Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 257/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działajac na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań z dnia 29 października 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. o nr :

[...] , określającej zlikwidowanej spółce cywilnej "A" (poprzednio "A" s.c.) w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. Z. jako osoby trzeciej tj. byłego wspólnika ww. spółki cywilnej za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę,

[...] , określającej zlikwidowanej spółce cywilnej "A" (poprzednio "A" . s.c.) w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. Z. jako osoby trzeciej tj. byłego wspólnika ww. spółki cywilnej za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje.

Stan sprawy jest następujący:

Z materiału zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że m.in. w grudniu 2008 r. spółka "A" S.C. dokonywała transakcji zakupu w "B" Sp. z o.o., [...] , ul. [...] , NIP spółki [...] . Przedmiotem transakcji był zakup materiałów budowlanych.

Organ podatkowy zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2008 r. przez spółkę "B" Sp. z o.o., albowiem pozyskał materiał dowodowy w postaci m.in. kserokopii faktur VAT, korekt faktur VAT i protokołów przesłuchań, z których wynika, że: w grudniu 2008 r. spółka "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , ul. [...], wystawiła na rzecz "A" . S.C. trzy faktury VAT o nr:

- [...] z 01.12.2008 r.. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura VAT dotyczy zakupu płytek ceramicznych gresowych w ilości 3000 szt. Na fakturze widnieje zapis do zapłaty [...] zł.

- [...] z 15.12.2008 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura VAT dotyczy zakupu pustaków w ilości 6400 szt. i cementu. Na fakturze widnieje zapis zapłacono gotówką [...] zł. Do przedmiotowej faktury został wystawiony w dniu 15.12.2008 r. dowód KP nr [...] na kwotę [..] zł, oraz dowód WZ nr [...] z dnia 15.12.2008 r.

- [...] z 15.12.2008 r., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura VAT dotyczy zakupu cementu w ilości 2134 szt. Na fakturze widnieje zapis zapłacono gotówką [...] zł. Do przedmiotowej faktury VAT wystawiony został w dniu 29.12.2008 r. dowód KP nr [...] na kwotę [...] zł.

W dniu 28.12.2012 r. spółka skorygowała ww. faktury, jako powód wystawienia korekt wskazała w obu przypadkach "niesłuszne wystawienie faktury - brak zdarzenia gospodarczego. Wystawione zostały trzy korekty do ww. faktur tj.:

- FV nr [...] dotyczącą faktury VAT o nr [...] z 15.12.2008 r., kwota netto zgodnie z fakturą (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł.

- FV nr [...] dotyczącą faktury VAT o nr [...] z 01.12.2008 r., kwota netto zgodnie z fakturą (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł.

- FV nr [...] dotyczącą faktury VAT o nr [...] z 15.12.2008 r., kwota netto zgodnie z fakturą (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pozyskał materiały w postaci m.in. protokołów przesłuchania A.S tj. Prezesa Zarządu Spółki "B" Sp. z o.o., które dopuszczono jako dowody w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Z dowodów tych wynikała nierzetelność otrzymanych przez "B" faktur VAT, stanowiących następnie podstawę wystawienia faktur sprzedaży. Zeznał on bowiem, iż "w okresie, gdy otrzymywaliśmy faktury VAT zakupu - podmioty, które były ich wystawcami byty zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, co zostało w przypadku każdego z tych podmiotów wówczas sprawdzone przez "B" . Wg powziętej przez nas aktualnej na dzień wystawienia przez nas faktur korygujących VAT wiedzy, podmioty te natomiast nie dokonywały rozliczenia z tytułu wystawionych na naszą rzecz faktur, a ponadto wystawione przez te firmy faktury nie są dokumentacją rzeczywistych operacji gospodarczych - tj. jeśli zdarzenia faktycznie miały miejsce (roboty budowlane, montażowe i inne, dostawy towarów), to nie zostały one zrealizowane przez podmioty, które wystawiły faktury VAT na rzecz "B" . A. S. nie posiadał wiedzy co do rzeczywistego wykonania usług bądź dostaw towarów udokumentowanych tymi fakturami VAT, nie potrafił również stwierdzić, czy usługi były wykonane oraz czy istniały towary będące przedmiotem transakcji. Spółka "B" występowała w tych transakcjach jako pośrednik i opierała się głównie na przedstawionej przez kontrahenta (wystawcę faktury na rzecz spółki) dokumentacji towarzyszącej tj.: protokołach odbioru robót, dokumentach magazynowych i innych. Przedkładana dokumentacja nie wzbudzała żadnych zastrzeżeń w związku z czym po uwzględnieniu marży za pośrednictwo, spółka dokonywała wystawiania faktur na kolejnych odbiorców. A.S. zeznał ponadto "potwierdzam i podtrzymuję stanowisko spółki "B" co do wycofania się ze sprzedaży towarów i usług, co zostało udokumentowane wystawionymi fakturami korygującymi VAT.

A. S. wskazał podmioty, dla których z "B" Sp. z o.o. były wystawiane lub od których były przyjmowane puste faktury. Była to min. "A" S.C. z/s [...] K., u. . [...] .

Organ stwierdził również, iż w toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła żadnych faktur VAT, żadnych rejestrów, na podstawie których można by było jednoznacznie stwierdzić, czy faktury VAT o nr [...] i wystawione do nich korekty były rzeczywiście w posiadaniu spółki "A" S.C., czy zostały ujęte w odpowiednich rejestrach i z kolei rozliczone w deklaracji VAT-7. Wskazał, iż dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Organ stwierdził także, iż zgodnie z treścią art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższe ma również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie gdy był on wspólnikiem.

Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w spółce "A" S.C. za grudzień 2008r i styczeń 2009 r. upływał w styczniu i lutym 2009 r., a na ten dzień wspólnikami spółki pozostawali J.P. i G. Z. , zatem wspólnicy ci jako osoby trzecie odpowiadają solidarnie za zaległości tej spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2008r i styczeń 2009 r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, gdy zakwestionowane faktury zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w oparciu o m.in. art. 88 art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. :

I. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł dla zlikwidowanej spółki "A" S.C. (poprzednio "A" . S.C.)

II. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. Z. jako osoby trzeciej tj. byłego wspólnika zlikwidowanej spółki "A" S.C. (poprzednio "A" . S.C.), wraz z tą zlikwidowaną spółką i pozostałymi wspólnikami tj. J. P. , za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego, oraz złamanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej ze względu na uznanie, że sporne faktury VAT dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że spółka cywilna odliczyła w rozliczeniu za grudzień 2008r. podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podniósł, iż stanowisko organu podatkowego odnośnie ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. faktur, wystawionych na rzecz spółki cywilnej "A" przez firmę "B" sp. z o.o, które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, oparte zostało wyłącznie o zeznania A. S. - Prezesa Zarządu tej spółki. Organ pominął natomiast przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, w szczególności przesłuchanie świadków, czy też wykorzystanie innych materiałów postępowania karnego, co powoduje, iż zakres postępowania dowodowego jest niepełny i w efekcie nie pozwala na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, wniosek do którego doszedł organ podatkowy, iż sporne faktury VAT zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług stanowi niedopuszczalne domniemanie. W sytuacji bowiem gdy odwołująca się, nie posiadając dokumentów spółki (nie zostały one zachowane przez wspólników), zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. podatek naliczony, koniecznym staje się zbadanie przez organ podatkowy, czy w podatku tym zawarty został podatek wynikający ze spornych faktur, a obowiązku tego nie można przerzucać na stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji .

Wskazał przy tym, iż jak wynika z akt w dniu 24 września 2007r. zawarta została umowa spółki cywilnej pomiędzy J. P. a G. Z. dla prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A" spółka cywilna J. P., G. Z. . Siedzibą spółki było miasto K. , ul. [...]. Ww. spółka dokonała w [...] Urzędzie Skarbowym w B. rejestracji jako podatnik VAT od dnia 8 października 2007r. Zgodnie z Aneksem nr 1 do umowy spółki cywilnej, sporządzonym w dniu 14 stycznia 2010r., do spółki z tym dniem przystąpili D. G. i J. C.. W dniu 20 stycznia 2010r. sporządzony został Aneks nr 2 do umowy spółki cywilnej, zgodnie z którym wspólnicy: J. P. i G. Z. wystąpili ze spółki. Od dnia 1 lutego 2010r. spółka cywilna "A" zmieniła siedzibę na K. , ul. [...] (vide: aneks nr 3) i właściwym dla niej stał się Urząd Skarbowy w C. . Z dniem [...] r. ww. Spółka została zlikwidowana (vide: zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2).

W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracjach podatkowych VAT-7, spółka cywilna "A" . wykazała:

1. za grudzień 2008r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, w tym:

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2. za styczeń 2009r. :

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, w tym:

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe nadwyżkę w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się o przeprowadzenie kontroli u ww. podatnika w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji z firmą "B" sp. z o.o., udokumentowanych 3 fakturami VAT wystawionymi przez tę firmę w miesiącu grudniu 2008r. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (tj. faktury z dnia 1.12.2008r nr [...]., faktur z dnia 15.12.2008r. nr [...] i nr [...]). W grudniu 2012r. do ww. faktur wystawione zostały następnie faktury korygujące, w których jako powód ich wystawienia wskazano "niesłuszne wystawienie faktury - brak zdarzenia gospodarczego".

Z uwagi na likwidację spółki cywilnej "A" z dniem 31 marca 2010r. nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w żądanym zakresie, o czym poinformowano ww. organ podatkowy pismem z dnia 1 października 2013r. znak: [...].

Pismem z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował z kolei, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "B" sp. z o.o. stwierdzono, że wystawione faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zaś faktury "pierwotne", w oparciu o dokonane ustalenia, w tym zeznania do protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu tej Spółki A. S. , uznano za wystawione w trybie, o którym mowa w przepisie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt stwierdzenia zaistnienia przesłanek do zakwestionowania ww. faktur we wskazanym trybie potwierdzono również w piśmie tego organu z dnia [...]r . znak: [...].

Wezwani byli wspólnicy spółki cywilnej "A" D. i J. C. do stawienia się w urzędzie skarbowym celem dokonania czynności sprawdzających, złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. złożyli oświadczenia, iż nie posiadają żadnej dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupów i sprzedaży VAT i faktur VAT za grudzień 2008r. oraz że, żadne dokumenty, faktury VAT nie zostały im przekazane przez byłych wspólników .

W piśmie z dnia [...] r. G. Z. oświadczyła z kolei, iż jako były wspólnik spółki cywilnej "A" nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością gospodarczą, w szczególności rejestru sprzedaży i zakupów VAT za grudzień 2008r. oraz faktur zakupów i sprzedaży VAT ujętych w ww. rejestrach. Ponadto oświadczyła, iż nie jest w stanie odtworzyć w pamięci okoliczności związanych z zakupami oraz sprzedażą spółki cywilnej "A" za grudzień 2008r., zarówno z uwagi na upływ czasu, jak i brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie.

Pismo o analogicznej treści i tej samej dacie złożyła również J. P. , drugi wspólnik spółki cywilnej "A" dotyczące w/w okresu rozliczeniowego.

Dokonując oceny zasadności odwołania i oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług — art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej, o czym stanowi § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Wskazał organ, iż powołane przepisy wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT i identyczny wymóg stawia obowiązująca kraje Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z 2 listopad 2006r., która w art. 178 lit a) wskazuje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie, przepisami Dyrektywy. Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok w sprawie Terra Baubedarf C-l52/02 z dnia 29 kwietnia 2004r., wyrok w sprawie John Reisdorf C-85/95 z 12 maja 1996r.).

Organ odwoławczy wskazał także, iż stanowisko co do konieczności posiadania faktury jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia prezentowane jest również w orzecznictwie NSA (por.: wyroki NSA z dnia 6 maja 2014r. Sygn. akt I FSK 828/13, z dnia 3 lipca 2014r. Sygn. akt I FSK 1275/13, z dnia 30 sierpnia 2011lr. Sygn. akt I FSK 1491/10).

Podkreślił , iż w myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powinność ta wynika również z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy podatkowe nie przewidują natomiast zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych. Ciężar zaś wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik winien przedłożyć faktury, a w przypadku ich braku, duplikaty.

Jeśli zatem podatnik stosownie do powołanych przepisów może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, a których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego, to podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

W konsekwencji wskazanych rozważań organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie niniejszego postępowania podatkowego nie zostały przedstawione ani oryginały, ani duplikaty faktur, na podstawie których spółka cywilna "A" pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Strona jako były wspólnik tej spółki w okresie rozliczeniowym objętym tym postępowaniem podatkowym oświadczyła w piśmie z dnia 27 lutego 2014r., że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością gospodarczą, w szczególności rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz faktur zakupów i sprzedaży VAT za grudzień 2008r., nie jest też w stanie odtworzyć w pamięci okoliczności związanych z zakupami oraz sprzedażą spółki "A" za ten miesiąc, zarówno z uwagi na upływ czasu jak i na brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie.

Z oświadczeń D. G. i J C. - byłych wspólników spółki "A" , ostatnich przed jej likwidacją, złożonych w dniu 10 lutego 2014r., wynika przy tym, iż nie byli oni w posiadaniu dokumentacji spółki "A" , dokumenty takie nie zostały im przekazane przez poprzednich wspólników, tj. J.P. i D. Z. . O braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej w spółce "A" świadczą także ich zeznania do protokołów przesłuchania z dnia 6 lutego 2013r. Po likwidacji spółki cywilnej "A" nie zostało również złożone zawiadomienie we właściwym organie podatkowym o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

W tym stanie rzeczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji winien był zakwestionować cały podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych ([...] zł – [...] i [...] zł – [...]).

Zakwestionowano natomiast podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający ze zgromadzonych w toku przedmiotowego postępowania 3 faktur VAT, wystawionych w grudniu 2008r. na rzecz spółki cywilnej "A" J. P. , G. Z. przez firmę "B" sp. z o.o., w oparciu o inną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na dokonane ustalenie, iż faktury te nie dokumentują faktycznych czynności.

Z uwagi na treść jednakże na art. 234 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a nie zachodzi konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż dokonane ustalenia faktyczne są wystarczające do jej rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2008r. wyłącznie do przyjętej przez organ pierwszej instancji wysokości tj. [...]zł.

Ze względu na zmianę oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego odstąpił od polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz argumentacją przedstawioną dla ich uzasadnienia.

Zaznaczył, iż ciążący na organach podatkowych obowiązek zabrania całego materiału dowodowego spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zdaniem organu obowiązek ten został spełniony. Z akt sprawy wynika bowiem w sposób nie budzący żadnych wątpliwości okoliczność braku faktur zakupu VAT na podstawie których dokonano pomniejszenia podatku należnego w miesiącu grudniu 2008r.

Odnosząc się z kolei do tej części rozstrzygnięcia, która dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" (poprzednio "A" . ) na byłego wspólnika tej spółki organ stwierdził, iż zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Dziale III Rozdział 15 za zaległości podatkowe podatnika (tu: spółki cywilnej "A" - poprzednio "A" . ) odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiadają również one - stosownie do § 2 pkt 2 ww. przepisu - za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

O ww. odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy orzeka - stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - w drodze decyzji.

Osobą trzecią w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w formie spółki cywilnej jest wspólnik bądź były wspólnik tej spółki.

Powyższe znalazło unormowanie w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami (byłymi wspólnikami) za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Wydanie decyzji w powyższym zakresie oznacza, iż naczelnik urzędu skarbowego ma prawo i obowiązek domagać się uregulowania zaległości podatkowych ciążących na podatniku - tu: spółce cywilnej - w pełnej wysokości, zarówno od spółki jak i od wszystkich wspólników (także byłych) tej spółki, przy czym w przypadku orzekania o odpowiedzialności w stosunku do byłych wspólników warunkiem jest, aby wynikająca z działalności spółki zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy byli oni wspólnikami.

Organ podatkowy nie ma prawa wyboru osoby trzeciej, w stosunku do której wyda decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. Orzekanie w trybie art. 108 § 1 w związku z art. 115 wyżej cyt. ustawy Ordynacja podatkowa sprowadza się do formalnego - art. 108 § 1 - wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe podatnika.

Organ wskazał, iż w kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierną), którą normuje art. 366 Kc, zgodnie z którym zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

W rozpatrywanej sprawie za udowodnione organ uznał występowanie po stronie zlikwidowanej spółki cywilnej "A" (poprzednio "A" . ) zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. w kwotach określonych w zaskarżonych decyzjach. Za nie budzące też żadnych wątpliwości organ uznał, iż to, że strona postępowania była wspólnikiem tejże Spółki w okresie gdy zaległości te powstały. Tym samym w ocenie organu zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebranie całego materiału dowodowego oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej ze względu na uznanie, że sporne faktury VAT dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że spółka cywilna odliczyła w rozliczeniu za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do uznania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz do uznania, że spółka cywilna odliczyła w rozliczeniu za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji organu podatkowego wynikający z niewskazania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe całkowicie zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o zeznania A. S. - Prezesa Zarządu "B" sp. z o.o, zgromadzone w toku postępowania karnego. Pominął natomiast przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, w szczególności przesłuchanie świadków, czy też wykorzystanie innych materiałów postępowania, co powoduje, iż zakres postępowania dowodowego jest niepełny i w efekcie nie pozwala na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Błędy w ustaleniach oraz naruszenia przepisów postępowania powielił następnie organ odwoławczy. W opinii pełnomocnika Skarżącej wniosek tego organu, iż obowiązek zebrania całego materiału został spełniony, jest daleko idący i wewnętrznie sprzeczny. Jeśli bowiem faktem jest, iż Skarżąca nie posiadała dokumentacji związanej z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, nie sposób stwierdzić, iż sporne faktury VAT zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika podatnik musi posiadać oryginały lub duplikaty faktur w dacie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak powyższych dokumentów nie pozwala natomiast organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowymi dokumentami fakturowymi dającymi mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Zatem dopiero wykazanie faktu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawałby podstawę do zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu, ograniczając się jedynie do niedopuszczalnego domniemania. Tymczasem dopiero w sytuacji, gdy organ wykaże na podstawie wszystkich dowodów, które z nich uznał za wiarygodne, a które takich walorów pozbawił, i odpowiednio to uzasadni, można będzie uznać taką ocenę za dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do opisu przebiegu postępowania kontrolnego, co oznacza, że w wymaganym zakresie uzasadnienie ma charakter szczątkowy i nie wypełnia obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Według niego, nienależyte uzasadnienie decyzji jakiego dopuścił się organ podatkowy w niniejszej sprawie pozwala na przyjęcie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na uznanie, że organ ten pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty istotne dla Skarżącej, jak również pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz, że nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie na błędną ocenę zachowania skarżącej przez organy i niezasadne obciążenie jej zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z zaskarżonej decyzji.

Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. i w art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, w tym byłych wspólników spółek cywilnych, ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości nie pobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości nie zwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi, a organem podatkowym.

Z powołanych przepisów wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i styczeń 2009r. ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej ""A" " z tytułu ujęcia w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 3 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, regulacja zawarta w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bd 193/03 oraz w Łodzi z 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, a także NSA z 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, z 10 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1388/09, z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11.

Biorąc pod uwagę treść art. 115 § 1 i 2 zdanie pierwsze O.p. nie ma wątpliwości co do tego, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki, wynikające z działalności spółki i powstałe w okresie, kiedy był on wspólnikiem. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a w szczególności oczywistym jest, że pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał. Podkreślić należy, iż decyzjami z dnia 30 września 2014 r. organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. zlikwidowanej spółki i orzekł o odpowiedzialności solidarnej drugiej wspólniczki spółki J. P. za te same należności co wobec skarżącej, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 5 grudnia 2014r. w wyniku rozpoznania przez ten organ i jest ona ostateczną.

Skoro zatem skarżąca, jako były wspólnik rozwiązanej spółki, może ponosić odpowiedzialność solidarną z pozostałymi wspólnikami za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie kiedy był wspólnikiem, co miało miejsce w sprawie, gdyż do 20 stycznia 2010r. była wspólnikiem S.C. "A" , czyli w czasie kiedy powstały zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2008 i styczeń 2009r., tym samym sporna decyzja w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę jest prawidłowa.

W konsekwencji zatem należy zweryfikować stanowisko organu podatkowego co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej obejmującej określenie zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2008r. i styczeń 2009r., przy czym dokonanie odmiennego od spółki rozliczenia podatkowego przez organy nastąpiło z uwagi na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" w łącznej kwocie [...] zł, w efekcie czego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określono inną wysokość zobowiązania podatkowych z uwagi na brak nadwyżki z poprzedniego miesiąca . Dodać też należy, iż pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z w/w faktur "B" w sytuacji, gdy w deklaracji podatkowej z grudzień 2008r spółka wykazała podatek należny [...] zł i podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł podczas, gdy w toku postępowania nie zostały przedłożone jakiekolwiek faktury zakupu mogące potwierdzać zasadność zastosowanego odliczenia przez spółkę .

Istota sporu sprowadza się zatem do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w VAT za miesiące grudzień 2008r i styczeń 2009r. w sytuacji braku dokumentacji źródłowej zarówno u skarżącej, J. P. oraz nowych wspólników S.C. "A" D. G. i J. C., którzy od dnia 14 stycznia 2010r. przystąpili do spółki i braku faktur VAT na podstawie których "A" pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony za grudzień 2008r i styczeń 2009r. przy czym nie jest sporne pomiędzy stronami, że fakturami tymi strona nie dysponowana w trakcie postępowania.

Ocenie podlega zatem czy zasadnym było pozbawienie S.C. "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na systemie fakturowym. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia dostaw i usług. Tożsamy wymóg zawiera art. 178 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w którym wskazano, że warunkiem aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie przepisami Dyrektywy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. W sytuacji braku takich faktur (duplikatów) podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe. Wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem – fakturą dająca mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W przypadku, gdy z jakichś powodów doszło do utraty oryginału dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu faktury. Wobec powyższego za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu, który pozbawił "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego przyjmując, że to na podatniku, ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, przy braku działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku utraty ciąży na podatniku. Ani obecni ani poprzedni wspólnicy, w tym i strona skarżąca stosownych dokumentów źródłowych, faktur VAT, na podstawie których można by dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony nie przedstawili, a zatem dla dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony, nie został spełniony wymóg wynikający z art. 86 ustawy o VAT.

ZA pozostające bez znaczenia dla legalności spornej decyzji należało uznać zarzuty procesowe naruszenia: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające w ocenie pełnomocnika na błędnym uznaniu przez organy, że sporne faktury VAT nie dokumentują czynności, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie zmienił podstawę prawną działania w zakresie pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, na brak spełnienia wymogu formalnego co do posiadania faktur VAT, zarzuty w tym kierunku podniesione są bez znaczenia dla oceny prawnej spornej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, gdy Sąd stwierdził, że postępowanie organu było prawidłowe, zgodne z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a decyzja została sporządzona zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.