Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2163/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie w podatku VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą. W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może  transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

TEZY

Podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie w podatku VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą. W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może  transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 456/11 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. A. B. Sp. komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. Spółka z o.o. A. B. Sp. komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. A. B. Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji. Spółka oferuje szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. W zakresie swojej działalności organizuje szkolenia otwarte, branżowe, budżetowe oraz zamknięte, korzystając z zewnętrznych wykładowców. Konferencje i szkolenia są organizowane przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku. We wniosku tym spółka podała również, że nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W ocenie spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników w danej dziadzinie, winny być zaklasyfikowane w ramach grupy PKWiU 80.42.20 - 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia".

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE.L 2006 r. Nr 347, ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wobec świadczonych usług szkoleniowych stosuje zwolnienie od podatku VAT, co jej zdaniem jest niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, w świetle której usługi szkoleniowe świadczone w warunkach i na zasadach, na jakich świadczy je spółka, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem spółki, w świetle ustawy o VAT wszelkie usługi szkoleniowe sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 80 "Usługi w zakresie edukacji", podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Dokonując natomiast analizy art. 132, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdziła, że nakazuje ona zwolnić od podatku VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zatem zwolnieniem tym objęte są wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. W dalszej części wniosku podkreśliła, że skoro jej działalność ukierunkowana jest na komercyjne prowadzenie szkoleń i osiąganie zysków zatem nie jest ona podmiotem prawa publicznego, ani instytucją, która spełniałaby analogiczne cele, w konsekwencji czego - w świetle Dyrektywy 2006/112/WE - usługi szkoleniowe świadczone przez spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych.

Odnosząc się zaś do niezgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami przywołanej Dyrektywy w zakresie konsekwencji podatkowych świadczonych przez spółkę usług szkoleniowych uznała, że jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy, w tym czynnościami polegającymi na świadczeniu usług szkoleniowych w celu generowania zysku. W ocenie spółki skoro przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez spółkę w związku z tym jest ona na mocy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług nabywanych w celu świadczenia przedmiotowych usług.

1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 11 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, to nie ma zdaniem organu znaczenia okoliczność, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług – w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80.

Zdaniem Ministra Finansów przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co w przedmiotowej sprawie oznacza, że spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

- art. 132 ust. 1 lit i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT,

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE,

- Preambuły Dyrektywy VAT, przez naruszenie zasady neutralności VAT,

- art. 249 zdanie 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") przez pominięcie postanowień Dyrektywy VAT,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 121 w zw. z art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację Ministra Finansów stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług z wykorzystywanych na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zgodności treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z Dyrektywą 2006/112/WE.

Analizując treść przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy Sąd doszedł do przekonania, że określone w nim zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu są usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Sąd zwrócił uwagę, że zakres powyższego zwolnienia przedmiotowego ograniczony jednak został wyłącznie do usług świadczonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Nie ulega przy tym zdaniem Sądu wątpliwości, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże przepisie muszą realizować cele publiczne.

Tymczasem w ustawodawstwie polskim usługi edukacyjne zostały całkowicie zwolnione spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka konstatacja wynika - zdaniem Sądu - bezpośrednio z literalnej analizy przepisów krajowych normujących tę kwestię. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym (w poz. 7) zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Wobec tego nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest o wiele szerszy od zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 2006/112/WE, co oznacza że ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, co oznacza, iż podatnikowi w takiej sytuacji przysługuje prawo do skutecznego powoływania się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego przez zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Nadto uznał, że spółka została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi zaś okoliczność ta nie może pozbawić skarżącej tego uprawnienia. Zatem za zasadny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

- art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy przepis ten (tzn. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w związku ze wskazanymi przepisami) nie sprzeciwia się takiemu zwolnieniu

- art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z tymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy wskazana niezgodność nie występowała i w sprawie przepis ten (tzn. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. ze wskazanymi przepisami) należało zastosować.

- art. 168 lit. a) - e) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE upoważnia podatnika do żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w sytuacji, gdy towary te i usługi zostały wykorzystane do czynności zwolnionej z podatku na podstawie wskazanych przepisów ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) z racji tego, że zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (tj. w art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE) i w związku z tym (bezpośrednie) zastosowanie tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy z tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (tj. art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. ze wskazanymi przepisami) nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku ani nie można go zastosować w takim przypadku.

- art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie ustawy o VAT zwolnienia z tego podatku, podczas gdy w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności zgodnie z tym artykułem Dyrektywy 2006/112/WE (tj. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE).

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 168 lit. a) - e), art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu ustawy o VAT stanowiącego o braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich wykorzystaniem do czynności zwolnionej na podstawie ustawy o VAT z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE oraz wynikające w związku z tym prawo do odliczenia, podczas gdy takiego prawa do odliczenia nie można było żądać z powołaniem się na Dyrektywę 2006/112/WE i w sprawie przepis ten (tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku ze wskazanymi przepisami) należało zastosować.

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 168 lit. a) -e) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sytuacji, gdy podatnik wykonując usługi szkoleniowe najpierw skorzystał z tego przepisu zwalniając świadczenie tych usług z podatku, a następnie – w celu skorzystania z wywodzonego z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia (art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE) - powołał się na jego niezgodność z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy o VAT), podczas gdy sąd w takim przypadku nie miał prawa odmówić zastosowania tego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. ze wskazanymi przepisami).

- art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (t.j. Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010, s. 47 i nast.- dalej "TFUE"), art. 19 ust. 3 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s 13 i nast. – dalej: "TUE"), przez błędną wykładnię tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wskutek uznania, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu prawa krajowego w sytuacji, gdy podatnik najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, a później, dowodząc istnienia swojego prawa do odliczenia, skutecznie zakwestionował zgodność tego przepisu prawa krajowego z odpowiednim przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy w takim przypadku państwo nie może przyznać podatnikowi prawa do odliczenia (co wynika z tego artykułu dyrektywy interpretowanego w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE) - konsekwencją którego to naruszenia jest naruszenie art. 9 Konstytucji RP.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

"Czy przepisy art. 132 ust.1 lit.i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;) dalej zwanej Dyrektywą 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego"

- i zawiesił postępowanie w sprawie.

5.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C- 319/12, odpowiadając na powyższe pytania orzekł, że:

1) Art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

2) Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

5.3. Z uwagi na powyższy wyrok TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

5.4. Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył załącznik do protokołu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. W rozpoznawanej sprawie na tle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spółka zwróciła się z pytaniem, czy w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

Spółka dążyła do wykazania, że doszło do nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, co miało jednocześnie umożliwić podatnikowi powoływanie się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe.

W ocenie spółki na gruncie ustawy o VAT wszelkie usługi edukacyjne, w tym usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle przepisów wspólnotowych podmioty świadczące usługi szkoleniowe w celach komercyjnych (nie zaś w interesie publicznym) nie mogą korzystać z tego zwolnienia.

6.3. Mając na uwadze taką treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na jego tle powstały dwa zagadnienia pozostające istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Pierwsze dotyczyło tego, czy przepisy art. 132 ust.1 lit.i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Drugie zagadnienie związane jest z tym, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zagadnienia powyższe zostały przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C- 319/12 (dotychczas niepublikowany w zbiorze), odpowiadając na powyższe pytania orzekł, że:

1) Art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

2) Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

6.4. W świetle powyższego orzeczenia TSUE, w pierwszej kolejności należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie ustawy o VAT zwolnienia z tego podatku.

Trybunał stwierdził bowiem, że na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Jak podkreślił Trybunał, ze zdania wprowadzającego art. 168 2006/112/WE, wynika, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji (pkt 42 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Warto zwrócić również uwagę na stanowisko, jakie w odniesieniu do omawianego zagadnienia zajął rzecznik generalny. Podkreślił on bowiem, "że w razie niezgodności krajowego zwolnienia z dyrektywą VAT podatnik ewentualnie może powołać się tylko na obowiązek podatkowy swoich świadczeń, ale nie na samodzielne, wynikające bezpośrednio z dyrektywy VAT prawo do odliczenia. Takie prawo do odliczenia jest tylko wynikiem powołania się na obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem podatnik względem swojego prawa krajowego może powołać się na obowiązek podatkowy jego świadczeń, korzysta on w ten sposób z prawa do odliczenia transponowanego do prawa krajowego zgodnie z dyrektywą, które zakłada opodatkowanie transakcji objętych podatkiem należnym" (pkt 47 opinii rzecznika generalnego). Rzecznik zauważył jednocześnie, że "z niewłaściwie transponowanego zwolnienia dla podatnika nie wynika obowiązek opodatkowania swoich usług. W danych okolicznościach ma on tylko prawo powołać się na obowiązek podatkowy" (pkt 49 opinii rzecznika generalnego). W konsekwencji uznał, "że ponieważ skutek bezpośredni dyrektywy może mieć miejsce tylko w odniesieniu do niewłaściwie transponowanego przepisu, należy więc stwierdzić, że w odniesieniu do niezgodności zwolnienia krajowego z dyrektywą VAT na podstawie art. 168 tej dyrektywy podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia" (pkt 51 opinii rzecznika generalnego).

Mając na uwadze zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku stanowisko oraz opinię rzecznika generalnego nie ulega wątpliwości, że podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia nawet wówczas, gdy przepisy wprowadzające zwolnienie pozostawały niezgodne z przepisami unijnymi.

Tymczasem analiza treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że Sąd ten uznał, że wprowadzenie zwolnienia z podatku VAT niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego daje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności wcześniejszego opodatkowania swoich świadczeń.

6.5. Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Zatem sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że świadczone przez skarżącą usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w świetle Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż ustawodawca krajowy, poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonał nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Przesłanką stanowiska sądu pierwszej instancji była okoliczność, że skarżąca była podmiotem, który świadczył usługi szkoleniowe w celach komercyjnych.

6.6. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, na co zwrócił uwagę Trybunał, czy podatnik taki jak M. może powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w celu objęcia tym podatkiem świadczonych przez niego usług edukacyjnych, a zatem skorzystać z prawa do odliczenia.

W tym względzie Trybunał odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z którego wynika, "że we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa (zob. w szczególności wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 47 uzasadnienia wyroku w sprawie M.) .

Trybunał nie miał wątpliwości, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest bezwarunkowy z punktu widzenia jego treści, gdyż nie pozostawia wyboru państwom członkowskim, lecz zobowiązuje każde z nich do przyznania określonego w tym artykule zwolnienia (pkt 49 uzasadnienia wyroku Trybunału). Jeśli chodzi natomiast o to, czy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest wystarczająco precyzyjny, to Trybunał uznał, że przepis ten pozostawia państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania co do określenia podmiotów prywatnych mających cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które powinny zatem być zwolnione z podatku VAT na mocy tego artykułu. Wynika z tego, że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia (pkt 53 wyroku Trybunału).

Odwołując się do opinii rzecznik generalnej (pkt 70 i 71 opinii), Trybunał stwierdził także, że "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak M. na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. "Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności M. w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne" (pkt 54 wyroku Trybunału).

Dalej Trybunał stwierdził, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak M. nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, M. mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a M. mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich"(pkt 55 wyroku Trybunału).

W konsekwencji powyższego zasadne pozostaje stwierdzenie, że podatnik mógłby opodatkować czynności wcześniej zwolnione celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy cele podmiotu takiego jak M. nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Przy czym ta ostatnia kwestia tj. czy cele M. nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, nie może zostać oceniona przez Sąd w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie pozostawała przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W tym zakresie przypomnieć jedynie należy, że w procesie wydawania i kontroli indywidualnych interpretacji zarówno organ udzielający interpretacji, jaki sąd dokonujący jej kontroli, związane pozostają stanem faktycznym i pytaniem, wynikającymi z wniosku o wydanie tej interpretacji.

6.7. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, który w załączniku do protokołu złożonym na rozprawie wyraził pogląd, że wybór opodatkowania VAT skutkowałby odrzuceniem faktur spółki przez nabywców jej usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że kwestia ta była już podnoszona przez spółkę na etapie postępowania przed Trybunałem i została zauważona przez rzecznika, który stwierdził, że "M. w danych okolicznościach dodatkowo miałaby prawo domagać się odszkodowania, na co wskazał Trybunał w wyroku w podobnej sprawie Stockholm Lindöpark (41). Podlegająca naprawieniu szkoda mogłaby mianowicie polegać dla M. na tym, że jej świadczeniobiorcy nie akceptują wynagrodzenia podwyższonego później na podstawie opodatkowania" (pkt 72 opinii)".

Z powyższego wynika zatem, że gdyby cele podatnika takiego jak M. nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego i podatnik ten zdecydowałby się opodatkować transakcje, wówczas podatnik ten mógłby się domagać naprawienia ewentualnej, rzeczywistej szkody, powstałej z tego powodu, że kontrahenci nie zaakceptowaliby wynagrodzenia podwyższonego później na podstawie opodatkowania.

6.8. Nie sposób również zgodzić się z wyrażonym w protokole stanowiskiem pełnomocnika spółki, że wynikające z wyroku Trybunału uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zobowiązania spółki do wyboru opodatkowania świadczonych przez nią usług, wbrew przepisom ustawy o VAT obejmującym tego rodzaju usługi zwolnieniem od VAT naruszałoby przepisy Konstytucji, w szczególności art. 217 Konstytucji.

Art. 217 Konstytucji, wskazując w jakim akcie prawnym mają zostać uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daniowego, odnosi się do stanowienia prawa podatkowego a nie do jego stosowania. Natomiast wybór przez podatnika opodatkowania, w rozpatrywanym przez Trybunał przypadku, będzie stosowaniem prawa podatkowego zgodnie z wykładnią przepisów prawa unijnego dokonaną przez Trybunał.

Ponadto wskazana przez Trybunał metoda skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie nakłada na podatnika nowych obowiązków podatkowych, ani też nie wprowadza nowego elementu stosunku daniowego, a jest jedynie wskazaniem sposobu realizacji uprawnienia wynikającego już z przepisów prawa podatkowego.

6.9. Reasumując stwierdzić należy, że podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie w podatku VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą. W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.