Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2007/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1175/16 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 kwietnia 2016 r. określającą spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w wysokości 682 zł.

Jak wynika z akt sprawy spółka w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości 956.923 zł. Organ podatkowy I instancji - ponownie rozpoznając sprawę po wcześniejszym uchyleniu pierwszej decyzji - na podstawie zebranego materiału dowodowego w kontroli podatkowej stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011 r. wystawiona z tytułu nabycia przez skarżącą od S. sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości P. potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121), tj. jest czynnością pozorną (pozorność kwalifikowana - polegająca na stworzeniu czynności prawnej ujawnionej w postaci zawarcia umowy sprzedaży, której treść nie stanowi odzwierciedlenia rzeczywistego zamiaru, jakim było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT).

Organ podatkowy uznał, że transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej została dokonana w celu skorzystania z mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 957.605 zł, a więc uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej. Stwierdzono brak uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego dokonanej transakcji zakupu nieruchomości, biorąc pod uwagę rozmiar i zakres stwierdzonej w toku postępowania działalności gospodarczej strony. Istotny jest również fakt, iż strona nie podjęła w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia zakończenia postępowania podatkowego działań mających na celu jej realne wykorzystanie dla potrzeb działalności gospodarczej, zwłaszcza uiszczenie ustalonej ceny nabycia, który jak wskazuje materiał dowodowy od początku nie miał realnych perspektyw finansowania nabycia.

Organ uznał, że faktura VAT nr [...], w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) nie uprawnia spółki do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona zarzuciła, że organ nie wykazał, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynność pozorną oraz nie ustalił wartości rynkowej nieruchomości – organ II instancji decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia dowodzą pozorności czynności zawarcia umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości od spółki S. Sp. z o.o., którego rzeczywistym celem było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 957.605,00 zł.

W opinii organu podatkowego pozorność przedmiotowej transakcji przejawia się w trzech aspektach.

Pierwsza kwestia, gdy oświadczenie zostało złożone dla pozoru, wyraża się szeregiem zaplanowanych działań, których efektem miało być wywołanie przekonania organów podatkowych o rzeczywistym obrocie nieruchomością jako czynności opodatkowanej w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych, wbrew zarzutom strony, transakcja kupna-sprzedaży ww. nieruchomości była wspólnym działaniem dwóch podmiotów S. sp. z o.o. i skarżącej i polegała na tym, iż S. sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, a skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o zwrot VAT na rachunek bankowy. Transakcja została zawarta pomimo braku przez nabywcę środków finansowych, których nie udało się uzyskać do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania, a przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipoteką do wysokości 3.439.680,00 zł.

Druga kwestia, gdy oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, wyraża się zawarciem transakcji w formie ww. aktu notarialnego z 29 kwietnia 2011 r. za zgodą obu stron, której jednakże celem, jak wykazało prowadzone postępowanie, było wprowadzenie organu podatkowego w błąd, bowiem obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną i zgodną świadomość dokonania czynności pozornej.

Trzecia kwestia, gdy adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru wyraża się w świadomym i zaplanowanym uczestnictwie strony w celu wspólnego uzyskania korzyści finansowych. Obie spółki posiadały wiedzę, iż skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie na poczet ewentualnych kredytów i pożyczek, jak również mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu organów, zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) poprzez zaniechanie przez organ II instancji dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, iż faktura VAT nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011 r. dokumentuje czynność pozorną, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie zostały przeprowadzone dowody o zasadniczym znaczeniu, jak ustalenie zawarcia umowy sprzedaży oraz ustalenie wartości spornej nieruchomości z uwagi na zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jak też odstąpienie od ustalenia na drodze sądowej ustalenia istnienia umowy sprzedaży nieruchomości;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, biorąc pod uwagę, iż organ II instancji odstąpił od ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jak też ustalenia wartości spornej nieruchomości, w sytuacji gdy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2013 r. miało na celu wyjaśnienie ww. okoliczności;

- art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktura dokumentuje czynność pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., w sytuacji gdy organ podatkowy nie udowodnił, że zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości miało na celu uzyskanie przez skarżącą zwrotu nienależnego podatku VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane wcześniej w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga była niezasadna.

3.2. Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcją odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w pozornej wzajemnej transakcji sprzedaży z firmą S. sp. z o.o., która zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Czynności te polegały na pozornej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która w momencie sprzedaży obciążona była hipotekami kaucyjnymi i umownymi na łączną kwotę 3.439.680 zł i zobowiązała się zapłacić za nabytą nieruchomość kwotę brutto 5.121.105 zł, za którą w momencie zakupu zapłaciła jedynie kwotę 40.000 zł, natomiast pozostała do zapłaty cena sprzedaży brutto w kwocie 5.081.105 zł miała zostać uregulowana w terminie do 29 kwietnia 2013 r., lecz należność nie została uregulowana do chwili obecnej. Sprzedający nie zażądał od kupującego żadnych zabezpieczeń tytułem należnej mu kwoty za sprzedaną nieruchomość, a kupujący nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zadłużenia zabezpieczonego na nieruchomości. Ponadto S. sp. z o.o. zadeklarował, ale nie uregulował zobowiązań podatkowych z tytułu dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zmienił siedzibę spółki, gdzie nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów usług.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że z analizy sprawozdania finansowego spółki za okres od 2008 r. do 2010 r. jednoznacznie wynika, że spółka nie miała środków finansowych na zakup przedmiotowej nieruchomości, co potwierdził M. J. - Prezes Zarządu Spółki. Ponadto należy wskazać, że kapitał spółki w wysokości 50.000 zł nie pozwala na zabezpieczenie na majątku spółki należności do zapłaty wynikających z otrzymanej faktury tytułem zakupu nieruchomości. Pomimo złej sytuacji finansowej, spółka złożyła oświadczenie organowi, w którym poinformowała, iż w związku z umową kupna - sprzedaży nieruchomości strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia z podatku wybierając opodatkowanie transakcji podatkiem VAT - art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tym samym skarżąca zgodziła się na podniesienie wartości transakcji o kwotę podatku VAT w wysokości 957.605 zł.

Zgodnie z art. 535 § 1 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w niniejszej sprawie należy podkreślić, że pomimo zawarcia przez strony umowy, strona zobowiązała się honorować dzierżawę całej nabytej nieruchomości dla innego podmiotu - M. M.B. do 31 grudnia 2016 r., za miesięczny czynsz dzierżawny na kwotę netto 1.000 zł powiększoną o wartość podatku VAT (pomimo, że zgodnie z operatem szacunkowym powinien on wynosić miesięcznie 71.302 zł) oraz zgodziła się z zapisami zawartymi w aneksie do umowy, że dzierżawca wykorzystuje przedmiotową nieruchomość na cele gospodarcze i ma prawo bez zgody wydzierżawiającego poddzierżawić przedmiot dzierżawy innym osobom fizycznym lub prawnym oraz umowa ta nie może być rozwiązana nawet w przypadku rażącego naruszenia jej postanowień. Z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 13 maja 2014 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że pod adresem siedziby spółki w P. działalność prowadzi firma M., a strona praktycznie tam nie przebywa. Świadczy o tym również brak odbioru korespondencji. Świadome akceptowanie, wbrew logice i zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, umów aneksów, których treść wykluczała możliwość dysponowania przez stronę przedmiotową nieruchomością, spowodował także brak perspektywy rozpoczęcia i rozwoju w tym okresie, przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości, własnej działalności gospodarczej. Zatem już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości strona zaakceptowała faktyczny przychód z najmu niezgodny z hipotetycznym, możliwym do uzyskania, a wynikającym z przyjętego operatu szacunkowego. Działania spółki nie potwierdzają możliwości uzyskania realnego przychodu ani z najmu, ani z prowadzenia działalności produkcyjnej. Sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranej transakcji wyraźnie odbiega od przyjętych w obrocie gospodarczym.

Brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonywania transakcji, w której spółka honorując dzierżawę całej nieruchomości, nie mając prawa do rozwiązania przedmiotowej umowy dzierżawy, a także nie mając prawa do zakwestionowania dalszej poddzierżawy całej nieruchomości pozbawiła się prawa do dysponowania sporną nieruchomością jak właściciel, bowiem umowa dzierżawy wraz z aneksami to wykluczała.

W niniejszej sprawie pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa własności, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem w istocie wolą stron było przeniesienie prawa własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez nabywcę.

Za bezzasadny należy uznać zarzut niedopełnienia przez organ I instancji obowiązku w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, bowiem okoliczność ta nie jest istotna w świetle zakwestionowania spornej transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

3.3. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

3.4. Wobec dotychczasowych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana.

W ocenie sądu, prawidłowo organ uznał, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy przywołanymi wyżej podmiotami - doszło do wystawienia faktury, będącej następstwem czynności pozornej, niepotwierdzającej czynności faktycznie dokonanej pomiędzy stronami.

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 , 191 i art. 199a § 3 O.p.).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było istotnymi wadami, w tym naruszającymi:

a) art. 121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a polegającego na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że:

- transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej potwierdzona fakturą VAT nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011 r. jest czynnością pozorną, dokonaną w celu skorzystania z mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 957.605 zł;

- skarżąca nie miała zamiaru zapłacić na rzecz S. Sp. z o.o. ceny sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy skarżąca w toku postępowania wykazała, iż wielokrotnie ubiegała się o kredyty bankowe, mające na celu sfinansowanie zakupu nieruchomości w umówionym terminie do dnia 29.04.2013 r.;

- zgoda skarżącej na dzierżawę całej nieruchomości przez firmę M. M.B. oznaczała wyzbycie się faktycznego władztwa nad nieruchomością, w sytuacji gdy związanie się stosunkiem dzierżawy, jak też kwestia wysokości czynszu dzierżawnego pozostają w zakresie swobody umów;

- o pozomości czynności prawnej świadczy fakt, iż B. Sp. z o.o. nie skorzystała z możliwości nabycia przedmiotowej nieruchomości po niższej cenie, niezawierającej podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy skarżąca jako podatnik ma prawo zadecydować, czy wybiera zwolnienie od podatku VAT, czy też opodatkowanie transakcji podatkiem VAT z możliwością zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym;

co doprowadziło do zaakceptowania przez WSA dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i błędnego przyjęcia, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT;

b) art. 199a § 3 O.p., 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo iż skarżąca wskazywała na braki w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. w W.

4.2. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

4.4. Pismem procesowym z dnia 25 lipca 2021 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżącej spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 957.605 zł za kwiecień 2011 r., wynikający z faktury wystawionej przez S. sp. z o.o. a dotyczącej nabycia nieruchomości zabudowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej została dokonana w celu skorzystania z mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 957.605 zł, a więc uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej, a to ze względu na brak gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia dokonanej transakcji zakupu nieruchomości, biorąc pod uwagę rozmiar i zakres stwierdzonej w toku postępowania działalności gospodarczej strony.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie są one zasadne. Kasator podnosi zasadniczo dwa zarzuty: naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie skargi przez sąd, mimo że postępowanie organów podatkowych było obarczone istotnymi wadami oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Żaden z ww. zarzutów nie jest jednak skuteczny.

5.3. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

Tymczasem uzasadnienie sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się zasadniczo do negowania faktu uznania czynności wykazanej na fakturze za pozorną. Nie sposób natomiast doszukać się w treści uzasadnienia rozwinięcia zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) ani wykazania wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej, sam zarzucając sądowi wojewódzkiemu lakoniczność wypowiedzi, ogranicza się do ogólnikowych stwierdzeń, takich jak: "(...) zarówno organ I, jak i II instancji odstąpili od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a sąd ten fakt zaakceptował (...)"; "(...) twierdzenie sądu, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o kompletne dowody jest zupełnie dowolne i nieuzasadnione".

5.4. Pomijając już nawet opisane powyżej uchybienia konstrukcyjne skargi kasacyjnej, to i tak rację w sporze należałoby przyznać organowi.

Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 K.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy.

Zasadnie sąd I instancji stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcją odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, a skarżąca uczestniczyła w pozornej wzajemnej transakcji sprzedaży z firmą S. sp. z o.o., która zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranej transakcji wyraźnie odbiegał od przyjętych w obrocie gospodarczym. Tymi okolicznościami były m.in.: fakt, że nieruchomość w momencie sprzedaży obciążona była hipotekami kaucyjnymi i umownymi na łączną kwotę 3.439.680 zł, a spółka zobowiązała się zapłacić za nabytą nieruchomość kwotę brutto 5.121.105 zł, za którą w momencie zakupu zapłaciła jedynie kwotę 40.000 zł, natomiast pozostała do zapłaty cena sprzedaży brutto w kwocie 5.081.105 zł miała zostać uregulowana w terminie do 29 kwietnia 2013 r., co ostatecznie nie nastąpiło; brak żądania przez sprzedającego od kupującego zabezpieczeń tytułem należnej mu kwoty za sprzedaną nieruchomość; brak wniesienia przez kupującego zastrzeżeń co do zadłużenia zabezpieczonego na nieruchomości; brak uregulowania przez S. sp. z o.o. zobowiązań podatkowych z tytułu dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; brak środków finansowych spółki na zakup przedmiotowej nieruchomości, co potwierdził jej Prezes Zarządu; kapitał spółki w wysokości 50.000 zł nie pozwalający na zabezpieczenie na majątku spółki należności do zapłaty wynikających z otrzymanej faktury tytułem zakupu nieruchomości; złożenie przez spółkę oświadczenia organowi (pomimo jej złej sytuacji finansowej), w którym poinformowała, iż w związku z umową kupna-sprzedaży nieruchomości strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia z podatku wybierając opodatkowanie transakcji podatkiem VAT - art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tym samym skarżąca zgodziła się na podniesienie wartości transakcji o kwotę podatku VAT w wysokości 957.605 zł; zobowiązanie się przez spółkę honorowania dzierżawy całej nabytej nieruchomości dla innego podmiotu - M. M.B. do 31 grudnia 2016 r., za miesięczny czynsz dzierżawny na kwotę netto 1.000 zł powiększoną o wartość podatku VAT (pomimo, że zgodnie z operatem szacunkowym powinien on wynosić miesięcznie 71.302 zł) oraz zgoda spółki na zapis zawarty w aneksie do umowy, że dzierżawca wykorzystuje przedmiotową nieruchomość na cele gospodarcze i ma prawo bez zgody wydzierżawiającego poddzierżawić przedmiot dzierżawy innym osobom fizycznym lub prawnym oraz umowa ta nie może być rozwiązana nawet w przypadku rażącego naruszenia jej postanowień. Świadome akceptowanie, wbrew logice i zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, umów aneksów, których treść wykluczała możliwość dysponowania przez stronę przedmiotową nieruchomością, spowodował także brak perspektywy rozpoczęcia i rozwoju w tym okresie, przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości, własnej działalności gospodarczej.

Oczywiście rację ma kasator, podnosząc, że kwestia dzierżawy oraz wysokości czynszu dzierżawnego pozostają w zakresie swobody umów, podobnie też spółka jako podatnik miała prawo zadecydować, czy wybiera zwolnienie od podatku VAT, czy też opodatkowanie transakcji podatkiem VAT z możliwością zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym – jednak kwestie te nie mogą pozostawać bez wpływu na ocenę dokonanej czynności, ani też nie mogą stanowić podstawy do bezrefleksyjnego przyjęcia stanowiska spółki za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa własności, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem w istocie wolą stron było przeniesienie prawa własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez nabywcę. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana.

Co istotne, w toku postępowania, które doprowadziło do opisanych wyżej wniosków, organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

5.5. Wobec dotychczasowych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Jak bowiem słusznie wskazał już sąd wojewódzki, organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Nie orzeczono kosztów na rzecz organu ze względu na przekroczenie terminu określonego w art. 179 P.p.s.a.