Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 567/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawach w dniach: 16 października 2019 r. oraz 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki, z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: czerwiec – grudzień 2012 r., styczeń – sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z [...] marca 2019 r. nr [...] wydana w konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 554/18, którym uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcia Organu II instancji w przedmiocie odpowiedzialności B. K. (dalej jako: Skarżąca, Prezes) jako byłego prezesa zarządu A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) za zaległości podatkowe wymienionej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od dokonywanych wpłat ze stosunku pracy oraz należności z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres VI – XII 2012 r, I – VIII 2013 r. w łącznej wysokości 31.678,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w łącznej wysokości: 13.828,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości: 2.388,50 zł. We wskazanym – prawomocnym – wyroku, WSA we Wrocławiu wskazał, że prawidłowo organy ustaliły w sprawie istnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki o których mowa w art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. Nie ulegało bowiem wątpliwości Sądu, że Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań, a nadto wykazana została przez organy bezskuteczność prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego. Doszło natomiast do naruszenia przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie ustalenia, czy nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, tj. czy w czasie właściwym został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. – zgodnie z brzmieniem obowiązującym przed zmianą tego przepisu wchodzącą w życie 1 stycznia 2016 r.). Organy kwestionowały twierdzenia Skarżącej, że złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w czasie właściwym, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał zdaniem Sądu wykluczyć, że taka sytuacja mogła mieć miejsce. Skarżąca uważa bowiem, że złożenie wniosku w dniu 20.08.2013 r. miało miejsce w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., a postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości toczyło się przed Sądem Rejonowym dla W. i w dniu 25.09.2013 r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając Spółce zarząd własny nad jej majątkiem. W dniu 20.05.2014 r. z kolei postępowanie upadłościowe zostało umorzone przy czym oba organy podawały różne przyczyny powyższego umorzenia – Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej jako: NUS, Organ I instancji) twierdził, że umorzenie nastąpiło na skutek nie realizowania układu przez Spółkę, zaś Organ II instancji – że było to wynikiem braku zgody wierzycieli na propozycje układowe i w konsekwencji braku zatwierdzenia układu. W aktach sprawy nie było jednoznacznego ustalenia tej kwestii, a Sąd uznał, że nie można twierdzić, by umorzenie postępowania upadłościowego (w szczególności z powodu niezatwierdzenia układu) miałoby świadczyć o tym, iż wniosek o jego wszczęcie został złożony za późno. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że wniosek został złożony skutecznie i nie został oddalony (co oznacza m.in., że Spółka dysponowała majątkiem na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego), doprowadził do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu (co świadczy raczej o rokującej sytuacji majątkowej Spółki), a jedynie brak zgody wierzycieli, który mógł być podyktowany bardzo różnymi przyczynami, spowodował, że układ nie mógł zostać zatwierdzony, zatem postępowanie w takiej sytuacji musiało ulec umorzeniu. Wskazano w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Wr 554/18 na brak w aktach uzasadnienia postanowienia sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości Spółki z dnia 25.09.2013 r., ewentualnego sprawozdania finansowego sporządzanego na polecenie nadzorcy sądowego lub przez samego nadzorcę sądowego, czy też propozycji układowych. Z uwagi na brak dokumentów rzutujących na ustalenia stanu faktycznego Sąd uznał, iż nie było możliwości dokonania właściwej i pełnej oceny, jaka była sytuacja majątkowa i finansowa Spółki. Sam fakt wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu tzw. upadłości układowej przeczy formułowanej przez organy tezie o fatalnej kondycji Spółki, a z przytoczonych przez organy danych ze sprawozdań finansowych Spółki w ocenie Sądu nie wynika w sposób jednoznaczny, aby od 2011r. sytuacja ta z roku na rok miałaby już tylko systematycznie się pogarszać. Sąd wskazał również na sprzeczność między ustaleniami organów obu instancji w zakresie kondycji finansowej Spółki: Organ II instancji wskazywał na powiększającą się stratę z działalności Spółki od 2011 r., gdy Organ I instancji podał, iż wprawdzie w 2012 r. strata ta powiększyła się w stosunku do roku 2011, ale w roku 2013 Spółka wygenerowała dochód w kwocie 111.263,87 zł. Zdaniem Sądu, z powyższych powodów nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, tak jak czynią to organy, że w miesiącu sierpniu 2013 r miałoby być już zbyt późno na zgłoszenie przez Spółkę wniosku o upadłość celem uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Oba organy podawały także różne momenty uznawane przez nie za "czas właściwy" na złożenie omawianego wniosku. Organ I instancji podawał, że miałby to być dzień 10.05.2012 r., tj. dzień, w którym upłynął termin 14 dni, licząc od dnia powstania trzeciej zaległości podatkowej Spółki objętej postępowaniem. Natomiast organ II instancji wskazywał bądź to na pierwszy kwartał 2012 r. bądź na dzień 25.01.2012 r., kiedy to upłynął termin płatności pierwszego zobowiązania podatkowego Spółki (za grudzień 2011 r.), podnosząc, iż od tego dnia Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli zdaniem organów dzień złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. 20.08.2013 r. nie był czasem właściwym, tj. że złożenie tego wniosku nastąpiło za późno, to winny one w takim razie w sposób jednoznaczny wskazać, który wcześniejszy moment był owym czasem właściwym, a w tym celu dokonać pełnej i wszechstronnej oceny stanu majątkowego i finansowego Spółki. Omawiana przesłanka egzoneracyjna byłaby bowiem spełniona, gdyby stan interesów Spółki w okresie, gdy Skarżąca pełniła obowiązki Prezesa Zarządu (lecz przed dniem 20.08.2013 r.) nie uzasadniał jeszcze zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd wskazał również że materiał dowodowy, który miałby przemawiać za przyjęciem właściwego zdaniem organów czasu na zgłoszenie powyższego wniosku, nie został w sposób wyczerpujący zebrany i nie pozwala on na jednoznaczną ocenę w tym zakresie. Organy oparły się bowiem na fakcie niezapłacenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych oraz na danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Natomiast, samo mechaniczne przenoszenie na grunt sprawy podatkowej terminu "niewypłacalność" określonego w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm.) - dalej jako u.p.u.n., nie może być uznane za wystarczające. W ocenie Sądu, niezasadne było stwierdzenie Organu II instancji, że skoro Spółka nie zapłaciła pierwszego z należnych zobowiązań podatkowych za grudzień 2011 r., to już od dnia 25.01.2012 r. miałaby Ona być niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Oparcie się na danych sprawozdawczych, samo w sobie nie dało w sprawie wyczerpującej odpowiedzi na pytanie, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy zarząd mógł uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania. Dla uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania koniecznym była zdaniem Sądu pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z Jej faktycznym funkcjonowaniem, a nie tylko oparta na danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Wskazano na konieczność przeprowadzenia takiej pełnej oceny, z uwzględnieniem m.in. zawieranych kontraktów, prognoz ekonomicznych, czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów.

W podsumowaniu wyroku o sygn. akt I SA/Wr 554/18 Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy w sposób jednoznaczny, na podstawie niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego, ustalić konkretny moment stanowiący "czas właściwy" na złożenie przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu wniosku o upadłość Spółki, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku uchylającego rozstrzygnięcia Organu II instancji. W szczególności przez ustalenie, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i dokładnie w jakiej dacie oraz kiedy Skarżąca mogła uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania. W tym celu należało dokonać pełnej oceny kondycji finansowej Spółki, uwzględniającej nie tylko dane wynikające ze sprawozdań finansowych, ale również okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem. Sąd nie wykluczył – choć pozostawił ocenie organu – możliwość skorzystania z opinii biegłego. W przypadku zaś uznania, że czasem właściwym nie był 20.08.2013 r., organ winien podać przekonujące i oparte na dokładnej analizie stanu majątkowego i finansowego Spółki przyczyny, dla których taka ocena jest - ewentualnie – formułowana.

W konsekwencji przytoczonego wyroku DIAS ponownie prowadził postępowanie w drugiej instancji i wydał swoje rozstrzygnięcie utrzymując w mocy (ponownie) decyzję Organu I instancji z [...] grudnia 2017 r. nr [...]. W pierwszej kolejności odnosząc się do biegu terminu przedawnienia zobowiązań, DIAS wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminów przedawnienia. Z kolei co do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (5 lat od końca roku w którym powstała zaległość) wskazano na wydanie decyzji w I instancji przed upływem owego okresu bowiem [...] grudnia 2017 r, która nie została uchylone przytoczonym wyrokiem WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 554/18 i zabezpiecza to przed zarzutem przedawnienia.

Następnie odnosząc się do kwestii, której wyjaśnienie nakazał Sąd tj. czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości DIAS wskazał na orzecznictwo, z którego wynika, że organ ma obowiązek wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji. Z kolei członka zarządu obciąża wykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających od takiej odpowiedzialności. Jako bezsporne wskazano na: 1) toczące się wobec Spółki postępowanie upadłościowego z możliwością zawarcia układu – wniosek z 20.08.2013 r. o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, 2) postanowienie z 25.09.2013 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu i 3) postanowienie z 20.05.2014 r o umorzeniu postępowania upadłościowego (bez uzasadnienia i wskazania podstawy prawnej – co uniemożliwia poznanie przyczyny umorzenia). Organ II instancji uznał, w oparciu o wskaźniki bieżącej płynności ustalone na podstawie analizy bilansu z 20.07.2013 r. załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, że sytuacja Spółki była bardzo zła z ekonomicznego punktu widzenia, bowiem wszystkie wskaźniki oscylowały poniżej rynkowo oczekiwanej wartości. Zasadnicze znaczenie dla oceny kondycji upadłościowej Spółki w chwili rozpoczęcia procesu upadłościowego - z zamiarem zawarcia układu, Organ II instancji przyznał wartości majątku ustalonej na dzień 20.07.2013 r. (aktywa trwałe, aktywa obrotowe) wskazując, że wynosiła ona 59.140,28 zł. Następnie DIAS wskazał na stanowisko tymczasowego zarządcy sądowego, który stwierdził, że posiadany majątek już w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystarczałby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Tym samym DIAS uznał, że treść sprawozdania finansowego z 5 września 2013, wraz z analizą bilansową potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony w terminie pozwalającym na skuteczne przeprowadzenie postepowania układowego. Zdaniem Organu odwoławczego niewypłacalność Spółki nastąpiła w dwóch różnych terminach, w związku z dwoma postaciami niewypłacalności. I tak wskazując, że w dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka miała 4 wierzycieli za pierwszą datą niewypłacalności Spółki DIAS przyjął 8 lutego – (14 dzień od 25 stycznia 2012 r.) z uwagi na mnogość wierzycieli (ZUS i NUS) i trwały charakter zaprzestania regulowania zobowiązań. Jako najstarsze wykazane i nieuregulowane zaległości DIAS uznał zobowiązania ZUS za luty 2011 r. (26.325,70 zł), a w kolejnych miesiącach Spółka generowała kolejne (III-VIII 2011 r wobec ZUS, a od grudnia 2011 r. wobec NUS), wskazując przy tym, że zgodnie z bilansem sporządzonym przez tymczasowego nadzorcę sądowego Spółka nie dysponowała majątkiem trwałym na koniec grudnia 2011 r, aktywa obrotowe wyniosły 168.270,38 zł w tym należności krótkoterminowe: 137.993,51 zł. Później Spółka miała generować kolejne zaległości podatkowe i wobec innych wierzycieli. Odnosząc się do przyjętej przez Organ I instancji daty 10 maja 2012 r. jako właściwej na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości DIAS uznał ją za wyliczoną w sposób nieprawidłowy – bowiem w oparciu o art. 11 ust. 1a u.p.n.a., który to przepis nie obowiązywał w realiach rozpoznawanej sprawy (zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2016 r).

W zakresie zobowiązania Sądu do zbadania sytuacji finansowej Spółki w oparciu o dane dotyczące zawarcia kontraktów, prognoz ekonomicznych, czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów i tezy Skarżącej o dobrej kondycji finansowej Spółki, z uwagi na liczne zamówienia, doświadczenie, renomę i referencję DIAS oparł się na analizie tej kwestii przez tymczasowego nadzorcę sądowego i uznał, że skoro nadzorca stwierdził, że Spółka nie posiada środków na koszty postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie będzie miała środków na zawarcie z wierzycielami układów i ich spłatę, a także na zawieranie i realizacje kolejnych umów. Warunkiem skutecznego odzyskania płynności finansowej przez zawieranie kolejnych umów było bowiem skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego, a następnie układowego, gdy w przypadku Spółki warunek ten nie wystąpił – postępowanie upadłościowe bowiem umorzone. Tym samym DIAS uznał, że prowadzenie w tym zakresie postępowania zleconego przez Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 554/18 jest niecelowe.

Następnie DIAS odniósł się do przesłanki ekskulpującej osobę trzecią od odpowiedzialności, z uwagi na brak możliwości przypisania jej winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ II instancji zajął w tej kwestii stanowisko, iż ta przesłanka ma zastosowanie w przypadku, gdy w ogóle stosownego wniosku o upadłość, postępowanie układowe nie złożono, a więc nie dotyczy sprawy Skarżącej.

Odnośnie kolejnej przesłanki – wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania na istnienie takiego majątku Skarżąca nie wskazywała. Co do zaś powoływanej kwoty 200.000,00 zł, którą Spółka dysponowała w momencie złożenia przez Skarżącą rezygnacji z członkostwa w zarządzie, i którą to kwotą mogły zostać uregulowane zobowiązania wobec urzędu skarbowego, DIAS uznał, że nie jest wystarczającym ogólne wskazanie na istnienie takich środków, a równocześnie brak jest obowiązku organu, by prowadzić postępowania wyjaśniające tą okoliczność. Uznano również, iż brak jest w sprawie związania wyrokiem karnym, w zakresie odpowiedzialności Spółki, co do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony skarżącej jako osoby trzeciej. Zwrócono także uwagę, że wobec uchylenie wyrokiem tut. Sądu wyłącznie rozstrzygnięcia Organu II instancji nastąpił powrót do postępowania odwoławczego, które wymagało zakończenia decyzją.

Z decyzją DIAS nie zgodziła się Skarżąca wnosząc na nią skargę w której podniosła zarzuty:

1. w zakresie przepisów prawa procesowego o naruszenie:

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p., polegające na przekroczenie przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii właściwego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało nieprawidłową oceną - w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 116 § 1 o.p.,

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o. p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz nie wyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych, jak również poprzez przyjmowanie przez organ domniemań, tj. w szczególności:

• swobodne i subiektywne ustalenie, kiedy dokładnie nastąpił stan niewypłacalności Spółki i kiedy nastąpił początek biegu terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

• przyjmowanie domniemań sprzecznych z przepisami prawa upadłościowego i istniejącym stanem faktycznym, w szczególności w zakresie oceny możliwości wypełnienia przez kierowaną przez Skarżącą Spółkę przesłanek do otwarcia postępowania układowego w kontekście wydania przez Sąd Upadłościowy postanowienia o jego otwarciu,

• pominięciu istnienia istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie faktu, że wniosek o upadłość został zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia z majątku Spółki, a w chwili rezygnacji skarżącej ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółka była w trakcie otwartego postępowania układowego i posiadała środki umożliwiające jego realizację,

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego co do:

+ dowodów ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego dla W. dla spraw upadłościowych i naprawczych pod sygn. akt VIII GUp [...] , na okoliczność złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z jednoczesnym dokonaniem analizy dokumentów w sposób wybiórczy i subiektywny, pozostający w sprzeczności z ustaleniami Sądu upadłościowego,

+ dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego dla W. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt VK [...] na okoliczność przekazania przez członka zarządu M. C. mienia Spółki przeznaczonego przez Skarżącą na spłatę zobowiązań na cele działalności innego podmiotu,

+ dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki pod firmą A sp. z o.o. we W. w szczególności kontraktów w realizacji, spodziewanych wpływów, stanu rachunków bankowych na dzień 3 marca 2014 roku i istnienia realnych możliwości realizacji postępowania układowego przez Spółkę,

+ dowodów z dokumentów rachunkowych i księgowych Spółki z o.o. A we W. w szczególności wpływów na rachunki bankowe i celu na jaki zostały przeznaczone przez zarządzających tą spółką w okresie od 4 marca 2014 roku do 19 kwietnia 2016 roku,

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez Organ I instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

• art. 121 o. p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania Skarżącej do organów podatkowych, w tym poprzez rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego.

2. W zakresie przepisów prawa materialnego, zarzucono naruszenie:

– art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe po złożeniu wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji gdy, złożenie we właściwym terminie wniosku o upadłość wyłącza odpowiedzialność członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za niewyegzekwowane od Spółki zobowiązania powstałe przed złożeniem wniosku o upadłość; natomiast w odniesieniu do zobowiązań Spółki powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzedzające powstanie zobowiązania, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie w tym znaczeniu, iż w takiej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem funkcji przez członka zarządu, a szkodą jej wierzyciela, co winno skutkować zwolnieniem Skarżącej od odpowiedzialności,

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 116 o.p., poprzez przyjęcie, że wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a odwołująca jako członek zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 118 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa,

Mając na uwadze zarzuty skargi wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji w całości,

2. rozpatrzenie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w szczególności wskazywano na pominięcie okoliczności nieuwzględnienia przez sąd upadłościowy dokonanej przez tymczasowego nadzorcę oceny sytuacji finansowej Spółki, a przyjęcie stanowiska zarządu Spółki. Zwrócono uwagę że 25 września 2013 r. orzeczono upadłość z możliwością zawarcia układu. Zarzucono brak zbadania podnoszonych przez Skarżącą okoliczności tj. sytuacji majątkowej: kontraktów w realizacji, spodziewanych wpływów, stanu rachunków bankowych, na dzień 3 marca 2014 r. i niezbadanie realnych możliwości realizacji postępowania układowego. Zignorowanie okoliczności przekazania przez członka zarządu - M. C. - na cele działalności innego podmiotu mienia przeznaczonego przez Skarżącą na spłatę zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie ze stanowiskiem zbieżnym do prezentowanego w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Jak już powyżej wspomniano rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego sądu – wyrok z 26 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 554/18 uchylający decyzję DIAS. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie istoty sporu, w pierwszej kolejności należy uwzględnić fakt, że ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od dokonywanych wpłat ze stosunku pracy oraz należności z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres VI – XII 2012 r, I – VIII 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi Organ II instancji w oparciu o przepis art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wymienionym prawomocnym orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 26 września 2017 r.. Dokonując więc weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku wspomnianego orzeczenia z 26.09.2017 r. skład orzekający tut. Sądu obowiązany był do dokonania kontroli, czy DIAS prawidłowo uwzględnił wytyczne (ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania) zawarte w poprzednim wyroku. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny jak i powoływane kolejne wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/):

"Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych."

Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że:

"Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08).

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania DIAS podjęte w konsekwencji poprzedniego wyroku, Sąd stwierdził, iż Organ II instancji sam w treści swojego rozstrzygnięcia wskazuje na niezastosowanie się do zaleceń zawartych w wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 554/18:

"... Sąd – w wydanym wyroku zwrócił się uwagę na konieczność przeprowadzenia pełnej oceny sytuacji Spółki z uwzględnieniem między innymi zawieranych kontraktów, prognoz ekonomicznych, czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów (pkt 3.6 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie tutejszy organ oparł się na analizie tej kwestii opisanej przez tymczasowego zarządcę sądowego w sprawozdaniu. Zarządca wskazał mianowicie, że "Załaczone do wniosku propozycje układowe przewidują umorzenie 70% wszystkich długów i spłatę reszty w ratach kwartalnych przez kolejne trzy lata. Reprezentant spółki w rozmowach z nadzorcą wyraża przekonanie, iż podmiot może dalej funkcjonować, ponieważ ma liczne zamówienia, doświadczenie, renomę, referencje i zespól ludzi chętnych do pracy." Odnosząc się do tej argumentacji zarządca wskazał, że "wydaje się, ż nie zostały wzięte pod uwagę okoliczności, iż jeden z większych wierzycieli, czyli ZUS posiada wierzytelności, które z mocy prawa nie są objęte układem. Wierzyciel ten cały czas prowadzi i prawdopodobnie dalej będzie prowadzić egzekucję wobec spółki. Egzekwowane kwoty wielokrotnie przewyższają wartość majątku i aktualne możliwości zarobkowe Spółki." Dalej zarządca przeprowadza analizę kosztów postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdyby doszło do zawarcia układów z wierzycielami Spółki. W tych okolicznościach, skoro w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie posiadała środków na opłacenie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie miała środków na zawarcie z wierzycielami układów i ich spłatę, nie mówiąc już o zawieraniu i realizacji kolejnych umów. Warunkiem skutecznego odzyskania płynności finansowej poprzez zawieranie kolejnych umów było skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego, a następnie układowego. W przypadku A s.p. z o.o. warunek ten nie wystąpił, a postepowanie upadłościowe zosało umorzone. Zatem prowadzenie w tym zakresie postepowania wyjaśniającego jest niecelowe."

(str. 24 zaskarżonej decyzji)

Zdaniem Sądu mając na uwadze bezwzględny charakter art. 153 p.p.s.a. Organ II instancji nie mógł recenzować zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądowym i wybierać te, które są istotne, a pomijać te które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (treść zaleceń mogła zostać zakwestionowana w skardze kasacyjnej, jednakże DIAS zrezygnował z wniesienia tego środka zaskarżenia). DIAS zignorował jasne i wprost wynikające z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 554/18 zalecenia:

"Oparcie się na danych sprawozdawczych, choć potrzebne i zasadne, samo w sobie również nie daje w sprawie wyczerpującej odpowiedzi na pytanie, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy zarząd mógł uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania. Dla uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania konieczna jest zdaniem Sądu pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem, a nie tylko oparta na danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Na konieczność przeprowadzenia takiej pełnej oceny, z uwzględnieniem m.in. zawieranych kontraktów, prognoz ekonomicznych czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów wskazał również NSA w przywołanym już wyżej wyroku w sprawie II FSK 631/11 i Sąd w pełni podziela wyrażone tam stanowisko w przedmiotowej kwestii."

Przyjął natomiast bezkrytycznie dane bilansowe zebrane przez tymczasowego nadzorcę finansowego oraz jego opinię odnośnie sytuacji finansowej Spółki, przedstawionej przy wniosku o ogłoszenie upadłości, która została zakwestionowana przez sąd upadłościowy, czego wyrazem było postanowienie 25.09.2013 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedstawione przez nadzorcę twierdzenia o sytuacji majątkowej Spółki zostały zakwestionowane przez sąd upadłościowy, który miast oddalić wniosek o upadłość w oparciu o art. 13 § 1 prawa upadłościowego wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem tut. Sądu DIAS nie uwzględnił, iż został On zobowiązany do przeprowadzenia własnego postępowania w przedmiocie właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość:

"Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym w tego typu sprawach istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki; ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą opierać się na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 14.11.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 631/11, oba wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA)."

Takiej samodzielnej oceny zabrakło, bowiem DIAS oparł się wyłącznie na danych bilansowych (ze sprawozdań finansowych) i stanowisku tymczasowego nadzorcy sądowego. Zignorowane zostały również wskazania Sądu odnośnie pozyskania i analizy materiału dowodowego: od uczestników postępowania układowego (np.: wierzycieli Spółki), propozycji układowych, z akt sądowych sądu upadłościowego (argumentem za brakiem dostępu do akt nie może być gołosłowne powołanie okoliczności, że znajdowały się w Sądzie Okręgowym, a pozyskanie niektórych jedynie dowodów z tychże akt może świadczyć o wybiórczym wyjaśnianiu stanu faktycznego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej). Należy również podkreślić, iż w cytowanym fragmencie decyzji DIAS, ponownie Organ II instancji wywodzi negatywne skutki w zakresie przesłanki złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, z okoliczności umorzenia postępowania upadłościowego, gdy zostało to już napiętnowane w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 554/18:

"W ocenie Sądu nie można bowiem twierdzić, że umorzenie postępowania upadłościowego (w szczególności z powodu niezatwierdzenia układu) miałoby świadczyć o tym, iż wniosek o jego wszczęcie został złożony za późno. Nie ulega przecież wątpliwości, że wniosek został złożony skutecznie i nie został oddalony (co oznacza m.in., że Spółka dysponowała majątkiem na pokrycie jego kosztów), doprowadził do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu (co świadczy raczej o rokującej sytuacji majątkowej Spółki), a jedynie - przyjmując za organem II instancji - brak zgody wierzycieli, który mógł być podyktowany bardzo różnymi przyczynami, spowodował, że układ nie mógł zostać zatwierdzony, zatem postępowanie w takiej sytuacji musiało ulec umorzeniu (art. 289 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.u.n.)."

W zaskarżonym rozstrzygnięciu brak jest również analizy zagadnienia, które Sąd uznał za niezbędne przy rozpatrywaniu sprawy Skarżącej:

"Oparcie się na danych sprawozdawczych, choć potrzebne i zasadne, samo w sobie również nie daje w sprawie wyczerpującej odpowiedzi na pytanie, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy zarząd mógł uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania.

(...) należy ustalić, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy Skarżąca mogła uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania."

(wyrok I SA/Wr 554/18)

W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się żadnych ustaleń, a przynajmniej brak jest ich odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym wystarczającym sam fakt pełnienia funkcji członka zarządu, bowiem ta okoliczność znana była na etapie orzeczenia o sygn. akt I SA/Wr 554/18, a mimo to spowodowała sformułowanie ww. zacytowanych zaleceń.

Jakkolwiek słusznie w skarżonej decyzji zauważono że:

"... ustawa prawo upadłościowe i naprawcze wyróżnia dwie sytuacje uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości: 1) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz 2) sytuacje, w których zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. (...) Każda z tych przesłanek jest niezależna i wystąpienie którejkolwiek z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości."

(str. 21 zaskarżonej decyzji DIAS)

Tym nie mniej wobec stanowiska organów obu instancji Sąd w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 554/18 zajął stanowisko:

"... oba organy podawały różne momenty uznawane przez nie za "czas właściwy" na złożenie omawianego wniosku. Organ I instancji podawał, że miałby to być dzień 10.05.2012 r., tj. dzień, w którym upłynął termin 14 dni, licząc od dnia powstania trzeciej zaległości podatkowej Spółki objętej niniejszym postępowaniem. Natomiast organ II instancji wskazywał bądź to na pierwszy kwartał 2012 r. bądź na dzień 25.01.2012 r., kiedy to upłynął termin płatności pierwszego zobowiązania podatkowego Spółki (za grudzień 2011 r.), podnosząc, iż od tego dnia Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Nie dość zatem, że istnieją rozbieżności w tej kwestii pomiędzy organem I instancji a organem odwoławczym, to jeszcze organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji daleki jest od precyzji i pewności."

Poddając analizie tą kwestię, w kontekście zaskarżonej decyzji Sąd dostrzegł, iż Organ II instancji bezpodstawnie i wadliwie zmienił stanowisko NUS w zakresie zaistnienia drugiej z przesłanek niewypłacalności. Mianowicie w decyzji NUS z [...] grudnia 2017 r nr [...] Organ I instancji wskazał, że:

"Spółka stała się również niewypłacalna z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 u. pr. u. n. w dniu 26.04.2012 roku – w tym dniu Spółka zalegała w zapłacie trzech zobowiązań podatkowych – zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za XII 2011-o terminie płatności 25.01.2012 rok, za I 2012 rok o terminie płatności 27.02.2012 rok, za III 2012 rok o terminie płatności 25.04.2012 rok. Po tej dacie ( po 26.04.2012 roku ) zaległości te nie zostały zapłacone, spółka trwale utraciła zdolność ich regulowania, a także zaprzestała regulować zobowiązania podatkowe za kolejne okresy rozliczeniowe: ...

(...)

W ocenie Organu podatkowego nieuregulowanie trzech zobowiązań podatkowych świadczy już o niewypłacalności. Stan niewypłacalności wystąpił w dniu 26.04.2012 roku. Artykuł 21 Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązywał, by dłużnik nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia , w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w dniu 10.05.2012 roku Pani B. K. oraz Pan M. C. jako osoby reprezentujące zarząd A Sp. z o.o. powinni wystąpić z wnioskiem o upadłość czego nie uczyniki, a zrobili Później w konsekwencji wniosek okazał się spóźniony."

(str. 11 decyzji NUS)

Tym samym zdaniem Sądu jasno Organ I instancji wyartykułował, że 14 dniowy termin należało liczyć od daty wymagalności trzeciego zobowiązania podatkowego. Natomiast DIAS z nieznanych przyczyn i nie mając oparcia w aktach administracyjnych przyjął:

"W tym miejscu należy wskazać, że Organ pierwszej instancji ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przyjął inną, późniejszą datę - 10 maja 2012 r. Datę te ustalono licząc 14 dni i 3 miesiące od wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. Wyliczenie to uznano jednak za nieprawidłowe."

(str. 22 decyzji DIAS)

Następnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż przyjęta przez Organ I instancji data właściwa na złożenie wniosku o ogłoszeni upadłości wynikała z błędnego zastosowania przez NUS art. 11 ust. 1a u.p.u.n., który to przepis nie mógł zostać uwzględniony, bowiem zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2016 r. Sąd stoi na stanowisku, że treść decyzji NUS nie daje żadnych podstaw do uznania poglądu DIAS za prawidłowy (nie przemawia za tym zacytowany, ani żaden inny fragment decyzji Organu I instancji, czy też powołana podstawa prawna). Tym samym nadal aktualna pozostaje teza z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 554/18 o rozbieżności w datach właściwych na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - 1) 10.05.2012 r., tj. dzień, w którym upłynął termin 14 dni, licząc od dnia powstania trzeciej zaległości podatkowe zdaniem NUS i 2) 25.01.2012 r., tj. upływ terminu płatności pierwszego zobowiązania podatkowego Spółki (za grudzień 2011 r.) zdaniem DIAS, przy czym Organ II instancji wadliwie (daleko od precyzji) zakwestionował stanowisko w tej kwestii (a właściwie nie podzielił stanowiska niewyrażonego rzez NUS). Odnosząc się natomiast do stanowiska DIAS, iż:

"... w analizowanej sprawie, 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należało obliczyć od 25 stycznia 2012 i upływał on w dniu 8 lutego 2012 r. (Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec drugiego wierzyciela)."

(str. 22 zaskarżonej decyzji)

i co ma potwierdzać analiza sytuacji finansowej Spółki przeprowadzona "zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z dnia 26 września 2018 r., I SA/Wr 554/18" w oparciu o dane bilansowe zestawione przez tymczasowego zarządcę sądowego, a także jego sprawozdanie z 5 września 2013 r., Sąd związany wspomnianym wyrokiem uznaje jednak, że DIAS nie uczynił zadość zaleceniom wynikającym z wyroku tut. Sądu dotyczącym sytuacji finansowej Spółki, bowiem:

– przyjął stanowisko wyrażone przez tymczasowego nadzorcę sądowego bez przedstawienia uzasadnienia (w tym do okoliczności wydania pomimo tego stanowiska tymczasowego nadzorcy sadowego, przez sąd właściwy do spraw związanych z upadłością postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki), co pozbawione jest waloru samodzielności,

– aktualne jest stanowisko tut Sądu, że: "... materiał dowodowy, który miałby przemawiać za przyjęciem właściwego zdaniem organów czasu na zgłoszenie powyższego wniosku (pomijając w tym miejscu występujące rozbieżności i niejasności w ustaleniu owego momentu), nie został w sposób wyczerpujący zebrany i nie pozwala on na jednoznaczną ocenę w tym zakresie. Organy oparły się bowiem w głównej mierze na fakcie niezapłacenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych oraz na danych wynikających ze sprawozdań finansowych (...). Jak już wyżej wskazano, samo mechaniczne przenoszenie na grunt sprawy podatkowej terminu "niewypłacalność" określonego w przepisach u.p.u.n. nie może być uznane za wystarczające. W ocenie Sądu, niezasadne jest zatem w szczególności stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro Spółka nie zapłaciła pierwszego z przedmiotowych zobowiązań podatkowych za grudzień 2011 r., to już od dnia 25.01.2012 r. miałaby ona być niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Oparcie się na danych sprawozdawczych, choć potrzebne i zasadne, samo w sobie również nie daje w sprawie wyczerpującej odpowiedzi na pytanie, czy niewypłacalność Spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy zarząd mógł uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania. Dla uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania konieczna jest zdaniem Sądu pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem, a nie tylko oparta na danych wynikających ze sprawozdań finansowych.

(...)

... konieczne jest dokonanie pełnej oceny kondycji finansowej Spółki, uwzględniającej nie tylko dane wynikające ze sprawozdań finansowych ale również okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem"

(wyrok o sygn. akt I SA/Wr 554/18)

Sąd podkreśla przy tym, że wyrażona w prawomocnym wyroku konieczność pełnej oceny kondycji finansowej Spółki, uwzględniającej nie tylko dane wynikające ze sprawozdań finansowych, ale również okoliczności związane z Jej faktycznym funkcjonowaniem z uwzględnieniem m.in. zawieranych kontraktów, prognoz ekonomicznych czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów, nie została zastrzeżona dla sprecyzowanej, określonej formy niewypłacalności. Dlatego też nie było wystarczającym wykazanie wielości wierzycieli/długów ciążących na Spółce dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia Jej upadłości na gruncie art. 116 §1 pkt 1 lit. a) o.p. – co mogłoby być natomiast uznane za niewypłacalność przy orzekaniu w reżimie samych przepisów prawa upadłościowego i naprawczego –bowiem uchylając poprzednie rozstrzygnięcie Organu II instancji w sprawie Skarżącej tut. Sąd jednoznacznie wskazał, że:

"... dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" i przy interpretowaniu tego niedookreślonego pojęcia, nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku, przy czym istotne jest również ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe stanowisko wyrażone przez NSA Sąd w całej rozciągłości podziela."

(wyrok WSA we Wrocławiu o sygn.. akt I SA/Wr 554/18)

Równocześnie dostrzegając złożoność zagadnienia wyrokując w cytowanym prawomocnym orzeczeniu tut. Sądu wskazano na możliwość skorzystania przez DIAS z opinii biegłego.

Podsumowując skoro ponownie rozpoznając sprawę Organ II instancji nie przeprowadził pełnej i samodzielnej oceny sytuacji finansowej Spółki koniecznej dla ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszeni upadłości, nie dokonał analizy kiedy zarząd Spółki mógł uzyskać wiedzę na ten temat – do czego zobowiązany był treścią prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn.. akt I SA/Wr 554/18, to naruszył tym samym art. 153 p.p.s.a. Dodatkowo wobec nieprawidłowego odczytania przez DIAS stanowiska Organu I instancji w zakresie ustalenia daty stanu niewypłacalności Spółki na dzień 10 maja 2012 r naruszony został art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy należy uwzględnić ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku – DIAS winien przeprowadzić postępowanie nakierowane na samodzielną ocenę kondycji finansowej Spółki, celem ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. DIAS nie może poprzestać w tym zakresie na stanowiskiem tymczasowego nadzorcy sądowego i danych pochodzących ze sprawozdań finansowych lecz dokonać powinien pełnej oceny kondycji finansowej Spółki, uwzględniając okoliczności związane z Jej faktycznym funkcjonowaniem. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.