Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1517/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 § 1, art. 174 punkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. S.A. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 199/05 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. S.A. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta )złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1517/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 199/05, oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Decyzją z dnia 30 września 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontrolki Skarbowej w G. określił spółce D. S.A. (aktualnie S. S.A.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki objęte fakturami wystawionymi w 2001 roku wobec spółki przez Wydawnictwo S.M. W uzasadnieniu wskazano, że przesłuchany w charakterze świadka ksiądz Z. B., kierujący Wydawnictwem w 2001 roku zeznał, że podpisane przez niego faktury wystawione w 2001 roku na rzecz spółki zostały wystawione za niezrealizowane i niewykonane usługi. Faktury te wystawione zostały na prośbę prezesa zarządu D. S.A. Organ uznał zatem, że skarżąca spółka uczestniczyła w mechanizmie stworzonym przez strony rzekomych transakcji, których celem było uzyskanie korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Spółka D. S.A. uczestniczyła w rzekomych transakcjach z uwagi na zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niektórych dochodów z działalności gospodarczej, jakie posiadało Wydawnictwo S. M. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z póz. zm.) oraz art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 roku Nr 29, poz. 154). Ujęcie w księgach handlowych faktur za niezrealizowane usługi pośrednictwa handlowego wystawianych przez Wydawnictwo miało, w ocenie organu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez wykazanie wysokich kosztów uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że D. S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę VAT nr [...] wystawioną przez A. S.A. na kwotę [...]. Kontrolującym przedstawiono zamówienie nr [....] z dnia 30 maja 2001 roku złożone przez D. S.A. do spółki A. S.A. Przedmiotem zamówienia były 4 szt. przełączników po cenie jednostkowej netto [...]. Fakturę zakupu [...] z dnia 7 czerwca 2001 roku wystawioną przez A. S.A. ujęto w D. S.A. na koncie "koszt własny sprzedanych towarów" i zakwalifikowano jako koszt uzyskania przychodów do faktury sprzedaży nr [...] z dnia 7 czerwca 2001 roku wystawionej dla S. S.A. z siedzibą. W wyniku kontroli źródłowej tej transakcji organ ustalił, że przedmiotem sprzedaży były 2 szt. zestawów komputerowych. Faktura VAT nr [...] dla S. z siedzibą wystawiona została w wykonaniu umowy nr [...] zawartej w dniu 27 kwietnia 2001 roku pomiędzy S. S.A. a D. S.A. Umowa ta określała warunki sprzętu komputerowego i oprogramowania systemowego przez D. S.A. na rzecz S. S.A. Przedmiotem zaś umowy sprzedaży zawartej pomiędzy D. S.A. a S. S.A. były 2 macierze dyskowe o wartości [...], 2 biblioteki taśmowe o wartości [...] oraz 4 przełączniki o wartości [...]. W wyniku analizy tej transakcji ustalono wynik finansowy sprzedaży czterech przełączników wynoszący [...] straty. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że postępowanie kontrolne i wyjaśniające doprowadziło do ustalenia, że A. S.A. z siedzibą nie był firmą wiarygodną, gdyż w dacie zawarcia transakcji z D. S.A. nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie wykazywała jakichkolwiek przychodów związanych z prowadzoną działalnością i nie odprowadzała określonego przepisami podatku dochodowego, a zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podmiot ten nie istniał jako faktycznie prowadzący działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że wystawiona przez A. S.A. faktura nie stanowi rzetelnego dowodu poniesienia wykazanych w nich wydatków i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Nr 137 poz. 926 z poz. zm.) określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy oszacowaniu organ pierwszej instancji przyjął, że kosztem uzyskania przychodu w wysokości [...] z tytułu sprzedaży przez D. S.A. dla S. S.A. 4 szt. przełączników jest cena, którą spółka z o.o. O. zapłaciła za import przedmiotowych przełączników od spółki "I"., tj. [...]. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym ustalono, że w 2001 roku D. S.A. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...].

W decyzji organu pierwszej instancji podniesiono również, że spółka do kosztów uzyskania przychodów za 2001 rok zaliczyła także wydatki na zakup usług udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez W.D. prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą T. usługi komputerowo-elektroniczne. Faktury zostały wystawione w wykonaniu umowy z dnia 14 kwietnia 2000 roku, na podstawie której D. S.A. zleciła W. D. wykonywanie usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez skarżącą spółkę użytkownika. Do kosztów spółka zaliczyła również wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A". W tym przypadku faktury zostały wystawione w wykonaniu umowy z dnia 7 czerwca 1999 roku, na podstawie której D. S.A. zlecił A.G. usługi w zakresie pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, prowadzenie negocjacji z innymi instytucjami oraz wykonywanie usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez D. S.A. użytkownika oraz sługi transportowe i spedycyjne. Organ podatkowy wyłączył wyżej wymienione wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz D. S.A. przez W. D. i A. G. Nie posiadali oni bowiem wystarczających kwalifikacji do wykonywania wysoko specjalistycznych usług konfiguracji sprzętu komputerowego.

W zakresie zaś wskazanej przez spółkę wysokości przychodu organ pierwszej instancji wskazał na zawyżenie przychodu o kwotę [...] (usługi świadczone przez skarżącą spółkę w roku 2000) oraz jego zaniżenie o kwotę [...] (czynsz za wynajem powierzchni biurowych). W zakresie stwierdzonego zawyżenia przychodu w uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 4 maja 2000 roku spółka D. podpisała umowę kooperacyjną z C. S.A. dotyczącą usług w zakresie marketingu, badania rynku, sporządzania ekspertyz oraz innych niezbędnych działań, które przyczynią się do zawarcia kontraktów na dostawę produktów i usług informatycznych. W wyniku realizacji tego kontraktu D. S.A. wystawiła faktury za zlecone usługi konsultingowe. W ocenie organu należny przychód za wykonanie tych usług spółka winna była w całości ująć w ewidencji księgowej oraz deklaracjach podatkowych za 2000 rok. Spółka jednak tego nie uczyniła, niewłaściwie przypisując fakturę nr [...] do roku 2001. Nadto organ ustalił, że od kwietnia 2001 roku skarżąca fakturowała przychody z tytułu wynajmu powierzchni biurowych spółkom, których była udziałowcem. W trakcie analizy tych faktur ustalono, że za miesiąc listopad 2001 roku skarżąca nie wystawiła faktur za wynajem oraz nie wykazała z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Organ ustalił zatem, że czynsz z tytułu wynajmu za miesiąc listopad 2001 wynosił brutto [...] i uznał, że spółka zaniżyła przychód z tego tytułu o kwotę [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 grudnia 2004 roku uchylił w części decyzje organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania spółki z kwoty [...] do kwoty [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że reformuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie kosztów sprzedaży przełączników. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] stanowiący wysokość straty poniesionej przez D. S.A. w zw. ze sprzedażą przełączników. W pozostałym zakresie organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 roku.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2004 roku nie narusza prawa. Stwierdził, że analizowana decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Wystawione przez Wydawnictwo S.M. faktury stanowią podstawę jedynie do przyjęcia, że strona skarżąca dokonała określonego w nich wydatku, który jednak nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ strona skarżąca nie wykazała istnienia chociażby pośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodem.

W ocenie Sądu w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, oznaczający, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy, którego wykazanie obciąża podatnika. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wywodzić nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Zdaniem Sądu, fakt dokonania zapłaty przez skarżącego Wydawnictwu S.M. na podstawie wystawionych faktur nie przesądza o tym, iż usługi objęte fakturami zostały wykonane właśnie przez Wydawnictwo, a wydatki te miały związek, chociażby pośredni, z przychodem osiągniętym przez stroną skarżącą. Nie przesądza o tym również fakt zawarcia umowy pomiędzy stroną skarżącą a F.M. S.A., a następnie zawarcie umowy leasingu operacyjnego pomiędzy tą spółką a T. S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że choć podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go

bezpośrednio (lub chociażby pośrednio) realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki dokonanych na podstawie faktur i rachunki uproszczone wystawione przez W. D. i A. G., nie odzwierciedlają bowiem czynności, które zostały wykonane. Nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenie wykonawcy, że usługi zostały wykonane skoro z okoliczności sprawy poddanych logicznej i spójnej analizie fakt taki nie wynika.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze. O braku naruszenia art. 200 § 1 O.p., świadczy - zdaniem WSA - fakt, że w aktach sprawy znajduje się pismo organu odwoławczego skierowane do pełnomocnika skarżącego wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz dowód jego doręczenia. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi naruszenia dyspozycji art. 201 § 1 pkt. 2 O. p. uznając, iż organy podatkowe winny samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu nie została również naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycja art. 123 O.p. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego i jak wskazano uprzednio -nie została również naruszona dyspozycja art. 200 § 1 O.p. Strona nie wykazała również zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności czy naruszenia art. 222 i 233 O.p.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Syndyk Masy Upadłości S. S.A. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 września 2003 roku oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji. Zawarto również ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku ze wskazówkami, co do prawidłowej treści norm prawnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej objętych zaskarżeniem niniejszą skargą oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 156 ustawy Kodeks postępowania karnego, polegające na ich błędnej wykładni skutkującej w procesie badania legalności działania organów podatkowych uznaniem, iż zarzuty podniesione w skardze są nietrafne, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo podatkowe w postępowaniu względem skarżącej oraz nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania;

2) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie analizy sprawy pod wzglądem naruszeń legalności działania organów podatkowych, skutkujące uznaniem, że naruszeń nie było i w rezultacie uznaniem, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta analiza działań i zaniechań organów podatkowych przemawia za uwzględnieniem skargi oraz ewentualnie w razie uznania powyższych zarzutów za nietrafne

3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. żart. 187 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 i 188 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 181 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 156 k.p.k., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. żart. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. ż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 16 b ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Do naruszeń tych dojść miało poprzez dokonanie w procesie badania legalności działania organów podatkowych wykładni przepisów prawa oraz ustaleń skutkujących uznaniem, iż zarzuty podniesione w skardze są nietrafne, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w rezultacie prawidłowo zastosowały materialne prawo podatkowe w postępowaniu względem skarżącej, tj. naruszenie wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka powtórzyła przedstawioną uprzednio w sprawie argumentację, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skardze.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Rozpoznając niniejsza sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny jest związany zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej i nie posiada uprawnień do poszukiwania we własnym zakresie innych uchybień zaskarżonego wyroku niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera liczne zarzuty zaliczone przez jej autora do obydwu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odniesienie się do nich należało jednak poprzedzić analizą konstrukcji i kwalifikacji sformułowanych podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej oparł skargę kasacyjną w pierwszej kolejności na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosząc naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 k.p.k. polegające na ich błędnej wykładni. Jednocześnie podniósł zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. kwalifikując go jako zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Po przytoczeniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wywiódł na czym oparł stwierdzenie, że określone jako naruszone przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, w jego ocenie, przepisy prawa materialnego. Dalej natomiast stwierdził, że w razie niezaaprobowania takiego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny podnosi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i "a" p.p.s.a. w związku z różnymi przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarzuty te szczegółowo przytoczono we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia).

W związku z takim skonstruowaniem podstaw kasacyjnych należy przypomnieć, że stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szczegółowo obligatoryjne elementy skargi kasacyjnej określone są w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przytoczeniem podstaw kasacyjnych jest natomiast oświadczenie, że zaskarżone orzeczenie narusza konkretny przepis prawa materialnego lub, że postępowanie sądu naruszyło konkretne, istotne przepisy postępowania (zob. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2006 str. 1495-1496). Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany oraz na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna musi jasno, precyzyjnie i kategorycznie określać podstawę kasacyjną, tak by zakres zaskarżenia wyroku był oczywisty. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się zakresu zaskarżenia ani też zastępować strony przy formułowaniu tych podstaw. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, iż nie spełnia wymogu stawianego skardze kasacyjnej zgłaszanie podstaw kasacyjnych alternatywnych (podobnie NSA w wyroku z 18 kwietnia 2007 r. l FSK 588/06 - niepubl.).

Skarżący przedstawił łącznie trzy podstawy kasacyjne: w pierwszej kolejności naruszenie art. 134 p.p.s.a. (zarzut naruszenia prawa procesowego) i błędnej wykładni art. 201 §1 pkt 2, art. 122 w zw., z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 k.p.k. bądź w razie nieuznania przez NSA za prawidłowe zakwalifikowanie podnoszonych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej i kodeksu postępowania karnego wskazano alternatywnie (w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego) zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z kilkoma przepisami Ordynacji podatkowej.

Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) należy wywieść, że skoro w skardze kasacyjnej podniesiono alternatywnie dwa zarzuty przy czym jeden z nich jest postawiony w sposób zasadniczy, a drugi ma w stosunku do niego charakter subsydiarny, tzn., że w zamyśle strony, ma być rozpoznany przez sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia zarzutu pierwszego, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania czy zasadny jest zarzut postawiony kategorycznie, pomijając ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów zawartych w zarzucie określonym jako zarzut "ewentualny".

Uwzględniając powyższe, obok odniesienia się do postawionego formalnie prawidłowo zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy zasadny jest zarzut określony w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Z uwagi natomiast na opisane wcześniej uchybienia konstrukcyjne popełnione przez autora skargi kasacyjnej przy formułowaniu podstawy kasacyjnej pominął odniesienie się do postawionego w formie alternatywnej ("ewentualnie" - str. 4 skargi kasacyjnej) zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do przyjętych do rozpoznania zarzutów, należy przypomnieć, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut natury prawnoprocesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd l instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni zastosowanych przez wojewódzki sąd administracyjnych przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie zarzutem tym był zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Sąd l instancji, nakładając na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia.

Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie: podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2. Warszawa 2006, str. 292). Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mógłby zatem być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powoła w niej dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyr. NSA z 17 października 2006 r. l FSK 56/06 LEX 280385). Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Ponownie należy jednak w tym miejscu przywołać wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika z niej, iż rozpoznanie tego środka odwoławczego ogranicza się do zbadania, czy zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej i to w sposób w skardze kasacyjnej opisany. Nie jest natomiast władny stwierdzić, czy zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazanych jako naruszone, bądź też czy nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej wskazanych, lecz w istotnie inny sposób od tego jaki podnosiła strona wnosząca skargę kasacyjną. Uwagi te są szczególnie istotne, z uwagi na podnoszony w skardze sposób naruszenia przez sąd l instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Treść podstawy kasacyjnej wskazuje na to, że skarżąca spółka w ramach tego zarzutu zamierzała kwestionować nieprawidłowe, jej zdaniem, ustalenia faktyczne sformułowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Tymczasem kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym celu jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawą, skarżący powinien był skutecznie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stosownych przepisów ordynacji podatkowej skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Warszawa 2004, str. 247). Brak skutecznego podniesienia takich zarzutów tamował ocenę prawidłowości kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, większość tez uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi zresztą, że zastrzeżenia jej autora dotyczą postępowania organów podatkowych, nie zaś postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Uzasadnienie to -także w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. - zmierza do podważenia sformułowanej przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej błędnie zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że z naruszeniem art. 134 p.p.s.a. uznał za wiarygodną treść określonych dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli skarbowej (str. 7 skargi kasacyjnej - k. 151 akt WSA). Takie rozumowanie zasadza się na mylnym rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak wcześniej wskazano, przepis ten stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny "rozstrzyga w granicach danej sprawy". Treść tego przepisu pozostaje jednak w związku z innymi regulacjami mającymi za przedmiot postępowanie przed sądem administracyjnym i ustrój sądów administracyjnych. Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika wszelako, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269 ze zm.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość pomiędzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola administracji sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stąd też przypisywanie Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 134 p.p.s.a. obowiązku samodzielnego sformułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego jest błędne, ponieważ sąd nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz rozpoznaje skargę na decyzję wydaną przez organ podatkowy II instancji. Brak natomiast związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu uchybień innych od podniesionych w skardze. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadny.

Chybione były także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rozróżnia dwa rodzaje naruszenia prawa materialnego: jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił sądowi l instancji błędną wykładnię art. 201 §1 pkt 2, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 190 § 1 i 2 , art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 156 k.p.k. Wszystkie z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej znajdują się w Dziale IV tej ustawy, w którym zawarte są przepisy regulujące postępowanie podatkowe, natomiast art. 156 k.p.k. reguluje zasady dostępu do akt postępowania karnego oraz sporządzania z nich kopii i odpisów.

Uzasadniając przedstawione powyżej naruszenie przepisów prawa przez sąd l instancji, do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego) przywołano argument, że przepisy te podlegały stosowaniu w postępowaniu podatkowym. Zatem przedmiotem postępowania sądu I instancji była również ocena prawidłowości ich stosowania, co powoduje, że przepisy te winny być traktowane jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stanowisko takie jest błędne.

Dla określenia charakteru danego przepisu nie jest istotne, w jakim akcie normatywnym przepis ten jest zamieszczony ale decyduje jego treść i cel (zob. np. wyroki NSA: z 25 marca 2004 r. - OSK 81/04 z glosą B. Adamiak OSP z 2004 r. nr 11 oraz z 10 maja 2006 II OSK 1356/05 LEX 236405). Przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie przedmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Przepisami prawa procesowego są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych .

Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można odnieść jedynie do przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego - określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Żaden z przepisów zawartych w analizowanej podstawie kasacyjnej nie spełnia tego kryterium.

Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, wszystkie przepisy zawarte w tej podstawie kasacyjnej są przepisami o charakterze wybitnie procesowym. Przywołane art. 201 §1 pkt2, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 188, art. 123, art. 180 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawierają zasady postępowania podatkowego oraz regulują tryb postępowania podatkowego. Art. 156 Kodeksu postępowania karnego natomiast reguluje zasady udostępniania akt postępowania karnego w postępowaniu karnym. Nie można zatem uznać, że jakiekolwiek wady w interpretacji tych przepisów, dotyczą istoty stosunku prawnego kształtowanego przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (stosunku prawnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych). Nie dotyczą one bowiem w ogóle stosunków podatkowoprawnych, lecz określają sposób procedowania organów podatkowych, a w przypadku art. 156 k.p.k. uprawnienia procesowe stron postępowania karnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł w tej sytuacji zostać uwzględniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).