisku K. z firmy C. polecił mu spółkę A. jako partnera biznesowego i ta rekomendacja znajomej osoby dodatkowo uśpiła czujność Skarżącej. Na tej podstawie Sąd I instancji sformułował tezę, iż S. T. nie tylko nie był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, ale padł ofiarą oszustów, którzy ustawili Skarżącą na pozycji podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy i przez to narażonego na kontrolę służb skarbowych. Dalej za dowolną Sąd I instancji uznał tezę organów podatkowych jakoby przełożeni S. T. będąc pod wrażeniem sprawnie realizowanych przez niego transakcji karuzelowych z udziałem ich firmy zezwolili mu na utworzenie jego własnej i włączenie jej do przestępczego obrotu wyrobami hutniczymi.

Sąd I instancji odniósł się następnie do pozostałych zarzutów organu podatkowego i stwierdził, że:

- o staranności Skarżącej świadczy fakt wszechstronnego udokumentowania wszystkich transakcji;

- zlecenie transportowe trafiło do firmy spedycyjnej w sposób nie odbiegający od standardu, skoro usługa transportowa została wykonana;

- nie dziwi szybkość, z jaką dokonywano transakcji, aby zminimalizować ryzyko straty lub zmniejszenia zysku;

- w przeciwieństwie do większości uczestników łańcucha wspólnik Skarżącej posiadał wiedzę i doświadczenie w branży handlu metalami;

- towar faktycznie jeździł i każdy z fakturowych uczestników obrotu był w jego fizycznym posiadaniu, a już z pewnością była w jego posiadaniu Skarżąca i D. s.r.o.;

- przedstawiony przez organ podatkowy schemat powiązań rodzinnych nie dotyczy Skarżącej;

- dane podmiotu, na rzecz którego wystawiono atest (K. s.r.o.) zostały usunięte, a zatem Skarżąca nie mogła powziąć podejrzeń co do wcześniejszych losów towaru;

- nie świadczy o nieprawidłowościach wskazujących na świadomy udział w karuzeli podatkowej fakt, iż wszystkie dokumenty dostawy wypełnione były przez jedną osobę oraz, że musiały być wystawiane w biurze sąsiadującym z magazynem,

- wiarygodne są wyjaśnienia S. T., że nie jest prawdą, iż zdjęcia towaru zostały celowo wykadrowane, aby uniemożliwić lokalizację tego towaru, lecz miały w zamierzeniu osoby je wykonującej przedstawić towar, a nie miejsce, w którym się znajdował;

- nie świadczy o świadomym udziale w oszustwie podnoszony przez organ podatkowy fakt, iż Skarżąca dokonywała sprawdzenia numeru VAT-UE czeskiego kontrahenta już po dokonaniu zamówienia u dostawcy,

- wspólnicy obecni przy rozładunkach towaru widzieli opakowania zbiorcze i było to wystarczające do stwierdzenia istnienia towaru - dokładne obejrzenie sztabek było nie tylko niekonieczne, ale nawet niemożliwe.

To wszystko doprowadziło Sąd I instancji do stwierdzenia, że Skarżąca była w dobrej wierze i stała się ofiarą nieuczciwych działań jej kontrahentów będących uczestnikami karuzeli podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych dowodów za jednostronną i tendencyjną;

- art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrzył materiał dowodowy w sposób nie noszący znamion rozpatrzenia wyczerpującego i poczynił ustalenia w oparciu o pojedyncze fakty, a nie cały materiał dowodowy analizowany we wzajemnej łączności, oceniony swobodnie a nie dowolnie,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku,

- art. 141 § 1 P.p.s.a. przez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem oraz nieprzedstawienie konkretnych wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowego tych unormowań, prowadzącego do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się przede wszystkim na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 191, art., 121, art. 187 O.p.

Zarzuty te są niezasadne.

Zasadniczy problem w sprawie dotyczył oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie czy pozwala on na stwierdzenie, że H. sp. z o.o. brała świadomy udział lub nie dochowała należytej staranności w obrocie karuzelowym ołowiem w grudniu 2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie stwierdza w sposób jednoznaczny, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć zachowując należytą staranność, że bierze udział w karuzeli podatkowej.

Nie jest sporne, że skarżąca nabywała towar od A. sp. z o.o., który był przez nią transportowany do H. sp. z o.o. A. sp. z o.o. posiadała leasingowane środki transportu, zatem mogła wykonać transport towaru. Skarżąca posiadała wynajmowany magazyn. Zlecała wykonanie transportu na Czechy do D. s.r.o. Towar był przemieszczany na Czechy do magazynu D. Poza dokumentami potwierdzają to zeznania firm transportowych. Właściwie od strony formalnej nie można zarzucić skarżącej braku posiadania właściwej dokumentacji.

Organy podatkowe wskazują na brak ze strony Skarżącej odpowiedniego rozeznania przed rozpoczęciem działalności handlowej, analizy rynku, zapotrzebowania na ołów 970 na rynku. Zdaniem NSA, jest to nieuzasadniony zarzut. Wymagane przez organ czynności co do zasady podejmowane są przez duże podmioty czy też koncerny. Nie przystają one do małej działalności gospodarczej, która zasadzała się przede wszystkim na wiedzy Prezesa Skarżącej S. T., który u poprzednich pracodawców zajmował się handlem metalami od 2001 r. Skoro znał z doświadczenia własnego ten rynek oraz podmioty działające na nim, to postanowił tę wiedzę wykorzystać. W związku z tym zarzucanie, że brak było analizy rynku, nie przystaje do wielkości prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest zbędne ze względu na posiadaną wiedzę przez S. T. –Prezesa Zarządu H. sp. o z.o.o.

Organ podatkowy stwierdził, że w transakcjach z dostawcą i odbiorcą miały miejsce krótkie terminy dostaw oraz przelewy tego samego dnia lub następnego.

Zdaniem Sądu, nie należy pomijać, że był to pierwszy miesiąc prowadzonej działalności. Co do zasady, na samym początku prowadzenia działalności gospodarczej podmioty działające we współpracy zachowują ostrożność, która polega między innymi na krótkich terminach płatności. Wyznaczanie długich terminów płatności niesie za sobą ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Poza tym, Spółka nie miała dużo środków własnych na zakup towarów. Z akt sprawy wynika, że jak sprzedała nabyty towar to dopiero kupowała następny. Z tego nie można wywodzić świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Poza tym, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, krótki termin płatności i dostawy chronił zbywcę przed zmianami cen na rynku. Fakt, że pomiędzy 2 a 27 grudnia 2013 r. nastąpiła zmiana ceny na rynku ołowiu o ponad plus 6%, nie zmienia faktu, że w momencie zakupu nigdy nie wiadomo jak cena będzie kształtowała się w przyszłości. Nigdy handlowiec nie ma gwarancji po jakiej cenie sprzeda towar za tydzień czy też 20 dni. Dostawy w krótkim czasie dawały gwarancję zbycia towaru z planowaną marżą, której ewentualne zmiany ceny nie zniwelują.

Ponadto, nie należy pomijać, że S. T., posiadał odpowiednią wiedzę odnośnie handlu metalami, w przeciwieństwie do pozostałych uczestników obrotu. Ten fakt również odróżniał skarżącą od pozostałych podmiotów.

Organ nie udowodnił również, że S. T. czy też jego żona byli w bliskich relacjach towarzyskich czy też rodzinnych z osobami reprezentującymi A. sp. z o.o. i D., co by uzasadniało twierdzenie, że po stronie S. T. była wiedza odnośnie karuzelowego obrotu ołowiem. Nigdzie w zeznaniach takie stwierdzenia nie padają. Zatem należy uznać, że poza znajomością z kontaktów handlowych innej znajomości nie było. Znajomość towarzyska czy też rodzinna takie prawdopodobieństwo stwarza ale w tym przypadku to nie wystąpiło.

Trudno też uwierzyć, że wspólnicy angażując własne środki na rozkręcenie biznesu (pożyczka do Spółki 95.000 zł), ryzykowaliby świadomie utratę tych środków, ponieważ zakwestionowanie zwrotu oznacza brak odzyskania zapłaconego podatku VAT do A. sp. z o.o.

Poza tym, należy podkreślić, że były to trzy transakcje. Skarżąca poza styczniem następnego roku już tej działalności nie prowadziła. Nie jest możliwe zatem wykazanie, że taki sposób prowadzenia działalności byłby prowadzony w dłuższej perspektywie, jak to bywa w przypadku innych podmiotów.

Nie można też pominąć, że skarżąca naliczała marżę 6 procent od wartości każdej dostawy. Było to ok. 9000 zł zarobku od dostawy. W przypadku obrotu karuzelowego marże są co do zasady minimalne, po to aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych. W tym przypadku było inaczej. Twierdzenie organu zatem, że transakcje, te poza wyłudzeniem zwrotu podatkowego nie miały innego celu, jest sprzeczne z powyższym faktem. Otóż wypracowały dochód w wysokości 6% marży co daje zysk 28 488 zł.

Zdaniem NSA, pozostałe kwestie poruszane przez organ jak wystawianie dokumentów CMR, ceny nabywanego ołowiu, które były mniejsze u producentów, sprawdzanie D. w systemie VIES po zamówieniu towaru, także nie potwierdzają, że skarżąca była świadoma udziału w karuzeli podatkowej. Przekazywanie dokumentów drogą elektroniczną w obecnych czasach jest standardem. Sprawdzanie kontrahenta następowało przed dostawą, z kolei co do ceny organ nie wskazuje jaka ta różnica była, co pozwoliłoby ocenić, że przy dużej różnicy cenowej profesjonalny handlowiec powinien zastanowić się skąd taka różnica się bierze. Nieścisłości, co do wypełniania CMR, zdjęć, składania zamówień nie były na tyle istotne, żeby zakwestionować transakcje przy istnieniu pozostałych dowodów.

Zdaniem NSA z poszczególnych dowodów zebranych przez organy podatkowej nie można zbudować tezy, że skarżący brał świadomy udział w karuzeli podatkowej. W ocenie NSA, jeżeli są wątpliwości co do stanu faktycznego, to nie można ich interpretować na niekorzyść podatnika.

5.5. W związku z uznaniem przez Sąd kasacyjny, za prawidłową ocenę stanu faktycznego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 i § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, jest również niezasadny.

Odnośnie braku wskazań co do dalszego postępowania, należy zauważyć, że, jeżeli w sprawie organ nie udowodnił, że skarżąca miała świadomość czy też nie dochowała należytej staranności, to Sąd I instancji w takiej sytuacji nie może nakazać organowi podatkowemu poszukiwanie w nieskończoność dowodów, które obciążają podatnika. Sąd uznał, że materiał dowodowy jest kompletny, tyle że oceniając go doszedł do przekonania, że nie potwierdza on tezy organu podatkowego.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. WSA w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji organu podatkowego. Zarzut, że Sąd I instancji używał w uzasadnieniu wyroku w kilku miejscach trybu przypuszczającego, sam w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia wyroku, skoro ostateczna konkluzja w uzasadnieniu wyroku na str. 39 sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca była w dobrej wierze i stała się ofiarą nieuczciwych działań jej kontrahentów, działających w karuzeli podatkowej.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Gliwicach jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

5.6. Skoro organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca była świadoma czy też nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, to w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie N. S., pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego nie udowodniły.

6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).