Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 94/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest, wydane na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.- dalej O.p.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia z 13 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku G. G. (dalej jako: wnioskodawca, strona, skarżący) dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku numerem 2 i 3).

Powyższe postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2016 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), oraz pismem z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), wnioskodawca, działający przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w Polsce. W przyszłości wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej ("Spółka") poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki ("Likwidacja"). Spółka na skutek Likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 milion zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne jak i niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu Spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, natomiast jej majątek w postaci Majątku zostałby wydany Wnioskodawczyni oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma zaś Majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartość wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie Majątku nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

W dniu 19 sierpnia 2016 r., wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym wnioskodawca wskazał, że jego wspólnikiem w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem w tej spółce może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku, w wyniku Likwidacji Majątek Spółki zostanie wydany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej określana jako "ustawa PIT" lub "u.p.d.o.f." powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jej ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.?

2. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu III a, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a- 119f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu III a, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku z likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku dochodowym w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Przedmiotem niniejszego postanowienia organ uczynił odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2 i nr 3), skoro spełnia on warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT, to uzyskany przez niego przychód nie powstaje. Brak jest jednocześnie podstaw prawnych do przyjęcia, że przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, z uwagi na ograniczenia możliwości skorzystania z tego wyłączenia przewidziane przez przepisy działu III a, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p. Skoro bowiem ustawa PIT, w przepisach art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), systemowo i metodologicznie przesądza, że omawiany przychód nie powstaje, to tylko te warunki mogą stanowić podstawę prawną do ustalenia zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy.

Uważa zatem, że przepisy art. 119a-119f O.p. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., w ramach którego to przepisu ustawodawca wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Tym samym, skoro w świetle art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., pozostają one bezwarunkowo poza przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to żadne inne przepisy czy okoliczności nie mogą skutkować tym, że dana kategoria przychodów, wpływów, czy przysporzeń wskazanych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., byłaby wbrew temu przepisowi włączona do dochodu i do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 119a-119f O.p. nie mogą ze swojej istoty modyfikować zakresu ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wystąpienie bądź niewystąpienie przychodu w razie zaistnienia określonego zdarzenia jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego i element ten nie może być domniemywany, w szczególności z treści art. 119a § 1 O.p.

Jeśli natomiast według organu interpretacyjnego, przy ocenie prawa do wyłączenia przychodów z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę nie tylko ich brzmienie literalne i zawarte w nich warunki formalne, ale także przepisy art. 119a-119f O.p., to zdaniem Wnioskodawcy przekazanie majątku z tytułu Likwidacji spółki nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem wskazywanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie bowiem wyłączenie przychodu jest objęte przedmiotem i celem samej ustawy podatkowej, zaś wspólnik zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest wyłączenie z przychodów Majątku otrzymanego w związku z Wystąpieniem, o ile tylko spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Końcowo, odnosząc się do nadanego ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej: "Nowelizacja") brzmienia art. 14b § 5b i 5c O.p. podkreślono, że ponieważ Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jeszcze przed wejściem w życie tej Nowelizacji, to organ interpretacyjny nie może odmówić jej udzielenia.

Postanowieniem z dnia 13 października 2016 r., wydanym na podstawie art. art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i 14h O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2 i 3.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wątpliwościami wnioskodawcy planującego realizację opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającego na otrzymaniu Majątku na skutek Likwidacji Spółki i zastosowania do niego, oprócz regulacji art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., objęto również, wprowadzone ww. ustawą nowelizującą i obowiązujące począwszy od dnia 15 lipca 2016 r., przepisy art. 119a-119f O.p. regulujące kwestie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2). Z kolei w pytaniu nr 3 wątpliwości strony budziło zagadnienie, czy wyłączenie z opodatkowania przychodów Majątku otrzymanego w związku z Likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., stanowi także przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

Mając na uwadze tak zakreślone ramy obu tych pytań, organ uznał, iż co prawda organem właściwym dla oceny stosowania wszystkich wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże tryb i zakres postępowania przewidziany w art. 119a-119f O.p. jest zupełnie odmienny od "postępowania interpretacyjnego".

Ponieważ w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytania obejmujące w swojej istocie zagadnienie dotyczące możliwości zastosowania do określonej sytuacji opisanej we wniosku przepisów art. 119a-119f O.p., to zdaniem organu zajęcie co do nich stanowiska przez organ działający jako organ interpretacyjny wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie ewentualne zastosowanie art. 119a - 119f O.p.

Organ stwierdził, że nie jest możliwe dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw, tj. interpretacji prawa podatkowego oraz wydania opinii zabezpieczającej, dlatego zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona skarżąca złożyła zażalenie zarzucając skarżonemu postanowieniu wydanie go z naruszeniem art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich stosowania.

Uzasadniając zarzuty zażalenia pełnomocnik skarżącego podniósł, że błędne jest stanowisko organu co do niemożności wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż żądanie sformułowane we wniosku dotyczące potwierdzenia, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e O.p. wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie lub nie, zastosowanie art. 119a O.p. Według niego, to błędne stanowisko organu jest skutkiem wadliwego przypisania stronie innego zamiaru niż ten, którym się kierowała składając wniosek o udzielenie niniejszej interpretacji.

Jak dalej podkreślił pełnomocnik, w złożonym wniosku strona zmierzała wyłącznie do uzyskania odpowiedzi na zadane pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji i dążyła do uzyskania pewności co do prawidłowości i niezmienności wyrażonego stanowiska odnośnie dokonanej przez siebie interpretacji przepisów prawa materialnego, jakie według niej miały w sprawie zastosowanie. Zmierzała zatem do ustalenia, na ile może być pewna dokonanej przez siebie wykładni przepisów oraz ich ewentualnej oceny dokonanej w otrzymanej interpretacji. Istotnym zatem było potwierdzenie, wobec jasnego i bezwarunkowego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zastosowanie się do ich treści, tym bardziej potwierdzonej w interpretacji, będzie dla strony bezpieczne, a stanowisko zajęte przez nią, ewentualnie przez organ interpretacyjny, nie będzie mogło być kwestionowane.

Według pełnomocnika nic nie stało na przeszkodzi, by organ wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą stanowisko przedstawione we wniosku. Jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to mógł on uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów, bez dokonywania merytorycznej oceny, czy działanie strony stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania — ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą stanowisko strony.

Nie jest bowiem tak, jak wskazuje to organ, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Przepisy te stanowią element prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p., jak zdaje się wskazywać organ.

W opinii pełnomocnika, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań podatnika z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Podatnik musi wpierw ustalić zatem sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy, gdyż dopiero to pozwoli mu na określenie, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem, jaki realizować mają przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dopiero wtedy, biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a O.p i dalsze przepisy Działu III a.

W ocenie strony, uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero, jeśli posiada ona wcześniejszą wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale III a Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę strona chciała pozyskać w ramach złożonego wniosku o udzielenie tej interpretacji. Dlatego też, wbrew twierdzeniom organu, celem strony było ustalenie, czy w jej sytuacji, choćby potencjalnie, mogą mieć zastosowanie przepisy Działu III a Ordynacji podatkowej oraz, czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem wskazywanego przepisu regulującego zasady i warunki wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT określonych składników majątkowych.

Końcowo podkreślono, iż w ocenie strony takiej sprzeczności nie można się dopatrzeć biorąc pod uwagę treść przepisu, który jest jasny i bezwarunkowy. Tym bardziej, że zdaniem strony nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016r. utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie z dnia z dnia 13 października 2016 r., podtrzymując w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną co do zaistnienia w realiach rozpoznawanej sprawy podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż sposób skonstruowania we wniosku problemowego zagadnienia, a zarazem postawionych w nim pytań nr 2 i nr 3, nie dawał możliwości i podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odwołano się do brzmienia art. 14b O.p. wskazując, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić — z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego - czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i czy znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Przywołano zatem poszczególne regulacje Ordynacji podatkowej odnoszące się do instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, trybu składania wniosków i zasad ich rozpoznawania.

Jak dalej zauważono, strona w ramach złożonego wniosku o interpretację, wskazując na spełnienie wszystkich warunków formalnych wynikających ze wskazanych we wniosku regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chciała uzyskać odpowiedź w zakresie sposobu interpretowania przepisów art. 119a-119f O.p. w związku z planowanym zdarzeniem gospodarczym i ich ewentualnego wpływu na ocenę jej praw.

Jednakże według organu słuszne było stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, iż przepisy art. 119a - 119f O.p., do których wprost odwołano się we wniosku, wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wbrew zatem twierdzeniom strony, organ nie mógł odnieść się do tych regulacji i poddać je ocenie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w aspekcie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Dokonałby bowiem bezprawnego działania wykraczającego poza zakres uprawnień przewidzianych przepisami prawa, tj. Działu II Rozdziału la Ordynacji podatkowej, do których stosowania był zobligowany, skoro powoływane we wniosku przepisy art. 119a -119f O.p. odnoszą się już do nowego, odrębnego trybu procesowego.

Niemożność wydania interpretacji obejmuje bowiem sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, a przyczyną tej niemożności może być samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie, na co zwrócono uwagę między innymi w przywołanych przez organ wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10.

Zdaniem organu, w kontekście pytań sformułowanych przez stronę we wniosku, wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące bezpośrednio ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w sytuacji, gdy postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej, do której odnoszą się przepisy Działu III a Ordynacji podatkowej stanowi całkowicie odrębne postępowanie od "postępowania interpretacyjnego", o które wystąpiono w niniejszej sprawie. Tymczasem organem uprawnionym do wydania interpretacji indywidualnej jest co prawda również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednak upoważnienie do wydawania interpretacji zostało scedowane na dyrektorów izb skarbowych.

Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika z art. 119w O.p., zgodnie z którym zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej, a procedura dotycząca możliwości jej wydania jest odrębna w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a O.p.

Z przepisu art. 119y O.p. można wprost wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p., może zostać udzielona wyłącznie przez właściwy organ w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających.

Tym samym do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są upoważnione organy umocowane do wydawania interpretacji indywidualnych, w tym organ, który wydał zaskarżone postanowienie.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 14h w związku z art. 165a § 1 O.p. zasadnym było w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji stwierdzenie, iż postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ze wskazanych wyżej powodów nie mogło być wszczęte.

W skardze wniesionej do tut. Sądu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenia przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy:

❖ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

❖ art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona;

❖ art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

❖ art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także

❖ art. 5 ust.1 Nowelizacji z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej.

. W ocenie pełnomocnika, ponowie wskazującego na najważniejsze kwestie stanowiące przedmiot sporu, gdyby w sprawie nie wystąpiły podniesione przez niego w skardze naruszenia prawa, organ wydałby interpretację indywidualną w dochodzonym zakresie, do czego według niego był w pełni umocowany, jako organ właściwy do udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zwrócił zatem uwagę na pojęcie zainteresowanego na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jej funkcję ochronną, a także dokonał analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jako przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, zaś w przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn niż przewidziane w ustawie jego działanie narusza zasadę praworządności, czyli działania w granicach prawa i na jego podstawie (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.), a także ogranicza prawo do sądu zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż brak merytorycznego rozstrzygnięcia uniemożliwia pełną kontrolę stanowiska wnioskodawcy przez sąd administracyjny. Wydłuża też postępowanie w sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych niepotrzebnych postępowań.

Nadto strona, która spotyka się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona zostaje bardzo istotnej funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będąc zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym złożonym bezpośrednio przed wyznaczonym już terminem rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, zawierającym wniosek o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na treść art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), który to przepis nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. W ocenie pełnomocnika, gdyby ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r. nie weszła w życie w trakcie 2016 r., wówczas organ podatkowy nie miałby podstaw do wydania skarżonego postanowienia i wydałby interpretację indywidualną. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym m.in. z wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie również uzasadniono niekonstytucyjnością przepisów ustawy nowelizującej, która weszła w życie w trakcie roku podatkowego, a wobec tego żaden przepis Ordynacji podatkowej dodany lub zmieniony ww. ustawą nie może stanowić podstawy prawnej "odmowy wydania interpretacji indywidualnej w 2016 r.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Odnosząc się w tym miejscu do zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r.- Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 p.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości, zarówno z uwagi na jej charakter jak i fakt, że pismo procesowe pełnomocnika wpłynęło do Sądu bezpośrednio przed już wcześniej wyznaczonym terminem posiedzenia do rozpoznania skargi, co wpłynęłoby na zbędne przedłużenie postępowania. Nadto strona przedstawiła uzupełnienie swej argumentacji na piśmie.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wynikających z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT warunków wyłączenia z opodatkowania przychodu i ewentualnego wpływu na te regulacje, nowo dodanych przepisów Działu III a Ordynacji podatkowej dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przystępując zatem do oceny podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną.. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

Oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji

Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego.

Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji złożonego bezpośrednio przed momentem wejścia w życie Nowelizacji były, jak zauważył organ, wątpliwości strony, czy nowo dodane uregulowania przepisów art. 119a -119f O.p. wpłyną na ewentualne ograniczenie jej praw wynikających z zapisów art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT.

W ocenie Sądu, prawidłowe było odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych strony ujętych w ramach pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3. Niewątpliwym jest, że sedno podnoszonych przez nią wątpliwości nie odnosiło się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przepisów art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT, ale ich istotą było żądanie dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tych przepisach, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f O.p., które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do wyłączenia przychodów z opodatkowania omawianym podatkiem.

Jak bowiem wynika z treści tych pytań odnoszonych do zdarzenia przyszłego, strona dążyła do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna/zdarzenie prawne będzie oceniana – dla celów wyłączenia z przychodów – wyłącznie w aspekcie warunków tego wyłączenia określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., czy też przeszkodą do tego mogłyby być przepisy art. 119a-119f O.p.

Jednakże udzielenie odpowiedzi na gruncie instytucji interpretacji indywidualnych uregulowanej w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, na postawione we wniosku pytania co do ewentualnego uzależnienia prawa strony do wyłączenia z opodatkowania przychodów wartości otrzymanego Majątku od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałoby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem tych ostatnich przepisów.

A tego, jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, nie mogły one dokonać w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak swojej właściwości.

Należy bowiem wskazać, że z dniem 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdził, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p, sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c O.p.), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 O.p., rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, zaś przez "czynność odpowiednią" zgodnie z art. 119a § 3 O.p., czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 337/17).

Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powołano do "życia" nową instytucję procesową, tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula.

Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia taka zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczy wniosek, ocenę czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Niewątpliwe zatem nadal istnieje w polskim systemie prawnym możliwość realizacji, tak mocno podkreślanej przez pełnomocnika, funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p. Jednakże następuje to już w odrębnej od instytucji interpretacji indywidualnych formie prawnej w postaci opinii zabezpieczającej wydawanej wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. rozdziału 4 Działu III a Ordynacji podatkowej.

Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi na przewidziane w art. 119x O.p. wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniące się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim należy w takim wniosku zawrzeć opis sekwencji czynności, których dokonał lub planuje dokonać wnioskodawca i wskazać cele, którym ma lub miałaby służyć dana sekwencja podejmowanych przez niego działań. Dotyczy to nie tylko istotnych celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kierował się wnioskodawca. Nadto niezależnie od wskazania celów tych czynności, należy powiązać je z przesłankami i planowanym rezultatem ekonomicznym lub gospodarczym, jak również wskazać na skutki podatkowe wynikające z danej sekwencji podanych czynności i wynikających z nich planowanych lub uzyskanych korzyści podatkowych.

Tym samym, jedynie w ramach tego odrębnego trybu postępowania, możliwe jest udzielenie odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne strony sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p.

Dopiero bowiem pełna ocena, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynności oraz zakres i charakter powiązań pomiędzy podmiotami ją dokonującymi, umożliwia udzielenie rzetelnej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie i ocenę prawidłowości zajętego w tym względzie przez niego stanowiska.

Tylko wydana w tym trybie opinia zabezpieczająca stanowić będzie realną ochronę podatnika co do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z powyższego wynika, że jedynym i właściwym trybem do uzyskania przez stronę odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytania, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p., jest tryb wydania opinii zabezpieczającej zawierającej ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p.

Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż tą samą ustawą nowelizującą, która wprowadzono do przepisów Ordynacji podatkowej Dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" dodano również w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" przepis art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei dodany tą samą nowelizacją § 5c tego przepisu przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Nadto, zgodnie z zapisami również dodanego art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Również te przywołane powyżej uregulowania wprowadzone w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" stanowią potwierdzenie odrębności obu omawianych rodzajów postępowań, a mianowicie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania dotyczącego opinii zabezpieczającej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41), był to zabieg celowy.

Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających.

Faktem jest, na co zwrócił uwagę pełnomocnik strony, że ustawodawca równocześnie z wprowadzeniem w Dziale II rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nowych regulacji art. 14b § 5b i § 5c, w ramach przepisów przejściowych w art. 5 ust 2 ustawy nowelizującej zastrzegł, iż obie te regulacje nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, gdy wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak dalej wywodził, biorąc pod uwagę datę złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, w sprawie nie miały zastosowania ograniczenia wprowadzone w art. 14b § 5b i § 5c O.p., co według niego powodowało, iż w zaistniałej sytuacji organ interpretacyjny był właściwy rzeczowo do udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytania i potwierdzenia lub zaprzeczenia prawidłowości stanowiska podatnika, odnoszącego się do zakresu przywołanych przez niego uregulowań art. 119a-119f O.p. Brak udzielenia mu stosownej interpretacji, jak dalej argumentował, pozbawił stronę funkcji ochronnych i gwarancyjnych, jakie przysługiwałyby jej, gdyby organ zachował się prawidłowo.

Tymczasem w tym samym przepisie przejściowym art. 5 ustawy nowelizującej w jego ust. 1 ustawodawca zastrzegł, że wprowadzony tą ustawą z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Nadto z dniem 1 stycznia 2017 r. do tego przepisu dodano przepisem art. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2016 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1926) dodatkowo ust. 1a, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że organ wydający interpretację indywidualną nie był władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale III a Ordynacji podatkowej, zaś niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowiła "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

Zgodnie tym przepisem, stosowanym odpowiednio na podstawie art. 14h O.p. również do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, której istotą, w myśl art. 14c § 1 O.p., jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy konkretne przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, zostaje wyłączony tryb postępowania przewidziany dla udzielenia interpretacji indywidualnej. Przyczyną niemożności wszczęcia w tej sytuacji postępowania interpretacyjnego staje się samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.

Podsumowując tę cześć rozważań, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydania interpretacji indywidualnej, w ramach której dokonano by oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie Sąd analizując treść samego wniosku, skargi oraz pism procesowych składanych przez stronę zarówno w toku postępowania sądowego, jak i na wcześniejszym etapie przed organem interpretacyjnym, dodatkowo zwraca uwagę na to, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale które może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, na co wskazywać mają informacje zawarte we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, wskazując, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych.

Sąd orzekający w niniejszym składzie zwraca uwagę na ten aspekt sprawy i istotę instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, albowiem pewne okoliczności rozpoznawanej sprawy, a przede wszystkim twierdzenia pełnomocnika strony mogą wskazywać, iż de facto celem działania wnioskodawcy było uzyskanie od organu interpretacyjnego stanowiska o charakterze typowo poglądowym i optymalizacyjnym. W zajętym bowiem stanowisku własnym strona w rzeczywistości nie dokonała oceny wskazanego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego co do zaistnienia bądź też nie, w stosunku do niej, okoliczności, o których mowa we wskazywanych przepisach art. 119a-119f O.p., ale wyraziła pogląd prawny co do braku ewentualnego wpływu tych regulacji na prawa wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT.

Odnosząc się końcowo do zawartej w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego argumentacji dotyczącej niekonstytucyjności przepisów dodanych do Ordynacji podatkowej ustawą nowelizującą z dnia 13 maja 2016 r. należy zauważyć, że zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd nie stosował przepisów prawa materialnego, za jakie pełnomocnik strony uznał regulacje art. 119a-119f O.p.

Nie wdając się w polemikę z pełnomocnikiem, czy wprowadzenie przez ustawodawcę w trakcie roku podatkowego przepisów dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania stanowi nałożenie na podatników nowych obciążeń podatkowych, w ocenie Sądu, samo wprowadzenie procedury umożliwiającej uzyskiwanie opinii zabezpieczających należy ocenić jako działania podjęte z korzyścią dla podatników, skoro umożliwiono im uzyskanie swoistej gwarancji dla ich zachowań.

Trudno też nie zauważyć pewnego rodzaju niekonsekwencji w twierdzeniach pełnomocnika, według którego, skoro przepisy dodane do Ordynacji podatkowej ustawą nowelizującą z dnia 13 maja 2016 r. nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, to żaden z jej przepisów nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w roku 2016.

Sąd w tym miejscu zauważa jedynie, że gdyby faktycznie ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r. i zawarte w niej regulacje proceduralne nie weszły w życie, to z tych samych przyczyn, konsekwentnie równie bezprzedmiotowym byłoby stawianie we wniosku pytań dotyczących regulacji prawnych wynikających z tej samej nowelizacji, a odnoszących się do wprowadzonej instytucji klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, czyli niekonstytucyjnych według niego przepisów art. 119a-119f O.p.

Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak na wstępie na podstawie art. 151 p.p.s.a.