Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1017/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i art. 4 cyt. ustawy.

TEZY

Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i art. 4 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Józef Orzel, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej ,,D." Spółka z o.o. w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt I SA/Rz 2571/01 w sprawie ze skargi ,,D." Spółka z o.o. w S. na decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie 1) z dnia [...] Nr [...] za luty, [...] za marzec, [...]za kwiecień, IS.II/2-[...] za maj, [...] za lipiec, [...] za wrzesień, [...] za listopad w przedmiocie podatku od towarów i usług w 1999 r. 2) z dnia [...] Nr [...] za styczeń, [...] za czerwiec, [...] za sierpień, [...] za październik w przedmiocie podatku od towarów i usług w 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz "D." Spółki z o.o. w S. kwotę 9210 zł (słownie dziewięć tysięcy dwieście dziesięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2003 r. sygn.akt SA/Rz 2571/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie oddalił skargi "D." sp. z o.o. w S. na decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] Nr [...],[...],[...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 1999 r. oraz z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, sierpień i październik 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że "D." sp. z o.o. w okresie od stycznia do listopada 1999 r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzedaży zwolnionej od podatku oraz sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem w tym okresie wyniosła łącznie kwotę 36.716.450 zł dotyczyła sprzedaży ze składu celnego prowadzonego przez Spółkę – komponentów i części zamiennych dla odbiorców krajowych oraz sprzedaż części i komponentów sprowadzonych z zagranicy dla odbiorców zagranicznych bez wprowadzania tych towarów na polski obszar celny (objętych procedurą tranzytu). Sprzedaż towarów ze składu celnego dla odbiorców krajowych nastąpiła na podstawie faktury, w której nie naliczano podatku należnego VAT oraz protokołu wydania ze składu celnego. Cena sprzedaży tych towarów była równa cenie ich zakupu. Zysk z tytułu tych transakcji Spółka realizowała w postaci prowizji liczonej procentowo od wartości sprzedaży dla konkretnego kontrahenta wystawiając fakturę z VAT. W ocenie organów orzekających obu instancji sprzedaż ze składu celnego nie była objęta przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą VAT). W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 6 i ust. 7 i 7a ustawy VAT i stwierdzono, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Oznacza to, że sprzedaż towarów ze składu celnego, jak również czynności związane z obsługą sprzedaży ze składu celnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśniono ponadto, że przedstawione przez Spółkę w toku postępowania podatkowego dokumenty nie wskazywały na inny, poza sprzedażą sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką, a jej odbiorcami na rzecz, których sprowadzono towary do składu celnego. Ponadto Spółka nie przedstawiła dowodów na zawarcie umowy komisu lub umowy pośrednictwa. Natomiast prowizja pobierana przy sprzedaży dla odbiorców krajowych według wyjaśnień Spółki z dnia 15 maja 2001 r. realizowała zysk na transakcji.

W związku z ta działalnością Spółka odliczyła we wszystkich okresach rozliczeniowych 1999 r. od podatku należnego podatek naliczony wynikających z faktur na zakup usług oraz zakup materiałów. Wobec tego, iż podatek naliczony związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem, zwolnioną od podatku, jak również niepodlegającą opodatkowaniu zastosowanie miały zasady określone w art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Ujęcie w ewidencji podatku naliczonego przez Spółkę podatku związanego z zakupem materiałów "ogólnych" niezbędnych do działalności Spółki, zakupem usług księgowych, których nie można było przyporządkować jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu w ocenie organów podatkowych spowodowało zastosowanie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy VAT metody proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Dokonując wykładni tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 19 ust. 1 ustawy VAT organy podatkowe odwołały się do poglądów wyrażonych w wybranych orzeczeniach sądowych. Konsekwencją przyjęcia przez organy orzekające stanowiska, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT było określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w prawidłowej wysokości, określenie zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT, a także odsetek za zwłokę.

Podzielając ocenę organów orzekających obu instancji Sąd odwołał się i omówił podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług wynikający z treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT i wyjaśnił, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony powiązane musi zostać ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdzenie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu zostało potwierdzone w treści przepisów art. 25 i art. 20 ustawy VAT. Dokonując wykładni tych przepisów Sąd odwołał się do poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądowym oraz literaturze potwierdzających brak możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd podzielił ponadto ocenę zebranych dowodów, z której wynikało, że określenie przez Spółkę "wyprowadzenie towarów ze składu celnego" jest w istocie sprzedażą towarów zarówno odbiorcom krajowym jak i zagranicznym, która stosownie do art. 6 ust. 7 i 7a ustawy VAT nie była objęta przepisami tej ustawy. Ponadto wobec nie prowadzenia przez spółkę ewidencji odpowiadającej treści art. 20 ust. 1 ustawy VAT w ocenie Sądu w pełni uzasadnione było zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika "D." sp. z o.o., domagając się uchylenia tego wyroku oraz rozstrzygnięcia w sprawie, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 oraz art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z poczynionymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, iż Spółka dokonywała sprzedaży ze składu celnego. W stanie faktycznym skarżąca Spółka jako komisant H. sp. z o.o. dokonywała importu we własnym imieniu części i komponentów na rachunek komitenta z wykorzystaniem własnego składu celnego. Import dokonywany był na podstawie zamówień komitenta w terminach i ilościach uzgodnionych z dającym zlecenie. Za wykonane usługi komisant otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie to stanowiło podstawę do określenia podatku należnego z tytułu sprzedaży komisowej. Nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącą Spółkę spowodowało, iż organy orzekające nie wykonały ciążących na nich obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. Doprowadziło to do nieprawidłowego określenia wielkości zaległości podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r. Nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego pomimo ich podnoszenia w skardze zostały zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Nie zgodzono się również z wykładnią przepisów art. 2 ustawy VAT w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Spółka wykonywała usługę komisu w imporcie z wykorzystaniem prowadzonego przez nią składu celnego tj. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uznanie czynności wykonywanych przez Spółkę za czynności niepodlegające opodatkowaniu było sprzeczne z treścią art. 2 ust. 2 ustawy VAT.

Ponadto stwierdzono, że wykładnia art. 20 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT dokonana w zaskarżonym wyroku jest błędna i skutkuje nieprawidłowym określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Prowadzi bowiem do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy VAT ograniczający to prawo powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż mógł on mieć zastosowanie tylko w sytuacji braku możliwości określenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Świadczą o tym użyte w tym przepisie wyrazy "nie jest możliwe". W sytuacji, w której określenie tego podatku było możliwe przepis art. 20 ust. 3 ustawy VAT nie mógł mieć zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna złożona przez pełnomocnika "D." sp. z o.o. zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie ze względu na wszystkie w niej podniesione zarzuty.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.).

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważalne ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich skontrolowania.

Zauważyć jednak należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ustawy VAT powiązano z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pominięto bowiem w ocenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy dowody, które wskazywały na wykonywanie przez Spółkę usług komisu w imporcie z wykorzystaniem prowadzonego składu celnego tj. usług podlegających opodatkowaniu. Nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy doprowadziło do przyjęcia, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów ze składu celnego zarówno odbiorcom krajowym i zagranicznym, która stosownie do art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT, nie była objęta podatkiem. Zatem kwestie sporne nie sprowadzały się do wykładni przepisu art. 2 ustawy VAT (bez podania dalszej numeracji pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu) określającego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz ustaleń faktycznych dotyczących rodzaju wykonywanych przez spółkę czynności oraz oceny materiałów dowodowych na podstawie których możliwe było określenie rodzaju tych czynności (świadczenie usług komisu czy sprzedaż towarów ze składu celnego).

Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut w tym zakresie nie został uzasadniony, a przedstawioną argumentację przez autora skargi kasacyjnej należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano jednak w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 2 ustawy VAT) powołano również przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w takim zakresie w jakim zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie oceny dotyczącej rodzaju czynności wykonywanych przez Spółkę. Przepisami obligującymi Sąd do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia były obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. przepisy powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.).

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn.akt FSK 181/04, publ. ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36 z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Z kolei ustalony stan faktyczny upoważniał Sąd do oceny opartej o art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT, że Spółka dokonując sprzedaży towarów ze składu celnego wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za zasługujący na uwzględnienie Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, a w szczególności błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do przyjęcia, że w takiej sytuacji zastosowanie miała metoda proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołany przepis ustanawia jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady – mają charakter wyjątkowy - wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Jednocześnie zastosowanie tej zasady może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy VAT, to nie mogło powstać również zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, C-4/94 BLP Group plc i in.).

Z treści omówionych zasad należy wyprowadzić wniosek, iż nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji bez znaczenia dla istnienia omówionej zasady pozostawało uzupełnienie treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie było jednak odliczenie z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenie z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowane i nie podlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. Z bezspornych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że Spółka w 1999 r. w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży towarów znajdujących się w składzie celnym przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług oraz czynności podlegające opodatkowaniu). Ponosiła w związku z tą działalnością wydatki (koszty ogólnozakładowe) związane dwoma rodzajami czynności.

W takim zakresie za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT, gdyż Sąd I instancji przyjął błędnie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy VAT przewiduje, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei ust. 3 tegoż art. 20 ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Na tle tych przepisów kontrowersje budziła możliwość ich zastosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i czynności opodatkowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. sygn.akt III RN 77/98 publ. OSNAPU 16 z 1999 r., poz. 503; z dnia 25 marca 1999 r., sygn.akt III RN 152/98, publ. OSNAPOU 3/2000, poz. 84; z dnia 5 października 2000 r. sygn.akt III RN 21/00, publl. OSNP z 2001 r., poz. 366).

Kwestią, która nie przedstawiała jednak wątpliwości było to, że z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy wyróżnić następujące rodzaje czynności:

a) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 13) i nie zwolnione od tego podatku,

b) czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku (art. 7 ustawy),

c) czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do czynności wymienionych w pkt (a) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 19 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności określonych w pkt (a) i (b) zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 2 ustawy. Natomiast żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do podatników wykonujących czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Podkreślić należy, że ustawa VAT w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Skoro zatem przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustaw VAT obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i art. 4 ustawy VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2004 r. sygn.akt od 95/04 do 100/04 niepubl.).

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok oparto na błędnej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 – 3 ustawy VAT.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 tej ustawy.

EL