Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 158/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko P.N. (skarżącego) w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie 2. wniosku, a dotyczące uznania składek na ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym, pokrywanych przez pracodawcę za przychód ze stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie.

Z uzasadnienia interpretacji wynikało, co następuje:

We wniosku z [...] listopada 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący jest wspólnikiem oraz zatrudnionym na pełen etat pracownikiem spółki jawnej (dalej: spółka), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego oraz usług hotelarskich.

Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, na mocy których ubezpieczonym jest m.in. skarżący. W ramach polisy wszystkie składki są opłacane przez spółkę, która występuje jako ubezpieczający w zawartych umowach ubezpieczenia. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez spółkę składa się z dwóch części: obowiązkowej składki regularnej (składki te będą zapisywane na tzw. części bazowej rachunku) oraz dobrowolnej składki dodatkowej (te składki będą zapisywane na tzw. części wolnej rachunku).

Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r.

o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1130 ze zm.; dalej: u.d.u.r.). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia:

1) dożycie przez ubezpieczonego do końca trwania umowy, 2) śmierć ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia.

Świadczenie z tytułu dożycia przez ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci ubezpieczonego wypłacane jest uposażonemu (czyli osobie niego wskazywanej). Skarżący nie wskazał spółki jako uposażonego.

Spółka zawarła wspomnianą umowę ubezpieczenia na warunkach, które

w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczają: 1) prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) – dotyczy to zarówno tzw. części bazowej, jak i części wolnej rachunku, 2) prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu – w odniesieniu do części bazowej, jak i części wolnej rachunku,

3) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

4) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowy zawierane są na czas przynajmniej 10 lat).

Spółka poprzez zawarcie powyższych umów ubezpieczenia w odniesieniu do pracowników zamierza stać się bardziej konkurencyjna na rynku pracy poprzez zagwarantowanie pracownikom swoistego bonusu na wypadek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, utrwalić ich identyfikację ze spółką, jako że są jednocześnie wspólnikami spółki, oraz zapewnić sobie lojalność skarżącego względem siebie. Sam fakt pozostawania przez skarżącego wspólnikiem spółki nie stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby znalazł on zatrudnienie u innych pracodawców niż spółka, o ile oczywiście takie zatrudnienie nie będzie stanowiło działalności konkurencyjnej, o której mowa w art. 56 k.s.h.

Również w przekonaniu skarżącego, zabezpieczenie głównie rodzin ubezpieczonych pracowników (w znakomitej większości, to właśnie członkowie rodziny pracowników lub inne bliskie im osoby będą uposażonymi) na wypadek ich śmierci lub też zabezpieczenie samych pracowników w przypadku wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie, pozwoli osiągnąć nakreślone cele, a dodatkowo przyniesie efekt w postaci zwiększenia ich poziomu wydajności i lojalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu skarżący może zaliczyć składki, zarówno regularne, jak i dodatkowe wpłacane przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej do kosztów uzyskania przychodu w części, w jakiej partycypuje on w kosztach spółki?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu skarżący z tytułu opłacania składek przez Spółkę albo z tytułu spełnienia się zdarzenia ubezpieczeniowego

w postaci dożycia przez niego do końca trwania umowy powinien zapłacić podatek dochodowy od wartości opłaconej przez spółkę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej?

Zdaniem skarżącego, w odniesieniu do pytania nr 1, w przedstawionym zdarzeniu ma on prawo do zaliczenia opłaconych składek z tytułu ubezpieczenia na życie związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej partycypuje on w kosztach spółki.

W jego ocenie opłacane przez Spółkę składki na ubezpieczenie pracowników spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżący stwierdził, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od wpłacanych przez Spółkę składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej. Nie będzie również zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu wypłaconych mu środków z części inwestycyjnej polisy.

Jak stwierdził, wyłącznym "właścicielem" rachunku polisy jest spółka, będąca w stosunku umowy ubezpieczenia ubezpieczającym. To ona jest dysponentem środków zgromadzonych na polisie i podejmuje decyzje odnośnie sposobu inwestowania składek w okresie trwania umowy. Skarżący nie posiada natomiast tego uprawnienia. W przypadku śmierci skarżącego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż on i spółka. Podkreślił, że nie uzyska żadnej korzyści materialnej wynikającej z tego faktu, że pozostaje on ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia na życie, będąc jednocześnie pracownikiem. Jedyne korzyści mają charakter niematerialny (lojalność, zabezpieczenie na wypadek śmierci, silniejsza identyfikacja ze spółką). Wskazał, że korzyść może powstać po jego stronie dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy, np. w związku z dożyciem przez niego określonego w umowie wieku lub w związku z jego decyzją o całkowitym lub częściowym wykupie. To jednak nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa została zawarta. Wcześniej bowiem skarżący tego prawa nie posiada.

Zdaniem skarżącego składki ubezpieczeniowe opłacane przez spółkę, w sytuacji gdy ich dysponentem - w dacie opłacania poszczególnych składek - nie jest skarżący, nie mieszczą się zatem w definicji przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). W opisanym zdarzeniu skarżący nie otrzymuje żadnego świadczenia na dzień uiszczenia składki przez spółkę (pracodawcę), a więc nie sposób rozpoznać po jego stronie jakiegokolwiek przychodu ze stosunku pracy.

Skarżący stwierdził, że takie stanowisko nie dotyczyło części ochronnej składki, która - jak stwierdził - kreuje po jego stronie powstanie przychodu ze stosunku pracy.

Odnośnie zaś braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego w momencie otrzymania przez skarżącego środków z polisy w związku ze spełnieniem się zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci dożycia, należy wskazać na wyraźne wyłączenie tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem że opodatkowaniu będzie podlegał jedynie ewentualny dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w wysokości różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.).

Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną z [...] lutego 2022 r. organ w części dotyczącej pytania 1 uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe, zaś w części dotyczącej pytania 2 - za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 organ wyjaśnił, że przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia.

Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę – w części inwestycyjnej – jest pracodawca, natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy – powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Organ stwierdził, że składka opłacona przez spółkę (ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w części inwestycyjnej - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie poniesienia wydatku przez spółkę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Skarżący będzie bowiem ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, a spółka nie będzie beneficjentem tych środków.

Skoro zatem skarżący zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i jest uprawniona do otrzymania ubezpieczenia, to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Dlatego, zdaniem organu, w momencie opłacenia przez spółkę składki ubezpieczeniowej skarżący uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. Spółka opłacać będzie bowiem za niego składkę, którą on sam musiałaby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Zatem skarżący uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki będzie dokonywać za niego spółka. Skoro skarżący nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjnej, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

W okolicznościach niniejszej sprawy spółka, jako płatnik, od opłaconej za skarżącego składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Dochód z tytułu opłacania składek przez spółkę albo z tytułu spełnienia się zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci dożycia przez skarżącego do końca trwania umowy będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na skarżącym. Natomiast wypłacone mu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez spółkę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 tej ustawy – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego R.C., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu, zarzucił organowi:

a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że opłacenie przez spółkę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje po stronie skarżącego powstaniem przychodu ze stosunku pracy,

b) art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., tj. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego przez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość składki,

c) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez spółkę składek na polisę inwestycyjną pracownika,

d) art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że jako dochód, który nie podlega zwolnieniu należy traktować całą kwotę wypłaconego świadczenia, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisem dochodem nie podlegającym zwolnieniu jest tylko różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy,

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), tj. naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. Zarzuty te dotyczyły przy tym wyłącznie udzielonej skarżącemu wykładni dotyczącej podatkowych skutków uiszczania przez pracodawcę składki na ubezpieczenie w części inwestycyjnej.

W ocenie skarżącego, opłacane przez spółkę składki ubezpieczeniowe,

w sytuacji gdy ich dysponentem nie jest skarżący, lecz jego pracodawca (spółka), nie mieszcząc się w definicji przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie otrzymuje bowiem żadnego świadczenia, a wiec nie sposób rozpoznać po jego stronie jakikolwiek przychód ze stosunku pracy. Nie będzie on również obowiązany do zapłaty podatku dochodowego w momencie otrzymania przez niego środków z polisy z tytułu dożycia, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącza ten dochód z opodatkowania. Opodatkowaniu będzie podlegał jedynie ewentualny dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej

i reasekuracyjnej, w wysokości różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.)

Z kolei w ocenie organu, składki opłacone przez pracodawcę w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w części inwestycyjnej stanowią przychód skarżącego ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) w momencie wpłaty środków (składki) przez pracodawcę Strony na rzecz ubezpieczyciela. Natomiast wypłacone skarżącemu składki z umowy ubezpieczenia – do wysokości uprzednio zapłaconych przez spółkę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych na polisie, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 tej ustawy, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż jego stosowanie ma charakter wtórny stosunku do powstania przychodu na gruncie ww. ustawy.

Rozstrzygając tak opisany spór, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Za prawidłowe uznał również jego uzasadnienie.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymienia się m.in. stosunek pracy oraz działalność wykonywaną osobiście, a zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodem ze stosunku pracy, jest każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Decydujące jest, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1179/16 i z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14).

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że wartość składek na ubezpieczenie w części inwestycyjnej będzie dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, ponieważ będzie nieodpłatnym świadczeniem uzyskanym w związku ze świadczeniem pracy.

Sama ustawa nie zawiera definicji wyrażenia "nieodpłatne świadczenie", lecz przyjąć należy, że jest to uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in.: uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku organ trafnie wskazał na cechy świadczenia dokonywanego przez pracodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń pozwalające je na zakwalifikowanie ich z punktu widzenia pracownika jako nieodpłatnych świadczeń.

Jak zasadnie stwierdził organ, kluczowe dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia dokonywanego przez pracodawcę z tytułu polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której ubezpieczonym jest pracownik, jest fakt, iż pracodawca będzie opłacać składki w interesie pracownika. Pracownik nabędzie więc prawa wynikające z umowy ubezpieczenia, zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej, warunkowane opłaceniem składek, samemu nie ponosząc żadnego ciężaru ekonomicznego związanego z zapłatą. Organ zasadnie ujął ten aspekt stwierdzeniem, że w przypadku zawarcia takiej umowy przez pracownika, sam musiałby finansować składki na ubezpieczenie. W ocenie Sądu nie budzi w takim wypadku wątpliwości, że korzyść wyrażająca się w wartości składki, powstaje już w momencie jej poniesienia przez pracodawcę, w istocie w interesie ubezpieczonego pracownika. Takiego wniosku nie zmienia okoliczność, iż pracownik świadczenie z tytułu ubezpieczenia inwestycyjnego uzyska po upływie okresu określonego w umowie. Jak trafnie stwierdził organ, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, istotne znaczenie ma bowiem fakt, iż uprawnionym do świadczeń z tytułu ubezpieczenia w części inwestycyjnej będzie wyłącznie pracownik. W żadnym wypadku nie będzie nim pracodawca. Zasadnie zatem przyjęto, że korzyść ekonomiczna po stronie pracownika, stanowiąca nieodpłatne świadczenie, powstanie w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę.

Także w odniesieniu do argumentu skarżącego o tym, że "właścicielem" polisy jest spółka, Sąd podziela stanowisko organu, który argumentowi temu przeciwstawił stwierdzenie o tym, że korzyścią skarżącego, pracownika jest pokrycie składek na ubezpieczenie.

Nie zmienia tej oceny również deklarowane we wniosku uzasadnienie zawarcia umów przez pracodawcę, czyli zamiar poprawy konkurencyjności spółki na rynku pracy poprzez zagwarantowanie pracownikom swoistego bonusu na wypadek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, utrwalenie identyfikacji kadry z pracodawcą oraz jej lojalności. Jak bowiem wyjaśniono zawarcie tych umów służy zabezpieczeniu głównie rodzin ubezpieczonych pracowników na wypadek śmierci ubezpieczonego lub też zabezpieczenie samych pracowników w przypadku wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie. Oznacza to, że pomimo deklarowanego celu, jakim były interesy pracodawcy, ubezpieczenie służy równocześnie interesom majątkowym pracowników, co wywiera skutki również w sferze prawnopodatkowej, ponieważ – o czym już była mowa – musi być traktowane jako przysporzenie, którego uzyskanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia momentu powstania przychodu, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego była oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) który w wyroku z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17, rozważając kwestię zwolnienia od podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika stwierdził, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji NSA uznał w tym wyroku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę Spółkę, bowiem wypłata tych środków nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem ich późniejsza wypłata – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ww. ustawy.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko to akceptuje. Przekonująca wykładnia sformułowana przez NSA w istocie uprawnia również wniosek, że opłacenie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie pracownika, zarówno w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz części inwestycyjnej rachunku dodatkowego, na zasadach takich jak opisane we wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji, w momencie ich wpłaty będzie stanowić dla pracownika, będącego ubezpieczonym, przychód w wysokości opłaconych składek ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, przy tak przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie budzi wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem pracy, a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz skarżącego. To właśnie on, a nie pracodawca, jest uprawniony z polisy do otrzymania świadczenia wynikającego

z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, chociaż jak wskazano, nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy i nie będzie wnioskował o wypłatę środków. Nie wskazano bowiem innego uprawnionego (poza częścią ochronną) z polisy do otrzymania świadczenia.

Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że opłacenie składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej przez pracodawcę skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Za chybiony należy uznać również zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.

Z interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opłacona przez pracodawcę składka ubezpieczeniowa stanowi przychód pracownika ze źródła jakim jest stosunek pracy. Z kolei wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych jest odrębnym zdarzeniem, kreującym powstanie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Jednak w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Stosownie do art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 15a u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

– jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Zatem dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy (od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych). Jednak, jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył na skarżącym, bowiem wypłaty będzie dokonywał ubezpieczyciel.

Zasadne jest również stanowisko organu, że wypłacone pracownikowi świadczenie na podstawie umowy ubezpieczenia, do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek, nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w funduszu, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie mogła być objęta przedmiotowym zwolnieniem, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wcześniej podkreślono stanowisko takie zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku II FSK 59/17.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 o.p., nie wyłącza uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach zwłaszcza w sytuacji, gdy takie stanowiska nie są jednolite. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast okoliczność, że organ oparł swoje stanowisko na poglądach przedstawionych w wyrokach i interpretacjach wydanych w innych sprawach, niż podane przez skarżącą nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, takie stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawił, uwzględniając argumentację wynikającą z aktualnego orzecznictwa, wprawdzie innego niż to, na które powołała się Spółka.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej

w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15 i wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 735/18).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.