Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 37/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.664 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K., od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r., nr [...] (doręczonej w dniu 22 sierpnia 2012 r.) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, w którego ramach – w porządku chronologicznym – podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005, w związku ze złożoną w dniu 2 września 2010 r. korektą deklaracji podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], dopuścił jako dowód w sprawie wszystkie dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona na adres strony zamiast ustanowionego pełnomocnika. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik spółki podniósł między innymi zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] w związku z brakiem doręczenia decyzji organu I instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - Kolegium stwierdziło niedopuszczalność wniesienia odwołania. W związku z powyższym organ pierwszoinstancyjny ponownie doręczył decyzję z dnia [...] r., tym razem – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika spółki. Pismem z dnia 4 września 2012 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art.123 - 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej,

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej także " ustawa podatkowa" lub "u.o.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu oraz

3) błąd w ustaleniach faktycznych.

Uzasadniając podał, że organ podatkowy dokonał fragmentarycznej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W jego ocenie nie sposób też nie zakwestionować zarówno ustaleń faktycznych, jak i ich oceny a to, że zarządca infrastruktury udostępniał trasy wszystkim zainteresowanym przewoźnikom kolejowym. Podał, że nie można – jak się wydaje – bezkrytycznie, a raczej zamiennie interpretować zasad funkcjonowania "transportu kolejowego", w tym zasad udostępniania linii kolejowych, z zasadami na jakich zarządca posiada dany składnik majątku oparty o regulacje cywilistyczne. Czym innym jest – jak zaznaczył autor – "rozporządzenie składnikami majątkowymi w znaczeniu cywilno prawnym – tu umowa dzierżawy, czym innym zaś udostępnianie infrastruktury kolejowej – czyli działanie zarządcy infrastruktury kolejowej skierowane do przewoźników".

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w roku 2005 r., od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy -wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (wg stanu prawnego w roku 2005), ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek:

1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Niespełnienie chociażby jednej z wyżej wskazanych przesłanek powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Organ drugoinstancyjny wskazał, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, że infrastruktura kolejowa, której dotyczyła korekta deklaracji odpowiadała w roku 2005 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Kolegium uznało, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest:

po pierwsze dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy",

po drugie: ustalenie, czy wyłączone z opodatkowania budowle odpowiadały cechom określonym w powołanym wyżej przepisie, jak również czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter "wyłączny".

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie. Wyniki tego postępowania – w jego ocenie – pozwalają na przyjęcie, że A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zaznaczył, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane w innych sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Podkreślił, że o przymiocie publiczności transportu kolejowego decyduje faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej uprawnionym do tego przewoźnikom kolejowym na równych prawach (bez względu na ilość korzystających z infrastruktury). Drugą – jak zaznaczył – niemniej ważną przesłanką od spełnienia której uzależnione jest prawo do zwolnienia podatkowego, jest to, czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty są wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

W dalszej kolejności stwierdził, że zdaniem organów podatkowych infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wskazał, że podatnik wykorzystywał infrastrukturę również dla własnych potrzeb, poprzez jej udostępnianie za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o. (wcześniej B’ Spółka z o.o.), czyli – jak podniósł – realizował za pomocy tej infrastruktury, inny niż transport publiczny cel gospodarczy polegający na dzierżawie, wynajmie środków trwałych za odpłatnością. Ponadto, jak dalej argumentował, podatnik w 2005 r. wykorzystywał własne linie kolejowe do przewozów własnych towarów, tj. piasku i pochodnych. W badanym roku podatkowym podstawowym rodzajem działalności podatnika była eksploatacja złóż kruszyw, natomiast innym rodzajem działalności między innymi świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym oraz sprzedaż detaliczna poza siecią sklepową. Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. podatnik posiadał dwa własne punkty sprzedaży (poza siedzibą podatnika) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych, oznaczone nr [...] - punkt sprzedaży w P. i nr [...] - punkt sprzedaży [...] w Z. (dowód: plan orientacyjny linii kolejowych C Sp. z o.o.). W punkcie sprzedaży w Z. podatnik prowadził sprzedaż kruszyw, natomiast punkt sprzedaży w P. został oddany w dzierżawę osobom trzecim. Oferowane do sprzedaży - w punkcie sprzedaży w Z. - kruszywa mógł nabyć każdy zainteresowany ich zakupem. Tym samym – jak skonstatował – podatnik dostarczał do swojego punktu sprzedaży własne towary handlowe, własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych.

Reasumując podał, że linie kolejowe podatnika nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Jednocześnie zaznaczył, ze powyższe stanowisko zostało podzielone zarówno przez WSA w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 302/10 z dnia 22 czerwca 2010 r., jak również wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2231/10, który w analogicznym stanie prawnym dotyczącym roku podatkowego 2004 oddalił skargę kasacyjną A S.A. uznając, że na spornych liniach kolejowych nie odbywał się "wyłącznie publiczny transport kolejowy".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych oraz doręczenia podatnikowi pism procesowych (włącznie z decyzją podatkową) opatrzonych "historyczną datą" stwierdził że, nie miały one istotnego wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Stwierdzi, że to pełnomocnik podatnika, składając po raz pierwszy w dniu 7 grudnia 2011 r. odwołanie od decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. niewłaściwego doręczenia zaskarżonej decyzji. Kolegium uznając ten zarzut za zasadny, wydało w tej sprawie postanowienie z dnia [...] r. Zaakcentował, że niewłaściwe doręczenie decyzji nie oznacza, że organ podatkowy I instancji winien ponownie prowadzić postępowanie dowodowe i wydać kolejną decyzję podatkową opatrzoną nową datą. Wskazał, że decyzja organu I instancji nie została uchylona, a jedynie błędnie została doręczona stronie, zamiast pełnomocnikowi spółki. Tym samym późniejsze doręczenie tej samej decyzji pełnomocnikowi Spółki nie niweluje wcześniej przeprowadzonego postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do ostatniego wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z informacji D S.A. [...] w T. w zakresie zarządzanej przez ten podmiot infrastruktury kolejowej, stwierdzić należy, że informacje te dotyczą innego podatnika i nie mogą wpływać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego należnego od A S.A. z siedzibą w K..

Na powyższą decyzję spółka pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a to:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Organ n instancji,

2) nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie błędnej oceny i kwalifikacji stanu faktycznego sprawy,

3) naruszenie przepisów konstytuujących zasadę równości zawartą w art. 2 Konstytucji,

4) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm.) oraz dyrektywy 91/440/EWG, poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie, w tym w zakresie:

a) znaczenia zwrotu "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

b) pojęcia posterunków nastawni kolejowych i ich przynależności do linii kolejowej oraz pojęcia budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

c) dzierżawy majątku, a "wykorzystywania wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

W uzasadnieniu autor skargi – co do meritum – powtórzył argumenty zawarte odwołaniu, akcentując, że zagadnienie zwolnienia podatkowego zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. Chociażby – jak podał – w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06 Naczelny Sąd Administracyjny w znacznej części podzielił pogląd skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Na zakończenie, stwierdził, że "nie może też budzić wątpliwości, iż ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzystają budynki stanowiące element budowli będącej linią kolejową Bezsprzecznie, posterunek nastawni kolejowej jest elementem budowli – linii kolejowej. To zaś przesądza, iż element ten zwolniony jest z opodatkowania".

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Kolegium, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a nadto wskazało, że w przedmiotowej sprawie "nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż swoje linie kolejowe podatnik wykorzystywał również na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży".

Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r, mocą którego utrzymano w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego z dnia [...] r określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk organów i podatników. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego powielania.

Niezależnie jednak od powyższego w pierwszej kolejności Sąd wskazuje na postanowienia Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., przyjdzie wskazać, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

W ślad za powyższymi poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) przyjdzie także wskazać, że stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

W ślad za przytoczoną Uchwałą NSA należy zwrócić uwagę na gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik, może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zaakcentowania wymaga także to, że stanowisko wyrażone powyżej wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Sytuacja taka jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

W tym miejscu wskazać należy także, że przepisy prawa materialnego stosowane są w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe.

Zważywszy na powyższe, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekając jednocześnie, że zaskarżone orzeczenie nie może być wykonane, do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.