Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 877/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi C.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

C.P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. , nr [...], w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w wysokości 1.110 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie , a w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określił podatek dochodowy w wysokości 2.269 zł. Wskazać przy tym trzeba , że zaskarżona decyzja została wydana jako ponowne rozstrzygnięcie , w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r. , sygn. I SA/Go 1249/06 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...].

Organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie podjął na podstawie następującego stanu faktycznego:

Małżonkowie D. i C.P. złożyli w dniu [...] lutego 2004 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2003 r. , wnosząc też o wspólne opodatkowanie . W złożonym zeznaniu został wykazany dochód C.P. w wysokości 44.038,68 zł oraz zaliczki na podatek w kwocie 3.378,60 zł , natomiast D.P. nie zadeklarowała w 2003 r. przychodów podlegających opodatkowaniu. Dokonując odpowiednich odliczeń od dochodu oraz od podatku podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 1.738,60 zł i nadpłatę w wysokości 1.640 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wobec małżonków P., w ramach którego ustalono, iż w ich przypadku nie zostały spełnione warunki dla preferencyjnego opodatkowania dochodów z 2003 r. , bowiem D.P. w wymienionym roku podatkowym ujęta była w rejestrze organu podatkowego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2000r . Nr 144, poz. 930 ze zm.). Z działalności tej podatniczka w 2003 r. nie osiągnęła żadnych dochodów, ponieważ zawiesiła tę działalność. Organ I instancji stanął na stanowisku, że niewyrejestrowanie działalności a tylko jej zawieszenie , zgodnie z art. 6 ust. 8 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uniemożliwiało złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków D. i C.P.. Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2005 r. , nr [...] określił podatnikowi C.P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.738,60 zł , nadpłatę w wysokości 1.109,90 zł, zaległość podatkową z tytułu nienależnej nadpłaty w wysokości 530,10 zł oraz zaległość podatkową z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty w wysokości 18,80 zł. Na skutek odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim , iż postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. zostało wszczęte w stosunku do obojga małżonków P. i umorzone co do podatniczki D.P., natomiast co do współmałżonka C.P. w tym postępowaniu wydano decyzję wymiarową. Kierując się powyższymi wskazaniami, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. , nr [...] umorzył postępowanie wobec małżonków D. i C.P.. Decyzja ta nie została zaskarżona do organu odwoławczego i stała się ostateczna.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe tylko wobec C.P., bowiem w złożonym zeznaniu PIT-37 wykazał on dochód podlegający opodatkowaniu. D.P. w 2003 r. nie uzyskała dochodów , nie podlegała zatem obowiązkowi podatkowemu, więc nie wszczęto wobec niej odrębnego postępowanie podatkowe.

Sprawa w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. należnego od C.P. została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], w której określono temu podatnikowi podatek należny w wysokości 2.269 zł a także nadpłatę w wysokości 1.110 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż małżonkowie D. i C.P. nie byli uprawnieni do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powinien zadeklarować tylko C.P., zatem jemu określono to zobowiązanie za 2003 r., uwzględniając odliczenia od dochodu i od podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej małżonków; po sprawdzeniu zadeklarowane wielkości przyjęto jako prawidłowe.

Podatnik C.P. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w zakresie odmawiającym wspólnego opodatkowania z małżonką i uznanie rozliczenia PIT-37 za właściwe. Podniósł , iż w roku 2003 jego małżonka nie uzyskała żadnych przychodów objętych opodatkowaniem w formie ryczałtu. Twierdził, że działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu małżonka prowadziła od [...] października 1997 r. do [...] lutego 1999 r. W tej drugiej dacie nastąpiło zawieszenie działalności gospodarczej przez D.P., małżonka podatnika zaprzestała rozliczeń i w tej ostatniej kwestii miała zasięgać informacji w organie podatkowym co do skutków podatkowych , uzyskując odpowiedź, że jest zwolniona z obowiązku podatkowego. Jak podał podatnik w odwołaniu, zawieszenie działalności gospodarczej, według niego, było równoznaczne z zaprzestaniem prowadzenia tej działalności.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty , natomiast w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 2.269 zł utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, brak podstaw do złożenia wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków P. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym czynił określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. C.P.. Co do nadpłaty organ odwoławczy przyjął , że nie było podstaw do jej określenia, ponieważ na dzień wydania decyzji określającej C.P. podatek dochodowy za 2003 r., przy uwzględnieniu dokonanego w dniu [...] maja 2004 r. zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek w wysokości 1.640 zł, istniała do uiszczenia przez podatnika zaległość w kwocie 530 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W wyroku z dnia 15 marca 2007 r., sygn. I SA/Go1249/06, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, podając w uzasadnieniu, że skarga okazała się zasadna , ale z innych względów niż wskazane przez skarżącego C.P.. W szczególności WSA stwierdził, że organ II instancji wydając decyzję ograniczającą się tylko do uchylenia decyzji organu I instancji , bez rozstrzygnięcia co do istoty bądź umorzenia postępowania w części dotyczącej uchylenia , naruszył art.233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy ma tylko i wyłącznie takie kompetencje , jakie wynikają z art. 233 Ordynacji podatkowej i nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza uprawnienia wskazane w tym przepisie, jak i nieprawidłowa lub niekompletna ich realizacja. W swoich wskazaniach Sąd podał, że stwierdzony błąd organu w zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej powinien zostać naprawiony w wyniku rozpoznania sprawy po uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi sformułowanych przez skarżącego C.P. Sąd stwierdził , że nie są one zasadne i należy podzielić poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił też, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji jako strona występował C.P., natomiast w tym charakterze nie występowała jego żona D.P.. Również postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego skarżącego, a nie jego żony. Sąd wskazał ponadto, że uprzednio toczyło się już postępowanie dotyczące obojga małżonków, jednak zostało ono umorzone wobec braku warunków do uwzględnienia wniosku o wspólne opodatkowanie. Przyjął też, że zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, dotyczące m.in. błędnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również co do naruszenia zasad instrukcji do zeznania PIT-37 są bezprzedmiotowe w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, a powinny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków , w którym organ podatkowy wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, przeprowadzonym w związku z cyt. powyżej wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r. , I SA/Go 12449/06, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 72 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , art. 1 ,art. 3 ust. 1 , art. 6 ust. 1, 2 i 8, art. 10 ust. 1 pkt 1 , art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b , art. 27 ust. 1, art.27a ust. 1 pkt 1 ,ust. 2 , ust. 3 pkt 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w wysokości 1.110 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie , a w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określił C.P. podatek dochodowy w wysokości 2.269 zł.

Organ w uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził , że łączne opodatkowanie małżonków na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym nie ma zastosowania w sytuacji , gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym , a tak jest w niniejszej sprawie. Organ ustalił , iż D.P. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dnia [...] października 1997 r. do dnia [...] maja 2004 r. , w którym dokonała likwidacji działalności gospodarczej , co zostało potwierdzone decyzją Burmistrza Nr [...], wydaną w tej dacie. Zdaniem organu odwoławczego nie miał natomiast wpływu na sprawę, fakt powiadomienia organu podatkowego przez podatniczkę pismem z dnia [...] lutego 1999r. o zawieszeniu do odwołania działalności gospodarczej. Jak wskazał organ , ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, a fakt okresowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniał D.P. od zachowania i przestrzegania ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Wskazał też , iż w związku z tym , że D.P. do 20 stycznia 2003 r. nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania , to zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym , w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. , miały do niej zastosowanie przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy uznał , że małżonkowie D. i C.P. nie spełniali warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, brak zatem było podstaw do ustalenia podatku na imię obojga małżonków. Zarzut podatnika , że miał prawo do złożenia wspólnego zeznania podatkowego został uznany za nieuzasadniony. Podatnik uzyskane dochody powinien zadeklarować i opodatkować na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy ocenił zatem , że organ I instancji zasadnie prowadził tylko wobec niego postępowanie podatkowe. Przyjął ponadto , że skoro przepisy prawa, z uwagi na zastosowanie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają małżonkom prawa do wspólnego zeznania podatkowego , nie mieli oni również legitymacji do występowania w postępowaniu podatkowym jako strona tego postępowania. Według organu odwoławczego , nie można więc czynić zarzutów organowi I instancji , że umorzył postępowanie prowadzone wobec małżonków , a wszczął odrębne w stosunku do jednego z nich. Zasadne bowiem było określenie zobowiązania podatkowego tylko temu z małżonków , który uzyskał w 2003 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , to jest C.P., skoro D.P. nie uzyskała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia nadpłaty podał , iż postępowanie odwoławcze wykazało , że kwota 1.110 zł nie mogła zostać określona jako nadpłata , którą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej jest różnica pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą , która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Z wyliczenia wynikało bowiem , że z wpłaconej przez płatnika kwoty zaliczek w wysokości 3.378,60 zł , zwrócono 1.640 zł , zatem kwota wpłat wynosiła 1.738,60 zł , natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określono w kwocie 2.269 zł (niedopłata 530,40 zł).Organ odwoławczy uwzględniwszy powyższe uznał , że organ I instancji nie miał podstaw do określenia podatnikowi nadpłaty z zastosowaniem art. 74a Ordynacji podatkowej.

Składając skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej C.P. zarzucał , iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów co do możliwości wspólnego opodatkowania skarżącego z małżonką , przyjmując , że D.P. figurowała w rejestrze jako osoba opodatkowana w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2000 r. Nr 144, poz.930 ze zm.) . Skarżący ponownie podnosił , że działalność gospodarcza została zawieszona [...] lutego 1999 r. , o czym był powiadomiony Urząd Skarbowy . Podał też , że przy zawieszeniu działalności odbyła się konsultacja z pracownikami Urzędu Skarbowego i "utwierdzono" zainteresowanych , że zawieszenie jest zaprzestaniem działalności i nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Skarżący podniósł też po raz kolejny , że w 2003 r. małżonka nie osiągała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Skarżący twierdził ponadto , że w świetle art. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określającym podatnikom rozpoczynającym działalność początek obowiązku podatkowego od dnia uzyskania przychodów , nie jest istotna rejestracja , tylko osiągane przychody . Wobec powyższego skarżący utrzymywał, że zawieszenie działalności dawało prawo do wspólnego rozliczenia się małżonków , a dopiero osiągnięcie przychodu powinno skutkować utratą tego prawa. Skarżący uważał ponadto , że przyjęcie w zaskarżonej decyzji , iż jego małżonka nie dokonała wyboru formy opodatkowania po zawieszeniu działalności jest błędem . Wskazał przy tym , że od 2000 r. rozliczenie podatkowe było wspólne, co według skarżącego automatycznie było wyborem formy opodatkowania.

Skarżący naprowadził dodatkowo na orzeczenia sądowe (II FSK 578 i 579/06) podając , iż wynika z nich , że podatnicy , którzy nie złożyli oświadczenia o wyborze ryczałtu do [...] stycznia 2003 r. automatycznie przestali być opodatkowani ryczałtem i mogli się wspólnie rozliczać za rok 2003.

Końcowy zarzut skargi dotyczył kwestii "lekceważenia" przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 marca 2007 r. w zakresie zasądzonej na rzecz skarżącego kwoty 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak podał skarżący, zwrot wymienionej kwoty nie nastąpił do dnia składania skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi, ponieważ w jego ocenie zarzuty w niej zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podkreślał , że był związany oceną prawną stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 1249/06). Organ wskazał , że kwestia nieprawidłowego złożenia zeznania podatkowego za 2003 r. przez oboje małżonków została w cyt. wyroku prawomocnie osądzona. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację , przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu niedokonania zwrotu zasądzonych kosztów postępowania w sprawie I SA/Go 1249/06, organ w odpowiedzi na skargę poinformował , że wierzytelność z tego tytułu została zajęta w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny. Na podstawie dokonanego zajęcia środki należne skarżącemu od organu odwoławczego zostały przelane w dniu [...] sierpnia 2007 r. na konto Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy jednak zauważyć , że w rozpoznawanej obecnie sprawie zakres kontroli sądowoadministracyjnej uwzględniać musi w szczególności wydany 15 marca 2007 r. wyrok tut. Sądu (sygn. akt I SA/Go 1249/06) . Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a., na co słusznie zwracał uwagę organ odwoławczy , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazany powyżej wyrok jest orzeczeniem prawomocnym , zatem wzgląd należy mieć także na treść art. 170 P.p.s.a., normującego tzw. prawomocność materialną orzeczenia. Przywołany przepis określa , że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał , lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym , że także inne sądy i inne organy państwowe , a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza , że podmioty te muszą przyjmować , iż dana kwestia prawna kształtuje się tak , jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu . Zatem w kolejnym postępowaniu , w którym pojawia się dana kwestia , nie może być już ona ponownie badana (zob. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Komentarz , Zakamycze 2005 , s.391).

Z kolei związanie, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. oznacza , że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 marca 2007r. zawartą w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję tego organu z dnia 10 lipca 2006 r. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Przyjął też tak organ , słusznie podkreślając , że owo związanie zdeterminować musiało prowadzone ponownie postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W motywach orzeczenia z 15 marca 2007 r. Sąd wskazał, że zarówno pod względem podmiotowym , jak i przedmiotowym postępowanie to dotyczy skarżącego , a nie jego żony . Sąd podkreślił , iż to C.P. występuje jako strona , nie występuje natomiast w tym charakterze jego żona D.P. oraz że jest to postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego skarżącego , a nie jego żony. Wskazując , że uprzednio toczyło się już postępowanie wobec małżonków i zostało ono umorzone wobec braku warunków do uwzględnienia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków Sąd w cyt. wyroku wyraził też pogląd , że zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków , a dotyczące m.in. mylnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , są bezprzedmiotowe w postępowaniu w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. , a powinny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków, zakończonym wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania.

Dodać przy tym można , że w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04); podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r.(OSK1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena taka dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd nie stwierdza , by zaszła zmiana okoliczności , o których mowa wyżej , a organ rozpatrujący ponownie sprawę zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku wydanym w tej sprawie , to nie ma podstaw , by uznać , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy, a w takiej sytuacji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też następujący pogląd wyrażony w wyroku WSA w Opolu z dnia 21 grudnia 2004r. (II SA/Op 274/04): "organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 P.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania".

Niejako w podsumowaniu rozważań w kwestii związania można jeszcze wskazać , że m.in. w wyrokach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a.

Respektując powyższe zasady sąd orzekający obecnie w sprawie nie widzi podstaw, by odnieść się szczegółowo do zarzutu skargi o błędnej interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków D. i C.P.. W wyroku z 15 marca 2007 r. (I SA/Go 1249/06) przesądzono bowiem o ich bezprzedmiotowości w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. , w którym stroną jako podatnik jest tylko skarżący C.P..

Z uwagi na powyższe , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł zatem, jak w sentencji.

( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jan Grzęda ( - ) Dariusz Skupień