Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 583/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi Biura [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3550 zł ( słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], określająca skarżącej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec, październik i grudzień 2000 r. oraz określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r., w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. i umorzył postępowanie w tej części, uchylił wymienioną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i określił tę kwotę w wysokości 93 861,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej stwierdził, że:

1. Skarżąca spółka w deklaracji podatkowej za luty 2000 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] w kwocie 8 800,00 zł wystawionej przez "D." [...] S.C. dokumentującej zakup usługi konsultingowej. Organ stwierdził, że skarżąca spółka przedstawiła w toku kontroli umowę zawartą pomiędzy skarżącą spółką a firmą "D." [...] S.C. , której przedmiotem było wykonanie przez firmę G. Z. usług promocyjno-konsultingowych dotyczących produkcji przez skarżącą spółkę kalendarzy i wydawnictw w roku 2000. W toku kontroli skarżącą spółka złożyła wyjaśnienia, że wymieniona faktura obejmowała prowizje od kontraktów zawartych przez skarżącą spółkę z P., C. SA, A. SA i N. sp. z o.o. Ponadto przedstawiciele spółki wyjaśnili w toku kontroli skarbowej, że firma G. Z. sprawdzała oferty przygotowywane przez skarżącą spółkę dla wymienionych odbiorców. Jako dowód wykonania usługi, którą dokumentowała wymieniona faktura skarżącą spółka przedstawiła:

- zestawienie kontraktów zawartych z P., C. SA, A. SA i N. sp. z o.o. w roku 1999

- pismo z dnia 20 czerwca 19999 r. skierowane przez firmę G. Z. do skarżącej spółki w sprawie scenariusza projektu kalendarza "Ubezpieczenia na życie"

- pismo firmy G. Z. skierowane do skarżącej spółki w sprawie rozliczenia finansowego umowy z dnia 16 maja 1999 r.

Organ stwierdził, że kontrakty podpisane z wymienionymi odbiorcami usług skarżącej spółki, nie zawierały adnotacji stwierdzających ich weryfikację przez G. Z.. Spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług przez firmę G. Z., których dotyczyła wymieniona faktura VAT. Organ w toku kontroli przesłuchał w charakterze świadków A. K. Prezesa Zarządu A. SA i M. W. pracownika P. Osoby te zeznały, że firma G. Z. nie pośredniczyła przy zawieraniu umów przez wymienione podmioty ze skarżąca spółką, na podstawie których spółka sprzedawała tym podmiotom usługi.

W oparciu o te ustalenia organ uznał, że usługi których dotyczyła wymieniona faktura w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktury i z tego powodu skarżącej spółce na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

2. Organ stwierdził, że spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 1 659,22 zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "N." Sp. z o.o. dokumentującej zakup papieru do druku kalendarzy. Organ stwierdził, że spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykorzystanie papieru, którego zakup udokumentowany został opisaną fakturą , na cele związane z działalnością gospodarczą. Spółka wyjaśniała, że przedmiotowy papier zakupiła w celu wydrukowania części kalendarzy tzw. "plecek" które uległy zniszczeniu. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom i w decyzji stwierdził, że opisany wydatek na zakup papieru nie miał związku z osiąganiem przez spółkę przychodów i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z tego powodu zdaniem organu podatek wynikający z tego zakupu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) nie mógł obniżać podatku należnego.

3. Organ stwierdził w decyzji, że skarżąca spółka w rozliczeniu za miesiąc październik 2000 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 23 436,60 zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez T. Sp. z o.o., dokumentującej zakup usług introligatorskich. W toku kontroli spółka wyjaśniała, że usługi udokumentowane opisaną faktura polegały na zbieraniu stron kalendarzy i ich kompletowaniu. Spółka przedstawiła pismo z dnia 18 września 2000 r. skierowane do T. Sp. z o.o. którym zamówiła wykonanie usług udokumentowanych opisaną fakturą. Organ wskazał, że spółka w toku kontroli skarbowej nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usługi, której zakup dokumentowała opisana faktura. Organ w toku kontroli przeprowadził czynności sprawdzające w firmie "T." [...], która w roku 2000 wykonywała na rzecz skarżącej spółki usługi transportowe i spedycyjne. W wyniku tych czynności organ ustalił, że w przypadku usług wykonywanych przez firmę "T." na rzecz skarżącej spółki wystawiane były dokumenty potwierdzające przyjęcie od niej towarów do transportu. Spółka nie okazała do kontroli takich dokumentów potwierdzających dostarczanie kalendarzy do spółki T. W oparciu o te ustalenia organ stwierdził, że usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawioną przez T. Sp. z o.o. nie została wykonana w rzeczywistości i faktura ta na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie mogła stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

4. Organ stwierdził, że skarżąca spółka w rozliczeniu za miesiąc listopad odliczyła podatek naliczony w wysokości 2,80 zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez B. Sp. z o.o. dokumentującej zakup lekcji języka angielskiego dla pracowników skarżącej spółki. Organ stwierdził, że w toku kontroli skarżąca spółka nie okazała dokumentów potwierdzających związek tego zakupu z osiąganiem przez skarżącą spółkę przychodów. Z tego względu organ uznał, że wydatek ten na podstawie art. 15ust. 1 u.p.do.p. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu i na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT spółce nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego przy tym zakupie.

5. Skarżącą spółka w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w wysokości 2 832,50 zł wynikający z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z dodrukiem 350 kompletów stron kalendarza wieloplanszowego VIP. Spółka w toku kontroli wyjaśniała , że zakupy te były konieczne, gdyż w czasie transportu uległy uszkodzeniu kalendarze VIP i spółka musiała dodrukować uszkodzone strony tych kalendarzy. Organ wskazał, że spółka w toku kontroli nie okazała żadnych dowodów potwierdzających zniszczenie stron kalendarza VIP. Z tego powodu organ uznał, że wydatki udokumentowane opisanymi fakturami VAT nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez spółkę przychodów i jako takie na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Z tego względu zdaniem organu spółce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur.

6. Skarżąca spółka w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 495,00 zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "T." [...] dokumentującej zakup usługi magazynowej. Organ wskazał, że zarówno skarżąca spółka jak i wystawca opisanej faktury nie dysponują dowodami potwierdzającymi wykonanie usług, których dotyczyła faktura. Z tego powodu organ uznał, że opisana faktura nie dokumentuje usługi, która została wykonana w rzeczywistości i na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a. rozporządzenia nie może stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

7. organ stwierdził, że skarżąca spółka w rozliczeniu za grudzień 2000 r. dwukrotnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 1 595,00 zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez P. Sp. z o.o. czym naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z tym przepisem podatnik może jeden raz odliczyć podatek wynikający z jednej faktury VAT.

Z protokołu z kontroli skarbowej wynika, że opisane zakupy zostały wykazane w ewidencji zakupu prowadzonej przez spółkę dla celów VAT.

Od decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Odwołaniu spółka decyzji organu kontroli skarbowej zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 181, 187, 190, 191, 291 § 1 O.p. i art. 25 ust. 1, § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a. rozporządzenia. W uzasadnieniu odwołania spółka podnosiła, że organ kontroli skarbowej nie przedłużył jej określonego w art. 291 § 1 O.p. terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli skarbowej mimo, że spółka złożyła do organu wniosek w tym przedmiocie zastrzegając, że nie zgadza się z ustaleniami kontroli. Zdaniem spółki w tej sytuacji organ nie mógł twierdzić w decyzji, że spółka nie wniosła zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli i powinien był wyjaśnić dlaczego spółka nie zgadza się z ustaleniami kontroli.

Spółka podnosiła, że organ rozstrzygając w decyzji w przedmiocie usług nabytych od firmy G. Z. oparł się na dowodach z przesłuchania świadków, przy przeprowadzeniu, których osoby reprezentujące spółkę nie były obecne, gdyż nie zostały zawiadomione o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem spółki organ bezzasadnie twierdził w decyzji, że G. Z. w żaden sposób nie przyczynił się do zawarcia umów sprzedaży. Spółka wskazywała, że przedmiotem usług świadczonych przez firmę G. Z. były konsultacje związane z przygotowaniem kontraktów, które to konsultacje zostały przeprowadzone w rzeczywistości.

W odwołaniu podnoszono, że zakup papieru od firmy "N." był spowodowany wydrukowaniem na ostatniej stronie kalendarzy błędnego adresu firmy zamawiającej te kalendarze. W tej sytuacji zdaniem spółki konieczne było naprawienie tego błędu i jedynym rozsądnym wyjściem było wydrukowanie nowych stron kalendarzy z prawidłowym nadrukiem. W tym stanie faktycznym organ kontroli nie mógł twierdzić, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.f. nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Spółka podnosiła, że to podatnik decyduje o celowości ponoszenia określonych wydatków w wykonywaniu działalności, z której przychody podlegają opodatkowaniu. Na poparcie tego poglądu spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt S.A./Bd 168/2003.

Spółka zarzucała, że organ bezzasadnie uznał, że dowodów na rzeczywiste wykonanie usługi introligatorskiej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawioną przez T. sp. z o.o. należało poszukiwać w przedsiębiorstwie "T." [...], ponieważ spółka w toku kontroli skarbowej wyjaśniała, że firma ta nie uczestniczyła w wykonaniu usług introligatorskich. Transport stron kalendarzy z drukarni do introligatorni, których dotyczyła usługa introligatorska, został wykonany przez podmiot wykonujący usługę introligatorską. W odwołaniu podnoszono, że w toku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w firmie J. O. organ uzyskał pisemne wyjaśnienia J. O. dotyczące współpracy firmy "T." ze skarżącą spółką. Spółka zarzucała, że organ nie dopuścił przedstawicieli spółki do czynności w wyniku, których uzyskał wyjaśnienia J. O. czym naruszył art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W odwołaniu podnoszono, że okoliczności związane ze świadczeniem usług introligatorskich należało wyjaśnić z udziałem R. B., którego firma dokonała druku kalendarzy i z tej firmy kalendarze zostały odebrane i przewiezione do podmiotu, który wykonał usługę introligatorską.

Spółka podnosiła, że organ w sposób bezzasadny uznał, że wydatek na zakup kursów nauki języka angielskiego dla pracowników skarżącej spółki nie może zostać uznany za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a co za tym idzie podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego VAT przy tym zakupie. Spółka wskazywała, że znajomość języka angielskiego jest konieczna do prawidłowego wykonywania obowiązków zawodowych przez jej pracowników, gdyż uczestniczą oni wielokrotnie w targach międzynarodowych.

W odwołaniu podnoszono, że organ z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie uznał za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z dodrukiem kalendarza wieloplanszowego VIP co skutkowało pozbawieniem spółki prawa do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego przy tych wydatkach. W ocenie spółki w tym zakresie decyzja organu kontroli skarbowej była dolna i nie opierała się na dowodach.

Tak samo spółka oceniła uznanie przez organ, że wydatek na zakup usług magazynowych od firmy "T." dotyczył usługi, która w rzeczywistości nie została wykonana i faktura dokumentująca ten wydatek była fakturą o której mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. Spółka wskazywała, że oczywistym było, że firma "T.", kiedy wykonywała usługi transportu kalendarzy ze skarżącej spółki do odbiorców również je przechowywała.

W odwołaniu spółka nie kwestionowała zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z tej samej faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania wydał wskazaną na wstępie decyzję. W decyzji tej organ uwzględnił podnoszone w odwołaniu zarzuty w zakresie pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kursów języka angielskiego od "B." sp. z o.o. oraz usług magazynowych od firmy "T.", a w pozostałym zakresie stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji uznał za zasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca w zakresie, w którym organ podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, podniosła te same zarzuty co w dowołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie art. 200 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik spółki podnosił, że ze znajdującej się w aktach podatkowych ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] wydanej w stosunku do skarżącej spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 wynika, że organ w decyzji tej uznał wydatki opisane w pkt 3 i 5 niniejszego uzasadnienia za wydatki, które na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, natomiast w zaskarżonej decyzji w sposób zupełnie bezzasadny nadal twierdzi, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

W rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że skarżącej spółce na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "D." [...] S.C., dokumentującej zakup usługi konsultingowej. Usługa wymieniona w treści tej faktury ze swej natury nie mogła zostać uznana za usługę związaną z podstawową działalnością skarżącej spółki. Zakwestionowane przez organ odliczenie podatku na podstawie wymienionej faktury nie dotyczyło zakupu materiałów i usług podstawowych bezpośrednio wykorzystywanych przez skarżącą spółkę do wytwarzania kalendarzy i innych wydawnictw. Z tego względu organy w pełni zasadnie poddały w wątpliwość prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku wynikającego z wymienionej faktury. W zakresie zasadności tego odliczenia organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego ustalono, że G. Z. nie pośredniczył przy zawieraniu kontraktów, których przedmiotowa usługa miała dotyczyć. Sama spółka nie potrafiła jednoznacznie wskazać na czym usługa konsultingowa dokładnie miała polegać, tak samo również G. Z. nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący przedmiotu usługi, której dotyczyła faktura VAT nr [...]. Ogólne stwierdzenia, że usługa ta miało polegać na ocenie projektów kontraktów nie mogły być uznane za dowód rzeczywistego wykonania tej usługi. G. Z. oraz skarżąca spółka nie wyjaśnili na czym ta ocena miała polegać. W ocenie Sądu sama skarżąca spółka posiadała wynikającą, z faktu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w sposób profesjonalny, wiedzę pozwalającą jej na ocenę rentowności druku kalendarzy, których przedmiotowa faktura miała dotyczyć a także wymogów technicznych jakim kalendarze te miały odpowiadać. Należy podkreślić, że , jak wynika z akt sprawy chodziło tutaj o nieskomplikowaną produkcję, a zatem brak było podstaw do twierdzenia, że kontrakty na druk i sprzedaż kalendarzy przez podmiot zajmujący się od dłuższego czasu taką działalnością wymagał specjalnych konsultacji i porad. Skarżąca spółka oraz G. Z nie wskazali specjalnych kwalifikacji, które posiadałby G. Z. ewentualnie zatrudniane przez niego osoby, których to kwalifikacji nie posiadałyby osoby wykonujące pracę na rzecz skarżącej spółki, i które skarżącej spółce były niezbędne do zawarcia umów. Należy pokreślić, że chodziło tutaj o umowy zawierane w ramach zwykłej bieżącej działalności skarżącej spółki, a zatem organ zasadnie poddał w wątpliwość rzeczywiste korzystanie przez skarżącą spółkę przy tego rodzaju rutynowej działalności z usług konsultingowych. Z tego względu zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że faktura VAT nr [...] wystawionej przez "D." [...] S.C. nie dokumentowała opisanych w tej fakturze czynności.

Oceniając tę kwestię Sąd stwierdził, że strona skarżąca niezasadnie zarzucała w skardze organom naruszenie art.190 O.p. przez niezapewnienie stronie skarżącej możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu z dowodów z przesłuchania świadków. Należy wskazać, że w postępowaniu kontrolnym ma zastosowanie przepis art. 289 § 1 O.p., który stanowi, że kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. W aktach sprawy znajdują się, doręczone osobom reprezentującym spółkę, zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia wszystkich dowodów z przesłuchania świadków, jakie miały miejsce w rozpoznanej sprawie.

O naruszeniu przepisu art. 289 § 1 O.p. nie może świadczyć dołączenie przez organ kontroli skarbowej do protokołów z kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej spółki oświadczeń osób kontrolowanych - kontrahentów. Z akt sprawy nie da wywieść się uzasadnionego wniosku, że oświadczenia te złożone zostały na żądanie kontrolujących, a zatem że doszło tutaj w rzeczywistości do przesłuchania świadków. W ocenie Sądu w przypadku gdy w toku kontroli sprawdzającej u kontrahenta podatnika, kontrolowany dobrowolnie złoży organowi oświadczenie w związku z prowadzona kontrolą, organ nie może odmówić jego przyjęcia i nie stanowi to przesłuchania świadka, pod warunkiem że organ nie będzie formułował pytań w stosunku do kontrolowanego, na które odpowiedź zostanie udzielona w formie oświadczenia. Z tego względu bezzasadny był zarzut skargi, że stronę skarżącą z naruszeniem art. 123 O.p. pozbawiono udziału w postępowaniu co na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 291 § 1 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej pouczył w protokole z kontroli stronę skarżącą o uprawnieniach określonych w tym przepisie. Skarżąca spółka w terminie określonym w art. 291 § 1 O.p. wniosła o przedłużenie tego terminu, jednakże organ wniosku tego nie uwzględnił. W ocenie Sądu działaniem tym organ nie naruszył prawa, gdyż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisów uprawniających organ do przedłużania terminów do dokonania określonych czynności postępowania. Nieprzedłużenie przez organ stronie skarżącej terminu do zgłoszenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli nie naruszało jej uprawnień w tym zakresie, gdyż strona skarżąca mogła zastrzeżenia te i wyjaśnienia zgłosić w toku postępowania prowadzonego po zakończeniu kontroli przed wydaniem decyzji i organ miał obowiązek zastrzeżenia te i wyjaśnienia rozważyć przy wydawaniu decyzji.

Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie nie dawało podstaw do stwierdzenia, że zakup przez skarżącą spółkę papieru od spółki "N." nie był wydatkiem związanym poniesionym w celu osiągnięcia przychodów i jako taki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów a co za tym idzie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tym zakupie. Zakup ten jak wynika z dokumentującej go faktury dotyczył papieru przeznaczonego do druku kalendarzy a zatem związany był z podstawową działalnością gospodarczą spółki. Organy w decyzjach podnosiły, że spółka nie udokumentowała potrzeby wydrukowania na tym papierze zniszczonych stron kalendarzy. W ocenie Sądu to ustalenie przy oczywistym związku zakupu z prowadzoną przez spółkę działalnością zarobkową nie mogło samo w sobie świadczyć o tym, że wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wskazywany przez organy brak dokumentów potwierdzających konieczność wydrukowania na zakupionym papierze nowych stron kalendarzy mógł stanowić podstawę do przypuszczenia, że zakup ten w ogóle nie miał miejsca, jednakże organy tej okoliczności w decyzjach nie podnosiły i w toku postępowania nie podjęły, żadnych czynności w celu udowodnienia tej okoliczności. Należy zaznaczyć, że zakup ten dotyczył towarów, w sposób oczywisty związanych z działalnością gospodarczą skarżącej spółki i został udokumentowany zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, a zatem brak było podstaw do twierdzenie, że wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Skoro w zakresie udokumentowania tego wydatku o charakterze podstawowym spółka spełniła podstawowe obowiązki dowodowe wynikające z zasad prowadzenia ewidencji księgowej to organy nie miały prawa zarzucać jej, że nie dopełniła obowiązku udowodnienia związku tego zakupu z działalnością. Organy, jeżeli miały wątpliwości co do związku tego wydatku z działalnością podatnika, ewentualnie co do rzeczywistego wystąpienia tego zakupu, to zgodnie z treścią art. 122 O.p. powinny były w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu uzyskania dowodów potwierdzających te wątpliwości. W rozpoznanej sprawie organy obowiązku tego nie wypełniły.

Tak samo należało ocenić rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów obydwu instancji w zakresie zakupu papieru do druku 350 kompletów kalendarzy VIP. W tym wypadku chodziło również o prawidłowo udokumentowany wydatek, który z samej jego natury należało uznać za związany z podstawową działalnością spółki.

W ten sam sposób należało ocenić nieuznanie przez organy prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez T.. Sp. z o.o. Wydatek ten również dotyczył usług związanych z podstawową działalnością skarżącej spółki i został udokumentowany zgodnie z przepisami o prowadzeniu rachunkowości. Za zupełnie bezzasadne należało uznać oparcie przez organy decyzji w zakresie tego wydatku na ustaleniach kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w firmie "T.". W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej w ogóle na wstępie nie ustalił, czy firma ta brała udział w transporcie materiałów do spółki T.., których dotyczyły usługi introligatorskie wykonane przez tę spółkę. W tym zakresie za miarodajne dla organu nie mogły być uznane ogóle, złożone na początku postępowania kontrolnego wyjaśnienia skarżącej spółki, z których wynikało, że wszystkie usługi transportowe na jej rzecz wykonywała firma "T.". Organ kontroli skarbowej po powzięciu wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług introligatorskich, nie ustalił czy według spółki również przy wykonaniu tych usług transport materiałów wykonała spółka "T.". Zatem w tej sytuacji bez wyjaśnienia tej kwestii w ocenie Sądu pozbawione sensu było wskazywanie przez organy, że w firmie "T." brak jest dowodów dokumentujących transport przez tę firmę materiałów do spółki T. W świetle zebranego materiału dowodowego niewykonanie tej usługi transportowej nie mogło świadczyć o tym, że spółka T.. nie wykonała na rzecz skarżącej spółki usługi introligatorskiej. Spółka w odwołaniu podnosiła, że okoliczności związane z wykonaniem przedmiotowej usługi i organ powinien był wyjaśnić z udziałem podmiotu, który usługę tę wykonał, a także z udziałem podmiotu który drukował kalendarze, jednakże organ drugiej instancji w decyzji do stwierdzenia tego w ogóle się nie odniósł przez co w ocenie Sądu naruszył art. 210 § 4 O.p., z którego wynika obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie a także obowiązek wskazania dlaczego organ nie dał wiary twierdzeniem strony. W ocenie Sądu to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło istotnej okoliczności faktycznej, która miała bezpośredni wpływ na wymiar podatku dokonany zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Składu orzekającego nieuwzględnienie przez organ zawartego w odwołaniu wniosku o wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem usług introligatorskich z udziałem spółki T.., która według treści faktury usługi te wykonała stanowiło naruszenia art. 188 O.p., gdyż jak już Sąd wskazał organ nie dysponował dowodami wystarczającymi na jednoznaczne stwierdzenie, że usługi te nie zostały wykonane. Zatem skoro w sprawie istniały wątpliwości, które nie zostały rozstrzygnięte jednoznacznymi dowodami to organ winien był przeprowadzić wnioskowany przez stronę skarżącą dowód.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd stanął na stanowisku, że organy mogą zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powodu udokumentowania tego uprawnienia fakturą dotyczącą czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane lub z powodu nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednakże organy swoich ustaleń w tym zakresie nie mogą opierać, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie na poszlakach czy też niepopartych dowodami przypuszczeniach. Podstawą do zastosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT lub § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia muszą być zawsze ustalenia faktyczne oparte na rzetelnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania związku wydatku z osiąganymi przychodami, jednakże w sytuacji, gdy wydatek ze swej istoty wiąże się w sposób oczywisty z działalnością podatnika i podatnik wydatek ten udokumentował w sposób przewidziany w przepisach prawa, to organ chcąc zakwestionować ten wydatek jako koszt musi podjąć postępowanie wyjaśniające w celu udowodnienia podatnikowi, że w zakresie tego wydatku nie wystąpiły przesłanki do zaliczenia go do kosztów.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że organy obydwu instancji nie przeprowadziły w sprawie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie w celu ustalenia, że w zakresie powyższych wydatków doszło do odliczenia podatku naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów lub wydatków udokumentowanych fakturami, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a. Organy przy braku rzetelnych dowodów przemawiających za przyjętym przez organy rozstrzygnięciem sprawy w zakresie opisanych wydatków, rozstrzygnięcie to oparły na nieudowodnionych poszlakach i przypuszczeniach. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy kwestionując opisane zakupy papieru i usług introligatorskich nie prowadziły postępowania wyjaśniającego z podmiotami, które wystawiły faktury dokumentujące te zakupy.

Z tego względu należało stwierdzić, że zasadny był zarzut skargi naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 122, 181 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie zaistniało wiele kwestii faktycznych, które jak już Sąd wskazał nie zostały wyjaśnione. Strona skarżąca w odwołaniu wskazywała sposób wyjaśnienia niektórych z nich –m czynności wyjaśniające z udziałem R. B. W tym stanie sprawy należało uznać, że umożliwienie stronie skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie, którego organ zamierzał wydać decyzję mogło skutkować wskazaniem przez stronę skarżącą dowodów, które mogły być przydatne przy wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Zatem wykonanie w niniejszej sprawie przez organ obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p. mogło przyczynić się do jej rozstrzygnięcia w sposób odmienny niż przyjęty w zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 1 O.p. zgodnie, z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznanej sprawie organ zarzucił skarżącej spółce prowadzenie ewidencji zakupów dla celów VAT w sposób nierzetelny, gdyż stwierdził, że opisane wyżej zakupy wykazane w tej ewidencji nie miały miejsca w rzeczywistości. Ewidencje prowadzone na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy O VAT zgodnie z treścią art. 3 pkt 4 O.p. są księgami w rozumieniu O.p. Zatem jeżeli organ chciał zakwestoionować wynikający z tych ewidencji podatek naliczony z powodu nierzetelności ewidencji to powinien był pominąć je jako dowód w postępowaniu podatkowym, postępując w sposób określony w art. 193 § 6 O.p. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji obowiązku tego nie wykonał przez co naruszył przepis art. 193 § 1 i 6 O.p. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotkniętej tymi naruszeniami prawa również naruszył art. 193 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wymiar podatku w stosunku do strony skarżącej został dokonany wbrew jasnemu, określonemu w art. 193 § 1 i 6 O.p., nakazowi postępowania przez organy przy dokonywaniu wymiaru podatków.

Ilość i charakter występujących w sprawie naruszeń przepisów postępowania w ocenie Sądu uzasadniały zawarty w skardze zarzut, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe i kontrolne naruszało określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Niewątpliwe zasadę tę narusza również zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, w której ten sam organ te same wydatki w decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., natomiast w decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT te same wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznaje za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy błędnie zastosowały do jej rozstrzygnięcia przepisy art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i § 50 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia, gdyż brak było dowodów na to, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w tych przepisach. Organy w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej interpretacji tych przepisów, co nie zmienia faktu , że nieprawidłowo oceniły zaistniały w sprawie stan faktyczny w wyniku czego nieprawidłowo przepisy te zastosowały.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji naruszał przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 6 O.p. a decyzja organu drugiej instancji także przepisy art. 188, 200 § 1, 210 § 4 O.p. w stopniu. mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów obydwu instancji naruszały przepisy art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i § 50 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzeczono jak w sentencji.