Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1704/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 128, art. 233  par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1704/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. sp. z o.o. w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie wyższej aniżeli ujawniona przez podatnika w deklaracji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

- Generalny Realizator Inwestycji Budowlanych "W" B.W.,

- Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo Budowlane "A" A. Ś.,

- Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo Budowlane "M" M. ,

- Zakład Usługowy "B" J. B.

W ocenie organu faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nie wykonane.

W zakresie rozliczenia miesiąca grudnia 2006r. przedmiotem wątpliwości organu było prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "W" B.W., nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., netto 107.000 zł, VAT 23.540 zł z tytułu robót ziemnych przy budowie hali w Ż - do umowy nr [...] z dnia 13 listopada 2006 r.

Wobec odmowy składania zeznań w charakterze świadka przez B.W. organ odwołał się do wyników prowadzonego wobec niego postępowania karnego, które zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt [...], mocą którego B. W. został uznany za winnego tego, że działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu w wykorzystaniu takiej samej sposobności w okresie od 30 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. wystawił 37 faktur VAT na rzecz Spółki "E", w tym między innymi fakturę VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia te zostały potwierdzone w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r.

Organ ustalił wówczas, że B.W. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2000 r. i w 2006 r. nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Z przesłanego przez jego bank wydruku operacji na rachunku bankowym wynika, że w 2006 r. z tego rachunku nie dokonywał żadnych przelewów na rzecz swoich kontrahentów, a dokonywał wyłącznie wypłat gotówkowych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że B.W. w latach 2004-2006 nie figurował w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS ani jako płatnik składek, ani też jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności ustalono, że prowadzenie robót ziemnych w Ż. Spółka "E" powierzyła J.D., który opisywał faktury zakupu materiałów i usług, wskazując ich związek z robotami w Ż, co stanowiło podstawę dokonania na ich podstawie zapisów na koncie księgowym [..] "B". Potwierdzał także odbiór faktur związanych z tymi robotami.

Spółka "E" nie przedstawiła żadnych dokumentów umożliwiających ustalenie szczegółowego zakresu robót zleconych do wykonania firmie "W" oraz sposobu wyliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Zarówno w umowie nr 9/11/06 zawartej z firmą "W", jak i w sporządzonym protokole wykonania robót z dnia 29 grudnia 2006 r. jako rodzaj robót podano roboty ziemne oraz wskazano jedynie ich ogólną wartość.

P. N., który był kierownikiem budowy podczas realizacji inwestycji w Ż.przejrzyście, precyzyjnie i profesjonalnie przedstawił zakres prowadzonych tam robót oraz udział innych firm, w tym Spółki "E" w ich wykonaniu. Świadek ten wyjaśnił, że Spółka "S" jako generalny wykonawca budowała w Ż. halę magazynową wraz z dojazdami i sieciami zewnętrznymi. Z firm, które wykonywały tam roboty wymienił firmę WBK wykonującą fundamenty, firmę "E" wykonującą roboty ziemne, firmę P. wykonującą posadzkę betonową, firmę "S" wykonującą montaż hali oraz inwestora (D. lub firma M.), który we własnym zakresie robił sieci drogowe i zewnętrzne elektryczne. Pracownicy poszczególnych firm byli jednolicie ubrani i można było te firmy odróżnić, a Spółka "E" ubrania miała prawdopodobnie w kolorze zielonym. Przy realizacji inwestycji w Ż P.N., który nadzorował wykonywane tam roboty, nie zetknął się z firmą "W." Generalny Realizator Inwestycji Budowlanych B. W. z T. i z osobą B. W., ani też nie zna tej firmy i osoby. Nie zetknął się również z sytuacją, aby roboty w Ż wykonywali podwykonawcy Spółki "E".

W przedmiocie robót, które Spółka "E" wykonywała w Ż P.N. wskazał, że przygotowała teren pod halę, tj. zrobiła wykopy pod fundamenty, zasypała fundamenty do wymaganego poziomu, zarówno od strony zewnętrznej, jak i wewnętrznej hali oraz wykonała podbudowę pod posadzkę hali. Do wykonania tych robót Spółka używała sprzętu ciężkiego, w tym koparki, koparko-ładowarki, spycharki, walca, równiarki. Zdaniem organu treść zeznań tej osoby znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie pozostawia żadnych wątpliwości, że świadek nadzorował roboty przy budowie hali w Ż i posiada wiedzę w tym zakresie.

W ocenie organu bezsporna jest okoliczność kierowania przez wspomnianego już J.D. robotami ziemnymi w Ż. Przesłuchany zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec B. W., jak i w tym postępowaniu, wskazał na udział podwykonawców przy robotach prowadzonych w Ż, ale żadnych nazw lub nazwisk podwykonawców nie podał. W trakcie żadnego z przesłuchań nie pamiętał, aby firma "W." wykonywała roboty w Ż, przy czym w zeznaniach złożonych w toku tego postępowania wskazał, że jest mu znana ta firma ale nie pamiętał, jakie roboty i na jakich budowach wykonywała. Zeznania J.D. o udziale podwykonawców w robotach prowadzonych w Ż w żaden sposób nie dowodzą, że firma "W." wykonywała tam jakiekolwiek roboty, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie temu zaprzecza.

W świetle tych okoliczności organ przypomniał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia odwołano się natomiast do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi:

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmy "W.", "A", "M" i "B" nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie przez te firmy wykonane,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się materiałem dowodowym w sposób wybiórczy i nie uwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności niezrozumiała dla Spółki jest odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań 14 świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 18 grudnia 2012 r.

- rażące naruszenie przepisów art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej podatek VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. pomimo upływu terminu przedawnienia.

W ocenie strony organ nie był uprawniony do sformułowania oceny jakoby o niewykonywaniu przez podwykonawców usług na rzecz Spółki "E" świadczył fakt posiadania przez Spółkę "E" wystarczającego własnego potencjału, który pozwalał jej samodzielnie wykonać zakreślony umową obszar robót budowlanych. Stwierdzenia maja być zbyt ogólne, a dodatkowo wymagałyby wiedzy specjalistycznej.

Decyzją z dnia 2 września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca grudnia 2006r. Kwestia natomiast rozliczenia podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. została rozstrzygnięta decyzją z dnia 13 maja 2013 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzje organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie, z uwagi na stwierdzenie upływu terminu przedawnienia.

Jeśli zaś chodzi o zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. przypomniano, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług przez Spółkę za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. tj. o czyny z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z dnia 11 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące 2006 r., uległ zawieszeniu z dniem 15 grudnia 2011 r. Zgodnie z potwierdzeniami odbioru pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 października 2012 r. i równocześnie Spółce z dniem 29 października 2012 r. w trybie zastępczym, stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, organ stwierdził, że Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia dla miesiąca grudnia 2006 r. tj. przed 31 grudnia 2012 r., gdyż poinformowana została o wszczęciu postępowania karno-skarbowego najwcześniej w dniu 16 października 2012 r. (data doręczenie pisma informującego o zawieszeniu terminu przedawnienia pełnomocnikowi Spółki) a najpóźniej w dniu 29 października 2012 r. (doręczenie pisma Spółce zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 15 grudnia 2011 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu za ten okres.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przypomniano, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] do akt postępowania włączono jako dowód w sprawie szereg dokumentów, w tym między innymi protokoły przesłuchań 14 świadków przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki "E" za 2005 r. Włączone dokumenty zostały zaprezentowane i ocenione w protokole badania ksiąg, doręczonym pełnomocnikowi Spółki "E", natomiast kserokopie wszystkich włączonych dokumentów, zgodnie ze złożonym wnioskiem, zostały następnie przekazane pełnomocnikowi. Po upływie terminu do złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg, w dniu 4 grudnia 2012 r. doręczono pełnomocnikowi zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji czego w dniu 11 grudnia 2012 r. w siedzibie organu kontroli skarbowej pełnomocnikowi udostępniono całość akt sprawy. Organ podkreślił, że wniosek dowodowy o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków dotyczył okoliczności, które w postępowaniu zostały już zbadane i ustalone, zatem wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie, na uwzględnienie nie zasługuje zdaniem organu również wniosek o wyłączenie z akt postępowania protokołów zeznań świadków, gdyż dowody te dotyczą okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i zostały włączone do akt niniejszego postępowania zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wprawdzie zeznania tych świadków chociaż zostały złożone w innym postępowaniu kontrolnym, dotyczą okoliczności związanych z B. W. i pracami, które miał wykonywać dla Spółki "E" w 2006 r., to jednak mają istotne znaczenie także dla tej sprawy.

Organ zaprzeczył posłużeniu się stwierdzeniem o posiadaniu przez Spółkę wystarczającego potencjału produkcyjnego. Niemniej jednak z drugiej strony odnośnie firmy "W." zgromadzono materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny potwierdził, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych im robót. W konsekwencji logiczne jest uznanie, że Spółka "E" nie potrzebowała podwykonawcy, który nie miał możliwości wykonania robót wykazanych w zakwestionowanej fakturze.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organom naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, a w konsekwencji zasady praworządności i zasady zaufania obywatela do organów państwa,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 2006r., w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia.

W uzasadnieniu podniesiono w pierwszej kolejności, że decyzją z dnia 13 maja 2013r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Takie sformułowanie rozstrzygnięcia uniemożliwiało już w przyszłości organowi wypowiadanie się w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień w trybie zwyczajnym, skoro kwestia ta została już ostatecznie załatwiona.

Jeśli chodzi o zarzut przedawnienia stwierdzono, że Spółka i jej pełnomocnik w październiku 2012r. wprawdzie zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania przygotowawczego, lecz postępowanie przygotowawcze nie jest tożsame z postępowaniem karnym-skarbowym, do tego czasu nie zostało ono jednak uwieńczone wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Organ podkreślił, że w sentencji decyzji z dnia 13 maja 2013r. wyraźnie określono, iż rozstrzygniecie dotyczy miesięcy od sierpnia do listopada 2006r., co strona pomija cytując jedynie wybrane jego fragmenty. Dodatkowo wyjaśniono, że w decyzji organu podatkowego rozstrzygającej o wymiarze podatku należnego za więcej niż jeden miesiąc zwartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach ona rozstrzyga.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga w rozpoznawanej sprawie VAT za grudzień 2006r. nie jest zasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

W skardze artykułowane są trzy grupy zarzutów. Pierwsze zmierzają do zakwestionowania rozstrzygnięć organów w następstwie oceny, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006r. uległo przedawnieniu. Drugie, wskazują na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, a w konsekwencji zasady praworządności i zasady zaufania obywatela do organów państwa poprzez ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o umorzeniu postępowania. Trzecie natomiast dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego koncentrują się wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, a w konsekwencji poczyniły błędne ustalenia faktyczne przyjmując, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych.

W ocenie Sądu, wszystkie sformułowane zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

U podstaw uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia art.70 § 6 p. 1 (błędnie określonego w skardze jako art. 70 ust. 1) Ordynacji podatkowej legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w VAT dotyczyło grudnia 2006 roku, zatem rzeczona kwestia miała dla rozstrzygnięcia sprawy wiodące znaczenie. Upływ przedawnienia, przy braku okoliczności skutkujących nie rozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – nastąpiłby wszak z dniem 31 grudnia 2012r. Istotą przedawnienia jest bowiem to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja ta ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Wedle stanowiska organów w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia zaczyna natomiast - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 w/w. ustawy - biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Sąd podziela przedstawiony przez organy pogląd, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia w dniu 15.12.2011r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącej postępowania karno-skarbowego dotyczącego narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. t.j. o czyny z art. 56 § 1, 61 § 1 i 62 § 2 K.k.s. Za powyższą konstatacją przemawia jednoznaczne w swej wymowie, skierowane do skarżącej spółki zawiadomienie z 11.10.2012r. (otrzymane 16.10.2012r.), w którym przywołano fakt, datę i treść wydanego postanowienia. W obliczu tego faktu nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej wskazujące na nie doręczenie jej przedmiotowego postanowienia z 15.12.2011r. oraz w przedmiocie wadliwości jego treści, w szczególności poprzez powołanie w postanowieniu przepisów nie określających ani osoby ponoszącej odpowiedzialność karną, ani też obowiązku przez nią naruszonego. Wbrew twierdzeniom artykułowanym w skardze doszło bowiem do wypełnienia przez organ podatkowy standardów warunkujących poinformowanie strony o wszczęciu rzeczonego postępowania, tak poprzez wskazanie jego podstaw prawnych, jak i sferze motywacyjnej. Zaakcentować należy, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe niewątpliwie dotyczyło przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i nie było dotknięte uchybieniami weryfikowalnymi dla rozstrzygających sprawę organów podatkowych.

Dokonując powyższej oceny nie sposób abstrahować od motywów, jakie legły u podstaw stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. w wyroku w sprawie P 30/11 niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wedle Trybunału zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał wskazał, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zważywszy na przywołaną argumentację uprawniony jest pogląd, iż dochowanie wskazanych przez Trybunał standardów implikujących zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej następuje także poprzez poinformowanie podatnika o postępowaniu karno-skarbowym najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy, przy czym nie jest konieczne, aby nastąpiło to poprzez doręczenie mu odpisu formalnego postanowienia. Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca o powyższym została we właściwym terminie skutecznie poinformowana. Brak jest zatem, przyjmując nawet najkorzystniejszą dla skarżącej wykładnię celowościową, jakiejkolwiek przyczyny oponującej przeciwko zaistnieniu przyjętego przez organy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, powyższy pogląd znalazł swe odzwierciedlenie także w wyroku tut. Sądu z dnia 20 listopada 2013r, sygn. I SA/Kr 1118/13, którym oddalono skargę Spółki "E" na decyzję wydaną w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., przy identycznym stanie faktycznym w kwestii przedawnienia zobowiązania.

Brak było też podstaw faktycznych i prawnych do podzielenia zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, skutkującego naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznej, a w konsekwencji zasady praworządności i zasady zaufania obywatela do organów państwa.

Skarżąca usiłowała narzucić sposób rozumowania, wedle którego organ odwoławczy najpierw miałby w decyzji z dnia 13 maja 2013r. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie rozumianej jako "sprawa w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r." a następnie ponownie w zaskarżonej decyzji z dnia 2 września 2013r. utrzymać decyzję dotycząca podatku za grudzień 2006r. w mocy. Takie działanie byłoby oczywiście niedopuszczalne w świetle obowiązujących i powołanych przez stronę przepisów prawa, jednakże – jak wynika z analizy akt postępowania podatkowego a w szczególności rzetelnej analizy treści wydanych w sprawie Spółki decyzji – sytuacja taka nie miała miejsca. Kwestia bowiem rozliczenia podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. została rozstrzygnięta decyzją z dnia 13 maja 2013 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzje organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie, z uwagi na stwierdzenie upływu terminu przedawnienia. W sentencji oraz uzasadnieniu tej decyzji wyraźnie określono, iż rozstrzygniecie dotyczy miesięcy od sierpnia do listopada 2006r., co strona świadomie zapewne pominęła cytując jedynie wybrane jej fragmenty i zmierzając do uzyskania pożądanych przez siebie skutków procesowych w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

Takie postępowanie nie mogło w świetle okoliczności sprawy zyskać aprobaty Sądu, zwłaszcza, iż – jak słusznie argumentował organ odwoławczy – sprawa podatku od towarów i usług za każdy kolejny miesiąc podatkowy jest odrębną sprawą podatkową a jedynie techniczne połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym nie odbiera tym sprawom odrębnej tożsamości i nie powoduje niemożności odrębnego ich rozstrzygnięcia.

Nie mogły też znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to z zeznań świadków: pracowników spółki "E" zatrudnionych na umowy o pracę i bez pisemnych umów, kierowników robót, kierowników budów, inspektorów nadzoru, kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury za roboty budowlane, z czynności sprawdzających u kontrahentów (w tym z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania za 2005r.), z informacji właściwego urzędu skarbowego i ZUS, z materiału dowodowego włączonego z akt postępowań dotyczących podmiotów kooperujących (firmy "W." i "A") oraz z dokumentów.(w tym dotyczących postępowania przygotowawczego i karnego wobec właściciela firmy "W." – B. W., skazanego prawomocnie wyrokiem Sadu Rejonowego w T. z 6.07.2012r.)

Z akt przywołanych wyżej postępowań organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań 14 świadków oraz dowodu z opinii biegłego, celem wykazania faktycznego potencjału spółki, w aspekcie koniecznej kooperacji. Podzielić należy tu stanowisko organów, którego instytucjonalnym wyrazem jest treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie przeprowadzenia rzeczonych dowodów. Choć bowiem wnioskowani świadkowie przesłuchiwani byli w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2005r., to jednak przesłuchanie miało miejsce w roku 2009r., a świadkowie zeznawali na okoliczności tożsame i co do istoty wspólne dla ustaleń dotyczących tak 2005, jak i 2006r. Wszak zeznania ich dotyczyły nieistnienia jakichkolwiek więzi kooperacyjnych pomiędzy spółką E, a podmiotami wystawiającymi inkryminowane faktury, zaś wymowa tych zeznań była niewątpliwa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie Sądu, twierdzenia i wnioski skarżącej pozostają w rażącej wręcz opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna i niepodważalna. Skarżąca - co istotne, nie wywodzi de facto jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłego, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody, a poprzestaje jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym organ dokonał błędnych ustaleń, względnie podnosi, że świadków należy przesłuchać w kontekście świadczenia przez nich pracy na rzecz spółki, ponieważ wnioskom dotychczas wywiedzionym nie można dać akceptacji. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008r. sygn. I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07).

Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych faktur, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Ustaleń tych nie dekomponuje także odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż organy słusznie uznały, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem postępowania była weryfikacja tych faktur, a nie ustalenie potencjału strony skarżącej.

Zaakcentować należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy – które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (podobnie- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 296/06, Lex Omega nr 262767). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się wyłącznie do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wedle sądu okoliczność, iż organy czyniły ustalenia opierając się na zgromadzonych w sprawie dowodach przemawia za oceną, że uczyniły zadość swej procesowej powinności wynikającej z treści art.191 Ordynacji podatkowej. Wedle niego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego przyjąć ustalenia odmienne, w tym w oparciu o zeznania świadków – organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zebrane dowody za wiarygodne. Ocena ta nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, nie jest więc oceną dowolną.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną spójność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

Odnosząc się z kolei do zastosowanych przepisów prawa materialnego, wskazać należy na przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy te organy obydwu instancji zastosowały prawidłowo, biorąc pod uwagę fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co znalazło potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W świetle ustalonego prawidłowo (jak wyżej wykazano) stanu faktycznego nie można było przyjąć, że wystawienie faktury VAT za daną usługę, ujawnienie jej w rejestrze sprzedaży oraz wykazanie podatku należnego w deklaracji VAT przesądza w sposób definitywny o prawie do odliczenia u nabywcy usługi podatku naliczonego. Za utrwalony należy bowiem uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę – uznano skargę podatnika za bezzasadną a nie stwierdzając innych uchybień, które sąd administracyjny obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu – orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.