Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2274/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1pkt 1 lit.a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 187 § 1, art. 191,art. 192, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1259/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 29 236 (dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1259/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 października 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ I instancji) w decyzji z 19 lipca 2016 r. stwierdził m.in., że w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Spółka zawyżyła:

- wartość nabycia towarów oraz podatku naliczonego poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez podmioty: T. sp. z o.o.; S. sp. z o.o., C. sp. z o.o.; E. sp. z o.o. oraz P. - W. G.;

- wartość nabycia usług transportowych oraz podatku naliczonego poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez podmioty: C. sp. z o.o., E. sp. z o.o., V. Sp. z o.o., R. S.A., U. - K.S., T.- S.P.;

- wartość nabycia usług obcych (usługi logistyczne, zarządzania) oraz podatku naliczonego poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z 4 faktur uznanych za nie związane ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez N. S.A., przy czym organ I instancji uznał kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych 4 faktur VAT z tytułu nabycia ww. usług obcych za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku należnego, ustalając ją jako wynik proporcji wartości sprzedanej uznanej za rzetelną do kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT z tego tytułu;

- wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży faktur VAT stwierdzających czynności, które zostały dokonane, wystawionych na rzecz 11 podmiotów z krajów Unii Europejskiej: S., T., S., B., S., P., S., L., I., K., I.

Uznano, że transakcje wykazane w fakturach VAT dotyczących zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji VAT. Ustalono, że transakcje, w które zaangażowana była Spółka były tzw. transakcjami karuzelowymi, a Spółka pełniła rolę tzw. brokera.

2.2. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją zawartą w decyzji organu I instancji, skorygował ją jedynie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT z tytułu nabycia usług obcych stwierdzając, że nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ usługi te, jako służące w istocie działalności Skarżącej w ramach karuzeli podatkowej, nie zostały w ogóle wykonane. Stwierdził przy tym organ odwoławczy, że w powyższym zakresie doszło jego zdaniem do rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji, stąd uprawnione było wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść strony. Ponadto organ ten uznał za udowodniony fakt, że Spółka ani nie nabyła spornych towarów ani nie dokonała ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ jej działania zdaniem organu są charakterystyczne dla obrotu karuzelowego.

Ponadto organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że Spółka ani nie nabyła spornych towarów ani nie dokonała ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej na niekorzyść Skarżącej bez zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 O.p. w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.; dalej: uks);

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672; dalej: usdg) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. i uwzględniając skargę zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

4.2. Sąd podkreślił, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono, jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą.

W ocenie Sądu nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej, w tym sposób, w jaki prowadziła działalność gospodarczą. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach - sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191O.p., art. 192 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i:

a) błędne uznanie, iż Organ nie dostrzega różnicy pomiędzy oszustwem karuzelowym a nadużyciem prawa przez Stronę skarżącą w sytuacji, kiedy kwalifikowanym nadużyciem prawa są właśnie oszustwa karuzelowe/oszukańcze łańcuchy transakcji - Strona nadużyła czy też wykorzystała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług celem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej;

b) błędne uznanie, iż dokonana przez Organ identyfikacja zaistniałej korzyści podatkowej u Strony a jest chybiona w sytuacji, kiedy nienależną korzyścią Strony

jest rozliczeniu podatku naliczonego, który nie został wpłacona do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników jak również preferencyjna stawka 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

c) błędne uznanie, iż Organ wbrew wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego) a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy

nabywcami w sytuacji kiedy w niniejszej sprawie zarówno z akt sprawy jak i decyzji wynika, iż organy podatkowe dokonały analizy zarówno transakcji Strony skarżącej z nabywcami jak i dostawcami jak i analizy roli Strony skarżącej jako brokera. Ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji są natomiast niezbędna dla ustalenia mechanizmu oszustwa w którym uczestniczyła Strona;

d) poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie wykazały jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie opisano 15 łańcuchów dostaw w których na samym początku występował tzw. "znikający podatnik" nie wywiązujący się z obowiązku zapłaty podatku należnego natomiast Strona ulokowana była jako

ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT;

e) poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie została dostatecznie udowodniona teza o świadomym uczestnictwie Strony skarżącej w karuzeli podatkowej w sytuacji, kiedy

sformułowany przez organy wniosek o świadomym uczestnictwie Strony skarżącej w

kwestionowanych transakcjach wynikał z okoliczności wskazanych w decyzji organu podatkowego II instancji;

f) poprzez błędne uznanie, iż organ nie dokonał analizy wszystkich uzyskanych odpowiedzi od administracji podatkowych państw członkowskich dotyczących zagranicznych nabywców w sytuacji, kiedy organy podatkowe wskazując na treść otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych informacji SCAC wykazały

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

g) poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji na niekorzyść strony w sytuacji, kiedy wniosek organów podatkowych odnośnie braku rzeczywistych transakcji po stronie Strony skarżącej znajdował uzasadnienie w świetle dokonanych przez organ ustaleń faktycznych;

h) błędne uznanie, iż nie przeprowadzono koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy analizy ekonomicznej o funkcjonowaniu rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego w sytuacji, kiedy analiza taka nie była potrzebna skoro celem Strony był nie zysk z realnej działalności gospodarczej lecz wyłącznie zysk podatkowy w postaci podatku naliczonego oraz 0 % stawki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów a organy wykazały cechy braku racjonalności działań Strony skarżącej.

2) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p. art. 187 § 1 O.p,, art. 191O.p., art. 192 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiorczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. w sytuacji, kiedy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że Strona świadomie lub co najmniej godząc się brała udział w oszukańczych transakcjach.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że decyzja podatkowa została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności a czasem więc uniemożliwiający zrozumienie jej treści podczas gdy zaskarżona decyzja spełnia wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego, gdyż zawiera jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, przedstawioną w sposób logiczny i spojony analizę wszystkich okoliczności oraz wyjaśnienie wątpliwości.

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, bowiem wynikają z niego oszukańcze łańcuchy transakcji poprzez udział w których Strona świadomie lub co najmniej godząc się uzyskała korzyść podatkową.

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

7) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i w zw. z art. art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.

- naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. pkt. 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Pismem z 12 czerwca 2020 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5.5. Pismem z 23 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5.6. Pismem z 15 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej złożył podsumowanie stanowiska spółki w sprawie oraz wniósł o zawieszenie postępowania w związku z wniesieniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie o sygn. akt C-108/20, której rozstrzygnięcie mogłoby mieć bezpośredni wpływ na niniejsze postępowanie, względnie pełnomocnik wniósł o wystąpienie o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania uzupełniającego do pytania zadanego w sprawie o sygn. C-108/20 i zawieszenie niniejszego postępowania.

5.7. Pismem z 23 kwietnia 2021 r. pełnomocnik organu w odpowiedzi na pismo skarżącej z 14 kwietnia 2021 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

5.8. Pismem z 28 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej udzielił odpowiedzi na pismo organu z 22 kwietnia 2021 r., jednocześnie wskazując, że w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowienia w sprawie o sygn. akt C-108/20 cofa wniosek o zawieszenie postępowania jako bezprzedmiotowy oraz wskazując, że wniosek w przedmiocie pytania prejudycjalnego z ostrożności procesowej pozostawia uznaniu Sądowi.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako usprawiedliwiona zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w świetle których zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zdołały wywieść, że dokonywane przez skarżącą transakcje (zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów), które były przedmiotem oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu, pozbawiają ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że obrót tym towarem następował w ramach schematu karuzeli podatkowej, o czym skarżąca wiedziała albo co najmniej powinna była wiedzieć.

6.2. W sprawie został zebrany materiał dowodowy, który pozwala uznać, że skarżąca była ogniwem oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa.

Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wskazały jak przebiegało oszustwo karuzelowe.

Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji ustalił łańcuchy transakcji w których zawsze na pierwszym i drugim etapie obrotu fakturowego występowały fikcyjne podmioty (słupy). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w żadnym przypadku nie został zapłacony należny podatek VAT od dokonanych transakcji na pierwszym etapie obrotu z tytułu nabycia sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych), o zwrot którego finalnie wystąpiła skarżąca spółka i dzięki odliczeniu, którego dokonała w sposób nieuprawniony, uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zadeklarowanej kwocie różnicy podatku za grudzień 2013 r. Spółka wykazała bowiem zakup towarów od podmiotów krajowych (głównie telefonów komórkowych) opodatkowanych stawką 23% podatku VAT oraz sprzedaż tych towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0% podatku VAT, w związku z czym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Organ pierwszej instancji ustalił i opisał łańcuchy transakcji od bezpośrednich dostawców do spółki, uczestniczących w dostawach telefonów komórkowych, w których pierwszy podmiot krajowy był tzw. znikającym podatnikiem niewywiązującym się z obowiązku zapłaty podatku należnego. Szczegółowy schemat poszczególnych łańcuchów przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Powyższe ustalenia przedstawione w decyzjach organów podatkowych dotyczące łańcuchów transakcji obrotu telefonami komórkowymi przedstawiają ich drogę od momentu ich wejścia na rynek krajowy do momentu ponownego wyjścia na rynek zagraniczny. Numery IMEI telefonów sprzedanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą, wykazów indywidualnych numerów identyfikacyjnych IMEI tabletów i telefonów zakupionych, a następnie odsprzedanych przez spółkę, porównano z informacjami otrzymanymi z organów kontroli skarbowych i organów podatkowych prowadzących postępowania i kontrole w innych podmiotach z zakresu obrotu elektroniką. W wyniku tego porównania stwierdzono, że numery IMEI telefonów komórkowych znajdujących się w obrocie skarżącej w grudniu 2013 r. występują także w jej innych okresach rozliczeniowych oraz w transakcjach realizowanych przez inne podmioty, które tak jak spółka dokonują ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub exportu i korzystają z 0% stawki podatku VAT. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw po dostarczeniu go do wskazanych przez spółkę magazynów zagranicznych wracał ponownie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i był przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, w których uczestniczyły kolejne firmy pełniące role "znikających podatników". Ustalone przez organy podatkowe, łańcuchy transakcji, nie wykazywały istnienia finalnego podmiotu, który byłby detalicznym sprzedawcą towaru ze swej istoty przeznaczonego dla użytkownika indywidualnego.

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że stworzona karuzela obrotu telefonami komórkowymi miała na celu oszustwo podatkowe. Natomiast podejmowane działania pozwalały na wypracowanie przez organizatorów tego procederu zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwienie dokonania ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach.

Działanie karuzeli podatkowej w najprostszym schemacie zakłada, że w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, przy czym cechą immanentną owego zorganizowania jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może nastąpić przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, a zwłaszcza przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.

6.3. Ustalenie, że zakwestionowane transakcje umieszczone zostały w schemacie oszustwa określanego jako karuzela podatkowa nie jest zasadniczym przedmiotem sporu. Sąd pierwszej instancji zarzuca przede wszystkim organom podatkowym, że całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT.

W tym miejscu warto odwołać się do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, [...], ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, które również skarżąca uznała za istotne, ponieważ wniosła o zawieszenie postępowania do czasu jego wydania. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

6.4. W świetle orzecznictwa Trybunału nieuzasadniony jest zarzut Sądu pierwszej instancji, że organ nie badał poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz ocenił je globalnie. Istotny jest jak wyżej wskazano sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym.

W świetle powyższego nieuzasadnione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy tak przedefiniowały wszystkie transakcje, że wbrew jasnym przepisom ustawy, dyrektywy 112 oraz orzecznictwu TSUE wyeliminowały wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że takie rozumowanie Sądu pierwszej instancji, który nakazuje organom ograniczenie się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji natomiast skupiając się na kilku aspektach sprawy pominął całą pozostałą argumentację organów, nie wykazując ich znaczenia (lub braku znaczenia) dla sprawy. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej analiza sytuacji prawnopodatkowej skarżącej wyłącznie przez analizę relacji spółki i jej bezpośrednich kontrahentów nie pozwoliłaby na ocenę czy spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony. Z tych też powodów materiał dowodowy w niniejszej sprawie obejmuje poszczególne łańcuchy dostaw, w których udowodniono, że transakcje, które formalnie miały miejsce nie są takimi o jakich mowa w art. 5 ustawy o VAT, a podmioty je dokonujące nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

6.5. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie doszukuje się sprzeczności w uzasadnieniu decyzji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji stwierdzenie organów o zaistnieniu w każdym z łańcuchów "znikających podatników" i stwierdzenie, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a skarżącą (brokerem), które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej nie pozostaje w sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia, w której wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostaw towarów, płatności za te dostawy oraz dokumentowano te dostawy fakturami. Takie stwierdzenie organów podatkowych stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Trafnie organ odwoławczy uznał, że świadczy to o fikcyjności transakcji. Sąd pierwszej instancji błędnie natomiast wywodzi, że jedyne twierdzenie, które mogłoby wskazywać na fikcyjność to sugestia, że "znikający podatnicy" nie dysponowali technicznymi, ani osobowymi możliwościami obracania towarem, co poparto przykładowo okolicznościami wynikającymi z decyzji organu pierwszej instancji co do firmy F. (tymczasem organy zidentyfikowały w sprawie aż 19 znikających podmiotów).

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ww. tezach z orzeczenia TSUE z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, [...] oraz wyroku NSA w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 z których wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W innym wyroku NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ( por. wyrok NSA z 28 marca2019 r., sygn. akt I FSK 438/17).

6.6. Również nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o niewłaściwej identyfikacji zaistniałej korzyści podatkowej u skarżącej. Jak już wyżej wskazano, z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35).

6.7. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie użyto nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji została użyta konstrukcja oszustwa podatkowego - karuzeli podatkowej i jego podatkowych konsekwencji, które wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego każdego uczestnika takiej transakcji, który świadomie lub bez zachowania należytej staranności uczestniczył w takiej transakcji.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy świadczące o tym, że udział skarżącej w procederze karuzeli podatkowej, miał charakter świadomy lub co najmniej skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Przede wszystkim wskazać należy, że w ujawnionych łańcuchach dostaw, spółka ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT, zaś same łańcuch miały zorganizowany charakter. W tym właśnie kontekście organ w zaskarżonej decyzji zwracał uwagę, że ujawnione łańcuchy dostaw zapoczątkowane były transakcjami podmiotów, które nie rozliczyły się z obowiązku podatkowego (znikający podatnicy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w nielegalny procederze. Potwierdzają to m.in. okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej:

- odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm nie mających ugruntowanej renomy na rynku dystrybucji towarów do "dużych" czyli od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski. W normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów;

- podmioty występujące w łańcuchach transakcji pełniły określone, przypisane im funkcje, a także ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję. Takie absolutnie "lojalne" zachowanie jest gwarantem funkcjonowania stworzonego systemu, a przede wszystkim nie powoduje powstawania typowych problemów związanych z rozpoczęciem działalności przez nowe podmioty włączane do łańcucha;

- szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Fakturowo odbywało się to zazwyczaj w ciągu jednego do maksymalnie kilku dni, według korespondencji e-mail i dokumentacji magazynowej z centrów logistycznych często w czasie od kilku minut do kilku godzin; brak gromadzenia zapasów - podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku. W celu utrudnienia wykrycia oszustwa do łańcucha dostaw włączane są liczne podmioty pośredniczące, tzw. "bufory" (w niniejszej sprawie od jednego do sześciu), które zwykle poprawnie wypełniają obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT, a w konsekwencji uwiarygodniają transakcje wykazywane pomiędzy "znikającymi podatnikami", a "brokerem";

- brak dowodów świadczących o badaniu danego sektora rynku, konkurencji,

- korzystanie z centrów logistycznych. Z uwagi na niewielkie gabaryty obracanych towarów, są one w rzeczywistości przemieszczane pomiędzy państwami Unii Europejskiej, w których zarejestrowane są podmioty pełniące role: "brokera", "spółki wiodącej" i "znikającego podatnika". Dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu podmioty zaangażowane w proceder współpracują z centrami logistycznymi, które po przyjęciu towaru na stan prowadzą dla niego ewidencję magazynową, a następnie dokonują zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców bez ich fizycznego przemieszczania. Zmiana nabywców odbywała się najczęściej w ciągu jednego dnia na podstawie dyspozycji mailowych, według których wystawiane są dokumenty PZ i WZ. Dopiero przy dostawie towaru dla "brokera", tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, był on wydawany z magazynu logistycznego i przewożony do magazynów spółki, która po przeliczeniu i sprawdzeniu stanu opakowań organizowała jego wywóz z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy;

- powtarzalny charakter, tj. te same towary krążyły w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie (co można było ustalić na podstawie numerów IMEI), pozwalając organizatorom odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT;

- brak kontroli towarów, tzn. firmy przywiązywały wagę do tego, żeby opakowania były nienaruszone, ale nie sprawdzały ich zawartości (czyli samego towaru);

- niskie marże i ceny sprzedaży towarów,

- szybki przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Spółka otrzymywała zapłatę zanim wydała towar odbiorcy, przez co nie ryzykowała utraty własnych środków finansowych. Ponadto płatności pomiędzy podmiotami krajowymi były dokonywane głównie w euro, co nie jest typowe w transakcjach krajowych, pozwala natomiast uniknąć kosztów związanych z ewentualną zmianą kursu waluty.

Przede wszystkim jednak należy wskazać, że o świadomym udziale skarżącej w omawianym procederze, a co najmniej o braku zachowania należytej staranności świadczą następujące okoliczności związane z funkcjonowaniem i aktywnością samej skarżącej. Świadczyło o tym to, że spółka powstała w 2013 r. na skutek wydzielenia z działalności udziałowca (N. S.A.) i podjęcia handlu hurtowego telefonami komórkowymi, posiadając niewielki kapitał zakładowy. Spółka nie posiadała własnego majątku i była całkowicie uzależniona od N. tak pod względem materialnym (pomieszczenia, magazyny) jak i osobowym (pracownicy, logistyka). Spółka nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności, a mimo to znajdowała bezproblemowo odbiorców na swoje towary, nawet w dniu zakupu towaru. Dokonując zakupów o znacznej wartości, nie zawierała pisemnych umów z dostawcami. Pomimo handlu takimi towarami wrażliwymi, jakimi są telefony komórkowe, spółka nie weryfikowała numerów IMEI, które są wyróżnikiem każdego telefonu komórkowego. Braku sprawdzenia owych numerów, jako czynności weryfikacyjnych, nie mogły zastąpić procedury sprawdzające dostawców (opracowane przez P.), zasadniczo polegające na domaganiu się dokumentów rejestracyjnych podmiotu. Należy również zwrócić uwagę na takie okoliczności jak to, że spółka świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji), świadomie podejmowała transakcje z firmami oferującymi towary z nieznanego źródła, uczestniczącymi w łańcuchach transakcji aby zadeklarować do zwrotu podatek VAT, który nie został odprowadzony do budżetu przez "znikających podatników". Spółka nie nabywała telefonów z innych państw Unii Europejskiej, bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów są neutralne podatkowo (spółka musiałby zadeklarować zarówno podatek naliczony jak i należny) nie wystąpiłby zatem podatek naliczony do odliczenia i w efekcie dokonanych rozliczeń zwrot bezpośredni podatku.

6.9. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, co oznacza, że potwierdziły się m.in. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1 O.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6.10. W świetle powyższego za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także powyższe okoliczności dotyczące świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tym oszustwie, czyni zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącą były oszustwem podatkowym o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie ich w sprawie jest uzasadniony.

6.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również przesłanka do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Skarżąca wniosła o sformułowanie pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy art. 167 i art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej 112 Dyrektywa), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego, co do którego podatnik nie posiadał wiedzy, ani nie mógł jej posiadać, ani w ramach dokonanej transakcji nie brał udziału w przestępstwie uszczuplenia podatku, nie był z nim powiązany, a także nie wspierał go ani nie ułatwiał jego popełnienia?".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść propozycji zadanego pytania pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącą. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Jak wyżej natomiast wskazano Trybunał Sprawiedliwości zajął już stanowisko że przepisy prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego, a podatnik wiedział albo co najmniej powinien był wiedzieć że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Sformułowany zatem przez spółkę wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie został podjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie jak wskazano powyżej z uwagi na prawidłową interpretację unormowań prawa unijnego brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu, tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do wykładni przepisów TFUE oraz przepisów analizowanych w sprawie dyrektyw.

6.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.13. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 2 ust. 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski