Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2425/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67 b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi F. Sp. j. S. M.H. M., M Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. (nazywany dalej: "DIC") decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania z [...] marca 2016 r. Firmy Handlowo Usługowej H. Sp. j. S. M., H. M., M. M. (nazywana dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] lutego 2016 r. odmawiającą udzielenia pomocy de minimis w zakresie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji DIC z [...] października 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2014 r., w kwocie 298.596,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Pismem z 20 sierpnia 2015 r. Spółka zwróciła się, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikającej z decyzji DIC z [...] października 2014 r. nr [...], powołując się na występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Wykonanie decyzji w drodze postępowania egzekucyjnego skutkować będzie, zdaniem Strony, znaczącymi stratami w majątku Spółki, a przede wszystkim doprowadzi do zaistnienia niemożliwych do cofnięcia skutków. Egzekucja z majątku Spółki doprowadzi do utraty środków finansowych przez Spółkę, a w dalszej perspektywie doprowadzi do zaistnienia konieczności jej likwidacji. Kwota, wymagana przez organ podatkowy jest bardzo wysoka i wielokrotnie przekracza możliwości finansowe jakimi dysponuje Spółka, która nie posiada dostatecznych środków pieniężnych, pozwalających zaspokoić ewentualne należności publicznoprawne. Spółka podkreśliła, że powstanie zaległości podatkowej nie było wyrazem złej woli ze strony Spółki. Zaległość ta powstała bowiem poprzez niedopełnienie formalnego obowiązku administracyjnego.

Do wniosku Strona załączyła Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, z którego wynikało, że Spółka nie spełniała kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, w okresie ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis. Spółka nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy Spółki lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, Spółka nie ma nadwyżki produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia Spółki, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu, wartość aktywów netto Spółki nie zmniejsza się i nie jest zerowa, nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej.

Z przesłanych dowodów finansowych (rachunki wyników i bilanse Spółki za lata: 2012, 2013 i 2014) wynikało, że zysk brutto na działalności gospodarczej w 2012 r. wyniósł 70.861,49 zł (netto: 32.861,00 zł), w 2013 r. wyniósł 259.893,81 zł (netto: 223.121,00 zł), w 2014 r. wyniósł 245.504,06 zł (netto: 89.873,80 zł).

Spółka pismami z 2 października 2015 r. i z 30 listopada 2015 r. wyjaśniła, że w ostatnich trzech latach poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy nie korzystała z żadnej pomocy publicznej. Nie korzystała też z ulgi w postaci rozłożenia na raty lub odroczenia płatności swoich zobowiązań podatkowych. Odnośnie prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec Spółki, wskazano na postępowania egzekucyjne za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od marca do grudnia 2009 r., które zostały zawieszone ze względu na wstrzymanie wykonania decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z 28 października 2015 r. będącym odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. poinformował, że Spółka nie posiada zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. W okresie od 1 stycznia 2012 r. do chwili obecnej w stosunku do Spółki nie prowadzono postępowania egzekucyjnego w administracji, nie udzielono Spółce ulg w spłacie należności podatkowych, a zatem nie wystąpiła również pomoc de minimis. W złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniach podatkowych za lata 2012-2014 wspólnicy Spółki wykazali dochody: w 2012 r. 70.861,49 zł, w 2013 r. 259 893,81 zł, a w 2014 r. 245.504,06 zł.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w P. pismem z 30 września 2015 r. wskazał, iż Spółka, nie posiada zaległości w płatnościach na rzecz ZUS, nie korzysta i nie korzystała z ulg płatniczych dotyczących składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2016 r. nr [...] odmówił udzielenia pomocy de minimis. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zaznaczył, że instytucja umorzenia należności winna mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach. Stwierdził, że z raportu z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki z 2 grudnia 2015 r. wynika, że Spółka realizuje zasadnicze zadanie przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie rentowności oraz zdolność do generowania zysku.

Pismem z 1 marca 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, tj. art. 67a § 1 O.p., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 O.p.

DIC, oceniając możliwości zastosowania ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., zgodnie z którym Spółka nie spełniła warunków otrzymania ulgi.

DIC, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał analizy płynności finansowej Spółki. Wyjaśnił, że analiza składników bilansu oraz wskaźników dynamiki za lata 2012-2014 informuje o sile i kierunkach zmian w poszczególnych grupach aktywów i pasywów. Wartość aktywów ulegała zmniejszeniu w kolejnych latach, by w roku 2014 osiągnąć 56% wartości aktywów z roku 2012 i 63% wartości aktywów z roku 2013. W analizowanym okresie zanotowano: a) spadek wartości środków trwałych (środki transportu) do poziomu minus 25 366 zł w roku 2014, b) zapasy na poziomie 35 374,4 zł tylko w 2013 r. – w roku 2012 i 2014 stan zapasów wynosił 0 zł, c) spadek należności krótkoterminowych z poziomu 1 486 791 zł w roku 2012 do poziomu 1 201 974 zł w roku 2014, d) drastyczny spadek inwestycji krótkoterminowych z poziomu 820 598 zł w roku 2012 do poziomu 116 064 zł w roku 2014, co stanowiło dynamikę spadku na poziomie 14,1. Po stronie pasywa nastąpił bardzo duży spadek kapitału własnego z [...] zł w 2012 r. do [...] zł w 2013 r. oraz do [...] zł w 2014 r. Dynamika spadku w roku 2014 w stosunku do lat 2013 i 2012 wynosiła odpowiednio 1,3 i 1,1.

DIC wskazał również, że zobowiązania krótkoterminowe pozostawały na stabilnym poziomie. W roku 2012 wynosiły 1 243 413 PLN, w roku 2013 uległy nieznacznemu obniżeniu do kwoty 1 179 167 PLN oraz ponownie wzrosły do 1 294 808 PLN.

W sprawie dokonano także analizy rachunku zysku i strat, który przedstawia wynik działalności przedsiębiorstwa w ciągu konkretnego okresu, np. kwartału, półrocza albo roku. Rachunek zysków i strat został sporządzony przez Spółkę w wariancie porównawczym. W badanym okresie, po stabilizacji w 2012 i 2013 r., nastąpił wyraźny spadek w przychodach netto ze sprzedaży w 2014 r., w stosunku do lat ubiegłych. Podobną spadkową dynamikę zanotowano w kosztach działalności operacyjnej. Nastąpił bardzo dynamiczny wzrost zysku ze sprzedaży w 2013 r. w stosunku do roku 2012 r. oraz zdecydowany spadek dynamiki zysku ze sprzedaży w roku 2014 w stosunku do roku 2013. Zysk netto wykazany w rachunku zysków i strat wynosił: 32 861,00 zł w 2012 r., 223 121,00 zł w 2013 r. oraz 89 873,80 zł w 2014 r. Dynamika zysku netto kształtowała się następująco: w roku 2013 w stosunku do roku 2012 - 679, w roku 2014 w stosunku do roku 2013 - 40, w roku 2014 w stosunku do roku 2012 - 273.

Dokonano również analizy wskaźnikowej. DIC wyjaśnił, że analiza płynności odpowiada na pytanie o zdolność firmy do bieżącego regulowania zobowiązań, z wykorzystaniem trzech podstawowych wskaźników.

Wskaźnik bieżącej płynności informuje w jakim stopniu aktywa obrotowe pokrywają zobowiązania bieżące. Jako wielkość wzorcową wskaźnika przyjmuje się przedział 130%-200%. W badanym przedsiębiorstwie wskaźnik ten wyniósł w 2012 r. - 187%, w 2013 r. - 175%, w 2014 r. - 103%. Dla badanego przedsiębiorstwa wskaźniki bieżącej płynności w 2014 r. uległ obniżeniu poniżej granicy uznawanej za wzorcową.

Wskaźnik szybkiej płynności informuje o płynności finansowej, nie uwzględniając zapasów i rozliczeń międzyokresowych, a za środki zabezpieczające zobowiązania są tu uznawane wyłącznie gotówka, inwestycje krótkoterminowe i należności krótkoterminowe. Średni poziom tego wskaźnika w polskich realiach bez uwzględnienia specyfiki branżowej wynosi 70%-80%, podczas gdy większość autorów twierdzi, że wysokość tego wskaźnika powinna przewyższać 100% i zawierać się w przedziale od 100% do 130%. W przypadku badanego przedsiębiorstwa wskaźnik ten osiągał wartości: 186% w 2012 r., 170% w 2013 r. oraz 102% w 2014 r. Dla badanego przedsiębiorstwa wskaźniki mieszczą się ww. przedziałach, ale tempo obniżania się ich poziomu może wskazywać na problemy w zakresie regulowania zobowiązań w przyszłości.

Wskaźnik płynności gotówkowej określa jaka część zobowiązania może być uregulowana w oparciu o aktywa w postaci gotówki w kasie, pieniędzy na rachunku bankowym oraz innych środków pieniężnych. Większość autorów nie określa wartości granicznej dla tego wskaźnika. Wskaźnik ten nie przesądza o stopniu wypłacalności, a jedynie sygnalizuje sprawność płatniczą przedsiębiorcy. Przedsiębiorca nie powinien być zainteresowany maksymalizacją tego wskaźnika. Wysoki poziom wskaźnika płynności gotówkowej (np. powyżej 0,3) przy niskim poziomie wskaźnika szybkiej płynności wskazuje na preferowanie obrotu gotówkowego. W badanym okresie wskaźnik ten kształtował się w następujący sposób: w roku 2012 r. - 66%, w 2013 r . - 51% i w 2014 r. - 0,9%.

Przeprowadzono również analizę aktywności Spółki, która jest analizą sprawności jej działania. Została przeprowadzona za pomocą wskaźników rotacji, które informują jaki jest średni czas obrotu poszczególnych elementów bilansu, a w szczególności zapasów, należności oraz zobowiązań.

Wskaźnik rotacji należności informuje w ciągu ilu dni następuje spłata należności. Jest to zatem informacja o stopniu, w jakim przedsiębiorstwo kredytuje swoich odbiorców i długości zamrożenia środków pieniężnych w należnościach. Zbyt długi (w porównaniu z branżą) okres regulowania należności świadczy o nieskutecznej polityce ściągania należności prowadzonej w przedsiębiorstwie. Pożądany jest oczywiście jak najmniejszy poziom wskaźnika. Długi cykl rotacji należności może być spowodowany zbyt liberalną polityką w stosunku do odbiorców, co sprzyja powstawaniu należności przeterminowanych i w efekcie nieściągalnych. W wielu branżach wartość wskaźnika kształtuje się na poziomie około 60 dni. Przekroczenie tego terminu może prowadzić do zakłóceń w regulowaniu zobowiązań. W analizowanym przypadku wskaźnik osiągał następujące wielkości: w 2013 r. - 56 oraz w 2014 r. - 69 dni. Poziom wskaźnika rotacji należności świadczy o stosunkowo sprawnej windykacji należności od kontrahentów.

Wskaźnik rotacji zobowiązań bieżących informuje po jakim średnim czasie przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania wobec wierzycieli. Im wyższa, większa wartość tego wskaźnika tym lepiej, im bowiem czas jest dłuższy, tym mniejsze zapotrzebowanie na kapitał obrotowy netto. W badanym okresie wskaźnik ten kształtował się w następujący sposób: w 2013 r. - 47 i w 2014 r. - 65. Poziom tego wskaźnika jest zbliżony do poziomu wskaźnika rotacji należności.

Wskaźnik rotacji zapasów określa co ile dni przedsiębiorstwo odnawia swoje zapasy dla osiągnięcia sprzedaży na określonym poziomie. Wysoka wartość wskaźnika informuje o wolnym obrocie zapasów i jest to niekorzystne, może bowiem zakłócić płynność produkcji, a ponadto świadczy o znacznej wartości środków pieniężnych zamrożonych w zapasach. Niska wartość wskaźnika jest zawsze pożądana i sprzyja zwiększeniu zysku przedsiębiorstwa. Stan zapasów powinien być utrzymywany na poziomie niezbędnym do zapewnienia ciągłości produkcji. W badanym przypadku Spółka wykazała posiadanie zapasów tylko w 2013 r. W związku z powyższym nie ma możliwości oceny dynamiki i struktury zapasów.

Dokonano także analizy zadłużenia Strony. Wyjaśniono, że wskaźniki poziomu zadłużenia przedstawiają wielkość zobowiązania Spółki w odniesieniu do jej zasobów majątkowych i kapitałowych. Zbyt duża wartość tego wskaźnika może świadczyć o zwiększonym ryzyku finansowym, oraz o zachwianej równowadze pomiędzy kapitałem obcym a własnym. Wysoka wartość wskaźnika może wskazywać na wysoki stopień finansowania Spółki z kapitałów obcych w odniesieniu do całości aktywów, a także świadczy o braku możliwości wypłacalności, gdyż więcej obecnych i potencjalnych zobowiązań obciąża kapitały własne. Ocenie poddano pięć wskaźników.

Wskaźnik zadłużenia ogólnego Spółki obrazuje stopień finansowania przedsiębiorcy ze środków obcych, bez rozróżniania źródeł ich pochodzenia. Jest podstawowym i najważniejszym wskaźnikiem definiującym poziom zadłużenia przedsiębiorcy. Informuje on, ile złotych obecnych i potencjalnych zobowiązań przypada na aktywa ogółem. Ukazuje również stopień zabezpieczenia spłaty całości zadłużenia przedsiębiorstwa jego aktywami. Ustalono, że w latach 2012-2014 wynosił on odpowiednio: 53%, 57%, 99%. Za bezpieczne uznaje się wartości pomiędzy 57% a 67% nie przekraczające jednak wartości 70%. Wskaźnik poziomu zadłużenia Spółki w 2014 r. zdecydowanie przekroczył granicę 70% i utrzymuje się na zbyt wysokim poziomie.

Wskaźnik zadłużenia kapitałów własnych określa stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego. Poziom wskaźnika zadłużenia kapitału własnego jest jedną z ważniejszych miar siły finansowej Spółki. Im wyższa wartość wskaźnika zadłużenia kapitałów własnych, tym większy jest stopień wykorzystania kapitału obcego i tym większym ryzykiem obarczona jest działalność. W Polsce dopuszczalny jest wskaźnik na poziomie 100%. W badanym przypadku wskaźnik ten wynosił w 2012 r. - 114%, w 2013 r. - 131% oraz w 2014 r. - 10 903%. Wielkość wskaźnika utrzymuje się cały czas na poziomie przekraczającym wielkość uznawaną za bezpieczną. W 2014 r. wysokość wskaźnika przybrała katastrofalnie wysoki poziom (10 903%) co może bezpośrednio wpłynąć na bezpieczeństwo finansowe Spółki.

Wskaźnik trwałości struktury finansowania pokazuje jaki jest udział kapitałów długoterminowych w finansowaniu majątku przedsiębiorstwa. Jeżeli wartość wskaźnika jest większa od 100% oznacza to, że przedsiębiorstwo ma zapewnione utrzymanie długoterminowej płynności finansowej. Wskaźnik na przestrzeni trzech badanych lat pozostaje na poziomie odbiegającym od wielkości wzorcowej i wynosi: 47% w roku 2012, 43% w roku 2013 oraz 1% w roku 2014. Oznacza to, że wskaźnik w żadnym z badanych lat nie osiąga wielkości pożądanej, tzn. 100%, która zapewnia stabilne podstawy finansowania działalności przedsiębiorstwa w dłuższym horyzoncie czasowym.

Wskaźnik pokrycia aktywów trwałych kapitałami stałymi jest obliczany jako iloraz długoterminowych pasywów (kapitał własny, kapitały mniejszości w przypadku skonsolidowanych sprawozdań finansowych, długoterminowe zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe) oraz aktywów trwałych. Umożliwia sprawdzenie, czy w przedsiębiorstwie została zachowana tzw. reguła finansowa, zgodnie z którą aktywa trwałe powinny być finansowane kapitałem długoterminowym, czyli takim, który jest w dyspozycji przedsiębiorstwa przez ponad 1 rok. Im wyższa wartość wskaźnika, tym większe bezpieczeństwo finansowe podmiotu. Jeżeli wartość wskaźnika jest większa od 1 oznacza to, że przedsiębiorstwo ma zapewnione utrzymanie długoterminowej płynności finansowej. W przypadku badanego przedsiębiorstwa wskaźnik ten w kolejnych latach kształtował się na poziomie: 12350%, 12930%, brak danych za 2014 r. W analizowanym okresie wskaźnik ten w roku 2012 i 2013 był niewiarygodnie wysoki. Wynikało to z tego, iż aktywa trwałe Spółki wynosiły odpowiednio 8 799,00 zł oraz 6 927 zł przy kapitale własnym odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W roku 2014 nie został wyliczony wskaźnik, ponieważ aktywa trwałe osiągnęły wartość ujemną na poziomie minus 25 366,00 zł.

Wskaźnik pokrycia aktywów stałych kapitałem własnym informuje o stopniu, w jakim kapitał własny pokrywa aktywa trwałe. Zgodnie z jedną z zasad bilansowych, kapitał własny powinien wystarczać na sfinansowanie aktywów trwałych, co oznacza, że wskaźnik ten powinien przyjmować wartość co najmniej równą 100%. Wartość tego wskaźnika poniżej normy świadczy o finansowaniu części majątku przedsiębiorstwa przez kapitały obce, co choć nie stanowi bezpośrednio o niekorzystnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, powinno być ocenione, z uwzględnieniem innych informacji, jako czynnik zwiększający ryzyko wystąpienia takiego zagrożenia. W przypadku badanego przedsiębiorstwa wskaźnik ten osiągał w kolejnych latach następujące wartości: 12 350%, 12 930%, brak danych za 2014 r.

Dokonano również analizy rentowności, która jest podstawowym czynnikiem warunkującym rozwój firmy. Przeprowadzono analizę trzech podstawowych wskaźników, umożliwiających analizę podmiotu w obszarze jego rentowności.

Wskaźnik rentowności aktywów (ROA) informuje o wielkości wyniku finansowego generowanego przez jedna złotówkę zaangażowanych kapitałów. Wskaźnik jest miarą syntetyczną która określa zdolność aktywów przedsiębiorstwa do tworzenia zysku. Im efektywniej Spółka zarządza swoimi aktywami, tym wyższa jego wartość. Poziom wskaźnika w roku 2013 wyniósł 10% a w roku 2014 wskaźnik uległ obniżeniu do 5%. Nastąpiło pogorszenie rentowności aktywów w stosunku do roku ubiegłego.

Wartość wskaźnika rentowności kapitałów własnych (ROE) utrzymuje się na wysokim poziomie, tj. 23% w 2013 r. oraz 20% w 2014 r. Oznacza to, że przedsiębiorca zarobił w 2014 r. 20 groszy, od każdej zaangażowanej do działalności złotówki. Wskaźnik ten informuje, jaka kwota wyniku finansowego jest zawarta w każdej złotówce zrealizowanych przychodów ze sprzedaży. Jego wielkość zależy od wyniku finansowego. Wartością progową dla wyżej wymienionych wskaźników jest zero. Jest niezależny od opodatkowania zysku, odzwierciedla politykę cenową przedsiębiorstwa i zysk uzyskany ze sprzedaży. Wskaźnik zawiera zarówno zysk osiągnięty z działalności gospodarczej, działalności finansowej oraz salda zysków i strat nadzwyczajnych. Im wyższy jego poziom, tym lepsza ocena Spółki. Podstawą są tu porównania z innymi firmami branży oraz ze średnią branżową i analiza kształtowania się wskaźnika w badanej Spółce w czasie. Pozytywnie oceniane są tendencje wzrostowe, które świadczą o dobrej działalności Spółki.

Wskaźnik rentowności sprzedaży (ROS) wyniósł: w 2012 r. 0,5%, w 2013 r. 2,1% oraz w 2014 r. 0,9%. Rentowność sprzedaży na tym poziomie nie jest wysoka, jednak świadczy o tym, że podstawowe zadania Spółki - rentowność sprzedaży - są realizowane.

Dla potrzeb oceny kondycji finansowej Spółki wykorzystano dwa wielowymiarowe modele dyskryminacyjne służące prognozowaniu ryzyka związanego z zagrożeniem upadłością, tj. Model A. Hołdy i Model E. Mączyńskiej. DIC doszedł do wniosku, że wg modelu funkcji Hołdy mamy do czynienia z przedsiębiorcą w dobrej kondycji, a wg modelu funkcji Mączyńskiej badany przedsiębiorca nie jest zagrożony upadłością.

W podsumowaniu DIC stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2012-2014 nie była stabilna. Jednakże Spółka realizuje zasadnicze zadanie przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie rentowności oraz zdolność do generowania zysku.

DIC wskazał, że także sama Strona w Formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, podała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy Spółki lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, Spółka nie ma nadwyżki produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia Spółki, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu, wartość aktywów netto Spółki nie zmniejsza się i nie jest zerowa oraz, że nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej.

DIC, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, pod kątem udzielenia wnioskowanej ulgi uznał, że Strona nie spełniała warunków do jej otrzymania. Wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Dodał, że okoliczności dotyczące powstania w niniejszej sprawie zaległości podatkowej, której umorzenia domaga się Strona, mają wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zobowiązanie podatkowe w sprawie wynikało z działalności podatkowej prowadzonej przez Stronę i jest sankcją przewidzianą w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji DIC z [...] października 2014 r. nie można uznać jako zdarzenia niezależnego od woli Strony. Na brak zapłaty przez Stronę podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Strony. Faktyczny interes, który Spółka posiada w uzyskaniu ulgi nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o którym mowa w przepisach. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, jak argumentuje Strona, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej Ona doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach. Zawsze ulga w spłacie zobowiązania leży w interesie faktycznym Strony, w rezultacie każdy podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi.

W orzecznictwie wskazuje się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, nadzwyczajne zdarzenia losowe. Okoliczności stanowiące "ważny interes podatnika" powinny być niezależne od sposobu jego postępowania, lecz spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu. W szczególności nie mogą to być problemy związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, koniunkturą gospodarczą w danym sektorze gospodarczym, uczciwością wybranych kontrahentów i pracowników, trudnościami w dochodzeniu należności handlowych lub nieznajomością prawa, gdyż są to czynniki, których ryzyko obciąża podatnika. Do celów stosowania ulgi nie jest zatem obojętne, czy trudna sytuacja wnioskodawcy jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niedopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa.

Interes publiczny natomiast to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu władzy publicznej.

DIC podkreślił, że pod uwagę należy wziąć wszystkie okoliczności sprawy, w tym przyczynę powstałych problemów Strony, co z kolei stanowi konsekwencję podejmowanych przez Spółkę działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ryzyko związane z tą działalnością ponosi wyłącznie podmiot ją prowadzący. Zatem wszystkie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzje obciążają Spółkę i negatywne skutki z nich wynikające nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa, w konsekwencji na innych podatników terminowo i rzetelnie regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne.

Powstałe zaległości stanowią konsekwencję nierzetelnego prowadzenia, sporządzenia i złożenia zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu paliw opałowych. Zatem organ nie może podejmować decyzji, które spowodują przejęcie przez budżet skutków określonego postępowania Spółki. Budżet państwa nie może ponosić ciężaru nierozważnych lub nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych, a przedsiębiorcy zobligowani są do należytej dbałości o własne interesy.

Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę argumentacji, że uregulowanie przedmiotowej zaległości prowadziłoby do utraty Jej płynności finansowej, a następnie jej likwidacji i zwolnienia pracowników stwierdzono, że zachowanie miejsc pracy leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucania na państwo obowiązku wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Argument ten nie może mieć w każdym przypadku waloru decydującego o potrzebie udzielenia ulgi. Likwidacja spółki służy z kolei zabezpieczeniu praw wierzycieli spółki i jest procesem poprzedzającym rozwiązanie spółki. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka w swoim odwołaniu nie wskazała w jaki sposób odmowa udzielenia ulgi wpłynie na rozpoczęcie procesu likwidacji.

Zdaniem DIC analiza sytuacji finansowej Spółki dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. pozwoliła stwierdzić, że Spółka znajduje się w dobrej kondycji finansowej, co z kolei doprowadziło organ do wniosku, że brak przyznania wnioskowanej ulgi nie pociągnie za sobą likwidacji przedsiębiorstwa, jak również likwidacji miejsc pracy. Fakt ten potwierdziła także Strona.

Pismem z 29 czerwca 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIC z [...] maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 i art. 127 O.p. oraz art. 145 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 78 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania okoliczności, które są niezależne od woli i sposobu działania podatnika, a uniemożliwiają wywiązanie się w ustawowym terminie z ciążących względem Skarbu Państwa obowiązków. Spółka nie powoływała się na swoje subiektywne odczucia, dotyczące sytuacji, w jakiej się znalazła, lecz na obiektywne przesłanki, że nie jest ona w stanie ponieść całego zobowiązania podatkowego wraz z naliczonymi odsetkami.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka zaznaczyła, że pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale równiej normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Tymczasem organ z niezrozumiałych przyczyn zawęził pojęcie "ważnego interesu podatnika".

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p. używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Skarżąca wskazała, że ważnym interesem podatnika jest groźba niewypłacalności Spółki. Spółka zaznaczyła, że do niewypłacalności Spółki nie doprowadziła wówczas jej celowe działanie, ale sytuacja ekonomiczna spowodowana wydaniem niekorzystnych decyzji.

Skarżąca podała, że Spółka obecnie istnieje na rynku i osiąga określone przychody, jednakże nie można mówić w tym momencie o jej pełnej rentowności. Rentowność bowiem to parametr, który odzwierciedla efektywność posiadanych przez określoną Spółkę kapitałów oraz efektywność gospodarowania aktywami. Miarą efektów w przypadku wskaźników rentowności jest zysk. Zysk ten diametralnie zmniejsza się, co nie jest efektem niegospodarności Spółki, a ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Wymagalność tych zobowiązać kieruje Spółkę ku nieuniknionej upadłości, gdyż nie będzie ona w stanie uzyskiwać przez dłuższy czas jakiegokolwiek zysku. Należy wziąć też pod uwagę, zdaniem Skarżącej fakt, że jeżeli inne wydatki Spółki nie będą pokrywane na czas, to przypieczętuje to likwidację lub upadłość Spółki, a w związku z tym brak możliwości zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego. Obciążenie Spółki zarówno zaległościami podatkowymi z podatku akcyzowego oraz odsetkami od tych zaległości przekracza możliwości finansowe Spółki. Jeżeli przez dłuższy czas będzie ona zmuszona uiszczać wszystkie te należności i daniny, to doprowadzi to do likwidacji działalności gospodarczej Spółki.

Spółka, powołując się na opinię DIC zawartą w decyzji zauważyła, że sytuacja finansowa Spółki w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w latach 2012-2014 nie była stabilna, co można uznać za jej ważny interes. Skoro zatem organ przyznał, że przesłanka ta występowała, to nie miał on prawa odmówić Spółce umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Rozumowanie organu, na którym oparł rozstrzygnięcie, charakteryzuje się więc niekonsekwencją i arbitralnością.

Skarżąca dodała, że Spółka poprzez umorzenie zaległości wraz z odsetkami mogłaby rozwijać swoją działalność na szerszą skalę, a co za tym idzie, być może w niedalekiej przyszłości utworzyłaby nowe miejsca pracy, co mieści się w ramach interesu społecznego. Zatrudnianie jest bowiem środkiem służący do realizacji celów, które zaowocowałyby w przyszłości. Należy także zaznaczyć, że późniejsze cofnięcie negatywnych skutków wynikających z likwidacji Spółki nie będzie możliwe.

Wskazana przez organ argumentacja, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej musi ponosić podatnik, jest trafna i Spółka nie neguje tego stanowiska. Jednak przedmiotowa decyzja nie dotyczy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za pewnego rodzaju ryzyko. Nie może być zatem mowy o uprzywilejowaniu Spółki w stosunku do innych podatników. Spółka liczyła się z ryzykiem prowadzenia działalności, jak również liczy się z tym, że ma do zapłaty znaczne zobowiązanie podatkowe, jednakże kwota, jaka została zasądzona, jest niemożliwa do zapłaty.

Skarżąca wskazała, że interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. W przypadku podmiotu jakim jest Spółka, ekwiwalentem zaspokajania potrzeb materialnych jest właśnie możliwość dalszego funkcjonowania, która jest zagrożona ze względu na nieumorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Skarżąca podkreśliła, że w interesie publicznym leży przede wszystkim to, aby Spółka miała możliwość normalnego funkcjonowania, co związane jest z działalnością przynoszącą zyski, które pozwolą na jej dalsze istnienie. W związku z tym odmowa umorzenia Spółce zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie jest działaniem ani w jej interesie, ani w interesie publicznym.

W ocenie Spółki organ przy wydaniu decyzji organ przyjął błędne założenia jeśli chodzi o wykładnie przepisów. Z uzasadnienia wynika bowiem, że występuje co prawda ważny interes podatnika, jednakże nie zachodzi w tym przypadku interes publiczny. Tymczasem zgodnie z wykładnią językową art. 67a § 1 O.p. aby przyznać pomoc nie muszą wystąpić łącznie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Spółka podniosła również, że wydane rozstrzygnięcie naruszyło art. 127 O.p. w związku z 78 Konstytucji RP, bowiem nie została zachowana w sprawie zasada dwuinstancyjności. Na mocy ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez organizacyjne i finansowe połączenie w jeden podmiot urzędów skarbowych z izbami skarbowymi danego województwa, powstała pełna zależność finansowa i kadrowa oraz podległość organu I instancji osobie kierującej organem II instancji, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

W niniejszej sprawie została podana kontroli Sądu decyzja w przedmiocie odmowy udzielenia pomocy de minimis w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę.

Materialno-prawną podstawę zapadłych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika natomiast z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W świetle brzmienia przytoczonych przepisów, organy podatkowe prawidłowo uznały, że ocenę możliwości zastosowania wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, należy dokonać poprzez pryzmat przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", bowiem treść art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nie wyłącza konieczności poddania analizie powyższych przesłanek (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 75/14, z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3249/16).

Istotne jest, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Oczywiście, stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05, z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3249/16).

Jeżeli, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", albo obu tych przesłanek łącznie, organ uzna, że istnieją inne (istotniejsze) wartości z zakresu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniają odmowę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, to organ powinien wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte jako korzystne dla strony. Z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (np. zagrożenie egzystencji), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę. Zasada równości podatników (sprawiedliwość opodatkowania) wymaga zaś tego, aby pomoc danemu wnioskodawcy nie prowadziła do nadmiernego uprzywilejowania go względem osób znajdujących się w analogicznej sytuacji, a także całej kategorii podatników względem innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3249/16, K. Radzikowski, Wpływ prawa pomocowego na przesłanki i charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 5, s. 24; zob. również Idem, Zasady podejmowania i kontroli sądowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w świetle uznania administracyjnego, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2006, nr 4, s. 166-167).

Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15, z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 88/15).

W orzecznictwie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Podnosi się jednak również, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08).

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, pod kątem zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Sąd doszedł do wniosku, że zarzut ten jest niezasadny.

Przede wszystkim, biorąc pod uwagę uznaniowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że stwierdzenie przez organ istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", obliguje organ do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że DIC uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Wprawdzie organ stwierdził, że nie kwestionuje, iż Strona posiada interes w otrzymaniu ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej i zgodził się, że sytuacja finansowa Strony w świetle zebranego materiału dowodowego w latach 2012-2014 nie była stabilna, co można uznać za jej ważny interes. DIC stwierdził jednak, że Spółka realizuje zasadnicze zadanie przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie rentowności oraz zdolność do generowania zysku, zatem Strona nie spełnia warunków do otrzymania wnioskowanej ulgi, bowiem zarówno okoliczności zaistnienia przedmiotowej zaległości podatkowej jak i sytuacja ekonomiczno-finansowa przedsiębiorstwa nie przemawiały za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Spółki. Organ stwierdził też, że skoro powstałe zaległości stanowią konsekwencję nierzetelnego prowadzenia, sporządzenia i złożenia zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu paliw opałowych, nie zaś nadzwyczajnych działań pozostających poza wpływem spółki, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem Spółki o zaistnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego przyznanie ulgi w spłacie.

Z powyższych stwierdzeń organu wynika, że DIC uznał, iż po stronie Skarżącej nie wystąpiła w sprawie przesłanka "ważnego interesu podatnika", co wynika z faktu, że pomimo, iż sytuacja finansowa Strony w latach 2012-2014 nie była stabilna, to Spółka realizuje zasadnicze zadanie przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie rentowności oraz zdolność do generowania zysku, jak również z faktu, że Spółka nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków formalnych względem organu podatkowego, co do złożenia zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu paliw opałowych.

Oceny niestabilności finansowej Skarżącej, ale zdolności do generowania zysku, organ dokonał na podstawie wnikliwej analizy sytuacji finansowej Skarżącej opartej na zebranym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym. Organ przeanalizował stan płynności finansowej Spółki, dokonał analizy aktywności Spółki, stanu jej zadłużenia oraz rentowności. Organ ocenił też stan kondycji Spółki opierając się na dwóch statystycznych modelach oceny zagrożenia upadłością, tj. modelu A. Hołdy i modelu E. Mączyńskiej. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że Skarżąca nie jest zagrożona upadłością, gdyż znajduje się w dobrej kondycji finansowej mimo jej niestabilności. Analiza ta zgadza się z danymi, które podała Skarżąca w formularzu informacyjnym wypełnionym w związku z ubieganiem się o pomoc de minimis. Skarżąca podała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy Spółki lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, Spółka nie ma nadwyżki produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia Spółki, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu, wartość aktywów netto Spółki nie zmniejsza się i nie jest zerowa, dodatkowo poinformowała, że nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Również w skardze Skarżąca podniosła, że istnieje obecnie na rynku i osiąga określone przychody, lecz nie osiąga pełnej rentowności, ponieważ uzyskiwany zysk diametralnie zmniejsza się w efekcie ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, DIC dokonał prawidłowej analizy przesłanki "ważnego interesu podatnika", odnosząc się przede wszystkim do ekonomicznej sytuacji podatnika, która jak wskazał organ, nie odbiega od sytuacji innych podatników i na tej podstawie uznał brak wystąpienia tej przesłanki. Tym bardziej brak jest w niniejszej sprawie sytuacji nadzwyczajnej wynikającej np. ze zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości przez podatnika. Słusznie wskazał organ, że zobowiązanie podatkowe, z którego wynika zaległość podatkowa objęta wnioskiem Skarżącej o jej umorzenie, wynikała z działalności prowadzonej przez Skarżącą, która nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków formalnych związanych ze sprzedażą oleju opałowego. Ciążąca zatem na Spółce należność podatkowa nie jest wynikiem losowych, nadzwyczajnych okoliczności, lecz zaniedbań Spółki w kwestii wykonania ustawowych obowiązków formalnych w zakresie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu do celów opałowych sprzedawanych przez Skarżącą olejów opałowych. Spółka, wywiązując się z obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych, ciążących na każdym podmiocie, prowadzącym działalność gospodarczą w branży dotyczącej sprzedaży oleju opałowego, nie znalazłaby się w sytuacji opisanej we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz w skardze do Sądu, niezależnie od faktu, czy ciążąca na Skarżącej zaległość podatkowa wynikała z zasadnie określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie to wynikało z decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją DIC z [...] października 2014 r. nr [...]. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie udzielenia na wniosek strony ulgi w zapłacie podatku w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie jest postępowaniem, w którym organ jest uprawniony do badania zasadności ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Również Sąd w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej nie jest uprawniony do badania legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z którego wynika ta zaległość podatkowa. Kontroli tej dokonał WSA w Warszawie w postępowaniu ze skargi Spółki na decyzję DIC z [...] października 2014 r. nr [...], co skutkowało uchyleniem tej decyzji przez WSA w Warszawie wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1657/16. Uchylenie jednak przez WSA w Warszawie tej decyzji, nie oznacza wadliwości zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji DIC dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej, bowiem przedmiot spraw rozstrzygniętych tymi decyzjami jest różny. Z tego powodu zatem, Skarżąca błędnie też powiązała w skardze ewentualne uchylenie przez WSA decyzji DIC z [...] października 2014 r., z interesem publicznym uzasadniającym umorzenie wobec Spółki spornej zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, DIC dokonał również prawidłowej oceny "interesu publicznego" w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła w skardze, że wymagalność ciążących na niej zobowiązań podatkowych kieruje Spółkę ku nieuniknionej upadłości, gdyż nie będzie w stanie uzyskiwać przez dłuższy czas jakiegokolwiek zysku. Tymczasem, jak wskazała Skarżąca w "interesie publicznym" jest aby jak największa liczba obywateli podejmowała pracę zarobkową, czy to w formie działalności gospodarczej, czy jako pracownik. Ponadto Spółka poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami mogłaby rozwijać swoją działalność na szeroką skalę, a co za tym idzie, być może w niedalekiej przyszłości utworzyłaby nowe miejsca pracy.

Należy zgodzić się w tym miejscu z DIC, że instytucja ulg podatkowych z art. 67a § 1 O.p., ma charakter wyjątkowy. Słusznie też wskazał DIC w odpowiedzi na skargę, że wśród tych ulg podatkowych wyjątkowy charakter ma umorzenie należności podatkowych, ponieważ ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi, aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego, to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tych względów, istotne jest zdaniem Sądu, co podkreślił DIC w zaskarżonej decyzji, że powstała zaległość podatkowa stanowi konsekwencję nierzetelnego prowadzenia, sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu paliw opałowych, a zatem organ nie może podejmować decyzji, które spowodują przejęcie przez budżet skutków określonego postępowania Spółki. Budżet państwa nie może ponosić ciężaru nierozważnych lub nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych, a przedsiębiorcy zobligowani są do należytej dbałości o własne interesy. Przyznanie natomiast spornej ulgi Skarżącej, w sytuacji, gdy jej ekonomiczna sytuacja nie odbiega od sytuacji innych podatników, stawiałoby Spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do tych podatników, którzy terminowo wywiązują się z ciążących na nich obowiązków oraz zobowiązań podatkowych i godziłoby w "interes publiczny". W tej sytuacji, zdaniem Sądu, okoliczności podnoszone przez Skarżącą, na rzecz zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" w niniejszej sprawie, mogłyby być brane pod uwagę w kontekście rozważania innych ulg wynikających z art. 67a § 1 O.p., niż umorzenie zaległości podatkowej.

Dlatego Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, odmawiając wnioskowanego przez Skarżącą umorzenia zaległości podatkowej, nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd całkowicie zgadza się z argumentacją organów podatkowych w tej sprawie, której nie podważa uchylenie przez WSA w Warszawie wspomnianym wyrokiem z 8 września 2016 r. decyzji DIC z [...] października 2014 r., ze względów wskazanych powyżej, a więc niepokrywającego się przedmiotu postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz umorzenia zaległości podatkowej. Na marginesie zatem, bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że w wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C-418/14, który stanowił podstawę uchylenia przez WSA w Warszawie wspomnianym wyrokiem z 8 września 2016 r., decyzji DIC z [...] października 2014 r., TSUE nie zakwestionował zgodności z przepisami unijnymi oraz zasadą proporcjonalności przepisów krajowych, na podstawie których sprzedawcy olejów opałowych są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Zakwestionował natomiast automatyzm zastosowania do sprzedanych olejów opałowych stawki akcyzy jak do paliw silnikowych, w sytuacji nie złożenia w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu sprzedanych olejów opałowych do celów opałowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie olejów opałowych do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Sąd stwierdza również, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. Organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia działając, w myśl zasady legalizmu, na podstawie przepisów prawa. Nie wykroczyły poza swoje kompetencje, nie naruszyły przepisów o właściwości, prawidłowo zastosowały przepisy postępowania, co pozwoliło na prawidłowe i wyczerpujące ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji nie wydały rozstrzygnięć naruszających art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z powyższych względów nie mogły naruszyć również zasady zaufania do organów podatkowych. Nie można natomiast uznać za naruszenie tej zasady wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z żądaniem strony, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to jest zgodne z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania. Sąd nie dopatrzył się przy tym, aby organy podatkowe ograniczyły Skarżącej prawo czynnego udziału, w którymkolwiek stadium przedmiotowego postepowania podatkowego.

Sąd uznał również za niezasadny, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez uchybienie art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP. Jak wynika z art. 13 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest jako organ pierwszej instancji, m.in. naczelnik urzędu celnego, a jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego – dyrektor izby celnej. Zmiany organizacyjne i finansowe w organach podatkowych, wprowadzone ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2011), nie zmieniły powyższej struktury instancyjnej organów podatkowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z [...] lutego 2016 r. nr [...] odmawiającą udzielenia pomocy de minimis w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, jako organ podatkowy I instancji, DIC utrzymał w mocy tę decyzję jako organ II instancji. Tym samym nie doszło w niniejszej sprawie do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W świetle powyższego, Sąd nie dopatrzywszy się w przedmiotowej sprawie, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę.