Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 332/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 , art. 109 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.72 ust.1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania D. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego, w oparciu o przekazane przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w P. dokumenty dotyczące samochodu m- ki Volkswagen LT 28 (m.in. wniosku o rejestrację, umowy kupna - sprzedaży, przetłumaczonego dowodu rejestracyjnego i karty posiadacza pojazdu, zaświadczenia o dokonanych w pojeździe zmianach oraz zaświadczenia o braku obowiązku uiszczeniu podatku od towarów i usług – VAT-25), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W ramach przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący zakupił samochód m - ki Volkswagen LT 28 rok produkcji 2003 r. w dniu 7.11.2009 r. w Niemczech za kwotę 8.200 Euro (umowa kupna – sprzedaży). Ustalił w oparciu o przesłane przez Starostwo dokumenty rejestracyjne powyższego pojazdu, że jest to pojazd specjalny – karetka sanitarna, z 4 miejscami siedzącymi. Na podstawie przedłożonego do akt zaświadczenia z dnia 25.01.2010 r., wystawionego przez A. stacja obsługi samochodów, ustalił, że w przedmiotowym pojeździe zamontowano dodatkowe 2 siedzenia, co zmieniło liczbę miejsc siedzących z 4 na 6 oraz jego ładowność.

W celu ustalenia faktycznego stanu samochodu oraz jego właściwej klasyfikacji taryfowej, organ I instancji przeprowadził w dniu 24.04.2012 r. dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, w ramach których ustalił, że nabyty przez skarżącego samochód posiada nadwozie zamknięte. W przedniej części oddzielonej stałym panelem (z niewielkim oknem na wysokości zagłówków pierwszego rzędu foteli) od pozostałej przestrzeni samochodu znajduje się jeden rząd siedzeń (fotel kierowcy i dwa miejsca dla pasażerów siedzących obok wraz z wyposażeniem zabezpieczającym). W tylnej części także przeznaczonej do transportu osób znajdują się dwa fotele wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (jedno miejsce siedzące znajduje się bezpośrednio przy ścianie grodziowej przymocowane tyłem do kierunku jazdy, drugi fotel wraz z wyposażeniem zabezpieczającym znajduje się po prawej stronie).

W tylnej części samochodu, po lewej stronie zamontowane jest łóżko przeznaczone do transportu chorych, a do lewego panelu bocznego tylnej części przymocowana jest szafka do przechowywania m.in. środków opatrunkowych. Wewnątrz pojazdu znajduje się wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną do przewozu osób (świetlenie, wentylacja, uchwyty przymocowane do sufitu i paneli bocznych). Samochód posiada parę wahadłowych i przeszklonych drzwi przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów siedzących obok oraz odsuwane i przeszklone drzwi z prawej strony samochodu. Z tyłu pojazdu znajduje się również para wahadłowych i przeszklonych drzwi i z wyjątkiem prawego bocznego panelu, cały samochód jest przeszklony. Samochód posiada sygnalizację świetlną pojazdu uprzywilejowanego, oraz oznaczenia na przodzie i bokach WYAJEM, TRANSPORT SANITARNY, AMBULANS. Samochód posiada widoczne ślady napraw blacharskich - ślady spawania, wgniecenia, odpryski lakieru.

Ponadto w oparciu o zeznania strony skarżącej złożone w dniu 24.04.2012r.. organ I instancji ustalił, że przedmiotowy samochód w dniu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, której to daty skarżący nie był w stanie dokładnie wskazać, był uszkodzony (pogięta maska, niesprawna chłodnica, wybite przednie lampy, niesprawny silnik, uszkodzone zawieszenie). Po nabyciu wewnątrzwspólnotowym skarżący dokonał napraw blacharskich oraz zamontował w pojeździe dwa fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. Skarżący rachunków ani faktur na naprawy blacharskie nie posiada. Organ I instancji wskazał, że w piśmie z dnia 05.05.2012r., skarżący poinformował, że zakupiony samochód nie miał wyposażenia medycznego i jego koszt zakupu wynosił 2.000 euro. Natomiast w dniu 3.07.2012 r. skarżący zeznał, że całkowity koszt pojazdu z wyposażeniem medycznym w chwili odebrania przedmiotowego pojazdu wynosił 8.200 euro. Zeznał, że na początku zapłacił 2.000 Euro, a przy odbiorze zapłacił dodatkowo kwotę 6.200 Euro za wyposażenie i części, jednakże odrębna umowa kupna – sprzedaży (na wyposażenie i części) nie była sporządzona.

W tym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że nabyty przez skarżącego samochód w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa") i klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn. zm.), a mającej zastosowanie na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zakwalifikowanym do kodu CN 8703, a nie samochodem specjalnym o jakim mowa w CN 8705.

Argumentował, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Odwołując się do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Sytemu Zharmonizowanego Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) zamieszczonych w Monitorze Polskim z dnia 4.12.2006 r. ( Nr 86, poz. 880) w drodze obwieszczenia uzasadniał, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, natomiast pozycja 8705 dotyczy pojazdów specjalnie skonstruowanych lub przystosowanych, wyposażonych w różne urządzenia, dodatkową aparaturę czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe (np. ruchome kliniki medyczne czy stomatologiczne) .

Tym samym, w ocenie organu I instancji, mając na uwadze stan przedmiotowego pojazdu oraz jego wyposażenie, należy uznać, że nie spełnia on warunków dających podstawę do zaklasyfikowania, jako pojazdu specjalistycznego, do pozycji 8705 Taryfy celnej, gdyż zasadniczą funkcją tego pojazdu jest przewóz chorego lub poszkodowanego, co stanowi podstawę do zaklasyfikowania do pozycji 8703 Taryfy celnej obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie organu I instancji, wyposażenie pojazdu w sprzęt umożliwiający udzielenie pierwszej pomocy nie zmienia charakteru tego pojazdu i jego głównej funkcji (przeznaczenia) i zauważył, że z uwagi na specyfikę realizowanego transportu (transport chorych) karetki posiadają stosowne oznakowanie i wyposażenie i oprócz noszy mogą też być wyposażone w urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy, przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach.

Organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę 8.200 Euro przeliczoną zgodnie z art. 104 ust 12 ustawy akcyzowej i stosując stawkę 18,6% (art. 105 pkt 1) wyliczył podatek w wysokości 6.284,00 zł, przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień 23.11.2009 r., tj. dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego w kraju.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 156 § 1 pkt 3 w związku z art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez pominięcie istnienia w sprawie decyzji ostatecznej z dnia 19.11.2009 r. o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu;

- art. 104 ust. 6a ustawy akcyzowej poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania;

- art. 21 § 1 oraz § 3 op w związku z art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewskazanie daty powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji również art. 53 § 4 op oraz § 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu sprawy nie podzielił zarzutów odwołania.

Uzasadniał, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8705 polega na tym, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów mechanicznych z tej ostatniej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje między innymi pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Przy czym są to pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. W zakresie tej pozycji w punkcie 13 Wyjaśnień do Taryfy Celnej, które są istotnie pomocne w klasyfikacji towarów, wymienione zostały "ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", które zasadniczo służą do wykonywania czynności medycznych związanych z obsługą pacjenta, a nie jego przewozu do odpowiednio wyspecjalizowanych ośrodków medycznych.

Organ odwoławczy ustalił, że w nabytym przez skarżącego samochodzie brak wyposażenia w sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest dowolna ocena organu podatkowego I instancji, że główną funkcją nabytego przez stronę samochodu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (ambulans) i jego dodatkowego wyposażenia w nosze czy szafki na lekarstwa i płyny nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705.

Uznając za bezpodstawny zarzut wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją ostateczną organ odwoławczy wyjaśnił, że istotnie w dniu 19.11.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 109 ustawy akcyzowej, wydał dokument (błędnie nazwany przez skarżącego w odwołaniu decyzją) potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Wyjaśnił, że dokument ten został wydany na wniosek skarżącego (zainteresowanego), na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów i dla celów zwianych z rejestracją pojazdu, a nie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, tym samym nie ma on mocy prejudycjalnej i nie posiada domniemania mocy obowiązującej jakie ustawodawca przyznał decyzjom (art. 212 op). Wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe skutecznie podważyło, to co jest nim zapisane i wykazało, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, od którego należy uiścić podatek akcyzowy.

W przedmiocie pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że z umowy sprzedaży samochodu nie wynika odrębna wartość wyposażenia medycznego i dowodów w tym przedmiocie (oddzielnego rachunku, czy faktury na to wyposażenie) nie przedłożył również skarżący . W związku z tym, skoro skarżący nie wskazał dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić rodzaj i wartość specjalistycznego sprzętu medycznego, to zarzut naruszenia art. 104 ust. 6a ustawy akcyzowej uznać należy za bezpodstawny.

Odpierając zarzuty niewskazanie daty powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji pozbawienie strony możliwości zweryfikowania wysokości określonego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w sytuacji, gdy skarżący przyznał, że nie pamięta daty przemieszczenia ww. samochodu (zeznania z dnia 24.04.2012 r.), to zasadnym było przyjęcie jako dzień powstania obowiązku podatkowego 23.11.2009 r. tj. datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego w kraju, gdyż tego dnia pojazd mógł najpóźniej zostać przemieszczony z terytorium Niemiec na terytorium kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji.

Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 212 op w związku z art. 247 § 1 pkt 4 op , oraz art. 53 § 4 op i § 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej poprzez nieuwzględnienie istniejącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w tej sprawie z dnia 19.11.2009 r. i błędne ustalenie okresu, za który naliczane są odsetki od zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący odwołał się do wyroku NSA w sprawie I FSK 1367/11 i uzasadniał, że w związku z tym, że wydane przez organy zaświadczenia wywołują skutki w sferze prawnej podatników, to organy na podstawie tych samych dowodów, które stanowiły podstawę wydania zaświadczenia o braku obowiązku nie mogą określić podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż stoi to w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

Zarzuty skargi koncentrują się w istocie, nie na klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu lecz na nieuwzględnieniu przez organ wydanego przez Urząd Celny w dniu 19.11.2009 r. dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W ocenie skarżącego, dokument ten nosi walory decyzji ostatecznej i wiąże organy podatkowe do czasu, gdy nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego, a tym samym zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 op.

W ocenie Sądu ten zarzut skargi jest niezasadny.

Zgodnie z art. 109. ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej (w brzmieniu z 2009 r.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub, na wniosek zainteresowanego podmiotu, obowiązany jest wydać dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Przepis ten koresponduje z regulacją art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137), zgodnie z którym rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie z akcyzy, jeżeli samochód osobowy lub pojazd rodzaju "samochodowy inny" został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy.

W tym stanie prawnym i okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie jest dowolne stanowisko organu odwoławczego, że dokument wydany na wniosek skarżącego i na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów nie jest decyzją administracyjną, w rozumieniu art. 207 op, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, ale stanowi jedynie czynność materialno techniczną, przyjmującą postać dokumentu urzędowego, który potwierdza określone fakty lub stan prawny istniejący w dniu jego wydania, na potrzeby postępowania rejestracyjnego.

Organ podatkowy wydając taki dokument na potrzeby postępowania rejestracyjnego, nie przeprowadza postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzswpólnotowego samochodu osobowego. Organ podatkowy nie gromadzi dowodów i nie dokonuje ich swobodnej oceny w ramach rozstrzygania sprawy, a jedynie stwierdza, to co jest mu wiadome na podstawie dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę.

Urzędowy wzór tego dokumentu, niebędącego zaświadczeniem w rozumieniu art. 306a op, uwzględnia zasady rejestracji samochodów osobowych i ich identyfikację obejmującą jedynie markę, typ, model, numer VIN, pojemność silnika i rok produkcji. Skoro z załączonych do wniosku o wydanie tego dokumentu dowodów określających rodzaj pojazdu (niemieckiego dowodu rejestracyjnego i karty posiadacza pojazdu) wynikało, że jest to samochód specjalny, to zasadnym było wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy – zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody podważyły jednak klasyfikację dokonaną w niemieckich dokumentach pojazdu, a tym samym treść wydanego skarżącemu dokumentu o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Nieadekwatna do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozostaje także argumentacja skargi odwołująca się do uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 1367/11, gdzie spór dotyczył obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług i zaświadczenia VAT-25, w sytuacji, gdy podstawą ustaleń faktycznych wydanej decyzji i wcześniejszego zaświadczenia były te same dowody, których organ nie weryfikował w toku postępowania podatkowego. W niniejszym postępowaniu organy nie kwestionowały dowodów przedłożonych do wydania dokumentu z dnia 19.11.2009 r., z których wynika, że nabyty przez skarżącego w Niemczech samochód jest samochodem specjalnym – karetką sanitarną. Organy wskazały jedynie, że dla klasyfikacji pojazdów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż dotyczą one potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdzie istotnym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ustaleń faktycznych pozwalających na określenie przeznaczenia pojazdu dokonano w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją i pozostają one bezsporne, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia w niniejszym postępowaniu art. 121 § 1 op. .

W ocenie Sądu, organy podatkowe odwołując się do definicji samochodów osobowych z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej i regulacji art. 3 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu na listopad 2009 r.), prawidłowo wykazały, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W oparciu o przeprowadzone dowody z oględzin pojazdu i z zeznań strony, prawidłowo organy podatkowe uznały, że główną funkcją nabytego samochodu jest przewóz osób (pacjentów), a sam fakt specyfiki tego samochodu (ambulans), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, gdyż do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W pozycji tej określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dla przykładu wskazano, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Pozycja CN 8705 obejmuje natomiast pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W wyjaśnieniach do pozycji 8705 wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów w tej pozycji nie jest przewóz osób lub towarów. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych między innymi ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Organy ustaliły, że zakupiony samochód to pojazd 4-drzwiowy z 6 miejscami siedzącymi (w tym dla kierowcy). W przedniej części oddzielonej stałym panelem znajduje się jeden rząd siedzeń (3 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem), natomiast w tylnej części znajdują się 2 fotele wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz łóżko przeznaczone do transportu chorych. Pojazd posiada dodatkowe wyposażenia (szafki na lekarstwa i płyny, oświetlenie, wentylacja, uchwyty przymocowane do sufitu i paneli bocznych, a na dachu pojazdu znajduje się zewnętrzne światło sygnalizacyjne). Organ ustalił, że w przedmiotowym samochodzie brak fabrycznego wyposażenia w specjalistyczny sprzęt anestezjologiczny, analityczny czy chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych .

Ocena prawna tych ustaleń jest prawidłowa.

Organy podatkowe prawidłowo również ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy skarżący nie wskazał daty przemieszczenia nabytego samochodu (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej), zasadnym było zastosowanie art. 101 ust. 5 ustawy akcyzowej i przyjęcie za dzień powstania obowiązku podatkowego dnia wykonania pierwszego badania technicznego - 23.11 2009 r., gdyż w tym dniu samochód mógł najpóźniej zostać przemieszczony na terytorium Polski.

Okoliczność ta jest bezsporna. Determinuje ona termin płatności akcyzy określony w art. 106 ust. 3 ustawy akcyzowej oraz – w konsekwencji - termin od którego naliczane są odsetki za zwłokę.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.