Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2641/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c par 1 i 2 w zw. z art. 14 b par 1 i 3, art. 121 par. 1, art. 169 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 134 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. R. sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku z 2 kwietnia 2013r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") przedstawiła stany faktyczne i zdarzenia przyszłe i wskazała, że jest sp. z o.o., opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski; prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek przez sieć Internet oraz krótkie wiadomości tekstowe (SMS), opierając się na złożonych systemach informatycznych; od początku działalności (2009r.) udziela pożyczek na okresy nie przekraczające 30 dni, choć nie wyklucza w średnim lub dłuższym terminie wydłużenie okresu, na jaki udziela pożyczek. Spółka zawarła umowę grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców z towarzystwem ubezpieczeń i ubezpieczeniem obejmuje klientów (pożyczkobiorców), przy każdej zaciąganej pożyczce, na okres od dnia zaciągnięcia pożyczki do dnia jej spłaty (okres podstawowy), na podstawie oświadczeń o przystąpieniu do ubezpieczenia, na wypadek śmierci. Ochrona ubezpieczeniowa przysługuje także, gdy przedłuży się okres spłaty pożyczki lub klient będzie się opóźniał ze spłatą pożyczki po terminie (okres zalegania ze spłatą pożyczki). Zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego motywowane jest wieloma czynnikami biznesowymi, m.in.: 1) dodatkowym uatrakcyjnieniem produktu pożyczkowego, oferowanego przez Spółkę przez pomoc w uzyskaniu przez klienta ochrony ubezpieczeniowej na życie, 2) zabezpieczenia pozycji finansowej Spółki - wskutek zapisów przewidzianych w treści porozumienia pomiędzy Spółką a klientem, ta pierwsza jest uprawniona do odebrania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci klienta i potrącenia z niespłaconą częścią pożyczki; 3) pozyskaniem przez Spółkę dodatkowego przychodu z tytułu opłaty za dodatkowe usługi (np. administracyjne) świadczone przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie odrębnej umowy z zakładem ubezpieczeń. W konsekwencji, zawarcie umowy ubezpieczenia służy m.in. zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki i uzyskiwaniu przez nią różnych przychodów. Umowa ubezpieczenia grupowego stanowi specyficzny rodzaj stosunku ubezpieczeniowego, o którym mowa w art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16. poz. 93 ze. zm.; dalej zwana: "k.c."), w którym występują: zakład ubezpieczeń (ubezpieczyciel), Spółka (ubezpieczający) i klient (ubezpieczony). Zgodnie z k.c., podmiotem prawnie zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej jest wyłącznie Spółka. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie do Spółki, a nie jej klientów (art. 808 § 2 k.c.). Spółka płaci składkę zakładowi ubezpieczeń w imieniu własnym za okres, w którym ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej. Przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii ewentualnego żądania przez Spółkę zwrotu kosztów składki od klienta, więc w odrębnej umowie ta kwestia jest uregulowana. Możliwe są co najmniej trzy różne sytuacje, dotyczące wysokości kosztów składki ubezpieczeniowej, jakie klient zwraca Spółce: 1) zwrot całkowity kosztu składki odprowadzonej przez Spółkę do zakładu ubezpieczeń; 2) zwrot częściowy, niższy niż składka odprowadzona, 3) brak zwrotu składki przez klienta, gdy Spółka ją odprowadziła.

W dwóch ostatnich przypadkach Spółka w sensie ekonomicznym kalkuluje ponoszony koszt w cenę świadczonych przez siebie różnych usług (nie ponosi strat z tego tytułu). Jeśli klient jest zobowiązany do zwrotu składki: 1) Spółka nie potrąca kosztu składki ubezpieczeniowej z kwoty pożyczki, 2) pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w ustalonym terminie.

Spółka od zakładu ubezpieczeń otrzymuje dodatkowo prowizję. Nie jest przekazicielem, pośrednikiem czy inkasentem składki należnej od klienta na rzecz zakładu ubezpieczeń; składkę uiszcza wyłącznie w imieniu własnym, a nie w imieniu ubezpieczonego. Porozumienie Spółki i pożyczkobiorców o zwrocie kosztów składki ma niezależny i wtórny charakter, stanowi osobną podstawę prawną do żądania zapłaty kwot. Zwrot kosztów składki jest u Spółki przysporzeniem definitywnym, trwałym oraz zwiększa aktywa Spółki.

W związku z tym Spółka zapytała czy:

1) momentem uzyskania przychodu z tytułu pobranego zwrotu kosztu składek ubezpieczeniowych od pożyczkobiorców- będących klientami Spółki jest moment otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p.")?

2) negatywna odpowiedź na pytanie pierwsze, czy za moment uzyskania przychodu z tytułu zwrotu składki ubezpieczeniowej otrzymywanego od klientów należy uznać moment wystawienia przez Spółkę faktury, jednak nie później niż moment uregulowania przez pożyczkobiorcę należności z tytułu zwrotu kosztu składki ubezpieczeniowej, na podstawie w art. 12 ust. 3a u.p.d.p.?

3) składka odprowadzana przez Spółkę w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń stanowi jej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.?

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka przyjęła, że nie będzie miał do niej zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.p. i podniosła, że ubezpieczenie grupowe pożyczkobiorców (art. 808 § 1 k.c.) jest pewną formą bancassurance - współpracy instytucji finansowych (banków, firm pożyczkowych) oraz ubezpieczycieli przy oferowaniu produktów ubezpieczeniowych (ubezpieczeń na życie, od następstw nieszczęśliwych wypadków itd.), zazwyczaj na podstawie umów ubezpieczenia grupowego zawartych na rachunek klientów instytucji finansowych. Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu (art. 808 § 2 k.c.). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.p.). Fundamentalną zasadą wynikającą z przepisów u.p.d.p. jest przyjęcie, iż przychodem należnym są tylko i wyłącznie te przychody, które są wymagalne przez podatnika, a zatem będące jego wierzytelnością, chociaż nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za przychody należy uznać wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób permanentny, a nie przejściowy.(por. wyrok NSA z 27 listopada 2003r. sygn. akt III SA 3382/02).

Pobrany zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej od klienta jest przychodem Spółki, gdyż: Spółka posiada wobec niego wierzytelność o zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej; spełnia warunek definitywności, w tym sensie, że raz otrzymany nie podlega zwrotowi na rzecz klienta, powiększa aktywa Spółki, która nie ma obowiązku przekazania kwoty otrzymanej od klienta innemu podmiotowi - płatność składki na rzecz ubezpieczyciela następuje wcześniej, na podstawie innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia) niż tytuł prawny otrzymania od klienta zwrotu kosztu składki (odrębne porozumienie, np. zawarte w treści umowy pożyczki).

Spółka, odwołując się do treści art. 12 ust. 3a u.p.d.p., stwierdziła, że kluczowe jest określenie, czy Spółka w związku z otrzymaniem zwrotu kosztów składki ubezpieczeniowej świadczy na rzecz klienta usługę i uznała, że z definicji usługi zawartej w słowniku języka polskiego wynika, że kontrahent powinien odnosić z niej chociażby potencjalną korzyść. Pożyczkobiorca w związku z przekazaniem Spółce kwoty pieniężnej nie otrzymuje korzyści od Spółki, która nie jest uprawniona do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Pobranie zwrotu kosztów ubezpieczenia nie wynika z usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta. "Faktyczną" usługę świadczy zakład ubezpieczeń, gdy udzieli ochrony. W związku z tym Spółka uznała, że art. 12 ust. 3a u.p.d.p. nie ma do niej zastosowania. Przychód z tytułu całości opłat za ubezpieczenie pobranych od pożyczkobiorców jest innym przychodem niż wymienione w ust. 3a i powinien być rozpoznany w momencie jego zainkasowania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p.

Spółka, odnosząc się do pytania 2, stwierdziła, że jeżeli jej stanowisko w pkt 1 będzie uznane za nieprawidłowe, to momentem uzyskania przychodu z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorcy jest moment wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania należności przez klienta (spółka nie świadczy usługi na rzecz pożyczkodawcy). Za datę powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p. uznaje się, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3c-3c, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W sprawie będzie to moment powstania przychodu - wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania należności, analogicznie, jak przy refakturowaniu usług. Stanowisko takie jest akceptowane przez organy podatkowe.

Pobranie zwrotu składki nie zawsze jest analogiczną sytuacją do klasycznego refakturowania usług, gdyż Spółka może pobierać zwrot składki w wysokości niższej, niż składka odprowadzona do zakładu ubezpieczeń. Przychód z tytułu zwrotu składki, jeżeli nie powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p. w momencie otrzymania zapłaty, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. z momencie wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania przez pożyczkobiorcę należności.

Spółka, odnosząc się do pytania 3 wskazała, że składka ubezpieczeniowa, jaką przekazuje w swoim imieniu do zakładu ubezpieczeń, finansując ją z własnych środków, stanowi jej koszt uzyskania przychodu, gdyż istnieje obowiązek prawny uiszczenia składki przez Spółkę jako ubezpieczającego w swoim imieniu (art. 808 § 2 k.c.), gdy klient nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztu składki. Zakład ubezpieczeń ma roszczenie o zapłatę składki wyłącznie do Spółki. Wydatek ten ma charakter definitywny. Zakład ubezpieczeń nie zwraca ww. wydatków Spółce na podstawie umowy ubezpieczenia. Uiszczona składka jest związana z uzyskiwaniem przychodów (zwrotu kosztu składek, prowizji z zakładu ubezpieczeń i innych opłat z tytułu pożyczki), ubezpieczenie zwiększa atrakcyjność pożyczki. Składka jest też związana z zabezpieczeniem źródeł przychodów, bo Spółką jest uprawniona do odebrania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci klienta i potrącenia z niespłaconą częścią pożyczki. Spółka, jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, w celu ograniczenia ryzyka braku spłat pożyczek, opłaca składkę ubezpieczeniowa, dąży więc do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi (zabezpieczenie źródła przychodów). Uiszczane składki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Brak zawarcia umowy ubezpieczenia mógłby doprowadzić do utraty płynności finansowej Spółki. Takie stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych dla firm pożyczkowych w podobnym stanie faktycznym (interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 28 września 2011r., sygn. ILPB4/423-222/11-2/ŁM).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2013r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie wszystkich pytań jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu streścił stany faktyczne i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację, powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.p., art. 14c § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") oraz uznał, że wydatki na składki odprowadzane przez Spółkę (ubezpieczający) do zakładu ubezpieczeniowego, w związku z grupowym ubezpieczeniem pożyczkobiorców nie mają na gruncie podatkowym charakteru kosztu definitywnego (rzeczywistego), bo wartość poniesionego wydatku zostaje podatnikowi zwrócona w postaci "pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorców", co stoi w opozycji z konstrukcją przychodów i kosztów podatkowych.

W sprawie istotnym jest zwrot składki podatnikowi (ubezpieczającemu), który opłaca składkę do zakładu ubezpieczeniowego w związku z umowami grupowego ubezpieczenia pożyczkobiorców. Nie ma znaczenie, że składkę zwraca pożyczkodawca, a nie zakład ubezpieczeniowy, do którego składka jest wpłacana oraz że wynika to z odrębnego porozumienia. Wprawdzie Spółka podejmuje działania zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów, ale nie każdy wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na realizowaną strategię biznesową - może być kosztem zmniejszającym podstawę opodatkowania. Argumentem nie może być obowiązek uiszczenia składki przez Spółkę w swoim imieniu (art. 808 § 2 k.c.), bo działania te wynikają z umów cywilnoprawnych, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów i przyjętym profilem działania biznesowego Spółki. Organy podatkowe nie mogą ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast oceniają wyłącznie ich skutki prawnopodatkowe. Skoro wydatki na składki odprowadzane przez Spółkę nie spełniają przesłanki definitywności kosztu, nie mogą zostać uznane na gruncie podatkowym za koszty uzyskania przychodu.

Minister Finansów zauważył, że w związku z ustawowym wymogiem istnienia związku przyczynowego między wydatkami i przychodami, w sprawie stwierdzić należy, że na gruncie podatkowym nie powstaje przychód z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorców (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p.). Przepis ten określa, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów stwierdził też, że w sytuacji zwrotu kosztu składek ubezpieczeniowych przez pożyczkobiorców (klientów Spółki) u Spółki nie powstaje przychód, a opisana we wniosku składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń nie stanowi jej kosztu uzyskania przychodu, bo nie spełnia przesłanki definitywności. która wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Minister Finansów podkreślił, że przywołany przez Spółkę wyrok NSA oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydano w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Nie mogą wiązać Ministra Finansów, a ich walor informacyjny, z uwagi na różnorodność spraw ma wątpliwy charakter. Interpretację indywidualną wydano, zgodnie z zakresem wyznaczonym przez pytania sformułowane we wniosku. Z uwagi na indywidualny charakter spraw rozpatrywanych w trybie art. 14b i nast. O.p., w kwestii skutków podatkowoprawnych związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę z tego tytułu prowizjami, będzie mógł się wypowiedzieć na podstawie odrębnego wniosku Spółki złożonego w tym zakresie.

3. Spółka nie godząc się z ww. interpretacją indywidualną, pismem z 26 lipca 2013r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie z 14 sierpnia 2013r., nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 lit. 6a u.p.d.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 12 ust. 3e u.p.d.p. (alternatywnie art. 12 ust. 3a u.p.d.p.) przez jego niezastosowanie; 3) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. przez jego błędne zastosowanie, 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu Spółka zasadniczo podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu prowadzonym przed Ministra Finansów. Stwierdziła też, że z orzecznictwa sądowego wynika, że "wydatek zwrócony" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. to ten sam wydatek, a nie taki sam wydatek, odpowiadający wartości poniesionego wydatku (wyroki: NSA z 1 grudnia 2005r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 455/09, WSA w Katowicach z 2 sierpnia 2004r. I SA/Ka 1616/03, 13 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Łd 877/07). Zwrot wydatku musi być bezpośrednio związany z samym wydatkiem. Zwrot składki ubezpieczeniowej przez pożyczkodawcę nie stanowi zwrotu odprowadzonej przez Spółkę składki do zakładu ubezpieczeń (dwa odrębne stosunki prawne). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych i zwróconych, niezaliczonych na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodów. Składki odprowadzone przez Spółkę nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., więc mogą być kosztem uzyskania przychodów.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z powodów w niej wskazanych.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie narusza prawo procesowe, w stopniu, który może mieć wpływ na wydaną interpretację indywidualną.

4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień:

a) z jakim momentem u Skarżącej Spółki można mówić o przychodzie:

- czy z dniem otrzymania przez Spółkę zapłaty zwrotu przez klienta Spółki – pożyczkodawcy składki ubezpieczeniowej na zbiorowe ubezpieczenie pożyczkodawców (art. 12 ust. 3e u.p.d.p.),

- czy też przychód ten powstanie z momentem wystawienia faktury, nie później niż uregulowanie należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.p.);

b) czy można mówić o koszcie uzyskania przychodu u Spółki w związku z tym, że Spółka odprowadzi we własnym imieniu składkę ubezpieczeniową do zakładu ubezpieczeń społecznych z tytułu zbiorowego ubezpieczenia pożyczkodawców, którą następnie "odzyska" od pożyczkodawców, albo w całości, albo w części, albo wcale.

Zdaniem Ministra Finansów skoro wydatki poniesiona na składki ubezpieczenia grupowego nie mają charakteru definitywnego – są zwracane skarżącej Spółce przez pożyczkodawców – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Minister Finansów uznał też, że u Spółki nie powstanie też przychód z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkodawców, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki uiszczana przez nią składka na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych ma charakter definitywny, a to że na podstawie odrębnego stosunku prawnego – porozumienia z pożyczkodawcą może być zwrócona w całości, w części lub wcale, nie oznacza, że nie można jej ująć w kosztach uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki Minister Finansów dokonał też błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. przez błędną wykładnię użytych w tym przepisie terminów: "niezaliczonych", "wydatek zwrócony" oraz pominą treść art. 16 ust. 1 u.p.d.p., a tym samym Minister Finansów zajął nieprawidłowe stanowisko w kwestii uzyskiwanych przychodów.

5. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, choć nie tylko z powodów wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie wziął pod rozwagę dwóch istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów pominął tą część stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w której Spółka wskazała, że nie otrzymuje od pożyczkodawcy zwrotu składki ubezpieczeniowej wcześniej przez nią poniesionej, albo, gdy otrzymuje tylko częściowy zwrot składki ubezpieczeniowej wcześniej zapłaconej.

W ocenie Sądu powyższe elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien rozpatrzeć z punktu widzenia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz zadanego przez Spółkę pytania: "czy opisania wyżej składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza wyłącznie w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń stanowi jej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Sąd ocenia, że pominięcie przez Ministra Finansów wyżej wskazanych okoliczności faktycznych w kontekście unormowania z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowi naruszenie dyspozycji przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p.

Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 14b § 2 O.p. stwierdza, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Z przepisu art. 14b § 3 O.p. wynika natomiast, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Skoro Minister Finansów pominął dwa z elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które opisała skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że wyraził w pełni prawidłowe stanowisko wraz z należytym uzasadnieniem prawnym. Skoro skarżąca Spółka wskazała w ww. wniosku okoliczności faktyczne, jej zdaniem istotne w sprawie, a Minister Finansów zajmując stanowisko nie odniósł się do tychże okoliczności należało przyjąć, że naruszył również art. 121 § 1 O.p.

Sąd zauważa również, że w sytuacji, gdyby Minister Finansów uznał, że skarżąca Spółka w sposób należyty nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie pewnych – wyżej wymienionych, dwóch elementów stanu faktycznego, a więc nie wypełniła w sposób należyty dyspozycji art. 14b § 3 O.p., powinien zastanowić się nad zastosowaniem art. Art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd, mając powyższe na względzie, stwierdza, że na tej podstawie trudno uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa procesowego, co przyczyniło się do nienależytej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - bez uwzględnienia okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych sprawy przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości natury procesowej niemożliwym czynią dokonanie przez Sąd ocen prawidłowości wykładni przepisów prawa – u.p.d.p. – przedstawionej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, a w szczególności czy dokonanie na rzecz Spółki przez pożyczkobiorców będących klientami Spółki zwrotu kosztu poniesionych przez Spółkę składek ubezpieczeniowych nie powoduje powstania u Spółki przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p.), a opisana we wniosku składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń nie stanowi jej koszt uzyskania przychodu, ponieważ co wykazano powyżej, nie spełnia przesłanki definitywności, która wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

7. Sąd, biorąc pod uwagę, powyższe rozważania, stwierdza, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).