Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1436/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 5. ust. 1, art. 5 ust. 7 i art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2056/18 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.498.2017.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.498.2017.EN, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 30.024 (słownie: trzydzieści tysięcy dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2056/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej, jako "Skarżąca" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej, jako "DIAS") z dnia 15 czerwca 2018 r. nr. 1401-IOV-1.4103.498.2017.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

2. Przebieg postępowania przed organami:

2.1. Decyzją z 16 listopada 2017 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej, jako "organ pierwszej instancji") określił Stronie wysokość kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były, zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej.

W związku z powyższym, organ uznał, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Stronę na rzecz klientów indywidualnych na wynos lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, bowiem Strona nie dokonuje dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z powyższym określił Skarżącej kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące, od stycznia do grudnia 2012 r.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Decyzją z 15 czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 listopada 2017 r.

DIAS wskazał, że Minister Finansów, wydał na rzecz Strony interpretację indywidualną z 28 lutego 2012 r. nr [...] w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że dania wydawane klientom "na wynos" lub zamówione z dostawą do klienta, traktowane, jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

DIAS zaznaczył jednak, że ochronna funkcja interpretacji indywidulanej, która wynika z art. 14k i 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") nie ma zastosowania w przypadku ustalenia, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego różni się od stanu rzeczywistego. W związku, z czym w przypadku dokonania przez Stronę nieprawidłowej klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU 10.85 – "gotowe posiłki i dania", która stanowi element stanu faktycznego, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Organ wydający interpretację indywidualną nie weryfikuje, bowiem prawidłowości zaklasyfikowania towarów i usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, gdyż w toku postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się postępowania dowodowego.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207. poz. 1293 ze zm., dalej "PKWiU") zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta lub usługodawcy. DIAS wskazał również, że na podstawie powyższej interpretacji indywidualnej Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 wykazując w nich należny podatek, w zakresie stawki 5% i 8% za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. DIAS zauważył, że 5% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT można stosować do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT. Podał, że w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały – gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1), a w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z odpowiednimi wyłączeniami. DIAS wskazał, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników do rozporządzenia powołano symbole klasyfikacji statystycznej, przez co określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. DIAS wskazał, że zakres przedmiotowy objęty ww. pozycjami załączników odnośnie klasy PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań składających się, co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itd.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż). Zgodnie zaś z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) – dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu, więc istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Wobec powyższego posiłki sprzedawane przez Stronę w różnego rodzaju placówkach gastronomicznych oraz sprzedawane na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. załącznika 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

W ocenie DIAS, powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 wydana na podstawie art. 14a O.p. w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Reasumują stanowisko DIAS - przygotowany przez Stronę posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia w lokalu gastronomicznym Strony, lub gotowy do spożycia dostarczany w miejsce wskazane przez klienta. Posiłki takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, bez zastosowania trybu uproszczonego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Przedmiotowemu postanowieniu DIAS Strona zarzuciła:

– dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, dotyczącej uznania za dostawę towarów oraz stosowania 5% stawki VAT w stosunku do sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. [...]);

– art. 120, art. 121, art.122 w związku z art.187 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału zgromadzonego przez organy podatkowe;

– art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

– dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dokonywanej przez siebie sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta,

– art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez bledną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie czy mamy do czynienia ze sprzedażą, czy świadczeniem usług należy rozpatrywać przez pryzmat PKWiU.

Jednocześnie, w związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd pierwszej instancji skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o treści wskazanej w skardze.

3.2. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. WSA w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

4.1. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny podany we wniosku o interpretację i stan faktyczny ustalony w sprawie i podlegający ocenie organów nie były tożsame. Skutkowało to brakiem po stronie Skarżącej ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji

Z powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 r., wynikało, że Skarżąca, jako wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, nie pytając się o prawidłowość takiej kwalifikacji.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, że organy bezpodstawnie przyjęły, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji odbiega od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W tym zakresie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p..

WSA w Warszawie stwierdził, że skoro art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej, jako "dyrektywa 112"),przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę, co do stosowania stawek obniżonych, granicą, których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie zasady tzw. neutralności podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Oceny nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", czy też z dostawą do domu. Kluczowe znaczenie ma, bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza pozą zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Następnie, Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści wyroku NSA z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1853/1, zaznaczył, że niezależnie, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności, jako dostany towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Podsumowując WSA w Warszawie wskazał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej były usługi restauracyjne, a ponadto Skarżąca sprzedawała wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a.").

5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy i w takim wypadku zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie o podjęcie następujących czynności przez NSA:

– rozważenie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez TSUE skierowanego przez NSA postanowieniem z 6 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18;

– rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.;

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

– zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a..

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14m § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Strony na skutek zaakceptowania stanowiska wyrażonego przez Organy podatkowe w decyzji i decyzji pierwszej instancji, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem Strona podała błędną klasyfikację czynności do grupowania PKWiU ex 10.85.1 - "gotowe posiłki i dania" zamiast do grupowania PKWiU ex 56 — "usługi związane z wyżywieniem", a zatem wydana wobec Strony interpretacja indywidualna z 28 lutego 2012 r., nie ma mocy ochronnej, podczas gdy decyzja i decyzja pierwszej instancji powinny zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylone;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Strony i przyjęcie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję i decyzję pierwszej instancji, bowiem organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy’ i nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, czy czynności opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85 - "gotowe posiłki i dama", czy też do grupowania PKWiU ex 56 — "usługi związane z wyżywieniem";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi Strony i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję i decyzję pierwszej instancji, bowiem organy podatkowe nie dokonały własnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i oparły się na treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi Strony i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję i decyzję pierwszej instancji, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadziły go w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanych wobec Skarżącej decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów, orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TSUE korzystnych dla Skarżacej;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe jest bezdyskusyjna i niewątpliwa, podczas gdy organy podatkowe powinny rozstrzygnąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego będących podstawą orzekania na korzyść Skarżącej, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa dokonywanych przez organy podatkowe i Ministra Finansów;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że transakcje zawierane przez Skarżącą nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka 5% VAT i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką 8% VAT;

b) art. 98 ust 1, 2 i 3 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie czy określona sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług powinno być poprzedzone kwalifikacją do właściwego grupowania PKWiU.

W skardze kasacyjnej zawarto również wnioski o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej przez Skarżącą treści, jak też o przedstawienie do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnień prawnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

5.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Stwierdzić należy, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie wobec niej stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% (w przypadku uznania tej sprzedaży, jako dostawy towarów) albo 8% (w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży, jako usług gastronomicznych). Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314).

We wskazanym orzeczeniu Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje swym zakresem dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, to należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować, jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku, z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji, jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także, że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika, zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w z orzecznictwem Trybunału, wynika, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że to do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może, bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez DIAS i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje, bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny.

Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były, zatem zasadne.

6.2. Należy również uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art.. 14m § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego. Nie można, bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. Skarżąca spółka opisując stan faktyczny wskazała, że sprzedaż dań na wynos lub z dostawą do konkretnego miejsca należy traktować, jako towar – gotowe posiłki i dania sklasyfikowane według PKWiU 10.85.1. W konsekwencji tego zadano pytanie, czy wyżej wymienione dania wydawane klientom na wynos i dania dostarczane klientowi do konkretnego miejsc stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków i dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku? Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgadzając się, że w tym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towaru.

6.3. Tym samym za trafne należy uznać zarzuty art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Także naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., organy podatkowe błędnie przyjęły, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że są to tożsame stany faktyczne.

6.4. Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych

6.5. Prawidłowy jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p poprzez oddalenie skargi i uznanie, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe jest bezdyskusyjna i niewątpliwa, w sytuacji, gdy to organy podatkowe powinny rozstrzygnąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego będących podstawą orzekania na korzyść Skarżącej, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa dokonywanych przez organy podatkowe i Ministra Finansów.

6.6. Wskazane w skardze kasacyjnej wnioski o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego oraz o przedstawienie składowi poszerzonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia są aktualnie bezprzedmiotowe w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję DIAS.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w orzeczeniu TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%).

Wspomnieć należy, że w sprawie, w której zadane zostało pytanie prejudycjalne, na które odpowiedział TSUE wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 2146/18, w którym Sąd wypowiedział się w sprawie Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

6.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wpisu od skargi, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, opłata skarbowa za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej ustalone – w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.) oraz w odniesieniu do postępowania pierwszoinstancyjnego - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia.

M. Golecki (spr.) M. Olejnik R. Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA