Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 736/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1, art. 43 ust.1 pkt1 ustawy o VAT,  art. 86 ust. 1,  art. 9 ust. 12,  art. 88 ust. 1 pkt 2,  art. 27 ust. 3 pkt 2,  art. 27 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 9  ust. 2 lit. e
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. ; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 10.397 zł (dziesięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca) z [...] listopada 2008 r. jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z [...] października 2008 r. znak [...], którą to decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2008 r. znak [...] w sprawie określenia [...] sp. z o.o. w W. za wrzesień 2006 r. kwoty, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zmianami – dalej u.p.t.u.) do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Zaskarżona Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. i utrzymana tą decyzją decyzja organu I instancji wydane została w oparciu o następujące ustalenia:

Skarżąca wystawiła da swojego kontrahenta – spółki z siedzibą we Francji (Les Laboratories [...]) dwie faktury dokumentujące sprzedaż dla tego kontrahenta:

• fakturę nr [...] z [...].09. 2006 r. z datą sprzedaży wrzesień 2006 r.,

• fakturę nr [...] z [...].1. 2006r. z datą sprzedaży wrzesień 2006 r.,

zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2006 i wykazane

w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W fakturach tych spółka sklasyfikowała świadczone przez siebie usługi jako "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" – PKWiU 85.14.18 i zaliczyła je do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 4 poz. 9 u.p.t.u.

Usługi te Skarżąca świadczyła swojemu kontrahentowi na podstawie zawartej z nim w dniu [...].10.2001 r. umowy nr [...], zgodnie z którą skarżąca zobowiązała się do zapewnienia w imieniu Les Laboratories [...]:

• wykonywania, opracowywania i nadzorowania programu badań farmaceutycznych, kontaktowania się z Ministerstwem Zdrowia we wszystkich sprawach związanych z rejestracją produktów farmaceutycznych,

• bronienia rejestracji wyżej wymienionych produktów w przypadku zakwestionowania ich dopuszczenia do sprzedaży,

• współpracy naukowej w zakresie publikowania tekstów i międzynarodowych kongresów,

• udzielania wsparcia naukowego przy organizowaniu międzynarodowych kongresów,

• utrzymywania wsparcia naukowego przy organizowaniu międzynarodowych kongresów,

• utrzymywania kontaktów z badaczami.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za wrzesień 2006 r. i wystąpił w toku tego postępowania do Głównego Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji wykonywanych przez Skarżącą usług. Główny Urząd Statystyczny wydał opinię, że usługi Skarżącej mieszczą się w grupowaniu 73.10 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych"), a wcześniej tj. przed 20.09.2006 r. usługi te były klasyfikowane jako PKWiU 74.87.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" . Decyzja w sprawie zmiany stanowiska w sprawie sposobu klasyfikacji dokonywanych przez organy statystyczne została podjęta na posiedzeniu plenarnym Grupy roboczej do spraw klasyfikacji NACE/CPA odbytego w dniach 19-20.09.2006r.

Uwzględniając powyższą opinię organ I instancji uznał, że zafakturowane

w przedmiotowych fakturach usługi zostały przez Skarżącą błędnie zakwalifikowane jako usługi zwolnione od podatku VAT, gdyż powinny być zakwalifikowane jako "usługi badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych" (PKWiU 73.10) i jako takie opodatkowane stawką 22%.

Uznając rzeczone usługi za opodatkowane organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2006 r., zamiast wykazanych przez Spółkę w deklaracjach kwot do przeniesienia za ten miesiąc.

Powyższe rozliczenia skutkowały ustaleniem na podstawie art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazany w decyzji miesiąc w wysokości 30% zaniżenia kwot zobowiązań i zawyżenia kwot nadwyżki różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy.

Ponadto organ I instancji zakwestionował rozliczenie przez Skarżącą w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2006r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z [...] faktur dokumentujących poniesienie wydatków na działalność socjalną tj.: wynajem hali sportowej, usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, korzystanie z usług fitness klubu sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Organ uznał, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

a zatem na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u. p.t.u. podatku VAT naliczonego w tych fakturach nie można odliczyć od podatku należnego.

Powyższe również skutkowało ustaleniem na podstawie art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u.

z 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazany w decyzji miesiąc w wysokości 30% zaniżenia kwot zobowiązań i zawyżenia kwot nadwyżki różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej

w W. uznał tę decyzje za prawidłowa i podzielił zawartą w niej argumentację.

Zaskarżając Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącej w skardze i piśmie procesowym z [...] maja 2009r. podniósł następujące zarzuty:

• naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia, że Skarżąca działała

w zaufaniu do wydanych przez organy państwa klasyfikacji statystycznych oraz stanowiska organów podatkowych w tym zakresie,

• art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego wyjaśnienia charakteru świadczonych przez Skarżącą usług związanych z badaniami klinicznymi pod kątem ich klasyfikacji podatkowej,

• poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u poprzez odmowę uznania usług związanych z badaniami klinicznymi za usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego,

• art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt. 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. i w związku z art. 9 ust. 2 lit. e Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych (777/388/EWG) oraz w związku

z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) poprzez brak uznania usług związanych z badaniami klinicznymi za świadczone poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji lub eksperckich usług konsultantów,

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u. poprzez brak uwzględnienia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług uznanych za podlegające opodatkowaniu stawką 22%,

• art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy p.t.u. oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez uznanie, ze Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na działalność socjalną finansowanych

z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jako że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych,

• art. 2 ust. 1 i art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art.. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezgodności tej instytucji z prawem wspólnotowym.

Ustosunkowując się do Skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Argumentację swoją sprowadził przede wszystkim do kwestii związanych z zakwalifikowaniem przedmiotowych usług do grupy 73.10. PKWiU i braku mocy wiążącej wcześniejszych informacji GUS oraz decyzji organów podatkowych w zakresie klasyfikowania usług Skarżącej.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt. 2

w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. i w związku z art. 9 ust. 2 lit. e Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. uznał za bezzasadne, jako że przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy p.t.u. oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne, bo nie były podnoszone w postępowaniu odwoławczym,

a poza tym organy podatkowe prawidłowo w tym zakresie stosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u, które są w Polsce aktem prawnym obowiązującym, natomiast dyrektywy wiążą tylko państwa członkowskie w zakresie realizacji wyników w nich określonych i pozostawiają instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku, a "pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania a nie obowiązywania".

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie – stwierdzenie jego wydania z naruszeniem prawa, v. art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, Sąd uznał, iż decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą się ostać, albowiem zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Oceniając poszczególne zarzuty skargi należy wskazać co następuje:

I.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy p.t.u., to zdaniem Sądu należy je ocenić łącznie jako sprowadzające się do kwestii, czy organy podatkowe miały prawo i czy słusznie uczyniły kwestionując klasyfikację usług dokonaną przez Skarżącą w zakresie PKWiU w świetle posiadanych wcześniej przez Skarżącą interpretacji upoważniających ją do klasyfikowania przedmiotowych usług tak jak czyniła to sama Spółka jako usług w zakresie ochrony zdrowia.

Dokonując klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą organy podatkowe powinny mieć na uwadze przepisy art. 8 ust. 3 i art. 41 ust. 14 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie dotyczącym przedmiotowej sprawy) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Zaś zgodnie z art. 41 ust. 14 u.p.t.u. zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy nie powodują zmian

w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Organy podatkowe zobowiązane są na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa – wszystkich przepisów prawa obowiązującego czy też mającego zastosowania do odpowiednich stanów faktycznych. Do przepisów tych należy również prawo statystyczne, a więc i przepisy określające klasyfikacje usług

w tym w szczególności obowiązujące obecnie przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zmianami). W sprawach podatkowych to organy podatkowe mają stosować te przepisy, a nie Główny Urząd Statystyczny. Opinie GUS co do klasyfikacji są oczywiście dowodami w sprawach podatkowych, nie znaczy to jednak, że opinia taka zwalnia organy podatkowe z własnej analizy przepisów prawa, w tym dotyczących klasyfikacji, przy czym jak wynika z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. i § 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie PKWiU przepisy o klasyfikacjach mają tylko charakter pomocniczy, a nie rodzący obowiązki podatkowe. Organy podatkowe w sprawie niniejszej takiej analizy nie dokonały, nie przeprowadziły żadnych ustaleń, co do rzeczywistego charakteru świadczonych przez Skarżącą usług pod kątem ich klasyfikacji statystycznej wskazywanej przez Skarżącą ograniczając się do skierowania nie konsultowanego ze Skarżącą zapytania do GUS opartego wyłącznie na znanej organom treści umowy Skarżącej z Les Laboratories [...]. Takie działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie norm postępowania wyrażonych art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło wpływać istotnie na wadliwość zarówno decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. To Skarżąca jako podatnik najlepiej była zorientowana w charakterze swoich usług i zgodnie z zasadami działania w sposób budzący zaufanie do organów i w sposób zapewniający podatnikowi czynny udział w postępowaniu organ podatkowy powinien dać Skarżącej przynajmniej możliwość weryfikacji treści pytania do GUS, skoro opinii klasyfikacyjnej GUS organy podatkowe przydają zasadnicze dla sprawy znaczenie dowodowe. Działanie organów w zakresie przedsięwzięcia jak najstaranniejszych działań zmierzających do ustalenia właściwej klasyfikacji usług było szczególnie uzasadnione w sytuacji, gdy sam GUS zmieniał swoje opinie w tym zakresie, jak również inne też były wcześniej w tym zakresie przedstawiane Skarżącej przez organy poglądy (wskazywane w skardze stanowisko Izby Skarbowej w W. przedstawione w decyzji wydanej wobec skarżącej [...] grudnia 2002 r, nr [...], opinia Urzędu Statystycznego w W. wyrażona w piśmie z [...] listopada 2002r. nr [...].

II.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt. 2

w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. i w związku z art. 9 ust. 2 lit. e Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (777/388/EWG) oraz

w związku z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) poprzez brak uznania usług związanych

z badaniami klinicznymi za świadczone poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji lub eksperckich usług konsultantów Sąd uznał ten zarzut za uzasadniony.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od ogólnej zasady określającej miejsce świadczenia usług według kryteriów odnoszących się do usługodawcy (miejsca jego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca stałego zamieszkania) istnieje szereg wyjątków zawartych właśnie w przepisach art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ww. ustawy, gdzie w zależności od rodzaju usługi, określenie miejsca jej świadczenia następuje według innego rodzaju kryteriów przedmiotowych lub podmiotowych. Dodatkowo w oparciu o art. 28 ust. 9 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 1-8 oraz w art. 27 miejsca świadczenia usług, uwzględniając specyfikę świadczenia niektórych usług oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. Wskazane przepisy stanowią próbę implementacji art. 9 ust. 2 lit e VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (777/388/EWG) w zwiazku z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) jednak ta implementacja w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. nie była dokonana właściwie. Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy VI między innymi "usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych itp. oraz usługi przetwarzania danych oraz dostarczania informacji", a także "usługi pośredników działających w imieniu i na rachunek innej osoby, jeżeli nabywają na rzecz zleceniodawcy usługi wymienione w punkcie (e)" są usługami świadczonymi w miejscu siedziby odbiorców tych usług i tam podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym zauważyć, że brak jest podstaw prawnych, by do klasyfikowania usług pod kątem ich przyporządkowania do wskazanych norm Dyrektywy VI stosować wprost PKWiU czy inne krajowe klasyfikacje statystyczne. Sąd nie przesądza

o zakwalifikowaniu przedmiotowych w sprawie usług skarżącej, gdyż jest to zadaniem organów podatkowych które powinny tego dokonać na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz w drodze uzupełnienia tego materiału dowodowego w celu precyzyjnej analizy czynności Skarżącej pozwalającej na jednoznaczne przyporządkowanie tym czynnościom obowiązków podatkowych, co do ich wysokości oraz, co do tego, czy świadczone usługi nie podlegają obowiązkowi w zakresie podatku od towarów i usług tylko we Francji. Z pewnością analizy takiej nie dokonały organy podatkowe w sprawie niniejszej, co było naruszeniem norm prawa postępowania administracyjnego w stopniu mogącym istotnie wpływać na wadliwość decyzji administracyjnych obu instancji. Należy jednak zauważyć, że usługi świadczone przez Skarżącą były wcześniej klasyfikowane bądź jako usługi w zakresie ochrony zdrowia

("PKWiU 85.14.18.), bądź też jako "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU 74.84.14-00.00) i zwłaszcza w przypadku tej drugiej klasyfikacji mogłyby być uznane w świetle wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy VI jako świadczone w siedzibie odbiorcy usług, to jest we Francji.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę, że "zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt. 2

w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. i w związku z art. 9 ust. 2 lit. e Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. są bezzasadne, jako że przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia". Jest to stanowisko całkowicie błędne. Organy administracyjne – jak wyżej wskazano - mają stosować prawo, przy czym prawo to zarówno prawo krajowe, ale i - w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług – również prawo wspólnotowe.

W zakresie prawa podatkowego źródłem prawa wspólnotowego są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, co do których art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." Osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę rezultatu następuje w drodze implementacji przez państwa członkowskie, co w odniesieniu do podatku od towarów i usług w naszym kraju miało miejsce poprzez dostosowanie treści ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. do postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Związanie dyrektywą nie ogranicza się jednak wyłącznie do wprowadzenia w życie przepisów zgodnych z jej treścią, ale polega też na konieczności ich wykładni zgodnej z literą dyrektywy, co dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, a więc także organów administracyjnych, w czym skarżący ma słuszność.

Ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości wynika możliwość stosowania wprost przepisów dyrektyw wspólnotowych. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego oraz normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy o VAT spełnia te kryteria w odniesieniu do treści przepisów art. 27 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Należy przy tym podkreślić, ze art. 27 u.p.t.u. w 2008 r został istotnie zmodyfikowany w kierunku pełniejszej implementacji wskazywanych norm prawa wspólnotowego. Wprawdzie nowe brzmienie art. 27 u.p.t.u. nie ma formalnie zastosowania do przedmiotowej sprawy (która dotyczy 2006 r.), jednak aktu treść tego przepisu i uzasadnienie nowelizacji mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną co do stosowania wskazywanych norm prawa wspólnotowego. W kontekście treści umowy łączącej Skarżącą z francuskim kontrahentem należy tu przy tym w szczególności zauważyć objęcie przepisami znowelizowanego art. 27 ust. 3 i 4 "usług przetwarzania danych i dostarczania informacji" oraz odejście od odnoszenia się w treści tego przepisu od klasyfikacji PKWiU czy innych statystycznych klasyfikacji krajowych.

III.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u. poprzez brak uwzględnienia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług uznanych za podlegające opodatkowaniu stawką 22%, Sąd uznał ten zarzut za uzasadniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Skarżąca wykazując w deklaracji swoje usługi jako zwolnione konsekwentnie i zgodnie z prawem nie dokonywała odliczenie podatku naliczonego traktując odpowiednio faktury "kosztowe" jako związane z uzyskaniem przychodu zwolnionego od VAT. Skoro jednak organy podatkowe zakwestionowały deklarację Skarżącej, to prowadząc postępowanie podatkowe i uznając, że usługi świadczone przez Skarżącą były opodatkowane podatkiem VAT 22% powinny w decyzji odpowiednio uwzględnić prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Do takiego wniosku musi prowadzić treść art. 86 ust. 1 u.p. t.u. i atr. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ podatkowy kwestionuje deklarację podatkową, to kwestionuje ją w całości i zobowiązany jest do właściwego określenia zobowiązań w zakresie podatku w całości przy uwzględnieniu przysługujących podatnikowi z mocy prawa praw do odliczenia podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest, by decyzja sprowadzała się tylko do ustalenia podatku należnego, a podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego uwzględniała w takiej wysokości w jakiej uczynił to podatnik w deklaracji przyjmując wbrew ustaleniom organu podatkowego, że świadczył usługi zwolnione. Należy przy tym pamiętać, ze zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej w związku

z postępowaniem kontrolnym i podatkowym zostaje wyłączone prawo podatnika

do skorygowania deklaracji VAT-7

IV.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy p.t.u. oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez uznanie, ze Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na działalność socjalną finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jako że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd uznał ten zarzut za uzasadniony.

Konfrontując art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z regulację wspólnotową wyrażoną we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy VI stwierdzić należy, iż wskazany przepis prawa krajowego nie koresponduje, w pełnym zakresie, ze standardem wspólnotowym. W tej mierze, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zarówno doktryny prawa, jak i orzecznictwa sądowoadministarcyjnego. Podkreślić w tym względzie należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż jakkolwiek postanowienia dyrektywy przewidują wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak nie oznacza to, iż można postawić znak równości pomiędzy wydatkami niezaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, albowiem są również tego rodzaju wydatki, które nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodu niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, iż regulacja prawa krajowego ma zbyt generalny charakter, ograniczając znacznie praw podatników do odliczenia podatku należnego, co godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, iż przepis prawa krajowego operuje pojęciem wydatków, które "nie mogłyby być" zaliczone kosztów uzyskania przychodu, co prowadzi do wniosku, iż zwrot ten, należy zgodnie z nakazem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego interpretować, jako odnoszący się do sytuacji dotyczącej wydatków, które obiektywnie, z uwagi na ich rodzaj i charakter, nie mogłyby być do kosztów uzyskania przychodu. (por. szerzej A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s. 881-885 i n.).

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż uzależnia prawo do odliczenia VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawo wspólnotowe nie przewiduje takiego ograniczenia, w rezultacie, że narusza również obowiązujące na gruncie prawa wspólnotowego zasady neutralności i proporcjonalności (wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 740/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r.,

w sprawie sygn. akt III SA/WA 173/08; por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2007 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 684/07), jak również, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą, co prowadzi do wniosku, że neutralności podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., w sprawie sygn. akt

I SA/Wr 148/07).

W tym względzie odwołać się należy również do orzecznictwa ETS, w świetle którego art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami sprzedaży), uprawniającymi do dokonania odliczenia (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98).

W kontekście przywołanych stanowisk doktryny prawa i judykatury, afirmowanych przez Sąd orzekający w sprawie stwierdzić należy, że organy podatkowe ograniczając się w procesie stosowania prawa, tylko i wyłącznie do językowego kontekstu obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wywiodły z niego konsekwencje prawnopodatkowe niekorespondujące z funkcjami i celami regulacji wspólnotowej stanowiącej dla wykładni przedmiotowego przepisu ustawy krajowej podstawowy punkt odniesienia. Dlatego też nie do zaakceptowania jest wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach za usługi "socjalne" finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych tylko dlatego, że przepisy o podatku dochodowym wyłączają możliwość zaliczenia takich usług

w koszty.

V.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art.. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezgodności tej instytucji z prawem wspólnotowym, Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony.

Zgodność przepisów art. Art. 109 ust. 5 i 6 określających dodatkowe zobowiązanie podatkowe była oceniana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości - Wyrok ETS z 15 stycznia 2009r. w sprawie K-1 Sp. z o.o. vs Dyrektor izby Skarbowej

w Bydgoszczy, C-502/07. To dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem VAT sprzecznym ze wskazywanymi przepisami prawa wspólnotowego, lecz ma charakter sankcji administracyjnej nakładanej w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

VI.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przede wszystkim z naruszeniem wskazywanych wyżej przepisów prawa postępowania podatkowego przez nieustalenie w sposób prawidłowy rodzaju usług świadczonych przez Spółkę, przy czym naruszenia te mogły w istotny sposób wpływać na prawidłowość zaskarżonych decyzji. Również interpretacja prawa materialnego nie była prawidłowo z przyczyn wyżej wskazanych, zwłaszcza, co do pominięcia nadających się do bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego Organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie powinny przeanalizować szczegółowo usługi świadczone przez Skarżącą zafakturowane przedmiotowymi fakturami zarówno w oparciu o treść łączącą Skarżącą z jej francuskim kontrahentem umowy jak i przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych dla ustalenia zakresu i rodzaju usług, oraz tego czy mogą być one zakwalifikowane zgodnie z treścią faktury. Ustalenie, że usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi z zakresu ochrony zdrowia ludzkiego (jak czyni to w fakturze Skarżąca") powinno prowadzić do ustaleń, czy usługi te nie były usługami o jakich mowa w art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy VAT podlegającymi opodatkowaniu we Francji.

Dokonując klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą organy podatkowe powinny mieć na uwadze przepisy art. 8 ust. 3 i art. 41 ust. 14 u.p.t.u.

W przypadku ustalenia, że usługi przedmiotowe nie mogą być zwolnione od podatku VAT ani też nie są usługami o jakich mowa w art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy VAT podlegającymi opodatkowaniu we Francji, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, organy podatkowe winny dokonać ustaleń, co do możliwości uwzględnienia podatku VAT naliczonego w fakturach otrzymanych przez Skarżącą, których wcześniej w deklaracji Skarżąca nie uwzględniła uznając, że są one związane z usługami zwolnionymi od podatku.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe, co do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług nabytych przez Skarżącą sfinansowanych z funduszu świadczeń socjalnych uwzględnią wskazane wyżej zastosowanie prawa wspólnotowego.

VII.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.. Zgodnie natomiast z art. 135 u.p..p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

VIII.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 18.495 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (3180 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (7.200 zł), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa

(17 zł).