Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 484/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1-7,7a,7b,7c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg I. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2018 r. Nr [...], z dnia 23 lutego 2018 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwadzieścia trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy złote [...]).


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 4 listopada 2016r. wydał decyzję nr [...] i nr [...] I. K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług , określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć podniesiono , że I. K. będący państwową instytucją naukową, w ramach swojej działalności statutowej polegającej w szczególności na prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w zakresie nauk medycznych oraz upowszechnianiu wyników tych badań, realizował w latach 2010-2014 projekt badawczy całkowicie dofinansowany ze środków publicznych. Z uwagi na brak perspektyw komercjalizacji tego projektu tj. możliwości nadania handlowego charakteru wynikom prac badawczych w formie patentu i licencji, Strona zakwalifikowała projekt jako działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji Strona nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją tego projektu. Jednak pozytywne wyniki projektu badawczego po zakończeniu jego realizacji oraz opatentowanie go doprowadziło do znalezienia partnera biznesowego zdecydowanego na zakup praw do wynalazku. Strona zawarła z nim odpłatną umowę licencji patentowej na komercjalizację praw patentowych, co jej zdaniem skutkowało wykorzystaniem projektu badawczego do opodatkowanej działalności gospodarczej na skutek zmiany jego przeznaczenia uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tego projektu.

Mając powyższe na względzie Strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2013r. oraz od I-IV kw. 2014r. zwiększające podatek naliczony do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu badawczego. Odliczenia dokonano w rozliczeniu za okres otrzymywania poszczególnych faktur. Przyczyną złożenia tych korekt była komercjalizacja wyników badań.

Skorygowanie deklaracji za w/w okres skutkowało zwiększeniem kwot różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w stosunku do kwot wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i zwróconych Stronie za ten okres, jak również zmniejszeniem wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do kwot wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych, skutkujących powstaniem nadpłaty podatku za te okresy.

Strona złożyła wraz z korektami deklaracji podatkowych również wniosek z dnia 29.12.2015r. (data wpływu do organu 30.12.2015r.) o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2013r. oraz od I-IV kw. 2014r. Wniosek ten obejmował wszystkie okresy, za które złożone zostały korekty, a więc dotyczył okresów, w których zwiększenie podatku naliczonego spowodowało powstanie nadpłat wynikających ze zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, ale również zwiększenia kwot podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Korekty podatku naliczonego związane były z zawarciem umowy licencji patentowej na komercjalizację praw patentowych, co według Strony skutkowało wykorzystaniem projektu badawczego do działalności opodatkowanej i możliwością odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z udzieloną licencją.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozpatrzenia powyższego wniosku w zakresie rozliczeń, które skutkowały powstaniem nadpłaty na skutek zmniejszenia kwot zobowiązań podatkowych i w konsekwencji dokonanych ustaleń wydał decyzję w dniu 4 listopada 2016 r. nr [...] z dniu 4 listopada 2016r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy : [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], II kw.2014r., III kw.2014r., IV kw.2014r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2013r.oraz od I-IV kw. 2014r. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu badawczego, a w związku z tym zakwestionował skuteczność dokonanych korekt deklaracji podatkowych za ten okres. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że wydatki związane z projektem badawczym w okresie jego realizacji zostały zakwalifikowane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast zmiana przeznaczenia tych wydatków z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo została podjęta po zakończeniu jego realizacji, co nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż Strona w tym zakresie nie może zostać potraktowana jak podatnik podatku VAT. Wobec czego wszelkie towary i usługi nabywane w ramach prowadzonych badań nie mogą zostać uznane jako zakupy służące działalności opodatkowanej.

Natomiast za okresy : [...]. i [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], I kw. 2014r. tj. okresy, w których w wyniku dokonanych korekt zwiększeniu uległy nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wszczęte zostało postępowanie podatkowe i dokonany wymiar podatku w decyzji z 4 listopada 2016 r. nr [...]

Kwoty podatku zadeklarowane w korektach deklaracji VAT przez Stronę do zwrotu nie zostały jej zwrócone, a termin realizacji tych zwrotów został przedłużony na podstawie postanowienia z dnia 25.01.2016r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Strona wniosła odwołania .

Decyzjami z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] oraz z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje .

W uzasadnieniu rozstrzygnięć w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z . 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wyznacza termin przedawnienia prawa do dokonania korekt podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem:

- w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013r.- jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

- w brzmieniu od l stycznia 2014r. (nowelizacja ustawą z dnia 7.12.2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw)- jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym postało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast w obydwu w/w stanach prawnych jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powołany przepis ogranicza zatem w czasie prawo do korekty podatku naliczonego. Podatnik nie może bowiem - zgodnie z powyższym przepisem - dokonać korekty deklaracji podatkowej w całym okresie, który upływa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w ramach okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że złożone w dniu 30.12.2015 r. korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie są skuteczne albowiem termin przedawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego za ten okres zaczął biec od początku roku , w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego

Odnosząc się merytorycznie Organ odwoławczy uznał , że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił Stronie prawa do korekty.

W latach 2010-2014 Strona realizowała projekt badawczy pod nazwą: "[...]". Projekt badawczy otrzymał całkowite dofinansowanie (obejmujące podatek VAT wykazany na fakturach zakupów związanych z projektem) ze środków publicznych w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (umowa zawarta z Ośrodkiem Przetwarzania Informacji o Dofinansowanie Projektu z dnia 16.09.2009r. nr [...]). Zgodnie z aneksem do w/w umowy zawartym w dniu 23.05.2013r. termin zakończenia projektu został określony na dzień 30 listopada 2014r. W momencie ponoszenia wydatków na realizację w/w projektu Strona założyła brak możliwości przyszłej jego komercjalizacji tj. wykorzystania wyników badań dla celów handlowych. Dlatego uznała, że projekt badawczy będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, z ostrożności Strona nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego, ujętego w fakturach zakupu otrzymywanych w związku z realizacją projektu badawczego. Faktury te dotyczyły zakupów, m.in.: usług oprogramowania i licencji, wyposażenia i aparatury laboratoryjnej, próbek do badań, odczynników chemicznych, związków chemicznych, izotopów, paszy hodowlanej, mikroskopu, spektrofotometru, szafek osłonowych, realizacji usług badawczych, ściółki dla zwierząt, dźwigni do klatek do badania zachowań instrumentalnych, usług serwisowych, materiałów biurowych oraz pomocy prawnej.

Niezależnie jednak od pierwotnego zaklasyfikowania projektu badawczego, jako działalności analogicznej do działań statutowych, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, już w trakcie jego prowadzenia, podejmowane były działania zmierzające do komercjalizacji, poprzez udział naukowców Strony w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach biofarmaceutycznych.

W dniu 25 lipca 2013r. Strona wraz z Uniwersytetem [...] w K. oraz innymi podmiotami ( Uniwersytet Montpellier we [...], The Centre National De la Recherche Scientifiąue, Scientific and Technological Public Establishment z siedzibą we [...]) założyła wspólne zgłoszenie patentowe.

Oprócz procesu związanego z uzyskaniem ochrony patentu (tj. złożeniem wspólnego zgłoszenia patentowego oraz zawarciem wspólnej umowy patentowej), Strona wraz z pozostałymi współwłaścicielami patentu, zawarła w dniu 29 września 2015r. z firmą Spherium Biomed z siedzibą w Barcelonie w [...] umowę licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku "Pirolochinolowe pochodne, jako antagoniści [...], ich przygotowanie i wykorzystanie".

Umowa ta przewiduje udzielenie kontrahentowi z [...] ogólnoświatowej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku od dnia podpisania umowy do czasu wygaśnięcia lub ustania Praw Patentowych. Okres obowiązywania umowy rozpoczyna się z datą wejścia jej w życie tj. 29.09.2015r. i trwa do ostatniego dnia wygaśnięcia lub ustania praw patentowych.

Z uwagi na uzyskanie pozytywnych wyników badań oraz komercjalizację wyników projektu badawczego, której efektem było podpisanie umowy licencji patentowej, Strona uznała, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu badawczego w związku z którą przysługuje jej pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tego projektu na podstawie korekt dokonanych za poszczególne okresy, w których dokonywała zakupów. W związku z powyższym Strona:

- w dniu 19 października 2015r. złożyła do jednostki finansującej projekt badawczy (Ośrodek Przetwarzania Informacji) oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, z którego wynika, że Strona ma możliwość odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT związanego z wydatkami na projekt badawczy.

- w dniu 25 listopada 2015r. Uniwersytet Jagielloński otrzymał od Licencjobiorcy w/w opłatę zaliczkową w kwocie [...]zł (5000 EURO ).

- w dniu 20 listopada 2015r. zwróciła do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT łącznie w kwocie [...]zł, uznając, że podatek VAT w ramach tego projektu nie jest kosztem kwalifikowanym, co potwierdzają dowody bankowe.

- w dniu 30 grudnia 2015r. -złożyła korekty deklaracji VAT za lata 2010-2014, .

W dniu 31.12.2015r. Strona wystawiła notę księgową nr [...] na rzecz Uniwersytetu [...] obciążającą kwotą [...]zł (należność stanowiąca 23% wartości opłaty wstępnej otrzymanej przez UJ w dniu 25.11.2015r., pomniejszonej o 10% kwot należnych UJ z tytułu prowadzenia działań na rzecz komercjalizacji wynalazku) z tytułu przychodu z części opłat należnych Stronie zgodnie z realizacją umowy licencji patentowej z dnia 29.09.2015r. W dniu 1.02.2016r. dokonano przelewu tej kwoty na rachunek Strony.

W dniu 31.10.2016r. wydana została indywidualna interpretacja podatkowa dla Strony nr [...], w której uznano stanowisko Strony

1) za prawidłowe - w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej. Zgodnie z nim transakcja udzielenia licencji patentowej przez Stronę stanowi w myśl art.8 ust 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz hiszpańskiej firmy. Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art.28b ust.1 ustawy o VAT, czyli w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. O sposobie opodatkowania tego świadczenia decydują przepisy obowiązujące w miejscu opodatkowania usługi. Usługa ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, zgodnie z art.10a pkt 2 w związku z art.10b ust. 1 ustawy, z adnotacją "odwrotne obciążenie".

2) za nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

W dniu [...] w Krakowie wydał wyrok sygn. akt I SA/Kr [...], w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje ona stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu badawczego w ramach korekty w przypadku, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym przeznaczeniu towarów i usług do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Strona dokonując korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją projektu badawczego wykazała , że odliczenie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną, a sprzedaż ta potwierdzona została na podstawie wystawionej faktury.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 stawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art.91 ustawy o VAT została potwierdzona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wątpliwości interpretacyjne nie powstają w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie.

Stanowisko zbieżne z w/w orzecznictwem zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr [...] z dnia 28.06.2017r. wydanym dla Strony. Sąd wskazał w nim, że podatnik deklaruje prawo do odliczenia na podstawie przewidywań zamiaru korzystania z zakupu na potrzeby działalności. Przewidywania te mogą okazać się nietrafne, dlatego też art.91 ustawy o VAT umożliwia korektę podatku naliczonego wskutek zmiany pierwotnego przeznaczenia towarów i usług, a korekta ta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku naliczonego, a także nieuzasadnionej straty lub korzyści podatnika. Przepisy dotyczące odliczenia oraz korekty podatku naliczonego nie zawierały i nadal nie zawierają ograniczeń korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podmiot działał jako podatnik i chce zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie zakupów dokonanych do momentu powzięcia zamiaru zmiany sposobu wykorzystywania efektów projektu, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych później, Instytut może tego dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Organu odwoławczego z interpretacji tej wynika, że przepisy dot. korekty podatku unormowane w art.91 ustawy o VAT należy stosować w każdym przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług, a jeśli zmiana taka następuje w trakcie realizacji projektu badawczego , należy brać pod uwagę etap realizacji projektu na moment tej zmiany. Ocenie bowiem należy poddać czy efektami zmiany przeznaczenia są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, czy towary i usługi nabyte w celu wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż ta okoliczność warunkuje odpowiednie zastosowanie przepisów dot. korekty oraz terminu i sposobu jej dokonania . Stąd gdy efektami tymi są- jak podano w interpretacji -towary i usługi nabyte w celu wytworzenia projektu należy korekty podatku naliczonego dokonać w oparciu o odpowiedni ustęp art. 91 ustawy o VAT - w tym przypadku jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług tj. zgodnie z art.91 ust.7d ustawy o VAT.

Natomiast w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia projektu badawczego została podjęta po zakończeniu jego realizacji , co oznacza, że nie ma tu miejsca zmiana kwalifikacji towarów i usług nabytych w procesie realizacji projektu , a jedynie zmiana z którą związane jest wykorzystanie projektu.

O prawie do korekty podatku naliczonego decyduje bowiem faktyczna zmiana przeznaczenia towarów i usług, która w przedmiotowej sprawie miała miejsce z dniem podpisania umowy licencyjnej tj. w dniu 29.09.2015r. Zatem wykazany do odliczenia podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi przez Stronę na projekt badawczy w okresie od stycznia 2011 r. do IV kw. 2014r. podlega odliczeniu, a reguły określające sposób i terminy dokonywania jego korekt w oparciu o przepis art.91 ust.7 ustawy zawarte zostały w przepisach art. 91ust.7a-7d tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. [...] dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wskazany wyżej art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 stanowi, że korekty trzeba dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. [...] tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik zmienia przeznaczenie środków trwałych podlegających amortyzacji o wartości początkowej przekraczającej [...] zł, korekta podatku naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych ma charakter cząstkowy i wieloletni. Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

W myśl art. 91 ust.7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. l, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Powołane zaś zasady określone w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 stanowią, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty podatku, z tym, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe, zostały oddane do użytkowania, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem od wyposażenia lub środków trwałych o wartości poniżej [...] zł korekta dokonywana jest według realnego wskaźnika proporcji po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego .

Zasada ta ulega jednak wyłączeniu -na podstawie ust. 7c -jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. [...] tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zatem całkowita zmiana przeznaczenia towarów i usług, o których mowa w art.91 ust.7b ustawy o VAT skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego od ich nabycia w deklaracji składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym dokonano zmiany ich przeznaczenia i jest dokonywana w odniesieniu do okresu rocznego. Jest to związane z faktem, że w ciągu 12 miesięcy skonsumował się już obowiązek korekty i późniejsze zmiany wykorzystywania tych towarów nie mają już znaczenia. Oznacza to, że towary te podlegają korekcie jedynie w okresie 12 miesięcy używania ich do prowadzonej działalności.

Natomiast korekty podatku naliczonego co do towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności z pełnym prawem do odliczenia lub do czynności, w stosunku do których prawo to nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym zmiana ta nastąpiła- zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Przepis ten nie określa w tym przypadku okresu, po upływie którego nie ma obowiązku korekty. Oznacza to, że niewykorzystanie tego rodzaju towarów zgodnie z ich przeznaczeniem niezależnie od tego, ile czasu upłynęło od dnia ich nabycia -skutkuje obowiązkiem (uprawnieniem) korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany ich przeznaczenia.

Wobec powyższego w zależności od tego czy towary i usługi służące realizacji projektu badawczego poniesione w okresie od stycznia 2011 r. do IV kw.2014r. zakwalifikowane zostaną przez Stronę do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, czy do wyposażenia lub towarów handlowych, surowców i materiałów- podatek naliczony z nimi związany podlegać będzie odliczeniu zgodnie z w/w przepisami, ale w innych terminach i na innych zasadach niż dokonała tego Strona. Nie podlega on bowiem odliczeniu w drodze korekt deklaracji za poszczególne okresy, w których dokonano zakupów.

Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 2, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 8 pkt 1, ust. 1 ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej: "ustawa o VAT") poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących projektu badawczego, który był finansowany w latach 2010 - 2014.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że stanowisko zawarte w skarżonych decyzjach są nieprawidłowe, gdyż pozbawiają Skarżącego podstawowego dla konstrukcji zharmonizowanego podatku od wartości dodanej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - a zatem narusza zasadę neutralności podatku VAT, która zawarta jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, kiedy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia te dokonuje podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi stosunku do nabycia których powstał podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu badawczego powinno zrealizowane poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za lata 2010 - 2014 r. w których faktury te były otrzymywane. W ten sposób zrealizował przysługujące mu prawo do odliczenia pod naliczonego z otrzymanych faktur.

Przepisy dotyczące odliczenia oraz korekty podatku naliczonego nie zawierały oraz nadal nie zawierają ograniczeń i nie zakazują korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podmiot działał jako podatnik i chce zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, okoliczność odliczenia podatku po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie powinna mieć w omawianej sytuacji znaczenia w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie [...] Volkswagen AG. Zgodnie z tym orzeczeniem, terminy zawite dotyczące możliwości ubiegania się o zwrot podatku nie mogą mieć zastosowania, jeśli złożenie wniosku o zwrot po upływie tych terminów nie miało na celu oszustwa podatkowego i nie wiązało się z winą podatnika.

Skarżący zwrócił uwagę , że z zaskarżonej decyzji wynika, iż odliczenie podatku naliczonego powinno zostać dokonane w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7a-7d w związku z art. 91 ust. 1-2 oraz 3 ustawy o VAT.

Nie jest jednak prawidłowa konstatacja Organu odwoławczego, że decyzja Organu I instancji nie mogła zostać uchylona z powodu dokonania przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego w innych okresach, niż wynikających z podanych wyżej regulacji art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT. Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania podatkowego, realizującym zasadę neutralności podatku VAT, jest bowiem uwzględnienie kwot podatku naliczonego, który nie został odliczony przez podatnika albo który został odliczony w nieprawidłowym okresie.

Istnienie w obiegu prawnym decyzji, która określa zobowiązanie podatkowe, powoduje brak możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej na podstawie a contrario art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w wyniku wydanych przez organy podatkowe decyzji Instytut pozbawiony został prawa do skorygowania deklaracji podatkowych, by skorzystać z trybu odliczenia podatku naliczonego, jaki przewidziany jest w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT.

Skarżący nie zgadza się także ze stwierdzeniem Dyrektora IAS, że do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług doszło dopiero z dniem podpisania umowy licencyjnej, czyli w dniu 29 września 2015 r. Jak wynika bowiem z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr [...] (dotyczącym Skarżącego): "Należy w tym miejscu podkreślić więc, iż złożone przez instytut w dniu 25 lipca 2013 r. (...) wspólne zgłoszenie patentowe, oraz podpisana przez te podmioty w dniu 11 grudnia 2014 r. wspólna umowa patentowa (...) było działaniami bezpośrednio zmierzającymi do komercjalizacji wyników Projektu badawczego, których zwieńczeniem było podpisanie w dniu 29 września 2015r. umowy licencji patentowe. W świetle tego wyroku (na który, co raz jeszcze należy wskazać, w skarżonej decyzji powołuje się Dyrektor IAS), o zmianie przeznaczenia towarów i usług można zatem mówić już od 25 lipca 2013 r. a nie od 29 września 2015 r. Istotny jest przy tym zamiar podatnika, nie zaś finalny efekt w postaci komercjalizacji (tu: umowy licencyjnej podpisanej w dniu 29 września 2015 r.). Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi bowiem czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr [...] i I SA/Kr [...] połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr [...]. Ze względu bowiem na występującą w nich tych samych skarżących, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do problemu przedawnienia prawa do dokonania korekt podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie Sąd w pełni podziela wywody Organu odwoławczego , iż termin przedawnienia korekty podatku naliczonego za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. zaczął biec od początku roku , w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego tj. od początku 2010 r. zgodnie z treścią art. 86 ust 13 ustawy. Tym samym końcową datą złożenia tych korekt był 31.12. 2014r. Okoliczność ta nie jest kwestionowana , niemniej jednak strona powołując się na wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C- [...] wykazuje , iż pomimo upływu terminu przedawnienia miała prawo do skutecznego złożenia korekt za wspomniany wyżej okres.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak tego stanowiska .

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że termin do realizacji prawa do odliczenia, określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w następujących wyrokach: z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK [...], z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK [...], z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt IFSK [...], z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK [...] z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK [...] oraz I FSK [...], z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt [...], z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], z dnia 29 września 2016 r., I FSK [...] (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach jest co do zasady jednoznaczne i zdaniem Sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zasługuje na pełną aprobatę.

Z kolei w wyroku z dnia 29 .06. 2017 r. sygn.. akt I I FSK [...] NSA uznał , że okoliczności uzasadniające odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Jedynie może być to konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego, powodującą niedopuszczalność skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też niekonstytucyjność przepisu prawa krajowego.

Na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego.

TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych [...] i [...] Ecotrade SpA orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie [...] Santex, Rec. s. [...], pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie [...] Lämmerzahl, Zb.Orz. s. [...], pkt 52).

Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Mimo, że orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), z uwagi na tożsamość omawianych regulacji, tezy w nim wypowiedziane Sąd odniósł także do rozpoznawanej sprawy.

Jednocześnie zdaniem Sądu zasada wyrażona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie [...] nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Trybunał bowiem orzekł , iż Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatek od wartości dodanej (VAT) został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz podatnika i zapłacony przez tego podatnika wiele lat po rozpatrywanej dostawie towarów, odmawia się skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot.

W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie chodziło o odmienny stan faktyczny , gdzie sprzedawca błędnie rozliczał transakcje, a po upływie 5 lat wystawił faktury korygujące VAT, uniemożliwiając nabywcy odliczenie wynikającego z nich podatku. W tych okolicznościach skarżąca spółka obiektywnie nie miała możliwości wykonywania prawa do zwrotu przed dokonaniem tej korekty, ponieważ nie dysponowała ona wcześniej fakturami ani nie wiedziała, że podatek był należny.

Trybunał nie zanegował natomiast możliwości samego ograniczenia prawa do korekty w czasie a jedynie uznał , że termin 5 lat liczony jest od roku, w którym nabywca otrzymał faktury korygujące, a nie pierwotne.

Wypowiedział się bowiem , że możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji podatkowej w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, [...], EU:C:2016:614, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). (teza 47)

Trybunał Sprawiedliwości orzekł już, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy [...], o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, [...], EU:C:2016:614, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej prawo do korekty wynikało z samodzielnej i autonomicznej decyzji podatnika w zakresie jego polityki gospodarczej i przeznaczenia towarów i usług do czynności związanych z opodatkowaniem . To podatnik decydował czy i w jakim czasie może przeznaczyć Projekt do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i była to jego subiektywna decyzja nie związana z okolicznościami niezależnymi od podatnika o czy będzie niżej. W ocenie Sądu nie zachodzą zatem żadne nadzwyczajne i wyjątkowe okoliczności , które uzasadniałyby odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Przechodząc natomiast do rozważań związanych z istotą problemu zauważyć należy , iż sprowadza się ona do kwestii możliwości złożenia korekty przez Skarżącego za lata 2011-2015 z uwagi na zmianę charakteru wydatków . Organ pierwszej instancji uznał , że Skarżący nie może być potraktowany jak podatnik podatku VAT. Wobec czego wszelkie towary i usługi nabywane w ramach prowadzonych badań nie mogą zostać uznane jako zakupy służące działalności opodatkowanej.

Organ drugiej instancji stanowiska tego nie podzielił dokonując w tym zakresie szerokiej argumentacji uznając , że strona w okresie dotyczącym korekt była czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje jej prawo do korekty w trybie art. 91 ustawy VAT . Uznał jednak że podatek naliczony podlegać będzie odliczeniu zgodnie z w/w przepisami, ale w innych terminach i na innych zasadach niż dokonała tego Strona. Nie podlega on bowiem odliczeniu w drodze korekt deklaracji za poszczególne okresy, w których dokonano zakupów w trybie art. 86 ustawy VAT . Jednocześnie Organ II instancji pomimo uwzględnienia innych przesłanek utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z uwagi na tożsamość rozstrzygnięć .

Zauważyć należy, że ze swej istoty, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z 5 czerwca 2014r. w sprawie [...] podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę [...], bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy [...] dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy [...] Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy [...], zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy [...], podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie [...] wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy [...], wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. [...] tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem Sąd w całości popiera argumentację organu II instancji , iż Skarżącego przysługuje prawo do korekty na zasadach określonych w art.91 ustawy VAT.

Skarżący zdaje się akceptować takie stanowisko , niemniej jednak w jego ocenie wydanie za sporny okres decyzji wymiarowych i brak uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy w celu ponownego jej rozpatrzenia powoduje niemożność skorzystania z instytucji korekty.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela .

Art. 91 ustawy VAT przewiduje różne sposobu dokonywania korekty w zależności daty zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi oraz od charakteru wydatków .

Dlatego też kluczowym elementem jest ustalenia daty zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Należy w tym miejscu podkreślić więc, iż złożone przez Instytut w dniu 25 lipca 2013 r. zgłoszenie patentowe, oraz podpisana przez te podmioty w dniu 11 grudnia 2014 r. wspólna umowa patentowa było działaniami bezpośrednio zmierzającymi do komercjalizacji wyników Projektu badawczego, których zwieńczeniem było podpisanie w dniu 29 września 2015r. umowy licencji patentowe. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług na czynności nieopodatkowane i opodatkowane tym podatkiem) możliwa jest w sytuacji, gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować). Odnosząc się natomiast do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest jednak intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Dlatego też przyjąć należy za tut. Sądem ( wyrok z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr [...]) , że komercjalizacja projektu nastąpiła już w chwili podpisania umowy patentowej w dniu 25 lipca 2013r. Jak wynika ze stanowiska strony , które trudno podważyć , znalezienie partnera biznesowego było poprzedzone szeregoma krokami , podjętymi przez Skarżącego, co było spowodowane pozytywnymi wynikami projektu badawczego po zakończeniu jego realizacji. Opatentowanie było natomiast kluczowym i namacalnym ( pod względem dowodowym ) faktem, z którym Strona wiązała możliwość sprzedaży projektu na rynku . Patent stanowi bowiem ochronę praw wynalazcy wobec działań konkurencji, która nie może wytwarzać i oferować na rynku przedmiotu patentu bez zgody twórcy. Patent daje zatem wynalazcy ograniczony w czasie monopol na komercyjne wykorzystanie swojego pomysłu. Może więc np. rozpocząć produkcję i sprzedaż opracowanego przez siebie produktu. Ma również możliwość udzielenia zgody (w postaci licencji) innemu podmiotowi, który zajmie się rynkową eksploatacją wynalazku. Opatentowanie wynalazku jest zatem z reguły czynnością związaną i ukierunkowaną na jego sprzedaż .

Organ odwoławczy błędnie przyjmując , że termin komercjalizacji nastąpił w 2015r. nieprawidłowo uznał , iż korekta przysługuje stronie w innych terminach , niż te wynikające ze złożonych wniosków. Okoliczność ta jest niezwykle istotna, gdyż rzutuje na kwestię terminu i zasad skorzystania z prawa do korekty co ma jednocześnie wpływ na wielkość stwierdzonej nadpłaty czy też wymiar podatku. Jednocześnie istnienie decyzji wymiarowych dotyczących praktycznie całego okresu rozliczeniowego wnioskowanego do zwrotu nadpłaty rzutuje na możliwość stwierdzenia nadpłaty .

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zaś przepis art. 128 O.p. stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Z powyższego wynika, że decyzja określająca dane zobowiązanie podatkowe od chwili jej doręczenia wiąże organ podatkowy we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. "Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl [...]). "Zatem dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu" (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol [...]). W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy istnieją decyzję wymiarowe za dany okres , organy podatkowe nie mogą już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku, a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenia podatnika w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Za należny uznaje się taki podatek, który jest przysługujący, a więc podatek, co do którego istniał obowiązek zapłaty przez podatnika. Obowiązek ten w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., konkretyzuje się w deklaracji złożonej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.) lub w decyzjach określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). Skoro dane zobowiązanie zostało określone w drodze decyzji, to bez usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji niemożliwe jest jego określenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku z zobowiązania tego wynikającego. Stwierdzenie przez organ podatkowy czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika istnieje nadpłata wymaga porównania dwóch kwot: kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, o ile została wydana i jest ostateczna, z kwotą faktycznie przez podatnika wpłaconą. Dodać należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mogą weryfikować ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Skoro w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącego w analizowanym okresie zostały wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymierzająca ten podatek, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługuje prawo korekty za dany okres to tym samym domaganie się przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty (i ewentualnie jej oprocentowania) w tym podatku, nie może odnieść zamierzonego skutku. Do chwili usunięcia z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymierzającej podatek - podatkiem należnym jest kwota zobowiązania podatkowego określona w takiej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe mając na uwadze dzień 25 lipca 2013 r. jako dzień komercjalizacji projektu, merytorycznie wypowiedzą się co do terminu , wielkości i zasad dochodzonej nadpłaty wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia .

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżone decyzje stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) .