Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1226/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M.P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 27 lutego 2015 r., złożonym wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37, małżonkowie M.P. i P.P. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. W pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 Podatnicy wykazali różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym w wysokości [...] zł, natomiast w korekcie zeznania pozycja ta została wykazana w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego M.P. wskazała, że zgodnie z uchwałą nr [...] Zarządu P. S.A. z 28 stycznia 2014 r. w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść i umową zawartą 26 maja 2014 r. w sprawie ratalnej wypłaty należnych jej w związku ze wskazanym Programem świadczeń, w dniu 7 lipca 2014 r. została jej wypłacona pierwsza rata świadczenia w wysokości [...] zł. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 3 października 2014 r. oraz interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] Nr [...], Strona wniosła o zwrot nadpłaconego podatku za 2014 r. w wysokości [...] zł.

2. W toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zgromadził dokumenty (przedłożonych tak przez Stronę, jak i pozyskanych z własnej inicjatywy), które miały na celu wyjaśnienie, czy świadczenie otrzymane przez M.P. spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.:

- porozumienie z 31 stycznia 2014 r. w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A.,

- umowę z 26 maja 2014r. w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, zawartą pomiędzy P. S.A. w N. a M.P.,

- uchwałę nr [...] Zarządu P. S.A. z 28 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. wraz z załącznikiem - Regulaminem III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A.,

- kopię Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników P. S.A. z 5 października 2010 r., w części dotyczącej art. 68 i 69,

- Umowę Społeczną dla pracowników Z. S.A. z 5 stycznia 2007 r.

Mając na względzie ustalony stan faktyczny, decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że otrzymane przez Stronę dodatkowe świadczenie, wynikające z Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A., nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - uprawniających do zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem organu, wysokość i zasady ustalania tego świadczenia nie wynikały bowiem z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też regulaminu, ani też wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Organ uznał, że wypłacone świadczenie stanowi odprawę pieniężną, wypłacaną zgodnie z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

W związku z tym organ I instancji zakwalifikował otrzymane przez Stronę świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji (biorąc za podstawę art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) stwierdził, że brak jest podstaw do uznania żądań zawartych we wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego.

3. W odwołaniu od tej decyzji Podatnicy przytoczyli przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i stwierdzili, że skoro na podstawie Porozumienia zbiorowego zawartego 31 stycznia 2014 r. pomiędzy P. S.A. a Związkami Zawodowymi został wdrożony Program Dobrowolnych Odejść oraz ustalono zasady naliczenia dobrowolnego odszkodowania/rekompensaty, to przepis ten znajduje zastosowanie, a zatem otrzymane świadczenie powinno być zwolnione z opodatkowania. Ponadto, zdaniem Podatników, wystarczającą podstawę prawną Porozumienia stanowi art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, z którego wynika wprost, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich związki mają prawo do zawierania porozumień.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest przesądzenie, czy kwota wypłaconego Podatniczce przez pracodawcę (P.S.A.) świadczenia jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem ustalenie, czy Stronie przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Organ wyjaśnił, że stosownie do zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytaczając aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – nadane przepisem art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – organ odwoławczy stwierdził, że ma ono zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Według natomiast art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Zarząd P.S.A. uchwałą Nr [...] z [...] wdrożył III edycję Programu Dobrowolnych Odejść, uzasadniając to koniecznością przygotowania Pracodawców w Spółce P. do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji zapewnienia stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników (§ 1 Regulaminu). W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu wprowadzono Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień Umów Społecznych. W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w Spółce P., na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie programu.

Jako generalną zasadę przyjęto, że przystąpienie uprawnionego pracownika do programu jest dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady naliczania świadczeń (nazwanych dobrowolnym odszkodowaniem) dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w rozdziale II Regulaminu, z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy z postanowień Umowy Społecznej wynikają inne zasady kształtowania świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, mają zastosowanie zasady korzystniejsze dla pracownika (§ 8 ust. 4).

Z zawartego w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego Umową Społeczną wynika, że pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie z § 15 ust. 1 lit. b tej umowy, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z Gwarancji Zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy (...).

Podobne zapisy zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, że Gwarancja Zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem Stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z Gwarancji Zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Na podstawie ww. postanowień, w dniu 31 stycznia 2014 r. pomiędzy P. S.A. oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. Zgodnie z § 1 ust. 11 tego porozumienia: Uprawniony Pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach Programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z Programem na zasadach i warunkach określonych w niniejszym porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 porozumienia, wskazując ich oparcie w art. 68 ZUZP i § 15 Umowy Społecznej w związku z § 8 ust. 2 i 5 Regulaminu. Zgodnie z tymi przepisami:

"1. Dobrowolne odszkodowanie/rekompensata/ - stanowi 30-krotność wynagrodzenia Uprawnionego Pracownika, wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie Programu, tj. 03 lutego 2014 r. Dobrowolne odszkodowanie zawiera w sobie :

a) ewentualną odprawę rentową należną Uprawnionemu Pracownikowi,

b) dodatkową kwotę stanowiącą część nagrody jubileuszowej za okres między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę,

c) odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

2. Dodatkowe świadczenie - odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy pieniężnej, do których Uprawniony Pracownik nabyłby prawo osiągając do dnia 31.12.2017r. ustawowy (powszechny) wiek emerytalny.

3. Wypłata Uprawnionemu Pracownikowi dobrowolnego odszkodowania oraz dodatkowego świadczenia stanowi zaspokojenie wszelkich jego roszczeń ze stosunku pracy, wynikających z Gwarancji Zatrudnienia zadeklarowanych w Umowie Społecznej oraz zapisów zawartych w ZUZP".

Ponadto zapisy Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. przewidują możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystała Podatniczka, zawierając z pracodawcą w dniu 26 maja 2014 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w trzech ratach, z czego do 07.07.2014 r. kwotę [...] zł, potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc tak ustalony stan faktyczny do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w kontekście zawartych tam przesłanek uprawniających do zwolnienia konkretnego świadczenia z opodatkowania, organ odwoławczy zaznaczył, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są (1) tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest (2) odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

W rozpoznawanej sprawie bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego Podatniczce świadczenia, było zawarte w dniu 31 stycznia 2014 r. Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A.. Wprawdzie zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z 5 stycznia 2007 r. dla pracowników Z. to jednak nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. To nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Tymczasem dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania/zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy.

Umowa Społeczna dla pracowników Z. S.A. zawarta 5 stycznia 2007 r., zawiera jedynie wskazanie, że wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy następuje w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Podobną zasadę zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, gdzie również wskazano minimalną wysokość rekompensaty, zastrzegając, że jej wypłata nastąpi w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi.

W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że to porozumienie z 31 stycznia 2014 r. jest w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Również z przedłożonego przez Podatniczkę "potwierdzenia właściwej komórki kadrowej" z 24 lutego 2014 r. wynika, że wysokość odszkodowania została obliczona zgodnie z Regulaminem, na podstawie Porozumienia z dnia 31 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkował zwolnienie świadczenia przyznawanego na podstawie porozumienia od zawarcia takiego porozumienia na podstawie ustawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie porozumienie, w którym zawarto szczegółowe postanowienia w zakresie kwot wypłacanych świadczeń, ich rodzaju, składowych itp. nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej, a dodatkowo P.S.A. (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) wskazał w piśmie z 29 maja 2015 r., że "nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, w konsekwencji nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 Ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

Ponadto organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 3 i 6 ww. ustawy, ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w G., że P. S.A. z siedzibą w N. nie zawiadomił Urzędu na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie wskazanej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane przez Podatniczkę świadczenie nie spełnia więc warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zasady jego ustalania i wysokość nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które z kolei nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej. Organ nie zgodził się przy tym z argumentem Strony, iż dla spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczającą podstawą porozumienia jest art. 59 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten, o ogólnym charakterze, nie może stanowić ustawowego oparcia dla porozumień zbiorowych zawierających przepisy prawa pracy, bowiem intencją ustrojodawcy było stworzenie zamkniętego systemu źródeł prawa i ograniczenie ich katalogu do aktów wymienionych w art. 87 Konstytucji RP. Artykuł 59 ust. 2 zawarty został w rozdziale regulującym instytucję praw i wolności jednostki i jest realizacją wolności zrzeszania się w związkach zawodowych i organizacjach pracodawców i wynikającego z niej prawa do rokowań oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II PK 128/12). Wymóg oparcia na ustawie dla normatywnego porozumienia zbiorowego w świetle zasad prawidłowego prawotwórstwa powinien oznaczać możliwość wskazania na przepis (przepisy), z którego (z których) można wyinterpretować normę kompetencji prawodawczej, gdzie wskazuje się co najmniej na: [...] podmioty mające prawodawczą kompetencję do zawarcia porozumienia zbiorowego oraz [...] zakres przyznanej im mocy normodawczej, a więc zakres możliwych spraw podlegających regulacji przez te podmioty (A. Musiała, Glosa do wyroku SN z dnia 7 grudnia 2012 r., II PK 128/12).

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest od odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia.

Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego. Jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Niezależnie jednak od nazwy przedmiotowego świadczenia - określanego w dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie/rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść, organ odwoławczy uznał, że wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania.

Organ odwoławczy zgodził się przy tym z argumentem Strony, że w sprawie nie mamy do czynienia z odprawą pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., uznał jednak, że ocena ta nie ma wpływu na ostateczny wynik sprawy.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie przyznane Podatniczce, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należało, że złożona przez Stronę w dniu 27 lutego 2015 r. korekta zeznania rocznego PIT-37 nie wywołała skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, nie usunęła automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożono i nie doprowadziła do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Stąd też o wysokości zobowiązania (ewentualnie nadpłaty) decyduje deklaracja złożona przez Podatników pierwotnie.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M.P. i P.P. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie:

1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie błędnej decyzji organu pierwszej instancji,

2) art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, co powoduje błędną ocenę sprawy.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wnieśli o:

- uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji ze względu na postawione jej zarzuty,

- uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na naruszenie prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślili, że złożenie korekty zeznania PIT-37 za 2014 r. było uzasadnione z uwagi na nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym, nie zgadzają się ze stanowiskiem organu I instancji, że wysokość i zasady ustalania przedmiotowego świadczenia nie wynikają z "Porozumienia opartego na ustawie" oraz że wypłacone świadczenie stanowi w istocie "podwyższoną odprawę pieniężną", do której "zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.".

Kwestionując decyzję organu II instancji Skarżący podkreślili, że wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez Stronę określa treść porozumienia będącego w istocie porozumieniem zbiorowym (gdyż zostało zawarte przez podmiot zbiorowy), należy ono do swoistych źródeł prawa, wymienionych w art. 9 Kodeksu pracy. Na podstawie tego porozumienia pracownikom, którzy zostali objęci Programem Dobrowolnych Odejść, zostały przyznane odszkodowania/ rekompensaty pieniężne, naliczane indywidualnie dla każdego pracownika uczestniczącego w programie PDO, a stosunek pracy był rozwiązywany za porozumieniem stron.

Zdaniem Skarżących, Program Dobrowolnych Odejść jest niewątpliwie porozumieniem zbiorowym, wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odwołującym się w tym zakresie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ponadto, wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowawczy, ponieważ jest formą zadośćuczynienia za utratę dochodów, jakie pracownik mógł osiągnąć, nie korzystając z możliwości wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy i zarobkując do końca 2014 r. Jest więc szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. W związku z tym, wartość wypłaconej rekompensaty powinna być zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem jest ona odszkodowaniem, została przyznana na podstawie porozumienia zbiorowego - a zatem na podstawie regulacji wskazanej w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W ocenie Skarżących, również charakter świadczenia, wskazuje na cel zadośćuczynienia pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości uzyskania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto, są to świadczenia, które umożliwią pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Również fakt, że wypłata zadośćuczynienia w formie rekompensaty nastąpi na podstawie porozumienia zbiorowego, które zostało zawarte na czas określony - stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego - przesądza o tym, że spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

7. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącą Podatniczkę świadczenie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie Porozumienia w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P.S.A. zawartego pomiędzy ww. pracodawcą oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy, korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a wobec tego ustalenie, czy Skarżącym przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie [...] zł.

Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie aktualnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników," – pominięto pkt. c-g.

Stosownie natomiast do art. 9 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502): "Ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.".

Stwierdzić należy, że z prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy wynika, że Zarząd P. S.A. ww. uchwałą z [...] wdrożył III edycję Programu Dobrowolnych Odejść, uzasadniając to koniecznością przygotowania Pracodawców w Spółce P. do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji zapewnienia stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników (§ 1 Regulaminu). W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu wprowadzono Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień Umów Społecznych. W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w Spółce P., na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie programu.

Podkreślić jednak należy przy tym, że przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść miało charakter dobrowolny (§ 3 pkt 1 Regulaminu).

Zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że bezpośrednim źródłem świadczenia wypłaconego Skarżącej, określającym przy tym jego wysokość, było - zawarte w dniu 31 stycznia 2014 r. pomiędzy pracodawcą, tj. P.S.A. oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy - Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A.

W § 1 ust. 11 tego porozumienia określono bowiem, że: Uprawniony Pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach Programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z Programem na zasadach i warunkach określonych w niniejszym porozumieniu.

Zasady naliczania świadczeń określono natomiast w § 2 porozumienia, wskazując na ich oparcie w art. 68 ZUZP i § 15 Umowy Społecznej w związku z § 8 ust. 2 i 5 Regulaminu.

Zgodnie z cytowanymi powyżej postanowieniami § 2 porozumienia, dobrowolne odszkodowanie /rekompensata/ - stanowi 30-krotność wynagrodzenia pracownika, który z własnej woli (§1 pkt 2) przystąpił do programu. Dobrowolne odszkodowanie zawiera w sobie: a) ewentualną odprawę rentową należną pracownikowi, b) dodatkową kwotę stanowiącą część nagrody jubileuszowej za okres między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę, c) odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a ponadto zawiera dodatkowe świadczenie - odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy pieniężnej, do których pracownik nabyłby prawo osiągając do dnia 31.12.2017 r. ustawowy (powszechny) wiek emerytalny.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie ogólny zarys zasad naliczania przedmiotowych świadczeń dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników ujęto w rozdziale II Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, jednak zawarto tam również zastrzeżenie, że w przypadku, gdy z postanowień Umowy Społecznej wynikają inne zasady kształtowania świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, mają zastosowanie zasady korzystniejsze dla pracownika (§ 8 ust. 4 regulaminu). Z zawartego w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego Umową Społeczną wynika, natomiast, że pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie z § 15 ust. 1 lit. b tej umowy gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracą leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z Gwarancji Zatrudnienia jest wyplata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy (...). Podobne zapisy zawarto w art. 68 ust. 1 lit. b Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

W związku z tym, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć, iż bezpośrednim źródłem otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania były zapisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z 5 stycznia 2007 r. dla pracowników Z. Ostateczna wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez Stronę nie wynikała bowiem wprost z postanowień tych aktów określały, lecz z treści zawartego porozumienia. Warunkiem objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest bowiem to, aby "wysokość lub zasady ustalania" odszkodowania/zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wskazana wyżej Umowa Społeczna dla pracowników Z. S.A. (i podobnie Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy) zawiera jedynie ogólne wskazanie, że wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy następuje w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika.

Zatem, to właśnie porozumienie z 31 stycznia 2014 r. stanowi realizację uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Ocenę taką potwierdza również przedłożone przez Podatniczkę "potwierdzenie właściwej komórki kadrowej" z 24 lutego 2014 r., z którego wynika, że wysokość odszkodowania została obliczona zgodnie z Regulaminem, na podstawie Porozumienia z dnia 31 stycznia 2014 r.

W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależniono jednak zwolnienie świadczenia przyznawanego na podstawie takiego porozumienia od jego zawarcia na podstawie ustawy. Przedmiotowe porozumienie, w którym zawarto szczegółowe postanowienia w zakresie kwot wypłacanych świadczeń, ich rodzaju, składowych itp. nie znajduje jednak oparcia w przepisach ustawowych. Nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej, a dodatkowo pracodawca w piśmie z 29 maja 2015 r. oświadczył, że "nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe".

W ocenie Sądu, nie budzi także wątpliwości w sprawie, że zasad i wysokości przyznanego Skarżącej świadczenia nie uregulowano też w przepisach rangi ustawowej ani w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ustaw.

Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zasady jego ustalenia i wysokość nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z ww. porozumienia, które nie zostało jednak zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej.

Zauważyć tez należy, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tego przepisu wynika, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a więc warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Prawidłowo organ II instancji uznał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej.

Dodatkowo wskazać tu należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy (...) wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi aż 30-krotność takiego wynagrodzenia.

Ponadto z cytowanych powyżej postanowień regulaminu i porozumienia wynika, że przedmiotowe świadczenie zawiera w sobie także m.in. ewentualną odprawę rentową, dodatkową kwotę stanowiącą część nagrody jubileuszowej za okres między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę oraz odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy (...). Uznanie zatem – jak uważają Skarżący – że przedmiotowe świadczenie, obejmujące także ww. świadczenia podlegające opodatkowaniu, samo jednak pozostaje w całości wolne od podatku, prowadziłoby do absurdalnych wniosków.

Zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa materialnego, w tym wskazywanych w skardze przepisów art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przeciwnie, to uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżących prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania - o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyrażono w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać więc należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle, tak jak to wyrażono w zaskarżonej decyzji. Odmienne stanowisko wyrażone we wskazywanej przez Skarżących interpretacji indywidualnej – niezależnie od faktu, że stanowi ono jedynie ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację – nie mogło więc wpłynąć na zmianę stanowiska przyjętego przez Sąd.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się też naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawnych.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.