Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2143/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 221, art. 239 O.p.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 856/13 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 856/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P. M. postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 7 listopada 2012 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątkowych wspólnikom spółki jawnej/komandytowej w związku z likwidacją tej spółki. We wniosku skarżący wskazał, że jest notariuszem prowadzącym kancelarię notarialną w Warszawie. Dodał, że jako notariusz jest w zakresie wynikającym z właściwych przepisów prawa płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych przez osoby trzecie przed Skarżącym w formie aktu notarialnego. Skarżący jako notariusz ma również ustawowy obowiązek, wynikający z art. 80 § 2 i 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm., dalej jako ustawa Prawo o notariacie), udzielać stronom czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego informacji o treści obowiązujących przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego, w związku z czym w przypadku zaistnienia wątpliwości odnośnie ich wykładni, zasadne jest wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji indywidualnej.

1.3. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania stwierdzając, że nie może odnieść się do stanowiska przedstawionego we wniosku, gdyż w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług skarżący nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Minister Finansów postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdzając brak podstaw do jego uchylenia. W ocenie organu podatkowego okoliczność, że z racji wykonywanego zawodu skarżący jest zainteresowany uzyskaniem informacji o sposobie opodatkowania czynności wykonywanych przez strony umowy notarialnej (klientów skarżącego) nie sprawia, że powyższy problem merytoryczny jest problemem, który wpływa na jego sytuację prawnopodatkową. Minister Finansów wskazał, iż przepis art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) wymaga wprost, aby sprawa, w której złożono wniosek o wydanie interpretacji była indywidualną sprawą wnioskodawcy, nie zaś sprawą związaną (chociażby w sposób ścisły) z indywidualną sprawą innego podmiotu. Minister Finansów może udzielić interpretacji tylko w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, postanowieniu organu podatkowego, zarzucił:

- naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., poz. 749, dalej jako u.p.c.c.), polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyżej wymieniony przepis uzależnia opodatkowanie czynności prawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych od jej ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie powoduje, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych jest podmiotem posiadającym interes prawny oraz będącym zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług,

- naruszenie art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie, polegające na błędnym przyjęciu, że z wyżej wymienionego przepisu nie wynika podstawa do uznania, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych jest podmiotem posiadającym interes prawny oraz będącym zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług,

- naruszenie art. 14b § 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że notariusz nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu w odniesieniu do uzyskania interpretacji indywidualnej, w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług,

- oparcie postanowienia na błędnym ustaleniu faktycznym, że notariusz nie posiada interesu prawnego i nie jest podmiotem zainteresowanym w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie z dnia 3 grudnia 2012 r. podpisała K. D. - Naczelnik Wydziału oraz p.o. Kierownika Oddziału J. F., Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 29 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału oraz p.o. Kierownika Oddziału J. F. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyła osoba, która brała udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które skarżący wniósł zażalenie - p.o. Kierownika Oddziału J. F. WSA powołując się na treść art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazał, że w związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączenia pracownika organu, który orzeka doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jednakże zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - "Ordynacja podatkowa" (Dz., U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje, jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. WSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie - w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej - podpisującej, decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt P 57/07 stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie - podpisanie, decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik -rozstrzygnięcie, sprawy, Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego, poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić.

3.2. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że p.o. Kierownika Oddziału J. F., opatrzyła imienną pieczątką i czytelnym podpisem postanowienie z dnia 3 grudnia 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez J. F., na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Zdaniem Sądu w świetle art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i dokonanej wykładni tego przepisu jest oczywiste, że J. F., biorąc udział w wydaniu postanowienia z dnia 3 grudnia 2012 r., była wyłączona ustawowo od podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem tego orzeczenia w toku postępowania odwoławczego.

3.4. Reasumując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż w przygotowaniu obu rozstrzygnięć organu podatkowego uczestniczyła p.o. Kierownik Oddziału J. F., a projekty postanowień sporządziła ta sama osoba, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w warunkach niniejszej sprawy w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w pierwszej instancji;

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

- ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Sformułowano w niej tylko jeden zarzut, a mianowicie błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej polegający na uznaniu, że w warunkach niniejszej sprawy w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadził sprawę w pierwszej instancji.

5.1.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podnosił, że z uchwały NSA z dnia 18 lutego 2013 r., o sygn. akt I GPS 2/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują istotnych czynności procesowych, a tym samym osoba, która wydała – podpisała pierwotne postanowienie może brać udział w postępowaniu odwoławczym w tej samej sprawie, podejmując w nim jedynie czynności techniczne i organizacyjne. Zdaniem organu taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska powołał się na tezy orzeczeń NSA z 24 marca 2010 r., sygn. akt I GSK 258/10, z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1357/10 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt I SA/Ke 543/09, II SA/Go 139/11, I SA/Po 1115/08 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zatem zasadniczy spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy osoby podpisane pod postanowieniami z 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jak i z 29 stycznia 2013 r. brały udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu od tego postanowienia środka zaskarżenia w rozumieniu zacytowanego unormowania.

5.3. Odnosząc się do argumentacji organu w pierwszej kolejności należy podnieść, że w uchwale I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale zaznaczył, że: "w pojęciu udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej".

5.3.1. Podsumowując, nie może budzić wątpliwości, że udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tak jak w rozpatrywanej sprawie, tj. poprzez jej podpisanie, uniemożliwia jakikolwiek udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu środka zaskarżenia od powyższego postanowienia. Czynność taka stanowi bowiem nie tylko istotną czynność procesową w ujęciu określonym w cytowanej uchwale, która sama w sobie stanowiłaby już przesłankę do wyłączenia, ale w rezultacie oznacza "udział w wydaniu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie", choć w inny aniżeli merytorycznie oczekiwany przez stronę sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w tym rozumieniu odnosi się poprzez zastosowanie rozumowania a simile do rozstrzygnięć powodujących zakończenie postępowania w sposób analogiczny jak przy wydaniu decyzji, a więc także "wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej. W odniesieniu do spornego przypadku zastosowanie wnioskowania z analogii jest o tyle uprawnione, że mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem postępowania, które co do zasady nie kończy się przecież wydaniem decyzji, a wyłącznie wydaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Polega ona zatem na dokonaniu czynności z zakresu administracji publicznej, której efekt stanowi "wydanie pisma zawierającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, które zostało zindywidualizowane wnioskiem wszczynającym postępowanie interpretacyjne" (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1865/13 opubl. CBOS).

5.4. Skoro zatem poza sporem pozostaje to, że postanowienie z dnia 3 grudnia 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału zaś postanowienie opatrzone jest także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie oraz p.o. Kierownika Oddziału J. F., natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 29 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez również działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału i opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie (takim samym jak złożony na postanowieniu z dnia 3 grudnia 2012 r.) oraz podpisem p.o. Kierownika Oddziału J. F. to – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji słusznie i zgodnie z tezą przywołanej uchwały NSA sygn. akt I GPS 2/12 uznał, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżący wniósł zażalenie, bowiem te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

5.4.1. Po drugie, przywołanie powyższej uchwały wynikało przede wszystkim z faktu jej oddziaływania na sferę orzeczniczą sądów administracyjnych. Otóż, uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1399/11 opubl. CBOS).

W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy w niej wyrażone, a to z kolei miało zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku.

5.5. Końcowo zauważyć należy, że powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyroki sądów administracyjnych wydane przed datą podjęcia uchwały z 26 stycznia 2012 r. jest nader ryzykowne, skoro wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o jej podjęcie podyktowany był rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych co do możliwości zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w sprawach, w których ten sam organ jednoosobowy rozpoznaje odwołanie od swojej decyzji, stosując odpowiednio z mocy art. 221 O.p. przepisy o postępowaniu odwoławczym.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.