Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 649/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jen Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. i P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 891/17 w sprawie ze skargi E. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E. R. i P. R. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 891/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 października 2016 r., odmawiającą skarżącym P. i E. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

W wyroku wskazano następujące okoliczności, które były podstawą rozstrzygnięcia w nim zawartego:

W dniu 2 maja 2012 r. skarżący P. i E. R. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT - 37. W dniu 4 sierpnia 2016 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, z uwagi na to, że w zeznaniu rocznym za 2011 rok wykazali podatek dochodowy od należności zagranicznej, otrzymanej przez skarżącego z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy stwierdzili, że należność ta objęta jest zwolnieniem z podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) w dalszej części wyroku powoływanej jako u.p.d.o.f. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 rok. Podatnicy wskazali, że P. R. przebywał poza granicami kraju i pełnił tam służbę w składzie jednostki wojskowej w ramach struktury międzynarodowej organizacji NATO w związku z czym otrzymał należność zagraniczną w kwotach podanych w załączonym do wniosku zaświadczeniu. Wskazali, że podatnik realizował cel wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, co wynika z zasadniczego celu struktur NATO. Na poparcie tej tezy przytoczono wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Wa 3228/08,1 SA/Rz 541/09, III SA/ Wa 1628/09 (wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie internetowej nsa.gov.pl).

Skarżący wskazali również, że od 1 stycznia 2011 r. zmieniło się brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z którego wynika, że zwolnienie ustanowione tym przepisem przysługuje żołnierzom, którzy realizują cele wskazane w tym przepisie pełniąc służbę w składzie jednostki wojskowej. Ustawodawca zawarł w nowym brzmieniu tego przepisu pojęcie "jednostki wojskowej", nie określając jednak o jaką jednostkę chodzi. Oznacza to, że przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie jednostki, w których polscy żołnierze pełnią służbę w tym także jednostki międzynarodowe. Zdaniem podatników jest to racjonalne i zasadne, gdyż Polska należy m.in. do paktu NATO, a polscy żołnierze pełnią służbę w różnych miejscach i jednostkach wojskowych na całym świecie. Skarżący stwierdzili też, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były należności otrzymane przez żołnierzy, bez względu na to, czy wchodzili oni w skład jednostki wojskowej czy też nie, zaś po tej dacie zwolnione od podatku są należności żołnierzy wchodzących w skład jednostki wojskowej.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono:

- kserokopię zaświadczenia nr [...] z dnia 1 kwietnia 2016 r., wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracji, zawierającego informację o uzyskanym przez skarżącego wynagrodzeniu z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w 2011 roku, 2014 roku i 2015 roku;

- kserokopię zaświadczenia z dnia 17 marca 2016 r., w którym wskazano, że P. R. od dnia 1 kwietnia 2014 r. pełni służbę wojskową w [...] na stanowisku starszego specjalisty;

- kserokopię decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...]z dnia 29 maja 2008 r., na podstawie której z dniem 1 sierpnia 2008 r. skarżący został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty;

- kserokopię decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia 23 maja 2014 r., na podstawie której z dniem 1 sierpnia 2014 r. skarżący został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty,

- kserokopię opinii prawnej Sztabu Generalnego WP z dnia 11 kwietnia 2011 r. w sprawie zwolnienia należności zagranicznych wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa w z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r.,

- kserokopię odpisu skróconego aktu urodzenia skarżącej;

- kserokopie faktur dokumentujących nabycie w 2011 r. usług internetowych.

Organ pierwszej instancji uzyskał informację ze Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, który w piśmie z dnia 30 sierpnia 2016 r. wskazał, że kmdr por. P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista [...], która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Następnie od dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista [...], która jest międzynarodową strukturą wojskową a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Sztab Generalny WP wskazał również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy skarżącego. Zdaniem Sztabu Generalnego WP przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1510).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 października 2016 r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2011 r. skarżącemu należności zagranicznej za świadczenie objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Zakwestionowanej decyzji zarzucili:

- rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. art. 120, 121 § 1, art. 210 § 4, art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.

W uzasadnieniu odwołania P. i E. R. podnieśli, że ocena merytoryczna sprawy dokonana przez organ jest błędna i sprzeczna z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą zwolnienia należności zagranicznych żołnierzy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Linia ta i wyrażona w niej ocena prawna wciąż są aktualne z tą tylko różnicą, że od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom pełniącym służbę w składzie jednostki wojskowej, realizującym cele wskazane w tym przepisie. Przed tą datą zwolnienie przysługiwało także żołnierzom, którzy nie pełnili służby w ramach jednostek wojskowych. W sprawie organ nie zbadał, czy podatnik realizował cele wskazane w ww. przepisie. Organ bezzasadnie oparł decyzje na ww. piśmie Sztabu Generalnego z 30 sierpnia 2016 r. Sztab Generalny WP nie jest podmiotem, który określa te zadania i może potwierdzić ich realizację, gdyż taką jednostką jest wyłącznie jednostka wojskowa, w której podatnik pełnił służbę zagraniczną.

W odwołaniu podniesiono, że organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji pominął ocenę prawna zawartą w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., którym dokonano wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do końca roku 2010. W wyroku tym wyraźnie wskazano, że jednostką wojskową jest także kwatera, dowództwo, itp., jednostka NATO czy inna jednostka wojskowa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mówi o jednostce wojskowej a nie o polskiej jednostce wojskowej, nie odsyła też do "przepisów wojskowych". Brak jest zatem podstaw do stosowania definicji pojęcia jednostka wojskowa zawartych w polskich aktach prawnych dotyczących wojska. Brzmienie ww. przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż nie chodzi w nim o polską jednostkę wojskową, co potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA (wyrok II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r.), w którym wskazano, że błędne jest stanowisko według którego w ww. przepisie chodzi o polską jednostkę wojskową. W odwołaniu podniesiono, że ww. przepis swym zakresem obejmuje świadczenia przyznawane żołnierzom na podstawie odrębnych ustaw, a nie świadczenia żołnierzy pełniących służbę w jednostkach wojskowych w rozumieniu określonych ustaw. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 22 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że na mocy art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) nadano nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., co wynika z art. 14 ustawy zmieniającej. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należność zagraniczna wypłacona w 2011 r. żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszy specjalista [...], podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie brak było podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu należności zagranicznej za świadczenie objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W decyzji wskazano, że P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista [...] z siedzibą w [...], która jest międzynarodową strukturą wojskową i nie jest jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Następnie skarżący od dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista [...] z siedzibą w [...], która jest międzynarodową strukturą wojskową i nie jest jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Okoliczności te wynikają z pisma Sztabu Generalnego WP z dnia z dnia 30 sierpnia 2016 r.

Zdaniem organu drugiej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych poza granicami państwa. W decyzji wskazano, że w uzasadnieniu do ww. ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku, stanowiącym integralną część tego aktu prawnego, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał grupę osób, do której został skierowany wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. obecnie obowiązujący przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z przedmiotowego uzasadnienia wynika, że wolą ustawodawcy nie jest zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy, ale tylko tych, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W decyzji zaznaczono, że istota przedmiotowej sprawy nie ogranicza się do analizy pojęcia "jednostka wojskowa", lecz do ustalenia kiedy zachodzi sytuacja wskazana w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - polski żołnierz zawodowy pełni służbę poza granicami w jednostce wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest to, że skarżący służył w jednostce wojskowej. Kwestią sporną jest, czy ta jednostka była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. W decyzji wskazano, że użycie jednostki wojskowej (niezależnie w tym momencie od przyjętej definicji) poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższej regulacji jest to, że żołnierz, który odbywa służbę w takiej jednostce zostaje do niej skierowany postanowieniem Prezydenta RP. Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy użycie Sił Zbrojnych PR poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wskazane cele realizowane przez jednostkę są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które stosownie do tego przepisu także musi realizować jednostka wojskowa i żołnierz pełniący w niej służbę. W ocenie organu ta tożsamość zakresu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa nie jest przypadkowa. Okoliczność ta świadczy o tym, że zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte są tylko świadczenia uzyskane przez żołnierzy w związku z obecnością jednostki wojskowej poza granicami państwa, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Organ stwierdził, że P. R. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa stosownie do art. 2 pkt 1 ww. ustawy na mocy postanowienia Prezydenta RP, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 1414). W świetle tych wniosków należność zagraniczna, którą skarżący otrzymał w związku ze służbą poza granicami kraju nie jest objęta zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy po stronie podatników nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, co oznacza, że bezzasadny był też zarzut naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt pkt 1 lit. a) O.p.

Zdaniem organu w sprawie w sposób prawidłowy został ustalony stan faktyczny i prawidłowo określono jego skutki podatkowe także w kontekście ww. przepisu. Konsekwencją tego był brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 121 § 1 i art. 120, art. 210 § 4 O.p. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 120 i art. 127 O.p.

Skarżący wnieśli skargę na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1; art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;

3) rażące naruszenie art. 2a, art. 144 § 5 i art. 120 O.p.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik podatników stwierdził, że zaprezentowana przez organy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dowodzi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wykładni prawa oraz co najmniej kilku zasad konstytucyjnych, w tym zasady państwa prawnego, która urzeczywistnia ideę ograniczenia arbitralnej władzy państwa nad jednostką. Skarżący podnieśli, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. brak jest sformułowań pozwalających na uznanie, że zakresem tego przepisu objęci są tylko żołnierze pełniący służbę za granicą, którzy zostali skierowanie do tej służby przez Prezydenta na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zdaniem skarżących brak w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odesłania do przepisów wojskowych oznacza, że przy wykładni tego przepisu nie należy odwoływać się do regulacji zawartych w aktach prawnych dotyczących służby wojskowej. Wskazane w tym przepisie cele i pojęcie jednostki wojskowej należy interceptować wyłącznie na podstawie reguł językowych. Przepis ten interpretowany w ten sposób swym zakresem obejmuje wskazane w nim świadczenia żołnierzy pełniących służbę za granicą w jednostkach wojskowych organizowanych w ramach sojuszu NATO. Pełnienie służby w tych jednostkach ma na celu wzmocnienie siły państw sojuszniczych. Cel ten jest wskazany wprost w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zarzucając obrazę przepisów postępowania pełnomocnik strony skarżącej podniósł w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe zlekceważyły uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W kwestii rażącego naruszenia przepisów art. 2a, art. 144 § 5 i art. 120 O.p. strona skarżąca zarzuciła, że pisma wysłane przez organ drugiej instancji należy uznać za niedoręczone, albowiem nie zostały doręczone drogą elektroniczną stosownie do obowiązujących przepisów.

Organ w odpowiedzi na skargę, uznając argumentację strony skarżącej za niezasadną, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy dokonywać z uwzględnieniem celów zmian dokonanych w tym przepisie z mocą od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ww. ustawy zmieniającej. Cele tej zmiany zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej, który jest dostępny na stronie internetowej Sejmu RP. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że dla prawidłowego odczytania nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy także uwzględnić wykładnię celowościową (zgodnie z intencją ustawodawcy, którą było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy). W tym zakresie przedmiotowa nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83.

Sąd wskazał, że rozstrzygane w sprawie zagadnienie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 NSA stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziałów konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej. Pogląd ten został podtrzymany w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1548/14.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. i wykładnia literalna tego przepisu prowadzą do takich samych rezultatów. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew ocenie zaprezentowanej w skardze nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa poza tym zespołem. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z oceną, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2011 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę poza granicami państwa, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Sąd stwierdził, że skarżący odwołują się w skardze do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. , której dotyczył powołany przez nich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, jednakże skarżący nie dostrzegają istoty nowego brzmienia tego przepisu, według której zwolnienie ustanowione tym przepisem przysługuje żołnierzom wykonującym zadania poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej. We wcześniejszym stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2010 r. nie obowiązywał wymóg pełnienie służby w składzie jednostki wojskowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji prezentowane w sprawie stanowisko skarżących, jako odnoszące się do nieobowiązującego już od 1 stycznia 2011 r. stanu prawnego należało uznać za błędne. Wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, nie jest tożsame z pełnieniem służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W wyroku wskazano, że z pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 sierpnia 2016 r. (k. 94-96 akt administracyjnych), a także z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. (k. 71 akt administracyjnych) wynika, że skarżący w roku 2011 pełnił służbę stanowisku służbowym starszego specjalisty w [...], która jest międzynarodową strukturą wojskową. Stanowisko zajmowane przez skarżącego ujęte było zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 5 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w [...]. W piśmie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 sierpnia 2016 r. wyjaśniono, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Mając na uwadze te okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać, że skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego był brak możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia powołanego przepisu powinna być ograniczona do wykładni językowej, gdyż ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie jednoznacznego i jasnego znaczenia normy zawartej w tym przepisie.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niewydania przez organ w stosunku do skarżących decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.) w każdym przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązek ten występuje jedynie w sytuacji, gdy wniosek dotyczy znacznej części stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego a jego rozpoznanie wymaga szczegółowej oceny okoliczności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oparcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej jednostkowego zdarzenia, które nie jest kwestionowane w sprawie, nie wymaga wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wniosek podlega rozpoznaniu przez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej jej stwierdzenia. Sąd wskazał, że występująca w sprawie kwestia stanowiąca podstawę do żądania przez skarżących nadpłaty wymagała jedynie oceny, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należność zagraniczna otrzymana przez skarżącego jest zwolniona z podatku. Mając na uwadze wskazane wnioski Sąd uznał, że w tej sytuacji nie wystąpił obowiązek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż złożona przez skarżących korekta zeznania podatkowego za rok 2011 była wyłącznie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który dotyczył oceny zastosowania jednego przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego. W związku z tym przepisy art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie zostały naruszone.

W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że w sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady legalności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p., również nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżących w trybie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. zostało wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego i zostało skutecznie doręczone w dniu 15 lutego 2017 r. osobiście pełnomocnikowi (potwierdzenie odbioru k. nr 128. akt administracyjnych). Pomimo, że w przypadku tego zawiadomienia nie zastosowano trybu z art. 144 § 5 O.p. to, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik został skutecznie zawiadomiony. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. wysłana została drogą elektroniczną na adres skrzynki e-PUAP pełnomocnika i została skutecznie doręczona w dniu 21 kwietnia 2017r. ( k. nr 157 akt administracyjnych).

W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej wykładni i błędnej subsumcji tego przepisu, co spowodowało również naruszenie: zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności (art. 2 Konstytucji RP) i art. 217 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy tych przepisów;

- art. 264 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a przez nieuwzględnienie przez skład orzekający stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnych sądu, prowadzące do nieuwzględnienia skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie i o rozważenie zadania przez skład rozpoznający sprawę pytania prawnego do składu siedmiu sędziów, związanego z rozbieżnością występującą w orzecznictwie związaną z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżących wniósł nowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17 stwierdził, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do stosowania przepisów dotyczących wojska i żołnierzy zawodowych, to nie ma żadnej potrzeby opierania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. na tych przepisach. Zasada równości wobec prawa wyklucza możliwość zawężenia stosowania tego przepisu tylko do żołnierzy pełniących służbę za granicą w polskich jednostkach wojskowych z pominięciem żołnierzy pełniących służbę w jednostkach międzynarodowych. Zdaniem pełnomocnika wyrokiem tym Sąd nawiązał do wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 5/10, na który w skardze kasacyjnej powołał się pełnomocnik skarżących, wskazując, że kwatera dowództwo itp. struktury NATO są jednostkami wojskowymi, gdyż są one częścią jednostki wojskowej i nie mają charakteru cywilnego. Żołnierze pełniący w nich służbę realizują cele tych podmiotów, gdyż jednostki te realizują określone cele poprzez służbę żołnierzy.

Pełnomocnik w ww. piśmie dokonał analizy kolejnych zmian przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wskazał, że przepis ten w zamyśle ustawodawcy w treści obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. przyznaje zwolnienie od podatku żołnierzom pełniącym służbę w składzie jednostki, która realizuje cele wskazane w tym przepisie. W ocenie pełnomocnika nie są jasne intencje ustawodawcy, które przyświecały mu przy wprowadzeniu tej zmiany. Pełnomocnik wskazał też, że organ w zaskarżonej decyzji i WSA w zaskarżonym wyroku bezzasadnie stwierdzili, że skarżący w toku postępowania prezentowali stanowisko, według którego zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przysługuje także żołnierzom pełniącym służbę poza jednostkami wojskowymi. Zdaniem pełnomocnika w rozpoznanej sprawie organ dokonał oceny prawnej spełnienia przez skarżącego warunków do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu opierając się wyłącznie na piśnie Sztabu Generalnego, które w istocie stanowiło opinię prawną. Dokonując tej oceny organ we własnym zakresie nie poczynił ustaleń faktycznych w sprawie i nie dokonał wykładni tego przepisu w celu ustalenia, czy stan faktyczny jaki wystąpił w sprawie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu. Organ w zaskarżonej decyzji powtórzył ocenę prawną zawartą w tym piśmie. Wskutek tych uchybień w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy skarżący w toku służby poza granicami kraju realizował cele wskazane w ww. przepisie. Dlatego organy podatkowe powinny wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie celów które realizował skarżący. Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że służba w strukturach międzynarodowych organizowanych w ramach NATO stanowi służbę wskazaną w ww. przepisie i służba ta realizuje cel w postaci wzmocnienia siły państw sojuszniczych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesiono także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności świadczących o tym, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z podatku ustanowione w art. 21 ust. 1pkt 83 u.p.d.o.f. oraz niewyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi.

W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy należność zagraniczna otrzymywana w 2011 r. przez skarżącego z tytułu służby wojskowej poza granicami kraju na stanowisku starszego specjalisty w [...] w [...], objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Odmowa zastosowania w stosunku do podatnika zwolnienia ustanowionego tym przepisem wymaga wykazania, że w stanie faktycznym, który według podatnika stanowi podstawę do nabycia zwolnienia ustanowionego ww. przepisem nie został spełniony przynajmniej jeden ze wskazanych powyżej warunków nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji uznał, że skarżący otrzymał w roku 2011 należność zagraniczną z tytułu pełnienia zagranicznej służby wojskowej w ww. dowództwie, które nie jest jednostką wojskową wskazaną w przytoczonym przepisie. W zaskarżonej decyzji organ dokonał wykładni tego przepisu poprzez odwołanie się do art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy użycie Sił Zbrojnych PR poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ podkreślił, że wskazane w tym przepisie cele realizowane przez jednostkę są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które stosownie do tego przepisu także musi realizować jednostka wojskowa i żołnierz pełniący w niej służbę. W ocenie organu ta tożsamość zakresów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa nie jest przypadkowa. Zdaniem organu zawarcie w ww. przepisie u.p.d.o.f. takich samych celów realizowanych przez polskie jednostki wojskowe poza granicami kraju, jak cele które są określone w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, świadczy o tym, że zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte są tylko świadczenia uzyskane przez żołnierzy polskich w związku z obecnością jednostki wojskowej poza granicami państwa, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy takiego zakresu i znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. było uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie żołnierzy służących w polskich jednostkach wskazanych w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. O użyciu tych jednostek wojskowych poza granicami państwa, stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 powołanej ustawy postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej w formie postanowienia. Oznacza to, że zdaniem organu, powołany przepis u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do kwot uzyskanych przez polskich podatników w związku ze służbą w zagranicznych lub międzynarodowych jednostkach wojskowych, gdyż jednostki te nie są objęte zakresem przepisów o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Z wywodu zawartego na str. 18 i 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego odo osób fizycznych, gdyż skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził przy tym, że okoliczność tę potwierdzają: wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2016 r., decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. i zaświadczenie nr [...] Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 1 kwietnia 2016 r. W wyroku wskazano również, że "Skarżący zajmował stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie". Dalej Sąd zawarł wywód dotyczący wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym stwierdził, że dla prawidłowej wykładni tego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej i brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu przez odwołanie się do definicji pojęcia "jednostka wojskowa" zawartych w przepisach dotyczących wojska. Zdaniem Sądu pierwszej instancji użycie w tym przepisie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia ustanowionego tym przepisem do żołnierza wykonującego zadania poza granicami państwa poza zespołem wskazanym w tym przepisie, jakim jest jednostka wojskowa. Zatem w sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo dokonania, zdaniem Sądu, przez organ w zaskarżonej decyzji wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano powyżej w zaskarżonej decyzji wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" dokonano z odwołaniem się do znaczenia tego pojęcia wynikającego z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Przytoczone powyżej wywody Sądu należało uznać za niejasne w stopniu, który nie pozwalał na ustalenie przesłanek, na podstawie których Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie pomimo tego, że jak Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku, rozstrzygnięcie to oparte zostało na nieprawidłowej wykładni ww. przepisu, która przy ustalaniu znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" odwoływała się do "przepisów wojskowych". W sprawie niesporne jest, że skarżący jest żołnierzem zawodowym oraz, że otrzymał należność zagraniczną w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd uznał, że skarżącemu nie przysługuje przedmiotowe zwolnienie z tego powodu, że [...] w [...] nie było jednostką wojskową w rozumieniu ww. przepisu, czy też z tego powodu, że podmiot ten pomimo tego, że był jednostką wojskową w rozumieniu tego przepisu to nie realizował celów wskazanych w ww. przepisie czy też może z tego powodu, że podmiot ten nie był jednostką wojskową i nie realizował przedmiotowych celów. W zaskarżonym wyroku brak jest jednoznacznej oceny wskazującej na to, czy Sąd pierwszej instancji ocenił ww. dowództwo, w którym służbę pełnił skarżący pod kątem stwierdzenia, czy jest to jednostka wojskowa wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., cz też nie. Przytoczone sformułowanie zawarte w zaskarżonym wyroku Sadu pierwszej instancji nie wskazuje jednoznaczne, czy w jego cenie międzynarodowa struktura wojskowa NATO nie jest jednostką wskazaną w ww. przepisie, gdyż w ogóle nie ma cech jednostki wojskowej w znaczeniu języka powszechnego, czy też struktura taka w ogóle może być jednostką wskazaną w ww. przepisie, lecz w tym konkretnym przypadku nie miała cech jednostki wojskowej wskazanej w tym przepisie. W wyroku brak jest też jednoznacznej oceny, czy dowództwo to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, realizowało cele określone w tym przepisie, czy też nie.

Brak wyjaśnienia wskazanych powyżej kwestii powoduje, że z zaskarżonego wyroku nie wynika jakie okoliczności faktyczne, zdaniem Sądu pierwszej instancji muszą wystąpić ażeby podatnik nabył prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie wskazał tych okoliczności, co w istocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono zakresu hipotezy powołanego przepisu w kontekście służby pełnionej przez polskich żołnierzy w strukturach międzynarodowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił, też dlaczego zaistniały w sprawie stan faktyczny nie wypełniał hipotezy ww. przepisu, czego konsekwencją był stwierdzony zaskarżonym wyrokiem brak podstaw do uznania, że skarżący nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W tej sytuacji nie było możliwe dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego w stanie faktycznym występującym w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie miał zastosowania.

Sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku dotkniętego opisanymi powyżej mankamentami stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania rozstrzygnięcia o określonej treści i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, 2019). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11i z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 350/18). W rozpoznanej sprawie wystąpiła taka sytuacja.

W wyniku sporządzenia w rozpoznanej sprawie, uzasadnienia wyroku naruszającego art. 141 § 4 P.p.s.a., które nie pozwalało na ustalenie jak sąd zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie Sąd dokonał wadliwej interpretacji tego przepisu lub jego wadliwej odmowy jego zastosowania (błąd subsumcji). Brak było też ustaleń faktycznych pozwalających na ocenę czy wydana sprawie decyzja była zgodna z prawem, pomimo stwierdzonej przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego przez organ.

Naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. było też zawarcie w zaskarżonym wyroku na str. 17 i 18 obszernych wywodów, w których Sąd stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżących, według którego zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przysługuje żołnierzom wykonującym zadania wskazane w tym przepisie pełniącym służbę poza jednostkami wojskowymi. Te wywody Sądu pierwszej instancji należy ocenić jako całkowicie bezzasadne i zbędne, gdyż skarżący w skardze i w toku postepownaia podatkowego prezentowali stanowisko, według którego zmiana ww. przepisu od 1 stycznia 2011 r. polegała właśnie na dokładnym wskazaniu, że cele wskazane w tym przepisie muszą być realizowane przez żołnierzy pełniących służbę za granicą w składzie jednostek wojskowych realizujących te cele. Skarżący prezentowali przy tym stanowisko, że dowództwo, w którym pełnił służbę skarżący było jednostką wskazaną w ww. przepisie realizującą zadania wskazane w tym przepisie. Zatem ze wskazanych wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, że oddalił ona skargę z powodu okoliczności, która nie miała miejsca w rzeczywistości.

Tak samo należało ocenić wywody zawarte w zaskarżonym wyroku, w których Sąd odwołał się do celów zmian wprowadzonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., z mocą od 1 stycznia 2011 r. wskazując, że cele te uzasadniały stwierdzenie, że przepis ten nie miał zastosowania do skarżącego. Wywody Sądu pierwszej instancji są całkowicie niejasne z tego powodu, że Sąd w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie wskazuje celów zmian ww. przepisu, które jego zdaniem świadczyły o podjęciu przez organ prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że miało to miejsce w sytuacji, w której, jak wyżej wywiedziono Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia użytego w art. 21 ust. 1pkt 83 u.p.d.o.f. pojęcia "jednostka wojskowa" była wadliwa i nie dokonał przy tym własnej wykładni tego pojęcia.

W świetle tych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z powodu występujących w sprawie naruszeń art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej prawidłowości zaskarżonego wyroku w zakresie odmowy zastosowania w sprawie ww. przepisu. W tym stanie rzeczy brak było możliwości oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na podstawie art. 206 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów zastępstwa procesowego wysokości 1/3 zwrotu należnego na podstawie ww. przepisu rozporządzenia, gdyż sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie 5 lutego 2020 r. razem z dwiema innymi sprawami skarżących (sygn. akt II FSK 650/18 i II FSK 651/18), w których byli oni reprezentowani przez tego samego pełnomocnika. W sprawach tych występowało takie samo zagadnienie prawne i zostały złożone skargi kasacyjne o takiej samej treści, jak treść skargi wniesionej w rozpoznanej sprawie. Okoliczności te uzasadniały zasądzenie w każdej ze spraw częściowych zwrotów koszów zastępstwa procesowego, które w sumie dawały zwrot w kwocie, która była należna na podstawie ww. przepisu od jednej z tych spraw (we wszystkich sprawach zwrot kosztów zastępstwa procesowego był należny w jednakowej wysokości). Zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz opłaty kancelaryjnej za uzasadnienie wyroku zasądzono w kwotach zapłaconych z tego tytułu przez skarżących.