Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3318/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 124, art. 155 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2015r. określił Skarżącej – I. L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za marzec, kwiecień i maj 2014r. oraz VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano VAT za marzec, kwiecień i maj 2014r.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że do wszczęcia postępowania w ww. zakresie doszło postanowieniem z [...] maja 2015r., a NUS na podstawie materiału dowodowego ustalił, iż Skarżąca 9 stycznia 2014r. dokonała rejestracji na potrzeby VAT, a 10 stycznia 2014r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której zakres obejmował świadczenie usług transportu drogowego towarów i usług wspomagających transport lądowy ([...]). Skarżąca 21 maja 2014r. uzyskała zezwolenie na wykonywanie zawodu [...], a zakończyła prowadzenie ww. działalności 30 kwietnia 2015r.

Skarżąca wbrew art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. od marca do maja 2014r. zawyżyła VAT naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez: PRZEDSIĘBIORSTWO [...] "L." prowadzone przez jej męża T. L. w L., (zwane dalej: "L.") – 3 faktury (24 marca 2014r. – netto 18.470 zł, VAT – 4.248,10; 30 kwietnia 2014r. – netto 100.420 zł, VAT 23.096,60 zł; 31 maja 2014r. – netto 99.959,35zł, VAT 22.990zł, za które płatność nastąpiła gotówką) oraz V. Sp. z o.o. w G. (zwana dalej "V.") – usługa spedycyjna – \netto 1.350 zł, VAT 310,50 zł. Skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z działalnością gospodarczą (np. usługi telekomunikacyjne, księgowe, nie zatrudniała pracowników).

Skarżąca od marca do maja 2014r. zawyżyła VAT należny z 133 faktur wystawionych na rzecz: V. Sp. z o.o., w S., (zwana dalej "F."); K. Sp. z o.o. w G. (zwana dalej: "K."); T. D.T. w M. (zwana dalej: "T."); A. s.c. w G. (zwana dalej: "A."); G. Sp. z o.o., Sp. k. w Z. (zwana dalej: "G."), o łącznej wartości netto 221.285,72 zł, VAT 50.895,73 zł. Usług wykazanych na ww. fakturach nie wykonała Skarżąca, a L., więc należało Skarżącej ustalić VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarżąca w odwołaniu z 8 września 2015r. wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: a) art. 88 i art. 108 u.p.t.u. przez uznanie, iż Skarżąca naraziła budżet państwa na utratę dochodów oraz b) art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej w sprawie skutecznie wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, więc nie było podstaw do zastosowania sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Art. 108 u.p.t.u. należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście doszło do obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia faktury, jak i późniejsze zachowanie się obu stron transakcji. NUS nie udowodnił też, że Skarżąca świadomie działała w celu oszukania budżetu państwa. Dodatkowo ocena materiału dowodowego sprawy ma znamiona oceny dowolnej i nie przeprowadzono jej w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy nie był kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. NUS nie ustosunkował się do zebranych dowodów i nie ocenił każdego z nich z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu i wyprowadził niepoprawne merytorycznie wnioski. NUS nie podjął też wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...]października 2015r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2014r. i określił nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014r. - 0 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS w uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stwierdził, że do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy zbadać, czy faktury wystawione przez L. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Skarżąca w rejestrze dostaw wykazała 133 faktury na rzecz ww. firm: V. ;; T.; A.; G. Z materiału przesłanego przez V. wynika, że faktury dotyczące transakcji zawartych ze Skarżącą są zgodne z kopiami posiadanymi przez Skarżącą; V. dysponowała potwierdzeniami zapłaty należności; usługi świadczone były samochodami o nr rej.: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (naczepa), [...] (naczepa), [...] (przyczepa); kierowcami byli: L. H., K., D. S., M. S., N.. W dokumentacji [...]. było 12 zleceń wystawionych na rzecz L., zaś faktury dotyczące tych zleceń wystawiła Skarżąca, na której rachunek bankowy uregulowano płatności. V. - spedytor w związku z tym stwierdziła, że: jeżeli chodzi o zlecenia transportowe wygenerowane na L., błąd wynikający ze zbieżność nazw firm, leży po stronie działu rozliczeń, który drukuje z systemu operacyjnego zlecenia transportowe. Usługi transportowe do ww. zleceń zlecaliśmy Skarżącej. V. nie przypominała sobie, z jakiego powodu zakończyła się współpraca z L. i jak rozpoczęła się współpraca ze Skarżącą, ale w sprawie transakcji kontaktowała się osobiście Skarżąca.

Z materiału przesłanego przez F. wynika, że faktury są zgodne z kopiami posiadanymi przez Skarżącą; spółka dysponuje potwierdzeniami zapłaty wszystkich należności z nich wynikających; usługi świadczone były samochodami o nr rej.: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (nr rejestracyjne naczep: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]); kierowcami byli: L. H. (w informacjach od innych kontrahentów – H.), D. S., T. L., P.K. (w informacjach od innych kontrahentów – K.), J. F., S. N.; brak umowy ze Skarżącą, brak znajomości marek aut, wiadome jedynie nr rej. i dane kierowcy. F. wskazała, że współpracuje od lat z D. S. - kierowcą, pracownikiem Skarżącej, który organizuje F. transporty całopojazdowe i większe wysyłki dla klientów i z nim oraz z mężem Skarżącej kontaktowała się w sprawie zleceń na transporty.

NUS ustalił, że Pan S. nie jest pracownikiem Skarżącej, ani L..

Z materiału przesłanego przez K. wynika, że: faktura dotycząca transakcji ze Skarżącą jest zgodna z kopia posiadaną przez Skarżącą, a spółka dysponuje potwierdzeniem zapłaty należności z niej wynikającej z potwierdzeniem dostawy; transport odbywał się na trasie W. ul. [...] ul. [...], przedmiotem transportu były narzędzia i meble ogrodowe; usługa była świadczona samochodem o nr rej. [...] (naczepa), kierowca – L. H.; transakcję zawarta za pomocą G. z mężem Skarżącej 26.05.2014r.

Z materiału przesłanego przez T. wynika, że faktury dotyczące transakcji ze Skarżącą są zgodne z kopiami posiadanymi przez Skarżącą, a firma posiada: a) z 29.05.2014r. dowody wydania towarów i zlecenie przewozowe nr [...], list przewozowy nr [...], z którego wynika, że usługi świadczono samochodem o nr rej. [...] kierowanym przez L. H. oraz b) z 26.05.2014r. zlecenie nr [...], list przewozowy nr [...], z którego wynika, że usługi świadczono samochodem o nr rej. [...] kierowanym przez P. K.; miejsce załadunku [...] M., [...].

Z materiału przesłanego przez A. s.c. wynika, że faktura dotycząca transakcji ze Skarżącą są zgodne z kopią posiadaną przez Skarżącą; a spółka dysponuje: potwierdzeniem zapłaty należności i zleceniem spedycyjnym z 29 maja 2014r. nr [...], z którego wynika, że Skarżącej zlecono transport towaru na trasie W., przy udziale samochodu - chłodni z termografem o nr rej [...]- kierowanym przez p. S.; aneksem do ww. zlecenia, w którym określono szczegóły transportu towaru. Współpracę nawiązano przez giełdę transportową, a w imieniu Skarżącej kontaktował się prawdopodobnie B. L..

Z materiału przesłanego przez G. wynika, że faktura dotycząca transakcji ze Skarżącą są zgodne z kopią posiadaną przez Skarżącą; a spółka dysponuje: potwierdzeniem zapłaty ww. należności; dokumentacją zawierającą specyfikację transportowanego towaru i zleceniem nr [...] z [...]maja 2014r., z którego wynika, że Skarżącej zlecono transport towaru na trasie B., R., samochodem o nr rej [...],[...] kierowca P. K.. Spółka zazwyczaj zgłasza na giełdzie ładunek i kontaktują się z nią firmy, czy zlecenie jest aktualne; ustalane są warunki frachtu, czy samochód spełnia wymogi itp., wszystkie szczegóły transportu, sprawdzane jest zezwolenie, polisy ubezpieczeniowe, czy jest to czynny podatnik na V. itp.; jeśli się dogadamy i wszystko jest prawidłowo to firma podejmuje transport; nie raz ktoś z kim już współpracowaliśmy lub ma od kogoś informacje o naszej firmie sam do nas dzwoni lub pisze meila i oferuje swoje usługi. Rozmów nie nagrywamy i nie mamy archiwum; wpisujemy do komputera ustalone warunki i jak faktura się zgadza ze zleceniem to w ustalonym terminie płacimy za usługę. G. warunki transportu uzgadniała z mężem Skarżącej.

Skarżąca w rejestrze zakupów zaewidencjonowała faktury wystawione przez L. na jej rzecz, w tym jedną z maja na nabycie środka transportu od L..

DIS - po rozważeniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia dla prawidłowego - podzielił stanowisko NUS, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się jedynie do "pośredniczenia" między firmą jej męża – L. i jego kontrahentami, w celu uniknięcia zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym należności otrzymywanych przez L. za świadczone przez tę firmę usługi transportowe. Świadczy o tym następujące okoliczności:

a) głównymi kontrahentami L. w marcu 2014r. były V. i F., zaś w kwietniu i maju 2014r. w L. brak usług na rzecz tych spółek, a w tym okresie Skarżąca świadczyła ww. usługi;

b) mąż Skarżącej odmówił 9 marca 2015r. złożenia zeznań (k. 58-61 akt administracyjnych);

c) Skarżąca 29 stycznia 2015r. na pytanie: "Skoro faktycznym wykonawcą tych usług jest Pani mąż, to jaka jest Pani rola w tych transakcjach. Z jakiego powodu mąż nie świadczy tych usług bezpośrednio?", odpowiedziała: "dlaczego tych usług mąż nie świadczy bezpośrednio to jest pytanie do męża, ja na nie odpowiem. Moja rola to pośrednik".

Zdaniem DIS ww. odpowiedź świadczy o tym, że usługi transportowe świadczyła L., a nie Skarżąca, a jej "pośrednictwo" polegało jedynie na wystawianiu faktur za usługi, które w rzeczywistości wykonywała L..

d) NUS w celu wyjaśnienia wątpliwości, wezwał ponownie Skarżącą, która nie wyraziła zgody na przesłuchanie (k. 37 akt), więc NUS wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej, w trybie art. 155 § 1 O.p., ale Skarżąca odmówiła (k. 27-28 akt);

e) Skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia usług transportowych, poza samochodem marki [...] o nr rej. [...]- kupionym 5.05.2014r. od L., jak stwierdziła Skarżąca 29 stycznia 2015r. "żebym mogła otrzymać licencję dla firmy transportowej. W przypadku gdy będzie potrzeba wykorzystać ten samochód do usług transportowych to udostępnię go mężowi".

DIS wskazał, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż samochód ten był wielokrotnie wykorzystywany przez męża Skarżącej do przewozu towarów.

f) brak znamion faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, gdyż w rejestrach nabyć VAT nie zaewidencjonowano faktur związanych z kosztami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a zastrzeżeniach do protokołu czynności kontrolnych Skarżąca wskazała, iż w ramach świadczonych usług pośrednictwa wykonywała czynności polegające na: "(...) wyszukiwaniu i przyjmowaniu zleceń (w ramach giełdy transportowej - wyszukiwanie towaru/rodzaju ładunku do przewozu), organizowaniu przewozu (w tym koordynacji przewozu na trasie pomiędzy nadawcą a odbiorcą - wytyczanie trasy przewozu i ustalaniu czasu realizacji zlecenia wraz z wyładunkiem i załadunkiem)" (k. 528 akt sprawy).

Zdaniem DIS mało prawdopodobnym jest wykonywanie przez Skarżącą ww. czynności bez ponoszenia kosztów, np. opłat za usługi telekomunikacyjne (telefon, internet), wydatków na nabycie materiałów biurowych etc., a Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów świadczących, iż wydatki te były przez nią poniesione chociażby w ramach wydatków prywatnych, np. przez korzystanie z prywatnego telefonu.

g) z informacji przesłanych przez kontrahentów wynika, iż osobą która kontaktowała się z kontrahentami w sprawie uzgodnienia transakcji był: mąż Skarżącej - właściciel L. (F., K., G.); D. S. - pracownik L. (F.); ojciec męża Skarżącej – B. L. (A.). Jedynie V. wskazała Skarżącą jako osobę, z którą się kontaktowała. W dokumentacji przesłanej przez V. znajdują się 12 zleceń z 04/2014r.) na rzecz L., choć faktury ich dotyczące wystawiła Skarżąca i na jej rzecz poszły płatności za usługi (przelewu na rachunek bankowy, zgodnie z dyspozycją na fakturze).

Zdaniem DIS skoro V. wyjaśnia, że ww. zlecenia to błąd spowodowany "zbieżnością nazw firm", należało go skorygować, a ponadto trudno uznać za dowód rzetelny i przekonujący dokumentację, według której zlecenia wystawiane są na L. (10 zleceń - 18.04.2014r.), a płatności za nie następują na rachunek bankowy Skarżącej, na podstawie faktur wystawionych z datą wcześniejszą - 13.04.2014r. Skoro zlecenia wystawiano na podstawie faktur, wykluczona była możliwość pomyłki, czy "błędu" i podważa to w dużej mierze rzetelność dokumentacji przedstawionej przez V..

h) Skarżąca prowadząc działalność korzystała wyłącznie (03-04/2014r.), bądź głównie (05/2014r.) z usług L. jako podwykonawcy, a nabyte usługi transportowe sprzedawane były ostatecznym odbiorcom ze znikomym zyskiem bądź stratą: 03/2014r. - zakup netto: 18.470 zł, sprzedaż netto 18.876 zł, zysk: 406 zł; 04/2014r. - zakup netto: 100.420 zł, sprzedaż netto: 101.459,52 zł, zysk: 1.039,52 zł; 05/2014r. - zakup netto: 101.309,35 zł, sprzedaż netto: 100.950,20 zł, strata: 359,15 zł.

W ocenie DIS takie działania podważają ekonomiczny sens działalności, gdy konieczne jest opłacenie podatków czy innych obciążeń (np. ZUS) i stoją w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu czynności kontrolnych, że z tytułu świadczenia usług pośrednictwa Skarżącej "należało się stosowne wynagrodzenie". Wątpliwe jest, aby ww. wynagrodzenie mogło rekompensować Skarżącej poniesienie "kosztów", nie mówiąc już o rzeczywistych kosztach działalności związanych ze świadczeniem typowych usług pośrednictwa, których Skarżąca rzekomo nie ponosiła (wydatki na telefon, internet, materiały biurowe etc.).

i) Skarżąca 29.01.2015r. zeznała, że usługi świadczone przez L. wykonała bez udziału podwykonawców. Podobne informacje wynikają z czynności sprawdzających przeprowadzonych w L., tymczasem z ustaleń NUS przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej wynika, że usługi nie mogły być wykonane we własnym zakresie przez L., bo wykaz nr rej. samochodów, którymi były świadczone usługi (podany przez kontrahentów) wskazuje, że świadczenie usług musiało odbywać się przez firmy podwykonawcze. Skarżąca nie posiada też pełnej wiedzy na temat faktycznego przebiegu transakcji, a przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji, z reguły nie mają problemów ze wskazaniem okoliczności ich świadczenia, są zorientowani w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać szczegółowe okoliczności z nimi związane, wskazać nabycie usług, robót, czy towaru. Skarżąca - w ocenie DIS - takiej wiedzy nie posiada, nie wiedziała też na podstawie, jakich czynników skalkulowano wartość usług podwykonawczych, a w fakturach wystawionych przez L. nie ma informacji o trasach transportu. Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej przebiegu tras, rozliczenia przejechanych kilometrów, dokumentacji, na podstawie której można by ocenić wartości widniejące na fakturach wystawionych przez L..

j) z rachunku bankowego (firmowego) Skarżącej, mimo rozdzielności majątkowej małżonków, regulowano należności L., a Skarżąca z kontrahentami, wobec których rzekomo świadczyła (w okresie objętym postępowaniem) usługi, rozliczała się w formie bezgotówkowej, jedynie z małżonkiem rozliczała się gotówką, w dniu wystawienia faktur (zeznanie z 29 stycznia 2015r.), choć należności dotyczą wysokich kwot (np.: 30.04.2014r. - 123.516,60 zł; 31.05.2014 r. - 122.950 zł), co naruszało art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r. poz. 672 ze zm., zwana dalej: "u.s.dz.g."). Natomiast z zapisów na rachunku bankowym Skarżącej i z informacji uzyskanych przez NUS wynika, że Skarżąca nie dysponowała gotówką konieczną do uregulowania należności wobec L. i brak informacji, ażeby Skarżąca uzyskała kredyty bądź darowizny. Skarżąca na pytanie skąd pozyskała gotówkę na zapłatę należności, udzieliła odpowiedzi, że "nie pamiętam" – co DIS ocenił za niewiarygodne.

DIS wskazał też, że NUS wobec męża Skarżącej od dłuższego czasu prowadzi nieskuteczną egzekucję, a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez: NUS - od kwietnia 2010r. (m.in. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, ale brak środków, zbiegi egzekucji administracyjnych i administracyjno-sądowych, przekazane przez bank w 2014r. środki pokryły częściowo jedynie koszty egzekucyjne); Prezydenta Miasta L.; Dyrektora ZUS [...].; Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny w W.; Prezydenta W.; Główny Inspektorat Transportu Drogowego; Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w R.; [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego; [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego. Egzekucja pod adresem w L. jest nieskuteczna, a mąż Skarżącej mieszka u Niej, choć od [...].12.2005r. pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa. NUS nie posiada informacji o majątku zobowiązanego, źródłach dochodu, rachunkach bankowych, wierzytelnościach, które można by zająć, aby zrealizować tytuły wykonawcze.

DIS na tej podstawie uznał, że działalność Skarżącej, wbrew jej zeznaniom z 29.01.2015r., była pozorna i nie miała na celu wzięcia udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym. DIS nie dał wiary: a) fakturom wystawionym przez Skarżącą, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych usług pośrednictwa; b) wyjaśnieniom Skarżącej składanym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 16 kwietnia 2015r., zgodnie z którymi świadczyła ona usługi pośrednictwa i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca nie uregulowała gotówkowo należności z faktur wystawionych na jej rzecz przez L., gdyż w okresie 3-5/2015r. nie wskazała wiarygodnych źródeł uzyskania tak znacznych ilości gotówki (269.184,70 zł). Fikcyjne rozliczenia gotówkowe pomiędzy małżonkami miały na celu uniemożliwienie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej wobec jej męża. "Pośrednictwo" Skarżącej między faktycznymi kontrahentami L. a jej mężem spowodowało, że należności za usługi faktycznie wykonane przez L. wpływały na rachunek bankowy Skarżącej, do którego NUS, z racji rozdzielności majątkowej małżonków, nie miał dostępu.

Zdaniem DIS w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego NUS zgromadził obszerny materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający ww. ustalenia, w tym zawierający zarówno opis i analizę nieprawidłowości powstałych u Skarżącej, jak i wiarygodny motyw, jakim kierowała się Skarżąca zakładając i prowadząc fikcyjną działalność gospodarczą (unikanie egzekucji administracyjnej przez jej męża). Wśród dowodów nie ma takich, które potwierdzałyby, że Skarżąca wykonywała usługę pośrednictwa, a Skarżąca przyjęła bierną postawę, nie korzystając z przysługującego jej prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu, odmawiające składania zeznań i nie formułując żadnych wniosków dowodowych. Tym samym Skarżąca nie przedłożyła dowodów uprawdopodabniających tezę o pełnieniu przez nią roli "pośrednika" pomiędzy L. a jej kontrahentami.

Zdaniem DIS bezzasadny był zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 108 u.p.t.u., skoro Skarżąca w rejestrze dostaw za 3-5.2014r. zaewidencjonowała 133 faktury, choć w ww. okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jedynie zafakturowała usługi świadczone przez L., naraziła budżet państwa na utratę dochodów. Faktury wystawione przez Skarżąca nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Rodzaj prowadzonej przez Skarżącą aktywności - wystawianie tzw. "pustych" faktur, nie jest objęty art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zapłata VAT wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto VAT z tzw. "pustej" faktury pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że w sprawie nie zanegowano faktycznego wykonania usług ze spornych faktur wystawionych przez L. - usług transportu, jedynie stwierdzono, że wykonano je na rzecz innego podmiotu niż ich odbiorca - Skarżąca. L. świadczyła usługi bezpośrednio na rzecz V., F., K., T., A. i G., a pośrednictwo Skarżącej w ich świadczeniu było fikcyjne. Sporne faktury nie dokumentują więc rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie określenia świadczeniobiorcy usług (odbiorcy faktury), jak i kwot na nich wykazanych (gdyż refakturowanie usług przez Skarżącą dokonywało się z niewielkim narzutem, który także był fikcyjny), co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może uniemożliwiać skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony.

DIS wskazał ponadto, że należałoby zbadać, czy Skarżąca działała w dobrej wierze, gdyby na fakturze nieprawidłowo określono wystawcę, a czynność udokumentowana fakturą rzeczywiście miałaby miejsce. W sprawie nieprawidłowo określono odbiorcę faktury. Nie jest możliwe, aby odbiorca faktury, świadczeniobiorca usługi na niej wykazanej, nie wiedział, czy dana usługa została na jego rzecz wykonana. Skarżąca nie działała w dobrej wierze, nabywając od firmy męża usługi transportowe do realizacji pozornie świadczonych przez nią usług pośrednictwa pomiędzy L., a jej kontrahentami i musiała mieć świadomość, że nie świadczy w rzeczywistości usług pośrednictwa, a jej działalność ogranicza się jedynie do stwarzania pozorów rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej (sporządzanie dokumentacji księgowej, składanie deklaracji podatkowych, wystawianie faktur). Skarżąca założyła działalność jedynie w celu "świadczenia" pozornych usług pośrednictwa pomiędzy L. a jej kontrahentami, aby otrzymywać należności za usługi transportowe świadczone przez jej męża na konto Skarżącej, a nie L., która chciała uniknąć zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem DIS inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyroki NSA z: 24 czerwca 2010r. sygn. I FSK 1066/09; 11 grudnia 1996r. sygn. SA/Ka 2015/95). Skarżąca wykazywała się jednak bierną postawą w toku postępowania, odmówiła złożenia zeznań i nie formułowała wniosków dowodowych. NUS nie naruszył więc art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., gdyż dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła go do prawidłowych i logicznych wniosków. NUS odniósł się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

DIS ocenił, że błędne i naruszające art. 210 § 1 pkt 4 O.p. było rozstrzygnięcie NUS o określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2014r. - 0 zł, gdyż z rozliczenia dokonanego przez NUS na s. 26 ww. decyzji wynika, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za ww. okres wykazała VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a NUS określił ww. kwotę w innej wysokości, więc według Skarżącej i NUS zobowiązanie podatkowe nie powstało. NUS nie powołał też w podstawie prawnej decyzji art. 21 § 3a O.p., choć że w rozliczeniu zawartym w uzasadnieniu określił Skarżącej VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 88 oraz art. 108 u.p.t.u. przez uznanie, iż naraziła budżet państwa na utratę dochodów; 2) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzuty posłużyła się argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd w pierwszej kolejności uznał za zasadne odnieść się do zarzutów o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które eksponowane były w uzasadnieniu skargi, jak również podnoszone były w postępowaniu przed organami podatkowymi.

W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło naruszenia norm prawa procesowego: art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła je do prawidłowych i logicznych wniosków, a więc trafnych i zgodnych z art. 191 O.p. ocen tegoż materiału dowodowego. Z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, opisując i analizując nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT powstałych u Skarżącej oraz do prezentowanych przez Skarżącą zarzutów. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i podczas trwającego postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia organów podatkowych oraz wyrażone przez nie na tej podstawie stanowisko o potrzebie zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz nie pośredniczyła między L. (firmą prowadzoną przez jej męża, a jego kontrahentami), a jedynie zawiązała działalność gospodarczą po to by działalność mógł prowadzić jej mąż, ale bez konsekwencji w postaci zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym należności otrzymywanych przez L., za świadczone przez tę firmę usługi transportowe.

Organy podatkowe obu instancji w świetle ww. przepisów O.p. przed wyrażeniem powyższego stanowiska, dążyły w toku prowadzonego postępowania do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszelkimi metodami dopuszczonymi przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Zdaniem Sądu takie właśnie działania zostały podjęte w sprawie, ale nie doprowadziły one do zaktywizowania Skarżącej, która poza złożeniem wyjaśnień 29 stycznia 2015r., postała bierna i nie podjęła współpracy z organami podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy, choć posiadał największą wiedzę w zakresie rozliczeń podatku na podstawie faktur, w których jej dane widniały w miejscu wystawcy faktur. Skarżąca bowiem, choć była wzywana przez NUS, po złożeniu pierwotnych wyjaśnień, do wyjaśnienia wątpliwości, nie wyraziła zgody na przesłuchanie (k. 37 akt administracyjnych), odmówiła ponadto złożenia wyjaśnień w formie pisemnej, w trybie art. 155 § 1 O.p. (k. 27-28 akt administracyjnych). Skarżąca nie formułowała też wniosków dowodowych. Z orzecznictwa NSA, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, wynika natomiast, że inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona i to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyroki NSA z: 24 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1066/09; 11 grudnia 1996r. sygn. akt SA/Ka 2015/95). Skarżąca wykazywała się jednak bierną postawą w toku postępowania przed organami podatkowymi i nie starała się przyczynić do wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, co do realności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wystawionymi przez Skarżącą 133 fakturami, na rzecz m.in. wcześniejszych kontrahentów jej męża. Trafne było również uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wśród dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych nie ma takich, które potwierdzałyby, że Skarżąca wykonywała usługę pośrednictwa, a Skarżąca również w tym zakresie przyjęła bierną postawę, nie korzystając z przysługującego jej prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu, odmawiające składania zeznań i nie formułując żadnych wniosków dowodowych uprawdopodabniających tezę o pełnieniu przez nią roli "pośrednika" pomiędzy L. a jej kontrahentami.

Organy podatkowe, a w szczególności NUS, w toku prowadzonego postępowania dążył wszelkimi możliwymi środkami do poczynienia ustaleń, w tym m.in. występując do kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach o przedłożenie dokumentów wiążących się z ww. transakcjami, a następnie zarówno NUS, jak również i DIS, przeanalizowały zgromadzone w sprawie dowody i wskazały na wiarygodny motyw, jakim kierowała się Skarżąca zakładając i prowadząc fikcyjną działalność gospodarczą (unikanie egzekucji administracyjnej przez jej męża) oraz trafnie podniosły, że wyjaśnienia kontrahentów wskazują, iż osobą która kontaktowała się z kontrahentami w sprawie uzgodnienia transakcji był: mąż Skarżącej - właściciel L. (F., K., G.); D. S. - pracownik L. (F.); jak również ojciec męża Skarżącej – B. L. (A.).

Zdaniem Sądu DIS zgodnie z treścią art. 191 O.p. ocenił informacje uzyskane od największego kontrahenta L. – V., przyjmując, że skoro V. wyjaśnia, że 12 zleceń z kwietnia 2014r. (w tym 10 zleceń z 18 kwietnia 2014r.) wystawiono na L., zaś faktury ich dotyczące (w tym ww. 10 zleceń) wystawiła Skarżąca z datą wcześniejszą – 13 kwietnia 2014r. i na jej rzecz poszły płatności za usługi (przelewu na rachunek bankowy, zgodnie z dyspozycją na fakturze), to V. nie powinna zasłaniać się jedynie "zbieżnością nazw firm", bo w odniesieniu szczególnie do ww. 10 zleceń wykluczona była możliwość pomyłki, czy "błędu", a V. wobec pozostałych 2 zleceń nie skorygowała ww. błędu.

Prawidłowe w świetle art. 191 O.p. były również oceny DIS, że skoro głównymi kontrahentami L. w marcu 2014r. były V. i F., zaś w kwietniu i maju 2014r. L. nie wykazywała świadczenia usług na rzecz tych spółek, a w tym okresie Skarżąca wystawiała faktury na rzecz ww. podmiotów, należy uznać, że Skarżąca nie wykonywała ww. usług, tym bardziej, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca nie wykazywała znamion faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca w rejestrach nabyć VAT nie zaewidencjonowała żadnych faktur związanych z kosztami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Było to potrzebne, skoro Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu czynności kontrolnych wskazała, iż w ramach świadczonych usług pośrednictwa wykonywała czynności polegające na: "(...) wyszukiwaniu i przyjmowaniu zleceń (w ramach giełdy transportowej - wyszukiwanie towaru/rodzaju ładunku do przewozu), organizowaniu przewozu (w tym koordynacji przewozu na trasie pomiędzy nadawcą a odbiorcą - wytyczanie trasy przewozu i ustalaniu czasu realizacji zlecenia wraz z wyładunkiem i załadunkiem)" (k. 528 akt administracyjnych). Okoliczność ww. należy też zestawić z tą, że Skarżąca nie posiada pełnej wiedzy na temat faktycznego przebiegu transakcji, a przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji, z reguły nie mają problemów ze wskazaniem okoliczności ich świadczenia, są zorientowani w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać szczegółowe okoliczności z nimi związane, wskazać nabycie usług, robót, czy towaru. Skarżąca nie wiedziała na podstawie, jakich czynników skalkulowano wartość usług podwykonawczych, a w fakturach wystawionych przez L. nie ma informacji o trasach transportu. Skarżąca nie przedstawiła też dokumentacji dotyczącej przebiegu tras, rozliczenia przejechanych kilometrów, dokumentacji, na podstawie której można by ocenić wartości widniejące na fakturach wystawionych przez L.. Skarżąca w kosztach nie wykazywała też wydatków np. na opłaty za usługi telekomunikacyjne (telefon, internet), wydatków na nabycie materiałów biurowych etc., ani nie przedstawiła innych dowodów świadczących, iż wydatki te były przez nią poniesione chociażby w ramach wydatków prywatnych, np. przez korzystanie z prywatnego telefonu. Słusznie DIS, w kontekście powyższych ustaleń zwracał uwagę na brak zyskowności podejmowanych przez Skarżącą przedsięwzięć, choć nie miało to w sprawie przesądzającego znaczenia, do uznania danych transakcji za nierzeczywiste.

Rację miał również DIS odwołując się do nr rejestracyjnych samochodów, przy pomocy których były wykonywane usługi transportowe widniejące na zakwestionowanych fakturach oraz podnosząc, że jakkolwiek Skarżąca 29 stycznia 2015r. zeznała, że L. wykonała usługi bez udziału podwykonawców, a podobne informacje wynikają też z czynności sprawdzających przeprowadzonych w L., to jednak ustalenia przeprowadzone u kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach wskazują, że usługi nie mogły być wykonane we własnym zakresie przez L.. Wykaz nr rej. samochodów, którymi były świadczone usługi podany przez kontrahentów wskazuje, że świadczenie usług musiało odbywać się przez firmy podwykonawcze, gdyż ww. samochody nie były w posiadaniu Skarżącej ani jej męża.

Zdaniem Sądu trafne z punktu widzenia art. 191 O.p. były również oceny DIS, że niewiarygodne były wyjaśnienia Skarżącej o regulowaniu przez nią należności za świadczenie na jej rzecz usług przez jej męża, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L.. W świetle akt sprawy i wynikającego z nich w sposób jasny motywu fikcyjnego założenia przez Skarżącą działalności, po to by jej mąż mógł uniknąć zajęcia wypracowanych w toku działalności środków pieniężnych, nie budzi wątpliwości, że na rachunek bankowy ("firmowy") Skarżącej wpływały należności za usługi świadczone przez jej męża, a nie przez Skarżącą. W tym kontekście uzasadnienie mają sens "rozliczenia gotówkowe małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej, ale nie wiążą się one z wykonywaniem przez Skarżącą żadnej działalności gospodarczej, tym bardzie, że Skarżąca nie dysponowała gotówką konieczną do uregulowania należności wobec L. i brak informacji, ażeby Skarżąca uzyskała kredyty bądź darowizny. Skarżąca na pytanie skąd pozyskała gotówkę na zapłatę należności, udzieliła 29 stycznia 2015r. odpowiedzi, że "nie pamiętam" – co nie może potwierdzić wiarygodności jej twierdzeń o prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, gdy należności dotyczą wysokich kwot: 30 kwietnia 2014r. - 123.516,60 zł; 31 maja 2014 r. - 122.950 zł. Fikcyjne rozliczenia gotówkowe pomiędzy małżonkami miały na celu uniemożliwienie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej wobec jej męża. Rzekome "pośrednictwo" Skarżącej między faktycznymi kontrahentami L., a jej mężem spowodowało, że należności za usługi faktycznie wykonane przez L. wpływały na rachunek bankowy Skarżącej, do którego NUS, z racji rozdzielności majątkowej małżonków, nie miał dostępu, chcą prowadzi egzekucję administracyjną.

Wszystkie powyższe okoliczności faktycznych sprawy opisane i rozważone przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – zdaniem Sądu - wskazują, że wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżąca ani nie prowadziła rzeczywistej działalności, ani nie wystawiła faktur, które dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, ani nie działała w dobrej wierze. Rację miał również DIS wskazując, że nie jest możliwe, aby odbiorca faktury, świadczeniobiorca usługi na niej wykazanej, nie wiedział, czy dana usługa została na jego rzecz wykonana. Skarżąca nie działała w dobrej wierze, nabywając od firmy męża usługi transportowe do realizacji pozornie świadczonych przez nią usług pośrednictwa pomiędzy L., a jej kontrahentami i musiała mieć świadomość, że nie świadczy w rzeczywistości usług pośrednictwa, a jej działalność ogranicza się jedynie do stwarzania pozorów rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej (sporządzanie dokumentacji księgowej, składanie deklaracji podatkowych, wystawianie faktur). Skarżąca założyła działalność jedynie w celu "świadczenia" pozornych usług pośrednictwa pomiędzy L. a jej kontrahentami, aby otrzymywać należności za usługi transportowe świadczone przez jej męża na konto Skarżącej, a nie L., która chciała uniknąć zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd nie znalazł, w świetle powyższych rozważań, podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, w tym przede wszystkim DIS, co do potrzeby zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeśli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis wprowadza specyficzną instytucję samoistnego powstania obowiązku podatkowego, który powinien być zapłacony, w razie, gdy zostanie wystawiona faktura, w której wykazano VAT. Przepis ten potwierdza szczególną rolę faktury w systemie VAT, polegającą na tym, że podatnik, który otrzymuje fakturę, może na jej podstawie obniżyć VAT należny, lub żądać zwrotu VAT. Z prawa tego może też skorzystać adresat faktury, gdy organy podatkowe nie wykryją nieprawidłowości polegającej na tym, że faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Adresat faktury może więc potraktować wykazany w fakturze VAT, jako podatek naliczony, podlegający odliczeniu.

Tym samym zobowiązanie wystawcy faktury, na mocy ww. przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty VAT w przypadku wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń i nie ma związku z czynnością opodatkowaną, stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia VAT. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej, ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty VAT, którą należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczenia i wpłacenia VAT za okresy rozliczeniowe, w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. Wyłącznie w przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze VAT. Natomiast art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie, gdy wystawiono fakturę z wykazanym VAT, który nie może być elementem rozliczenia na mocy art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje zapłatę VAT, a zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe jedynie wówczas, gdy podatnik zrealizuje czynność objętą obowiązkiem podatkowym. Podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 u.p.t.u., jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju "podatek" pozostaje poza rozliczeniem podatnika obejmującym VAT należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług podatnika. (...) Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji, lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze" (por. wyrok NSA z 11 marca 2014r. sygn. I FSK 601/13).

Skoro Skarżąca w rejestrze dostaw za poszczególne miesiące od marca do maja 2014r. zaewidencjonowała 133 faktury (opisane szczegółowo przez NUS na s. 3-8 decyzji z [...] sierpnia 2015r.), o łącznej wartości netto 221.285,72 zł, VAT 50.895,73 zł, dokumentujące świadczenie przez Skarżącą usług transportowych na rzecz: V., F., K., T., A. i G., których de facto nie wykonała, bo nie prowadziła realnej działalności gospodarczej i nie świadczyła żadnych usług, poprzestając na stwarzaniu pozorów rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i fakturowaniu usług transportowych świadczonych przez firmę L. na rzecz ww. podmiotów – należało uznać, tak jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie powodują powstania obowiązku podatkowego, bowiem ten rodzaj aktywności, polegający na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, nie jest objęty art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z: 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11; 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1030/09; 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08). Skarżąca nie wykazała też, że jakikolwiek sposób zapobiegła dokonaniu odliczeń VAT na podstawie ww. faktur. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje natomiast obowiązek zapłaty VAT wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek z tzw. "pustej" faktury pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym: "Po wystawieniu tzw. pustej faktury podatek trzeba rozliczyć z tytułu samego jej wystawienia, nawet jeśli wcześniej podatnik wcale jej nie ukrywał i rozliczył się z niej z fiskusem (wyrok NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1252/13).

Zdaniem Sądu prawidłowe i zgodne z treścią art. 191 O.p. było również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca, która wspólnie – mimo rozdzielności majątkowej – zamieszkiwała z mężem w jej mieszkaniu, wiedziała, że jej mąż prowadził działalność gospodarczą pod nazwą L. i że w związku z tym prowadzona była wobec niego egzekucja przymusowa należności publicznoprawnych, nie tylko przez NUS, powinna więc mieć świadomość tego, że jej działalność została założona jedynie po to, żeby organowi podatkowemu uniemożliwić prowadzenie egzekucji, oraz że wystawiane przez Skarżącą faktury, właśnie z tego powodu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym wykonawcą usług był jej mąż. Wato też wskazać, że Skarżąca, choć, jak twierdzi świadczyła usługi od marca do 5 maja 2014r., tym niemniej samochód (marki [...] o nr rej[...]), który pozwolił jej uzyskać licencję dla firmy transportowej, zakupiła dopiero w maju 2014r. od męża. Skarżąca nie posiadała ponadto, poza ww. autem, zaplecza technicznego i osobowego, które pozwoliłoby świadczyć usługi transportowe. Skarżąca w rejestrach nabyć VAT nie ewidencjonowano ponadto faktur kosztowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej przebiegu tras, rozliczenia przejechanych kilometrów, dokumentacji na podstawie której można by ocenić wartości widniejące na fakturach wystawionych przez L..

Na tej podstawie również, wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowe było uznanie przez DIS, że możliwe było zastosowanie wobec Skarżącej, jako podmiotu, który wystawiał tzw. "puste" faktury przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).