Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 16/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 122 art. 124 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu II, III i IV raty za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej: "o.p." - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania złożonego przez C. K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu II, III i IV raty 2015 r., w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że pismem z 18 stycznia 2016 r. Podatniczka wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 2010 r. do 2015 r., wskazując kwotę należności głównej [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od ponad 10 lat nie prowadzi działalności gospodarczej. Obecnie prowadzi gospodarstwo domowe wraz z mężem. Ich źródłem utrzymania jest emerytura męża oraz jej renta, które są częściowo zajęte przez komornika. Podatniczka podkreśliła, że jej trudna sytuacja materialna wynikła z nadzwyczajnych okoliczności losowych, których nie mogła przewidzieć. Utraciła bowiem majątek w wyniku działań zorganizowanej grupy przestępczej. Związana z tymi okolicznościami kilkunastoletnia walka w obronie praw, stres, choroba nadciśnieniowa a przede wszystkim utrata dorobku całego życia, oraz brak środków finansowych uniemożliwia jej uregulowanie należności z tytułu podatku od nieruchomości. Majątek Podatniczki został sprzedany za 10% wartości, zrujnowany i zdewastowany. Ponadto, w jej ocenie, organ nie powinien naliczać podatku od nieruchomości zniszczonych i rozkradzionych, których – z uwagi na toczące się postępowania egzekucyjne – nie jest w stanie sprzedać bądź wydzierżawić.

Organ I instancji wezwał Podatniczkę do złożenia wyjaśnień, z uwagi na to, że postępowania dotyczące podatku za lata 2010-2014 oraz I raty 2015 r. już się toczą. Odpowiadając na złożone przez Podatniczkę pismo o wyjaśnienie nieścisłości dotyczących zaległości podatkowych, organ poinformował Podatniczkę, że jej zaległości za lata 2010-2014 wynoszą [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 i I raty 2015 r.

W sprawie umorzenia pozostałych zobowiązań, tj. II, III i IV raty 2015 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami, organ wezwał Podatniczkę do uzupełnienia wniosku przez przedłożenie dokumentów dotyczących dochodów i wydatków członków rodziny oraz przedstawienie zestawienia ciążących na Stronie zobowiązań wobec wierzycieli.

Podatniczka przedstawiła dochody i wydatki oraz poinformowała, iż nie jest w stanie przedstawić zestawienia zobowiązań wobec wierzycieli lecz w tym celu zwróci się z zapytaniem do komornika sądowego.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2016 r. organ I instancji zarządził w dniu

30 maja 2016 r. oględziny nieruchomości stanowiącej miejsce zamieszkania Podatniczki w celu określenia jej sytuacji materialno-bytowej. W piśmie z 13 maja 2016 r. Podatniczka nie wyraziła zgody na przeprowadzenie takich oględzin.

W odpowiedzi na dodatkowe wezwanie organu o dostarczenie bieżących faktur dotyczących ponoszonych wydatków, Podatniczka oświadczyła na piśmie, iż utrzymuje się wraz z mężem z jego emerytury oraz jej renty w łącznej kwocie [...] zł, natomiast wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są zajęte przez komornika sądowego. Nie posiada żadnych oszczędności, akcji, obligacji oraz nie prowadzi działalności gospodarczej od [...] lat. Nie ubiegała się także o pomoc publiczną, w tym z opieki społecznej.

Na pytanie organu podatkowego czy Podatniczka korzysta z pomocy społecznej Ośrodek Pomocy Społecznej w G. odmówił udzielenia informacji.

Odmawiając umorzenia zaległości organ I instancji w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes społeczny, przemawiający za udzieleniem ulgi, nie nastąpiło bowiem znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika w związku z nadzwyczajnym zdarzeniem, któremu podatnik nie mógł zapobiec. Przedstawiona trudna sytuacja Podatniczki ma charakter trwały - jest niezmienna od 2002 r. - i są to okoliczności znane organowi podatkowemu z urzędu. Organ wystawia bowiem wobec Podatniczki upomnienia, tytuły wykonawcze i ustanawia hipoteki. Okoliczności sprawy wskazują, że od blisko 13 lat Podatniczka nie podjęła żadnych działań zmierzających do przezwyciężenia istniejącej sytuacji, co wskazuje, że jej trudności finansowe mają charakter trwały i strukturalny - nie można więc twierdzić, że mają charakter nadzwyczajny. Brak również podstaw do przyjęcia, że uwzględnienie wniosku Podatniczki doprowadziłoby do istotnych zmian sytuacji finansowej w której się znajduje.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Podatniczka wniosła o jej zmianę przez uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres 2010-2015 w wysokości [..] zł wraz odsetkami.

Podatniczka zaznaczyła, że wniosek organu podatkowego o wpis hipoteki przymusowej został oddalony przez sąd, ponieważ nie jest dopuszczalne łączne obciążenie kilku nieruchomości. Podatniczka wyraziła też zdziwienie, że w odróżnieniu od przedmiotowego postępowania, w przypadku postępowania o umorzenie podatku od nieruchomości za lata 2002-2014 nie dokonywano oględzin nieruchomości i nie przeprowadzano dowodu z przesłuchania strony. Nadto wskazała, że decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. SKO w S. uchyliło negatywną decyzję organu I instancji z 27 kwietnia 2015 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej za poprzednie okresy rozliczeniowe. Przyczyną uchylenia decyzji była konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy istniały przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej, jak również przedawnienie części wierzytelności za lata 2002-2009.

Podatniczka podniosła również, że Burmistrz Miasta i Gminy w G. wydał na jej rzecz korzystne decyzje umarzające jej zaległości podatkowe, opierając się na tożsamych dokumentach, które przedłożyła w niniejszym postępowaniu.

Zarzuciła też organowi, że pomimo toczącego się postępowania o udzielenie ulgi podatkowej, złożył on wnioski o wszczęcie egzekucji z nieruchomości mając zarazem świadomość, iż zobowiązania objęte tymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu z uwagi na upływ ustawowego terminu. Nadmieniła także, że otrzymała od komornika zawiadomienie o kontynuowaniu egzekucji z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] . Mając na względzie fakt, że nie zostało jeszcze zakończone postępowanie z jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych za II, III i IV kwartał 2015 r., Podatniczka uznała, iż taka sytuacja wskazuje na ewidentnie złą wolę organu podatkowego, który z góry zakłada, że nie udzieli wnioskowanej przez nią ulgi.

Podatniczka podkreśliła, że wraz z mężem utrzymuje się jedynie z renty

w kwocie [...] zł oraz z emerytury męża w kwocie [...] zł (częściowo zajętych przez komornika), nie prowadzi działalności gospodarczej od [...] lat, nie posiada też oszczędności. Zarówno jej stan zdrowia, jak i jej męża jest zły, co wynika przede wszystkim z trudnej sytuacji finansowej i życiowej. Sytuacja ta została spowodowana przez działania zorganizowanej grupy przestępczej. Jej sytuacja jest więc wyjątkowa i niespotykana, której nie mogła przewidzieć ani się jej przeciwstawić. Stwierdziła również, że w uzasadnieniu decyzji organ podał niezgodne z rzeczywistością informacje dotyczące niewyrażenia przez nią zgody na przeprowadzenie oględzin miejsca zamieszkania. Podatniczka w piśmie do organu - odnosząc się do propozycji przeprowadzenia takich oględzin – wskazała bowiem, że jej stan majątkowy był zbadany w ramach postępowania sądowego w dniu 2 czerwca 2014 r. o wyjawienie majątku, a po tej dacie jej sytuacja majątkowa nie ulegała zmianie.

Do odwołania Strona załączyła dokumenty oraz wydruki zdjęć bazy magazynowej w czasie prowadzenie działalności w 2002 r. oraz w stanie z 2015 r.

Organ II instancji nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji utrzymał ją w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że Podatniczka złożyła trzy wnioski o umorzenie zaległości podatkowych: pierwszy z 12 marca 2015 r. obejmujący zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2002-2014, drugi z 29 kwietnia 2015 r. obejmujący zaległość za I ratę podatku za 2015 r., oraz trzeci z 18 stycznia 2016 r. obejmujący zaległości podatkowe w tym podatku za lata 2010-2015. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z 18 stycznia 2016 r., natomiast postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oraz I raty podatku należnego za rok 2015. Postanowienie to, nie zostało przez Stronę zaskarżone. Tym samym organ prawidłowo uczynił przedmiotem rozpoznania wniosek Strony z 18 stycznia 2016 r. jedynie w zakresie II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2015 r. Ponadto, decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] organ I instancji rozpoznał wniosek Podatniczki z 12 marca 2015 r. Decyzję tę Podatniczka zaskarżyła do organu odwoławczego. Natomiast decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. organ I instancji rozpoznał ww. wniosek z 29 kwietnia 2015 r. Decyzja została uchylona przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że poza zakresem rozpoznania w sprawie pozostają podniesione przez Podatniczkę zarzuty dotyczące zaległości podatkowych innych niż II, III i IV rata za 2015 r. - dotyczące przedawnienia, czy też kwestii ustanawiania hipotek albo wszczynania postępowań egzekucyjnych.

Odnosząc się do zaległości podatkowych z tytułu rat II, III i IV 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że nie są one przedawnione, w świetle art. 70 o.p., natomiast wszczęcie i prowadzenie egzekucji obejmujących zaległości podatkowe przed rozpoznaniem wniosku o ich umorzenie jest zgodne z przepisami prawa. Dopiero bowiem pozytywna decyzja umarzająca zaległości podatkowych stanowi o wygaśnięciu zadłużenia, a tym samym jest przeszkodą do prowadzenia egzekucji.

Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji nastąpiło bez uchybienia zasadzie pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, zaś dokona przez niego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Oczywistym jest w sprawie, że Strona nie jest w stanie zapłacić obciążenia podatkowego w kwocie [...] zł z otrzymywanych uposażeń, tym bardziej, że jej zaległości sięgają także lat poprzednich. Posiada jednak majątek w postaci trzech nieruchomości, w stosunku do których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia w drodze ustanowienia hipotek. Analiza zapisów ksiąg wieczystych dwóch z trzech nieruchomości wskazuje, że takie zabezpieczenie organ podatkowy uzyskał. Z zabezpieczenia w postaci hipotek na przedmiotowych nieruchomościach korzystają także inne podmioty.

W ocenie organu odwoławczego umorzenie zaległości podatkowych nie poprawi sytuacji finansowej Podatniczki, bowiem zadłużenie podatkowe nie jest jedynym jakie posiada. W interesie publicznym natomiast nie jest zrezygnowanie przez organ z możliwości zabezpieczenia należności podatkowych poprzez zajęcia hipoteczne. Inne podmioty korzystają z takiego zabezpieczenia ich należności od Podatniczki i brak jest podstaw by sądzić, że z nich zrezygnują, a najwyższy wpis hipoteczny sięga blisko [...] zł. Organ wskazał przy tym, że obciążenia hipoteczne nie uniemożliwiają wykorzystywania nieruchomości przez np. dzierżawę czy sprzedaż.

Zdaniem organu, uruchamianie instytucji umorzenia zaległości podatkowych stało się dla Podatniczki normą. Z akt sprawy wynika bowiem, że domaga czy też domagała się ona umorzenia zaległości podatkowych za lata 2002-2009, a obecnie toczą się postępowania obejmujące lata 2010-2015. Z treści art. 67a o.p. wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma zastosowanie w przypadkach wyjątkowych, gdyż zasadą jest płacenie rocznego podatku od nieruchomości. Właściciel nieruchomości, który nie jest w stanie przez szereg lat uregulować obciążenia podatkowego, winien dążyć do zbycia nieruchomości, gdyż jej posiadanie będzie generowało koszty. Poszukiwania nabywcy nieruchomości nie wykluczają ani obciążenia hipoteczne, ani zajęcia komornicze. Czynności te natomiast zabezpieczają organ podatkowy przed zupełnym nierozliczeniem się podatnika ze swego zadłużenia.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu, że aktualna sytuacja finansowa Podatniczki wynika z działania zorganizowanej grupy przestępczej organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwał Podatniczkę do przedstawienia wyroków sądowych skazujących grupę przestępczą, Strona jednak nie przedłożyła w tym zakresie dowodów. Nadto, przedmiotem postępowania jest zaległość w podatku od nieruchomości za 2015 r., która wynika z faktu dysponowania w tym roku tytułem prawa własności do nieruchomości, nie stanowi natomiast bezpośredniego następstwa działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r.

Oceniając kwestię niepoddania się przez Stronę zarządzonym oględzinom miejsca zamieszkania organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie decyzji o umorzeniu zaległości następuje na podstawie oceny aktualnej sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej wnioskodawcy. Istotny jest zatem stan faktyczny istniejący na dzień orzekania. Przedstawiony w odpowiedzi na postanowienie o zarządzeniu oględzin protokół z wyjawienia majątku z czerwca 2014 r. nie ma zatem cechy aktualności dla postępowania prowadzonego w 2016 r. Nadto, wszelkie oświadczenia składane przez wnioskującego o przyznanie ulgi podatkowej podlegają weryfikacji przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W gestii organu pozostaje także dobór środków dowodowych, w tym również z tych zawnioskowanych przez stronę. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy uchylił postanowienie o zarządzeniu oględzin miejsca zamieszkania Podatniczki, zatem organ zgodnie z tym postanowieniem winien powziąć czynności faktyczne zmierzające do przeprowadzenia takich oględzin. Celem zarządzonych oględzin było ustalenie sytuacji bytowej Strony, zatem przeprowadzone oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie mogły więc zastąpić oględzin w miejscu zamieszkania. Oględziny nieruchomości gospodarczej mogły mieć znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości - co nie jest kwestionowane przez Podatniczkę. Organ odwoławczy uznał zatem, że do oględzin nie doszło z przyczyn leżących po stronie Podatniczki, jednak nie miało to decydującego znaczenia dla negatywnego rozpoznania wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 67a ust. 1 pkt 3 o.p. oraz przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż jej aktualna sytuacja życiowa nie może zostać uznana za nadzwyczajną w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa, a jej trudności mają charakter trwały od 2002 r. Skarżąca podniosła, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak i w dalszych pismach, szczegółowo opisała okoliczności, które doprowadziły do jej obecnej, niezawinionej sytuacji materialnej i życiowej, oraz trwałej niemożności opłacenia podatku od nieruchomości za 2015 r. W szczególności były to działania wskazanej przez nią zorganizowanej grupy przestępczej firmy windykacyjnej, które w sposób podstępny doprowadziły do utraty przez nią majątku.

Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem organu, iż powinna dążyć do zbycia nieruchomości, gdyż dalsze jej posiadanie generuje koszty. Takie stwierdzenie jest nielogiczne, gdyż sama nieruchomość jest obciążona hipotecznie przez innych wierzycieli, a więc możliwość sprzedaży jest iluzoryczna. Nie ma również możliwości wynajęcia lub wydzierżawienia nieruchomości, gdyż potencjalni kontrahenci po zapoznaniu się ze stanem prawnym nieruchomości i toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi złożonymi do komornika przez organ podatkowy rezygnowali z dalszych negocjacji. Skarżąca wskazała przy tym, że jeżeli organ wskaże jej możliwość zawarcia takiej umowy ze wskazanym przez niego inwestorem to z niej skorzysta. Skarżąca wyraziła już taką inicjatywę i złożyła wniosek o ugodowe załatwienie sprawy, jednak spotkał się on z odmową organu podatkowego.

W ocenie Skarżącej, obecna sytuacja jest absurdalna, bowiem organ nalicza wysoki podatek od nieruchomości zdewastowanych, rozkradzionych i tracących na wartości, które nie są wykorzystywane na żaden cel gospodarczy i podlega ciągłej dewastacji. Jednocześnie, odzyskanie naliczonego przez organ podatku w następstwie zbycia nieruchomości, jest niemożliwe, z uwagi na zadłużenie Skarżącej wobec wielu podmiotów i związane z nim ustanowienie na tych samych nieruchomościach hipotek przez innych wierzycieli, których wierzytelności korzystają z pierwszeństwa przed zadłużeniem z tytułu podatku.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie zachodzi więc ważny interes podatnika i interes publiczny uzasadniający umorzenie w całości zaległości podatkowej z uwagi na jej sytuację życiową i zdrowotną. Obecnie utrzymuje się jedynie z renty w kwocie [...] zł, bowiem w trakcie postępowania (po wydaniu zaskarżonej decyzji) zmarł jej mąż. Podkreśliła też, że żyje skromnie, wszystkie warzywa i kwiaty uprawia sama w szklarni, robiąc zapasy na zimę. Ponadto choruje na cukrzycę, nie kupuje więc mięsa i musi przestrzegać ścisłej diety. Jednocześnie nie ubiega się o udzielenie pomocy z opieki społecznej z uwagi na swoje zasady życiowe.

W ocenie Skarżącej, organ odgórnie założył, iż nie uwzględni jej wniosku,

a sposób prowadzenia postępowania dowodowego zmierzał do znalezienia argumentów przemawiających za taką decyzją. Przy takim rozumowaniu art. 67a ust. 1 o.p. więc przepisem martwym i organ zawsze powoła się na okoliczności uzasadniające odrzucenie wniosku podatnika.

Nadto, sugerowanie przez organy podatkowe odmowy przeprowadzenia oględzin w miejscu zamieszkania jest bezprzedmiotowe, gdyż w złożonych pismach szczegółowo wyjaśniła przyczyny dla których te oględziny nie miały znaczenia, a w szczególności na złożony przed Sądem Rejonowym w G. szczegółowy wykaz stanu majątkowego, który składała pod przysięgą. Od tego momentu jej sytuacja majątkowa nie uległa w żadnym zakresie poprawie, a wręcz nastąpiło dalsze pogorszenie z uwagi na nasilenie schorzeń i koszty leczenia.

W piśmie procesowym z 15 marca 2017 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów.

W piśmie z 18 kwietnia 2017 r. ustanowiony dla Strony pełnomocnik

z urzędu podtrzymał wniosek o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez brak należytego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych co do wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, w tym wskazanych w uzasadnieniu pisma jako przesłanki umożliwiające ewentualne rozważenie udzielenia wnioskowanej ulgi, brak wyjaśnienia wskazanych przesłanek

w kontekście stanu faktycznego sprawy,

2) naruszenia art. 67a § 1 o.p. przez jego błędna wykładnię polegającą na: uznaniu, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć jedynie nadzwyczajne zdarzenia losowe a nie sytuację ekonomiczną podatnika jak również ustalanie występowania tejże przesłanki jedynie przez pryzmat tego czy udzielenie ulgi zmieni sytuację finansową podatnika a nie w kontekście tego czy możliwym jest uiszczenie przez podatnika należności publicznoprawnej oraz uznaniu, że interes publiczny sprowadza się jedynie do obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, podczas gdy w tym zakresie winien zostać wzięty pod uwagę szereg innych okoliczności wskazanych w uzasadnieniu pisma,

3) naruszenie art. 276 § 2 o.p. przez uznanie przez organ drugiej instancji za prawidłowy brak umożliwienia uzgodnienia ze Skarżąca terminu oględzin jej miejsca zamieszkania.

Ponadto pełnomocnik podtrzymał wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów

z dokumentów załączonych do przedmiotowego pisma na okoliczność istnienia przesłanek świadczących o istnieniu w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika, wskazywanych przez Skarżącą a nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpatrujące sprawę.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie można zgodzić z twierdzeniem, iż organy obu instancji należycie przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie dla wyjaśnienia tego czy zachodzi w niej przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pełnomocnik podkreślił, że udzielenie wnioskowanej ulgi - wbrew stanowisku organów podatkowych – doprowadzi do zmniejszenia zadłużenia Skarżącej, co może przyczynić się do umożliwienia jej wyjścia z trudnej sytuacji finansowej. Przesłanki określone w art. 67a o.p. należy odnosić nie tylko do sytuacji nadzwyczajnych, lecz również do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika mając na uwadze w szczególności wydatki związane z ochroną zdrowia własnego jak i członków najbliższej rodziny. Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji nie przedstawiły w ogóle ustaleń co do sytuacji ekonomicznej Skarżącej w oparciu o przedłożone przez nią oświadczenia oraz dokumenty wskazujące na jej majątek, dochody i wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz jej osoby i ciężko chorego męża.

Pełnomocnik podkreślił również, że o ile obciążenie podatkowe wynika z samego faktu dysponowania nieruchomością przez przedsiębiorcę o tyle możliwość ich regulowania zależy od możliwości uzyskiwania przez takiego podatnika odpowiedniego dochodu, w tym z prowadzonej działalności. Organy obu instancji nie odniosły się przy ustalaniu sytuacji Skarżącej do kwestii okoliczności zaniechania prowadzenia przez jej osobę działalności gospodarczej kilkanaście lat temu i utrzymywania się przez nią jedynie ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Co więcej, o obciążeniu danej nieruchomości stawką podatku należną od nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej stanowi dysponowanie nimi lub możliwość dysponowania nimi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez osobę posiadającą status przedsiębiorcy. Z okoliczności wskazywanych przez Skarżącą wynika, że w okresie którego dotyczą należności nie posiadała ona takiego statusu wskutek wskazywanych przez nią okoliczności. Organy obu instancji nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, podczas gdy zasadność wskazań poczynionych w tej mierze potwierdzają decyzje Burmistrza Gminy i Miasta G. złożone przez Skarżącą do akt sprawy. Organ ten po wznowieniu z urzędu postępowań wymiarowych obniżył obciążenia Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości a pozostałe należności umorzył.

Organ odwoławczy nie odniósł się też do faktycznych możliwości w tym zakresie przy uwzględnieniu stanu nieruchomości, który obrazują zdjęcia znajdujące się w aktach sprawy oraz dodatkowo złożone wraz z niniejszym pismem oraz jej obciążenia hipotekami. Nie uwzględniono innych zadłużeń Skarżącej ani tego czy ewentualna sprzedaż nieruchomości - również w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ podatkowy - umożliwi zaspokojenie należności objętych wnioskiem o umorzenie.

Organy podatkowe nie ustosunkowały się również w sposób właściwy do wskazywanych przez Skarżącą okoliczności związanych z bezprawnym doprowadzeniem do utraty jej majątku, co uniemożliwia regulację zobowiązań publicznoprawnych. W znajdującym się w aktach sprawy piśmie Skarżącej z 13 maja 2016 r. wskazała ona na sygnaturę akt postępowania prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. Oczywistym zaś jest, że skoro postępowanie to było w toku, to Skarżąca nie mogła przedstawić organom odpisów prawomocnych wyroków.

Organ nie odniósł się także do materiału dowodowego znanego mu z urzędu

z innych postępowań toczących się z wniosków Skarżącej, w których podtrzymywała

i dowodziła podnoszoną w sprawie argumentację. Nie uwzględniono w żadnej mierze protokołów oględzin nieruchomości i przesłuchania Skarżącej z innego równolegle prowadzonego postępowania dotyczącego takiej samej wnioskowanej ulgi tyle, że za inny okres.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 20 kwietnia 2017 r. Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – złożyła kolejne wnioski dowodowe, przedkładając 23 dokumenty.

Sąd dopuścił wnioskowane dowody z dokumentów, zawarte w skardze i pismach uzupełniających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie został wywołany wnioskiem skarżącej Podatniczki

o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za II, III i IV ratę 2015 r.

W ocenie Skarżącej, sytuacja życiowa i finansowa w jakiej się znajduje uzasadnia zastosowanie ulgi w spłacie należności z tytułu ww. podatku. W ocenie organów podatkowych, z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności wynika niedostatek środków na jednorazową zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, co wpisuje się w szeroko pojęty ważny interes podatnika, jednak Skarżąca posiada majątek w postaci nieruchomości, które stanowią dla organu zabezpieczenie spłaty należności z tytułu podatku. Tym samym organy podatkowe nie dopatrzyły się istnienia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości objętej wnioskiem.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z użytego w tym przepisie sformułowania "może" wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I OSK 1334/14, uznania administracyjnego nie można oczywiście rozumieć jako dowolności organu w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom udzielenia wnioskowanej pomocy. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego organ musi przedstawić jasną i przekonującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Uznając, że strona znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest przyznanie pomocy w trybie wskazanym w ustawie, na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia bądź udziela w wysokości niższej niż oczekiwana przez stronę.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oznacza również, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2015 r. I SA/Po 315/15). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, a zatem organ podatkowy – w każdej sprawie indywidualnie - powinien ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Oceniając sytuację podatnika należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, tj. zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Jednocześnie, "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nadto, w wyroku z 10 marca 2010 r. sygn. I FSK 31/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku.

Zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze stanowiskiem, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza natomiast dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Powyższe ujęcie nie jest jednak pełne. Wskazać bowiem należy – za ww. wyrokiem NSA z 2 marca 2016 r. - że kwestia istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: pierwszą - jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" powyższych wartości należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne, a w szczególności sprawiedliwość, zasadę zaufania do organów państwa, zasady etyki, zasadę zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy itp.

Mając na uwadze powyższe rozważania – które Sąd w składzie orzekającym

w sprawie w całości podziela – należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów, dla których uznały, że sytuacja życiowa i finansowa Skarżącej nie uzasadnia umorzenia zaległości.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca wskazała i w znacznym zakresie udokumentowała okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, a organy podatkowe nie zakwestionowały tych danych. Wprawdzie to po stronie występującego o określone uprawnienie, czyli podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., to jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest, zdaniem składu orzekającego, zbyt ogólnikowa i niedostateczna.

Co prawda, organ odwoławczy dopatrzył się, że sytuacja finansowa Skarżącej uniemożliwia jej jednorazową spłatę zaległości i mieści się w szeroko pojętym znaczeniu ważnego interesu podatnika, jednak uznał że powyższe okoliczności nie mogą stanowić podstawy do rezygnacji z należności budżetowych. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia jest oczywiście – w ramach uznania administracyjnego – dopuszczalne, jednak organ trudną sytuację Skarżącej przeciwstawił w istocie jedynie posiadanym przez Skarżącą nieruchomościom, które są zajęte również przez innych wierzycieli (największy wpis hipoteczny sięga ok. [...] zł). Jednakże, organ podatkowy nie rozważył, jak dalsze egzekwowanie zaległości objętej wnioskiem o umorzenie wpłynie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez Skarżącą.

W ww. piśmie z 18 kwietnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej zasadnie podniósł, że organy w żadnej mierze nie ustosunkowały się do konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącą okoliczności dotyczących jej złego stanu zdrowia jak również bardzo ciężkiej choroby jej męża wymagającej licznych jego hospitalizacji i zabiegów operacyjnych oraz pełnego zaangażowania Skarżącej we wspomaganiu męża oraz opiece nad nim. Organ dysponował szerokim materiałem dowodowym przedkładanym przez Skarżącą jak też znanym mu z urzędu. Skarżąca przedłożyła m.in. dokumentacje choroby swojej i męża, rachunki i faktury dotyczące opłat za media, zakupu leków, opału. Ponadto złożyła aktualne oświadczenie o sytuacji życiowej i finansowej. Z treści decyzji oraz akt sprawy nie wynika, aby organ dokonał jakiejkolwiek analizy przedłożonych dokumentów. Przede wszystkim organ nie rozważył, że Skarżąca jest osobą w wieku emerytalnym, schorowaną, utrzymującą się ze świadczeń pomocowych. Organ nie dokonał również jakiejkolwiek próby analizy, czy dochody Skarżącej są wystarczające dla pokrycia niezbędnych wydatków, takich jak zakup żywności, środków czystości, leków oraz uiszczenia opłat za media i opał. Nadto, podkreślić wypada, że obecnie (po wydaniu decyzji organu II instancji), sytuacja finansowa Skarżącej uległa dodatkowemu pogorszeniu z uwagi na śmierć męża w dniu 11 grudnia 2016 r. Głównym źródłem utrzymania Skarżącej i jej męża była bowiem emerytura pobierana przez męża Skarżącej. Obecnie Skarżąca utrzymuje się jedynie z renty w wysokości ok. [...] zł.

Jednocześnie zaznaczyć wypada, że Skarżąca – pomimo przedkładania organowi szeregu dokumentów i czynnego udziału w sprawie - powinna umożliwić organowi realizację postanowienia o zarządzeniu oględzin. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Art. 198 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy. Dowód ten daje organowi możliwość dokonania własnych bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń.

W związku z tym, że organy przy rozpatrywaniu wniosku mają obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia, celem zarządzonych przez organ oględzin byłoby ustalenie aktualnej sytuacji materialnobytowej Strony. Działanie takie było więc oparte na obowiązujących przepisach i mieściło się w koncepcji "otwartego postępowania dowodowego", o którym mowa w art. 180 o.p. Wprawdzie z punktu widzenia Skarżącej, która od lat boryka się z problemami finansowymi i nie widzi poprawy swojej sytuacji, dokonanie oględzin jej miejsca zamieszkania może wydawać się zbyteczne, jednak organ podatkowy obowiązany do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, dążąc do wyjaśnienia sprawy jest uprawniony do ich zarządzenia i przeprowadzenia.

Zauważyć należy, że Skarżąca po otrzymaniu postanowienia o zarządzeniu oględzin wniosła do organu o ich zaniechanie z uwagi na to, że jej sytuacji bytowa nie uległa zmianie od 2014 r., kiedy to przed sądem rejonowym złożyła oświadczenie o wyjawieniu majątku. W toku postępowania organ pozostawił ww. pismo bez odpowiedzi, odnosząc się do niego dopiero w decyzji, stwierdzając, że Skarżąca odmówiła przeprowadzenia ww. dowodu. Takie postępowanie organu narusza art. 121 § 1 o.p., bowiem z pisma Skarżącej nie wynikało, że kategorycznie odmawia udostępnienia lokalu mieszkalnego w celu przeprowadzenia oględzin, uważała jednak, że możliwe jest jego zastąpienie innymi środkami dowodowymi, jak np. złożenie oświadczenia o sytuacji życiowej i majątkowej. W takiej sytuacji organ mógł – kierując się zasadą wynikającą z art. 124 o.p. - wystosować dodatkowe pismo wyjaśniające konieczność przeprowadzenia oględzin. Ponadto, zaznaczyć należy, że organ nie zrealizował swojego postanowienia, tj. nie przystąpił w wyznaczonym miejscu i czasie do przeprowadzenia oględzin, nie można więc stwierdzić, że Skarżąca, pomimo swoich obiekcji, nie udostępniłaby przedmiotu oględzin. Z dokonaniem oględzin przez organ podatkowy nie można też łączyć wizyty w mieszkaniu Skarżącej pracownicy miejskiego ośrodka pomocy społecznej. Udała się ona bowiem do mieszkania Skarżącej realizując wniosek organu podatkowego złożony na podstawie art. 82 o.p. MOPS natomiast ostatecznie nie udzielił informacji organowi podatkowemu nie z uwagi na postępowanie Skarżącej, lecz niespełnienie przez ww. wniosek wymogów określonych w art. 82 o.p.

Organy podatkowe nie wskazały też czy Skarżącej umorzono zaległości podatkowe za lata 2002-2009 albo czy wygasły one z innych przyczyn. Dla pełnej oceny, czy w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika niezbędne jest bowiem wskazanie jakie ogólne zaległości w podatku od nieruchomości obciążają aktualnie Skarżącą, niezależnie od faktu, że postępowania w sprawie umorzenia zaległości za lata 2010-2014 i I ratę 2015 r. toczą się odrębnie.

Ponadto, w ocenie Sądu, rozpatrując wniosek Strony organy podatkowe nie uzasadniły w zasadzie arbitralnego twierdzenia o niewystępowaniu w sprawie interesu publicznego. Organ podkreślał jedynie, że Skarżąca posiada majątek w postaci trzech nieruchomości, który może być podstawą zabezpieczenia zobowiązania. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ podatkowy, którym tym przypadku jest gmina, jako organ publiczny (samorządowy) odpowiedzialny za pobór i egzekucję podatków, w tym m.in. podatku od nieruchomości, stanowiących istotny element dochodów jednostek samorządu terytorialnego, ogranicza do koniecznego minimum przyznawaną pomoc w formie umorzeń zobowiązań podatkowych.

Należy jednak też mieć na uwadze, że państwo pobierając podatki, cła i inne opłaty od przedsiębiorstw i gospodarstw domowych dokonuje ich rozdziału pomiędzy inne podmioty, zarówno w wyniku transferów nieodpłatnych (renty, emerytury, pomoc publiczna, nieoprocentowane kredyty), jak i przez zakup dóbr i usług na rynku (funkcja redystrybucyjna budżetu). Zatem interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów (jednostek samorządu lub państwa), ale też ograniczenie wydatków, np. na pomoc społeczną. Sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowych powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest więc zgodna z interesem tego obywatela, i jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym.

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można też wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W tej sytuacji, organ podatkowy powinien rozważyć, czy dalsze dochodzenie należności od Skarżącej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w postępowaniu egzekucyjnym – mając przy tym na uwadze znaczne zaległości podatkowe za wcześniejsze okresy podatkowe - nie spowoduje w istocie wyższych kosztów po stronie budżetu państwa niż umorzenie tej zaległości. Zaległość podatkowa objęta wnioskiem w stosunku do wartości nieruchomości posiadanych przez Skarżącą nie jest wysoka, jednak organ powinien zważyć czy w efekcie postępowania egzekucyjnego będzie ona możliwa do odzyskania, biorąc pod uwagę inne zaległości Skarżącej, w tym wobec organów państwowych, jak i innych podmiotów, które nierzadko korzystają z zasad pierwszeństwa przed przedmiotową należnością organu podatkowego.

W sprawie należy również zwrócić uwagę na przyczynę powstania zaległości. Okolicznościom prowadzącym do jej powstania nie można wprawdzie przyznawać roli nadrzędnej, jednak stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną i nie można ich pomijać w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że powstanie zaległości podatkowej było związane z prowadzoną przez nią kilkanaście lat wcześniej działalnością gospodarczą i powstałych podczas niej problemów finansowych związanych z windykacją należności (dwukrotne ściągnięcie kwoty zaległości przez firmę windykacyjną). Te okoliczności spowodowały zachwianie sytuacji finansowej Strony i utratę przez nią płynności finansowej, co spowodowało powstanie wielu zaległości wobec podmiotów prywatnych jak i organów państwa, m.in. z tytułu podatków i składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji Skarżąca od lat nie reguluje zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, m.in. za nieruchomości stanowiące pozostałości po dawnej bazie magazynowej.

Sąd nie neguje przy tym, że aktualna sytuacja Skarżącej wynika z podejmowanych przez nią decyzji w ramach prowadzonej poprzednio działalności gospodarczej, jednak - co do zasady - ustawodawca nie zastrzegł w art. 67a § 1 o.p., że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niedokonania zapłaty podatku w określonym terminie, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym, w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. Jednocześnie należy jeszcze raz podkreślić, że Skarżąca od lat nie prowadzi działalności gospodarczej, jest osobą w wieku emerytalnym i utrzymuje się z niskiej renty. Nadto, z przedłożonych przez nią dokumentów, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego, wynika, że Skarżąca na drodze postępowań sądowych dąży do uwolnienia się od nienależnych zobowiązań. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem organu, że sytuacja Skarżącej jest niezmienna a Skarżąca od lat pozostaje wobec niej bierna.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób również przyjąć, że skoro mimo umorzenia zaległości Skarżąca nadal pozostanie zadłużona m.in. z tytułu innych podatków (podatek od nieruchomości za inne okresy), to wnioskowana ulga nie może być zastosowana, gdyż nie zmieni to sytuacji Strony. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do całkowicie bezpodstawnego wniosku, że osoba zadłużona wobec wielu wierzycieli (co często charakteryzuje podatników ubiegających się o ulgi płatnicze) nie może skutecznie domagać się umorzenia zaległości podatkowej, tj. przewidzianego przez ustawodawcę wyjątkowego odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Organy podatkowe winny także mieć na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania jej stosowania, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie takiej ulgi należy też unikać jednostronnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie biorąc pod uwagę tego, iż każdy argument organu może być przez podatnika podważony logicznym argumentem – co w sposób przekonujący Skarżąca wykazywała w skardze.

Wypada przy tym zauważyć – przy ocenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej - iż to właśnie z powodu trudnej sytuacji finansowej Skarżącej Burmistrz Miasta i Gminy G. umorzył jej zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2015. Co więcej, mając na uwadze fakt, że od wielu lat Skarżąca nie prowadzi już działalności gospodarczej, organ ten z urzędu wznowił postępowania i uchylił decyzje wymiarowe i ponownie – stosując niższe stawki - naliczył podatek od nieruchomości i rolny za lata 2010-2015 za będące własnością Skarżącej grunty i budynki leżące na terenie gminy G.

Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., bowiem utożsamiły interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa. Powyższe uchybienie skutkowało niewyjaśnieniem i nierozważeniem sprawy w tym zakresie w stopniu wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto, organy podatkowe oceniając ważny interes podatnika – w świetle aktualnej w dacie orzekania sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i ekonomicznej Skarżącej – w sposób niedostateczny i nieprzekonujący umotywowały stwierdzenie, iż okoliczności tej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718, dalej: "p.p.s.a"), zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu, dotyczące rozumienia przesłanek przedmiotowej ulgi. W szczególności rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. Nadto, oceniając ważny interes Skarżącej organ ponownie rozważy, czy aktualna sytuacja ekonomiczna i życiowa Skarżącej pozwala, i w jakiej części, na możliwość spłaty zaległości. Ponadto, organ – kierując się zasadą praworządności - w zakresie swojej właściwości - powinien rozważyć, czy wcześniej nie należałoby zweryfikować zasadności podstaw wymiaru podatku objętego wnioskiem, w szczególności mając na uwadze fakt, iż Skarżąca od 12 lat nie prowadzi działalności gospodarczej, a od 2010 r. jest wykreślona z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organ prowadząc wobec Skarżącej kilka postępowań w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, powinien w przedmiotowej sprawie z urzędu uwzględniać materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, tak aby postępowanie w sprawie było w miarę możliwości załatwione wnikliwie i szybko, w najmniej uciążliwy sposób dla Strony.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.