Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1244/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1300/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1300/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 maja 2014 r. orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Postanowieniem z 26 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne prowadzone wobec "G." Sp. z o.o. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z 23 sierpnia 2012 r., w której określono wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 158.377 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie 30 kwietnia 2013 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Skarga Spółki na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez WSA w Krakowie wyrokiem z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/13. Kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z tej decyzji nie została uregulowana przez Spółkę, wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 23 maja 2013 roku wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano próby zajęcia rachunków bankowych oraz poszukiwano majątku Spółki. Dokonano także próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. W konsekwencji wszystkich podjętych czynności egzekucyjnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził bezskuteczność egzekucji. Nadto organy ustaliły, że w terminie płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zarząd firmy był jednoosobowy, a funkcję Prezesa Zarządu pełnił skarżący.

Dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowej w K., decyzją z 12 grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.S. jako Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 145 686 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 94 159 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14 185,50 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego od tej zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 13 584,57 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie bezskuteczność egzekucji przeprowadzonej w stosunku do Spółki "G." została wykazana. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, nieliczne ruchomości nie przedstawiają wartości handlowej lub nie można ustalić miejsca ich przechowywania. Próba zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną okazała się bezskuteczna. Także egzekucja z rachunku bankowego nie przyniosła rezultatu, a uzyskane środki wystarczyły na koszty egzekucji w wysokości 600 złotych. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie może przesądzać sam fakt braku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skoro okoliczności te zostały wykazane w inny sposób. Natomiast fakt, że egzekucja wobec Spółki nie została formalnie zakończona nie stanowi przesłanki, mogącej zwolnić stronę z ponoszenia odpowiedzialności za powstałe zaległości.

Organ odwoławczy podał, że kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w terminach płatności zobowiązań objętych tytułem wykonawczym skarżący był jedynym członkiem Zarządu pełniąc funkcję Prezesa Zarządu "G." Sp. z o.o. Został powołany na to stanowisko uchwałą wspólników podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu wspólników Spółki w dniu 21 marca 2000 r. Natomiast 6 lutego 2014 r. złożył do Sądu rezygnację z pełnienia tej funkcji z dniem 1 października 2012 r. Na skutek nieuzupełnienia braków formalnych do dnia wydania decyzji wniosek ten nie został rozpatrzony.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. W toku postępowania ustalono, że do Sądu upadłościowego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości "G." Sp. z o.o. i nie toczyło się postępowanie wobec tego podmiotu. W stosunku do Spółki nie zostało także wszczęte postępowanie układowe. Skarżący nie wskazał także, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Dodatkowo wskazano, że zaległości wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie uległy przedawnieniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 16 sierpnia 2012 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie została zaskarżona w części, tj. w zakresie utrzymującym decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w mocy, a to: w zakresie punktu pierwszego decyzji – co do kwoty 13 584,57 zł; w zakresie punktu drugiego decyzji – w całości.

Oddalają skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "G." Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób wystarczający okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, on sam natomiast nie wykazał okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić.

Sąd wskazał, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej "O.p." przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki.

Jednocześnie Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w przedmiotowym okresie, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oraz brak majątku spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Nie budzi także wątpliwości fakt, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego. W sposób prawidłowy i przekonywujący organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji . Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości. Na wszelkie zapytania organu w tej kwestii nadeszły odmowne odpowiedzi. Ponadto zostało ustalone, że z uwagi na bezskuteczność umorzono egzekucje sądowe. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia dodatkowo znajduje uzasadnienie w postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nr [...] z 23 czerwca 2014 r. Postanowienie to co prawda zostało wydane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, niemniej jednak potwierdza zasadność ustaleń w tym zakresie.

Sąd zgodził się z twierdzeniem, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego rację mają organy podatkowe, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzjach wymiarowych a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Nie może budzić w ocenie Sądu wątpliwości to, że rozliczanie nierzetelnych faktur w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową Spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej Spółki byłby diametralnie inny. Zdaniem Sądu, sytuacje oczywistego zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie nierzetelnych faktur mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 O.p., tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki i świadomie prowadził działalność polegającą na wprowadzeniu do obiegu tzw. pustych faktur przez co kilkakrotnie zaniżył zobowiązania podatkowe. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem, w którym zawarto obszerne uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości majątku Spółki. Bez znaczenia jest bowiem dowód na okoliczność ustalenia wartości majątku spółki, jeżeli z majątku tego nie może dojść do zaspokojenia zobowiązania co jednoznacznie wynika z faktu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z tego majątku zobowiązań z innych przyczyn. Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty odnośnie odmowy przesłuchania świadka i strony na okoliczność wskazania mienia Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to członek zarządu powinien wskazać mienie spółki , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie skarżący przesłuchiwany na tę okoliczność takiego mienia nie wskazał .

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł D.S. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.),- dalej "p.p.s.a" zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Naruszenie prawa materialnego dotyczyło:

1. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała bezskuteczna, pomimo iż Spółka posiada majątek (wierzytelności pieniężne) pozwalający na przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p polegające na pominięciu faktu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż ewentualne przesłanki do zgłoszenia upadłości wystąpiły już po jego rezygnacji z funkcji członka zarządu w Spółce;

2. art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej p.u.n.) w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez ich błędną wykładnię (art. 10 p.u.n. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), polegająca na nieprawidłowym określeniu stanu niewypłacalności, oraz określenia "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku

3. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wskazał majątku Spółki umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki;

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej czyli naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy skarżący wskazał na naruszenie:

1. art. 145 § 1 §kt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 ,art. 188, art. 82 § 1 i § 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż w toku postępowania przed organem podatkowym nie przeprowadzono czynności i dowodów zawnioskowanych przez skarżącego;

2. art. 145 § 1 §kt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechał zbadania okoliczności egzoneracyjnych;

3. art. 145 § 1 §kt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych do WSA w Krakowie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 maja 2017 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując na niedostrzeżenie przez sąd I instancji braku przerwy w naliczaniu odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie były usprawiedliwione.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 30 maja 2017 roku nie mogły zostać poddane merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, który wskazywał, że stanowią uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie dotyczą kwestii nieobjętych przedmiotem zaskarżenia skargi kasacyjnej wniesionej w dniu 16 lutego 2015 roku. Dlatego też podniesione zarzuty uznać należy za spóźnione. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powyższe nie oznacza jednak prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych poprzez wysuwanie nowych zarzutów wobec kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14).

Wobec powyższego w sprawie niniejszej rozpoznaniu podlegać mogły jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego w kształcie, w którym zostały sformułowane w skardze kasacyjnej.

Jeżeli chodzi o naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez podatnika nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie są usprawiedliwione także pozostałe, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji podniesiono przede wszystkim, że sąd I instancji dokonał wadliwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście ustalenia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy" oraz, że "skarżący nie wskazał majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki".

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela także wyrażony w tej uchwale pogląd, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Innymi słowy, jeżeli zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki.

Powyższe nie przesądza jednak o przyjęciu odpowiedzialności za te zobowiązania bez zastrzeżeń, to jest bez konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń. Członek zarządu może bowiem wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki ( por. wyrok NSA z 7 maja 2015 roku sygn. akt I FSK 673/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, - dalej zwana: "CBOSA").

Powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, że skarżący mógłby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na nieprawidłowości, które doprowadziły do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż podana w deklaracji za 2007 rok.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie podważył jednak ustaleń, które legły u podstaw wydania skarżonej decyzji, że w okresie kiedy pełnił funkcję jedynego członka zarządu w podległej mu spółce świadomie prowadził działalność polegającą na rozliczaniu nierzetelnych faktur co w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki. Z wykorzystaniem tzw. "pustych faktur" skarżący kilkukrotnie zaniżył wysokość ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach nie może zasadnie twierdzić, że w okresie kiedy sprawował funkcję prezesa zarządu "G." spółki z o,.o. brak było podstaw do zwrócenia się do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki bowiem wysokość zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok wynika z decyzji z 30 kwietnia 2013 roku. Skoro to w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu podjęte zostały działania, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych to zasadnie organy podatkowe i sąd I instancji przyjęły, że odpowiedzialnym z zaległości stwierdzone decyzją z 30 kwietnia 2013 roku jest skarżący będący Prezesem spółki w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

NSA podziela stanowisko sądu I instancji, że organy podatkowe obszernie omówiły przesłanki uznania spółki za podmiot kwalifikujący się do postawienia w stan upadłości. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe ustalenia dotyczące oceny sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także oceny wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparte były na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym ustalenia te nie zostały dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mieściły się także w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ wnioski organów podatkowych w powyższym zakresie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej okoliczność, że decyzją z 2013 r. określono w innej wysokości zobowiązanie podatkowe za 2007 r., nie stanowiła jedynego argumentu za przyjęciem, że spółka stała się już w kwietniu 2008 roku niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Pozostałe zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa procesowego sprowadzały się do tego, że zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące "niewskazania majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki" nie zostały oparte na pełnym materiale dowodowym. Skarżący argumentował, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji dokonał błędnej oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z konkluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, że w sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, że wnikliwie oceniły zebrany materiał dowodowy, uwzględniając reguły postępowania zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (str. 18-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), oraz stwierdza że organy zasadnie odmówiły przesłuchania strony oraz wnioskowanego świadka. Także przedstawiona kserokopia dokumentu z września 2011 roku stanowiąca korespondencje między spółką "G." a jej kontrahentem dotycząca 2011 roku i lat wcześniejszych nie potwierdzała istnienia w 2014 roku wierzytelności mogących służyć zaspokojeniu zaległych zobowiązań podatkowych spółki zwłaszcza, że rzekome wierzytelności nie zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Trafna jest także konkluzja sądu I instancji dotycząca prawidłowości i kompletności uzasadnienia kontrolowanej decyzji.

Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, a tym samy nie podważenia ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W związku z tym stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji obszernie omówił przesłanki uzasadniające uznanie spółki za podmiot kwalifikujący się do postawienia w stan upadłości a swoją ocenę oparł na okolicznościach dotyczących zaprzestania przez spółkę regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Wbrew sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wskazującego na ich błędną wykładnię trzeba odnotować, że stawiając zarzut naruszenia tych przepisów, skarżący w istocie kwestionuje przyjęty w sprawie stan faktyczny dotyczący ustalenia "stanu niewypłacalności" oraz "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dotyczy to zarówno błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Stosowanie prawa materialnego ma miejsce wówczas gdy stan faktyczny jest już ustalony.

Powyższe zastrzeżenie dotyczy także podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 §1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez sąd I instancji ocena ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie budziła zastrzeżeń i znajdowała oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a potwierdzeniem jej prawidłowości było zapadłe już po wydaniu zaskarżonej decyzji postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 23 czerwca 2014 r. Prawidłowe były także ustalenia dotyczące nie wykazania przez podatnika zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a.