Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 216/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2877/15 w sprawie ze skargi N. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2877/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N [...] Gmbh z siedzibą w Niemczech, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji nie zgodził się z poczynioną przez organy oceną, jakoby przedstawione przez pełnomocnika strony skarżącej okoliczności niezłożenia w terminie odwołania nie były wystarczające dla uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu do złożenia tego odwołania. Pełnomocnik podał, że w wyniku niezawinionych przez niego okoliczności doszło do nagłego pogorszenia się stanu jego zdrowia powodującego zakłócenia funkcjonowania organizmu w ogóle, podczas przebywania poza miejscem stałego zamieszkania. W związku z powyższym konieczne było poddanie się przez niego niezwłocznym badaniom oraz skorzystanie ze świadczeń ambulatoryjnych w miejscu zdarzenia, tj. w L. Z uwagi na postawioną diagnozę oraz faktyczny stan zdrowia, był on zmuszony w dniach od 7 do 14 lipca 2015 r. powstrzymać się od wykonywania czynności zawodowych, w tym również na rzecz spółki. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik załączył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 7 lipca 2015 r. o niezdolności do wykonywania zawodu w dniach od 7 do 14 lipca 2015 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż był jedynym ustanowionym przez spółkę pełnomocnikiem w Polsce i nie miał możliwości poinformowania o tym zdarzeniu losowym swojego mocodawcy, który mógłby ustanowić nowego pełnomocnika w celu złożenia odwołania w terminie. Pełnomocnik zaznaczył, iż odwołanie planował nadać pocztą po powrocie do W. w dniu 7 lipca 2015 r. Natomiast w wyniku zdarzenia losowego związanego z chorobą nie miał możliwości zorganizowania nadania przedmiotowego odwołania przez osoby trzecie działające w charakterze posłańca.

Zdaniem organów złożone przez pełnomocnika zaświadczenie lekarskie jest niewystarczające, gdyż nie wynika z niego, czy wobec złego stanu zdrowia pełnomocnika spółki, pełnomocnik ten dołożył należytej staranności, wymaganej od profesjonalisty, aby zapobiec skutkowi związanemu z nieterminowym złożeniem odwołania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiona przez pełnomocnika spółki argumentacja jest bardzo ogólnikowa, nie odwołuje się do konkretnych okoliczności i nie zawiera dowodów potwierdzających faktyczne korzystanie z ambulatoryjnej opieki zdrowotnej, np. w postaci skierowania na badania lekarskie czy też zaświadczenia lekarskiego poświadczającego rozpoznanie choroby. Sam fakt niezdolności do wykonywania zawodu w ocenie organu nie stanowił przeszkody nie pozwalającej na wyręczenie się inną osobą przy sporządzeniu odwołania i jego wniesieniu do organu.

Sąd I instancji stanął na przeciwnym niż organy stanowisku akcentując na wstępie, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga uprawdopodobnienia braku winy, które nie daje pewności lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. O braku winy profesjonalnego pełnomocnika można mówić w sytuacji, gdy przeszkoda (w postaci choroby pełnomocnika) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że nie był on w stanie dokonać określonej czynności postępowania w terminie do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się chorobę nagłą, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Jednocześnie zaświadczenie lekarskie, o którym mowa w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 9 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów, zakresu i wzorów dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. z 2015 r., poz. 2069), jako dokument urzędowy, kreuje domniemanie, że we wskazanym w tym dokumencie okresie, chory pozbawiony był możliwości dokonywania czynności procesowych. Trudno, zdaniem Sądu z góry założyć, że nagłe pogorszenie stanu zdrowia, wykluczające możliwość dokonywania czynności zawodowych oraz towarzyszący temu ogromny stres nie stanowi przeszkody niezawinionej przez stronę uniemożliwiającej dokonanie czynności procesowej. Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli organ powziął w tym zakresie wątpliwości, winien był wezwać wnioskodawcę, do złożenia dodatkowych wyjaśnień, a zaniechując tego, uchybił zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i uznanie w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy, że ocena organu, iż pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu jest nieprawidłowa, gdyż sporna w sprawie przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu została spełniona, co skutkowało uwzględnieniem skargi strony i uchyleniem w całości zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że przy prawidłowej wykładni przez Sąd I instancji ww. przepisu Ordynacji podatkowej, skarga strony powinna zostać oddalona w całości, a działanie organu podatkowego i dokonana wykładnia przepisu uznane za prawidłowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 169 § 1 i 4 oraz art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przez WSA w Warszawie działań organu podejmowanych przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia i wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uznanie, iż organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem ww. przepisów;

- art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawarcie przez WSA w Warszawie w pisemnym uzasadnieniu wyroku sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, co ma istotne znaczenie dla organu podatkowego w świetle brzmienia art. 153 cyt. ustawy.

W konsekwencji, organ odwoławczy wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 stycznia 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w skardze kasacyjnej, wnosząc dodatkowo o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie organ podejmuje polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji dokonując próby wykazania, że w toku postępowania pełnomocnik spółki nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

Przypomnieć więc w tym miejscu należy, że przesłanki przywrócenia terminu, znajdujące zastosowanie również w przypadku przeciwdziałania skutkom prawnym spóźnionego wniesienia odwołania, zostały wskazane przez prawodawcę w art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Zgodnie z ich treścią, w celu przywrócenia terminu, strona winna złożyć stosowny wniosek, w którym uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób przez nią niezawiniony. Równocześnie, wraz z wnioskiem, strona winna dopełnić czynności, dla której określony był termin. Powyższe działania strona musi wykonać najpóźniej w ciągu siedmiu dni od dnia kiedy przyczyna uchybienia terminu ustała.

Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Wykluczenie natomiast winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. W sytuacji jednak, gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, to na pełnomocniku spoczywa obowiązek dokonywania czynności procesowych w stosownych terminach, a zatem kryterium należytej staranności – w kontekście przesłanki braku winy, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej – należy badać w stosunku do tego pełnomocnika. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się okoliczności nagłe, niespodziewane, których nie można wcześniej przewidzieć, a które uniemożliwiają dokonanie czynności, w tym nagłą lub obłożną chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą.

Analiza zarówno uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i zaskarżonego wyroku wskazuje, że taką właśnie wykładnię wskazanego przepisu przyjął zarówno organ, jak i Sąd I instancji. Spór w istocie dotyczy więc wyłącznie oceny, czy w realiach niniejszej sprawy wskazywane przez pełnomocnika spółki okoliczności, poparte potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią zaświadczenia lekarskiego z dnia 7 lipca 2015 r. wystawionego przez lekarza dwóch specjalności , tj. medycyny rodzinnej i chorób wewnętrznych ze znajdującym się na nim rozpoznaniem "Gastroenterocolitis" były wystarczające, by uznać, że uprawdopodobnił on brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

Trafnie przy tym Sąd I instancji uznał, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49, a także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 361/16).

W tym kontekście stwierdzić należy, że przedłożona przez pełnomocnika przedmiotowa kserokopia zaświadczenia lekarskiego, z którego wynika niezdolność do wykonywania przez niego zawodu w dniach 7-17 lipca 2015 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dostatecznym uprawdopodobnieniem okoliczności wskazujących na brak winy w niniejszej sprawie zważywszy na dodatkowe okoliczności polegające na tym, że nagła choroba, powodująca ogólny rozstrój organizmu, zastała pełnomocnika poza miejscem zamieszkania i prowadzenia kancelarii, co w oczywisty sposób musiało negatywnie wpłynąć na możliwość wyręczenia się osobami trzecimi w dopełnieniu obowiązków zawodowych. Co również istotne, pełnomocnik wskazywał, że był jedynym ustanowionym dla zagranicznego klienta pełnomocnikiem w Polsce, a jego mocodawca nie był w stanie ustanowić nowego pełnomocnika celem złożenia odwołania. Słuszne jest więc stwierdzenie Sądu I instancji, że w takiej sytuacji trudne jest postawienie profesjonaliście skutecznego zarzutu braku szczególnej dbałości o interesy swego mocodawcy, czy braków organizacyjnych kancelarii, jeśli przyczyną niedopełnienia czynności procesowej w terminie była sytuacja nagłego zachorowania, wykluczająca - według lekarza specjalisty - pełnomocnika z możliwości podejmowania jakichkolwiek czynności zawodowych (a więc prowadzenia spraw spółki, jak również przekazania ich do wykonania osobom trzecim), która dodatkowo wydarzyła się poza miejscem zamieszkania i prowadzenia działalności zawodowej. Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, wsparte zresztą przytoczonym przez ten Sąd adekwatnym w tym zakresie orzecznictwem NSA, że jeżeli przyczyną uchybienia terminu była choroba pełnomocnika uniemożliwiająca, w ocenie lekarza, wykonywanie obowiązków zawodowych poprzez stwierdzenie, że jest on niezdolny do pracy, to dokonanie przez Sąd orzekający lub organ oceny odmiennej wymagałoby istnienia dowodu pochodzącego od osoby posiadającej wiedzę specjalną albo wykazanie fałszu dokumentu – co do treści lub formy, wraz z konsekwencjami wykrycia czynu karnego (por. postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II OZ 1400/17, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt II OZ 467/18, z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I OZ 1178/18, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2006 r. sygn. akt V CZ 29/06).

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z błędnymi w ocenie kasatora, bo niemożliwymi do wykonania i wzajemnie sprzecznymi, zaleceniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to wskazać należy, że dokładna analiza tego uzasadnienia nie pozwala na kategoryczne stwierdzenie, iżby Sąd I instancji nakazywał organowi przeprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczności związane z wykazaniem przesłanki niezawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Na str. 8 uzasadnienia WSA w Warszawie wskazał jedynie – dla zobrazowania ogólnej tezy o tym, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu nie chodzi o uzyskanie absolutnej pewności, co do prawdziwości określonych twierdzeń, a tylko o ocenę ich wiarygodności – że skoro organ powziął wątpliwości co do treści zaświadczenia lekarskiego i wynikających z nich okoliczności, to miał prawo wezwać pełnomocnika o złożenie w tym zakresie stosownych wyjaśnień (nie ma przy tym wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku błędne powołanie się przez ten Sąd na treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Podnieść bowiem należy, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi zwrócenia się do wnioskodawcy w celu wyjaśnienia lub doprecyzowania okoliczności mających wpływ na uprawdopodobnienie braku winy. Innymi słowy, nie ma żadnych przeciwwskazań prawnych co do tego, by organ wezwał pełnomocnika do uprawdopodobnienia wpływu choroby na niedochowanie terminu do wniesienia odwołania w celu zadośćuczynienia zasadzie prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie w takim kontekście należy rozumieć twierdzenia Sądu I instancji. Nie stanowią one w żadnym razie wytycznych dla organu w ponownym postępowaniu, gdyż ocena prawna, którą nakazał uwzględnić WSA w Warszawie i którą jest związany organ, zawarta została na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i polegała na kategorycznym stwierdzeniu, że w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy sporna przesłanka uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu została spełniona.

Za nieuzasadnione należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.