Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4085/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 272 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi D. A. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 431/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 26/15 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza od D. A. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 431/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D. A. (dalej: "Skarżąca", "Podatniczka") wywiedzioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 26/15, w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 10 października 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2019 r. podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak również organów podatkowych, zgodnie z którym niewątpliwe i co do zasady poza sporem pozostaje, że Skarżąca w budynku będącym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, nieprzerwanie na przestrzeni wielu lat, także w objętym rozpoznawaną sprawą 2014 r. Powyższa okoliczność wynikała z innego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczącego wymiaru podatku od tej samej nieruchomości za inne lata podatkowe, a nadto z oględzin tej nieruchomości, w toku których stwierdzono, że w pokojach na pierwszym piętrze znajdują się szafy z segregatorami z dokumentami klientów (według oświadczenia Skarżącej) i dokumentacją własną oraz wyposażenie w postaci biurka, szaf i regałów, komputera, drukarki, kartonów z dokumentacją przeniesioną z innej siedziby, a także magazyn zużytych tonerów. Skarżąca kwestionowała powierzchnię w budynku, na jakiej - zdaniem organów podatkowych - prowadzi działalność gospodarczą (całe pierwsze piętro o powierzchni 131,5 m2).

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że objęta badaniem nieruchomość budynkowa wykorzystywana jest stale na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś względy techniczne, na które powołuje się Skarżąca, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako że obowiązek ich rozpoznania generuje się po stronie organów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy dany budynek lub jego część nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Jeżeli zaś, tak jak w rozpoznawanej sprawie, dana część budynku była w 2014 r. wykorzystywana w tym celu, badanie istnienia względów technicznych staje się bezprzedmiotowe.

Powyższe doprowadziło do oceny, że będącą przedmiotem opodatkowania nieruchomość należało zakwalifikować do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konsekwencji czego zastosowanie miała najwyższa stawka podatkowa w podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe badanie kwestii względów technicznych w odniesieniu do parteru, albowiem zgodnie z organami podatkowymi obowiązek podatkowy w zakresie tej części budynku nie powstał.

Pismem z 4 czerwca 2021 r. (data doręczenia do NSA 11 czerwca 2021 r.) Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 431/17, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 26/15, oraz przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała art. 272 § 1 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 401), i akcentując jego wejście w życie z dniem 3 marca 2021 r. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Z ostrożności procesowej Skarżąca zwróciła się o wzięcie pod uwagę wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku z 21 października 2020 r. oddalającego skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r., jak również rozpoznania skargi kasacyjnej pomimo wniosku o jej nierozpoznawanie do momentu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim "uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną" z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo iż jej pozytywne rozstrzygniecie przez Trybunał Konstytucyjny miało istotny wpływ na rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania w związku z pobawieniem Skarżącej prawa do obrony jej stanowiska w zakresie przyjętej przezeń interpretacji wskazanych przepisów prawa odmiennie aniżeli przyjęły to sądy obu instancji.

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że dzień 3 marca 2021 r. był Świętem Bożego Ciała, toteż wysłanie skargi 4 marca 2021 r. odbyło się z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wejścia w życie ww. wyroku TK, tj. stosownie do art. 277 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, zastępowane przez radcę prawnego, wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarządzeniem z dnia 4 stycznia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę na posiedzenie niejawne na dzień 16 lutego 2022 r. Strony, w przesłanej na podstawie ww. zarządzenia informacji, zostały pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej, bądź podania motywów jej oddalenia. W piśmie z dnia 16 lutego 2022 r. Skarżąca zażądała rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym. Zarządzeniem z dnia 16 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej zdjął sprawę z wokandy posiedzenia niejawnego i wyznaczył termin rozprawy na dzień 29 marca 2022 r. W piśmie z dnia 20 marca 2022 r. (data wpływu do biura podawczego NSA – 28 marca 2022 r.) Skarżąca wniosła o wyznaczenie nowego terminu posiedzenia ("przed Świętami Wielkanocnymi"), a jednocześnie poinformowała, że "nie jest w stanie prowadzić sprawy z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych". Żądanie zmiany terminu posiedzenia jawnego nie zostało uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki Skarżąca spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarga o wznowienie została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia.

Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, powtórzyć należy, że w wyroku stanowiącym jej podstawę Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której wyeksponowano tezę o następującej treści: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Uchwała taka ma ogólną moc wiążącą, która wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwał oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. Podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania te podziela, uznając w efekcie, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 może stanowić podstawę do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a.

Natomiast w uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tym niemniej, co wyraźnie należy podkreślić, rozpoznając skargę o wznowienie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami wyznaczonymi w jej podstawach. Strona, wskazując na art. 272 § 1 p.p.s.a., wyraźnie wytyczyła zakres sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego celem zbadania, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego z Konstytucją obejmuje po pierwsze: akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie oraz po drugie: czy wykładnia mającego zastosowanie przepisu była prawidłowa, tj. uwzględniająca stanowisko Sądu konstytucyjnego.

Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że sąd kasacyjny rozstrzygnął sprawę przed terminem rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., mimo że strona o to wnosiła. Tego rodzaju ocena wykracza poza opisane wyżej granice sprawy wznowieniowej. Nadto wywody Skarżącej niepowiązane zostały z zarzutem naruszenia przez NSA stosownych regulacji procesowych ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez sądy administracyjne obu instancji za podstawę orzekania, jest zupełny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia zasadniczego problemu spornego, jakim jest prawidłowość dokonanej kwalifikacji budynku, w kontekście możliwości zastosowania stawki opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kluczowe w niniejszej sprawie znaczenie ma w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 431/17, dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli odnieść się do argumentacji Skarżącej, eksponującej znaczenie uwarunkowań technicznych dotyczących spornego budynku, związanych z wadliwą – zdaniem podatniczki – decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o warunkowym dopuszczeniu do użytkowania piętra tego obiektu budowlanego. Zdaniem Skarżącej, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego powinien był odmówić wydania pozwolenia na użytkowanie (z uwagi na wadliwość konstrukcji dachu), czego nie uczynił. Skarżąca przy tym prezentuje pogląd, że zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "p.b.") nie istniała prawna możliwość wykorzystywania piętra budynku dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie - od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Argumentacja podatniczki, eksponującej znaczenie wadliwej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o warunkowym dopuszczeniu do użytkowania piętra tego obiektu budowlanego, nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć wypada, że niesporne są następujące okoliczności. Skarżąca w budynku będącym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, nieprzerwanie na przestrzeni wielu lat, także w objętym rozpoznawaną sprawą 2014 r. Powyższa okoliczność wynikała z innego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczącego wymiaru podatku od tej samej nieruchomości za inne lata podatkowe, a nadto z oględzin tej nieruchomości, w toku których stwierdzono, że w pokojach na pierwszym piętrze znajdują się szafy z segregatorami z dokumentami klientów (według oświadczenia Skarżącej) i dokumentacją własną oraz wyposażenie w postaci biurka, szaf i regałów, komputera, drukarki, kartonów z dokumentacją przeniesioną z innej siedziby, a także magazyn zużytych tonerów. Skarżąca kwestionowała powierzchnię w budynku, na jakiej - zdaniem organów podatkowych - prowadzi działalność gospodarczą (całe pierwsze piętro o powierzchni 131,5 m2). W pełni podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., który zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że objęta badaniem nieruchomość budynkowa wykorzystywana jest stale na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś względy techniczne, na które powołuje się Skarżąca, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako że obowiązek ich rozpoznania generuje się po stronie organów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy dany budynek lub jego część nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że Skarżąca może był właścicielem składników majątkowych, które nie są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, nie zmienia faktu, iż sporna część budynku była przez nią zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. To z kolei decyduje o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w warunkach wiedzy o stanowisku zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., w którym – w odniesieniu do osób fizycznych – w sposób tożsamy rozwiązano problem rozumienia zwrotu legislacyjnego "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej." Jeszcze raz podkreślić należy, że powtórne badanie kwestii ewentualnej wadliwości ww. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz skutków tej okoliczności w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości, która to ocena uprzednio dokonana została przez NSA w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., pozostaje poza granicami postępowania zainicjowanego skargą o wznowienie. Natomiast w ustalonych realiach faktycznych, uwzględniając dyrektywy interpretacyjne wynikające z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., należało zastosować art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając to wszystko na względzie, uznać należy, że podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada więc wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywała przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do takiej zaś sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. się nie odnosi. Stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2019 r. nie pozostaje więc w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest merytorycznie zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 276 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Tomasz Zborzyński s. Wojciech Stachurski