Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 366/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30  § 1-5, art. 133, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg Powiatowego Inspektoratu Weterynarii na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. nr.: [...],[...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatowego Inspektoratu Weterynarii kwotę 10.200 zł. (słownie: dziesięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

hI SA/Rz 366/05

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] czerwca 2005r., o nr nr:

1) [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 – powoływana dalej jako – Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania Powiatowego Inspektoratu Weterynarii od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w okresie: styczeń-grudzień 2003r. wynagrodzeń z tytułu wykonania czynności na podstawie decyzji o wyznaczeniu - wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii – w łącznej wysokości 67.666,60zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

2) [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Powiatowego Inspektoratu Weterynarii od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w okresie: styczeń-czerwiec 2004r. wynagrodzeń z tytułu wykonania czynności na podstawie decyzji o wyznaczeniu - wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w – w łącznej wysokości 53.346,00zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Powiatowy Inspektorat Weterynarii, będący państwową jednostką budżetową, realizował zadania wynikające:

- z ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. z 1999r., nr 66, poz. 752 ze zm. – powoływanej dalej jako: ustawa z 1997r.) (dotyczy okresu od stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004r.);

- z ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. z 2004r., nr 33, poz. 287 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.) (dotyczy okresu od 1 maja 2004r.).

Zadania wynikające z wymienionych wyżej ustaw wykonywane były przez pracowników Powiatowego Inspektoratu oraz lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspektoratu, wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii . (art. 44 ust. 1 ustawy z 1997r.). Wykonywanie czynności przez osoby wyznaczone na podstawie decyzji następowało po zawarciu umów cywilno-prawnych, określających: sposób wykonywania czynności, zakres i miejsce ich wykonywania, sposób ustalania wynagrodzenia i termin jego płatności. Wyznaczeni lekarze weterynarii wykonywali powierzone im czynności pod nadzorem oraz w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej oraz podlegali ochronie przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych (art. 41 ust. 2 ustawy z 1997r.). Czynności podlegające opłatom weterynaryjnym zostały szczegółowo wymienione w art. 49 ustawy z 1997r. Wysokość opłat za wykonywane czynności została uregulowana w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 9 lipca 1998r. w sprawie wysokości opłat za badania oraz inne czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną (Dz.U. nr 49, poz. 597 ze zm.), a następnie w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lutego 2003r. w sprawie wysokości opłat za czynności oraz za urzędowe badania laboratoryjne wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną (Dz.U. nr 29, poz. 246 ze zm.), zmienione Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 sierpnia 2003r. zmieniającym Rozporządzenie w sprawie wysokości opłat za czynności oraz za urzędowe badania laboratoryjne przez Inspekcję Weterynaryjną (Dz.U. nr 156, poz. 1525). Od 1 maja 2004r. kwestie te regulowało Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 100, poz. 1019 ze zm.).

Opłaty pobierane były od podmiotów, na rzecz których wykonywane były czynności określone ustawami: z 1997r. i 2004r. Powiatowe inspektoraty weterynarii mogły tworzyć, m.in. w celu realizacji zobowiązań wynikających z umów zawartych z wyznaczonymi lekarzami weterynarii, środki specjalne o nazwie: "Inspekcja zwierząt wprowadzonych na rynek oraz higieny produktów zwierzęcych".

Powiatowy Lekarz Weterynarii utworzył środek specjalny o nazwie: "Inspekcja higieny mięsa i zwierząt w obrocie oraz inna działalność pozastatutowa Powiatowego Inspektoratu Weterynarii". W przypadku wykonywania czynności, za które, wg przepisów ustaw: z 1997r. i 2004r., pobierane były opłaty, wyznaczeni lekarze weterynarii wystawiali w imieniu Państwowego Inspektoratu Weterynarii rachunki i faktury VAT podmiotom, na rzecz których realizowali wymienione czynności, przy czym należności za badanie zwierząt rzeźnych i mięsa, wynikające z wystawionych faktur VAT i rachunków, wpłacane były bezpośrednio na konto środka specjalnego Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. Po wykonaniu powierzonych czynności lekarze weterynarii wystawiali rachunki oraz faktury na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, wyliczając wartość przysługującego im wynagrodzenia, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki Żywnościowej z dnia 14 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad wynagradzania za wykonywanie niektórych czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez organ Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. nr 156, poz. 1024), a następnie w oparciu o Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 czerwca 2004r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz.U. nr 132, pozycja 1121). Na podstawie przedstawionych rachunków dokonywano wypłaty wynagrodzenia z wymienionego środka specjalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii w okresie od stycznia 2003r. do czerwca 2004r. wypłacając wynagrodzenia nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszył art. 13 ust. 6, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje – wcześniej szczegółowo opisane - o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. "A" w J. z tytułu niepobieranego i niewpłaconego podatku od osób fizycznych (zaliczek na ten podatek).

Odwołania od tych decyzji wniósł Powiatowy Inspektorat Weterynari.

W ocenie organu odwoławczego odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że katalog źródeł przychodów – na gruncie ustawy z 1991r. – określa art. 10 tej ustawy, który wśród źródeł przychodów w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście, zaś w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182 ze zm.) na mocy art. 1 ust. 4 wprowadziła do ustawy z 1991r. art. 5a pkt 6 zawierający definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 tej ustawy. Z kolei art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie- definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Definicja działalności gospodarczej sprecyzowana w ustawie z 1991r. jest decydująca, jeżeli chodzi o kwalifikacje podatkową przychodów z tej działalności. Ustawa jednocześnie nie wyklucza możliwości, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą i uzyskująca z tego tytułu przychody, uzyskiwała również przychody, o których mowa w art. 13 ustawy z 1991r. Zgodnie z art. 13 pkt 6 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy i inkasentów, należności publiczno-prawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach, powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy (przychodów uzyskiwanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze). Istotną przesłanką dla prawno-podatkowej kwalifikacji przychodów jest spełnienie przesłanek, wynikających z tego przepisu, czyli fakt osiągnięcia przychodów w wyniku wykonania czynności zleconych na podstawie właściwych przepisów przez organ władzy albo administracji państwowej. Inspekcja Weterynaryjna realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt i bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Inspekcją kieruje Główny Lekarz Weterynarii, będący centralnym organem administracji rządowej (art. 34 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 1997r. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 2004r.). Zadania Inspekcji wykonują m.innymi: Wojewódzki Lekarz Weterynarii jako kierownik Wojewódzkiej Inspekcji Weterynaryjnej wchodzącej w skład zespolonej administracji rządowej oraz Powiatowy Lekarz Weterynarii jako Kierownik Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej, będący organem niezespolonej administracji rządowej (art. 36 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z 1997r. i art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 2004r.). Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z 1997r., a począwszy od 1 maja 2004r. – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004r. Powiatowy Lekarz Weterynarii – będący organem inspekcji weterynaryjnej – mógł wyznaczyć (na czas określony) lekarzy weterynarii lub inne osoby, posiadające odpowiednie kwalifikacje, a nie będące pracownikami inspekcji do wykonywania określonych czynności, w tym badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa, mięsa zwierząt łownych oraz nadzoru nad ich rozbiorem, przetwórstwem i składowaniem wraz z wystawianiem świadectw zdrowia. Wyznaczenie lekarzy następowało zawsze w drodze decyzji administracyjnej określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a ustalenie szczegółowych zasad w zakresie trybu realizacji czynności oraz sposobu wynagradzania za ich wykonanie następowało w drodze umowy miedzy Powiatowym Lekarzem Weterynarii, a wyznaczonym na podstawie decyzji lekarzem weterynarii. Wbrew twierdzeniom odwołującego się – w ocenie organu odwoławczego - umowa nie stanowiła źródła wykonywania czynności albowiem warunkiem zawarcia takiej umowy było bowiem uprzednie wydanie decyzji o wyznaczeniu lekarza weterynarii, potwierdzającej kwalifikacje danej osoby do ich wykonywania. Decyzja o wyznaczeniu ma istotne znaczenie prawne bowiem następuje nabycie przez lekarza, nie będącego pracownikiem inspekcji weterynaryjnej, uprawnień do działania w jej imieniu jako funkcjonariusza publicznego. Decyzja o wyznaczeniu stanowi niezbędną podstawę do zawarcia umowy, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów – jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 ust. 6 ustawy z 1991r. Dodatkowym uzasadnieniem jest to, że z przedmiotowych umów wynika, że dla określenia wzajemnych praw i obowiązków stron używa się odpowiednio pojęć: "wyznaczający" i "wyznaczany" oraz używa się sformułowania: "zleca wykonanie czynności". Wbrew stanowisku Powiatowego Inspektoratu Weterynarii kwalifikacja przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy z 1991r., nie jest uzależniona od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Dochody bowiem uzyskiwane z tego tytułu nie były osiągane w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny i stały, co miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W niektórych miesiącach wyznaczeni lekarze weterynarii nie uzyskiwali bowiem żadnych dochodów z tytułu realizacji czynności zleconych przez inspekcję weterynaryjną, ponadto definicja działalności gospodarczej na gruncie 1991r. nie odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nawet w sytuacji gdyby przychody te spełniały kryteria zawarte w definicji ustawowej. Fakt, że wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż wyznaczeni lekarze wykonywali osobiście zlecone im przez Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności w imieniu tego organu i pod jego nadzorem.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołującego się Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyznaczenie do dokonywania czynności mogło dotyczyć zarówno osób zatrudnionych przez lekarza weterynarii na podstawie stosunku pracy, jak również osób wykonujących zawód lekarza weterynarii w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej na podstawie przepisów o działalności gospodarczej – przy łącznym spełnieniu pozostałych wymogów – Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 września 1998r. w sprawie szczegółowych kryteriów obowiązujących przy wyznaczaniu i uchylaniu wyznaczania lekarza weterynarii lub innej osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje do wykonywania niektórych czynności (Dz.U. z 1998r., nr 124, poz. 821). W konsekwencji stanowisko odwołującego się, iż wyznaczenie do wykonywania określonych czynności mogło dotyczyć wyłącznie osób prowadzących działalność gospodarczą nie znajduje oparcia w obowiązującym, w analizowanym okresie, stanie prawnym. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez wyznaczonych lekarzy, jak również okoliczność wypłaty przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J. należnego wynagrodzenia na rachunki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może przesądzać o kwalifikacji uzyskanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z 1991r. płatnicy, dokonujący wypłat należności osobom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 ustawy, zobowiązani są pobrać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy. Obliczoną w powyższy sposób zaliczkę zmniejsza się z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika. Kwotę pobranej zaliczki – stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy z 1991r. – płatnik zobowiązany jest przekazać w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwy miejscowo. W przedmiotowej sprawie nie istniała możliwość samodzielnego odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy przez lekarzy weterynarii (art. 41 ust. 2 i art. 44 ust. 3a ustawy z 1991r.). Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko zaprezentowane w opinii sporządzonej przez Spółkę Doradztwa Podatkowego "A" Spółka z o.o., która stanowi załącznik do pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w J. z dnia 14 marca 2005r. nr [...].

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia we właściwym terminie podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego), wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Przesłanką negatywną orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika, wskutek której podatek nie został pobrany przez płatnika. Pod pojęciem: "winy podatnika" należy rozumieć wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania), wpływające na zachowanie się płatnika w zakresie realizacji obciążających go obowiązków w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – (np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych). Takie okoliczności nie zaistniały, gdyż nie można uznać za taką okoliczność faktu, iż lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonania czynności prowadzili działalność gospodarczą, od której odprowadzali podatek dochodowy zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał również, że wbrew zarzutom odwołującego się, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i właściwie uzasadnił swoje stanowisko. Nadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, iż przeprowadzona w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii w J. w latach: 2001, 2002 kontrola przez Urząd Kontroli Skarbowej nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji, wyniku kontroli nie wynika, aby przedmiotem kontroli była weryfikacja prawidłowości obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, którym organ administracji państwowej zlecił wykonywanie czynności, a jedynie prawidłowość rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia. Nadto kontrola przeprowadzona przez UKS dotyczyła okresu rozliczeniowego: 1999r. – 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w tej sytuacji nie zachodzą przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł Powiatowy Inspektorat Weterynarii.

Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów procesu wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 13 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. polegającym na ich błędnej wykładni, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania oraz niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z 1991r.

W skardze podkreślono, że, mając na uwadze regulacje prawne zawarte w ustawach: z 1997 i 2004 roku, dopiero zawarcie umowy rodzi po stronie wyznaczonego lekarza oraz Powiatowego Lekarza Weterynarii stosunek zobowiązaniowy, którego istota sprowadza się do wykonywania określonego rodzaju czynności, terminu ich wykonania oraz wysokości wynagrodzenia. To umowa stanowi podstawę do wykonania określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej.

Błędnym jest przyjęcie przez organy, że bez znaczenia jest fakt, że umowę zawarto z lekarzami weterynarii prowadzącymi działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2051/99 zaprezentował pogląd, iż dochody podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, realizującego faktycznie działalność w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, winny być uznane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście; zatem osoba zarejestrowana jako podmiot gospodarczy świadcząca usługi w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i nie ma podstaw do traktowania osiąganych przez nią przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Dodać należy – wbrew stanowisku organów – że brak jest podstaw do uznania, że dochody lekarzy weterynarii nie były osiągane w sposób ciągły, zorganizowany i powtarzalny, gdyż brak przychodów w niektórych miesiącach nie przesądza jeszcze o tym, że działalność nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Podkreślono również, że analiza definicji ustawowych działalności gospodarczej zawarte w ustawie z 1991r. i w Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że przychody lekarzy wyznaczonych powinny być uznawane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Były one bowiem osiągane przez podatnika, zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), realizującego działalność w celach zarobkowych, zarobkowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność wykonywana osobiście nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (stałości i powtarzalności) i nie musi być zorganizowana w ramach podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Skoro więc wyznaczeni lekarze realizowali swoje usługi w okolicznościach mających charakter działalności gospodarczej, to przychody z tej działalności winny być zaliczane do przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.).

Z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Postępowania podatkowe w sprawach zakończonych decyzjami, będących przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, toczyły się w reżimie przepisów art. 30 Ordynacji podatkowej.

Art. 30 § 1 Ordynacji stanowi, że płatnik który nie wykona obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Stosownie do § 4 art. 30, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Art. 30 § 5 zawiera taką regulację, że § § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z ostatnio przytoczonego przepisu wynika, że negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika. Oznacza to, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w takiej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, wymiarowego wobec podatnika. Skutki więc postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika rozciągają się na podatnika, gdyż wykazywanie przez płatnika winy podatnika w wadliwości poboru podatku jest działaniem kształtującym również sytuację podatnika w zakresie ciążących na nim zobowiązań publiczno-prawnych. Oznacza to, że podatnik ma w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika – interes prawny (B.Brzeziński, M.Masternak. Glosa do wyroku NSA z dnia 2.10.2001r. sygn.akt I SA/GD 831/00 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2002r., Nr 5, str. 503 i następne). Podkreślić należy, że podatnik – przy przyjęciu koncepcji przeciwnej – nie miałby możliwości obrony swoich praw, również w późniejszym postępowaniu wymiarowym, gdyż w tym postępowaniu organ podatkowy nie byłby już uprawniony do rozpoznawania kwestii winy podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku, gdyż kwestia ta została już przesądzona we wcześniejszym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Sąd podzielając argumentację zawartą w powołanej glosie, jednocześnie nie podziela tezy z uzasadnienia wyroku NSA z 2 października 2001r. (I SA/Gd 831/00 – POP z 2002r., Nr 4, poz. 103), iż podatnik nie jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stroną, gdyż czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do płatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego podatnika – a to z uwagi na treść argumentów, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Z mocy art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Skoro więc podatnik ma interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika, to w sytuacji, gdy w postępowaniach, zakończonych zaskarżonymi do Sądu decyzjami, nie brali udziału podatnicy – w charakterze strony, to istnieją podstawy do wznowienia postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a to z kolei obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), jak również decyzji wydanych przez organ I instancji, gdyż ta kwalifikowana wadliwość postępowania dotyczy również postępowań prowadzonych przez organ I instancji (art. 135 p.p.s.a.).

Z powodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia Sądu, a więc z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, które obligowało Sąd do wyeliminowania opisanych decyzji z obrotu prawnego bez względu na to czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odnosi się do zarzutów podniesionych w skargach, gdyż taka ocena byłaby przedwczesna.