Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 35/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194, art. 207, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg B. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz grudzień 2013 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzjami z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] do [...] oraz nr [...] określił B. C. (dalej: Podatnik, Skarżący) w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

1. - styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, - luty 2013 r. w kwocie [...]zł, - marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, - kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, - maj 2013 r. w kwocie [...]zł, - czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, - październik 2013 r. w kwocie [...]zł, - listopad 2013 r. w kwocie [...]zł;

2. - grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniach decyzji organ odpowiednio na 40 i 31 stronach szczegółowo opisał stan faktyczny spraw, przywołał i wyjaśnił stosowane przepisy prawa oraz przedstawił argumentację dokonanej subsumpcji.

Od decyzji tych Podatnik wniósł odwołania, zarzucając w nich naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.), poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie faktury, w których wystawcą jest [...] O. E. Z. (dalej: [...] O. ) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 194 § 3 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony oraz niewykazanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od E. Z. nie miały miejsca oraz że są to transakcje fikcyjne, a w konsekwencji, że zakwestionowane w decyzji faktury wystawione przez [...] O. są nierzetelne oraz, że prowadzone przez Podatnika księgi mają charakter nierzetelnych, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uznaniu, że przedłożone dokumenty nie mają waloru dowodów, oraz niewykazaniu, jakoby miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub też dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach;

3. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje sprzedaży paliwa, przeprowadzone pomiędzy Podatnikiem oraz [...] O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

4. art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone we wskazanym w decyzji okresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie;

5. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., prowadzące do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów stwierdzających czynności dokonane pomiędzy Podatnikiem a [...] O. , za okres wskazany w decyzjach, podczas gdy transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zostały faktycznie zrealizowane i miały charakter rzeczywisty;

6. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w miejsce art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, prowadzące do bezpodstawnej odmowy Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] O. w okolicznościach, w których Podatnik nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

7. naruszenie przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez oparcie się przez organ na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania E. Z., co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Podatnik zarzucił, że wszelkie wątpliwości i nieścisłości zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść. Podniósł, że przepisy nie zabraniają zapłaty za zakupiony towar w formie gotówkowej.

Mając na uwadze powyższe Podatnik wniósł o uchylenie decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawach.

Pismami z dnia 19 marca 2018 r. oraz 10 kwietnia 2018 r. podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniach, wskazując dodatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych.

Pismem z dnia 6 marca 2018 r. Podatnik złożył skargę na pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego K.. W skardze podniósł zaniedbania i nienależyte wykonywanie obowiązków przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego K. - inspektorów P. C. i M. W.. Pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. zwrócił się do Ministra Sprawiedliwości i Prokuratora Generalnego z "wnioskiem o podjęcie interwencji" w związku z pokrzywdzeniem przez urzędników administracji publicznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzjami z dnia 14 listopada 2018 r.:

1. znak [...] UNP: [...],

2. znak [...] UNP: [...],

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2013 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. B. C.. Przedmiotem wykonywanej przez Podatnika działalności były usługi świadczone sprzętem budowlanym (dźwigi, podnośniki, zwyżki, koparko-ładowarka), usługi w zakresie wulkanizacji, handel oponami i akumulatorami.

Na podstawie upoważnień do kontroli wydanych przez NUS odpowiednio: nr [...] z dnia 17 marca 2016 r.; nr [...] z dnia 18 lutego 2016 r., została przeprowadzona w firmie Podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. i grudzień 2013 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Polegały one na ujęciu w ewidencjach zakupu VAT faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od firmy [...] O. .

Organ I instancji na podstawie art. 193 O.p. stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Podatnika ewidencji zakupu VAT za okres od stycznia do listopada 2013 r. i grudzień 2013 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] O. . Postanowieniami z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] do [...] oraz nr [...] NUS wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. i grudzień 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że skargi na pracowników podlegają rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu.

Pismami z dnia 6 listopada 2018 r. Podatnik podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty domagając się z jednej strony umorzenia spraw, z drugiej zaś ich ponownego rozpatrzenia przez niezależnych inspektorów. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. W. (pracownika Podatnika) oraz o włączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS w C.) z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] oraz nr [...] wydanych dla E. Z. za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. wraz z pismami przewodnimi NUS w C. z dnia 1 oraz 15 października 2018 r. Złożył również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed NUS w C. dot. powyższych decyzji.

DIAS po rozpatrzeniu przedmiotowych spraw oraz zarzutów wniesionych odwołań i złożonych skarg przedstawił w tabeli rozliczenie podatku VAT w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2013 r. i grudzień 2013 r. z uwzględnieniem: podstawy opodatkowania, podatku należnego, nabycia towarów i usług, podatku naliczonego z miesiąca bieżącego i podatku do wpłaty.

Rozliczenia te zostały uznane przez organ odwoławczy za nieprawidłowe z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł oraz [...] zł wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] O. E. Z., ul. [...], [...], NIP: [...].

Organ odwoławczy przedstawił tabelę zestawiającą odpowiednio 80 i 13 faktur z uwzględnieniem: nr faktury, daty, ilości litrów, nazwy, kwoty netto, podatku VAT i kwoty brutto. Przywołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazując, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - ujęty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. i grudzień 2013 r. - wynikający z faktur wystawionych przez [...] O. .

Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonych kontroli, a następnie postępowania podatkowego.

W szczególności drobiazgowo opisał wyjaśnienia Podatnika (pisemne z dnia 17 marca 2016 r. oraz z dnia 16 lipca 2016 r. i z przesłuchań w charakterze strony z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz w charakterze świadka w innej sprawie - z dnia 7 września 2016 r.) odnośnie współpracy z [...] O. .

Kolejno organ odwoławczy szczegółowo opisał zeznania pracowników Podatnika – M. R. i Z. C..

Następnie dokonał analizy umowy z dnia 4 stycznia 2013 r. o współpracy handlowej pomiędzy [...] O. a Podatnikiem.

Dalej przedstawił informacje uzyskane na temat E. Z. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oraz od właściwego miejscowo dla E. Z. NUS w C. (pismo z dnia 20 kwietnia 2016 r. w zakresie prowadzonej przez nią działalności i wywiązywania się z obowiązków podatkowych oraz składanych deklaracji).

Wskazał, że z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24 marca 2016 r. wynika, że [...] O. nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesje w zakresie paliw ciekłych, nie składała również wniosku o udzielenie takiej koncesji.

Z Centralnego Zarządu Służby [...] organ odwoławczy pozyskał informację, że E. Z. w okresie od 23 października 2013 r. do 21 maja 2014 r. była pozbawiona wolności i przebywała w Zakładzie Karnym w L..

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (adres działalności gospodarczej E. Z.) w latach 2013, 2014 i 2015 do dnia jej sprzedaży tj. do dnia 24 czerwca 2015 r. była firma W. S.A. Z pisma Syndyka Masy Upadłości W. S.A. z dnia 30 maja 2016 r. wynika, że w ww. okresie W. S.A. nie wynajmowała [...] O. na cele działalności gospodarczej ani pomieszczeń ani placów zlokalizowanych w C. przy ul. [...].

Kolejno organ odwoławczy opisał bezskuteczne próby doręczenia przez organ I instancji E. Z. wezwań celem okazania dokumentów i udzielenia wyjaśnień, kierowane na jej adres korespondencyjny - ul. [...] lokal [...], [...] (dwukrotne awizowanie - brak odbioru) oraz na adres prowadzenia działalności - przy ul. [...], [...], C. (adresat nieznany). Również wezwanie do przesłuchania w charakterze świadka kierowane przez NUS w C. nie zostało odebrane.

Podobnie próby doręczania pism E. Z. w sprawie jej kontroli podatkowej okazały się bezskuteczne, a doręczenie uznano za dokonane na podstawie art. 150 O.p. Wobec nieprzedłożenia przez nią dokumentów, kontrolę przeprowadzono w oparciu o faktury wystawione przez [...] O. dla Podatnika.

W dniu 30 marca 2018 r. NUS w C. wydał dla E. Z. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Z decyzji tej wynika, że faktury wystawione przez [...] O. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. NUS w C. stwierdził, że E. Z. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Decyzja ta, doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p., jest ostateczna.

Dalej organ odwoławczy przedstawił analizę dokumentów WZ wystawionych przez [...] O. na rzecz Podatnika oraz ustalenia dotyczące widniejących na dokumentach WZ środków transportu użytych do przewozu paliwa (nr rejestracji [...], [...] i [...]) pochodzące od ich właścicieli oraz z sytemu [...].

Przywołał i wyjaśnił treść art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podkreślając, że wykluczają one możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą.

Przywołując m.in. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08 organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatków zawartych w cenach towarów i usług z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako podatek, faktycznie nim nie będący.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach nie mógł świadczyć rzeczywistych dostaw na rzecz firmy Podatnika. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. [...] O. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT;

2. firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwem;

3. firmę tę miał Podatnik pozyskać do współpracy poprzez otrzymanie kontaktu do niej od bliżej niewskazanej osoby - otrzymując informację o tym, że sprzedaje olej po niższych cenach. Przy czym wskazując na okoliczności szukania tej informacji:

- w zeznaniach z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz 7 września 2016 r. wskazał, że adres oraz numer telefonu [...] O. otrzymał na terenie terminala w S. od bliżej niezidentyfikowanego mężczyzny, którego danych nie pamięta,

- w wyjaśnieniach z dnia 17 marca 2016 r. stwierdził, że otrzymał te namiary w trakcie rozmowy w jednej z firm transportowych zajmujących się przewozem paliwa, od kierowcy transportującego paliwo na terenie K. i okolic;

4. nawiązując współpracę miał się spotkać z właścicielką firmy "na stacji [...] w barze w C., było to gdzieś przy głównej trasie";

5. osoba, która miała być właścicielem firmy [...] O. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do działalności, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od 23 października 2013 r. do 21 maja 2014 r. była pozbawiona wolności i przebywała w Zakładzie Karnym w L.;

6. podczas przesłuchania w dniu 4 kwietnia 2016 r. Podatnik oświadczył, że umowę o współpracy z [...] O. z wpisanymi danymi oraz odciskiem pieczęci właściciela przedmiotowej firmy i podpisem otrzymał od kierowcy dostarczającego paliwo, który zabrał ją po podpisaniu jej przez Podatnika. Z kolei podczas przesłuchania z dnia 7 września 2016 r. twierdził, że umowę E. Z. przesłała pocztą, zaś w wyjaśnieniach z dnia 17 marca 2016 r. oświadczył, że "umowę o współpracy z firmą O. podpisałem 4.01.2013 w miejscowości C.";

7. płatności miał dokonywać wyłącznie w formie gotówkowej do rąk kierowców, których personaliów nie można zweryfikować. Przy czym:

- w wyjaśnieniach z dnia 16 lipca 2016 r. stwierdził, że zawsze był obecny przy rozładunku oleju napędowego,

- w zeznaniach z dnia 4 kwietnia 2016 r. zeznał: "Czasem byłem obecny podczas przetankowywania u mnie paliwa".

Również w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 17 marca 2016 r. oświadczył, że nie zawsze był obecny przy rozładunku oleju napędowego;

8. dane numerów rejestracyjnych pojazdów, które są podane na posiadanych przez Podatnika dokumentach WZ wskazują na pojazdy, które nie mogły być wykorzystywane do przewozu paliwa. Pojazdy te nie stanowią własności [...] O. . Również otrzymane informacje z systemu [...] nie potwierdzają, aby pojazdy te w kontrolowanym okresie poruszały się po terenie województwa małopolskiego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, Podatnik nie dochował należytej staranności podczas kontaktów ze swoim kontrahentem. Nie sprawdził, czy E. Z. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zwracając się do organu podatkowego o udzielenie informacji zgodnie z art. 96 ust. 12 u.p.t.u. (winno być art. 96 ust. 13 – dopisek Sądu) Podatnik mógł się dowiedzieć, że w okresie kiedy miał dokonywać transakcji z E. Z. nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik nie sprawdził również czy E. Z. posiada koncesję na obrót olejem napędowym, która jest wymagana przy tego rodzaju działalności. Informacje takie można znaleźć bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów czasu i pieniędzy w internecie w Rejestrze przedsiębiorców posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Można też zwrócić się do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie tego typu informacji.

Wyjaśnienia Podatnika, że jego żona dokonała sprawdzenia posiadania koncesji na "jakiejś" stronie internetowej organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż konieczność weryfikacji kontrahenta pojawia się zwłaszcza wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Zatem brak weryfikacji kontrahenta w tym zakresie, przy wskazanych okolicznościach nawiązania z nim kontaktu, jest przejawem niedbałości podatnika. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego - winien uzyskać od sprzedawcy ważną koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania takim dokumentem czyni bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem.

A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Organ odwoławczy zauważył, że branża związana z handlem paliwami jest szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być zaostrzone.

Jeśli chodzi o weryfikację kontrahenta Podatnik nie sprawdził również, czy firma, z którą dokonuje transakcji, w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą pod adresem jaki podaje. Nigdy nie był pod adresem wskazanym jako adres siedziby. Z wyjaśnień Podatnika wynika, że również E. Z. nigdy nie była w siedzibie jego firmy. Co więcej, z danych pozyskanych z firmy W. , będącej właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] wynika, że [...] O. nie wynajmowała, nie podnajmowała ani nie dzierżawiła na cele działalności gospodarczej pomieszczeń oraz placów pod tym adresem.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że nawiązując kontakt z [...] O. Podatnik nie upewnił się co do osoby przedstawiającej się jako jej właścicielka. Organ odwoławczy podkreślił, że przez trwającą trzy lata współpracę [...] O. w latach 2013-2015 wystawiła na rzecz Podatnika faktury dokumentujące zakup oleju napędowego w ilości [...] litrów o łącznej wartości brutto [...] zł. Pomimo tak dużej sumy transakcji, płatności za faktury gotówką miał przekazywać do rąk nieznanych mu z nazwiska mężczyzn (kierowców) lub miał pozostawiać środki pieniężne w woreczkach pomiędzy beczkami z paliwem.

Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika, na dowód każdej zapłaty był wystawiany dowód KP w dwóch egzemplarzach, na których się nie podpisywał i nie pamięta, czy kierowca składał podpis, co zwłaszcza w kontekście znacznych kwot, jakie miały być wręczane nieznanym z imienia i nazwiska osobom ewidentnie, świadczy o braku należytej staranności. Opisane powyżej zachowanie przeczy bowiem zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę, pozyskując stosowny dokument będący dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru.

W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej okoliczności faktyczne wskazują, że Podatnik nie zachował należytej staranności zarówno przy sprawdzeniu wiarygodności swojego kontrahenta jak i podczas rzekomych transakcji z tym podmiotem. Okoliczności nawiązania kontaktu (spotkanie w przydrożnym barze z osobą przedstawiającą się jako E. Z.) wskazują na brak ostrożności ze strony Podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprzeczne pozostają okoliczności podpisania umowy. W swoich wyjaśnieniach i zeznaniach Podatnik podaje różne sytuacje - podpisanie umowy w C., dostarczenie podpisanej umowy przez nieznanych kierowców lub też, że umowę przysłała mu pocztą E. Z..

Następnie Podatnik w okresie trwającej trzy lata współpracy nie sprawdził, czy osoba wystawiająca faktury w istocie wykonuje działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub czy posiada odpowiednie koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Powyższe okoliczności wskazują nie tylko na brak należytej staranności, ale również na to, iż odnośnie rzekomych transakcji z [...] O. nie może być w ogóle mowy o działaniu Podatnika w dobrej wierze.

DIAS przywołał na poparcie swoich tez orzecznictwo TSUE i NSA. Wskazał m.in., że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (tak: wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09).

Organ odwoławczy podkreślił, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

DIAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organ I instancji wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Podatnik świadomie uczestniczył kupując paliwo w atrakcyjnych cenach w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec 2013 r. Podatnik zaksięgował kwotę netto [...] zł i podatek należny od towarów i usług w kwocie [...]zł. Według opisu zapis dotyczy faktury nr [...]. z dnia 29 czerwca 2013 r. wystawionej na rzecz S. S.A. [...], ul. [...], NIP [...]. Wśród okazanych dokumentów księgowych znajduje się przedmiotowa faktura o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł i wartości brutto [...] zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że do przedmiotowej faktury została wystawiona przez firmę [...] E. B. C. korekta nr [...] z dnia 10 lipca 2013 r. korygująca wartości netto o [...] zł, którą spółka S. otrzymała w dniu 17 lipca 2013 r. Pomimo wystawienia faktury VAT z wykazaną prawidłowo wartością podatku [...] zł w rejestrze zewidencjonowano wartość VAT w kwocie [...]zł. Zatem organ I instancji zasadnie stwierdził, iż w ewidencji sprzedaży faktura nr [...] powinna być rozliczona w kwocie netto [...] zł, należny podatek VAT [...] zł, co daje kwotę brutto [...] zł. Tym samym w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. Podatnik zdaniem organu odwoławczego zaniżył należny podatek od towarów i usług o [...] zł, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wyliczeniach organu I instancji.

Odnośnie pierwszego zarzutu odwołań organ odwoławczy wskazał, że jest on bezzasadny, ponieważ okoliczności przedstawionych transakcji nie pozwalają na ocenę, że Podatnik dochował należytej staranności, co oznacza, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić prawa do odliczenia podatku VAT.

Odpowiadając na zarzuty nr [...] i nr [...] odwołań organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył żadnych przepisów postępowania, w tym opisanych w ww. zarzutach. Organ I instancji zawsze działał na podstawie przepisów prawa, każdorazowo przytaczając ich treść oraz wykładnię. Postępowanie przeprowadzone było w sposób staranny i merytorycznie poprawny.

Zasada zaufania nie oznacza bowiem obowiązku organów dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Dlatego też fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do odmiennych wniosków niż oczekiwane przez Podatnika nie świadczy o naruszeniu art. 121 O.p. Organ umożliwił Podatnikowi czynny udział w toczącym się postępowaniu, czego wyrazem są choćby składane przez niego pisma procesowe, udział w przesłuchaniu świadków czy również przesłuchanie Podatnika w charakterze strony. Poza tym przed wydaniem decyzji organ zawiadomił go o możliwościowi zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 123 O.p.

Dalej organ opisał zasady regulujące ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem art. 122 O.p., przytaczając obszernie orzecznictwo. W szczególności wskazał, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne w postępowaniu podatkowym ma swoje źródło w wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na jego negowaniu (tak: wyrok NSA z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2010/09).

DIAS stwierdził, że organ I instancji stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny, a zebrany materiał dowodowy (ewidencje VAT, dokumenty źródłowe firmy Podatnika, materiał dowodowy dotyczący kontrahentów, przesłuchania świadków, materiały pozyskane z innych postępowań oraz od innych organów) ocenił z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Dalej organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 180 § 1 i art. 187 O.p. powołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał m.in., że jeżeli organ, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem DIAS można odmówić przeprowadzenia nieistotnych dowodów, to jest gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania E. Z.. W tym celu zwrócił się do NUS w C., właściwego ze względu na miejsce zamieszkania E. Z., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Przesłuchanie to nie doszło do skutku z powodu nieodebrania przez świadka wezwania. Organ I instancji kierował również do E. Z. wezwania celem okazania dokumentów i udzielenia wyjaśnień odnośnie współpracy z firmą Podatnika, które jednak nie zostały podjęte przez nią pod adresem zamieszkania. Z kolei wezwanie skierowane pod adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności zostało zwrócone z adnotacją poczty "adresat nieznany". Również kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzenie w stosunku do E. Z. przez NUS w C. pokazało, że nie odbiera ona korespondencji i nie ma z nią żadnego kontaktu, a wydane w jej sprawie decyzje podatkowe zostały doręczone w rybie art. 150 § 2 O.p. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i pozwala na wydanie przedmiotowej decyzji. Tym samym zarzut dotyczący braku przesłuchania E. Z. organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się z kolei do wniosku Podatnika z dnia 6 listopada 2018 r. o przesłuchanie w charakterze świadka R. W. (pracownika firmy E. ), w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje on na uwzględnienie. We wniosku tym Podatnik nie wskazał wprost na jakie okoliczności R. W. miałby być przesłuchany. Wskazał jedynie, że pozostali pracownicy byli przesłuchiwani na okoliczność świadczonych przez Podatnika usług, co w jego ocenie świadczy o konieczności przesłuchania R. W..

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że w ramach przeprowadzonego postępowania nie został zakwestionowany fakt świadczenia przez Podatnika usług, a jedynie nabywanie paliwa od [...] O. . Tym samym okoliczności związane ze świadczeniem przez Podatnika usług nie mają znaczenia dla sprawy. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej przesłuchano pracowników Podatnika M. R. i Z. C. (w kontroli za następne okresy przesłuchano również kolejnych pracowników: J. F., W. H., K. G. i K. B.), którzy zeznali, że nie znają E. Z., właścicielki firmy O. . Poza tym zgodnie z przedstawionym przez Podatnika zestawieniem pracowników R. W. zatrudniony był w firmie Podatnika jedynie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r., podczas gdy E. Z. miała świadczyć na rzecz Podatnika dostawy paliwa przez okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy szczegółowo opisany we wcześniejszej części decyzji jest wystarczający i wskazuje jednoznacznie, że Podatnik nie nabywał paliwa od E. Z..

Odnosząc się natomiast do załączonych w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. referencji kontrahentów Podatnika, organ odwoławczy zauważył, że dotyczą one odbiorców jego usług, a w ramach przeprowadzonego postępowania organ nie zakwestionował wystawianych przez Podatnika faktur. Tym samym nie mają one znaczenia dla sprawy.

DIAS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Podatnika, decyzja organu I instancji zawierała bowiem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ I instancji wykazał, iż faktury wystawiane przez E. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu nr [...] odwołań organ odwoławczy wskazał, że jest on bezpodstawny, ponieważ księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 § 1 O.p., tylko jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl zaś art. 193 § 2 O.p. księga rzetelna to taka, w której dokonane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika wprost, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W świetle opisanych we wcześniejszej części decyzji ustaleń związanych z zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, organ I instancji zasadnie zdaniem DIAS stwierdził zawyżenie przez Podatnika podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zatem księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym prawidłowo uznano, że prowadzone przez Podatnika w kontrolowanym okresie w tej części księgi podatkowe są nierzetelne i w tej też części nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzona w sprawie relacja między zapisami ksiąg a rzeczywistością, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, dopuszcza uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Odnosząc się do zarzutów nr [...] i nr [...] odwołania organ odwoławczy wskazał, że jego uzasadnienie zmierza do wniosku, że wbrew treści decyzji Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, ponieważ transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane i służyły czynnościom opodatkowanym. Zarzut ten DIAS uznał za bezpodstawny, bowiem po pierwsze, podniesione w odwołaniu i omówione powyżej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w procesie dochodzenia do dokonanych w postępowaniu ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy są bezzasadne. Tym samym, do faktu odliczenia przez Podatnika podatku z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych prawidłowo zastosowano przepisy u.p.t.u. Poza tym w przypadku zakwestionowania wysokości podatku naliczonego podlejącego odliczeniu nie można mówić o naruszeniu przepisów u.p.t.u. W swojej decyzji organ I instancji szczegółowo przeanalizował dokonywane przez Podatnika rzekome transakcje z [...] O. . Następnie szczegółowo wykazał, dlaczego zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje Podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie mógł dokonywać na rzecz Podatnika dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe ww. przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy dokonywać z uwzględnieniem prawa unijnego, przy rozpatrywaniu sprawy DIAS wziął pod uwagę również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Przywołując powoływany również przez Podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft (C-80/11) i Peter David (C-142/11), organ odwoławczy wskazał m.in., że zdaniem Trybunału, zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 a także, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (podobnie w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, C-439/04, C-440/04).

W kontekście przytoczonego stanu faktycznego DIAS powtórzył, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji swojego kontrahenta. Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak w będącej przedmiotem niniejszego postępowania sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Podatnik miał świadomość fikcyjności faktur, co wykazano we wcześniejszej części decyzji.

Dalej DIAS przywołał powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1679/16, w którym NSA wskazał, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik samodzielnie dokonywał ustaleń, do których nie jest w żaden sposób zobowiązany - poza zwykłą przezornością i starannością. Dlatego w ocenie Podatnika, jeśli po analizie podstawowych dokumentów przedkładanych przez kontrahenta podatnik nie ma podstaw przypuszczać, że interakcja handlowa z takim podmiotem może wiązać się z przestępstwem, organ podatkowy nie może automatycznie przyjmować tezy, że podatnik był niestaranny lub nie wykazał się dobra wiarą.

Odnosząc się do powyższego DIAS zwrócił uwagę, że w ww. wyroku NSA stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Podatnik miał nawiązać współpracę z E. Z., o której słyszał, że sprzedaje "taniej niż wszędzie". Następnie po spotkaniu w przydrożnym barze w C. z osobą przedstawiającą się jako E. Z., zaczął nabywać olej napędowy od [...] O. . Nawiązując współpracę z [...] O. (która w ciągu trzech latach rozrosła się do zakupów rzędu [...] zł), pomimo że był w okolicy, gdzie E. Z. miała prowadzić działalność gospodarczą, nie pojechał do siedziby tej firmy, tylko wybrał spotkanie na stacji benzynowej lub przydrożnym barze. Również niska cena oferowanego przez E. Z. paliwa nie skłoniła Podatnika do sprawdzenia czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT lub posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych.

Tym samym DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, by nie zaistniały przesłanki uzasadniające zasięgnięcie dodatkowych informacji o kontrahencie.

Odnosząc się do podniesionego w piśmie z dnia 19 marca 2018 r. argumentu, że przesłanka formalna, taka jak brak rejestracji, nie może pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dane dostawy czy usługi zostały faktycznie wykonane, organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że dostawy z [...] O. na rzecz firmy Podatnika nie zostały w ogóle dokonane.

Poza tym fakt, że E. Z. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była tylko jedną z okoliczności podnoszonych przez organ a wskazujących na to, że [...] O. nie mogła świadczyć na rzecz Podatnika dostaw oleju napędowego. DIAS wskazał, że należy zgodzić się z ww. wyrokiem NSA, iż względy formalne nie mogą zarazem stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności podatku VAT, o ile podatnik nie miał bądź nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, co zostało ustalone we wcześniejszej części decyzji.

Formułując kolejne zarzuty Podatnik postawił pytanie, skąd zdaniem organu nabył paliwo i wykorzystywał do prowadzonej działalności, skoro jak twierdzi organ nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził, że w sytuacji gdy organ coś kwestionuje powinien przedstawić dowód przeciwny dla danej kwestii.

Odnosząc się do powyższego zarzutu DIAS zauważył, że organ I instancji odpowiednio na str. 12 i str. 5 swoich decyzji wyjaśnił, że faktury, na których jako podmiot sprzedający figuruje [...] O. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Nie negując samego faktu nabywania przez Podatnika paliwa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, organ podatkowy po analizie zebranych dowodów w sprawie uznał, że olej napędowy nie był nabywany przez Podatnika od [...] O. , jak miałoby to wynikać ze spornych faktur. Z kolei to skąd Podatnik w rzeczywistości nabywał paliwo nie było przedmiotem przeprowadzonego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów rozstrzygnięcia wszelkich niejasności, wątpliwości i nieścisłości na niekorzyść podatnika i obywatela, organ odwoławczy wskazał, że zarzuty te są bezzasadne. Podkreślił, że po pierwsze przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe zmierzało do ustalenia prawdy materialnej. Wraz z gromadzeniem dowodów organ ustalał stan faktyczny sprawy, w oparciu o który wyciągał odpowiednie wnioski.

Powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1100/16 organ odwoławczy wskazał, że wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. do O.p. art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W niniejszej sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa nie stwierdzono.

Odnosząc się do stanowiska podatnika w kwestii zapłaty za zakupiony towar w formie gotówkowej DIAS przywołał treść obowiązującego w kontrolowanym okresie art. 22. ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm.). Wskazał, że w przedmiotowym przypadku wartość pojedynczych transakcji z [...] O. nie przekraczała [...] euro, jednak w latach 2013-2015 osiągnęła łącznie brutto [...] zł. Pomimo tego Podatnik miał nie płacić za te faktury za pośrednictwem banku. Zatem zrezygnowanie przez Podatnika z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody, na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego (tak też: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/GD 620/14).

Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże NSA w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (tak np.: wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15)

Dalej DIAS wskazał, że pismem z dnia 6 listopada 2018 r. Podatnik złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed NUS w C. dot. decyzji NUS w C. z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] oraz nr [...] wydanych dla E. Z. za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r.

Postanowieniem nr [...] organ odwoławczy wskazując, że w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

W dniach 26 oraz 30 marca 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Podatnika z dnia 6 marca 2018 r. zawierające w swej treści skargę na działanie pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego K. - inspektorów P. C. i M. W. - w przedmiocie zaniedbania i nienależytego wykonywania obowiązków.

Następnie w dniu 13 września 2018 r. wpłynęło pismo z dnia 16 kwietnia 2018 r. zaadresowane do Ministra Sprawiedliwości i zatytułowane jako "wniosek o podjęcie interwencji". Pismo to zawierało również skargę na działanie ww. pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego K..

DIAS wskazał, że zgodnie z art 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, złożone przez Podatnika skargi DIAS rozpatrzył w ramach niniejszego postępowania.

W złożonej skardze Podatnik zarzucił naruszenie art. 121 O.p. z uwagi na to, że czynności jakie wobec Podatnika podejmowano w przedmiotowej sprawie odbiegały od zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszono również zasady prowadzenia kontroli. Podniósł, że działania Podatnika podjęte w zaufaniu do prawa i organów państwa zasługują na ochronę prawną, która w niniejszej sprawie nie zadziałała. Przytoczył okoliczność, że podczas wcześniejszej kontroli przeprowadzonej wobec Podatnika, faktury zakupu nie zostały zakwestionowane, a zatem zostały uznane za prawidłowo rozliczone w rejestrach zakupów za wskazane okresy, natomiast w innym postępowaniu, które objęło tożsame dokumenty, zostały one zakwestionowane jako wadliwe i zarazem nierzetelne.

Odnosząc się do powyższych zarzutów DIAS wskazał, ze kontrola podatkowa została przeprowadzona z poszanowaniem ustawowych praw kontrolowanego. Podatnik uzyskiwał niezbędne informacje o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem kontroli oraz skorzystał z prawa czynnego udziału w każdym stadium kontroli podatkowej. Jak wynika z podpisanego przez Podatnika protokołu kontroli został on zapoznany z obowiązkami oraz uprawnieniami przysługującymi kontrolowanemu.

Z odpowiedzi NUS na ww. skargę wynika, że w 2015 r. były u Podatnika przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie podatku do towarów i usług za grudzień 2013 r. Po przeprowadzonych czynnościach analiza zebranego materiału dowodowego wskazała na duże prawdopodobieństwo wystąpienia w firmie Podatnika nieprawidłowości, co było podstawą sformułowania wniosku o przeprowadzenie kontroli. W wyniku działań dokonanych w trakcie kontroli zakończonej doręczeniem protokołów w dniu 25 listopada 2016 r., zakwestionowano Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] O. .

Bezpodstawny jest zatem zarzut Podatnika, że we wcześniejszych kontrolach te same faktury zakupowe nie zostały przez organ zakwestionowane i uznane za prawidłowo rozliczone. Jak wynika w powyższego, kontrola podatkowa została poprzedzona czynnościami sprawdzającymi. Kontrola podatkowa została wszczęta dopiero wraz z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli tj. w 2016 r. Z wyjaśnień organu I instancji wynika wprost, że nie było wcześniej żadnych innych kontroli, w których przedmiotowe faktury zostały uznane za prawidłowe i prawidłowo rozliczone.

W skardze Podatnik wskazał również na nieprawidłowy sposób przeprowadzenia kontroli, w tym na podejście inspektorów, którzy rzekomo od początku mieli wyrobione zdanie na temat Podatnika i stawiali mu bezpodstawne zarzuty, insynuowali sytuacje, które nie miały miejsca, a Podatnik czuł się jak podejrzany. Zarzucił, że podczas wizji lokalnej w siedzibie firmy, kontrolujący szukali miejsca, gdzie według nich Podatnik miał dokonywać sprzedaży paliwa, nazywając przy tym "handlarzem paliwa".

DIAS ustosunkowując się do powyższych zarzutów zwrócił uwagę, że z podpisanego przez Podatnika protokołu kontroli szczegółowo opisującego jej przebieg nie wynika, by miał jakiegokolwiek uwagi lub zastrzeżenia w tej kwestii, w tym również odnośnie zachowania i postawy kontrolujących. Zastrzeżenia te nie były również kierowane w innej formie. Również informacje o przeprowadzonej przez kontrolujących wizji lokalnej zostały zwarte w protokole kontroli.

Jeśli chodzi o rzekome nazywania Podatnika handlarzem paliwa, najważniejsza w tej kwestii jest treść decyzji organu I instancji, z której w żaden sposób nie wynika, by Podatnik handlował paliwem. Z uwagi na fakt, iż w okazanej kontrolującym umowie zawartej między [...] O. a firmą E. , odnośnie tej drugiej firmy użyte zostało sformułowanie "Dystrybutor", w pisemnych wyjaśnieniach Podatnik oświadczył, że nigdy nie handlował paliwem, które było ono kupowane na własne potrzeby. Przedłożył również aneks do umowy, gdzie sformułowanie "Dystrybutor" zostało zamienione na "Kupujący". Na tych wyjaśnieniach kontrolujący poprzestali i nigdzie w protokole nie użyli sformułowania, że Podatnik handlował paliwem.

Podatnik w skardze zarzucił również, że niedopuszczalny jest sposób, w jaki był przesłuchiwany przez kontrolujących i to przez kilka godzin bez możliwości wyjścia z pokoju, który na czas przesłuchania był zamknięty na klucz. W wyniku długotrwałych przesłuchań Podatnika, jego pracowników oraz współpracowników, wielu z nich zakończyło z Podatnikiem współpracę, mając na uwadze zarzucane czyny. W opinii Podatnika kontrolujący w sposób agresywny zwracali się do wszystkich jego kontrahentów, przekraczając swoje uprawnienia, przez co stracił znaczną ich część.

Odnosząc się do powyższych zarzutów DIAS zauważył, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań Podatnika oraz świadków zawierają datę i czas rozpoczęcia oraz zakończenia przesłuchania. Te dokumenty wskazują jednoznacznie, że przesłuchania nie trwały wiele godzin. I tak przesłuchanie w charakterze strony miało miejsce w dniu 4 kwietnia 2016 r. w od godz. 9:02 do 10:43. Podatnik był również obecny jako strona podczas przesłuchania świadków w dniu 28 września 2016 r. od godz. 9:02 do 9:52, w dniu 29 września 2016 r. od godz. 8:55 do 10:36, w dniu 30 września 2016 r. od godz. 8:28 do 9:20, w dniu 24 października 2016 r. od godz. 9:10 do 10:13, w dniu 25 października 2016 r. od godz. 9:10 do 9:45 oraz w dniu 26 października 2016 r. od godz. 9:04 do 9:48.

Tym samym nie można uznać, że przesłuchania trwały wiele godzin. Z akt sprawy nie wynika również, by zarówno w trakcie dokonanych czynności, jak i w żadnym piśmie składanym w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego Podatnik zgłaszał uwagi dotyczące niewłaściwego traktowania jego osoby czy też przesłuchiwania w jego obecności świadków. Poza tym z protokołów przesłuchań nie wynika, by którakolwiek z osób w nich uczestniczących wnosiła zarzuty co do przebiegu tych przesłuchań lub treści samego protokołu.

Na dowód powyższego w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań strony i świadków, gdzie w wierszach "Zgłoszone przez osoby uczestniczące w czynnościach zarzuty co do przebiegu lub treści protokołu" odnotowano "brak". Poza tym z odpowiedzi NUS na skargę wynika, że w trakcie prowadzonych przesłuchań drzwi pozostają zawsze otwarte, a osoby uczestniczące w przesłuchaniu mają możliwość skorzystania z toalety.

Odnosząc się do zarzucanych działań NUS wobec kontrahentów Podatnika, DIAS wskazał, że w toku kontroli wybrani zostali główni kontrahenci firmy EFEKT celem udzielenia informacji w zakresie wzajemnych transakcji. W części przypadków zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w pozostałych przypadkach kontrolujący zwrócili się do kontrahentów o udzielenie pisemnych informacji i przedstawienie dokumentów odzwierciedlających transakcje. Z akt sprawy nie wynika, by do organu wpłynęło jakiekolwiek pismo od kontrahentów Podatnika zawierające skargę na "agresywne" zachowanie kontrolujących.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego przewlekłości działania i długości trwania kontroli podatkowej (ponad 3 lata), co miało zablokować rozwój przedsiębiorstwa oraz spowodować poniesienie ogromnych strat finansowych i uszczerbku na zdrowiu, DIAS wskazał, że kontrola podatkowa w firmie Podatnika została wszczęta w dniu 11 marca 2016 r. w zakresie podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz w dniu 21 marca 2016 r. za okresy od stycznia do listopada 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Wszystkie kontrole zostały zakończone jednocześnie dnia 25 listopada 2016 r. Tym samym nie można zgodzić się z tezą, że czynności kontrolne trwały ponad 3 lata. DIAS przyznał, że kontrola podatkowa ze swej istoty może być absorbująca dla przedsiębiorcy.

DIAS wskazał końcowo, że nie można się również zgodzić z zarzutem skargi, że "Ci sami Państwo-Pan P. C. i Pani M. W. – wszczęli przeciwko Panu postępowanie administracyjne". Mianowicie postępowanie podatkowe zostało wszczęte z upoważnienia NUS i następnie prowadzone przez innych pracowników Drugiego Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług, Podatków Majątkowych i Sektorowych.

Reasumując DIAS uznał złożone przez Podatnika skargi z ww. powodów za nie zasługujące na uwzględnienie.

Na każdą z powyższych decyzji Skarżący wniósł po dwie niezależne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (jedną złożył w imieniu Skarżącego adwokat, drugą doradca podatkowy). Zarzuty obu skarg były co do istoty zbieżne.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono rażące naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie wszelkich twierdzeń organu I Instancji, dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje sprzedaży paliwa, przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz firmą [...] O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie wniosków składanych przez stronę, stwarzanie jedynie pozorów czynnego udziału strony w postępowaniu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony oraz niewykazanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od E. Z. nie miały miejsca oraz, że są to transakcje fikcyjne, a w konsekwencji, że zakwestionowane w decyzji faktury wystawione przez [...] O. są nierzetelne, oraz, że prowadzone przez Skarżącego księgi mają charakter nierzetelnych, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uznaniu, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego nie mają waloru dowodów, oraz niewykazaniu jakoby Skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub też dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach;

- art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przy jednoczesnym braku oceny zeznań świadków; niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których pominięto, przemilczano i odmówiono wiary dowodom świadczącym na korzyść Podatnika, uzasadnienie decyzji w sposób niebudzący zaufania do działania organów państwa, zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się tez, powoływanie w uzasadnieniu decyzji zarzutów dotyczących dostawcy skarżącego i odwoływanie się do określeń nie zdefiniowanych ustawowo;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie się przez organ na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania E. Z., co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone we wskazanym w decyzji okresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie;

- niezastosowanie w sposób prawidłowy art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., prowadzące do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów stwierdzających czynności dokonane pomiędzy Skarżącym a firmą [...] O. za okres wskazany w decyzji, podczas gdy transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zostały faktycznie zrealizowane i miały charakter rzeczywisty;

- błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w miejsce art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, prowadzące do bezpodstawnej odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] O. w okolicznościach, w których Skarżący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

- art. 17 ust. 2a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zastosowanie określonej w tym przepisie przesłanki należytej staranności do sytuacji prawa do odliczenia podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z pominięciem wspólnotowego kontekstu, sprzecznie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE;

- art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 7 Konstytucji stanowiącego, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz art. 20 Konstytucji gwarantującego wolność działalności gospodarczej i art. 32 Konstytucji gwarantującego równość wszystkich wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I Instancji w całości.

W uzasadnieniu zarzutów skarg Skarżący podniósł m.in., że w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono podstaw do zakwestionowania wartości sprzedaży i przyjęto je w wysokościach wykazanych przez Podatnika w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Wyjaśnienia oraz dokumenty przedłożone przez firmy, na rzecz których [...] E. wykonywała usługi, uznano za wyczerpujące i wiarygodne.

Skarżący od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług maszynami budowlanymi. Przez te wszystkie lata zapracował sobie na opinię uczciwego i profesjonalnego przedsiębiorcy, uczciwie płacił podatki. Wszystkie zobowiązania o charakterze publicznoprawnym uiszczał w terminie na podstawie deklaracji składanych w sposób prawidłowy i terminowy. W środowisku jest szanowany i doceniany. Przez wiele lat prowadził własną działalność, aż w końcu wraz z synami, założył spółkę o tym samym profilu. Spółka E. sp. z o.o. sp.k. od początku zyskała uznanie wśród klientów. W spółce Skarżący kontynuuje pracę zapoczątkowaną własną działalnością. Nigdy by nie naraził swojej opinii poprzez jakiekolwiek działania sprzeczne z prawem lub mające na celu obejście prawa. Tym samym wszystkie działania jakie podejmował i podejmuje mają odzwierciedlenie w rzeczywistości, a zarzut, jakoby transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca jest bardzo krzywdzący.

Skarżący wyraźnie podkreślił, że głównym zarzutem wobec postępowania odwoławczego jest jego przeprowadzenie w sposób sprzeczny z celem istnienia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, a nie ograniczenia się do kontroli decyzji organu I instancji, co miało w niniejszej sprawie.

Dalej Skarżący wskazał, że jak ustalono w toku postępowania w kontrolowanym okresie dokonywał on zakupu oleju napędowego również od innych dostawców, głównie na stacjach paliw.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe wskazały na nieprawidłowości dotyczące faktur dokumentujących nabycie paliwa również i w tych przypadkach. Zarzucił, że w uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że na fakturach dokumentujących zakup paliwa wskazano rodzaj sprzętu (koparka, dźwig) lub numery rejestracyjne pojazdów: [...] - dźwig [...] oraz [...] – dźwig [...].

Skarżący zarzucił, że mimo stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie wszystkich faktur dokumentujących nabycie paliwa przez Skarżącego, przedmiotem zainteresowania organów były wyłącznie faktury wystawione przez E. Z.. Nie tylko nie zakwestionowano nabyć paliwa od innych dostawców, ale w toku postępowania nawet nie dążono do wyjaśnienia wszelkich okoliczności dotyczących tych transakcji - tak jak to miało miejsce w przypadku transakcji z E. Z..

Następnie Skarżący zauważył, że E. Z. jest "jedynym z najważniejszych świadków w sprawie". Jej nieprzesłuchanie powoduje, że ustalenia opierają się wyłącznie na treści dokumentów i wyjaśnieniach zaprezentowanych przez Skarżącego. W zebranym materiale dowodowym brak jest natomiast dowodów zebranych od kontrahenta - czyli od E. Z. lub ewentualnie od jakiejkolwiek osoby biorącej udział w transakcjach z jej ramienia.

Zaskarżona decyzja opiera się m.in. na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] O. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2016 r. W kontroli tej E. Z. nie brała udziału, natomiast wszelkie ustalenia dokonywane były w oparciu o dokumenty uzyskane od Skarżącego. Jak wynika z materiału dowodowego, wezwania kierowane do E. Z. adresowane były na adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres korespondencyjny. Nie zostały jednak podjęte żadne czynności celem ustalenia adresu jej pobytu / zamieszkania. Organ ograniczył się wyłącznie do kierowania pism na adresy znane - ujawnione w rejestrze. Tymczasem organy mają możliwość wystąpienia z wnioskiem o udostępnienie danych dot. określonej osoby (w tym adresu zamieszkania) z rejestru PESEL prowadzonego przez Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA lub z rejestru mieszkańców prowadzonego przez właściwą gminę. Ponadto, mając wiedzę o pobycie E. Z. w Zakładzie Karnym, organ mógł zwrócić się do właściwego sądu penitencjarnego z wnioskiem o podanie informacji mogących pozwolić na ustalenie miejsca pobytu E. Z. po opuszczeniu Zakładu Karnego. Ponadto w dobie rozwiniętej informatyzacji należało sprawdzić na powszechnie dostępnych stronach, czy da się ustalić numer telefonu lub adres mailowy E. Z. - takie dane niewątpliwie ułatwiłyby z nią kontakt.

Powyższe środki pozwoliłyby na ustalenie miejsca pobytu E. Z., przy czym środki te nie wymagały znacznego nakładu pracy i nie były skomplikowane, natomiast przesłuchanie E. Z. jawi się w niniejszej sprawie jako jeden z najważniejszych dowodów.

Jeżeli chodzi o adres prowadzenia działalności przez E. Z. i ustalenia organu, że nie wynajmowała, nie podnajmowała ani nie dzierżawiła pomieszczeń i placów od spółki W. S.A., Skarżący podniósł, że powyższe nie wyczerpuje innych możliwości korzystania przez E. Z. z nieruchomości przy ul. [...] w C., takich jak np. użyczenie. Nie wyjaśniono, czy istnieją jakiekolwiek powiązania pomiędzy spółką W. S.A. a działalności [...] O. . Nie zweryfikowano też w żaden sposób adresu ul. [...] lok. [...] w C., podanego przez E. Z. jako adres korespondencyjny.

Skarżący zarzucił również, że mimo, iż wskazywał w toku postępowania istnienie alternatywnej trasy do siedziby jego przedsiębiorstwa, bez konieczności przejeżdżania przez drogi objęte systemem [...], okoliczność ta również nie została sprawdzona. Organ nie zweryfikował, czy faktycznie możliwe było przejechanie tej trasy z pominięciem dróg płatnych.

Skarżący podniósł, że kolejną okolicznością mającą, zdaniem organu, świadczyć o tym, że [...] O. nie świadczyła dostaw na rzecz Skarżącego, jest podana przez Skarżącego informacja o niższej cenie sprzedaży paliwa przez firmę E. Z.. Organ poprzestał jednak na tym wyjaśnieniu, nie dokonując żadnych ustaleń w tym zakresie. W szczególności cena zakupu paliwa od E. Z. nie została porównana z cenami obowiązującymi w tym okresie. Samo wskazanie, że cena ta była niższa nie może świadczyć na niekorzyść Podatnika, gdyż szukanie możliwości zakupu towaru po niższych cenach jest działaniem uzasadnionym gospodarczo.

Podobnie na niekorzyść Skarżącego nie może świadczyć dokonywanie płatności gotówką. Sam organ wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że w przypadku transakcji o wartości nieprzekraczającej równowartości [...] euro przepisy nie zabraniają dokonywania transakcji w formie gotówkowej. Mimo to okoliczność ta w znaczny sposób wpływa na ocenę przedmiotowych transakcji przez organ.

W tym miejscu Skarżący podkreślił, że dokonywał wielu transakcji w formie gotówkowej. Również wiele transakcji pomiędzy Skarżącym a jego zleceniodawcami rozliczanych było w formie gotówkowej. Organ nie wziął pod uwagę specyfiki działalności Skarżącego. Na ogólne warunki staranności kupieckiej, na które wskazuje organ, należy zawsze nałożyć specyficzne kanony branżowe, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży. Może to być wiedza uzyskana "z urzędu" z innych postępowań, o której należy stronę poinformować lub uzyskana z powszechnie dostępnych publikacji lub dokumentów, ewentualnie zasięgnięta – w trybie przepisów O.p. - wiadomości specjalnych.

Zdaniem Skarżącego organy nie oceniły, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości.

Skarżący podniósł, że specyfika branży, w której usługi świadczy, sprawia, że umowy często są zawiera ad hoc, bez zachowania formy pisemnej. Skarżący jest przedsiębiorcą cenionym w branży, stąd też zlecenia pozyskuje na podstawie polecenia przez klientów. Zlecenia często nie są formalizowane, a wszelkie ustalenia dokonywane są najczęściej telefonicznie. Jednak z uwagi na wielokrotne problemy z płatnościami od zleceniodawców Skarżący przyjął, że w przypadku zleceń jednorazowych płatność następuje gotówką. Podobną zasadę zastosował więc również w przypadku płatności za paliwo, uznając formę gotówkową za najpewniejszą formę zapłaty.

Zdaniem Skarżącego nie może dziwić, a tym bardziej świadczyć na jego niekorzyść, że do spotkania z E. Z. doszło na stacji [...] w barze w C.. Zdaniem Skarżącego organ nie wskazał, dlaczego jest to okoliczność wpływająca na ocenę prawdziwości zawartych transakcji. Stwierdził, że wielokrotnie zawierał umowy na odległość. Poza tym jego działalność - tj. świadczenie usług na wielu oddalonych od siebie budowach - wymaga ciągłego przemieszczania się. Z tego względu spotkanie na trasie, w miejscu dogodnym dla obu stron, było normalną praktyką. Taka praktyka jest obecnie normalna nie tylko dla działalności takich jak działalność Skarżącego, ale dla wszystkich, którzy w swojej pracy muszą się przemieszczać.

Dalej Skarżący podniósł, że sformułowanie na stronie 21 uzasadnienia decyzji, że E. Z. nigdy nie była w siedziby firmy Skarżącego, powoduje, że uzasadnienie sporządzone jest w sposób nierzetelny, bowiem w uzasadnieniu decyzji w sprawie Skarżącego stawiane są równocześnie zarzuty co do E. Z..

Kolejno Skarżący zarzucił, że organ stwierdził brak zabezpieczenia się przez niego przed ewentualnymi roszczeniami przez pozyskanie stosownych dokumentów będących dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru, podczas gdy takie dokumenty Skarżący posiadał - w postaci dokumentów KP i WZ oraz faktur, czego organ nie kwestionował. Tym samym zdaniem Skarżącego uzasadnienie decyzji wykazuje wewnętrzne sprzeczności.

Kolejnym zarzutem skarg jest zawarcie na str. 22 uzasadnienia decyzji sformułowań o "podszywaniu" się pod podatek. Zdaniem Skarżącego używanie przez organ podobnych określeń poddaje w wątpliwość całe uzasadnienie decyzji. W ustawie o VAT, a tym bardziej w jej przepisach, które stanowią podstawę wydanej decyzji, trudno doszukać pojęcia "podszywania się" pod podatek. Stwierdzenie to stanowi o naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. m.in. zasady działania w zaufaniu do organów państwa.

Dalej Skarżący podniósł, że możliwość sprawdzenia w Rejestrze przedsiębiorców posiadających koncesje istnieje dopiero od 1 sierpnia 2017 r.

Zarzucił, że organy co do zasady ograniczają się do cytowania zeznań świadków nie dokonując oceny ich wiarygodności i nie wskazując jakie wnioski z nich wyciągnęły, a także pomijają istotne rozbieżności miedzy nimi. Taki sposób sporządzania uzasadnienia nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p.

Jednocześnie organ nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przesłuchanie świadka, który jego zdaniem mógł mieć istotne informacje dla rozstrzygnięcia sprawy - jako pracownik Skarżącego.

Skarżący podkreślił obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie zarzucił, że organy wymagają od podatnika niemal nieograniczonej weryfikacji swojego kontrahenta, a jakiekolwiek odstępstwo od normy traktują jako okoliczność na niekorzyść podatnika.

W ocenie Skarżącego wadliwe jest dokonywanie przez organy oceny dobrej wiary Podatnika i jego świadomości co do zachodzących na rynku nieprawidłowości z punktu widzenia stanu wiedzy posiadanego obecnie, kiedy świadomość mechanizmów wykorzystywanych przez oszustów podatkowych stała się szersza.

Skarżący podkreślił, że decyzja w stosunku do E. Z. została wydana w czerwcu 2018 r. a dotyczy okresu od początku 2012 r. Wykrycie przestępczej działalności E. Z. zajęło więc organom kilka lat, podczas gdy od Skarżącego wymaga się znacznie więcej, gdy Skarżący nie dysponował i nie dysponuje tak rozbudowanymi środkami, jak organy administracji skarbowej.

Przywołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 351/18 Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika.

Skarżący zwrócił uwagę na rozróżnienie dokonane przez NSA m.in. w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13. NSA wskazał w ww. wyroku, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie organy nie dokonały ww. ustaleń, co w kontekście przywołanego stanowiska NSA nie spełnia standardów rzetelnego postępowania.

Kolejno podniósł, że poddając w wątpliwość tożsamość osoby, z którą spotkał się Skarżący w celu zawarcia umowy, organy powinny były zbadać wszelkie okoliczności i dokonać jednoznacznej oceny, która z powyższych sytuacji ewentualnie miała miejsce.

Dalej Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, co w przedmiotowej sprawie zostało spełnione, gdyż całość zakupionego od tego kontrahenta paliwa została wykorzystana do prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, czego organ nie kwestionuje.

Następnie Skarżący wskazał, że fakt niezweryfikowania źródła pochodzenia paliwa dostarczanego przez [...] O. E. Z. nie świadczy, że Podatnik godził się na sytuację, w której nabywane paliwo mogło pochodzić z nielegalnych źródeł. Jest to nieuprawniony i nie mający żadnych podstaw wniosek organu. Ponadto weryfikacja podmiotu jako podatnika od towarów i usług w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jest uprawnieniem a nie obowiązkiem.

Skarżący ponownie powtórzył, że paliwo przyjeżdżało cysternami wg zamówienia, zawsze była wystawiana faktura i potwierdzenie zapłaty. Przez cały okres współpracy wszystko było w porządku, więc nie miał podstaw, aby przypuszczać, że E. Z. może prowadzić jakąkolwiek nielegalną działalność. Nie mógł mieć świadomości, ani nawet przypuszczać, że E. Z. nie odprowadza VAT-u do Urzędu Skarbowego, skoro na każdorazowy zakup miał fakturę, a jednocześnie nie miały miejsca takie okoliczności jak np. nietypowe formy zapłaty należności za zakupiony towar w postaci np. cesji wierzytelności. Kontrahent nie wskazywał również nietypowych miejsc przekazania towaru (np. gdzieś przy trasie), a dostawy były realizowane bezpośrednio na posesję Skarżącego, przez co nie wzbudzały wątpliwości co do ich legalności. Nigdy nie było problemu z terminowością dostaw w aspekcie poczynionych uzgodnień, przez co brak było podstaw do podejrzeń w zakresie ewentualnego dysponowania przez kontrahenta flotą samochodową przeznaczoną do transportu paliw.

Skarżący przywołał wyroki TSUE, zgodnie z którymi prawo do odliczenia jest integralną częścią podatku VAT i nie może zostać ograniczone, poza wyjątkami ściśle określonymi. Mechanizm podatku VAT opiera się bowiem na zasadzie neutralności. Dostawa towarów na rzecz podatnika, który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym popełnionym przez sprzedawcę, jest dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 IV dyrektywy VAT.

Z orzecznictwa TSUE należy wyciągnąć wniosek, że jeżeli dostawca towarów nie mógł dowiedzieć, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to np.: z posiadanych dokumentów i ustaleń (kontraktów), i w sposób oczywisty postępował zgodnie z standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności, to nie może ponosić on konsekwencji nieuczciwego działania nabywcy. W literaturze wskazuje się, że nie można nadużywać koncepcji należytej staranności poprzez oczekiwania w stosunku do podatników do podejmowania rozległych czynności weryfikujących kontrahenta.

Zdaniem Skarżącego przesłanka zachowania przez podatnika VAT należytej staranności została wprowadzona do u.p.t.u. 1 lipca 2015 r., ale znajduje się ona w art. 17 ust. 2a, który dotyczy odwrotnego obciążenia, a zatem nie dotyczy prawa odliczania podatku naliczonego z faktury sprzedawcy.

Stwierdzenie przez organ, które stanowi osnowę wydania zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze dostawcy paliwa, jest wbrew powyższym zasadom. Niemniej jednak pojęcie "należytej staranności" nie zostało w ustawie zdefiniowanie, a jego treść jest każdorazowo określana przez właściwe instytucje prowadzące konkretną sprawę. W piśmiennictwie można spotkać pogląd, że taki ustawowy brak definicji narusza art. 199a ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Brak definicji "należytej staranności" czy też określenie jasnych i zrozumiałych kryteriów, według których będzie ona oceniana, utrudnia funkcjonowanie uczciwym przedsiębiorcom.

Skarżący podniósł, że w wyroku w sprawie C-227/14 TSUE wskazał, że jeżeli materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione - to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw (wcześniejsza lub późniejsza) w stosunku do tej, które dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeśli na fakturze wystawianej przez kontrahenta znajdują się wszystkie wymaganie elementy, takie jak: numer identyfikacji podatkowej VAT, pod którym podatnik dostarczył towary, pełna nazwa lub nazwisko i adres podatnika oraz liczba i rodzaj dostarczonych towarów, to nawet gdy na podstawie przepisów krajowych podmiot ten powinien zostać uznany za nieistniejący, podatnik nabywający od niego towary ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Trybunału nie można także odmówić prawa do odliczenia VAT ze względu na to, że nieruchomość podana jako siedziba jest zdewastowana lub że nie można nawiązać kontaktu z podatnikiem.

Zdaniem Skarżącego w całym postępowaniu nie zostały wskazane żadne dowody potwierdzające fakt, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Wszelkie zgromadzone w sprawie dowody dotyczą E. Z. i prowadzonej przez nią działalności. Organ nie znalazł żadnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w księgach podatnika i też takich nieprawidłowości nie zarzucił. Organ dokonał jedynie przełożenia sytuacji dostawcy podatnika - w osobie E. Z. - na jego rozliczenia, nie popierając zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczeń podatku VAT poprzez ujęcie pustych faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu olejem napędowym, żadnym konkretnym dowodem.

Zdaniem Skarżącego w decyzji brak jest przekonywującego i racjonalnego wyjaśnienia definicji nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

W sposób bezpodstawny zakwestionowano przedłożone dowody w postaci faktur oraz dowodów "KP" i "WZ" potwierdzające realność i rzeczywistość transakcji w nich stwierdzonych, a także składanych przez Skarżącego wyjaśnień. Dowody wykazują, że paliwo było faktycznie dostarczane, odbierane i uiszczano za nie zapłatę. Nie można więc w takim stanie faktycznym mówić o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg. Jeżeli organ ma podstawy, aby kwestionować całokształt działalności E. Z., to sam ten fakt nie może stanowić podstawy kwestionowania działalności i rozliczeń innych podmiotów – jej kontrahentów.

Skarżący bezspornie dokonywał zakupu od E. Z. oleju napędowego. Działalność prowadzona przez Skarżącego wymaga zużycia bardzo dużych ilości paliwa. W okresie, w którym dokonywane byty transakcje z E. Z., Skarżący praktycznie nie dokonywał zakupu paliwa u innych dostawców, czego organ nie kwestionuje. W postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano wartości sprzedaży, przez co potwierdzono legalność wykorzystanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej paliwa zakupionego od firmy [...] O. . Gdyby zatem transakcje, które odzwierciedlają zakwestionowane faktury nie miały miejsca, Skarżący nie mógłby w ogóle prowadzić swojej działalności gospodarczej, której legalności organ nie zakwestionował, a wręcz ją potwierdził.

Wszelkie dowody przedłożone w przedmiotowej sprawie stanowią jedynie o tym, że E. Z. nie składała deklaracji VAT i nie wpłacała należnego podatku. Brak jest natomiast dowodów na okoliczność, aby faktycznie nie realizowała zamówionych transakcji, gdyż Skarżący otrzymywał paliwo. Czym innym jest bowiem okoliczność nieuiszczania należnego podatku, a czym innym pozorowanie transakcji. Inne są konsekwencje tych dwóch sytuacji.

Zwykły uczestnik obrotu nie jest śledczym, który miałby wyręczać fiskusa w typowaniu oszustów w VAT. To rolą państwa jest wykrywanie nieprawidłowości w rozliczeniach podatników i nakładanie stosownych sankcji na nieuczciwych uczestników obrotu. Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika, by stale monitorował działalność kontrahentów. To zadaniem fiskusa jest udowodnienie podatnikowi, że pośrednio brał udział w czynnościach stanowiących oszustwo w VAT, żeby zasadnie odmówić mu prawa do odliczenia VAT.

Dalej Skarżący przywołując art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. opisał zasadnicze cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług, podkreślając, że podatek ten obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT.

Przywołując wyroki ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic, sygn. C-255/02, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Skarżący podniósł też, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne było prowadzone wobec osoby kontrolowanej w sposób rażąco odbiegający od zasady budzenia zaufanie do organów podatkowych, rażąco ją naruszając. Wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony. Nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, aby uchybienia w działaniach jednego organu administracji publicznej skutkowały nakładaniem przez inny organ określonych obowiązków.

W toku kontroli Skarżący współdziałał z kontrolującymi, składając wnioski i wyjaśnienia oraz wszelkie żądane dokumenty. W składanych pismach wskazał, kto wykonywał świadczone usługi i w jakim zakresie. W odpowiedzi na wezwanie wyjaśniał również zakres poszczególnych prac, a nawet w jaki sposób pracownicy byli dowożeni na miejsce wykonywania prac. Złożone wyjaśnienia były wyczerpujące, złożył też wszelkie posiadane dokumenty. Mimo to organ stwierdził, że ewidencje nabyć są nierzetelne, jako, że wszystkie faktury zakupu, na których jako wystawca figuruje [...] O. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Gdyby jednak te transakcje w ogóle nie miały miejsca, Skarżący nie mógłby w ogóle prowadzić działalności. Zakwestionowane zostały wszystkie faktury zakupu wystawione przez [...] O. , a jednocześnie organ nie kwestionuje, że Skarżący nabywał paliwo. Organ zdaje się więc sugerować, że Skarżący nabywał paliwo od innego podmiotu, a transakcje te nie były dokumentowane, czyli zarzuca się kolejne nadużycia. Organ nie ma żadnych podstaw do stawiania takich zarzutów. Poza tym taka okoliczność wymaga udowodnienia. To organ powinien udowodnić, że Skarżący nabywał paliwo od innego podmiotu.

Podatnik nie może być pozbawiony prawa, do odliczenia kwot podatku naliczonego tylko dlatego, że jego kontrahent nie dopełnił obowiązku rejestracji, ewentualnie nie deklarował i nie płacił należnego podatku VAT. Skoro kontrahent jest znany, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia stosownego rozstrzygnięcia w celu odzyskania niezapłaconego podatku VAT.

Unormowania art. 86 u.p.t.u. są rezultatem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego zasady zawartej w art. 168 lit. a dyrektywy 112. Wszelkie wyłączenia od stosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego bądź formalne wymogi przewidziane dla dokonywania tego odliczenia, mogą być zaakceptowane - z punktu widzenia zgodności z prawem - tylko o tyle, o ile służą bezpieczeństwu systemu VAT, jego neutralności i jednocześnie wykluczają nadużycia czy oszustwa podatkowe przy instrumentalnym jedynie wykorzystaniu systemu VAT.

W postanowieniu w sprawie C-33/13 TSUE wyraził zapatrywanie, zgodnie z którym szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/II 5/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Jak wywiódł TSUE, zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia. Wymóg rejestracji jest wymogiem formalnym, który zasadniczo pozostaje bez wpływu na materialne warunki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przez nabywcę usług, jeśli usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, wystawca faktur jest znany, powstał po jego stronie obowiązek w podatku VAT należnym z tytułu świadczenia tych usług, a nabywca wykorzystał je do czynności opodatkowanych. Kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Sam fakt, że podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa.

W okolicznościach niniejszej sprawy kontrahent istnieje i znana jest jego tożsamość. Zatem faktury wystawione zostały przez podmiot istniejący i funkcjonujący w obrocie gospodarczym, tyle że nie ujawnił się on właściwemu organowi podatkowemu poprzez stosowną rejestrację i sukcesywne składanie deklaracji podatkowych z rozliczeniem omawianego podatku. Stąd też organ naruszył również wskazane w zarzutach przepisy u.p.t.u.

DIAS w odpowiedziach na skargi podtrzymał i powtórzył stanowisko prezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Dodatkowo wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie stawiał zarzutów E. Z., a tylko opisywał charakterystykę jej działalności, co jest elementem stanu faktycznego przedmiotowych spraw. Stwierdził też, że wbrew zarzutom skarg, organy w niniejszej sprawie zakwestionowały jedynie faktury wystawione przez [...] O. , a nie inne faktury zakupu paliwa.

W pismach procesowych z dnia 11 czerwca 2019 r. Skarżący zawarł uzupełnienie skarg, przywołując najnowsze orzecznictwo TSUE.

Podniósł m.in., że najistotniejszy dowód w sprawie – protokół z kontroli podatkowej firmy O. E. Z. został pozyskany i sporządzony w sposób sprzeczny z prawem. Zarzucił, że NUS w C. w trakcie kontroli nie miał dostępu do ksiąg rachunkowych podatnika, nie miał też żadnego kontaktu z kontrolowanym podatnikiem. W konsekwencji ww. kontrola miała charakter pozorowany. Protokół, który nie został doręczony kontrolowanemu, nie jest dokumentem urzędowym.

Skarżący wyjaśnił również rozbieżności w swoim opisie zawierania umów z kontrahentem – [...] O. - wskazując, że różne okoliczności dotyczą różnych lat – 3 umowy w latach 2013-2015. Wobec zarzutu braku potwierdzenia tożsamości kontrahenta podniósł, że przedsiębiorcy nie zaczynają współpracy od wzajemnego wylegitymowania się. Podkreślił, że wiarygodność kontrahenta wystarczająco potwierdzało faktyczne realizowanie dostaw – [...] litrów ([...] tys. miesięcznie). Zarzucił, że firma [...] O. widnieje w CEIDG do chwili obecnej, a organ nie podjął kroków w celu jej wykreślenia.

Przedstawił szczegółowe wyliczenia zużycia paliwa za 2013 r. jednocześnie wskazując, że z powodu błędu rachunkowego organu od wyliczeń za październik należy odjąć jedną fakturę obejmującą 5100 l.

W replikach na uzupełnienia skarg z dnia 21 czerwca 2019 r. DIAS podniósł m.in., że protokół z kontroli E. Z. nie był najistotniejszym, a jedynie jednym z wielu dowodów w sprawie. Wskazał, że odmiennie niż w powoływanej przez Skarżącego sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1143/18, w sprawie E. Z. nie było wątpliwości, że nie odebrała ona protokołu kontroli, co jasno wynika m.in. z treści wydanej następnie decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. WSA w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 35/19 i sygn. akt I SA/Kr 37/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 35/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wobec wniesienia dwóch skarg na każdą z decyzji przez dwóch pełnomocników, Sąd rozpoznał sprawę, z uwzględnieniem zarzutów obu pism procesowych.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy organy prawidłowo określiły wobec Skarżącego kwoty wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz grudzień 2013 r., na podstawie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku ze stwierdzeniem zaewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Bezsporne w sprawie jest, że sporne faktury wystawiane dla Skarżącego przez [...] O. dotyczyły dostawy oleju napędowego. Faktury te, zdaniem organów, nie dokumentują czynności, które opisują, a czynności te w takiej formie nie miały miejsca, bowiem to nie wystawca wykonał dostawę paliwa.

Natomiast Skarżący twierdzi, że towary zostały dostarczone przez wystawcę ww. faktur, a Skarżący uiścił za nie opisane w fakturach kwoty.

Nie jest również sporne, że w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono podstaw do zakwestionowania wartości sprzedaży i przyjęto je w wysokościach wykazanych przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ II instancji, wbrew zarzutom skarg, rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowaniach prowadzonych wobec [...] O. , włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji

Z akt sprawy wynika, że Skarżący zarówno w toku postępowania I jak i II instancji, wielokrotnie był wzywany do wyjaśnień i miał nieskrępowaną możliwość sformułowania wszelkich wątpliwości dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p. Sąd wskazuje, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarg ukierunkowana na wykazanie, że na rzecz Skarżącego w rzeczywistości dostarczono towar objęty spornymi fakturami.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skarg w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (ewidencje VAT, dokumenty źródłowe firmy Skarżącego, materiał dowodowy dotyczący kontrahentów, przesłuchania świadków), zarówno w tym postępowaniu, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. (k. 253 akt administracyjnych) dowodu uzyskanego z postępowania w toku kontroli podatkowej u M. C. ([...] Skarżącego). Do akt włączono też decyzje wymiarowe NUS w C. (nota bene na żądanie Skarżącego) będące wynikiem kontroli dokonanej wobec [...] O. (decyzja za poszczególne miesiące 2013 r. – k. 247 akt odwoławczych), które wszak, podobnie jak protokół kontroli, cechują się przymiotem dokumentów urzędowych, a stwierdzają, że E. Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na dostawie Skarżącemu oleju napędowego.

Sąd nie kwestionuje, podobnie jak organy podatkowe, że Skarżący od 1998 r. prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług maszynami budowlanymi zapracował sobie na opinię uczciwego i profesjonalnego przedsiębiorcy i uczciwie płacił podatki, a przynajmniej do 2016 r. był w środowisku szanowany i doceniany.

Całokształt materiału dowodowego potwierdza jednak podstawową okoliczność, że podmiot wystawiający faktury Skarżącemu nie miał w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi dokumentami dostaw towaru, zaś jego działania ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której podmiot ten nie dokonywał. Wykazano bowiem niezbicie, że podmiot wystawiający kwestionowane faktury nie był zaangażowany w objęte nimi zdarzenia gospodarcze.

Po pierwsze, organy wykazały, że [...] O. nie prowadziła rzeczywistej działalności obejmującej dostawę oleju napędowego Skarżącemu, bowiem nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwem i nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnych pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do działalności. Dodatkowo dane numerów rejestracyjnych pojazdów, które są podane na posiadanych przez Skarżącego dokumentach WZ (nr rejestracji [...], [...] i [...]), dotyczą pojazdów, które nie mogły być wykorzystywane do przewozu paliwa, bowiem nie stanowią własności ani [...] O. , ani Skarżącego. Żaden z tych podmiotów nie korzystał z tych pojazdów także na innej podstawie prawnej. Również otrzymane informacje z systemu [...] nie potwierdzają, aby pojazdy te w kontrolowanym okresie poruszały się po terenie województwa [...].

Wskazane samochody w 2013 r. to odpowiednio:

- [...] – [...] Pogotowia Ratunkowego należąca do Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...], W., ul. [...] (k. 158 akt),

- [...] – własność K. W., zam. [...] prowadzącego działalność gospodarczą [...] M. K. W. (k. 155 akt),

- [...] - cysterna do przewozu paliw płynnych zarejestrowana na firmę [...] Z. Sp. J. z siedzibą w W., ul. [...] (k. 159 akt).

Powyżej wskazani właściciele cystern na pisemne pytanie organu stwierdzili, że pojazdy te nie były w żaden sposób wypożyczane Skarżącemu czy [...] O. , ani też nie używano ich na terenie województwa [...].

Po drugie E. Z. nie składała deklaracji podatkowych VAT -7 / VAT-7K za okresy od stycznia 2013 r. do września 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. W dniu 20 listopada 2015 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2015 r., a w dniu 31 grudnia 2015 r. za listopad 2015 r., w których nie wykazała sprzedaży ani zakupów.

[...] O. nie figurowała w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesje w zakresie paliw ciekłych, nie składała również wniosku o udzielenie takiej koncesji.

E. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2013-2015. Nie figuruje w bazie P. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składała informacji PIT-11 ani deklaracji rocznych PIT-4R i PIT8AR, co oznacza, że nie zatrudniała pracowników ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych. W okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. nie składała deklaracji VAT-23 i VAT-24. W 2013, 2014 i 2015 r. nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych.

W okresie od 23 października 2013 r. do 21 maja 2014 r. była pozbawiona wolności i przebywała w Zakładzie Karnym w L..

Odnosząc się do kwestii prowadzenia przez [...] O. działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w C. w latach 2013, 2014 i 2015, zdaniem Sądu z pisma syndyka W. S.A. jasno wynika, że w ww. okresie nie wynajmowała, ani nie dzierżawiła pomieszczeń ani placów zlokalizowanych pod tym adresem. Wbrew zarzutom skarg, zestawienia treści pisma NUS skierowanego do firmy W. z odpowiedzią syndyka jednoznacznie wskazuje, że celem zapytania było sprawdzenie, czy [...] O. prowadziła pod ww. adresem jakąkolwiek działalność. Wezwano m.in. o przesłanie kserokopii umowy, na podstawie której E. Z. prowadziła działalność. Wobec powyższego i negatywnej odpowiedzi syndyka, argumentację skarg, że działalność mogła być prowadzona np. na podstawie użyczenia, należy uznać za bezpodstawną.

Również niejasny zarzut braku wyjaśnienia, czy istnieją jakiekolwiek powiązania pomiędzy spółką W. S.A. a działalności [...] O. , nie mógł przynieść zamierzonego skutku.

W tym zakresie należy wskazać, jak słusznie podnosił Skarżący i na co wskazuje orzecznictwo NSA i TSUE, każda z ww. okoliczności, gdyby wystąpiły pojedynczo, mogłaby być uznana za uchybienie niepowodujące sankcji w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Jednak istotne jest, co trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że organy oceniały ww. okoliczności w uwzględnieniu m.in. art. 191 O.p., a zatem we wzajemnej łączności i wraz z pozostałym materiałem dowodowym.

Powyższe ustalenia dodatkowo potwierdzone są ostatecznymi decyzjami NUS w C. z dnia 30 marca 2018 r.

Zatem ww. kwestie należało ocenić razem, mając również na uwadze, że niewiarygodne są przedstawione przez Skarżącego okoliczności nawiązania i przebiegania współpracy z rzekomym dostawcą paliwa.

Skarżący nie potrafił wskazać imiennie, kto polecił mu firmę [...] O. . Podawał sprzeczne informacje dotyczące sposobu odbioru oleju napędowego. Wskazał, że płatności, na łączną sumę ponad 12 milionów złotych, miał dokonywać wyłącznie w formie gotówkowej do rąk kierowców, których personaliów nie można zweryfikować lub miał pozostawiać środki pieniężne w woreczkach pomiędzy beczkami z paliwem.

W kontekście powyższego, nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że dostarczenie towaru objętego spornymi fakturami zostało dokonane przez podmiot, które je wystawił. Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność wystawcy kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym, poza zeznaniami Skarżącego, fakturami i dokumentami WZ i KP, które w tym aspekcie zasadnie zostały uznane przez organy za niewiarygodne.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

W szczególności wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla Skarżącego stanowisko, ale również tę część, którą Skarżący powoływał na poparcie swoich twierdzeń. Zarzuty pominięcia i przemilczenia dowodów korzystnych dla Skarżącego okazały się gołosłowne, bowiem Skarżący poza prawidłowo zakwestionowanymi przez organ dokumentami KP i WZ nie przedstawił w odwołaniu, w skardze, ani też przez cały przebieg postępowania żadnych dowodów na poparcie swoich tez.

Przedstawione przez Skarżącego dowody zostały przez organy ocenione we wzajemnej łączności i na tle dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, którymi pozostają między innymi: umowa, faktury, dowody WZ i KP, wyjaśnienia, zeznania pracowników, protokół i decyzje wydane wobec E. Z.. Przy czym, jak z akt wynika, każdy z przeprowadzonych dowodów, mający znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, został w decyzji organu I instancji przywołany i właściwie oceniony. Powyższe zostało słusznie zaaprobowane przez organ odwoławczy.

Trzeba przy tym zauważyć, że wbrew zarzutom skarg, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z celem istnienia zasady dwuinstancyjności. Dokonał bowiem ponownego rozpoznania sprawy, a nie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji. O powyższym świadczy dobitnie uzasadnienie decyzji II instancji, a także chociażby wystąpienie przez DIAS w toku postępowania odwoławczego o decyzje uzupełniające materiał dowodowy (k. 182 akt odwoławczych) do NUS w C., oraz wyczerpujące odniesienie się do zarzutów odwołania.

Również wbrew zarzutom Skarżącego organy nie ograniczyły się do cytowania zeznań świadków, ale dokonały oceny ich wiarygodności i wskazały, jakie wnioski z nich wyciągnęły. Należy zaznaczyć, że Skarżący nie uszczegółowił jakie istotne rozbieżności miedzy nimi ma na myśli. Sąd nie dostrzegł takich istotnych rozbieżności.

Odnosząc się do zeznań pracowników Skarżącego, należy wskazać, że nie uprawdopodobniają one w żadnym stopniu, by to wystawca faktur dokonywał opisanych w nich dostaw.

Z obszernie przytoczonych w uzasadnieniu decyzji fragmentów zeznań wynika jednoznacznie, że M. R. pracował przy wulkanizacji pod adresem [...] od poniedziałku do piątku, a jego wiedza na temat dostaw ogranicza się do stwierdzenia, że "czasem przyjeżdżały samochody ciężarowe, wjeżdżały tylną bramą. Przyjeżdżał na przykład czerwony samochód marki [...]. Rola M. R. sprowadzała się do okazjonalnego otwierania bramy.

Świadek nie zna kierowców tych pojazdów, nie rozmawiał z nimi, nie był świadkiem przepompowywania paliwa, nie odbierał oleju napędowego, nie ma wiedzy, kto zajmował się zamówieniem paliwa, jego odbiorem, czy płatnościami. Nie zna osoby o nazwisku E. Z..

Z kolei Z. C. zatrudniony jest od 2011 r. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym E. B. C. na podstawie umowy o pracę jako operator dźwigu samojezdnego. Pracę wykonuje w delegacjach, przemieszcza się na kolejne roboty razem ze sprzętem, rzadko bywa w siedzibie firmy. Nie ma wiedzy, gdzie Skarżący zaopatruje się w paliwo. Jeden raz w latach 2013-2015 był świadkiem przyjazdu cysterny. Nie zna E. Z., nigdy o niej nie słyszał.

Nie zasługuje na uwzględnienie również stanowisko Skarżącego dotyczące specyfiki branży, w której usługi świadczy.

Jakkolwiek rację ma Skarżący, że wszelkie ustalenia dokonane w toku kontroli winny uwzględniać charakter działalności podatnika, a na ogólne warunki staranności kupieckiej, należy nałożyć specyficzne kanony branżowe i zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, to trzeba wskazać, że organy prawidłowo uwzględniły i te wskazane okoliczności.

Należy tu podkreślić, że sprzedaż (zakup) oleju napędowego od przypadkowych sprzedawców nie jest transakcją typową nawet dla szeroko pojętej branży świadczenia usług maszynami budowlanymi.

Jako bowiem typowe dla nabywania na rynku paliw, w szczególności wobec reglamentacji i koncesjonowania tej branży, należy ocenić legitymowanie się przez sprzedawcę odpisem koncesji na obrót paliwem, świadectwem bądź certyfikatem jakości paliwa, dokumentami przewozowymi, dokumentami określających parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu i źródło jego pochodzenia - niezależnie od tego, czy sprzedawca sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika, a także potwierdzeniem uiszczenia podatku akcyzowego. Jako typowe i normalne należy również uznać korzystanie przez kierowców cystern przy przemieszczaniu się pomiędzy województwami z dróg o lepszej jakości i przepustowości, a zatem objętych płatnościami systemu [...]. Zarzuty Skarżącego dotyczące hipotetycznej alternatywnej trasy dostawy pozostały gołosłowne, a zatem nie mogły zostać uznane za wiarygodne.

Nie do zaakceptowania przez Sąd jest argumentacja zawarta w skardze, dotycząca przenoszenia zwyczajów z branży budowlanej do branży paliwowej. Zarówno w branży budowlanej jak i paliwowej obowiązuje staranność kupiecka, której podstawowym elementem jest sprawdzenie kontrahenta.

Należy też wskazać, że przedmiotowe dostawy paliwa nie była jednorazowym zleceniem, co zdaniem Skarżącego mogłoby uzasadniać płatność gotówką, a procederem trwającym trzy lata.

Wobec zaniedbania przez Skarżącego weryfikacji jakiegokolwiek z ww. dokumentów i okoliczności należy uznać, że prawidłowa jest ocena organów, iż Skarżący w swoich działaniach dopuścił się braku należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można też uznać za zrozumiałe i prawidłowe, by przy rozmiarach działalności gospodarczej Skarżącego oraz przy zakupie oleju napędowego za sumę przekraczającą 12 mln zł (ponad 300 tys. zł miesięcznie), podczas trwającej trzy lata (w latach 2013-2015) "współpracy" nie gromadzono rzetelnej i kompletnej dokumentacji dotyczącej zakupionego paliwa. Skarżący nie zasięgnął również, co należy uznać za typowe i roztropne, opinii innych klientów dotyczących nowego dostawcy paliwa.

Z kolei pozostawianie znacznych ilości gotówki w woreczkach obok beczek w stodole, w ocenie Sądu, jawi się jako skrajnie nietypowe i dlatego niewiarygodne. Szczególnie, że Skarżący nie znał kierowców, ani nie wiedział do kogo należały cysterny.

Dlatego też, wobec powyższych okoliczności, nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut skarg nieprawidłowej interpretacji przez organy gotówkowego charakteru rozliczeń. Organy nie traktowały gotówkowej płatności, jak również żadnej innej okoliczności, jako samoistnej podstawy do kwestionowania realności dostaw. Podobnie i właściwie organy oceniały niską cenę paliwa, brak uiszczania przez rzekomego dostawcę podatków i składania deklaracji, czy też niesprawdzenie siedziby dostawcy.

Słusznie podniosły organy podatkowe, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów gospodarczych. Sąd podziela opinię organów I i II instancji, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej, w dodatku bez udziału jakichkolwiek świadków, fakt, że firma [...] O. E. Z. była podmiotem nieznanym na rynku i nie wykazała sprawdzenia jakości oferowanego produktu, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u Skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta.

Również fakt, że Skarżący nie pamięta imion ani nazwisk osób, którym przekazywał pieniądze i nie zadbał, aby na potwierdzeniach zapłaty znalazły się dane personalne osób odbierających gotówkę, jest sprzeczny z profesjonalnym podejściem do prowadzonej działalności.

Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy Spółka ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu działalności.

Podsumowując ten wątek, w ocenie Sądu, zwykła, a nawet tak jak w niniejszej sprawie minimalna staranność w stosunkach handlowych, uchroniłaby Skarżącego od zarzutu, że wiedział, lub mógł wiedzieć o tym, że firma E. Z. nie mogła dostarczyć przedmiotowego paliwa.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącego, organy nie wymagały niemal nieograniczonej weryfikacji kontrahenta, a zachowania minimalnej staranności.

Zdaniem Sądu zarzucany Skarżącemu brak zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest oczywisty, a przy tym bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżącego miały charakter wręcz podstawowy. Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa.

Istotne jest to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów faktu dokonania zakupu towarów od konkretnego sprzedawcy.

Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a Skarżący nie posiada stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu oleju napędowego od podmiotu wskazanego w ww. fakturach.

Podzielając stanowisko przedstawione w przywołanych w skardze orzeczeniach o ograniczonych obowiązkach weryfikacyjnych podatnika, należy podkreślić, że z orzecznictwa TSUE i NSA wynika również, że konieczność weryfikacji kontrahenta pojawia się zwłaszcza wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Zatem brak weryfikacji kontrahenta w tym zakresie, przy wskazanych okolicznościach nawiązania z nim kontaktu oraz przebiegu rzekomej współpracy (odbioru paliwa) jest przejawem niedbałości podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy ważną koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania takim dokumentem czyni bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14).

Z kolei podzielając również argumentację zawartą w przywołanych w skardze orzeczeniach, że przesłanka formalna, taka jak brak rejestracji, nie może pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dane dostawy czy usługi zostały faktycznie wykonane, należy z całą mocą podkreślić, że ww. brak rejestracji nie ma negatywnych konsekwencji dla odbiorcy towaru tylko i wyłącznie w przypadku rzeczywistego obrotu – czyli zrealizowania dostawy przez wystawcę faktury (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16). Z ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy wynika natomiast niezbicie, że dostawy z [...] O. na rzecz firmy Skarżącego nie zostały w ogóle dokonane.

Tym samym zasadnie DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie ewidentnie zaistniały przesłanki uzasadniające zasięgnięcie przez odbiorcę paliwa dodatkowych informacji o rzekomym kontrahencie.

Warto jeszcze wskazać, że co do zasady rację ma Skarżący, że samo wskazanie, że cena produktu była niska nie może świadczyć na niekorzyść podatnika, gdyż szukanie możliwości zakupu towaru po niższych cenach jest działaniem uzasadnionym gospodarczo. Jak jednak wykazano wyżej, niska cena była tylko jednym z wielu elementów ocenianych przez organy.

Wbrew informacjom udzielonym przez Skarżącego w dniu 4 kwietnia 2016 r. podczas przesłuchania w charakterze strony, z akt sprawy wynika także, że u E. Z. nigdy nie przeprowadzano kontroli, w której stwierdzono by brak nieprawidłowości i należyte opłacanie podatków.

Wyjaśnienia Skarżącego, że jego żona dokonała sprawdzenia posiadania koncesji na "jakiejś" stronie internetowej organy słusznie uznały za niewiarygodne.

Należy tu przyznać rację Skarżącemu, że w latach 2013-2015 nie istniała tak łatwa możliwość sprawdzenia Rejestru przedsiębiorców posiadających koncesje na stronie www. Powyższe nie zmienia faktu, że możliwość niewiele trudniejszą Skarżący miał w postaci zwrócenia się do Urzędu Regulacji Energetyki.

Samo sprawdzenie na stronie CEIDG, że E. Z. zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem należy uznać za dalece niewystarczające.

Wobec powyższego również oświadczenie, że Skarżący nie dokonywał innych ustaleń co do wiarygodności tej firmy, gdyż nie sądził, że firma wystawiająca dokumenty potwierdzające sprzedaż (WZ, faktury, KP) oszukuje, jawi się jako niewiarygodne.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania E. Z. należy podnieść, że organ I instancji podjął próbę jej przesłuchania jako świadka. Także NUS w C. w ramach postępowania podatkowego wobec E. Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2016 r., prócz bezskutecznych prób doręczenia na adres prowadzonej działalności ([...]) dodatkowo podjęli próby dotarcia do E. Z. pod adresem C., ul. [...] lok. [...], zarówno osobiście, jak i wysyłając przesyłki pocztowe.

Zatem zarzut braku weryfikacji tego adresu okazał się bezzasadny.

Należy podkreślić, że zarówno zawiadomienia, jak i protokół kontroli i wreszcie decyzje wymiarowe były prawidłowo doręczane E. Z. na adres wskazany przez nią jako adres korespondencyjny przedsiębiorcy zgodnie z art. 150 O.p. Organy nie miały innej możliwości działania. Warto nadmienić, że tak zwany "znikający podatnik" jest typowym ogniwem oszustwa w podatku od towarów i usług. Pozorujący rzeczywistą dostawę wystawca faktur bardzo często jest następnie nieosiągalny dla organów podatkowych. Dlatego też wszelkie zarzuty skarg związane z nieoparciem ustaleń na wyjaśnieniach E. Z. czy też jej dokumentacji księgowej nie mogły w sprawie przynieść zamierzonego skutku.

W konsekwencji należy podkreślić, że to, iż rzeczywiście NUS w C. w trakcie kontroli nie miał dostępu do ksiąg rachunkowych podatnika i nie miał żadnego z nim kontaktu, nie świadczy w żadnej mierze o pozorowanym charakterze kontroli. NUS w C. dysponował bowiem fakturami z dokumentacji Skarżącego, a także danymi charakterystycznymi dla właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (dotyczącymi historii składania deklaracji i płacenia danin), danymi z rejestru z Urzędu Regulacji Energetyki oraz danymi uzyskanymi od właścicieli nieruchomości, na których rzekomo E. Z. prowadziła działalność.

Nie sposób uznać zatem, by protokół z kontroli podatkowej firmy [...] O. został pozyskany i sporządzony w sposób sprzeczny z prawem, jak sugeruje Skarżący.

Należy też wskazać, że organ I instancji próbował ustalić możliwe inne miejsce pobytu E. Z., a to m.in. kierując wniosek do Centralnego Zarządu Służby Więziennej (k. 161 – 162 akt adm.).

Odnosząc się jeszcze do zarzutu braku w zebranym materiale dowodowym dowodów zebranych od kontrahenta - czyli od E. Z. lub ewentualnie od jakiejkolwiek osoby biorącej udział w transakcjach z jej ramienia, należy wskazać, że Skarżący nie wskazał żadnej takiej osoby czy źródła dokumentów, a przecież to jego kontrahentem, dostarczającym ponad [...] litrów oleju napędowego, rzekomo była [...] O. .

Za gołosłowny należy uznać także zarzut Skarżącego, że w dobie rozwiniętej informatyzacji organy powinny były sprawdzić na powszechnie dostępnych stronach, czy da się ustalić numer telefonu lub adres mailowy E. Z.. Jeżeli takie proste działania mogły umożliwić kontakt z E. Z., to niezrozumiałe jest, dlaczego Skarżący nie przedstawił takich danych organowi.

W kwestii natomiast nieprzeprowadzonego przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. W. (pracownika firmy E. ), Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący we wniosku dowodowym nie wskazał wprost na jakie okoliczności R. W. miałby być przesłuchany. Zatem Skarżący nie wykazał, w jaki sposób przeprowadzenie ww. dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to jest ustalenia okoliczności mających wpływ na przesłanki odliczenia podatku.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla Skarżącego stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, to na Skarżącego przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że realnie dokonał zakupu oleju napędowego od [...] O. .

Orzecznictwo NSA akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12). Organy podatkowe mają więc wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Działania organów podatkowych zmierzające do gromadzenia dowodów muszą być połączone z działaniami podatnika, jeśli to od jego wiedzy i wyjaśnień zależy ustalenie prawdy obiektywnej. Podkreślić również trzeba, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w przypadku braku dowodów, które je potwierdzają. Obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle niezasadne, gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wskazać a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. jeżeli organ, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Co więcej organ powinien odmówić przeprowadzenia nieistotnych dowodów, to jest gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Warto powtórzyć, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny i wskazane w nich dostawy nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Wbrew zarzutom skarg, w sprawie nie zaistniały żadne istotne wątpliwości czy nieścisłości, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na korzyść czy niekorzyść Skarżącego.

Nie mogło też przynieść zamierzonego skutku stanowisko Skarżącego, że skoro organ wykazał, że wystawca faktur nie dokonał dostaw, to powinien też udowodnić, że Skarżący nabywał paliwo od innego podmiotu.

W istocie organy w sprawie niniejszej udowodniły fakt nabywania przez Skarżącego paliwa od innego niż wystawca faktur podmiotu, a jedynie nie wskazały co to za podmiot (podmioty) wskutek ukrywania tego faktu przez Skarżącego.

Bezpodstawny okazał się również zarzut Skarżącego, jakoby we wcześniejszych kontrolach te same faktury zakupowe nie zostały przez organ zakwestionowane i uznane za prawidłowo rozliczone. W niniejszej sprawie bowiem kontrola podatkowa została poprzedzona czynnościami sprawdzającymi. Kontrola podatkowa została wszczęta dopiero wraz z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli tj. w 2016 r. Z akt sprawy i wyjaśnień organu I instancji wynika wprost, że nie było wcześniej żadnych innych kontroli, w których przedmiotowe faktury zostały uznane za prawidłowe i właściwie rozliczone.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 17 ust. 2a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zastosowanie określonej w tym przepisie przesłanki należytej staranności do sytuacji prawa do odliczenia podatku VAT. Trzeba tu wyjaśnić, że zastosowania pojęcia "należytej staranności" nie należy ograniczać li tylko do sytuacji wskazanej w ww. przepisie.

Niewątpliwie w orzecznictwie i literaturze dotyczącym u.p.t.u. i ogólnie podatku VAT, jak już wyżej wspomniano, wskazuje się od lat, że w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia nie powinno zostać zakwestionowane, jeżeli podatnik ten przy dochowaniu należytej staranności (podkreślenie Sądu) nie mógł wiedzieć, że dana transakcja służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT (por. przywołane przez Skarżącego wyroki TS: z dnia 12 stycznia 2006 r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Innymi słowy, jako należytą staranność przyjmuje się zasadnie podstawowy i racjonalny poziom działania weryfikacyjnego z uwzględnieniem danej branży (por. również Bieńkowska Agnieszka. Należyta staranność w VAT. System Informacji Prawnej LEX).

Przechodząc do zagadnienia rzetelności ksiąg, należy wskazać, że obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w 2013 r. – t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), gdzie wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, między innymi wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, iż słusznie organy uznały, że Skarżący prowadził księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, wobec ujęcia w nich faktur, które nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Podkreślić jeszcze raz należy, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (dostawa towaru) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Zatem należy wskazać, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, dostawy towarów objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Zatem ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. W protokole z kontroli dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. ksiąg podatkowych za 2013 r. organy słusznie nie uznały więc za dowód w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] O. . Innymi słowy nierzetelność ksiąg Skarżącego polega właśnie na ujęciu w nich fikcyjnych faktur i tylko w takim właśnie zakresie nie stanowią one dowodu.

Należy podkreślić, że teza, iż nawet nieprawidłowe dowody księgowe, w braku wątpliwości co do wykonania określonych w nich świadczeń, stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego, nie dotyczy sytuacji, gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistości w kwestii tożsamości ich wystawców z podmiotami wykonującymi dostawę.

W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10; z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08).

W konsekwencji, nawet ewentualna okoliczność, że Skarżący rzeczywiście poniósł ekonomiczny ciężar zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, wobec braku należytej dokumentacji, nie może skutkować skutecznym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy w ilościach określonych w spornych fakturach VAT, lecz czy faktury te są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż oleju napędowego.

Warto wskazać, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, jakie paliwo tankowały w 2013 r. pojazdy i maszyny Skarżącego.

Nie negując samego faktu nabywania przez Skarżącego paliwa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, organy podatkowe zasadnie uznały, że olej napędowy nie był nabywany od [...] O. , jak miałoby to wynikać ze spornych faktur. Z kolei to skąd Skarżący w rzeczywistości nabywał paliwo nie było i nie musiało być przedmiotem prowadzonego postępowania.

Warto wskazać, odnosząc się do zarzutu skarg dotyczącego różnych rodzajów pustych faktur, że organy wprost stwierdziły, że nie negują, iż w niniejszej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). Dlatego też organ zbadał, czy Skarżący wykazał się w sprawie "dobrą wiarą" i wykazał, że nie miało to miejsca.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - z dat dokonania kwestionowanych transakcji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego - rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego Skarżący winien być świadomy.

Mimo, że ww. czynności spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia transakcji, przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji należało uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem wspólnotowego kontekstu i zgodnie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

Wobec zarzutu Skarżącego, jakoby w decyzji brak było przekonywującego i racjonalnego wyjaśnienia definicji nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, należy wskazać, że takie wyjaśnienie, z uwzględnieniem treści art. 193 O.p. znajduje się na s. 32 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wskazania przez Skarżącego, że organy błędnie zakwalifikowały fakturę VAT nr [...] – dotyczącą [...] litrów oleju napędowego (zgodnie z tabelą na s. 7 zaskarżonej decyzji organ ujął ww. fakturę w rozliczeniu za listopad 2013 r.) Sąd wskazuje, że organy dokonały prawidłowego zakwalifikowania tej faktury. Mimo bowiem daty wystawienia faktury dnia 31 października 2013 r., w rejestrze zakupów VAT Skarżącego ewidentnie fakturę VAT nr [...] ujęto pod pozycją nr 2 w zestawieniu za listopad 2013 r., zgodnie z datą otrzymania (dnia 2 listopada 2013 r.)

Końcowo warto wskazać także, że zasadnie DIAS postanowieniem nr [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Prawidłowo również DIAS odpowiedział w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na skargę na działanie pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego K..

Sąd podziela również niekwestionowane przez Skarżącego ustalenia organów odnośnie faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2013 r. wystawionej na rzecz S. S.A. i jej korekty nr [...] z dnia 10 lipca 2013 r.

Wobec faktu, że bezsporne i niekwestionowane przez organy były wszelkie okoliczności związane z usługami świadczonymi przez Skarżącego, należało uznać że kwestie te nie miały najmniejszego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Warto jeszcze odnotować, że niektóre argumenty zawarte w skardze budzą wątpliwości co do stojących za nimi uzasadnieniami.

I tak np. niezrozumiały jest zarzut braku kwestionowania przez organ wymienionych w uzasadnieniu decyzji faktur zakupu paliwa od innych dostawców.

Trudno zrozumieć również zarzut skarg dotyczący zacytowania przez organ tezy NSA zawierającej sformułowanie o "podszywaniu" się pod podatek. Należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, podobnie jak uzasadnienie decyzji podatkowej, siłą rzeczy zwiera zarówno sformułowania zawarte w ustawie jak i słowa w niej niewystępujące. W przypadku decyzji dotyczących podatku VAT często w judykaturze, decyzjach i piśmiennictwie używa się terminów ułatwiających zobrazowanie opisywanych zjawisk, jak np. "puste faktury", "fikcyjny obrót" czy "karuzela podatkowa".

Stwierdzenie o "podszywaniu" się pod podatek występuje w 294 wyrokach NSA i nie sposób uznać go za naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. m.in. zasady działania w zaufaniu do organów państwa, czego pełnomocnik Skarżącego, jako profesjonalista, powinien być świadomy. Nota bene "podszywać się" oznacza zgodnie ze słownikiem języka polskiego (np. https://sjp.pwn.pl/slowniki): "podawać się fałszywie za kogoś".

Niezrozumiały jest również zarzut Skarżącego, jakoby w całym postępowaniu nie zostały wskazane żadne dowody potwierdzające fakt, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a wszelkie zgromadzone w sprawie dowody dotyczą E. Z. i prowadzonej przez nią działalności.

Wszak oczywistym jest, że w sprawie badania realności zdarzeń gospodarczych opisanych fakturami, istotne dla sprawy są okoliczności dotyczące obu stron danej faktury – wystawcy i odbiorcy. Natomiast ujęcie w księgach podatnika fikcyjnych faktur, których jak dowiedziono wystawca nie dokonał opisanych w nich dostaw, , w sposób oczywisty świadczy o ich nieprawidłowości w tym właśnie zakresie.

Podsumowując należy wskazać, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącego, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych faktur rzekomo dokumentujących zawarte przez Skarżącego transakcje.

Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy u.p.t.u. Uzasadnienie kontrolowanych decyzji odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p. Powyższe świadczy także o braku naruszenia w sprawie niniejszej podniesionych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skargach przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skarg za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargi oddalił.