Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2686/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 150,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 87/11 w sprawie ze skargi A. M. i R. M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz A. M. i R. M. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Kr 87/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. i R. M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2010 r., Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. A. M. i R. M. (dalej: skarżący) złożyli wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji, względnie wznowienia postępowania, w przypadku nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w dniu 7 czerwca 2006 r., nr [...]. Po zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i upływie terminu zaskarżenia decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podjął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji nr [...]. Przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie skierowana do pełnomocnika podatników wskutek niemożności doręczenia adresatowi po dwukrotnym awizowaniu (2 września i 10 września 2010 r.) i niepodjęciu jej przez adresata została zwrócona do Izby Skarbowej w K.. W piśmie z dnia 3 listopada 2010 r. pełnomocnik podatników zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o przesłanie szczegółowych wyjaśnień dotyczących czynności podjętych przezeń w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i wniosku o wznowienie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 15 listopada 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 17 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przedstawił całokształt okoliczności obu spraw.

W dniu 17 listopada 2010 r. pełnomocnik podatników skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśniając, iż od dnia 27 sierpnia do dnia 16 września 2010 r. przebywał na urlopie za granicą, zaś po powrocie odebrał z poczty wszystkie przesyłki, na które pozostawiono awizo, przy czym nie było tam żadnej przesyłki z decyzją tegoż organu. Dodatkowo, także listonosz, który wiedział o nieobecności pełnomocnika, nie poinformował go o zwróconych przesyłkach. W ocenie pełnomocnika to po stronie organu podatkowego leży ciężar wykazania, że pełnomocnik świadomie nie odebrał przesyłki. Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, iż ma prawo do urlopu i organ powinien przewidzieć taką ewentualność oraz winien wyjaśnić przyczynę nieodebrania przesyłki. Jednocześnie pełnomocnik poprosił o przesłanie mu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji, Nr [...] z dnia 7 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie dnia 24 listopada 2010 r. wysłał pełnomocnikowi decyzję, informując go, że do doręczenia opisanej decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. doszło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wezwał pełnomocnika podatników do przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania odwołania od przedmiotowej decyzji. W wezwaniu zastrzeżono, iż niezłożenie odwołania we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez rozpatrzenia. Odwołanie od powyższej decyzji pełnomocnik przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przesyłce nadanej dnia 30 listopada 2010 r.

Postanowieniami z dnia 22 grudnia 2010 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tegoż odwołania. W uzasadnieniu pierwszego z wymienionych rozstrzygnięć wyjaśniono, że zasadniczą przesłanką jego podjęcia była dokonana przez organ szczegółowa analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, w której znajdowała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...]. Organ wskazał, że w świetle zapisków znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka zawierająca powyższą decyzję została przekazana przez pocztową placówkę oddawczą do doręczenia pełnomocnikowi dnia 2 września 2010 r. Z powodu nieobecności adresata, przesyłka w tym samym dniu została złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym zawiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie o awizowaniu w skrzynce oddawczej. Powtórne awizo przedmiotowej przesyłki pozostawiono w dniu 10 września 2010 r. również w oddawczej skrzynce pocztowej. Następnie dnia 17 września 2010 r. przesyłkę zwrócono do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z adnotacją "zwrot – po terminie". W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, nie ma wątpliwości, że pełnomocnik podatników nie zachował terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Organ podkreślił przy tym, że przepis art. 150 O.p. zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego poprzez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. W ocenie organu z powodu nieobecności pełnomocnika w kancelarii pod wskazanym przez niego adresem, decyzja została doręczona w sposób zastępczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa. Skoro zatem skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 września 2010 r., to określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 września 2010 r. Tymczasem odwołanie w tej sprawie zostało wniesione przez pełnomocnika dopiero dnia 30 listopada 2010 r.

Wskazując na powody nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ wskazał, iż w art. 162 § 1 i 2 O.p. określono przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, ażeby wniosek zainteresowanego o przywrócenie terminu mógł zostać uwzględniony. Powołany przepis zalicza do nich: uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu, złożenie przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz jednoczesne z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której był określony termin. W ocenie organu odwoławczego wskazane przesłanki nie zostały spełnione. Strona nie uprawdopodobniła swojej staranności oraz faktu, że przeszkoda była od niej niezależna i ustała w ciągu 7 dni przed dniem wniesienia podania o przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa, natomiast zdaniem organu postępowanie pełnomocnika charakteryzował brak należytej staranności, gdyż wiedząc o toczącym się postępowaniu podatkowym musiał liczyć się z tym, że w trakcie jego nieobecności mogą być mu doręczane pisma w tej sprawie. Profesjonalny pełnomocnik podatnika - udając się na urlop, nie zapewniając dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy swej kancelarii, dopuścił się niedbalstwa. W takiej sytuacji powołanie się na pobyt za granicą, zawiadomienie o wyjeździe listonosza, a dodatkowo wskazywanie, że w awizowanych przesyłkach nie było przedmiotowej decyzji, nie może, w ocenie organu, stanowić przesłanki do automatycznego przywrócenia uchybionego terminu.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 150 § 2, art. 162 § 1, art. 217 § 2 i 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 78 w zw. z art. 2 i 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie wykazał, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi. Tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dla uznania skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym organ musi wykazać, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W ocenie pełnomocnika całkowicie nieuprawnione są stwierdzenia organu, dotyczące niedbalstwa pełnomocnika w wykonywaniu jego zawodowych obowiązków. Nie ma on przecież obowiązku informowania organów o swej nieobecności pod adresem prowadzonego biura. Powołując się na swą długoletnią praktykę pełnomocnik wskazał, że już kilkukrotnie organy otrzymawszy z powrotem skierowaną do niego korespondencję, ponawiały procedurę doręczenia nie bacząc na regulację powołanego przez organ przepisu art. 150 O.p.

W dalszej kolejności powołano się na przeciągające się w sprawie postępowanie, które uniemożliwiało pełnomocnikowi racjonalną ocenę, kiedy będzie mógł skorzystać z prawa do wypoczynku. Zwrócono również uwagę, iż organ zaniedbał ustalenia, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazano przyczynę, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. Pozbawione tych elementów uzasadnienia rozstrzygnięcia nie spełniają dyspozycji art. 217 § 2 i 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W tym kontekście pełnomocnik podkreślił raz jeszcze, że nie otrzymał żadnego awiza, na które powołuje się organ podatkowy, a jeśli zwrócona przesyłka zawiera wymagane adnotacje o pozostawieniu awiza w skrytce pełnomocnika, to jest to informacja nieprawdziwa. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygając w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu organ winien był mieć na względzie, iż "doręczyciele pocztowi nie są idealni i także popełniają błędy". W uzasadnieniu skarg pełnomocnik wielokrotnie wskazywał również, iż interpretując przepisy prawa organ podatkowy zaniedbał zdroworozsądkowej oceny zaistniałej sytuacji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi. Odwołał się do dyspozycji art. 150 O.p. i zawartej w nim regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego wskazując, że do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w tym artykule może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Zdaniem składu orzekającego w sprawie konieczne jest zatem wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. W tym kontekście podniesiono, iż dla uznania, że decyzja z dnia 30 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres, a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła pełnomocnika w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Te przesłanki zostały, zdaniem składu orzekającego w sprawie, niewątpliwie spełnione. Nie budzą bowiem wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do pełnomocnika oraz dat awizowania przesyłki w dniach 2 września i 10 września 2010 r. gdyż potwierdza je prawidłowo oznaczona koperta zawierająca sporną przesyłkę. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści zaskarżonych postanowień wskazując przy tym na prawidłowość obliczenia terminu do wniesienia odwołania oraz odniósł się do znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru podnosząc, iż w przypadku kwestionowania jego prawidłowości ciężar dowodu na okoliczność odmiennych twierdzeń spoczywa na pełnomocniku strony.

Sąd przytoczył art. 162 O.p. i stwierdził, że kluczowym dla sprawy było rozstrzygnięcie, czy niespełnienie przy doręczaniu któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. uzasadniało pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminowi. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po pierwsze zawiadomienie o czasowym wyjeździe pełnomocnika nie zostało skierowane do organu, lecz zgodnie z twierdzeniem samego pełnomocnika, jedynie do listonosza, co oznacza, że organ nie mógł dysponować bezpośrednią wiedzą o tym fakcie. Dodatkowo pełnomocnik nie starał się w żaden sposób choćby uprawdopodobnić, że w istocie zawiadomił listonosza o swej czasowej nieobecności. Sąd pierwszej instancji podzielił zdanie strony, iż prawo do wykorzystania urlopu wypoczynkowego jest niezbywalnym prawem pracownika wynikającym zarówno z art. 66 ust. 2 Konstytucji RP, jak i art. 152 Kodeksu pracy, jednakże chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niemożnością zapoznania się z kierowanymi do niego pismami, pełnomocnik winien był zawiadomić o fakcie wyjazdu przede wszystkim sam organ, czego jednak nie uczynił. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości w zaadresowaniu przesyłki do pełnomocnika strony Sąd skonstatował, że nie ulega wątpliwości, że na spornej przesyłce widniało również nazwisko samego pełnomocnika, a ten otrzymując adresowaną w ten sposób korespondencję mógł, a w każdym razie powinien był zdawać sobie sprawę z faktu, iż chodzi tu o sprawę, w której występuje jako przedstawiciel strony postępowania. Sposób zaadresowania przesyłki uchybiał więc nie tyle przepisom postępowania, co bardziej ogólnie przyjętym zasadom metodologii działania organów administracji publicznej, a uchybienie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, że w identyczny sposób adresowano na pełnomocnika już wcześniejszą korespondencję w toku postępowania, jak choćby zawiadomienie z dnia 17 sierpnia 2010 r. czy wszelkie późniejsze przesyłki w sprawie, a ten odbierając je, nie podnosił zastrzeżeń do takiego sposobu działania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj.:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną argumentacją nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

b) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 z późn.zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121, art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 150 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie wskazała, iż nie otrzymała żadnego awiza dotyczącego listu zawierającego decyzje organu. W ocenie podatników organy i Sąd pierwszej instancji nie odnieśli się do tego faktu, nie poczyniły żadnych ustaleń. Zdaniem pełnomocnika strony z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (przykładowo z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Pocztowego nr 57 w W.) wynika, że w dniu 17 września 2010 r. żadna przesyłka adresowana do pełnomocnika skarżących nie została do organu zwrócona. Ponadto skarżący wskazali na nieprawidłowy sposób adresowania przesyłek do nich kierowanych, niezgodny z przepisami pocztowymi (Zarządzeniem nr 137 Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej z dnia 21 września 2005 r.) oraz niewłaściwy sposób pozostawiania awiza (obok skrzynki pocztowej), a także na sprzeczne informacje, które widnieją na potwierdzeniu odbioru. Uchybienia te, w ocenie pełnomocnika podatników, nie pozwalają na przyjęcie, że sporna przesyłka została skutecznie doręczona skarżącym w trybie art. 150 O.p., a wobec powyższego twierdzenia, iż pełnomocnik nie dołożył należytej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków należy uznać za bezzasadne. W konsekwencji, zdaniem strony, nieprawidłowości te doprowadziły do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów ustaw Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Trafnie skarżący zarzucili naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.150 O.p. Wprawdzie przywołany jako pozostający w związku z przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art.150 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (trzech paragrafów, z których jeden składa się z dwóch punktów), jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość wszelkich czynności podjętych przez operatora pocztowego w ramach doręczenia zastępczego z uwagi na to, że nie można bez wątpliwości stwierdzić, kogo operator pocztowy uznał za adresata przesyłki zawierającej decyzję administracyjną i kogo o jej nadejściu zawiadomił.

Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu nadzwyczajnym, wszczętym w wyniku wniosku skarżących o wznowienie postępowania, byli ono reprezentowani przez pełnomocnika. Zgodnie z art.145 § 1 O.p., gdy strona jest reprezentowana przez przedstawiciela, pisma doręcza się temu przedstawicielowi. Oznacza to, że o ile adresatem decyzji pozostaje nadal strona, o tyle korespondencja, jaką organ kieruje do strony winna być adresowana na jej pełnomocnika.

Ordynacja podatkowa, tak jak większość przepisów proceduralnych, przewiduje instytucję doręczenia zastępczego. W przypadku, gdy nie można doręczyć pisma bezpośrednio adresatowi bądź osobom wskazanym w art.149 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art.150 § 1 pkt 1 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce operatora. Powtórnego zawiadomienia dokonuje się w przypadku nieodebrania przesyłki w terminie 7 dni (art.150 § 1a O.p.). Zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia kresu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.150 § 2 O.p.). Instytucja doręczenia zastępczego ma zapobiegać unikaniu odbierania korespondencji od organu przez adresatów (strony postępowania lub ich pełnomocników). Doręczenie takie wywołuje takie same skutki, jak doręczenie bezpośrednie, a więc również ma wpływ na bieg terminów procesowych i ustawowych. Z uwagi na skutki przyjętej fikcji doręczenia, uznanie doręczenia zastępczego za dokonane wymaga spełnienia wszelkich warunków, określonych w art.150 O.p.

Z załączonej do akt koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru, w której wysłano odpis decyzji wynika, że w miejscu adresatów wymieniono A. i R. M. z dopiskiem, że są ono reprezentowani przez W. S.. Adres wskazany jako adres do doręczeń był adresem kancelarii pełnomocnika. Z adnotacji doręczyciela i pracownika poczty, zamieszczonych na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana (2 i 10 września 2010 r.), a następnie 17 września 2010 r. operator pocztowy zwrócił ją nadawcy (organowi) z adnotacją, że nie została ona odebrana w terminie. Z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego, w którym przesyłka miała być złożona i który to urząd dokonał jej zwrotu do nadawcy, stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika strony wynika, że w dniu 17 września 2010 r. urząd ten nie zwracał żadnej przesyłki adresowanej do pełnomocnika skarżących. Pełnomocnik konsekwentnie też utrzymuje, że nie otrzymał żadnego z zawiadomień o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję.

Opisany sposób zaadresowania przesyłki nie pozwala na ustalenie, kogo (którego z adresatów przesyłki) zawiadomiono o jej nadejściu i złożeniu pisma w placówce operatora. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w przypadku strony reprezentowanej przez pełnomocnika pisma powinny być kierowane do tego ostatniego. Uznał jednakże, że sposób zaadresowania przesyłki (wymienienie na pierwszym miejscu personaliów stron), odpowiadający nie tyle przepisom, co "zasadom metodologii działania organów administracji publicznej" (tak w uzasadnieniu wyroku), nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, skoro wcześniejsze, tak samo adresowane przesyłki, były odbierane przez pełnomocnika. W ocenie Sądu (opartej na przypuszczeniu, że nie była to pierwsza przesyłka, którą ten doręczyciel doręczał do kancelarii pełnomocnika skarżących) miał zapewnie świadomość, że adresatem przesyłki był pełnomocnik skarżących. Stanowisko Sądu jest nietrafne. Nieprawidłowe (niezgodne z art.145 § 1 in fine O.p.) zaadresowanie przesyłki mogło mieć niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie terminu doręczenia decyzji było decydujące dla ustalenia, czy skarżący złożyli w terminie odwołanie od decyzji, a także miało znaczenie przy ocenie zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Podkreślić należy, że w przypadku naruszenia przepisów postępowania sąd winien uchylić decyzję lub postanowienie wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć (potencjalnie) wpływ na treść rozstrzygnięcia. Taki wpływ naruszenia, polegającego na wadliwości doręczenia zastępczego z uwagi na brak pewności, kogo doręczyciel uznał za adresata przesyłki i kogo zawiadomił o jej nadejściu, został wykazany przez pełnomocnika skarżących nie tylko poprzez wykazanie wadliwości zaadresowania przesyłki, ale także poprzez złożenie pisma, zawierającego wyjaśnienia, jakich udzielił pełnomocnikowi skarżących naczelnik urzędu pocztowego, w którym przesyłka została złożona po awizacji. Naczelnik ten zaprzeczył, aby w dniu wskazanym na kopercie, została zwrócona jakakolwiek awizowana przesyłka, kierowana do pełnomocnika skarżących. Zaprzecza to stanowisku Sądu, że doręczyciel miał świadomość, komu ma doręczyć przesyłkę i zawiadomił o jej nadejściu pełnomocnika. Nie można przerzucać na pracownika operatora pocztowego obowiązku ustalania komu, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, należy doręczyć przesyłkę adresowaną do trzech osób (w tym pełnomocnik wskazany jest jako ostatni). To obowiązkiem organu jest takie zaadresowanie korespondencji, aby nie było wątpliwości co do osoby adresata i to on winien wiedzieć, do kogo zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przesyłka powinna być kierowana. Naruszenie art.150 O.p., a w szczególności § 2 tego przepisu przyjmującego fikcję doręczenia, mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie tego uchybienia skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten ponownie oceni, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art.150 O.p., legalność postanowień stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania i odmawiającego przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Niezasadne są pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim, stosując wadliwy środek kontroli (oddalając skargę zamiast jej uwzględnienia) i przedstawiając błędnie stan faktyczny Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.3 p.p.s.a. i art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zarzut ten jest nie tylko nietrafny, ale także (w zakresie dotyczącym naruszenia art.3 p.p.s.a.) nieprecyzyjny, bowiem nie wskazano jednostki redakcyjnej art.3 p.p.s.a., który miałby zostać naruszony przez Sąd. Przepisy te regulują właściwość sądu administracyjnego, a także kryterium, jakie stosuje on w ramach kontroli działalności administracji publicznej. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji działał w granicach swojej kognicji, dokonywał kontroli działalności administracji publicznej w wyniku wniesienia skargi na postanowienie, wymienione w art.3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a kryterium kontroli stanowiła zgodność zaskarżonych postanowień z prawem. Wadliwego wyniku dokonanej kontroli nie można uznać za naruszenie wskazanych wyżej przepisów.

Nie doszło także do naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 180 § 1, art.187 § 1, art.191 w zw. z art.122 i art.121 § 1 i art.228 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe nie dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, a jedynie wadliwie uznały, że ustalony stan faktyczny pozwala na uznanie skutku doręczenia zastępczego. Nie stwierdzały także niedopuszczalności odwołania (art.228 § 1 pkt 1 O.p.), a uchybienie terminu do wniesienia odwołania (art.228 § 1 pkt 2 O.p.).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Powołany przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z nich jest przedstawienie zwięzłego stanu sprawy. W tej części uzasadnienia sąd winien przedstawić dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Sąd w zaskarżonym wyroku wymogom tym sprostał. Nawet jeżeli przyjęte przezeń ustalenia faktyczne nie odpowiadałyby rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie stanowiłoby to o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39).

Nie doszło także do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim stawiając zarzut naruszenia tego przepisu skarżący winien wskazać, naruszenia jakiego przepisu sąd pierwszej instancji nie zauważył, a którego to uchybienia nie wskazano w skardze. W tym wypadku spór dotyczył prawidłowości uznania decyzji za doręczoną w sposób zastępczy i skutków tego doręczenia. Wszystkie te kwestie Sąd pierwszej instancji rozważył, zbadał i ocenił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 i § 4 w zw. z § 3 ust.2 pkt 2 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).