Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3596/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 128, art. 188, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 306/13 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 306/13, oddalił skargę Z. W. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2010 r. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 128 815 zł, ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Jako przesłankę wznowienia postępowania skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powołując się na nową okoliczność faktyczną (i dowody ją potwierdzające) w postaci wyjaśnienia, że nabycie przez nią nieruchomości w P. miało charakter powierniczy, w ramach czego skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość nie na swoją rzecz, lecz na rzecz P. J. Konsekwencją takiego wyjaśnienia charakteru czynności nabycia nieruchomości (sama czynność nabycia nieruchomości była znana organowi), było wskazanie przez skarżącą, że kwota 171 753,53 zł (równa ustalonej przez organ kwocie nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami) pochodziła od P. J.

Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji wskazując, że o nabyciu nieruchomości w wykonaniu czynności fiducjarnej skarżąca wspomniała dopiero we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 26 czerwca 2012 r. Wyjaśnił, że istnienie umowy zlecenia dotyczącej tzw. fiducjarnego nabycia nieruchomości samo w sobie nie jest okolicznością istotną.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 (ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania wynikające z przekonania, że nabycie powiernicze nieruchomości nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy, gdy w okolicznościach sprawy istotne jest, czyj wydatek stanowiły koszty nabycia nieruchomości pokryte stosownie do umowy powierniczego nabycia nieruchomości, gdyż fakt zawarcia umowy powierniczej wyklucza poniesienie wydatków oraz zgromadzenie mienia, o których stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia stosownych dowodów i nie wyjaśnieniu przez organ faktu posiadania przez P. J. środków na sfinansowanie nabycia nieruchomości i źródeł pochodzenia środków finansowych, które wydatkował on na sfinansowanie nabycia nieruchomości. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegało na dowolnej ocenie materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i uznanie, że zakup nieruchomości sfinansowała skarżąca oraz że nie doszło do zawarcia umowy powierniczej między skarżącą a P. J., gdy uwzględnienie i ocena wszystkich dowodów, w ocenie skarżącej, zmusza do wniosków odmiennych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę wskazując, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W motywach rozstrzygnięcia sąd podkreślił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w efekcie zakończenia postępowania, które toczyło się w trybie nadzwyczajnym.

Za zasadne sąd pierwszej instancji uznał wnioskowanie organu, że przedstawione okoliczności i dowody, chociaż miały przymiot nowych, istniejących w chwili wydawania decyzji i nieznanych organowi, to nie były istotne dla sprawy, a w konsekwencji nie mogły wpłynąć na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. Dla oceny tych nowych okoliczności i dowodów w ocenie sądu istotnym jest, że były one skarżącej znane w chwili wydawania decyzji, lecz zostały zatajone przed organem. Sąd pierwszej instancji wskazał, że trafnie wskazuje strona skarżąca, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga, by warunek nowości dowodu lub okoliczności był spełniony jedynie wobec organu, a tym samym zezwala podatnikowi na powoływanie się na okoliczności, o których wiedział. W ocenie sądu powyższe jednakże nie możne oznaczać to realizacji celu instytucji wznowienia przy akceptacji wszelkiej manipulacji postępowaniem dowodowym, prowadzącym w skrajnej postaci do nadużycia prawa w tym zakresie. Za nieuzasadnione sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione przez skarżącą.

5. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że argumentacja skarżącej powstała na potrzeby postępowania i nie dowodzi ani powierniczego nabycia, ani sfinansowania nabycia przez P. J.,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia stosownych dowodów i nieniewyjaśnienie przez organ faktu posiadania przez P. J. środków na sfinansowanie nabycia nieruchomości i źródeł pochodzenia środków finansowych, które wydatkował on na sfinansowanie nabycia nieruchomości,

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że chociaż przedstawione przez skarżącą okoliczności i dowody są nowe i istniejące w chwili wydania decyzji oraz nieznane organowi, to nie są one istotne dla sprawy i w konsekwencji jego niezastosowanie,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 188, art. 191, a także art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i uznanie, ze zakup nieruchomości sfinansowała skarżąca oraz że nie doszło do zawarcia umowy powierniczej między skarżącą a P. J., gdy uwzględnienie i ocena wszystkich dowodów w ich łączności zmusza do wniosków odmiennych, a także uznania, iż istnieją istotne okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania i w konsekwencji uwzględnienia skargi.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania wynikające z przekonania, że nabycie powiernicze nieruchomości nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy, gdy w okolicznościach sprawy istotne jest czyj wydatek stanowiły koszty nabycia nieruchomości pokryte stosownie do umowy powierniczego nabycia nieruchomości, gdyż fakt zawarcia umowy powierniczej wyklucza poniesienie wydatków oraz zgromadzenie mienia, o których stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa pełnionego przez radcę prawnego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

6.2. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o uchylenie w wyniku wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych – poprzedzających wydanie decyzji – doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym.

6.3. Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, odwołując się do tego przepisu nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie.

6.4. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, odwołując się do treści wskazanego przepisu, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako nową okoliczność faktyczną skarżąca wskazała powiernicze nabycie nieruchomości położonej w P. Powyżej wskazana nieruchomość została nabyta przez skarżącą od B. i M. K. w drodze umowy zawartej dnia 30 sierpnia 2004 r. Uzasadniając charakter powierniczego nabycia nieruchomości skarżąca zauważyła, że nieruchomość została nabyta na rzecz P. J., bowiem to on poniósł rzeczywisty ciężar sfinansowania zakupu nieruchomości. W konsekwencji wskazano, że skarżąca nie uzyskała przychodu w kwocie 171 753,53 zł, bowiem środki te nie stanowiły jej przysporzenia, a służyły jedynie wykonaniu zlecenia na rzecz P. J.

Jak trafnie oceniono w zaskarżonym wyroku, powyższa okoliczność nie mogła usprawiedliwiać wzruszenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Bezspornym jest, iż sama okoliczność nabycia nieruchomości przez skarżącą była znana zarówno organom podatkowym jak i skarżącej już w trakcie postępowania wymiarowego. Nie ulega również wątpliwości, iż same okoliczności sprzedaży, podnoszone przez skarżącą w trakcie postępowania wznowieniowego były jej znane w trakcie postępowania wymiarowego. Wskazać należy, iż w trakcie postępowania wznowionego na wniosek strony organ przeprowadził dowody zawnioskowane przez skarżącą (dowody z przesłuchania świadków P. J., B. K. i M. K., dowód z dokumentu w postaci spłaty kredytu zaciągniętego przez skarżącą, a także dowód z przesłuchania strony). Dowody te zostały w sposób prawidłowy ocenione zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd orzekający w pierwszej instancji. Słusznie skonstatował sąd pierwszej instancji, iż świadkowie B. i M. K. nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia środków spożytkowanych przez skarżącą na zakup domu, a okoliczność wcześniejszych negocjacji w przedmiocie kupna nieruchomości, a nawet zapłaty kosztów sporządzenia aktu notarialnego nie jest dowodem potwierdzającym teorię skarżącej o powierniczym nabyciu nieruchomości. Podobnie, przeprowadzony dowód z historii spłaty kredytu nie potwierdza, iż to P. J. sfinansował zakup nieruchomości. Powyższe ustalenia, poczynione w trakcie postępowania wznowieniowego, skonfrontowane z zeznaniami skarżącej oraz P. J., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwoliły na wyciągnięcie sądowi pierwszej instancji słusznego wniosku, iż argumentacja strony skarżącej powstała wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania i nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

Na akceptację zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu wznowieniowym słusznie ograniczono się do oceny nowych dowodów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ jego zakres wyznaczają konkretne podstawy wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Skoro w postępowaniu wymiarowym, podatnik, nie wnosząc odwołania, utracił możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

W świetle powyższych rozważań za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.5. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia posiadania przez P. J. środków na sfinansowanie nabycia nieruchomości. Należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Instytucja ta nie może być wykorzystywana - jak to czyni skarżąca w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12, publ. w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że zasadnie i zgodnie z prawem organ podatkowy odmówił prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności dotyczących stanu posiadanych przez P. J. oszczędności mogących stanowić źródło finansowania zakupu nieruchomości. Ta okoliczność nie mogła podważyć bezpośrednio prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną, ponieważ wykraczała poza zakres rozpoznawanej sprawy.

6.6. Odnosząc się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania wynikające z tego, iż nabycie powiernicze nieruchomości nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy należy zauważyć, iż formułując powyższy zarzut strona w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie "subsumcji", tj. wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada ustalonej hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zarzutu prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Jeżeli skarżąca uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z dnia z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11, publ. w CBOSA) Podkreślenia wymaga, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I OSK 2747/12).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie – wobec braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – brak było podstaw do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej. W konsekwencji wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

6.7. Na koniec wskazać należy, że ocenianie przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne, jak również postępowanie sądowe, nie dotyczyły wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – oceniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszego wyroku, rozważającego zaskarżony wyrok i skontrolowane nim postępowanie w kontekście przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, które stanowiły przedmiot stosowania przez organy administracji i sąd administracyjny pierwszej instancji.

Podkreślenia wymaga jedynie, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, który był podstawą wydania decyzji stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wznowienie postępowania może jednak w takim przypadku nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

6.8. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).