Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 135/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A" w N., której wspólnikami /po 50 % udziałów w zyskach/ byli P. K. i E. K., postanowieniem z dnia 22 stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy w Nysie wszczął wobec P. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W jego efekcie decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ określił temu podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku za 2001 r. w kwocie 10.577,00 zł od dochodów w wysokości 53.555,82 zł, w miejsce wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym za ten rok /PIT - 36/ dochodu w kwocie 6.986,45 zł i podatku należnego – 0 zł. Był to dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" w N. w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, opodatkowanej na zasadach ogólnych – według 50 - procentowego udziału w zyskach, gdzie po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 818,82 zł i należny podatek dochodowy za ten rok nie wystapił.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego oparte zostało na ustaleniu, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. jako koszt zakupu towarów handlowych zaewidencjonowano 7 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych w okresie od maja do grudnia 2001 r., wystawiane przez firmę nieistniejącą tj. P.H.U. "B" A. W., [...], ul. [...], NIP [...]. Zaksięgowany w tej księdze zakup towarów wyniósł łącznie kwotę 345.348,27 zł, w tym od w/w nieistniejącej firmy kwotę 93.298,76 zł. Ustalenie co do fikcyjności podmiotu wskazanego w powyższych fakturach jako sprzedawca oparte zostało na informacji Urzędu Skarbowego w Zgierzu, że firma taka nie figuruje w ewidencji tamtejszego Urzędu ze wskazanym numerem NIP ani też pod wskazanym w fakturach adresem nie jest taka działalność faktycznie prowadzona.

W ocenie organu I instancji fikcyjny podmiot gospodarczy jako kontrahent oznacza fikcyjność faktury i transakcji handlowych, a fałszywy dokument nie może być dowodem prawdziwości zdarzenia gospodarczego. Równocześnie uznano, że w toku postępowania nie dowiedziono w bezsporny sposób faktu zapłaty za towar ujęty w zakwestionowanych fakturach, ani też nie wykazano rzeczywistego wystąpienia zdarzeń gospodarczych w tych fakturach opisanych. W oparciu o protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 7 marca 2003 r., na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej w spółce cywilnej "A" podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej zakupów towarów.

Wysokość przychodu Spółki nie została zakwestionowana. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ I instancji wyłączył więc z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 93.298,76 zł, zaewidencjonowane w księdze jako zakup towarów objętych w/w fakturami i po określeniu Spółce wysokości pozostałych kosztów na kwotę 245.281,53 zł, koszty te dla podatnika określił w wysokości 122.640,77zł /50%/. Dochód Spółki wyniósł kwotę 107.111,65 zł, przez co 50% tego dochodu przypadającego na podatnika wyraziło się kwotą 53.555,82 zł. Obliczony według skali podatek, pomniejszony o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł kwotę 10.577,00 zł. W ocenie organu I instancji wspólnicy w toku postępowania nie przedstawili innych – poza fikcyjnymi fakturami – dowodów potwierdzających zakup towarów w kwestionowanym zakresie i poniesienie na ten cel wydatków.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika nie kwestionował faktu wystawienia 7 opisanych faktur przez podmiot nie istniejący. Wywodził jednak, że pomimo fikcyjności danych dotyczących sprzedawcy, nabycie towarów handlowych w rzeczywistości miało miejsce, o czym bezspornie świadczy fakt ich sprzedaży powodujący powstanie przychodu. Wnosił więc o dokonanie szacunku wartości zakupionych towarów, przedstawiając na poparcie swego stanowiska pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 26 października 2000 r. SA/Sz 1748/99. Zarzucił wewnętrzną sprzeczność ustaleń będących podstawą decyzji wynikającą z ustalenia, że co do towarów nie sprzedanych a zakupionych na podstawie fałszywych faktur Urząd uwzględnił cenę zakupu z tych faktur, a co do towarów sprzedanych – przyjęto wartość zakupu 0 zł za każdą sztukę, co w dalszej konsekwencji powinno rodzić ustalenie, że towary te były darowane. W jego ocenie takie działanie organu podatkowego naruszyło przepisy art. 122 w związku z art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, skoro istniały podstawy do przyjęcia, że Spółka zakupiła towary od nieustalonej osoby fizycznej a następnie je sprzedawała uzyskując obrót, co w konsekwencji rodziło oczywistą potrzebę oszacowania wartości ich zakupu.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie podzielił zgłoszonych zarzutów i ponownie oceniając całość materiału dowodowego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskazano w motywach powyższego rozstrzygnięcia na niekwestionowany fakt zakupu towarów handlowych udokumentowany siedmioma fakturami VAT wystawionymi w miesiącach od maja do grudnia 2001 r. przez nieistniejącej firmę P.H.U. "B" A. W., [...], które wobec tego nie mogą być uznane za prawidłowy dokument księgowy, odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nim opisanych. Stanowisko powyższe zostało oparte na przepisach art. 22 ust. 1 i art. 24 "a" ustawy o podatku dochodowym oraz przepisie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), z którego wynikało, iż zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Przytoczył dalej ten organ, że podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zachodzą wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże jego związek z przychodem, a przede wszystkim przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom wynikającym z przepisów powołanego rozporządzenia. Prawidłowość stanowiska o niemożności zaliczenia do kosztu podatkowego wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez nieistniejący podmiot gospodarczy znajduje w ocenie tego organu oparcie także w poglądzie Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 29 marca 2000 r. sygn. akt III RN 135/99 /OSNP 2000/24/881/. Ponieważ nie jest ono kwestionowane w odwołaniu, istotą sporu stała się kwestia, czy można wskazane koszty transakcji zakupu towarów handlowych, udokumentowane wyłącznie fakturami VAT wystawionymi przez fikcyjny podmiot oszacować w trybie art. 23 § l § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem takie stanowisko, z powołaniem się na przytoczony w odwołaniu wyrok NSA, zaprezentował podatnik.

Co do tej spornej kwestii wyjaśnił organ odwoławczy, że przeprowadzone z urzędu dodatkowe postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zebrania takich dowodów, które bezspornie potwierdziłyby fakt poniesienia wydatków na nabycie towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Fałszywy dokument, a takim okazały się przedmiotowe faktury, nie mógł być dowodem prawdziwości zdarzenia gospodarczego. Jego zaistnienie oraz poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych nie zostało wykazane, a wobec tego zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu tych towarów. Poza fałszywymi fakturami nie przedstawiono bowiem w postępowaniu dowodu potwierdzającego zarówno fakt przeprowadzenia transakcji, jak i dokonania zapłaty za te towary, a ocena całokształtu materiału dowodowego również nie dała podstaw do takich ustaleń.

Wniosek powyższy organ II instancji wyprowadził ze szczegółowej analizy całości dowodów zebranych w postępowaniu a odnoszących się do spornej kwestii. W jego ocenie twierdzenie podatnika, że mimo zawarcia w fakturach fałszywych danych dotyczących zbywcy transakcje była w rzeczywistości przeprowadzane, nie znajduje wystarczającego oparcia w jego pozostałych wyjaśnieniach, zeznaniach wspólniczki E. K. i całokształcie opisanych przez podatnika okoliczności towarzyszących nabywaniu tych towarów. Pomimo wezwania przez organ I instancji do przedstawienia dowodów, że zakup towarów rzeczywiście miał miejsce, podatnik – poza swymi twierdzeniami - dowodów takich nie wskazał. Nie zaoferował ich również w uzupełniającym postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ odwoławczy ani nie powołał ich w trakcie przesłuchania. Przedstawione przezeń okoliczności nabycia nie zostały ocenione jako wiarygodne w świetle zasad doświadczenia życiowego, logicznego wnioskowania, zestawienia twierdzeń podatnika z danymi wynikającymi z dokumentacji podatkowej w zakresie np. częstotliwości i rozmiaru zakwestionowanych zakupów w porównaniu z tymi transakcjami, których legalność nie budziła zastrzeżeń, porównania sposobu wypełniania treści faktury z danymi podawanymi w niej co do osoby sprzedawcy / na fakturze widniało nazwisko: "A. W.", a podpisy składał jeden z dwóch mężczyzn, którzy dokonywali sprzedaży /. Wzięto także pod uwagę miejsce sprzedaży, a więc targowisko, wymuszające szczególną ostrożność w zawieraniu transakcji. Zastrzeżenia budził także opisywany przez podatnika gotówkowy sposób zapłaty znacznych kwot należności i brak jakiegokolwiek pokwitowania zapłaty, miejsce wręczania gotówki, brak danych pozwalających zidentyfikować sprzedawcę. Nietrafność wywodów podatnika o przyczynach dokonywania transakcji w takich właśnie okolicznościach wywiedziono z faktu braku upustów w cenie przy gotówkowej zapłacie, co wynikało z porównania cen niektórych towarów kupowanych także u innych sprzedawców. Wyjaśnił również organ II instancji, że analiza stanu zapasów na koniec roku 2001 r. nie pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, skąd pochodziły te towary. Nie zgodził się też z zarzutem postawionym w odwołaniu, że organ I instancji dla towarów, które spółka sprzedała przyjął wartość "zero" natomiast dla towarów nie sprzedanych wartość, jaka wynikała z faktur wystawionych przez nieistniejącą firmę. Zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji uznano za nietrafny z powodu zaistnienia warunków do zastosowania art. 23 § 2 tej ustawy – podstawa opodatkowania wynikała bowiem z ksiąg podatkowych w części niezakwestionowanej oraz z dokumentów źródłowych.

W konkluzji podkreślono, że sam fakt posiadania towarów handlowych przez spółkę "A" – w istocie nie zakwestionowany - nie daje podstaw do przyjęcia, że Spółka rzeczywiście kupiła towar od innego sprzedawcy, lecz - z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów - nie zostało wykazane poniesienie kosztów zakupu towarów. Odwołano się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1858/00, LEX 55572, iż w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, to brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak również do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 998/00 /w aktach sprawy/ wskazującego, że fikcyjny podmiot gospodarczy jako kontrahent oznacza fikcyjność faktury i transakcji handlowych, zaś fałszywy dokument nie może być dowodem prawdziwości zdarzenia gospodarczego.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił rażące naruszenie art. 24 "b" ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 24 "b" ust. 1 tej ustawy w związku z jej art. 24 "a" i art. 9 ust. 1 a nadto naruszenie przepisów art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając stawiane zarzuty wskazał na ustawowy obowiązek organów podatkowych wynikający z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 24 "b" ust. 2 powołanej ustawy oszacowania kosztów zakupu przy zastosowaniu wskaźnika 5% ,wymienionego w art. 24 "b" ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem organów skarbowych o zasadności zakwestionowania 7 faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący. Zarzucił dalej wewnętrzną sprzeczność i absurdalność decyzji ze względu na leżące u jej podstaw założenie, że towary faktycznie sprzedane Spółka pozyskała bez żadnych kosztów oraz z uwagi na uwzględnienie wartości tych towarów wynikających z fałszywych faktur w remanencie końcowym. W jego ocenie w takiej sytuacji należałoby przyjąć konstrukcję "darowizny" tych towarów, z wynikającymi z niej konsekwencjami podatkowymi.

Ponadto sformułował zarzuty ogólnej natury odnoszące się do braku skutecznych działań Państwa w celu eliminacji "szarej strefy", przy równoczesnym nadmiernym fiskalizmie wobec tych podmiotów gospodarczych, które stały się ofiarami oszustów.

Uzasadniając zarzuty o naruszeniu przepisów procesowych pełnomocnik stwierdził, że organy nie wyjaśniły w należyty sposób stanu faktycznego a przez bezsens i absurdalność decyzji naruszyły przepis art. 124 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji wnosił o stwierdzenie niezgodności z prawem i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Co do zarzutów formułowanych w dotychczasowym postępowaniu sprowadzających się przede wszystkim do braku oszacowania wartości tych towarów wykazanych w fikcyjnych fakturach, podtrzymał całość dotychczasowej argumentacji. W kwestii nowego zarzutu o bezpodstawnym pominięciu przepisu art. 24 "b" ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym wyjaśnił ten organ, że przepis art. 24 "b" ust. 2 pkt 1 tej ustawy nie może znaleźć w sprawie zastosowania, albowiem dotyczy on tylko podatników, na których ciąży w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 24 "b" ust. 1 tej ustawy, bowiem szacowanie dochodu w nim określone mające wyjątkowy charakter może być stosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest niemożliwe. Taki przypadek w rozpatrywanym stanie faktycznym nie występuje z uwagi na brak wykazania w toku postępowania faktu odpłatnego nabycia zakwestionowanych towarów powodującego poniesienie wydatku. Przedstawiając tok postępowania i brak aktywności dowodowej podatnika co do zaprezentowania dowodów potwierdzających stawianą przez niego tezę oraz dowody przeprowadzane przez organy z urzędu, nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 120 - 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2005 r. pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenia faktyczne i błędne wnioskowanie polegające na stwierdzeniu, że podatnik osiągnął przychód nie ponosząc żadnych kosztów i przytoczył stosowne orzeczenia NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne kontrolują wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu powyższego kryterium Sąd stwierdza, że nie doszło w niej do naruszenia prawa w zakresie powyżej wskazanym.

Przedmiotem sporu między stronami jest zagadnienie dotyczące obowiązku oszacowania kosztów w sytuacji, gdy dowody dokumentujące zakupy towarów handlowych zostały wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy, który to fakt nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Nie budził też zastrzeżeń wynikający z tego ustalenia wniosek organów skarbowych, iż tak udokumentowane nabycie towarów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż narusza to przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24 "a" ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm./, z którego wynika, iż zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Takie stanowisko w ocenie Sądu jest prawidłowe, albowiem w myśl powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane. Kontrola organów prawidłowości kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może być przy tym ograniczona do kontroli poprawności formalnej dokumentów, lecz polega także na badaniu zgodności treści tych dowodów ze stanem rzeczywistym. Słuszna jest więc ocena organów, że faktury VAT zawierające w nazwie wystawcy faktury oznaczenie podmiotu nie istniejącego, z fałszywymi danymi adresowymi, nie mogą być uznane za prawidłowy dokument księgowy, odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich opisanych i dowodzący poniesienia kosztów podatkowych.

Prawidłowe jest również zakwestionowanie w protokole badania ksiąg z dnia 7 marca 2003 r. rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej zakupów towarów, skoro zawarte w niej zapisy opierały się na dokumentach wystawionych przez podmiot nie istniejący, przez co na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie została ona uznana za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zakupów towarów.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych należało oszacować te koszty zakupu towarów handlowych, które wykazane były fakturami VAT wystawionymi przez firmę nie istniejącą. Stanowisko takie prezentował podatnik w toku postępowania podatkowego i w samej skardze, z powołaniem się w niej na ustawowy obowiązek organów znajdujący swe umocowanie w treści art. 24 "b" ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, przy zastosowaniu sposobu oszacowania według zasad wskazanych w ust. 2 pkt 1 tego artykułu.

Ten zarzut skargi jest bezzasadny.

Nie może budzić zastrzeżeń pogląd organu odwoławczego, że przepis art. 24 "b" ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej nie mógł w ogóle w sprawie znaleźć zastosowania z uwagi na adresowanie go do podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, do kręgu których podatnik P. K. nie należał.

Bezzasadne jest stanowisko skarżącego o obowiązku szacowania kosztów w oparciu o treść art. 24 "b" ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli ustalenie dochodu /straty/ w sposób przewidziany w art. 24 i 24 "a" nie jest możliwe, dochód /stratę/ ustala się w drodze oszacowania. W myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica między przychodem a kosztami uzyskania odpowiednio powiększona lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego, natomiast przepis art. 24 "a" w ust. 1 nakłada na tych podatników obowiązek prowadzenia właściwych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu /starty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Poprzez odesłanie zawarte w art. 24 "a" ust. 7 tej ustawy obowiązani są oni prowadzić te księgę zgodnie z wymogami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy w niej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów /§ 12 ust. 1/.

W świetle przytoczonych unormowań organ II instancji dokonał w pełni prawidłowej oceny o braku podstaw do zastosowania przepisu art. 24 "b" ust. 1 w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, t. j. w sytuacji, gdy przychód nie został zakwestionowany, a koszty zakupu towarów zweryfikowano poprzez pominięcie tych wydatków, które były dokumentowane fałszywymi fakturami. Stanowisko takie znajduje oparcie w poglądzie Sądu Najwyższego wypowiedzianym w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02 – Prz. Podat. 2004/4/49. Poza przedłożeniem fałszywych faktur i twierdzeniami podatnika P. K. wspólnicy spółki "A" nie wskazali innych dowodów bezspornie potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, oszacowanie kosztów zakupu mogłoby nastąpić po uprzednim wykazaniu w bezsporny sposób, że nabycie towarów miało w rzeczywistości miejsce, a przy tym miało charakter odpłatny.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu II instancji, że w toku postępowania nie dowiedziono wszystkimi możliwymi i dostępnymi dowodami, iż zdarzenie opisane w fakturach /nabycie towarów w miejscu i czasie, o tym asortymencie, ilości i wartości, co wskazana w fakturach/ faktycznie zaistniało, oraz, że było to nabycie odpłatne. Dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym poniesienie wydatku stanowiącego koszt podatkowy, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot istniejący, ale także taki, w którym dane opisujące wystawcę zostały opisane w sposób umożliwiający jego identyfikację. W przeciwnym razie dowód taki, jako pozbawiony waloru wiarygodności, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. W świetle powyższego nietrafny jest pogląd skarżącego, że zakwestionowane faktury nie mogą być co prawda podstawą zapisów w księdze, ale są niewątpliwym i zarazem wystarczającym dowodem zaistnienia zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, co jest oczywistą przesłanką do oszacowania ich wartości.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt administracyjnych bezspornie wynika, że w związku z zakwestionowaniem przedmiotowych faktur, oraz dla dopełnienia wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia, czy zdarzenie gospodarcze opisane w fałszywym dokumencie miało w rzeczywistości miejsce. W jego toku podatnik nie zaoferował jednak żadnego dowodu, poza własnymi twierdzeniami, pomimo wzywania go przez organ do zgłoszenia takich dowodów na poparcie stawianej przez niego tezy o faktycznym dokonaniu transakcji. W realiach rozpatrywanej sprawy, uwzględniając zwłaszcza istotę sporu, nie był on w żadnym razie zwolniony z obowiązku współdziałania z organami w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonał wyczerpującego i wszechstronnego rozważenia całości zebranego materiału i ocenił wiarygodność zeznań wspólników przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom, w powiązaniu ze sposobem, czasem, ilością i wartością towarów nabywanych od innych kontrahentów, sposobem dokonywania zapłaty. Ocena wiarygodności twierdzeń strony została przeprowadzona w pogłębiony, rzetelny i całościowy sposób. Wnioski, jakie wyprowadził ten organ z poczynionych ustaleń są trafne, opierają się na prawidłach logiki i zasadach doświadczenia życiowego. W żadnym razie ocenie zebranych dowodów przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu dowolności, przez co odpowiada w pełni wymogom zawartym w art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie może ona być uznana za wadliwą tylko z tego powodu, że jest sprzeczna z przeciwną tezą skarżącego. W pełni należy zgodzić się z poglądem NSA wypowiedzianym w wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99, Prz. Podat. 2001/5/61, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Tym samym bezzasadny jest zarzut o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego wskutek naruszenia powołanych w skardze i piśmie procesowym przepisów proceduralnych.

Dalsze zarzuty przeciw decyzji opierają się głównie na założeniu, że nie może powstać przychód bez kosztów jego uzyskania oraz że na organach podatkowych ciążył ciężar wykazania sposobu nabycia towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. To stanowisko nie jest prawidłowe. Koszt w ujęciu podatkowym nie może być utożsamiany z kosztem w znaczeniu ekonomicznym. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę podatkowego i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego. W toku postępowania weryfikującego zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejsza wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako niczym nie ograniczona powinność tych organów poszukiwania dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika, zwłaszcza gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Ten brak aktywności dowodowej podatnika nie może nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe /fikcyjnymi/ fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02, Prz. Podat. 2004/4/49, wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt SA/Ka 836/96, nie publik./.

W świetle powyższego trafnie organy przyjęły, że udokumentowane nierzetelnie transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. W toku całego postępowania podatnik nie wskazał bowiem, z wystarczającym uzasadnieniem, żadnej okoliczności wskazującej na legalne nabycie towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodu. Nie przedstawił też podatnik żadnych innych danych pozwalających na identyfikację sprzedawcy – co uniemożliwiło organom sprawdzenie zaistnienia i przebiegu transakcji. Przy ocenie wiarygodności zeznań podatnika rozważono i oceniono całokształt okoliczności związanych z kwestiami spornymi. Każdy z dowodów, przeprowadzonych przez organy z urzędu, związany ze spornym zdarzeniem został odrębnie szczegółowo wyjaśniony i oceniony oraz jak również dokonano ich całościowej oceny, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Poprawność wyprowadzonych z takiej oceny wniosków nie nasuwa zastrzeżeń i w pełni odpowiada wymogom swobodnej oceny dowodów.

Chybione są zarzuty pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2005 r., jakoby organy nie udowodniły, że osiągnięty przychód nie wymagał poniesienia kosztów lub mimo osiągnięcia kosztów podatnik ich nie poniósł ani też nie przeprowadziły dowodu, że towary nabyto w inny sposób, niż odpłatne nabycie. Na tle podniesionej kwestii nie budzi zastrzeżeń stanowisko, że ze względu na istotę sporu to właśnie podatnik, kwalifikując określony wydatek do kosztów uzyskania przychodu, ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających prawidłowość swego działania /por. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/97 nie publik./. Zgodzić się należy z tezą, że na podatniku ciąży obowiązek wskazania takich środków dowodowych, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podatnik, który najlepiej orientował się w szczegółowych okolicznościach dokonywania spornych zakupów, nie przejawił w tym wątku sprawy żadnej aktywności dowodowej, co powoduje, że obciążają go negatywne następstwa takiej bierności /por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997, SA/Ka 2730/95 LEX 27350/.

Zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą być zatem ocenione jako skuteczne, sprowadzają się bowiem wyłącznie do formułowania tezy przeciwnej, opartej na fakcie istnienia zakwestionowanych faktur i twierdzeniu, że skoro wystąpił przychód, musiały istnieć koszty jego uzyskania. Ze wskazanych powyżej przyczyn słusznie organy przyjęły, że nie było podstaw do oszacowania wartości nabytych towarów.

Nietrafne są także zarzuty skarżącego o braku analizy transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Sąd podziela w całości pogląd wypowiedziany w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1858/00, LEX nr 55572, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami. Taką samą ocenę należy odnieść do zarzutu, że towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały uwzględnione w remanencie końcowym w cenach określonych w tych fakturach, co wskazuje na brak spójności ustaleń i czyni decyzję wewnętrznie sprzeczną. Organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo przyczyny takiego stanowiska, powołując się przede wszystkim na niemożność jednoznacznych ustaleń, czy sprzedawane towary są tymi, które zakupiono w firmie "B" czy też u innych kontrahentów, bowiem spółka cywilna "A" dokonywała zakupu tego samego rodzaju towarów od różnych dostawców. Z tych samych powodów analiza stanu towarów wykazanych w remanencie końcowym nie pozwalała na niewątpliwe ustalenie, skąd pochodzą zakwestionowane towary. Te ustalenia organu podatkowego nie mogą budzić zastrzeżeń.

Powołane w odwołaniu i piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2005 r. orzeczenia NSA /wyrok z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn. akt SA/Lu 1051/96 i z dnia I SA/Sz 1748/77 nie mogły wpłynąć na zmianę oceny słuszności stanowiska organów skarbowych, albowiem nie odnosiły się do tożsamego stanu faktycznego. Inna jest bowiem sytuacja, gdy pomimo fikcyjnych danych ujętych w fakturach istnieją dowody potwierdzające zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, inna zaś taka, gdy całość zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do ustaleń, czy transakcja miała miejsce i jaki był jej charakter

Z przedstawionych powyżej powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w procesie kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego nie stwierdził Sąd naruszenia prawa w zakresie mogącym skutkować jego uchyleniem /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi/.