Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 40/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 151, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 14, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację towarową preparatów "Multipower Super Formuła 100 Cappucino", "Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schoko", "Multipower Fitness-Pack Cocos", "Multipower Mega Gainer Schoko"; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi kwotę 170,50 (sto siedemdziesiąt 50/100) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. orzeka, że zaskarżona decyzja w części, w której uznaje za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatów wymienionych w punkcie 1 wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 40/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikacji taryfowej preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko", kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie orzekł stosując do wymiaru długu celnego stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w kwocie 5.587,40 zł, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.346,70 zł, wskazując, iż pozostałe elementy zgłoszenia celnego pozostają bez zmian.

W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy wskazał: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej Ordynacja podatkowa]; art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.); art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623); § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885); § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830); §1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084); art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.); art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); § 1 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2084 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.].

Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w dniu [...] r. Spółka "A." (dalej Spółka) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej o nazwach handlowych: Multipower Formel 80 + Erdbeer, Multipower Formel 80 + Vanille, Multipower Formel 80 + Cocos, Multipower Formel 90 Top, Multipower Super Formuła 100 Neutral, Multipower Super Formuła 100 Vanille-Creme, Multipower Super Formuła 100 Erdbeer-Joghurt, Multipower Supergainer Erdbeer, Multipower Supergainer Vanille, Multipower Peptamin, Multipower Super Formuła 100 Cappucino, Multipower Mega Gainer Vanille, Multipower Fitness-Pack Schoko, Multipower Fitness-Pack Cocos, Multipower Mega Gainer Schoko.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) uznał zgłoszenie celne Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zmienił wybrane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, ustalając odmienne kody Taryfy celnej oraz stawki celne.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 197, art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] r. (znak [...]), uchylającą decyzje organu I instancji w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1, klasyfikacji taryfowej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług orzekając w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty załączone do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. nie zawierają informacji o składzie surowcowym sprowadzonych produktów. W trakcie weryfikacji nie przeprowadzono rewizji celnej przedstawionych towarów oraz nie pobrano reprezentatywnych próbek towaru w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zgromadził materiał dowodowy w postaci zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego, z których wynikają szczegółowe dane dotyczące składu spornych towarów. Organ powołał się na przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonał klasyfikacji poszczególnych preparatów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zastosowania zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej stwierdził, że Spółka dokonując zgłoszenia celnego przypisała towary do tejże podpozycji, mieszczącej się w sekcji IV Taryfy celnej obejmującej gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu, działu 21 obejmującego różne przetwory spożywcze, pozycji 2106 obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone. Spółka zadeklarowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru powołując się na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.

Z treści ww. rozporządzenia wynikało, iż zastosowanie zawieszonej stawki celnej uwarunkowane jest spełnieniem dwóch zasadniczych przesłanek. Po pierwsze, towary winny być klasyfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0. W przedmiotowej sprawie Spółka przypisała sprowadzane towary do ww. kodu. Ponadto towary powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedłożyła wymaganego art. 3 ust.1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia do zgłoszenia celnego. Ponadto nie przedłożyła wymaganego pozwolenia w toku prowadzonego przez organ celny l instancji postępowania wyjaśniającego. Nie załączyła również ww. dowodu do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały więc spełnione warunki określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.

W odpowiedzi na zawarte w odwołaniu zarzuty Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W uwadze 1(a) do działu 30 wskazano, że Dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane określone informacje.

Organ odwoławczy wywiódł, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Powołał się na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), w którym przedstawiono opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów do pozycji 2106 dotyczącą klasyfikacji dietetycznego środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa Celna. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 93/04 z dnia 16 czerwca 2005 r. uznając, że postawione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Ministra gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów uznaję za nieuzasadnione.

Odnosząc się do żądania Spółki przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ powołał art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że w niniejszej sprawie wszystkie towary, zgodnie ze zgłoszeniem Spółki zostały przypisane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, zatem dla zbadania prawidłowości zastosowania przez zgłaszającego zawieszonej stawki celnej brak jest podstaw do przeprowadzenia tego dowodu.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie norm prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 241, poz. 2084), a tym samym nieprawidłowe zastosowanie taryfy celnej, niewłaściwą klasyfikację taryfową produktów poprzez wadliwe zastosowanie przepisów Taryfy celnej w sposób nie poparty ich uprzednim badaniem przez biegłego rzeczoznawcę w szczególności poprzez zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia [...] r. przepisu który wszedł w życie dopiero z dniem 9 maja 2003 r. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 70, poz. 645 – powoływane w uzasadnieniu decyzji), zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny II instancji zamiast kierowania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jak również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych w sprawach III SA/Łd 390/06, III SA/Łd 391/06, III SA/Łd 412/05, III SA/Łd 766/05, w których wystąpiły podobne okoliczności sporne, jak w niniejszej sprawie.

Wyrokami z dnia 30 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Łodzi i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 174/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części i orzekł, że zaskarżona decyzja, w części jakiej została uchylona, nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 15 stycznia 2003 r., przepisu rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do ww. kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia uzyskiwały takie pozwolenie.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Ponadto Sąd wskazał, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych". Dokonując natomiast interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne – zgodnie ze stanowiskiem Sądu - będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN i dopiero na tej podstawie przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Ustalenie natomiast kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych pozwoli stwierdzić, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia. Brak jest bowiem podstaw, jak podkreślił Sąd, do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni.

Sąd wskazał na konieczność dokonania oceny, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty "o charakterze dietetycznych środków spożywczych" podlegały rejestracji i mogły uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydawane przez ministra Zdrowia. Ponadto po ustaleniu kategorii preparatów "o charakterze dietetycznych środków spożywczych" organy celne miały przeanalizować, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia. Zaznaczył także, że konieczną przesłanką żądania takiego pozwolenia jest również ustalenia, że obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł.

Sąd wskazał, że budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia, dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych po tym spójniku.

Wątpliwości tych, co podkreślił już Naczelny Sąd Administracyjny, nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej. W przypadku gdy wykładania językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultaty wykładni językowej i sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Na marginesie Sąd wskazał, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu.

Wobec cofnięcia przez Spółkę zarzutów w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w tej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] roku (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko", kwoty wynikającej z długu celnego i podatku od towarów i usług, zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie orzekł stosując do wymiaru długu celnego stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w kwocie 5.587,40 zł, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.346,70 zł, wskazując, iż pozostałe elementy zgłoszenia celnego pozostają bez zmian.

W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 kwietnia 2009 roku wskazał, iż z treści rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów które są produktami leczniczymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 32 powołanej ustawy, produktem leczniczym - jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Stosownie do treści art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy, do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, zwane dalej "pozwoleniem". Do obrotu dopuszczone są także produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę lub Komisję Europejską. Natomiast organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest minister właściwy do spraw zdrowia. W myśl zaś art. 3 ust. 4 ustawy – Prawo farmaceutyczne, do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia:

1) leki recepturowe,

2) leki apteczne,

3) produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych jednostkach służby zdrowia, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania,

4) krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego,

5) surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

Ponadto, jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy, do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany, i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się w dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy ośrodkach farmaceutycznych, np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in;

- preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia;

- gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- pastylki do ssania zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- dietetyczne środki spożywcze.

Pojęcia "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują produkty lecznicze, w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 póz. 634, z późn. zm.). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt 16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego.

Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Są to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy - Prawo farmaceutyczne. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym.

W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. Zasady bowiem stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa.

Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Niespełnienie jednego z przedstawionych powyżej warunków uniemożliwia zastosowanie zawieszonej stawki celnej. W niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, Spółka do zgłoszenia celnego, jak i w toku postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30 maja 2008r. orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym - Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego, a ponadto art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem konstrukcji wskazanego przepisu, tj. w sytuacji kiedy nie została ustalona ostatecznie wartość celna stanowiąca podstawę obliczenia i określenie podatku VAT oraz zarzut powołania w podstawie orzekania zaskarżonej decyzji przepisów nie obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, tj. art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 174/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy, nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły czy w przepisach ustawy z dnia 9 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, póz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, a zwłaszcza nie odniosły się do ważnego, zdaniem Spółki dokumentu urzędowego wydanego przez organ prawny Ministra Zdrowia, czym rażąco naruszono zasadę praworządności.

Wskazując na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejką a Polska, a nie odwrotnie.

W piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 174/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował wytycznych Sądu i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż Załącznik nr 1, Tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 29 lipca 2002 roku.

W dniu 25 maja 2010 roku do akt sprawy wpłynęło pismo strony skarżącej zatytułowane "Głos do protokołu rozprawy w dniu 26 maja 2010 roku" sporządzony przez pełnomocnika strony skarżącej, który wskazał, iż istota sporu, jaki zaistniał na tle rozpoznawanej sprawy dotyczy dwóch kwestii; rozumienia terminów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" oraz "dietetycznych środków spożywczych" i ustalenia, czy w przypadku importu preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych istnieje obowiązek przedłożenia Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia w celu zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się do pierwszej z postawionych kwestii pełnomocnik strony podkreślił, iż organy celne wbrew wytycznym i zaleceniom zawartym w wyroku NSA oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie skorzystały w celu rzetelnego wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości z możliwości uzyskania wysokospecjalistycznej wiedzy z zakresu językoznawstwa powołując w tym celu biegłego. Samodzielnie natomiast skonstruowały znaczenie spornych terminów, pomijając zupełnie rezultat, jaki daje wykładania językowa, co oczywiście doprowadziło do błędnych wniosków. Zaprezentowany bowiem przez organy celne wynik dokonanej wykładni nakłada na stronę obowiązek wypełnienia warunku, który jest niemożliwy do spełnienia.

Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik Spółki przedstawił opinie w sprawie wykładni językowej użytego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 roku w sprawie zawieszenia ceł od niektórych towarów terminu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i funkcji składniowej spójnika "oraz" zawartego w treści rozporządzenia sporządzoną przez prof. G. Z. i prof. K. M., z których jednoznacznie wynika, że warunek posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia przy zwolnieniu z pobierania ceł dotyczy preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, a także produktów roślinnych, nie dotyczy natomiast preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Inna bowiem interpretacja zapisu rozporządzenia naruszałaby zasady logiki języka polskiego.

Na rozprawie przed Sądem stawił się pełnomocnik organu, podtrzymujący stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja, w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko", jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Należy zaznaczyć, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada trwałości ostatecznych decyzji. W myśl tej zasady decyzja od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji jest ostateczna. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych. Konsekwencją obowiązywania zasady trwałości decyzji jest to, iż organ administracji nie może ponownie rozstrzygać sprawy, która wcześniej została załatwiona ostateczną decyzją. Załatwienie sprawy przez organ administracji decyzją ostateczną stwarza tzw. "powagę rzeczy osądzonej" (res iudicata), która uniemożliwia ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy chyba, że poprzednia decyzja zostanie wzruszona w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Aby można uznać, iż zachodzi powaga rzeczy osądzonej musi występować tożsamość sprawy obecnej i poprzednio rozpoznanej. Tożsamość taka ma miejsce wówczas gdy występują te same podmioty, obie sprawy dotyczą tego samego przedmiotu oraz tego samego stanu faktycznego i prawnego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 28 listopada 2000 r. w sprawie o sygn. akt I S.A./Ka 1458/99 (publik. Lex nr 47122), z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie o sygn. akt V S.A. 1942/98 (publik. ONSA nr 2 z 2000 r. poz.76) oraz z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt IV S.A. 1061/96 (publik. Lex nr 45166).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji między innymi w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko". Decyzję tę w całości zaskarżyła Spółka, zaś wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 174/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej określała ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części.

Z treści uzasadnienia wyroku z 15 kwietnia 2009 r. wynika, iż umorzenie nastąpiło na skutek cofnięcia skargi w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Wyrok w sprawie III SA/Łd 174/09 stał się prawomocny. Oznacza to, iż decyzja z [...] r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko" stała się prawomocna. W zaskarżonej decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikacji taryfowej preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko", czyli rozstrzygnął także w części dotyczącej klasyfikacji tych preparatów. Oznacza to, że w rzeczywistości decyzja z 16 października 2009 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej wymienionych preparatów, rozstrzygnęła ponownie sprawę, która już została rozstrzygnięta decyzją z [...] r. Zaskarżona decyzja, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej wymienionych preparatów, jest więc dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (res iudicata). Nie budzi wątpliwości fakt, iż występuje tożsamość spraw, w zakresie klasyfikacji preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko", rozstrzygniętych przez organ odwoławczy decyzjami z [...] r. i [...] r. Występują bowiem te same podmioty, istnieje taki sam przedmiot oraz ten sam stan prawny przy nie zmienionym stanie faktycznym. W związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymuje decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko".

W pozostałej części skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. (zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1646/06, publik. LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084 ze zm.).

Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 15 stycznia 2003 r. przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki wydane zostało na podstawie art. 14¹ § 1 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, że względu na właściwości towarów, że względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł.

W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe, o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r., do dnia 31 grudnia 2003 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach.

Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepisu rozporządzenia.

Zdaniem Sądu ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej, wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu przedmiotowe rozporządzenie, w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś, w przekonaniu spółki, prowadzi do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł jak również wymóg posiadania pozwolenia jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I GSK 694/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, o analogicznym brzmieniu jak przepis mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy".

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14¹ § 1 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania (...). Decyzja Ministra o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14¹ § 1 pkt. 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu wydanym przez Ministra Zdrowia.

Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. nr 63 poz.634 ), nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia strona skarżąca. Wobec powyższego zdaniem Sądu ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej .

W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 r. skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to, znane Sądowi z urzędu z uwagi na fakt, iż organy celne wielokrotnie powoływały się na jego treść w uzasadnieniach swoich decyzji dotyczących tożsamego stanu faktycznego i prawnego, w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną, dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając Świadectwo Rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie Świadectwo Rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów, jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Prawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne, elastyczne pojęcia, jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy prawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji (później: pozwolenia na dopuszczenie do obrotu), podkreślając tym samym różnicę między preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego świadectwa. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że prawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska Świadectwo Rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej.

Organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na fragmenty Wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999 r.) dotyczące właśnie pozycji 2106. Powołują wskazane w tych Wyjaśnieniach przykłady leków i preparatów posiadających wpis do rejestru leków klasyfikowanych jednakże do pozycji 2106 90 92 0. Chodzi o gumę do żucia "Nicorette" oraz preparaty w postaci tabletek musujących. W przypadku obu tych produktów, jak wynika z cytowanych Wyjaśnień, klasyfikacji dokonano na podstawie reguły 1 i 6 ORINS oraz uwagi 1(a) do działu 30. (tom V Wyjaśnień str. 2298). Odnośnie pozycji 3003 i 3004 w Wyjaśnieniach podano, że pozycje te nie obejmują dodatków żywnościowych, zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane w pozycji 2106 lub w dziale 22.

W ocenie organu odwoławczego, do kodu 2106 mogą być klasyfikowane preparaty bezmleczne, wzbogacone w witaminy lub/i minerały zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, witaminowo-mineralne, także zwierające produktu roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, dietetyczne środki spożywcze.

W tym miejscu Sąd pragnie podnieść, że w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2106 tom V str. 2395, załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645) stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Zdaniem Sądu, przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło prawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień z 2003 r., str. 2402), gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej".

Faktem jest, że powyższa regulacja prawna nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r., tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] roku. Regulacja ta może być jednak traktowana jako wskazówka interpretacyjna przepisu rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyższe zapisy potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu do pozycji 2106, obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu (Świadectwa Rejestracji) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W ocenie Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu (Świadectwo Rejestracji) wydane przez Ministra Zdrowia. Do takiego wniosku prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Sądu wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie jak już podkreślono wyżej oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając, racjonalność ustawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że sprowadzone przez nią "dietetyczne środki spożywcze" to samo, co "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i takie pozwolenie w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego pozwolenie odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania pozwolenia jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła, i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary pozwolenia na dopuszczenia do obrotu. Jak wyjaśniono wyżej preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej.

Sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia nie może zatem dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy nie uzyskają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i pozwolenia takie nigdy nie były wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł i, zdaniem Sądu, zasadnie więc organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej, o którą wnioskowała strona. W ocenie Sądu przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji, a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Strona skarżąca zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 2009 r. podniosła, iż organy celne nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 maja 2009 r. W szczególności, w ocenie spółki, nie wyjaśniono pojęcia "preparatu posiadającego charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz pojęcia "dietetycznego środka spożywczego". Nie ustalono także jakich konkretnie preparatów dotyczy sporny przepis rozporządzenia oraz jakie kryteria pozwalają na ich wyodrębnienie. W ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono czy preparaty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych podlegają rejestracji ani nie odniesiono się do stanowiska spółki przedstawionego w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach oraz nie rozważono obszernej i rzeczowej argumentacji przedstawionej w tych dokumentach.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 15 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnione zostało pojęcie "preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego" (str. 11 uzasadnienia) oraz podano przykłady takich preparatów – guma do żucia "Nicorette", preparaty w postaci tabletek musujących (str. 11 uzasadnienia). Wyjaśniono także pojęcie "dietetycznych środków spożywczych" (str. 12 uzasadnienia) oraz podano jakich środków dotyczy to pojęcie. Organ odwoławczy dokonał również obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 24 grudnia 2002 r. a także wyjaśnił jakie były założenia i cele wprowadzenia zawieszonej stawki celnej. Wbrew zarzutom skargi organ celny wyjaśnił również dlaczego dla zastosowania tej stawki, w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, konieczne jest pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w licznych pismach, opiniach i interpretacjach zasadnie podnosząc, iż nie są to dowody z opinii biegłych lecz jedynie opinie prawne mające na celu poparcie stanowiska strony. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tych dokumentów i wynika to z wcześniejszych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 24 grudnia 2002 r.

Zarzut strony skarżącej dotyczący niewykonania zaleceń zawartych w wyroku w sprawie III SA/Łd 174/09 nie ma logicznego uzasadnienia. Odpowiedź na zarzuty w tym zakresie można znaleźć dokonując uważnej i wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z 15 kwietnia 2009 r.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, iż występują sprzeczności w treściach kolejnych decyzji organów celnych w identycznych sprawach z tej samej serii. Strona skarżąca powołała się tutaj na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] r. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., w których stwierdzono, że produkty klasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 są produktami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Należy zaznaczyć, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji a nie decyzji w innych sprawach. Sprawa na którą powołuje się strona skarżąca dotyczy innego zgłoszenia celnego i innego stanu faktycznego. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie badał prawidłowości tych decyzji mimo, że strona skarżąca załączyła je do akt sprawy. Obowiązkiem Sądu była ocena legalności zaskarżonej decyzji i taka ocena została dokonana. Kwestia prawidłowości decyzji organów celnych w innych sprawach nie była przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drogiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. nr 11 z 1994 r. poz. 38 ze zm.) zwany dalej Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr I załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego.

Zgodnie z treścią art. 68 i 69 wymienionego Układu Stowarzyszeniowego, strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zbliżanie przepisów prawnych obejmie między innymi prawo celne.

Z wymienionych przepisów wynika, iż warunkiem wstępnym integracji Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski, w tym między innymi z zakresu prawa celnego, do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z przepisów tych nie wynika, iż w rozpoznawanej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r. Należy zaznaczyć, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. W chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało natomiast rozporządzenia z 24 grudnia 2002 r., wydane na podstawie Kodeksu celnego, i organy celne były zobowiązane je stosować. Analiza przepisów art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego wskazuje, iż Państwo Polskie podejmie starania zmierzające do zbliżenia ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z wymienionych przepisów w żadnym wypadku nie można wyciągnąć wniosku, iż przepisy art. 68 i 69 uchylają obowiązywanie przepisów rozporządzenia z 24 grudnia 2002 r. Zarzut naruszenia art. 69 Układu Stowarzyszeniowego, podniesiony w skardze, nie ma racjonalnego uzasadnienia.

Odnośnie zarzutu, iż organy celne, w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92, winny zastosować stawkę celną – 2,8% zamiast stawki 20%, to należy zaznaczyć, iż w rozdziale II Układu Stowarzyszeniowego – Rolnictwo, uregulowano kwestię dotyczącą handlu produktami rolnymi. Powołany przez spółkę załącznik nr I do Układu Stowarzyszeniowego – tabela 1, dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski, importowane do Wspólnoty. Określone w tabeli 1 stawki celne nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie gdyż przedmiotem obrotu są dietetyczne środki spożywcze pochodzące z Niemiec, importowane na polski obszar celny. Kwestia obniżonych stawek celnych obowiązujących w Polsce została natomiast uregulowana w załączniku II, gdzie wskazano kod 21 06 90 10 0, dla którego przewidziano obniżoną stawkę celną – 10%, ale wyłącznie dla Fondue z sera. Obniżona stawka celna uregulowana w załączniku II nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie gdyż spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0.

Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, który to zarzut został sformułowany zarówno w skardze jak i rozwinięty w głosie do protokołu z rozprawy , którego załącznikami były dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M. – to w ocenie Sądu zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, a stanowisko organów, że wykładnia językowa była w tym przypadku niewystarczająca jest zasadne. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07 I GSK 694/07, I GSK 695/07.) przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Podkreślił również, że wykładnia systemowa i funkcjonalna ma zastosowanie również wtedy, gdy trzeba wzmocnić rezultaty wykładni językowej. Takiej też interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż organ celny w sposób niedopuszczalny pominął wynik wykładni językowej spornego przepisu opierając się na wynikach wykładni funkcjonalnej i systemowej. W tym miejscu godzi się więc podnieść, że charakter języka prawnego jest wynikiem pewnych, przeciwstawnych czasami zamierzeń prawodawcy. Chodzi bowiem o użycie takich zwrotów, które w sposób precyzyjny wyznaczałyby powinne zachowania, a z kolei charakter normowanej dziedziny wymaga niekiedy użycia sformułowań elastycznych, pozostawiających możliwość ich doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia językowa nie mogła być wystarczająca z uwagi na fakt, iż w żadnym przepisie regulującym kwestie celne ustawodawca nie zawarł definicji "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych". Zdaniem Sądu jest to natomiast celowy zabieg legislacyjny, użycia przez prawodawcę pojęcia elastycznego, pozostawiającego możliwość jego doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Nie można zapominać, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej odnosiło się do konkretnych towarów, przyporządkowanych do pozycji ex 2601 90 92 0. W pierwszej kolejności należało więc dokonać klasyfikacji taryfowej towaru w rozumieniu mającego mieć zastosowanie przepisu. Nomenklatura taryfowa jest bardzo specyficzna i skomplikowana, rządzi się własnym regułami interpretacyjnym określonymi jako Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przy klasyfikacji taryfowej organy celne mają więc obowiązek stosowania tych reguł przed wszystkimi innym regułami interpretacyjnymi w tym dyrektywami językowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę na ten aspekt odrębności interpretacji nomenklatury taryfowej, podkreślając rolę ORINS oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że już od 2000 roku można odnotować w orzecznictwie wyraźną tendencję do tego, by kontynuować wykładnie mimo jednoznaczności językowej – choćby dla wzmocnienia rezultatów wykładni, jaką niewątpliwie daje uzyskanie zgodnych rezultatów zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw (językowych, systemowych i funkcjonalnych). Tendencja ta przybrała po 2003 roku postać dominującą w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wedle tej dominującej tendencji należy: po pierwsze kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej; po drugie w razie konfliktu dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zwężającej (Maciej Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, Państwo i Prawo 2009/6). Również w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. (I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. W tej sytuacji mając na uwadze naczelną zasadę powszechności cła, przesłanki możliwości podjęcia decyzji o przywileju w postaci zawieszeniu poboru cła tylko z uwagi na szczególne przeznaczenie, właściwości towaru lub związanie Polski umowami międzynarodowymi oraz specyfikę nomenklatury taryfowej interpretowanej z zastosowaniem ORINS i pierwszeństwem regulacji celnych, w opinii Sądu dokonana przez organy celne interpretacja jest uzasadniona. Wobec powyższego przedstawione jako załączniki do głosu do protokołu dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M. mimo, iż sporządzone przez autorytety w dziedzinie językoznawstwa nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W tej sytuacji bez znaczenia jest więc odniesienie się Sądu do argumentacji przedstawionej w tych opiniach, o co wnosiła skarżąca w głosie do protokołu.

Jako niezasadny uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Strona skarżąca zarzuca, że konstrukcja przedmiotowego przepis nie pozwala na jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie została ustalona ostatecznie wartość celna stanowiąca podstawę obliczenia o określenia podatku VAT. Zdaniem Sądu, wskazany przepis w żaden sposób nie warunkuje określenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów od tego, czy wartość celna i należne cło zostały ustalone ostatecznie. Stąd tez możliwe było jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w zastanym stanie faktycznym.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów spółki odnoszących się do nieuprawnionego – zdaniem skarżącej – powołania się przez organy, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, na nieobowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zauważyć w związku z tym należy, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca faktycznie nie zawarł przepisów dotyczących skutków wejścia w życie nowej ustawy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, powstałego wskutek stanów faktycznych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy o VAT. Brak jakiejkolwiek regulacji w tym zakresie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. w tym przedmiocie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). W sprawach podatkowych pogląd ten dotyczy przepisów postępowania administracyjnego, ale także wiążących się z tym przepisów określających właściwość organów orzekających, natomiast przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dacie zaistnienia podatkowych stanów faktycznych, są nadal stosowane, mimo iż w dacie orzekania przez organy administracyjne formalnie utraciły moc obowiązującą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00).

Z tych też względów, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, organy celne mogły jedynie obliczać wysokość podatku od towarów i usług i występować w roli jego płatnika, zaś decyzje określające wysokość tego podatku mogły wydawać wyłącznie organy podatkowe (art. 11 b ustawy o VAT z 1993 r.). Dlatego też w podstawie prawnej decyzji powołano przepis obowiązujący w dacie orzekania, tj. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., określający właściwość organu uprawnionego do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Organ zastosowała więc zakwestionowany przepis ustawy o VAT z 2004 r. jedynie w zakresie właściwości organu uprawnionego do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz w zakresie postępowania administracyjnego.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga jest częściowo zasadna. Zaskarżona decyzja w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji preparatów "Multipower Super Formula 100 Cappucino", Multipower Mega Gainer Vanille", "Multipower Fitness-Pack Schocko", "Multipower Fitness-Pack Cocos" i "Multipower Mega Gainer Schocko" jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w tym zakresie. W pozostałej części skarga nie jest zasadna. Organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Rozpoznając sprawę w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Z uwagi na to, iż skarga została częściowo uwzględniona, na podstawie art.152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja w części, w której stwierdzono jej nieważność nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Wobec tego, iż skarga została uwzględniona częściowo, na podstawie art. 200 w związku z art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 170,50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd uznał, iż skoro skargę uwzględniono w niewielkiej części, to uzasadnione jest zasądzenie na rzecz strony skarżącej jedynie połowy poniesionych kosztów postępowania.

A. B.