Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1470/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Zakładu A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., O.p.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z dnia [...] r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której wszystkie udziały należą do Gminy Miasta M.. W dniu [...] r. Wnioskodawca zawarł z pracownikiem - Prezesem Zarządu Wnioskodawcy - umowę o zakazie konkurencji. Wobec powyższego, Wnioskodawca obecnie jest zobowiązany do comiesięcznej wypłaty rat odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji na rzecz byłego Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy, które to rozwiązanie nastąpiło z dniem [...] r.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy o zakazie konkurencji, pracownik zobowiązał się do tego, że nie podejmie w okresie trzech lat od ustania stosunku pracy z Wnioskodawcą - bez zgody Wnioskodawcy wyrażonej na piśmie lub w zakresie wykraczającym poza taką zgodę - na własny rachunek albo jako wspólnik lub członek władz jakiejkolwiek spółki, lub też jej prokurent, żadnej działalności choćby częściowo pokrywającej się z zakresem obowiązków służbowych u Wnioskodawcy, ani też nie będzie świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną w zakresie: zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów. Prezes Zarządu zobowiązał się również, iż w tym okresie nie będzie świadczył usług doradztwa dla podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną.

Przedmiotowa umowa ulegała zawieszeniu, w przypadku rozwiązania wówczas obowiązującego stosunku pracy, na czas zawarcia kolejnej umowy o pracę.

Strony uzgodniły również, że w razie wątpliwości co do zakazu konkurencji, ówczesny Prezes Zarządu zobowiązany jest do złożenia wraz ze szczegółowym zakresem obowiązków służbowych, zakresem działalności itp., pisemnego zapytania, czy zamierzona działalność (praca zarobkowa) objęta jest zakazem konkurencji. W takim przypadku Wnioskodawca był zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na piśmie w terminie 7 dni od daty otrzymania zapytania, chyba że pracownik nie złożyłby szczegółowego zakresu czynności, które miałby wykonywać w ramach tej działalności (pracy zarobkowej).

Wobec zawartej umowy o zakazie konkurencji, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz ówczesnego Prezesa Zarządu, odszkodowania za zaniechanie podejmowania działalności konkurencyjnej, po ustaniu stosunku pracy, w wysokości 30% wynagrodzenia otrzymywanego w okresie równym okresowi trwania podpisanej umowy o zakazie konkurencji przed ustaniem stosunku pracy, od którego istniał obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz wynagrodzenia za czas choroby. Jako termin wypłacania rat odszkodowania przyjęto ostatni dzień każdego miesiąca trwania zakazu.

Niewykluczona także została możliwość negocjacji podpisanej umowy, w przypadku powstania ku temu okoliczności, celem zmiany jej treści lub jej rozwiązania w trybie porozumienia stron. Jednocześnie, w przypadku naruszeń postanowień umowy o zakazie konkurencji przez ówczesnego Prezesa Zarządu, zobowiązał się on zwrócić wypłacone odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wypłaty odszkodowania (każdej raty) oraz naprawić wyrządzoną szkodę.

Pierwsza rata odszkodowania została wypłacona za sierpień 2014 r. w dniu [...] r. Następne raty odszkodowania były wypłacane od września 2014 r. do stycznia 2015 r., ostatniego każdego miesiąca.

W grudniu 2015 r. Wnioskodawca skierował do byłego już Prezesa Zarządu oświadczenie w przedmiocie potrącenia rat odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji za okres od lutego 2015 r. do listopada 2015 r. z przysługującym Wnioskodawcy roszczeniem o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez byłego Prezesa Zarządu świadczeń od Wnioskodawcy. Kolejne oświadczenie w tym przedmiocie zostało złożone w styczniu 2016 r. i dotyczyło raty za grudzień 2015 r. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, oświadczenie to odniosło skutek na dzień, kiedy najwcześniej potrącenie mogło być dokonane, czyli na dzień [...] r., kiedy to powinna była nastąpić zapłata raty.

Dokonane wyżej wskazanymi oświadczeniami potrącenia wzajemnie należnych wierzytelności nie zostały zakwestionowane przez byłego Prezesa Zarządu Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast dotychczas nie uiszczał na jego rzecz dalszych rat (to jest należnych za okres od stycznia do czerwca 2016 r.), ani nie złożył oświadczenia o ich potrąceniu. Kolejne raty odszkodowania z tytułu opisanej wyżej umowy o zakazie konkurencji, będą stawały się należne do sierpnia 2017 r.

Obecnie Wnioskodawca zamierza złożyć kolejne oświadczenie o potrąceniu wzajemnie przysługujących wierzytelności - byłego Prezesa Zarządu w zakresie kolejnych rat odszkodowania z tytułu wyżej opisanej umowy o zakazie konkurencji i Wnioskodawcy z tytułu pobranych przez byłego Prezesa Zarządu świadczeń nienależnych, a następnie kolejne oświadczenia co miesiąc, aż do umorzenia wierzytelności niższej.

Na skutek składanych oświadczeń nie dojdzie do wypłaty żadnych świadczeń na rzecz byłego Prezesa Zarządu, ani żadne środki nie zostaną postawione do jego dyspozycji, bowiem nie będzie on mógł nimi dysponować. Z mocy prawa (przepisów Kodeksu cywilnego) dojdzie do umorzenia wzajemnie przysługujących wierzytelności, do wysokości wierzytelności niższej.

Co istotne, wartość wypłaconych rat odszkodowania powoduje, że gdyby kolejne raty zostały faktycznie wypłacone, Wnioskodawca jako płatnik byłby zobligowany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy w świetle wyżej opisanego stanu przyszłego, to jest złożenia oświadczenia o potrąceniu, Wnioskodawca w wyniku składanych oświadczeń o potrąceniu wzajemnie przysługujących świadczeń, to jest rat odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji z jednej strony i zwrotu świadczeń nienależnie pobranych z drugiej strony, od których odprowadzono do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie występował w roli płatnika i będzie zobligowany do przekazania do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości potrąconych rat odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w przypadku potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności w opisanym wyżej stanie faktycznym i stanie przyszłym, nie będzie występował w roli płatnika i nie będzie zobligowany do przekazania na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości rat odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji, które zostaną potrącone, a niewypłacone lub w inny sposób postawione do dyspozycji byłego Prezesa Zarządu.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy ustanawia granicę, od której należy uiszczać zryczałtowany 70% podatek dochodowy, na poziomie wynagrodzenia uzyskanego w ciągu 6 miesięcy przed pierwszym miesiącem, w którym dokonano wypłaty odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji. Wnioskodawca zastrzegał, że stosownie do ustawy nowelizującej, postanowienia art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, stosuje się dopiero do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego świadczenia (pieniędzy) lub świadczenia (pieniędzy) postawionego do dyspozycji podatnika.

Wnioskodawca odnotowywał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 730/10 wskazał, że pojęcie "wypłacenia" pieniędzy należy rozumieć dosłownie i nie może być interpretowane rozszerzająco.

Natomiast Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych, znak [...] oraz [...] wskazał na to, że nie zawsze płatnik jest zobowiązany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co w szczególności ma miejsce wówczas, gdy nie ma z czego dokonać pobrania tego podatku. Co prawda stanowisko dotyczyło świadczeń rzeczowych, to jednak analogicznie można zastosować ten pogląd w przypadku potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności.

Zdaniem wnioskodawcy do rozstrzygnięcia pozostawało jeszcze, czy w wyniku potrącenia nie dochodzi do "postawienia do dyspozycji" podatnika środków pieniężnych. Według Wnioskodawcy, interpretacja taka nie jest dopuszczalna, bowiem podatnik nie może swobodnie dysponować potrąconą kwotą, albowiem zadysponował nią podmiot zobowiązany do świadczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca zwracał uwagę na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. (I SA/Kr 414/08), który wskazuje na to, że podatek dochodowy od osób fizycznych nie przewiduje, za wyjątkiem przychodów z działalności gospodarczej, takiego przychodu jak przychód z tytułu wierzytelności umorzonych (a zatem również i potrąconych). Sprawa ta dotyczyła konkretnie potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności. Tymczasem, raty odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji, nie są przychodami z działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ odwołał się przy tym do postanowień art. 9, art. 11 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 15, art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.).

Po nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny wskazał, że uwzględniając uregulowania zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, będzie dochód (przychód) z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Przy czym przychód z tego tytułu powstanie w momencie jego otrzymania (czyli wręczenia podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych) lub postawienia do dyspozycji podatnika.

Organ interpretacyjny zastrzegł, że wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "postawienie do dyspozycji" należy posłużyć się definicją słownikową. "Mieć coś do dyspozycji" oznacza "mieć możność posługiwania się, rozporządzania czymś w danej chwili". Przez "postawione do dyspozycji" należy zatem rozumieć takie środki pieniężne, których podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, np. poprzez wyrażenie zgody na potrącenie ich z przysługującego Wnioskodawcy roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez niego świadczeń.

Organ interpretacyjny prezentując swoje własne stanowisko wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie stawiał co miesiąc do dyspozycji byłego Prezesa Zarządu środki pieniężne, stanowiące dla niego przychody z tytułu odszkodowania za zaniechanie działalności konkurencyjnej. Odbiorca tego odszkodowania będzie miał możliwość posługiwania się (rozporządzania) przekazanymi mu co miesiąc kwotami i będzie czynił to poprzez ich rozliczenie z należnym Wnioskodawcy świadczeniem bezpodstawnie uzyskanym przez niego. Możliwe jest więc dokonanie potrącenia wzajemnych świadczeń po potrąceniu przez Wnioskodawcę kwot należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Tym samym u Prezesa Zarządu - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstanie przychód (dochód), od którego Wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny uznał, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru od każdej miesięcznej raty stawianego do dyspozycji byłemu Prezesowi Zarządu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% w części, w której wysokość odszkodowania przekroczy wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wiążącej byłego pracownika (Prezesa Zarządu) z Wnioskodawcą w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że złożone oświadczenia o potrąceniu wzajemnie przysługujących świadczeń, tj. miesięcznych rat odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. z jednej strony i zwrotu świadczeń nienależnie pobranych z drugiej strony pozostaną bez wpływu na sposób opodatkowania przychodu (dochodu) z tego tytułu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] r. pełnomocnik Wnioskodawcy (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia zarzucał:

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że w sytuacji, gdy Skarżący dokona potrącenia wobec byłego Prezesa rat odszkodowania (wynikającego z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji) z przysługującym Skarżącemu roszczeniem o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez byłego Prezesa świadczeń, na Skarżącym ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego według stawki podatkowej 70%, a złożone oświadczenie o potrąceniu wzajemnie przysługujących roszczeń pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania dochodu z tego tytułu, podczas gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (z odpowiednimi zastrzeżeniami) przychodem są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a zatem skoro w niniejszej sprawie środki nie zostaną fizycznie otrzymane, ani także podstawione do dyspozycji płatnika z uwagi na ich skuteczne potrącenie, to w niniejszej sprawie organ dopuścił się błędu w wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (KC), art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust,. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu w niniejszej sprawie, że pomimo dokonania przez Skarżącego skutecznego potrącenia wobec byłego Prezesa rat odszkodowania (wynikającego z tytułu odszkodowania przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji) z przysługującym Skarżącemu roszczeniem o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez byłego Prezesa świadczeń, Skarżący będzie stawiał co miesiąc do dyspozycji byłego Prezesa Zarządu środki pieniężne, stanowiące dla niego przychody z tytułu odszkodowania za zaniechanie działalności konkurencyjnej, podczas gdy wskutek dokonania potrącenia stanowiącego jednostronną czynność prawną i niewymagającą zgody drugiej strony obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, a zatem nie dojdzie do pozostawienia do dyspozycji ani także otrzymania przez byłego Prezesa Skarżącej jakichkolwiek pieniędzy, wartości pieniężnych czy też świadczeń, co skutkuje niemożliwością zastosowania do takiej sytuacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca wnosiła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik wskazał, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znowelizowanym w 2016 r.) przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f) są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Autor skargi odnotowywał, że organ słusznie wskazał, iż zależnie od rodzaju świadczenia zróżnicowano możliwość zaliczenia tego świadczenia do przychodu podatnika, w tym także do przychodu pracownika, wskazując, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, a świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podatnika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania.

Zdaniem pełnomocnika niesłusznie jednak organ w tym zakresie wywiódł, że w niniejszym przypadku były Prezes Zarządu Skarżącego będzie miał środki "postawione do dyspozycji" i jak bezzasadnie wskazał organ interpretacyjny - w konsekwencji będzie mógł on wyrazić zgodę na potrącenie z jego odszkodowaniem roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez niego świadczeń.

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania połączonym z zaspokojeniem wierzyciela jest potrącenie, które stosownie do art. 499 KC dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, a zgodnie z art. 498 § 1 KC polega na tym, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek tak dokonanego potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej - art. 498 § 2 KC. Zgodnie z art. 499 KC, potrącenie następuje przez jednostronną czynność prawną jednego z wzajemnych wierzycieli kształtującą stosunki prawne. Zatem złożenie oświadczenia woli w tym przedmiocie stanowi realizację uprawnienia kształtującego. Skutkiem tej czynności jest wygaśnięcie wierzytelności obu stron do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 KC), z chwilą, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 zd. 2 w zw. z art. 498 § 1 KC). Stosownie zaś do art. 61 KC staje się ono skuteczne dopiero z chwilą dojścia do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł zapoznać się z jego treścią.

Autor skargi podkreślał, że z uwagi na powyższe - Organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny art. 11 ust. 1, 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., jak i art. 498 § 1 i 2 KC i niezasadnie uznał, że były Prezes Skarżącego będzie w jakikolwiek sposób dysponował środkami w postaci należnego mu odszkodowania z tytułu zawarcia umowy o zakazie konkurencji. Nie będzie on także w jakikolwiek sposób wyrażać zgodę na wykonania potrącenie, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa taka zgoda nie jest wymagana. Potrącenie bowiem jak wskazano powyżej dokonuje się poprzez jednostronne złożenie oświadczenia woli.

Autor skargi podkreślał, że za nieuprawnione uznać trzeba stanowisko Organu, zgodnie z którym "Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie stawiał co miesiąc do dyspozycji byłego Prezesa Zarządu środki pieniężne, stanowiące dla niego przychody z tytułu odszkodowania za zaniechanie działalności konkurencyjnej. Odbiorca tego odszkodowania będzie miał możliwość posługiwania się (rozporządzania) przekazanymi mu co miesiąc kwotami i będzie czynił to poprzez ich rozliczenie z należnym Skarżącemu świadczeniem bezpodstawnie uzyskanym przez niego".

Skarżący podnosił, że takie rozumienie instytucji potrącenia przez Organ nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Należy mieć na uwadze, że Skarżący zadeklarował, że złoży wobec byłego Prezesa Zarządu dalsze oświadczenia o potrąceniu. Potrącenia natomiast dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie za pomocą jednostronnej czynności prawnej, co oznacza, że nie wymaga ona zgody adresata na wyartykułowanie owego oświadczenia i jego przyjęcie.

Autor skargi podkreślał, że oświadczenie takie może przybrać dowolną postać. Powyższe stanowisko popiera dorobek doktryny prawa cywilnego "Ze względu na to, że potrącenie polega na umorzeniu wierzytelności wyższej o wierzytelność niższą, wymagać należy, aby oświadczenie woli zmierzające do wywołania tego skutku było zrozumiałe (art. 60 KC), a więc wskazywało wierzytelności objęte tym oświadczeniem, a w razie potrzeby, także zakres owego umorzenia, co nie musi być rozumiane jako bezwarunkowa konieczność cyfrowego określenia wierzytelności aktywnej. Przy czym, poza stwierdzeniem, że oświadczenie o potrąceniu spełniać powinno wymagania z art. 60 KC, trudno formułować jakiekolwiek dodatkowe warunki, od których zależy jego skuteczność". (komentarz do art. 498 KC., red. E. Gniewek, System Informacji Prawnej Legalis).

Z uwagi na powyższe pełnomocnik zauważał, że niezasadnie Organ wskazał, iż były Prezes Zarządu Skarżącego będzie miał jakiekolwiek możliwości, by rozporządzać środkami z odszkodowania, bowiem do ich wypłaty, a nawet do ich pozostawienia do dyspozycji nie dojdzie. Wskutek złożenia przez Skarżącego oświadczenia o potrąceniu dojdzie automatycznie do umorzenia wierzytelności wobec stron do wysokości wierzytelności niższej.

Zdaniem pełnomocnika błędne rozumienie przez Organ mechanizmu instytucji potrącenia pociągnęło za sobą niezasadny wniosek, że na Skarżącym będzie ciążył obowiązek poboru od każdej miesięcznej raty odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów i zakazie konkurencji. Organ dał jasno wyraz swojemu tokowi rozumowania, bowiem wskazał, że "na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru od każdej miesięcznej raty stawianego do dyspozycji byłemu Prezesowi Zarządu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (...)".

Skarżący ponownie wyjaśniał, że żadne środki nie będą stawiane do dyspozycji byłemu Prezesowi Zarządu Skarżącego na skutek złożenia przez Skarżącego oświadczenia o potrąceniu, na co nie jest wymagana zgoda byłego Prezesa.

Skarżący ponownie podkreślał, że w przypadku potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności w stanie faktycznym i przyszłym opisanym w sprawie, nie będzie występował w roli płatnika i nie będzie zobligowany do przekazania na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., od wartości rat odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji, które zostaną potrącone, a nie wypłacone lub w inny sposób postawione do dyspozycji byłego Prezesa Zarządu.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego świadczenia (pieniędzy) lub świadczenia (pieniędzy) tylko wtedy, gdy zostały one postawione do dyspozycji podatnika.

Autor skargo ponownie powoływał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 730/10, wskazał jednoznacznie, że pojęcie "wypłacenia" pieniędzy należy rozumieć dosłownie i nie może być interpretowane rozszerzająco.

Pełnomocnik odnotowywał, że Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych znak [...] oraz [...] wskazał na to, iż nie zawsze płatnik jest zobowiązany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co w szczególności ma miejsce wówczas, gdy nie ma z czego dokonać pobrania tego podatku.

Co prawda stanowisko dotyczyło świadczeń rzeczowych, to jednak analogicznie można zastosować ten pogląd w przypadku potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności.

Pełnomocnik podkreślał również, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 roku (I SA/Kr 414/08), "(...) ogólna definicja przychodu znajdująca się w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) nie zawiera takiego przychodu jak wartość umorzonych zobowiązań, a przepis ten ma zastosowanie do przychodów z praw majątkowych. To samo dotyczy, z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w sprawie, przychodów z tzw. innych źródeł. W tych innych źródłach częstokroć umiejscawia się wartość umorzonych zobowiązań. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny podatek dochodowy od osób fizycznych nie przewiduje, za wyjątkiem przychodów z działalności gospodarczej, takiego przychodu jak przychód z tytułu wierzytelności umorzonych (a zatem również i potrąconych). Sprawa ta dotyczyła konkretnie potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności. Zauważyć należy, że raty odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji, nie są przychodami z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w zakresie poboru przez płatnika podatku dochodowego z odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Wnioskodawca przedstawił aktualny stan faktyczny i możliwy przyszły stan faktyczny, zgodnie z którym skarżący jako spółka komunalna (wszystkie udziały w spółce należą do Gminy) zawarła z obecnie już byłym prezesem zarządu skarżącego umowę o zakazie konkurencji, zgodnie z którą skarżący zobowiązany jest do wypłaty każdego miesiąca odszkodowania na rzecz (byłego) prezesa, który zobowiązał się do powstrzymania od działalności konkurencyjnej po ustaniu stosunku pracy.

W grudniu 2014 r. skarżący skierował do byłego prezesa zarządu oświadczenie w przedmiocie potrącenia rat odszkodowania od lutego 2015 r. do listopada 2015 r. z przysługującym skarżącemu roszczeniem o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez byłego prezesa świadczeń. Kolejne oświadczenie o potrąceniu zostało złożone w styczniu 2016 r. (dotyczyło raty za grudzień 2015 r.). Wnioskodawca wywodził, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego potrącenie odniosło skutek na dzień, kiedy najwcześniej mogło być możliwe, czyli [...] r., kiedy powinna była nastąpić zapłata raty odszkodowania.

Wnioskodawca podkreślał, że oświadczenie o potrąceniu nie zostały zakwestionowane przez byłego prezesa zarządu. Skarżący dotychczas nie uiszczał dalszych rat odszkodowania (od stycznia do czerwca 2016 r.), ani nie złożył oświadczenia o ich potrąceniu oczekując na wydanie interpretacji indywidualnej. Kolejne raty odszkodowania będą stawały się należne od sierpnia 2017 r.

Skarżący we wniosku wyjaśniał, że obecnie zamierza złożyć kolejne oświadczenie o potrąceniu wzajemnie przysługujących wierzytelności wobec byłego prezesa zarządu (wobec istnienia przysługującego prezesowi odszkodowania, jak i poboru przez niego należnych świadczeń) co miesiąc aż do umorzenia wzajemnie przysługujących wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Zdaniem wnioskodawcy na skutek składanych oświadczeń o potrąceniu nie dojdzie zatem do wypłaty żadnego świadczenia przez skarżącego na rzecz byłego prezesa zarządu, ani także żadne środki nie zostaną pozostawione do jego dyspozycji.

Wnioskodawca dodawał, że gdyby doszło do wypłaty faktycznej kolejnych rat, skarżący jako płatnik byłby zobligowany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Czy wobec złożenia oświadczenia o potrąceniu, skarżący w wyniku składanych oświadczeń o potrąceniu wzajemnie przysługujących świadczeń - rat odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji i świadczenia nienależnie pobranego przez prezesa zarządu, od których odprowadzono do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie występował w roli płatnika i będzie zobligowany do przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od wartości potrąconych rat odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji?

Zgodnie z poglądem skarżącego, w przypadku dokonania potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności w opisanym stanie faktycznym i stanie przyszłym, nie będzie występował w roli płatnika i nie będzie zobligowany do przekazania na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od wartości rat odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, które zostaną potrącone, a niewypłacone lub w inny sposób postawione do dyspozycji byłego prezesa zarządu.

Powyższy pogląd negował organ interpretacyjny, który uznał, że na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru od każdej miesięcznej raty stawianego do dyspozycji byłemu prezesowi zarządu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% w części, w której wysokość odszkodowania przekroczy wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wiążącej byłego pracownika (prezesa zarządu) z wnioskodawcą w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.), od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Sąd orzekający podziela przy tym pogląd organu interpretacyjnego, że analiza postanowień przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że pomimo, iż został on wprowadzony i odnosi się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to określony w tym przepisie limit, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku dochodowego według 70 % stawki, ma zastosowanie do całego odszkodowania. W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że odnosi się do odszkodowania przyznanego byłemu członkowi zarządu. Odszkodowanie to należy traktować jako jedno świadczenie, a fakt jego comiesięcznej wypłaty nie ma wpływu na zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie.

Istotne w sprawie jest też to, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że zależnie od rodzaju świadczenia, zróżnicowano możliwość zaliczenia tego świadczenia do przychodu podatnika (także pracownika). I tak pieniądze i wartości pieniężne są przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika - niezależnie od faktycznego ich pobrania przez podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podatnika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania.

Sąd mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację, w tym uwzględniając postanowienia art. 11 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. podziela pogląd organu interpretacyjnego, że dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie dochód (przychód) z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Przychód z tego tytułu powstanie nie tylko w momencie jego otrzymania (wręczenia podatnikowi), ale już w chwili postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Przez "postawione do dyspozycji" należy przy tym rozumieć takie środki pieniężne, z których podatnik może skorzystać. W realiach przedmiotowej sprawy wyrażając zgodę (nawet w formie dorozumianej) na ich potrącenie przez skarżącego, któremu przysługuje roszczenie o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez podatnika (byłego prezesa zarządu) świadczeń.

Skoro skarżący będzie każdego miesiąca stawiał do dyspozycji byłego prezesa zarządu środki pieniężne, stanowiące dla niego przychody z tytułu odszkodowania za zaniechanie działalności konkurencyjnej, a były prezes w istocie będzie miał możliwość posługiwania się (rozporządzania) przekazanymi mu comiesięcznie środkami pieniężnymi, co będzie mógł również czynił poprzez ich rozliczenie z należnym skarżącemu świadczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, to dokonanie potrącenia wzajemnych świadczeń należy dokonywać po potrąceniu przez skarżącego kwot należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odszkodowania. Stosownie bowiem do postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - powstanie przychód (dochód), od którego skarżący winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało przy tym, że od kwoty nienależnego świadczenia została pobrana zaliczka na podatek dochodowy. To ostatnie ma znaczenie dla kwestii potrącenia obu wierzytelności i nie pozwala na przyjęcie, że stanowisko organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Sąd orzekający podziela zatem pogląd organu interpretacyjnego, że na skarżącym ciąży obowiązek comiesięcznego poboru raty stawianego do dyspozycji byłemu prezesowi zarządu odszkodowania z uwagi na powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej, zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% w części, w której wysokość odszkodowania przekroczy wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wiążącej byłego prezesa zarządu z skarżącym w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Tym samym, ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz błędnej wykładni art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej kwoty przedmiotowego odszkodowania będą stawiane do dyspozycji byłego prezesa zarządu, co w konsekwencji oznacza konieczność zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w przywoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Sądów Administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych.

Z tych też względów nie dopatrzywszy się zasadności zarzutów skargi ani naruszenia innych przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.