Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 309/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 135, art. 134
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 roku nr [...] i umarza postępowanie w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 9.691 zł (słownie złotych: dziewięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej wskazywanej jako skarżąca, strona albo Spółka) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – /dalej jako op/ oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1-5, art. 30 ust. 4, art. 41 ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 6, art. 45 ust. 1, art. 93 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - /dalej jako upa/, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za maj 2010 r. Spółka wykazała podatek ogółem podatek akcyzowy w wysokości 249.091,00 zł, z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego.

Następnie pismem złożonym dnia 14 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do których dołączyła korekty deklaracji, w tym za maj 2010 r. z zadeklarowanym podatkiem akcyzowym w kwocie 115.965 zł.

Uzasadniając wniosek wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest przez nią zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z [...] oraz [...]). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku wyrobów akcyzowych (bioetanolu), powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta Spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji).

Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, w ocenie skarżącej podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie. Jak bowiem zauważono, z treści Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12 – dalej: Dyrektywa 118) oraz polskich regulacji prawnych wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie przedstawiła pismo Urzędu Celnego w [...], w którym [...] organ podatkowy potwierdził, że w przypadku dostaw bioetanolu do [...] w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w [...] podlegają rozliczeniu według [...] przepisów akcyzowych.

Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł, tj. pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na wynikającą z art. 45 ust. 1 upa zasadę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Takim przepisem wyłączającym stosowanie powyższej zasady jest art. 41 ust. 5 upa, zgodnie z którym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: 1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub 2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub 3) alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w części objętej potwierdzeniem. Zatem, stosownie do tego przepisu, nie wygasło wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na dokumentach ADT/eAD. Dalszym przepisem wyłączającym stosowanie powyższej zasady jest także, w ocenie Naczelnika, art. 42 ust. 1 pkt 7 upa.

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka zrealizowała w maju 2010 r. dwie dostawy wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego, wysyłając łącznie 3.349.650 dm3 towaru, natomiast potwierdzona na dokumentach ADT ilość przyjęta przez kontrahenta wyniosła 3.342.650 dm3. Stwierdzony ubytek rzeczywisty wyniósł 7.000 dm3100% alkoholu etylowego, a ubytek ponadnormatywny 5.019 dm3 100% tego alkoholu.

W dalszej kolejności organ I instancji, powołując się na regulacje art. 2 pkt 20 lit. a), art. 30 ust. 3 i ust. 4 art. 85 ust 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) upa, przedstawił zasady regulujące opodatkowanie akcyzą ubytków towarów akcyzowych. Na tle tych przepisów wyjaśnił, iż ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy, jeżeli powstały wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (która to sytuacja nie wystąpiła na gruncie rozpatrywanej sprawy) albo do wysokości normy ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika.

Na podstawie wskazanej decyzji Naczelnika w rozpatrywanej sprawie dopuszczalne ubytki przy przewozie alkoholu wynoszą 11,81 hektolitrów, co oznaczało, iż w miesiącu maju 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego w łącznej wysokości 50,19 hektolitra, które podlegały opodatkowaniu. Jednocześnie, w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy powstało zobowiązanie w stosunku do pobranych prób alkoholu etylowego w wysokości 0,03 hektolitra.

Zdaniem organu obowiązek podatkowy powstał w momencie zakończenia zawieszenia poboru akcyzy, z tym, że w stosunku do wyrobów objętych potwierdzeniem, określonym w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa., w chwili otrzymania przez Spółkę tego potwierdzenia, a w stosunku do ubytków, z uwagi, że przedmiotowe ubytki powstały w wyniku przemieszczania wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania, z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. z dniem otrzymania potwierdzenia dokumentu ADT. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 93 ust. 3 upa stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4).

Na tej podstawie organ określił należny podatek akcyzowy w maju 2010 r. następująco: 50,22 hl x 4.960,00 zł/ hl = 249.091,00 zł.

Decyzja organu I instancji została zaskarżona przez Spółkę odwołaniem, w którym podniesiono zarzuty naruszenia: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 op, art. 42 ust. 1 pkt 8 upa. oraz prawa wspólnotowego, tj: art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa 118.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 listopada 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor przytoczył na wstępie unormowania ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zaliczenia wskazanych wyrobów alkoholowych (poz. 17 załącznika nr 1 do upa., kod CN 2207) do wyrobów akcyzowych, określenia czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, wśród których, stosownie do art. 8 upa. wymienione są m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (ust. 1 pkt 1) i wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (ust. 1 pkt 2) oraz przekształcenia powstałego obowiązku podatkowego, związanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, w zobowiązanie podatkowe, które w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy, regulują przepisy art. 2 ust. 1 pkt 12 oraz przepisy Działu III Rozdział I ustawy o podatku akcyzowym - Procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Organ wyjaśnił, iż procedura zawieszenia akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Warunki te, w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie we właściwym urzędzie zabezpieczenia akcyzowego. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym w sprawie zastosowanie miało dokumentowanie przemieszczania na podstawie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego zamiast e-AD, zaś raport odbioru, o którym mowa w art. 41 ust. 5, stanowiła karta 3 dokumentu ADT.

W rozpoznawanej sprawie dokonanie przez odbiorcę wyrobu adnotacji o niedoborze wyrobu w chwili jego otrzymania stanowiło potwierdzenie otrzymania wyrobu wyłącznie w ilości stanowiącej różnicę między ilością wysłaną, a ilością wykazanego niedoboru. Tylko zatem w stosunku do tej ilości wygasa powstały obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Wynika z tego, że w stosunku do wykazanego niedoboru powstało zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego powstałego w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu tj. produkcji wyrobu akcyzowego.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w miesiącu maju 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 50,22 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Przedmiotowe wyroby zostały bowiem wyszczególnione w załączniku nr 2 do ustawy, wobec czego obejmuje je definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 upa. Uwzględniając zatem przepisy, które przewidują zwolnienie od akcyzy ubytków, trafnie ocenił organ I instancji, iż okoliczności faktyczne stwierdzone w sprawie nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 3 upa. (nie wystąpiły zdarzenia losowe czy siła wyższa, które miałyby wpływ na powstanie ubytków), jednakże zastosowanie znajdował przepis art. 85 upa., zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a) właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, w świetle art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego uwzględnia: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu 31.12.2009 r. decyzją Nr [...] ustalił dla Spółki wysokość dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego przy przewozie alkoholu etylowego, przy czym ich wysokość została określona na maksymalnym poziomie określonym w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, z równoczesnym uwzględnieniem specyfiki właściwości fizykochemicznych wyrobu (bioetanolu), a co za tym idzie z uwzględnieniem powstawania wskazywanych przez Spółkę "ubytków naturalnych" tj. błędów miar i wag, parowania itp.

Po dokonaniu obliczenia ilości stwierdzonych niedoborów w dniu otrzymania wyrobu przez odbiorcę w stosunku do czasu przewozu ustalono, że dopuszczalne ubytki w transporcie dla wysłanych w miesiącu maju 2010 r. wyrobów akcyzowych wyniosły 19,81 hl, i tylko ta ilość, zgodnie z przepisami podlegała zwolnieniu od akcyzy. Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż wykazany w pozostałej części niedobór alkoholu etylowego, w łącznej wysokości 50,19 hl, stanowi ilość wyrobu akcyzowego podlegającą opodatkowaniu. Ponadto w toku postępowania ustalono, że w stosunku do pobranych prób wyrobów akcyzowych tj. alkoholu etylowego, w łącznej wysokości 0,03 hektolitra, co do których nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z treścią wyrażoną w art. 45 ust. 1 upa zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zakończenia tej procedury.

W rezultacie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania, stawki podatku (art. 93 ust. 3 upa.) i wysokości określonego zobowiązania (249.091,00 zł).

W skardze wywiedzionej od tej decyzji skarżąca, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 op i art. 121 op oraz prawa materialnego a to: art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 op,; art. 7 § 4 w zw. z art. 10 ust. 1-2, ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118, art. 42 ust. 1 pkt 8 upa, a także naruszenie art. 22, art. 91 ust. 3 , Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r" Nr 90, poz. 864/2, dalej: "Traktat WE" lub "TWE") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 118 .

Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 93/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010r.

W następstwie powyższego wyroku , Dyrektor Izby Celnej w Opolu, powołując się na fakt związania wskazaniami Sądu na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270- obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako: p.p.s.a.) decyzją z dnia 7 września 2015 r. (w zaskarżonej obecnie decyzji błędnie wskazano na datę tego rozstrzygnięcia 24 sierpnia 2015r.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011r nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego za pośrednictwem Systemu EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) o informacje [...] władz , czy uwidocznione w dokumencie e-AD niedobory wyrobu zostały odpowiednio zwolnione od akcyzy lub opodatkowane przez właściwe władze [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał w dniu 5 grudnia 2016 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł, tj. pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

Decyzja ta została następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył na wstępie unormowania ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zaliczenia wskazanych wyrobów alkoholowych (poz. 17 załącznika nr 1 do upa, kod CN 2207) do wyrobów akcyzowych, określenia czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą - wśród których, stosownie do art. 8 upa, wymienione są m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (ust. 1 pkt 1), wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (ust. 1 pkt 2), jak też ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (art. 8 ust. 3 upa) - oraz przekształcenia powstałego obowiązku podatkowego, związanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, w zobowiązanie podatkowe, które w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy, regulują przepisy art. 2 ust. 1 pkt 12 oraz przepisy Działu III Rozdział I ustawy o podatku akcyzowym - Procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Następnie wyjaśnił, iż zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, że obowiązek podatkowy ciążący na danym wyrobie akcyzowym w związku z jego wyprodukowaniem na terenie kraju lub jego przywozem z zagranicy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy. Przypadki zakończenia tej procedury regulują przepisy art. 42 i 44 upa. Przy czym, w art. 41 ust. 5 upa ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych wygaśnie i nie powstanie przy tym zobowiązanie podatkowe tylko i wyłącznie co do tej części wyrobu, która została objęta potwierdzeniem odbioru (ilości otrzymanej przez odbiorcę). Oznacza to, że w pozostałej części, nieobjętej potwierdzeniem odbioru, nie wygasa obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. Tym samym, w przypadku, gdy na dokumencie potwierdzającym odbiór wyrobów występują niedobory ilości wyrobu w stosunku do ilości wyrobu wysłanego, ilość brakująca stanowi ubytek wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. a upa, zaś powstały niedobór – co do zasady - podlega opodatkowaniu akcyzą. Regułą jest bowiem, że wszelkie straty wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako ubytki wyrobów akcyzowych, stanowią stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, określony w art. 8 ust. 3 upa. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z dniem zaistnienia tego stanu faktycznego (art. 10 ust. 1 upa), a jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Wyjątek od tej zasady przewidują natomiast przepisy art. 30 ust. 3 i 4 upa, stanowiące, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (ust. 3 art. 30), jak też ubytki do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a (ust. 4).

Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego o kodzie CN 2207) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przemieszczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywało się z zastosowaniem wymaganych przepisami warunków dla zastosowania tejże procedury, czyli z dołączeniem do przewożonego wyrobu akcyzowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT (e-AD w przypadkach dostaw wewnątrzwspólnotowych) oraz złożeniem we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Bezspornym również pozostaje, że w kwestionowanych sprawach odbiorcy przesyłek potwierdzili odbiór wyrobów, co było zgodne z określonym w przepisach prawa trybem potwierdzania odbioru wyrobów, przy czym odbiorcy ci wskazali w chwili otrzymania wyrobów niedobory tych wyrobów w ilościach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w miesiącu maju 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 50,22 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że ustalona stronie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 31 grudnia 2009 r. wysokość dopuszczalnych ubytków została przyjęta na maksymalnym poziomie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) – /dalej jako Rozporządzenie/.

W rezultacie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania, stawki podatku (art. 93 ust. 3 upa) i wysokości określonego zobowiązania (249.091,00 zł).

W skardze wywiedzionej od tej decyzji, oraz złożonym do niej uzupełnieniu , działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

1) art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy i art. 85 upa, poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy, poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie przeznaczenia;

3) art. 120 op i 153 p,p,s,a. , poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2013 r. dotyczącego tożsamego okresu rozliczeniowego.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu o kolizji regulacji krajowych dotyczących opodatkowania ubytków naturalnych z prawem unijnym, jak też podtrzymano wywody, że przyznana polskiemu ustawodawcy kompetencja do określania zasad i warunków ustalania strat nie może prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca ponownie odwołała się do wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1164/14 i opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-314/06, wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Dodatkowo zaznaczono, że dotychczas organy podatkowe nie kwestionowały naturalnego charakteru powstałych podczas przemieszczeń ubytków. Ponownie przy tym podkreślono, że skoro w czasie trwania procedury zawieszenia akcyzy nie stwierdzono nieprawidłowości, należy uznać, że powstałe w czasie transportu niedobory mają charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. Zwrócono także uwagę, że organy miały obowiązek dokonania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w jak największym stopniu umożliwić odzwierciedlenie celu implementowanej Dyrektywy. Skarżąca podtrzymała również stanowisko, że nawet gdyby zgodzić się z tezą o prawidłowej implementacji rozwiązań krajowych w zakresie zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, to i tak prawo unijne, w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, przewiduje, że właściwe są w tej mierze organy państwa, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, co w realiach tej sprawy oznacza właściwość [...] organów podatkowych. Orzekając o wysokości zobowiązania z tytułu ponadnormatywnych ubytków organy krajowe naruszyły zatem art. 7 ust. 2 a i ust. 4, w zw. z art. 10 ust 1, 2 i 4 Dyrektywy. Pogląd, że ubytki etanolu podczas przemieszczenia podlegają opodatkowaniu w kraju przeznaczenia wyraził także NSA w wyrokach wydanych w sprawach z udziałem Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. (m.in. sygn. akt: I GSK 1137/13, I GSK 1138/13, I GSK 1181/13, I GSK 1184/13). W związku z tym za wadliwe, zdaniem skarżącej, należało uznać stanowisko organów, że właściwe do opodatkowania ubytków ponadnormatywnych pozostawało państwo wysyłki, zgodnie z art. 10 ust 4 Dyrektywy. W ocenie skarżącej, ww. przepis ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia i niewłaściwe jest odwoływanie się w tym względzie do tez wyrażonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15. W ocenie Spółki, wskazany wyrok TSUE został wydany na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym Trybunał orzekał o miejscu rozliczenia akcyzy od ubytków o innym charakterze, niż wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych (ubytków naturalnych), w związku z czym wyrażony na tym tle pogląd – że państwem właściwym do rozliczenia akcyzy od ponadnormatywnego ubytku wyrobu akcyzowego będzie organ państwa wysyłki zarówno wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, jak też w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia – nie może mieć wpływu na ocenę w kwestii miejsca rozliczenia akcyzy od ubytków naturalnych. Na poparcie swojego stanowiska odwołano się końcowo do poglądu wyrażonego w dołączonym do pisma procesowego wyroku [...] Sądu Finansowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska..

Sąd z urzędu włączył do akt sądowych niniejszego postępowania akta tut Sądu o sygn. I SA/Op 93/13 dotyczące uprzednio wniesionej skargi Spółki A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego

z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)– c) p.p.s.a. zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja, w której określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010 r. Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego za maj 2010 r., termin płatności przypadał w trakcie 2010 r., stąd też należało od 1 stycznia 2011 r. liczyć 5-letni termin przedawnienia, który upływał z końcem 2015 r. W związku z tym, organy obydwu instancji nie mogły - co do zasady - orzekać w sprawie po upływie tego okresu przedawnienia , gdyż po upływie okresu przedawnienia z samego mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Chyba że wykazały, iż doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 op jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 op.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. W art. 70 § 2-6 op ustawodawca określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji.

Z tych też powodów, przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Dlatego tez każdorazowo organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności oceny, czy w okolicznościach danej sprawy nie nastąpił już upływ ustawowego czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły w sprawie okoliczności powodujące ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 2 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na podstawie natomiast art. 70 § 7 pkt 2 op., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy podnieść należy, że organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję dnia 5 grudnia 2016, natomiast organ II instancji dnia 15 maja 2017 r. Zatem obie one zostały wydane już po upływie ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia.

Wprawdzie jak zauważa Sąd ze względu na uprzednio wniesioną w dniu 27 grudnia 2012 r. (data stempla pocztowego nadania skargi- k. 11 akt I SA/Op 93/13 ) skargę A S.A. w [...] do WSA w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] wydaną w tożsamym co obecnie przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 op doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednakże jak wynika z akt tut Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 93/13 doręczenie organowi odpisu wyroku z dnia 21 maja 2013 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności wraz ze zwrotem akt nastąpiło w dniu 31 lipca 2013 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru- k. 79 akt I SA/Op 93/13).

W tym stanie rzeczy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 27 grudnia 2012 r. do dnia 31 lipca 2013 r. , czyli przez 217 dni i dniem 1 sierpnia 2013 r. .biegł aż do 31 grudnia 2015 r.. Wprawdzie końcową datą ustawowego terminu przedawnienia był dzień 31 grudnia 2015 r., lecz wobec jego uprzedniego zawieszenia na okres 217 dni, należało doliczyć ten okres zawieszenia do biegu terminu przedawnienia , liczony od dnia 1 stycznia 2016 r.

Tym samym z uwagi na skutki zawieszenia terminu biegu przedawnienia z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 op, ostatecznie przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010 r. nastąpiło z dniem 5 sierpnia 2016 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika przy tym, aby w sprawie przed upływem tego terminu wystąpiły inne, poza wskazana powyżej, przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której wskazano, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, że wysokość określonego Spółce zobowiązania za maj 2010 jest tożsama z należnością ujęta w pierwotnej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za maj 2010 r. z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego oraz uregulowaną już poprzez jej zapłatę.

Sąd zwraca też w tym miejscu uwagę, iż mając na uwadze upływ w niniejszej sprawie terminu przedawnienia , już z dniem 5 sierpnia 2016 r., nie tylko decyzja organu I instancji z dnia 5 grudnia 2016 r. jak i utrzymująca ja w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 15 maja 2017 r., zostały podjęte już po przedawnieniu zobowiązania. Również bowiem wydana po wyroku tut Sądu z dnia 21 maja 2013 r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r.,nr [...], kolejna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 września 2015 r. (w zaskarżonej obecnie decyzji błędnie wskazano na datę tego rozstrzygnięcia 24 sierpnia 2015 r.) uchylająca w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] i przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, również dotknięta była tożsama wadą, powodując de facto dalszy ciąg podejmowanych kolejnych decyzji, na długo po upływie przedawnienia. To w ramach tej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 września 2015 r. winno dojść już do stwierdzenia przedawnienia i umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Jak wynika z analizy akt sprawy, a w szczególności uzasadnień poszczególnych podjętych w jej ramach kolejnych decyzji, jednym z powodów wystąpienia naruszenia przez organy terminu przedawnienia zobowiązania , było błędne przyjęcie, że również w odniesieniu do wyroku tut. Sądu z dnia 21 maja 2013 r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] dotyczącą określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010r., analogicznie, jak w przypadku pozostałych wyroków tut Sądu dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych 2010 r., została wywiedziona przez organ skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu administracyjnego.

Wskazuje na to treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i powołanie się w niej na orzeczenie NSA o sygn. akt I GSK 419/13, które to w rzeczywistości dotyczy zupełnie innej sprawy. W odniesieniu do wyroku z dnia 21 maja 2013 r., o sygn. akt I SA/Op 93/13 skarga kasacyjna nie została w ogóle wywiedziona. Stąd też odmiennie od pozostałych spraw tej samej Spółki za inne okresy rozliczeniowe 2010 roku, inny jest okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 op. Co istotne, tej wadliwości postępowania nie zauważyły nie tylko same organy, ale także i skarżąca reprezentowana przez fachowych pełnomocników.

Dokonana przez Sąd według wskazanych powyżej kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała zatem podstawę do stwierdzenia, że doszło przy jej wydaniu do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co obligował Sąd do jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w sprawie zaszły również przesłanki, o których mowa w § 3 art. 145 p.p.s.a. stanowiąc podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot na rzecz skarżącej w wysokości 9.691 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi 2.491 zł, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ponieważ w niniejszej sprawie nie uiszczono opłaty skarbowej od złożonego do akt sadowych pełnomocnictwa, w kosztach postępowania nie uwzględniono tej należności.