Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1094/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi A spółka jawna S. i Z. z w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił "A" spółka jawna w B. – dalej: Spółka, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należ do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2007 r. w wysokości 14. 542,- zł.

Zaniżenie podatku należnego o kwotę 10.353,- zł było wynikiem tego, że spółka przy sprzedaży w kraju wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej stosowała nieprawidłowo stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, podczas gdy zdaniem organu, towary te podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Organ stwierdził bowiem, że produkty Spółki nie były towarami, o jakich mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej: uptu), należącymi do grup statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona sprzedawała wyroby z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), natomiast z obniżonej stawki podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 111 załącznika nr 3, korzystały poszczególne wyroby z ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10).

Spółka, wskazując na podstawę stosowania obniżonej stawki podatku, powołała się na atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "Cepelia"- o terminach ważności do 31.05.2007, 02.05.2007, 01.09.2007, 28.09.2007 r. – potwierdzające, że produkowane przez Spółkę wyroby mają charakter rękodzieła i należy je klasyfikować do grupy PKWiU 26.21.12-10.21 (22,23,29,91) jako wyroby z ceramiki zwykłej. W atestach tych dokonano zmiany charakterystyki oraz kwalifikacji statystycznej wyrobów Spółki w stosunku do atestów wydanych przed 01.05.2004 r., według których wyroby Spółki były wykonane z kamionki białej (PKWiU 26.21.12-30.00). W celu wykazania zasadności kwalifikacji swoich wyrobów do grupy PKWiU 26.21.12-10.21 (22,23,29,91) Spółka w piśmie z dnia 21 maja 2007 r. przedstawiła także sposób wytwarzania tych wyrobów. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii klasyfikacji statystycznej oraz właściwej stawki podatku VAT Spółka powołała się na szereg przedłożonych przez siebie dokumentów: pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10.02.2006 r., pismo GUS – Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. z dnia 12.01.2006 i 04.10.2006 r., pismo Ośrodka Informacji Normalizacji w W. z dnia 07.08.2006 r. (dotyczące Polskich Norm na wyroby "ceramika zwykła"), pismo z dnia 24.11.2005 r., z 13.07.2006 r. i z dnia 10.08.2006 r. z Instytutu Szkła i Ceramiki w W. oraz opinia tego Instytutu z dnia 14.07.2006 r.

Organ podatkowy I instancji, oparł się na powyższych dokumentach oraz na opinii uzupełniającej Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 10.08.2006 r. i opinii z dnia 08.07.2008 r., stwierdzającej, że zmiany w procesie produkcji (dotyczące stosowanych surowców) nie zmieniły znacząco właściwości wyrobów Spółki, a także odpowiedzi GUS – Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia 25.09.2008 r. W piśmie tym GUS wyjaśnił, że przy dokonywaniu klasyfikacji statystycznej do określonych grup i pozycji PKWiU bazą pojęciową jest Nomenklatura Scalona (SN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Jednocześnie organ statystyczny nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii przyporządkowania wyrobów Spółki do "ceramiki zwykłej" lub "wyrobów z kamionki" , wskazując, że informacje udzielane przez służby statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego, zaś ostateczne zakwalifikowanie towaru według PKWiU należy do producenta. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stanął na stanowisku, że PKWiU jako kryterium przyporządkowania przyjmuje rodzaj tworzywa, z jakiego wykonany jest wyrób. W oparciu o to kryterium i uwzględniając przedłożone opinie należało stwierdzić, że produkty Spółki, choć niewątpliwie posiadające walory artystyczne i częściowo wykonane ręcznie, należy zaliczyć do wyrobów kamionkowych (poz. 26.21.12-30.00 PKWiU). Odnosząc się do dostarczonej przez stronę w dniu 10.12.2008 r. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26.11.2008 r. organ stwierdził, że pozostaje ona bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczy innego podmiotu gospodarczego.

W odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 uptu, a także przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Wskazała, że materiał dowodowy został zebrany fragmentarycznie i oceniony dowolnie. Podniosła, że kilkukrotnie kontaktowała się również telefonicznie z Urzędem Statystycznym w Ł., gdzie otrzymała informację, że produkowane przez Spółkę wyroby należy kwalifikować do ceramiki zwykłej, zatem miała prawo oprzeć się na stanowisku prezentowanym przez organ statystyczny. Strona podkreśliła, że wydana na wniosek organu opinia biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W., na której zasadniczo organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jest niepełna, bowiem została wydana w oparciu o treść pytania zadanego przez Urząd Kontroli Skarbowej, które zmierzało do ustalenia "z jakiego tworzywa wykonane są wyroby skarżącej, pomijając sposób ich wykonania". Nie prowadzono przy tym żadnych badań, a jedynie oparto się na dwóch właściwościach: absorpcji wody i badaniach rentgenograficznych, które to parametry, zdaniem strony, nie pozwalały jednoznacznie określić, do jakiej grupy należy zaliczyć dany wyrób. Zdaniem Spółki o zaliczeniu wyrobów do odpowiedniego grupowania PKWiU, powinny również decydować: sposób ich wytworzenia (ręczny, maszynowy), a także walory dekoracyjno-użytkowe. Wskazała strona, że kryterium temu odpowiadają sprzedawane przez nią przedmioty, gdyż wywarzane są w technologii tradycyjnej (ręcznie), a zdobienia wykonuje się metodą stempelkową. Takie stanowisko zajmowała również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, przyznając atesty, zakwalifikowała przedmiotowe wyroby według grupowania PKWiU uprawniającego do obniżonej stawki podatkowej (wyroby z ceramiki zwykłej). Ponadto strona powołała się na pismo J. Zwierza z dnia 06.01.2009 r., w którym autor zakwestionował kryteria oceny wyrobów ceramicznych, jakimi w w/w opinii kierował się Instytut Szkła i Ceramiki w W. podnosząc m.in., że klasyfikacja wyrobów "...w oparciu o pomiar absorpcji wodnej jest niejednoznaczna i często nie ma znaczenia...", z także, iż "...istnieją obszary wspólne stosowania różnych glin (...) z których można produkować różne rodzaje ceramiki...". Zdaniem strony powyższe dowodzi, że w niniejszym postępowaniu organ naruszył zasady określone w art. 122 i 187 o.p., jak również art. 191 o.p. W konsekwencji wbrew ustalonym faktom i zebranym dowodom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że produkowane przez spółkę przedmioty winny być zaliczone do wyrobów kamionkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. powołaną na wstępie decyzją z dnia[...]r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, powołując się na odpowiednie zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz objaśnienia do – powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) stwierdził, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki. Dlatego też przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogło mieć stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej (KKAiE), która zaliczając produkty spółki do wyrobów z ceramiki zwykłej, nieprawidłowo kierowała się regułą podziału na wyroby z ceramiki zwykłej i szlachetnej, a w konsekwencji wyroby z kamionki zaliczyła do ceramiki zwykłej. Przy kwalifikowaniu w ramach PKWiU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury tej Klasyfikacji. Dlatego też bazując na podziale PKWiU, według kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego oraz opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie, zasadne było przyjęcie, że skoro spółka produkuje wyroby ceramiczne z kamionki, to nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, które według treści załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 111 załącznika), właściwe jest dla wyrobów z ceramiki zwykłej. Posiadanie atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej było tylko jednym z warunków obniżonego opodatkowania, obok rodzaju wyrobu, określonego według odpowiedniego symbolu PKWiU. Wpływ na klasyfikowanie nie miał przeto rękodzielniczy charakter wyrobu, czy też tradycyjny sposób wytwarzania.

Zdaniem organu podatkowego za koniecznością precyzyjnego wyróżniania wyrobów ceramicznych przemawia zmiana stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, gdyż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z preferencyjnego opodatkowania (według stawki 3%) korzystały wyroby ceramiczne oznaczone symbolem PKWiU 26.21.12, to jest (zastawy stołowe) zarówno z ceramiki zwykłej, jak i z kamionki, podczas gdy obecnie zakres przedmiotowy wyrobów został zawężony i obejmuje wyroby klasyfikowane według PKWiU 26.21.12-10.21 (oraz równorzędne -.22, -.23, -.29, -.31), to jest wyroby z ceramiki zwykłej. Podkreślił także organ, że w poprzednim okresie Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna opisywała wyroby spółki według PKWiU właściwego dla wyrobów z kamionki, natomiast po 30.04.2004 r. symbole PKWiU dla produkowanych wyrobów zostały zmienione na odpowiadające wyrobom z ceramiki zwykłej, podczas gdy z oświadczeń strony wynikało, że wprowadzenie nowych symboli nie wiązało się ze zmianą stosowanych w produkcji surowców i technologii. Z kolei zmiana surowców na przełomie lat 2006/2007 nie miała wpływu na zmianę klasyfikacji PKWiU. W opinii organu zmiana symboli PKWiU nie wynikała zatem ze zmiany asortymentu produkcji, ale ze zmiany stanu prawnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu według PKWiU należy do producenta, stąd też posiadanie stanowiska Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie zwalniało spółki z ustalenia podatku w prawidłowej wysokości. Z kolei opinie statystyczne, jako dowód w sprawie, podlegają ocenie organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 uptu poprzez przyjęcie, że wyroby wytwarzane przez skarżącą nie podlegają preferencyjnemu, gdyż organ bezpodstawnie nie zaliczył ich do grupy wskazanej w poz. 111 załącznika nr 3 douptu, na skutek czego określił Spółce niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2007. Wskazał, że organ podatkowy I instancji – zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23.01.1997 r. sygn. Akt 1047/96 nie posiadał żadnych uprawnień w zakresie klasyfikacji statystycznej, zaśa jednocześnie, mimo nieuzyskania z GUS - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. odpowiedzi na pytanie co do wpływu, jaki na klasyfikację PKWiU wyrobów ceramicznych ma sposób ich wykonania oraz fakt zdobienia, nie dążył do uzupełnienia tej odpowiedzi. Tymczasem z opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z 14.07.2006 r. i 10.08.2006 r. wynika, że są to okoliczności mające wpływ na klasyfikację wyrobów według PKWiU. Strona zwróciła uwagę, że intencją ustawodawcy było stosowanie ulg dla wytwórców rękodzieła artystycznego, z uwagi na unikatowość tego rodzaju produkcji. Potwierdza to fakt, że poprzednie przepisy preferowały wyroby z uwagi na sposób wytwarzania, a nie zawartość wykorzystanych składników.

Zdaniem skarżącej Spółki organ, nie posiadając koniecznej wiedzy fachowej, arbitralnie stwierdził, że wyroby produkowane przez Spółkę należy uznać za wykonane z kamionki, Oparł się przy tym jedynie na opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W., która należy ocenić jako niepełną. Strona zwróciła tez uwagę na trudności praktyczne w odróżnieniu wyrobów z ceramiki zwykłej od wyrobów kamionkowych z uwagi na ich cechy fizyko-chemiczne i podniosła, że będące przedmiotem klasyfikacji wyroby nie posiadają charakterystycznego dla kamionki zabarwienia (od jasnoszarego do ciemnobrązowego). W opinii strony Instytut Szkła i Ceramiki w W. nie posiadał całej istotnej wiedzy dotyczącej procesu produkcji i wykorzystanych w jej toku surowców, a mimo to wydał opinię , do ktorej później odwoływały się organy podatkowe.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła uchybienie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie wyjaśnienie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dokonanie w sposób dowolny, wybiórczy i stronniczy oceny zebranego materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że przy określeniu właściwego grupowania PKWiU nie uwzględnia się sposobu produkcji oraz walorów użytkowych i dekoracyjnych wyrobu. Wskazała też, że w dniu 24.02.2009 r. otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów w tej sprawie, potwierdzającą zasadność stanowiska strony o stosowaniu 7% stawki podatku VAT dla wyrobów Spółki, jednak organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji jedynie do wydanej wcześniej interpretacji dotyczącej innej firmy, ale tego samego zagadnienia. Końcowo strona podniosła, że w identycznym stanie faktycznym WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. I SA/Wr 1059-1065/07 uchylił zaskarżone decyzje uznając, że organ nie podjął wymaganych działań celem weryfikacji stanowiska organu statystyki publicznej, zaś w niniejszym postępowaniu organy nie podjęły żadnych działań mających na celu wyeliminowanie tych nieprawidłowości.

W dniu 1 października 2009 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którym uzupełniono zarzuty skargi i podniesiono dodatkową argumentację. Strona wskazując na naruszenie przepisów art. 122, 187 i 191 w związku z art. 197 o.p. zarzuciła, że w postępowaniu organ oparł się dowód – opinię Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z 14.07.2006 r., uzupełnioną pismem z dnia 10.08.2006 r. – przeprowadzony podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego. Na biegłego powołano bowiem osobę prawną – jednostkę badawczo rozwojową, zamiast osoby fizycznej, wskutek czego opinia ta została wydana (podpisana) przez osoby fizyczne nie wymienione w treści postanowienia o powołaniu biegłego. Orzecznictwo i poglądy wyrażane w doktrynie prawa podatkowego wskazują zresztą, że biegłym może być tylko osoba fizyczna. Tym samym wskazane pisma nie mogły być uznane za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Strona wniosła na powyższe okoliczności o dopuszczenie dowodu z postanowienia o powołaniu biegłego.

Zdaniem pełnomocnika, nawet gdyby nie uwzględnić powyższych zarzutów formalnych stawianych wskazanej opinii biegłego, to należy uznać, że uznanie tej opinii za wiarygodną naruszało przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. Opinia ta została sporządzona na podstawie wadliwie postawionego pytania, które odnosiło się do klasyfikacji statystycznej, podczas gdy wydająca opinię jednostka nie zajmowała się statystyką. Oceny prawidłowości klasyfikacji statystycznej może dokonać organ podatkowy w toku postępowania, prawo takie nie przysługuje natomiast Instytutowi Szkła i Ceramiki. Zwracając się do tej jednostki o wydanie opinii organ podatkowy nie wyjaśnił także, dlaczego istotne jest zbadanie wyrobów Spółki z punktu widzenia Polskiej Normy i jakie jest powiązanie Polskiej Normy z PKWiU oraz Nomenklaturą Scaloną. Tymczasem jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 07.08.2006 r. , nie ma norm na ceramikę zwykłą. Analiza PN prowadzi zaś do wniosku, że również ceramika zwykła, według kryterium użytego tworzywa ceramicznego, może należeć do kategorii "kamionka" – co prowadzi w efekcie do wątpliwości co do sposobu rozgraniczenia w świetle PN wyrobów z ceramiki zwykłej od wyrobów z kamionki. Pełnomocnik strony zarzucił również, że organy nie wskazały powiązań pomiędzy PN a PKWiU i NS.

Strona ponownie podkreśliła, że przedmiotowa opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w W. nie jest też jednoznaczna, bowiem wskazuje ona na dwa możliwe sposoby kwalifikacji opisanych wyrobów – do ceramiki zwykłej lub kamionki. Zdaniem strony do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art.210 o.p. doszło także na skutek pominięcia przy rozpoznawania sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r., nr [...], z której wynikało, że Spółka prawidłowo zakwalifikowała swoje wyroby jako ceramikę zwykłą. Opinia ta do dnia dzisiejszego nie została zmieniona lub wycofana, podczas, gdy zgodnie z przyjętą praktyką organy statystyczne w przypadku zmiany klasyfikacji określonego towaru zawiadamiają podmioty, którym wcześniej takie niewłaściwe klasyfikacje wydały. Natomiast GUS, odpowiadając na zapytania organu, w piśmie z dnia 04.10.2006 r. nie wskazał, w jaki sposób na gruncie statystycznym odróżnić ceramikę zwykłą od kamionki. W tej sytuacji powołana opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r. należy uznać za wiążącą. Powyższe, zdaniem strony, każe przyjąć, że naruszony został także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 121 o.p. i art. 2 Konstytucji RP, gdyż doszło do określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej, niż wykazana przez Spółkę w deklaracji, w okresie obowiązywania w/w, korzystnej dla Spółki, opinii statystycznej – na poparcie czego pełnomocnik strony powołał się na wyrok NSA z dnia 20.01.1997 r., Sygn. Akt I SA/Lu 459/96 (Lex nr 32618).

Strona zarzuciła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały prawidłowości własnej klasyfikacji wyrobów Spółki, nie przedstawiając rzetelnej analizy PKWiU oraz NS w tym zakresie. Przepisy NS oraz treść uwag wyjaśniających (zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej – D. U. nr 86, poz. 880) nie pozwalają natomiast na jednoznaczne rozróżnienie obu grup wyrobów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

Zasadniczy spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył prawidłowego przyporządkowania produkowanych przez skarżącą Spółkę wyrobów do określonej pozycji PKWiU, gdyż kwalifikacja ta wpływała ostatecznie na wysokość stawki podatku VAT, obciążającego sprzedaż tych wyrobów.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 uptu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 7%. W załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały m.in. "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", natomiast pod pozycją 111 tego załącznika wskazano grupę produktów poprzez określenie ich nazwy - "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbol PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Łączna interpretacja art. 41 ust. 2 uptu oraz zapisów poz. 111 załącznika nr 3 do tej ustawy prowadzi zatem do wniosku, że zastosowanie 7%- owej stawki do wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych jest uwarunkowane spełnieniem następujących przesłanek:

1) zaliczeniem tych wyrobów do wskazanych poz. 111 załącznika nr 3 grup i pozycji PKWiU;

2) posiadania dla tych wyrobów atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Wypada zarazem wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w lutym 2007 r., zgodnie z dyspozycją § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), dla celów podatku VAT należało stosować przepisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Klasyfikacja ta w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)", wyodrębnia na bezpośrednio niższym poziomie (grupowanie poziomu siódmego), cztery równorzędne pozycje: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki", "26.21.12-50 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej", a także "26.21.12-90 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki, pozostałe".

Z kolei w zakresie pozycji oznaczonej symbolem 26.21.12-10, zawarte są – wskazane w załączniku nr 3 do ustawy VAT (poz. 111) – następujące grupowania: "26.21.12-10.21 – Miski, salaterki, miseczki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.22 – Kubki, kufle, czarki, filiżanki, kieliszki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.23 – Spodki, patery, talerze z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.29 – Naczynia stołowe z ceramiki zwykłej – sztuki pojedyncze – pozostałe" oraz "26.21.12-10.91 – Garnki, konwie, dzbany z ceramiki zwykłej".

Porównanie zakresu przedmiotowego wyrobów, wynikające z przytoczonych zapisów PKWiU z treścią zapisów poz. 111 zał. Nr 3 do uptu, prowadzi, w kontekście art. 41 ust.2 uptu do wniosku, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, o ile posiadają one atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30).

W niniejszej sprawie Spółka przedstawiła wymagane atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, potwierdzające z jednej strony, że produkowane przez Spółkę towary były wyrobami rękodzielniczymi, o walorach dekoracyjnych, z drugiej – wskazujące, że wyroby te należy przyporządkować do ugrupowań wymienionych w zał. Nr 3 do uptu, poz. 111.

W powołanych przez stronę opiniach organów statystycznych (z wyjątkiem opinii Urzędu Statystycznego w Ł.) oraz pomocniczych jednostek (jak Instytut Szkła i Ceramiki w W.), a także w opinii KKAE wynikało, że jednostki te, dokonując przyporządkowania wyrobów Spółki do określonej grupy PKWiU, kierowały się trzema kryteriami: składem surowcowym tych wyrobów, sposobem ich wykonania (ręcznie/maszynowo) oraz walorami artystyczno-dekoracyjnymi. Zarazem w opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 10.08.2006 r. i poprzedzającej ja opinii z dnia 14.07.2006 r. wynikało, że zbadane wyroby Spółki należało inaczej zaklasyfikować opierając się klasyfikacji Polskiej Normy PN-68 B-12100 i stosując przyjęte przez PKWiU kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego (do ceramiki kamionkowej), a odmiennie uwzględniając zawarty w zał. Nr 3, poz. 111 uptu zapis preferujący rękodzieło i rzemiosło artystyczne. W konsekwencji opinia ta rzeczywiście nie dawała jednoznacznej odpowiedzi co do właściwego symbolu PKWiU dla produktów Spółki. Z kolei w opnii prof. Dr. Hab. J. Lisa z Akademii Górniczo-Hutniczej – Wydział Inżynierii Materiałowej i Ceramiki w Krakowie wynikało, że ręczny sposób wykonania i zdobienia wyrobów ceramicznych ma zasadnicze znaczenie dla ich klasyfikacji jako wyrobów rękodzielniczych, a kwalifikacji pod tym względem dokonuje Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna Fundacji "CEPELIA", która jest zarazem jednostką pomocniczą w zakresie uszczegóławiania symboli PKWiU, będących podstawą ustalania podatku VAT. Jak więc wynika z powyższego, zebrane w postępowaniu opinie operowały różnymi kryteriami, naprzemieniennie odwołując się przy tym do kryteriów PKWiU i Polskiej Normy oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że powyższe znajdujące się w aktach opinie i pisma, wydane w wyniku zapytań Spółki lub organów oraz w oparciu o opisy i zdjęcia produktów lub badanie próbek, stanowiły zasadniczy materiał dowodowy, wykorzystany w postępowaniu, istotne jest przy tym przesądzenie, jaki był ich walor dowodowy, tzn. w jakim stopniu wyrażone w nich stanowisko mogło być wiążące dla organów podatkowych lub samego podatnika. Tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że opinie organów statystycznych, jednostek pomocniczych w zakresie klasyfikacji statystycznej, a także opinie biegłych, stanowią w postępowaniu podatkowym dowody, które na zasadach określonym przepisem art. 191 o.p. podlegają ocenie organów podatkowych – tak co do warunków formalnych, jak i co do wskazanych w nich kryteriów oceny i sformułowanych wniosków. Podobnie w kwestii znaczenia i mocy dowodowej opinii biegłego oraz tzw. opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych wypowiadały się sądy administracyjne (por. wyroki NSA: z dnia 10.02.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/96, publ. LEX nr 3214, z dnia8.05.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2279/00, publ. ONSA nr 4/2003, poz. 130, z dnia 29.05.2003 r., sygn. akt II SA 2968/02, publ. Wokanda nr 10/2003, poz. 38 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.2005 r., sygn. akt FSK 2693, niepubl.). Pogląd ten podzielił także skład 7. sędziów NSA w postanowieniu z dnia 20.11.2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06, publ. ONSAiWSA nr 1/2007, poz. 5). Opinie formułowane przez organy statystyczne nie mają też charakteru wiążącego dla samego podatnika, na co zresztą zwracano uwagę w poszczególnych opiniach i pismach GUS dotyczących wyrobów Spółki, wydanych na jej żądanie lub na wniosek organu podatkowego. Jako nietrafny Sąd ocenił zatem zarzut skargi dotyczący braku możliwości odmiennego zaklasyfikowania wyrobów Spółki w sytuacji gdy nie doszło do zmiany opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Ł. w dniu 10.02.2006 r.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione także do ustalenia, jakie kryteria są rzeczywiście istotne z punktu widzenia PKWiU oraz w oparciu o jaką metodologię należy dokonać przyporządkowania towarów do odpowiednich ugrupowań PKWiU.

W tym miejscu wypada zauważyć, że właśnie na niepoczynienie przez organy ustaleń co do metodologii stosowanej dla potrzeb klasyfikacji PKWiU przez GUS, wskazał WSA we Wrocławiu jako jeden z głównych powodów uchylenia decyzji wydanych wobec Spółki w podobnych sprawach, dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, których dotyczą powołane w skardze wyroki. Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, wbrew zarzutom skargi uchybienie to nie miało już miejsca w niniejszej sprawie. Organ I instancji pismem z dnia 28.07.2008 r. zwrócił się bowiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. m.in. o wskazanie metodologii, jaką kierują się organy statystyczne dokonując klasyfikacji określonych towarów według PKWiU. W odpowiedzi z dnia 25.09.2008 r. GUS – Departament Metodologii Standardów i Rejestrów wyjaśnił, że bazą pojęciową i merytoryczną, stosowaną dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i kodowania Towarów (HS) - co oznacza, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy rzeczowe poszczególnych ugrupowań PKWiU. Tak więc to w oparciu o wskazówki zawarte w PKWiU oraz w Nomenklaturze Scalonej, organy podatkowe powinny ocenić, które z kryteriów podawanych w pismach organów statystycznych oraz zebranych w postępowaniu opiniach, były właściwe dla określenia symbolu PKWiU przynależnego produkowanym przez Spółkę wyrobom.

W przekonaniu Sądu oceny w powyższym zakresie należało dokonać poprzez analizę zapisów kolejnych pozycji i podpozycji PKWiU oraz CN, kierując się wyjaśnieniami zawartymi w Notach Wyjaśniających do HS. To te właśnie źródła wskazał GUS jako zawierające podstawy metodologiczne, służące klasyfikacji towarów według PKWiU. Na marginesie warto w tym miejscu zauważyć, że mimo, iż pytanie organu podatkowego, dotyczące stosowanej przez GUS metodologii, zadane w niniejszej sprawie nie było pierwszym, uzyskana odpowiedź nie nadal zawiera wskazania żadnych innych źródeł, ani nie wskazuje nowych, pełniejszych niż w nich zawarte wskazówek metodologicznych, ograniczając się końcowo do stwierdzenia, że informacje udzielane przez organy statystyczne nie mają charakteru wiążącego, zaś prawidłowe zaklasyfikowanie towaru leży w gestii samego producenta. W przekonaniu Sądu słusznie konkluduje organ podatkowy, że zawarte w tym piśmie wyjaśnienia powinny być zatem przyjęte jako podstawa do dalszych własnych rozważań i ocen, formułowanych w oparciu o zapisy PKWiU i CN.

Analiza zapisów PKWiU oraz pozycji CN prowadzi natomiast – zdaniem orzekającego Sądu - do wniosku, że pogląd zaprezentowany m.in. opinii Instytutu Szkła i Ceramiki, pośrednio potwierdzony także w atestach przyznanych przez KKAiE "CEPELIA" i w powołanej przez stronę opinii prof. J. Lisa, iż na zakwalifikowanie produktów do wyrobów z ceramiki zwykłej lub kamionki powinny mieć wpływ także ich walory artystyczne i ręczny sposób wykonania, jest nieprawidłowy. Na takim stanowisku stanęły też organy podatkowe. Pogląd ten podzielił zresztą tutejszy Sąd w wyrokach wydanych w podobnych sprawach (dotyczących spółki, której wyroby były poddane badaniu i opiniowaniu łącznie z wyrobami skarżącej Spółki, które wytwarzano tą samą technologią i dla których wydano tę samą opinię z dnia 14.07.2006 r. – m.in. wyrok z dnia 13.03.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1046/07. Jak bowiem wynika z zapisów poszczególnych grup i podpozycji PKWiU oraz opisu do działu 69 CN ("Wyroby ceramiczne") Sekcji XIII CN, to rodzaj zastosowanego surowca i właściwości fizyko-chemiczne przesądzają o uznaniu danych wyrobów za ceramikę zwykłą lub kamionkę. Według CN wyroby ceramiczne zależnie od składu i sposobu wypalania zalicza się do: (I.) towarów z kopalnych mas krzemionkowych lub podobnych krzemionek i towary ogniotrwałe poddziału I (poz. 6901 do 6903) oraz (II.) pozostałych wyrobów ceramicznych, składających się głównie ze zwykłej gliny, wyrobów kamionkowych, ceramiki porowatej, fajansu lub porcelany itp., objętych poddziałem II (pozycja 6904 do 6914). Z podziału na grupowania oraz z opisu zawartego w "Uwagach do poddziału II – Pozostałe wyroby ceramiczne" wynika również, że wyroby ceramiczne z kamionki stanowią odrębną grupę towarów niż wyroby z ceramiki zwykłej, z uwagi ta takie cech, jak m.in. twardość, spoistość, nasiąkliwość. Wyroby z ceramiki zwykłej scharakteryzowane zostały ogólnie jako wyroby z masy porowatej, które w odróżnieniu od porcelany są nieprzezroczyste, przepuszczają płyny, dają się zarysować stalą i których przełam przylega do języka, zaś w sposób uszczegółowiony (wyrobami z masy porowatej są bowiem również produkty o białej barwie lub kolorowej: ceramika porowata – fajans, majolika, ceramika z Delft itp. - przypis), jako artykuły wykonane ze zwykłych glin żelazistych i wapniowych (masa ceglarska) o teksturze ziemistej, kolorze zazwyczaj brązowym, czerwonym lub żółtym. Inną z kolei grupę towarów stanowią wyroby ceramiczne z kamionki w odniesieniu do których wyjaśniono (Uwagi do poddziału II Scalonej Nomenklatury Towarowej), że pomimo tego, że są na tyle twarde, iż opierają się zarysowaniu przez rysik stalowy, różnią się od porcelany, ponieważ są nieprzezroczyste i zazwyczaj tylko częściowo zeszklone; kamionka może być zeszklona (nieprzepuszczalna) lub częściowo zeszklona, jej barwa jest zwykle szara lub brązowawa, spowodowana zanieczyszczeniami iłów użytych w produkcji, powierzchnia wyrobów jest szkliwiona.

Powyższe potwierdza zatem prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż o zakwalifikowaniu określonego wyrobu do danego ugrupowania PKWiU decyduje jedynie jego skład surowcowy i technologia wypalania (mająca wpływ na właściwości produktu), nie zaś jego walory użytkowo–dekoracyjne oraz ręczny sposób wykonania i zdobienia. Powyższą konkluzję potwierdza pismo Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 24.11.2005 r., które zgodnie z PN -68-B-12100 definiuje kamionkę przez określenie jej składu surowcowego oraz temperatury wypalania, a także powołana opinia tej jednostki z dnia 14.07.2006 i 10.08.2006 r., w której przyznaje się, że w PKWiU jako kryterium podziału wprowadzono rozróżnienia według rodzaju tworzywa ceramicznego, zaś sposób wykonania i wartość artystyczna są kryteriami istotnymi z punktu widzenia zaliczenia wyrobów do grupy wymienionej w poz. 111 zał. Nr 3 do uptu, objętych obniżoną stawką podatku. Te ostatnie warunki, przesądzające o ostatecznej możliwości zastosowania do wyrobów 7%-owej stawki podatku, są jednak warunkami ustawy podatkowej, a nie wynikają z zasad klasyfikacji statystycznej. Wynikają one zarówno z samego zapisu określającego grupę tych wyrobów z zał. Nr 3 jako "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz z wymogu uzyskania dla tych wyrobów atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Z punktu widzenia atestów kwalifikujących wyroby do objętych poz. 111 zał. Nr 3 do uptu sposób ich wykonania i walory artystyczne maja zatem znaczenie – i w tym zakresie jednostką kompetentną i umocowaną ustawowo do zajęcia stanowiska jest KKAiE "CEPELIA".

Tutejszy Sąd podziela jednak stanowisko zawarte w powołanym wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. Akt I SA/Wr 1046/07, iż KKAiE "CEPELIA" nie dokonuje klasyfikacji zgodnie z opisaną wyżej i podaną przez GUS metodologią, zaś stosowany przez nią Klucz powiązań z PKWiU", opracowany na użytek jej prac, przez pracownika Głównego Urzędu Statystycznego, nie dostarcza w niniejszej sprawie przydatnych argumentów, gdyż zawiera zasadniczo przytoczenie symboli PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do uptu i odpowiadające im (symbolom) zapisy tej klasyfikacji.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem jego kompletności, Sąd uznał, że organy dopełniły swoich obowiązków wynikających z art. 122 i 187 o.p. Akta administracyjne dowodzą, że organy podatkowe starały się wszechstronnie wyjaśnić zarówno kwestię warunków przesądzających o kwalifikacji wyrobów jako spełniających przesłanki z zał. Nr 3 poz. 111 uptu, jak i ustalić wszystkie istotne cechy wyrobów Spółki i przebieg procesu produkcyjnego, wpływające na ich klasyfikacje statystyczną. W tym celu organy kilkakrotnie zwracały się do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w powyższych kwestiach. Oparto się także na innych dowodach, obejmujących wyjaśnienia Spółki, w tym co do sposobu i przebiegu produkcji, katalog wyrobów, atesty uzyskanych na produkowane wyroby oraz inne opinie, w tym biegłych i organów statystycznych i klasyfikacyjnych. Pytania były kierowane także do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., który w 2006 r. wydał opinię OK-5672/KW-807/2006, powoływaną obecnie przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowego zakwalifikowania jej wyrobów do ceramiki zwykłej.

Pytanie powyższe dotyczyło m.in. stosowanej przy klasyfikacji statystycznej metodologii, a w oparciu uzyskaną odpowiedź z dnia 25.09.2008 r. organ uznał, że zastosowanie jako wyznacznika klasyfikacji zapisów i zasad metodycznych PKWiU oraz CN wyklucza przyjęcie jako kryterium klasyfikacyjnego także sposobu wykonania wyrobu i jego walorów artystycznych. To w konsekwencji prowadziło do wniosku o nieprawidłowym zakwalifikowaniu wyrobów Spółki do ceramiki w powołanej opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z 10.02.2006 r., bazującej na opisie produktów i zdjęciach. Powyższe nie świadczy zatem, jak zarzucono w skardze, że organy zignorowały tę korzystną dla strony opinię, ale jedynie, że w świetle otrzymanych informacji co do metodologii stosowanej przy klasyfikacji, oceniły ją odmiennie, niż skarżąca Spółka. Organ dysponował bowiem także materiałem w postaci stanowiska Instytutu Szkła i Ceramiki w W. (powołanego w charakterze biegłego), wypracowanego na podstawie badań próbek wyrobów Spółki. Instytut ten stwierdził w wydanej opinii, że przekazane do badania wyroby Spółki wytwarzane są z kamionki – PKWiU 26.21.12-30. Stanowisko oparto na analizie rentgenograficznej, która wykazała kwarc jako główną fazę krystaliczną, mullit oraz niewielkie ilości glinokrzemianu wapnia, anortytu, a także przy uwzględnieniu pomiaru absorpcji wodnej, która była bardzo mała (0,98%), co też wszystkie zebrane opinie wskazują jako charakterystyczne dla kamionki. Wyniki te odpowiadały parametrom właściwym dla kamionki, określonym w Polskiej Normie PN-68 B-12100, gdzie kamionkę definiuje się jako "tworzywo lub wyrób ceramiczny szkliwiony lub bez szkliwa o zabarwieniu od jasnoszarego do ciemnobrązowego, spieczony o nasiąkliwości mniejszej niż 8%, zawierający w swoim składzie głównie substancje szkliste, glinokrzemiany, mullit i kwarc. W przekonaniu Sądu powyższa ocena, przyznająca większą wartość dowodową opinii wydanej po zbadaniu laboratoryjnym wyrobów Spółki, jest uzasadniona i spełnia warunki stawiane swobodnej ocenie dowodów. To zaś, że nie odpowiada zapatrywaniom strony, nie przesądza o uchybieniu przepisowi art. 191 o.p.

Z akt sprawy wynika ponadto, że organ I instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego uwzględnił także zmiany produkcyjne, jakie Spółka wprowadziła na przełomie lat 2006/2007. Opierając się w tym zakresie na informacjach otrzymanych od samej Spółki (pismo z 21.04.2008 r.) organ zwrócił się do Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z pytaniem, czy zmiany te miały wpływ na zmianę klasyfikacji wyrobów. W odpowiedzi Instytut stwierdził zamiana gliny "Janina" na glinę "Czerwona Woda" nie zmieniła znacząco właściwości użytkowych wyrobów, w sposób uzasadniający zmianę ich klasyfikacji według PKWiU. Słusznie też zwraca uwagę organ podatkowy, że przed 2004 r. Spółka traktowała swoje wyroby jako wykonane z kamionki, zaś w stanie prawnym wyznaczonym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżoną stawkę podatku można było stosować do szerszej grupy wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego z ceramiki, obejmujących także wyroby o symbolach 26.21.11 i 26.21.12. Zmiana opisu i klasyfikacji wyrobów Spółki w atestach KKAiE "CEPELIA" nastąpiła po zmianie stanu prawnego oraz ograniczeniu stosowania obniżonej stawki VAT poprzez m.in. rozróżnienie wyrobów ceramicznych na wykonane z ceramiki zwykłej oraz kamionki.

Odnosząc się do argumentu strony, że o niewłaściwym zakwalifikowaniu przez organ podatkowych produkowanych przez nią wyrobów do wyrobów kamionkowych świadczy m.in. brak zabarwienia charakterystycznego dla kamionki, Sąd uznał ten zarzut za nie znajdujący oparcia w zebranym przez organy materiale dowodowym. Należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że podany przez samą Spółkę kolor wyrobów – "szary z odcieniami barwy piaskowoszarej" mieści się w gamie kolorów charakterystycznych dla kamionki, wskazanej m.in. w opinii GUS – Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia 25.09.2008 r.

Odnosząc się do zarzutów formalnych, stawianych opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak już zaznaczono w uwagach dotyczących mocy wiążącej opinii biegłego oraz opinii wydawanych przez organy statystyczne oraz jednostki pomocniczo dokonujące interpretacji w zakresie statystyki publicznej, dowody te podlegają ocenie organu podatkowego. Istotą dowodu z opinii biegłego jest możliwość odwołania się do fachowej wiedzy osoby posiadającej potwierdzone kwalifikacje lub uprawnienia w danej dziedzinie. Niewątpliwie opinia wydana i sygnowana przez osobę prawną jest opinią opartą na wiedzy zatrudnionego w tej jednostce pracownika lub pracowników, którzy musieli spełnić wymogi dotyczące potwierdzenia kwalifikacji zawodowych w zakresie działalności jednostki wydającej opinię. Z tego punktu widzenia kwestionowana przez stronę opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 14.07.2006 r. oraz sporządzona do niej opinia uzupełniająca spełniały zasadniczy warunek związany z charakterem opinii biegłego, tj. odwołanie się do wiedzy osoby będącej specjalistą w określonej dziedzinie. Tym niemniej należy zauważyć, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje, czy przedmiotową opinię można uznać za opinię biegłego, o jakiej mowa w Ordynacji podatkowej, czy też za pismo osoby prawnej. Opinia biegłego, podobnie jak pismo wyspecjalizowanego organu, podlega bowiem ocenie organu podatkowego jako dowód w sprawie – i tak tez w niniejszej sprawie została potraktowana. Organ podatkowy wykorzystał zawarte w tej opinii stanowisko, dokonując zarazem samodzielnie jego oceny pod kątem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie działał zatem w granicach swoich kompetencji, realizując zasady wynikające z art. 122, 187 i 191 o.p.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut, iż organy skarbowe zignorowały stanowisko Ministra Finansów zawarte powołanej interpretacji indywidualnej. Na potrzeby postępowania, jak wynika z akt sprawy, Spółka nie przedstawiła żadnej innej interpretacji, niż interpretacja z dnia 26.11.2008 r., która - jak wskazała sama Spółka, - została wydana dla innego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Po drugie, z treści tej interpretacji i przedstawionego w niej stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca pytał o możliwość stosowania obniżonej, 7%-owej stawki VAT w przypadku wytwarzanych przez siebie wyrobów z ceramiki zwykłej, dla których miały być wydane atesty Krajowej komisji Artystycznej i Etnograficznej. Przedmiotem wypowiedzi Ministra Finansów nie była zatem w tym przypadku ocena, czy konkretne wyroby (o określonym składzie surowcowym i technice wypalania) były rzeczywiście wyrobami ceramiki zwykłej, gdyż strona już we wniosku podała, że tak należy je kwalifikować, wskazując też na właściwe dla nich symbole PKWiU, zgodne z wymienionymi w poz. 111 zał. Nr 3 do uptu. Skoro zaś w niniejszej sprawie kwestią sporną była przede wszystkim możliwość przyporządkowania produktów skarżącej Spółki do tych ugrupowań PKWiU, to zawarte w tej interpretacji stanowisko nie mogło być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako niewiarygodne Sąd ocenił twierdzenie zawarte w skardze, że w dniu 24.02.2009 Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w niniejszej sprawie, skoro brak potwierdzenia takiego zdarzenia w katach sprawy, Spółka sama nie powoływała się na ten fakt, a nade wszystko – skoro w sprawie toczyło się w tym czasie postępowanie podatkowe. Z treści art. 14b § 4 o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Ponadto należy ponownie podkreślić, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje dla stanu faktycznego opisanego przez stronę, natomiast w mniejszej sprawie organ podatkowy w postępowaniu badał wszystkie istotne aspekty tej konkretnej sprawy, w oparciu o dowody pozyskane w toku postępowania i wyjaśnienia samej Spółki.

Reasumując, w przekonaniu Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób nie naruszający przepisów prawa procesowego, w szczególności dopełniając swoich obowiązków w zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów, wynikających z art. 122, 187 i 191 o.p. W konsekwencji zasadnie uznały, że jakkolwiek Spółka spełniła wynikające z zał. Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług warunki dotyczące uzyskania wymaganych atestów KKAiE na swoje wyroby (które potwierdzały walory artystyczne i rękodzielniczy charakter wyrobów), jednak objęte tymi atestami wyroby nie spełniały warunków zaliczenia ich do symboli PKWiU wskazanych w poz. 111 tego załącznika. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 41 ust. 2 uptu Spółka nie miała prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla tych wyrobów.

Skoro zaś zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, to po myśli art. 151 p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.