Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1232/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Nina Pruk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 12/11 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 12/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi B. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą następnie zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość w wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznego obrazu pozwalającego na ich odtworzenie na żądanie organu podatkowego. Zdaniem spółki przechowywanie kopii faktur w taki sposób jest dopuszczalne, gdyż żaden z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej rozporządzenie) ani inne przepisy krajowe czy unijne nie wskazują na obowiązek przechowywania kopii faktury w określonej formie (papierowej bądź elektronicznej).

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując na art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 19 ust. 1-2 i § 21 ust. 1-2 rozporządzenia. Zdaniem organu przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. W ocenie organu w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw prawnych do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, a kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), w sytuacji, gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową), nawet gdy istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Organ wskazał przy tym, że przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi, gdyż normy te umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę spółki wskazał, że zawarte w art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na postać (papierową czy elektroniczną), w której powinny być przechowywane faktury, ale kładą nacisk na to, aby gwarantowała ona przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Takie warunki niewątpliwie może zapewnić wskazywane przez skarżącą przechowywanie kopii wystawionych przez nią faktur papierowych w postaci elektronicznej, która zapewni ich dokładne odzwierciedlenie i uniemożliwi dokonywanie modyfikacji. Sąd podkreślił przy tym, że taka procedura nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Analizując z kolei kwestię, czy polski prawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał § 19 ust. 1-2 i § 21 ust. 1-2 rozporządzenia i doszedł do wniosku, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia przy uwzględnieniu brzmienia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, iż polski prawodawca przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, że ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost formy papierowej lub elektronicznej. Zaznaczono, że prawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcia "postaci faktury" i "formy, w jakiej wystawiono fakturę", stąd pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, którego użyto w rozporządzeniu, nie można obejmować także jej formy (papierowej bądź elektronicznej). Przywołując rozważania zawarte w wyroku NSA z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08, Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko, zgodnie z którym brak jest normatywnych przeciwwskazań co do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur (wysyłanie w formie papierowej, przechowywanie kopii w formie elektronicznej), a za taką możliwością przemawiają względy celowościowe, np. ekologiczne czy ekonomiczne. Zdaniem Sądu skoro normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Dyrektywa 112 nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, a jedynie uprawnia same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym obostrzeń uzależniających formę przechowywania faktury od formy w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Tymczasem z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie dotyczące formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zatem do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro faktura została wystawiona w formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. Dlatego też w ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1-2 i § 21 ust. 2 rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta w postaci papierowej, może być przechowywana w postaci elektronicznej.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczas zajmowane przez siebie stanowisko wskazując, że nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej, gdyż nie przewidują tego art. 106 ust. 1 i 8 u.p.t.u. w zw. z § 19 ust. 1-2, a także § 21 ust. 1-2 rozporządzenia. Zdaniem organu nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego.

Organ zwrócił też uwagę, że art. 244-247 Dyrektywy 112 wskazują na możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy w omawianym zakresie, jako niewystarczająco precyzyjne, wymagały implementacji, a w ramach posiadanych kompetencji polski ustawodawca jasno i precyzyjnie określił sposób wystawiania i przechowywania kopii faktury. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ wskazał na Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 28 stycznia 2009 r., w którym zawarte jest sprawozdanie w przedmiocie osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT – z treści tego dokumentu wynika, że w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zaznaczyć warto, że Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie wypowiadał się już w kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, konsekwentnie zajmując – prezentowane również w zaskarżonym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko, że brak jest normy prawnej nakazującej podatnikom wystawiającym faktury w formie papierowej przechowywanie kopii tych faktur również w takiej formie, a zatem możliwe jest przechowywanie tych kopii w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur. Pogląd wyrażany w tym zakresie w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 12 października 2011 r., I FSK 1512/10, z 6 października 2011 r., I FSK 1682/10, I FSK 1500/10 i I FSK 1574/10, z 28 września 2011 r., I FSK 1283/10) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Tak więc uzasadnienie wyroku w zasadzie jest powtórzeniem stanowiska i argumentacji dotychczas prezentowanych.

4.2. Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim (mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej również innych przepisów) wykładni § 21 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), w tym w kontekście art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

4.3. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika jedynie, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Kwestię tę w jakimś zakresie rozstrzyga powoływane rozporządzenie. Zauważyć przy tym warto, że zawierający sporną pomiędzy stronami regulację § 21 rozporządzenia uległ zmianie i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (recypowanym do obecnie obowiązującego § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 68, poz. 360) nie wywołuje już podnoszonych w sprawie wątpliwości, gdyż zawarty w § 21 ust. 2 rozporządzenia zwrot o przechowywaniu m.in. kopii faktur "w oryginalnej postaci" został zastąpiony wskazaniem, że podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Wskazać jednakże należy, co potwierdza powołane wyżej orzecznictwo, że stanowisko organu prezentowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej było bezzasadne również na tle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2011 r. (a więc obowiązującego w momencie wydawania zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

4.4. Pojawiające się trudności w procesie wykładni § 21 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r.) wynikają w dużej mierze z niedoskonałej redakcji tej regulacji prawnej, która nie dawała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć wymóg przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do niejasności w rozumieniu pojęcia "oryginalności faktur" już w obrębie samego tylko tekstu prawnego (rozporządzenia), co pogłębia jeszcze jego zestawienie z treścią wspólnotowego odpowiednika tego przepisu, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. W przepisie tym przewidziana została bowiem m.in. kompetencja dla państw członkowskich do ustanowienia regulacji wymagających przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Porównanie obu regulacji (prawa krajowego i unijnego) prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie implementował właściwie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 do porządku krajowego. Brak dokładnej implementacji, abstrahując od jej motywów, stawia pytanie o kierunek właściwej interpretacji regulacji krajowej, tym bardziej, że pominięcie przez polskiego ustawodawcę części przepisu wspólnotowego o treści "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej, na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Spółkę, a następnie WSA, wyroku z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08.

Wobec przyznanej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 swobody państwu członkowskiemu kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", a dokładniej, odpowiedzi na pytanie o dopuszczalny sposób jego wykładni - w znaczeniu nadanym mu przez treść tego przepisu - należało poszukiwać zatem w przepisach krajowych wyjaśniając w ten sposób również zasadniczą dla sprawy kwestię tego, czy ustawodawca krajowy skorzystał z przyznanego mu na mocy art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, wewnętrznych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur.

Użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r.) sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia ograniczeń formalnych w odniesieniu do zasad przechowywania faktur. Mimo jednak zastrzeżenia obowiązku przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzeżono równocześnie, jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi tu o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione. Również w dalszych przepisach rozporządzenia brak jakiejkolwiek wzmianki o formie (papierowej czy elektronicznej) faktury.

Taka redakcja analizowanych przepisów nakazuje uznać za prawidłowe stanowisko, że pojęcie "oryginalna postać" nie zawiera w sobie także pojęcia "formy" faktury - papierowej lub elektronicznej. Z tych względów wszelkie przypuszczenia, że prawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych, pozostają bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia, która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Uzasadnienia dla kierunku interpretacji przepisów prawa jaką zastosował organ orzekający w sprawie nie może stanowić nawiązanie do generalnej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym. Obowiązek zapewnienia pierwszeństwa prawu wspólnotowemu przed prawem krajowym dotyczy bowiem sytuacji, w których normy tych dwóch porządków prawnych znajdują się w kolizji (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska w: Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego pod red. Dagmary Kornobis-Romanowskiej, Dom Wydawniczy ABC, s. 182). W stanie prawnym objętym zakresem wniosku takiej kolizji nie ma. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ma charakter opcjonalny, a faktu implementacji opcji przyznanej przez Dyrektywę nie można wyinterpretowywać na podstawie samego tylko całokształtu przepisów. Implementacja opcji musi być wyraźnie wskazana przez przepis prawa krajowego, inaczej uważana jest za niewprowadzoną (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy Nr 1/2010).

Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakkolwiek odwołuje się do przepisów prawa wspólnotowego, w istocie pomija to prawo, a w szczególności pomija dyspozytywną treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Z faktu, że w komentowanym przepisie prawodawca unijny traktuje o dwóch formach faktur – papierowej i elektronicznej oraz że polski ustawodawca obieg faktur uregulował w dwóch rozporządzeniach organ podatkowy wywiódł mylny wniosek o potrzebie interpretacji § 21 ust. 2 rozporządzenia "w duchu" art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Podążając za takim stanowiskiem organ dokonał interpretacji pojęcia obowiązku przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci na gruncie przepisu krajowego w nawiązaniu do treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, który to przepis pojęcie oryginalnej postaci faktur odnosi – na zasadzie swobody legislacyjnej poszczególnych państw członkowskich – do formy w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione kontrahentowi.

Ten kierunek wykładni doprowadził organ podatkowy do dalej idącej konstatacji, a mianowicie, że tylko kopie faktur, których oryginały zostały przesłane do kontrahenta w formie elektronicznej mogą być przechowywane również w formie elektronicznej, albowiem tak właśnie te kwestie uregulował ustawodawca krajowy w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Tymczasem należy stwierdzić, że o ile dopuszczalne jest stwierdzenie, że szczególny tryb przechowywania, jak i wysyłania faktur ustawodawca krajowy zastrzegł dla faktur elektronicznych, tj. już wystawianych w tej właśnie formie, co uregulował w przepisach rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., o tyle trudno równocześnie uznać, że szczególne warunki przechowywania faktur, o jakich mowa w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ustawodawca krajowy zastrzegł również na gruncie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Jedyne co można wywnioskować z treści wskazanego rozporządzenia to to, że polski ustawodawca zadośćuczynił warunkom, by tzw. faktury papierowe spełniały warunki o jakich mowa w art. 246 Dyrektywy 112 (obecnie art. 233).

Brak szczególnych wymogów co do warunków przechowywania kopii takich faktur, w tym w szczególności brak nawiązania do "oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" pozwala budować tezę, że jedyne czego ustawodawca wymaga od kopii faktury papierowej to, by taka kopia, podobnie jak jej oryginał, spełniała ogólne warunki z art. 246 Dyrektywy 112. Warunki te, to - jak stanowi art. 246 i 233 Dyrektywy 112 - autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, ich czytelność oraz nienaruszalność przez cały okres przechowywania. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka zapewniała o bezpieczeństwie nienaruszalności treści faktur oraz możliwości wydrukowania ich w razie potrzeby. W konsekwencji stwierdzić należy, że pogląd organu, jakoby możliwość przechowywania kopii faktur w wersji elektronicznej istniała jedynie w sytuacji wystawienia oryginału faktury w formie elektronicznej nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ale i dotknięty jest wadliwością w postaci dokonania rozszerzającej wykładni przepisu poprzez nadanie mu treści, których w istocie nie posiada. Nadto wskazać należy, że ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje natomiast, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia - w sytuacji, gdy zapewnione jest, że po wystawieniu faktury (w formie papierowej) jej wystawca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury przechowywanej w formie elektronicznej. Zwrócić też uwagę można na to, że z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, iż przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "łatwe ich odszukanie", bez wątpienia natomiast istniejące narzędzia informatyczne stwarzają zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Nadto zarówno kopia wydrukowana z elektronicznego systemu, jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony.

4.5. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, a powołującej treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020) stwierdzić należy, że nie mogą one w żaden sposób zmieniać przedstawionej wykładni powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

4.6. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Skoro z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy, to - nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma posiadać oryginalną postać, co oznacza charakteryzowanie się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością, niekoniecznie jednak identycznością formy.

Z powyższych względów za niezasadne uznać należy podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.