Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 626/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.100.2022.1.MZ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. przyznaje radcy prawnemu K. J. wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w kwocie 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym VAT.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko M. K. (wnioskodawczyni, skarżącej) przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2022 r., dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny środków pieniężnych – jest nieprawidłowe.

Jak wynika z treści interpretacji, wnioskodawczyni opisała w stanie faktycznym, że nabyła w dniu 18 października 2020 r. nieruchomość. Cenę zakupu (za wyjątkiem części kwoty, którą wnioskodawczyni przekazała przy zawarciu umowy przedwstępnej) uiścił jej syn, dokonując jednocześnie na rzecz wnioskodawczyni darowizny tych środków pieniężnych, której wyłącznym celem było sfinansowanie zakupu. Środki te zostały przekazane przez syna bezpośrednio na rachunek zbywcy nieruchomości.

Na tle tego stanu faktycznego wnioskodawczyni postawiła zagadnienie, czy wpłata na rzecz obdarowanego należności pieniężnej na konto bankowe jego wierzyciela spełnia warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Jej zdaniem warunek ten został spełniony. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, w których podkreślano potrzebę dokonywania wykładni celowościowej omawianego przepisu ustawy podatkowej, w tym zasadniczego celu dokumentowania darowizny pomiędzy osobami najbliższymi, jakim jest zapobieżenie fikcyjnym umowom darowizny.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.) oraz art. 888 § 1 k.c. Wskazał, że darowizna podlega co do zasady opodatkowaniu. Kryteriami zwolnienia darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, w przypadku środków pieniężnych środków pieniężnych są, poza warunkami o charakterze podmiotowym i wartościowym: zgłoszenie o nabyciu własności środków pieniężnych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zdaniem organu, literalne odczytanie wskazanej normy prawnej wskazuje, że środki muszą zostać przekazane w drodze darowizny przez wskazane w przepisie osoby i w sposób ściśle określony. Art. 4a u.p.s.d. nie pozwala więc skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty na rzecz osoby trzeciej, gdyż nabycie nie jest udokumentowane w taki sposób, jak wskazuje to art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Jeżeli więc przedmiot darowizny zostanie przekazany bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej, zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. nie będzie miało zastosowania.

Organ zauważył, że zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą warunek ten uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Takie subkonta wyodrębniane są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów czy spółdzielni mieszkaniowych. W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuje.

Organ stanowczo wskazał, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez wnioskodawczynię wyrokach sądów administracyjnych, zaś wskazane we wniosku interpretacje indywidualne są obecnie weryfikowane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pod kątem ich ewentualnej zmiany.

M. K. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 4a ust. 3 tej ustawy przez niewłaściwe jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że fakt dokonania darowizny pomiędzy osobami najbliższymi (zstępnym i wstępnym) jest bezsporny. Umowa darowizny jest ważna i została wykonana z chwilą spełnienia świadczenia. Skarżąca dokonała w terminie zgłoszenia tej darowizny we właściwym urzędzie skarbowym. Gdy urząd wezwał ją do zapłaty podatku, poinformowała o zamiarze wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca argumentowała, że stanowisko organu bazuje wyłącznie na wykładni gramatycznej. Organ zignorował charakter art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., będącego normą celu publicznego. Wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu przyświecającego ustawodawcy, jakim była ochrona interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, bez względu na techniczne kwestie fizycznego wykonania darowizny środków pieniężnych. Udokumentowanie darowizny jest jedynie wymogiem natury technicznej. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego, co potwierdza orzecznictwo. Obowiązek dokumentacji ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom, a nie tworzyć barierę dla korzystania ze zwolnienia. Ustawodawcy nie chodziło bowiem o zróżnicowanie możliwości zastosowania zwolnienia w zależności od sposobu przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Podkreślił, że fakt udokumentowania darowizny jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu, wniosek taki wynika z wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Obciążenia podatkowe są natomiast kształtowane przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle, bowiem są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Warunki zwolnienia podatkowego zapewniać mają szczelność systemu podatkowego (organ odniósł się do druku sejmowego nr 736, zawierającego projekt zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn) i wyeliminowanie wszelkich wątpliwości dotyczących legalności źródła środków objętych czynnością darowizny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a tym samym i w skardze) podatniczka domagała się wykładni jednego z warunków zwolnienia od podatku od spadków i darowizn zawartych w art. 4a u.p.s.d., polegającego na udokumentowaniu otrzymania darowanych środków pieniężnych, w opisanych przez siebie okolicznościach stanu faktycznego. Zdaniem organu, przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 (w tym i te wskazane w pkt 2 przepisu) należy odczytywać literalnie i ściśle. W ocenie podatniczki z kolei, warunki związane z udokumentowaniem darowizny posiadają swój zasadniczy cel, który z punktu widzenia wykładni powinien być przez organy podatkowe uwzględniany.

W myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W ocenie Sądu, sporny w niniejszej sprawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie podatkowe od konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy interpretować zgodnie z jego treścią, ale z jednoczesnym uwzględnieniem konstytucyjnych standardów, a także roli i celu takiego rozwiązania w obrocie prawnym. W tym zakresie Sąd przyłącza się do znakomitej części orzecznictwa administracyjnego, w którym – na tle różnorodnych stanów faktycznych – rozważano sposób odkodowania wskazanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11 wskazał, że "użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 §1 k.c.), przez darczyńcę na rachunek obdarowanego". Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. także wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2104/15 i cytowane tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2104/15, NSA przyjął, nawiązując do swego wcześniejszego orzecznictwa, że "skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliżej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy nie budzi żadnych wątpliwości jej przekazanie. Wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Istotne jest zatem, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w tym przepisie faktycznie miała miejsce".

Jak z kolei przyjęto w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/17, skoro "organy podatkowe nie kwestionowały tych ustaleń, to jest faktu dokonania darowizn przez ojca na rzecz syna", to "stan faktyczny winien być (...) przyporządkowany pod normę prawną zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tak więc o tym, czy obdarowany uzyska zwolnienie od podatku poprzez zadośćuczynienie wszystkim ustawowym przesłankom przewidzianego zwolnienia winno pozostawać wyłącznie w jego gestii i być uzależnione od jego zachowania. Za takim zapatrywaniem na przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymogi zwolnienia podatkowego w odniesieniu do darowizny środków pieniężnych przemawia k.c. w art. 890 § 1 zd. 2, skoro umowa taka staje się skuteczna, o ile tylko przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione". Podobne zapatrywanie wynika z wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2378/17. Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, utrwalone poglądy sądownictwa, jakkolwiek nie mają charakteru prawotwórczego, mają zasadnicze znaczenie dla sposobu rozumienia określonej normy prawnej, zaś organy podatkowe powinny doświadczenia te respektować. Nie oznacza to oczywiście bezwarunkowej zgody na przyjętą w tych rozstrzygnięciach linię orzeczniczą, ale wymaga odniesienia się do niej w relatywnych stanach faktycznych. Linia orzecznicza wyznacza bowiem określoną wykładnię przepisów, które z punktu widzenia osoby domagającej się wydania interpretacji indywidualnej, nastręczają problemów z ich odkodowaniem. Orzecznictwo ma w tym wypadku, wbrew stanowisku organu, znaczenie zasadnicze. Skoro bowiem – zgodnie z art. 14da O.p. - orzecznictwo sądów może wywołać działanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kierunku zmiany z urzędu interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych, to tym samym orzecznictwo to powinno być równie istotne dla organu wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym. Prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy tak odczytywany przepis będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie wynikają z wykładni systemowej (w tym z kontekstu konstytucyjnego) oraz funkcjonalnej (przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji). W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.).

Omawiany przepis ustawy podatkowej ma głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o ile nabycie odpłatne - bez względu na formę prawną – pozostaje domeną stosunków handlowych, o tyle nabycie pod tytułem darmym - co ma swoje nie tylko społeczno-gospodarcze, lecz i emocjonalne uzasadnienie – najczęściej dochodzi do skutku właśnie na gruncie stosunków rodzinnych (Aleksy Goettel (w: ) Mieczysław Goettel (red.), Mariola Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, wyd. ABC 2011; por. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/17, z 18 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2377/17, z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3954/17 i przywołane tam orzecznictwo). W ustawie o podatku od spadków i darowizn przyjęto ogólne kryterium prawno-ekonomiczne, w myśl którego to nabywca rzeczy lub prawa majątkowego staje się podatnikiem. W systemie podatków zasilających budżety samorządowe, to właśnie podatek od spadków i darowizn ma najbardziej prorodzinny charakter. Koncepcja podatku od spadków darowizn opiera się na założeniu, że im stopień bliskości jest większy, tym obciążenie podatkowe powinno być mniej dotkliwe. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.).

Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ bezzasadnie zawęził rozwiązanie przyjęte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów. Nie przedstawił przekonujących argumentów, uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych od darczyńców na dobro obdarowanego. Zastosowana wykładnia językowa, która w efekcie prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konstytucyjna zasada równości stanowi nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny, a zarazem dopuszcza traktowanie sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. W polskim orzecznictwie konstytucyjnym charakter "klasyczny" przysługuje niezmiennie formule, użytej w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U 7/87), w myśl której: "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (por. też orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13). Konsekwencją ustalenia "podobieństwa" podmiotów (sytuacji) jest uznanie, że odmienne ich traktowanie (w regulacjach prawnych bądź w praktyce stosowania prawa) prowadzi w zasadzie do naruszenia nakazu równego traktowania, chyba że znajduje uzasadnienie w odpowiednio przekonywających argumentach. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). Każda klasyfikacja, zróżnicowanie musi być rozpatrywane na tle całokształtu wolności i praw zagwarantowanych jednostce konstytucyjnie. Jednocześnie rozumienie zasady równości w znacznym stopniu wynika z dziedziny stosunków, jakich dotyczy regulacja prawna wprowadzająca określone zróżnicowanie (por. szerzej Komentarz do art. 32 Konstytucji RP, red. L. Garlicki, M. Zubik, LEX).

W niniejszej sprawie należy też mieć na uwadze stanowisko Ministra Finansów przyjęte w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2012 r., według której w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, warunek określony w art. 4a pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy (Dz.Urz.MF.2012.9). Uregulowana w tej interpretacji sytuacja jest analogiczna z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych do badanej w niniejszej sprawie – we wniosku wskazano bowiem, że darowizna pieniężna pochodzić będzie od syna skarżącej, który należność tę (w wykonaniu umowy darowizny) przekaże bezpośrednio wierzycielowi obdarowanej, z którym ta zawarła umowę sprzedaży nieruchomości, w wykonaniu tej właśnie umowy (zapłaty części ceny za nieruchomość). W interpretacji ogólnej nie ma zastrzeżenia, które czyni organ w niniejszej sprawie, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest dokonanie wpłaty na urządzone dla obdarowanej subkonto. Zasadniczą jest okoliczność, że darowizna trafia do majątku obdarowanego poprzez fakt, że darczyńca spełnia za niego świadczenie, do którego ten jest bezspornie zobowiązany, co obdarowany jest w stanie odpowiednio wykazać wobec organu podatkowego.

W związku z tym, w ocenie sądu, z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej standardy konstytucyjne, nie można zgodzić się z organem w tej mierze, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (na rachunek wierzyciela obdarowanego), ale dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem Sądu, istota tej przesłanki polega wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego.

Według Sądu, argumentacja przyjęta przez organ nie daje się również pogodzić z celami spornej przesłanki zwolnienia podatkowego, co zasadnie podkreślono w skardze. Ma ona stanowić dla organu podatkowego instrument, pozwalający bez dużego nakładu sił i środków zweryfikować rzetelność umowy darowizny i przepływu środków finansowych. Tymczasem, zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu (co do zasady) pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.

Stanowisko, za jakim zasadnie opowiada się podatniczka, nie bazuje przy tym na wykładni rozszerzającej analizowanej przesłanki zwolnienia podatkowego. Trzeba bowiem zauważyć, że ustawodawca wymieniając w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposoby udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, nie posłużył się słowami "tylko", "jedynie", "wyłącznie" czy ich synonimami (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 191 i nast.). Wobec tego, wymieniając określone sposoby udokumentowania czynności, ustawodawca jednocześnie nie wykluczył innych o równoważnym znaczeniu z punktu widzenia interesu fiskalnego.

Dopóki zatem organy podatkowe nie podważą pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku, brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego według skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. (tak: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/17), a zatem stanowisko wyrażone przez organ interpretujący nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne wyrażone w wyroku.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o przyznaniu ustanowionemu w drodze prawa pomocy pełnomocnikowi w osobie radcy prawnego wynagrodzenie za świadczoną usługę na podstawie § 21 ust. 1 lit c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1715).