Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2084/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 685/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna G. S.A. z siedzibą w G. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 685/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 stycznia 2015 r., działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności nabywa m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, z których korzystają jej pracownicy oraz pracownicy spółek z jej grupy kapitałowej, którym to spółkom usługi te odsprzedaje.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u."?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy od nabycia od sprzedawanej (refakturowanej) usługi?

Zdaniem Spółki w opisanej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W jej ocenie, z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Spółkę, to ich nabycie będzie się wiązało z czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem Stronie będzie, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że Spółka jest uznawana na zasadzie fikcji prawnej za świadczącą usługę (nie jest więc ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W odniesieniu natomiast do pytania drugiego Wnioskodawca - mając na uwadze brzmienie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez niego odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy. Ze względu bowiem na specyfikę refakturowania należy przyjąć fikcję prawną, że moment wykonania odsprzedawanej (refakturowanej) usługi należy ustalić niezależnie od momentu wykonania usługi pierwotnej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od reguły zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u., z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne nie działa jako ostateczny ich konsument, a przeznacza je do dalszej odsprzedaży. Z tego względu pomimo dalszej odsprzedaży przedmiotowych usług noclegowych i gastronomicznych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług.

W kwestii pytania drugiego, organ wskazał, że w przypadku refakturowania moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez Spółkę jako odsprzedającego, a więc na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Tym samym, za moment wykonania refakturowanej usługi - skoro ustawa nie stanowi inaczej - przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, tylko dlatego, że będzie refakturowana.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę Spółki za niezasadną. Sąd stwierdził bowiem, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. WSA stwierdził, że powyższy przepis nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych i noclegowych działa jako ostateczny konsument czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że Spółka nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, pomimo iż nabycie ich jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynikająca z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zasada, że nabywający we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę, nie zmienia jednoznacznej dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organu w odniesieniu do pytania drugiego zadanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem WSA, skoro przedmiotem refakturowania jest usługa pierwotna, a zgodnie z art. 19a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, to obowiązek podatkowy dla usług noclegowych i gastronomicznych, będących przedmiotem nabycia przez Spółkę, a następnie odsprzedaży, powstanie z chwilą faktycznego wykonania tych usług, a nie uzgodnienia warunków odsprzedaży usług przez Spółkę i podmiot, na rzecz którego dokonuje odsprzedaży. Przedmiotem odsprzedaży jest bowiem usługa noclegowa/gastronomiczna, a z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że data jej wykonania jest miarodajna dla określenia powstania obowiązku podatkowego także z tego tytułu.

Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o jej rozpoznanie na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a w dalszej kolejności niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w wydanej interpretacji, przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej zawarte w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, że w przypadku gdy Skarżąca nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez Skarżącą odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Skarżącą i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Skarżącej;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 i art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji, co w efekcie doprowadziło do: (1) oddalenia Skargi, (II) błędnego uzasadnienia wyroku oraz (III) nie wywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy, będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi noclegowe i usługi gastronomiczne będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Skarżącą, to - zdaniem Spółki - ich nabycie będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z tego też powodu nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia VAT zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych. Przyjęcie innego stanowiska godziłoby w zasadę neutralności tego podatku i prowadziło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT jednej usługi (podczas odsprzedaży opodatkowana zostanie jej wartość brutto). Zdaniem Strony ze względu na specyfikę refakturowania (odsprzedawania) usług, należy przyjąć fikcję prawną, że moment wykonania odsprzedawanej (refakturowanej) usługi należy ustalić niezależnie od momentu wykonania usługi pierwotnej.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W związku z rozpoznawaną sprawą Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2084/15, wydanym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112", oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.)?" Jednocześnie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. NSA zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tego pytania prejudycjalnego przez TSUE.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego. W konsekwencji NSA postanowieniem z 14 czerwca 2019 r. podjął zawieszone w sprawie postępowanie.

W kolejnych pismach procesowych zarówno Spółka, jak i właściwy na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie organ (następca prawny Ministra Finansów – Szef Krajowej Administracji Skarbowej) przedstawiły swoje stanowisko w sprawie w kontekście powołanego wyżej wyroku TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przede wszystkim należy podkreślić, że nieuprawnione są zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a w dalszej kolejności niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w wydanej interpretacji. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka wywodziła błędną wykładnię tych przepisów na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z naruszenia, przy ich interpretacji i w konsekwencji zastosowaniu, zasady neutralności wynikającej z przepisów Dyrektywy 112. Jej zdaniem, zasada ta uniemożliwia wprowadzanie do przepisów krajowych, w sytuacji jaka została opisana przez nią we wniosku, ograniczeń w prawie do odliczenia, takich jak wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik dokonuje odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników nabytych wcześniej usług noclegowych i gastronomicznych (pomijając wyjątek ujęty pod lit. b tego przepisu, który do rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania). Spółka nie miała przy tym uwag co do odczytania treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez organ interpretacyjny. Nie negowała stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji w kwestii tego, że przepis jest jasny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. Uważała natomiast, że jego zastosowanie i odmówienie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu opisanych usług będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku, której znaczenie jako podstawowej reguły w podatku VAT akcentuje się w orzecznictwie TSUE.

Wątpliwości co do właściwej realizacji zasad neutralności i proporcjonalności w prawie krajowym w związku z wykładnią art. 168 Dyrektywy 112, mając na uwadze zastosowanie do regulacji krajowej klauzuli "standstill", legły u podstaw pytania prejudycjalnego, które w rozpatrywanej sprawie zostało skierowane do TSUE wymienionym wyżej postanowieniem NSA. Z odpowiedzi udzielonej przez TSUE w wyroku o sygn. akt C-225/18 wynika, że:

"Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

– sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

– nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników."

W związku powyższym należy podkreślić, że NSA jest związany stanowiskiem TSUE, co do wykładni prawa unijnego. Jak wynika z tiret dwa w zw. z tiret pierwszym cyt. wyżej orzeczenia, TSUE zajął stanowisko, że prawo to (art. 168 lit. a Dyrektywy 112) dopuszcza unormowanie takie jak zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. pod warunkiem, że nie dokonano w nim po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej rozszerzenia zakresu wyłączenia. W związku z tym TSUE jednoznacznie stwierdził, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby Spółka świadczyła lub zamierzała świadczyć usługi turystyczne. Skarżąca podała bowiem, że w ramach swojej działalności nabywa m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, z których korzystają jej pracownicy oraz pracownicy spółek z jej grupy kapitałowej. Poinformowała również, że te zakupione usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników VAT. Jak zauważył zresztą TSUE w pkt 38 uzasadnienia ww. wyroku "Żadna informacja w aktach sprawy nie wskazuje...na to, aby nabywane przez G. od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników". Dodatkowa argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym Spółki z 17 czerwca 2019 r., w której stara się wykazać, że opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone na rzecz spółek zależnych stanowią usługi turystyki, o których jest mowa w orzeczeniu TSUE (pomijając nawet jej dyskusyjność w traktowaniu pracowników spółek zależnych jako podróżnych lub turystów), nie może mieć znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni i zastosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, gdyż nie została zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Tym samym podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Wobec tego, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej G. S.A. nie podała, iż świadczy lub zamierza świadczyć usługi turystyki zaakceptowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i zastosowanie tych przepisów w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, będącej przedmiotem kontroli WSA w Gdańsku w zw. z orzeczeniem TSUE w sprawie C – 225/18 było prawidłowe.

W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwione należy uznać również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania gdyż były one uzasadniane tym, że WSA błędnie uznał w wyroku za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji.

Natomiast zagadnienia podniesione w piśmie procesowym organu z 4 września 2019 r., odnoszące się do treści pierwszego tiret cyt. wyżej wyroku TSUE, w szczególności kwestii czy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł być traktowany jako tzw. przepis martwy, nie mają znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej skargi kasacyjnej. Dlatego nie mogą być przedmiotem analizy w tym postępowaniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.