Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 543/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Oszacowanie przez organ podatkowy dochodu  transakcji z podmiotem powiązanym w oparciu o art. 25 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. do którego ma zastosowanie stawka 50% przewidywana w art.27 ust. 7 nie powoduje naruszenia przez podatnika  art.44 ust.3 (obowiązek uiszczenia zaliczek) a konsekwencji nie znajduje zastosowania w takiej sytuacji art. 53a Ordynacji podatkowej. Określenie dochodu podatnika z związku ze stwierdzeniem powiązań nie powoduje bowiem pominięcia ksiąg jako dowodu na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej a podstawą obliczenia zaliczki jest dochód wynikający z księgi podatkowej. Również zastosowanie 50% stawki "zarezerwowane" jest w takim przypadku jedynie do kompetencji organu podatkowego.

TEZY

Oszacowanie przez organ podatkowy dochodu  transakcji z podmiotem powiązanym w oparciu o art. 25 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. do którego ma zastosowanie stawka 50% przewidywana w art.27 ust. 7 nie powoduje naruszenia przez podatnika  art.44 ust.3 (obowiązek uiszczenia zaliczek) a konsekwencji nie znajduje zastosowania w takiej sytuacji art. 53a Ordynacji podatkowej. Określenie dochodu podatnika z związku ze stwierdzeniem powiązań nie powoduje bowiem pominięcia ksiąg jako dowodu na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej a podstawą obliczenia zaliczki jest dochód wynikający z księgi podatkowej. Również zastosowanie 50% stawki "zarezerwowane" jest w takim przypadku jedynie do kompetencji organu podatkowego.


SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące :czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], I. orzeka, że decyzje opisane w pkt I nie podlegają wykonaniu, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 3.471 (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt jeden 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. H. kwotę należnych odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące :czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. powołując się na przepisy art. 44 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.53a Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone nieprawidłowości powodujące określenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez I. H. w formie spółki cywilnej pn. Przedsiębiorstwo Budowlano Melioracyjne "A" I. H., B. P. - S. i były jedynie konsekwencją ustaleń dotyczących określenia zobowiązania za 2001 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w odmiennej niż zadeklarowana wysokości. Czynności kontrolne ujawniły, iż w 2001 r. spółka cywilna pozostawała w związku gospodarczym z Przedsiębiorstwem Budowlano Melioracyjnym "A" Sp. z o.o. (te same osoby zarządzały w obu podmiotach posiadając większościowe udziały w spółce z o.o., która płaciła podatek wg stawki 28%, wspólnicy s.c. wg 40%), zawarte zaś pomiędzy ww. podmiotami transakcje odbiegały od standardów jakich należałoby oczekiwać gdyby związek taki nie istniał.

W okresie od [...]r. do [...] spółka cywilna realizując zadania inwestycyjne związane z regulacją i zabezpieczeniem rzek, część robót zlecała sp. z o.o., stosując w tych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych. Wg wyliczeń organu podatkowego koszty bezpośrednie tj. robocizna, materiały, sprzęt zostały zwiększone o 560% ww. kosztów. Ceny rynkowe, które ustalono w relacji spółki cywilnej do jej kontrahentów niepowiązanych kształtowały się na innym poziomie, koszty pośrednie wynosiły 35 - 40%; koszty robocizny i sprzętu 13 - 15%; kosztów zakupów materiałów, 13 - 15 % zysku. Relacje cenowe w sp. z o.o. do podmiotów niepowiązanych wynosiły: koszty pośrednie 20 - 40%; koszty zakupu 8 - 20%; zysk 5-20%. Powyższe relacje wskazywały, zdaniem organu podatkowego, iż Skarżąca zawyżała ceny w relacjach z podmiotem powiązanym, co wpływało na obniżenie dochodu do opodatkowania. Obligowało to organ podatkowy do określenia dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z ww. powiązań, po myśli art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zapisami art. 25 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy oraz § 6 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników, dochód wspólników określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody "koszt plus", (której wybór uzasadniono specyfiką prowadzonej działalności). Dokonano zestawienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z podziałem na poszczególne zadania w porównaniu do cen niekontrolowanych, w tym przypadku cen pomiędzy spółką cywilną a odbiorcą ostatecznym zadania Regionalnym Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w Ś. oraz ceny pomiędzy spółka cywilną a sp. z o.o., stwierdzając, iż oba powiązane podmioty nie przedłożyły dokumentacji podatkowej, dotyczącej warunków transakcji zawieranych pomiędzy sobą. Stwierdzono także brak kalkulacji cen zastosowanych do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sposób prowadzenia ewidencji kosztów uniemożliwił ustalenie wielkości nakładów na poszczególne zadania inwestycyjne. Do wyliczenia wartości rynkowej przyjęto zatem rzeczywiste koszty poniesione przez spółkę z o.o. i zasady ustalania cen wynikające z kosztorysów sporządzonych przez spółkę cywilną dla odbiorcy niezależnego obliczając średnie narzuty. W ten sposób ustalono wartość rynkową wszystkich robót wykonanych przez sp. z o.o. na rzecz spółki cywilnej w kwocie [...]zł., różnica pomiędzy kwotą określoną a zadeklarowaną wyniosła [...]zł. Wziął także pod uwagę organ podatkowy okoliczności towarzyszące sprzedaży kontrolowanej i niekontrolowanej z uwzględnieniem podziału funkcji i ryzyka pomiędzy stronami, kosztów związanych z pozyskiwaniem robót (negocjacje, zawieranie umów sprzedaży, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, korespondencja z usługodawcą, wykup ubezpieczeń) stwierdzając , iż nie wpływają one na cenę, bowiem całe ryzyko i odpowiedzialność z tytułu gwarancji ponosiła spółka cywilna, a zatem koszty te winny zostać uwzględnione w narzutach stosowanych odbiorcami, które posłużyły za ustalenia narzutu w relacjach ze sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze organ określił kwotę dochodu i należny od niej podatek wg 50 %. Ponieważ organ oszacował dochód w konsekwencji biorąc pod uwagę art.44 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązany jest w trakcie roku wpłacać zaliczki miesięczne na podatek oraz art.53a Ordynacji podatkowej będący podstawa określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek określił odsetki od zaliczek za miesiące, w których szacował dochód z uwagi na powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

W złożonym odwołaniu I. H. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 3 i art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspierając się licznymi przykładami orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazywała, iż przepisy dotyczące cen transferowych winny być stosowane w szczególnych przypadkach, nie zaś gdy transakcje zwierane są na zasadach rynkowych. Ciężar podatkowy winien być rozkładany równomiernie na oba podmioty, nie zaś tylko na spółkę cywilną. Istotne punktu widzenia ww. regulacji jest nie tyle pozostawanie w związku gospodarczym danych podmiotów ale wykorzystywanie tych związków do zmiany poziomu opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca działając w obu podmiotach nie ustalała i nie narzucała warunków różniących się od rynkowych, co powoduje bezzasadność wymiaru zobowiązania poczynionego w decyzji. Ceny w obu podmiotach ustalane były w oparciu o ten sam cennik, co wyłącza zastosowanie ww. norm. Zarzuciła także Skarżąca naruszenie art.122, art. 181, art.188 oraz art.210§4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem księgi spółki cywilnej odzwierciedlały stan rzeczywisty, co powoduje bezpodstawność pominięcia deklaracji na niej opartych. Nie wykazano, że w wyniku powiązań spółka osiągnęła dochody niższe niż gdyby tych powiązań nie było. Wg Skarżących bez powiązań dochody byłyby znacznie niższe. Zarzuciła także naruszenie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że była podstawa prawna do naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek pomimo, że zgodnie z art.21§2 i §3 nie określono innej wysokości zaliczek niż wynikają ze złożonych deklaracji. Zdaniem strony brak było przy tym podstaw do określana wysokości odsetek od zaliczek po złożeniu przez nią zeznania rocznego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w W. uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość odsetek na dzień [...]r. (upływ terminu do złożenia zeznania podatkowego) bowiem organ I instancji określił je na dzień wydania swojej decyzji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania podkreślając obligatoryjność wpłacania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego na podstawie art.44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynikający z art.53a Ordynacji obowiązek określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek.

W złożonej skardze strona ponowiła sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art.25 ust.3 oraz art.27 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.122, art.181, art.188 i art.210§4 Ordynacji podatkowej wskazując dodatkowo na niezgodność art.53a Ordynacji podatkowej z art.2 Konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia [...]strona podniosła, że decyzja w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2001 r. z uwagi na zastosowanie "sankcyjnej podstawy i stawki opodatkowania" ma charakter konstytutywny a w konsekwencji nie ciążył na niej zgodnie z art.44 ustawy o podatku dochodowym obowiązek zapłaty zaliczek w innej niż zadeklarowane wysokości.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z regulacją art.44 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawą dochodową, podatnicy obowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowa księgę przychodów lub rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania (art.44 ust.2). Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek płacenia podatku a zaliczkę stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art.26, 27 i 27b (art.44 ust.3 pkt 1 i 2). Powyższe regulacje są konsekwencją przyjętej w polskim prawodawstwie podatkowym zasady samoobliczania podatku, w tym zaliczek na podatek dochodowy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wysokości zaliczki na podatek od osiągniętego dochodu.

Mając na uwadze powyższe zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty zaliczek w wyższej od zadeklarowanej przez nią wysokości wobec stwierdzenia, że z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami oszacowano dochód z transakcji z podmiotem powiązanym w oparciu o art.25 ust.4 pkt 3 oraz zastosowano stawkę w wysokości 50% przewidzianą w art.27 ust.7 ustawy dochodowej dla tak określonego dochodu. Zdaniem Sądu odpowiedź musi być negatywna. Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że u podatników prowadzących podatkowa księgę przychodów i rozchodów podstawę obliczenia przez podatnika zaliczki jest dochód wynikający z tej księgi. Obowiązujące przepisy jedynie w przypadku odrzucenia księgi jako dowodu w oparciu o art.193 i oszacowaniu podstaw opodatkowania na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej dają organowi podatkowemu podstawę również do określenia wysokości zaliczek za okres, za który podstawa została oszacowana oraz określenia odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podstawie art.53a Ordynacji. Należy podkreślić, iż stwierdzenie istnienia powiązań pomiędzy podmiotami i określeniu w drodze oszacowania na podstawie art.25 ustawy dochodowej dochodu z transakcji dokonanych pomiędzy nimi nie powoduje pominięcia ksiąg jako dowodu na podstawie art.193 Ordynacji podatkowej (korzystają nadal z domniemania ich prawidłowości). Jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądowym (por.wyroki NSA: z dnia 19 października 1995 r., sygn. akt I SA/Łd 278/95, z dnia 4 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 33/96 oraz wyrok SN z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt III RN 111/97) z uwagi na to, że omawiany przepis art.25 ustawy dochodowej (oraz odpowiednio art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi odstępstwo od ogólnej zasady ustalania dochodu należy przy jego stosowaniu zachować szczególną ostrożność, tym bardziej, że postanowienia przepisów podatkowych wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej (art.20 Konstytucji RP). Wyjątkowość stosowania art.25 ustawy dochodowej polega m.in. na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktycznie mają znaczenie wyłącznie jakie nadaje im ten przepis. Wywołują zatem ograniczone skutki nawet w ramach prawa podatkowego i nie mogą być podstawą roszczeń cywilnych, ale również np. wymiaru innych podatków (podatku od towarów i usług). Zdaniem Sądu nie mogą być one podstawą również do określenia odsetek od zaliczek bowiem określenie dochodu w oparciu o art.25 ustawy dochodowej przy braku zakwestionowania prawidłowości ksiąg podatnika nie daje podstawy do przyjęcia, iż naruszył on regulacje art.44 ustawy dochodowej poprzez nieuiszczanie zaliczek według zasad określonych w tym przepisie. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż określony przez organ podatkowy w drodze oszacowania dochód z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym został przez ustawodawcę potraktowany odmiennie od dochodu ustalonego za pomocą innych dowodów (np. księgi podatkowe, oszacowanie na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej) bowiem nie jest opodatkowany według skali podatkowej określonej w art.27 ust.1 ustawy dochodowej ale według stawki 50% na mocy art.27 ust.7 ustawy dochodowej - podatek roczny określany przez organ podatkowy jest sumą podatku od dochodu wynikającego z ksiąg (lub oszacowania na podstawie art.23 O.P.) opodatkowanego według skali oraz podatku stanowiącego 50% dochodu oszacowanego przez organ podatkowy z uwagi na istniejące powiązania pomiędzy podmiotami wpływające na cenę. Trudno zatem podatnikowi czynić zarzut, iż w trakcie roku nie wpłacał zaliczek opodatkowując dochód z transakcji z podmiotem powiązanym według 50% stawki skoro jej zastosowanie jest "zarezerwowane" wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. W sytuacji gdyby ustawodawca chciał aby określony w drodze oszacowania w oparciu o art.25 ustawy dochodowej dochód wpływał na wysokość zaliczek zawarłby analogiczne uregulowanie jak w powoływanym art.23a Ordynacji podatkowej czego konsekwencją byłoby określenie przez organ podatkowy odsetek na podstawie art.53a Ordynacji. Przepis art.53a Ordynacji podatkowej nie może natomiast stanowić samoistnej podstawy do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty zaliczek w takiej wysokości nie wynikał ani z art.44 ustawy dochodowej ani z innego przepisu. Nie ma również wpływu na obowiązek zapłaty zaliczek od oszacowanego dochodu na podstawie art.25 ustawy dochodowej okoliczność, iż decyzja wymiarowa określająca skarżącej wysokość podatku za 2001 r. ma niewątpliwie charakter deklaratoryjny. Zgodnie bowiem z przepisem art.45 ust.6 ustawy dochodowej podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przy czy jest to wynikiem celowego działania ustawodawcy, który wprowadził do ustawy podatkowej przepis wprost regulujący to zagadnienie.

Z uwagi na to przedmiotem skargi jest decyzja określająca wysokość

odsetek od zaliczek na podatek a nie decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Sąd odstępuje od ustosunkowania się do zarzutów skargi wskazujących na bezpodstawność działań organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku. Ocena decyzji wymiarowej będącej przedmiotem odrębnego zaskarżenia dokonana została przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1791/04.

Mając na uwadze powyżej poczynione wywody należało uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego tj. art.44 ust.3 ustawy dochodowej co w konsekwencji przyczyniło się również do naruszenia art.53a Ordynacji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę art.145§1 pkt 1 li.a i lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należał orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio w oparciu o art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.