Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1223/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/10 w sprawie ze skargi L. I. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. I. S. Sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych - dalej "Spółka Zależna" lub "Spółki zależne"). W następnej kolejności, Spółka wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową. Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową i spełni wszystkie wymogi przewidziane dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT. W przypadku, gdy zostaną podjęte takie decyzje biznesowe, w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne oraz księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne). W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone udziały posiadane przez tą Spółkę Zależną w podmiocie trzecim. Obrót udziałami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej. Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool. Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku potwierdziła, że środki pieniężne, wartość wierzytelności pieniężnych, odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool, (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne - zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji. Zdaniem Spółki odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool) będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W szczególności: 1) zobowiązanie do zapłaty odsetek wynikać będzie bezpośrednio z transakcji nabycia przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych, 2) przejęcie przez Spółkę określonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek, kredytów, cash-pool, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, jest warunkiem koniecznym dla nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), które będzie źródłem przychodów Spółki, 3) spłata odsetek pozwoli również na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów, brak spłaty przejętych zobowiązań, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, mógłby doprowadzić do utraty majątku Spółki, będącego podstawą prowadzonej działalności gospodarczej a nawet do upadłości i w konsekwencji do utraty źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny zadała pytania:

1) czy transakcja przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT)?

2) czy opisana transakcja, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1)?

Odnosząc się do pytania 1 uznała, iż przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT Wskazała, że nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej. Ponadto elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. udziały posiadane przez Spółkę zależną w podmiocie trzecim) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej. Spółka stwierdziła, że przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna. Zdaniem strony art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Ponadto w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji przez przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której rozstrzygnięciu organu podatkowego zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd podkreślił, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy niektóre zobowiązania oraz udziały posiadane przez spółkę zależną nie będą przenoszone na nabywcę. Sąd zauważył, iż skoro brak jest w definicji przedsiębiorstwa w ustawie, to wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorstwo" w ramach wykładni systemowej należy szukać na gruncie kodeksu cywilnego, ze wskazaniem na art. 55 1 Kodeksu cywilnego. Sąd zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, zdaniem Sądu, wynika, że istnieje prawna możliwość włączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Sąd zacytował również komentarz do Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym art. 552 ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dalej Sąd podkreślił, za komentarzem, iż aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jednoznacznych kryteriów, które będą się zmieniały przy każdej dokonywanej czynności (A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A.Jedliński, T. Sokolowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex 2009).

W konsekwencji Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Koniecznym jest, według Sądu, wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację uznał, że wyłączenie składnika w postaci niektórych zobowiązań czy też posiadanych udziałów, pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu.

3.3. Sąd, odnosząc się do definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uznał, że jest to sytuacja podobna do przypadku przedsiębiorstwa, gdyż przepis odnosi się do takiego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Sąd podzielił stanowisko strony przeciwnej i uznał, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy tez bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z dana częścią przedsiębiorstwa. Sąd zauważył, że w przeciwnym razie, gdyby wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie - to w konsekwencji pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu Minister Finansów błędnie utożsamiał przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z całością majątku danego podmiotu, a każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić przez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu tego przepisu.

3.4. Sąd doszedł do przekonania, iż brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowania art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zaznaczył jednocześnie, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy rozumieć jako implementację dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1), a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112. W konsekwencji Sąd przyjął, iż definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oznacza, że każdy ze składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- Prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.):

1) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 55 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez uznanie za wadliwe stanowiska Ministra Finansów, iż przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie jest przedsiębiorstwo;

2) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez uznanie za wadliwe stanowiska Ministra Finansów, iż przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uznanie, iż Minister Finansów błędnie utożsamia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego z całością majątku danego podmiotu, podczas gdy organ podatkowy wskazał w interpretacji, że o tym czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. swoje stanowisko oparł o szczegółową analizę składników majątkowych objętych opisaną we wniosku transakcją. Tym samym zobowiązanie organu podatkowego do ponownej analizy stanu faktycznego powoduje istotne wątpliwości, co do dalszych czynności organu.

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska organu podatkowego i uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, a stanowisko swoje oparł wyłącznie na tezie zgodnie z którą wyłączenie z transakcji jednego z elementu wskazanego w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawsze skutkuje uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na zadane w niej przez podatnika pytania:

1) czy transakcja przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.,) oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

2) czy opisana transakcja, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) ?

5.2. Odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27 ustawy o VAT i wykładnię tę należy w pełni zaakceptować. Należy też podkreślić, że całkowicie uzasadnionym było odwołanie się w tej kwestii do regulacji art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1) i orzecznictwa TSUE. Na powyższą okoliczność zwrócił szczególną uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 (opubl. CBOS). W wyroku tym celnie stwierdzono bowiem, że interpretacji pojęć "przedsiębiorstwa" i "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy]. Tej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27.11.2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie ETS wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.

Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5(8) VI Dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności.

5.3. Analiza powyższych wyroków prowadzi do jednoznacznych wniosków, że pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Teza ta była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyrok z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 (opubl. LEX nr 784851, Rzeczposp. PiP 2011/87/4), w którym wskazano, że: "Jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT". W innym z kolei wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 (opubl. CBOS) stwierdzono, że: "decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału.

Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

5.4. Omówione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e.

5.5. Konsekwencją powyższego jest uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "uznanie, że Minister Finansów błędnie utożsamia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. z całością majątku danego podmiotu. Oczywista bezzasadność tego zarzutu wynika nie tylko z jednoznacznej w brzmieniu interpretacji Ministra Finansów, który wskazywał m.in., że " ... wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną jego część - zobowiązań czy też udziałów w podmiotach trzecich, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa. (...) Zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. (...) W ocenie organu, wykluczenie części zobowiązań jak również udziałów w podmiocie trzecim z nabywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot".

Tej samej treści argumentacja pojawia się także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

5.6. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku – wbrew omawianemu zarzutowi - zawiera wszystkie elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym również wyczerpująco przedstawia zarzuty zawarte w skardze, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zwarte przez sąd pierwszej instancji wskazania, co do dalszego toku postępowania przez organ podatkowy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy realizowały wytyczne art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również wskazano na konkretne kwestie, które powinny zostać przez organ podatkowy ponownie zbadane.

Słusznie bowiem wskazano, że wobec stwierdzenia Sądu, że w okolicznościach sprawy nie ma znaczenia do uznania za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz udziałów posiadanych w podmiocie trzecim, Minister Finansów będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia, ponownie wydając interpretację, czy daną transakcję przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części. Wynika to z tego, że Sąd nie może zastępować Ministra Finansów w udzielaniu interpretacji. A z kolei w uchylonej interpretacji Minister Finansów uznał, iż brak przeniesienia wszystkich zobowiązań oraz udziałów w podmiocie trzecim powoduje, że nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części i do tego ograniczył swoją argumentację.

5.7. Za prawidłowe także należy uznać zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że ocenie organu udzielającego interpretacji podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację. To wnioskodawca, opisując stan faktyczny na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już we wniosku o interpretację. Natomiast rzeczą organów podatkowych, które nie badają ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu.

5.8. Zatem skoro skarżąca wskazywała we wniosku, że przedmiotem transakcji jest taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych (poza niektórymi zobowiązaniami oraz w jednym przypadku udziałami w podmiocie trzecim) wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, to bierze odpowiedzialność za takie stwierdzenie, w przypadku gdyby w rzeczywistości okazało się, że jest inaczej.

Konsekwencją takiej oceny dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uznanie za bezzasadny zarzutu opisanego w ostatnim punkcie skargi kasacyjnej, bowiem w istocie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, a swoje stanowisko oparł wyłącznie na tezie, zgodnie z którą wyłączenie z transakcji udziałów posiadanych przez spółkę zależną w podmiocie trzecim zawsze skutkuje uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

5.9. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.