Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 304/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi E. R., T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.68.2021 UNP: 2401-21-278966 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. R. i T. R. (dalej "ER" i TR" lub łącznie "podatnicy" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia 28 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej "organ pierwszej instancji"), na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.,), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), określił podatnikom:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 128.725 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 76.363 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. należnych od dochodu osiągniętego przez TR z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 6.624 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. należnych od dochodu osiągniętego przez TR z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 4.519 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. ujawniono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2015 r. TR ujął faktury VAT dotyczące zakupu usług wystawione przez D., [...] R., ul. [...] (dalej "DK"), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zostały wystawione w celu udokumentowania czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę - wykaz faktur na str. 13-14 decyzji organu pierwszej instancji. Fakturami tymi podatnik udokumentował wykazane w zeznaniu PlT-36 za 2015 r. koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 468.790 zł.

Ponadto kontrola wykazała, że w 2015 r. podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 30.284,66 zł, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych zakupem energii elektrycznej wynikających z faktury wystawionej przez M. (dalej "TH"), oraz zaniżył przychód w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości usług z tytułu najmu samochodu ciężarowego firmie TH.

Z kolei ustalenia poczynione w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wykazały, że również w tym roku podatkowym podatnik ujął faktury VAT dotyczące zakupu usług wystawione przez DK, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zostały wystawione w celu udokumentowania czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę - wykaz faktur na str. 19-20 decyzji organu pierwszej instancji. Fakturami tymi podatnik udokumentował wykazane w zeznaniu PlT-36 za 2016 r. koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 294.729 zł.

Ponadto kontrola wykazała, że w 2016 r. TR nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 27.981,32 zł, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych zakupem energii elektrycznej, wynikających z faktury wystawionej przez TH oraz zaniżył przychód w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości usług z tytułu najmu samochodu ciężarowego firmie TH.

Z uwagi na fakt, że po zakończeniu kontroli podatnik nie złożył korekty zeznań podatkowych za 2015 i 2016 r., postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2020 r. wszczęto wobec TR postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. Następnie z uwagi na wniosek wyrażony w zeznaniach podatkowych za 2015 i 2016 r. o łącznym opodatkowaniu małżonków TR i ER, postanowieniem z dnia 9 września 2020 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. małżonków TR i ER. Postanowieniem z dnia 11 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z urzędu połączył ww. postępowania podatkowe.

2. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- odmowę przesłuchania, zawnioskowanych w pismach z dnia 26 listopada 2019 r. i 9 grudnia 2019 r. świadków, a w szczególności zaniedbanie umożliwienia wypowiedzenia się świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby, jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego, przy jednoczesnym uznaniu powyższego dowodu za zbędny dla ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy,

- odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych w pismach z dnia 26 listopada 2019 r. i 9 grudnia 2019 r. dowodów z przesłuchania świadków, umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M. T. i B. S., w sytuacji kiedy to zeznania tych świadków przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności DK w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego i jego podwykonawstwa na rzecz przedsiębiorstwa odwołującego, przy jednoczesnym uznaniu, że dowód ten jest zbędny dla ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy,

- przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że wystawione przez DK na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług umożliwiającego odliczenie ich wartości od podatku należnego;

c) art. 121 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji M. T. i B. S..

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego:

a) w kwocie 128.725 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 368 zł, od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r.

b) w kwocie 76.363 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 4.519 zł, od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r.

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 6.256 zł, od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń (416 zł), luty (234 zł), marzec (23 zł), kwiecień (398 zł), maj (708 zł), czerwiec (1.380 zł), lipiec (1.526 zł), sierpień (320 zł), wrzesień (190 zł), październik (693 zł) i listopad (368 zł) 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów - osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez TR pod firma R. - wydatków na zakup usług polegających na spawaniu, wierceniu i obróbce mechanicznej metali od DK.

Natomiast podatnicy nie kwestionują ustaleń organu podatkowego dotyczących:

- zaniżenia w 2015 r. przychodu w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości usług z tytułu najmu samochodu ciężarowego firmie TH, a także ustaleń dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz wydatków związanych zakupem energii elektrycznej wynikających z faktury wystawionej przez TH,

- zaniżenia w 2016 r. przychodu w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości usług z tytułu najmu samochodu ciężarowego firmie TH, a także ustaleń dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz wydatków związanych zakupem energii elektrycznej wynikających z faktury wystawionej przez TH.

Organ odwoławczy, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że DK nie był podmiotem, który można uznać za dostawcę usług dla firmy TK. Dowody świadczą, że funkcjonowanie tego podmiotu miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zarówno firma TR, jak i działająca w tym samym warsztacie, ściśle z nią współpracująca firma TH, zatrudniały pracowników świadczących pracę w tym samym zakresie, co prace mające być rzekomo zlecone DK, co potwierdzają zeznania świadków. Firmy te dysponowały również wszystkimi niezbędnymi do wykonania tych prac maszynami i narzędziami, co ustalono w trakcie oględzin hali w R. przy ul. [...] w dniu 25 maja 2018 r., a świadkowie (pracownicy zakładu w R. przy ul. [...]) potwierdzili, że firma korzystała ze wsparcia firm zewnętrznych w zakresie usług, których w zakładzie nie wykonywano.

Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach DK i TR w konfrontacji ze złożonymi przez TR oświadczeniami i wystawionymi fakturami VAT oraz, że wskazanej przez TR w zeznaniach okoliczności wydawania DK na terenie zakładu elementów wstępnych wraz z dokumentacją techniczną (rysunkami) celem dalszej obróbki nie potwierdzili pracownicy zatrudnieni w zakładzie w R. przy ul. [...].

Organ odwoławczy argumentował, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto był faktycznym wykonawcą zafakturowanych usług. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane bądź wykonane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Tymczasem wydatki wynikające ze spornych faktur takich cech nie mają, dlatego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2015 r. i 2016 r., jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, TR nie zachował nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta, gdyż nie posiada umów na wykonywane usług, kosztorysów, dowodów wydania i przyjęcia towaru, zleceń itp. Również płatności za zakwestionowane faktury, zostały dokonane wyłącznie gotówką.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował ksiąg podatkowych TR w całości, a stwierdził ich nierzetelność tylko w opisanym zakresie, w tym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że w stosunku do TR przeprowadzono postępowanie kontrolne a następnie podatkowe (których materiały włączono do akt przedmiotowego postępowania) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: listopad 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r., które zakończyło się decyzją z dnia 30 września 2019 r., gdzie uznano za fikcyjne m.in. faktury VAT wystawione przez DK za rzekome usługi dla TR w 2015 r. i 2016 r. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r., a skargę wniesioną przez TR na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 111/20.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając jej za bezzasadne.

Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki od niewpłaconych zaliczek na tenże podatek za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 6.256 zł przedawniły się z dniem 31 grudnia 2020 r., gdyż zgodnie z art. 44 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. termin ich płatności przypadał w 2015 r. Upływ terminu przedawnienia oznacza zaś, że powyższe zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), a przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całości oraz uchylenie w zaskarżonej części, a to w zakresie pkt. 1 w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz zasądzenie tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego, w oparciu o wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę jest decyzją słuszną, w sytuacji kiedy to wnioski strony zmierzały do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, zwłaszcza w kontekście istnienia wątpliwości, co w efekcie uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności tyczy się to:

a) odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach skarżących świadków, umożliwiając im zapoznanie się z treścią dokumentacji zdjęciowej DK załączonej do akt przez kontrolowanego, a w szczególności zaniechanie umożliwienia wypowiedzenia się tym świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby, jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego;

b) odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach świadków, umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne;

c) odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M. T. i B. S., w sytuacji kiedy to zeznania tych świadków przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności DK w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego i jego podwykonawstwa na rzecz przedsiębiorstwa TR;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji, zgodnie z którą wystawione przez DK na rzecz skarżącego TR faktury VAT nie stanowiły poniesionych kosztów w celu osiągnięcia przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy to zarówno obecność DK w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika została wykazana, jak również wykazany został fakt przekazywania mu kopert zawierających pieniądze, tym bardziej, iż żaden z organów podatkowych nie ustalił w jakim celu środki pieniężne DK od strony przyjmował, co rodzi domniemanie, iż otrzymywanie środków pieniężnych przez DK było wynikiem współpracy gospodarczej z przedsiębiorstwem TR;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie usługi od DK nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zgodnie z twierdzeniami odwołującego były na jego rzecz wykonane, a potwierdzeniem powyższego są nie tylko wyjaśnienia podatnika, ale nadto pozostały materiał dowodowy.

Skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołów rozpraw sprawy prowadzonej przez Sądem Rejonowym w R. w sprawie [...] "na fakt treści zeznań świadka M. T., M. P., B. J. złożonych w tym postępowaniu, które to zeznania zmierzają do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu, skarżący powołał się na zeznania M. T. złożone w toku postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w R. pod sygnaturą [...] wobec TR m.in. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w związku z przedmiotowymi fakturami, w których, odmiennie od tych złożonych przez organem podatkowym, potwierdziła wersję skarżącego i świadka B. S. (poza kwestią wręczania DK kopert), co powinno skłonić organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M. T. i B. S..

Skarżący zarzucili, że ciężar dowodu "przerzuca" się na podatnika, a jednocześnie pozbawia się go prawa do obrony. Skarżący zgłaszali wnioski dowodowe, które miały potwierdzić korzystne dla nich fakty, a organy odmówiły ich przeprowadzenia. Zeznania P. G. oraz G. K., w części która następuje po okazaniu im fotografii DK zdają się być dla skarżących korzystne, a mimo to odmawia się okazania tej fotografii pozostałym pracownikom. Istotne jest przy tym, że świadkowie ci, zanim okazano im wspomnianą fotografię nie wspominali o obecności DK, nie znając nawet jego personaliów. Nie można zatem przewidzieć jak pozostali pracownicy odnieśli by się do treści tej fotografii i czy umiejscowili by osobę na niej widniejącą jako podwykonawcę skarżącego.

Odnośnie dat widniejących na spornych fakturach skarżący podnieśli, że podatnik nie może odpowiadać za ewentualną niedbałość ze strony kontrahenta, w tym za to, że daty wystawienia faktur nie pokrywają się z datami dostarczenia towarów. Naruszenie zasad określonych w art. 106i u.p.t.u. nie rodzi konsekwencji prawnych dla nabywcy usługi, a w szczególności nie pozbawia go prawa obniżenia wysokości należnego podatku. To, że DK wystawił fakturę po dacie sprzedaży towaru klientowi finalnemu odbiorcy nie może być utożsamiane z faktem, iż usługa ta nie została wykonana. Skarżący nie może także ponosić negatywnych konsekwencji związanych z postawą DK, jego biernością w toku kontroli (kiedy to nie przedłożył tytułu prawnego do zajmowanego lokalu i nie wskazał adresu w odpowiednim rejestrze), a także zaniedbań podwykonawcy w opisie wykonywanych prac.

Zdaniem skarżących, brak kart technologicznych nie powinien ich obciążać. Nie istnieje bowiem podstawa prawna do nałożenia na kontrahenta obowiązku ewidencjonowania jego pracy, w szczególności w formie kart technologicznych, które miały w późniejszym etapie umożliwić skarżącemu wycenę usługi na rzecz klienta finalnego. Zauważono przy tym, że ustalenie wynagrodzenia dla klienta finalnego może być wynikiem doświadczenia zawodowego, a niekoniecznie znaleźć przełożenie w weryfikowanych dokumentach, tym bardziej, iż klient finalny nie wymagał tego rodzaju dokumentacji. Podstawę rozliczenia stron stanowiła bowiem faktura VAT, którą skarżący wystawiał klientowi finalnemu, a nie żadna dalsza dokumentacja, którą odwołujący winien przedłożyć.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował wnioski skargi w ten sposób, że wniósł o uchylnie decyzji odwoławczej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz o uchylnie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący prawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktur, które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 o.p

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez DK faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy prawidłowo ustaliły, że DK nie wykonał usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców. Należy podkreślić, iż w toku postępowania DK nie przedstawił wiarygodnych dowodów na wykonanie prac na rzecz skarżącego; nie wykazał, że, posiadając odpowiednie zaplecze techniczne (maszyny, urządzenia i materiały), kwalifikacje, czy też pracowników (podwykonawców) rzeczywiście wykonał specjalistyczne usługi określone na spornych fakturach (frezowanie CNC, spawanie, szlifowanie precyzyjne, obróbka ślusarska, gwintowanie, grawerowanie, polerowanie).

Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który obejmuje w szczególności przesłuchania wielu świadków, w tym TH, zeznania i oświadczenia skarżącego, zeznania DK, oględziny warsztatu, w którym podatnik, a także TH prowadzili działalność w badanym okresie. Rozstrzygnięcia organów uwzględniają także treść wydanej wobec DK ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 25 września 2018 r., którą określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za okres od września 2013 r. do kwietnia 2015 r., przyjmując, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane, w tym m.in. na rzecz TR.

Wobec skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe (których materiały włączono do akt przedmiotowego postępowania) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: listopad 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r., które zakończyło się decyzją z dnia 30 września 2019 r., gdzie uznano za fikcyjne m.in. faktury VAT wystawione przez DK za rzekomo wykonane usługi dla TR w 2015 i 2016 r. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 111/20 oddalił skargę TR na ww. decyzję organu odwoławczego, uznając, że DK nie wykonał usług opisanych na zakwestionowanych fakturach.

W sprawie należy zwrócić uwagę, że sporne faktury wystawione przez DK dotyczą specjalistycznych usług (frezowanie CNC, spawanie, szlifowanie precyzyjne, obróbka ślusarska, gwintowanie, grawerowanie, polerowanie). Zatem organy podatkowe zobowiązane były ustalić, czy DK posiada stosowne kwalifikacje i zaplecze techniczne dla wykonania takich usług. W toku postępowania wykazano, że DK nie miał kwalifikacji do wykonywania takich usług, o czym świadczy nie tylko brak kierunkowego wykształcenia, który co do zasady nie przesądza o umiejętnościach podwykonawcy, ale także choćby jego wypowiedzi na temat szczegółów spornych usług (w tym koniecznego sprzętu i czasokresu niezbędnego na ich wykonanie). Z jego zeznań wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się przeważnie budowlanką, a wykonywane prace na rzecz TR opisał w następujący sposób: "napawanie - na bloku materiału trzeba powycinać wg rysunku rowki, linie, wypolerowanie szlifierką, przewiertywanie. Do tego potrzebny drobny sprzęt szlifiereczka, mała tokareczka, spawarka, polerka, to mały sprzęt i ja go mam ja to wykonywałem sam, były to małe ilości komplety 6 sztuk, (...) na weekend - zamykałem się w garażu i to robiłem u siebie. Ja z tymi firmami współpracuję cały czas." W toku postępowania prowadzonego wobec DK przesłuchano również świadków, w tym A. B., który zeznał, że DK w latach 2011-2012 był jego pracownikiem, pracował na budowach przy ociepleniach jako pomocnik, nie był murarzem, nie był wykwalifikowanym pracownikiem, nie był sumienny, trzeba go było cały czas pilnować, we wszystkim kombinował, oraz że nie powierzyłby mu żadnej odpowiedzialnej pracy.

Organy wykazały także, iż DK nie dysponował niezbędnym specjalistycznym sprzętem, a on sam nie wykazał, jakoby posługiwał się urządzeniami udostępnionymi mu przez inną osobę.

Zarówno firma TR, jak i działająca w tym samym warsztacie, ściśle z nią współpracująca firma TH zatrudniały pracowników świadczących pracę w tym samym zakresie, co prace mające być rzekomo zlecone DK. Firmy te dysponowały również wszystkimi niezbędnymi do wykonania tych prac maszynami i narzędziami, co ustalono w trakcie oględzin hali w R. przy ul. [...] w dniu 25 maja 2018 r. Świadkowie zeznali, że firma TR korzystała ze wsparcia innych podmiotów w zakresie usług, których w ramach zakładu nie wykonywano (np. oksydacji, anodowania). Tymczasem usługi opisane w zakwestionowanych fakturach pozostawały w zakresie kompetencji i obowiązków pracowników skarżącego, którego zakład wyposażony był w urządzenia i sprzęt niezbędny do ich wykonywania. Analiza materiału dowodowego ujawnia również nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach DK i TR w konfrontacji ze złożonymi przez stronę oświadczeniami i wystawionymi fakturami VAT. DK zeznał bowiem, że wykonywał drobne prace, nie wymagające żadnych maszyn ani specjalistycznych narzędzi. Z zeznań TR wynika zaś, że były to prace wykończeniowe, obróbka detali. Z kolei z oświadczenia TR wynika, że DK miał świadczyć usługi na rzecz R1. sp z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., P.W. P., przy czym udział procentowy jego pracy wynosił do 93% w całości fakturowanej usługi. Z odpowiedzi kontrahentów TR wynika natomiast jednoznacznie, że zlecali oni wykonanie części precyzyjnych, o różnym poziomie trudności - od prostych po skomplikowane. Obsługa detali wymagała użycia m.in. maszyn skrawających, i centrów obróbczych CNC, obsługiwanych przez wykwalifikowanych pracowników.

Z materiału dowodowego wynika także, że działania pracowników skarżącego były bezwzględnie drobiazgowo dokumentowane dla utrwalenia danych o osobie i zakresie przeprowadzonych przez nią czynności (co obowiązywało m.in. ze względu na wycenę usługi i ewentualne reklamacje). Tymczasem w odniesieniu do rzekomego podwykonawcy DK zaniechano jakiejkolwiek dokumentacji, nawet w tak istotnym dla skarżącego aspekcie, jak pokwitowanie odbioru przez podwykonawcę określonego (niejednokrotnie wartościowego albo unikalnego, powierzonego przez zleceniodawcę strony) elementu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p., wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 o.p.). Zawnioskowane przez skarżącego ponowne przesłuchanie wszystkich świadków i umożliwienie im zapoznania się z dokumentacją zdjęciową DK w celu umożliwienia wypowiedzenia się świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby, jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego, jak też co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi już dowodami. W toku postępowania wykorzystano bowiem zeznania zarówno pracowników TR, tj. P. B., D. K.1, M. P., M. G., jak i T. H., którzy świadczyli pracę w tym samym warsztacie, tj. M. P.1, K. K., B. J. i M. T.. Żadna z tych osób nie wskazała DK jako podwykonawcy usług TR.

Z tych samych względów niezasadne było żądanie przeprowadzenia konfrontacji świadków M. T. i B. S.. Zauważyć należy, że M. T. pracowała w firmie od marca 2011 r. do grudnia 2016 r., jako pracownik biurowy w pomieszczeniu przechodnim, które usytuowane było przy biurze TR i TH. Do zakresu jej obowiązków należała obsługa sekretariatu, obsługa telefoniczna, mailowa, kontakt z klientami, przygotowanie dokumentacji na produkcję, wysyłka zamówień. Zeznała, że kserowała głównie dokumenty, które musiały zostać wydane na produkcję, aby można było zrealizować zamówienie, głównie dokumentację techniczną, rysunki techniczne. Pozostali świadkowie wskazali ją jako osobę najbardziej zorientowaną w bieżących sprawach zakładu, uczestniczącą w kontaktach z klientami i podwykonawcami. Wskazali również, że osoba wchodząca do gabinetu TR i TH musiała przejść przez biuro M. T.. Była jedyną osobą pracującą w sekretariacie. Świadek zaprzeczyła, by coś jej mówiło imię i nazwisko DK, a po okazaniu zdjęcia DK zeznała, że: "raczej nie widziałam, nie kojarzę tego pana." Pamiętała natomiast nazwy firm, z którymi współpracowano, lecz nie wymieniła wśród nich firmy DK. Z kolei B. S., pracownik, który zastąpił M. T., została przesłuchana w dniu 12 lipca 2018 r. i zeznała, że pracuje w firmie TR od 2 stycznia 2017 r. Oświadczyła, że poznaje osobę ze zdjęcia; "poznaję to Pan D.". Zeznała również, że DK przychodził do sekretariatu po rysunki techniczne, jak i odbierał koperty.

W sprawie organy podatkowe nie zaprzeczają przecież, że skarżący TR kontaktował się z DK oraz, że kwestionowane faktury mogły być przez DK dostarczane osobiście, ale okoliczność, że DK pojawiał się w sekretariacie firmy nie świadczy w żaden sposób o tym, że wykonał zafakturowane usługi na rzecz TR. Z powyższych względów ponowne przesłuchanie i konfrontowanie ww. świadków zasadnie uznano za bezcelowe.

Należy mieć także na uwadze, że wobec DK wydano w dniu 25 września 2018 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyzję, obejmującą m.in. zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, która nie została podważona przez adresata i jest ostateczna.

Sąd, na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. postanowił dopuścić i przeprowadzić dowód uzupełniający z protokołów rozpraw sprawy prowadzonej przez Sądem Rejonowym w R. w sprawie [...], załączonych do skargi. Jednakże analiza tych zeznań w żaden sposób nie zmieniała oceny Sądu, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę – DK.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących fakt rozpoznania DK przez M. T. na zdjęciu okazanym podczas przesłuchania w dniu 20 stycznia 2022 r. w Sądzie Rejonowym w R. w sprawie o sygn. akt [...], w żaden sposób nie podważa ustaleń organów podatkowych. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe nie zaprzeczają przecież, że DK był znany skarżącemu, a kwestionowane faktury mogły być przez DK dostarczane osobiście. Uprawnione jest przypuszczenie organów podatkowych, że wystawianie nierzetelnych faktur przez DK miało charakter odpłatny, co wiązało się z obecnością DK w firmie skarżącego. To, że skarżący bywał w firmie skarżącego zeznali również inni pracownicy, jednak żaden z nich nie potwierdził wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań M. P. (protokół z rozprawy głównej z dnia 30 listopada 2021 r.) wynika, że DK wykonywał w firmie TR remonty, co również uzasadniałoby jego pojawianie się w firmie i ewentualny odbiór kopert. Również D. K.1 zeznał, że DK miał prawdopodobnie firmę budowlaną i remontował w firmie TR sufit oraz kładł kostkę brukową (protokół z rozprawy głównej z dnia 30 listopada 2021 r.). Żądana przez skarżącego konfrontacja M. T. i B. S., którą przeprowadził sąd karny (protokół z rozprawy głównej w dniu 20 stycznia 2022 r.) nie doprowadziła do poczynienia nowych ustaleń w sprawie. B. S. zeznała tylko, że być może przekazywała DK dokumentację techniczną i kopertę, w której przypuszcza, że mogły być pieniądze. M. T. potwierdziła, że DK bywał w firmie skarżącego, lecz zaprzeczyła aby wręczała DK koperty.

Wbrew zarzutom skarżącego organ pierwszej instancji przywołał zeznania świadka P. G. (str. 40-41 decyzji) i dokonał ich oceny w kontekście wszystkich innych zgromadzonych dowodów. Świadek zeznał, że kojarzy osobę ze zdjęcia (DK) i widział ją na terenie zakładu, jak odbierała materiał i rysunki. Jednocześnie zeznał, że warsztat był na tyle dobrze wyposażony, że można było w nim wykonać wszystkie zlecone zadania, prócz obróbki chemicznej, wszelkiego rodzaju czernienia, oksydowania, hartowania. Świadek K. również kojarzył DK, lecz żaden z nich nie potwierdził wykonania przez DK prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ani świadek B. J., ani świadek M. P. nie potwierdzili wykonania opisanych na zakwestionowanych fakturach usług przez DK na rzecz skarżącego. Po okazaniu zdjęcia DK, B. J. zeznał, że nie kojarzy takiego człowieka, ale możliwe, że go widział, a M. P. potwierdził, że widział DK w firmie skarżącego, lecz osobiście nie miał z nim kontaktu. Świadkowie ci wprawdzie potwierdzili okoliczność zlecania prac podwykonawcom, lecz M. P. nie miał wiedzy, jakie konkretne prace zostały zlecone, a B. J. wskazał prace niewymienione na fakturach wystawionych przez DK.

Zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE jest całkowicie chybiony. Organy podatkowe nie orzekały w oparciu o te przepisy, nie mogły ich zastosować. Wydane w sprawie decyzje dotyczą bowiem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd z urzędu stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, determinuje wniosek, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już Sąd wyjaśnił, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale także odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.