Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 596/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 1 i 2, art.2 ust.1, art.4 ust.2 i 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K- J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 października 2019 r. Wójt Gminy określił A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.691.616 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej 400/110 KV w W.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wskazała, że część obiektów opodatkowanych przez organ - elementy stacji elektroenergetycznej 400/110 KV - nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 , art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 - dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 - dalej "Prawa budowlanego"). SKO wskazało, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do strony. Służyły temu m.in. analiza zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji technicznej, jak również oględziny przeprowadzone w marcu 2018 r., na podstawie których przygotowana została Ekspertyza techniczna, której autorem jest biegły: dr hab. inż. M. N. (rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej). Ekspertyza ta zawiera kompleksową ocenę spornych elementów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV w W. pod względem technicznym oraz analizę sposobu ich funkcjonowania oraz powiązania z siecią elektroenergetyczną. W powyższej Ekspertyzie biegły stwierdził, że: "wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się uznania jako tworzące spójną, nierozerwaną całość techniczno-użytkową".

Kolegium uznało, że zakres pojęcia "sieć elektroenergetyczna" należy rozumieć wąsko, tj., iż obejmuje ono te obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej.

Do podstawowych elementów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV należy zaliczyć cały szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną (m.in. oszynowanie, włączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje i systemy uziemienieniowe

i przeciwpożarowe). W ocenie SKO obiekty znajdujące się na terenie Stacji Elektroenergetycznej, jako że stanowią element sieci elektroenergetycznej (czyli sieci technicznej) powinny być opodatkowane na gruncie u.p.o.l. jako budowle.

Obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, pozostający w związku funkcjonalnym i tworzący całość techniczno- użytkową służącą do przesyłania energii elektrycznej. Sieć ta składa się z poszczególnych obiektów elektorenergetycznych połączonych zgodnie z wymogami techniki. Które są niezbędne, aby sieć mogła spełniać swoją podstawową funkcję – przesyłu prądu.

Zdaniem SKO Stacja Elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany

w postaci sieci elektroenergetycznej.

SKO podzieliło stanowisko organu I instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe węzła elektroenergetycznego, będącego elementem (globalnej) sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji pod nazwą Układ przesyłowy prądu stałego 450 kV Szwecja - Polska. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych Polski

i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Są on ze sobą powiązane funkcjonalnie i nadzorowane całodobowo. Znajdują się częściowo w osłonach (bryłach), które to stanowią dla nich zabezpieczenie przed światem zewnętrznym. Wskazane urządzenia i obiekty techniczne są podstawowymi i niezbędnymi elementami, które warunkują funkcjonowanie całej Stacji Elektroenergetycznej. Są one powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, jak również same w sobie tworzą jej niezbędny element.

Powiązany system funkcjonalny Stacji Elektroenergetycznej ma zapewnić niezawodną pracę całego układu elektroenergetycznego, w którym ona pracuje. Stacja nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym. Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno -użytkowy,

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

SKO stwierdziło, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. W przypadku Stacji Elektroenergetycznej elementem podstawowym jest urządzenie (rozumiane jako element globalnego urządzenia), do którego funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych.

SKO wskazało, że błędne jest stanowisko Spółki, iż obiekty te pełnią pomocniczą funkcję wobec stacji i sieci elektroenergetycznej. Sporne obiekty nie są urządzeniami, które działają "obok" sieci elektroenergetycznej, ale są one niezbędną częścią tej sieci, dzięki której możliwe jest transportowanie energii elektrycznej na duże odległości, stanowią immanentną część tej sieci, bez której nie mogłaby ona spełniać swojej funkcji. Dodatkowo Organ wskazał, że nie wszystkie urządzenia Spółki zostały automatycznie uznane za tworzące sieć elektroenergetyczną będącą budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego

Organ wskazał, że istnieją takie obiekty, które pomimo umieszczenia

w budynku podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Organ posiłkował się Ekspertyzą techniczną, gdzie nie stwierdzono, jakoby wskazane elementy były konstrukcyjnie związane z budynkami, w których się znajdują. Również wyjaśnienia Spółki potwierdzają, że obiekty sporne nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem. Nie stanowią one również obiektów, które służą budynkowi (jak np. przywołane instalacje: gazowa, elektryczna, kanalizacyjna, czy też wentylacyjna). Świadczą o tym jednoznaczne stwierdzenia zawarte

w Ekspertyzie technicznej.

Organ podatkowy uznał, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie u.p.o.l. jako budynki, zaś znajdujące się w nich elementy tworzące z siecią techniczną całość techniczno-użytkową należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Tym samym skoro powyższe obiekty nie spełniają przesłanek do uznania ich za budynki lub obiekty małej architektury, w świetle przepisów prawa (co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna) stanowią one budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że część z nich jest zlokalizowana w budynkach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 6 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych, mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres Prawa budowalnego, z uwagi na to że nie zostały wybudowane;

b) art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3

oraz pkt 9 Prawa budowlanego z uwagi na błędne uznanie za budowle spornych urządzeń, mimo że taka kwalifikacja nie jest możliwa, ponieważ urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego

i nie są one podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, a tym samym także poprzez zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych

w kwestii braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów

i innych podobnych urządzeń elektroenergetycznych;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 , pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia tworzą

z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową, podczas gdy sporne urządzenia nie są powiązanie z siecią ani w sposób użytkowy s. stricto, ani w sposób techniczny oraz poprzez zignorowanie faktu, że w 2017 r. prawo podatkowe takiej przesłanki nie znało;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowle, mimo że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazuje,

że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

e) art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez bezzasadne odmienne potraktowanie podatkowo transformatorów oraz pozostałych spornych urządzeń pomimo, że przepisy ustawy oraz bieżąca linia orzecznicza jasno wskazuje, że nie powinny być opodatkowane w kategorii budowli;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z powodu błędnego przyjęcia, że na obiekt budowlany składa się sama bryła budynku, podczas gdy jest nim budynek wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi;

g) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości;

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie, poprzez objęcie opodatkowaniem spornych w sprawie urządzeń, mimo że taka kwalifikacja w ogóle nie wynika z przepisów prawa właściwych w sprawie (co szczegółowo zostało zaprezentowane w zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz w ich uzasadnieniu);

b) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej i art. 2a tej ustawy z uwagi na:

- zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle jako element sieci technicznej (elektroenergetycznej) poprzez tworzenie z nią całości techniczno-użytkowej, mimo że nie służą one bezpośrednio przesyłowi prądu, a mają swoje odrębne funkcjonalności oraz pomimo że sporne urządzenia nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w art. 3 pkt 9 tej ustawy, ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych,

- rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że skoro typowym elementem majątku Spółki jest sieć elektroenergetyczna będąca budowlą, to sporne urządzenia także należy tak zakwalifikować, mimo braku jasno sprecyzowanej definicji sieci technicznej, w tym elektroenergetycznej;

c) art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swojej decyzji wyłącznie na opiniach biegłych powołanych przez Organ, a zignorowanie dokumentów i opinii przedstawionych przez Spółkę, co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie

za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji.

Podatnik i organ podatkowy prezentują odmienne stanowiska w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, którym są budowle w postaci sieci technicznej – sieci elektroenergetycznej.

W ocenie skarżącej nie jest dopuszczalna interpretacja pozwalająca

na opodatkowanie urządzeń, które nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Skarżąca zarzuca również, że brak podstaw do uznania, że sporne w sprawie urządzenia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość użytkowo – techniczną, podczas gdy nie są z nią powiązane ani w sposób techniczny, ani w sposób użytkowy. Strona stwierdza, że od 28 czerwca 2015 r. przepisy prawa nie przewidują możliwości opodatkowania obiektu połączonego z siecią w sposób wyłącznie techniczny.

W rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych dokonano z uwzględnieniem włączonych w poczet materiału dowodowego ekspertyz technicznych dotyczących spornego układu przesyłowego prądu stałego. Biegły M. N. sporządził zarówno ekspertyzę techniczną z 2015 r., jak i ekspertyzę techniczną

z 2018 r. Biegły zidentyfikował i opisał obiekty budowlane wykazane przez podatnika jako środki trwałe, przedstawił istniejący stan elementów sieci elektroenergetycznej

w aspekcie cech budowlanych, technicznych, konstrukcyjnych oraz funkcjonalnych.

Z wniosków końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z 2018 r., podobnie jak z opinii tego biegłego z 2015 r. wynika, że wszystkie wymienione elementy sieci elektroenergetycznej tworzą całość nie tylko techniczną, ale również użytkową.

W ocenie Sąd organ prawidłowo przyjął, że ekspertyza potwierdza, że pomimo różnych parametrów poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej, stanowią one użytkową całość umożliwiającą proces wytwarzania i proces przesyłu energii elektrycznej.

W aktach sprawy znajduje się istotne wyjaśnienie z 10 stycznia 2019 r. dotyczące zarówno zakresu analizy, jak i rozszerzenia w ekspertyzie z 2018 r. oceny faktycznego wpływu każdego z elementów (obiektów) znajdujących się na terenie stacji elektroenergetycznej na przesył energii elektrycznej. Wyjaśnienie biegłego potwierdza, że przedmiotem opinii były elementy istotne dla poczynienia ustaleń

– w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 rok – odpowiadających wymogom prawnym wynikającym z regulacji art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy Prawo budowlane

w brzmieniu uwzgledniającym zmianę obowiązującą od 28 czerwca 2015 r.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił ekspertyzę techniczną jako sporządzoną rzetelnie.

Strona w złożonej skardze zarzuca nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego

i poprzestanie przez organ na argumentacji podporządkowanej tezie spełnienia "przesłanki dotyczącej całości techniczno – użytkowej między spornymi urządzeniami a siecią elektroenergetyczną".

W złożonej skardze strona przedstawiła rozbudowaną argumentację dotyczącą braku prawnej podstawy stosowania kryterium całości użytkowo – technicznej wobec zmiany art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego, polegającej

na wprowadzeniu kryterium zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem. Zaskarżona decyzji dotyczy podatku od nieruchomości

za 2017, zatem okresu w którym nastąpiła zmiana przepisów prawa będących podstawą rozstrzygnięcia.

Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 jest skoncentrowany na prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli, nie dotyczy on natomiast kwestii dopuszczalności opodatkowania rzeczy znajdujących się

w budynkach (B. Pahl, Opodatkowanie stacji transformatorowych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), PPLiFS 4/2018, s. 8). Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem w swoim wyroku, że stwierdzenie

przez niego niekonstytucyjności regulacji podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Słusznie zwraca się też uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który uzależnia zakwalifikowanie danej rzeczy

jako budowli od jej lokalizacji – może ona być posadowiona na gruncie jako urządzenia wolnostojące, jak też na innym obiekcie budowlanym, czy też pod ziemią. Brak jest też normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienia określonych urządzeń wewnątrz budynku, nie będących ich częścią składową. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania - budowli. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci), to podlega opodatkowaniu odrębnie

od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości. W przypadku stacji transformatorowych co do zasady można uznać, że urządzenia energetyczne

np. rozdzielnice niskiego lub średniego napięcia wraz z instalacjami nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie – budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Autor wskazuje,

że funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana

i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są jednak nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) - (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 9 - 10).

Sąd podziela więc pogląd, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Również w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano,

że budynek może stanowić obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, będącego budowlą (zob. wyrok WSA w Poznaniu,

I SA/Po 1504/16, wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2017 r., I SA/Kr 864/17). Niewątpliwie znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie, itp. wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują.

Nie budzi wątpliwości, że sieć elektroenergetyczna (jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) jest budowlą w rozumieniu

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

od jej wartości. Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy, zdaniem Sądu, traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne)

w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i pełnią one funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych.

Zdaniem Sądu, istnieje możliwość przyporządkowania spornych obiektów umieszczonych w budynku stacji transformatorowej nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zostały wymienione jako budowle m.in. sieci techniczne. W świetle unormowań art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie może więc budzić wątpliwości, że sieci techniczne

i sieci uzbrojenia terenu są budowlami. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2

pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podziela pogląd, że pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że wykładni pojęcia budowla należy dokonywać nie odchodząc od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

Trafne jest stanowisko organu, że znajdujące się wewnątrz budynku stacji urządzenia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, stanowi

wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Zdaniem Sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy – Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości

wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 14.).

Powyższe stanowisko prawne jest akceptowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt

II FSK 1048/20 oraz wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własny pogląd,

że stosowanie do przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni

za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei

w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem

lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową

wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Budynek zgodnie

z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego to obiekt budowlany, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe

lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia

dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem

na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Odnotować również należy,

że definicja ta ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w niej wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem,

że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.

lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania,

że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego,

które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi

w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się

w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to,

że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego

oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny

nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie,

w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową

(por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również,

że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

Odnotować również należy, że od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego

i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi,

a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw

do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli

na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić,

że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej:

L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń

(tu: transformatorów, urządzeń rozdzielczych oraz baterii akumulatorów), które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.b., przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę,

a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17,

II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z 14 maja 2019 r., II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17).

Samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje,

że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza,

że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l.,

ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17,

z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14,

czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności

i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku

oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem

od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Powyższe pozwala na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania,

że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczo-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych,

czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi

wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne

i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku

od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Powyżej przeprowadzony wywód (pkt 3.5) potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią.

Wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego,

w ocenie Sądu, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., przedmiotowe obiekty stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Kwalifikacja ta znajduje również potwierdzenie w wyniku wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). Wypada też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, w reprezentatywnym dla kwestii opodatkowania budowli wyroku z 22 października 2018 r, II FSK 2983/17 (pkt 6.8 uzasadnienia tego wyroku)

za usprawiedliwiony uznał pogląd o istnieniu podstaw dla przyjęcia, że przepisy innej ustawy, mogą mieć zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które to uzupełniają, a nawet modyfikują regulacje u.p.b.

Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego również potwierdzają taką możliwość, czyniąc to podobnie jak NSA, w kontekście wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, gdzie zwrócono uwagę

na to, że przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane, mogą być pomocne na etapie podatkowoprawnej klasyfikacji danego przedmiotu. Podkreślić jednakże należy, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane, ale tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U.

z 2018 r. poz. 755 ze zm.), dalej: "u.p.e.". W art. 3 pkt 11 u.p.e. ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące

ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące

do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (art. 3 pkt 7 u.p.e.) – zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2.

Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego potwierdza powyżej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wnioski interpretacyjne, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej.

Biegły jednoznacznie potwierdził, że elementy są w sposób techniczo-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie), stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako składowe tej sieci związanej z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów, umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie,

które pozwala na dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. Zdaniem biegłego nie było wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego, gdyż stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie

z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. W ocenie Sądu uznać należało, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły,

że sporne obiekty stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów skarżącej celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku.

W świetle powyższego w ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przyjęta przez organy interpretacja przepisów prawa nie doprowadziła do naruszenia art. 2a, art. 10 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ocenie poddano cały zebrany materiał dowodowy, również dokumenty i opinie przedstawione przez skarżącą Spółkę. Przedstawione przez stronę opinie techniczno – budowlane L. W. oraz S. Ż. zostały poddane ocenie zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Strona przedstawiła opinie dotyczące poszczególnych, pojedynczych obiektów, podczas gdy w sprawie okolicznością zasadniczą jest ocena przez organ wzajemnego powiązania obiektów w ramach sieci elektroenergetycznej.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.