Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1621/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 art. 21 par. 1 pkt 1 art. 75 par. 4 art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 art. 2 pkt 9 pkt 10 art. 253 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi R. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 10 831 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") złożyła korekty zeznań podatkowych CIT-8 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe od 2006r. do 2010r. uznając, że w pierwotnych zeznaniach wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty za 2008r. w kwocie 361.338zł.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce, ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy i rozliczającym podatki od przychodów wypracowanych przez majątki poszczególnych funduszy inwestycyjnych, które nie posiadają osobowości prawnej, a Spółka działa w ich imieniu i na ich rzecz.

R. GmbH jest niemiecką sp. z o.o. z siedzibą we F., posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego; ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft), na mocy niemieckiej ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz); przedmiotem jej działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi (nieruchomościowymi i specjalnymi: DGE-Immo-Spezial; Immobilien-Spezial-Sondervermorgen Euro Core III - wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem jest Spółka działająca na rachunek inwestorów lokujących środki w danym Funduszu), na podstawie pozwolenia niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Może również: 1) świadczyć usługi w zakresie indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich, 2) doradzać osobom trzecim w zakresie inwestowania, dystrybucji określonych udziałów w funduszach inwestycyjnych, 3) wykonywać pozostałe czynności bezpośrednio związane z zarządzaniem funduszami nieruchomościowymi i uczestnictwem w określonych przedsiębiorstwach, 4) uczestniczyć w przedsiębiorstwach, których cel działalności zasadniczo koncentruje się na czynnościach, które może wykonywać Spółka, a odpowiedzialność Spółki wynikająca z takiego uczestnictwa jest ograniczona formą prawną takiego przedsiębiorstwa, 5) wykonywać czynności niezbędne do lokowania własnego majątku.

Ww. fundusze specjalne prowadzą działalność inwestycyjną w Polsce, która obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości: bezpośrednio (nabywanie nieruchomości), pośrednio (nabywanie udziałów w spółkach nieruchomościowych, inwestujących na tym rynku). Fundusze te nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (nie posiadają osobowości prawnej), nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej; ich funkcjonowanie opiera się na umowie między inwestorami a Spółką, której podstawą jest niemiecka ustawa o inwestycjach i warunki umowne (Ogólne Warunki Umowne - określające ogólne warunki umowne dla różnych specjalnych funduszy nieruchomości zarządzanych przez Spółkę; Szczególne Warunki Umowne - zawierające szczegółowe zapisy odnoszące się wyłącznie do określonego Funduszu, a także ewentualnie dodatkowe porozumienia zawierane pomiędzy inwestorami a Spółką oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem). Fundusze przeznaczone są jedynie dla inwestorów instytucjonalnych, a udziały w nich nie stanowią udziałów w Spółce - inwestor nie ma praw korporacyjnych w Spółce (np. uczestnictwa, głosowania na zgromadzeniu wspólników, wypłaty dywidendy, itp.). Spółka zarządza ww. Funduszami (nabywa i zarządza aktywami: zbywa i lokuje osiągnięte z tego tytułu wpływy, we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca), wyłącznie w interesie inwestorów, za wynagrodzeniem określonym w warunkach umownych. Spółka jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. W tych działaniach jest ograniczona przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, warunkami umownymi Funduszy oraz porozumieniami zawartymi z inwestorami (oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem), a przede wszystkim zobowiązana jest do stosowania się do określonych limitów i ograniczeń.

Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umów z funduszami, ale nie wydano jej dokumentu stwierdzającego zezwolenie na działalność funduszu, gdyż niemiecka ustawa o inwestycjach tego nie przewiduje. Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych jest uprawniony do weryfikacji warunków umownych z rocznymi raportami, dodatkowo biegły rewident badający raporty funduszu ma obowiązek weryfikacji zgodności warunków umownych funduszu z przepisami ww. ustawy. Fundusze, zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, posiadają depozytariusza aktywów (S. GmbH - instytucja kredytowa, odpowiadająca polskiemu bankowi) i na tej podstawie udzielono zgody na działalność.

Spółka, odnosząc się do opodatkowania Funduszy podatkiem dochodowym w Niemczech, wyjaśniła, że w świetle niemieckich przepisów podatkowych, choć fundusze nie są osobami prawnymi ani nie posiadają zdolności prawnej, są traktowane jak podatnicy, a Spółka w zakresie zobowiązań podatkowych jest ustawowym przedstawicielem Funduszy (odrębnego podatnika) - reprezentuje je. Spółce i Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. ze zbycia aktywów, których prawnym właścicielem jest Spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy; są wykazywane w deklaracji podatkowej Funduszu, składanej przez Spółkę, są zwolnione z niemieckiego podatku dochodowego. Dochody opodatkowują inwestorzy.

Fundusze w ramach działalności inwestycyjnej inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne (nieruchomości położone w Polsce i udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych); były skierowane do inwestorów instytucjonalnych. W tym celu utworzono i zarejestrowano oddział w Polsce, a działalność ta stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których Spółka zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r.

Spółka w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty wskazała, że po analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2008r. przez poszczególne Fundusze, doszła do wniosku, iż dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła, że od 1 stycznia 2011r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."), wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany 4 grudnia 2011r. ustawą z 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. przepis ten nie obowiązywał, zatem wynikające z u.p.d.p. zwolnienie nie odnosi się do 2008r. Podstawa prawna takiego zwolnienia miała jednak źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej zwany: "TWE"), w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Choć art. 6 ust. 1 u.p.d.p. nie przewidywał zwolnienia z opodatkowania ww. Funduszy, zwolnienie ich ma źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej zwany: "TFUE"). Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE wyjaśniła istotę zasady swobodnego przepływu kapitału, kwestię wiążącego charakteru prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasadę równego traktowania, zasadę swobody przedsiębiorczości. Spółka stwierdziła, że skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać ww. zwolnieniu, konsekwentnie powinny też u Spółki stanowić dochody zwolnione.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") decyzją z [...] grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wydaną przez NUS decyzję z dnia [...] czerwca 2013r., którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wnioskowanej nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") z dnia [...] listopada 2013r.

DIS po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 21 stycznia 2014r. decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, że niniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., bowiem decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIS w przedmiotowej sprawie zasadnie w pierwszej kolejności przeprowadzono postępowanie wymiarowe, gdyż Skarżąca złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, zaś prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudzała wątpliwości NUS. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została więc wydana przez organ pierwszej instancji po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

DIS podkreślił, iż w przedmiotowym postępowaniu, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w konsekwencji złożonego wniosku w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), Spółka podniosła dokładnie te same zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, jakie zostały podniesione na etapie postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Tym samym zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w decyzjach wydanych w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania wypowiedziały się obszernie odnośnie spornych kwestii, szeroko uzasadniając przesłanki jakimi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięć i wskazując na interpretację zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

DIS wskazał ponadto, że również w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie było podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie istnieje także konieczność odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Spółkę, gdyż ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących innej niż zaskarżona decyzji należy uznać za całkowicie bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") w zw. z art. 43 TWE w zw. z art. 56 TWE, w skutek czego organ błędnie przyjął, że przepisy u.p.d.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez Skarżącą funduszy oraz, że nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej w efekcie czego dochody zarządzanych przez Skarżącą funduszy nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;

art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 12 TWE w zw. z art. 43 TWE w zw. z art. 56 TWE, w skutek czego organ błędnie przyjął, że w przypadku gdy nie jest możliwa wykładnia przepisów zgodna z prawem wspólnotowym nie należy pominąć w procesie stosowania prawa przepisów krajowych; art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (dalej: "Ustawa o funduszach inwestycyjnych") poprzez przyjęcie, że zarządzane przez Skarżącą fundusze nie mogą być uznane za fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych co prowadziło do odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty podatku.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w przypadku prowadzenia dwóch postępowań tj. postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, treść rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty będzie uzależniona od rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Pomimo tej zależności, wniesienie skargi na decyzję o nadpłacie jest zasadne.

W ocenie Skarżącej decyzja o nadpłacie narusza przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, wydając decyzję o nadpłacie, DIS nie dokonał prowspólnotwej wykładni przepisów prawa krajowego i uznał, że Fundusze nie podlegają przepisom u.p.d.p. oraz, że nie są porównywalne z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Zdaniem Skarżącej takie stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż przepisy ustawy mogą mieć zastosowanie do Funduszy, a one same stanowią realizację tej samej koncepcji ekonomicznej, co polskie fundusze inwestycyjne. Jeżeli DIS dokonałby prawidłowej wykładni przepisów (w szczególności uwzględnił zasady prawa pierwotnego UE) wówczas doszedłby do wniosku, że Fundusze powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto jeżeli DIS uznał, że prowspólnotowa wykładania przepisów jest niemożliwa, to wówczas był on zobowiązany do pominięcia przepisów prawa krajowego, czego nie zrobił i czym naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej Fundusze należy uznać, za podmioty działające na podstawie Ustawy o funduszach inwestycyjnych. W niniejszej sprawie przepisy Ustawy o funduszach inwestycyjnych należy interpretować w szczególnym kontekście zwolnienia z podatku dochodowego jakie przewidziano dla funduszy inwestycyjnych w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyby nie one DIS wydałby decyzję o nadpłacie, która byłaby zgodna z prawem. W konsekwencji, należy stwierdzić, że decyzję o nadpłacie należy uchylić.

5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Biorąc powyższe pod uwagę rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy podatnikowi, który w zeznaniu rocznym, dotyczącym podatku dochodowego (o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p.) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie roczne (art. 75 § 3 O.p.). Przepis art. 75 § 4 O.p. dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów) wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), co wynika przecież wprost z art. 75 § 1 i § 3 O.p. Brak takiej skorygowanej deklaracji podatkowej (art. 75 § 4 O.p.) uniemożliwia organowi podatkowemu zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę (zob. S. Babiarz, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, Jur. Podat. 2008 Nr 3, s. 73, Lex 91018/1).

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 20 grudnia 2012r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym rozliczeniem podatku za 2008r. (korekta zeznania CIT-8) w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2008r. nienależnego zobowiązania podatkowego w kwocie 361.338,00 zł. Zdaniem Spółki skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, zdaniem Spółki, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2008r. Spółka wykazała nienależne zobowiązania podatkowe.

Natomiast organy podatkowe wskazały, że niniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., bowiem decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została więc wydana przez organ pierwszej instancji po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w kwestii zasadności wszczynania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył skorygowaną deklarację podatkową wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 5/13 z dnia 27 stycznia 2014 r. (dostępna https://cbois.nsa.gov.pl).

W uchwale tej stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

W omawianej uchwale, którą Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Dalej w uchwale stwierdzono, że nie można zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 II 2007 r. (sygn. akt: II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 - https://cbois.nsa.gov.pl), że, na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę.

W powołanej uchwale uznano, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie NSA wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Dodano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wymaga podkreślenia, że uchwała rozstrzyga o braku obowiązku wszczynania w każdej sprawie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia, jeżeli podatnik składa skorygowaną deklarację wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzenie, że organ nie ma obowiązku wszczynania każdorazowo postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ takiego uprawnienia nie posiada co do zasady. Organ podatkowy takie prawo posiada i w niniejszej sprawie z niego skorzystał dokonując kontroli całego rozliczenia. W wyniku czego organ pierwszej instancji, co zaakceptował organ drugiej instancji, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 361.338 zł. W decyzjach określających organy podatkowe wyjaśniły, że fundusze stanowią jedynie wyodrębnione majątki, którym nie można przypisać statusu podatnika oraz zastosować warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. (obowiązujący od 1.01.2011r.). Zwolnienie to nie będzie też miało zastosowania do Spółki, bo nie jest ona instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w tym przepisie. Spółka, a nie Fundusze, otrzymywała przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce i jej przychód jest opodatkowany na terytorium Polski. Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., zarządza jedynie Funduszami. Spółka w związku m.in. ze sprzedażą i wynajmem nieruchomości oraz ponosząc koszty m.in. w związku z zarządzaniem obiektami, świadczenia usług związanych z doradztwem technicznym i prawnym oraz ze sprzedażą nieruchomości w Polsce powinna wykazać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., zgodne z pierwotną deklaracją.

Tak więc istota sporu sprowadza się do jednej kwestii: czy skarżąca Spółka może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. W takim przypadku, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, należy kierować się wskazówkami zawartymi w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. W uchwale tej wskazano również, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Zdaniem tut. Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem jedynym uzasadnieniem złożonego przez Skarżącą wniosku o nadpłatę była kwestia zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. W takim przypadku prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest zbędne.

W związku z tym Sąd stwierdził, że w tej sprawie wskazanie przez organy podatkowe, że decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest niejako konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie było prawidłowe. W związku z powyższym odwołanie się do argumentacji zawartej w decyzji wymiarowej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty było niezasadne.

Natomiast rozstrzygając zasadniczy spór istniejący w tej sprawie, a dotyczący, jak już wcześniej wskazano, zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. który, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, dalej: "u.f.i."), Sąd wyjaśnia, iż kwestia ta w odniesieniu do decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, wydanych wobec Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008r. była przedmiotem rozpatrywania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 266/14 (nieprawomocnym, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję DIS. Sąd w tym wyroku stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przez jego nieprawidłową wykładnię.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku WSA w Warszawie i przyjmując je za swoje wskazuje, iż na potrzeby odkodowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. przede wszystkim konieczne było sięgniecie do przepisów u.f.i.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach 16 kwietnia 2003r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 2003r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865).

Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni.

Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany Trybunałem - w sprawach 26/62 – Van Gend&Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 SimmenthalSpA).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. w szczególności wyroki Trybunału z 21 września 1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), dotyczących zasady swobody przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia.

Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki Trybunału: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

Z powyższego wynika, iż w rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz wyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE).

Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach Sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z: 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1308/11, 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne https://cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych.

Organ podatkowy, dokonując więc wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., powinien przede wszystkim sięgnąć do u.f.i.

Art. 1 u.f.i. stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9 u.f.i., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna, z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W myśl art. 2 pkt 10 u.f.i. spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi.

Warto też rozważyć, w kontekście ww. unormowań, treść art. 253 ust. 4 u.f.i., który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów u.f.i. wynika, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc rozważenie, czy skarżąca Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie u.f.i.

DIS uznał, że Skarżąca, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym. Uczynił to jednak w sposób abstrakcyjny, bo nie poparty żadnym przepisem prawa, a w szczególności ww. u.f.i. Dodać należy, iż skarżąca Spółka podała, że posiada status spółki inwestycyjnej, tak przyjął również DIS.

O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej, mowa jest w przepisach u.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu skarżącej Spółki w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest.

Wobec tego organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Sąd stwierdza, że wobec braku rzetelnej analizy prawnej, co do statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z ww. przepisami u.f.i., jak też braku wskazania dowodów, na których DIS oparł swoje ustalenia, czyli wobec podstawowych braków zaskarżonej decyzji, dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa.

Sąd, reasumując, stwierdza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przez jego nieprawidłową wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.