Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 754/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 98, art. 99 ust. 1, art. 100
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8, art. 12 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12 w sprawie ze skargi A. M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze. Skarżąca do dostawy towarów spożywczych, które z uwagi na klasyfikację PKWiU lub szczegółowe zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") nie mieszczą się w zakresie stawek obniżonych, stosuje stawkę VAT 22%. Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, strona nabrała jednak wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania na towary spożywcze obniżonej stawki VAT są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego.

1.2.1. W związku z powyższymi wątpliwościami spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy ma prawo stosować stawkę podatku wynoszącą 7% na towary opisane we wniosku bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE?

W ocenie skarżącej ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki VAT, na towary spożywcze, w krajowym ustawodawstwie są nielegalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego i w konsekwencji ma ona prawo do stosowania stawki VAT - 7% na wszystkie sprzedawane towary spożywcze opodatkowane obecnie stawką VAT - 22%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz Załącznika nr III poz. 1 do tej Dyrektywy.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

1.4. Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 6/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku skargi spółki uchylił powyższą interpretację organu podatkowego. W ocenie Sądu, Minister Finansów błędnie przyjął, że przepisy prawa unijnego w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązkiem Ministra Finansów było nie dokonanie wykładni przepisów prawa unijnego, ale ocena zgodności z nim przepisów prawa krajowego.

1.5. Skarga kasacyjna strony skarżącej wywiedziona od powyższego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11.

1.6. W interpretacji z dnia 22 maja 2012 r. wdanej w wyniku ponownego rozpoznania wniosku spółki, Minister Finansów po raz kolejny ocenił, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko spółki, jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Zaznaczył, że jeżeli środki spożywcze, o których mowa we wniosku tj. wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, napoje, sosy, przyprawy, ocet, warzywa i owoce, aromaty spożywcze, drożdże, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., to skarżąca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 7% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych;

- art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie, że strona skarżąca nie ma prawa do bezpośredniego powoływania się na przepisy Dyrektywy VAT i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C nr 83 s. 13 z 30 marca 2010 r., dalej również jako "TUE"), w związku z art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C nr 83 s. 47 z 30 marca 2010 r., dalej również jako "TFUE") oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego – poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasad implementacji opcjonalnych przepisów dyrektyw;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA w zakresie, w jakim Minister Finansów dokonał niepełnej oceny zgodności z Dyrektywą VAT przepisów krajowej ustawy o VAT, tj. z pominięciem orzecznictwa TSUE;

- art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez brak sformułowania pełnej oceny stanowiska spółki w wydanej interpretacji, w szczególności poprzez nieodniesienie się do wskazanych przez spółkę tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad implementacji opcjonalnych przepisów dyrektyw.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż literalna wykładnia art. 98 ust. 1 i 3, w związku z Załącznikiem nr III do Dyrektywy 2006/112/WE nie daje podstaw do przyjęcia – jak chce tego skarżącą – że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych.

3.3. Sąd zauważył dalej, iż zagadnieniem z zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie zajmował się w szeregu rozstrzygnięć Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po przywołaniu wyroków Trybunału z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwassen/ersorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien i z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że chociaż dotyczyły one usług jako podlegających obniżonej stawce, to w związku z tym, iż art. 98 Dyrektywy VAT nie różnicuje kategorii usług i towarów co do stawki obniżonej w aspekcie jej selektywnego zastosowania, na podstawie tych rozstrzygnięć Trybunału można wyprowadzić wniosek, że art. 98 Dyrektywy VAT zezwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku VAT, w obrębie kategorii wymienionych w Załączniku nr III do Dyrektywy, w tym w zakresie środków spożywczych.

3.4. Jednocześnie zdaniem WSA w Krakowie powoływany przez stronę wyrok TSUE w sprawach połączonych C-479/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Finanzamt Burgdorf p. Manfred Bog, który według niej, popiera jej stanowisko, dotyczył odmiennego problemu niż występujący w sprawie. Dodatkowo z wyroku tego, według Sądu, nie wynika, że stawce obniżonej musi zawsze i w każdym przypadku podlegać cała kategoria środków spożywczych.

3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z argumentem strony skarżącej, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Jednak jak podkreślił Sąd samo selektywne opodatkowanie środków spożywczych stawką obniżoną zasady neutralności nie narusza. Do naruszenia tej zasady mogłoby bowiem dojść wyłącznie w konkretnym przypadku, gdy poszczególne towary lub usługi konkurencyjne wobec siebie podlegałyby różnemu traktowaniu podatkowemu, a więc różnej stawce podatkowej. Tymczasem, pytania sformułowane we wniosku o interpretację nie odnoszą się do kwestii opodatkowania konkretnych towarów, które są konkurencyjne wobec siebie. Odnoszą się natomiast do możliwości opodatkowania, na podstawie przepisów unijnych, stawką obniżoną wszelkich środków spożywczych sprzedawanych przez stronę skarżącą.

3.6. Końcowo WSA w Krakowie nie zgodził się także z zarzutem spółki, że w sprawie naruszony został art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu bowiem organ w sposób kompleksowy przedstawił unormowania prawa wspólnotowego odnośnie omawianego zagadnienia, powiązał je z regulacjami krajowymi, co pozwoliło mu dojść do wniosku, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest niezasadne. W zaskarżonej interpretacji powołano również orzeczenia TSUE, które potwierdzają przyjęty przez organ pogląd. Przeprowadzona przez organ wykładnia, faktycznie nie jest tożsama z wykładnią dokonaną przez stronę skarżącą. Nie można jednak z tego powodu twierdzić, że została ona dokonana nieprawidłowo. Sąd zauważył przy tym, że w wyroku uchylającym poprzednią interpretację został jedynie zawarty nakaz dokonania wykładni również z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE. Nie wynikało z niego, aby organ miał między innymi uwzględnić przy dokonywanej wykładni orzecznictwo TSUE, wskazywane przez stronę skarżącą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła mu:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono natomiast naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony, zawartych w skardze.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

- zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną radca prawny, reprezentujący organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej, uznając wywiedziony przez spółkę środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Precyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że Polska dokonała wadliwej implementacji dyrektywy VAT, gdyż przepisy tej dyrektywy: 1) nie dopuszczają zawężenia kategorii środków spożywczych, dla których zastosowanie ma znaleźć obniżona stawka VAT, tymczasem w u.p.t.u. obniżona stawka VAT ma zastosowanie tylko dla arbitralnie wybranych przez ustawodawcę środków spożywczych, 2) w celu określenia wybranych środków spożywczych, dla których zastosowanie mają obniżone stawki VAT, krajowy ustawodawca posługuje się krajową klasyfikacją PKWiU oraz opisowymi kryteriami nieznanymi dyrektywie VAT, 3) z uwagi na cechy konstrukcyjne PKWiU, jej nadmierną szczegółowość oraz podatność na zmiany, zastosowanie przez ustawodawcę krajowej klasyfikacji statystycznej dla celów VAT nie odpowiada jednemu z celów dyrektywy, którym jest dążenie do harmonizacji stawek i ustanowienia prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek, 4) przepisy dyrektywy VAT dopuszczają stosowanie wyłącznie nomenklatury scalonej i tylko w celu precyzyjnego rozróżnienia środków spożywczych objętych różnymi, obniżonymi stawkami VAT, 5) krajowe przepisy wbrew fundamentalnym zasadom neutralności fiskalnej oraz równego opodatkowania obejmują różnymi stawkami VAT podobne środki spożywcze.

5.2. Ze względu na to, że skarżąca wskazuje na sprzeczność z przepisami dyrektywy w pewnym zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów krajowych i podnosi, że w tym zakresie przepisy te nie powinny być stosowane, a Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie dyrektywy zauważyć należy, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel " Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

5.3. W myśl art. 98 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniki III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 dyrektywy nie może być bowiem niższa niż 5 %. Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C- 360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r., w sprawie C-267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

5.4. Powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenie TSUE C-497/01 Zita Modes nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. Orzeczenie to zapadło na tle art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze obecnie obowiązującej dyrektywy). Przepis ten rzeczywiście przewiduje opcję dla państwa członkowskiego wyłączenia z opodatkowania VAT czynności, których przedmiotem jest całość lub część majątku przedsiębiorstwa podatnika i traktowania osoby, której przekazano towary jako następcy prawnego przekazującego. We wskazanym wyżej orzeczeniu TS zajmował się kwestią kontynuacji działalności przez nabywcę i uznał, że analizowany przepis należy traktować jako wyczerpujący, jeżeli chodzi o warunki, na których państwo członkowskie korzystające z opcji przewidzianej w tym przepisie może ograniczyć zakres zastosowania braku dostawy. Nabywca musi mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części i nie ma przy tym znaczenia, czy nabywca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności. Opcja przewidziana w art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE odnosiła się do kontynuacji działalności przez nabywcę. Przepis ten jest jasny i precyzyjny. Jeżeli więc państwo członkowskie skorzystało z tej opcji, to powinno wyłączyć wszystkie transakcje dotyczące całości lub części majątku podatnika, jeżeli następca kontynuuje działalność podatnika. Nie można regulacji zawartej w art. 19 dyrektywy porównywać z regulacją zawartą w art. 98 tylko dlatego, że oba te przepisy przewidują opcję dla państwa członkowskiego, a tak zdaje czynić autor skargi kasacyjnej. Przepis art. 98 w przeciwieństwie do art. 19 daje bowiem państwu członkowskiemu dalej idącą swobodę przy stosowaniu stawek obniżonych.

5.5. Na tle przepisu odnoszącego się do tej sprawy tj. art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w orzeczeniu z 6 maja 2010 r., w sprawie C – 94/09 Komisja przeciwko Francji wprawdzie na tle świadczenia usług TSUE podkreślił, że wskazany wyżej przepis stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak nie naruszenia neutralności podatkowej (teza 40) nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.

5.6. Wskazywane w skardze kasacyjnej orzeczenie z 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych C- 497/09, C -499/09, C - 501 i C- 502/09 dotyczyły kwestii, czy różnego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży gotowych dań lub potraw do spożycia na miejscu stanowi dostawę, czy świadczenie usług. Ponadto w orzeczeniu tym Trybunał zwrócił uwagę na to, że Dyrektywa Rady 2009/47/WE z 5 maja 2009 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE upoważniła państwa członkowskie do wprowadzenia stawki obniżonej w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, podkreślając przy tym, że Dyrektywa ta jednakże nie obowiązywała w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne spraw przed sądem krajowym. W tym kontekście należy też oceniać stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku, co do tego, że omawiany przepis dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu na rodzaj przedsiębiorstwa , metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę (teza 85). Ze stwierdzenia tego trudno wyprowadzić wniosek jak to próbuje sugerować autor skargi kasacyjnej, by państwo członkowskie nie miało możliwości dokonywania selektywnego stosowania stawek obniżonych.

5.7. Z art. 100 dyrektywy (art. 12 ust. 4 poprzednio obowiązującej VI dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły do bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

5.8. Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu, że przepisy krajowe wbrew fundamentalnym zasadom neutralności fiskalnej VAT oraz równego opodatkowania obejmują różnymi stawkami VAT podobne środki spożywcze i powiązanego z tym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak odniesienia się do argumentów strony zawartych w skardze, zauważyć należy, że sprawa ta dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawie tej organ nie dokonuje ustaleń, opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego wydanie interpretacji. Składający wniosek ze względu na treść art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja dokonywana jest więc w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. We wniosku o interpretację jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji spółka nie zadała pytania odnoszącego się do konkretnych środków spożywczych, pytając ogólnie, czy ma prawo stosować stawki obniżone do wszystkich sprzedawanych przez nią środków spożywczych ze względu na niezgodność jej zdaniem regulacji krajowej z przepisami dyrektywy. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazała jedynie na pewne produkty podobne, które jej zdaniem ze względu na różne opodatkowanie łamią zasadę neutralności fiskalnej. Wskazane przez spółkę w uzasadnieniu wniosku przykłady naruszenia zasady neutralności fiskalnej były więc jedynie argumentem na naruszenie tej zasady w odniesieniu do wszystkich sprzedawanych, ogólnie określonych przez skarżącą we wniosku środków spożywczych, a nie precyzowaniem pytania zawartego we wniosku. Brak więc odniesienie się do tych przykładów trudno uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.