Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2299/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44 par. 5, art. 113, art. 153 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił dla E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81.384 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 9 listopada 2009 r. do 10 maja 2010 r., której celem było zbadanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. ustalił, że Spółka w kontrolowanym 2003 r. uzyskiwała przychody głównie z tytułu prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych, pośrednictwa przy sprzedaży samochodów, wynajmu pojazdów, pośrednictwa handlowego, prowizji za obsługę transakcji kredytowych, sprzedaży samochodów ciężarowych. Ponadto w dniu 25 marca 2004 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT-8) za 2003 r., w którym wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 2.720 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2003 r. Spółka zaliczyła w koszty prowadzonej działalności gospodarczej faktury nr 116/08/2003, 140/09/2003 i 177/11/2003 wystawione przez firmę R. oraz nr 136/2003, 165/2003, 190/2003 wystawione przez Agencję B. z tytułu prowizji za dostarczenie klienta o wartościach brutto na łączną kwotę 291.349,79 zł. W dalszej części organ ustalił, biorąc pod uwagę wyniki prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. [...] Wydział Śledczy (sygn. akt [...]) śledztwa, że wystawcy wyżej wymienionych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz występowali w procederze wystawiania "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Potwierdzeniem powyższych faktów jest załączone do akt sprawy przesłuchanie P. B., który wskazał, że firmy R. oraz B. wystawiały faktury na usługi, które nie były wykonywane. Ponadto z przesłuchań M. D. - aktualnego likwidatora Spółki, jak również W. K. - ówczesnego likwidatora Spółki wynikało, że nie pamiętali oni jak wyglądała współpraca z wyżej wymienionymi firmami, kto faktycznie wykonywał usługi udokumentowane na przedmiotowych fakturach oraz nie byli w stanie przyporządkować jakich klientów dotyczyły prowizje za ich uzyskanie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że Spółka spowodowała uszczuplenie podatkowe w związku z posługiwaniem się nierzetelnie wystawionymi wyżej fakturami potwierdzającymi niezgodny z prawdą stan rzeczy co do wykonanego zakresu sprzedaży przez firmy R oraz B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał również, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są uprawnione do wystawiania faktur, nie mogą być zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, zdaniem organu pierwszej instancji kwota 291.349,79 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki w 2003 r.

2. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżąca w dniu 21 czerwca 2010 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieumorzenie postępowania podatkowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81.384 zł, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuprawnione przyjęcie wyłącznie na podstawie niekonkretnych zeznań świadka, że transakcje zakupu dokonane przez Spółkę, a udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez R oraz przez A nie zostały dokonane. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Załączone do akt sprawy postanowienie z [...] listopada 2009 r. o przedstawieniu zarzutów W. K., zostało ogłoszone podejrzanemu dopiero 14 kwietnia 2010 r. Pełnomocnik zauważył, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie nie wystarczyło samo wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ale konieczne również było jego ogłoszenie podejrzanemu przed upływem terminu przedawnienia, czyli w niniejszej sprawie do końca 2009 r. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik wskazał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt IV KK 256/08 zgodnie, z którym niewystarczające jest sporządzenie postanowienia o przedstawienie zarzutów, lecz niezbędne jest również jego ogłoszenie podejrzanemu. W dalszej części pełnomocnik zarzucił również, że jedynym powodem zakwestionowania wyżej wymienionych faktur jest fakt ich wystawienia przez podmioty, które zgodnie z ustaleniami niezakończonego śledztwa nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie wystawiały tzw. "puste faktury" niedokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji oparł się tylko na zeznaniach świadka P. B., który w zamian za przekazywane organom ścigania informacje o znanych mu przestępstwach mógł liczyć na nadzwyczajne złagodzenie kary. Organ nie przedstawił żadnych innych dowodów mających potwierdzić fakt posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami, a ponadto nie odniósł się w żaden sposób do załączonej w aktach sprawy umowy z firmą R.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wskazał, iż nie przedawniło się ono z upływem końca 2009 r. lecz uległo na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. zawieszeniu w związku z wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w dniu 27 listopada 2009 r. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów W. K. o popełnienie przestępstw skarbowych polegających na zaniżaniu wartości należności podatkowych Skarbu Państwa. Organ podkreślił, że decydujące znaczenie w zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma dzień wszczęcia wyżej wymienionego postępowania karnego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że wystawione przez firmę R oraz B faktury za prowizje za dostarczenie klienta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu potwierdzają to przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. przesłuchania świadków, którzy potwierdzili proceder wystawiania przez firmy R oraz B "pustych" faktur. Zdaniem organu żadna z osób reprezentujących Spółkę nie wskazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, że zakwestionowane wydatki stanowiły faktycznie koszty uzyskania przychodów Spółki w 2003 r. Ponadto według organu na uwagę zasługuje, że Skarżąca wbrew własnym interesom, identyfikacji swoich kontrahentów dokonywała poprzez konfrontację dokumentów rejestracyjnych przedstawionych przy okazji dokonywanych transakcji przez co narażała się na współpracę z niewiarygodnymi kontrahentami. Zdaniem organu sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu usługi w konsekwencji nie kreuje możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że A oraz firma R S B. są firmami fikcyjnymi, utworzonymi jedynie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te są jednymi z wielu firm, które brały udział w zorganizowanym procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych w celu zaniżania zobowiązań wobec budżetu państwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi w rzeczywistości wydatkami a uzyskanymi czy przewidywanymi przychodami, zasłaniając się brakiem pamięci, co do szczegółów transakcji na kwotę 291.349,79 zł. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zebrany materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonych postępowań świadczy o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie w 2003 r. usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez firmę B. oraz R. Wręcz przeciwnie, w zebranym materiale dowodowym znajdują się zeznania złożone przez J. S. (właściciela A.), który jednoznacznie potwierdził, że żadnych usług faktycznie nie wykonywał. Potwierdzona została również fikcyjność Firmy R. B. Zdaniem organu odwoławczego, to w konsekwencji powoduje, że wydatki w kwocie 291.349,79 zł poniesione na zakup kwestionowanych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zakwestionowane faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księdze podatkowej. W związku z powyższym księga ta zgodnie z art. 193 § 1,2 i 4 ustawy Ord. pod. nie może stanowić dowodu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. przepisu art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieumorzenie postępowania podatkowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81.384,00 zł;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuprawnione przyjęcie wyłącznie na podstawie niekonkretnych zeznań świadka, że transakcje zakupu dokonane przez Spółkę, a udokumentowane fakturami VAT nr 116/08/2003, 140/09/2003 i 177/11/2003 wystawionymi przez R. B. oraz fakturami VAT nr 136/2003, 165/2003 190/2003 wystawionymi przez Agencję B. nie zostały dokonane,

3) przepisów postępowania, tj. art. 181 w zw. z art. 120 i 123 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie z zeznań świadka P. S., przesłuchanego w ramach innego postępowania kontrolnego, a przez to naruszenie zasady bezpośredniości oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu;

4) przepisów postępowania, tj. art. 181 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z zeznań świadków M. D. oraz W. K., przesłuchanych w ramach postępowania kontrolnego, bez powtórzenia tej czynności w ramach postępowania podatkowego.

Skarżąca odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazała, iż termin ten liczony od 31 grudnia 2004 r. upłynął 31 grudnia 2009 r. Jej zdaniem termin ten nie został przerwany ani zawieszony wskutek wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego. Skarżąca podniosła, że załączone do akt postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. K., datowane na 27 listopada 2009 r. (sygn. akt [...]), zostało ogłoszone podejrzanemu dopiero 14 kwietnia 2010 r. Jej zdaniem dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie wystarczało samo wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ale konieczne również było jego ogłoszenie podejrzanemu przed upływem terminu przedawnienia, czyli w niniejszej sprawie do końca 2009 r. Skoro nie dopełniono tej czynności, zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Według Spółki na uwagę również zasługuje fakt, że od wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów do chwili jego ogłoszenia podejrzanemu W. K. minęło prawie pięć miesięcy. Zdaniem Skarżącej brak niezwłocznego ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów uzasadniony może być jedynie, w myśl przepisów k.p.k., ukrywaniem się oskarżonego lub jego przebywaniem poza terytorium kraju. Jednak w niniejszej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca, gdyż przez ten czas podejrzany nie ukrywał się ani nie opuszczał kraju, odbierał również korespondencję pod swoim adresem zamieszkania. W dalszej części Skarżąca wskazała, że jedynym powodem zakwestionowania spornych faktur jest fakt ich wystawienia przez podmioty, które zgodnie z ustaleniami niezakończonego jeszcze śledztwa nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz występowały w procederze wystawiania "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Zdaniem Skarżącej śledztwo to, z informacji zawartych w aktach niniejszego postępowania, toczy się wyłącznie na podstawie zeznań świadka P. B., korzystającego z dobrodziejstwa instytucji tzw. małego świadka koronnego (art. 60 § 4 i 5 kodeksu karnego). Natomiast orzecznictwo sądów karnych każe traktować zeznania takiego świadka ze szczególną ostrożnością i szukać dla nich potwierdzenia w innych dowodach. Strona wskazała, że poza powołaniem się na zeznania ww. świadka, organ nie przedstawił innych dowodów mających potwierdzać fakt posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. Ponadto w żadnym miejscu swoich zeznań ww. świadek nie wskazał Spółki jako kontrahenta firm R oraz B. Zdaniem Skarżącej organ przyjmując tylko w oparciu o bardzo ogólne zeznania świadka, bez przesłuchania osób odpowiedzialnych ze strony przedmiotowych firm, że wszystkie faktury wystawiane przez przedmiotowe firmy były nierzetelne naruszył zasady dokładności i wnikliwości postępowania podatkowego. Ponadto w aktach postępowania kontrolnego brakuje jakiegokolwiek śladu weryfikacji zakwestionowanych faktur u podmiotów, które je wystawiły (tzw. kontrola krzyżowa). Skarżąca wskazała, że organ nie przywiązał większej wagi do znajdującej się w aktach postępowania umowy z firmą R, lecz oparł się tylko na zeznaniach świadków i strony, co mając na uwadze upływ czasu oraz wielość transakcji dokonywanych przez Spółkę, nie może stanowić jedynej podstawy dla zakwestionowania otrzymywanych przez nią faktur. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 181 ustawy Ord. pod. w związku z włączeniem do akt niniejszej sprawy zeznania P. S., przesłuchanego w ramach innego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należało rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ord. pod. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. przedawniłoby się z końcem 2009 r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. i wydanie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w dniu [...] listopada 2009 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów W.K. o popełnienie przestępstw skarbowych polegających na zaniżaniu wartości należności podatkowych Skarbu Państwa. Swój pogląd wsparły na literalnym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Z akt sprawy wynikało, iż treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona przedstawicielowi Spółki w dniu 14 kwietnia 2010 r. (karta akt administracyjnych nr 519). Powyższa okoliczność nie jest sporna między stronami. Organy podatkowe przyznają, iż ww. postanowienie Prokuratora Rejonowego przedstawiające zarzuty wobec W. K. likwidatora Spółki ogłoszone zostało po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

8. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 13 sierpnia 2009 r. czynnością procesową wszczęcia śledztwa albowiem Skarżąca spółka nie została powiadomiona o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach, co powoduje, że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy.

9. Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd skorzystał również z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a. i uchylił decyzję organu podatkowego I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

10. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe powinny tym samym umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe.