Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 765/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-531/13-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Z. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 28 lipca 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Cztery osoby fizyczne, w tym Skarżąca - dwa małżeństwa (dalej łącznie zwane: "Właścicielami") - są współwłaścicielami dwóch działek gruntu posadowionych obok siebie w miejscowości T., gmina M. (dalej zwane pojedynczo: "Nieruchomość 1" oraz "Nieruchomość 2", oraz dalej zwane łącznie: "Nieruchomością"). Prawo współwłasności Nieruchomości należy do majątku wspólnego małżonków. Nabycie Nieruchomości przez Właścicieli nastąpiło przed 2000 r. Od tego czasu Nieruchomość stanowiła składnik majątku osobistego. Jednocześnie Właściciele prowadzą działalność gospodarczą, którą sprawują w formie spółki jawnej. Nieruchomość ta jednak nigdy nie została wprowadzona do ksiąg rachunkowych spółki jawnej, a zatem nigdy nie była wykorzystywana przez Właścicieli w ramach tej działalności gospodarczej. Właściciele zawarli najpierw w 2001 r. (aneksowaną w 2002 r.) na czas określony umowę dotyczącą Nieruchomości 1 a następnie w 2007 r. na czas określony umowę dotyczącą Nieruchomości 2 - nazwane i uregulowane jako umowy użyczenia (dalej zwane łącznie: "Umową Użyczenia") ze spółką A. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej zwaną: "Spółką"), w której część Właścicieli, tj. mężowie posiadają łącznie większościowy pakiet udziałów. Na podstawie Umowy Użyczenia Spółka korzysta z Nieruchomości dokonując jedynie płatności podatku od Nieruchomości od gruntu (Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) za Właścicieli, jednocześnie Właściciele udzielili w Umowie Użyczenia zgody dla Spółki na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane.

Mając ww. uprawnienie wynikające z Umowy Użyczenia, Spółka dokonała w ciągu dotychczasowego obowiązywania umowy dot. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 naniesień na Nieruchomości, tj. Spółka wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie, itp. (dalej łącznie zwane: "Nakładami"). Wybudowane budynki i budowle stanowią odrębny i samodzielny zakład w przedsiębiorstwie Spółki. Według ksiąg rachunkowych Spółki wartość netto Nakładów na dzień 30 czerwca 2013 r. wynosiła kwotę X zł, natomiast wartość rynkowa tych nakładów wynosiła na ten dzień kwotę Y zł wyższą od kwoty X zł. Do tej pory pomiędzy Właścicielami a Spółką nie doszło do rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości, ponieważ Umowa Użyczenia jest w trakcie obowiązywania. Jednocześnie w Umowie Użyczenia znajduje się postanowienie (dalej zwane: "Klauzulą"), zgodnie z którym Właściciele zobowiązali się względem Spółki, że w celu ochrony praw Spółki jako korzystającego z Nieruchomości w przypadku sprzedaży Nieruchomości dokonają oni równocześnie przeniesienia ogółu praw i obowiązków z Umowy Użyczenia Nieruchomości na przyszłego nabywcę tej Nieruchomości.

W celu zabezpieczenia rozliczenia Nakładów między Właścicielami a Spółką strony Umowy Użyczenia zamierzają wkrótce ustanowić hipotekę (dalej zwaną: "Hipoteką") na Nieruchomości do łącznej wysokości Y zł, tj. obecnej wartości rynkowej Nakładów (budynków budowli), zabezpieczającą przyszłą wierzytelność Spółki wobec Właścicieli z tytułu zwrotu Nakładów, która powstanie i zostanie ostatecznie określona co do wysokości w chwili zakończenia Umowy Użyczenia. Ponadto, Właściciele nie dokonali we własnym zakresie żadnych nakładów na Nieruchomości (tj. gruncie), a zatem wszystkie istniejące nakłady na Nieruchomości zostały sfinansowane przez Spółkę. Właściciele Nieruchomości w tym Skarżąca zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości w trakcie obowiązywania Umowy Użyczenia, bez uprzedniego rozwiązywania Umowy Użyczenia na rzecz kontrahenta (dalej zwanym: "Nabywcą"), będącego spółką kapitałową, podmiotu powiązanego ze Spółką. Jednocześnie, w umowie sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarty zapis realizujący postanowienie Klauzuli, tzn. że Właściciele dokonują jednoczesnego przeniesienia (dalej zwanego: "Cesją") ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Użyczenia (w tym w przyszłości rozliczenia Nakładów ze Spółką) na Nabywcę w odniesieniu do przeniesienia i przyszłych obowiązków Właścicieli z Umowy Użyczenia — Spółka wyrazi zgodę na taką operację, co bezpośrednio będzie wynikać z Klauzuli. W związku z tym, strony umowy sprzedaży Nieruchomości (tj. Właściciele oraz Nabywca) zamierzają ustalić cenę sprzedaży Nieruchomości zabudowanej (tj. wraz z Nakładami) według wartości rynkowej tej zabudowanej Nieruchomości w tym uwzględniającej okoliczność, że Nieruchomość jest obciążona ww. hipoteką do wskazanej wyżej wysokości Nakładów, co powoduje, że każdoczesny właściciel Nieruchomości będzie odpowiedzialny rzeczowo z tej Nieruchomości wobec wierzyciela uprawnionego z tytułu zwrotu Nakładów. W tej cenie zostanie jednocześnie uwzględniona Cesja.

Następnie Skarżąca w odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie o uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyjaśniła dodatkowo że Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 stanowi składniki majątkowe objęte ustrojem małżeńskiej wspólności ustawowej Skarżącej i jej męża, a małżonkowie nie zawarli odrębnej, małżeńskiej umowy majątkowej dotyczącej Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Zarówno Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (grunty) od momentu ich zakupu przez współwłaścicieli nie były wykorzystywane:

1) w działalności gospodarczej Skarżącej w ramach stosunku wynikającego z udziału Skarżącej i jej męża w Spółce Jawnej - innymi słowy, Spółka Jawna nie była dotychczas stroną umowy obligacyjnej (np. najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.) dotyczącej Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2; ponadto Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (a także udział we współwłasności tych nieruchomości) nigdy nie były przedmiotem wkładu Skarżącej oraz jej wspólników do Spółki Jawnej;

2) w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w ramach stosunków innych niż wynikających z udziału Skarżącej i jej męża w Spółce Jawnej;

3) w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej, z którym Skarżąca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej;

4) w działalnościach gospodarczych wspólników Skarżącej (tj. drugie małżeństwo) prowadzonych w ramach stosunku wynikającego z ich udziałów w Spółce Jawnej, co jest konsekwencją stanu faktycznego, gdzie Spółka Jawna nie była dotychczas stroną umowy obligacyjnej (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.) dotyczącej Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2;

5) w działalnościach gospodarczych wspólników Skarżącej (tj. drugie małżeństwo) prowadzonych w ramach stosunków innych niż wynikających z ich udziałów w Spółce Jawnej (dotyczy to również sytuacji tych wspólników Skarżącej jako udziałowców spółki A. Sp. z o.o.).

Skarżąca wskazała też dodatkowo, że spółka A. Sp. z o. o. wykorzystuje Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w swej działalności gospodarczej na podstawie Umowy Użyczenia - co nie może oznaczać, że udziałowcy tej spółki kapitałowej (w tym drugie małżeństwo "wspólnicy Skarżącej", którzy są współwłaścicielami Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) wykorzystują Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w ich ewentualnych działalnościach gospodarczych (wynika to bezpośrednio z charakteru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako odrębnej osoby prawnej). Dwie działki gruntu (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2) nie były dotychczas wprowadzone do ewidencji środków trwałych w A. Sp. z o. o. oraz w spółce kapitałowej powiązanej (Nabywca) oraz nie były w tych spółkach amortyzowane. Naniesienia (Nakłady) na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 poniesione dotychczas przez A. Sp. z o.o. były ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki jako inwestycje w obcym środku trwałym (wartość niematerialna i prawna) oraz amortyzowane dla celów podatkowych w A. Sp. z o.o. w przypadku nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Nakładami przez Nabywcę prawdopodobnie te nieruchomości zostaną ujęte przez Nabywcę w odpowiedniej ewidencji - ale Skarżąca nie chce orzekać o tej kwestii, gdyż jest to sprawa Nabywcy, odrębnego podmiotu prawnego, który będzie dysponował Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 z Nakładami według własnego uznania. Skarżąca nie nabędzie akcji/udziałów w spółce kapitałowej będącej Nabywcą w zamian za zbycie swego udziału w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 z Nakładami (Skarżąca nie wniesie aportem swego udziału we współwłasności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 do spółki kapitałowej będącej Nabywcą), ponieważ świadczeniem planowanej transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 z Nakładami za cenę sprzedaży uiszczoną w formie środków pieniężnych przez Nabywcę. Skarżąca posiada (jest właścicielem) wraz z mężem udziałów w A. Sp. z o.o. w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, która nie została ograniczona odrębną umową majątkową w stosunku do udziałów w A. Sp. z o.o.), przy czym formalnym udziałowcem spółki A. Sp. z o.o. wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego i uprawnionym do wykonywania praw i obowiązków korporacyjnych jest tylko małżonek Skarżącej. Skarżąca nie jest formalnym udziałowcem spółki A. Sp. z o.o., nie posiada też odrębnych udziałów w A. Sp. z o.o., które stanowiłyby jej majątek osobisty jako małżonki. Skarżąca nie posiada/nie będzie posiadać (w majątku osobistym, a także majątku wspólnym małżonków) akcji/udziałów w spółce kapitałowej powiązanej, której zamierza sprzedać wraz z mężem prawa we współwłasności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 nie znajdują się budynki mieszkalne.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Skarżąca we wskazanym stanie faktycznym winna rozpoznać przychód podatkowy (proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności, w sytuacji gdy Cesja stanowi element konieczny sprzedaży zabudowanej Nieruchomości zgodnie z Klauzulą, a ustalona cena sprzedaży Nieruchomości obciążonej Hipoteką uwzględnia konieczność rozliczenia Nakładów przez przyszłego właściciela Nieruchomości (w tym Nabywcę) ?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 byłaby negatywna, czy Skarżąca winna rozpoznać ewentualny przychód podatkowy (proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności we wskazanym stanie faktycznym w wysokości wartości rynkowej usługi udzielenia gwarancji/poręczenia mogącego powstać w przyszłości roszczenia o zwrot Nakładów ?

3) Czy Skarżąca będzie miała prawo skorzystać z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z planowaną sprzedażą zabudowanej Nieruchomości ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazała, iż jej zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym nie powinna ona rozpoznawać przychodu podatkowego (proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia przez Skarżącą dodatkowej płatności w sytuacji, gdy Cesja stanowi element konieczny sprzedaży zabudowanej Nieruchomości zgodnie z Klauzulą, a ustalona cena sprzedaży Nieruchomości obciążonej Hipoteką uwzględnia konieczność rozliczenia Nakładów przez przyszłego właściciela Nieruchomości (w tym Nabywcę).

Nawiązując natomiast do drugiego pytania Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna, ewentualny przychód podatkowy do rozpoznania przez Skarżącą (proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności przez Skarżącą we wskazanym stanie faktycznym winien być określony w wysokości wartości rynkowej usługi udzielenia gwarancji/poręczenia mogącego powstać w przyszłości roszczenia o zwrot Nakładów.

Z kolei przedstawiając własne stanowisko w kwestii pytaniem nr 3 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem będzie ona miała prawo skorzystać z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z planowaną sprzedażą zabudowanej Nieruchomości. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że grunty wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez nią przed 2000 r., nie stanowiły one nigdy składnika majątku Właścicieli (w tym i Skarżącej) wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a do zwrotu nakładów poczynionych przez biorącego ów grunt w użyczenie (przez Spółkę) nie doszło w przeszłości, ani nie dojdzie w przyszłości, wskutek czego, zdaniem Skarżącej, nie powstanie w efekcie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem Skarżącej na powyższą opinię nie powinny też mieć wpływu zapisy art. 48 Kodeksu cywilnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-531/13-4/JK Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

1) braku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5-letniego terminu – za prawidłowe,

2) skutków podatkowych przejęcia przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości będących przedmiotem zamierzonej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia gruntu, co oznacza że nabycie nastąpiło przed 2000 r. W konsekwencji budynki wybudowane przez użytkownika na tej nieruchomości z tytułu zawartej umowy użyczenia są trwale z gruntem związane i stanowią część składową tej nieruchomości. Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku zamierzone przez Skarżącą odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez użytkownika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w tym zakresie.

Organ wydający przedmiotową interpretację nie podzielił jednakże poglądu Skarżącej, zgodnie z którym na skutek planowanej sprzedaży nieruchomości nie osiągnie ona nieodpłatnego przysporzenia majątkowego (nieodpłatnego świadczenia) skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ zauważył w tym zakresie, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez użytkownika - Spółkę z o.o. nakładów w tym budynków i budowli stanowiących część składową gruntu. Bez wątpienia właściciele gruntu osiągają realne korzyści w postaci poczynionych nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy użyczenia nie świadcząc nic w zamian. W związku z tym zdaniem organu ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ Skarżąca osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie. W związku z tym Skarżąca osiągnie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości. Organ wskazał też, że przychód ten należy ustalić z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Z powyższych względów organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej skutków podatkowych w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków wynikających z Umowy Użyczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa postępowania w sprawie wydawania interpretacji podatkowych mające wpływ na rozstrzygnięcie ww. interpretacji podatkowej w części dotyczącej pytania nr 1 oraz pytania nr 2 wniosku o interpretację podatkową w następującym zakresie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p." w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania ww. interpretacji podatkowej, poprzez brak zawarcia uzasadnienia prawnego do negatywnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 wniosku o interpretację podatkową oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, gdyż uzasadnienie zawarte w interpretacji podatkowej dotyczy tylko oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku o interpretację podatkową,

2) przepisów prawa materialnego w odniesieniu do oceny stanowiska Skarżącej i uzasadnienia prawnego dotyczącego pytania nr 1 (ewentualnie, pytania nr 2) wniosku o interpretację podatkową w zakresie art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że świadczenia w postaci dokonanych przez Spółkę z o.o. nakładów na gruncie należącym do Współwłaścicieli, a wykorzystywanego na podstawie Umowy Użyczenia stanowią nieodpłatne świadczenie na rzecz Skarżącej (przysporzenia majątkowe w momencie poniesienia tych nakładów) w związku z transakcją przejęcia przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia przez Skarżącą dodatkowej płatności w sytuacji, gdy Cesja stanowi element konieczny sprzedaży zabudowanej Nieruchomości zgodnie z Klauzulą (tj. zapisu Umowy Użyczenia, na podstawie którego Właściciele zobowiązali się względem Spółki, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości dokonają oni równocześnie przeniesienia ogółu praw i obowiązków z Umowy Użyczenia Nieruchomości na przyszłego nabywcę tej Nieruchomości), a ustalona cena sprzedaży Nieruchomości obciążonej Hipoteką (do łącznej wysokości Y zł, tj. obecnej wartości rynkowej Nakładów - budynków i budowli, zabezpieczającą przyszłą wierzytelność Spółki wobec Współwłaścicieli z tytułu zwrotu Nakładów, która powstanie i zostanie ostatecznie określona co do wysokości w chwili zakończenia Umowy Użyczenia) uwzględnia konieczność rozliczenia Nakładów przez przyszłego właściciela Nieruchomości (w tym Nabywcę), podczas gdy samo poniesienie nakładów przez Sp. z o.o. nie stanowi dla Skarżącej sytuacji otrzymania nieodpłatnego świadczenia, gdyż taka sytuacja mogłaby powstać dopiero w przypadku zakończenia Umowy Użyczenia miedzy Współwłaścicielami a Sp. z o.o., zaś do takiej sytuacji nie dochodzi w stanie faktycznym), natomiast planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości i jednoczesna Cesja na nowego Nabywcę uwzględnia w zastosowanej przez Współwłaścicieli (w tym również Skarżącą) cenie rynkowej Nieruchomości (obejmującej Nakłady poniesione przez Sp. z o.o.) wartość potencjalnego obowiązku zwrotu Nakładów na Sp. z o.o. przez nowego Nabywcę.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że Skarżąca z tytułu nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomości uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń datą uzyskania przychodu jest postawienie tychże świadczeń do dyspozycji podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy konieczne było więc ustalenie w pierwszej kolejności, czy świadczenie w postaci nakładów poczynionych na nieruchomości miało charakter nieodpłatny, a następnie ustalenie, kiedy owo świadczenie postawione zostało do dyspozycji Skarżącej.

Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika wprost, dlaczego w ocenie organu świadczenie w postaci nakładów poczynionych na nieruchomość ma charakter nieodpłatny. Organ wskazał jedynie, że Skarżąca osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, nie wyjaśniając jednak kiedy ten przychód powstał, to jest kiedy postawiony został do dyspozycji Skarżącej.

W ocenie sądu ustalenie czy nakłady miały charakter świadczenia odpłatnego, nieodpłatnego, czy też częściowo odpłatnego możliwe jest dopiero z chwilą dokonania rozliczenia tychże nakładów przez strony. Dopiero bowiem z tą chwilą można ustalić, czy wartość nakładów rzeczywiście zwiększyła majątek podatnika bez żadnego ekwiwalentu z jego strony, czy też podatnik przekazał w ramach rozliczenia ekwiwalent odpowiadający w całości lub w części wartości nakładów (w tym ostatnim przypadku należy przyjąć, że świadczenie ma charakter częściowo nieodpłatnego).

W realiach niniejszej sprawy do rozliczenia nakładów pomiędzy Skarżącą a Spółką nie dojdzie, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, bowiem nieruchomość przeniesiona zostanie na Nabywcę, który przejmie również wszelkie prawa i obowiązki związane z kontynuowaniem umowy użyczenia.

Przejęcie praw i obowiązków wynikających z użyczenia oznacza, że to na nabywcy nieruchomości ciążyć będzie obowiązek z jednej strony kontytuowania umowy użyczenia (czyli tolerowania korzystania z nieruchomości przez Spółkę) a z drugiej strony, obowiązek rozliczenia nakładów dokonanych przez Spółkę na nieruchomość i to w całym okresie trwania umowy użyczenia.

Wobec powyższego rozważyć należało możliwość powstania potencjalnego przychodu z tytułu nakładów w dacie dokonywania zbycia nieruchomości. Wartość nakładów zwiększa bowiem ekonomiczną wartość nieruchomości. Jeżeli Skarżąca uzyskałaby z tytułu sprzedaży nieruchomości cenę obejmującą również wartość poczynionych na niej nakładów, a jednocześnie nie byłaby związana do wypłacenia ich wartości Spółce, wówczas można by rzeczywiście uznać, że uzyskała nieodpłatne świadczenie, które zostało postawione do jej dyspozycji w dacie dokonywania sprzedaży nieruchomości.

Tym niemniej, rozważając czy Skarżąca uzyska nieodpłatne świadczenie z tytułu nakładów w momencie dokonywania sprzedaży nieruchomości należy mieć na względnie całe, przedstawione przez nią zdarzenie przyszłe.

Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe wyraźnie wskazała, że na Nabywcę nieruchomości przeniesione zostaną wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy użyczenia, w tym obowiązek rozliczenia nakładów. Dodała również, że cena sprzedaży nieruchomości pomniejszona zostanie o rynkową wartość nakładów.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego nie można uznać, że Skarżąca z tytułu nakładów uzyskała nieodpłatne świadczenie. Obowiązek rozliczenia nakładów nie będzie obciążał Skarżącej, ponieważ przeniesiony został na Nabywcę nieruchomości. W zamian za przejęcie powyższego obowiązku przez Nabywcę, skarżąca wyraziła zgodę na pomniejszenie ceny nieruchomości, co oznacza, że poczynienie na jej nieruchomości nakładów nie skutkowało powstaniem po jej stronie przysporzenia majątkowego.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił dlaczego pomimo pomniejszenia ceny sprzedaży nieruchomości o równowartość nakładów uznaje, że Skarżąca osiągnęła przychód z tytułu nakładów.

W ocenie sądu, pominięcie okoliczności, że cena sprzedaży nieruchomości zostaje pomniejszona o równowartość nakładów uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14b par. 3 w związku z art. 14c par. 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem przyjęciem, że Skarżąca uzyskuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe, które objęte jest zakresem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że postępowanie o udzielenie interpretacji jest postępowaniem szczególnym, w toku którego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego a jedynie na podstawie przedstawionego przez wnioskującego stanu faktycznego dokonuje jego subsumpcji pod określony przepis prawa, celem zbadania, czy stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania określonej normy prawa w danym stanie faktycznym jest prawidłowe czy też nie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej co do braku uzyskania przez nią przychodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5-letniego terminu licząc od daty nabycia nieruchomości. Organ wyraził w tym zakresie pogląd, że warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 8 u.p.d.o.f. uznać należy za spełniony zarówno co do nieruchomości gruntowej jak i co do jej części składowych, to jest budynków.

Sąd powyższy pogląd w pełni podziela.

Uznając powyższy pogląd za prawidłowy wskazać należy, że nawet w razie przyjęcia, że Skarżąca uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z przejęciem bez odpowiedniego ekwiwalentu nakładów poczynionych na nieruchomość, to uwzględniając fakt, że nieruchomość nabyta została przez Skarżącą przed 2000 rokiem a więc dawniej niż przez 5-ma laty, w sprawie znalazłby zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Innymi słowy mówiąc, przychód ten również korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że możliwe są sytuacje, w których dojdzie do zwrotu nieruchomości, a jednocześnie nie dojdzie do rozliczenia nakładów poczynionych na niej przez użyczającego. Jednak niniejsza sprawa nie dotyczyła takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w konsekwencji brak było podstaw do rozważania związanych z nimi skutków podatkowych.

Sąd uznaje natomiast za niezasadny wyrażony w skardze pogląd o nie zawarciu w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego co do negatywnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 wniosku o interpretację podatkową oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca we wniosku o interpretację postawiła pytanie :

1) Czy Skarżąca we wskazanym stanie faktycznym winna rozpoznać przychód podatkowy (proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności, w sytuacji gdy Cesja stanowi element konieczny sprzedaży zabudowanej Nieruchomości zgodnie z Klauzulą, a ustalona cena sprzedaży Nieruchomości obciążonej Hipoteką uwzględnia konieczność rozliczenia Nakładów przez przyszłego właściciela Nieruchomości (w tym Nabywcę) ?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 byłaby negatywna, czy Skarżąca winna rozpoznać ewentualny przychód podatkowy (proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności wśród Właścicieli) w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności we wskazanym stanie faktycznym w wysokości wartości rynkowej usługi udzielenia gwarancji/poręczenia mogącego powstać w przyszłości roszczenia o zwrot Nakładów?

W ocenie sądu ze sformułowania powyższych pytań wynika, że odpowiedź na pytanie 2 winna zostać udzielona przez organ wyłącznie w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna, to jest wyłącznie w sytuacji w której organ uznałby, że Skarżąca nie jest zobowiązania do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z przejęciem przez Nabywcę obowiązków z Umowy Użyczenia bez ponoszenia dodatkowej płatności. Skoro organ uznał, że Skarżąca jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego, brak było podstaw do udzielania odpowiedzi na kolejne pytanie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

Z uwagi na powyższe, uznając, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy postępowania, to jest ar.t 14b par. 3 i 14c par. 2 pomijając część przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, co doprowadziło go do przyjęcia, że do owego zdarzenia znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.