Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 692/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Maria Grabowska (del.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za niepobrany podatek z tytułu zakupu nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi las oddala skargę


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] maja 2003 r., w kancelarii notarialnej w G. prowadzonej przez M. Ś. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...] o obszarze [...] ha [...] a [...] m2 położonej w miejscowości S.. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w częściach po ½ przez H. K. i W. L. W § 7 aktu notarialnego nabywcy złożyli oświadczenie, iż nabyta przez nich nieruchomość rolna wejdzie w skład gospodarstwa rolnego o obszarze [...] ha [...] a, położonego we wsi S. i utworzy gospodarstwa rolne o obszarze [...] ha [...] a w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.). W związku z powyższym, od w/w umowy sprzedaży M. Ś. jako płatnik na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) – dalej powoływana jako u.p.c.c., nie pobrała podatku.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, na podstawie dostarczonych przez strony umowy wypisów z rejestru gruntów ustalono, iż w skład nieruchomości będącej przedmiotem transakcji wchodzą lasy o pow. [...] ha. W wyniku postępowania wszczętego w dniu [...] października 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] określił odpowiedzialność M. Ś. za niepobrany podatek z tytułu zakupu nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, w skład której wchodzi las.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. Ś., decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał iż zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia aktu notarialnego, zwolnieniem z przedmiotowego podatku objęte było przeniesienie własności nieruchomości w drodze sprzedaży, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, pod warunkiem, ze nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tj. wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewiane i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie organu II instancji, w świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż las wchodzący w skład przedmiotowej nieruchomości nie może zostać w żaden sposób sklasyfikowany jako użytek rolny. Dlatego też, skoro w skład działek nr [...] (działek powstałych po podziale działki nr [...]) weszły m.in. użytki sklasyfikowane jako lasy i grunty leśne łącznej pow. [...] ha, podlegają one opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm.) a nie na podstawie ustawy o podatku rolnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia jest fakt, jak skonstruowane i zapisane były przepisy art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w dniu sporządzania aktu notarialnego, ponieważ nie przewidują one zwolnienia z podatku terenów leśnych określonych w ustawie o podatku leśnym, a jedynie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne określone w ustawie o podatku rolnym.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż M. Ś., jako płatnik nie wykonała obowiązku określonego w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., tj. nie obliczyła i nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych od osób dokonujących przeniesienia własności nieruchomości, w tej części, która nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

We skardze z dnia [...] lutego 2005 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. Ś. zarzuca przedmiotowej decyzji niezgodność z prawem i obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na ich błędnym zastosowaniu, wnosząc tym samym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca twierdzi, iż organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] maja 2003 r. M. Ś. wskazuje, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się do przytoczenia i analizy art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz zlekceważył przepis art. 9 ust. 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., będący podstawą zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie skarżącej treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] maja 2003 r. oznaczała, iż w dacie zawarcia umowy, dla zwolnienia podatkowego nie miał znaczenia charakter nabywanej nieruchomości. Skarżąca podnosi, iż zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu zwolnione od podatku było nabycie nieruchomości na powiększenie lub utworzenie gospodarstwa rolnego nabywcy. Ustawodawca dwukrotnie posługując się w art. 9 u.p.c.c. pojęciem "nieruchomości" nie określił rodzaju nabywanej nieruchomości i pominął rodzaj jej użytków. Nie użył do nabywanej nieruchomości, określenia nieruchomość rolna, tym samym nie wyłączył spod zwolnienia, nieruchomości, której jedynie niewielką częścią jest użytek inny niż rolny. W ocenie skarżącej ważne jest, aby nabycie nastąpiło na cel określony w przepisie, czyli na powiększenie gospodarstwa rolnego lub jego utworzenie. Dlatego też, przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], która ze względu na rodzaj użytków składała się z [...]ha [...] a [...] m² użytków rolnych oraz z [...]a [...] m² lasów i gruntów leśnych oraz wobec złożenia przez nabywcę stosownego oświadczenia, zwolnione było w dniu [...] maja 2003 r. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto skarżąca wskazuje, iż ustawodawca powiązał pojęcie "gospodarstwa rolnego" w rozumieniu przepisów o podatku rolnym z celowością nabycia występującą po stronie nabywcy, a nie z charakterem nabywanej nieruchomości.

M. Ś. wskazuje, iż przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość stanowiąca odrębny przedmiot własności, oznaczona jednym numerem [...] o obszarze [...] ha [...] a [...] m2 użytków rolnych gruntów rolnych i [...] a [...] m2 lasów i gruntów leśnych. Jak podkreśla skarżąca, są to rodzaje użytków tej jednej nieruchomości. Zatem las o obszarze [...] a [...] m2 nie stanowił oddzielnej nieruchomości, nie był oznaczony osobnym numerem ewidencyjnym oraz nie był przedmiotem odrębnej umowy i jako taki nie mógł być na gruncie ówcześnie obowiązującego przepisu, wobec oświadczenia nabywcy, osobno opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowił samodzielnej nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, w dniu sporządzenia aktu, część nieruchomości stanowiąca użytek leśny nie podlegała oddzielnemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak kontynuuje skarżąca, dopiero po 1 maja 2004 r. w art. 9 pkt 2 cyt. ustawy wystąpiło pojęcie "części nieruchomości" i "nabyte grunty" po stronie nabywanej nieruchomości, co stwarza konieczność uzależniania po tej dacie zwolnienia z przedmiotowego podatku od rodzaju użytków nabywanej nieruchomości lub jej części. Swoje położenie w treści art. 9 pkt 2 ustawy zmieniły również słowa "w rozumieniu przepisów o podatku rolnym", co w konsekwencji stanowi, iż po dniu 1 maja 2004 r. las stanowiący część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego, organ podatkowy powinien był w zaskarżonej decyzji starannie rozważyć treść art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia aktu a nie ograniczać się do stwierdzenia, ze jego treść nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do określenia odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za niedobrany podatek od czynności zakupu nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, w skład której wchodził las, w części dotyczącej przedmiotowego lasu.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] maja 2003r., tj. w dacie transakcji, która spowodowała przedmiotowy spór, zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych następowało w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów:

a) sprzedaży,

b) dożywocia,

c) o dział spadku,

d) o zniesienie współwłasności,

e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

f) zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości,

g) renty

- pod warunkiem, że nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Powołany przepis wskazuje, że zwolnienie nastąpi, jeżeli nabyta nieruchomość: stanowi gospodarstwo rolne, utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne lub też wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Wszystkie wskazane przez ustawodawcę sytuacje dotyczą gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wobec powyższego dokonując wykładni omawianego przepisu należy odwołać się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Z brzmienia tej części ustawy wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Norma zawarta w tym przepisie jest jasna, nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Istotna na gruncie tej sprawy jest ta część tego przepisu, która stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów w rozumieniu art. 1 tej ustawy przekraczający 1 ha. przeliczeniowy. I w zasadzie w tym momencie można powiedzieć, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od tego, o jakich gruntach jest mowa w art. 1 ustawy o podatku rolnym. Art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Dodać w tym miejscu można, w celu zobrazowania różnic w definicjach, że pojęcie gospodarstwa rolnego zawarte w ust. 1 komentowanego unormowania zdecydowanie różni się od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 55³ Kc, gospodarstwo rolne to grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W świetle przedstawionego przepisu gospodarstwo rolne ma o wiele szerszy zakres niż gospodarstwo rolne z ustawy o podatku rolnym, a zauważyć także wypada - w kontekście zaistniałego sporu - że grunty leśne mieszczą się w pojęciu gospodarstwa rolnego w ujęciu cywilistycznym. Powołana definicje nie może być jednak stosowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż normodawca wprost odsyła do stosowania definicji z ustawy o podatku rolnym.

Z powołanego wcześniej art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że podatek rolny dotyczy gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, z wyjątkiem tych, na których prowadzona jest inna działalność niż rolnicza. Powyższe jednoznacznie stanowi, że gospodarstwo rolne, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., to wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Skonstatować zdecydowanie w takim wypadku trzeba, że w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym nie wchodzi las i w konsekwencji tego nie podlega temu podatkowi. Lasy zaś zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o lasach, to grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zestawienie tych jasnych i jednoznacznych w swej treści przepisów prowadzi do tezy, iż lasy nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, o którym ustawodawca stanowi w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Tak więc przyjąć należy, iż część nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, która była lasem nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie do zaakceptowania jest - zdaniem Sądu - prezentowany pogląd, iż skoro treść art. 9 pkt 2 ustawy będącej podstawą rozstrzygnięć administracyjnych w tej sprawie, w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia przedmiotowego aktu notarialnego, stanowi o nieruchomości, a nie także o jej części, to nie można dokonać podziału tej nieruchomości na części ze względów podatkowych. Gdyby przyjąć rozumowanie, że nie jest dopuszczalne na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podzielenie nieruchomości na grunty podlegające podatkowi rolnemu i podatkowi leśnemu, to należałoby podatek od czynności cywilnoprawnych pobrać od całej transakcji, bowiem zbywana nieruchomość w całości nie stanowiła gospodarstwa rolnego, nie utworzyła w całości z nieruchomością nabywcy gospodarstwa rolnego, jak również w całości nie weszła w skład gospodarstwa rolnego, bowiem w skład takiego gospodarstwa wchodzą wyłącznie grunty stanowiące użytki rolne sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Za takim rozwiązaniem przemawiałaby wykładnia gramatyczna omawianego przepisu, który wprost stanowi, że zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne w postaci przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem, że nabywana nieruchomość stanowi, utworzy lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Skoro więc część tej nieruchomości stanowił las, który nie mógł wejść w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, to wartość całej nieruchomości winna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednak mając na uwadze cel zwolnienia podatkowego - preferowanie czynności cywilnoprawnych zmierzających do utrzymania, utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - uprawnione było opodatkowanie wyłącznie gruntu leśnego.

Mając powyższe na uwadze, nie można także podzielić interpretacji skarżącej wywodzonej z nowego stanu prawnego – "nieruchomości lub ich części" - obowiązującego w zakresie art. 9 pkt 2 od dnia 1 maja 2004 r. bowiem, jak wcześniej wskazano wykładnia gramatyczna przedmiotowego unormowania sprzed zmiany, skłaniała do wniosku, iż należało opodatkować całą transakcję. Dodać do tego również należy, przyjmując wykładnię gramatyczną jako sposób odkodowania normy prawnej zawartej w art. 9 pkt 2 omawianej ustawy, iż w zasadzie możliwość zwolnienia od podatku użytków rolnych wchodzących w skład zbywanej nieruchomości zawierającej także grunty o innym charakterze zaistniała dopiero po 1 maja 2004r., gdyż ustawodawca przyjął zwolnienie części nieruchomości, która stanowi, utworzy lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Końcowo podnieść należy, iż od notariusza, jako płatnika, wymagana jest pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1998r., sygn. akt I SA/Po 399/98 LEX nr 35207). Trudności interpretacyjne, co prawda usprawiedliwiają w jakimś stopniu płatnika, jednak nie zwalniają go od odpowiedzialności publicznoprawnej. Dlatego też zasadnie organy obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za niepobrany podatek.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).