Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 587/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki Jawnej E.B., S.B., z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Jawnej E. B., S. B., z siedzibą w T. kwotę 5115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 587/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. spółce jawnej E.B., S.B. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Ustalił, iż w 2002 r. w ewidencji firmy A. znajdują się oryginały faktur zakupu wystawionych przez PPHU K.K. B. z siedzibą w W. Stanowiły one podstawę obniżenia podatku należnego w miesiącach maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu. Kontrahent ten, jak wynika z informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w Będzinie nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. W ewidencji A. ujęto również dwie faktury wystawione przez Skup Złomu i Przerób, Sprzedaż Węgla i Nawozów T.Ś., z siedzibą w K. Ten kontrahent podatniczki złożył deklarację podatkową za styczeń 2002 r. dopiero 1 sierpnia 2002 r. i wykazał w niej podatek należny w wysokości 0 zł. Tymczasem podatek VAT naliczony w wystawionych przez niego fakturach wyniósł 891,60 zł. Kolejnym kontrahentem podatniczki był M.Ś., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. w K. W ewidencji sprzedaży tego kontrahenta ujęto 43 faktury, podatek w nich naliczony został uwzględniony w deklaracjach podatku od towarów i usług. Spółka A. w swojej ewidencji ujęła poza wspomnianymi fakturami jeszcze 7 innych, wystawionych przez tego kontrahenta. Podatek w nich naliczony został uwzględniony w lutym, maju, czerwcu, wrześniu i listopadzie 2002 r. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 z późn.zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz. 268) podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T.Ś., K.B. i 7 faktur wystawionych przez M. Ś. Gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatku od towarów i usług. ( § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 6 powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r.). W ocenie organu I instancji z powołanych przepisów wynika zatem, iż nabywca może potrącić ze swego podatku podatek naliczony tylko wówczas, gdy sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek. Organ powołał się w tym zakresie również na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97.

W kwocie podatku naliczonego w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, październiku i listopadzie spółka A. uwzględniła także podatek naliczony w fakturach wystawionych przez E.C., prowadzącego działalność pod nazwą Zakład Spawalniczo-Kowalski Skup i Przerób Surowców Wtórnych E.C. z siedzibą w K. E.C. prowadził działalność gospodarczą. Z dniem 31 października 2001 r. zlikwidował ją, składając w Urzędzie Miasta K. wniosek o wykreślenie go z ewidencji działalności gospodarczej. W tej samej dacie złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktycznie działalność gospodarczą wznowił pod koniec grudnia 2001 r., jednakże nie dopełnił przed dniem dokonania pierwszej czynności obowiązku rejestracyjnego. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał dopiero 25 listopada 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w K. Wystawienie faktur VAT przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia pozbawia nabywcę towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach , zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 1 pkt. 1 pkt. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zarejestrowanym podatnikiem jest w rozumieniu § 1 pkt. 4 powołanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz § 2 pkt. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 i art. 46 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) , czyli podatnik, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a urząd potwierdził je i nadał podatnikowi numer identyfikacyjny. Podatniczce nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu wystawionych przez E.C. w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 25 listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej stwierdził też, iż zgłoszenie wniosku o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej jest wystarczającą przesłanką do uznania podmiotu za nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Jednym z dostawców spółki A. w badanym okresie było M.T.N. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe W.R. w B. W styczniu kontrahent ten wystawił spółce 2 faktury. A. ujęła je w rejestrze zakupów i obniżyła podatek należny o naliczony w tych fakturach. Przedsiębiorcy prowadzącemu działalność pod tą nazwą postawiony został zarzut dotyczący wystawiania faktur VAT poświadczających fikcyjne transakcje. Z opinii biegłej, powołanej w postępowaniu przygotowawczym wynika, iż całość zakupów handlowych, dokonywanych jakoby przez W.R. pochodziła od firm nieistniejących w rzeczywistości. Nie mogła zatem nastąpić sprzedaż towaru na rzecz spółki A.. Ponadto przesłuchiwany dwukrotnie w postępowaniu przygotowawczym W. R. potwierdził, iż nie kupował żadnych towarów handlowych, nie zamawiał też usług transportowych, natomiast od lutego 2001 r. do początków marca 2002 r. wystawiał faktury VAT służące według jego przypuszczeń do wyłudzania zwrotu podatku VAT. Uzyskane z tytułu wystawionych faktur pieniądze, przelane na rachunek jego przedsiębiorstwa, przekazywał osobie trzeciej, sam zaś za wystawianie tych faktur otrzymywał wynagrodzenie. Z tych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyprowadził wniosek, iż skoro W.R. nie dokonywał zakupów towarów (złomu), to nie mógł ich następnie sprzedać spółce A. Wskazał przy tym, iż zeznania W.R. w postępowaniu przygotowawczym były konsekwentne, gdy chodzi o fakt wystawiania faktur potwierdzających fikcyjną sprzedaż. Zmiana jego zeznań odnosiła się jedynie do udziału T.P. w działaniach firmy N. Wiarygodności dowodu z zeznań W.R. nie podważają w ocenie organu zeznania T.P. Treść tych zeznań nie odnosi się do faktu wystawiania faktur, mają one na celu jedynie wykazanie, iż T.P. nie brał udziału w tym procederze. Zeznania T.P. budzą jednak znaczne wątpliwości zarówno z uwagi na to, iż podejmował on próbę obrony własnej osoby, jak i z uwagi na to, iż wcześniej był on skazany na 1 rok pozbawienia wolności w zawieszeniu na 3 lata za posługiwanie się fałszywym dokumentem koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka A. rejestrując w swoich ewidencjach faktury zakupu VAT, wystawione przez W.R. naruszyła zasadę wyrażoną w art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.). Obniżając zaś należny podatek o podatek naliczony wynikający z tych faktur postąpiła niezgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Naruszyła tym samym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, iż pogląd organu I instancji o uzależnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony jod zapłaty podatku przez zbywcę nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma zaś charakteru wiążącego. Ponadto w stosunku do podatników ( T.Ś., M.Ś. i K.B. toczyło się lub toczy postępowanie podatkowe, które doprowadzić może do zapłaty zaległości podatkowej. Strona zarzuciła także, iż organ winien był ustalić datę wykreślenia E.C. z rejestru podatników. W jej ocenie dopiero faktyczne wykreślenie podatnika z rejestru skutkuje pozbawieniem go prawa do wystawiania faktur VAT. Podniosła także, iż złożyła w toku postępowania dowody ( dokumenty PZ, faktury za przewóz łomu, korespondencję z urzędami skarbowymi) mające potwierdzać dostarczenie towaru przez W.R. Organ I instancji nie odniósł się do tych dowodów. Wniosła też o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka E.B., przewoźnika, który przewoził złom z firmy M.T.N. do spółki A. Podatniczka zarzuciła także, iż analiza wyjaśnień ( bo nie były to zeznania ) W.R. i T.P. jest rażąco dowolna. W tym zakresie organ kontroli skarbowej nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego. Pozbawił tym samym stronę możliwości zadawania pytań świadkom. Ponadto zauważyła, iż dla oceny wiarygodności zeznań T.P. nie jest istotny fakt skazania go za inne przestępstwo. Podkreśliła również, iż wyjaśnienia, na których oparł się organ I instancji składane były przez W. R. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego. Mógł on zatem wówczas kłamać, nie ponosił bowiem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. W tym kontekście, wobec zasadniczej zmiany wyjaśnień co do roli T.P. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, wiarygodność tych wyjaśnień jest znikoma. Organ kontroli skarbowej nie odniósł się również do faktu, iż podatniczka zapłaciła za towar otrzymany od M.T.N. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż prowadzona w spółce ewidencja gospodarki materiałowej wykazuje pełną zgodność w zakresie remanentu początkowego zakupów, sprzedaży i remanentu końcowego. Żaden z inspektorów kontroli skarbowej, prowadzących kontrolę nie podważył rzetelności i wiarygodności tych urządzeń księgowych. Stwierdzenie, iż podatniczka nie otrzymała towaru ( za który zresztą zapłaciła) prowadzić musiałby w ocenie strony do wniosku, iż przedmiotem dalszego obrotu ( w tym sprzedaży znacznych ilości złomu do hut, transakcje te nie były kwestionowane) było zapewne powietrze. W toku postępowania odwoławczego podatniczka dodatkowo podniosła, odwołując się do treści orzeczeń Europejskiego Sprawiedliwości i Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ,sygn. akt K 24/03 oraz przepisów VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji podatku VAT, iż VI Dyrektywa zawiera katalog przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący i nie wymieniono w nim przypadku niezapłacenia podatku przez zbywcę. Ponadto Trybunał Konstytucyjny .wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. stwierdził niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Strona załączyła także protokół z rozprawy, toczącej się przed Sądem Rejonowy w Bydgoszczy w sprawie XI K 32/04 i dotyczącej kwestii faktur wystawianych przez W.R. Wniosła też o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy karnej.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, a następnie decyzją z dnia 14 maja 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania podzielił pogląd, iż żaden przepis prawa nie uzależnia prawa obniżenia podatku o naliczony od zapłaty tego podatku w poprzednich fazach obrotu. Niemniej jednak prawo to uzależnione jest od tego, czy wystawca tych faktur uwzględnił podatek należny w swoich deklaracjach podatkowych, a więc czy wykazał zobowiązanie podatkowe. Kontrahenci spółki A. ( K., B. i T.Ś.) nie uwzględnili podatku w swoich deklaracjach. Zasadnie zatem i zgodnie z § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i z § 48 ust. ust. 6 powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r. organ I instancji zakwestionował prawo spółki do jego odliczenia . Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez E.C. w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 25 listopada 2002 r. Ustalił, iż E.C. prowadził działalność gospodarczą pierwotnie pod inną nazwą. W dniu 18 stycznia 1999 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT. Z dniem 31 października 2001 r. zlikwidował działalność gospodarczą, składając w Urzędzie Miasta K. wniosek o wykreślenie go z ewidencji działalności gospodarczej. W tej samej dacie złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktycznie działalność gospodarczą wznowił pod koniec grudnia 2001 r., jednakże nie dopełnił przed dniem dokonania pierwszej czynności obowiązku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.). Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał dopiero 25 listopada 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w K. W okresie od 1 stycznia do 25 listopada 2002 r. wystawił dla podatniczki faktury dokumentujące zakup złomu. W tym okresie nie był jednakże, zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i –od 26 marca 2002 r. - § 34 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. uprawniony do ich wystawiania. Wystawienie faktur VAT przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia pozbawia nabywcę towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i z § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a ( a nie jak błędnie podał organ I instancji § 48 ust. 1 pkt. 1 lit. a ) powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zgłoszonego w odwołaniu wniosku skarżącego o wystąpienie do urzędu skarbowego właściwego dla E.C. o podanie informacji o dacie wykreślenia sprzedawcy z rejestru podatników. Wykreślenie podatnika nie może bowiem nastąpić z inną datą niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu VAT-Z. Urząd dokonuje wykreślenia podatnika albo w dacie złożenia zgłoszenia albo ze skutkiem na dzień wskazany przez podatnika jako dzień zaprzestania działalności. To podatnik decyduje bowiem o zaprzestaniu działalności. Zbędne zatem było przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja odpowiada prawu również w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego podatku naliczonego w fakturach zakupu wystawionych przez W.R. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż fakt sprawdzenia przez spółkę, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy składa deklaracje nie zwalnia jej od odpowiedzialności podatkowej za działania nieuczciwego kontrahenta, którego niezgodne z prawem działania zostaną wykryte przez organy podatkowe i ścigania. Zbędne było także dopuszczenie dowodu z zeznań świadka E.B. Zeznania tego świadka znajdowały się już w aktach podatkowych, więc jego ponowne przesłuchanie było zbędne. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Ponadto nawet jeżeli E.B. woził złom dla spółki A., to nie mógł on pochodzić z M.T.N.. Wszelkie formalności, jak wynika z zeznań przewoźnika, łącznie z załadunkiem dokonywane były z udziałem braci T. i K. P.. Oni też wskazywali, że faktury za transport należy wystawić na M.T.N.. Pierwotnie W. R. obciążył T.P. całkowitą odpowiedzialnością za zorganizowanie procederu wystawiania faktur z tytułu fikcyjnych zakupów. T.P. prowadził od 1995 r. działalność gospodarczą pod nazwą M.-M. w B., której przedmiotem również był skup i sprzedaż surowców wtórnych, z wyłączeniem metali nieżelaznych. Ostatnią deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług złożył za sierpień 1996 r. Od tego momentu nie składał deklaracji ani nie wpłacał podatku. Z zebranego w spawie materiału dowodowego wynika zaś, iż w początkach 2001 r. T.P., w ramach działalności gospodarczej pod nazwą M.-M. sprzedał złom S.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. Również K.P. prowadził w okresie od 1995 r. do 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W świetle zgromadzonych dowodów i zeznań E.B., iż nigdy nie kontaktował się z W.R., a jedynie z braćmi P. oraz braku dowodów na dokonywanie przez M.T.N. legalnych zakupów towaru, można wnioskować, iż jeżeli przewoźnik woził jakiś złom, to mógł on być tylko niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy zauważając, iż do 1 stycznia 2003 r. w polskim prawie podatkowym nie było klauzuli generalnej uprawniającej organy podatkowe do kwestionowania czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, stwierdził jednocześnie, iż mimo to w orzecznictwie wykształcił się pogląd, iż z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz i zobowiązane do badania rzeczywistej treści czynności prawnych. W ramach tego badania mogły dokonywać oceny zgodności czynności cywilnoprawnych z prawem, a w szczególności, czy nie zostały one dokonane w celu obejścia prawa lub dla pozoru. W świetle zebranych dowodów organ odwoławczy uznał zatem, iż złom nabyty przez spółkę A. pochodził z nielegalnego źródła, co potwierdzają fałszywe dokumenty na zakup, zaewidencjonowane przez M.T.N, należącą do W. R.. Działalność tego ostatniego, pozornie zgodna z prawem ( jej właściciel składał deklaracje podatkowe i rozliczał się z fiskusem), zmierzała do legalizowania złomu z nielegalnych źródeł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony nie oceniano winy podatnika, gdyż odpowiedzialność podatkowa nie jest oparta na zasadzie winy. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie kwestionowały wielkości sprzedaży dokonanej przez spółkę A. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji nie naruszył w tym zakresie obowiązującego prawa. W toku postępowania wykazano jedynie, iż spółka A. nie mogła nabyć towarów od M.T.N., gdyż ta ostatnia nie była nigdy legalnym właścicielem złomu. Nie oznacza to jednak, iż spółka w ogóle nie nabywała towarów, które odsprzedawała. Towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur, wystawionych przez M.T.N. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Sprzedaż takiego towaru będzie więc zawsze opodatkowana. Zauważył także, iż odwołanie się do I i VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS jest bezpodstawne, bowiem stan faktyczny dotyczy 2002 r. i należy go oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. nie dotyczy zaś § 48 ust. 6 powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r., a ten przepis i § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. był podstawą rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję A. Spółka jawna zarzuciła:

- wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03;

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z tego rozporządzenia ograniczeń;

-§ 50 ust. 4 pkt. 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt. 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.- przez bezzasadne uznanie, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy tylko wtedy, gdy sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i uiścił należny podatek;

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób niewłaściwy – niewyjaśnieniu podstawowych kwestii dowodowych mających rozstrzygające znaczenie dla sprawy, co w istocie powoduje, iż wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i oceny dowodów, nieustosunkowaniu się do dowodu w postaci protokołu z rozprawy z dnia 31 marca 2004 r. , przed Sądem Rejonowym w Bydgoszczy, złożonego w toku postępowania odwoławczego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnieniu wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka E.B..

W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na to, iż w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono generalną zasadę potrącalności podatku naliczonego. Jest to konstrukcja fundamentalna dla podatku od towarów i usług, będącego wszak podatkiem od wartości dodanej. Wyjątki od tej zasady powinny zatem podlegać szczególnie ostrożnej interpretacji. Strona wskazała, że wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03 )Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przepis ten został powołany w zaskarżonym rozstrzygnięciu jako podstawa prawna zakwestionowania prawa A. spółki jawnej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. M.Ś. i PPHU K. Wprawdzie organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził, iż podstawę tę stanowił tylko § 48 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jednak z argumentacją tą nie można się zgodzić. Przepis § 48 ust. 6 odwołuje się bowiem do § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.. a wobec tego stanowią one zamkniętą regulację prawną. Niedopuszczalne jest zatem, zwłaszcza przy utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, usunięcie z podstawy prawnej wyłącznie ust. 4 pkt. 2 omawianego przepisu. Podkreśliła ponadto, iż z treści § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji wynika, iż odnosi się on do relacji pomiędzy daną fakturą a zdarzeniem, które ona dokumentuje. Prawnie irrelewantne pozostają zaś wszelkie inne czynności, które dotyczyły towaru będącego przedmiotem transakcji we wcześniejszych fazach obrotu. W tym przypadku organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, iż faktury wystawione przez M.T.N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podkreśliła, iż dla przyjęcia pozorności transakcji konieczne jest współdziałanie obu stron. Powtórzyła zarzuty odwołania, odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a w szczególności do oceny wyjaśnień W.R., niedokonania oceny dowodu w postaci protokołu rozprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w Bydgoszczy i odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E.B. Podkreśliła także, iż nawet pochodzenie złomu z nielegalnego źródła zakupu nie ma znaczenia w świetle art. 169 § 1 k.c. Uzasadniając kolejny zarzut skargi wyraziła pogląd, iż dla pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez E.C. konieczne było ustalenie, czy podatnik ten rzeczywiście został wykreślony z rejestru podatników VAT, a więc czy organ podatkowy dokonał i kiedy czynności materialno- technicznej wykreślenia. Samo złożenie przez podatnika zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ocenie strony nie jest równoznaczne z wykreśleniem go z rejestru. Decyduje o tym w ocenie strony treść art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Przepis nie odwołuje się zatem do podatników, którzy zgłosili zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych. Twierdzenie, iż urząd skarbowy nie może dokonać wykreślenia podatnika z inną datą niż wskazana przez podatnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Wskazała także, iż kwestionując prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez B., K. i T.Ś. organy podatkowe zaniechały ustalenia, czy kontrahenci dysponowali kopiami faktur, mimo że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano § 50 ust. 4 pkt. 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt. 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W ocenie strony z przepisów tych należało wyciągnąć wniosek, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą potwierdzoną kopią u sprzedawcy, brak jest w ogóle podstaw do pozbawienia go prawa od obniżenia podatku niezależnie od tego, czy sprzedawca zapłacił podatek i uwzględnił go w deklaracji. Twierdzenie organów o uzależnieniu prawa do odliczenia od zapłaty podatku we wcześniejszych fazach obrotu nie znajduje zaś uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko prezentowane przez stronę znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie. Ponadto kopia faktury istnieć musi ( dla skuteczności odliczenia) w momencie skorzystania z prawa do odliczenia. Zakaz dokonania odliczenia obowiązuje tylko wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii faktury u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy korzystał on z przysługującego mu odliczenia. Z kolei odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym nieuwzględnienia przez sprzedawcę wystawionych przez niego faktur w deklaracjach VAT-7 czy w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku VAT, stanowi nieuzasadnione przepisami prawa przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik nabywca nie ma i nie może mieć wpływu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując dla uzasadnienia swojego stanowiska argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi wskazał, iż organ odwoławczy ponownie ocenia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Ma więc możliwość orzekania co do istoty sprawy i prostowania błędów formalnych organu I instancji nie mających wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie. Dlatego mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. dokonał zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Powołany wyrok Trybunału nie dotyczy zaś w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Dodatkowo podniósł, iż protokół z rozprawy z dnia 31 marca 2004 r., toczącej się przed Sądem Rejonowym w Bydgoszczy nie mógł być brany pod uwagę jako dowód, gdyż stanowił pewien tylko wycinek postępowania karnego, które nie zostało zresztą zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu [...], a więc przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ,sygn. K 24/03 ( wyrok opubl. w Dz.U. Nr 109, poz. 1162 z 15 maja 2004 r. ). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie został wskazany jako podstawa prawna decyzji. Podzielić też należy stanowisko organu, iż w ramach swoich uprawnień, jako organ odwoławczy , miał on nie tylko prawo, ale i obowiązek ponownego rozpoznania sprawy, wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności, ustalenia jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia i jaka jest jej treść, a następnie winien był dokonać subsumcji stanu faktycznego pod tę normę i ustalić konsekwencje prawne, jakie wiąże ona z udowodnionym stanem prawnym. Jeżeli po tym postępowaniu stwierdził, iż wydałby decyzję tej samej treści, winien był utrzymać decyzję organu I instancji w mocy ( art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, por. M. Masternak w: B.Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOIK 2002, s.760-761). Zauważyć też należy, iż mimo powołania przez organ I instancji w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K. zarówno § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. jak i ust. 6 tego przepisu, faktycznie zastosowano w tym przypadku tylko § 48 ust. 6. Zarzut wskazania jako podstawy prawnej przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny ( i tym samym naruszenia art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP ) jest zatem nieuzasadniony.

Słusznie natomiast strona skarżąca wskazuje na związek § 48 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z § 48 ust. 4 pkt. 2 tego rozporządzenia oraz związek § 50 ust. 4 pkt. 2 z § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i niemożność zastosowania regulacji wskazanej w ust. 6 powołanych § 48 i § 50 w sytuacji, gdy nie ma zastosowania ust. 4 pkt. 2 powołanych § 48 i § 50.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony, przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma charakteru zwolnienia czy ulgi podatkowej. Przeciwnie, jest ono zasadą, od której przewidziano wyjątki (por. W.Nykiel Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku-Dom Wydawniczy ABC 2002, s.62-63, T.Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz, Wyd. C.H..Beck 2002 ,s.10, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, opubl. w OTK z 2001 r., Nr 8,poz. 257). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Przy przyjętym przez polskiego prawodawcę systemie fakturowym rozliczania tego podatku mechanizm ten ( określony w powołanym przepisie) ma zapobiec wielokrotnemu opodatkowaniu obrotu tym samym towarem czy usługą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania ( co do zasady) stanowi bowiem obrót, czyli z zastrzeżeniem art. 16 i 17 tej ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wysokość podatku obliczana jest zatem od pełnej wartości obrotu z prawem pomniejszenia jej o podatek naliczony w poprzednich jego fazach. Sąd w niniejszym składzie podziela także pogląd prezentowany przez stronę skarżącą ( i prezentowany przez część orzecznictwa- m.in. por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Łd 953/00, opubl. w ONSA z 2003 r., Nr 3,poz. 98), iż możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest uzależniona od zapłaty tego podatku przez sprzedawcę towaru czy usługi. Stanowiska tego nie potrzeba w tym miejscu szerzej uzasadniać, bowiem pogląd ten podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (s. 4 decyzji). Zauważyć należy (co dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, opubl. w OTK-A z 2004 r., Nr 4,poz. 452), iż płacąc za towar lub usługę nabywca towaru jednocześnie w cenie towaru płaci podatek od towarów i usług ( art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach- Dz.U. Nr 97,poz. 1050 z późn.zm., obowiązujący po tej dacie). Ten pobrany w cenie podatek sprzedawca winien przekazać państwu. Przy tym sposobie poboru daniny (ustanowionym przez państwo) nabywca towaru nie ma ani innej możliwości jego zapłaty jak poprzez zapłatę ceny, ani też nie ma możliwości wyegzekwowania od sprzedawcy wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku przekazania tego podatku. Natomiast posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury, ujawnienie sprzedaży w ewidencji i deklaracji, sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, umożliwia organom podatkowym doprowadzenie do ewentualnego przymusowego wykonania tego obowiązku przez sprzedawcę, a tym samym doprowadzenie do stanu, w którym za każdą fazę obrotu zostanie zapłacony podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu wystawionych przez T. Ś.- Skup Złomu i Przerób, Sprzedaż Węgla i Nawozów, K.B., działającego pod nazwą K. i M.Ś. -B. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było jedynie ustalenie, iż sprzedawca K.B. nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące wystawienia tych faktur. T.Ś. deklarację taką złożył ( aczkolwiek po terminie),jednakże nie wykazał w niej podatku należnego od sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej. M.Ś. nie ujął natomiast w deklaracjach VAT-7 i rejestrze sprzedaży części faktur wystawionych dla spółki A.. Zgodnie z § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji od podatku od towarów i usług, nie stosuje się ust. 4 pkt. 2 tego przepisu. Na podstawie ust. 4 pkt. 2 § 50 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.( obecnie nieobowiązującego) faktura lub faktura korygująca nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem na to, iż po pierwsze § 50 ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 6 powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nabywca uwzględnił w kwocie podatku naliczonego podatek naliczony w fakturze nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, a po drugie, iż ma on go chronić przed negatywnymi skutkami zaniedbań sprzedawcy w zakresie obowiązków przechowywania dokumentów rozliczeniowych ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00,opubl. w OTK z 2001 r. ,Nr 8,poz.257). Przepis ten ma również zapobiec faktycznemu kilkakrotnemu opodatkowaniu tego samego towaru lub usługi. Nie można więc, jak czynią to organy podatkowe, uznać go za odrębną od § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego i uznać, że niezłożenie deklaracji i niezapłacenie podatku pozbawia nabywcę prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć też należy, iż w toku postępowania kontrolnego , co trafnie podnosi strona skarżąca jako naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, nie ustalono czy K.B. i T.Ś. posiadają kopie faktur wystawionych dla skarżącej. W odniesieniu do M.Ś. (B.) stwierdzono wprawdzie brak 7 kopii faktur, które jednocześnie nie były ujęte w rejestrze sprzedaży i deklaracji, jednakże pominięto okoliczność, iż M.Ś. stwierdził, iż posiada faktury pominięte w rejestrze sprzedaży ( k. 1175 akt podatkowych). Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny zatem w pierwszej kolejności zbadać ( stosownie do obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy wskazani wyżej kontrahenci skarżącej posiadają kopie faktur, na podstawie których spółka A. obniżyła podatek należny. Dopiero brak tych dokumentów i niezłożenie deklaracji podatkowej za badany okres bądź nieujęcie w niej podatku z tych faktur przez tych kontrahentów uprawnia bowiem do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego, stosownie do § 50 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów ( do faktur wystawionych przed 26 marca 2002 r.) W przypadku braku kopii faktury zbadania wymagałaby także kwestia, czy taka kopia w ogóle została sporządzona, czy doszło do zawarcia transakcji i zapłaty ceny za towar opisany w oryginale faktury niepotwierdzonej kopią. Zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny ( w cyt. wyroku z 27 kwietnia 2004 r.) uznał, iż w przypadku zapłaty podatku przez nabywcę na rzecz sprzedawcy ( czyli zachowania się przez niego w sposób zgodny z ustawą i wpłacenia podatku na rzecz wskazanej w niej osoby ), nie można tegoż nabywcy obciążać skutkami działań lub zaniechań osób, na które nie miał on wpływu. Dając podatnikowi pewne uprawnienie warunkowe, ustawodawca nie może wprowadzać takich warunków, których spełnienie nie zależy od jego zachowania, a co więcej, nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy zostały one spełnione. Stąd podatnik winien mieć możliwość wykazania, iż spełnił wymogi (zależne od niego), uprawniające go do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony. Nie można przy tym ograniczać środków dowodowych, za pomocą których podatnik może okoliczność tę wykazać tylko do kopii faktury oraz deklaracji podatkowej sprzedawcy. Oznaczałoby to bowiem przyjęcie prymatu zasady prawdy formalnej w takim zakresie, który jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego. W tym stanie zarzuty skargi -naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez T. Ś., M.Ś. i K.B. są w pełni uzasadnione

Podatnik dokonał także obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu złomu, wystawionych przez W.R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.T.N. Jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż sprzedawca złomu składał deklaracje podatkowe za miesiące, w których wystawił faktury dla skarżącej, prowadził ewidencję sprzedaży, płacił należny podatek. W ocenie organów podatkowych czynności te służyły jednak jedynie stworzeniu pozorów legalności, bowiem w istocie W.R. nie dokonywał zakupów i sprzedaży złomu, a wystawiane przez niego ( jako sprzedawcę) faktury nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży. Nie mógł on dokonać sprzedaży złomu na rzecz skarżących, bowiem złomu takiego wcześniej nie zakupił.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych do jej rozstrzygnięcia. W tym celu winny one określić, jakie fakty należy ustalić, wskazać dowody, jakie winny być przeprowadzone oraz przeprowadzić te dowody. Jako dowód może być przy tym dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie, wskazując zakres postępowania dowodowego organy podatkowe nie mogą się ograniczyć do przeprowadzenia tylko tych dowodów, które wskazują na fakty niekorzystne dla strony. Winny także zapewnić stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, nie tylko poprzez możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów ( art. 123, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale również poprzez zapewnienie jej udziału w postępowaniu dowodowym poprzez przeprowadzanie dowodów, zgłaszanych przez nią ( art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz umożliwienie jej udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin ( art. 190 Ordynacji podatkowej).Zebrany materiał dowodowy powinien następnie być w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może pominąć żadnego z dowodów, przyjmując z góry założenie, iż nie ma on znaczenia dla sprawy ( art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Dowody winny być następnie ocenione, przy czym ocena ta powinna dotyczyć zarówno każdego dowodu z osobna, jak i w związku z pozostałymi dowodami zabranymi w sprawie. Musi ona być bezstronna, logiczna, odpowiadać zasadom doświadczenia życiowego i wiedzy ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Wynik postępowania dowodowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej następnie decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły swoje ustalenia przede wszystkim na wyjaśnieniach W.R., składanych w toku postępowania przygotowawczego. W przesłuchaniach tych nie brały one udziału, nie brała w nich też udziału strona skarżąca. Sprzedawca wyjaśniał wówczas, iż faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże wspominał też ( zmieniając wyjaśnienia odnośnie roli T.P.) o realizacji transportów. Przesłuchiwany w charakterze świadka w sprawie o sygn. XI K 32/04, toczącej się przeciwko wspólnikom skarżącej spółki przed Sądem Rejonowym w Bydgoszczy, zeznawał już odmiennie twierdząc, iż faktycznie dokonywał skupu złomu od różnych podmiotów gospodarczych w B. i następnie złom ten sprzedawał skarżącej spółce. Fakt składowania złomu przez W.R. na placu należącym do K.P. potwierdził też przesłuchiwany w charakterze świadka w tej samej sprawie T.P. Fakt przewożenia złomu do T. z B. potwierdził świadek w tamtej sprawie- E.B., prowadzący firmę transportową. Fakt przyjęcia złomu do magazynów A. potwierdził także przesłuchiwany jako świadek pracownik spółki A.G. Protokół z rozprawy, zawierający zeznania wskazanych wyżej osób ( będący dowodem z dokumentu), strona dołączyła do pisma złożonego w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej, mimo obowiązku rozparzenia całego materiału dowodowego, do dowodu tego się nie odniósł. Zauważyć zaś należy, iż treść zeznań W.R., składanych w charakterze świadka różni się w sposób zasadniczy od wyjaśnień, które stanowiły podstawę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Obowiązkiem i prawem organów podatkowych była ocena tych wyjaśnień, mogły one w części dać im wiarę, a w części wiarygodności takiej odmówić, jednakże stanowisko swoje winny były wyraźnie określić i uzasadnić. Tymczasem organ odwoławczy ponownie ( i w sposób mało przekonujący) odniósł się tylko do sprzeczności w wyjaśnieniach składanych przez W.R. na etapie postępowania przygotowawczego. Nie próbował wyjaśnić istniejących rozbieżności między tymi wyjaśnieniami a zeznaniami składanymi w charakterze świadka, choć okoliczność, od kogo faktycznie skarżąca zakupiła złom miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przyjęły bowiem ostatecznie, iż taka ilość złomu, jaka widniała na zakwestionowanych fakturach została faktycznie dostarczona do spółki A.. Twierdzenie, iż złom ten pochodził od nieznanego sprzedawcy, jest jednak, wobec niewyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, przedwczesne. Trafnie bowiem podnosi strona skarżąca, iż dla oceny jej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest istotne, od kogo zakupił ten złom W.R. Istotne jest tylko, czy złom ten posiadał i czy dokonał jego sprzedaży na rzecz spółki A., a zatem, czy wystawione przez niego faktury ( stanowiące podstawę obniżenia podatku) potwierdzały faktycznie dokonaną transakcję. Niezasadnie zatem, przy istnieniu sprzecznych ze sobą dowodów w postaci dokumentów przyjęcia do magazynu złomu w ilościach i datach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, dokonania zapłaty za złom przez skarżącą, różnych wyjaśnień wskazanego w fakturach sprzedawcy złomu organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E.B. Wbrew ich twierdzeniu okoliczności sprawy nie zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów, nie było więc podstaw do odmowy zadośćuczynienia żądaniu strony ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Zauważyć też trzeba, iż organy podatkowe przyjęły, iż E.B. kontaktował się tylko z braćmi P. Tymczasem przesłuchiwany w sprawie karnej E.B. zeznał, iż kontaktował się również z W.R. i że ten ostatni wystawiał mu dokumenty dotyczące przewożonego złomu. Ponadto, odnosząc się do argumentu wskazanego w odpowiedzi na skargę, iż zbędne było odnoszenie się do złożonego w toku postępowania odwoławczego protokołu z rozprawy przed Sądem Rejonowym w Bydgoszczy, bowiem stanowił on tylko wycinek niezakończonego postępowania karnego, zwrócić trzeba uwagę, iż podstawę ustaleń organów podatkowych stanowiły również pewne wycinki postępowania przygotowawczego ( a w aktach podatkowych brak informacji i jego zakończeniu i wyniku). Wskazane wyżej nieprawidłowości potwierdzają zasadność zarzutów skargi - naruszenia art. 210 § 4 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, 191 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny w sposób szczegółowy wyjaśnić sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach W.R., dotyczące faktu skupowania przez niego złomu i następnie sprzedaży tego towaru skarżącej spółce. Rozważyć przy tym mogą dopuszczenie dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka, przesłuchania w tym charakterze innych osób, które miały brać udział w wykonaniu tych transakcji, w tym E.B. czy też K.P., który miał udostępnić należący do niego teren na składowanie złomu. Zauważyć należy, iż fakt prowadzenia przez T.P. i K.P. działalności gospodarczej polegającej również na skupie i sprzedaży złomu nie jest wystarczający do przyjęcia, iż złom przewożony przez E.B. pochodził z nielegalnego źródła.

Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala Sądowi na ocenę, czy skarżąca była uprawniona do obniżenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu, wystawionych przez W.R. , czy też nie mogły one stanowić podstawy do takiego odliczenia, stosownie do § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Sąd zauważa jedynie, iż przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a odnosi się do sprzedaży dokonanej pomiędzy podatnikami wskazanymi w treści tej faktury jako sprzedawca i nabywca. Jeżeli między nimi doszło do sprzedaży poprzez nie tylko wystawienie dokumentu rozliczeniowego, ale również poprzez fizyczne wydanie towaru opisanego w fakturze, to nawet jeżeli we wcześniejszych fazach obrotu były nieprawidłowości, nie może to mieć znaczenia dla uprawnienia podatnika –kupującego do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze zakupu .

Zauważyć przy tym należy, iż jako podstawę prawną decyzji, uznaną za prawidłową przez organ odwoławczy, wskazano § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a nie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c tego rozporządzenia. Niezrozumiałe zatem jest odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii pozorności czynności prawnej bądź dokonania je w celu obejścia prawa.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, iż organy bezzasadnie nie uznały potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez E.C. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż E.C. wystawił faktury zakupu w okresie między złożeniem przez niego zgłoszenia o zaprzestaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT a ponownym zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb tego podatku. W jej ocenie decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma jednak nie tyle ustalenie daty wskazanej w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ile data, w jakiej urząd skarbowy wykonał czynność polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru. Stanowiska tego nie można podzielić. Przede wszystkim zauważyć należy, iż polski ustawodawca przyjął sposób obliczania wysokości podatku od towarów i usług zwany systemem fakturowym. Przy tym systemie między kolejnymi uczestnikami obrotu istnieje ścisły związek, bowiem podstawę obniżenia podatku należnego stanowi faktura zakupu, wystawiona przez poprzedniego uczestnika obrotu. Faktura ta winna spełniać wymogi, przewidziane w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Winna też być wystawiona przez podatnika, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ( § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 34 powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r.). Taki obieg dokumentów zapewnić ma m.in. możliwość kontrolowania prawidłowości rozliczania podatku ( art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Faktura nie spełniająca tych wymogów, jako faktura wystawiona przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze ( § 50 ust. 1 4 pkt. lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2002 r. i § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r.) .

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art.5 ( czyli m.in. osoby fizyczne, mające swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy w sposób częstotliwy ) przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, winni złożyć zgłoszenie rejestracyjne ( od zasady tej jest wyjątek, ale dotyczy on podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy). Urząd Skarbowy potwierdza złożenie zgłoszenia ( art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik ma też obowiązek zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla właściwego urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru ( art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku zaś, gdy zaprzestanie wykonywania czynności nie zostało zgłoszone, urząd z urzędu dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru ( art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług). Z powołanych przepisów wynika zatem, iż organ podatkowy, dokonujący wykreślenia podatnika z rejestru podatników w wyniku zgłoszenia, nie przeprowadza w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, nie wydaje też decyzji administracyjnej, a jedynie dokonuje czynności materialno-technicznej, polegającej na usunięciu podatnika z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Skoro tak, to niezależnie od daty dokonania czynności materialno-technicznej, skutek wykreślenia następuje w dacie, wskazanej w zgłoszeniu jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zaprzestanie wykonywania tych czynności zależy bowiem tylko i wyłącznie od woli podatnika, który sam decydować może o zakończeniu wykonywania określonych działań. Organowi podatkowemu nie przyznano uprawnienia do określania daty zaprzestania wykonywania czynności oraz daty, z jaką podatnik przestaje być podatnikiem zarejestrowanym, a zatem uprawnionym do m.in. do obniżania podatku należnego o naliczony ( art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) i wystawiania faktur VAT ( § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i § 34 powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r.). Uprawnienia takiego ( dla organu) wywieść nie można z powołanych wyżej przepisów, które jako jedyną podstawę wykreślenia wskazują dokonane przez podatnika zgłoszenie, nie określając jednocześnie żadnych innych warunków wykreślenia. Zauważyć należy, iż zarówno rejestracja, jak i wykreślenie z rejestru podatników uzależnione jest tylko i wyłącznie od ich woli i działania. Organ podatkowy pełni rolę jedynie podmiotu prowadzącego rejestr, ale nie posiadającego uprawnień władczych w zakresie umieszczania i wykreślania podatników z tego rejestru. Decyduje o tym sam podatnik, zaprzestając podejmowania konkretnych działań. Mimo więc użycia w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( nie mającego zresztą zastosowania w tej sprawie ) zwrotu " podatników..., którzy zostali wykreśleni z rejestru" oraz w art. 9 ust. 4 "stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru" nie można pozbawienia podatnika uprawnień do wystawienia faktury VAT wiązać z datą dokonania czynności materialno-technicznej polegającej na usunięciu podatnika z rejestru, a skutek ten wiązać należy z datą, wskazaną w zgłoszeniu jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ( Sąd meriti podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/01, opubl. w OSNP z 2004 r., Nr 4,poz. 55 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 866/01,opubl. w ONSA z 2003 r., nr 3, poz. 101).

Prawidłowo zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, iż kwestia daty dokonania czynności materialno-technicznej, polegającej na wykreśleniu E.C. z rejestru podatników nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy ma zaś obowiązek ustalić tylko te fakty, które są istotne dla rozstrzygnięcia ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkowi temu w ocenie Sądu uczynił zadość, ustalił bowiem datę zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie zgłoszenia sprzedawcy. Stanowisko swoje w tym zakresie w sposób przekonywujący uzasadnił, stosownie do wymogów, określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie także organy podatkowe przyjęły, iż w okresie od stycznia do 25 listopada 2002 r. E.C. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, wystawione przez niego dokumenty nie spełniały zatem wymogów określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 34 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Nie mogły one więc stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o naliczony w tych fakturach, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Mimo niepodzielenia wszystkich zarzutów skargi, wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r., Nr 212,poz. 2073).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.