Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1646/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8b pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 921/09 w sprawie ze skargi Z. Z. – następcy prawni N. Z.-W., M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz N. Z.-W. (następczyni prawnej Z. Z.) kwotę 260 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 921/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Z.Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 grudnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 14 listopada 2006 r., określił podatnikowi Z.Z. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 4.143,00 zł. Podstawą takiej decyzji było uznanie, że podatnik, nie otrzymał zapłaty za wykonane na rzecz "R." Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, co w świetle przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 32 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 11, poz. 512 ze zm.) wskazał, że w sytuacji, gdy upadłość Spółki ogłoszono w dniu 9 stycznia 2003 r., to również na ten dzień - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 30 czerwca 2004r. - przypada termin płatności wszelkich roszczeń wierzycieli, co skutkuje u podatnika powstaniem w styczniu 2003 r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w okresie od października 2002 r. do stycznia 2003 r. usług stałej obsługi biurowej i prawnej.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie podatnika, decyzją z dnia 31 października 2008 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał w głównej mierze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 806/07, wydanego ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1580/06, w związku ze skargą Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., uznając, że oba wyroki pozostają w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za styczeń 2003 r.

2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w oparciu o dotychczasowe ustalenia w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez podatnika usług obsługi prawnej i biurowej w okresie od października 2002 r. do stycznia 2003 r. oraz dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sporządzenia bilansu likwidacyjnego (wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową) w ramach świadczonych przez stronę dla Spółki usług stałej obsługi prawnej i biurowej, decyzją z dnia 22 grudnia 2008r., określił Z.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2003 r. w wysokości 4.913 ,00 zł.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie podatnika od ww. decyzji, podkreślił, że z uwagi na treść umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. zawartej pomiędzy spółką a podatnikiem i charakter świadczonych usług, podatnik świadcząc na rzecz Spółki usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, winien wykazywać podatek należny według zasad określonych w przepisach szczególnych. Nie było zatem podstaw do kwestionowania przez stronę prawidłowości zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że podatnik nie otrzymał zapłaty za wykonane na rzecz Spółki usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, co w świetle wyżej cytowanego przepisu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności. Organ przypomniał, że wobec trudnej sytuacji finansowej zleceniodawcy i przewidywanego procesu likwidacji Spółki, termin płatności za ww. usługi, został skorygowany przez strony w dniu 30 września 2002 r. aneksem nr 6 do umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. i przypadał na moment wpływu środków finansowych do zleceniodawcy z tytułu sprzedaży jego składników majątkowych podczas procesu likwidacji firmy, jednakże w dniu 9 stycznia 2003 r. ogłoszono upadłość "R." Sp. z o.o. w S. Organ pierwszej instancji zasadnie powodując się na treść art. 32 §1 rozporządzenia Prawo upadłościowe wskazał, że w sytuacji, gdy upadłość Spółki ogłoszono w dniu 9 stycznia 2003 r. to również na ten dzień przypada termin płatności wszelkich roszczeń wierzycieli, co skutkuje powstaniem w styczniu 2003 r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w okresie październik-grudzień 2002 r. i styczniu 2003 r. usług stałej obsługi biurowej i prawnej, w tym z tytułu sporządzenia bilansu na dzień otwarcia likwidacji spółki.

Za chybiony organ uznał zarzut strony, że łączenie terminów płatności z datą ogłoszenia upadłości zaprzecza intencjom ustawodawcy ustawy o VAT w zakresie traktowania w sposób szczególny momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Ostateczny termin płatności ustalony przez strony jest istotnym elementem umów, jednakże podkreślenia wymaga fakt, że termin ten nie może być precyzowany tak, aby uzależniać go od innych zdarzeń, których termin spełnienia nie jest znany lub niemożliwy do zrealizowania. Przyjmując zatem za wiążące postanowienia umowne wynikające z aneksu nr 6 do umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. należałoby przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstałby jeśli spółka nie dokona zapłaty. W przekonaniu organu w przedmiotowej sprawie likwidacja spółki z o.o. i stały brak środków pieniężnych na koncie Spółki, nie mógł stać się przesłanką do braku rozpoznania u podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia stałych usług biurowych. Umowne określenie terminu zapłaty w sprawie nie ma znaczenia, bowiem termin ten w realiach sprawy został wyznaczony z mocy samego prawa, tj. na dzień ogłoszenia upadłości spółki z o.o.

Wobec powyższego zgłoszenie przez podatnika należności za wykonane usługi jako wierzytelności wobec Spółki oraz uznanie jej w postępowaniu upadłościowym w kategorii 6 powodowało, że na dzień ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. przypadał termin płatności wszelkich roszczeń wobec wierzyciela.

W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przy określeniu zobowiązania podatkowego od wykonywanych usług, przyjął ich wartość na podstawie zapisów zawartych w aneksach do umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. oraz wyceny dokonanej przez p. Z. dla Sędziego-komisarza w zgłoszonej wierzytelności. Za chybiony uznał organ argument podatnika, że określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. należy zweryfikować jego wartość uwzględniając informację zawartą w piśmie Sądu Rejonowego dla W. w sprawie braku ujęcia wierzytelności p. Z. w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości Spółki.

2.5. W skardze podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów:

1) art. 153 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że decyzja doręczona została stronie w dniu 23 grudnia 2008 r.;

2) art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie w tej samej sprawie decyzji nieuwzględniającej żądań strony skarżącej, a tym samym spowodowanie, iż w obrocie prawnym występują w chwili obecnej dwie różne decyzje w sprawie tego samego zobowiązania podatkowego i wydane przez ten sam organ podatkowy;

3) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie i w granicach prawa oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych;

4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 70 § 1 O.p. poprzez przeniesienie przedawnionego zobowiązania z tytułu wykonania bilansu upadłościowego na styczeń 2003 r., bez uchylenia poprzedniej decyzji za grudzień 2002 r.;

6) art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 32 § 1 rozporządzenia Prawo upadłościowe polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez określenie obowiązku podatkowego w podatku VAT na dzień ogłoszenia upadłości zleceniobiorcy usług księgowych podatnika.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawowym przedmiotem sporu w sprawie była kwestia czy organy podatkowe właściwie wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez skarżącego usług stałej obsługi biurowej i prawnej na rzecz Spółki.

Według Sądu prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że w oparciu o materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim z uwagi na treść umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. i charakter świadczonych usług, podatnik świadcząc na rzecz Spółki usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, winien wykazywać podatek należny według zasad określonych w przepisach szczególnych, tj. art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT. Bezspornym w niniejszej sprawie było ustalenie, że podatnik, nie otrzymał zapłaty za wykonane na rzecz Spółki usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności. Stanowisko organów podatkowych było jednak wadliwe z uwagi na rolę jaką przypisano ogłoszeniu upadłości, a zwłaszcza liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym według starej regulacji Prawa upadłościowego na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wierzyciela upadłej spółki z o.o.

Sąd wskazał, że po ogłoszeniu upadłości żaden z wierzycieli, poza wierzytelnościami uprzywilejowanymi, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie mógł zaspokoić się z majątku upadłego dłużnika wbrew regulacjom prawa upadłościowego, przewidującym podział masy upadłości (spieniężonego majątku upadłego przejętego i zarządzanego przez syndyka upadłości) wedle ustalonej kolejności zaspokojenia. Określenie wielkości wierzytelności oraz, co istotniejsze, kolejności zaspokojenia wierzycieli, ale wyłącznie na potrzeby konkretnego postępowania upadłościowego, następowało w drodze ustalenia listy wierzytelności. W myśl art. 32 § 1 prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości dochodzi do transformacji niewymagalnych zobowiązań pieniężnych na wymagalne zobowiązania pieniężne. Według Sądu takie sprowadzenie wierzytelności "do wspólnego mianownika" dokonywane jest wyłącznie dla potrzeb postępowania upadłościowego, i nie może być automatyczną podstawą, jak to uczyniły organy podatkowe, do zrównania dnia ogłoszenia upadłości z dniem upływu płatności unormowanym w przepisie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT.

Sąd zgadzając się co do zasady z twierdzeniem organu odwoławczego, że ostateczny termin płatności ustalony przez strony w umowie, nie może być precyzowany tak, aby uzależniać go od innych zdarzeń, których termin spełnienia nie jest znany lub niemożliwy do zrealizowania, a tym samym nie akceptując sytuacji, że w przypadku niedokonania przez spółkę zapłaty nie powstałby względem skarżącego podatnika obowiązek podatkowy z tytułu usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, przyjął, że rozwiązanie tejże kwestii nadal leży w interpretacji wiążącego strony umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. aneksu nr 6. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny ponownie przeanalizować treść wskazanego zapisu, mając na uwadze okoliczność, że rozliczenie za wykonane prace księgowe nie było uzależnione od wysokości środków uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych podczas likwidacji spółki, ale jedynie od faktu samego wpływu takich środków. W przekonaniu Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym organy winny ustalić czy w trakcie likwidacji majątku spółki (czy to w drodze sprzedaży przez likwidatora, czy też syndyka, gdyż upadłość jest jedną z form prowadzenia likwidacji spółki, tylko że przeprowadzona w trybie przymusu państwowego) doszło do chociażby częściowego zbycia składników majątkowych spółki (odpowiednio i masy upadłości) i czy z tego tytułu wpłynęły jakiekolwiek środki finansowe. Data zaksięgowania chociażby jednej takiej sprzedaży w okresie likwidacji (upadłości) spółki winna zostać uznana jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.

Powyższe uwagi co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, na skutek wadliwej interpretacji przepisów art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, powodowały w konsekwencji zasadność zarzutu strony co do naruszenia wymogów z art. 187 O.p. w zakresie kompletności materiału dowodowego.

3.3. Pozostałe zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne.

Sąd nie podzielił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowa, zdaniem Sądu, była uwaga organu odwoławczego, że zgodnie z regulacją art. 59 §1 pkt 1 i 4 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie 4.913 zł wygasło w całości, w związku z zapłatą przez stronę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.143 zł (wynikającego z poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...]) oraz zaliczeniem na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadpłaty w tym podatku z grudnia 2002 r. w kwocie 770 zł.

Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 i art. 122, art. 123, 180 par 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów dotyczących skutków odmowy przyjęcia pisma, określonych w art. 153 O.p. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 54 § 3 u.p.p.s.a. poprzez wydanie w tej samej sprawie decyzji nieuwzględniającej żądań strony skarżącej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 u.p.p.s.a. i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 O.p. podczas, gdy należało orzec o oddaleniu z uwagi na brak wskazanych naruszeń – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin płatności może stanowić zdarzenie przyszłe i niepewne wynikające z łączącej strony umowy, gdy należało w tej sytuacji dokonać wykładni w powiązaniu z normami prawnymi należącymi do innych gałęzi prawa (w naszym konkretnym przypadku) Prawem upadłościowym.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

6.2. W rozstrzyganej sprawie, mimo zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, istota sporu prowadza się do odpowiedzi na pytanie kiedy powstał obowiązek podatkowy od wykonania usług biurowych czy zgodnie z umową i aneksem do umowy, czy w dacie ogłoszenia upadłości?

Pewną wskazówką w tym zakresie może okazać się uzasadnienie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 806/07 (opubl. Baza cbois), którym zgodnie z dyspozycją art. 190 u.p.p.s.a. związany jest Sąd pierwszej instancji a w konsekwencji NSA i organy podatkowe. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że sporną kwestią jest okoliczność faktyczna - czy sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji spółki mieściło się w zakresie stałej obsługi biurowej określonym w umowie z dnia 10 czerwca 1996 r., czy też nie. Od ustalenia tej kwestii zależy, który przepis prawa materialnego, dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - art. 6 ust. 4 powołanej ustawy czy też ust. 8b pkt 4 tego artykułu - będzie miał zastosowanie. Jednocześnie treść tego ostatniego przepisu nie budziła wątpliwości. Wynika z niego, że w wypadku uznania danego świadczenia za wykonane w ramach stałej obsługi biurowej momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest otrzymanie całości lub części zapłaty, nie później jednak niż upływ terminu płatności. Natomiast problem może stwarzać ustalenie tego terminu, jednakże jest to okoliczność faktyczna podlegająca ustaleniu w postępowaniu dowodowym. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem o sprzeczności wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny najpierw stwierdził, że uznanie sporządzenia przez podatnika bilansu otwarcia likwidacji spółki za mieszczące się w zakresie stałej obsługi biurowej oznacza, że opodatkowanie tej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (czyli zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 wymienionej ustawy), a następnie - powołując się na termin płatności określony w aneksie nr 6 do umowy z dnia 10 czerwca 1996 r., powiązany z wpływem do zleceniodawcy (Spółki) środków pieniężnych ze sprzedaży składników majątkowych w postępowaniu likwidacyjnym - podał, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie wtedy wpływ tych środków. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej między tymi stwierdzeniami nie zachodzi żadna sprzeczność; drugie stwierdzenie jest konsekwencją pierwszego - uznanie danej usługi za wykonaną w ramach stałej obsługi biurowej oznacza, że w razie braku zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności, który należy ustalić, opierając się na postanowieniach umowy wiążącej podatnika świadczącego tę usługę z usługodawcą.

W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanym uzasadnieniu wyroku przyjął, że można ustalić powstanie obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie postanowień umowy i aneksu do niej przy ustaleniu, że wykonywano usługi biurowe.

6.3. Kolejnym istotnym zagadnieniem wymagającym interpretacji jest ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będą miały przepisy prawa upadłościowego, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r., a w konsekwencji postanowienia umowne stron co do terminu płatności usługi. Innymi słowy czy możliwe jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej.

Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze struktura aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wydawnictwo ODDK, Gdańsk 2008, s. 95-96). Sięgnięcie przy interpretacji przepisów do innego aktu prawnego, nawet z tej samej dziedziny prawa, będziemy zaliczali do wykładni systemowej zewnętrznej. W ocenie R. Mastalskiego istotne znaczenie dla wykładni prawa podatkowego ma zamieszczenie w ustawach normujących ogólne prawo podatkowe przepisów ustalających podstawowe pojęcia prawa podatkowego, określających zasady tego prawa, zwłaszcza zaś dotyczące sytuacji prawnej podatnika, uprawnień i obowiązków administracji, a przede wszystkim regulujących podstawowe założenia stosowania prawa podatkowego. Natomiast cechy prawne podatku i metody regulacji w prawie podatkowym wskazują na autonomiczność tego prawa w stosunku do innych gałęzi prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 105 i 109).

A zatem sięganie do wykładni systemowej zewnętrznej w prawie podatkowym, zwłaszcza do przepisów prawa upadłościowego, powinno mieć charakter wyjątkowy, gdy ustawa podatkowa nie zapewnia dostatecznego rezultatu przy budowaniu normy prawnej. Mając powyższe na względzie oraz wcześniejsze wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 806/07 (opubl. Baza cbois), które zgodnie z dyspozycją art. 190 u.p.p.s.a. mają charakter wiążący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

Konsekwencja przyjęcia takiej wykładni było uchylenie orzeczeń organów podatkowych, aby ustalić według wskazówek Sądu pierwszej instancji istotne okoliczności dotyczące powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy także uznać za nieuzasadnione.

6.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 up.p.s.a.