Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 849/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej K. S. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zwany: "NZUCS") utrzymał w mocy wydaną przez siebie w dniu [...] sierpnia 2020 r. decyzję określającą K. Jawnej z siedzibą w S. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą"), zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku ód towarów i usług w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- październik 2015 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art, 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- listopad 2015 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W toku prowadzonej przez NZUCS wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].06.2015 r. do [...].12.2015 r. ustalono, że w badanym okresie Spółka funkcjonowała jako spółka cywilna, która w 2016 roku uległa przekształceniu w spółkę jawną (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].04.2016 r. na podstawie uchwały wspólników z dnia [...].10.2015 r.). Głównym przedmiotem jej działalności Spółki była produkcja betonu oraz jego sprzedaż. Spółka złożyła do organu podatkowego deklaracje VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2015 r.

NZUCS ustalił, że Spółka w badanym okresie ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług 6 faktur wystawionych na rzecz firmy H. , z siedzibą w S. (dalej zwanej: "H. ") dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych głównie w postaci betonu na łączną kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł.

Wynik kontroli doręczono Spółce w dniu [...].08.2019 r. Organ stwierdził, że 6 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy H. nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji gospodarczych i wskazał na obowiązek Spółki do zapłaty podatku należnego wynikającego z ww. faktur na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdził, że materiały budowlane wyszczególnione na powyższych fakturach zostały sprzedane nieustalonym osobom trzecim.

Z uwagi na nieskorzystanie przez Spółkę z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych dotyczących badanego okresu rozliczeniowego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].01.2020r. (doręczonym w dniu [...].01.2020 r.) przekształcił zakończoną kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...].07.2015 r. do [...].12.2015 r.

Organ ten przeprowadził badanie ksiąg i stwierdził, że prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży, w części ujęcia w niej 6 spornych faktur wystawionych na rzecz firmy H. , jest nierzetelna, gdyż wyszczególnione na przedmiotowych fakturach zapisy dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Protokół badania ksiąg sporządzono w dniu [...].02.2020 r., jego odpis doręczono Spółce w dniu [...].03.2020r.

W zastrzeżeniach do protokołu Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu na nierzetelność ewidencji sprzedaży Spółki, ani nie rozpatrzył również w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, dysponowała ona wystarczającą ilością materiałów do wyprodukowania ilości betonu wykazanego na spornych fakturach. Stwierdziła, że brak jest dowodów na dokonanie sprzedaży na rzecz innych podmiotów.

Decyzją z dnia [...].08.2020 r. NZUCS określił Spółce za wskazane wyżej okresy 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, we wskazanych wyżej wysokościach.

W uzasadnieniu decyzji NZUCS stwierdził, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w taki sposób, aby stworzyć wrażenie, iż dostawy materiałów budowlanych wskazanych na 6 fakturach wystawionych na rzecz firmy H. są faktycznie dokonywane. Przyjmowano i ewidencjonowano przelewy bankowe oraz sporządzano dokumenty wydania materiałów budowlanych (Wz). Czynności te miały stworzyć tylko pozory dokonania transakcji między obydwoma podmiotami w celu uzyskania przez osoby powiązane ze Spółką bezprawnego wynagrodzenia. Podjęte czynności kontrolne jednoznacznie potwierdziły, w ocenie organu pierwszej instancji że ww. sześć faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy H. dokumentujących sprzedaż betonu i innych materiałów budowlanych, nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast towar wyszczególniony na fakturach został w rzeczywistości nabyty przez nieustalone osoby trzecie.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, bądź o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ten sposób, że organ przyjął i wskazał w decyzji, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez Spółkę za okres od [...].07.2015 r. do [...].12.2015 r. jest nierzetelna w części obejmującej zaewidencjonowanie w niej faktur VAT sprzedaży na rzecz firmy H. , bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie. Spółka zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony wskazał jako udowodnioną tezę, iż Spółka dokonała sprzedaży na rzecz "niezidentyfikowanych nabywców", nie przedstawiając jednak w tym zakresie żadnego dowodu; w ocenie Spółki nie można za dowód uznać przypuszczeń i domysłów świadka;

2) art. 180, art. 187. §1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę; zdaniem Spółki, skoro zarówno ona, jak i świadkowie podkreślają, że księgi Spółki prowadzone były w sposób rzetelny, to należało potwierdzić tę okoliczność niezależnym badaniem przez biegłego rewidenta, który posiada wiedzę specjalną i na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w księgach, jest w stanie ocenić rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Wynik takiego badania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła dalej, że zaniechanie przeprowadzenia tej czynności przez organ podatkowy powoduje, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, a zatem nie może być on kompleksową podstawą do rozstrzygnięcia;

3) art. 187 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, bez żadnego uzasadnienia i oparcia w dowodach wskazał, że ewidencje sprzedaży Spółki są nierzetelne i że Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz firmy J. S., lecz na rzecz niezidentyfikowanych nabywców. Zarzuciła, że organ wskazuje jedynie na swoje przypuszczenia i domysły świadka, których nie można uznać za dowód w sprawie; wyciąga wnioski na podstawie różnych luźno połączonych, często wyrwanych z kontekstu wątków i na tej podstawie czyni ustalenia, niosące poważne konsekwencje dla Spółki;

4) art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez uznanie, iż dokonana przez Spółkę sprzedaż betonu i kruszyw nosiła znamiona fikcyjności, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka znajdowała się w posiadaniu towaru, posiadała moce przerobowe, żeby go wyprodukować i dokonała jego faktycznej dostawy.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie wniosku dowodowego w postaci powołania przez organ drugiej instancji biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej w S. na okoliczność zbadania ksiąg rachunkowych Spółki celem określenia ich rzetelności i niewadliwości przez podmiot posiadający w tym zakresie wiedzę specjalną.

W uzasadnieniu odwołania przedstawił dodatkową argumentację na poparcie wskazanych wyżej zarzutów odwołania.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. NZCUS utrzymał w mocy przedstawioną wyżej własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art.221a § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu organ wskazał podstawę normatywną rozstrzygnięcia, przytoczył brzmienie przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie i zamieścił obszerną argumentację.

Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do jego przedawnienia. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zobowiązania za okres od lipca do listopada 2015 r. przedawniłyby się z dniem [...].12.2020 r. Wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiadomił Spółkę, iż w dniu [...].02.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa RP I [...] przez Prokuraturę Regionalną w S..

Z treści niniejszego zawiadomienia wynika, iż w dniu [...].02.2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...].04.2016 r. dotyczącego zobowiązań podatkowych Spółki za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. m.in. o przestępstwa skarbowe na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] maja 2020 r.

Organ wyjaśnił dalej, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku wynikającego z 6 faktur wystawionych przez nią na rzecz firmy H. , na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...].06.2019 r. włączył w poczet materiału dowodowego wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze strony J. S. z dnia [...].02.2019 r. który odnosząc się do 6 faktur będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zeznał, cyt.: "są to faktury nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", a wyszczególniony na nich towar nigdy nie został zakupiony przez jego firmę od Spółki K. . Organ stwierdził na podstawie przywołanych dalej kolejnych oświadczeń, że z treści powyższych zeznań wynika bezsprzecznie, iż J. S. przyznał się, iż w wyniku porozumienia z pracownikiem Spółki - G. S., pozyskał od niego w badanym okresie 6 faktur wystawionych przez Spółkę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia podatku naliczonego własnej firmy o kwoty wynikające z tych faktur. Jednocześnie szczegółowo opisał cały mechanizm funkcjonowania powyższego procederu oraz jakie korzyści czerpały z niego poszczególne strony.

Organ podatkowy wskazał na treść wyjaśnień S. W., R. G. - właścicieli Spółki, przesłuchanych w charakterze strony i stwierdził, że zeznania obu właścicieli Spółki jednoznacznie wskazują na G. S. jako osobę sprawującą w badanym okresie w ich imieniu nadzór nad pozostałymi pracownikami Spółki.

Przedstawił dalej w uzasadnieniu treść zeznań G. S. i stwierdził, że z ich treści wynika, iż zaliczał on J. S. do grona dużych odbiorców, niemniej jego wiedza na temat szczegółów transakcji z tym kontrahentem była bardzo ograniczona. Biorąc pod uwagę zajmowane przez świadka w Spółce kierownicze stanowisko, w tym praktycznie pełną odpowiedzialność za kontakty z kontrahentami oraz dużą ilość transakcji przeprowadzonych pomiędzy obydwoma podmiotami w badanym okresie, organ stwierdził, że składane przez niego zeznania jednoznacznie wskazują, iż G. S. usiłował zataić niektóre fakty dotyczące przebiegu jego współpracy z J. S..

W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przesłuchano również pracownice zatrudnione w biurze Spółki mieszczącym się przy ul. [...] w S., których pracę bezpośrednio nadzorował G. S., tj. M. N. oraz L. P..

Organ przedstawił treść zeznań ww. świadków i zwrócił uwagę, że M. N. nie potrafiła wskazać kto weryfikował czy towar wyszczególniony na okazanej jej fakturze został odebrany przez klienta, z kolei L. P. w ogóle nie pamiętała okoliczności ich wystawienia; M. N. zakwestionowała zbieżność daty sprzedaży towarów z datą ich odbioru na własnoręcznie wystawionej przez siebie fakturze. Wskazane nieścisłości podważają w ocenie organu wiarygodność zeznań złożonych przez obie pracownice w zakresie rzetelności faktur wystawionych w imieniu Spółki.

NZUCS włączył w poczet dowodów prowadzonego postępowania podatkowego materiały zgromadzone w ramach śledztwa znak RP I Ds. [...] przekazane przez Prokuraturę Regionalną w S. w postaci nagrań rozmów telefonicznych pomiędzy J. S. a G. S., a także innymi osobami, dotyczące procederu związanego z pozyskiwaniem faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz H. oraz wzajemnymi rozliczeniami finansowymi w związku z wystawianiem ww. faktur.

Organ zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynikający, w jego ocenie, z przebiegu powyższych rozmów telefonicznych, następujący obraz zdarzeń:

- osoba wzmiankowana jako "księgowa" Spółki wiedziała i uczestniczyła w "zbieraniu" nieewidencjonowanej sprzedaży i gotówki z nią związanej,

- G. S. informował, że przekaże J. S. naszykowane "koperty",

- G. S. dzwonił do J. S. oferując mu "papiery", "zbieranie" i "szykowanie"; martwił się, że zimą będzie musiał "zbierać" dłużej,

- G. S. miał pretensje, że J. S. za wcześnie puścił przelew za fakturę, instruował go żeby przelewać pieniądze dopiero po telefonie od niego,

- G. S. informował o "zbieraniu", "ściąganiu" pieniędzy "kopert", po które w umówionym terminie przyjedzie J. S.,

- G. S. umawiał z wyprzedzeniem spotkania w sprawie "kopert" i "pieniędzy",

- G. S. mówił, że J. S. nie chce brać od niego betonu, a bierze go od innych sprzedawców,

- G. S. ustalał z J. S. kwoty i ilości na jakie mają być wystawione faktury.

Organ zwrócił uwagę, że G. S. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...].04.2019r. po okazaniu mu stenogramów rozmów telefonicznych z J. S. wyjaśnił, że nie pamięta szczegółów tych rozmów. Nie potrafił ustosunkować się do swojej wypowiedzi, że "za szybko puścił pieniądze". Nie potrafił również wytłumaczyć kogo miał na myśli mówiąc w rozmowach o "księgowej".

W ocenie organu, nagrania rozmów telefonicznych pomiędzy J. S. a G. S. oraz innymi osobami, udostępnione przez Prokuraturę Regionalną w S. stanowią dowód jednoznacznie potwierdzający treść zeznań złożonych przez J. S. w dniu [...].02.2019r. odnośnie pozyskiwania w badanym okresie od Spółki "pustych" faktur w zamian za prowizję.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w dniu [...].04.2019 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w S. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. S., iż ten będąc zatrudnionym na stanowisku kierownika w Spółce, posiadając uprawnienia do faktycznego zajmowania się sprawami ww. przedsiębiorcy, chcąc aby J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H. posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi zakupów betonu i innych materiałów budowlanych w Spółce w celu m.in. zwiększenia podatku naliczonego, udzielił mu pomocy w dokonaniu tego czynu, poprzez polecenie lub podżeganie ustalonych pracownic Spółki do wystawienia nierzetelnych faktur dokumentujących zakupy dużych ilości betonu i materiałów budowlanych, które to transakcje nie miały miejsca. Wśród wymienionych w treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów faktur znalazło się 6 dokumentów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Na podstawie dokumentacji podatkowej Spółki przekazanej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne za pismem z dnia [...].09.2018 r. w związku z postanowieniem prokuratora z dnia [...].06.2018 r. ustalono, że Spółka w okresie od [...].07.2015 r. do [...].12.2015 r. wystawiła na rzecz firmy H. łącznie 21 faktur dotyczących dostaw betonu lub innych materiałów budowalnych. Analiza powyższych dokumentów wykazała, że w przypadku 15 faktur uznanych przez organ pierwszej instancji za rzetelne tj. odzwierciedlające faktyczne transakcje pomiędzy obydwoma podmiotami, usługa transportu towarów wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach wykonywana była przez Spółkę. Natomiast w przypadku 6 spornych faktur wskazanych przez J. S. (H. ) jako tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z twierdzeniem Spółki oraz treścią adnotacji "odbiór własny" znajdującej się na dołączonych do ww. faktur dokumentach WZ, nabywca odbierał towar we własnym zakresie.

Postanowieniem NZUCS w poczet materiału dowodowego włączono wyciąg

z protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z dnia [...].01.2019 r. z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] prowadzonej wobec J. S..

Z ustaleń zawartych w powyższym dokumencie wynika jednoznacznie, w ocenie organu, że firma H. [...] w okresie do lipca do grudnia 2015 roku nie wykazała w prowadzonej ewidencji środków trwałych samochodów specjalistycznych do przewozu betonu tzw. "gruszek". Jednocześnie ustalono, iż ww. podatnik nie zawierał umów cywilno-prawnych (w tym umów leasingowych) na korzystanie z tego typu pojazdów. Ponadto stwierdzono, że w badanym okresie J. S. nie korzystał z usług zewnętrznych firm transportowych w celu zapewnienia swojej firmie dowozu towarów od Spółki

Oznacza to, jak wskazał organ, że firma H. nie miała fizycznej możliwości odbioru własnym transportem materiałów budowlanych wyszczególnionych na 6 spornych fakturach wystawionych przez Spółkę, co jednoznacznie potwierdza, iż w rzeczywistości nie doszło do realizacji powyższych transakcji. Dodatkowo organ stwierdził, że do każdej z 6 przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy H. dołączony został tylko jeden dokument wydania zewnętrznego (Wz), a przedmiotem transakcji opisanym na kwestionowanych faktur był towar w ilościach: 505m3, 490m3, 437m3, 727m3, 796m3, 624m3. Organ wyjaśnił dalej, że do każdej z pozostałych faktur wystawionych w badanym okresie przez Spółkę na rzecz firmy H. nie stanowiących przedmiotu sporu, dołączonych było od kilku do kilkunastu dokumentów WZ. Na każdym takim dokumencie co do zasady wskazane było miejsce dostawy oraz numer rejestracyjny pojazdu. Ponadto ilości betonu wyszczególnione na dokumentach WZ nie przekraczały 9-10m3, tj. ładowności pojazdu przystosowanego do jego przewozu.

Organ odwołał się do treści zeznań świadków – pracowników Spółki: B. P. i J. J., przeprowadzonych celu ustalenia przyczyn rozbieżności w sposobie wystawiania dokumentów WZ, i stwierdził, że występowanie powyższych różnic w sposobie dokumentowania dostaw betonu za pomocą dokumentów WZ, w świetle zeznań złożonych przez pracowników Spółki w korelacji z zeznaniami złożonymi przez J. S., stanowi jedynie dowód potwierdzający nierzetelność 6 spornych faktur wystawionych przez Spółkę.

Organ pierwszej instancji ustalił również na podstawie analizy wszystkich faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz H. w badanym okresie, że jednostkowa cena sprzedaży ujętych na nich towarów, w przypadku gdy Spółka nie zapewniała ze swojej strony transportu towarów, była taka sama lub nawet wyższa, niż w przypadku, gdy Spółka oferowała dowóz towarów swoim transportem.

Organ stwierdził, że racjonalnie działający przedsiębiorca, posiadający wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, nie godziłby się na zapłatę wyższej ceny jednostkowej za dany towar, będąc zmuszonym jednocześnie ponosić koszty organizacji transportu zakupionego towaru. Tym samym zastosowanie na 6 spornych fakturach, przy których towar rzekomo własnym transportem odbierała firma J. S., tej samej, bądź niższej ceny jednostkowej betonu, stanowił w ocenie organu kolejny dowód potwierdzający ich nierzetelność.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione przez Spółkę na rzecz H. były fakturami pustymi, za którymi nie następował rzeczywisty przepływ towaru. Jednocześnie treść stenogramów nagranych rozmów telefonicznych pomiędzy J. S. a G. S. w powiązaniu z zeznaniami złożonymi przez J. S., w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazują, iż beton i materiały budowlane wyszczególnione na 6 nierzetelnych fakturach zostały sprzedane innym niezidentyfikowanym odbiorcom.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że zeznania J. S. należy ocenić jako wewnętrznie spójne i w sposób klarowny przedstawiające przebieg całego procederu polegającego na obrocie pustymi fakturami pomiędzy obydwoma podmiotami oraz związanego z nimi obiegu środków pieniężnych. Dodatkowo wskazał, że wiarygodności zeznaniom J. S. dodaje fakt złożenia przez tego podatnika korekt deklaracji VAT w zakresie 6 spornych faktur otrzymanych od Spółki, od których firma H. pierwotnie odliczyła kwoty podatku naliczonego, a także uiszczenia kwot zobowiązania podatkowego uzyskanego w wyniku korekt ww. deklaracji.

Z kolei G. S. składając swoje zeznania nie potrafił w większości ustosunkować się do szczegółów dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy obydwoma podmiotami, częstokroć zasłaniając się niepamięcią, mimo iż zgodnie ze wskazaniami właścicieli Spółki to właśnie on był odpowiedzialny za kontakty ze J. S..

NZUCS stwierdził, że zasadnie uznano w sprawie zeznania J. S. za wiarygodne, natomiast zeznaniom złożonym przez G. S. wiarygodności tej odmówiono. Dodatkowo organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w S. w postanowieniu z dnia [...].04.2019 r. przedstawił G. S. zarzut, iż ten składając zeznanie przed pracownikami Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu [...].10.2018 r. zeznał nieprawdę i zataił prawdę w obawie przed grożącą mu odpowiedzialnością kamą m.in. wskazując iż okazane mu faktury są rzetelne, zaprzeczając wystawianiu faktur w zamian za 5% prowizji ich wartości czy też wydając w Spółce towary bez ich ewidencjonowania.

W ocenie NZUCS, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, rozpatrzony w ujęciu całościowym pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków, tj. że Spółka w rzeczywistości nie dokonała dostaw betonu i pozostałych materiałów budowlanych wyszczególnionych na wystawionych przez nią 6 spornych fakturach na rzecz H. w okresie od lipca do grudnia 2015 r.

Organ wskazał, że za takim twierdzeniem przemawiają, m.in:

• zeznanie złożone przez J. S. w dniu [...].02.2019 r., przedstawiające proceder pozyskiwania "pustych" faktur od Spółki,

• zeznania złożone przez G. S., podczas których świadek wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią odnośnie szczegółów transakcji w zakresie spornych transakcji,

• stenogramy z rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy Janem S. i G. S. oraz innymi osobami,

• brak możliwości odbioru towarów wyszczególnionych na spornych fakturach przez firmę H. własnym transportem,

• różnice występujące przy dokumentowaniu faktur uznanych za nierzetelne i pozostałych (ilość załączonych dokumentów WZ).

Mając powyższe na uwadze, organ uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki, iż uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia w niej 6 spornych faktur wystawionych na rzecz H. , nastąpiło bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania w zakresie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego rewidenta, organ wskazał, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2018 r., sygn. akt I FSK 316/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30.01.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 738/19, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Dopuścić bowiem należy tylko takie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia normy prawa materialnego.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. m.in. poprzez wykazanie, że Spółka dokonała sprzedaży towarów wyszczególnionych na 6 spornych fakturach na rzecz "niezidentyfikowanych nabywców", organ stwierdził, że na wniosek pełnomocnika Spółki z dnia [...].12.2018 r. w aktach sprawy znalazła się dokumentacja dotycząca zakupów oraz sprzedaży betonu i innych materiałów budowlanych przez Spółkę w okresie 2015 roku. Organ stwierdził, że przekazane przez pełnomocnika Spółki zestawienia, jak i treść samego pisma jednoznacznie wskazują, że Spółka dokonała w badanym okresie sprzedaży towarów w takich wielkościach, jakie Spółka wykazała w księgach dotyczących badanego okresu. Rzetelność powyższego dokumentu co do danych w nim wskazanych potwierdził również do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...].07.2019 r. S. W.. Organ wskazał jednak, że mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznania J. S. z dnia [...].02.2019 r., uznano, że nabywcą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach z całą pewnością nie była firma H. .

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że okoliczności takie jak niszczenie przez pracowników Spółki dokumentów WZ, czy dokonywanie zapisów w osobnym zeszycie zamówień, wpisują się obraz procederu prowadzenia sprzedaży towarów poza oficjalną ewidencją. Dodatkowo wyjaśnił, że stwierdzono w sprawie, iż w Spółce prowadzona była sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a więc osób, które nie miały potrzeby gromadzenia dokumentów zakupu w celu obniżenia wartości podatku naliczonego w swojej firmie. Mając na względzie powyższe oraz fakt udowodnienia już na wcześniejszym etapie postępowania, że towar wyszczególniony na 6 spornych fakturach wystawionych przez Spółkę nie trafił do firmy J. S., organ uznał, że można z całą pewnością stwierdzić, iż został on uprzednio sprzedany na rzecz niezidentyfikowanych osób trzecich.

Wskazując na fragment przesłuchań S. W., organ odwoławczy podał, iż zapytany podczas przesłuchania przeprowadzanego w dniu [...].07.2019 r., czy w Spółce istniała możliwość wydania towaru poza ewidencją, czyli tzw. "sprzedaży na lewo", zeznał, że cyt.: "Raczej nie, ale gwarancji nie mogę dać". Z kolei na pytanie, w jaki sposób dokonywano weryfikacji, żeby uniknąć wydawania towarów "na lewo" odpowiedział, że, cyt.: "jeżeli zgadza mi się zużycie materiałów ze sprzedażą, to nie ma problemu z brakami z czymkolwiek, to nie weryfikujemy czegoś co jest oczywiste".

Mając na uwadze powyższe, NZUCS za bezzasadny uznał podniesiony w treści odwołania zarzut przyjęcia przez organ ustaleń faktycznych na "domysłach i przypuszczeniach" oraz zarzut oparcia poczynionych w sprawie ustaleń jedynie na materiałach pochodzących z "kontroli przeprowadzonej w firmie P. H. [...] i od Prokuratury".

Organ stwierdził nadto, że wbrew zarzutom zawartym w treści odwołania, w toku postępowania umożliwiono Spółce zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, z czego ta skorzystała; zatem organy podatkowe miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu wykorzystać materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta Spółki, jak również materiały zgromadzone w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S..

Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego złożonego w treści odwołania, organ stwierdził, że opinia biegłego rewidenta odnośnie rzetelności ksiąg Spółki stanowi dowód nie mający znaczenia dla sprawy i postanowieniem z dnia [...].02.2021 r. znak: [...] [...] odmówił jego przeprowadzenia.

Organ nie podzielił nadto twierdzeń Spółki wskazujących, że

z zarejestrowanych stenogramów rozmów wynika, iż J. S. chciał "zamówić" od G. S. towar, a nie faktury. Organ przywołał dalej fragment stenogramu nr [...] z rozmowy telefonicznej pomiędzy J. S. a G. S. z dnia [...].09.2015 r. i stwierdził, że sformułowania użyte przez J. S. podczas powyższej rozmowy wyraźnie wskazują, że był on zainteresowany fakturami, a nie towarem. Dopytywał się też o kolejne faktury w kolejnych miesiącach. Z przebiegu powyższej rozmowy wynika również, w ocenie organu, że G. S. wyrażał swoje niezadowolenie, że J. S. nie bierze od niego towaru ("weź ode mnie betonu"; "ci słyszę już wszyscy wożą"), mimo że kilka dni wcześniej (w dniu [...].08.2015 r.) Spółka rzekomo dokonała sprzedaży towaru na rzecz firmy H. o łącznej wartości [...] zł netto (w tym 490m3 betonu) udokumentowanego fakturą nr [...]

Organ wskazał, że ostatecznie J. S. po namowie zgodził się na zakup betonu, czego odzwierciedleniem jest wystawiona zaledwie 4 dni po przeprowadzeniu rozmowy przez Spółkę faktura nr [...] z dnia [...].09.2015 r. na rzecz firmy H. dotycząca sprzedaży 18m3 betonu [...], która to faktura została uznana jako rzetelna i nie była kwestionowana przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z dokumentami WZ załączonymi do niniejszej faktury, dostawa betonu odbyła się już następnego dnia po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej pomiędzy J. S. a G. S., tj. w dniu [...].09.2015 r.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Spółki, że zawarte w treści stenogramu nr [...] z dnia [...].10.2015 r. stwierdzenie G. S., że "nazbiera do czwartku" odnosi się do zebrania towaru na dostawę, a nie do gotówki, organ wyjaśnił, że dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, w tym przywołane w uzasadnieniu decyzji fragmenty rozmów, bezsprzecznie wskazują, że J. S. oraz G. S. rozmawiali wówczas o gotówce, nie o towarze. Wyjaśnił dalej organ, że z treści niniejszej rozmowy telefonicznej wynika jednoznacznie, iż G. S. ma pretensje do J. S., że ten dokonał zbyt wczesnego przelewu pieniędzy za fakturę. Twierdzi, że gdyby wiedział, że przyjdzie przelew, to nie dokonałby zakupu kruszywa za 250 tysięcy złotych gotówką. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, z powyższego fragmentu wypowiedzi G. S. jednoznacznie wynika, że tematem rozmowy telefonicznej nie był towar, a właśnie środki pieniężne w postaci gotówki.

W ocenie NZUCS, w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży.

Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę zostały wprowadzone do obrotu prawnego (zostały przekazane J. S.) i na ich podstawie ich odbiorca dokonał odliczenia podatku w nich wykazanego (w ramach podatku naliczonego), przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. W konsekwencji Spółka, wystawiając zakwestionowane faktury, niewątpliwie umożliwiła swojemu kontrahentowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z kolei leżący po stronie wystawcy faktur obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przeciwdziałać stratom budżetu państwa jakie mogą powstać, gdy odbiorca faktury potraktuje kwotę tego podatku jako swój podatek naliczony, co w sprawie zostało zrealizowane przez J. S..

Ustosunkowując się do przywołanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario w kontekście art. 84 Konstytucji RP, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia powyższej zasady. Wyjaśnił, że przepis art. 2a O.p. nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego i stwierdził, że organ bezsprzecznie wykazał, iż Spółka wystawiła 6 "pustych" faktur na rzecz H., w związku z czym zastosowanie w stosunku do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może budzić żadnych wątpliwości.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

Naruszenie art. 121 § 1, art.123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ celno- skarbowy kwestionuje rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz jego odbiorcy tj. H., przy jednoczesnym braku zakwestionowania możliwości produkcyjnych Spółki i rzetelności ksiąg podatkowych, odmawiając badania jej przez biegłego. Ponadto, organ opiera swoje ustalenia w stosunku do podatnika jedynie na podstawie ustaleń poczynionych wobec odbiorcy w innym postępowaniu, którym to ustaleniom strona stanowczo zaprzeczyła, wskazując że dokonywane przez nią dostawy betonu miały faktycznie miejsce. Spółka, jako uczciwy oraz od lat działający na polskim rynku przedsiębiorca, nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, będących następstwem niewywiązywania się ze swoich obowiązków publicznoprawnych przez inne, niezależne podmioty. Niewątpliwie bowiem, nawet jeżeli odbiorca Spółki dokonywał oszustw podatkowych, bądź przestępstw karnych, to nie można automatycznie uznać że Strona uczestniczyła w nich świadomie, i stosować wobec Spółki odpowiedzialność zbiorową, na równi ze sprawcą świadomym.

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ten sposób, że Organ przyjął i wskazał w decyzji, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez Spółkę za okres od [...] lipca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. jest nierzetelna w części obejmującej zaewidencjonowanie w niej faktur VAT sprzedaży na rzecz H. , bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie. Ponadto, organ w sposób nieuprawniony wskazał jako udowodnioną tezę, że Spółka dokonała sprzedaży na rzecz "niezidentyfikowanych nabywców" nie przedstawiając jednak w tym zakresie żadnego dowodu - nie można bowiem za dowód uznać przypuszczeń i domysłów świadka.

Naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie, w szczególności poprzez odmowę Stronie zrealizowania wniosków dowodowych o które konsekwentnie wnosiła w toku postępowania. Spółka podniosła, że wskazała, iż skoro zarówno ona, jak i świadkowie podkreślają, że księgi Spółki prowadzone były w sposób rzetelny, wbrew stanowisku organu I instancji, to należy potwierdzić tę okoliczność niezależnym badaniem przez biegłego rewidenta, który posiada wiedzę specjalną, i na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w księgach, jest w stanie ocenić rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Wynik takiego badania może mieć natomiast istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podniosła, nie doszło w sprawie do konfrontacji Spółki - tj. wspólników Spółki z J. S., a zatem nie doszło do potwierdzenia w toku niniejszego postępowania, że faktycznie faktury wystawione przez Spółkę nie obrazują rzeczywistych zdarzeń. Niewątpliwie, organ nie może oceniać zasadności przeprowadzenia dowodu i jego wartości dla sprawy, zanim go nie przeprowadzi. Zaniechanie przeprowadzenia tej czynności przez organ kontroli skarbowej powoduje, w ocenie Spółki, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, a zatem nie może być on kompleksową podstawą do rozstrzygnięcia.

Naruszenie art. 187 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, bez żadnego uzasadnienia i oparcia w dowodach wskazał, że ewidencje sprzedaży Spółki są nierzetelne i że Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz H., lecz na rzecz niezidentyfikowanych nabywców.

W ocenie Spółki, organ w sposób dowolny i nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym wskazał na nieujęcie w rejestrach sprzedaży wszystkich transakcji sprzedaży na rzecz niezidentyfikowanych nabywców, a w ich miejsce wykazanie sprzedaży na rzecz J. S.. Organ wskazuje jedynie na swoje przypuszczenia, których jednak nie można uznać za dowód w sprawie. Ponadto jako dowód, wskazuje domysły świadka, który zresztą sam nazywa je swoimi przypuszczeniami. Wbrew kategorycznym stwierdzeniom organu w decyzji, takiej okoliczności nie potwierdził J. S. podczas przesłuchania. Świadek wyraźnie bowiem wskazał, że "są to jego przypuszczenia". Tym bardziej, w żadnym nagraniu nie pada stwierdzenie, że p. Studziński działając jako pracownik Spółki, nie wykazuje sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Nigdzie również nikt nie powiedział, że "zbiera pieniądze ze sprzedaży nieujawnionej". Samo natomiast słowo "zbierać", użyte w różnych kontekstach może mieć wiele znaczeń, a jak wynika ze stenogramów, nie świadczy o tym, że p. Studziński czy jakikolwiek pracownik Spółki "zbierał" zamówienia a tym bardziej pieniądze. Mógł bowiem zbierać towar do wydania, co wydaje się bardziej prawdopodobne, w świetle rozmów o zapotrzebowaniu na beton i o bieżących problemach związanych z pracą. Organ wyciąga natomiast wnioski na podstawie różnych luźno połączonych, często wyrwanych z kontekstu wątków, i na tej podstawie czyni ustalenia, niosące poważne konsekwencje dla Spółki.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż dokonana przez Spółkę sprzedaż betonu i kruszyw nie miała w rzeczywistości miejsca, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka znajdowała się w posiadaniu towaru, posiadła moce przerobowe żeby go wyprodukować i dokonała jego faktycznej dostawy. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek podstaw i dowodów pozwalających na stwierdzenie, że Spółka wystawiała faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji, w miejsce niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej na osoby fizyczne. Zastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sprawie, organ uzasadnił wyłącznie gołosłownymi stwierdzeniami odbiorcy towaru, który objął strategię pogrążenia swoich dostawców po to, by uwolnić się od odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej - co czyni hipotezę organu nieudowodnioną. Jednocześnie, domaganie się zapłaty podatku od Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.tu. w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w sprzeczności zarówno z zasadą neutralności jak i proporcjonalności.

Mając na względzie wszystkie zarzuty powołane w niniejszej sprawie, Spółka wniosła o uchylenie wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, bądź też o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia następujących wniosków dowodowych:

1) powołanie przez tutejszy organ w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej w S. na okoliczność zbadania ksiąg rachunkowych spółki celem określenia ich rzetelności i niewadliwości przez podmiot posiadający w tym zakresie wiedzę specjalną;

2) przeprowadzenie konfrontacji J. S. ze wspólnikami Spółki celem

potwierdzenia, w obecności Właścicieli Spółki, przez J. S., że Spółka

K. świadomie wystawiła na jego rzecz faktury VAT rzekomo nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę NZUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2022 r. NZUCS zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do ww. pisma, tj.: postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] kwietnia 2016 r., postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] lutego 2020 r., postanowienia o postawieniu zarzutów S. W. z [...].12.2020 r.; w celu wykazania prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie śledztwo wszczęła Prokuratura Okręgowa w S., następnie prowadziła Prokuratura Regionalna w S.; w uzasadnieniu uchwały NSA z 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazano żadnych argumentów, aby również postanowienia takiego organu podlegało kontroli organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego). NZUCS, powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z 22.06.2021 r. sygn. akt I SA/Rz 363/21, podniósł, że w jego ocenie, nie jest dopuszczalna sytuacja, aby to organ podatkowy oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja NZUCS z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję NZUCS z dnia [...] sierpnia 2020 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. Łącznie zaskarżona decyzja obejmuje 6 miesięczne okresy rozliczeniowe.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W kontrolowanej sprawie jak już Sąd wskazywał organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe za od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do listopada 2015 r. przypadał na 31 grudnia 2020 r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 20120r., a za grudzień 2015 r. na dzień 31 grudnia 2021 r., gdyż termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] stycznia 2021 r.

O ile w dacie doręczenia i wydania decyzji NZUCS z dnia [...] sierpnia 2020 r. t.j. w dniu [...] sierpnia 2020 r. w stosunku do wszystkich zobowiązań objętych decyzjami NZUCS nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, to w dacie doręczenia decyzji odwoławczej z dnia 26 luty 2021 r. tj. w dniu [...] marca 2021 r., termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w stosunku do zobowiązań za miesiące od lipca 2015 r. do listopada 2015 r. W związku z powyższym organ II instancji w decyzji był zobowiązany do wykazania, w stosunku do tych zobowiązań, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Prokuratura Regionalna w S. wszczęła śledztwo [...] kwietnia 2016 r. uzupełnione [...] lutego 2020 r. dotyczące zobowiązań za okres od lipa 2015 do grudnia 2016 r. i zgodnie z przepisem art. 70c O.p. Skarżąca został zawiadomiona o zawieszeniu biegu tych zobowiązań z dniem 24 luty 2020 r. Zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] maja 2020 r.

Wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 lutego 2020 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organ I instancji dokonał 2020 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3

i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz

art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Stąd nie jest uzasadnione stanowisko organu zawarte w piśmie procesowym kierowanym do sądu. Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie wystąpienia przesłanki warunkującej wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie ocena działań - w niniejszej sprawie – Prokuratury.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez

art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303, 305 § 1, 326 § 3 pkt 4 k.p.k. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Tak jak w niniejszej sprawie o stronie postępowania można mówić dopiero z dniem przedstawienia zarzutów, co miało miejsce [...] stycznia 2021 r. czyli po wystąpienia skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych".

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (co do przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest w niniejszej sprawie) zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021 r., nie jest spełniony w stosunku do 5 okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją (miesiące od lipca 2015 r. do listopada 2015 r.) i ta przyczyna była podstawą do uchylenia decyzji.

Jedynym nie przedawnionym zobowiązaniem w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji było zobowiązanie za grudzień 2015 r. Jednak i w tym przypadku Sąd nie mógł skontrolować prawidłowości określenia za grudzień 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Uzasadnienie decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. nie odnosi się do zasadności rozstrzygnięcia za miesiąc grudzień ale zawiera ogólne całościowe uzasadnienie do zakwestionowania przyjętych do rozliczenia 6 faktur przez Skarżącego w miesiącach od lipca do grudnia 2015 r. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie może wybierać z przedstawionego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tych ustaleń, które legły u podstaw zakwestionowania rozliczenia podatkowego za miesiąc grudzień, w tym ustaleń co do faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. uwzględnionej przez Skarżącego w rozliczeniu należności za miesiąc grudzień i ocen wyprowadzonych w oparciu o określone fakty i dowody. Zgodnie bowiem z art. 210 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie kwestionując zatem sytuacji, w której decyzja może zawierać wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, które jakkolwiek wydane w ramach jednego postępowania, wzajemnie nie wpływały na treść poszczególnych rozstrzygnięć nią objętych, mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, to możliwe jest uchylenie decyzji w części niemniej musi się ona poddawać kontroli, o czym mowa wyżej. Inaczej mówiąc uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny w części jest możliwe, ale tylko wtedy, gdy w sprawie jest możliwość wyodrębnienia wadliwie rozpatrzonej przez organ części wydanego aktu administracyjnego, w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za rozstrzygniętą prawidłowo. Skoro decyzja organu odwoławczego nie daje takiej możliwości ze wskazanych przyczyn, uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem NZUCS będzie rozważenie, w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji NZUCS z dnia [...] lutego 2021 r. w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.