Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2471/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1548/17 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1548/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2010 r. mieszkania, odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup, który to zakup miał miejsce w 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 7 620 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ I instancji ustalił, że umową z dnia 26 sierpnia 2010 r. strona wraz z mężem – Z. P. zbyli za cenę 498.000 zł nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony w L. przy ul. N. [...], która to nieruchomość została nabyta w dniu 5 czerwca 2008 r. Stwierdzono, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i strona nie ujawniła dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

3. Decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że w dniu 2 grudnia 2016 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w związku z nadaniem decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód strony z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien zostać określony, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, stąd wyniósł 245.000 zł. Co do kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości podniesiono, że koszty te powinny być niższe, ale przyjęto kwoty wynikające z obliczenia organu I instancji, zgodnie z wyrażonym w art. 234 O.p. zakazem reformationis in peius. W rezultacie organ II instancji ustalił, że dochód w niniejszej sprawie wynosi 40.104,73 zł, a należny podatek 7 620 zł. Jednocześnie przyjęto, że wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu bankowego nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opisanym na wstępie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1548/17, oddalił skargę strony i odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. WSA wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe wobec skarżącej za 2010 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r., przy czym przed upływem tego terminu, tj. w dniu 7 listopada 2016 r. organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które mimo zaskarżenia stało się ostateczne. Organ egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia podjął czynności egzekucyjne, a mianowicie doręczył bankowi tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego, a w dniu 30 listopada 2016 r. uzyskano kwotę pokrywającą należność. Doręczenie skarżącej tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego miało miejsce w dniu 14 grudnia 2016 r., w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 44 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a."). Powyższa przesyłka została skierowana listem poleconym na adres skarżącej i awizowana najpierw w dniu 30 listopada 2016 r., a następnie w dniu 8 grudnia 2016 r. Wobec niepodjęcia przesyłki uznano ją za doręczoną w dniu 14 grudnia 2016 r., tj. po upływie 14 dni od pierwszego awizowania. WSA nie podzielił stanowiska strony skarżącej, która kwestionując skuteczność doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, twierdzi, że w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, czy skorzystano z możliwości określonej w art. 44 § 1 pkt 1 czy pkt 2 K.p.a., tj. czy pismo złożono na okres 14 dni w placówce pocztowej, czy też w urzędzie właściwej gminy, a także, że stronie nie zostało przekazane zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki, a w konsekwencji – że do dnia 31 grudnia 2016 r. nie została ona poinformowana o czynnościach egzekucyjnych i nie miała o nich wiedzy. Sąd pierwszej instancji opisał kiedy zostało dokonane pierwsze awizo, które potwierdza zamieszczona na kopercie adnotacja: "awizowano dnia 30.11.16", a przesyłkę pozostawiono w "UP [...]", o czym umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka została awizowana powtórnie w dniu 8 grudnia 2016 r., a następnie zwrócona do organu. W oparciu o powyższe WSA uznał, że skarżąca miała wiedzę, że ma do czynienia z doręczeniem za pośrednictwem operatora pocztowego oraz że przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Dodatkowo w dniu 30 listopada 2016 r. wyegzekwowano całą należność z rachunku bankowego skarżącej w [...] Bank, co także dawało jej informację o skutecznym przeprowadzeniu egzekucji.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania (w 2010 r.) odsetek od kredytu zaciągniętego (w 2008 r.) na jego zakup, WSA powołał się na treść przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zawierającego definicję kosztu podatkowego i uznał, że w momencie ponoszenia wydatków w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania skarżąca ponosiła te wydatki w celu pokrycia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, wydatki z tytułu zaciągniętego kredytu służyły sfinansowaniu inwestycji i pozostawały bez związku z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powołując się na judykaturę Sąd pierwszej instancji wskazał, że spłacone odsetki od kredytu nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Odsetki stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie i nie są elementem ceny nabycia, ani też kosztem.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie prawidłowości wydania przez organ II instancji decyzji w sytuacji, kiedy upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego (tj. od końca 2011 r.), w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie w ślad za decyzją organu II instancji, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy strona o zastosowaniu takiego środka nie została poinformowana, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie w skarżonym wyroku prawidłowości braku wydania przez organ II instancji decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 [prawdopodonbie O.p.- uwaga NSA] poprzez odmowę zastosowania w sprawie, mimo że przedmiotem odpłatnego zbycia był lokal objęty małżeńską wspólnością ustawową i przepis ten stanowi jedyną podstawę prawną ustalenia przychodu i jego wysokości stronie, a tym samym zaaprobowanie wydania w tym zakresie decyzji organu II instancji (podobnie jak i decyzji organu I instancji) bez podstawy prawnej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów z kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez brak wykonania kontroli działania administracji publicznej - czyli organów podatkowych obu instancji - w zakresie czynności tych organów w toku postępowania w każdej instancji, w szczególności instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przerwania biegu przedawnienia w sytuacji, gdy wyłączną przyczyną możliwego przedawnienia zobowiązania podatkowego była opieszałość organu podatkowego, czym naruszono art. 120 i art. 121 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy, podczas gdy decyzja organu II instancji została wydana na podstawie materiału dowodowego nieujawnionego stronie;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 O.p. poprzez akceptację wadliwego prawnie działania organu polegającego na przywołaniu w podstawach prawnych skarżonej decyzji, a następnie szerokie omawianie w jej uzasadnieniu przepisów, które w niniejszej sprawie są bezprzedmiotowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. - w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaaprobowanie ustalenia stronie przez organy podatkowe wysokości przychodu bez podstawy prawnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie braku ustalenia przez organ II instancji stanu faktycznego w kwestii rzekomego doręczenia zastępczego tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń organów za swoje własne i brak odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów stawianych przez stronę w skardze.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

7.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

Powyższe przypomnienie jest uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwe sformułowanie zarzutów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, czy uchybienia prawa materialnego nastąpiły przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Wymóg określenia konkretnej formy naruszenia jest konieczny dla pełnego rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia wyjaśnia, że w myśl art. 70 § 1 i § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, a strona została o zastosowaniu tego środka zawiadomiona. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego została doręczona skarżącej w drodze tzw. fikcji doręczenia. Pomimo bowiem dwukrotnego awizowania przesyłki w dniach 30 listopada 2016 r. i 8 grudnia 2016 r. oraz niepodjęcia korespondencji przez stronę, organ zasadnie uznał korespondencję za doręczoną w dniu 14 grudnia 2016 r., tj. po upływie 14 dni od pierwszego awizo. Trafnie WSA nie podzielił stanowiska strony skarżącej, opisując przesłanki z art. 44 § 1 K.p.a. i wyjaśnił, że zamieszczona na kopercie adnotacja potwierdza, iż "awizowano dnia 30.11.16", a przesyłkę pozostawiono w "UP [...]", o czym umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że istniały podstawy co przyjęcia w sprawie, że sporna korespondencja została doręczona skarżącej w drodze tzw. fikcji doręczenia. Wobec powyższego w sprawie zaistniały przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania wobec strony środka egzekucyjnego. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii przedawnienia uznać należy za bezzasadne.

7.3. W skardze kasacyjnej powołano przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., twierdząc, że organy podatkowe nie ujawniły podatnikowi materiału dowodowego, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, bo ukrywano przed stroną określone informacje związane z opisanym wcześniej doręczeniem. Biorąc pod uwagę konwencję rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz zawartość akt, twierdzenia strony uznać należy za gołosłowne. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w działaniu organów podatkowych celowego, jak twierdzi, ukrywania koperty z adnotacjami, które kwestionuje.

7.4. W rozpoznawanej sprawie o jej wyniku decydowała wykładnia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 u.p.d.o.f. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w istocie pochodną wykładni tej regulacji, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Istota sporu koncentruje się bowiem wokół uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania (w 2010 r.) odsetek od kredytu zaciągniętego (w 2008 r.) na jego zakup.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na podstawie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia powołanego przepisu, ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 25 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 343/11 (publ. CBOSA). I tak w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1299/11, na który zasadnie powołał się także Sąd pierwszej instancji, odwołano się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i uznano, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1135/11). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w powyższych wyrokach, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2218/11, także powołanym przez WSA, dodając że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2859/11). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia, wyrażoną w powyżej wskazanych orzeczeniach.

Wobec powyższego za słuszny uznać należy pogląd zaprezentowany w decyzjach organów podatkowych obu instancji i zaaprobowany przez WSA w Warszawie, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, w tym wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w momencie ponoszenia wydatków w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, skarżąca ponosiła te wydatki w celu pokrycia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przychodów. Zatem wydatki z tytułu zaciągniętego kredytu służyły sfinansowaniu inwestycji i pozostawały bez związku z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki na spłatę odsetek od kredytu były związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie mieszkania, a nie z samym jego nabyciem. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z cudzego kapitału (w tym wypadku kredytu), nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to, również i z tego powodu, wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu. Reasumując odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości trafnie nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez skarżącą także z tego powodu, że nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny.

7.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. "w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6" - nienazwanego aktu prawnego [zapewne chodziło o ustawę Ordynacja podatkowa - uwaga NSA]. Te ostatnie przepisy dotyczą niezbędnych elementów składowych decyzji podatkowej, stanowiąc, że decyzja taka powinna zawierać powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Pomijając już okoliczność, że w uzasadnieniu tego zarzutu brak jest argumentacji odnoszącej się bezpośrednio do decyzji podatkowej (krytyce poddawane jest wyłącznie stanowisko Sądu pierwszej instancji) zauważyć należy, że nawet brak wskazania i wyjaśnienia w decyzji podstaw prawnych nie oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, jak twierdzi się w tym zarzucie. Ponadto nie jest jasne, o co w istocie rzeczy chodziło stronie skarżącej, która w skardze kasacyjnej taki właśnie zarzut sformułowała, powielając w tym zakresie zarzut ze skargi do Sądu pierwszej instancji i wskazując w skardze kasacyjnej na niezrozumienie tego zarzutu przez ten Sąd, zważywszy, że skarżący z jednej strony zarzucił niezastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a z drugiej podnosił wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

7.6. W kwestii bezprzedmiotowości powołania w sprawie przez organy podatkowe regulacji dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko skarżącej, że zbędne było przywołanie w treści decyzji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r. Powyższe uchybienie zostało w rezultacie uznane za pozostające bez wpływu na wynik postępowania, skoro decyzja zawiera trafne rozstrzygnięcie z przywołaniem pozostałych prawidłowych podstaw prawnych. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p. jest nieuprawniony.

7.7. Za pozbawiony podstaw uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Nie wykazano też, który z zarzutów skargi miałby zostać pominięty przez WSA. W rozpatrywanej sprawie skarżąca, zarzucając naruszenie m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wskazała także na czym polegał istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzasadniania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Wobec powyższego okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

7.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano bowiem skutecznie ani podstawy opodatkowania, ani kosztów uzyskania przychodu. WSA trafnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w kwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy, nie miał podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. i nie uchybił przepisom art. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

7.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.