Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1151/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 2850,90 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem SAD nr [...] z dnia [...].10.1999 r. P. S.A. dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in.towar o nazwie handlowej "X.". Ww. towar został zakwalifikowany przez importera do kodu PCN 3004 90 11 0 ze stawką celną w wysokości 0 %.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że sprowadzony towar nie może być uznany za lek w rozumieniu taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany produkt do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawka celną w wysokości 20%.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].05.2003r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, w ramach którego wezwał spółkę do przedłożenia próbek towarów i ulotek informacyjnych dotyczących importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż produkt o nazwie handlowej X. spełnia wymagania pozycji 2106 taryfy celnej obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Pozycja 3004, zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, obejmuje "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Klasyfikację produktu o nazwie X. do tej pozycji wyłącza uwaga 1 do działu 30, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż kod PCN 2106 90 92 0 zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji obejmuje produkty nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, sacharozy lub glukozy, 5 % glukozy lub skrobi. Preparat X. zawiera w swoim składzie sacharozę i skrobię w ilości [...] % (oznaczone na opakowaniu jako [...]), powinien zatem być klasyfikowany w tej samej pozycji taryfy celnej - 2106 ale do kodu PCN 2106 90 98 0 obejmującego "pozostałe produkty". Jednakże z uwagi na brzmienie przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, organ odwoławczy nie zmienił klasyfikacji spornego towaru.

Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności Dyrektor Izby wskazał, iż skład surowcowy X., jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi) daje podstawę do uznania, że sporny towar to odżywka w rozumieniu taryfy celnej. Dla celów klasyfikacyjnych nie ma znaczenia fakt, że X. jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala na podawanie go osobom z alergią na białka mleka krowiego, pierwotną lub wtórną nietolerancją laktozy, z przewlekłą i ostrą biegunką, galaktozemią i nietolerancją glutenu. X. jest bezmlecznym preparatem do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy. We wskazanych wyżej chorobach X. zastępuje mleko. Mleko zawiera wszystkie podstawowe składniki pokarmowe (białko, tłuszcz, cukier) i uzupełniające (witaminy, sole mineralne, mikroelementy), we właściwych proporcjach, zapewniające utrzymanie dobrego stanu zdrowia. X. zawiera w swoim składzie tłuszcze, i węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne i jest spożywany przez osoby, które nie tolerują określonych składników pokarmowych. W tym rozumieniu X. jest lekiem stosowanym w leczeniu żywieniowym, tzw. dietach eliminacyjnych, w których z danego produktu został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Odzwierciedleniem tego faktu jest uznanie przedmiotowego preparatu za środek farmaceutyczny i wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. To jednakże nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań.

X. może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek zapewniający podaż odpowiedniej ilości składników odżywczych, pozwalających utrzymać organizm w dobrym zdrowiu. Fakt, że produkt może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako pożywienie, nie oznacza że je leczy lub im zapobiega.

Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza stan towaru i jego właściwości zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było zatem podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego raz w piśmie procesowym z dnia [...].06.2004 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania;

art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. a pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS);

art. 13 § 1 i § 5, art. 83 §1 i § 3, art. 85 § 1, ustawy kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24.08.1999 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 958), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej;

art. 222 § 4 ustawy kodeks celny poprzez niewłaściwe orzeczenie w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

art. 65 § 5, art. 85 § 1 i art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny II instancji nie może uchylić oczywiście wadliwej decyzji organu I instancji i umorzyć postępowania w sprawie;

art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4, 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne, nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ X., co wynika z dokumentów przedstawionych jako dowód w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. galaktozemii oraz alergiach pokarmowych. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. X. spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji 3004 ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia produktu o nazwie X. z tej pozycji. Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany - ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku X. osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych.

Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu - ze swojej strony.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.] wyrokiem z 8 lipca 2004 r., sygn. akt V SA 2579/03 oddalił skargę.

Uznał za uzasadnione stanowisko organów celnych, że X. jest środkiem (preparatem) spożywczym. Zasadniczymi składnikami tego produktu są: tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Wymienione substancje stanowią podstawowe składniki środków spożywczych w tym odżywek dla dzieci, a więc takich środków spożywczych, które posiadają dużą wartość odżywczą i dietetyczną konieczną dla prawidłowego rozwoju dziecka. X. zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych z nietolerancją laktozy, nietolerancją glutenu, galaktozemią oraz przewlekłymi i ostrymi biegunkami. Preparat ten stanowi substytut mleka krowiego bądź mleka matki. Takie właściwości produktu organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z [...].02.2003 r. i powołanych w decyzji publikacji naukowych. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że towar o takich właściwościach jest produktem żywnościowym i powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 taryfy celnej. Klasyfikację do pozycji 3004 wyłącza uwaga l (a) do działu 30 taryfy celnej. Zgodnie z tą uwagą dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że powyższa uwaga nie ma zastosowania do spornego produktu, ponieważ nie jest on ani odżywką dietetyczną ani odżywką dla diabetyków czy wzmacniającą, ani też odżywką uzupełniającą. Sąd stwierdził, że skoro z pozycji 3004 wyłączone są odżywki dietetyczne i inne, to tym bardziej wyłączone są z tej pozycji produkty żywnościowe, które takimi odżywkami nie są, natomiast są podstawowym produktem żywnościowym w określonych jednostkach chorobowych.

Powyższe stanowisko zdaniem Sądu uzasadnia także treść wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozp. Min. Fin. z 24 sierpnia 1999 r. - Dz.U. Nr 74, poz. 830, t. II str. 605), zgodnie z którymi pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych, zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny (białka), węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Zasadniczymi składnikami X. są: tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Z dalszej części Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 3004 nie obejmuje także produktów spożywczych zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania produktowi jego charakteru spożywczego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanym przypadku, bowiem nie kwestionując właściwości leczniczych spornego preparatu zasadne jest przyjęcie, iż X. jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych.

Zgodnie z opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego (opinia z dnia [...].02.2003 r. nr [...]) X. jest dietą eliminacyjną, a więc preparatem, z którego został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Sąd uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sporny preparat zawierał w swoim składzie substancje leczące, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Działanie lecznicze i profilaktyczne produktu polega nie na zawartości w jego składzie substancji leczących, ale na wyeliminowaniu z jego składu produktów szkodliwych lub źle tolerowanych składników pokarmowych, które w danej jednostce chorobowej są szkodliwe dla zdrowia pacjenta. W wypadku chorób takich, jak galaktozemia, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotna i wtórna nietolerancja laktozy, nietolerancja glutenu, a także białka mleka krowiego, dieta chorego nie może zawierać mleka, glutenu i laktozy. Podstawą leczenia tych wszystkich chorób jest zastosowanie odpowiedniej diety eliminacyjnej, czyli wyeliminowanie z diety szkodliwego pokarmu. Jednym z preparatów, spełniających tę funkcję jest właśnie X.. Zgodnie z powołaną wyżej opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego, X. jest to sterylny, bezmleczny preparat do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierający glutenu i laktozy. X., stosowany w leczeniu dietetycznym dostarcza organizmowi nie tylko pełnego zapotrzebowania kalorycznego, ale także jakościowego.

Preparat zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych. Może być stosowany samodzielnie, jako jedyna dieta osoby chorej lub wraz z innymi produktami, jako dieta uzupełniająca i to przez stosunkowo długi okres czasu. Zatem posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego.

W ocenie Sądu, wiele jednostek chorobowych wymaga od pacjentów stosowania mniej czy bardziej rygorystycznej diety, np. choroby trzustki, wątroby, zatrucia pokarmowe, cukrzyca itp. Z diety pacjenta należy wyeliminować określone produkty, które w danym przypadku są dla niego szkodliwe. Nie oznacza to jednak, że produkty żywnościowe, które w danej jednostce chorobowej są dopuszczalne z tego względu, że nie zawierają składników szkodliwych, są lekami w rozumieniu taryfy celnej.

Zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 taryfy celnej nie uzasadnia fakt wpisania tego produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Sąd podzielił wielokrotnie już wyrażany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 12 marca 2002 Sygn. akt V SA 1358/01), że organy działające na podstawie przepisów ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, w sprawach dotyczących rejestracji środków farmaceutycznych, nie są właściwe do określenia klasyfikacji towarów wg kodów taryfy celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej dokonują organy celne. Fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania, może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". To samo dotyczy powołanego w skardze rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26 marca 2002 r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością (Dz.U. Nr 28, poz. 273). W rozporządzeniu tym X. został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż organy celne nie mogą dokonywać odmiennej klasyfikacji importowanego preparatu w przypadku, gdy sporny preparat został uznany za lek w innym akcie prawnym. Za bezzasadnością takiego stanowiska przemawia zdaniem Sądu to, że w wydanym rok wcześniej rozporządzeniu z dnia 12 czerwca 2001 r. ( Dz. U. Nr 69, poz.717) Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł na preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W powołanym rozporządzeniu wskazano pozycję 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone) jako właściwą do zaklasyfikowania takich preparatów. Od chwili wprowadzenia zawieszenia stawek celnych, X. jest klasyfikowany do pozycji 2106, pomimo że według innych przepisów jest traktowany jako lek.

Sąd w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § l Kodeksu celnego, przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § l Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też ją zmienić, może także uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5 "a" i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (tj. od dnia 10.08.2003 r.), organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] maja 2003 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana w terminie określonym w przepisie art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ celny I instancji zaklasyfikował sporny preparat do kodu PCN 2106 90 02 0 ze stawką celną 20%. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ II instancji ustalił, iż właściwy do zastosowania jest kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25% minimum 22 EUR/kg. W chwili wydawania decyzji w II instancji upłynął termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może być wydana, jeśli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ten przepis, a także przepis art. 234 Ordynacji Podatkowej nie zezwalały na zweryfikowanie decyzji organu I instancji. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w takim wypadku organ celny zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Sąd wskazał, że zastosowana przez organy celne klasyfikacja na poziomie podpozycji 2106 90 jest prawidłowa, nieprawidłowo określony został kod PCN na poziomie 8 cyfry. Sąd zauważył, że aczkolwiek organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, to w wypadku uchylenia decyzji organu I instancji pozostałoby w obiegu prawnym zgłoszenie celne z całkowicie nieprawidłową klasyfikacją taryfową produktu. Uznając, że dokonane przez organ celny ustalenia, iż produkt o nazwie X. jest przetworem spożywczym są prawidłowe, Sad stwierdził, że zarzut naruszenia art. 65 § 5 i art. 85 § l Kodeksu celnego nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący nie powołania biegłego wskazując, że obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy tak, aby można było przyporządkować importowany towar do określonego kodu PCN wyszczególnionego w taryfie celnej. W tym celu niezbędne jest ustalenie stanu towaru, także przy udziale biegłych, jeżeli jest to konieczne. Jeśli chodzi o produkt o nazwie X., jego skład, dawkowanie nie budzi wątpliwości, niekwestionowane jest także przeznaczenie preparatu. Kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa produktu. Sąd zgodził się z organami celnymi, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w tym zakresie. Decyzja, czy produkt uznany za "lek" czy "środek farmaceutyczny" w rozumieniu innych przepisów prawa należy zaklasyfikować do pozycji "leki" w taryfie celnej, należy do organu celnego.

Sąd stwierdził także, że brak jest podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Konstytucji (art. 92 i art. 217) przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych w ustawie co do treści aktu wykonawczego, a także poprzez określenie elementów konstrukcyjnych cła w akcie wykonawczym a nie w ustawie. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej, przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia.

Kwestionowane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową i w ocenie Sądu stanowi źródło prawa.

Analiza akt postępowania nie potwierdza w ocenie Sądu, zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego.

Podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego Są uznał za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, skoro organ drugiej instancji może uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, tym bardziej może uzasadnić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jeśli co do istoty było ono prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu organu drugiej instancji, iż zapłacenie niższej kwoty cła niż kwota prawnie należna jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej, jest to bowiem uprzywilejowanie podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą stosunku do innych podmiotów, które z takiego uprzywilejowania nie skorzystały.

Od powyższego wyroku spółka "P." wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. l, art. 3 § l i art. 145 § l pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja naruszała art. 120 i 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, w której wskazano nieprawidłowy kod taryfy celnej importowanego przez skarżącą leku X.,

2) art. l, art. 3 § l i art. 113 § l oraz art. 133 § l zdanie pierwsze i art. 145 § l pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, że przedmiotem sporu była wyłącznie klasyfikacja taryfowa leku X., w wyniku czego Sąd uchylił się od oceny zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji,

3) art. l, art. 3 § l i art. 145 § l pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 85 § l oraz art. 13 § l, § 3 pkt l i 2, i § 5 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217- dalej "rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej") w zw. z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że lek X. jest preparatem zaliczonym do kodu PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej, obejmującego "pozostałe produkty spożywcze - nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi", pomimo że w postępowaniu przeprowadzonym w II instancji ustalono, że sporny preparat zawiera sacharozę i skrobię w ilości [...]% i z tego powodu według Dyrektora Izby Celnej powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 a nie do kodu PCN 2106 90 92 0,

4) art. l, art. 3 § l i art. 113 § l p.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona gdyż w aktach sprawy nie znajdował się żaden dowód, w tym dowód z opinii biegłego, na podstawie którego Sąd mógł ustalić, że:

- sporny lek nie zawiera substancji leczących, ponadto organy celne i Sąd nie dokonały oceny okoliczności, że lek ten zawiera składniki, w tym izolat sojowy,

taurynę, L-metioninę i L-karnitynę, których przeznaczenia oraz celu dodania do

spornego leku nie ustalono w toku postępowania celnego; organy celne na etapie

postępowania instancyjnego nie ustaliły również, które z substancji zawartych w

spornym leku umożliwiają stosowanie go w leczeniu alergii pokarmowych oraz -

przykładowo - galaktozemii,

- celem stosowania spornego leku u osób chorych na galaktozemię, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotną i wtórną nietolerancję laktozy, nietolerancję glutenu, a także białka mleka krowiego jest wyleczenie tych chorób, co wynika z literatury fachowej, powoływanej przez skarżącą w pismach składanych na etapie postępowania celnego i sądowego,

- posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne

nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego, gdyż ani organy celne, ani Sąd nie ustaliły na podstawie dowodu z opinii biegłego, które właściwości stanowią o "istocie" spornego leku,

5) art. 113 § l oraz art. 133 § l zdanie pierwsze ustawy - p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że sporny preparat jak przyjął to Sąd:

- nie zawiera w swoim składzie substancji leczących, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne,

- jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych,

- posiadane przez niego właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego,

6) art. l, art. 3 § l, art. 133 § l zdanie pierwsze oraz art. 145 § l pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. była zgodna z prawem i nie naruszała:

- art. 85 § l oraz art. 13 § l,§5i§6 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w związku z pozycją PCN 2106 oraz kodem PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że lek X. jest preparatem zaliczonym do kodu PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej,

- art. 85 § l oraz art. 13 § l,§5i§6 Kodeksu celnego i § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 90 19 0 taryfy celnej, a także w związku z § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu preparatu X. za lek klasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 taryfy celnej,

- art. 122 i 187 § l oraz art. 180, 188, 191 i art. 197 § l oraz 210 § 4

Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy,

- art. 120 i art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w

mocy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z którym nie zgodził się w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy.

II. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 65 § 4 pkt 2 lit a) w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd przyjął, iż decyzja organu II instancji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może zostać wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem tego terminu oraz błędnie uznał, iż decyzja organu odwoławczego stanowiła jedynie instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało ograniczeniu czasowemu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego,

2. art. 13 § l, § 3 pkt l i pkt 2 oraz § 5 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0 przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że klasyfikację w taryfie celnej określa podpozycja a nie kod taryfy celnej oraz przyjął, że dla uznania decyzji za nie naruszającą prawa wystarczające jest wskazanie prawidłowej podpozycji taryfy celnej, nawet jeżeli importowany towar został zaklasyfikowany przez organy celne do nieprawidłowego kodu w ramach właściwej zdaniem Sądu podpozycji,

3. art. 13 § 3 pkt l i § 5 Kodeksu celnego w zw. z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Nomenklatury towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 110, poz. 1274)

przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, iż do zaklasyfikowania towaru w nomenklaturze PCN wystarczające jest podanie właściwej podpozycji,

4. art. 13 § l, § 3 pkt 2, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0, gdyż przepisy te nie powinny zostać zastosowane przez Sąd, jako niezgodne z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § 1, 3 pkt 2, § 5 i § 6 Kodeksu celnego samodzielnie regulują kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcyjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (stawkę autonomiczną w wys. 20 % dla kodu PCN 2106 90 92 0, określonego w decyzji dla importowanych leków),

5. § 1 ust. 3 pkt 1, § 2 ust. 1 zdanie drugie oraz § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania(Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te nie powinny zostać zastosowane w niniejszej sprawie przez Sąd ponieważ zostały wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, który jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstutucji RP, gdyż art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego,

6. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie przyjął, iż strona nie udowodniła, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych nie było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, pomimo że strona działała w zaufaniu do decyzji organów celnych klasyfikujących przed 1.01.1998 r. sporne leki do pozycji PCN 3004 taryfy celnej,

7. art. 222 § 4 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, iż w każdym przypadku "zapłacenie niższej kwoty cła niż kwota prawnie należna jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej".

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej stwierdzając, że klasyfikacja preparatu X., będącego środkiem spożywczym do żywienia niemowląt, według pozycji 2106 taryfy celnej jest zgodny z przepisami prawa celnego, a zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.01.2005 r., sygn. akt GSK 1264/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przede wszystkim za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazał, że przyjęcie stosownej pozycji taryfy celnej dla przedmiotowego towaru jest ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. Za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały produkt o nazwie X. do kodu PCN 2106 90 92, uznając ten produkt za środek (preparat) spożywczy z uwagi na jego skład i przeznaczenie. Nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał za nieistotny fakt wpisania tego produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych przyjmując, że fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat ten ze względu na jego skład, właściwości i zastosowanie może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". Klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej dokonują bowiem organy celne. Te same uwagi dotyczą - zdaniem sądu pierwszej instancji - rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2002 r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością, w którym to rozporządzeniu X. został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stając na takim stanowisku sąd pierwszej instancji sanował naruszenie w postępowaniu celnym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z treści znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentu urzędowego w postaci świadectwa rejestracji Ministerstwa Zdrowia nr [...] z dnia [...] marca 1996 r., wynika, że sporny preparat, jako środek farmaceutyczny (lek) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

Ani przepisy Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036), ani Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, dotyczące pozycji PCN 3004 i 2106 oraz kodu 2106 90 98 0, nie ustalają innych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających na uznanie jakiegoś preparatu za lek na użytek klasyfikacji celnej. Wyłączają jedynie z klasyfikacji dotyczącej artykułów spożywczych "podobne preparaty przeznaczone do leczenia chorób lub dolegliwości" (uwaga 16 Wyjaśnień do Działu 21 Taryfy celnej). Z tego wynika, że do Działu 21 Taryfy celnej nie mogą być zaliczone leki.

Świadectwo rejestracji preparatu jako leku wydane przez uprawniony do tego organ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Ani Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego, ani też Rada Ministrów nie są organami kompetentnymi do ustalenia czy dany preparat (produkt) jest lekiem, gdyż decydujące znaczenie miało wpisanie "X." w 1996 r. jako leku do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej co do konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu "X." i ustalenia, czy jest on lekiem, gdyż kwestia ta została już ustalona przez uprawniony do tego organ, a mianowicie przez Ministra Zdrowia w świadectwie rejestracji tego preparatu jako leku.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwej klasyfikacji celnej spornego preparatu pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 13 § 1 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 65§ 4 pkt 2 lit. a w związku z art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz zarzutu zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, które jako sprzeczne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, nie powinny zostać zastosowane, uznając za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpoznaniu sprawy - zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.] sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 1264/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej P. S.A. w W.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej legalności, tzn. zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz z przepisami prawa materialnego, na podstawie których została wydana.

Sąd, kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organ administracji rozpoznający sprawę, w efekcie wydający decyzję, powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, działać na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania stać na straży praworządności i podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Powinien też mieć na względzie, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania (wyrok NSA w Katowicach z 13.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969).

I tak, z zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika że organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, m. in. przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym uwzględnienie i dokonanie analizy i oceny wszystkich dowodów z zastrzeżeniem ograniczeń do danych dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 §1 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową.

Owym elementarnym zasadom postępowania zaskarżona decyzja nie czyni zadość.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie X.. Skład tego preparatu jest bezsporny.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że ów produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej obejmującej leki, ponieważ stosowany jest w leczeniu m.in. chorób metabolicznych, alergii pokarmowych i biegunek przewlekłych.

Organ celny uznał, iż X. przeznaczony jest do żywienia niemowląt i w takim celu jest stosowany, zatem właściwą pozycją do jego zaklasyfikowania jest pozycja 2106 Taryfy celnej obejmująca "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Takie wnioski organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z [...].02.2003r., powołanych w decyzji publikacji naukowych. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż nie uzasadnia żądania zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale nie dokonał zbadania tego dowodu i oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dowodowymi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie ani przepisy Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036), ani Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, dotyczące pozycji PCN 3004 i 2106 oraz kodu 2106 90 98 0, nie ustalają własnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających na uznanie jakiegoś preparatu za lek na użytek klasyfikacji celnej. Wyłączają jedynie z klasyfikacji dotyczącej artykułów spożywczych "podobne preparaty przeznaczone do leczenia chorób lub dolegliwości" (uwaga 16 Wyjaśnień do Działu 21 Taryfy celnej). Z tego wynika, że do Działu 21 Taryfy celnej nie mogą być zaliczone leki.

Przedstawione w sprawie świadectwo rejestracji preparatu jako leku, z dnia [...] marca 1996r., wydane przez uprawniony do tego organ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko jego treści. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy także stwierdzić, iż ani Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego, na którego opinię z dnia [...] lutego 2003r., nr [...] powołuje się Dyrektor Izby Celnej, ani Rada Ministrów, która w rozporządzeniu z dnia 12 czerwca 2001r. sporny preparat zaklasyfikowała do pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione), nie są organami kompetentnymi do ustalenia czy dany preparat (produkt) jest lekiem, gdyż decydujące znaczenie miało wpisanie X. w 2001r. jako leku do Rejestr Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz. 452 ze zm.). Dlatego też brak jest podstaw do przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu (czy jest on lekiem), gdyż kwestia ta została już ustalona przez uprawniony do tego organ, a mianowicie Ministra Zdrowia w powołanym wyżej Świadectwie Rejestracji tego preparatu jako leku.

Organ celny orzekający w sprawie nie mógł zatem poddać swobodnej ocenie dowodu w postaci świadectwa rejestracji i przyjąć, iż dowód ten nie jest miarodajny dla stwierdzenia, czy preparat o nazwie X. jest lekiem w rozumieniu taryfikacji celnej. W tej sytuacji, za dowolne należało potraktować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy celne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazanych wyżej reguł, w szczególności treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dokumentu - świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] marca 1996r.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwej klasyfikacji celnej spornego preparatu, należy uznać, że w zaskarżonej decyzji doszło również do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 13 § 1 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki celnej.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.