Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 65/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A.G. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 54.660 zł i określając skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. w wysokości 52.278 zł., w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...].

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za:

1. Zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2012 r. w wysokości 54.660 zł, za luty 2012 r. w wysokości 4.577 zł, maj 2012 r. w wysokości 1.817 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 2.256 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 430 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 284 zł. wrzesień 2012 r. w wysokości 165 zł., październik 2012 r. w wysokości 306 zł.,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2012 r. w wysokości 27 zł.,

3. kwoty zwrotu za: kwiecień 2012 r. w wysokości 50 zł, listopad 2012 r. w wysokości 10.881 zł.

W zakresie podatku należnego organ I instancji dokonał następujących ustaleń.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz J. spółki z o.o. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2012 r. wystawionej przez skarżącego (P.H.U.R. J. jako podmiot polski) na rzecz J., J.(jako podmiot niemiecki), za usługi spedycyjne związane bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący występuje jako jedna i ta sama osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zarówno na terenie Polski (PHUR) jak i Niemiec (J.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez i na rzecz tej samej osoby fizycznej zarejestrowanej zarówno na terytorium Niemiec jak i Polski dla celów rozliczania podatku VAT nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego stwierdził zawyżenie wartości sprzedaży poza terytorium kraju za październik 2012 r. o kwotę 87.045 zł.

Odnośnie wystawionych przez Skarżącego faktur wewnętrznych nr [...] oraz nr [...] obie z [...] maja 2012 r. do faktur wystawionych przez T., organ I instancji uznał, że podatek należny (jednocześnie naliczony) wynikający z ww. faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T. w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech, jak również przez J. sp. z o.o. w organizacji , nie podlega rozliczeniu w deklaracjach składanych przez Skarżącego w Polsce lecz w deklaracjach składanych w Niemczech przez J. lub w deklaracjach J. sp. z o.o. w organizacji . Wobec czego organ dokonał zmniejszenia wartości netto oraz podatku należnego wskazanego w fakturach wewnętrznych wskazanych na str. 33 decyzji organu I instancji, wystawionych przez skarżącego i stwierdził zawyżenie:

- podstawy opodatkowania z tytułu importu usług z maj 2012 r. o kwotę 146,22 zł

- podatku należnego z tytułu importu usług za maj 2012 r. o kwotę 33,63 zł.

Organ I instancji określił, że obrót z tytułu dzierżawy samochodów na podstawie umowy zawartej w dniu [...].01.2011 r. pomiędzy Stroną (J.) a J. Ltd sp. z o.o. w przeliczeniu na polskie złote wynosi 318.009,60 zł netto. W związku z powyższym organ za styczeń 2012 r. dokonał:

- zwiększenia podstawy opodatkowania sprzedaży krajowej ze stawką 23% o kwotę 318.009,60 zł

- zwiększenie podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej o kwotę 73.142,21 zł Organ stwierdził, że Strona nie ujęła w ewidencji sprzedaży faktury korygującej wystawionej dla S.sp. z o.o. zwiększającą podatek należny o kwotę 48,74 zł. Wobec powyższego stwierdził zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 23% za czerwiec 2012 r. o kwotę 48,74 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji dokonał następujących ustaleń:

Organ zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług leasingowych (czynsz za wynajem samochodów) orz zakupy eksploatacyjne i stwierdził, że wydatki poniesione na leasing samochodów i tym podobne opłaty oraz zakupy eksploatacyjne do samochodów nie były związane z czynnościami opodatkowanymi Strony. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził zawyżenie kwoty zakupów towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego z tego tytułu za poszczególne m-ce od stycznia do listopada 2012 r.

Organ uznał, że ww. zakupy nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i tym samym nie został spełniony warunek do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych (zestawienie faktur znajduje się na stronach od 73-75 decyzji organu I instancji) oraz zakup 2 szt. tonerów w marcu. Stwierdził, że materiały budowlane (oraz tonery) nie służyły działalności opodatkowanej Strony, a zatem podatek naliczony wynikający z ww. faktur nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Organ stwierdził zawyżenie ww. zakupów netto i podatku naliczonego dotyczących zakupów pozostałych i zakupów środków trwałych za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Organ uznał, że zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i tym samym nie został spełniony warunek do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie wystawionych przez skarżącego faktur wewnętrznych do faktur wystawionych przez T. Gmbh za świadczenie usług windykacyjnych , organ I instancji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T. w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech oraz przez J. sp. z o.o. w organizacji , nie podlega rozliczeniu w deklaracjach składanych przez Skarżącego i dokonał zmniejszenia wartości netto zakupów oraz podatku naliczonego z faktur wewnętrznych wystawionych przez Stronę w dniu [...] maja 2012 r.

Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie. DIAS po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., uchylił decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 54.660 zł i określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. w wysokości 52.278 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., pomimo że wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r., a zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dalej wskazano,

że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. winno przedawnić się w terminie 31 grudnia 2017 r., natomiast za miesiąc grudzień 2012 r. w terminie 31 grudnia 2018 r. oraz, że pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym 7 grudnia 2015 r., pełnomocnik podatnika został poinformowany

o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Pełnomocnik Strony podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucił, że urząd skarbowy wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie w celu prowadzenia takiego postępowania, ale jedynie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania. O powyższym, zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej, świadczy to, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku

od towarów i usług za okres od [...].05.2008 r. do [...].11.2012 r. została wszczęta w dniu [...].02.2013r. W momencie wszczęcia postępowania karnego w sprawie

o przestępstwo skarbowe nie został zgromadzony nawet materiał dowodowy

w sprawie, nie została również wydana decyzja potwierdzająca dokonane przez podatnika uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług

za 2012 rok. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dopiero w dniu [...] listopada 11.2016 r., tj. prawie po roku od daty wszczęcia postępowania karnego w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnej, między innymi w podatku VAT za 2012 r. Po wszczęciu postępowania karnego w sprawie Urząd Skarbowy zawiesił niniejsze postępowanie i nie zostało ono zakończonego do dnia wniesienia skargi. Zarzuca, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wykorzystany został przez organ podatkowy w sposób instrumentalny, pozwolił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na dochodzenie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Podniesiono, że instrumentalne wykorzystanie ww. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, prowadzi do sytuacji, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może nigdy nie nastąpić. Podatnik nigdy nie będzie wiedział po jakim terminie jego zobowiązanie nie będzie egzekwowane. Dalej zarzuca, że praktykę organów podatkowych polegającą na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych w odniesieniu do spraw niezakończonych prawomocną decyzją należy uznać za niezgodną z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz z zasadą demokratycznego państwa prawa.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r., a zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając zatem na uwadze okresy rozliczeniowe, za które wydana została zaskarżona decyzja oraz treść ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5 letni termin wynikający z ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie objętej zaskarżoną decyzją za okres od stycznia do listopada 2012 r. upływałby z końcem 2017 r., o ile w sprawie nie zaszłyby okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślić należy, TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81, stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013r.) z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga przy tym, że niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W wyniku wyroku TK zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazany przepis spowodował szereg wątpliwości interpretacyjnych, stąd też w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA w cytowanej powyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

NSA w tej uchwale nie zgodził się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] czerwca 2018 r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Dalej wskazano, że jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. (...).Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np. wyrok NSA

z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). W uchwale tej dalej podkreślono,

że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie poza wskazaną powyżej argumentacja należy jeszcze podkreślić, że nadużycie prawa przez organ podatkowy

– skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art.231 k.k.

( patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art.231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność

z art.231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również nie dopełniający obowiązków, np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno skarbowym bada się także kwestię wystąpienia winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami P.p.s.a i Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako konstrukcja karnoskarbowa została włączona do Ordynacji podatkowej a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Ponadto mając na uwadze zasady efektywności prawa wspólnotowego, generalną regułą w przypadku sankcji karnych, jest autonomia państw członkowskich. Co do zasady przepisy prawa karnego i procedury karnej leżą bowiem w wyłącznej kompetencji państw członkowskich (Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy - pod redakcję A. Wróbla, Zakamycze 2005 str.293).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził aby prowadzone przez organ postępowanie podatkowe, polegające na podejmowaniu działań należących do jego obowiązków, w tym wszczęcie postępowania karnoskarbowego, naruszało regulację

z art.121 Ordynacji podatkowej

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy już postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., wszczął wobec skarżącego dochodzenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2008r do grudnia 2009r. Sprawa została zarejestrowana pod nr [...], następnie w toku prowadzonego pod tym numerem sprawy dochodziło kilkakrotnie do zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W postanowieniu z dnia [...] września 2015 punkt II dotyczył podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2008 do listopada 2012r. t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art.76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (k.2724 tom VII organu I instancji). Do zmiany zarzutów doszło na co organ odwoławczy w wydanej decyzji podkreślił po sporządzeniu protokołu kontroli z dnia z dnia [...] grudnia 2014 r., w którym to protokole opisano nieprawidłowości skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczące także miesięcy od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. Tym samym, w ocenie Sądu nie można uznać aby w tej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić także należy, że dokonanie oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter nakierowany jedynie na zawieszenie biegi terminu przedawnienia wymagałoby przez Sąd administracyjny ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły ustawowe przesłanki czynu zabronionego z art.76 § 1 kks. W szczególności koniecznym byłoby ustalenie: podmiotu czynu zabronionego, znamion czynności wykonawczej, umyślności jego popełnienia (art.4 §1 kks ). To z kolei wymagałoby zastosowania w myśl art.113§1 kks przepisów Kodeksu postępowania karnego. Jednak na co zwrócił NSA w cytowanej powyżej uchwale z dnia 18 czerwca I FPS 1/18, sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikacji przebiegu postępowania karnoskarbowego ze względu na zakres ich kognicji.

Tym samym Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, że unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Stanowisko to zostało podjęte w odpowiedzi na zarzut kasatora, że postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, zdaniem strony, wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego tego samego dnia poinformowano iż bieg terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z dniem 24 września 2015 r.(k.3123-3125 tom VIII akt organu I instancji). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2015 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu wydane [...] grudnia 2014 r. i postanowił przedstawić temu podejrzanemu zarzuty polegające m.in. na tym, że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "PHUR J." i będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, wbrew przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w złożonych w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2008 r. do listopada 2012 r. wprowadził w błąd organ podatkowy poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, zawyżając wartości podatku naliczonego, przez co naraził ten podatek na nienależne zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 253.669,28 zł oraz zawyżenie wysokości zwrotów bezpośrednich o 86.043 zł, tj. łącznie uszczuplenie w kwocie 339.712,28 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6§ 2 kks. Powyższe wskazuje, że w sposób prawidłowy został przez organ podatkowy wykonany obowiązek z art. 70c Ordynacji podatkowej, w skardze strony nie jest on także kwestionowany. W rozpoznawanej sprawie zdaniem sądu nie ma zatem podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art.121 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego za okres od stycznia do listopada 2012 r. organu zawarte w zaskarżonej decyzji, czego Strona skarżąca nie kwestionuje w niniejszej skardze.

Skarżący występuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na terenie Niemiec (J.) i na terenie Polski (PHUR). Z akt sprawy wynika, w tym z informacji przekazanej przez administrację niemiecką, że przedmiot wskazywanej w obu krajach działalności był tożsamy - usługi transportowe. Strona skarżąca w obu krajach "świadczyła usługi" dla samej siebie, tj. firma zarejestrowana w Polsce "świadczyła usługi" na rzecz firmy zarejestrowanej w Niemczech i odwrotnie. Strona skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. złożonym w Polsce wykazała podatek należny na podstawie faktury, w której jako nabywcę wskazano; J. [...] oraz jako sprzedawcę wskazano; PHUR J. [...]. Ww. faktura została wystawiona za usługi spedycyjne. Tym samym zarówno po stronie nabywcy ("świadczeniobiorcy"), jak i dostawcy ("świadczącego usługę"), wskazano ten sam podmiot jakim jest Strona skarżąca prowadząca działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wartość netto 87.045 zł z ww. faktury Skarżący ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w złożonym w Polsce w pozycji dotyczącej dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy wskazać, że świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumenta usługi). Przy czym musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż wykonującego usługę. Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - tj. świadczenia usługi - to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą. Czynności dokonywane wewnątrz danego podmiotu (w niniejszej sprawie w ramach działalności gospodarczej tej samej osoby fizycznej) nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Możliwość opodatkowania danej czynności uzależniona jest od zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą. Nie może jednak powstać stosunek prawny w obrębie tego samego podmiotu (tak np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. str. 1-743, pkt 14 oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kreimemer Golf, Rec. str. 1-3293, pkt 39).

Z tego też względu czynności w ramach tej samej firmy, lecz działającej na terytorium Polski i Niemiec nie powinno być dokumentowane fakturami. Słusznie organy stwierdziły, że ww. faktura nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznano, że Skarżący w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji za październik 2012 r. nieprawidłowo ujął kwotę wynikającą z ww, faktury. Wystawiona przez Skarżącego faktura VAT nr [...], w której jako nabywcę wskazano J., nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznano, że Strona skarżąca zawyżyła wartości dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju za październik 2012 r. o kwotę 87.045 zł.

Skarżący w dniu [...].05.2012 r. do faktur wystawionych przez T. Gmgh, wystawił faktury wewnętrzne (import usług w Polsce) nr [...] za świadczenie usług windykacyjnych, określając wartość netto oraz podatek należny. Faktury zostały ujęte zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część faktur wystawiona przez T. GmbH została wystawiona z tytułu dochodzenia roszczeń J. Część z egzekwowanych faktur (z tyt. świadczenia usług transportowych i spedycyjnych) nie była rozliczana przez Skarżącego w Polsce. Wobec powyższego, podatek należny, jednocześnie naliczony, wynikający z faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T. w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach składanych przez Skarżącego w Polsce, lecz w deklaracjach składanych w Niemczech przez J. Mając na uwadze powyższe, organ miał podstawę do dokonania zmniejszenia wartości netto oraz podatku należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych wystawionych przez Skarżącego do faktur wystawionych przez T., tj.: - podstawy opodatkowania z tytułu importu usług za maj 2012 r. o kwotę 146,22 zł, - podatku należnego od importu usług za maj 2012 r. o kwotę 33,63 zł, oraz stwierdzono, że Strona skarżąca zawyżyła za maj 2012 r. zakupy towarów i usług netto o kwotę 146,22 zł i podatek naliczony o kwotę 33,63 zł.

W dniu [...].01.2011 r. pomiędzy J. a J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce została zawarta umowa dzierżawy samochodów: [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej, [...] oraz [...] o nr rej. [...] (k. 624-625). Umowa została zawarta na okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. Cena dzierżawy wynosiła 6.000 euro netto miesięcznie. Zgodnie z ww. umową czynsz dzierżawny miał być płatny miesięcznie całościowo po upływie okresu, na który umowa została zawarta, na podstawie faktury VAT, wystawionej przez wynajmującego. Prawidłowo organ ocenił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w 2011 r. Skarżący nie wykazał w Polsce żadnych przychodów z tytułu wynajmu leasingowanych samochodów, natomiast dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wysokość rat i innych opłat związanych z leasingiem samochodów wynajętych dla J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce. Jak już wcześniej wskazano, P.H.U.R. J. oraz J. to firmy prowadzone przez tą samą osobę fizyczną, natomiast J. Ltd to spółka, zarejestrowana w rejestrze spółek Anglii i Walii pod nr [...], której Oddział w Polsce został wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Ww. Spółka zarejestrowana została w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług pod nr [...].

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 lit. a, art. 28g ust. 1, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. O stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić, gdy podmiot faktycznie prowadzi działalność w danym kraju, posiada zaplecze personalne i techniczne, a w szczególności posiada w Polsce biuro, zatrudnia pracowników, posiada niezbędną bazę, która umożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej. W rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 281/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Firma J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce wynajmowała w [...] budynek przy ul. [...], lokal przy ul. [...] oraz plac utwardzony i ogrodzony przy ul. [...], zatrudniała w Polsce pracowników, rozliczała w Polsce podatek od towarów i usług, dokonywała w Polsce zakupu środków transportu. Wobec powyższego, prawidłowy jest wniosek organu, że J. Ltd sp.z o.o. Oddział w Polsce posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługi wynajmu pojazdów przez Stronę skarżącą świadczone były w 2011 r. dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, mając na uwadze treść ww. art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem opodatkowania usługi wynajmu samochodów w 2011 r. przez Stronę skarżącą dla J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce jest Polska.

Wobec tego, iż uzyskany z tytułu najmu samochodów obrót nie został przez Skarżącego ujęty w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, to Strona skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z ww. tytułu. Organy stwierdziły, że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytuły ww. najmu samochodów, gdyż cena najmu wynika wprost z umowy najmu z dnia [...].01.2011 r. Wobec tego, obrót Skarżącego z tytułu dzierżawy samochodów dla J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce za 12 miesięcy roku 2011 wyniósł 72.000 euro (12 x 6.000 euro). W przeliczeniu na polskie złote wyniósł 318.009,60 zł netto (kurs średni 1 euro, wg tabeli kursów średnich NBP na dzień [...].12.2011 r., nr [...] wynosi 4,4168 zł). Obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, powstał zgodnie z terminem płatności określonym w umowie - po upływie czasu, na który umowa została zawarta, a zatem [...] stycznia 2012 r. Mając na uwadze powyższe, dokonano zwiększenia podstawy opodatkowania sprzedaży krajowej ze stawką 23% o kwotę 318.009,60 zł oraz zwiększenia podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej o kwotę 73.142,21 zł.

Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 23% za czerwiec 2012 r. o kwotę 48,74 zł. W ewidencji sprzedaży za czerwiec 2012r. Skarżący ujął fakturę sprzedaży nr [...] z dnia [...].05.2012 r. wystawioną dla S. sp. z o.o., na kwotę netto 7628,23 zł, podatek VAT 1705,75 zł. Strona skarżąca przedłożyła fakturę korygującą nr [...] z dnia [...].07.2012 r. do ww. faktury nr [...], zwiększającą podatek należny o kwotę 48,74 zł. Faktura korygująca nie została ujęta w przedłożonej do kontroli ewidencji sprzedaży za lipiec 2012 r., zgodnej z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. Skarżący nie wykazał ww. faktury korygującej również w ewidencjach za późniejsze okresy. Wobec tego, iż ww. fakturą korygującą dokonano zmiany stawki podatku VAT i zwiększenia kwoty podatku należnego, to Skarżący miał obowiązek uwzględnić fakturę korygującą w tym samym rozliczeniu, w którym ujął fakturę pierwotną.

Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził również nieprawidłowości z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dot. zakupu usług leasingowych (poza rozliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług leasingowych z dnia [...].12.2011 r, nr [...], ) i zakupów eksploatacyjnych samochodów, zakupu materiałów budowlanych, zakupu dwóch sztuk tonera. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) wyżej wskazanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności opodatkowane to takie, które generują podatek należny. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. W niniejszej sprawie, organ miał podstawy do zakwestionowania w zaskarżonej decyzji prawa Strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług leasingowych wg zestawienia faktur ujętych w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli na stronach 65-67 decyzji organu pierwszej instancji (poza fakturami z dnia [...].12.2011 r. nr [...],). Jednocześnie uwzględniono prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionej przez E. SA.

Istniała również podstawa do zakwestionowania prawa Strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów eksploatacyjnych, wg zestawienia faktur ujętych w tabeli na stronie 68 decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący jako właściciel firmy P.H.U.R. J. w okresie styczeń - listopad 2012 r. nie wykazał sprzedaży z tytułu wynajmu samochodów. Z dokumentów przewozowych (zlecenia transportu, CMR, faktury) wynika, że Skarżący nie świadczył usług przewozowych, występował natomiast jako zleceniobiorca usług, których wykonanie zlecał innym firmom. Usługi przewozu (sporadycznie) świadczyła między innymi J. Ltd spółka z o.o. Oddział w Polsce. Skarżący, jako przedstawiciel J. w dniu [...].01.2011 r. zawarł umowę dzierżawy z J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce, zgodnie z którą oddał do używania oraz wykonywania usług spedycyjnych 8 samochodów (leasingowanych przez Skarżącego) na okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. Strona ani kontrahent nie przedłożyli umowy dzierżawy aut na 2012 r.

W zestawieniu usług transportowych za 2012 r. wystąpiły tylko 3 przypadki wykonania usług transportowych 1 samochodem należącym do Skarżącego przez J. Ltd sp. z o.o. Skarżący mimo wezwania o wyjaśnienia powyższego, nie udzielił odpowiedzi w powyższym zakresie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że najem samochodów przez J. dla J. Ltd sp. z o.o. miał miejsce również w 2012 r. Uprawnione jest więc stanowisko organu, że tylko 3 przypadki wykorzystania 1 samochodu przez J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce nie przesądza o tym, że umowa najmu zawarta [...].01.2011 r. dotycząca 8 samochodów obowiązywała również w 2012 r. Należy również wskazać, że w dniu 29.11.2013 r. pełnomocnikowi Strony skarżącej doręczono wezwanie, w którym wezwano m.in. do przedłożenia umowy na wynajmem środków transportowych za okres od [...].08.2009 r. do [...].11.2012 r. oraz wskazanie i udokumentowanie, kto użytkuje i kto pobiera należności z tytułu użytkowania bądź wynajmu samochodów, które Strona skarżąca wynajęła od firm leasingowych. Skarżący nie przedłożył umowy za 2012 r. oraz nie udzielił odpowiedzi na pytanie w zakresie, kto użytkuje leasingowe samochody, kto pobiera należności za ich ewentualny wynajem. W dniu 18.09.2014 r. wpłynęło pismo pełnomocnika, z którego wynika m.in., że z J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce nie była zawierana nowa umowa w 2012 r. Tym samym należy uznać, że wydatki wykazane w fakturach rozliczonych przez Skarżącego za usługi leasingowe (poza fakturami z dnia [...].12.2011 r. nr [...],) oraz dotyczące zakupów eksploatacyjnych, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług leasingowych, tj.: faktury z dnia [...].12.2011 r. nr [...], [...]). Faktury dotyczące zakupu usług leasingowych (rat leasingowych), tj. faktura nr [...] dot. pojazdu o nr rejestracyjnym [...], faktura nr [...] dot. pojazdu o nr rejestracyjnym [...], [...], zostały wystawione w dniu [...].12.2011 r. z datą sprzedaży: [...].12.2011 r. i datą płatności: 24.12.2011 r. Wskazano, że w toku niniejszego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego stwierdzono, że Skarżący w 2011 r. wynajmował samochody, które były przedmiotem leasingu, m.in. samochody [...] o ww. numerach rejestracyjnych: [...]. Jak wskazano wyżej, w toku niniejszego postępowania ustalono, że w dniu [...].01.2011 pomiędzy J. a J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce została zawarta umowa dzierżawy, m.in. samochodów [...] o ww. numerach rejestracyjnych: [...]. Umowa została zawarta na okres od [...].01.2011 r. do dnia [...].12.2011 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono zaniżenie przez Stronę skarżącą sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu samochodów w związku z umową dzierżawy z dnia [...].01.2011 r. Wskazano, że przedmiotem ww. umowy były m.in. samochody o numerach rejestracyjnych: [...]. W zaskarżonym rozstrzygnięciu, podzielono ustalenia organu pierwszej instancji w ww. zakresie. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego za 2011 r. organ podatkowy nie zakwestionował prawa Strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących regulowanie rat związanych z leasingiem ww. samochodów wynajętych przez J. dla J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zaskarżonej decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług leasingowych (rat leasingowych), udokumentowanych fakturami; z dnia [...],12.2011 r. nr [...], [...]. Mają na uwadze powyższe, organ ustalił, Skarżący zawyżył w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2012 r.: zakupy netto o kwotę 5.823,12 zł i podatek naliczony o kwotę 1.339,32 zł, - luty 2012 r.: zakupy netto o kwotę 12.725,98 zł i podatek naliczony o kwotę 2.926,97 zł, - marzec 2012 r,; zakupy netto o kwotę 13.278,05 zł i podatek naliczony o kwotę 3.053,95 zł, - kwiecień 2012 r.: zakupy netto o kwotę 10.408,36 zł i podatek naliczony o kwotę 2.393,92 zł, - maj 2012 r.: zakupy netto o kwotę 5.623,12 zł i podatek naliczony o kwotę 1.293,32 zł, - czerwiec 2012 r.: zakupy netto o kwotę 15.093,60 zł i podatek naliczony o kwotę 3.471,53 zł, - lipiec 2012 r.; zakupy netto o kwotę 11.016,70 zł i podatek naliczony o kwotę 2.533,84 zł, - sierpień 2012 r.; zakupy netto o kwotę 10.358,36 zł i podatek naliczony o kwotę 2.382,42 zł, - wrzesień 2012 r.; zakupy netto o kwotę 10.372,90 zł i podatek naliczony o kwotę 2.385,76 zł, - październik 2012 r.: zakupy netto o kwotę 7.546,80 zł i podatek naliczony o kwotę 1.735,76 zł, - listopad 2012 r.: zakupy netto o kwotę 5.140,13 zl i podatek naliczony o kwotę 1.182,24 zł.

W związku z powyższym decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w części dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. i w tym zakresie określono niższą kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r., gdyż uwzględniono podatek naliczony z tytułu ww. faktur dokumentujących zakup usług leasingowych z dnia [...].12.2011 r.: nr [...].

Skarżący w 2012 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Organy ustaliły,

że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów materiałów budowlanych wyszczególnionych w tabeli na stronach 73-75 decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego, stwierdzono zawyżenie zakupów netto i podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r.

Materiały budowlane wymienione w zakwestionowanych fakturach nie były związane z prowadzoną przez Stronę skarżącą działalnością gospodarczą i czynnościami Skarżącego opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zakupy materiałów budowlanych w 2012 r. nie mogły dotyczyć budynku przy ul. [...]. Na powyższe wskazuje: w oświadczeniu z dnia [...].03.2013 r. Strona skarżąca wskazała, że w okresie objętym kontrolą (okres kontroli: maj 2008 r. - listopad 2012 r.) w budynku przy ul. [...] prowadzone były prace modernizacyjne polegające na przystosowaniu pomieszczeń III poziomu na działalność biurową, nie wskazała jednak kiedy konkretnie te prace zostały wykonane. Budynek przy ul. [...], Strona skarżąca wynajęła firmie J. Ltd spółka z o.o. Oddział w Polsce na podstawie umowy z dnia [...].01.2011 r., wobec tego organ miał podstawę do przyjęcia, że prace modernizacyjne wykonane zostały przed ww. okresem najmu.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika również, że zakupy materiałów budowlanych w 2012 r. nie mogły dotyczyć budynku mieszczącego się w [...] przy ul. [...] i ul. [...]. Strona przeciwna wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Strony skarżącej remont mieszkania przy ul. [...], zakończył się najprawdopodobniej w 2010 r. Odnośnie budynku mieszczącego się przy ul. [...], w trakcie oględzin, które miały miejsce w lutym 2013 r. stwierdzono, że prace remontowe nadal były w toku, wobec tego, w 2013 r. pomieszczenia przy ul. [...] nadal nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Strony skarżącej oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Skarżącego. Ponadto, z wydruku wszelkich adresów podmiotu, zgłoszonych w urzędzie nie wynika, aby Skarżący posiadał kiedykolwiek siedzibę firmy lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...], przy ul. [...]. Nie wynika to również z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto pismem z dnia [...].08.2016 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do wskazania, w jakim celu dokonał zakupów wymienionych w tabeli zawartej na stronie 73-75 zaskarżonej decyzji oraz jaki miały one związek z prowadzoną działalnością. Strona skarżąca nie wyjaśniła związku tych zakupów z prowadzoną działalnością.

W związku z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...].03.2012 r. wobec tego stwierdzono zawyżenie za marzec 2012 r. zakupów towarów i usług netto o kwotę 128,78 zł

i podatku naliczonego o kwotę 29,62 zł. Z materiału dowodowego, zgromadzonego

w niniejszej sprawie wynika, że Skarżący w lipcu 2009 r. sprzedał drukarki i zestaw komputerowy na rzecz J. spółka z o.o. w organizacji. Skarżący w okresie

od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. w ogóle nie wykazał sprzedaży z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej. Faktura sprzedaży zaewidencjonowana

w styczniu 2012 r. dotyczyła dzierżawy za 2011 r., natomiast faktura zaewidencjonowana w lutym 2012r. dokumentowała sprzedaż samochodu [...] nr rej. [...] dla J. Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce. Wobec powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że tak niewielką ilość faktur wystawionych w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., a nawet do listopada 2012 r., Skarżący mógł zrealizować za pomocą tonera zakupionego w dniu [...].03.2011 r. Zasadnie organ podkreślił, że sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli Strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi VAT.

Strona skarżąca bezpodstawnie odliczyła VAT naliczony w oparciu o ww. faktury dotyczące nabyć, które nie były wykorzystane w jej działalności gospodarczej. Skarżący nie udowodnił, że ww. zakwestionowane wydatki miały związek z jego czynnościami opodatkowanymi.

Skarżący w przypadku zakwestionowanych przez organy faktur zakupu nie wykazał, że poniósł wydatki wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała za zadanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli Strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że podatnik posiada największą wiedzę w zakresie ponoszonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą, powinien zatem w sposób należyty, dokumentować zdarzenia gospodarcze, które dawały mu prawo do odliczenia VAT. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że to skarżący powinna była wykazać, że poniesione przez nią wydatki na ww. zakupy stanowiły podstawę do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony.

Ponadto ustalenia organu w zakresie rozliczenia podatku naliczonego jak i należnego nie były kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalono.