Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1663/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1, art. 17a , art. 148, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala(spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 817/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. sygn.akt I SA/Lu 817/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Z. sp. z o.o. w B. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. (wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości likwidacyjnej i kosztami postępowania egzekucyjnego).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 134 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo że rozstrzygnięcie, którego stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa przez naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i braku informacji o możliwości zapoznania się przez skarżącego z materiałem dowodowym, a także niepoinformowaniu o przedłużeniu toczącego się postępowania, co skutkowało ograniczeniem bez własnej winy udziału strony w stadiach postępowania poprzedzających wydanie decyzji, przez co decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący naruszała art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.);

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i brak zastosowania powołanych przepisów oraz zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co było w sprawie konieczne ze względu na wadliwe ustalenie przez organ podatkowy, że organem miejscowo właściwym do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za Z. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w B., mimo że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej spółka, którą wcześniej reprezentował, została wykreślona z KRS, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a O.p.;

c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i brak zastosowania powołanych przepisów, co było w sprawie konieczne ze względu na zaniechanie rozważenia przez organy podatkowe kwestii, na terenie jakiego Urzędu Skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności Z. sp. z o.o. w B., przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.;

2) naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów polegającą na stwierdzeniu, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. był organem właściwym do wydania przedmiotowej decyzji, podczas gdy organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, 123 § 1 i 240 § 1 pkt 4 O.p. (pkt 1a skargi kasacyjnej).

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast przepis art. 151 p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy w razie nieuwzględnienia skargi ("w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części"). Jak z kolei stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 148 O.p. dotyczy miejsca doręczania pism osobom fizycznym. Stanowi on, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Według art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie natomiast do art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w tym, że postanowienie z dnia 31 października 2014 r. dotyczące przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zakończenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało skierowane na nieaktualny adres skarżącego (C., ul. S. [...]), zatem – zdaniem skarżącego – nie mógł zatem powstać skutek fikcji prawidłowego doręczenia. Skarżący twierdził, że został pozbawiony przez to wiedzy o sposobie i terminie załatwienia sprawy, a zatem decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego była dotknięta kwalifikowaną wadą procesową w postaci pozbawienia strony – bez jej winy – prawa do udziału w postępowaniu, co skarżący kwalifikował jako rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy (s. 4 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając tego zarzutu stwierdza, że pojęcie rażącego naruszenia prawa użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 O.p.). Tryby te – z uwagi na odmienny charakter podstaw ich uruchomienia – są konkurencyjne, nie można więc stwierdzić nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 O.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, lex/el).

Wobec tego, że zarzucane przez skarżącego uchybienie w postaci naruszenia jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), nie mogło być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Dlatego zarzut sformułowany w pkt 1a skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony.

Niezasadny był także zarzut ujęty w pkt 1b skargi kasacyjnej. Skarżący zarzucał w jego ramach naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., który wyznacza zakres rzeczowy sądownictwa administracyjnego ("sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie" - § 1; "kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne" - § 2) w powiązaniu z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., określającym sposób rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy w razie stwierdzenia przez ten sąd innego niż dające podstawę do wznowienia, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący połączył je z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. ("organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości") oraz art. 17 § 1 i 17a O.p.

Ich naruszenia skarżący upatrywał w wadliwym ustaleniu przez organy podatkowe – i nieuchyleniu z tego powodu decyzji przez Sąd I instancji – organu miejscowo właściwego do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.), mimo że – jak podkreślał – na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego spółka nie istniała (została wykreślona z KRS). Zdaniem skarżącego, dla ustalenia właściwości organu miarodajny jest moment wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem decyzja ta ma charakter konstytutywny (s. 4 skargi kasacyjnej). Organem właściwym do wydania decyzji nie mógł być organ siedziby podatnika, którego po prostu już nie było (s. 5 skargi kasacyjnej). Dlatego też, zdaniem skarżącego, właściwość organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być w takiej sytuacji ustalana na podstawie art. 17 § 1 O.p., a nie art. 17a tej ustawy – na zasadach analogicznych, jak w przypadku odpowiedzialności następcy prawnego (art. 17b O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie natomiast do art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, "zarówno art. 17 § 1 o.p., jak też obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 17a o.p. nie wskazują, że właściwość organu podatkowego należy ustalać w oparciu o miejsce zamieszkania albo siedzibę osoby trzeciej, o której mowa w dziale III rozdziale 15 o.p. W świetle powyższych przepisów nie może być wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i od 1 stycznia 2003 r. organem podatkowym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej właściwy był organ ze względu na miejsce zamieszkania, albo adres siedziby podatnika lub płatnika, a nie ze względu na miejsce zamieszkania (adres siedziby) osoby trzeciej" (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., I FSK 1839/08, CBOSA). Przepis nie uzależnia przy tym właściwości organu od istnienia (lub nie) podatnika w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, stąd to, czy on istniał, czy nie, nie ma żadnego znaczenia.

Oceny tej nie zmienia również wzgląd na treść art. 17b O.p., przepis ten bowiem dotyczy zupełnie innego przypadku, a mianowicie sposobu ustalania właściwości miejscowej organu w przypadku przejęcia praw i obowiązków podatnika przez następcę prawnego. W takiej sytuacji ustawa przewiduje właściwość organu podatkowego właściwego dla następcy prawnego, a w przypadku następstwa prawnego spadkobierców oraz zapisobierców – organu właściwego ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy. Rzecz jednak w tym, że odpowiedzialność skarżącego wynikała z innego tytułu niż następstwo prawne, stąd przepis art. 17b O.p. nie mógł w jego sprawie znaleźć zastosowania. Nie było również podstaw do stosowania tego przepisu przez analogię do skarżącego tylko dlatego, że ustał byt prawny spółki, której zobowiązań dotyczyła poddana weryfikacji decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Wreszcie niezasadny był zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. (pkt 1c skargi kasacyjnej) oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (pkt 2 skargi kasacyjnej). Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w tym, że – jak twierdził – organy nie poczyniły ustaleń, na terenie jakiego Urzędu Skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności podatnika (spółki). Zdaniem skarżącego, ustalenia organów w tym zakresie były niepełne, na co nie zwrócił uwagi Sąd I instancji, bo ograniczały się do wskazania, że działalność gospodarcza została zgłoszona przez spółkę pod adresem Z. [...] Gmina R. oraz przy ul. S. w B. Jednak ustalenia te były nieprzydatne, bowiem nie rozstrzygały, czy spółka prowadziła faktyczne czynności opodatkowane pod tymi adresami. Tymczasem, jak podkreślił skarżący, jedyny zakład produkcyjny spółki (tartak) znajdował się w miejscowości Z. (w B. niczego nie produkowano). Dlatego organem podatkowym właściwym miejscowo powinien być Urząd Skarbowy w C. (s. 7-8 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza i ocena tej kwestii została przedstawiona w wyroku Sądu I instancji, który – wbrew stanowisku skarżącego – prawidłowo przyjął, że o właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego decydował adres siedziby podatnika w B. ul. S. [...].

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z kolei art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych w odniesieniu do VAT podstawowe znaczenie ma ustalenie miejsca wykonywania przez podatnika działalności (czynności opodatkowanych). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe miejsce to ustaliły prawidłowo. Przesądziły o tym okoliczności takie, jak: treść skierowanego przez spółkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenia identyfikacyjnego, dokonanego na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), w którym oświadczyła ona, że będzie prowadzić działalność gospodarczą pod adresami: Z. [...] Z. (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) oraz B., ul. S. [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.), przy czym pod drugim z wymienionych adresów miała być też przechowywana dokumentacja spółki; złożenie przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz informacji dotyczącej obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych; składanie do tego właśnie organu deklaracji podatkowych VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe; świadczenie przez spółkę podlegającej opodatkowaniu VAT usługi podnajmu nieruchomości lokalowych w B.; składanie przez syndyka masy upadłości w okresie prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego składał korekty VAT-7 i na zakończenie zgłoszenie o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Spółka nie informowała organu podatkowego o zmianach w zakresie siedziby czy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że dane oferowane przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. nie uległy zmianom aż do ustania jej bytu prawnego i były one zgodne ze stanem rzeczywistym.

Zasadnie też przyjął Sąd I instancji, że właściwość miejscową organu podatkowego właściwego miejscowo do orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wyznaczyła siedziba spółki. Zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), siedzibą osoby prawnej, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Według art. 166 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030 ze zm.), siedziba spółki podlega obowiązkowi rejestracyjnemu w rejestrze przedsiębiorców. W rozpoznanej sprawie było niesporne, że podatnik zarejestrował swoją siedzibę w B. Skoro więc spółka podała dwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT), na terenie objętym działaniem dwóch urzędów skarbowych, właściwym dla niej miejscowo organem był – zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT- Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. W konsekwencji on tez był właściwy miejscowo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (art. 17a O.p.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.