Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 287/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Mając na uwadze wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l., w powiązaniu z wykładnią systemową zewnętrzną, opartą na obowiązujących przepisach ustawy o transporcie kolejowym, wskazać należy, że z analizowanego zwolnienia może korzystać również przewoźnik kolejowy nie posiadający licencji, o ile spełnione są pozostałe warunki zwolnienia, a zatem budowle infrastruktury kolejowej i położone pod nimi grunty muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób a ponadto, przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

TEZY

Mając na uwadze wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l., w powiązaniu z wykładnią systemową zewnętrzną, opartą na obowiązujących przepisach ustawy o transporcie kolejowym, wskazać należy, że z analizowanego zwolnienia może korzystać również przewoźnik kolejowy nie posiadający licencji, o ile spełnione są pozostałe warunki zwolnienia, a zatem budowle infrastruktury kolejowej i położone pod nimi grunty muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób a ponadto, przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi S. H. i L. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia (...) stycznia 2015 r., nr (...) w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. solidarnie na rzecz skarżących S. H. i L. H. kwotę 3.594 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] orzekł o ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 r. L. i S. H. (dalej powoływani także jako: "Skarżący") za nieruchomości położone na terenie Gminy S. Zobowiązaniem objął w podatku od nieruchomości:

budynki mieszkalne o pow. 167,47 m2 ze stawką 0,70 zł,

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

o pow. 864,66 m2 ze stawką 20,50 zł,

budowle związane z prowadzeniem dział. gosp. o wartości 104.300,00 zł ze stawką 2%,

grunty związane z prowadzeniem dział, gosp., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (styczeń-grudzień)

o pow. 21.508,00 m2 ze stawką 0,88 zł,

grunty związane z prowadzeniem dział, gosp., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków(maj-sierpień) o pow. 1.230,00 m2 ze stawką 0,88 zł.

Razem podatek od nieruchomości wyniósł 39.217,00 zł. Natomiast w podatku rolnym i leśnym kwoty zobowiązania wyniosły 0,00 zł z uwagi na przysługujące zwolnienia. Zatem łączne zobowiązanie pieniężne na 2014 rok wyniosło

39.217,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in.,

że nie podziela stanowiska Skarżących, jakoby przysługiwało im zwolnienie

z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), bowiem nie są przewoźnikiem posiadającym licencję

na wykonywanie przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej. Zaznaczył także, że z analizowanego zwolnienia mogą korzystać jedynie budowle i położone pod nimi grunty, natomiast nie budynki czy grunty niezabudowane, tak jak oczekują tego Skarżący. Także okoliczność prowadzenia remontu w budynku nr [...] nie może być uznana za wystąpienie względów technicznych uzasadniających zmniejszenie stawki podatkowej, bowiem z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jednolicie wynika, że prowadzenie remontu jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżących zarzucił

m.in. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3 i art. 51a ust. 1

i 2, art. 29 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe opodatkowanie budynku muzeum, podczas gdy nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza a zabytek ten wpisany jest do rejestru pod numerem [...] z [...] listopada 1991 r. Ponadto pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, wskazując na nienależyte ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazało, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że ze zwolnienia nie korzysta cała "infrastruktura kolejowa", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Ponadto art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła

do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla",

jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego)

to pojęcie definiuje, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik w odwołaniu. Tym samym, błędne jest stanowisko Skarżących, jakoby z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S.

Kolegium zaznaczyło także, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym przewoźnik kolejowy oznacza przedsiębiorcę, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. W ustawie tej ustawodawca jasno sprecyzował kogo należy uważać za przewoźnika kolejowego. Posiadanie licencji ma więc ogromne znaczenie w kontekście stosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Brak statusu przewoźnika kolejowego uniemożliwia objęcie infrastruktury kolejowej (budowli i zajętych pod nie gruntów) zwolnieniem

z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l.,

a to skutkuje tym, że grunty i budynki powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości i przedsiębiorca powinien także deklarować

do opodatkowania budowle kolejowe.

Kolegium podkreśliło, że z akt sprawy - uzasadnienia decyzji oraz zdjęć (wykonanych podczas kontroli i oględzin) wynika, iż grunty i budynki na działce [...] zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek [...] (muzeum) o pow. 21,60 m2 służy celom udostępnienia informacji turystom o zabytku, a zatem w szerokim znaczeniu służy pośrednio prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Zatem nawet jeżeli jest wpisany do ewidencji zabytków, jak stwierdził dopiero w odwołaniu pełnomocnik, to zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Poza tym, jak wskazał organ

I instancji, musi być spełniona jeszcze druga przesłanka nieruchomość musi być utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podatnik nie przedstawił dokumentu stwierdzającego wpis do rejestru zabytków, ani też zaświadczenia o jego utrzymywaniu i konserwowaniu. Budynek nr [...] o pow. 245,70 m2 (warsztat-parowozownia) oraz nr [...] o pow. 40,50 m2 (poczekalnia) bez wątpienia należą do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynki [...] i [...] o pow. 405,95 m2 ([...] i [...]) sklasyfikowane jako inny niemieszkalny. Położony na działkach [...], [...], [...] budynek [...] rozbudowany w 2010 r. o mały zakład gastronomiczny w wyniku adaptacji cz. parteru budynku gospodarczego z cz. mieszkalną natomiast [...] położony na działce [...] zgodnie z decyzją z dnia [...].06.2014 r. (pozwolenie na użytkowanie) jest budynkiem gospodarczym. W wyniku przeprowadzonej kontroli w 2011 r. organ ustalił, iż część mieszkalna wynosi 167,47 m2, a powierzchnia użytkowa budynku zajętego na działalność gospodarczą i związana z dział. gosp. wynosi 405,95 m2. Twierdzenie pełnomocnika, iż kwalifikacja budynków [...] i [...] oraz gruntów pod nimi w ewidencji gruntów i budynków jest nieprawidłowa co wynika z decyzji z dnia [...].06.2014 r. oraz pisma z dnia [...].10.2014 r. jest nieuzasadnione. Decyzja dotyczy pozwolenia na użytkowanie budynku gospodarczego ([...]) natomiast pismo z dnia [...].10.2014 r. jest wnioskiem podatników o zmianę zapisów w ewidencji gruntów i budynków złożonym do Starostwa Powiatowego, który nie stanowi jeszcze o nieprawidłowej klasyfikacji gruntów i budynków nr [...] i [...]. Wynik toczącego się przed starostą postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem ewentualne zmiany w ewidencji mogą wywierać skutki prawno-podatkowe co najwyżej na przyszłość. Dopiero od dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków zmieniają one swój charakter do celów podatkowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3.04.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 93/13).

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie ilości wynajmowanych pokoi (powyżej 5), a w konsekwencji przyjęciu, że Skarżący prowadzą działalność gospodarczą. Kwestionowanie zakwalifikowania działek

nr [...], [...] i [...] jako związanych z działalnością gospodarczą twierdząc, iż służą one wyłącznie prywatnym potrzebom podatników jest nieuzasadnione, bowiem podatnicy nie są właścicielami działki [...] (brak dowodów), a dwie pozostałe są w posiadaniu przedsiębiorcy, na których znajduje się droga, parasole, ławki, kajaki, a więc część działki [...] zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać też należy, iż z rejestru gruntów nie wynika, aby podatnicy byli właścicielami gruntów mieszkalnych oznaczonych jako B, jak też budynków oznaczonych jako mieszkalne. Zatem nie może być mowy o zastosowaniu stawki

do gruntów pozostałych, jedynie do części mieszkalnej budynku o pow. 167,47 m2 organ zastosował właściwą stawkę dla budynków mieszkalnych.

W ocenie Kolegium nie nastąpiło również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Organ podejmował działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenie oględzin było niezbędne dla sprawy i nie mogło, wbrew twierdzeniom Skarżących, uderzyć w działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę, gdyż trwało zaledwie 15 minut.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 51a ust. 1 i 2, art. 29 ust. 2

w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym skutkiem którego było sprzeczne z obowiązującymi przepisami uznanie, iż jedynie licencjonowany przewoźnik kolejowy (przewoźnik kolejowy posiadający licencję) może być zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l., zaś zwolnienie to nie dotyczy przewoźników kolejowych, którzy

nie posiadają licencji, pomimo, iż spełniają wszystkie kryteria do zwolnienia z podatku przewidziane w powołanym przepisie;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 07.07.1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, skutkiem której było niezgodne z powyżej wskazanymi przepisami uznanie, iż pojęcie "budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej"

nie obejmuje budynków przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego

wraz z zajętymi pod nie gruntami;

- naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. - niewłaściwe opodatkowanie budynku muzeum, podczas gdy nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza i jest to zabytek wpisany do rejestru pod numerem [...] z [...] listopada 1991 r.;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 1a

ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co skutkowało m.in. niedopuszczalnym opodatkowaniem budynku, oznaczonego nr [...] na mapie załączonej do pisma do Organu z dnia [...].12.2013 r. ze względu na fakt, iż nie jest i nie może być wykorzystywany

do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, w szczególności art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego - co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu Skarżących (na mapie załączonej do pisma do Organu z dnia 10.12.2013 r. są to budynki nr [...], [...], [...] i [...], a także grunty oznaczone kolorem zielonym jako tereny nie związane z działalnością gospodarczą - A część południowa i B - część północna).

Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik Skarżących wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącymi a organem podatkowym, sprowadzał się do oceny prawidłowości opodatkowania gruntów, budynków i budowli będących własnością Skarżących oraz dzierżawionych przez Skarżących

od Nadleśnictwa S., w szczególności gruntów i posadowionych na nich budowli i budynków, sklasyfikowanych w ewidencji jako tereny kolejowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów

o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego

przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą

bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm.

Przyjąć zatem należy, iż ze zwolnienia korzystają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Poprzez infrastrukturę kolejową, stosownie do treści art. 4 pkt. 1 ustawy o transporcie kolejowym należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe należy wyprowadzić wniosek, że ze zwolnienia

z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle w rozumieniu u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c. Tym samym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Błędne jest stanowisko Skarżących, jakoby

z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S.

Podkreślić należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. NSA w prawomocnym wyroku z dnia 8 września 2015 r., II FSK 2021/13, również dotyczącego Skarżących, jednoznacznie wskazał, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki. Pojęcia budynku i budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10). Zatem, skoro obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

za budowlę, to nie znajduje żadnego uzasadnienia, postulowane przez Skarżących sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawę o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, iż budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli.

Powyższe rozważania nie oznaczają jednak, że Kolegium nie dokonało błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Z powyższego przepisu wynika, że aby budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Przepis ten ustanawia zatem trzy warunki dla skorzystania ze zwolnienia budowli

i położonych pod nimi gruntów:

1. muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób,

2. przewóz osób musi być wykonywany przez przewoźnika kolejowego,

3. przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą

bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

W ocenie Kolegium pierwszy i trzeci warunek Skarżący spełniają, natomiast nie spełniają warunku drugiego, gdyż mimo iż są przewoźnikiem kolejowym

nie posiadają licencji, zaś stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym, przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną.

W ocenie Sądu nie można się zgodzić z taką wykładnią przepisu dokonaną przez Kolegium. Abstrahując od tego, że organ dokonując takiej wykładni częściowo sam sobie zaprzecza (raz twierdzi, że Skarżący nie są przewoźnikiem kolejowym

w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym – warunek 2 zwolnienia nie jest spełniony, ale jednocześnie uznaje ich za przewoźnika kolejowego, który zarządza infrastrukturą bez udostępniania innym przewoźnikom – warunek 3 jest spełniony),

to zupełnie pomija fakt, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l.

nie posługuje się pojęciem "licencjonowanego przewoźnika kolejowego" (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) a jedynie używa sformułowania przewoźnika kolejowego. Niewątpliwie, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni przepisów w taki sposób, aby użytym odmiennym pojęciom

(tu: "licencjonowanego przewoźnika kolejowego" i "przewoźnika kolejowego") nadawać identyczne znaczenie. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze zasadę językowej wykładni przepisów prawa, która ma również zastosowanie

w prawie podatkowym, odmiennym pojęciom należy przypisywać inne znaczenie.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności

z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Oczywiście, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy,

gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym, przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. Jednakże powyższej definicji, w ocenie Sądu, nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy

o transporcie kolejowym. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 2 pkt 3 tej ustawy, przepisy ustawy stosuje się do infrastruktury kolejowej obejmującej linie kolejowe o szerokości torów mniejszej niż 1435 mm i przewoźników kolejowych korzystających z tej infrastruktury kolejowej, z wyjątkiem rozdziałów 4a, 5b-8, art. 5 ust. 3-6, art. 9, art. 13 ust. 1, art. 23 ust. 3-5, art. 23a-23j oraz art. 59-64. Kwestie przyznawania licencji przewoźnikom kolejowym została uregulowana w rozdziale 8 tejże ustawy, a zatem przewoźnicy kolejowi operujący na kolejkach wąskotorowych nie mają obowiązku uzyskiwać licencji. Wskazać wręcz należy, że w art. 18 ust. 1

pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym ustawodawca wyraźnie wskazał,

że dokumentem uprawniającym zarządcę do zrządzania infrastrukturą kolejową,

o której mowa w ust. 2 (linii turystycznych eksploatowanych w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych) oraz przewoźnika kolejowego do wykonywania przewozów,

o których mowa w ust. 3 (przewozów dokonywanych wyłącznie na liniach kolejowych, o których mowa w ust. 2) jest świadectwo bezpieczeństwa. Zatem w odniesieniu

do zarządcy i przewoźników kolei wąskotorowych może zachodzić taka sytuacja,

że nie będą oni posiadali licencji, a jednocześnie będą uprawnieni do zarządzania infrastrukturą kolejową i wykonywania przewozów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Skarżący są zarówno zarządcami infrastruktury jak i przewoźnikiem kolejowym, bowiem posiadają wymagane art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym świadectwa bezpieczeństwa - decyzje Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] września 2013 r. nr [...] i z [...] września 2013 r.,

nr [...] (akta organu I instancji). Tym samym, wbrew twierdzeniom organów obu instancji są przewoźnikami kolejowymi uprawnionymi do wykonywania przewozów na użytkowanej przez siebie linii wąskotorowej. A skoro, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym są uważani za przewoźnika kolejowego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby również w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. byli

za takich uznani.

Mając zatem na uwadze wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l.,

w powiązaniu z wykładnią systemową zewnętrzną, opartą na obowiązujących przepisach ustawy o transporcie kolejowym, wskazać należy, że z analizowanego zwolnienia może korzystać również przewoźnik kolejowy nie posiadający licencji,

o ile spełnione są pozostałe warunki zwolnienia, a zatem budowle infrastruktury kolejowej i położone pod nimi grunty muszą być przeznaczone wyłącznie

do przewozu osób a ponadto, przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że ze zwolnienia może korzystać wyłącznie licencjonowany przewoźnik kolejowy.

Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z opodatkowania podatkiem

od nieruchomości zwolnione są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami

o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze wskazywali, że budynek muzeum powinien korzystać z powyższego zwolnienia, bowiem nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza (nie są pobierane opłaty za wstęp do muzeum) oraz jest to zabytek wpisany do rejestru zabytków

pod numerem [...] z [...] listopada 1991 r. Z kolei zdaniem Kolegium, Skarżący

nie przedstawili dokumentu stwierdzającego wpis budynku do rejestru zabytków,

a nawet jeżeli jest prawdą, że jest tam wpisany, to musi być spełniony dodatkowy warunek w postaci utrzymywania i konserwacji budynku zgodnie z przepisami,

na okoliczność czego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów.

W powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącym. Wskazać bowiem należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych,

że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast

na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie

(art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Z akt sprawy wynika, a wbrew twierdzeniom organów obu instancji,

że o wpisaniu budynku muzeum do rejestru zabytków, organ I instancji powinien się dowiedzieć nie z odwołania złożonego przez Skarżących, lecz znacznie wcześniej. Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżących dołączył kserokopię umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2011 r. (k. 102-103 akt adm.), z której to umowy wynika, że przedmiotem umowy jest zespół komunikacyjny wąskotorowej kolejki leśnej wpisanej do rejestru zabytków [...] listopada 1991 r. pod numerem [...]. Dysponując powyższą wiedzą, to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia, czy będące przedmiotem dzierżawy grunty i budynki, wpisane do rejestru zabytków, mogą ewentualnie korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Tymczasem organy nie podjęły żadnych działań w tym kierunku, w szczególności nie wezwały Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających wpisanie określonych obiektów do rejestru zabytków, czy też dokumentów wskazujących na ich utrzymanie i konserwację zgodnie

z obowiązującymi przepisami. O takie informacje organy nie wystąpiły także

do odpowiednich organów władzy publicznej.

Niewyjaśnienie statusu budynku muzeum (a także innych, o ile są również wpisane do rejestru zabytków a wchodzących w skład "zespołu komunikacyjnego wąskotorowej kolejki leśnej"), w szczególności brak ustaleń zmierzających

do przyznania lub wykluczenia ustawowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., stanowił niewątpliwie naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał je za bezzasadne.

Organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały kwalifikacji spornych działek i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą

w pierwszym rzędzie przesądza fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący prowadzą działalność gospodarczą, są wpisani do ewidencji działalności gospodarczej, a zatem będące w ich posiadaniu grunty i budynku, co do zasady powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych (z wyjątkiem budynków mieszkalnych).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni tego przepisu w zakresie przyjęcia czy dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy zwrócić uwagę, że do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jak wskazano już powyżej wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". W u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia,

tym niemniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto,

że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, niezależne

od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści tego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany"

do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując ten fragment należy stwierdzić, że faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania,

że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest zatem aby dany przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w ogóle zgodnie z jego zwykłym przeznaczeniem, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r.,

sygn. akt II FSK 1808/12, publ. CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane

jest w literaturze, gdzie wskazano, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania

z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje

gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (por. t. 11 do art. 1a w L. Etel, Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013).

Zatem podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1661/12, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika

w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Z akt sprawy wynika, że w spornym budynku nr [...] Skarżący prowadzili prace remontowe, a zatem nie można przyjąć, że względem tegoż budynku zachodziły względy techniczne, uzasadniające zastosowanie niższej stawki podatkowej.

Jak wskazał NSA w wyroku z 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków

do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden

z wyznaczników prowadzenia tejże działalności.

Podobnie należało ocenić zarzut związany z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe okoliczności, że przed Starostą toczy się postępowanie w przedmiocie zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków za 2014 r. W trakcie toczącego się postępowania organy podatkowe nie uzyskały od Starosty informacji jakoby taka zmiana nastąpiła (otrzymują ją z urzędu), jak również Skarżący nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że taka zmiana nastąpiła. Podkreślić należy, że w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków rzutująca na istnienie lub zmianę obowiązku podatkowego

w podatku od nieruchomości, rolnym bądź leśnym odnosi skutek jedynie

na przyszłość. Za powyższą chwilą, jako mającą wpływ na obowiązek podatkowy

w poszczególnych podatkach samorządowych opowiedział się WSA w Krakowie

z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/09, podkreślając, że za datę powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego należało uznać datę zmiany treści ewidencji - czyli datę określoną w zawiadomieniu jako datę wprowadzenia zmiany w ewidencji, w trybie § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów

i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454). Podobnie wypowiedział się NSA

w wyroku z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10, uznając, że dopiero od dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków grunty zmieniają swój charakter do celów podatkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. i dokonają subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane rozumienie tegoż przepisu. Ponadto organy podatkowe powinny ustalić w sposób precyzyjny, które z obiektów budowalnych będących w posiadaniu Skarżących są wpisane do rejestru zabytków i czy względem tychże budynków zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).