Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 534/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 153, art. 170, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Dariusz Dudra del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 672/11 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt

I SA/Ol 672/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę D. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe w K. D. P. dokonywał m.in. sprzedaży oleju opałowego. W toku postępowania ustalono, że podatnik na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadził 596,20 l oleju opałowego z nieznanego źródła pochodzenia. Poddając analizie dołączone do dowodów sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, iż 17 oświadczeń przedstawionych przez podatnika nie spełniało wszystkich warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 22.04.2004 r."). Ponadto ustalono, iż w odniesieniu do paragonu fiskalnego nr 1950 z dnia 25 stycznia 2006 r., dotyczącego sprzedaży oleju opałowego, nie dołączono w ogóle oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, zaś w przypadku trzech innych transakcji osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika. Wskazano także na różnicę w ilości sprzedanego oleju opałowego występującą w paragonie nr 404 z dnia 25 września 2006 r. i dołączonym do niego oświadczeniem nabywcy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec – październik i grudzień 2006 r., a za pozostałe miesiące 2006 r. umorzył postępowanie w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania strony powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektora Izby Celnej w O. Organ ten wskazał, że braki formalne oświadczeń powodowały, że były one niekompletne, przez co nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Nie znalazł także podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego, która nie została potwierdzona w toku postępowania przez osoby wskazane w dokumentacji strony jako nabywcy.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 784/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylił opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego. Sąd wyraził stanowisko, iż zawarte w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") sformułowanie o "niespełnieniu warunków, o których mowa w określonych przepisach", należy rozumieć m.in. jako sytuację, gdy podatnik nie posiada wcale oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22.04.2004 r., bądź gdy treść posiadanych przez podatnika oświadczeń nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej, zgodnie z tym oświadczeniem, został zakupiony na cele opałowe. W ocenie Sądu, bez uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu wyrobu nie jest możliwe określenie, że wyrób akcyzowy jest przeznaczony na cele opałowe.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną od w/w wyroku skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w O W uzasadnieniu wskazał, że w świetle § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22.04.2004 r. podstawowym warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku jest, iż podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Braki w oświadczeniach wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Zdaniem NSA dotyczyło to w stanie niniejszej sprawy 17 oświadczeń, w których zakwestionowano braki w zakresie numerów NIP lub PESEL, podczas, gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Jako niekonsekwentne NSA ocenił działanie organu, który podjął się weryfikacji oświadczeń zeznaniami nabywców, a następnie skwitował ten dokument (oświadczenia) stwierdzeniem, iż "nie może go zastąpić żaden inny dowód uzyskany, czy przeprowadzony w toku postępowania podatkowego".

Wydaną po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec – październik i grudzień 2006 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty, kwiecień, czerwiec – sierpień i październik 2006 r., a ponadto utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za marzec, maj i listopad 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że występujące w 17 oświadczeniach braki nie mogły wywoływać skutku w postaci utraty uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Jednocześnie organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku w przypadku transakcji, w odniesieniu do których osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika. Powyższe dotyczyło sprzedaży 1.200 l oleju opałowego na rzecz S. T., udokumentowanej paragonem nr 1940 z dnia 18 stycznia 2006 r., sprzedaży 500 l oleju opałowego na rzecz D. K., udokumentowanej paragonem nr 863 z dnia 19 grudnia 2006 r., sprzedaży 250 l oleju opałowego udokumentowanej paragonem nr 1950 z dnia 25 stycznia 2006 r., do którego w ogóle nie dołączono oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego oraz sprzedaży 30 l oleju opałowego, udokumentowanej paragonem nr 404 z dnia 25 września 2006 r., do którego dołączono oświadczenie nabywcy, na którym widniała ilość 235 l wyrobu, podczas gdy według paragonu dokonano sprzedaży 265 l tego produktu.

W skardze do WSA w O. D. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, wrzesień i grudzień 2006 r. zarzucając jej naruszenie art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę powołanym na wstępie wyrokiem. Sąd I instancji wskazał, że kwestionowanie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu WSA, poddanego na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło spowodować skutku w postaci odstąpienia od tej oceny, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Ponadto niezależnie od nałożonego art. 153 p.p.s.a. związania oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym wyroku, Sąd nie podzielił argumentacji skargi dotyczącej wykładni art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Sąd I instancji stwierdził, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym przed dniem 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał wprost przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia z 22.04.2004 r., natomiast od tej daty stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem określał art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Skoro bowiem, jak podkreślił NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10 rozporządzenie z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie dotyczące gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu została na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem wprowadzenia w rozporządzeniu z 22.04.2004 r. stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych obniżonej o 1 zł (232 zł) odpadły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W ocenie NSA, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. w zakresie obowiązku gromadzenia oświadczeń).

Sąd I instancji przyznał rację skarżącemu co do powstałych w orzecznictwie sądowym wątpliwości odnośnie tego, jak należy rozumieć użyte w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. sformułowanie dotyczące niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach. Według argumentacji skargi, zaczerpniętej z uzasadnienia wyroków NSA w sprawach: z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10, pojęcie to nie dotyczy sytuacji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Tego stanowiska obecne orzecznictwo sądów administracyjnych nie przyjęło, gdyż aktualnie akcentuje się, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (tak: wyroki NSA z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10). Zgodnie z tym poglądem pojęcie "niespełnienia warunków określonych w innych przepisach", tak jak chciałaby strona skarżącą, odnosi się wyłącznie do cech i parametrów wyrobów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. przyjął stanowisko odmienne, wskazując, że "niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach" jest m.in. sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22.04.2004 r. Nie podzielając tego stanowiska, strona skarżąca nie zdecydowała się jednak wnieść skargi kasacyjnej, co sprawia, iż ma ono charakter wiążący w sprawie, a zatem kwestionowanie go na obecnym etapie nie mogło odnieść skutku. Na marginesie wskazać również należy, że kwestia ta nie ma w istocie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie ma ona wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania art. 65 ust.1a pkt 1 up.a. w stanie faktycznym sprawy. Nawet gdyby bowiem opowiedzieć się za stanowiskiem, zgodnie z którym brak należytego udokumentowania przez stronę sprzedaży olejów opałowych oświadczeniami nabywców nie mieści się w przesłance "niespełnienia warunków, o których mowa w określonych przepisach", lecz w przesłance "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem", i tak prowadziłoby to do tego samego skutku w postaci zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał również, że zakwestionowanie przez organ odwoławczy na obecnym etapie postępowania zastosowania przez stronę obniżonej stawki podatku w przypadku czterech transakcji sprzedaży oleju opałowego, dotyczyło nie tylko sytuacji, w której strona nie posiadała w ogóle oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również 2 przypadków, w którym osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika, a ponadto sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji, gdy na dowodzie sprzedaży i oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podane odmienne ilości nabywanego wyrobu. Ustalenia organu co do okoliczności tych transakcji i niedopełnienia przez podatnika obowiązku należytego udokumentowania przez stronę transakcji poprzez odebranie od nabywców rzetelnych oświadczeń, w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, uzasadniały w pełni zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Reasumując, zdaniem Sądu I instancji, przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie naruszała prawa. W konsekwencji organy właściwie zastosowały określoną tym przepisem wyższą stawkę podatku akcyzowego, co czyniło skargę strony bezzasadną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów postępowania przed WSA w O. według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności poprzez uznanie, że brak lub nierzetelność oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22.04.2004 r. uzasadnia przyjęcie, że olej opałowy został przez skarżącego użyty niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że zaistniała druga z przesłanek uzasadniająca zastosowanie wyższej, sanacyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przesłanek wynikających z treści art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujących nieważnością postępowania. W tej sytuacji kontrola kasacyjna zaskarżonego orzeczenia została dokonana w zakresie ograniczonym podstawami, na których oparto skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 § 1 p.p.s.a. Skarżący bowiem zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.a., wskutek uznania, że skoro olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem stwierdzono brak w ogóle lub nierzetelność oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22.04.2004 r., to wymaga ta okoliczność zastosowania stawki sankcyjnej w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Jednakże dla oceny czy oświadczenia nabywcy były nierzetelne (raczej niekompletne) koniecznym było powołanie się na § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22.04.2004 r., w którym określono niezbędne elementy takiego oświadczenia. Skarżący zaś nie wskazał tego przepisu, jako podlegającego naruszeniu przez WSA, w petitum skargi kasacyjnej.

Ponadto, co istotniejsze, skarżący nie powiązał wskazywanego naruszenia z przepisem art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W kontrolowanym postępowaniu, na wcześniejszym etapie został wydany przez WSA w O. w dniu 13 stycznia 2010 r. wyrok w sprawie I SA/Ol 784/09 uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek skargi organu, wyrok w dniu 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA.

O ile ocena wyrażona w wyroku WSA wiązała na podstawie art. 153 p.p.s.a., o tyle wyrok NSA wiązał na mocy art. 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.) w zw. z art. 193 p.p.s.a. (Jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.).

Przez ocenę prawną, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1591/11, opub. Lex nr 1339558).

Ocena prawna dotyczyć może stanu faktycznego sprawy, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2468/12, Lex nr 1333866).

Postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie Sądu obejmuje swoim zasięgiem przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie. Ocena ta wiąże także Sąd I instancji.

Wobec powyższego oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w wyroku w sprawie I SA/Ol 784/09 i Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie I GSK 244/10, związany był zarówno organ kontynuujący postępowanie podatkowe (Dyrektor Izby Celnej w O.), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. rozpatrujący skargę D. P. w sprawie I SA/Ol 672/11.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, Lex nr 1277944, z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1865/11, Lex nr 1293568).

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, nie wystąpiły przesłanki, które nakazywałyby Sądowi I instancji odstąpienie od oceny prawnej i zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku WSA i aprobującym go orzeczeniu NSA. Zarzuty skarżącego co do naruszenia art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22.04.2004 r. były w tej sytuacji spóźnione, a tym samym nieuzasadnione. Po pierwsze D. P., nie zgadzając się z wykładnią powoływanych przepisów, zaprezentowaną przez WSA w sprawie I SA/Ol 784/09 nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku; wystąpił z nią tylko Dyrektor Izby Celnej w O. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 244/10 poparł stanowisko Sądu I instancji, wzmacniając je dodatkową argumentacją. Po drugie, WSA w sprawie I SA/Ol 784/09 dokonał wykładni powoływanych uregulowań i Dyrektor Izby Celnej w O., a potem WSA byli związani tą ocena prawną. Mimo że WSA w sprawie I SA/Ol 784/09 brak oświadczeń nabywców lub braki w treści oświadczeń, nie pozwalające na kontrolę osób czy nabyty przez nie olej został zakupiony na cele opałowe, nieprawidłowo uznał jako niespełnienie warunków, o których mowa w określonych przepisach, a nie jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Obie te okoliczności były objęte hipotezą art. 65 ust. 1a u.p.a. i za wystąpienie każdej z nich należało zastosować podwyższoną stawkę akcyzy na olej. Zatem nieprawidłowe zakwalifikowanie do jednej z przesłanek, zamiast do drugiej, ale obu objętych dyspozycją art. 65 ust. 1a u.p.a., ostatecznie niepodważonych przez stronę ustaleń faktycznych nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie mieścił się ten błąd WSA popełniony w sprawie I SA/Ol 784/09 w okolicznościach, które nakazywałyby Sądowi rozpoznającemu sprawę I SA/Ol 672/11 odstąpienie od obowiązku stosowania art. 153 p.p.s.a.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skarge kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.