Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 4, art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1031/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4010.10.2017.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1031/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o. o. w S. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. nr 112-KDIL3-3.4010.10.2017.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1 Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i rozważa połączenie z inną spółką kapitałową, która również będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na moment połączenie Spółka będzie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – dalej "k.s.h.", tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. W następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. Posiadane przez Spółkę udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte w ten sposób, że przy ich ewentualnym zbyciu Spółce przysługiwałoby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia tych udziałów. Zdaniem Spółki, połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast nie będzie przynosiło Spółce żadnych korzyści podatkowych, w szczególności nie będzie prowadziło do rozliczenia straty spółki przejmującej z dochodem spółki przejmowanej. Skarżąca chciałaby poznać skutki uznania przez organ podatkowy, że do planowanego połączenia nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." z uwagi na art. 10 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. Po przeprowadzeniu połączenia Spółka będzie kontynuować działalność prowadzoną przez spółkę przejmowaną, zostanie następcą prawnym spółki przejmowanej na podstawie sukcesji generalnej i będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

1. "Czy w wyniku realizacji opisanego powyżej połączenia będzie istniała jakakolwiek możliwość określenia dochodu skarżącej w oparciu o regulacje u.p.d.o.p.?"

2. "Co, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymanie przez wnioskodawczynię majątku spółki przejmowanej w wyniku przejęcia może skutkować dla skarżącej powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie stanowiło dla wnioskodawczyni przychód (dochód) do opodatkowania przy przejęciu spółki przejmowanej w drodze połączenia?".

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraża zasadę, w świetle której połączenie i podział spółek są neutralne podatkowo dla spółki przejmującej bądź też nowo zawiązanej. W razie zaistnienia okoliczność wskazanych w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. zasada neutralności połączeń i podziałów spółek ulega wyłączeniu. Wbrew twierdzeniu skarżącej będzie istniała możliwość określenia przychodu (dochodu) z tytułu rozważanego połączenia. Zdaniem Sądu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowi dostatecznej podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wyłączenia jego stosowania na podstawie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.

1.3 W ocenie Sądu pierwszej instancji koszty uzyskania przychodu w związku z nieneutralnym podatkowo łączeniem spółek winny zostać rozpoznane w oparciu o art. 15 ust. 1k lub w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które znajdują również zastosowanie w przy połączeniu lub podziale spółek w okolicznościach, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Przyjęciu innego rozwiązania sprzeciwia się konstytucyjna zasada równości zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Podmioty wyłączone spod zastosowania zasady neutralności połączeń i podziałów spółek znajdują się w porównywalnej sytuacji. Zastosowanie do skarżącej reguł opodatkowania odmiennych od tych przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadziłoby do różnego traktowania podmiotów charakteryzujących się cechami uzasadniającymi wyłączenie zasady neutralności podziału i połączenia. Sąd wskazał, że celem art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest jedynie wyłączenie przywileju podatkowego w postaci neutralności połączenia lub podziału, a nie zastosowanie odmiennych, bardziej restrykcyjnych niż ogólne zasad opodatkowania.

1.4 Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że dochód z tytułu przejęcia spółki - rozumiany w ocenie organu jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej - nie powinien być uznawany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.), lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. został wprowadzony otwarty katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika. Regulacje dotyczące kwestii dochodu w związku z połączeniem lub podziałem spółek zostały uregulowane w obrębie art. 10 u.p.d.o.p. normującym przychód z udziału w zyskach osób prawnych, co jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że ewentualny dochód z tytułu połączenia bądź podziału spółek należy zaliczyć do źródła dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaliczenie – jak wskazuje organ – dochodu z ww. tytułu do źródła przychodów z art. 12 u.p.d.o.p. skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania zasady neutralności połączenia i podziału spółek, co świadczyłoby o braku właściwej implementacji dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L nr 310 poz. 34 ze zm.).

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ewentualny dochód powstały z tytułu połączenia spółek należy zaliczyć do dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy dochód z tytułu przejęcia spółki - stanowiący nadwyżkę między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom tej spółki - nie wynika z posiadanych udziałów w przejmowanym podmiocie, tylko wiąże się z przejęciem spółki i tym samym powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych;

2. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie na skutek uznania, że dochód uzyskany z tytułu połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nie dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

3. art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nieneutralnego podatkowo łączenia spółek powinno nastąpić przy zastosowaniu reguł wskazanych w tych przepisach, podczas gdy w rzeczywistości w następstwie połączenia nie zostaną wydane żadne udziały, ponieważ skarżąca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej, a tym samym po stronie skarżącej nie wystąpi wydatek pieniężny, ani żaden inny trwały ciężar finansowy, w konsekwencji czego skarżąca nic będzie uprawniona do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach organ interpretacyjny postawił adekwatne dla sporu interpretacyjnego zarzuty, które jedynie częściowo zasługiwały na uwzględnienie. Istota tegoż sporu sprowadzała się do ustalenia skutków podatkowych planowanego przez skarżącą połączenia z inną spółką kapitałową, w której skarżąca jest jedynym udziałowcem, przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (skarżącą) – w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek byłoby uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania, czyli do połączenia spółek doszłoby w warunkach obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. przepisu art.10 ust.4 u.p.d.o.p.

W celach porządkujących i dla zachowania przejrzystości dalszego wywodu, należy odnotować, że w ocenie organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku zdarzenie gospodarcze implikowało dochód, który powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych (art.12 u.p.d.o.p.), a nie jak przyjął to Sąd pierwszej instancji dochód, o którym mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.p., czyli z udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto w dalszej konsekwencji, zdaniem organu, uwzględniając treść art.15 ust.1 i art.16 ust.1 u.p.d.o.p., skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania z tytułu przedmiotowego przejęcia kosztów uzyskania przychodu, bowiem w następstwie połączenia nie zostaną wydane żadne udziały (skarżąca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej). W opozycji do tego stanowiska Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast w tym zakresie, że rozpoznanie kosztów powinno nastąpić w oparciu o reguły opisane w art.10 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli zgodnie z art.15 ust.1k lub art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.

3.3 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutki podatkowe opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia gospodarczego, w tym sposób ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji zaistnienia przesłanek z art.10 ust.4 u.p.d.o.p. określa hipoteza przepisu art.10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.3.1 Ramy prawne powyższego sporu interpretacyjnego wyznaczała treść art. 10 u.p.d.o.p. Przepis ust. 1 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3".

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) jak również inne dochody wymienione kolejno w punktach 1-9. Na podstawie analizowanego przepisu można stwierdzić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest określony tytuł prawny do dysponowania zyskami innej osoby prawnej, a nie tylko do dysponowania, czy partycypowania w dochodzie rozumianym jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania. Ponadto należy zauważyć, że wyliczenie dokonane w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter jedynie egzemplifikacyjny, co wynika z użycia przez ustawodawcę wyrażenia "w tym także". Podkreślenia wymaga również, że te inne, wyliczone przykładowo dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są jedynie z posiadaniem udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Jak trafnie zauważono w wyroku z 20 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 24/05 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w części początkowej (ab initio) art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie i dosłownie stanowi o "dochodach z udziału w zyskach osób prawnych", nie zaś o "dochodach z udziałów lub z akcji w osobach prawnych". Ustawodawca rozszerzył zatem dla potrzeb prawa podatkowego definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach włączając do jego obszaru także inne dochody osoby prawnej, których związek z zyskiem (rozumianym wyłącznie jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania), nie jest bezpośredni. Ustawodawca nie posłużył się w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. ujmowany jest jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, a pojęciem zysku.

Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2014 r., w sprawie II FSK 187/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału lub akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych.

3.3.2 Dla zdarzeń gospodarczych obejmujących połączenie lub podział spółek ustawodawca przewidział wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). I tak w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. W przepisie art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca sprecyzował natomiast, że dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z kolei z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Treść tego przepisu stanowi odwzorowanie art.11 ust.1 lit. "d" tzw. dyrektywy fuzyjnej - dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE 2009 L 310/34 ze zm.) – i pozwala organom na niestosowanie wynikających z dyrektywy zwolnień (zob. też wyrok TSUE z 5 lipca 2007 r., sygn. C-321/05, LEX nr 287343).

Analiza powyższych przepisów łącznie z wyżej opisaną, a ujętą w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą kwalifikacji dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych, doprowadza do trzech podstawowych wniosków. Po pierwsze, stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. połącznie spółek stanowi zasadniczo czynność neutralną podatkowo. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Po drugie, ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu spółki przejmującej w sytuacji, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje relatywnie słaba więź kapitałowa (art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ), tj. spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Po trzecie w końcu, wyrażona w pkt 1 ust.2 art.10 u.p.d.o.p. zasada neutralności nie znajdzie zastosowania w sytuacji gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W takiej to sytuacji nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie stanowiła podlegający opodatkowaniu dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

3.3.3 Ze sformułowania zawartego w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj.: "dochodu, o którym mowa w ust. 1" wynika, że dochód jaki może powstać dla spółki przejmującej w związku z przejęciem spółki, jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Dopuszczenie innej wykładni oznaczałoby, że wyżej cytowany fragment przepisu jest zbędny (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2278/16 oraz cytowane tam orzecznictwo i poglądy doktryny oraz wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 177/17 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy), a przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje przesłanki, w których tegoż wyłączenia nie stosuje się. W przypadku więc wystąpienia takich okoliczności, przysporzenia wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają wyłączeniu z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym należą do tego katalogu dochodów. Umieszczenie natomiast art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w ramach art. 10 ustawy, który dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dochody, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., uznawać za dochody, opodatkowane na zasadach ogólnych (objęte zakresem art. 12 u.p.d.o.p.), wówczas treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zostałaby umieszczona w ramach art. 12 tej ustawy, tym bardziej, że przepis ten zawiera katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

3.3.4 Wynik wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz ust.4 u.p.d.o.p. potwierdza rezultat wykładni językowej w zakresie tego, że realizacja opisanego we wniosku przejęcia spółki prowadzi do powstania dochodu dla spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych (czyli na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.).

3.4 W realiach przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego skarżąca (spółka przejmująca) posiada więcej niż 10 % udziałów w spółce przejmowanej, więc dla ustalenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania mechanizm ujęty w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli zasadniczo nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie będzie stanowiła dochodu spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). W sytuacji natomiast ustalenia, co stanowi oś sporu w sprawie, że głównym bądź jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.), to w takiej sytuacji ta nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód spółki przejmującej - na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust.4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że w powyższej sytuacji ustawodawca, podobnie jak w przypadku tej uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., sprecyzował (lex specialis) jak konkretnie ustalić podstawę opodatkowania m.in. dla czynności przejęcia innej spółki. Dla zdarzeń objętych przepisem art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust.4 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, natomiast inaczej w sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. W konsekwencji, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji odwołującym się do zasady równości, opisany wyżej mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania dla zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację (art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust.4 u.p.d.o.p.) jest odmienny, nie daje podstawy do jego modyfikacji w oparciu o treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. i dodatkowego stosowania reguł wskazanych w art.15 ust.1k lub art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. Co należy też w tym miejscu podkreślić, klauzula ujęta w art. 10 ust.4 u.p.d.o.p. odnosi się w swych skutkach, w razie spełnienia się opisanych w niej przesłanek, wyłącznie do sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.5 Jeśli, jak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka przejmująca posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to dochód spółki przejmującej (skarżącej) stanowi nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Skoro przy tym spółka przejmująca (skarżąca) nie będzie przyznawała udziałowcom udziałów, ponieważ posiada już w spółce przejmowanej 100 % udziałów, to cała wartość otrzymanego przez spółkę przejmującą (skarżącą) majątku będzie stanowiła dochód spółki przejmującej. Nie będzie ona też uprawniona do dodatkowego stosowania reguł kosztowych wskazanych w art.15 ust.1k lub art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.

3.6 W kontekście powyżej wyrażonej przez Sąd kasacyjny oceny prawnej, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dochód uzyskany z tytułu połączenia spółek stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zasadnie natomiast, choć przyjmując błędne założenie o istnieniu podstawy dla opodatkowania przedmiotowego dochodu na zasadach ogólnych, organ interpretacyjny zakwestionował w skardze kasacyjnej możliwość zastosowania dla tegoż zdarzenia przepisu art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w swych skutkach odpowiada prawu bo uchyla zaskarżoną interpretację. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż Sąd pierwszej instancji powoduje, że ocena ta będzie wiążąca dla organu interpretacyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.