Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1968/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1)Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, 2)M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 140/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-1.4103.699.2017.12 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 140/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę M. F (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" wydał w stosunku do skarżącej decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ wskazał, że M. F. prowadziła działalność gospodarczą, na podstawie licencji udzielonej przez M. Sp. z o.o., polegającą na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod ww. marką w Krakowie. W ramach prowadzonej działalności dokonywano sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie drive in, w systemie walk through oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach food court. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków-Krowodrza, korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy. W uzasadnieniu korekt, jako przyczynę wskazano zmianę w zakresie zastosowanej stawki podatku wobec sprzedawanych produktów tj. z 8% na 5%. Zdaniem skarżącej sprzedaż wybranych produktów M. powinna być dla celów podatku VAT traktowana, jako dostawa towarów i objęta 5% stawką VAT, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1), wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT, a nie, jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1), do której zastosowanie ma 8% stawka VAT. Jednocześnie w celu potwierdzenia zasadności swojego stanowiska do korekt deklaracji VAT-7 podatniczka załączyła interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w stosunku do M. Sp. z o.o. dotyczące innych podmiotów prowadzących działalność na takich samych zasadach jak skarżąca. W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ww. okresy oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

1.3. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał wniosek skarżącej za niezasadny i decyzją z 31 lipca 2017 r. określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą, niezależnie od formy tej sprzedaży (w lokalu skarżącej, w systemie drive in, walk trough, czy w tzw. strefach food court wewnątrz galerii handlowych) wypełnia definicję świadczenia usług restauracyjnych. Usługi te stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 2011 r." podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%.

1.4. Organ odwoławczy wydał ww. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia za miesiące marzec i maj i za te okresy określił kwoty podatku naliczonego nad należnym w pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji dokonywaną przez skarżącą sprzedaż błędnie zakwalifikowano jako świadczenie usług. Zdaniem organu drugiej instancji prowadzona przez skarżąca sprzedaż, niezależnie od jej rodzaju, stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków, jednakże do dostawy tej zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług wynosząca 8%. Stawka ta jest określona przez ww. przepisy rozporządzenia z 2011 r. Zdaniem organu drugiej instancji przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie także do dostawy towarów, która jest dokonywana w ramach usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

1.5. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do podmiotu będącego licencjodawcą podatniczki, organ wskazał, że wynika z nich, iż wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego przy sprzedaży dokonywanej w ramach systemu drive in, walk through oraz wewnątrz lokalu wskazał, jako właściwą - jego zdaniem - klasyfikację oferowanych produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. W związku z tym organ wydający interpretację związany był również wskazaną w opisie stanu faktycznego klasyfikacją statystyczną tj. klasyfikacją sprzedaży, opisanych we wniosku produktów do PKWiU. 10.85.1. Klasyfikacja statystyczna wskazana we wniosku o wydanie powyższych interpretacji indywidualnych, stanowiła element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym organ interpretacyjny był związany. Jednocześnie wskazano, iż identyczna sytuacja występuje w przypadku interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] wydanej w stosunku do skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Występując z wnioskiem o wydanie powyższej interpretacji indywidualnej w opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że produkty oferowane przez nią do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności, należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. Opodatkowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań 5-cio procentową stawką podatku, wynika z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając ww. interpretację indywidualną oparł się na opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, który był zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji i do którego weryfikacji nie był uprawniony. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe dowiodło, że skarżąca w postępowaniu zakończonym wydaniem ww. interpretacji indywidualnej, podała element stanu faktycznego tj. klasyfikację statystyczną sprzedawanych przez nią towarów - PKWiU 10.85.1, który okazał się niezgodny z rzeczywistością, gdyż właściwa klasyfikacja sprzedawanych przez skarżącą wyrobów to PKWiU 56.10. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p., ponieważ ww. interpretacja nie pełniła w stosunku do skarżącej funkcji ochronnej. Spowodowane było to tym, że interpretacja ta została wydana na tle innego stanu faktycznego (w oparciu o symbol PKWiU10.85.1) niż stan występujący w sprawie w rzeczywistości, ustalony w wyniku postępowania podatkowego (prawidłowa klasyfikacja wyrobów - PKWiU 56.10.).

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 140/18 zawarł ocenę prawną według której błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż produktów spożywczych w ramach sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem M. stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W ocenie sądu trafne było w tym zakresie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą, niezależnie od formy tej sprzedaży (w lokalu skarżącej, w systemie drive in, walk trough, czy w tzw. strefach food court wewnątrz galerii handlowych) wypełnia definicję świadczenia usług restauracyjnych, opodatkowanych na podstawie ww. przepisów rozporządzenia z 2011 r. stawką VAT 8%. Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że choć organ odwoławczy uznał czynności dokonywane przez skarżącą za dostawę towarów, to zastosował do nich stawkę podatku 8%, ustalając ją na podstawie klasyfikacji statystycznej właściwej dla świadczenia usług. Pomimo że, zdaniem sądu, organ prawidłowo przyporządkował stawkę podatku do czynności skarżącej, uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego - art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 5a u.p.t.u. oraz przepisów postępowania - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.".

1.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem sądu interpretacje indywidualne wydane na wniosek M. Sp. z o.o., w których stwierdzono, że sprzedaż posiłków prowadzona w warunkach takich jakie występują też w działalności skarżącej podlega opodatkowaniu według stawki 5%, nie mogą wywierać skutku w stosunku do skarżącej, gdyż interpretacja indywidualna wywiera skutek ochronny tylko w stosunku do podmiotu, który złożył wniosek o wydanie tej interpretacji. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r., wydanej w stosunku do skarżącej, sąd stwierdził, że interpretacja ta nie wywiera skutku ochronnego w sprawie skarżącej, gdyż we wniosku o wydanie tej interpretacji skarżąca podała niewłaściwy symbol PKWiU czynności wykonywanych przez siebie w ramach działalności gospodarczej. Tym samym sąd zgodził się z organem, że w sprawie skarżącej uzyskana przez nią interpretacja indywidulana dotyczy innego stanu faktycznego niż rzeczywisty stan faktyczny, stwierdzony przez organ podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżonymi decyzjami. Sąd wskazał też, że na podstawie art. 14l O.p. ww. interpretacja indywidualna z [...] stycznia 2015 r. nie wywiera skutku ochronnego w sprawie rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r., gdyż w stosunku do czynności dokonanych w tych okresach obowiązek podatkowy powstał przed doręczeniem skarżącej tej interpretacji.

2. Skarga kasacyjna.

Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości zarówno przez skarżącą, jak i przez organ.

2.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), dalej "rozporządzenie Rady", w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2011 r. oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji jako odpłatnej dostawy towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż stanowią usługę, a nie dostawę towarów;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2011 r. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady, poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w systemie drive in, walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU");

c) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art.5 a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2011 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT przez brak zastosowania przepisu art. 2a O.p. polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

d) naruszenie art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 14I w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczącej stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. [...]);

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in, walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącej;

f) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącej (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów. Dodatkowo, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie uznania sprzedaży w systemie drive in, walk through za świadczenie usług, pomimo że w treści zaskarżonego wyroku odwołano się do orzecznictwa TSUE, które wyklucza możliwość uznania sprzedaży na wynos za usługę;

g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że mimo uchybienia zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. – pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych - nie było podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji ze względu na naruszenie tej zasady;

h) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że skarżąca nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r., w których przed doręczeniem interpretacji indywidualnej skarżąca stosowała 8% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży.

i) naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygnięcia naruszającego zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (reformationis in peius), polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska mniej korzystnego dla strony skarżącej w porównaniu do stanowiska przedstawionego w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji procesowej skarżącej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

2.2. W skardze kasacyjnej organu zarzucono natomiast naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. gdyż w zakresie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącej stanowią dostawę towarów, organ drugiej instancji nie przedstawił uzasadnienia, aby w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać uznane za dostawę czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy o VAT, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie uznania przez organ odwoławczy czynności skarżącej za dostawę towarów, a nie usługę, miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem organ odwoławczy, pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, orzekł prawidłowo, tj. zastosował stawkę podatku wysokości 8%, co jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku. Zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu podatkowego w zakresie osnowy, jest prawidłowa. Powyższe spowodowało brak naruszenia wskazanych przepisów przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargi oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i wydanie wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1.1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do skargi kasacyjnej skarżącej. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że zarzuty skarżącej nie zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA).

3.1.2. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

3.1.3. W świetle powołanego wyroku TSUE ocenie podlegało w pierwszej kolejności to, czy sposób unormowania opodatkowania spornych czynności mógł doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, tj. czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska tego sądu, wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne, które zainicjowało postępowanie w sprawie C-703/19 oraz w innych, podobnych sprawach – rozstrzygniętych wyrokami z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18 - podziela ocenę, że nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach oraz w sprawie niniejszej.

3.1.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej. Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. – jak podkreślono w przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1290/18 – mogła także naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

3.1.5. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

3.1.6. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

3.1.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie drive-in, walk-through oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie drive-in i walk-through stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

3.1.8. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

3.1.9. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki, działała zatem w przekonaniu co do jednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni. Skoro bowiem, w takich samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1.10. Nie jest zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, który uważa, że wydana w stosunku skarżącej interpretacja indywidualna z [...] stycznia 2015 r. w stosunku do skarżącej nie wywiera skutku ochronnego określonego przez przepisy art. 14k i art. 14m O.p. To stanowisko sądu opiera się na twierdzeniu, że w sprawie doszło do sytuacji, w której skarżąca we wniosku o wydanie ww. interpretacji wskazała stan faktyczny inny niż rzeczywisty stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie. Do sytuacji tej miało dojść – według organów i sądu pierwszej instancji – przez podanie przez skarżącą we wniosku o wydanie ww. interpretacji klasyfikacji PKWiU dla czynności dokonywanych przez skarżącą, która okazała się klasyfikacją – w ocenie organów i sądu pierwszej instancji – nieprawidłową i odmienną od właściwej klasyfikacji tych czynności według PKWiU, którą ustalono w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ww. zaskarżonych decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd według, którego w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które to przepisy w swej treści odwołują się do klasyfikacji statystycznych, ocena możliwości zakwalifikowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do właściwego grupowania statystycznego wskazanego w przepisach prawa podatkowego stanowi ocenę prawną możliwości zastosowania tych przepisów prawa podatkowego do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i nie stanowi opisu sytuacji faktycznej, do której ma się odnosić interpretacja indywidualna (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; publ. CBOSA). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że podanie przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej dla wykonywanych przez niego czynności niewłaściwego zdaniem organów podatkowych lub sądu symbolu PKWiU nie może być traktowane jako wskazanie przez wnioskodawcę opisu elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym organ przy wydawaniu interpretacji jest związany i nie ma prawa do jego weryfikacji. Konsekwencją tego jest to, że przy wydawaniu interpretacji organ ma obowiązek na podstawie informacji zawartych we wniosku o wydanie interpretacji wskazać właściwe jego zdaniem zakwalifikowanie czynności wnioskodawcy do symbolu PKWiU a zawarte we wniosku twierdzenia wnioskodawcy odnośnie do zakwalifikowania jego czynności według PKWiU, organ powinien traktować jako własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie zadanego organowi pytania. W przypadku zaniechania tej oceny organ podatkowy w późniejszym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do wnioskodawcy nie może twierdzić, że interpretacja indywidulana nie wywiera skutku ochronnego, gdyż prawidłowa kwalifikacja czynności podatnika według PKWiU powinna być inna od wskazanej przez niego we wniosku o wydanie interpretacji. Takie stwierdzenia byłyby uprawnione jedynie w przypadku wykazania przez organ, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji nie wszkał wszystkich okoliczności faktycznych następnie ujawnionych w postępowaniu podatkowym wymiarowy lub wszkał inne okoliczności niż występujące w rzeczywistości, które miały wpływ na zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez podatnika według PKWiU. Podkreślić należy, że w świetle powołanych wyżej poglądów judykatury dotyczących kalifikacji prawnopodatkowej opartej na odwołaniu się w przepisie prawa podatkowego do klasyfikacji statystycznej, wskazana rozbieżność powodująca brak funkcji ochronnej interpretacji przy wymiarze podatku, może dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do kwalifikacji czynności według PKWiU a nie samej tej kwalifikacji. W rozpoznanej sprawie organ na takie ujawnione w postępowaniu wymiarowym okoliczności faktyczne, inne niż wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej się nie powołał. W świetle powyższych konstatacji oznacza to, że w rozpoznanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie wykazały podstaw do uznania, że ww. interpretacja indywidulana z dnia [...] stycznia 2015 r. w stosunku do skarżącej w rozpoznanej sprawie nie mogła spełnić funkcji ochronnej z powodu wskazania przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego innego niż występujący w rzeczywistości.

3.1.11. Prawidłowe jest stanowisko sądu, według którego ww. interpretacja indywidulana z dnia [...] stycznia 2015 r. w stosunku do skarżącej w rozpoznanej sprawie nie mogła spełnić funkcji ochronnej z powodu regulacji zawartej w art. 14l O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznanej sprawie skutki podatkowe w zakresie stawki podatku, odnoszące się do sprzedaży prowadzonej przez skarżącą w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. miały miejsce przed wydaniem ww. interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji na podstawie art. 14l O.p. w zw. z art. 14k i art. 14m O.p. skarżąca nie może wywodzić uprawnienia do zastosowania do sprzedaży z tego okresu stawki podatku wskazanej w ww. interpretacji.

3.1.12. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie naruszył zakazu reformationis in peius. W żadnej mierze nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, zgodnie z którym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było mniej korzystne niż przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji wprawdzie zakwalifikował czynności skarżącego jako usługi, uznał jednak, podobnie jak organy podatkowe, że czynności te podlegają opodatkowaniu stawką 8 %.

3.1.13. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. był zasadny.

3.2.1. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało uznać zarzuty w niej podniesione za zasadne.

3.2.2. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu drugiej instancji z powodu wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wady te sprowadzały się do tego, że w decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że dokonywane przez skarżąca czynności stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Znaczyć należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że dostawa ta podlega opodatkowaniu według stawki podatku 8%, która jest określona przez § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2011 r. Według oceny prawnej sprawy, dokonanej przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czynności wykonywane przez skarżąca stanowią usługi, a nie dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu tą samą stawką i na podstawie tych samych przepisów, co stawka i przepisy wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach. Oznacza to, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja organu drugiej instancji - według oceny sądu - jest orzeczeniem, które zawiera prawidłowe rozstrzygnięcia i częściowo błędne uzasadnienie. Skoro zaskarżana decyzja -zdaniem sądu - zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i została wydana na podstawie prawidłowo zastosowanych i powołanych podstaw prawnych odnoszących się do prawa do wymiaru kontrolnego oraz stawki podatku, to wskazane przez sąd uchybienie w zakresie uzasadnienia decyzji należy uznać za wadę, która nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. O tym, że wskazane uchybienie występujące w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy świadczy to, że po ponownym rozpoznaniu sprawy organ, z uwagi na wskazane powyżej okoliczności sprawy, miałby obowiązek rozstrzygnąć sprawę w taki sam sposób jak uczynił to zaskarżoną decyzją tj. przez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie naruszenia prawa procesowego w sposób istotny na wynik sprawy administracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na sposób ukształtowania w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (zob. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, CBOSA i wyroki NSA: z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3887/21, CBOSA; z 26 lutego 2021 r., sygn. akt II OSK 3022/20, CBOSA; z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13, CBOSA; z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, LEX nr 1356919, CBOSA i z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11, LEX nr 1286271, CBOSA). W świetle powyższych konstatacji omówione uchybienie występujące w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogło zostać zakwalifikowane jako naruszenie wskazanych w wyroku przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., objęte zakresem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.2.3. Podnoszone w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 5a u.p.t.u. spowodowane błędnym zakwalifikowaniem przez organ czynności wykonywanych przez skarżącą, jako dostaw towarów nie mogło być uznane za naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. mogło stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem przesłanką uchylenia przez sąd decyzji jest naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Dla prawidłowego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego. (zob. B. Dauter, a. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postepowaniu przed sądami Administracyjnymi, Komentarz, Lex. El 2021: wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13 i z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2570/17; publ. CBOSA) . W rozpoznanej sprawie związek ten nie występuje, gdyż pomimo wskazanego przez sąd uchybienia odnośnie kwalifikacji czynności skarżącej na gruncie u.p.t.u. wynik sprawy rozumiany jako ukształtowanie rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonym wyroku, w zaskarżonych decyzjach został ukształtowany w taki sam sposób, jak powinien zostać ukształtowany stosownie do oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku tj. z zastosowaniem stawki podatku 8% w oparciu o § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2011 r.

3.2.4. Błędna ocena wagi stwierdzonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa, którego w sprawie dopuścić się miał organ drugiej instancji nie mogła stanowić podstawy do uwzględnieni skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, gdyż w rozpoznanej sprawie występowały wskazane powyżej naruszenia prawa podnoszone w skardze kasacyjnej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W tej sytuacji należało stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu pomimo tego, że w jego uzasadnieniu zwarto błędną ocenę prawną sprawy. Stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne. Wniosek organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, pomimo zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu, nie mógł zostać uwzględniony, gdyż skarga kasacyjna została oddalona. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego może zostać zasądzony na rzecz organu od skarżącego tylko w sytuacji, gdy skargą kasacyjną zaskarżono wyrok oddalający skargę (art. 204 pkt 1 P.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok uwzględniający skargę.

3.2.6. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Powinien przy tym mieć na uwadze to, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda