Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 629/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem złożonym 11 sierpnia 2011 r., A. B., (dalej jako: Skarżący) wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zysku spółki komandytowej.

Przedstawiając stan faktyczny, Skarżący wskazał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej (spółek komandytowych), w ramach których prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju. Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) Skarżący oblicza i wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą ustalenia wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania jest prawo do udziału w zysku tej spółki, zgodnie z normą art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wskutek planowanej zmiany składu wspólników (tj. przystąpienia kolejnego wspólnika do spółki w ciągu roku podatkowego) nastąpi również zmiana proporcji udziału w zysku Skarżącego, a w rezultacie - z jego perspektywy także zmniejszenie prawa do udziału w zysku. Od dnia wystąpienia rzeczonej zmiany Skarżący będzie kalkulował zaliczki na podatek dochodowy ustalając wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania (dochód do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał pytanie: Czy dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy spółki dotyczących m. in. wielkości udziału w zysku Skarżącego, powinien on ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego mu na koniec danego roku podatkowego tj. 31 grudnia danego roku ?

Własne stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że roczne rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej powinno opierać się na proporcji prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki, ustalonego i obowiązującego na koniec roku obrachunkowego (podatkowego).

Zdaniem Skarżącego z treści art. 52 w związku z art. 103 oraz w związku z art. 123 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.) wynika, iż zarówno udział w zysku wspólnika komandytariusza, jak i samo roszczenie w tym zakresie przysługuje mu dopiero po zakończeniu roku obrotowego i wg zasad właściwych na ten moment. Zatem dopiero na koniec roku obrotowego przysługujące wspólnikom spółki komandytowej ogólne prawo do udziału w zysku przekształca się w konkretne roszczenie o jego podział i wypłatę.

Ponadto Skarżący wskazał, iż wobec braku zapisów w zmienionej umowie spółki, regulujących w odmienny sposób zasady podziału zysku wypracowanego w roku, w którym do spółki przystąpią nowi wspólnicy, dokonane zmiany proporcji udziału w zyskach (skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem udziału wspólnika w zysku spółki) spowodują, że dotychczasowym wspólnikom (również Skarżącemu) przysługiwać będzie udział w zysku wg proporcji właściwej na koniec roku obrotowego, a tym samym bez znaczenia pozostaje niejako tymczasowy udział Skarżącego tj. udział przypisany jemu przed przystąpieniem nowego wspólnika (udział jaki posiadali przed zmianą umowy spółki). Zdaniem Skarżącego skoro prawo do żądania wypłaty z zysku następować może po zakończeniu roku podatkowego i według zasad obowiązujących wówczas w umowie spółki (nowej struktury prawa do udziału w zysku), a żądanie podziału i wypłaty dochodu za część roku według "starej struktury" należy uznać jako nienależne, opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (a więc przychodu należnego) powinno odbywać się według struktury prawa do udziału w zysku przysługującego na koniec danego roku podatkowego. Ta wielkość przychodu dochodu jest wówczas przychodem należnym, a o podział i wypłatę tego przychodu może wnioskować wspólnik spółki osobowej.

Zdaniem Skarżącego w praktyce w niektórych przypadkach może to oznaczać - w relacjach wewnętrznych Spółki - roszczenie o zwrot przez "nowego" wspólnika od dotychczasowego/ych wspólników, zaś w relacjach zewnętrznych (wobec urzędu skarbowego) - powstanie nadpłaty w podatku dochodowym (wskutek zapłaty wyższych zaliczek w ciągu roku podatkowego według "starej" struktury), w innych zaś może powstać znaczna kwota podatku należnego do zapłaty za dany rok (w sytuacji, gdy w trakcie roku nastąpiło u wspólnika zwiększenie udziału w zysku spółki osobowej).

Na potwierdzenie swojego stanowisko Skarżący wskazał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r., sygn. [...].

2. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...], doręczonej w dniu 31 października 2011 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przychody wspólnika spółki komandytowej ustala się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku.

Zdaniem organu, w zaistniałej sytuacji, gdy dla wspólników są ustalone zróżnicowane udziały w zysku, fakt ten powinien być zawarty w umowie spółki lub w podjętej uchwale. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie więc treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki oraz zmiany nazwy spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych wspólników jak i nowych, zgody na dokonanie określonych zmian.

Ponadto organ wskazał, że w przypadku przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., od momentu jego przystąpienia, przysługuje mu prawo do udziału w zyskach w tej spółce na zasadach zawartych w umowie spółki, określających udział procentowy w jej zyskach.

Reasumując Organ podkreślił, że przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Skarżącego proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.

3. W dniu 14 listopada 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, datowanej na 15 grudnia 2011 r., a doręczonej Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2011 r., Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

4. W skardze wniesionej w dniu 18 stycznia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, iż interpretacja organu nie odpowiada prawu. Jego zdaniem wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że przedstawiony przez organ w wydanej interpretacji sposób określenia udziału w zyskach pozostaje w oderwaniu od zmienionych zapisów umowy spółki, ani też nie ma swojego odzwierciedlenia w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego - art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego skoro prawo do żądania podziału i wypłaty zysku następować może po zakończeniu roku podatkowego i według zasad obowiązujących wówczas w umowie spółki (nowej struktury prawa do udziału w zysku), a żądanie podziału i wypłaty dochodu za część roku według "starej struktury" należy uznać jako nienależne (nie przewidziano takiej możliwości w umowie spółki), to opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (a więc przychodu należnego) powinno odbywać się według struktury prawa do udziału w zysku przysługującego na koniec danego roku podatkowego. Ta wielkość przychodu/dochodu jest wówczas przychodem należnym, o podział i wypłatę którego może wnioskować wspólnik spółki osobowej.

Skarżący ponadto wskazał, iż organ wydając interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku popełnił błąd dokonując oceny prawa wspólników do kształtowania ich wzajemnych stosunków w sferze podziału zysku, gdyż jeśli prawo do żądania podziału i wypłaty z zysku powstanie po zakończeniu roku podatkowego i według zasad obowiązujących wówczas w umowie spółki, to może powstać - w relacjach wewnętrznych spółki - roszczenie w stosunku do dotychczasowych wspólników, o zwrot zysków należnych "nowemu" wspólnikowi. Jego zdaniem, jeśli nawet w trakcie trwania roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane od dochodu wyższego, niż rzeczywiście należny wspólnikowi, to po zakończeniu roku podatek powinien być skorygowany do wysokości ustalonej na podstawie dochodu rzeczywiście należnego każdemu wspólnikowi, z uwzględnieniem wzajemnych rozliczeń wspólników.

Skarżący zarzucił, iż Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego dla stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej skargi oraz przedstawionego w przykładowej interpretacji, do których zastosowanie znajdują te same przepisy podatkowe i które ze względu na skutek należy podatkowo potraktować w ten sam sposób, zostały wydane odmienne rozstrzygnięcia.

Skarżący zauważył, że gdyby wspólnicy zaakceptowali stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji, to część z nich opodatkowałoby dochód, co do którego nie będą mieli prawa o wystąpienie o jego podział i wypłatę, jeden z nich zaś miałby nieopodatkowany rzeczywiście uzyskany dochód. Podany przez organ podatkowy sposób opodatkowania zysku wspólników spółki osobowej, pozostawałby bowiem w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego, jaki powstanie na moment podziału zysku.

Podsumowując Skarżący podkreślił, że w świetle prawa niedopuszczalnym jest opodatkowanie dochodów, które w istocie nie powstaną u danego wspólnika spółki osobowej. Jego zdaniem rozwiązaniem prawidłowym uwzględniającym treść norm prawnych zapisanych w przywołanych w niniejszym piśmie przepisach, byłoby ustalenie wielkości przychodów z udziału w spółce komandytowej, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych zwiazanych z prowadzoną działalnością w formie takiej spółki, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego ostatecznie jemu i pozostałym wspólnikom, na koniec danego roku podatkowego, tj. 31 grudnia danego roku. W tej dacie bowiem przysługujące wspólnikom spółki komandytowej ogólne prawo do udziału w zysku przekształca się w konkretne roszczenie o jego podział i wypłatę według proporcji właściwej na ten dzień. Tym samym bez znaczenia dla tego podziału pozostaje poprzednio ustalony udział w zysku z okresu sprzed przystąpienia do spółki nowego wspólnika.

5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że podniesiony przez Skarżącego zarzut określenia udziału w zyskach w oderwaniu od zmienionych zapisów umowy spółki należy uznać za chybiony, gdyż Minister Finansów wydał interpretację uwzględniając opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zarzutów podniesionych przez Skarżącego.

2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

4. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14 c § 1 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Wobec powyższego niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak słusznie wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09).

5. Z powyższych orzeczeń i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p. określającym zasady wydawania interpretacji brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania

Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zysku spółki komandytowej.

Skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji powołuje stan faktyczny, który, jego zdaniem, odpowiada hipotezie normy z art. 123 § 1 k.s.h. Organ, rozpatrując sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie może czynić w tym zakresie własnych ustaleń. Jednak nie tylko może, ale przede wszystkim powinien, w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, obejmujący przede wszystkim tzw. "zachowania prawne" (np. zasady rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy spółki dotyczących m.in. wielkości udziału w zysku Wnioskodawcy), budzi wątpliwości co do właściwego (prawidłowego) rozumienia przez stronę pojęć prawnych i rzeczywistych intencji podatnika, zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. o uzupełnienie stanu faktycznego.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek mają być wyczerpujące, co, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, należy rozumieć jako drobiazgowe, staranne, skrupulatne, a przez to zrozumiałe i jednoznaczne. Zgodnie z przepisami prawa i utrwalonym orzecznictwem sądowym, stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu. "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11).

6. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest zrozumiały i jednoznaczny. Przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzeń przyszłych, za jednoznaczne dla określenia ich skutków podatkowych uznać nie można.

Na gruncie problematyki prawnej poruszonej we wniosku Skarżącego można wskazać dwa odmienne sposoby normujące zasady rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy spółki dotyczących m.in. wielkości udziału w zysku wnioskodawcy. Wynikają one wprost z treści normy art. 123 § 1 k.s.h. oraz przepisów ustawy o u.p.d.o.f. Z treści art. 123 k.s.h. wynika, że Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Powyższe oznacza, że zysk ze spółki będzie rozliczony albo w sposób zgodnie z którym każdy wspólnik otrzyma zysk proporcjonalny do jego udziału w spółce, albo w sposób niezgodny z tymi proporcjami, ale wynikający z umowy spółki. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wynika, że Skarżący wskazał, że "wobec braku zapisów w zmienionej umowie spółki, regulujących w odmienny sposób zasady podziału zysku wypracowanego w roku, w którym do spółki przystąpią nowi wspólnicy, dokonane zmiany proporcji udziału w zyskach (skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem udziału wspólnika w zysku spółki) spowodują, że dotychczasowym wspólnikom (również Wnioskodawcy) przysługiwać będzie udział w zysku wg proporcji właściwej na koniec roku obrotowego, a tym samym bez znaczenia pozostaje niejako tymczasowy udział Wnioskodawcy tj. udział przypisany Wnioskodawcy przed przystąpieniem nowego wspólnika (udział jaki posiadali przed zmianą umowy spółki)".

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie powyższe oznacza, że zmieni się umowa spółki, ale w taki sposób, że udziały dotychczasowych wspólników nie zmienią się w sposób, a należny im zysk będzie przysługiwał im w proporcji właściwej na koniec roku obrotowego. Uznać należy, że wskazane stanowisko Skarżącego jest niekonsekwentne, a z uwagi na powyższe nie możliwe było wydanie prawidłowej interpretacji prawa podatkowego. Z jednej strony bowiem Skarżący wskazał, że umowa spółki zmieni się, a z drugiej, że brak będzie zapisów zmieniających zasady podziału zysku. Dalej Skarżący podnosi, że nastąpią jednak zmiany proporcji udziału w zyskach (skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem udziału wspólnika w zysku spółki), ale zasady te będą mieć zastosowanie do zysków osiągniętych za cały ten rok podatkowy. Skarżący nie wyjaśnia jednak, czy jego stanowisko w zakresie tego, że zmiany proporcji udziału w zyskach będą mieć zastosowanie do zysków osiągniętych za cały rok podatkowy w którym dokonano zmiany umowy spółki, wg proporcji właściwej na koniec roku obrotowego, będzie wynikać wprost z zapisów, które znajdą się w umowie spółki, czy też Skarżący wywodzi je z treści przepisów prawa np. art. 123 w zw. z art. 53 § 1 k.s.h.

Tymczasem bez dokładnego wyjaśnienia powyższych wątpliwości wydanie prawidłowej interpretacji jest niemożliwe. Jeśliby bowiem przyjąć, że w wyniku zmiany umowy spółki wyłącznie w zakresie liczby wspólników i wielkości należnych im udziałów (bez określania sposobu podziału zysku), wówczas stanowisko organu wyrażone w wydanej w sprawie interpretacji należałoby uznać za prawidłowe. W przypadku przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., od momentu jego przystąpienia, przysługuje mu bowiem prawo do udziału w zyskach w tej spółce na za zasadach zawartych w umowie spółki, określających udział procentowy w jej zyskach. Słuszne wówczas byłoby stanowisku organu wyrażone w interpretacji, że w świetle powyższego z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki (podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika). Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. W rezultacie w takiej sytuacji zasadne byłoby więc stanowisko organu, że w związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpieniu do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów.

Natomiast jeśliby przyjąć, że nowa umowa spółki określi oprócz zmiany proporcji udziałów także sposób podziału zysków i to określając go w taki sposób że będzie on przeprowadzany według stanu na koniec roku obrotowego, ale za cały rok podatkowy bez względu na zmiany wspólników i wysokości przysługujących im udziałów, to wtedy stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji byłoby prawidłowe.

Nie mniej jednak odpowiedź na te pytania i ocena prawidłowości jednego z zaprezentowanych stanowisk: Skarżącego lub organu nie jest możliwa bez dokładnego opisania stanu faktycznego sprawy we wniosku o wydanie interpretacji, takiego który nie będzie budził wątpliwości wskazanej powyżej natury prawnej.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona więc wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. W razie wątpliwości, co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście wątpliwości wyrażonych przez Sąd w wydanym uzasadnieniu wyroku, Organ wezwie Wnioskodawcę do uzupełnienia stanowiska o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji.

7. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od pełnej analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse pełnej oceny merytorycznej jest zbędne.

8. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9. W oparciu o art. 152 przedmiotowej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).