Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 440/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 194, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 maja 2017 r. A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia napojów alkoholowych w przypadku ich użycia do produkcji wyrobów będących półproduktami o kodzie CN [...], które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy w ilości 46,7% vol i służą jako półprodukty do wytwarzania artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego nie przekracza 8,5 l alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 l alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. W przedmiotowym wniosku Spółka opisała czynności technologiczne wykonywane podczas produkcji wskazanego wyrobu oraz wniosła o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego w wysokościach wskazanych w przedmiotowym piśmie. Jako podstawę prawną żądania Spółka wskazała przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, dalej: u.p.a.).

Pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. Spółka przesłała m.in. 17 norm zakładowych dotyczących wyrobu [...] - zaprawka smakowa do flambirowania potraw i sosów, w różnych odmianach smakowych, a ponadto zmodyfikowała swój pierwotny wniosek z dnia 22 maja 2017 r. w taki sposób, że wnosi o określenie tylko norm zużycia alkoholu w związku z faktem, iż w trakcie produkcji ubytki właściwie nie powstają lub są równe zero.

NUS decyzją z dnia 20 października 2017 r. nr [...] odmówił ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego w ilości 49,417989 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg wyprodukowanego wyrobu o kodzie CN [...] - zaprawka smakowa do flambirowania potraw i sosów, zawierającego 46,7% vol. alkoholu etylowego.

W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził m.in., że Spółka nie spełnia warunków uprawniających do ustalenia przez organ podatkowy dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, a wyrób o kodzie CN [...] - zaprawka smakowa do flambirowania potraw i sosów zawierający 46,7% vol. alkoholu etylowego, nie jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy wziąć pod uwagę dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą - klasyfikacja wyrobu do kodu CN [...] i [...]. Tym samym za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, klasyfikowane do pozycji CN [...] i [...], a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi pozycjami CN niż wskazane powyżej (np. w aromatach, lekach, płynach do spryskiwaczy) - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy - poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. Organ I instancji podkreślił jednocześnie, że w tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach.

Dalej organ I instancji wskazał, że Spółka zamierza rozpocząć produkcję serii wyrobów przeznaczonych do celów kulinarnych o nazwie firmowej V. . Wyroby te, zgodnie z deklaracją Strony, są zaprawkami smakowymi do flambirowania potraw i sosów (o takiej samej nazwie handlowej) zawierającymi, zgodnie z normami zakładowymi, w każdym przypadku 46,7% vol. alkoholu etylowego (+/- 2% vol.) - bez względu jaki asortyment alkoholu etylowego użyto do ich wytworzenia, 1,1 % mas. soli NaCl (+/- 0,05% mas.), 1,1% mas. mieszanych przypraw (+/-0,1% mas.) oraz wodę. Zgodnie z twierdzeniem Strony, produkowane wyroby przeznaczone są jako półprodukty do celów kulinarnych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. u.p.a., a w szczególności do zmiany smaku potraw i sosów w trakcie ich wytwarzania poprzez dodanie do nich zaprawki i podpalenie. Tymi artykułami spożywczymi są flambirowane podczas ich wytwarzania potrawy i sosy o końcowej zawartości alkoholu etylowego nie większej niż 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktów dla wszystkich innych wyrobów. Zaprawki smakowe do flambirowania potraw i sosów nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia.

Zdaniem NUS przeznaczony do celów kulinarnych wyrób o nazwie V. nie jest półproduktem a gotowym produktem służącym do zmiany smaku potraw i sosów poprzez polanie nim potrawy i podpalenie. Wspomniany V. nie jest dodawany do potraw w trakcie ich wytwarzania, nie stanowi on niezbędnego produktu koniecznego do wytworzenia danego artykułu spożywczego, tak jak, np.: ciasto chlebowe w czasie wyrabiania. Flambirowanie jest to sposób podawania potrawy polegający na oblaniu lub skropieniu dania alkoholem i podpalenia go - tzw. płonący półmisek. Do flambirowania używa się wyłącznie mocnych alkoholi. Przy czym nie ma znaczenia, że ww. produkt nie nadaje się teoretycznie bezpośrednio do spożycia. Podobnym wyrobem z uwzględnieniem właściwych dla niego różnic może być gotowa musztarda, którą klasyfikuje się do kodu CN [...], czy też zmieniający smak majonez lub ketchup.

Dalej NUS odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego słów półprodukt i produkt stwierdzając, że półprodukt to produkt otrzymywany na jakimś etapie produkcji, przeznaczony do dalszego przetwarzania, wykorzystania przy składaniu całości; półfabrykat, półwyrób. Natomiast produkt to wyrób powstający w procesie produkcji; rezultat określonej działalności ludzkiej. Wyrób produkowany przez Wnioskodawcę nie jest półproduktem, nie stanowi on materiału wyjściowego do wytwarzania wyrobów gotowych, nie stanowi on też części składowej gotowego produktu.

Następnie NUS wskazał, że w jego ocenie Spółka nie spełnia również przesłanek aby w rozpatrywanym przypadku można było ją uznać za podmiot zużywający. Wnioskodawca nie zużywa bezpośrednio napoju alkoholowego do wytwarzania artykułu spożywczego, tj.: potraw które poddawane są flambirowaniu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.a. uprawniony do zwolnienia zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d podmiot zużywający, to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. W przedmiotowej sprawie Strona nie będzie zużywać produktu o nazwie zaprawki smakowe do flambirowania potraw i sosów. Produkt ten będzie zużywany w punktach gastronomicznych, gdzie podawane są flambirowane potrawy. Wtedy też nastąpi zużycie wyrobu o nazwie V. . Wnioskodawca będzie wytwarzał jedynie wspomniany wyrób, który jak już wskazano, jest wyrobem akcyzowym. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia Strona musiałaby dokonywać flambirowania. W takim przypadku warunek określony w literze d przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3. u.p.a. byłby zachowany.

Końcowo NUS wskazał, że gdy podatnik produkuje zaprawki smakowe do flambirowania potraw i sosów zawierające 49,41 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg wyprodukowanego wyrobu, nie dokonując flambirowania, wówczas zwolnienie takie nie przysługuje, albowiem nie zostaje spełniony drugi warunek określony w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d - tj.: zawartość alkoholu etylowego w produkowanej zaprawie do flambirowania potraw i sosów przekracza wartości wskazane w tym przepisie.

Spółka pismem z dnia 12 listopada 2017 r. odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem. W odwołaniu podniesiono, że decyzja wydana została na skutek błędnego i niewłaściwego stosowania przepisów prawa przez organ wydający rozstrzygnięcie oraz stosowania błędnej wykładni prawa. W szczególności wskazano, że organ niewłaściwie zakwalifikował wyrób jako produkt a nie jako półprodukt służący do wytwarzania artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego nie przekracza wartości określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności przywołał kolejno przepisy: art. 2 ust. 1, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 9 pkt 6, art. 32 ust. 4 pkt 3, art. 32 ust. 3 pkt 1, 4, 8, art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 4 u.p.a. i wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy na wniosek strony lub też z urzędu ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a., ale tylko w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający, tj. podmiot (...), który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Dalej organ II instancji stwierdził, że Spółka nie spełnia wszystkich warunków, pozwalających na wydanie decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia przy produkcji zaprawki smakowej do flambirowania potraw i sosów, a w konsekwencji do zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., gdyż nie można uznać produkowanego przez Spółkę wyrobu za półprodukt służący do wytwarzania artykułów spożywczych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie DIAS powołał się na dostępne "powszechnie w Internecie" definicje "półproduktu" wskazując, że półprodukt określany jest jako: wyrób, który przeszedł wstępne etapy procesu technologicznego i stanowi materiał wyjściowy do wytwarzania wyrobów gotowych, finalnych (Wikipedia); produkt przejściowy otrzymany w wyniku procesu produkcyjnego i przeznaczony do przerobu w innych procesach produkcyjnych; produkt, który przeszedł częściową obróbkę i jest wykorzystywany jako surowiec w następnej fazie produkcji (Glosbe); produkt przeznaczony do dalszej obróbki lub przeróbki (Słownik Języka Polskiego PWN). Zaprawka smakowa do flambirowania potraw i sosów nie spełnia wskazanych przesłanek.

DIAS nie podzielił tezy, że podczas flambirowania dochodzi do powstania innego wyrobu. Wskazał, że flambirowanie to jedynie sposób podawania potrawy polegający na oblaniu lub skropieniu dania mocnym alkoholem i podpaleniu go. W trakcie tej czynności nie jest wytwarzany nowy produkt, bowiem danie (potrawa, produkt spożywczy) są już wytworzone, a podpalenie ich na oczach klienta ma na celu uatrakcyjnienie ich podania. Nawet jeśli w potrawie pozostanie delikatny posmak alkoholu użytego do flambirowania, to brak jest racjonalnych podstaw do uznania, że w ten sposób wytworzony został całkiem nowy produkt (artykuł spożywczy). Zaprawka jest zatem gotowym produktem przeznaczonym do określonego, ww. celu, natomiast nie jest półproduktem (materiałem wyjściowym) niezbędnym do wytworzenia artykułu spożywczego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Następnie organ II instancji podniósł, że warunkiem zwolnienia jest, aby zawartość alkoholu etylowego w artykułach spożywczych nie przekraczała wartości wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Według Spółki ww. artykułami spożywczymi są flambirowane podczas ich wytwarzania potrawy i sosy o końcowej zawartości alkoholu etylowego nie większej niż wartości wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Spółka nie wyjaśniła, kto i według jakich metod miałby weryfikować spełnienie tego warunku. Zdaniem DIAS, sposób wykorzystania zaprawki wyklucza taką możliwość, co wynika z samej istoty, charakteru, miejsca i sposobu dokonywania czynności jaką jest flambirowanie. Zawartość alkoholu we flambirowanej potrawie jest parametrem niemierzalnym i niekontrolowalnym. Produkowana przez Spółkę zaprawka smakowa do flambirowania potraw i sosów ma być konfekcjonowana do opakowań 0,5 litra lub innych a następnie sprzedawana. W momencie sprzedaży Spółka traci władztwo nad tym produktem, zatem i faktyczny sposób jego wykorzystania, w tym jego ilość, nie będzie w gestii Spółki. Na etykiecie produktu będą oczywiście zawarte stosowne informacje dotyczące przeznaczenia wyrobu oraz sposobu jego dozowania, ale na tej podstawie ani Spółka ani organ nie będą w stanie zweryfikować stanu faktycznego. Absurdalnym byłoby założenie, że ktokolwiek dokonując flambirowania potraw przy użyciu zaprawki wyprodukowanej przez Spółkę będzie miał na uwadze konieczność zastosowania jej w takiej proporcji, aby spełniony był warunek zwolnienia, tj. aby zawartość alkoholu etylowego w artykułach spożywczych (czyli w analizowanym przypadku we flambirowanej potrawie) nie przekraczała wartości wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Dlatego nawet przyjęcie założenia, że omawiana zaprawka mogłaby stanowić półprodukt, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., nie może skutkować uznaniem, że spełniony byłby warunek ściśle określonej, granicznej zawartości alkoholu w produkcie gotowym. Trudno bowiem racjonalnie założyć, że w takim przypadku zwolnienie Spółki mogłoby być uzależnione od zużycia tej zaprawki przez bliżej nieokreślony podmiot w bliżej nieokreślonej ilości, tym bardziej, że według Spółki przedmiotowy wyrób może być używany zgodnie z wolą i fantazją osoby przygotowującej posiłek. W takim przypadku organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości jakiejkolwiek kontroli spełnienia przez Spółkę tego warunku zwolnienia.

Dalej DIAS wskazał, że Spółka nie spełnia również warunku bycia podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.a. W analizowanym przypadku zużycie na cele uprawniające do zwolnienia oznaczałoby zużycie wyrobu akcyzowego w postaci napoju alkoholowego do wytworzenia półproduktu (zaprawki) służącego do wytwarzania artykułów spożywczych rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza wartości wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono następujące zarzuty naruszenia:

- przepisów art. 30 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10, pkt 11 i pkt 22 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą jego wykładnię, skutkującą stwierdzeniem, że w niniejszym postępowaniu nie zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas, gdy przesłanki te zostały przez Skarżącą spełnione i wykazane,

- przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.), a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p., a to poprzez przeprowadzenie niepełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, skutkującego niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia, a także poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający prawu, co w konsekwencji naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

- art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.a., a to poprzez niewydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, pomimo spełnienia w sprawie wszystkich przesłanek niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia pozytywnego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Jednocześnie, na zasadzie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), Skarżąca wniosła o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji, o której mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.a. zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 22 maja 2017 r., zmienionym pismem z dnia 30 czerwca 2017 r., w terminie wyznaczonym przez tutejszy Sąd.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Skarżąca wniosła o przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci etykiety do produktów V. na okoliczność przeznaczenia produktów, sposobu ich używania, a w konsekwencji na okoliczność ilości alkoholu w artykule spożywczym, wyprodukowanym przy użyciu produktu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżąca zamierza prowadzić przedsięwzięcie polegające na produkcji zaprawki smakowej do flambirowania potraw i sosów, pod nazwą firmową V. . Produkt ten stanowi ciecz, której składnikami są: alkohol wysokoprocentowy (spirytus spożywczy z możliwym dodatkiem innych napojów alkoholowych, takich jak rum, koniak lub brandy), woda, sól (o stężeniu 1,1%), pieprz oraz inne przyprawy, w zależności od wariantu produktu, takie jak tymianek, rozmaryn, papryka.

Zaprawki do flambirowania, będące mieszanką alkoholu etylowego oraz różnych przypraw, w tym soli o objętości 1,1%, nie nadają się do samodzielnego spożycia, a zatem same w sobie nie stanowią artykułu spożywczego, w tym w szczególności napoju alkoholowego. Skarżąca na poparcie tej tezy przywołała ostateczne decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych Dyrektora Izby Celnej w W., w których stwierdzono, że "towar jest nieodpowiedni do konsumpcji jako napój".

Podniosła, że pomimo, iż w stosunku do Skarżącej nie została wydana decyzja w sprawie wiążącej informacji taryfowej, to produkty V. stanowią produkty tego samego rodzaju, co produkty, w stosunku do których decyzje takie zostały wydane.

Zaprawka do flambirowania, jako alkohol do gotowania, z uwagi na swoje przeznaczenie, nie stanowi napoju alkoholowego, objętego rozdziałem 22 Nomenklatury scalonej, a zatem nie stanowi samodzielnego wyrobu akcyzowego. Znajduje to potwierdzenie w nadanej temu towarowi klasyfikacji CN pod podpozycją [...].

Stosownie do noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2017/C 92/04), przepisy u.p.a. w zakresie objęcia jej zakresem przedmiotowym napojów alkoholowych, stanowią wynik implementacji do porządku krajowego dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, (Dz.U.UE.L. z 1992 r., nr 316, poz. 21, dalej: dyrektywa. Natomiast art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. jest skutkiem transpozycji art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy.

Dalej Skarżąca wskazała, że z obowiązującej zasady skutku pośredniego prawa unijnego wynika, że "stosując prawo wewnętrzne, sądy krajowe zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem dostosować się do art. 249 akapit trzeci WE (...) Obowiązek zgodnej wykładni dotyczy wszystkich krajowych przepisów prawnych, zarówno wcześniejszych, jak i późniejszych w stosunku do rozpatrywanej dyrektywy" (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielka izba) z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04). Tym samym organy oraz sądy krajowe, rozpoznając sprawę, wykazującą związek z prawem unijnym, zobowiązane są do stosowania prawa krajowego przy zastosowaniu wykładni prounijnej, polegającej w niniejszej sprawie na wykładni norm prawa krajowego przez pryzmat dyrektywy, będącej źródłem implementacji oraz powstałego na gruncie jej stosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Następnie Skarżąca wskazała, że przedmiotem zwolnienia może być napój alkoholowy. Alkohol etylowy jest napojem alkoholowym na zasadzie art. 92 u.p.a.

Kolejno podniosła, że należy dokonać wykładni pojęcia "półprodukt" stosowanego na gruncie u.p.a. Mając na uwadze, iż ustawa ta nie zawiera definicji legalnej pojęcia "półprodukt", to zgodnie z hierarchią wykładni językowej, należy odnieść się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Za "półprodukt" uważa się "produkt nie wykończony, nie nadający się do użytku bez dalszej przeróbki; gotowy element składowy jakiegoś wyrobu" (W. Doroszewski (red.), Słownik Języka Polskiego). Tym samym, półproduktem jest zarówno (1) produkt, który jest niewykończony i wymaga dalszej obróbki, jak i (2) produkt, który sam w sobie jest wykończony, lecz stanowi, niejako, surowiec właśnie do tej dalszej obróbki innego półproduktu (1).

Mając na uwadze powyższą definicję pojęcia "półprodukt" Skarżąca stwierdziła, że każdy produkt służący do stworzenia innego produktu, nadając mu odmienne cechy, których nie uzyskałby bez jego zastosowania, stanowi półprodukt. Fakt, że dany towar może stanowić produkt gotowy (sam nie podlega dalszej obróbce) bądź nadaje się do samodzielnego spożycia, nie pozbawia go w konkretnych przypadkach charakteru półproduktu, jeżeli w takim celu jest stosowany.

Tytułem przykładu można wskazać cukier, który niewątpliwie jest produktem gotowym oraz nadającym się samodzielnie do spożycia. Jednakże w przypadku użycia go w procesie karmelizacji potrawy lub artykułu spożywczego, niewątpliwie będzie stanowił on półprodukt w stosunku do przedmiotu karmelizowania, jako że bez jego użycia nie można byłoby uzyskać produktu skarmelizowanego, takiego jak np. creme brulee, czy chociażby karmelizowana cebula. Produkty karmelizacji, dzięki zastosowaniu cukru, stają się niewątpliwie produktami o innym smaku oraz konsystencji. Podobnie można wskazać na czekoladę, która jest produktem gotowym i zdatnym do spożycia, natomiast w przypadku zastosowania jej do produkcji ciastek o wielu składnikach, czekolada stanowi, w stosunku do całości otrzymanego towaru, wyłącznie półprodukt.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy Skarżąca stwierdziła, że zaprawki do flambirowania potraw i sosów stanowią półprodukt w znaczeniu (2) przytoczonym powyżej, jako że służą one do wykończenia innego półproduktu w postaci potrawy lub sosu, czego skutkiem jest powstanie finalnego artykułu spożywczego w postaci dania flambirowanego lub sosu flambirowanego. W tej mierze Skarżąca podkreśliła, że proces flambirowania, stanowiący obróbkę termiczną przy zastosowaniu alkoholu wysokoprocentowego, zmienia nie tylko smak półproduktu w postaci dania lub sosu nieflambirowanego, ale także jego strukturę, konsystencję, a także w niektórych przypadkach skład chemiczny produktu finalnego. Produkty flambirowane są produktami odmiennymi, pod powyższymi względami, od produktów nieflambirowanych, posiadają od nich odmienne nazwy, zazwyczaj z dodatkiem "flambe", a także posiadają różnych odbiorców końcowych.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, jakoby flambirowanie, za pomocą zaprawki będącej przedmiotem postępowania, stanowiło "jedynie sposób podania".

Skarżąca przywołała opinię Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na kanwie sprawy o zbieżnym stanie faktycznym, wskazując, że "do zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholi do gotowania będących przedmiotem sporu nie ma zastosowania art. 27 ust. 1 lit. e, lecz art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83. Za tym przemawia także okoliczność, że wino, porto i koniak nie są stosowane w kuchni wyłącznie jako dodatek poprawiający smak, lecz spełniają dalej idące funkcje, np. w procesie gotowania mięsa lub flambirowania potraw" (opinia Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej J. K. z dnia 15 lipca 2010 r., przedstawiona do sprawy C-163/09). Podobnie wskazała Komisja Europejska, stwierdzając, że alkohole do gotowania służą temu, aby czynić mięso delikatnym ("tenderising meat") (oświadczenie Komisji Europejskiej do sprawy C-163/09).

Alkohole do gotowania, którymi są zaprawki do flambirowania, stanowią półprodukty, jako że służą do stworzenia z innego półproduktu (produktu nieflambirowanego) produktu wykończonego o odmiennym smaku, zapachu, strukturze oraz konsystencji. Kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości w doktrynie prawa unijnego oraz w orzecznictwie TSUE na gruncie wykładni art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy, które organy podatkowe winny wziąć pod rozwagę.

Stężenie maksymalne nie odnosi się natomiast do zawartości alkoholu etylowego w samym półprodukcie.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, skutkujących stwierdzeniem, iż artykuł spożywczy powstały przy wykorzystaniu półproduktu będzie posiadał stężenie alkoholu etylowego przewyższające normy maksymalne, wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., zaś samo stężenie w tychże artykułach będzie niemierzalne.

Organ w swoich rozważaniach na temat spełnienia opisywanej przesłanki pominął własne uprzednienie twierdzenia na temat przebiegu procesu flambirowania. Co oczywiste, flambirowanie jest obróbką termiczną, polegającą na podpaleniu cieczy zawierającej wysokoprocentowy alkohol etylowy. W trakcie procesu spalania, alkohol etylowy jako lotny związek organiczny, ulega rozpadowi na związki dwutlenku węgla i wody, co zaś skutkuje zmniejszeniem się stężenia alkoholu etylowego w cieczy do minimalnego poziomu, w każdym przypadku nieprzekraczającym stężenia 8,5% lub 5%, odpowiednio dla potraw czekoladowych i pozostałych.

Odnosząc się do czwartej przesłanki, Skarżąca podniosła, że zwolnienie z podatku akcyzowego może nastąpić wyłącznie na rzecz podmiotów określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 u.p.a.

W stosunku do Skarżącej spełniona zostaje zarówno przesłanka, o której mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, jak i pkt 8 u.p.a.

Co do pierwszej z nich, Skarżąca wskazała we wniosku, że zamierza nabyć alkohol etylowy od producenta lub dystrybutora na terenie kraju i następnie z prowadzonego przez zbywcę składu podatkowego przewozić do swojej siedziby, gdzie jako podmiot zużywający, wykorzystywałaby go do produkcji zaprawki.

Zarówno organ pierwszoinstnacyjny, jak i organ odwoławczy, dokonały błędnej wykładni pojęcia "podmiot zużywający", stwierdzając, iż Skarżąca za taki podmiot nie może być uznana. Zdaniem organów orzekających w sprawie, o braku takiej kwalifikacji świadczy fakt, iż Skarżąca nie będzie dokonywać procesu flambirowania, czyli procesu wykorzystania półproduktu do stworzenia produktu finalnego. Tym samym organ błędnie przyjął, iż wyrobem akcyzowym zwolnionym z podatku jest sam półprodukt, czyli zaprawka.

Skarżąca będzie zużywać wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów związanych ze zwolnieniem. Jednakże, jak już wykazano powyżej, zużywanym wyrobem akcyzowym będzie alkohol etylowy zawarty w zaprawce do flambirowania ("produkt w produkcie") per se, sklasyfikowany pod poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. Nie jest natomiast napojem alkoholowym zaprawka, która sama w sobie nie stanowi wyrobu akcyzowego.

W kwestii charakteru alkoholu do gotowania jako wyrobu akcyzowego, wypowiedział się TSUE, stwierdzając, że "alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2% obj., do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych." (wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-458/06).

Jak wskazano, alkohole do gotowania, nie stanowią samodzielnie napojów alkoholowych, a zatem nie stanowią wyrobu akcyzowego, jako że stanowią inny produkt, objęty innym kodem Nomenklatury scalonej. Stanowi natomiast wyrób akcyzowy zawarty w nich alkohol etylowy, jeżeli jego wartość przekracza 1,2% obj., i to do tego wyrobu akcyzowego odnosi się zwolnienie, i to ten wyrób ma zostać wykorzystany przez podmiot zużywający dla celów zwolnienia, to jest wyprodukowania półproduktu.

W niniejszej sprawie, zużycie alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym, nastąpi właśnie w celu wytworzenia półproduktu, służącego następnie do produkcji artykułu spożywczego, a zatem w celu, dla którego udziela się zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że spełnia również przesłankę określoną w art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. Wynika to z faktu, iż Skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, co bezsprzecznie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym, mając na uwadze, iż czynności wykonywane w składzie podatkowym stanowią alternatywę zwykłą, wystarczającym do uznania Skarżącej za podmiot prowadzący skład podatkowy jest, jeżeli w prowadzonym przez nią składzie podatkowym będzie ona magazynować nabywany wyrób akcyzowy w postaci alkoholu etylowego przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca pozostawać będzie jednocześnie podmiotem zużywającym, na podstawie wskazanych powyżej okoliczności.

Tym samym twierdzenia organów w sprawie są niezasadne, jako że oparte na błędnej wykładni normy art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d w zw. z ust. 3 pkt 1, 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 22 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegającej na stwierdzeniu, iż półprodukt w postaci zaprawki do flambirowania potraw i sosów, niewymieniony w załączniku nr 1 do ww. ustawy, stanowi wyrób akcyzowy, a tym samym, że Skarżąca może być uznana za podmiot zużywający, wyłącznie w przypadku zużycia produkowanego przez siebie półproduktu.

Skarżąca podniosła, przywołując wyrok TSUE w sprawie C-458/06, że kwestia dopuszczalności zwolnienia alkoholi do gotowania od podatku akcyzowego została przesądzona na gruncie prawa unijnego.

Bez znaczenia dla oceny zasadności zwolnienia jest rodzaj alkoholu użytego do produkcji alkoholu do gotowania, jako że jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie C-458/06, nie nadaje się on do spożycia i jako taki, zgodnie z wykładnią funkcjonalną, nie stanowi napoju alkoholowego. Należy natomiast przyjąć, że w każdym przypadku wyrobem akcyzowym będzie alkohol etylowy, o którym mowa w art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy (poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a.). W aktualnym stanie prawnym, alkohole do gotowania, bez względu czy zostały wyprodukowane na bazie wina, porto, koniaku czy innego alkoholu, stanowią jeden produkt sklasyfikowany pod podpozycją CN 2103 90 90.

Skarżąca przedstawiła wyliczenia matematyczne, świadczące jej zdaniem o nieprzekroczeniu dopuszczalnego poziomu alkoholu etylowego w artykule spożywczym przy stosowaniu porcji zalecanej w instrukcji znajdującej się na etykiecie produktu V. , nawet bez podpalenia. Podniosła, że ilość wskazana na etykiecie określona jest jako maksymalna. Zarzuciła też nieodniesienie się przez organ do twierdzeń i zarzutów odwołania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że klasyfikacja wyrobu nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem a Skarżącą. Jednak klasyfikacja wyrobu do kodu CN [...] nie ma żadnego wpływu na podatek akcyzowy związany z wyprodukowaniem tegoż wyrobu a w związku z tym klasyfikacja do wskazanego kodu CN nie ma również wpływu na przyznanie zwolnienia w postaci ustalenia norm zużycia.

Dalej DIAS jednoznacznie wskazał, że bez wątpienia alkohol etylowy znajdujący się w przedmiotowym wyrobie jest wyrobem akcyzowym oraz napojem alkoholowym.

Niemniej jednak, mając na uwadze bardzo szeroką definicję alkoholu etylowego, tj. obejmującą wszystkie towary, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy sensu stricto (CN [...] lub [...]), przy dokonywaniu weryfikacji, czy dany towar należy uznać za szeroko definiowany alkohol etylowy podlegający efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, należy pamiętać nie tylko o literalnym brzmieniu przepisów, ale również o celu ustawodawcy krajowego oraz ustawodawcy unijnego (analogiczna definicja alkoholu etylowego jest bowiem zawarta w art. 20 dyrektywy). Podstawowym celem unijnych oraz krajowych przepisów akcyzowych jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W efekcie akcyzie podlegają napoje spirytusowe przeznaczone do konsumpcji przez ludzi, nawet jeżeli z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej są klasyfikowane do innych kodów CN niż [...] lub [...].

DIAS wskazał też, że zaprawkę do flambirowania można przyrównać do musztard lub keczupów. Mimo że nie nadaje się ona do bezpośredniego spożycia, to jest wyrobem dopuszczonym do obrotu spożywczego, a w związku z tym tak naprawdę dopuszczonym do konsumpcji.

Odnosząc się do wspomnianego w skardze wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09, DIAS wskazał, że wyrok ten dotyczył czterech pytań prejudycjalnych, min. pytania możliwość zwolnienia wina do gotowania, porto do gotowania i koniaku do gotowania w przypadkach, gdy są one używane jako składnik produktów. Przedmiotowe orzeczenie wskazuje wprost iż wykładni art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, należy dokonywać w ten sposób, iż przyznanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie może być uzależnione od przesłanek przewidzianych przez ustawodawstwo krajowe, a mianowicie ograniczenia kręgu osób uprawnionych do ubiegania się o zwrot, terminu czterech miesięcy na przedstawienie takiego wniosku, określenia minimalnej kwoty zwrotu, wyłącznie jeżeli w świetle konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, przesłanki te są niezbędne do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania uchylaniu się, omijaniu lub naruszaniu przepisów.

W istocie przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W ocenie DIAS przedstawione przez Skarżącą rozstrzygnięcie ETS stanowi potwierdzenie stanowiska organu w zakresie możliwości uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym w postaci przyznania norm zużycia ale tylko i wyłącznie po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie.

Skarżąca w replice z dnia 25 maja 2018 r. do odpowiedzi na skargę podniosła, że stężenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. odnosi się do stężenia w artykule spożywczym, nie zaś w półprodukcie przeznaczonym do jego wytworzenia, który zawiera napój alkoholowy (alkohol etylowy) podlegający zwolnieniu z akcyzy. Wynika to wprost z posłużenia się przez ustawodawcę określeniem "zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych".

Zatem przesłanka maksymalnego stężenia (zawartości) alkoholu etylowego odnosi się każdorazowo do takiego stężenia w artykule spożywczym, którym jest danie lub sos flambirowany, nie zaś zaprawka do flambirowania. Tym samym, irrelewantne dla sprawy jest stężenie alkoholu w wyrobie Skarżącej, jako że stanowi ona półprodukt, a nie artykuł spożywczy.

Odnosząc się do twierdzeń organu dotyczących niemierzalności i niekontrolowalności stężenia alkoholu etylowego w artykułach spożywczych (daniach i sosach flambirowanych) Skarżąca podniosła, że jak wykazała w treści skargi, parametr ten podlega matematycznemu wyliczeniu. Stężenie to, przy wykorzystaniu zgodnie z instrukcją, nawet przed podpaleniem półproduktu będzie niższe niż maksymalne dopuszczalne. Natomiast po podpaleniu stężenie alkoholu będzie tak znikome, że pozostawać będzie w granicach marginesu błędu pomiarowego. Mając na uwadze, iż danie z dodatkiem zaprawki do flambirowania, a bez podpalenia, nie nadaje się do spożycia i to nie tylko z uwagi na znaczne stężenie alkoholu etylowego w zaprawce, która całkowicie zniszczy smak dania, należy stwierdzić, iż w każdym przypadku użycia zaprawki dochodzi do podpalenia, celem dokonania procesu flambirowania. Implikuje to natomiast każdorazowe zajście procesu spalania całkowitego i rozpad związków alkoholu etylowego, co zaś skutkuje zmniejszeniem jego stężenia go znikomych wartości. Już z zasad doświadczenia życiowego wynika, iż osoby posługujące się zaprawkami do flambirowania dokonują ich podpalenia, zaś z zasad wiedzy naukowej wynika, iż skutkuje ona zminimalizowaniem stężenia alkoholu etylowego. Wprost wskazuje się w doktrynie prawa europejskiego, jak powoływano się w treści skargi, iż nie może budzić wątpliwości, że przy stosowaniu alkoholów do flambirowania przesłanka maksymalnego stężenia zawsze będzie spełniona, a to właśnie z uwagi na zachodzenie procesu spalenie całkowitego.

Pomimo, że zaprawka do flambirowania jest gotowym produktem (sama jest zapakowana i gotowa do użycia) to w stosunku do innych wyrobów spożywczych (podlegających flambirowaniu) stanowi półprodukt, a zatem stanowi "półprodukt" jako "gotowy element składowy jakiegoś wyrobu", a wyrobem tym jest danie flambirowane. Nie zmienia tego układu fakt, iż wyrób, podlegający flambirowaniu, może być spożywany bez przeprowadzania tego procesu. Wynika to z faktu, iż flambirowanie skutkuje przetworzeniem tego wyrobu (który czasem może być już samodzielnym artykułem spożywczym) w inny od pierwotnego, nowy artykuł spożywczy. Kwestia ta również nie budzi wątpliwości w orzecznictwie europejskim, gdzie wskazuje się, że, wbrew twierdzeniom organu, proces flambirowania nie tylko zmienia smak dania (jak wskazywana przez organ musztarda), jego zapach, ale stanowi proces obróbki termicznej przy wykorzystaniu zaprawek do flambirowania, skutkującej między innymi zmianą konsystencji dania, czy jego kruchości. Już sam fakt, iż flambirowanie służy obróbce termicznej, a zatem zmienia dania surowe w przygotowane do spożycia, może samodzielnie stanowić przesłanki do uznania zaprawki do flambirowania za półprodukt zmierzający do wytworzenia gotowego produktu, zdatnego do spożycia.

Skarżąca podniosła, że organ wskazując, iż zaprawka nadaje się do konsumpcji przeczy sam sobie, a także wywodzi powyższe wbrew obowiązującemu prawu europejskiemu, a także stanowisku krajowych organów podatkowych wyrażanych w ramach decyzji WIT.

Wskazała, że zgodnie z klasyfikacją CN kodem [...] objęte są "produkty, które w przeciwnym razie byłyby objęte działem 22, przygotowane do celów kulinarnych i nienadające się do konsumpcji jako napoje".

Wyrobami akcyzowymi, o których mowa w powyższym przepisie, jest alkohol etylowy, o którego zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie wnosi Skarżąca, na cele produkcji zaprawki do flambirowania, będącej półproduktem, podlegającym zwolnieniu z akcyzy właśnie ze względu na to przeznaczenie. Wskazana powyżej definicja, na kanwie niniejszej sprawy, odnosi się bowiem do podmiotu korzystającego ze zwolnienia (Skarżąca) do celów produkcji półproduktu (zaprawki do flambirowania). Tymczasem organ pod pojęciem podmiotu zużywającego rozumie podmiot, który dokonuje zużycia półproduktu wytwarzanego przy użyciu wyrobu akcyzowego, a zatem odbiorcę półproduktu tworzonego przez Skarżącą, co wykracza poza definicję legalną. Zatem nie sposób uznać, ażeby Skarżąca nie spełniała przesłanek posiadania statusu podmiotu zużywającego.

Podniesione przez organ twierdzenia nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako że ograniczenia wskazane w cytowanym orzeczeniu dotyczą etapu zwrotu pobranego podatku akcyzowego, nie zaś decyzji ustalającej dopuszczalne zużycie, o wydanie której wnosi Skarżąca. Przyjmując nawet, iż postawiona przez ETS teza może mieć zastosowanie na tym etapie postępowania, to należy podkreślić, iż organ w żadnym miejscu nie wskazał, jaki przepis prawa krajowego, ograniczający zakres art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy ma w sprawie zastosowanie. Organ bowiem poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., co jak wykazała Akarżąca w treści skargi jest niezgodne z rzeczywistością.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. Sąd zakreślił 14-dniowy termin pełnomocnikowi organu do ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego błędnych obliczeń zawartości alkoholu etylowego w zaprawce V. .

W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2018 r. organ wskazał na brak kontroli producenta (Skarżącej) stosowania produktów flambirowanych. Podniósł, że zwolnienie od akcyzy nie może być uzależnione od zużycia produktu Skarżącej przez bliżej nieokreślony podmiot w bliżej nieokreślonej ilości. Organ wskazał, że jeżeli osoba dokonująca flambirowania użyje zamiast 100 ml na 1 kg ilość 150 ml na 1 kg to dopuszczalny poziom alkoholu etylowego w produkcie zostanie przekroczony. Wyliczył, że 150 ml produktu VIFER zawiera 70,05 ml alkoholu etylowego 100% vol., co oznacza, że na 100 kg wyrobu przypadnie 7,005 litra alkoholu etylowego, tym samym norma zostanie przekroczona. Organ przedstawił też wyliczenia metodą Skarżącej, wskazując, że w 150 ml produktu znajduje się 55,575 g alkoholu, a 1000 g wyrobu odpowiada stosunkowi 0,05575. Wobec powyższego poziom alkoholu etylowego w produkcie flambirowanym przekroczy dopuszczalny stosunek, który zgodnie z wyliczeniami Skarżącej wynosi 0,0395.

W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2018 r. Skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do obliczeń zgodnie z pytaniem Sądu. Podniosła, że założenia organu użycia zaprawki niezgodnie z instrukcją i przeznaczeniem produktu są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki.

Organ w piśmie procesowym z dnia 10 września 2018 r. wskazał, że nie kwestionuje wyliczeń matematycznych przedstawionych przez Skarżącą. Podkreślił brak kontroli Skarżącej nad zużyciem zaprawki.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Sąd stwierdza, że ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny – co do meritum – nie jest on sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów jak i Skarżącej. W ocenie Sądu nie ma zatem konieczności jego ponownego przytaczania w tej części uzasadnienia.

Natomiast zarzuty skargi dotyczące przeprowadzenia niepełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, skutkującego niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, sprowadzają się do niewłaściwej zdaniem Skarżącej wykładni przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania akcyzą i w konsekwencji do wadliwej subsumcji.

Bezsporne w sprawie jest, że wyrób V. - zaprawka smakowa do flambirowania potraw i sosów stanowi ciecz, której składnikami są: alkohol wysokoprocentowy (spirytus spożywczy z możliwym dodatkiem innych napojów alkoholowych, takich jak rum, koniak lub brandy – w sumie 46,7% vol. alkoholu etylowego), woda, sól (o stężeniu 1,1%), pieprz oraz inne przyprawy, w zależności od wariantu produktu, takie jak tymianek, rozmaryn, papryka, jest poprawnie sklasyfikowana do kodu CN [...].

Nie było też sporne, mimo pewnej niespójności uzasadnień decyzji I i II instancji, że zaprawka V. nie jest przeznaczona do bezpośredniego spożycia, a wyrobem akcyzowym (przedmiotem ewentualnego opodatkowania akcyzą) jest sam alkohol etylowy zawarty w zaprawce - zgodnie z art. 93 ust. 1 u.p.a. (poz. 43 zał. nr 1 do u.p.a.).

Bezsporne jest również, że ustawodawca na gruncie u.p.a. nie wprowadził definicji legalnej pojęcia półprodukt, a także artykuł spożywczy, natomiast mające zastosowanie w sprawie uregulowania u.p.a. stanowią implementację dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L. z 1992 r., nr 316, poz. 21).

Nie było przedmiotem sporu także, że Skarżąca w ramach produkcji przedmiotowej zaprawki zamierzała nabywać od producenta lub dystrybutora na terenie kraju z prowadzonego przez zbywcę składu podatkowego i następnie wyroby akcyzowe (napój alkoholowy – alkohol etylowy) używać do produkcji zaprawki.

Kwestią sporną był po pierwsze charakter zaprawki V. . Zdaniem organów jest to produkt a zdaniem Skarżącej półprodukt. W konsekwencji, zdaniem organów jest to artykuł spożywczy, który musi spełniać wymogi narzucone przez art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., a zdaniem Skarżącej nie.

Drugą kwestią sporną był status Skarżącej jako podmiotu zużywającego wyrób akcyzowy, w rozumieniu u.p.a.

Zdaniem Spółki wyrób V. jest półproduktem do wytwarzania artykułów spożywczych (do celów kulinarnych), w których zawartość alkoholu etylowego nie przekracza limitów wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. Tymi artykułami spożywczymi są flambirowane podczas ich wytwarzania potrawy i sosy o końcowej zawartości alkoholu etylowego nie większej niż ww. wartości.

Zdaniem Skarżącej z literalnej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. wynika, że limity wskazane w ww. przepisie nie dotyczą półproduktu a wytworzonego artykułu spożywczego. Wskazując na art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a. podniosła rozróżnienie (brak tożsamości) pomiędzy półproduktami a artykułami spożywczymi.

Zdaniem organu natomiast wyrób V. nie jest półproduktem a gotowym produktem służącym do zmiany smaku potraw i sosów poprzez polanie nim potrawy i podpalenie. Nie jest dodawany do potraw w trakcie ich wytwarzania, nie stanowi on niezbędnego produktu koniecznego do wytworzenia danego artykułu spożywczego. Nie ma znaczenia, że ww. produkt nie nadaje się teoretycznie bezpośrednio do spożycia. Produkt nie spełnia warunku zachowania limitów wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Zdaniem organu Spółka nie spełnia również przesłanek aby w rozpatrywanym przypadku można by ją uznać za podmiot zużywający. Nie zużywa bezpośrednio napoju alkoholowego do wytwarzania artykułu spożywczego, tj.: potraw, które poddawane są flambirowaniu.

Zdaniem organu Wnioskodawca zużywa wyrób akcyzowy – alkohol etylowy produkując zaprawkę V. , nie spełniając wymogów z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Natomiast zaprawka zużywana jest w punktach gastronomicznych, a zatem mimo nieprzekroczenia limitów wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. u.p.a. w tym przypadku Wnioskodawca nie jest podmiotem zużywającym, zatem zwolnienie nie przysługuje.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze użycie zaprawki nie powoduje wytworzenia nowego produktu spożywczego, który jest już gotowy.

Po drugie wskazał, że Spółka nie jest w stanie kontrolować użycia ilości zaprawki, by zapewnić spełnienie wymogów z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. u.p.a., dlatego nawet przyjmując, że zaprawka V. stanowi półprodukt, nie sposób wykazać spełnienia granicznej ilości alkoholu.

Przed dokonaniem oceny powyższych rozbieżnych stanowisk stron, należy przywołać mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Definicję wyrobu akcyzowego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który wskazuje, że w rozumieniu tej ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W art. 92 u.p.a. wskazano co w rozumieniu tej ustawy zalicza się do napojów alkoholowych. Są to alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Ponadto stosownie do art. 93 ust. 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN [...] i [...], nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN [...], [...] i [...], o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Z kolei zgodnie z art. 20 dyrektywy, przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się:

– wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN [...] i [...], nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,

– produkty oznaczone kodami taryfowymi CN [...], [...], [...] o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,

– napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

Zgodnie z poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, jako wyrób akcyzowy wymieniono jednakże alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Z powyższego wynika zatem, że alkohol etylowy zawarty w ww. substancjach, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z kolei w poz. 17 i 18 ww. załącznika nr 1, wymieniono odpowiednio:

- poz. 17, kod CN [...]: Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

- poz. 18, kod CN [...]: Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Istotne jest to przy tym to, że powyżej przedstawiony, przyjęty w u.p.a. podział napojów alkoholowych powoduje, że każdy wyrób uznany za napój alkoholowy powinien zostać zaliczony do jednego z wyżej wymienionych rodzajów napojów alkoholowych. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że najszerszą grupę wyrobów w ramach napojów alkoholowych stanowią alkohole etylowe, które oprócz alkoholu etylowego sensu stricto obejmują również inne wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy o zawartości powyżej 1,2% obj., pod warunkiem że wyroby te nie zostały wprost zaklasyfikowane jako piwo, wino, napoje fermentowane lub wyroby pośrednie. Interpretując zakres wyrobów uznanych za alkohol etylowy, należy pamiętać, że klasyfikacja wyrobów zawierających alkohol etylowy do tej kategorii wyrobów akcyzowych powinna uwzględniać cele dyrektywy. W rezultacie opodatkowaniu akcyzą powinny podlegać tylko te wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy, które przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi jako napój alkoholowy, a nie wyroby, w przypadku których alkohol stanowi część towaru lub wyrobu przemysłowego nieprzeznaczonego do konsumpcji spożywczej.

Niemniej jednak w powyższej definicji ustawodawca wskazuje również, że wszelkie inne wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy sensu stricto w ilości przekraczającej 1,2% obj. należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Wreszcie stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów (...).

W myśl zaś art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie od podatku akcyzowego, stosowane ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego, uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 in fine, w myśl którego zwolnienie to stosuje się wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Przywoławszy przepisy implementowanej dyrektywy, należy mieć na uwadze, że postanowienia art. 27 ust. 1 dyrektywy, są prawnie nierelewantne dla wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego produktów zawierających alkohol etylowy. W tym stanie rzeczy odpowiedzi na pytanie czy zawarty w objętych wnioskiem wyrobach alkohol etylowy podlega podatkowi akcyzowemu, czy też korzysta ze zwolnienia, należy poszukiwać wyłącznie w przepisach prawa krajowego (por. wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 313/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl bowiem art. 288 akapit 3 (dawny art. 249 akapit 3 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2, ze zm.; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod dla jego realizacji. Władze krajowe mają obowiązek wybrania takich instrumentów, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo ETS). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Warto podkreślić, że z art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy jednoznacznie wynika, że prawodawca wspólnotowy przewidział możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych.

Zatem nie mógł odnieść zamierzonego skutku postulat Skarżącej zastosowania wykładni prounijnej przepisów krajowych.

Mając powyższe na uwadze, przechodząc do kontroli wydanych w sprawie decyzji, należy wskazać, że kluczowym zagadnieniem w sprawie, w kontekście oceny zaistnienia przesłanek zastosowania art. 30 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., okazało się rozstrzygnięcie, czy przedmiotowa zaprawka do flambirowania ma charakter produktu, czy też półproduktu.

Zdaniem Sądu, przedmiotowa zaprawka wykazuje cechy produktu, z następujących przyczyn przedstawionych poniżej.

Przede wszystkim, odnosząc się do kwalifikacji zaprawki jako produktu lub półproduktu, należy wskazać, że w polskim systemie prawa nie ma legalnej definicji "półproduktu", a pojęcie to w języku specjalistycznym (technologia żywności) ma znaczenie częściowo odmienne niż w języku potocznym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Po 923/17).

Celem dokonania pełnej wykładni mających zastosowanie w sprawie pojęć, z uwzględnieniem celów dyrektywy i całokształtu dorobku prawa unijnego, trzeba przywołać art. 2, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (We) Nr 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustalającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, ustanawiające Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w sprawie bezpieczeństwa żywnościowego (Dz.U.UE.L. z 2002 r., nr 31, poz. 1), czyli aktu prawnego który wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowany w każdym państwie członkowskim, stając się częścią krajowego porządku prawnego bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywiera bezpośrednie skutki w stosunku do jednostek (art. 288 akapit 2 TFUE), który definiuje termin "żywność". Zgodnie z tym przepisem "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

Produkty nieprzetworzone oznaczają środki spożywcze, które nie podlegają przetwarzaniu, i obejmują produkty, które zostały rozdzielone, podzielone na części, przecięte, pokrojone, pozbawione kości, rozdrobnione, wygarbowane, skruszone, nacięte, wyczyszczone, przycięte, pozbawione łusek, zmielone, schłodzone, zamrożone, głęboko zamrożone lub rozmrożone; produkty przetworzone oznaczają natomiast środki spożywcze uzyskane w wyniku przetworzenia produktów nieprzetworzonych. Produkty te mogą zawierać składniki, które są niezbędne do ich wyprodukowania lub do nadania im specyficznego charakteru (art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 852/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz.U.UE.L. z 2004 r., nr 139, poz. 1).

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz.U.UE.L. z 2008 r., nr 354, poz. 16) "dodatek do żywności" oznacza każdą substancję, która w normalnych warunkach ani nie jest spożywana sama jako żywność, ani nie jest stosowana jako charakterystyczny składnik żywności, bez względu na swoją ewentualną wartość odżywczą, której celowe dodanie, ze względów technologicznych, do żywności w trakcie jej produkcji, przetwarzania, przygotowywania, obróbki, pakowania, przewozu lub przechowywania powoduje, lub można spodziewać się zasadnie, że powoduje, iż substancja ta lub jej produkty pochodne stają się bezpośrednio lub pośrednio składnikiem tej żywności.

Za środek spożywczy uznane zostały np. drożdże winiarskie, mimo że nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, niemniej objęte są definicją żywności, gdyż są dodawane w procesie powstawania żywności. Drożdże winiarskie można uznać za żywność w rozumieniu art. 2 rozporządzenia nr 178/2002, gdyż są one produktem, który nawet, jeżeli nie jest przeznaczony bezpośrednio do spożycia przez ludzi jest dodawany do moszczu, z którego powstaje wino. Spożycia przez ludzi drożdży winiarskich w końcowym produkcie, jakim jest wino domowe, można się spodziewać, nawet jeżeli nie jest pożądane. Wino domowe stanowi środek spożywczy (żywność), a drożdże winiarskie są substancją świadomie dodawaną podczas jego wytwarzania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1114/14).

Jak słusznie podnosiła Skarżąca podając chociażby przykład cukru, podział towarów na produkty z jednej strony, a półprodukty, dodatki i składniki z drugiej, nie jest rozłączny (zupełny). Z podstawowej nawet znajomości jakichkolwiek procesów produkcji, czy to dotyczącej artykułów spożywczych czy też jakiejkolwiek innej, wynika niewątpliwie, że poszczególne rzeczy, wyroby, ciecze mogą być w jednych procesach produktami końcowymi, a w innych składnikami, dodatkami lub półproduktami.

Zatem niebudzący wątpliwości fakt, że w przypadku użycia cukru w procesie karmelizacji artykułu spożywczego, jak creme brulee, czy karmelizowana cebula, produkty karmelizacji, dzięki zastosowaniu cukru, stają się produktami o innym smaku oraz konsystencji, nie prowadzi do uznania, że cukier stanowi półprodukt takiej finalnej potrawy.

Nie sposób przyjąć, jak chce Skarżąca, że każdy gotowy element składowy jakiegoś wyrobu, czyli w dziedzinie przemysłu spożywczego i kulinarnego każdy składnik lub dodatek, jak np. sól, pieprz czy proszek do pieczenia itp., stanowią półprodukty produktów, do których stworzenia zostaną użyte. A przecież takie składniki czy dodatki, nie są przeznaczone do oddzielnej (samodzielnej) konsumpcji. Przyjmując logikę wywodu Skarżącej za taki półprodukt należałoby uznać także np. olej roślinny użyty przy obróbce termicznej potrawy, a nawet odpowiednie drewno użyte do opalania wędzonek, którego gatunek przecież wpływa na walory smakowe i zapachowe tych produktów.

Odnosząc powyższe rozważania do kontrolowanych decyzji należy stwierdzić, że zaprawki do flambirowania potraw i sosów nie są dla produktów flambirowanych półproduktami, mimo że służą do wykończenia artykułów spożywczych, czego skutkiem jest powstanie finalnego artykułu spożywczego w postaci dania flambirowanego lub sosu flambirowanego, a proces flambirowania, stanowiący obróbkę termiczną przy zastosowaniu alkoholu wysokoprocentowego, może zmieniać nie tylko smak produktu w postaci dania lub sosu nieflambirowanego, ale także jego strukturę, konsystencję, skład chemiczny produktu finalnego, a nawet zmieniać dania surowe w przygotowane do spożycia.

We wskazanym wyżej sensie nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w opisanym przez Skarżącą procesie produkcji zaprawki do flambirowania, tak sam alkohol etylowy, jak i zaprawka V. , są z jednej strony produktami, a z drugiej składnikami (dodatkami), których jednak nie można nazwać półproduktami. Niewątpliwie alkohol jest też artykułem spożywczym.

Natomiast zaprawka jest towarem nieodpowiednim do konsumpcji jako napój i stanowi produkt smakowy do flambirowania potraw i sosów. Flambirowanie może przy tym stanowić rodzaj przetwarzania artykułu spożywczego. Powyższe wynika zarówno z ostatecznych decyzji w sprawie wiążących informacji taryfowych (dalej: WIT) Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (k. 26-30 akt administracyjnych), jak i pośrednio z etykiety informującej o sposobie użycia i stosowania.

Wyżej wymienione decyzje WIT dotyczą zaprawki do przyprawiania i flambirowania potraw i sosów S1, o składzie odpowiadającym zaprawce V. . W ich treści opisując produkt zawarto stwierdzenia: "produkt przygotowany do celów kulinarnych, w postaci klarownej cieczy (...). Wyniki badań laboratoryjnych wykazały, że towar jest nieodpowiedni do konsumpcji jako napój (...) produkt stanowi zaprawkę smakową do flambirowania potraw i sosów, przeznaczoną do dodawania do potraw i sosów w czasie ich gotowania i przyrządzania, z jednoczesnym jej podpaleniem" (podkreślenia Sądu).

Należy tu podkreślić, że zgodnie z art. 194 O.p., dane zawarte w decyzjach wydanych w sprawie wiążących informacji taryfowych, mają walor dokumentu urzędowego. Zatem organ podatkowy może odmówić wiarygodności powyższym dokumentom urzędowym, a także płynącym z nich wnioskom, jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu. Uwzględnienie tych dowodów przy wydawaniu decyzji było konieczne w uwzględnieniu art. 180 i art. 187 § 1 O.p., jak również zasad ogólnych postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.).

Podsumowując, przedmiotowej zaprawki nie można uznać za półprodukt, a w konsekwencji zawartego w niej alkoholu etylowego nie sposób uznać za składnik półproduktu służącego do wytwarzania artykułów spożywczych, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a. w zw. art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. Zaprawka jest gotowym produktem, konfekcjonowanym i gotowym do użycia, który służy jako składnik (dodatek) do wytwarzania artykułów spożywczych, co jednak nie uprawnia do zwolnienia zawartego w niej alkoholu etylowego z podatku akcyzowego.

Dlatego też limity wyznaczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. nie odnoszą się w ogóle do produktów poddanych flambirowaniu.

Przyjmując natomiast hipotetycznie, czego nie domagała się Skarżąca, że alkohol etylowy używany do produkcji zaprawki jest używany bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych, na zwolnienie z opodatkowania nie pozwalałyby wymogi ilościowe przyjęte przez ustawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Odnosząc się natomiast do przywoływanych w sprawie orzeczeń TSUE należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt C-163/09 Repertoire Culinaire Ltd v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs - (ZOTSiS 2010/12A/I-12717-12772), okoliczność, że wino i porto do gotowania są, jako takie, uważane za przetwory spożywcze objęte rozdziałem 21 nomenklatury scalonej załączonej do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem nr 2587/91, i że nie nadają się do spożycia jako napoje, pozostaje bez wpływu na zastosowanie tego przepisu do alkoholu etylowego wchodzącego w ich skład (por. pkt 26, 27, 30; pkt 1 sentencji).

Powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie jest również sprzeczne z motywami przywołanego w skardze wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt C-458/06 Skatteverket v. Gourmet Classic Ltd (ZOTSiS 2008/6/I-4207), (por. pkt 37, 38, 40; sentencji). Wskazano tam bowiem, że okoliczność, czy wino do gotowania jest uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych, nie ma wpływu dla powyższej oceny.

Z uwagi na brak spełnienia opisanej powyżej przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania, należy uznać, że wszelkie rozważania i polemiki dotyczące:

- czy Skarżąca jest podmiotem zużywającym na cele uprawniające do zwolnienia w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a.,

- okoliczności prowadzenia przez Skarżącą składu podatkowego,

- co należy w sprawie rozumieć przez zużywanie wyrobu akcyzowego,

- okoliczności zużywania wyrobu końcowego – zaprawki V. , w trakcie flambirowania przez podmioty trzecie, które nabędą od Skarżącej jej produkt,

- czym w istocie jest flambirowanie (sposobem podania, czy też obróbką termiczną),

- przesłanek zastosowania art. 85 ust. 1 pkt 2 lub art. 85 ust. 2 pkt 3 u.p.a.,

- czy wreszcie matematycznych wyliczeń dotyczących finalnego etapu stosowania zaprawki,

nie mogły mieć w sprawie istotnego wpływu na jej wynik, dlatego też odnoszenie się do ww. kwestii Sąd uznał jako zbędne.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a organy mimo częściowo niespójnej wykładni art. 30 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d u.p.a., dokonały rozstrzygnięcia zgodnego z prawem.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., natomiast uchybienia związane z niewypełnieniem w pełni wymogów art. 210 § 4 O.p., Sąd ocenił jako nie mające wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.