Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1622/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, art. 70 par 1 i par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 224/15 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 224/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego,

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. określił [...] – dalej: skarżący lub podatnik - zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

W toku postępowania ustalono, iż w dniu 9 września 2008 r. w [...] kupił samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2008, poj. Silnika [...]cm3. pojazd ten dopuszczono do obrotu w Niemczech dnia 13 listopada 2008 r., na podstawie zgłoszenia celnego nr [...]. W zgłoszeniu celnym wskazano towar o kodzie CN 87032490000 (samochód osobowy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, używany, o pojemności silnika powyżej 3000 cm3). W dniu 17 listopada 2008 r. samochód został przemieszczony z terytorium Niemiec na terytorium RP. Następnie w dniu 19 listopada 2008 r. podatnik złożył w Oddziale Celnym w Chełmie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % oraz podatek akcyzowy do zapłaty [...] zł. Samochód dnia 13 listopada 2008 r. został odprawiony na podstawie zgłoszenia celnego [...]pod pozycją taryfy celnej 87032490000 tj. samochód osobowy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, używany, o pojemności silnika powyżej 3000 cm3. W dniu przeprowadzenia badań technicznych pojazdu, tj. 15 grudnia 2008 r. w samochodzie znajdował się silnik o pojemności 3799 cm3. W chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (17 listopada 2008 r.) w pojeździe był silnik o pojemności 3799 cm3, a nie 1797 cm3, jak wskazał podatnik w deklaracji AKC-U.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. zostało wszczęte przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe o przestępstwo określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. dalej: kks), polegające na podaniu nieprawdy w dniu 19 listopada 2008 r. w Oddziale Celnym w Chełmie poprzez złożenie deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan GT-R, w której zaniżono wartość pojazdu oraz pojemność skokową silnika.

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan GT-R, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W dniu 24 listopada 2014 r. do Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym podniósł, że w sprawie doszło do depenalizacji czynu z art. 56 § 1 kks od dnia 1 stycznia 2014 r. Jednakże z pisma organu z dnia 31 października 2014 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia 20 maja 2014 r.

Orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w złożonej deklaracji podatkowej podał nieprawdę, a nie dokonał sfałszowania dokumentu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) w zw. z art. 270 § 1 i art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: Kodeks karny lub kk), poprzez błędną kwalifikację czynu i w konsekwencji bezpodstawne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Lublinie wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz okresu tego zawieszenia.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie termin ten upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. (okoliczność bezsporna). Podatnik złożył deklarację podatkową – w rozumieniu art. 21 § 2 o.p. - w dniu 19 listopada 2008 r., zaś pojazd został sprowadzony na teren kraju w dniu 17 listopada 2008 r. Jak stanowi art. 70 § 1 pkt 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza, zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W ocenie WSA, warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, dodano art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 1149), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Wcześniej obowiązek taki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Aby zatem wywołać skutek wskazany w przepisie, popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia. Nie można zgodzić się przy tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wymaga wyeliminowania deklaracji podatkowej przez decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, istnieje ono, bowiem niezależnie od tego, czy podatnik złożył deklarację, czy też nie i w jakiej wysokości je w deklaracji wskazał

Sąd podał, że w dniu 26 listopada 2013 r. wszczęto przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe nr [...] o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. W opisie czynu wskazano, że postępowanie to dotyczy podania nieprawdy w dniu 19 listopada 2008 r. w Oddziale Celnym w Chełmie przez złożenie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Nissan nr nadwozia [...] , a zatem pojazdu opisanego w sprawie. W dniu 23 grudnia 2013 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia) podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego pojazdu (okoliczność niekwestionowana; podatnik przyznał tą okoliczność w skardze, nie zaprzeczył też, że identyfikował zawiadomienie z konkretnym zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie). W treści pisma z dnia 2 grudnia 2013 r. wskazano organ prowadzący dochodzenie, sygnaturę akt postępowania oraz jego przedmiot. Dochodzenie toczyło się niewątpliwie w fazie in rem, brak jest też informacji, aby podatnikowi przedstawiono w toku postępowania zarzuty. Niemniej jednak dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność powyższa nie jest istotna. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest, bowiem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w tym charakterze, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wprawdzie wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 wskazał, że postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, byłoby to, bowiem sprzeczne z zasadą tajności fazy in rem postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że skierowane do podatnika zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik, nie kwestionując tego faktu wskazał jednak, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo z momentem ustania karalności czynu, objętego postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie nr [...] , które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r. (art. 44 § 1 pkt 1 w z w z art. 44 § 3 k.k.s.). Ustanie karalności czynu nie powoduje automatycznego wznowienia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdarzenie takie w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. Organ prowadzący postępowanie karne nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania. Nie sposób, zatem mówić o zakończeniu tego postępowania, i to zakończeniu prawomocnym, jak stanowi powołany przepis. Przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie wywołuje skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym do chwili wydania decyzji przez organy obu instancji termin przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu, pozostając w zawieszeniu.

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Względnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej. Ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej. W każdym z przypadków skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj.:

1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 2, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że w stosunku do skarżącego, w trakcie karnoskarbowego postępowania przygotowawczego, ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy z akt sprawy taka okoliczność nie wynika, co miało istoty wpływ na wynik sprawy;

2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 2, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz art. 71 § 1, art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 kks poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że przed dniem 31 grudnia 2013 r. (tj. przed dniem ustania karalności przestępstwa skarbowego, w związku, z którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego) karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze - prowadzone w sprawie o ww. przestępstwo - z fazy in rem przekształciło się w fazę ad personam, pomimo, że z akt sprawy nie wynika okoliczność wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 2 Kks, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje administracyjne organów podatkowych obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na wygaśnięcie w dniu wydania tych decyzji zobowiązania podatkowego skarżącego w całości wskutek jego przedawnienia, tj. w sytuacji braku ciążącego na skarżącym obowiązku, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie nie stwierdził nieważności tych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

4. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3;zd. 1 Kks przez błędną jego wykładnię polegającą pominięciu przy interpretacji zwrotu "prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe", o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 o.p. regulacji art. 44 § 1 pkt 1 oraz art. 44 § 3 zd. 1 Kks, która nakazuje stwierdzić, że interpretowany zwrot powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje on również ustanie karalności przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia;

5. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3 zd. 1 Kks przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że ustanie karalności przestępstwa skarbowego nie jest objęte hipotezą normy prawnej rekonstruowanej z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., tym samym błędne przyjęcie, że w sprawie podatkowej skarżącego od dnia następującego po dniu ustania karalności tego przestępstwa bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu nie zaczął biec dalej, a w konsekwencji oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia;

6. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3 zd. 1 Kks, art. 71 § 1, art. 313 § 1 Kpk w zw. z art. 113 Kks przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego wydano postanowienie o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 2 Kks, tj. na skutek błędnego przyjęcia, że karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie o ww. przestępstwo przed dniem ustania jego karalności z fazy in rem przekształciło się w fazę ad personam.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu naruszenia prawa procesowego, a mianowicie naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 2, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie podniósł w nim, iż Sąd I instancji przyjął, że w stosunku do skarżącego w trakcie postępowania karnego skarbowego ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy z akt sprawy taka okoliczność nie wynika.

Twierdzenie to jest nieusprawiedliwione bowiem z uzasadnienia WSA nie wynika, aby Sąd I instancji przyjął, że podczas postępowania przygotowawczego doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów. Tym samym wskazane przepisy nie zostały naruszone.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 2, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz art. 71 § 1, art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przed dniem 31 grudnia 2013 r. (tj. przed dniem ustania karalności przestępstwa skarbowego, w związku z którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego) karne skarbowe postępowanie przygotowawcze – prowadzone w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. - przekształciło się z fazy in rem w fazę in personam, wskazać należy, że do takiego przekształcenia dochodzi nie tylko w przypadku przedstawienia podejrzanemu zarzutów, ale również, co wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, w sytuacji sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niemożliwości przedstawienia tych zarzutów podejrzanemu, ze względu na jego ukrywanie się lub nieobecność w kraju.

W przywołanym orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że przepis art. 44 § 5 k.k.s. zawiera sformułowanie "wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy", co jest równoznaczne z określeniem "wszczęto postępowanie przeciwko osobie", którym operuje przepis art. 102 k.k. Wszczęcie postępowania in personam w sprawach o przestępstwa skarbowe następuje z chwilą wydania postanowienia o przedstawienie osobie zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania osoby, chyba że nie jest to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (por. wyrok SN z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 145/13, LEX nr 1427291). Wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie o przestępstwo zarzucane jej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów następuje z datą jego wydania także wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od organów ścigania (np. z powodu ucieczki lub ukrywania się podejrzanego) nie nastąpiło niezwłoczne ogłoszenie go osobie podejrzanej (por. postanowienie SN z dnia 22 czerwca 2001 r., sygn. akt III KKN 44/01, LEX nr 51860, Prok. i Pr. – wkł. 2002/1/8).

Z akt sprawy wynika, że w dacie sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i chęci jego ogłoszenia podejrzanemu, skarżącego kasacyjnie nie było w kraju. Świadczą o tym dokumenty sporządzone przez Policję związane z próbą przedstawienia mu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. W dniu 19 grudnia 2013 r. została sporządzona przez funkcjonariusza wykonującego czynności procesowe notatka urzędowa, z której wynika, że w związku z wnioskiem Urzędu Celnego o udzielenie pomocy przy dokonywaniu czynności procesowej – zapoznania z zarzutem i przesłuchania w charakterze podejrzanego skarżącego kasacyjnie, została z nim przeprowadzona rozmowa telefoniczna, podczas której oświadczył on, że przebywa na terenie Niemiec, jego powrót przewidziany jest na początku stycznia 2014 r. W piśmie z tej samej daty Komendy Powiatowej Policji do Urzędu Celnego poinformowano organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, że w dniu 19 grudnia 2013 r. nawiązano ze stroną postępowania połączenie telefoniczne, w ramach którego oświadczył on, iż obecnie przebywa w Niemczech.

W okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na istotę zaistniałego sporu, warto też podkreślić kolejne fakty wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W dniu 3 grudnia 2013 r. funkcjonariusz celny udała się do skarżącego kasacyjnie w celu doręczenia mu korespondencji. Pod adresem firmy prowadzonej przez podatnika jego pracownica oświadczyła, że szef był w tym tygodniu, ale wyjechał za granicę. W drodze powrotnej podjęła próbę połączenia się z nim telefonicznie, podatnik odebrał telefon i poinformował, że stawi się w Urzędzie Celnym do końca tygodnia, tj. do dnia 6 grudnia 2013 r. (por. adnotację służbową z dnia 3 grudnia 2013 r.). Natomiast z adnotacji służbowej z dnia 10 grudnia 2013 r. wynika, że ta sama funkcjonariusz celny w tym dniu próbowała wielokrotnie skontaktować się telefonicznie ze skarżącym kasacyjnie z uwagi na fakt, iż termin do którego podatnik miał się stawić w Urzędzie Celnym minął. Przy pierwszej próbie połączenia podatnik poinformował ją, że nie może rozmawiać oraz że oddzwoni za chwilę. Po około dwóch godzinach od pierwszego telefonu podjęła ponowną próbę telefonicznego kontaktu. Tym razem skarżący kasacyjnie oznajmił, że nie może rozmawiać, bo ma ważną rozmowę z klientem. Kiedy zadzwoniła kolejny i następny raz, skarżący kasacyjnie już nawet nie odebrał telefonu (por. adnotacja urzędowa z dnia 10 grudnia 2013 r.).

Mając zatem na względzie przedstawione dowody wynikające z akt sprawy, w szczególności przywołane powyżej dokumenty sporządzone przez funkcjonariuszy Policji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, należało przyjąć, że w 2013 r. doszło do przekształcenia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. Tym samym też zaprezentowane w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowisko Sądu I instancji należało uznać za usprawiedliwione.

W konsekwencji także trzeci z zarzutów procesowych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 o.p. nie zasługiwał na akceptację. Z uwagi na przedłużenie w 2013 r. terminu karalności z 5 do 10 lat wydane decyzje przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej: z dnia 21 sierpnia 2014 r. (określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) oraz z dnia 1 grudnia 2014 r. (utrzymująca tę wcześniejszą decyzję w mocy), zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3 zd. 1 k.k.s., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a mianowicie zarzutu czwartego i piątego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W omawianym zakresie przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Sąd Najwyższy na gruncie powołanych przepisów przyjmuje, że przedawnienie karalności jest instytucją prawa karnego, opierającą się na przekonaniu, że po upływie znacznego czasu od popełnienia przestępstwa pociąganie jego sprawcy do odpowiedzialności nie jest celowe. W aspekcie materialnoprawnym przedawnienie jest okolicznością uchylającą karalność, natomiast skutkiem procesowym jest zakaz wszczynania postępowania i nakaz umorzenia postępowania wszczętego w sprawie o przestępstwo, którego karalność ustala (por. wyrok SN z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt II KK 338/03, OSNwSK 2004/1/521). W wypadku stwierdzenia zbiegu negatywnych przesłanek procesowych, określonych w art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. oraz art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., sąd powinien umorzyć postępowanie z uwagi na niedopuszczalność jego dalszego prowadzenia (por. postanowienie SN z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I KZP 27/10, OSNKW 2011/1/5.

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika zatem, że w przypadku wszczęcia postępowania, gdy nastąpi w jego trakcie przedawnienie karalności, należy umorzyć to postępowanie. W związku z tym, że w stanie faktycznym sprawy w 2013 r. doszło do przedłużenia terminu karalności z 5 do 10 lat, w konsekwencji organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w dniu 20 maja 2014 r. zawiesił postępowanie, nie można mówić o przedawnieniu karalności, jak i o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zarzuty te należało zatem uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3 zd. 1 k.k.s., art. 71 § 1, art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, stwierdzić należy, w ślad za oceną naruszenia przepisów prawa procesowego, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niemożność jego ogłoszenia podejrzanemu z powodu jego pobytu w tym czasie za granicą, implikowało przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. Dlatego też postawiony zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów, także należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy, za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).