Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 159/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 par. 1, art. 187 par. 1 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia del. WSA Barbara Mleczko- Jabłońska (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 271/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Opolu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 271/16 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2010r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby w O. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie 234.782 zł i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazany miesiąc w wysokości 224.217 zł.

Jak uzasadnił - postanowieniem z 2 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął wobec M. B. postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i po jego przeprowadzeniu, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza wyniki przeszukania pomieszczeń posesji podatnika stwierdził, że skarżący przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który był mu dostarczany przez osoby trzecie. W tym celu wykorzystywał podrobione etykiety handlowe podmiotów legalnie zajmujących się produkcją i handlem wyrobami tytoniowymi.

Odwołując się do przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a., organ I instancji stwierdził, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabywania i posiadania wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. w kwocie 234 782 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, polegający na uznaniu, że tytoń znaleziony u podatnika w ilości 500 kg podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a nadto jednostronne przyjęcie ustalonej przez organ ilości tytoniu, tj. 500 kg, mimo braku dowodów w postępowaniu sądowym niezakończonym prawomocnie.

Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. zawiesił postępowanie odwoławcze argumentując, że wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. Sąd Rejonowy w N. uznał podatnika winnego zarzucanych mu czynów tj. art. 68 § 1 k.k.s., wymierzył mu karę grzywny w wysokości 6000 zł oraz zarządził przepadek zajętego towaru oraz jego zniszczenie. Na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonego Sąd Okręgowy w O.wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt. [...] uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Postanowieniem z 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. podjął zawieszone postępowanie bowiem wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w O. utrzymał w mocy kolejny wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...], uniewinniający oskarżonego (tu: podatnika) od zarzutu popełnienia czynu z art. 69a § k.k.s.

W ramach postępowania odwoławczego dokonano w dniu 26 lipca 2013 r. oględzin i zważenia zajętego wyrobu akcyzowego.

Organ II instancji powołał się na ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w O., z których wynikało, że dniu 30 sierpnia 2010 r. w miejscu zamieszkania M. B. tj. w miejscowości Wójcice 32c funkcjonariusze Izby Celnej w O. dokonali przeszukania budynku mieszkalnego, piwnicy, garażu oraz pomieszczeń gospodarczych w wyniku czego dokonano zajęcia tytoniu krojonego luzem o wadze 500 kg, opakowań foliowych z oznaczeniem "BRUTUS" - 485 szt., "TYTONIE GÓRSKIE" - 14 szt., "OSKAR" – 31 szt., "TOPAL" - 38 szt., naklejek z oznaczeniem "ONDRASZEK" - 486 szt., "OSKAR" - 113 szt., "STONEHILL" - 236 szt. "TOPAL" - 504 szt., "ORION" - 268 szt. "GÓRSKI" - 252 szt., nalepek zamykających opakowania - 42 szt., naklejek z oznaczeniem o szkodliwości palenia -1038 szt., wagi elektronicznej GM-3000 nr fabryczny ET 3052 - 1 szt.

W trakcie dokonanego w tym samym dniu przesłuchania podatnika przedstawiono mu zarzut, iż w dniu 30 sierpnia 2010 r. w Wójcicach powiat nyski, na swojej posesji w różnych miejscach przechowywał tytoń przetworzony, to jest posiadający cechy wyrobu akcyzowego, bez polskich znaków skarbowych akcyzy, o masie 500 kg, wartości rynkowej 143.750 zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 182.955 zł, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 65 § 3 k.k.s.

Podejrzany przyznał się do zarzucanego mu czynu i złożył wyjaśnienia.

Skarżący przesłuchiwany następnie w dniu 13 października 2010 r. nie przyznał się do zarzuconego mu czynu oraz skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień.

Z informacji uzyskanych od podmiotów, których dane widniały na zatrzymanych u podatnika naklejkach i opakowaniach wynikało, że stosowane przez podatnika etykiety i naklejki, które były wykorzystywane do pakowania tytoniu w opakowania jednostkowe, były podrobione.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał za wykazany fakt, że podatnik przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który został mu dostarczany przez osoby trzecie. Powyższa działalność odbywała się poza składem podatkowym. Na zatrzymanych w sprawie wyrobach akcyzowych nie stwierdzono znaków akcyzy.

Ustalono ponadto, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, nie był zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, nie posiadał również stosownego pozwolenia na dokonywanie obrotu ww. wyrobami. W ramach postępowania odwoławczego zweryfikowano również P. T. – wskazanego przez stronę w trakcie przesłuchania w sprawie karnej jako podmiot, który dostarczał mu wyroby tytoniowe. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że ta osoba nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie posiada zezwolenia w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podatnik posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ponieważ nie ustalono daty wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych przez stronę, to na podstawie art. 12 u.p.a. przyjęto, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym funkcjonariusze celni dokonali kontroli, w związku z którą ujawnili wyrób akcyzowy będący w posiadaniu skarżącego tj. dzień 30 sierpnia 2010 r.

Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stawki akcyzy na tytoń do palenia wynoszą, z zastrzeżeniem ust. 10 - 95,00 zł za każdy 1 kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej.

Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu zgromadzono dowody wskazujące na ilość zajętego tytoniu do palenia: pokwitowanie z dnia 30 sierpnia 2010 r. przyjęcia od podatnika rzeczy znalezionych i wydanych podczas przeszukania - 500 kg tytoniu do palenia i sporządzony w sprawie karnej protokół oględzin i zważenia zajętego towaru z dnia 11 lipca 2011 r. - 500 kg. Jednak z uwagi na fakt, że w odwołaniu strona zakwestionowała m.in. ilość tytoniu w związku z postępowaniem karnym, organ II instancji przeprowadził w dniu 26 lipca 2013 r. dowód z oględzin i zważenia tytoniu, z którego wynikała ilość tytoniu do palenia - 477,5 kg. Był to tytoń znajdujący się w workach foliowych, kartonach z tektury falistej oraz w workach z tworzywa sztucznego, zidentyfikowany jako tytoń krojony luzem, koloru brązowego, suchy, pylący, w zależności od opakowania bardziej lub mniej zbrylony i poddający się rozdrobnieniu. Natomiast w workach zamkniętych hermetycznie stwierdzono mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z brązowym, białym nalotem (22,5 kg). Stąd też przyjęto ostatecznie jako bezsporną ilość tytoniu 477,5 kg.

Obliczenia podatku akcyzowego dokonano wg stawki 95 zł za każdy kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. W konsekwencji zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny okres wyniosło 224.217 zł.

Mając na uwadze, że kwota ww. zobowiązania była inna niż określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, uchylono decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości przyjętej przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby podniósł, że z włączonych do akt postępowania odwoławczego sprawozdania z badań z dnia [...] czerwca 2011 r. przeprowadzonych przez Izbę Celną w B. Laboratorium Celne wykonanych w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w N. z dnia [...].04.2011 r. sygn. akt [...] wynikało, że wszystkie badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu nieprzetworzonego oraz odpadu tytoniowego. Zawierają natomiast tytoń przetworzony - tytoń do palenia. Wszystkie badane próbki są krajanką tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski.

W ocenie organu odwoławczego zarówno opinia wydana przez Laboratorium Celne jak i wyniki oględzin potwierdziły, że wyrób, którego posiadaczem była strona, stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 3 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Op 755/13 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji spór między stronami dotyczył kwestii, czy zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia.

Analiza stanu sprawy doprowadziła ten Sąd do przekonania, że stan faktyczny budził wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych.

Na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 968/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Sąd odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzając, że WSA w Opolu nie uzasadnił w sposób szczegółowy oceny o naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej w O. przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy budził wątpliwości, a w sprawie nie zebrano dostatecznego materiału dowodowego koniecznego dla jej rozstrzygnięcia. Nie wskazał przy tym, jakich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie podjęły organy podatkowe, a ponadto, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w O. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że podatnik nie przechowywał poza składem podatkowym tytoniu do palenia w ilości 477,5 kg.

Zdaniem NSA Sąd I instancji naruszył regułę zawartą w art. 153 p.p.s.a bowiem wskazania co do dalszego postępowania, nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Za błędne uznano też stanowisko WSA w Opolu, że organ winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o takie dowody i w takim zakresie, aby pozwoliły na ocenę, czy zatrzymany u skarżącego tytoń jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w O. ustalił, że wyrób, którego posiadaczem była strona skarżąca, stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. W tym zakresie podstawą przyjętych ustaleń było sprawozdanie z badania próbek z 9 czerwca 2011 r. sporządzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, opisanym na wstępie wyrokiem WSA w Opolu skargę oddalił.

Sąd I instancji, oceniając ponownie legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem reguły wynikającej z art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób prowadzący do jej uchylenia.

Tym samym podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., posiadany przez niego tytoń był wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów tej ustawy, tj. tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 1, 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., a równocześnie ilość posiadanego tytoniu została w sposób jednoznaczny ustalona na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd przytoczył przepisy art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jak i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim, jak wskazał, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości.

Wskazując z kolei na art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i art. 98 ust. 1 i 2 u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia.

Zatem, jak wyjaśnił tytoń do palenia jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 98 ust 5 pkt 1 i 2 upa za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a także odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Tym samym z punktu widzenia wskazanej definicji wyrobu akcyzowego, będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu istotne jest czy zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia w rozumieniu wyżej podanym.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie zidentyfikował zatrzymany u skarżącego wyrób jako "tytoń do palenia", odwołując się w tym zakresie do stanowiącego dowód w sprawie podatkowej sprawozdania z badania próbek tytoniu z dnia 9.06.2011 r. sporządzonego przez Laboratorium Izby Celnej w B. Z wniosków w nim zawartych wynika, że we wszystkich badanych próbkach ujawniono krajankę tytoniową spełniającą zawarte w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. warunki uznania wyrobu za tytoń do palenia.

Powyższe, zdaniem Sądu orzekającego oznacza, że ujawniony w późniejszym okresie czasu w trakcie oględzin stan towaru nie mógł wpłynąć na jego identyfikację jako wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia.

Sąd podkreślił, że opinia i wnioski w niej zawarte nie zostały w toku postępowania podważone skutecznym przeciwdowodem. Bowiem za taki nie można uznać – jak chce tego skarżący - zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. [...] stwierdzenia opartego na wynikach przeprowadzonych przez sąd karny oględzin skoro, po pierwsze, chodzi tu o stan towaru w dacie dokonania tych oględzin (wrzesień 2012 r. czyli po upływie 2 lat od zatrzymania towaru), a po drugie, jak wynika z ww. opinii Laboratorium Celnego, jakość badanego wyrobu tytoniowego nie wpływa na klasyfikację materiału dokonaną w wydanej opinii.

Opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. prawidłowo, zdaniem Sądu została uznana za wiarygodny dowód w sprawie, a podjęta w skardze próba zdezawuowania jej wartości dowodowej tylko z uwagi na usytuowanie tego podmiotu opiniującego w strukturze organizacyjnej służby celnej nie może być uznana za skuteczną. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w B. posiadało certyfikat akredytacyjny potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych.

Zdaniem Sądu nieskuteczne okazały się także zarzuty skargi wskazujące na pobranie niewielkiej tylko ilości próbek do badania (w liczbie 14 próbek), co miało podważyć wiarygodność badań.

Również za chybione Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego forsującego tezę o przesądzającym znaczeniu dla wyniku tej sprawy prawomocnego wyroku uniewinniającego wydanego w prowadzonej przeciwko niemu sprawie karnej skarbowej, zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 26 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...] uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 69a § 1 k.k.s.

Powołując art. 11 p.p.s.a., Sąd wskazał, iż przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem sąd administracyjny nie jest związany jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Zatem, jak podkreślił wymienione wyroki wydane w sprawie karnej skarbowej stanowiły jeden z dowodów w sprawie i podlegały ocenie przez organy podatkowe, jednakże nie ma podstaw prawnych do nadawania im szczególnej mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu I instancji uniewinnienie oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu w żadnym razie nie może stanowić, samo w sobie wystarczającego i bezspornego potwierdzenia tezy podatnika o braku podstaw do ustalenia w postępowaniu podatkowym, że posiadany przez niego tytoń był tytoniem do palenia, czyli wyrobem akcyzowym. Dla powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego miarodajny był stan towaru z daty jego ujawnienia. Natomiast jego późniejsze długotrwałe przechowywanie mogło doprowadzić do zmian zarówno w składzie chemicznym jak i właściwościach fizycznych tytoniu, co jednak nie rzutuje na ocenę, czy był to tytoń do palenia w momencie jego zatrzymania (przyjętego jako moment powstania obowiązku podatkowego). Stan towaru winien być ustalony właśnie na moment powstania tego obowiązku, tzn. na tę datę winno być stwierdzone, czy zatrzymany tytoń był tytoniem do palenia. W rozpoznawanej sprawie był to, zgodnie z art. 12 u.p.a., dzień 30 sierpnia 2010r. jako data ujawnienia przez organy celne stanu faktycznego polegającego na przechowywaniu przez skarżącego wyrobu akcyzowego. Dlatego też procesy fizykochemiczne zachodzące w późniejszym czasie (np. nadmierne wysuszenie czy też gnicie) nie mają znaczenia.

Za zasadnością przyjętej przez organy podatkowe oceny przemawiają także zdaniem Sądu I instancji pozostałe zebrane w sprawie dowody, a fakt zajęcia towaru opisanego jako "tytoń do palenia luzem" wynika również z protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 30.08.2010 r. oraz pokwitowania z tej samej daty.

Powyższe, w ocenie Sądu, dawało organom podatkowym wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że podatnik przechowywał i konfekcjonował poza składem podatkowym tytoń do palenia, który został mu dostarczony przez osoby trzecie, a od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Równocześnie w toku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony – ani przez podatnika ani przez Pawła Tetlę wskazywanego przez stronę jako osoba, która miała mu dostarczać tytoń. Spełnione zostały więc warunki zarówno przedmiotowego jak i podmiotowego zakresu opodatkowania, określone w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Również ustalona przez organy ilość zatrzymanego tytoniu nie budzi wątpliwości. Wynika ona z protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 30.08.2010 r. oraz oględzin i zważenia z dnia 26.07.2013 r., natomiast pominięcie przez organ odwoławczy ilości 22,5 kg ze względu na ujawniony stan tytoniu podczas oględzin w dniu 26.07.2013 r. ("mokra, zbita masa tytoniowa") znajdującego się w zamkniętych hermetycznie woreczkach było działaniem na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu I instancji nie budzi też zastrzeżeń zastosowana stawka akcyzy na tytoń do palenia, określona na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 6, ust. 9 i ust. 13 u.p.a.

Skargę kasacyjną wniósł reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika M. B. Wyrok zaskarżył w całości.

Domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nich postępowań dowodów w postaci opinii biegłego potwierdzających, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia w określonej przez organ ilości;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji w/w przepisów, poprzez niewywiązanie się w toku sprawy w sposób należyty z obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz właściwej oceny materiału dowodowego i niewłaściwą, dowolną ocenę uniewinniającego wyroku wydanego przez sąd karny w tożsamej sprawie;

3. art. 190 p.p.s.a. przez niewłaściwe przyjęcie, że orzekając w wyniku rozpatrzonej przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, ponownie rozpoznający sprawę skład WSA w Opolu nie ma możliwości dokonania własnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a jego działanie ogranicza się do powielenia stanowiska wyrażonego przez NSA, co czyni zasadę dwuinstancyjności fikcją.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podał argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

Jego zdaniem WSA w Opolu nie dokonał właściwej kontroli w zakresie poczynionych przez organ ustaleń, zmierzających, zdaniem skarżącego do bezpodstawnych i chybionych wniosków, że wyrób, którego posiadaczem był skarżący stanowił podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. Skarżący zarzucił, że opinia Laboratorium, tworzącego strukturę Izby Celnej i działającego z polecania organu nie może stanowić jedynego i miarodajnego dowodu na okoliczności posiadania przez skarżącego tytoniu do palenia. Natomiast dla dokonania kluczowych w przedmiotowej sprawie ustaleń, niezbędnym było, jak podkreślił zasięgnięcie opinii biegłego o specjalistycznej wiedzy.

Ponadto zdaniem kasatora ilość wskazań i zaleceń NSA w przedmiotowej sprawie, uznanych przez WSA w Opolu za wiążące jest tak daleko idąca, że w istocie prowadzi do wyeliminowania dwuinstancyjności, a kontrola Sądu I instancji polegała wyłącznie na powieleniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kasator zarzucił też Sądowi I instancji brak dokonania własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na koniec uzasadnił zarzut dokonania nieprawidłowej oceny dowodu w postaci wyroku sądu karnego i zmarginalizowania jego znaczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co prowadzi do jej oddalenia.

Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., art. 176 p.p.s.a. i art. 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2).

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie - na skutek przekazania sprawy wyrokiem kasacyjnym NSA z dnia 18 kwietnia 2016r. sygn. akt I GSK 968/14 - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O., w przedmiocie określenia M. B. zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi podatnika na tę decyzję.

Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżący, stawiając zarzuty w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a zmierzał natomiast do wykazania naruszenia art.3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a poprzez niezastosowanie niniejszego środka, w sytuacji gdy decyzje organów zostały wydane z naruszeniem art. 187§1, art. 197§ 1, art. 122 o.p. i 191 op., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi stawia zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Uwzględniając tak zarysowaną - w świetle stanowiska Sądu I instancji oraz stanowiska skarżącego - istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, wskazać należy, iż postawione zarzuty nie okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybionym pozostaje zarzut naruszenia art 190 p.p.s.a., przez niewłaściwe przyjęcie, że orzekając w wyniku rozpatrzonej przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora IC w O., ponownie rozpoznający sprawę WSA w Opolu nie ma możliwości dokonania własnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a jego działalnie ogranicza się do powielenia stanowiska wyrażonego przez NSA, co czyni zasadę dwuinstancyjności fikcją.

Sąd I instancji zasadnie przyjął, że reguły wynikające z tego przepisu, stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oznaczają, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca w sprawie dla sądu I instancji zarówno w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.

Zatem wyrażoną oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do określonych ustaleń, Sąd I instancji był związany. Nie mniej jednak nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie dokonał własnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Niezależnie od tego, że w wyroku kasacyjnym z dnia 18 kwietnia 2016r. NSA zakwestionował stanowisko Sądu I instancji wskazujące na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd ten w istocie wskazał na konieczność ponownej oceny legalności wydanych w sprawie decyzji w ich całokształcie, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, w tym na konieczność odniesienia się do poczynionych przez organy na ich podstawie ustaleń, że wyrób, którego posiadaczem była strona skarżąca, stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia.

Przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie doprowadziła, jak chce tego skarżący kasacyjnie do "powielenia stanowiska wyrażonego przez NSA" bowiem Sąd I instancji w wyniku ponownego postępowania dokonując badania zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji uzasadnił swoje stanowisko wskazując dlaczego uznał, iż zasadnie Dyrektor Izby Celnej zidentyfikował zatrzymany u skarżącego wyrób jako tytoń do palenia. Odwołując się zarówno do jednoznacznych opinii i wniosków zawartych w sprawozdaniu z badania próbek tytoniu przez Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku, Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego ujawniony w późniejszym czasie, w trakcie oględzin stan towaru nie mógł wpłynąć na jego identyfikację jak też wskazał powody, dla których opinia i wnioski w niej zawarte nie zostały w toku postępowania skutecznie podważone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony w tej sytuacji też zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.187 § 1 i art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art.187 § 1 i art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nie postępowań dowodów w postaci opinii biegłego potwierdzających, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia w określonej przez organ ilości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sięgnięcie po wiadomości specjalne nie było w sprawie uzasadnione, albowiem na podstawie innych dowodów, w tym zwłaszcza opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., ponad wszelką wątpliwość ustalono, że skarżący posiadał tytoń do palenia, będący wyrobem akcyzowym. Trafnie zatem Sąd I instancji nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień reguł postępowania dowodowego określonych art. 187 §1 o.p. i 197 §1 op. Tym bardziej, iż w toku postępowania strona nie występowała z wnioskiem o powołanie dowodu z opinii biegłego.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

W ramach zgłoszonego zarzutu skarżący kwestionuje wiarygodność opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. tylko z tej przyczyny, że jednostka ta wchodzi w skład struktury organizacyjnej Służby Celnej jak również nie godzi się ze stanowiskiem, że pobranie kilku próbek do badań w przypadku zatrzymania znacznej ilości towaru jest wystarczającym dla weryfikacji jego składu.

Sąd I instancji oraz NSA wyrokujący w sprawie sygn. akt I GSK 968/14 jednoznacznie w kwestii uprawnień tej jednostki badającej się wypowiedziały, podnosząc, że argumentacja skarżącego nie może być uznana za skuteczną. Wskazana jednostka jak prawidłowo podkreślił Sąd I instancji jest bowiem powołana do badania i analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. W tym miejscu dodatkowo wyjaśnić należy, że akredytacja jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. Stąd podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzające do podważenia wiarygodności opinii Laboratorium Celnego nie okazały się skuteczne. Podobnie nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty kwestionujące sposób pozyskania materiału do badań. Sposób pobrania próbek, poddany ścisłym regułom określonym w polskich normach, opisany w treści protokołów pobrania próbek, których strona nie kwestionowała, nie daje podstaw, jak trafnie przyjął Sąd I instancji do podważenia ich wiarygodności.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się niewłaściwą kontrolą legalności wydanych decyzji, mimo naruszenia przez organy celne obu instancji w/w przepisów, poprzez niewywiązanie się w toku sprawy w sposób należyty z obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz właściwej jego oceny i niewłaściwą, dowolną ocenę uniewinniającego wyroku wydanego przez sąd karny w tożsamej sprawie.

Przyjmując iż Sąd I instancji nie był związany ustaleniami poczynionymi w uniewinniającym wyroku karnym, zdaniem skarżącego wyrok sądu karnego podlegał ocenie Sądu, a jego znaczenie nie mogło ulec zmarginalizowaniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji winien uwzględnić fakt, iż skarżący został uniewinniony na bazie identycznego stanu faktycznego sprawy i kierując się naczelną zasadą zaufania obywateli do wymiaru sprawiedliwości i organów publicznych, unikać sytuacji w jakiej skarżący w jednej sprawie zostaje uznany za winnego, a w drugiej prowadzonej równolegle przez sąd administracyjny, zostaje "skazany" i zobowiązany do zapłaty.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu uznać należy go również za chybiony.

Sąd I instancji odniósł się w podjętym orzeczeniu do tego zagadnienia. Słusznie zauważył, iż w świetle art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, przy czym związanie to dotyczy wyłącznie sentencji skazującego wyroku karnego nie zaś ustaleń zawartych w uzasadnieniu tego wyroku.

WSA w Opolu zasadnie potraktował wspomniany wyrok ( sygn. akt [...] ) jako dowód w sprawie poddając go szczegółowej analizie w kontekście zwłaszcza uznania tytoniu za wyrób akcyzowy.

Zauważyć bowiem należy, że skoro przedmiotem sprawy jest kwestia posiadania konfekcjonowania poza składem podatkowym tytoniu do palenia od którego to wyrobu nie została zapłacona akcyza wyrok ten, jak trafnie przyjęto, nie ma znaczenia dla sprawy w kontekście takim jak chce widzieć je skarżący, skoro okoliczności podniesione w tym wyroku nie potwierdzają braku posiadania przez stronę tytoniu do palenia, a przyczyny uniewinnienia skarżącego, jak słusznie zauważył Sąd I instancji były zgoła odmienne.

Podsumowując należy stwierdzić, że strona skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyła zasadniczych ustaleń, tj. że podatnik przechowywał i konfekcjonował poza składem podatkowym tytoń do palenia, który mu został dostarczony przez osoby trzecie, a od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).