Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3479/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 632/20 w sprawie ze skargi I. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 632/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. M. i A. M. (dalej jako "Skarżący") przy uczestnictwie W. O. (dalej jako "Uczestnik" lub "Skarżący kasacyjnie") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 21 maja 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt I) i zasądził od SKO na rzecz Skarżących koszty postępowania (pkt II).

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. Burmistrz Gminy K. (dalej jako "Burmistrz" albo "organ pierwszej instancji") ustalił podatek od nieruchomości za rok 2019, wskazując, że obowiązek z tytułu tego podatku ciąży solidarnie na Skarżących oraz na Uczestniku jako na współposiadaczach samoistnych nieruchomości. Decyzją z dnia 21 maja 2020 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Skarżących, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucili naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 211 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. do Uczestnika, któremu nie sposób przypisać statusu podatnika w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji wydanie przez organ decyzji ostatecznej obarczonej wadą nieważności, jak również naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie wskazywanych przez stronę skarżącą okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że część nieruchomości znajduje się również w faktycznym władaniu Uczestnika, porozumienie zawarte między współwłaścicielami nieruchomości w 1994 r. stanowi umowę o podziale rzeczy wspólnej do korzystania, Skarżący nie mogą swobodnie i niezależnie od innych współwłaścicieli nieruchomości dysponować spornym lokalem tak, jakby czynił to jedyny właściciel, sposób użytkowania jest ustalony między Skarżącymi a Uczestnikiem, a także że decydentami są niepodważalnie łącznie Skarżący oraz Uczestnik. Skarżący podnieśli również zarzuty naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych Skarżących i odmowę przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania i wizji lokalu oraz naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako "k.c.") poprzez ustalenie, iż odpowiedzialni za zapłatę podatku od części nieruchomości, w skład której wchodzi lokal są solidarnie Skarżący oraz Uczestnik, jako współposiadacze samoistni lokalu.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

4. WSA w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sporne w sprawie jest to, czy w odniesieniu do części nieruchomości położonej w [...], tj. lokalu o powierzchni [...] m2 podatnikami podatku od nieruchomości są jak przyjęły organy podatkowe współposiadacze samoistni tej nieruchomości, tj. Skarżący i Uczestnik, czy też podatnikami są wyłącznie Skarżący jako posiadacze samoistni. Sąd pierwszej instancji powołał brzmienie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz orzecznictwo, które podziela, a z którego wynika, że pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, w związku z czym przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Zgodnie z tym przepisem Kodeksu cywilnego posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W przypadku, gdy władającym jest jeden ze współwłaścicieli, uznaje się go za posiadacza samoistnego, w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w ocenie WSA w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Sąd zaznaczył również, że przy posiadaniu nieruchomości przez współwłaścicieli jedynie w sytuacji posiadania przez jednego lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli można ewentualnie mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo skoncentrowały się na Skarżących i Uczestniku jako ewentualnych podatnikach podatku od nieruchomości, jednakże przedwcześnie uznały, że w 2019 r. zarówno Skarżącym jak i Uczestnikowi należy przypisać status posiadacza samoistnego w zakresie spornej części nieruchomości i obciążyć ich solidarnie podatkiem. W opinii WSA Uczestnik przypisuje sobie prawo do części nieruchomości bez oparcia tego w ustaleniach faktycznych, co jest niewystarczające dla uznania go za samoistnego posiadacza tej nieruchomości w 2019 r. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał organom podstawy do takich wniosków. Organy nie wykazały, w jaki sposób Uczestnik realnie współdecydował w sprawach dotyczących rzeczonej części nieruchomości. Umowa najmu lokalu łącząca strony do końca 2018 r. nie może być decydująca dla ustalenia podmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2019. Brak jednocześnie jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby uczestniczenie we władaniu lokalem przez Uczestnika.

WSA stwierdził, że w sprawie mogło dojść do naruszenia podstawowych zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organy podatkowe w ocenie Sądu nie zebrały dostatecznych dowodów wskazujących, że Uczestnik był także posiadaczem samoistnym spornej części nieruchomości, a jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżących, podczas gdy zasadne było przeprowadzenie dowodów z ich przesłuchania. Organom zdaniem WSA umknęło, że sprawa dotyczy 2019 r. i istotne są fakty aktualne, a nie zdarzenia, które wystąpiły w latach wcześniejszych.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że wyjaśnienia Uczestnika, w zakresie, w jakim wskazywał, że wystąpił o sądowe stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości oraz z pozwem o zapłatę czynszu za wynajem spornego lokalu, okazały się nieprawdziwe, co podważa "właścicielski" charakter władania przez niego sporną nieruchomością. Podważenie wiarygodności wyjaśnień Uczestnika, przyjętych przez organ pierwszej instancji, obligowało organ do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony postępowania, czego jednak organ nie uczynił.

Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za słuszny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. oraz uznał za przedwczesną ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ponieważ musi być ona poprzedzona zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Uczestnik, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w części, co do punktu pierwszego wyroku, i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz z uwagi na niewystarczające zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podczas gdy brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz naruszenia zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a w konsekwencji brak podstaw do uchylenia skarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 336 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż brak jest w stanie faktycznym sprawy wystarczających przesłanek do uznania, iż Skarżący kasacyjnie jest posiadaczem samoistnym, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 3 ust. 3 pkt oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez wskazanie, iż w przedmiotowej sprawie może zaistnieć samoistne posiadanie Skarżących, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż to Skarżący kasacyjnie jest posiadaczem samoistnym.

Mając na uwadze powyższe Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w części zaskarżonego wyroku, tj. w zakresie punktu pierwszego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego kasacyjnie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obie z wyżej wymienionych podstaw. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, najpierw należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w odniesieniu do części nieruchomości zabudowanej tj. lokalu o powierzchni 28 m2, Skarżącym i Uczestnikowi, należy przypisać status współposiadaczy samoistnych i w konsekwencji obciążyć ich solidarnie podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla ustalenia, czy materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwalał na stwierdzenie komu należy przypisać status posiadacza samoistnego spornej części nieruchomości, konieczne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie, jakie okoliczności muszą zaistnieć, by przypisanie danemu podmiotowi statusu posiadacza samoistnego było możliwe.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (będących przepisami szczególnymi wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym (expressis verbis "w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych.

Należy podkreślić, że samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA). Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (por. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 117/12, LEX nr 1230156). Zakłada to zatem władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, czyli inaczej mówiąc brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości.

Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040). Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13, CBOSA). Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 ( CBOSA ) o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

Zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l. zaprezentował zbieżne stanowisko z prezentowanymi powyżej poglądami, również wskazując przy dokonywanej wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. na konieczność odwołania się do przepisów prawa cywilnego, jak i orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego.

Istotne jest, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do rozumienia pojęcia "posiadania samoistnego" jak i wykładnia przepisów u.p.o.l. nie zostały przez Uczestnika zakwestionowane. Co więcej, w treści skargi kasacyjnej jej autor również wskazał, że pojęcie posiadania samoistnego zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie przepisów prawa cywilnego, dlatego też w prawie podatkowym należy posługiwać się definicją posiadania sformułowaną w art. 336 k.c. oraz wykładnią tegoż przepisu, odwołując się w szczególności do konieczności sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą oraz zamiaru władania nią dla siebie.

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość, w skład której wchodzą dwie działki wraz z zabudowaniami stanowi przedmiot współwłasności osób fizycznych m.in. Skarżących oraz Uczestnika. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący na podstawie zawartej umowy najmu z 2008 r. wykorzystywali sporną część nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2018 r., Od stycznia 2019 r., umowa najmu nie została prolongowana, jednakże Skarżący nadal zajmują lokal dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Uczestnik stoi na stanowisku, że sporna część nieruchomości pozostaje w jego administrowaniu i władaniu zgodnie z porozumieniem z 1994 r. oraz że jest ona w jego posiadaniu, natomiast Skarżący są jedynie jej posiadaczami zależnymi, bezumownie korzystającymi z lokalu. Uczestnik uważa, że włada sporną częścią nieruchomości od szeregu lat, o czym świadczą dokumenty zebrane w sprawie; porozumienie z dnia 31 grudnia 1994 r., ugoda rodzinna z dnia 26 września 2008 r., a także umowa najmu z dnia 3 października 2008 r.

Skarżący tymczasem wskazali, że część nieruchomości o powierzchni 28 m2 była przez nich użytkowana, na cele prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu z 2008 r., natomiast Skarżący kasacyjnie (a wcześniej jego poprzednik, od 1994r.) pełnił wyłącznie funkcję jej administratora, tj. zarządcy, działając w imieniu wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Od stycznia 2019 r. Skarżący zaprzestali płacenia czynszu, nie dokonali przedłużenia umowy, przyjmując że stali się wyłącznymi posiadaczami samoistnymi lokalu z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Na podstawie poczynionych ustaleń organy podatkowe uznały, że Skarżący i Uczestnik jako współposiadacze samoistni spornej części nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze względu na niepełny materiał dowodowy zebrany w sprawie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe przedwcześnie uznały, że w 2019 r. zarówno Skarżącym jak i Uczestnikowi postępowania należy przypisać status posiadacza samoistnego w zakresie spornej części nieruchomości i obciążyć ich solidarnie podatkiem od nieruchomości.

6.6. Uczestnik w treści skargi kasacyjnej podnosi, że decyzja organu została wydana na podstawie dokumentów, jakie zostały przedstawione przez strony postępowania, przy czym nie można od organu podatkowego wymagać nieograniczonego obowiązku dowodowego, który miałby polegać na zobowiązaniu organu do wykorzystywania dowodów, o których nie miał i nie mógł mieć informacji. Ponadto w ocenie Uczestnika organ nie ma obowiązku rozstrzygać każdego z przedstawionych dowodów oraz poszukiwać kolejnych, o ile z przedstawionych już dowodów bezsprzecznie wynika stan faktyczny, a w niniejszej sprawie dowody nie pozostawały ze sobą w sprzeczności i dawały możliwość podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. W szczególności Skarżący kasacyjnie wskazuje, że nieprawdą jest, jakoby zgromadzony materiał dowodowy nie dawał organom podstaw do uznania Uczestnika za posiadacza samoistnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, z którego wynika, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy Uczestnika można uznać za współposiadacza samoistnego spornej części nieruchomości w 2019 r. Według organów powodem przyjęcia takiego stanowiska był fakt, że Uczestnik i Skarżący są współwłaścicielami spornej części nieruchomości, a żadne z nich nie zasiedziało jej dla siebie, zaś sposób użytkowania lokalu jest akceptowany przez tych współwłaścicieli. Powyższej konstatacji przeczą jednak działania Skarżących, którzy podnosili, że to oni wyłącznie władają sporną częścią nieruchomości.

Natomiast brak jest w zebranym materiale dowodów, które wskazywałyby, w jaki sposób Skarżący kasacyjnie wykonywał swoje władztwo w stosunku do spornej części nieruchomości w 2019 r.

Skarżący kasacyjnie, dla poparcia swoich twierdzeń o właścicielskim charakterze władania przez niego sporną nieruchomością, powołuje – także w treści skargi kasacyjnej – zdarzenia, które wystąpiły w latach wcześniejszych. Wskazane porozumienie z dnia 31 grudnia 1994 r. oraz ugoda rodzinna zawarta w dniu 26 września 2008 r. jak i twierdzenia Skarżącego kasacyjnie, że w poprzednich latach Skarżący nie rościli pretensji co do spornej części nieruchomości, nie mogą jednoznacznie świadczyć o tym, że również w 2019 r. Skarżący kasacyjnie był posiadaczem samoistnym części nieruchomości. Umowa najmu, która łączyła strony i na podstawie której Skarżący kasacyjnie pobierał czynsz najmu od Skarżących, wygasła z końcem 2018 r. W treści skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że należy uznać, że po wygaśnięciu umowy najmu strony łączyła sui generis umowa dorozumiana, jednak przeczą temu stanowisko i działania Skarżących.

Wymaga podkreślenia, że wiarygodność wyjaśnień Skarżącego kasacyjnie, na których opierał się organ, co do sądowego dochodzenia jego uprawnień względem lokalu została podważona przez Skarżących, brak bowiem między innymi dowodów wskazujących, że Uczestnik wystąpił o sądowe stwierdzenie zasiedzenia części nieruchomości, w której położony jest sporny lokal, jak i z powództwem o zapłatę za bezumowne korzystanie z lokalu.

Pomimo pojawiających się na tle przedstawionych okoliczności wątpliwości, organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżących, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było w pełni uzasadnione. Ponadto ze względu na zakwestionowanie znacznej części wyjaśnień Uczestnika, zasadne było również przesłuchanie jego na okoliczność sprawowania faktycznego władztwa nad sporną częścią nieruchomości.

Zaznaczyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dla przedmiotowej sprawy istotne są jedynie fakty aktualne, dotyczące roku 2019, a nie również zdarzenia, które miały miejsce w latach wcześniejszych. Nie można bowiem przyjąć, że zdarzenia wcześniejsze nie mają znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy i uznać je za nieistotne. Okoliczności faktyczne jak i dowody dotyczące lat wcześniejszych mają znaczenie m.in. dla oceny, czy Uczestnik był i nadal jest posiadaczem spornej części nieruchomości, czy jak twierdzą skarżący to oni stali się w 2019 r. wyłącznymi posiadaczami lokalu, bowiem doszło do wyłączenia z posiadania pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, w tym Uczestnika.

Niemniej jednak pomimo wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie, Sąd ten prawidłowo uznał, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia, że w sprawie wystąpił przypadek samoistnego współposiadania przedmiotu opodatkowania w 2019 r.

6.7. Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak natomiast stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że rzeczone przepisy zostały naruszone.

Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1630/10, CBOSA). Art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację przewidzianej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 187). W niniejszej sprawie organy podatkowe powyższych obowiązków, wbrew twierdzeniom Skarżącego kasacyjnie, nie dopełniły. Całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności nie wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia, jako że istotna dla sprawy kwestia statusu Skarżącego kasacyjnie nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy oparły się przede wszystkim na dokumentacji dotyczącej okresu wcześniejszego oraz wyjaśnieniach Skarżącego kasacyjnie, które były kwestionowane przez stronę przeciwną, nie dokonując wystarczających ustaleń w zakresie sprawowanego władztwa nad sporną częścią nieruchomości w 2019 r.

Jednocześnie odmówiły m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżących, mimo że na podstawie pozostałego materiału dowodowego nie można było jednoznacznie stwierdzić, w czym przejawiało się władztwo Skarżącego kasacyjnie co do części nieruchomości w roku 2019 i jaki jest faktyczny zakres władztwa Skarżących.

Ponownego podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzeć materiał dowodowy. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1602/17, CBOSA). W niniejszej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom, zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postepowania; art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego zastosowanie tego przepisu było uzasadnione.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

6.8. Oceniając zarzut naruszenia art. 336 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło w ocenie Skarżącego kasacyjnie do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wskazać należy, że jest on ściśle związany z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Skarżący kasacyjnie bowiem uzasadniając omawiany zarzut podtrzymuje twierdzenia, że wykonuje swoje prawa w odniesieniu do spornej części nieruchomości jako właściciel, polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak było w aktach sprawy dowodów świadczących o wykonywaniu przez Skarżącego kasacyjnie faktycznego władztwa w odniesieniu do spornej części nieruchomości w 2019 r., a w konsekwencji dowodów niezbędnych do jednoznacznego ustalenia, czy jest on posiadaczem samoistnym.

Jednocześnie Uczestnik nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "posiadania samoistnego" i konieczności odniesienia się do definicji sformułowanej w art. 336 k.c. oraz wykładni tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej jedynie podnosi, że ustalony stan faktyczny w jego ocenie dawał podstawy do uznania, że wypełnione zostały wynikające z powyższego przepisu przesłanki uznania Skarżącego kasacyjnie za posiadacza samoistnego spornej części nieruchomości, jednakże, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności związanych z zakresem i charakterem posiadania przez współuprawnionych nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, w związku z czym ustalenia faktyczne nie były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za przedwczesną ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. z uwagi na konieczność zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego. WSA nie wypowiadał się więc w kwestii prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 336 k.c., które miało prowadzić do błędnego zastosowania art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., również okazał się bezzasadny.

6.9. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący kasacyjnie uważa się za jedynego posiadacza samoistnego spornej części nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem analizy prowadzonej przez Sąd pierwszej instancji było to, czy w odniesieniu do spornej części nieruchomości podatnikami podatku od nieruchomości są, jak przyjęły organy podatkowe, jej współposiadacze samoistni, tj. Skarżący i Skarżący kasacyjnie, czy wyłącznie Skarżący jako posiadacze samoistni. Należy zaznaczyć, że Uczestnik, pomimo prezentowanego przez siebie stanowiska, nie wniósł zarówno odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w której ustalono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości solidarnie Skarżącemu kasacyjnie i Skarżącym jako współposiadaczom samoistnym nieruchomości, jak i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Paweł Borszowski Stanisław Bogucki Marek Kraus

[pic]