Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1258/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26e ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2018.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. o kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. S. ("Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ", "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"). Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło zaliczenia do tzw. kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm., dalej też "uzfn"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wiodącym w Polsce producentem systemów nośnych dla przemysłu energetycznego, telekomunikacyjnego oraz dla kabli pneumatycznych, wodnych itp. Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi w rozumieniu uzfn oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych, tj. prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"), co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy, a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 akt 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu uzfn.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. można zaliczyć ww. wydatki. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia treść wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych stanach taktycznych. Przede wszystkim Wnioskodawca wskazał tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 512/17). W uzasadnieniu pierwszego z przywołanych wyroków WSA we Wrocławiu, odnosząc się do interpretacji art 13d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., którego treść była analogiczna do art. 26e ust. 2 pkt 3 updof, wyjaśnił: "Dokonując zatem interpretacji ww. przepisu przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy".

Wnioskodawca dla uzasadnienia swojego stanowiska odwołał się do ustawowej definicji prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 40 updof. Definicja ta określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując dość szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo-rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności - bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych. O trafności argumentacji Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, świadczyć ma okoliczność, iż w toku obecnie trwających rządowych prac legislacyjnych zwrócono uwagę na nieprecyzyjność językową przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 updof i wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, w wyniku czego podjęto działania w celu doprecyzowania tego przepisu. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 3 updof, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Po wejściu w życie nowego brzmienia przepisu ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, co wynika wprost z przepisu. Z dotychczasowej treści przepisu nie można natomiast wywodzić, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostki naukowe odnosił się nie tylko do wyników badań naukowych. Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2a Op, wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Konieczność stosowania powyższej zasady była podkreślana również w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updof,

3) koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 updof,

4) wyżej wymienione koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updof, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b updof, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updof,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe Organ interpretacyjny podkreślił, że Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu uzfn na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analizując art 26e ust 2 pkt 3 updof Organ interpretacyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także", który Organ uznaje za synonim spójników: "również", "i", "też". Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych, tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu uzfn.

Tym samym Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust 2 pkt 3 updof nie można uznać wydatków na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami, nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu uzfn. W ocenie Organu przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 26e ust. 2 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, iż wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu uzfn nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy w oparciu o wykładnię językową przepisu jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia nie ma takiego wymogu

Skarżący wskazał w szczególności, że z wykładni językowej nie można wnioskować, aby wymóg wykonania świadczeń przez jednostki naukowe odnosił się do wszystkich elementów wyliczenia zamieszczonego w art. 26e ust. 2 pkt 3 updof. Powyższe potwierdzają również wykładnia systemowa i celowościowa. Stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku znajduje potwierdzenia w orzecznictwie i doktrynie. W stosunku do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nie wskazano, aby miały one być wykonane lub świadczone przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do badań naukowych taki wymóg został podkreślony. W ocenie Skarżącego przesłanka "świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową" odnosi się zatem jedynie do badań naukowych. Tym samym Skarżący dokonał we wniosku wykładni literalnej tego przepisu, określając wyłącznie jego zakres językowy, i potwierdzając go jedynie wykładnią celowościową, co jest całkowicie zgodne z zasadami wykładni uznanymi przez naukę prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 26e ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2018 r., zaliczał do tzw. kosztów kwalifikowanych wydatki na wymienione tam pozycje, tj. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, tylko wtedy, gdy wykonywały je lub świadczyły jednostki naukowe (jak chce tego Organ), czy też także wtedy, gdy świadczyły je lub wykonywały jakiekolwiek inne podmioty, niekoniecznie jednostki naukowe. W ocenie Sądu Skarżący prezentuje prawidłowe stanowisko w tej sprawie – dla uznania za koszty kwalifikowane wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nie było konieczne do końca 2017 r., aby wykonywały je lub świadczyły jednostki badawcze.

Za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia literalna, która bazuje na założeniu, że Ustawodawca zna i respektuje zasady gramatyki etnicznego języka polskiego, w którym wyrażona została omawiana norma. Wykładnia taka jest przy tym podstawowym i pierwszym narzędziem interpretacji tekstu prawnego w ogóle, a tekstu prawa podatkowego - jako zawierającego normy o charakterze tetrycznym - przede wszystkim. Otóż wymienione pozycje, tj. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, były użyte w gramatycznym przypadku mianownika, i nie zostały ograniczone żadnymi dalszymi podmiotowymi wymogami ustawowymi. Zatem Ustawodawca skonstruował tu normę, która gramatycznie oznacza, że wydatek na każdą ekspertyzę, opinię, na jakiekolwiek usługi doradcze i usługi równorzędne, stanowi wydatek kwalifikowany. Zamówiona u każdego podmiotu ekspertyza, opinia, usługa doradcza i równorzędna, korzystała więc z preferencji podatkowej. Dopiero w dalszej części art. 26e ust. 2 pkt 3, Ustawodawca, zmieniając konwencję przepisu i przyjmując dodatkowe kryterium podmiotowe, wskazuje, że z takiej preferencji, gdy chodzi o nabycie już wcześniej wytworzonych wyników badań naukowych, korzystać może podatnik, który nabył te wyniki od jednostki naukowej.

Wskazywany przez Organ art. 26e ust. 4 ustawy świadczy, w ocenie Sądu, na korzyść stanowiska Skarżącego, a nie przeciwko niemu. Rozumowanie a contrario każe przyjąć, że skoro wspomniane ograniczenie podmiotowe (uznanie za koszt kwalifikowany tylko tych wydatków, które są ponoszone w związku z zakupami usług świadczonych oraz ekspertyz i opinii wykonywanych przez jednostki naukowe) aktualizuje się tylko wtedy, gdy podatnik ponosi wydatki w ramach badań podstawowych, to ograniczenie to nie obowiązuje, gdy podatnik ponosi wydatki na inną działalność badawczo – rozwojową, tj. inną, niż związaną z badaniami podstawowymi.

Zasadnie więc uznano w skardze, że językowa wykładnia omawianego przepisu co do zasady nie wskazywała na żadne ograniczenia podmiotowe w zaliczaniu do kosztów kwalifikowanych wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne.

Nie można oczywiście wykluczyć, że intencja projektodawcy tego przepisu była inna. Jednostka naukowa ma przecież szczególne predyspozycje merytoryczne i daje najlepszą gwarancję wysokiej jakości badań naukowych i ich przydatności dla idei wsparcia działalności badawczo – rozwojowej podatników. Dlatego prawdopodobną intencją mogło być tu ograniczenie w przyznawaniu statusu kosztów kwalifikowanych tylko do tych, które ponoszone byłyby na rzecz takich jednostek naukowych, co zresztą miałoby też walor przeciwdziałający nadużyciom podatkowym. Niemniej Sąd podziela uwagę NSA zaprezentowaną w wyroku II FSK 1582/16 (wyrok ten przywołano zresztą w skardze), że organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni prawa korygować unormowań podatkowych, które na gruncie literalnym odbiegają od pewnej projekcji Prawodawcy, jaką można odczytać np. z uzasadnienia projektu ustawy podatkowej. Rolą Ustawodawcy jest staranne językowo zredagowanie przepisu podatkowego, a ponieważ źródłem prawa są ustawy, a nie uzasadnienia do projektów tych ustaw, to na ochronę zasługuje oczekiwanie podatnika, że zastosowanie się do wykładni literalnej prawa podatkowego nie spotka się z negatywną reakcją aparatu skarbowego. Jedynym powodem, dla którego wykładnia literalna mogłaby zostać odrzucona na rzecz jakiejś innej, np. celowościowej, jest oczywista absurdalność, niedorzeczność wyników takiej wykładni literalnej, albo ich sprzeczność z normami wyższego rzędu (z Konstytucją, umowami międzynarodowymi). W niniejszej sprawie taki powód nie istnieje.

Nie może też świadczyć na rzecz stanowiska Organu użycie w art. 26e ust. 2 pkt 3 partykuły "także" ("...a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową..."). Partykuła ta jest tylko synonimem wielu innych wyrazów – "oraz", "i", "również", "nadto", "też". Poza tym użycie tego wyrazu "także" w różnych kontekstach ma też na tyle różne funkcje syntaktyczne, że trudno na tej podstawie konstruować jakiekolwiek stanowcze wnioski co do zawartości językowej zdania, w skład którego wchodzi ten wyraz.

Sąd wyraża też pogląd, że o ile art. 2a Ordynacji podatkowej ma mieć jakiekolwiek znaczenie, to należy go stosować przede wszystkim w takich sprawach, jak niniejsza. Wykładnia literalna art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy w omawianym brzmieniu przemawia na rzecz stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego, podczas gdy za poglądem Organu przemawiają jedynie argumenty natury celowościowej, prakseologicznej. Można je pewnie sprowadzić do uwagi, że intencją omawianego rozstrzygnięcia ustawowego było podatkowe stymulowanie współpracy nowoczesnej, stojącej na wysokim poziomie nauki i konkurencyjnej gospodarki, a taką jakość nauki oferują tylko jednostki naukowe. Nie negując tych prawdopodobnych intencji Sąd powtarza jednak, że Ustawodawca powinien skonstruować stosowny przepis w sposób językowo poprawny, respektujący zasady deklinacji, interpunkcji, składni języka polskiego. Jeśli rzeczywiście jego intencje były takie, jakich się tylko można domyślać, to zauważyć należy, że prawidłowo intencje te zostały wyrażone dopiero na gruncie art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. W tym kontekście konieczne jest przypomnienie, że co do zasady każda zmiana przepisu prawa ma walor normatywny. Jeśli więc Ustawodawca zmienił przepis, jeśli nadał mu inne brzmienie, to najwyraźniej aż do zmiany przepis miał inną treść normatywną, niż po zmianie – w przeciwnym wypadku zmiana byłaby zbędna.

Obydwie Strony (Organ i Skarżący) podały przykłady korzystnych dla siebie orzeczeń i poglądów doktryny. Sąd wskazuje, że orzecznictwo na gruncie omawianego przepisu w omawianym brzmieniu jest jeszcze niewystarczające, aby można je było nazwać utrwalonym, zwłaszcza, że w żadnym judykacie nie wypowiedział się na razie NSA. Niemniej Sąd ocenił, że powyższe uwagi stanowią na tyle istotne argumenty w sprawie, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej art. 26e ust. 2 pkt 3 w brzmieniu do 1 stycznia 2018 r.

W dalszym postępowaniu Dyrektor zastosuje się do stanowiska Sądu.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).