Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 483/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 131,  art. 21  ust. 25
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 483/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca) Protokolant referent Michał Strzałkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. W. kwotę 1 573 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.W. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Podatnik") dokonała w dniu 17 maja 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ul. [...] za cenę w kwocie 385 000 zł.

W § 3 aktu notarialnego stwierdzono, że przed jego podpisaniem Strona otrzymała od kupującej K.T. część ceny przedmiotu sprzedaży w kwocie 38 500 zł. Reszta ceny przedmiotu sprzedaży w kwocie 346 500 zł miała zostać zapłacona najpóźniej do dnia 31 maja 2011 r.

Do powyższej transakcji została sporządzona aktem notarialnym z dnia 12 kwietnia 2011 r. umowa przedwstępna, z której wynikało, że do dnia 14 kwietnia 2011 r. kupująca miała zapłacić część przyszłej ceny przedmiotu sprzedaży w kwocie 38 500 zł, stanowiącej zadatek.

Prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego Strona nabyła na podstawie umowy darowizny, sporządzonej aktem notarialnym z dnia 22 października 2009 r., od B. i M. małżonków K.

W dniu 15.11.2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe Podatnika PIT-39 za 2011 r., w którym wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 385 000 zł;

- dochód z odpłatnego zbycia 385 000 zł;

- dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f.") 376 531,09 zł;

- podstawa obliczenia podatku 8 469 zł;

- podatek należny 1 609 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 roku, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

NUS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, m.in. dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia, wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia,

W odpowiedzi na powyższe pismo Strona w piśmie z dnia 23 października 2017 r. wskazał, iż dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w posiadaniu organu podatkowego.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 8 listopada 2017 r. wydał decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 10 487 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 roku, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., uwzględniając:

- przychód w wysokości 385 000 zł;

- koszty uzyskania przychodu w wysokości 0,00 zł;

- dochód w wysokości 385 000 zł;

- dochód zwolniony w wysokości 329 803,26 zł;

- podstawa obliczenia podatku w wysokości 55 197 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlegają kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe poniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, a także wydatki poniesione na zakup sprzętów AGD.

Strona w uzasadnieniu odwołania wskazał, iż nie zgada się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, który nie uznał wpłaty kwoty 34 000,29 zł dokonanej w dniu 27 kwietnia 2011 r. przed dniem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. przed dniem 17 maja 2011 r., a więc przed formalnym zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego zbycie nieruchomości. Strona wskazała, że wpłaciła zaliczkę na zakup mieszkania przy ul. [...] w W. z zaliczki otrzymanej ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W., na podstawce przedwstępnej umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A Nr [...]. Wskazano, że zaliczka ze sprzedaży mieszkania została otrzymana na rachunek Skarżącej w dniu 12 kwietnia 2011 r., co potwierdzone jest na wyciągu z konta bankowego osoby kupującej – K.T. a zaliczka na zakup mieszkania przy ul. [...] w W., została przez Stronę wpłacona na konto dewelopera w dniu 26 kwietnia 2011 r., co również potwierdza przelew z konta oraz akt notarialny Rep. A Nr [...]. W odwołaniu Strona zauważył, iż dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że dla zastosowania przedmiotowej ulgi zarówno nabycie jak i wydatki związane z nabyciem powinny być dokonane po sprzedaży nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS przytoczył stan faktyczny sprawy, wskazując, że jak wynika z akt sprawy w dniu 17 maja 2011 r. Podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. [...], za cenę w kwocie 385 000 zł.

Wskazało, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków stanowiących nakłady które zwiększyły wartość nabytej w drodze darowizny nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Ponadto jak wynika z aktu notarialnego z dnia 17 maja 2011 r. nabycie przez Skarżącą darowizny od B. i M. małżonków K. zwolnione zostało z podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy na podstawie powyższego stwierdził, że kwota dochodu jest tożsama z kwotą przychodu.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania stwierdzając, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 8 lit. a-c) na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w ściśle określony m czasie. Przy czym zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Przytoczono, iż w dniu 17 maja 2011 r. Skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ul. [...] za cenę w kwocie 385 000 zł.

Wskazano, że kwotę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymywała w częściach - I wpłata w dniu 13 kwietnia 2011 r. w kwocie 38 500 zł, II wpłata w dniu 19 maja 2011 r. w kwocie 211 500 zł, oraz III wpłata w dniu 24 maja 2011 r. w kwocie 135 000 zł. Przed ostatecznym aktem notarialnym Strona podpisała z Kupującą umowę przedwstępną sprzedaży w dniu 12 kwietnia 2011 r.

Odnotowano, iż przed sporządzeniem definitywnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 21, usytuowanego w W., przy ul. [...] aktem notarialnym z dnia 17 maja 2011 r. Strona w dniu 21 kwietnia 2011 r. zawarła z B. sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna umowę o budowę lokalu i umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ul. [...], ponosząc z tego tytułu koszty notarialne w kwocie 1 841,31 zł oraz dokonując w dniu 27 kwietnia 2011 r. wpłaty zaliczki w wysokości 34 000,29 zł.

Organ odwoławczy ocenił, iż regulacje art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f. wykluczają możliwość przyjęcia, że zwolnieniem od opodatkowania będą objęte kwoty wydatkowane co prawda na cele mieszkaniowe, ale poniesione przed datą sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie DIAS odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Zdaniem DIAS poniesione przez Stronę w kwietniu 2011 r. wydatki w łącznej kwocie 35 841,60 zł tytułem kosztów notarialnych oraz zaliczki (pokryte z uzyskanej zaliczki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego [...] przy ul. [...] w W.), to wydatki niespełniające przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżąca wydatkowała ww. środki na własne cele mieszkaniowe przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ odwoławczy stanął przy tym na stanowisku, iż dokonując wykładni przepisów dot. ulg podatkowych należy je interpretować ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem.

Wskazano również, że regulacji wynikającej z ww. przepisu nie można utożsamiać z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (obowiązującym w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Zdaniem DIAS tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zawarto sformułowanie "począwszy od dnia zbycia", podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia. Warunkiem uprawniającym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., jest wydatkowanie przez podatnika, w określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na ustawowo określone cele. Przy czym, wstanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca jasno sprecyzował okres wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (począwszy od dnia odpłatnego zbycia. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie). Organ odwoławczy podkreślił, że dzień odpłatnego zbycia jest jeden, jest nim dzień sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Tym samym przenoszenie argumentacji adekwatnej do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r. do stanu faktycznego zaistniałego po tej dacie, kiedy to treść przepisu regulującego zwolnienie podatkowe uległa istotnej zmianie, nie znajdowało uzasadnienia prawnego.

Dalej DIAS uznał za słuszne nie uwzględnienie przez Organ pierwszej instancji wydatków związanych z zakupem torebek jednorazowych, kwiatów ozdobnych, żarówek - stanowiących przedmioty domowego, codziennego użytku oraz narzędzi budowlanych tj.: wałków, zapasów do wałków, kuwety malarskiej, pędzli - nie stanowiących wydatków stricte remontowo - budowlanych.

DIAS odmówił również uwzględniania wydatku w kwocie 4 187 zł dotyczącego zakupu sprzętu AGD do kuchni (zmywarka, chłodziarka, piekarnik, płyta) poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia 30 listopada 2011 r. oraz wydatku w wysokości 9 271 zł dotyczącego usługi montażu elementów stolarki budowlanej stałej zabudowy wnęki w lokalu mieszkalnym udokumentowanej fakturą z dnia 23 grudnia 2011 r. W tym względzie DIAS powołał się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą wyposażenie lokalu mieszkalnego w komplet mebli stanowiących stałą zabudowę nie jest wydatkiem związanym z budową czy remontem lokalu mieszkalnego.

Skarżąca na powyższą decyzję wniosła skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu nie podlegają kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe poniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, a także wydatki poniesione na zakup sprzętów AGD i montażu elementów stolarki budowlanej,

- art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 227 § 2 O.p., poprzez brak poinformowania przez Organ pierwszej instancji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami dotyczy dwóch kwestii, po pierwsze, czy poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] pokryte z uzyskanej w dniu 27.04.2011 r. zaliczki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 21 przy ul. [...] w W. (na podstawie faktury VAT w wysokości 34.000,29 zł) oraz z tytułu poniesionych w dniu 21.04.2011r. kosztów notarialnych w wysokości 1.841,31 zł - to wydatki spełniające przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz, po drugie, czy wydatki dotyczące zakupu określonego sprzętu (zmywarki, chłodziarki piekarnika, płyty [...]) oraz dotyczące usługi montażu elementów stolarki budowlanej stałej zabudowy wnęki w nabytym w stanie deweloperskim lokalu mieszkalnym przy ul. [...] stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Organów podatkowych, kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe poniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego, potwierdzającego dokonanie sprzedaży, a także wydatki poniesione na zakup sprzętu AGD i montażu elementów stolarki budowlanej, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu wskazanym przepisom.

Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – akcentuje, że "sporne" wydatki należy oceniać poprzez pryzmata wykładni celowościowej i dlatego środki uzyskane przez zbywcę na jakimkolwiek etapie tego procesu, jeśli zostaną wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, winny stanowić podstawę do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazuje również, że zakup usługi stałej zabudowy wnęki oraz płyty i piekarnika stanowi stałe wyposażenie zakupionego mieszkania a zatem wydatki z tego tytułu mieszczą się w pojęciu wydatków określonych w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Przy tak zakreślonych granicach sporu Sąd wskazuje, że – w odniesieniu do pierwszego ze spornych zagadnień tj. wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - stanowiska Stron wpisują się w dwa zarysowane na tle tego przepisu nurty orzecznictwa.

Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie, jak to podkreślił Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (vide wyroki NSA z: 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17).

Zgodnie z poglądem przeciwnym, akcentowanym w realiach sprawy przez Skarżącą, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (por. wyroki NSA z: 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). Za reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa można w szczególności uznać wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16, w którym wskazano, że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, bardziej przekonujący jest drugi z wyrażonych poglądów, który obecnie można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym. Jak należy bowiem przyjąć, z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że skoro uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia (w dniu 17 maja 2011r.) lokalu mieszkalnego przy ul. [...] na zakup mieszkania (w dniu 21 kwietnia 2011r.) przy ul. [...], który był sfinansowany m. innymi z zaliczki z dnia 27 kwietnia 2011r. w wysokości 34.000,29 zł - otrzymanej przez Skarżącą w ramach I wpłaty otrzymanej dniu 13 kwietnia 2011r. (co jest w sprawie bezsporne) to ma ona prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu (definitywna umowa sprzedaży z 17 maja 2011 r.) nastąpiło później niż nabycie mieszkania (21 kwietnia 2011r.) albowiem przedmiotowa zaliczka, otrzymana na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, została w całości wydatkowana na własne cele mieszkaniowe i nastąpiło to w terminie w przepisie tym przewidzianym. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości, rozumianym jako przejście własności na podstawie definitywnej umowy sprzedaży.

Dlatego też Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu nie podlegają kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe poniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, co w konsekwencji powoduje, że Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły Skarżącej wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. kwoty zaliczki w wysokości 34.000,29 zł oraz poniesionych w dniu 21.04.2011r. kosztów notarialnych w wysokości 1.841,31 zł w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, a więc oceny czy dopuszczalne jest zaliczenie kosztów zakupu sprzętu AGD do kuchni (takich jak zmywarki, chłodziarki, czy też płyty indukcyjnej z piekarnikiem – zabudowanych z reguły w meblach kuchennych) oraz montażu elementów stolarki budowlanej stałej zabudowy, w tym szaf wnękowych montowanych w przedpokoju - do wydatków na remont lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. – Sąd stwierdza, że kwestie te były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu w dacie wydania zaskarżonej decyzji) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który w mającym znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak słusznie i zgodnie podnoszą Strony sporu, pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont.

W związku z powyższym, jak podniósł NSA w wyroku z dnia 24.07.2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 80/18, wydatki takie należy odnieść się do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie – jak wyraźnie podkreślono w uzasadnieniami tegoż wyroku - rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15; publik. CBOSA).

Akceptując w pełni powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym zauważa, że wymienione Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)."

Z tych względów, Sąd podziela opinie Skarżącej, że mogła do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., zaliczyć wydatki na wykonanie szaf wnękowych zamontowanych w przedpokoju wynikających z usługi dotyczącej "montażu elementów stolarki budowlanej stałej zabudowy wnęki" – które zostały udokumentowane fakturą z dnia 23.12.2011r. na kwotę 9.271 zł.

W tym więc zakresie skarga Skarżącej jest zasadna albowiem Organy naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu nie podlegają wydatki poniesione na zabudowę szaf wnękowej określony jako "montaż elementów stolarki budowlanej".

Wbrew jednakże twierdzeniom Skarżącej, tej samej argumentacji (tj. poprzez odwołanie się do treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.) nie można wykorzystać do analizy wydatków Skarżącej na zakup wymienionego wcześniej sprzętu AGD do kuchni i to nawet przy założeniu, że sprzęt ten stanowić będzie zabudowę kuchenną. Zauważyć bowiem trzeba, że trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od sprzętu AGD w zabudowie kuchennej to, że pierwszy element (szafa wnękowa) jest trwale związana z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można jej zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu traci swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część jej powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego.

Natomiast zabudowa kuchenna i zamontowany tamże sprzęt AGD, nawet jeśli zakupiony jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. W orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie w art. 21 ust. 1 pkt 32 mowa jest o modernizacji, przez co należy rozumieć unowocześnienie lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty."

Akceptując powyższy pogląd, Sąd w składzie orzekającym podziela tym samym stanowisko Organu, że wydatek w kwocie 4.187 zł odnoszący się do zakupu sprzętu AGD do kuchni (zmywarka, chłodziarka, piekarnik, płyta) udokumentowany fakturą VAT z dnia 30.11.2011r. nie można było zatem uznać za wydatek dotyczący remontu lokalu mieszkalnego. W tym zakresie zarzuty skargi są zatem niezasadne, podobnie jak zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego oraz art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Organy we wskazanych w niniejszym uzasadnieniu przypadkach dokonały błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu nie podlegają kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe poniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, co w konsekwencji powoduje, tj. w realiach sprawy bezpodstawnie odmówiły Skarżącej wydatkowania kwoty zaliczki w wysokości 34.000,29 zł oraz poniesionych w dniu 21.04.2011r. kosztów notarialnych w wysokości 1.841,31 zł w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] oraz wydatku na wykonanie szaf wnękowych na kwotę 9.271 zł. z tytułu usługi dotyczącej "montażu elementów stolarki budowlanej stałej zabudowy wnęki", co w konsekwencji powoduje, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 10.487.00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu 17.05.2011r. lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ul. [...] jest wadliwa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jako obarczoną naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Uchylenie zaskarżonej decyzji prowadzi w konsekwencji do konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej Sądu, co oznacza, że Organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wydatkowane wyżej kwoty jako podlegające zwolnieniu w ramach ulgi, o której mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej w łącznej wysokości 1.573 zł, na które składają się uiszczony wpis sądowy w wysokości 356 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego w wysokości 1200 zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).