Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2901/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2, art. 239 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52, art. 53, art. 54, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli podatkowej u M. C., dalej jako "Skarżący" prowadzącego działalność pod nazwą Z., w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że Skarżący wypłacał zatrudnionym przez siebie pracownikom wynagrodzenie wyższe niż to, które zostało ujęte w ewidencji księgowej płatnika. Dodatkowe wynagrodzenia nie były uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób zatrudnionych przez Skarżącego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku w łącznej kwocie 194.109,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Dwoma zażaleniami na ww. postanowienie: z [...] listopada 2010 r. oraz [...] listopada 2010 r. pełnomocnicy Skarżącego zarzucili postanowieniu naruszenie art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60, ze zm.), poprzez doręczenie postanowienia Skarżącemu, w sytuacji gdy w sprawie występują ustanowieni pełnomocnicy, art. 239b § 1 pkt 4, w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/11 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd zarzucił organom podatkowym lakoniczność uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć oraz niewłaściwą ocenę prawną przesłanek warunkujących legalność zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Mianowicie w odniesieniu do pierwszej z przesłanek, tj. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd przyznał rację Skarżącemu że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 roku mija 31 grudnia 2011 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, iż organ podatkowy nie uprawdopodobnił należycie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, do czego był zobowiązany na podstawie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uzasadnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji zasadności zastosowania wobec płatnika instytucji nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności w ten sposób, iż "istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało (...) zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji wymiarowej" jest niewłaściwe. W ocenie Sądu upatrywanie prawdopodobieństwa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jedynie w którejś z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest wadliwe, ponieważ prowadzi do pominięcia przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2005 roku (w wysokości 16.719,00 zł) i umorzył postępowanie w tym zakresie, oraz utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2005 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest wiążąca dla organu podatkowego. Zgodził się też ze stanowiskiem prezentowanym w zażaleniu, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2005 roku upływał z końcem 2011 roku, czyli w okresie dłuższym niż termin 3 miesięcy od dnia nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przesłanka o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie dotyczy decyzji wymiarowej w zakresie tego właśnie miesiąca. Jednakże zauważył, że skoro w decyzji nieostatecznej orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określono wysokość niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku, to decyzja ta obejmuje także zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 roku, którego termin przedawnienia upływał z końcem 2010 roku, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za uzasadnione uznał w tym zakresie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyjasnił, iż nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać części decyzji. Wprawdzie nie wynika to wprost z dyspozycji art. 239b Ordynacji podatkowej, ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że zobowiązanie Skarżącego nie zostanie wykonane, tj. braku przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeanalizował dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., między innymi oświadczenie majątkowe Skarżącego z dnia 13 lutego 2009 r., informacje zawarte we wnioskach o zastosowanie ulg w spłacie podatków oraz informacje o przychodach i wydatkach Skarżącego i stwierdził, iż organ pierwszej instancji wskazał także na zaległości podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok (PIT-36L), jak i w podatku VAT za okres od stycznia 2006 roku do października 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaległość podatkowa w kwocie 558.391,69 zł została rozłożona w dniu 24 marca 2009r. na 36 rat po 15.520 zł każda. Wskazał również na dochody oraz wydatki wynikające z oświadczenia Skarżącego o stanie rodzinnym i majątkowym, złożone w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 13 lutego 2009 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wydłużenia spłaty zobowiązań fiskalnych Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowym oświadczeniu stanowiącym załącznik do wniosku o przedłużenie okresu spłaty zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] stycznia 2008r. rozkładającej na 36 rat zaległości podatkowej w podatku VAT za okres 1/2006 do 10/2007 w łącznej wysokosci 746.236,00 zł Podatnik nie tylko wskazał wysokość dochodów (ok. 6.000,00 zł łączny miesięczny stały dochód netto rodziny, ok. 2000,00 zł dochód na osobę w rodzinie) oraz wysokość miesięcznych obciążeń rodziny w kwocie 1.300,00 zł, jak i obciążeń alimentacyjnych w kwocie 1.500,00 zł, ale także przywołał czynniki wpływające na brak możliwości zapłaty zobowiązania w terminie, wskazując na okoliczność zmniejszenia się liczby zamówień spowodowaną pogłębiającym się kryzysem gospodarczym, sezonowość prowadzonej działalności gospodarczej oraz trudności z uzyskaniem kredytu bankowego. W złożonym oświadczeniu zadeklarował jako majątek dom jednorodzinny o powierzchni 130 m2, położony w Jankach, al. Krakowska 39 oraz działkę budowlaną o powierzchni 750 m2 położoną pod tym samym adresem. Jako składniki majątkowe firmy wskazano samochody osobowe i ciężarowe (według załącznika) o łącznej wartości 341.335,46 zł oraz posiadany majątek trwały o wartości 18.832,19 zł. Podatnik wskazał w przedmiotowym oświadczeniu zobowiązania i zaległości w podatku VAT za okres od stycznia 2006 roku do października 2007 roku, zaś jako inne zadłużenia wskazał kredyt w rachunku bieżącym na dzień 13 lutego 2009 r. w wysokości 50.000,00 zł. Jako przyczyny powstania zaległości wskazał nadużycia dokonane przez księgową oraz kradzież środków pieniężnych. Podatnik poinformował o korzystaniu z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r., podając jako źródło spłaty zaległości środki pochodzące z bieżącej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż wymienione powyżej okoliczności związane z sytuacją majątkową Skarżącego stały się m. in. podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] marca 2009r. rozkładającej na 36 rat łączną kwotę zaległości podatkowej Podatnika w wysokości 456.032,69 zł wraz z odsetkami za zwłokę występujących w podatku VAT za okres 9,11,12/2006 i 2-10/2007. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznie dowodzi, iż sytuacja ekonomiczna Skarzącego uznana została za złą, uniemożliwiająca jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych bez daleko idących negatywnych konsekwencji dla możliwości dalszego kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej wynikających z utraty płynności finansowej (potwierdza to uzasadnienie w/w decyzji uznające podnoszoną przed Podatnika we wniosku argumentację za zasadną i znajdującą oparcie w materiale dowodowym. W opiniii Organu także analiza przychodów i dochodów wykazanych przez Skarżącego w zeznaniach rocznych PIT-36L za lata 2006-2010 potwierdza taką ocenę. W zeznaniach tych Skarżący wykazał: za 2006r. - dochód w kwocie 2.484.527,00 zł przy przychodzie w wysokości 8.223.714,45 zł, za 2007r. - dochód w kwocie 2.821.837,16 przy przychodzie w wysokosci 6.554.037,82 zł, za 2008r. - stratę w kwocie 159.697,66 zł przy przychodzie w wysokosci 4.633.870,70 zł, za 2009r. - dochód w wysokości 491.507,83 zł przy przychodzie w wysokosci 4.000.502,71 zł oraz za 2010r. - dochód w kwocie 188.874,91 zł przy przychodzie w wysokosci 3.653.222,07 zł. Wskazał, iż widoczny zatem jest znaczny spadek zarówno obrotów osiąganych w prowadzonej działalności jak i dochodowości tej działalności, będącej głównym źródłem dochodów Skarżącego. Potwierdzeniem dokonanej oceny sytuacji finansowej Skarżącego jest argumentacja zawarta we wniosku z dnia 19 marca 2012r. o zmianę pięciu decyzji rozkładających na raty zaległości podatkowe w którym stwierdził, że "dla zobrazowania skali występujących trudności można wskazać, ze w roku 2010 przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły 3.653.222,00 zł natomiast za rok 2011 stanowiły 2.235.168,80 zł. Skutkowało to także zmniejszeniem dochodów. Zatrudniam obecnie 30 pracowników, a kwota wynagrodzeń w skali roku wynosi ponad 690.000,00 zł. Utrzymanie wysokości rat na poziomie 15.000,00 zł miesięcznie jest w obecnej sytuacji gospodarczej, a także z uwagi na wysokość notowanych przychodów nierealne. Ocena sytuacji rynkowej z uwzględnieniem wysokości możliwego do uzyskania przychodu prowadzi do wniosku, że Skarżący jest w stanie spłacać raty w kwocie nie wyższej niż 1.000,00 zł miesięcznie". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dla oceny możliwości wykonania przedmiotowego zobowiązania, nie bez znaczenia pozostawał fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniach [...],[...] i [...] września 2010r. wydał kolejne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 337.513 zł i za rok 2005 w kwocie 160.370 zł oraz w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 595.479 zł. Stwierdził, iż łączna kwota zobowiązań Skarzącego wynikających z nieostatecznych decyzji wynosiła wraz z odsetkami około 1.600.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej negatywna ocena kondycji finansowej Skarżącego (brak wolnych środków finansowych umożliwiających jednorazowe regulowanie istniejących zaległości podatkowych oraz groźba utraty płynności finansowej w sytuacji konieczności ich jednorazowego uregulowania, brak regulowania bieżących zobowiązań, zmniejszająca się dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej) uprawdopodabnia, że Skarżący nie wykona dobrowolnie decyzji i nie uiści w całości zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2005r. z uwzględnieniem jego wysokości określonej w nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2010r. przed jego wygaśnięciem w wyniku przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nie zostanie wykonane, co wyczerpuje przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określoną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się zaś do zarzutu doręczenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowy pierwszej instancji płatnikowi, z pominięciem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ obaj ustanowieni w sprawie pełnomocnicy złożyli w ustawowym terminie zażalenie.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga przez obu pełnomocników Skarżącego. Pierwsza z dnia [...] sierpnia 2012 r. i druga z dnia [...] września 2012 r. Obie wersje skargi złożone zostały w ustawowym terminie.

W pierwszej zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennych ocen prawnych, co do uprawdopodobnienia o którym mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej, niż wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/11;

oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez skorzystanie z uprawnienia do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, które z mocy przepisu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje wyłącznie organowi pierwszej instancji;

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie odmiennych ocen co do podstaw prawnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do części decyzji podatkowej, w zależności od przyjętej tezy;

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego i - w konsekwencji - uznanie ich za podstawę rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń co do sytuacji materialnej Strony, wskutek - między innymi - pominięcia dowodów wskazanych w decyzji ratalnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2011 r.

W drugiej, wniesionej w dniu [...] września 2012 r. zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na nieudowodnionych informacjach oraz na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, tj. bezpodstawnym stwierdzeniu, że Skarżący nie będzie w stanie dokonać zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zaskarżonej części postanowienia;

- naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieaktualnym, bo datowanym na dzień 13 lutego 2009 r. oświadczeniu Skarżącego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności spełniona była przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania przez płatnika zobowiązania podatkowego.

W obu wersjach skargi wniesiono o uchylenie przedmiotowego postanowienia w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku, w części dotyczącej zaliczek za okres od stycznia do listopada 2012 r., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w obu wersjach i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach posiadanych uprawnień Sąd stwierdza - w sprawie jest niesporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2005 r. w kwocie 194.109,00 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażaleń Skarżącego natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ocenił przesłankę z art. 239b) § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego mijało w grudniu 2011 r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia był dłuższy aniżeli trzymiesięczny okres, o którym mowa w tym przepisie. Ponadto w ocenie Sądu nie została należycie oceniona przesłanka z art. 239 b) § 2 Ordynacji podatkowej to jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Nie może bowiem o tym świadczyć ta okoliczność, że Skarżący od 4 lat nie uregulował swego zobowiązania. Sąd stwierdził, że "Organ podatkowy l instancji nie dokonał jednak takiej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, która pozwalałaby na powzięcie wątpliwości co do spłaty przedmiotowego zobowiązania, mieszczących się w pojęciu uprawdopodobnienia z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał co prawda wysokość dochodów i wydatków Skarżącego, nie wiadomo jednak jakie są inne elementy składające się na sytuację majątkową Skarżącego. Dlatego też nie wiadomo jakie przełożenie na ową sytuację majątkową miałaby realizacja decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług." Dyrektor Izby Skarbowej wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w W. z dnia [...] września 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych i określającej wysokość niepobranych i nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2005 roku (w wysokości 16.719,00 zł) i umorzył postępowanie w tym zakresie, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2005 roku. Ponadto uzupełnił materiał dowodowy o dane majątkowe Skarżącego ( wezwanie do Skarżącego z dnia 20 czerwca 2012 r. i pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego z tej samej daty) zawarte we wnioskach o przedłużenie spłaty zobowiązań podatkowych, o odroczenie płatności zobowiązań i zmianie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z lat 2009,2011 i 2912, w tym informacji o przychodach i wydatkach Skarżącego. W postępowaniu tym ujawniono, że Skarżący posiada zaległości w podatku dochodowym za 2007 rok i w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do października 2007 r., oraz ciąży na nim obciążenie poprzez ratalny system spłat zobowiązań podatkowych w kwocie 15.520 zł miesięcznie przy dochodzie na jednego członka rodziny w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Jednocześnie Skarżący we wniosku o rozłożenie zobowiązań na dalsze raty, zawarł dane wskazujące na obniżenie zarobków w prowadzonej działalności gospodarczej przy spłacie kredytu bankowego w kwocie 50.000 zł. Potwierdzeniem dokonanej oceny sytuacji finansowej podatnika, jest jego argumentacja zawarta we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. o zmianę pięciu decyzji rozkładających na raty zaległości podatkowe, w którym podatnik stwierdził, że: "Ocena sytuacji rynkowej z uwzględnieniem wysokości możliwego do uzyskania przychodu prowadzi do wniosku, że jestem w stanie spłacać raty w kwocie nie wyższej niż 1.000,00 zł miesięcznie." Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję w dniu [...] marca 2009 r. rozkładając zaległość podatkową Skarżącego na 36 rat oraz decyzje z [...] czerwca 2011 r. i [...] czerwca 2012 r. zmniejszające raty płatności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując zobowiązanie Skarżącego pod kątem przedawnienia tegoż zobowiązania i kontynuując analizę zawartą w wyroku sądowym – przyznał, że w dacie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. pozostawał okres dłuższy aniżeli trzy miesiące. Zobowiązanie podatkowe w pozostałym zakresie spełniało normę art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przedawnienie pozostałych zobowiązań objętych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło z dniem [...] grudnia 2010r.

W ocenie Sądu, obecnie rozpoznającego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał bowiem, że przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została spełniona. Skarga zarzuca postanowieniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, gdyż zgodnie z art. 239 § 3 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany jedynie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza wskazanego przepisu, gdyż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej został nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując zażalenie na to postanowienie, uchylił postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w części decyzji orzekającej o zobowiązaniu, które miało dłuższy okres przedawnienia aniżeli trzy miesiące, a utrzymał w mocy postanowienie w części zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał w ciągu trzech miesięcy od daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wydane postanowienie nie naruszało przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, stosowanego również do postanowień kończących postępowanie, na podstawie art.239 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie danymi o sytuacji materialnej Skarżącego jako przedsiębiorcy i jednocześnie osoby fizycznej uprawdopodobnił, że podatnik nie wykona zobowiązania.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, nie zostały też naruszone przepisy postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej, a więc dotyczące zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady prawdy materialnej i pełnej oceny dowodów. W sprawie tej został wszechstronnie zebrany materiał dotyczący sytuacji majątkowej Skarżącego i należycie rozważony. Organ drugiej instancji w trybie art. 127 Ordynacji podatkowej jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do zbierania materiałów i jego oceny celem podjęcia rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokonał szeregu czynności wskazujących na spełnienie przez niego jako organ drugiej instancji zadań nałożonych przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej. W ten sposób została przeanalizowana i rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązania określonego decyzją wymiarową oraz ustalono sytuację materialną Skarżącego czym uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane. Wykazano więc istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, co wcześniej budziło wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ten sposób wykonano wytyczne Sądu, do czego zobowiązywał Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 153 p.p.s.a. Stanowi on, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna oraz wskazania wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez Sąd obecnie rozpoznający sprawę do oceny prawnej Sądu poprzednio orzekajacego, przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wytyczne wyroku sądu administracyjnego z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/11, a skład obecnie orzekający nie uchybił poglądom zawartym w tym wyroku, które nie wykluczały możliwości nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalnosci nieostatecznej decyzji pod warunkiem wykazania isnienia przesłanek faktycznych do zastosowania art. 239 b Ordynacji podatkowej.

Z tych względów skargę Skarżącego, w obu wersjach, obu pełnomocników Skarżącego - oddalono. Sąd uznał, że jest to jedna skarga w rozumieniu art. 52, art. 53 i art. 54 p.p.s.a. Obie wersje skargi posiadały odmienne zarzuty, ale dotyczyły tej samej sprawy, wywodzącej się z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i skarżonego w tej sprawie sądowej ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydanego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Podstawę prawną wyroku stanowił przepis art. 151 p.p.s.a.