Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 964/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 6 pkt 11
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 964/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2007r., spraw ze skarg Składu O. i M. B. Spółka Jawna A. S. i K. Ł. w N. T., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] złotych.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] nr od [...]do [...]Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce jawnej, Skład O.[...], dalej zwanej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości podatkowej:

- za miesiąc luty 2002 r.: w wysokości 13987 zł,

- za miesiąc marzec 2002 r.: w wysokości 71705 zł

- za miesiąc kwiecień 2002 r.: w wysokości 3312 zł

- za miesiąc czerwiec 2002 r.: w wysokości 13910 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce, mającej na celu sprawdzenie prawidłowości obrotu olejem opałowym tj. sprzedaży w/w wyrobu zgodnie z przeznaczeniem ustalono, że w miesiącach luty, marzec i czerwiec 2002 r. miały miejsce przypadki sprzedaży oleju opałowego z pominięciem pozyskiwania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Kontrolujący ustalili, że firmy widniejące na wspomnianych fakturach jako odbiorcy, są stałymi nabywcami oleju opałowego w kontrolowanej firmie i na pozostałych fakturach wystawionych dla tych podmiotów widnieje wymagany zapis o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dodatkowo kontrola wykazała, że w miesiącu kwietniu i czerwcu 2002 r. miały miejsce transakcje sprzedaży oleju opałowego, jednak wskazani na dokumentach handlowych nabywcy przedmiotowego towaru nie potwierdzili faktu zakupu.

Z uwagi na powyższe potraktowanie przez skarżącą Spółkę przedmiotowych transakcji sprzedaży (udokumentowanych w/w fakturami VAT) jako zwolnionych od podatku akcyzowego - było nieuprawnione.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, że Spółka sprzedając wspomniany olej zawsze dopełniała wszelkich formalności nakazanych prawem i na tę okoliczność dołączono do odwołań oświadczenia kontrahentów, w których wskazują, że są stałymi odbiorcami oleju opałowego w Spółce oraz, że każdorazowo składano pisemne oświadczenia o jego przeznaczeniu. Odnośnie transakcji, które nie zostały potwierdzone przez kontrahentów wskazano, że skoro sprzedawcy nie przysługiwało prawo do wylegitymowania nabywcy, nie może on ponosić odpowiedzialności za prawdziwość otrzymywanego oświadczenia.

Decyzjami z dnia [...], nr od [...]do[...], Dyrektor Urzędu Celnego utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Podkreślono, że zgodnie z §6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz.U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) podatnik sprzedający wyroby określone w §4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku sprzedaży min. osobom fizycznym - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Zastosowanie zwolnienia od podatku dla sprzedawcy oleju opałowego uzależnione jest więc od spełnienia formalnego warunku jakim jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów - w momencie dokonywania sprzedaży. W przypadku niezłożenia oświadczenia, do sprzedaży oleju opałowego należało stosować stawki podatku określone dla oleju napędowego, czyli stawki podwyższone. Zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak również w toku postępowania podatkowego, skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających uznać, iż w momencie dokonywania sprzedaży przedmiotowej partii oleju opałowego, nabywcy złożyli wymagane prawem oświadczenia. Dowodem takim nie mogą być oświadczenia nabywców powołane przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, gdyż nie sporządzono ich w chwili sprzedaży oleju, jak również strona skarżąca nie okazała ich do czasu zakończenia kontroli. Powyższej oceny nie zmienia powoływana przez Spółkę okoliczność, że fakt złożenia przez nabywców stosownych oświadczeń znajduje potwierdzenie w ich dokumentacji księgowej. Odnośnie natomiast transakcji zakupu oleju opałowego, w przypadku których nabywcy nie potwierdzili faktu zakupu organ odwoławczy podkreślił, że dołączone do faktury oświadczenia są nieprawdziwe, co w świetle obowiązującego prawa stanowiło dla organów podatkowych podstawę do opodatkowania takiej transakcji i określenia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122 O.p., gdyż organ I instancji w sposób wystarczający zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i prawidłowo zastosował przepisy prawa.

W skargach na powyższe decyzje wniesiono o ich uchylenie i zarzucono naruszenie:

1. art.122 O.p. - poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań przez organ II instancji, mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2. art.193 O.p. - poprzez bezpodstawne uznanie przez organ odwoławczy, że dowód z ksiąg podatkowych jest niewiarygodny;

3. §5 oraz §6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniach wskazano, że organ II instancji nie tylko nie podjął żadnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jeszcze bez jakiegokolwiek uzasadnienia odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę na okoliczność odebrania stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. To, że w trakcie czynności kontrolnych dokonywanych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego stwierdzono brak stosownych oświadczeń przy transakcjach objętych niniejszym postępowaniem nie oznacza, iż takowych nie było. W przepisach prawa brak jest też jakichkolwiek ograniczeń, co do dowodzenia faktu złożenia przedmiotowych oświadczeń. Dlatego też przedłożone zostały oświadczenia nabywców na okoliczność, iż w chwili dokonywania zakupu oleju opałowego, jak zwykle złożyli stosowne oświadczenia, a zakup przez nich oleju na cele opałowe znajduje potwierdzenie w ich dokumentacji księgowej. Odnośnie błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia podkreślono, że w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono jedynie, że osoba wskazana w fakturze oraz w oświadczeniu zaprzeczyła, iż to ona dokonała faktycznie zakupu oleju opałowego i złożyła stosowne oświadczenie. Natomiast § 5 przedmiotowego rozporządzenia mówi wprost o "przeznaczeniu oleju na cele inne niż opałowe", czego w niniejszej sprawie nie ustalono. Odnośnie błędnego zastosowania § 6 ust. 5 rozporządzenia stwierdzono, że w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie ustalono formalnego braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czego wymaga wspomniany na wstępie przepis. Nie ustalono również, że to skarżący czy jego pracownicy podrobili podpis kontrahenta. Wskazano, iż strona skarżąca nie ma możliwości badania prawdziwości danych podawanych przez kupujących olej opałowy ani uprawnień do ich wylegitymowania. Co więcej żaden przepis prawa tak w chwili dokonania przedmiotowej sprzedaży oleju opałowego jak i w chwili obecnej nie nakłada obowiązku weryfikacji danych podawanych przez nabywcę oleju opałowego, które są następnie zamieszczane w fakturze VAT i podpisywanym przez niego oświadczeniu. Dlatego nie można Spółki obarczać odpowiedzialnością za wskazanie przez nabywców oleju opałowego błędnych danych czy podrobienie podpisów osób trzecich.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w każdym przypadku, gdy u sprzedawcy brak jest oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe lub, gdy oświadczenia te zawierają nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywców oleju. Dodatkowo przedmiotem sporu jest ustalenie czy w przypadku gdy osoba, której dane osobowe zawarto w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele grzewcze zaprzeczy faktowi nabycia - organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie dowodowe, w szczególności na okoliczność ustalenia prawdziwości podpisów na oświadczeniu.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2 - 10 i art. 35 ust. 2a - 6. Zgodnie z treścią art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na zasadzie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń).

W myśl postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzeń. Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Jest bowiem sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie

przez niego zwolnienia od podatku (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6.02.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 410/06, Wspólnota 2007/22/31).

Należy podkreślić, że system opodatkowania podatkiem akcyzowym zakłada jednorazowość opodatkowania akcyzą (podatkiem od konsumpcji) i kolejność powstawania obowiązku podatkowego rozumianą jako powstawanie obowiązku podatkowego na kolejnych etapach obrotu w takim zakresie w jakim nie powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu. Zasada ta została wyrażona w §12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (§14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r.) w sprawie podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2006r. sygn. akt I FSK 53/06, publ. M.Podat. 2006/11/2).

W konsekwencji powyższych założeń, należałoby zdaniem Sądu uznać, że wyliczenie rodzajów podatników w art. 35 ustawy o VAT, należy rozumieć w ten sposób, że na pierwszym etapie opodatkowani zostają producenci lub importerzy towarów akcyzowych, a następnie opodatkowaniu podlegają kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na etapach poprzednich. Jednocześnie, jak to zostało wskazane wyżej, prawodawca zwolnił sprzedawców z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 tych rozporządzeń, dla celów innych niż opałowe.

Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie wyraźnych norm kolizyjnych pozwalających wskazać na podatnika podatku akcyzowego w przypadku obrotu towarem, od którego nie pobrano należnej akcyzy. W rozpatrywanych sprawach kolizja taka wystąpi w przypadku, gdy sprzedaż oleju opałowego nastąpi na inne cele niż cele grzewcze, a więc nastąpi utrata zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 35 ustawy o VAT za podatników uznani zostaną zarówno sprzedawca jak i nabywca oleju opałowego, który nie zostanie przeznaczony na cele grzewcze.

Zdaniem Sądu ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż cele grzewcze (a właściwie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego) należy zbadać czy w dacie sprzedaży obrót następował będzie na cele opałowe, co potwierdzać będą oświadczenia nabywców. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Niemniej jednak konstrukcja §12 i §14 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie przewidują szczególnego sposobu dowodzenia faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. To dopiero §6 ust. 5 cyt. rozporządzeń, określający jakie stawki akcyzy należy stosować przy braku oświadczeń nabywców oleju, pośrednio wskazuje na związek braku oświadczenia nabywców oleju z faktem opodatkowania takiej sprzedaży.

Zdaniem Sądu, zestawienie powyższych przepisów upoważnia do twierdzenia, że skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego co do wykazania faktu odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze to okoliczność ta może być dokumentowana wszystkimi środkami dowodowymi (tj. m.in. w postaci przedłożenia kopii oświadczeń nabywców oleju) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przyjmując jednak, że skoro jest to zwolnienie podatkowe to ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 328/05). Tak więc sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze można dowodzić innymi środkami w tym drodze przesłuchań świadków. Należy wyraźnie podkreślić, że przepis §6 ust. 5 rozporządzeń dotyczących podatku akcyzowego nie uzależnia utraty zwolnienia podatkowego od nieposiadania oświadczenia nabywcy, lecz od niezłożenia takiego oświadczenia. Regulacja taka jest konsekwencją braku upoważnienia ustawowego dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków stosowania zwolnień niektórych wyrobów od akcyzy. Dopiero z dniem 1.10.2002 r. takie upoważnienie zostało wprowadzone do ustawy o VAT w znowelizowanym art. 37 ust. 2 pkt 2. Minister Finansów nie mógł więc w drodze rozporządzenie zmienić zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Tym bardziej potwierdza to powyższą tezę, iż fakt złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego może być wykazany zeznaniami nabywców oleju opałowego oraz wszelkimi innymi dowodami. Wynika to z art. 180§1 O.p., który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 180§1 O.p. jest rozwinięciem wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, która oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Z zasadą tą wiąże się również art. 187§1 O.p., który obliguje organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przedstawienie więc takich oświadczeń przez stronę skarżącą na etapie postępowania odwoławczego było skuteczne i powinno być przez organ odwoławczy wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zasada prawdy obiektywnej obowiązuje bowiem również w postępowaniu odwoławczym. Tak więc organ II instancji obowiązany był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia i uwzględniać stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania.

Odnośnie ustalonych przez organy podatkowe przypadków niepotwierdzenia przez nabywców zakupu oleju opałowego w skarżącej Spółce należy podkreślić, iż celem zapewnienia większego bezpieczeństwa w obrocie niektórymi wyrobami akcyzowymi, nowelą z dnia 4 grudnia 2002 r. do ustawy o VAT (Dz.U. nr 213, poz. 1803) wprowadzono art. 35a, na mocy którego sprzedawcy wyrobów akcyzowych mogą żądać od nabywców tych wyrobów, żeby okazali dowód tożsamości lub inny dokument pozwalający na identyfikację. Ustawowa możliwość ustalenia tożsamości nabywcy jest ograniczona do wypadków, gdy przepisy ustawy nakładają na niego obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów. Nowela ta weszła w życie dopiero od 1.01.2003 r., a więc w 2002 r. strona skarżąca nie miała możliwości weryfikacji danych przedstawionych przez nabywców oleju opałowego. Tak więc w przypadkach gdy nabywca oleju okazał się oszustem, konsekwencje tego faktu nie powinny obarczać sprzedawcy oleju. Zdaniem Sądu, jeśli podatnik jest w stanie wykazać, że zawsze dopełniał wszelkich formalności wynikających z przepisów prawa, w szczególności odbierał od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju, nie można zarzucać mu unikania obowiązku podatkowego. Ponieważ jak to miało miejsce w niniejszych sprawach, sprzedawca oleju nie miał wpływu na prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach, to nie mogą go obciążać konsekwencje nierzetelności nabywców. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, że po dokonaniu transakcji nabywca decyduje się na inne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, np. do celów napędowych. Wówczas oświadczenie przestaje zawierać dane adekwatne do stanu faktycznego i wtedy nabywcę oleju opałowego będzie obciążał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Tym bardziej uprawnione jest twierdzenie, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały zbyt rygorystycznej interpretacji przepisów akcyzowych poprzez całkowite przerzucenie na sprzedawcę oleju opałowego odpowiedzialności za nierzetelność jego nabywców.

W niniejszej sprawie skargi zasługują na uwzględnienie także z powodu innego uchybienia niż podniesionego w skargach. Jak to zostało wskazane w pierwszej części uzasadnienia, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszych sprawach. W toku postępowania został naruszony bowiem art. 199a §3 O.p. Zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z brzmienia tej regulacji, oraz art. 122 O.p. wynika, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować czy wystąpi na drogę sądową czy też nie. Omawiany przepis nie stanowi bowiem, iż organ może wystąpić do sądu powszechnego, lecz obliguje go do tego zawsze gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Istnienie takich wątpliwości musi być oceniane obiektywnie. W taki bowiem sposób organ podatkowy bada i ocenia zgromadzone informacje, a na ich podstawie ustala stan faktyczny. Jednym z elementów tego stanu faktycznego jest istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie, o istnieniu których są w pełni przekonane. Przekonanie to musi graniczyć z absolutną pewnością, że dany fakt prawotwórczy lub inny miał miejsce w rzeczywistości, a nie opierać się jedynie na mniejszym lub większym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia (podobnie A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 str. l9). Organ podatkowy nie może zatem wydać decyzji na niekorzyść strony, gdy ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Określając zobowiązanie podatkowe organ nie może mieć subiektywnych wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, w związku z tym art. l99a § 3 O.p. nie mógłby być podstawą zaskarżenia decyzji. Nie pełniłby zatem funkcji ochronnych w stosunku do podatnika, lecz był tylko formalną podstawą do występowania przez organ na drogę postępowania sądowego .

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia l4 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006/6/66 ). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. l99a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił przy tym , że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Należy również zgodzić się z wyrażonym przez Trybunał poglądem, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślono przy tym, że zaskarżone przepisy nie zmieniają przedmiotu ustaleń faktycznych ani nie przyznają organom władzy publicznej żadnych nowych kompetencji w zakresie ustalania skutków prawnych tych ustalonych okoliczności. Spełniają natomiast istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych.

Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądów powszechnych stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z tych gałęzi prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, opartą na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma istotne znaczenie dla jego stosowania. Tak bowiem rozumiana norma prawna została uznana za zgodną z Konstytucją. Z drugiej strony wykładnia norm prawnych powinna być dokonywana w taki sposób aby zapewnić ich zgodność z regulacjami konstytucyjnymi.

Podobnie art. l99a § 3 O.p. jest rozumiany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 lipca 2007 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bk 149/07 podkreślił, że w razie zaistnienia wątpliwości w toku postępowania dowodowego ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego (art. 199a § 3). To wystąpienie ma charakter obligatoryjny. Wątpliwości natomiast muszą być obiektywne. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez "wątpliwości- należy rozumieć niepewność co do prawdziwości (Rzeczpospolita z dnia 26 lipca 2007 r. Dobra Firma).

Art 199a § 3 O.p. został wprowadzony przez art. 1 pkt 76 w/w ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. A zatem jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III Sa/Wa 2918/05 (LEX nr 265444) przepis art. 199a § 3 O.p. nie ma zastosowania tylko w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), tj. 1 września 2005 r. (Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 983/06 POP 2007/2/28). Tak więc, jak to zostało wspomniane przy omawianiu treści art. 181 O.p., organy podatkowe były zobligowane zastosować regulację z art. 199a§3 O.p., tym bardziej iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia spornych umów sprzedaży oleju. Nabywcy kwestionowali bowiem nie tylko fakt złożenia oświadczenia ale także twierdzili, iż w ogóle nie zawierali umowy kupna - sprzedaży oleju. Istnieje zatem spór między stronami co do istnienia stosunku prawnego.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosują się do wymogów wynikających z wyżej omówionych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 3, pkt 5 i pkt 6 w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr l63 poz. l348 z późn. zm.) oraz opłaty od pełnomocnictw.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach zarzuty skargi, stan faktyczny, rodzaj zobowiązania podatkowego i osoba podatnika były identyczne - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy wszystkimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.