Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 212/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] października 2020 r. określającą J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2016 r.

Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że J. L. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" Spółkę z o.o. w C., które nie dokumentowały faktycznych dostaw, co było sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. i Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Strona nabywała i sprzedawała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a nierzetelne faktury "A" Spółka z o.o. służyły jej do stworzenia pozorów legalności wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu, w przypadku zakwestionowanych faktur nie można mówić o dobrej wierze podatnika, bowiem dotyczyły one transakcji, do których w rzeczywistości nie doszło.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej - O.p.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w rezultacie uznanie, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. W ocenie pełnomocnika organ nie udowodnił niemożliwości zakupu paliwa od firmy "A", jak również działania strony bez zachowania dobrej wiary. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie świadków: M. M. i S. L., a także o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji.

Rozstrzygając sprawę w drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że stan faktyczny sprawy, opisany w zaskarżonej decyzji, został ustalony prawidłowo.

Organ odwoławczy podał, że zebrane dowody wskazują, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw silnikowych oraz gazu LPG na Stacji Paliw w P. , na co posiadała odpowiednie koncesje. Na przestrzeni 2016 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i rozliczyła w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. na dostawy oleju napędowego, płatność gotówką. Do każdej faktury dołączone były dowody WZ (wydanie zewnętrzne) oraz dokumenty kasowe KP. Wszystkie te dokumenty, tj. faktury oraz dokumenty WZ i KP zawierały pieczątkę Spółki "A" wraz z odręcznym podpisem.

Czynności przeprowadzone wobec tej Spółki (przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) wykazały jednak, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności, tym samym faktury przez nią wystawione nie mogą potwierdzać żadnych dostaw. W toku kontroli przeprowadzonych w Spółce w zakresie podatku VAT za styczeń-maj 2016 r. oraz czerwiec-grudzień 2016 r. nie ujawniono faktur wystawionych na rzecz "B". Z dniem [...] grudnia 2016 r. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Z ustaleń dotyczących "A" Sp. z o.o. wynika, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod wskazanym przez nią adresem. Z tego powodu korespondencję skierowaną do Spółki (także w zakresie wszczęcia postępowania) dostarczano osobiście Prezesowi jej Zarządu M. M. na adres zamieszkania. Prezes Zarządu Spółki nie posiada jej dokumentacji księgowej, ani żadnej innej. Na podstawie otrzymanych wyciągów z rachunków bankowych nie stwierdzono przepływów środków bankowych świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W toku prowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pozyskiwał kolejne faktury VAT wystawione w 2016 r. przez "A" na rzecz innych podmiotów. W 2016 r. Spółka złożyła deklaracje VAT jedynie za: luty, kwiecień, maj i listopad. Przy deklarowanej krajowej sprzedaży opodatkowanej w stawce 23 % w wartościach od 200 do 800 tys. zł. i wynikających z nich kwotach podatku należnego od 46 tys. zł do 194 tys. zł, Spółka niwelowała kwotę podatku należnego poprzez deklarowanie kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów środków trwałych, których nie posiadała i na zakup których nie okazała faktur. W rezultacie w miesiącach, w których złożyła deklaracje VAT-7 wykazywała kwotę podatku do zapłaty w kwocie około 500 zł.

Z ustaleń organu wynika, że w badanym okresie Prezesem Zarządu Spółki był M. M., który w pisemnym oświadczeniu i w czasie składania zeznań wyjaśnił, że w Spółce tej był tzw. "słupem", nie posiada żadnych jej dokumentów, a kwestionowane faktury przywoził mu do podpisu "pan P. ". Za ich podpisywanie otrzymywał pieniądze. Udziały w Spółce nabył przez znajomego o imieniu T. , nie pamięta od kogo konkretnie. Pan T. poznał go z panem P. . To oni zapłacili za wykup udziałów i notariuszy. Pan P. uczestniczył w nabyciu udziałów. Przejął wówczas dokumentację rachunkową Spółki. Był z nim także podczas podpisywania umowy najmu biura przy ulicy [...] w C. i zapłacił czynsz za pierwszy miesiąc (później dawał mu też kilkakrotnie środki na jego zapłatę). Nie pamięta z kim podpisywał tę umowę. M. M. odnośnie działalności Spółki stwierdził, że była to firma spedycyjna, nie wiedział, czy posiadała pracowników. W siedzibie Spółki był kilka razy, przede wszystkim po odbiór poczty. Stwierdził, że Spółka nie posiadała żadnych magazynów, nie wiedział też nic na temat jakichkolwiek jej środków trwałych. Nie znał żadnych jej kontrahentów. M. M. nie wystawiał żadnych faktur, ani nie otwierał żadnych rachunków bankowych. Nie składał żadnych deklaracji Spółki. Nie pamiętał czy komukolwiek podpisywał pełnomocnictwo do prowadzenia jej spraw, ale tego nie wykluczył. Odnośnie pana P. i pana T. wyjaśnił, że z T. pracował kiedyś w K., a P. poznał przez T.. To P. zaproponował mu nabycie Spółki i firmowanie jej działalności jego nazwiskiem. Z nim też spotykał się w celu składania podpisów.

Z uwagi na te wyjaśniania, a także korespondujące z nimi ustalenia, z których wynika, że Spółka nie prowadziła żadnych ewidencji zakupów czy nabyć, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym przez nią adresem, nie posiadała zaplecza magazynowego, ani środków transportu, a na jej rachunkach bankowych brak jest śladów płatności związanych z prowadzoną działalnością, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że faktury wystawione przez Spółkę "A" na rzecz "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określił Spółce podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego m.in. z tych faktur - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W toku postępowania prowadzonego w tej sprawie, strona wyjaśniła, że w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., nabywała paliwa silnikowe tylko od męża (tj. S. L.). Strona nie potrafiła nic powiedzieć na temat współpracy ze Spółką "A". Co do rozliczeń gotówkowych wyjaśniła, że za wszelkie takie rozliczenia, podobnie jak za rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego odpowiadał jej mąż. On też, bądź jego pracownicy, zajmowali się zakupami paliwa. S. L. został przesłuchany w charakterze strony w toku kontroli prowadzonej w jego firmie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. (nr sprawy [...]). Z włączonego do akt tej sprawy postanowieniem z [...] lipca 2020 r. protokołu jego przesłuchania odnośnie współpracy ze Spółką "A" wynika, że współpracę z tą firmą nawiązał na skutek oferty mailowej, prowadził ją przez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie pamięta, Spółka dostarczała mu paliwo własnym transportem; domyśla się, że nabywała je w M. oprócz przedstawiciela handlowego zamówienia przyjmowali i odbierali pieniądze także kierowcy dowożący paliwo. To on zaproponował rozliczenia w formie gotówki, jako bardziej dla niego wygodne. Nie przypomina sobie, aby poznał M. M.. Oprócz prowadzenia własnej działalności pomagał żonie, tj. sprzedawał jej paliwo, doradzał jej również od kogo ma je nabyć. W ocenie organu, z uwagi na włączenie powyższego protokołu do akt nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika strony dowodu z przesłuchania S. L. w tej sprawie.

Wskazując na powyższe ustalenia, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i stwierdził, że faktura VAT, aby mogła stać się podstawą odpowiedniego odliczenia musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych przepisów, organ podał, że z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynika, że J. L. była ogniwem wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia (tańszego o niezapłacone podatki), a faktury wystawione przez Spółkę "A" ("znikającego podatnika") służyły do stworzenia pozorów legalności i rzetelności wprowadzonych na rynek paliw. Organ podał, że typowe, zwłaszcza dla rynku oszustw podatkowych oraz za zgodne z doświadczeniem życiowym w zakresie funkcjonowania nierzetelnych podmiotów w transakcjach dotyczących obrotu paliwami jest kupowanie za własne pieniądze fikcyjnej spółki na tzw. "słupa" w celu wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia (tańszego o niezapłacony podatek VAT, czy podatek akcyzowy) i w ten sposób czerpania korzyści majątkowych kosztem budżetu Państwa. W ocenie organu, z materiałów dowodowych wynika, że organizatorem nielegalnego wprowadzania na rynek paliwa niewidomego pochodzenia była osoba o imieniu P., która kupiła "A" Sp. z o.o. na tzw. "słupa" (M. M.), aby mieć możliwość wystawiania faktur, mających uwiarygadniać dokonywane transakcje.

Jako, że organ odwoławczy nie zakwestionował w tej sprawie faktu sprzedaży paliw przez firmę strony, uznał że należy ocenić w niej kwestię dobrej wiary podatniczki w zakresie jej współpracy ze Spółką "A".

Wykazując brak takiej dobrej wiary po stronie J. L., organ przypomniał zeznania strony, w których podała, że jej działalność w rzeczywistości prowadził jej mąż. W ocenie organu, bezkrytyczne powierzenie przez stronę prowadzenia własnej działalności gospodarczej mężowi nie może zostać uznane za dochowanie przez nią należytej staranności. W ocenie organu, nie wykazał się w tej sprawie należytą starannością również mąż podatniczki, który stwierdził, że kontrahentów sprawdzał jedynie formalnie: w ewidencji działalności gospodarczej i KRS oraz w zakresie uzyskanych koncesji. Z zeznań S. L. wynika, że ze Spółką "A" miał nawiązać kontakt poprzez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie potrafił podać i który miał mu powiedzieć, że "A" Sp. z o.o. prowadzi działalność na szeroką skalę i posiada duże zaplecze. Według jego wyjaśnień, Spółka sama dostarczała mu paliwo (domyśla się że nabywane było wcześniej w M. ). Z przedstawicielem kontaktował się telefonicznie bądź przez kierowców, którzy przyjmowali zamówienia i odbierali pieniądze. S. L. nie podpisał umowy regulującej szczegółowo zakres współpracy, nie weryfikował ilości i jakości paliwa, miejsc jego odbioru, warunków i sposobu transportu, środków transportu, nie sprawdzał z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych za sprzedaż, transport i odbiór paliwa. Zdaniem organu, powyższy sposób działania w żaden sposób nie wskazuje na należytą staranność przedsiębiorcy.

Organ podkreślił, że towar będący przedmiotem transakcji to towar tzw. "wrażliwy". Wiadome jest, że obrót w gotówce oraz koszty transportu zawarte w cenie paliwa służą anonimowości osób (firm) wprowadzających na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. S. L. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami od 15 grudnia 1991 r. nie mógł nie wiedzieć, że branża paliwowa jest bardzo podatna na oszustwa podatkowe. Jako osoba posiadająca doświadczenie w handlu paliwami powinien był on zatem podjąć szczególne środki ostrożności przy zakupie paliwa od swoich kontrahentów. W ocenie organu, już samo powierzanie w gotówce znacznych kwot pieniężnych za paliwo nieznanym mu zupełnie osobom świadczy o braku dochowania przez niego należytej staranności. Natomiast mając na uwadze, że przeprowadzane przez niego transakcje były zorganizowane, miały charakter powtarzalny i trwały przez wiele miesięcy, można wręcz przyjąć tezę, że uczestniczył on świadomie we wprowadzaniu na rynek paliwa nieznanego pochodzenia. S. L., faktycznie wykonujący działalność gospodarczą w imieniu żony nie okazał umów zawartych ze Spółką, nie dostarczył żadnej korespondencji mailowej, czy pełnych danych osób kontaktowych pozwalających na ustalenie, skąd w ogóle wzięło się paliwo. Organ zauważył przy tym, że już sam kontakt z Prezesem Zarządu Spółki M. M. dałby mu wiedzę, że Prezes "A" nie wystawiał żadnych faktur, nie nawiązywał kontaktów z kontrahentami, nie znał żadnego kontrahenta, nie zatrudniał pracowników, nie kupował paliwa, tak naprawdę w ogóle nie wiedział niczego o Spółce, której był Prezesem.

Dodatkowo organ zauważył, że z dokumentów zebranych w toku kontroli za 2016 r. w firmie S. L. wynika, że wykazywał on nabycia oleju napędowego nie tylko od: "A" Spółka z o.o., ale i "C" z o.o., "D" Spółka z o.o., "F" Spółka z o.o., "G" Spółka z o.o., "H" Spółka z o.o., "I" Spółka z o.o., "J" Spółka z o.o., "Ł" Spółka z o.o., "K" Spółka z o.o. oraz "L" Spółka z o.o. Zebrany w toku tej kontroli materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty z uwagi na fakt, że nie dokumentują rzeczywistych dostaw czy usług. S. L. uczestniczył w transakcjach "łańcuchowych", w których dokonywano obrotu "pustymi" fakturami VAT bez towaru, mających na celu wyłudzenie podatku VAT ("H" Spółka z o.o,) lub w których nie było faktycznego obrotu olejem napędowym (nie było towaru, czy usługi, np. "Ł" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o.), świadomie wprowadzano do obrotu olej smarowy zamiast oleju napędowego ("C" Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., I"F" Spółka z o.o.), wprowadzano na rynek olej napędowy niewiadomego pochodzenia (np.: "A" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o.). W przypadku transakcji wprowadzania na rynek oleju smarowego (zamiast napędowego) zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że S. L. uczestniczył w nich świadomie (co wynika z zeznania S. K.). Z kolei w transakcjach, w których nie było obrotu rzeczywistym towarem i w transakcjach łańcuchowych (gdzie obracano jedynie "pustymi" fakturami VAT,) dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona, bowiem nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług. Natomiast w przypadku transakcji wprowadzania na rynek oleju napędowego niewiadomego pochodzenia zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że S. L. nie dochował należytej staranności kupieckiej, a wręcz świadczą o tym, że co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Bezpośrednim potwierdzeniem faktu, że S. L. świadomie wprowadzał na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia są: decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki znak [...] z [...] listopada 2017 r. którą cofnął koncesję na obrót paliwami płynnymi "M", z uwagi na wielokrotne rażące naruszenia warunków koncesyjnych polegające na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych i pismo "N" Sp. z o.o. z [...] lutego 2020 r., z którego wynika, że z powodu wielu awarii z układem paliwowym w pojazdach floty Spółki "N" została wystosowana do S. L. nota obciążeniowa i reklamacja za złą jakość paliwa oraz niepewne źródło pochodzenia paliwa.

W skardze złożonej do Sądu, pełnomocnik J. L. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1. art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne stwierdzenie, że faktury wystawione przez Spółkę "A" "są fikcyjne";

2. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów i okoliczności, w szczególności dowodu z koncesji na obrót paliwami wydanej dla wystawcy faktur, okoliczności statusu podatnika VAT czynnego wystawcy w okresie kooperacji potwierdzonej tylko nie rejestracją "dla pozoru", ale także realizacją obowiązków podatników VAT w zakresie deklarowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

3. art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań S. L.;

4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. protokołów przesłuchania S. L. oraz świadka R. K. z 9 kwietnia 2021 r. na okoliczność kooperacji w zakresie dostaw paliwa oraz reguł weryfikacji kontrahentów w branży handlu paliwami.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej poczynił szeroki wywód na temat możliwości odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podniósł, że organ odwoławczy miał obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków M. M. i S. L.. Fakt włączenia do akt niniejszej sprawy Wyniku z przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej u S. L. i powielenia zawartych w nim ocen nie powoduje zbędności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność rzetelności rozliczeń skarżącej i jej dobrej wiary. W ocenie strony, zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, uniemożliwia zrozumienie, jakie fakty zostały ustalone przez organy podatkowe i w oparciu o jakie konkretnie dowody podjęto rozstrzygnięcie. Ponadto w uzasadnieniu pominięto dowody, które są dla strony korzystne i nie wskazano przyczyn takiego pominięcia. Organ nie wykazał, że nie było paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez "A". Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na przesłuchanie S. L., w których wyjaśnił, że jego dostawcy kontaktowali się ze nim przez przedstawicieli handlowych, jak również drogą mailową i telefoniczną. Przedstawiciele handlowi przyjeżdżali do niego i oferowali mu sprzedaż oleju napędowego. Przedstawiciele dawali mu do wglądu wszelkie konieczne dokumenty (KRS, NIP, REGON, koncesje na obrót paliwami, dokumenty bankowe potwierdzające numery konta, pieczątki firmowe). S. L. nie sprawdzał dowodów osobistych przedstawicieli handlowych, gdyż mieli oni szeroką wiedzę o reprezentowanych firmach. Jego też nigdy nie proszono o wylegitymowanie się. Umów pisemnych zasadniczo nie zawierał uznając, że najistotniejszym dokumentem, który pozwala na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami była koncesja na obrót paliwami. Organy wydając koncesję bardzo dokładnie sprawdzają daną firmę. Jedną z nich była "A". W ocenie strony, fakt posiadania koncesji przez tę Spółkę oznacza, że organy państwa uznały ją za rzetelny podmiot. S. L. wyjaśnił ponadto, że przedstawiciel handlowy Spółki "A" nazywał się P., zaoferował mu sprzedaż oleju napędowego po korzystnych cenach i na korzystnych warunkach. Powiedział mu, że jego cysterny przejeżdżają obok jego stacji w sposób systematyczny i że ilość sprzedawanego paliwa do jego firmy może odbywać się w niewielkich ilościach, ale regularnie przez co rozliczenia finansowe będzie mógł również uiszczać gotówką. S. L. pytał kierowców, gdzie kupują olej napędowy. Jeden z nich odpowiedział, że w M., inny, że jest to tajemnica handlowa. Koszty transportu wliczone były w cenę zakupu oleju napędowego.

Co do prowadzenia działalności przez Spółkę, pełnomocnik stwierdził, że była ona czynnym podatnikiem VAT, a fakt braku fizycznego faktur u Spółki świadczy jedynie o nieuzyskaniu ich przez organ w toku kontroli. To, że Prezes Zarządu Spółki "A" nie wiedział czym ona się zajmowała i w jaki sposób funkcjonowała nie oznacza, że nie zajmowała się ona obrotem paliwem. Poza tym decyzja, w której określono Spółce podatek na podstawie art. 108 u.p.e.a. jest nieważna, bowiem jest drugą decyzją wydaną za ten sam okres w stosunku do Spółki. Także wywód organu o braku konieczności badania dobrej wiary nabywcy jest nieuprawniony, a przynajmniej przedwczesny, w sytuacji gdy nie ma ustaleń wystarczających dla podważenia realności dostaw. Nie ma również żadnego dowodu na to, że J. L., a także jej małżonek, któremu powierzyła organizację dostaw paliwa na stację mieli świadomość nadużycia prawa, skoro obiektywnie im tego nie udowodniono.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego, ani materialnego.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie w tej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami O.p. Organ procedował zgodnie zasadami, o których mowa w art. 120 -125 O.p. Działał na podstawie przepisów prawa. Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do wszystkich zebranych dowodów. Wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie naruszył przepisów regulujących szczegółowy sposób procedowania w sprawie, bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dowody, na których oparł rozstrzygnięcie mieszczą się w katalogu dowodów, określonych w art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie również dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jednocześnie podatnik ma możliwość żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. To, że strona ma taką możliwość nie oznacza jednak, że organ obowiązany jest uwzględnić każde żądanie przeprowadzenia dowodu przez stronę. Jak bowiem wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, przepis art. 188 O.p., nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II FSK 1313/08). Wracając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w literaturze można spotkać stanowisko, że ustawodawca poczynił pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Tym samym nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony (por. [...] i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019). Z opinią powyższą nie sposób się zgodzić. Jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy tym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku. Zasadnie podkreśla się, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel. Artykuł 181 O.p. należy interpretować w powiązaniu z przepisami regulującymi kontrolę podatkową, w tym także tymi, które dyskwalifikują moc dowodową dokumentów sporządzonych w toku kontroli podatkowej, w okolicznościach powodujących naruszenie ustawowych obowiązków nałożonych na kontrolujących (zob. komentarze do art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 O.p.). W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest protokół (art. 290 O.p.). Jeżeli w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego po uprzedniej kontroli podatkowej organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności dowodowych, to protokół zawierający określone ustalenia, będący dowodem przeprowadzenia kontroli i dokonanych w jej toku spostrzeżeń w zakresie stanu faktycznego, jest jednocześnie gwarancją dla strony, że w trakcie postępowania podatkowego tylko okoliczności opisane w tym protokole będą podstawą ustaleń faktycznych w sprawie (por. [...] (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2021). Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, dotyczącym uznania protokołu z przesłuchania świadka w toku kontroli podatkowej za dokument, o którym mowa w art. 181 O.p., mogący być dowodem w postępowaniu podatkowym. Powyższe uwagi mają odniesienie do kwestii związanej w wykorzystaniem w tej sprawie zeznań S. L., uzyskanych w toku kontroli przeprowadzonej w jego firmie. W ocenie Sądu, organ podatkowy miał prawo oprzeć się w niniejszym postępowaniu na tych zeznaniach, a to w związku z faktem, że dotyczyły one okoliczności bezpośrednio dotyczących transakcji strony, badanych przez organ. Z uwagi na fakt, że w zeznaniach tych S. L. wyjaśnił sposób, w jaki prowadził współpracę z firmami, z którymi współpracował również w ramach prowadzenia działalności w imieniu swojej żony, nie było konieczne ponowne jego przesłuchanie. Oceny tych zeznań nie zmienia treść jego wyjaśnień, na które powołuje się pełnomocnik strony w treści skargi (zeznania z [...] kwietnia 2021 r.). Podkreślanie przez pełnomocnika faktu sprawdzenia formalnych wymagań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącej (dotyczących rejestracji i uzyskania odpowiednich koncesji) nie jest bowiem istotny w sytuacji, gdy strona, czy jej mąż nie wykazywali żadnego zainteresowania szczegółami dotyczącymi przeprowadzanych transakcji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy. W jego skład wchodzą materiały zgromadzone w niniejszym postępowaniu, dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dotyczące Spółki "A" (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] sierpnia 2018 r., protokoły kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce: nr [...] - za miesiące czerwiec-grudzień 2016 r. oraz nr [...] - za okres styczeń-maj 2016 r.; decyzje wydane w stosunku do Spółki: nr [...] z [...] sierpnia 2017 r. w której dokonano rozliczenia Spółce VAT za te okresy i nr [...] z [...] lutego 2019 r., w której określono jej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. dodatkowo na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w tych okresach faktur [w tym na rzecz J. L.], protokoły przesłuchania M. M. - Prezesa Zarządu Spółki "A" z [...] marca 2017 r. i [...] kwietnia 2017 r. oraz pisemne oświadczenie M. M. z [...] grudnia 2016 r., a także dokumenty z kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w stosunku do firmy S. L. [nr sprawy [...]], w tym protokół z jego przesłuchania w charakterze strony oraz decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki: z [...] lipca 2006 r. o udzieleniu koncesji S. L. na obrót paliwami oraz z [...] listopada 2017 r. o cofnięciu mu tej koncesji z uwagi na rażące naruszenia warunków koncesyjnych polegające na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych.

Wszystkie powyższe dowody zostały ocenione w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena organu jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. To, w jaki sposób organ ocenił poszczególne dowody wprost wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w której wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym nie i dlaczego. Jak wynika z tej decyzji, organ ocenił poszczególne dowody zarówno oddzielnie, jak i w zestawieniu z wszystkimi innymi dowodami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia w tym zakresie wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, z zaskarżonej decyzji i akt sprawy jasno wynika, że Spółka "A" Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej dane były wykorzystywane przez osobę wprowadzającą do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła w celu uwiarygodnienia transakcji dostawy paliwa. Wskazują na to ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który podczas kontroli i postępowania podatkowego, przeprowadzonych w tej Spółce ustalił, że w 2016 r. nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Prezes jej Zarządu – M. M. był tzw. "słupem", który zgodził się za wynagrodzeniem na firmowanie działalności Spółki i podpisywanie jej dokumentów, sporządzanych w rzeczywistości przez inną osobę – według zeznań M. M. - pana P.. Osoba ta sfinansowała zakup na jego nazwisko udziałów w Spółce, ona też przejęła od poprzedniego właściciela dokumentację księgową Spółki, finansowała czynsz za wynajem biura dla Spółki i przywoziła mu do podpisu dokumenty mające pochodzić od Spółki. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, ani ruchomości, nie też zatrudniała pracowników. Nie prowadziła żadnych ewidencji. Na jej rachunkach bankowych nie było żadnych przepływów środków pieniężnych mogących potwierdzać jakiekolwiek dostawy. Z dniem [...] grudnia 2016 r. Spółka "A" została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W deklaracjach złożonych w 2016 r. za: luty, kwiecień, maj i listopad wykazywała kwotę podatku do zapłaty w kwocie około 500 zł.

Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia są wynikiem oceny przez organ dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a nie bezkrytycznego oparcia się na przesłanych przez ten organ decyzjach. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie uznał przesłanych decyzji za wiążące, lecz ocenił okoliczności z nich wynikające w zestawieniu z całym materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie. Wszelkie zatem zarzuty skargi skierowane bezpośrednio do tych decyzji (i ich ważności) nie mają znaczenia, ponieważ to nie one jako takie stały się podstawą ustaleń organu dokonanych w tej sprawie.

Skoro zatem ustalenia postępowania wskazują na to, że Spółka "A" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury, z których miałoby wynikać, że dokonywała na rzecz skarżącej dostaw są fikcyjne, organ podatkowy prawidłowo zastosował w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1406/10, dost. CBOiS).

Jako, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazane w decyzjach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych między wskazanymi na tych fakturach podmiotami, to nie mogły one w przypadku skarżącej stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Stanowisko organów jest zatem prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania. W konsekwencji słusznie uznano księgi podatkowe za nierzetelne. Z powyższych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 21oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uwzględniając podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - dyrektywa 2006/112/WE), jak wskazał w skardze pełnomocnik skarżącej, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben, Stehcemp) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. W wyroku TSUE w sprawie C-277/14 (Stehcemp) stwierdzono, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, to powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiągnął korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Dopuszczając ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary TSUE jednocześnie zastrzegł, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy nie zakwestionował istnienia w rozpoznawanej sprawie towaru, uznał, że skarżąca dokonywała dostaw paliwa, jednakże nie pochodziło ono od Spółki "A", lecz z nieznanego źródła.

W tej sytuacji, jego obowiązkiem była ocena świadomości podatniczki, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli ocena czy wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. Organ dokonał oceny tej świadomości i - zdaniem Sądu - ocena ta jest prawidłowa.

Jak wynika z zeznań skarżącej, w zasadzie nie prowadziła ona swojej firmy, nie kontaktowała się z kontrahentami, a całą jej firmą kierował mąż – S. L.. Zgodzić się należy z organem, że powierzenie przez skarżącą innym osobom spraw związanych z działalnością jej firmy nie zwalnia jej z odpowiedzialności za działania osób, którymi w tej działalności się posługiwała, odpowiada ona za działania tych osób jak za własne działania. Dlatego ocenę dobrej wiary i zachowania należytej staranności rozważyć należało w odniesieniu do osoby faktycznie działającej za podatniczkę, co też organ w rozpoznawanej sprawie uczynił.

W tym miejscu należy podkreślić, że w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Tymczasem z okoliczności ustalonych w przedmiotowej sprawie wynika, że S. L., działając w imieniu żony, co najmniej akceptował fakt wykorzystywania nierzetelnych faktur celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z jego zeznań, współpracę ze Spółką "A" nawiązał na skutek oferty mailowej i prowadził ją przez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie pamięta oraz kierowców, którzy dowozili paliwo. Spółka miała mu dostarczać paliwo własnym transportem (cena transportu wliczona była w cenę paliwa); nie widział skąd paliwo pochodzi, jedynie domyślał się, że paliwo nabywane było w M. . Z zeznań uzyskanych w toku kontroli wynika, że to on zaproponował rozliczenia w formie gotówki, jako bardziej dla niego wygodne, ze skargi zaś wynika, że było odwrotnie. S. L. nie podpisał umowy regulującej szczegółowo zakres współpracy, nie weryfikował ilości i jakości paliwa, miejsc jego odbioru, warunków i sposobu transportu, środków transportu, nie sprawdzał z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych za sprzedaż, transport i odbiór paliwa. Z jego zeznań złożonych w toku kontroli wynika, że kontrahentów sprawdzał jedynie formalnie: w ewidencji działalności gospodarczej, KRS i ich koncesje. W skardze, pełnomocnik stwierdził, że w zasadzie fakt wydania koncesji dla określonego podmiotu powoduje zdjęcie ciężaru sprawdzenia jego rzetelności z jego kontrahentów, z uwagi na liczne ograniczenia i obowiązki dla podmiotów, które o takie koncesje się ubiegają.

W ocenie Sądu, rację ma organ podatkowy uznając, że sposób działania S. L. (i jego żony, która nie prowadziła działalności samodzielnie) nie wskazuje na należytą staranność przedsiębiorcy. Jak słusznie podkreślił organ, towar będący przedmiotem transakcji to towar tzw. "wrażliwy", a obrót w gotówce oraz koszty transportu zawarte w cenie paliwa, służą anonimowości podmiotów wprowadzających na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia i uzyskujących zyski z tego handlu. S. L. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami od 15 grudnia 1991 r. nie mógł nie wiedzieć, że branża paliwowa jest bardzo wrażliwa na oszustwa podatkowe, w których podatnik może brać udział w łańcuchu dostaw. Jako osoba posiadająca doświadczenie w handlu paliwami, powinien w tej sytuacji podjąć szczególne środki ostrożności przy kupnie paliwa od swoich kontrahentów. W tych warunkach, powierzanie w gotówce znacznych kwot pieniężnych za paliwo nieznanym mu zupełnie osobom, z jednej strony świadczy o braku dochowania należytej staranności, a z drugiej strony mając na uwadze, że transakcje te były zorganizowane, miały charakter powtarzalny i trwały przez wiele miesięcy, może to świadczyć wręcz o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wprowadzanie na rynek paliw niewidomego pochodzenia. S. L. nie zawierał ze Spółką "A" żadnych umów, nie posiadał korespondencji mailowej, czy danych kontaktowych osób, z którymi się kontaktował, pozwalających na ustalenie, skąd w ogóle wzięło się paliwo. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, fakt przyznania Spółce koncesji w żaden sposób nie zwalniał strony od sprawdzenia, czy ma do czynienia z uczciwym podmiotem. Koncesje wydawane są na wieloletnie okresy; sytuacja prawna danego podmiotu uzyskującego koncesję w określonym dniu, może się po nim radykalnie zmienić.

W ocenie Sądu, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że ani skarżąca, ani S. L. co najmniej nie dochowali należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. Sposób i okres współpracy z podmiotem dostarczającym im paliwo wskazywać mogą, że wręcz powinni mieć oni pełną świadomość, że prawdopodobnie uczestniczą w nielegalnych transakcjach. Jak słusznie wskazał organ, o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej świadczą: brak zainteresowania kupowanym towarem (załadunkiem, czy rozładunkiem paliwa); brak jakichkolwiek rzeczywistych dowodów, potwierdzających że paliwo dostarczane było przez firmę widniejącą na fakturach; sposób nawiązania kontaktów (telefoniczny, e-mailowy, przez nieznanych z nazwiska przedstawicieli i kierowców); posługiwanie się transportem dostawcy; wliczanie kosztów transportu w cenę towaru, służące anonimowości firm dokonujących dostaw paliwa; brak zainteresowania kontrolą paliwa pod względem ilości i jego jakości, jego stanem, kompletnością, sposobem przechowywania, faktycznym źródłem pochodzenia towaru, legalnością obrotu; oparcie swojej wiedzy na temat kontrahentów na podstawie ogólnodostępnych rejestrów KRS; niezawieranie umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji "wrażliwych" o znacznej wartości; powierzanie gotówki znacznej wartości nieznanym kierowcom i dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, pomimo wiedzy i świadomości, iż zapłaty dotyczą towaru wrażliwego; nieubezpieczanie towaru. Jak prawidłowo zauważył organ, potwierdzeniem faktu, że S. L. wprowadzał na runek paliwa niewiadomego pochodzenia jest także decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki znak [...] z [...] listopada 2017 r. którą cofnął koncesję na obrót paliwami płynnymi "M", z uwagi na wielokrotne rażące naruszenia warunków koncesyjnych polegające na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych i pismo "N" Sp. z o.o. z [...] lutego 2020 r., z którego wynika, że z powodu wielu awarii z układem paliwowym w pojazdach floty Spółki "N" została wystosowana do S. L. nota obciążeniowa i reklamacja za złą jakość paliwa oraz niepewne źródło pochodzenia paliwa.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa procesowego ani materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).