Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 206/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity
article: art. 5 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 123 poz 857
law: Ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej - tekst jednolity.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na lata 2008 – 2012 oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 oraz uchylono wymienioną decyzję w części dotyczącej określenia tego zobowiązania za rok 2008 i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w związku z wszczętym postanowieniem z dnia "[...]" postępowaniem podatkowym organ I instancji, decyzją z "[...]" określił Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej wysokości 600.493 zł, w tym:

- za 2008 r. w kwocie 116.239 zł,

- za 2009 r. - 120.060 zł,

- za 2010 r. - 119.810 zł,

- za 2011 r. - 119.622 zł oraz

- za 2012 r. - 124.762 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że w posiadaniu Spółki znajdują się m.in. grunty stanowiące własność Gminy Miejskiej o numerach ewidencyjnych "[...]" i "[...]" i łącznej powierzchni 2.013 m², które są zabudowane infrastrukturą portową. Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli portowych, choć w ocenie organu, budowle te nie korzystają ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l.. Zgodnie z treścią tego uregulowania, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zdaniem Burmistrza Miasta, zwolnienie unormowane w cytowanym przepisie obejmuje jedynie budowle portów morskich i ich infrastrukturę. Przy czym określając wysokość zobowiązania podatkowego od wskazanych wyżej budowli zlokalizowanych na działkach o numerach ewidencyjnych "[...]" i "[...]", ich wartość ustalona została w oparciu o dowód z opinii biegłego, który dokonał wyceny wartości przedmiotowych budowli w operacie szacunkowym z dnia 18 grudnia 2012 r..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając wydaną w związku z odwołaniem Spółki decyzję podniosło, że kluczowe znaczenie ma w sprawie znaczenie użytego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "infrastruktura portowa". Definicję legalną tego pojęcia zawiera zaś ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), która w art. 2 pkt 4 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było posłużenie się ww. definicją legalną, pozostając w zgodzie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej. Istotny był bowiem kontekst historyczny związany z trybem, w jakim wprowadzono do u.p.o.l. analizowane zwolnienie podatkowe. Definicję "infrastruktury portowej" wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich nowelizacją z dnia 6 września 2001 r., którą dokonano także zmiany m.in. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdzało to, że definicja pojęcia "infrastruktury portowej" z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do pojęcia użytego na gruncie ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że ww. nowelizacją dokonano zmiany obowiązującej dotychczas (tzn. do dnia 6 listopada 2001 r.) definicji "infrastruktury portowej" w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy podatkowej.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że definicja infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich obowiązuje także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10, z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07).

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki o decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy potocznym znaczeniu zwrotu "infrastruktura portowa". Odnosząc się do zacytowanych w odwołaniu fragmentów wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11, SKO zwróciło uwagę, że w rozpatrywanym przypadku wykładnia literalna jest niewystarczająca. Wskazując na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, podkreśliło, że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, gdyż żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. W niniejszej sprawie uzasadnieniem dla odwołania się do reguł języka potocznego nie mógł być brak bezpośredniego odesłania w u.p.o.l. do przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich. Jeżeli bowiem zwrot "infrastruktura portowa" został zdefiniowany w języku prawnym, to należy stosować dyrektywy języka prawnego, a zatem nadać temu terminowi takie znaczenie, jakie przypisał mu ustawodawca, a nie przyjęte w języku potocznym. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że omawiany termin nie stanowi elementu mowy potocznej, powszechnie używanego w zwykłych stosunkach.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać wyłącznie z portem morskim. Wskazał, że dodatkowo przemawia za tym argument, iż budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby portów rzecznych były zwolnione od podatku od nieruchomości do dnia 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Na mocy ustawy z dnia 13 października 2000 r. zwolnienie to zostało jednak zniesione.

Uzasadniając natomiast rozstrzygnięcie w części, w jakiej uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r., Kolegium wskazało na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r., co stosownie do art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) skutkowało bezprzedmiotowością postępowania w tej części (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zakwestionowała ocenę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w świetle której przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie portów morskich.

Przedstawiając stanowisko w sprawie, strona skarżąca podniosła, że prawo podatkowe nie cechuje się szczególnym i tylko sobie właściwym zestawem metod czy sposobów wykładni. Z uwagi na jego ingerencyjny charakter wymagana jest natomiast szczególna ostrożność przy ustalaniu podmiotowo – przedmiotowych granic opodatkowania. Zasadą przy tym jest, że wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, zaś odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w następujących sytuacjach:

1) w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia,

2) chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze sfery władzy publicznej,

3) wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika.

Zdaniem strony skarżącej, z wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. płynie wniosek, że zwolnione od podatku od nieruchomości są dwie kategorie budowli, tj.: 1) budowle infrastruktury portowej; 2) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Skoro zaś ustawodawca w odniesieniu do "infrastruktury portowej" nie doprecyzował, o jaką infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów śródlądowych, jak i morskich. Jako zasadne, strona uznała przywołanie definicji portu zawartej w art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857 ze zm.), która przez port lub przystań rozumie "akwen i grunt oraz związaną z nimi infrastrukturę, znajdującą się w granicach portu lub przystani". Wskazała ponadto, że według słownika języka polskiego, port to basen wodny np. na rzece, jeziorze, morzu położony w bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek (http://slowniki.gazeta.pl/pl/port), a więc pojęcie o szerokim zakresie, nie zawężone jak chce organ podatkowy do pojęć zdefiniowanych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Z uwagi na konstrukcję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie można zapisanych w tym przepisie dwóch członów łączyć w jedną treść, uznając że dotyczy ona wyłącznie portów morskich. W ocenie strony, postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" pozwala na uznanie, że ustawodawca wyodrębnił dwa przedmioty podlegające zwolnieniu.

Końcowo skarżąca podniosła, że Jej stanowisko co do rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wspiera uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11 (Lex nr 1139479). W Jej opinii, odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia do wykładni systemowej, z pominięciem faktu, że ustawodawca zdefiniował pojęcie portu nie tylko w ustawie o portach i przystaniach morskich, ale też w ustawie o żegludze śródlądowej, uznać należy za błąd interpretacyjny. Także odwołanie się do wykładni historycznej nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem prawa i obowiązki podatnika należy rozpatrywać w ramach aktualnie obowiązujących przepisów, w odniesieniu do aktualnej sytuacji społeczno - gospodarczej. Ponadto zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumenty historyczne, przemawiające za uznaniem, że zwolnieniu podlegają wyłącznie budowle infrastruktury portów morskich, godzą w zasadę równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wynikającą z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), ponieważ stawiają w uprzywilejowanej sytuacji podmioty prowadzące porty morskie, służące, podobnie jak i porty śródlądowe, transportowi towarów i osób.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

W świetle zarzutów i argumentacji wniesionej w niniejszej sprawie skargi przedmiot sporu pomiędzy stronami postępowania dotyczył wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i ustalenia, czy w związku z treścią tego uregulowania zasadnym było uznanie przez Spółkę, że przysługuje Jej prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości posiadanych budowli infrastruktury portowej, zlokalizowanych na zajętych na port żeglugi śródlądowej działkach o nr "[...]" i "[...]", stanowiących własność Gminy.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, iż problem wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z określeniem prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portów śródlądowych był już przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Był również podejmowany w literaturze prawa podatkowego. Polemika pomiędzy stronami niniejszego postępowania prezentującymi dwie odmienne koncepcje, wspierana była w znacznej części tezami i argumentami prezentowanymi w dotychczasowym orzecznictwie sądów i publikacjach przedstawicieli doktryny. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca zasadniczo wskazała zaś na tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11 (Lex nr 1139479), podnosząc, że z uwagi na podstawowe znaczenie wykładni językowej, wykluczone było w niniejszej sprawie odstępstwo od jej rezultatów na korzyść wykładni systemowej i historycznej (p. glosa R.Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012 r. nr 2, s. 37 – 42).

W związku z analizą akt, prezentowanego w skardze z powołaniem ww. wyroku WSA w Warszawie stanowiska Spółki, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił. Za prawidłową uznał natomiast argumentację zawartą w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych, odwołującą się zasadniczo do szerszej, ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w świetle której pojęcie infrastruktury portowej z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wiązać wyłącznie z portem morskim, za czym przemawia zarówno uregulowanie definicji legalnej pojęcia infrastruktury portowej w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), jak również to, że omawiane zwolnienie podatkowe zostało dodane do u.p.o.l. na mocy przepisów nowelizujących ww. ustawę o portach i przystaniach morskich. W uzasadnieniu projektu regulacji prawnych wprowadzających określone wyżej zwolnienie podatkowe wskazano zaś m.in., że utrzymanie i rozwój infrastruktury zapewniającej dostęp do portów od strony morza obciąża budżet państwa (p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10, z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07, oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 960/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 137/12, WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 94/13, wszystkie opublikowane na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z treścią art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, niewątpliwie kluczowe znaczenie dla odkodowania tej normy, ma wykładnia pojęcia "infrastruktura portowa". Bezsprzeczne jest, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej tego zwrotu, co powoduje, że interpretator staje przed wyborem, czy dokonać wykładni tego pojęcia według reguł językowych, a zatem z odwołaniem do jego znaczenia w języku potocznym, czy też przeanalizować znaczenie omawianego zwrotu w kontekście szerszym, w tym przypadku z uwzględnieniem art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

Nie znajdując podstaw do uznania za słuszne stanowiska strony skarżącej w niniejszej sprawie, opartego zasadniczo na założeniu o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni, Sąd podzielił wyrażany zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze prawa pogląd, zgodnie z którym wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej trzech rodzajów wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej). Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle tego stanowiska wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu nad innymi rodzajami wykładni. Co więcej, podkreśla się, że dopuszczalne jest odchodzenie od rezultatów wykładni literalnej nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre – gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

I choć w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (p. L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Zatem jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie założenie o swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Odwołując się w świetle powyższych rozważań do innych niż językowa reguł wykładni, nie można tracić z pola widzenia, że analizowana w niniejszej sprawie norma prawna, ustanawiająca m.in. zwolnienie podatkowe infrastruktury portowej, od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2002 r., została najpierw zamieszczona w jednostce redakcyjnej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., a następnie od dnia 1 stycznia 2003 r. w pkt 3 ww. przepisu u.p.o.l.. Przy czym, jak prawidłowo zaakcentowały organy, została ona dodana do u.p.o.l. na mocy art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że uzasadnieniem dla wprowadzenia omawianego zwolnienia było to, że utrzymanie i rozwój infrastruktury zapewniającej dostęp do portów od strony morza obciąża budżet państwa. Dodano również, że "uszczerbek w budżetach gmin portowych z tytułu zwolnienia portów morskich z podatku od nieruchomości może zostać zrekompensowany dochodami z innych źródeł. Wsparcie i zainteresowanie tych gmin rozwojem portów morskich i przemysłu portowego powinno wynikać z roli portów dla aktywizacji i promocji gospodarczej gmin portowych oraz korzyści jakie przynoszą one gminom z uwagi na wzrost zatrudnienia i rozwój przedsiębiorczości".

W ocenie Sądu, wskazany wyżej kontekst historyczny potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż nie tylko człon przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołujący się wprost do "budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", ale również ten jego człon, który odwołuje się ogólnie do "budowli infrastruktury portowej", należy wiązać wyłącznie z portami i przystaniami morskimi. Nie dość jasny i klarowny sposób wyrażenia przez ustawodawcę swej woli co do zakresu zwolnienia podatkowego nie może budzić wątpliwości, w sytuacji gdy ustanawiająca go norma prawna została wprowadzona w życie w ramach systemowych zmian ustawy o portach i przystaniach morskich. Wskazaną wyżej nowelizacją z dnia 6 września 2001 r. dokonano bowiem m.in. zmiany art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, zawierającego definicję "infrastruktury portowej", określając znaczenie tego pojęcia nie tylko na potrzeby ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także na potrzeby u.p.o.l..

Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostawała również argumentacja organu odwoławczego, że ustawodawca w przeszłości, tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2000 r., unormował w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienie budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby portów morskich i rzecznych. Zwolnienie to zostało bowiem zniesione na mocy ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). W opozycji natomiast do ewentualnych twierdzeń, że aktualnie ustanowione zwolnienie podatkowe mogłoby być wyrazem woli ustawodawcy co do kontynuacji poprzednio obowiązującego zwolnienia, wskazać należy, że i w ówczesnym brzmieniu przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie przewidywał zwolnienia budowli wykorzystywanych na potrzeby wszystkich portów śródlądowych, a jedynie budowli wykorzystywanych na potrzeby portów rzecznych, a tym samym nie obejmował portów i przystani zlokalizowanych nad jeziorami.

Istotne jest również, że poczynione na kanwie historycznej powyższe wnioski co do kierunku odczytywania ustanowionej przez prawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. normy prawnej, znajdują potwierdzenie w wyniku wykładni systemowej, która poprzez odwołanie się w procesie interpretacji pojęcia "infrastruktura portowa" do art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, czyni zasadnym twierdzenie, że pojęcie to obejmuje wyłącznie akweny portowe, obiekty, urządzenia i instalacje znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej. Bezspornie wskazane przez stronę unormowania ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857 ze zm.) ww. pojęcia nie definiują. Na co zresztą prawidłowo zwróciła uwagę strona skarżąca, zawierają one jedynie w art. 5 tej ustawy, stanowiącym ustawowy słownik pojęć, definicję portu lub przystani, przez które rozumie się "akwen i grunt oraz związaną z nimi infrastrukturę, znajdującą się w granicach portu lub przystani". Ewidentna różnica w stopniu precyzji w nazewnictwie poszczególnych pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz ustawy o żegludze śródlądowej oraz w stopniu uszczegółowienia przez ustawodawcę definicji tych pojęć, wskazuje na bardziej profesjonalny i też bardziej specjalistyczny charakter pojęć obowiązujących na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich. W takiej zaś sytuacji nie znajduje uzasadnienia przenoszenie pojęć uregulowanych w ustawie o portach i przystaniach morskich na grunt spraw co do zasady poddanych unormowaniom z zakresu żeglugi śródlądowej. Jako w pełni trafne, Sąd uznał zatem stanowisko organów podatkowych, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać wyłącznie z portem morskim. Zdefiniowanie tego terminu w języku prawnym wyklucza jednocześnie poszukiwanie jego znaczenia w języku potocznym. Nie jest to bowiem termin powszechnie używany w zwykłych stosunkach w mowie potocznej. Racjonalność prawodawcy nakazuje przyjąć, że skoro w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. używa on pojęcia znanego ustawie o portach i przystaniach morskich, przy czym w dalszej części przepisu odwołuje się wprost do portów i przystani morskich, to zwolnienie uregulowane w tym przepisie może dotyczyć wyłącznie budowli oraz zajętych pod nie gruntów znajdujących się w portach i przystaniach morskich.

Powyższe stanowisko potwierdza również wynik wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy odwołać się do brzmienia dodanego do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2006 r. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Powołany przepis, co do którego nie może być żadnych wątpliwości, że dotyczy on jedynie portu lub przystani morskiej, odczytywany łącznie z analizowanym tu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepisy te stanowią rozwiązanie systemowe, mające na celu stworzenie kompletnego systemu zwolnień od podatku od nieruchomości przewidzianych dla portów i przystani morskich. Potwierdza to tylko tezę, w myśl której zwolnienie uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do budowli infrastruktury w portach i przystaniach morskich, i nie może objąć infrastruktury położonej w portach i przystaniach śródlądowych (p. B.Pahl, glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11, opubl. Lex/el. 2012).

Mając zatem na uwadze, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).