Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 139/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 ,art. 106i ust. 7 ,art. 99 ust. 12 , art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 123 par.1, art. 127, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art.188, art. 207, art.210 par.1, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: NPUCS) decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...]określił B. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej także: "Stroną", "Spółką", "Skarżącą") za kwiecień i maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za czerwiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż zadeklarowana, obowiązek zapłaty podatku za kwiecień 2019 w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Organ I instancji stwierdził, że Spółka:

- za kwiecień i maj 2019 r. zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. S. Sp.k. Organ I instancji uznał, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- za kwiecień 2019 r. zawyżyła podatek należny wynikający z faktury wystawionej na rzecz BI Sp. z o.o. Organ I instancji uznał, iż nie dokumentuje ona faktycznego zdarzenia gospodarczego.

- za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez pomioty zagraniczne tj. L. i E.. Organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania, iż usługi nabyte od tych podmiotów wykorzystywane były przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych,

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lutego 2022 r. nr [...]NPUCS uchylił decyzję organu I instancji z [...] lipca 2021 r. nr [...]i orzekł za kwiecień i maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za czerwiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za kwiecień 2019 r. kwotę podatku wynikającą z faktury VAT wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalił za kwiecień 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a za maj 2019 r. umorzył postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy i ustalenia opisane w decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że skarżąca Spółka uczestniczyła w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego, które polegało na udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji między trzema powiązanymi ze sobą kapitałowo i osobowo podmiotami, mającymi swoje siedziby pod tym samym adresem. Zaś celem tych fikcyjnych transakcji było wygenerowanie (niezapłaconego do budżetu państwa) podatku naliczonego przez pierwszy podmiot w łańcuchu – G. Sp. z o.o. S. Sp.k., o który został obniżony podatek należny za kwiecień i maj 2019 r. przez kontrolowaną Spółkę, jako drugi podmiot w łańcuchu a następnie wygenerowanie podatku naliczonego przez kontrolowaną Spółkę, o który został obniżony podatek należny za kwiecień 2019 r. przez ostatni podmiot w łańcuchu - BI Sp. z o.o., co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego w tym podmiocie.

Organ ustalił, że G. Sp. z o.o. S. Sp.k., skarżąca Spółka, BI Sp. z o.o. to spółki powiązane. Powiązania te mają charakter kapitałowy i osobowy:

- w G. Sp. z o.o. S. Sp.k komandytariuszami są skarżąca Spółka z prezesem zarządu R. K. i J. S. (jednocześnie prokurent Spółki), natomiast komplementariuszem jest G. Sp. z o.o., w której jedynym wspólnikiem będącym jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu jest J. L.,

-w skarżącej Spółce wspólnikiem jest D. (w której inwestorem i pełniącym funkcję "D." jest J. L.), natomiast prezesem jednoosobowego zarządu jest R. K., a prokurentem J.S.,

- w BI Sp. z o.o. jedynym wspólnikiem jest B. Sp. z o.o., a prezesem jednoosobowego zarządu jest R. K.

Organ ustalił, że wszystkie trzy spółki oraz G. Sp. z o.o. miały ten sam adres w W. G. Sp. z o.o. S. Sp.k nie zatrudniała żadnych pracowników, a skarżąca Spółka jedną osobę będącą jednocześnie prokurentem – J. S., która jako pracownik zajmowała się biurową obsługą spółki. W ocenie NPUSC znamienne jest także i to, iż R.K.będący prezesem jednoosobowego zarządu zarówno w skarżącej Spółce jak i BI Sp. z o.o, rezygnuje z tych funkcji odpowiednio [...] grudnia 2021 r. i [...] października 2019 r.

W jego miejsce funkcję prezesa obejmuje jego - ojciec J. K.ur. w [...] r.

NPUSC podkreślił, że R. K. we wszystkich trzech podmiotach miał realny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej, wzajemnie dokonywane transakcje i wzajemne rozliczenia oraz prowadzenie rozliczeń z budżetem państwa. W skarżącej Spółce i i BI Sp. z o.o. był prezesem jednoosobowego zarządu. Natomiast w G. Sp. z o.o. S. Sp.k -jak zeznał [...] czerwca 2020 r. - w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. zajmował się, prowadzeniem jej spraw np. w zakresie zawierania umów i transakcji z innymi podmiotami we współpracy z J. L.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że G. Sp. z o.o. S. Sp.k., skarżąca Spółka, BI Sp. z o.o. współpracowały ze sobą poprzez osobę R. K., a także J. L. i J. S. i mogły dookolnie kształtować transakcje między sobą. W przedmiotowej sprawie celem ich współpracy było oszustwo podatkowe polegające na stworzeniu i udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji i wygenerowanie podatku naliczonego, o który został obniżony podatek należy przez podmioty, u których powstałaby nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu.

NPUSC ustalił, że G. Sp. z o.o. S. Sp.k wystawiła na rzecz Skarżącej trzy faktury w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. Do powyższych faktur wystawiono także trzy faktury korygujące. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych z B. za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. wynika, że Spółka nie dokonała żadnych płatności na rzecz spółki G. z tytułu transakcji (zaliczek) udokumentowanych ww. fakturami VAT. Brak zapłaty za faktury zaliczkowe wystawione przez spółkę G.na rzecz skarżącej potwierdził R. K. - prezes zarządu Spółki przesłuchany [...] czerwca 2020 r. (tom IV, poz. 80 akt kontroli celno-skarbowej), a także J. S. - prokurent Spółki - przesłuchana [...] grudnia 2019 r. (tom II, poz.39 akt kontroli celno-skarbowej).

Następnie organ przytoczył treść art. 19a ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. W dalszej kolejności stwierdził, że skoro faktury zaliczkowe otrzymane przez Spółkę nie zostały przez nią nigdy opłacone, to nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych, bowiem w G. nie powstał obowiązek podatkowy. Pomimo tego Spółka dokonała takiego odliczenia. W kwietniu odliczyła podatek naliczony z faktury zaliczkowej nr [...]z [...] kwietnia 2019 r., w maju z faktury zaliczkowej nr [...]z [...] maja 2019 r., a w czerwcu z faktury zaliczkowej nr [...]z dnia [...] czerwca 2019 r. Oznacza to, iż Spółka była świadoma tego, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych, ponieważ wynikało to wprost z obowiązujących przepisów prawa. Spółka miała też pełną świadomość tego, że nie zapłaciła żadnej zaliczki, a z nieopłaconej faktury zaliczkowej nie powstał w ogóle podatek naliczony możliwy do odliczenia. Taką świadomość miał też R. K., który z jednej strony wystawił faktury zaliczkowe (na fakturach widnieje jako osoba upoważniona do wystawienia faktury w imieniu G., a na fakturze nr [...]dodatkowo widnieje jego podpis), a z drugiej strony był prezesem zarządu Spółki otrzymującej te faktury.

Organ po przesłuchaniu w dniu [...] czerwca 2020 r. R. K. stwierdził również, że faktury zaliczkowe miały być elementem "uwiarygodnienia gotowości do realizacji" H., a nie jak wynika z ich treści "zaliczką na poczet realizacji H.". W ocenie organu faktury zaliczkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka miała tego świadomość już w chwili ich otrzymania. Potwierdzeniem powyższego jest także pozostały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym protokół przesłuchania R. K. z dnia [...] czerwca 2020 r. (str. 17 decyzji), J. S.z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz pismo Prezydenta Miasta Stołecznego W. z dnia [...]stycznia 2022 r., z którego wynika, że Miasto Stołeczne W. w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. nie realizowało projektu H.w W., ani o nim nic nie wiedziało.

Za nieudolną próbę uwiarygodnienia istnienia podstawy do wystawienia faktur zaliczkowych przez G. i ich przyjęcia przez Spółkę należy także uznać dokumenty przedstawione przez Spółkę w dniu [...] kwietnia 2020 r. Powyższe dokumenty nie dowodzą, że w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. realizowany był H. Żadne działanie nie zostało podjęte. Samo napisanie umowy datowanej na [...] lutego 2019 r. (4 strony), przygotowanie [...] marca 2020 r. wersji roboczej listu intencyjnego (1,5 strony) i sporządzenie dwóch wydruków zrzutów ekranu z Google Maps nie jest wystarczające do uznania, iż istniała podstawa do wystawienia faktur zaliczkowych. Potwierdza to jedynie, zdaniem organu, że dokumenty te zostały przygotowane na potrzeby toczącego się postępowania, jako strategia działania w celu uniknięcia konsekwencji odliczenia podatku naliczonego

z faktur nie dających Spółce takiego prawa. Za taką strategię NPUCS uznał także przedstawienie kolejnych dokumentów złożonych po otrzymaniu przez Spółkę protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] marca 2021 r. (tom I poz. 9 akt postępowania podatkowego). W dniu [...] kwietnia 2021 r. Spółka złożyła do niego zastrzeżenia, w których powoływała się na opinie fachowe nie przedstawiając ich. Dopiero w załączeniu do pisma z dnia [...] czerwca 2021 r. przekazała dokument "Analiza Lokalizacji H.", sporządzony w dniu [...] kwietnia 2021 r., następnie w załączeniu do pisma z dnia [...] czerwca 2021 r. przekazała "Opinię na temat koncepcji oraz realizacji I etapu projektu inwestycyjnego pn. H. z dnia [...] maja 2021 r. Daty sporządzenia tych dokumentów świadczą o tym, iż nie istniały one w czasie składania przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu.

Organ po przeanalizowaniu powyższych opinii stwierdził, że etap I projektu H. nie wyszedł poza fazę zupełnie wstępną (koncepcyjną) oraz, że "w formule określonej wstępnymi umowami współpracy projekt zapewne nie ma szans powodzenia". W tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe było wystawienie przez Spółkę kolejnych faktur zaliczkowych za etap II i etap III. Zdaniem organu oznacza to jedynie, że wszystkie trzy faktury zaliczkowe były wystawiane dowolnie i nie miały nic wspólnego z "realizacją H." ponieważ taki projekt

w rzeczywistości nie był realizowany. Cel ich wystawienia był związany z koniecznością zmniejszenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec wystawienia przez Spółkę faktury sprzedaży nieruchomości na rzecz BI Sp. z o.o

W ocenie NPUCS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. nie był realizowany projekt H. W tamtym czasie taki projekt nie istniał. Zatem organ stwierdził, że faktury zaliczkowe wystawione przez G. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Już w chwili ich wystawiania miały fikcyjny charakter. Obie spółki miały tego pełną świadomość. Taką świadomość miał też R. K., który z jednej strony (jako usługodawca) fizycznie wystawił te faktury, a z drugiej strony (jako usługobiorca) je otrzymał.

Jak to już zostało wcześniej nadmienione, do powyższych faktur spółka G. wystawiła także trzy faktury korygujące: (-) nr [....] z dnia [...] sierpnia 2019 r. dotycząca faktury korygowanej nr [...]z dnia [...] kwietnia 2019 r.; (-) nr [...]z dnia [...] maja 2019 r. dotycząca najprawdopodobniej faktury VAT nr [...]z dnia [...] maja.2019 r.; (-) nr [...]z dnia [...] czerwca 2019 r. dotycząca faktury korygowanej nr [...]z dnia [...] czerwca 2019 r. W ocenie organu skoro wystawienie faktur zaliczkowych nie było spowodowane żadną pomyłką, a jedynie świadomym działaniem, to brak było podstaw do wystawiania faktur korygujących. NPUCS nadmienił również, że nie było podstaw do wystawienie faktury za etap III skoro faktura za etap II została skorygowana. To także, w ocenie organu, wskazuje na dopasowywanie wystawiana faktur, faktur korygujących do potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a nie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zaznaczył, że Spółka za II kwartał 2019 r. złożyła pierwotnie deklarację kwartalną VAT-7K (pomimo utraty statusu małego podatnika w III kwartale 2018 r.), a następnie w dniu [...] sierpnia 2019 r. złożyła deklaracje miesięczne VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. NPUCS wskazał, że o ile przy rozliczeniu kwartalnym nie jest istotny miesiąc, w którym powstał podatek naliczony do odliczenia, to przy rozliczeniu miesięcznym jest to istotne. O dopasowywaniu przez Spółkę faktur, faktur korygujących do tworzonego rozliczenia podatku od towarów i usług świadczą także złożone struktury JPK VAT.

Ponadto organ ustalił, że Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...]z [...] kwietnia 2019 r. na rzecz BI Sp. z o.o. Ujęła ją w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2019r. Faktura ta opiewała na kwotę netto 21.610.000,00 zł, VAT 4.970.300,00 zł, kwota brutto 26.580.300,00 zł. Jako tytuł jej wystawienia wpisano "Zakup terenu inwestycyjnego, zgodnie z umową, działka [...], obręb [...]" Termin zapłaty określono na [...] czerwca 2019 r., a sposób zapłaty "przelew 60 dni". Jako osobę upoważnioną do wystawienia faktury wskazano R. K. (tom I poz. 8, karta 8/8 akt kontroli celno-skarbowej). Ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych z B. [...]S.A. za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. wynika, że Spółka nie otrzymała żadnych wpłat z tytułu wystawionej faktury od BI Sp. z o.o.

Poza tym organ ustalił, że z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych wg stanu na dzień [...] grudnia 2019 r. wynika, że Spółka była użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., w dzielnicy[...], przy ul.[...], w obrębie ewidencyjnym nr[....]], składającej się z dwóch działek gruntu o numerach [...]i [...], o łącznej powierzchni [...]ha (inne tereny zabudowane). Poza tym NPUCS podniósł, że Spółka w dniu [...] kwietnia 2020 r. przedłożyła fakturę korygującą nr [...]z [...]września 2019 r. dotyczącą faktury nr [...]z [...] kwietnia 2019 r. W fakturze korygującej oprócz korekty do zera kwot netto, VAT i brutto, skorygowano termin płatności z "60 dni, [...]" na "30 dni, [....]" oraz tytuł transakcji z "Zakup terenu inwestycyjnego, zgodnie z umową, działka [...], obręb [...]" na "Zaliczka na poczet zakupu terenu inwestycyjnego, zgodnie z umową, działka [...], obręb [...]". W ocenie organu odwoławczego fakturę korygującą nr [...]z [...] września 2019 r. należy uznać za bezskuteczną. Została ona wystawiona już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Reasumując organ stwierdził, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostało na podstawie faktury nr [...]z [...] kwietnia 2019 r. przez Spółkę sprzedane. Zatem faktura ta nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego tj. odpłatnej dostawy towarów i należy ją uznać za tzw. "pustą fakturę". Wobec powyższego, zdaniem NPUCS, organ I instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. ustawy o VAT.

Ponadto organ stwierdził, że Spółka w rejestrach zakupu oznaczonych jako "import usług" za kwiecień, maj i czerwiec 2019r. zaewidencjonowała, wystawione przez L. faktury, które według zeznań R. K. miały być rzekomo "elementem promocji dyspozycyjnego transportu l.

i naszej reklamy w trakcie wyścigowych samochodowych mistrzostw Europy na samochodzie[...], wystawionego przez zespół L. Reklama S. znajduje się na masce tego samochodu". W ocenie organu wskazane logo S. nie ma żadnego związku ze Spółką, Skarżąca zaś nie przedstawiła innych dowodów mogących ujawnić ten związek.

Ponadto w rejestrze zakupu oznaczonym jako "import usług" za maj 2019 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę wystawioną przez E., która według zeznań R. K. z [...] czerwca 2020 r. dotyczyła wynajmu łódki dla najlepszych klientów, jako element promocji Spółki. Organ podniósł, że R. K. doskonale pamiętał model wynajętej łódki, a nie pamiętał nazw firm, które miały być kluczowymi klientami Spółki. Wobec powyższego pismami z [...]czerwca 2020 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. Skarżącą do przekazania tłumaczenia na język polski ww. faktury, do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób usługi zakupione zgodnie z ww. fakturą zostały wykorzystane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. oraz do przekazania listy kluczowych klientów oraz wskazania, gdzie i kiedy odbyła się ww. impreza oraz kto w niej uczestniczył. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwania. Mając powyższe na względzie NPUCS stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez pomioty zagraniczne tj. L. i E.. Organ uznał, że brak jest podstaw do uznania, iż usługi nabyte od tych podmiotów wykorzystywane były przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę polegającą na:

a) błędnym przyjęciu, że Skarżąca winna być obciążona sankcją na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mimo iż działania Strony nie spowodowały jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa, a miały na celu wyłącznie gospodarczy charakter, tj. planowaną inwestycję o nazwie "H.",

b) błędnym przyjęciu, że wystawiona faktura zaliczkowa nr [...]z dnia [...] kwietnia 2019 r. jest tzw. "pustą fakturą", w sytuacji gdy dotyczyła ona zaliczki związanej ze zleceniem pośrednictwa w zbyciu nieruchomości będącej w posiadaniu Spółki, którego to zlecenia podjęła się BI Sp. z o.o., a tym samym rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi, powiązanymi osobowo i kapitałowo, co nie miało wpływu na prawo do wystawiania faktur zaliczkowych i ich korekty,

c) błędnym przyjęciu, że ustalone okoliczności sprawy wskazują na posłużenie się przez Skarżącą "pustymi fakturami", mimo iż Skarżąca nie uczestniczyła w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego, lecz podejmowała faktyczne czynności zmierzające do zlokalizowania - we współpracy z m.st. W. – h. w W.;

2. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 123 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą rozstrzygnięcia, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego, i przez to w szczególności odmówienie przeprowadzenia dowodów, o których dopuszczenie wnioskowała Skarżąca, w postaci dowodu z przesłuchania świadków: D.B., J. K. oraz R. P. na przedstawione przez Skarżącą we wniosku okoliczności mające kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie (w tym rzeczywistego charakteru zamierzenia inwestycyjnego "H." oraz przyczyn czasowego wstrzymania realizacji inwestycji po wystawieniu faktur zaliczkowych i niezależnego od Spółki charakteru tych przyczyn), a także pominięcie istotnych elementów materiału dowodowego, w tym licznej dokumentacji złożonej przez Skarżącego w toku postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym;

3. art. 127 i art. 229 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu drugoinstancyjnym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym:

a) lakoniczne i pobieżne odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do złożonych wniosków dowodowych,

b) niezasadne pominięcie i nieuwzględnienie korzystnych dla Spółki okoliczności,

c) nieodniesienie się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym, w którym Strona aktywnie uczestniczyła, przedstawiając istotne wyjaśnienia i przedkładając dowody uzasadniające rzeczywiste działania podejmowane przez Skarżącą oraz kontrahentów.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że sporna faktura zaliczkowa dotyczy transakcji rzeczywistej, tj. inwestycji odłożonej w czasie, jeszcze nie zrealizowanej, którą Skarżąca aktualnie w dalszym ciągu realizuje; zaś nawet gdyby przyjąć odmiennie (z czym Skarżąca się nie zgadza), to w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od stosowania ww. przepisu z uwagi na wyeliminowanie ryzyka uszczupleń podatkowych (wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku VAT), w tym m.in. poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT i zapłatę zaniżonej kwoty podatku wraz z odsetkami przez nabywcę BI sp. z o.o. oraz odpowiednio dokonanie przez Skarżącą w całości korekty faktury VAT nr [...];

2. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy Skarżąca miała prawo do wystawienia faktury zaliczkowej na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, dokumentującej faktyczne ustalenia pomiędzy stronami umowy, potwierdzone aneksem z dnia [...] września 2019 r. do umowy pośrednictwa i rezerwacji;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkiem czego było błędne określenie Skarżącej podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mimo iż zgodnie z zasadami proporcjonalności i neutralności podatku VAT Podatnik miał prawo w wyniku ustaleń z kontrahentem do wystawienia faktury zaliczkowej, co nie miało na celu dokonywanie oszustw podatkowych, lecz było rezultatem planowanej inwestycji;

4. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2019r. w wysokości 204.700,00 zł, pomimo że nie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2019 r. (tak jak za maj 2019 r., co z kolei organ słusznie zauważył).

Mając powyższe zarzuty na względzie Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 5) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Ponadto wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy art. 203 Dyrektywy 2006/112A/\/E ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z przewidzianej w przepisach krajowych możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie z uwagi na rozwiązanie umowy wskutek przeprowadzonych negocjacji, zmianę ustaleń z kontrahentem i niepowstanie nigdy obowiązku podatkowego, wystawił fakturę korygującą eliminującą całkowicie wcześniejszą fakturę zaliczkową z obrotu prawnego?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 2 września 2022 r. strona skarżąca wskazała, że nie zgadza się z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę. Uzupełniając argumentację do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu z pkt 1 podniosła, że organ podatkowy w ocenie stanu faktycznego pominął przede wszystkim fakt, iż działanie Skarżącej było poprzedzone ustaleniami z kontrahentem, tj. w momencie wystawienia faktury miała nastąpić wpłata zaliczki na poczet skonkretyzowanych tymi ustaleniami przyszłych świadczeń, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego - ustawy o VAT. Ponadto przedstawiła argumentację uzupełniającą do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzutu z pkt 1. Zdaniem Skarżącej, w związku z wystawieniem faktury zaliczkowej nr [...]z [...] kwietnia 2019 r. organ podatkowy nie mógł zidentyfikować ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu państwa, a w konsekwencji nie miał żadnych podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła, że wbrew stanowisku organu, w niniejszej sprawie ryzyko nie wystąpiło, gdyż w przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności, a nie z chwila wystawienia takiej faktury. Zatem skoro nie doszło do zapłaty zaliczki w ciągu 30 dni od wystawienia faktury zaliczkowej, to nie mogło dojść do powstania ryzyka uszczuplenia podatku VAT. W tym momencie, tj. w związku z brakiem płatności, faktura zaliczkowa nie dała kontrahentowi, na rzecz którego została wystawiona, prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zasadniczo do dwóch kwestii. Po pierwsze do zasadności przyjęcia przez organ odwoławczy, że faktura z [...] kwietnia 2019 r. wystawiona przez stronę skarżącą na rzecz BI Sp. z o.o jest tzw. "pustą fakturą", tj. niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że nie jest fakturą zaliczkową. Po drugie do zasadności odmówienia przez organ odwoławczy skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień i maj 2019 r. z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. S. Sp.k

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, na wstępie zauważyć należy, że do pustych faktur ustawa o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) odnosi się wprost

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stwierdzając, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Przepis ten ustanawia więc istotne formalne ograniczenie zasady neutralności podatku VAT, nie pozwalając zarejestrowanemu podatnikowi dokonania odliczenia tego podatku, wykazanego w fakturze VAT otrzymanej od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji jest jednak oczywiste, skoro faktura nie dokumentuje żadnych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Podatek wykazany w takiej "pustej" fakturze nie jest więc "podatkiem należnym", a zatem nie może być on uwzględniony w ewidencji i deklaracji VAT-7.

Z tego powodu obowiązek zapłaty takiego podatku przez wystawcę faktury nie wynika z ogólnych zasad regulujących podatek od towarów i usług. Brak jednak takiego obowiązku stanowiłby istotne zagrożenie dla prawidłowego rozliczania tego podatku, a zatem prowadziłby do pomniejszania wpływów budżetowych z tego tytułu. Wystawcy takich faktur wprowadzając je do obrotu prawnego stwarzali by więc odbiorcom pustych faktur faktyczną możliwość pomniejszania podatku o kwotę podatku w nich wykazaną, nie będąc obowiązani do zapłaty tej kwoty. Taki stan ułatwiałby więc dokonywanie oszustw podatkowych na dużą skalę.

Zarówno więc ustawodawca unijny jak i ustawodawca krajowy ustanowili regulację mającą eliminować takie nadużycia. Stanowią o tym przepisy art. 203 Dyrektywa 112 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które w niniejszej sprawie, nie zostały naruszone. Zgodnie z art. 203 tej dyrektywy: "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT." Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 108 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty."Z brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkich przypadków wystawienia faktur VAT, a więc zarówno dokumentujących opodatkowane zdarzenia gospodarcze, jak i do tzw. pustych faktur. O ile jednak obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze daje się wywieść z innych przepisów ustawy regulujących podatek VAT, o tyle obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w pustej fakturze wynika jedynie właśnie z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. To właśnie w tym zakresie przepis ten zawiera istotną treść normatywną, nakazującą wystawcy pustej faktury zapłatę kwoty wykazanego podatku – mimo że nie zaistniało opodatkowane zdarzenie gospodarcze. Z tego powodu obowiązek ten określany jest też jako sankcja za wystawienie pustej faktury, rodzącej możliwość dokonania oszustw podatkowych. Jest on więc prawno-finansowym instrumentem ustanowionym przez ustawodawcę, mającym zapewniać prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT, a tym samym ograniczającym nadużycia w tym systemie.

W przedmiotowej sprawie Spółka wystawiła fakturę sprzedaży nr [...]z [...]kwietnia 2019 r. na rzecz BI Sp. z o.o. Jako tytuł wpisano "Zakup terenu inwestycyjnego, zgodnie z umową, działka [...], obręb [...]". Spółka nie otrzymała żadnych wpłat z tytułu wystawionej faktury od BI Sp. z o.o.

Z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych wg stanu na dzień [...] grudnia 2019 r. wynika, iż Skarżąca była użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W.,

w dzielnicy [...], przy ul.[...], w obrębie ewidencyjnym nr[...], [...], składającej się z dwóch działek gruntu o numerach [...] i [...], o łącznej powierzchni [...]ha (inne tereny zabudowane). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy z powyższego wynika, że nie doszło do sprzedaży, a BI Sp. z o.o. nie zakupiła terenu inwestycyjnego na podstawie faktury[...]. Pomimo tego jednak BI Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze. W takiej sytuacji zasadnie prawidłowo organ stwierdził, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako "pusta faktura" zostanie objęta normą art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, jak słusznie stwierdził organ nie można faktury nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. uznać także za fakturę zaliczkową. Okoliczność, że Spółka [...] kwietnia 2020 r. przedstawiła fakturę korygującą nr [...]z [...] września 2019 r. gdzie zmieniono tytuł transakcji z "Zakup terenu inwestycyjnego, zgodnie z umową, działka [...], obręb [...]" na "Zaliczka na poczet zakupu terenu inwestycyjnego, zgodnie z umową, działka [...], obręb [...]" nie jest wystarczająca do uznania, iż mamy do czynienie z taką fakturą. Słusznie też organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dowody mające potwierdzać okoliczność, że doszło do wystawienia zaliczkowej faktury, tj. umowa pośrednictwa i rezerwacji, a także aneksy do niej okazały się niewiarygodne, antydatowane i przestawione jedynie na potrzeby właśnie uzasadnienia twierdzeń Spółki o wystawieniu przez nią faktury zaliczkowej. Spółka nie przedstawiła innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić jej stanowisko. Z ustaleń organów wynikało, że nie doszło do uiszczenia zapłaty w terminie płatności wskazanym w fakturze, zaś Spółka w grudniu nadal figurowała jako użytkownik wieczysty gruntu. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka fakturę korygującą wystawiła [...] września 2019 r., a więc już po wszczęciu wobec niej w dniu [...] września 2019 r. kontroli celno-skarbowej. Tak samo BI Sp. z o.o. korektę deklaracji za kwiecień 2019 r. złożyła [...] września 2019 r., a więc w momencie, gdy u jej kontrahenta toczyła się już kontrola celno-skarbowa. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że fakturę korygującą z [...] września

2019 r. Spółka przekazała dopiero do pisma z [...] kwietnia 2020 r. Zatem zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT okazał się bezzasadny.

W świetle powyższych ustaleń niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 106 i ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie

w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy Skarżąca miała prawo do wystawienia faktury zaliczkowej na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, dokumentującej faktyczne ustalenia pomiędzy stronami umowy, potwierdzone aneksem z [...] września 2019 r. do umowy pośrednictwa i rezerwacji. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Spółka wystawiając fakturę nr [...]z [...] kwietnia 2019 r. nie wystawiła faktury zaliczkowej, a fakturę pustą do której znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu Spółka, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w sposób nieuprawniony dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

z faktury zaliczkowej dokumentującej etap I realizacji H.. Wspomniana faktura została wystawiona [...] kwietnia 2019 r., określała termin płatności na dzień [...] maja 2019 r. Strona w kwietniu 2019 r. nie uiściła zaliczki swojemu kontrahentowi, zatem nie miała prawa aby w tym miesiącu dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury.

Spółka w sposób nieuprawniony dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury zaliczkowej, dokumentującej etap II realizacji H. Wspomniana faktura została wystawiona [...] maja 2019 r. i określała termin płatności na dzień [...] czerwca 2019 r. Strona w maju 2019 r. nie uiściła zaliczki swojemu kontrahentowi, zatem nie miała prawa aby w tym miesiącu dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający

z tej faktury.

Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych z B. za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. wynika, że Spółka nie dokonała żadnych płatności na rzecz spółki G. z tytułu transakcji (zaliczek) udokumentowanych ww. fakturami VAT. Brak zapłaty za faktury zaliczkowe wystawione przez spółkę G. na rzecz skarżącej potwierdził R. K.- prezes zarządu Spółki przesłuchany [...] czerwca 2020 r. (tom IV, poz. 80 akt kontroli celno-skarbowej), a także J. S. - prokurent Spółki - przesłuchana [...]grudnia 2019 r. (tom II, poz.39 akt kontroli celno-skarbowej).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Powyższy przepis koresponduje z art. 19 ust. 8 u.p.t.u. stanowiącym, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wedle powołanych przepisów obowiązek podatkowy z tytułu faktury zaliczkowej, a zatem także i prawo do odliczenia z takiej faktury nie powstają z chwilą wystawienia wspomnianego dokumentu, lecz z chwilą uiszczenia zapłaty. Jeśli zatem odbiorca faktury mimo to odliczył podatek naliczony w miesiącu, w którym nie doszło do zapłaty zaliczki, winien dokonać korekty deklaracji za ten właśnie miesiąc. Podstawa dokonania korekty deklaracji kwietniowej oraz majowej powstała już bowiem z chwilą nieuprawnionego skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia, a nie wskutek przyszłych zdarzeń, które uzasadniałyby korygowanie "na bieżąco", czyli w miesiącu zaistnienia takiego zdarzenia.

Jak wynika z ustaleń organu, Skarżąca, mimo skorzystania z prawa do odliczenia z naruszeniem powołanych przepisów, nie dokonała stosownej korekty w kwietniu oraz w maju 2019 r. Organ zasadnie zatem uznał, że wystąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego, powodujące wadliwe rozliczenie za wspomniane okresy.

Organ odwoławczy słusznie odmówił skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień i maj 2019 r. z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. S. Sp.k NPUCS, wbrew twierdzeniom pełnomocnika wykazał bowiem, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez G. Sp. z o.o. S. Sp.k były puste, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. nie był realizowany projekt H. W tamtym czasie taki projekt nie istniał. Potwierdzeniem powyższego jest także pozostały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym protokół przesłuchania R. K. z dnia [...] czerwca 2020 r. (str. 17 decyzji), J. S. z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz pismo Prezydenta Miasta Stołecznego W. z dnia [...] stycznia 2022 r., z którego wynika, że Miasto Stołeczne W. w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. nie realizowało projektu H. w W., ani o nim nic nie wiedziało.

Jak słusznie stwierdził NPUCS, za nieudolną próbę uwiarygodnienia istnienia podstawy do wystawienia faktur zaliczkowych przez G. i ich przyjęcia przez Spółkę należało uznać dokumenty przedstawione przez Spółkę w dniu [...] kwietnia 2020 r. Powyższe dokumenty nie dowodzą, że w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. realizowany był H. Żadne działanie nie zostało podjęte. Samo napisanie umowy datowanej na [...] lutego 2019 r. (4 strony), przygotowanie [...] marca 2020 r. wersji roboczej listu intencyjnego (1,5 strony) i sporządzenie dwóch wydruków zrzutów ekranu z Google Maps nie jest wystarczające do uznania, iż istniała podstawa do wystawienia faktur zaliczkowych. Potwierdza to jak prawidłowo wykazał organ, że dokumenty te zostały przygotowane na potrzeby toczącego się postępowania, jako strategia działania w celu uniknięcia konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dających Spółce takiego prawa. Za taką strategię NPUCS słusznie uznał także przedstawienie kolejnych dokumentów złożonych po otrzymaniu przez Spółkę protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] marca 2021 r. (tom I poz. 9 akt postępowania podatkowego). W dniu [...] kwietnia 2021 r. Spółka złożyła do niego zastrzeżenia, w których powoływała się na opinie fachowe nie przedstawiając ich. Dopiero w załączeniu do pisma z [...] czerwca 2021 r. przekazała dokument "Analiza Lokalizacji H.", sporządzony w dniu [...] kwietnia 2021 r., następnie w załączeniu do pisma z dnia [...] czerwca 2021 r. przekazała "Opinię na temat koncepcji oraz realizacji I etapu projektu inwestycyjnego pn. H. z dnia [...] maja 2021 r. Daty sporządzenia tych dokumentów świadczą o tym, iż nie istniały one w czasie składania przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu. Ponadto organ po przeanalizowaniu powyższych opinii zasadnie stwierdził, że etap I projektu H. nie wyszedł poza fazę zupełnie wstępną (koncepcyjną) oraz, że "w formule określonej wstępnymi umowami współpracy projekt zapewne nie ma szans powodzenia". W tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe było wystawienie przez Spółkę kolejnych faktur zaliczkowych za etap II i etap III. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, wszystkie trzy faktury zaliczkowe były wystawiane dowolnie i nie miały nic wspólnego z "realizacją H.", ponieważ taki projekt w rzeczywistości nie był realizowany. Cel ich wystawienia był związany z koniecznością zmniejszenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec wystawienia przez Spółkę faktury sprzedaży nieruchomości na rzecz BI Sp. z o.o

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, organ słusznie stwierdził, że faktury zaliczkowe wystawione przez G. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Już w chwili ich wystawiania miały fikcyjny charakter. Obie spółki miały tego pełną świadomość. Taką świadomość miał też R. K., który z jednej strony (jako usługodawca) fizycznie wystawił te faktury, a z drugiej strony (jako usługobiorca) je otrzymał.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak to już zostało wyżej wyjaśnione, o ile obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze daje się wywieść z innych przepisów ustawy regulujących podatek VAT, o tyle obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w "pustej fakturze", jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wynika jedynie właśnie z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u

Mając powyższe na względzie Sąd za bezzasadny bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Jak już zostało wcześniej wskazane oraz jak wynika z akt sprawy Spółka wystawiając fakturę nr [...]z [...] kwietnia 2019 r. nie wystawiła faktury zaliczkowej tylko "pustą fakturę", do której zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 123 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 o.p.

Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Stronie udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na każdym etapie postępowania organy ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków skarżącej oraz informowały o podejmowanych w sprawie czynnościach (art. 123 § 1 o.p.).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D. B., J.K. oraz R. P., Sąd wyjaśnia, że NPUCS postanowieniem z [...]lutego 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podnosząc, że okoliczność na którą miały być przeprowadzone nie mają znaczenia w sprawie (k. 58/1 i 58/2, t. 2, akt admin.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na postawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 127 i art. 229

w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu dwuinstancyjnym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy dokonał jego samodzielnej weryfikacji. Przeanalizował dowody i argumenty podniesione przez stronę, nie ograniczając się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą strony skarżącej nie świadczy o naruszeniu art. 127 o.p. Organy nie naruszyły również przepisu art. 229 o.p. NPUCS sprawdził poprawność wszystkich czynności, rozpoznał ponownie stan faktyczny i ocenił wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Nie dostrzegł przy tym braków w materiale dowodowym w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, ani nie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o pismo skierowane do Urzędu Miasta Stołecznego W.

i uzyskaną odpowiedź. Odnośnie zaś złożonych wniosków dowodowych uznał, iż okoliczność na którą miałyby być przeprowadzone nie ma znaczenia w sprawie i wydał stosowne postanowienie w tym zakresie.

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje wszystkie wymagane Ordynacją podatkową elementy (art. 210 § 1 i 4 o.p.). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś prawidłowo wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe - krajowe oraz europejskie. Podkreślić trzeba, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

Ponadto za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2019 r. w wysokości 204.700 zł, pomimo że nie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2019 r. (tak jak za maj 2019 r., co z kolei organ słusznie zauważył). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do uznania świadomego odliczenia przez Spółkę wykazanej kwoty podatku naliczonego z fikcyjnej faktury zaliczkowej nr [...]z [...]kwietnia 2019 r. Faktura ta z jednej strony nie została opłacona, a z drugiej była fikcyjna i nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie wykazał organ odwoławczy Spółka miała świadomość zarówno niezapłacenia zaliczki, a także tego, że tytuł ich wystawienia, tj. realizacja H. jest nieprawdziwy, bowiem taki projekt nie był przez nią realizowany w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r., ani nie istniał w tamtym czasie. Sama spółka przyznaje, "że projekt nie dotarł do fazy, którą można określić jako "ustalenia" z władzami miasta". Faktury te były wystawione pomiędzy podmiotami powiązanymi, współpracującymi ze sobą. R. K. z jednej strony (jako usługodawca) wystawił te faktury, a z drugiej strony (jako usługobiorca) je otrzymał. Celem takiego postępowania Skarżącej było zmniejszenie podatku należnego wykazanego przez Spółkę w fakturze nr [...]z [...] kwietnia 2019 r. wystawionej na rzecz BI Sp. z o.o. Należy w tym miejscu nadmienić, ze powyższych ustaleń nie zmienia powołany przez pełnomocnika wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2480/20.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.