Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 615/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA Klimowicz (spr.), Asesor WSA Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego w sprawie określenia dla R. M. za miesiąc grudzień 1999 roku prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług postanowił odmówić uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...], nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 9 września 2003 roku została wydana decyzja określająca podatnikowi za miesiąc grudzień 1999 roku prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.904 złotych. Od rozstrzygnięcia tego podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., decyzją z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, w dniu 31 marca 2004 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję, w której określił podatnikowi za miesiąc grudzień 1999 roku prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.904 złotych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie również zostało zaskarżone przez podatnika, jednakże wniesione odwołanie zostało złożone z uchybieniem obowiązującego terminu, a wniosek podatnika o jego przywrócenie został załatwiony odmownie. W ten sposób wymieniona wyżej decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

W dniu 20 lipca 2004 roku R. M. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł on, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Jeszcze przed zakończeniem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] R. M. - w dniu 12 października 2004 roku - wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wymienioną wyżej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał się na art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując konkretnie żadnej z przesłanek zawartych w wymienionym przepisie. Pouczony o konieczności powołania przesłanek wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie zarzucił, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który decyzję wydał. Ponadto zarzucił, iż w podstawie prawnej ostatecznej decyzji wymiarowej organ podatkowy nie powołał kolejnych zmian do ustawy, będących podstawą wydania decyzji, z podaniem numeru i pozycji Dziennika Ustaw, powodując tym samym, iż strona nie wiedziała w jakim brzmieniu został zastosowany przepis w jej sprawie. Zarzucił także błędną interpretację materialnoprawnego przepisu prawa podatkowego, to jest art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również zakwestionował określoną w decyzji wielkość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od 1998 roku do marca 2003 roku. Podatnik wniósł ponadto o przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy wskazane osoby w przedmiotowym czasie prowadziły działalność gospodarczą.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie podatkowe we wnioskowanym przez stronę zakresie, a następnie wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Na podstawie ponownej analizy akt sprawy oraz przesłanek mających uzasadniać wznowienie postępowania organ podatkowy uznał, iż brak jest dostatecznych podstaw do wnioskowanego uchylenia. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ przytoczył podstawy skutecznego wznowienia postępowania podatkowego oraz podkreślił, iż weryfikacja decyzji ostatecznych jest trybem szczególnym i stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wyjaśnił także, iż postępowanie o wznowienie postępowania nie ma na celu badania zarzutów merytorycznych, ale wyłącznie ocenę czy zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie. Ponowna ocena sprawy od strony merytorycznego jej rozstrzygnięcia jest wykluczona. Jedynie w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy może w tym zakresie badać zaskarżone rozstrzygnięcie. Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, ten tryb został wyłączony. Analizując powołane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania organ zauważył, iż wznowienie postępowania z uwagi na to, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, jest możliwe jedynie w sytuacji gdy fakt posłużenia się fałszywym dowodem został stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego właściwego organu. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, a również wyjątki od tej zasady uregulowane w art. 240 § 2 i art. 240 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdują uzasadnienia i nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Odnosząc się do drugiej z powołanych przez stronę podstaw wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż zarówno w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie prawa przyjmuje się, iż przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona, gdy ujawnią się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Okoliczności te jednak muszą mieć charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, to znaczy, że nie były znane w dniu wydania decyzji oraz są istotne dla sprawy. Podatnik nie wykazał, iż zachodzi powołana przez niego przesłanka, gdyż uzasadniając swój wniosek strona przeprowadziła jedynie odmienną ocenę dowodów i to wyłącznie dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji oraz były znane organowi podatkowemu. Reasumując organ wskazał, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznych decyzji wymiarowych i stwierdził, że pozostałe zarzuty przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania nie znajdują podstaw prawnych, a na obecnym etapie postępowania organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zarzutów merytorycznych.

W odwołaniu z dnia 12 lutego 2005 roku R. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji wymiarowej podnosząc, iż decyzje te naruszają normy podatkowe w stopniu, który decydująco wpływa na treść rozstrzygnięć administracyjnych zawartych w zaskarżonych decyzjach podatkowych. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podkreślił, iż w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeprowadził szeroki wywód na temat właściwego rozumienia pojęć "nowe okoliczności" i "nowe dowody". Ostatecznie jego rozważania dotyczące powołanej przesłanki – art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zamykały się we wniosku o przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego opartego na "nowych dowodach", a zmierzających do ustalenia już znanych okoliczności. Wnosząc o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego wskazał, iż wielokrotnie zgłaszał nowe dowody i okoliczności, a zatem twierdzenie organu podatkowego o braku takich wniosków nie znajduje uzasadnienia. Przytaczając zarzuty powołane we wniosku o wznowienie postępowania zarzucił, iż organ podatkowy nie dokonał analizy wszystkich zgłoszonych naruszeń a zatem nie podjął wszystkich niezbędnych kroków w celu prawidłowego przeprowadzenia tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Ponadto podatnik zarzucił, iż zaskarżone decyzje są sprzeczne z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podniósł, że podstawy faktyczne decyzji wymiarowej zostały ustalone w sposób błędny, ponieważ nie są znane kryteria jakimi kierował się organ podatkowy dokonując kwalifikacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w związku z czym naruszono art. 122, art. 180, art. 188, art. 200 Ordynacji podatkowej. W dalszej części odwołania podatnik przytoczył szereg zarzutów merytorycznych dotyczących decyzji wymiarowej i ostatecznie wskazał, iż wszystkie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane w dniu [...] zostały oparte zostały o rozporządzenie niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz sprzeczne z prawem Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. Podatkowy organ odwoławczy podkreślił, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające do uchylenia decyzji wymiarowych w trybie wznowienia postępowania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podkreślił, iż strona skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji wymiarowych przytaczała głównie zarzuty merytoryczne, które na tym etapie postępowania nie mogą być uwzględniane ani też w jakikolwiek sposób badane. Możliwość taka istniała jedynie na etapie postępowania odwoławczego, które to postępowanie nie zostało wszczęte, gdyż R. M. uchybił terminowi do złożenia odwołania. Odnosząc się do powołanej we wniosku podstawy wznowienia postępowania, to jest. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, iż stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Ważne jest także, by były to okoliczności lub dowody, istotne dla sprawy, czyli winny one mieć wpływ na jej wynik oraz być dotychczas nie znane organowi podatkowemu. Wskazana przez podatnika podstawa wznowienia powinna zatem umożliwiać wyłącznie uzupełnienie poczynionych ustaleń faktycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowych zgromadzony został kompletny materiał dowodowy i ustalenia podjęte w oparciu o ten materiał nie budzą wątpliwości. Organ podatkowy wydając decyzję wymiarową korzystał, między innymi, z bazy danych NIP Urzędu Skarbowego w W. oraz z informacji przekazanych przez naczelników innych urzędów skarbowych, z ich baz danych, posiłkował się również protokołami przesłuchań osób dokonujących zakupów w firmie podatnika. Podjął zatem wszelkie czynności zmierzające do wnikliwego i pełnego zebrania materiału dowodowego. Nadto organ podkreślił, iż w toku całego postępowania zachowywane były wszelkie wymogi proceduralne zapewniające stronie pełny wgląd w zebrany materiał i ewentualne składanie wniosków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2005 roku podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy właściwemu organowi w celu rozpoznania co do istoty, bowiem według niego w odniesieniu do decyzji z dnia [...] zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca, przytaczając poglądy doktryny prawa i orzecznictwa sądowego, wskazała iż organ podatkowy przeprowadził niewłaściwą interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przyczyną złożenia wniosku o wznowienie postępowania było niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnych ostatecznych decyzji wymiarowych, a wniosek jest zasadny gdyż jego uwzględnienie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Przytaczając szereg argumentów powoływanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu, skarżący zarzucił organom podatkowym, iż stan faktyczny został ustalony w sposób nierzetelny a rozstrzygnięcie zostało oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż organ posłużył się środkami dowodowymi nie znajdującymi oparcia w ustawie, a tym samym doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. R. M., podobnie jak we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu, skupił się głównie na zarzutach merytorycznych stawianych wydanej decyzji wymiarowej i konsekwentnie je popierał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie znajdując uzasadnienia dla stawianych przez stronę zarzutów, podtrzymał w całości swoje stanowisko, iż zarzuty wniosku o wznowienie postępowania i odwołania w przeważającej mierze odnoszą się do ustaleń poczynionych dla potrzeb decyzji wymiarowych. Odnosząc się zaś do powoływanej przez stronę podstawy wznowienia postępowania powtórzył, iż jest to tryb nadzwyczajny, bardzo sformalizowany i podejmowany jedynie w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych szczegółowo w zamkniętym katalogu określonym treścią art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie podatkowego organu odwoławczego dowody powoływane przez stronę skarżącą nie mają charakteru nowych i istotnych, stwarzają jedynie możliwość uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych a nie powtórnej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych to jest wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r,. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie podatnik od momentu wydania pierwszej decyzji podatkowej (decyzji wymiarowej), wykorzystywał wszystkie przysługujące mu w toku zwyczajnego postępowania podatkowego środki odwoławcze. W chwili gdy, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, decyzja wymiarowa stała się ostateczna podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, a następnie z uwagi na negatywne rozstrzygnięcie jego wniosku, postanowił wszcząć kolejny tryb nadzwyczajny i wniósł o wznowienie postępowania. Wyjaśnić należy, iż wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 roku, sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Początkowo jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał ogólnie wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, by w dalszym toku postępowania, w wyniku wezwania organu podatkowego do sprecyzowania podstawy wznowienia, powołać pkt 5 art. 240 § 1 wskazanej ustawy. Wznowienie postępowania na tej podstawie jest możliwe jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona gdy: ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 roku, sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22).

Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401).

Powołując się na pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu nowych dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzenie wnioskowanych środków dowodowych prowadziłoby do ustaleń już poczynionych w toku postępowania dowodowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż dowody te nie mają charakteru istotnych dla niniejszej sprawy. Dowód "istotny" to dowód już istniejący, który dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma dla niej znaczenie, a w konsekwencji ma wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem przede wszystkim o dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 roku, sygn. akt I SA 198/85, publ. ONSA 1985/1/35). Powołana przez stronę podstawa wznowienia zmierza bardziej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, niż rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób kompletny, z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy.

Nie mogło ujść uwadze Sądu, że skarżący składając kolejne wnioski dowodowe wykazywał się niekonsekwencją. W zależności od etapu postępowania twierdził, iż jedynym i niepodważalnym źródłem informacji w zakresie ustalenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest Ewidencja Działalności Gospodarczej i negował dane zawarte w bazie NIP poszczególnych urzędów skarbowych by na dalszym etapie postępowania na te właśnie bazy wskazywać jako źródło informacji. Nieznajdując oparcia w żadnych nowych dowodach ani okolicznościach podatnik w toku całego postępowania dążył do ustalenia od nowa już ustalonych faktów w oparciu o dowody już ocenione przez organ podatkowy. Nie jest natomiast nową okolicznością, nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 roku, sygn. akt III SA 1770/00, niepubl.).

Analizując zarzuty strony skarżącej i ich uzasadnienie, powoływane od momentu wniesienia wniosku o wznowienia postępowania, zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jego celem nie jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 roku., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Analizując etapy postępowania strony skarżącej od momentu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej wnosić należy, iż od odbioru tej decyzji podatnik podejmował wszelkie możliwe kroki zmierzające do zmiany tego rozstrzygnięcia. W chwili gdy wykorzystał już wszystkie środki zaskarżenia przysługujące mu w trybie zwykłym wniósł wpierw o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji a następnie o wznowienie postępowania. Podkreślić należy, iż powołując podstawy swych wniosków i stawiając zarzuty, w przeważającej większości były to zarzuty merytoryczne, które nie mogły stanowić przesłanek wszczęcia trybu nadzwyczajnego. W związku z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania strona zamknęła sobie drogę do skutecznego podnoszenia zarzutów merytorycznych. Na obecnym etapie istniała wyłącznie możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania, podatnik z tego prawa skorzystał, jednakże przesłanki, na które się w nim powołał nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym organ słusznie uznał, iż nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania.

Również w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących uchybień proceduralnych organów podatkowych stwierdzić trzeba, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego, umożliwiły stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i składanie wniosków.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.