Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 499/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 499/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006r., sprawy ze skargi A. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2004r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 315 zł. ( trzysta piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w Towarzystwie W. Sp. z o.o. w upadłości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] października 2002r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu, a nadto wysokość odsetek za zwłokę. Decyzja została doręczona syndykowi, który nie złożył odwołania.

Pismem z dnia [...] listopada 2003r. pełnomocnik A. G., reprezentującego spółkę jako członek zarządu (prezes) przed dniem jej upadłości (upadłość została orzeczona postanowieniem z dnia [...] stycznia 2002r. Sądu Rejonowego - Wydział Gospodarczy sygn. [...]), złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzja z dnia [...].10.2002 r. nr [...] uzasadniając, że A. G., jako były członek Zarządu - nie jest stroną postępowania. Zgodnie bowiem z art. 20 §1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. -Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zmianami) upadły traci zarząd z mocy prawa z chwilą ogłoszenia upadłości, a w jego miejsce zgodnie z art. 90 prawa upadłościowego wstępuje syndyk, który zgodnie z art. 60 tegoż prawa upadłościowego reprezentuje spółkę w upadłości.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik A. G. podniósł, że Skarżący jako osoba trzecia w rozumieniu art.116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy -jest stroną postępowania. Nadto domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucił brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. Zarzucił również , iż zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji Podatkowej odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji .

Postanowieniem z dnia 5 marca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w uzasadnieniu przytaczając ponownie ww. przepisy art. 20§1, art. 90§1 i art. 60 prawa upadłościowego, wskazujące, iż po ogłoszeniu upadłości jedynie syndyk może reprezentować upadłą spółkę. Fakt, iż A. G. może odpowiadać za zaległości podatkowe upadłej spółki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadnia nadania mu statusu strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym samej spółki. Uznał również , iż w myśl art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej reguluje odmowę wznowienia postępowania natomiast Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej w związku z czym zarzut w tym zakresie jest bezzasadny .

Pismem z dnia [...] kwietnia 2004r. pełnomocnik A. G. wniósł skargę za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze pełnomocnik A. G. zarzucił naruszenie przepisów art. 133 §1 w zw. z art. 116 §1 i 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100 poz. 442 ze zmianami), a także art. 164, art. 165a oraz art. 217 §2 oraz 210§4 w zw. z art. 219 i art. 243 § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik A. G. podniósł dotychczasowe argumenty, tj. zarzucił, iż organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że upadłego może reprezentować w postępowaniu kontrolnym jedynie syndyk, a to na zasadzie art. 60 cyt. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej -Prawo upadłościowe. Przepis ten stanowi, że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zdaniem pełnomocnika A. G. "mienie" odnosi się wyłącznie do aktywów spółki, jako, że art. 44k.c definiuje mienie jako własność i inne prawa majątkowe. Zobowiązania podatkowe to zdaniem pełnomocnika A. G. pasywa, a więc w sprawach tych reprezentacja spółki nie ogranicza się jedynie do syndyka. Zdaniem pełnomocnika skarżącego należy odróżnić bowiem pojęcia "mienia" i "majątku" tak jak, pojęcia te rozróżniane są przez przepisy prawa upadłościowego. Skoro ww. art. 60 prawa upadłościowego odnosi się jedynie do mienia, a nie majątku, to ograniczenie reprezentacji członków zarządu upadłej spółki odnosi się odpowiednio wyłącznie do mienia, a nie majątku spółki - będącego pojęciem szerszym.

Pełnomocnik A. G. podniósł również , że jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, może on na zasadzie art. 133 §1 cyt. ustawy być stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, przy czym nie ma znaczenia dla sprawy czy decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki została wydana czy też nie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko A. G., posiada on interes prawny do bycia stroną w niniejszym postępowaniu.

W końcowej części skargi zarzucił , iż wydanie postanowienia w sprawie odmowy wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagając się oddalenia skargi, powtórzył dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazując, że rozważania skargi nad definicją "mienia" i "majątku" nie mają znaczenia w świetle ww. art. 60 prawa upadłościowego, a nadto sam art. 116 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy w ogóle nie wydano decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - nie znajduje w sprawie zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżone postanowienie zawierało szczegółowe uzasadnienie prawne, a przytoczone w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy spraw indywidualnych i odmiennych stanów faktycznych, co powoduje, że ich zastosowanie w niniejszej sprawie jest bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawo byłego członka zarządu spółki prawa handlowego (osoby prawnej) do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio samej spółki, w chwili, gdy spółka pozostaje w upadłości pod zarządem syndyka, na zasadzie art. 90 §1 cyt. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe.

Bezsprzecznie, byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Powołana ustawa - Ordynacja podatkowa nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki- strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, iż w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki.

Przepisy cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w art. 133 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. stanowiły jedynie, że stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Po zmianach wprowadzonych art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) art. 133 §1 uzyskał brzmienie stanowiące, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 133 §2 Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zmiana brzmienia art. 133 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa począwszy od 1 stycznia 2003r. nie ma znaczenia dla statusu byłego członka zarządu w postępowaniach dotyczących samych spółek. Dalej, byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie ww. art. 116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). W ocenie orzekającego Sądu jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika.

Powszechnie przyjmuje się, że o "interesie prawnym" w rozumieniu ww. przepisu art. 133§1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Od wykazania bowiem związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do bycia stroną.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, posiadającą interes prawny będzie każda osoba których uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio zaskarżana decyzja. Jeżeli jednak zaskarżana decyzja jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami skarżącego, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w postępowaniu administracyjnym. To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w złożeniu skargi wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania.

Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do istnienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika. Natomiast wykazanie w toku postępowania wymiarowego (podatkowego) braku istnienia zaległości podatkowej lub wykazanie, że zaległość ta jest mniejsza, jest jedynie pośrednią drogą obrony osoby trzeciej przed przeniesieniem na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Interes prawny w wniesieniu skargi na decyzję dotyczącą podatnika, posiada wyłącznie podatnik, a w rozpatrywanej sprawie reprezentujący podatnika -syndyk. Należy podkreślić, że syndyk działa w interesie faktycznym wszystkich wierzycieli upadłego. Działanie takie może polegać na kwestionowaniu wysokości zgłaszanych wierzytelności, z uwagi, że uznanie za prawidłowe zgłoszenia zawyżonych wielkości wierzytelności mogłoby spowodować uszczuplenie w możliwości zaspokojenia się z masy upadłości innych wierzycieli. Decyzja podatkowa jest właśnie wierzytelnością, którą syndyk może kwestionować (poprzez złożenia środków zaskarżenia) lub nie, o ile uzna, że wierzytelność podatkowa została określona (ustalona) prawidłowo. Prawo upadłościowe szczegółowo wskazuje osoby (Tytuł III rozdział VI cyt. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe) uprawnione do ostatecznego decydowania o uznaniu zgłoszonej wierzytelności, z tym zastrzeżeniem, że specyfika charakteru należności podatkowej w postaci jej publicznoprawnej natury powoduje, iż wysokość spornej wierzytelności podatkowej zostaje określona, nie w drodze postępowania upadłościowego prowadzonego przed sądem powszechnym, ale w drodze postępowania administracyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego, gdzie stronami są syndyk i organ podatkowy. Nie ma więc powodów, aby przyjmować, że oprócz osób określonych w prawie upadłościowym, jako osoby uprawnione do ustalania wysokości wierzytelności podlegających zaspokojeniu, istnieją również osoby trzecie, w tym byli członkowie zarządu upadłego, którzy skutecznie będą mogli kwestionować wysokość zgłaszanej wierzytelności. Należy podkreślić, że analogicznym do przepisów art. 116 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa uregulowaniem dotyczącym odpowiedzialności byłych członków zarządu upadłego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe są np. art. 298 kh lub art. 299 ksh stanowiące, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Powyższy przepis nie powoduje jednak, że byli członkowie zarządu stają się stronami w sporze pomiędzy syndykiem, a wierzycielami upadłego, na gruncie przepisów prawa cywilnego lub gospodarczego.

Na marginesie sprawy należy podkreślić, że syndyk odpowiada za szkody wyrządzone niesumiennym pełnieniem obowiązków (art. 102 cyt. przepisów prawa upadłościowego), nie jest więc tak, jak zdaje się sugerować skarga, że A. G., mógłby zostać całkowicie pozbawiony możliwości wykazania, że decyzja wymiarowa dotycząca spółki, z racji nie złożenia środków zaskarżenia, w sposób nieprawidłowy, tj. zawyżony określiła wysokość zobowiązań podatkowych (por. T. Kohorewicz Należności publicznoprawne od masy upadłości, publ. Pr.Spółek 1997/12/27 - t.l )

Rozważania skargi na temat "majątku" i "mienia" nie mają w sprawie większego znaczenia. Zobowiązania podatkowe mogą być traktowane jako pasywa i aktywa - są składnikiem mienia upadłego, którego majątkiem zarządza syndyk i reprezentuje go we wszystkich sprawach, także w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2004r. sygn. III S.A. 557/03, publ. Lex 169336; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października2004r. sygn. III SA 2767/03, publ. Lex 171498).

W pełni natomiast należy podzielić pogląd skarżącego dotyczący naruszenia prawa związanego z wydaniem w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w formie postanowienia .

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż w sprawach wznowienia postępowań związanych z decyzjami ostatecznymi procedura jest bardzo sformalizowana. Zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia ( jest to tak zwana faza wstępna) . Takie postanowienie o wznowienie postępowania otwiera następną fazę postępowania tj. postępowanie rozpoznawcze. Postanowienie o wznowienie postępowania jest jedynie postanowieniem wszczynającym postępowanie i nie może zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Stwierdzenie , czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 Ordynacji podatkowej i muszą być zawarte w decyzji określonej w art. 245 Ordynacji podatkowej .

Drugim zatem etapem postępowania o wznowienie jest tzw. faza rozpoznawcza , której celem zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia postępowania oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy ,będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej . Po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczej można mówić o następnej fazie postępowania o wznowienie , a mianowicie o tzw. fazie decyzyjnej. Organ w tej fazie wydaje decyzje na podstawie art. zgodnie z art. 245 § 1 pkt .1,2,3 lub 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy na tym etapie stwierdzi brak przesłanej z art. 240 wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w oparciu o art. 245 § 1 pkt . 1 cyt. ustawy. Podkreślić więc jeszcze raz należy , iż z treści art. 243 określającego skutki postanowienia o wznowieniu postępowania wynika , że decyzję o odmowie wznowienia postępowania organ podatkowy może wydać tylko w wypadkach wyjątkowych . Do takich zalicza sie miedzy innymi sytuację, gdy z żądaniem wystąpiła osoba , która nie jest stroną w sprawie lub, gdy żądanie pochodzi od strony nie mającej zdolności do czynności prawnych , działającej bez przedstawiciela ustawowego bądź w sposób oczywisty można wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji . (por. Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz.- C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla . Dom Wydawniczy ABC )

Odmowa zatem wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych i następuje w drodze decyzji.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej jest niczym innym jak odmową wznowienia postępowania z przyczyn formalnych , o którym mowa w art 243 § 3 Ordynaci podatkowej . Uregulowania w dotyczące wznowienia postępowania są uregulowaniami szczególnymi i wyłączają w tym zakresie przepis ogólny jakim jest niewątpliwie art. 165a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, stwierdzając naruszenia prawa procesowego , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.