Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 91/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Przewodniczącego Zarządu Związku Gmin [...] z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. Przewodniczący Zarządu Związku po rozpatrzeniu wniosku E. K. odmówił umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2013r. do dnia 31 maja 2018r. w kwocie 1.348,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 52 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ I instancji wyjaśnił, że przez ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej O.p., rozumieć należy zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz konieczność poniesienia wydatków. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywatela do organów władzy itp. Przy tej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Organ podkreślił, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz ocena dokonana w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Decyzja podejmowana na podstawie art. 67a lub 67b O.p. ma charakter decyzji uznaniowej, co oznacza, że w tym wypadku organ podatkowy ma swobodę wyboru rozstrzygnięcia, ale nie ma obowiązku rozstrzygnięcia na korzyść wnioskodawcy.

Organ I instancji przyznał, że zdaje sobie sprawę z trudnej sytuacji finansowej wnioskodawcy, jednak sytuacja ta wynika przede wszystkim z zaciągniętych kredytów. Pożyczki, czy kredyty są suwerenną decyzją każdego podatnika i obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, natomiast opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi obliguje do jej uiszczania podmioty spełniające kryteria uregulowane przepisami prawa.

Organ wskazał również, że pobór opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej w wykonywaniu, której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Umorzenie zobowiązań traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez jego zapłaty, natomiast dla organu podatkowego jest to koszt, który poniósł bezzwrotnie. Zatem nie jest tak, że każdy podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej i który ma trudności w spłacie tej należności, powinien zostać objęty ulgą, ponieważ równowaga traktowania podatników zostaje zachwiana.

Końcowo, organ I instancji poinformował stronę o możliwości złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości, bowiem żadnych zaległości nie było i nie ma, ponieważ Związek Gmin nie odebrał do dnia dzisiejszego żadnych śmieci, czy odpadów i nie poniósł żadnych strat. Odwołujący wyjaśnił, że w oświadczeniu z dnia 25 czerwca 2018r. wniósł korektę deklaracji z dnia 16 kwietnia 2018r. i wtedy został wprowadzony w błąd. Deklaracje z dnia 25 czerwca 2018r. są prawdziwe i zgodne ze stanem faktycznym. W piśmie z dnia 11 grudnia 2018r. odwołujący poinformował organ I instancji o niegenerowaniu odpadów innych niż biologicznie przerobione na kompost do nawożenia gleby. Urząd Gminy również nie pobierał żadnych opłat za odpady po tym, jak potwierdził, że prawidłowo zagospodarowuje odpady.

Decyzją z dnia 7 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., w sprawie umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może umorzyć". Szczególny i wyjątkowy charakter przepisu regulującego kwestie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań stanowi odstępstwo od przyjętej zasady powszechności opodatkowania, a jego zastosowanie wymaga, by powody dla których organ podatkowy miałby rezygnować z należności budżetowych wynikały z faktu zaistnienia sytuacji obiektywnych związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik a wpływającymi na zdolność finansową podatnika.

Z akt sprawy wynika, że E. K. wnioskiem z dnia 7 maja 2018r. z uwagi na bardzo trudną sytuację materialną, niskie dochody i brak odpadów, zwrócił się do organu I instancji o umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2013r. do dnia 1 maja 2018r. Organ I instancji odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za wskazany wyżej okres, której wysokość na dzień wydania decyzji wyniosła 1.348,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych słusznie organ I instancji uznał, że sytuacja wnioskodawcy nie przesądza o konieczności zastosowania przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sytuacja finansowa wnioskodawcy, który utrzymuje się z emerytury w wysokości 463,68 zł miesięcznie, bez wątpienia jest trudna i mogąca świadczyć o ważnym interesie podatnika. Jednak badając sytuację finansowo-materialną wnioskodawcy organ I instancji zwrócił się do niego o przedłożenie opinii Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej odnośnie sytuacji finansowo-materialnej oraz wskazanie rodzaju i wysokości pobieranych świadczeń pomocowych. Wcześniejszym pismem z dnia 28 maja 2018r. organ I instancji zwrócił się do wnioskodawcy o dostarczenie dokumentów, potwierdzających wysokość osiąganych dochodów, ponoszonych wydatków, ewentualnych kosztów leczenia, wypisy ze szpitala, kopie rachunków za leki oraz kopie ewentualnych umów spłat zaciągniętego kredytu bankowego i innych dokumentów, mogących mieć wpływ na rozpoznanie sprawy.

W odpowiedzi E. K. przedłożył oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika m.in, że jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosi 0,46 ha, utrzymuje się ze świadczenia emerytalnego a łączna wysokość wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości wynosi 373 zł. Obecnie gospodarstwo rolne poddane jest egzekucji komorniczej, a wnioskodawca żyje poniżej minimum, korzystając z pomocy żywieniowej osób trzecich. Wnioskodawca oświadczył też, że nie korzysta ze świadczeń pomocowych tamtejszego Ośrodka.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by w toku prowadzonego postępowania odnotowano wystąpienie szczególnych i niezależnych od woli podatnika innych zdarzeń, których wystąpienie wywoływałoby dotkliwe dla zdrowia, czy też majątku podatnika konsekwencje, uniemożliwiając mu tym samym uiszczenie przedmiotowej zaległości. Organ I instancji słusznie zauważył, że trudna sytuacja finansowa podatnika wynika głównie z zaciągniętych kredytów, co nie może stanowić okoliczności przesądzającej o zastosowaniu przesłanki pozwalającej na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu opłaty za odpady komunalne uzasadnionej ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Strona nie przedłożyła dokumentów wystarczających i pozwalających na uznanie, że w jej sytuacji wystąpiły szczególne okoliczności niezależne od jej woli, a mające wpływ na trudną sytuację finansową, w jakiej się znalazła. Nie odnotowano też żadnych informacji odnośnie sytuacji zdrowotnej strony i konieczności ponoszenia wydatków z tym faktem związanych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej sprawy była ocena przesłanek, warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W sytuacji gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawiały okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, wyjątkowym, losowym realnie uniemożliwiające skarżącemu spłatę powstałej zaległości, to organ I instancji wykazał brak podstaw uzasadniających podjęcie decyzji innej niż zaskarżona. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ I instancji w celu ułatwienia spłaty powstałej zaległości pouczył stronę o możliwości złożenia wniosku o rozłożenie na raty powstałego zobowiązania.

Na marginesie Kolegium wskazało, że kwota z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi podlegająca zwrotowi została określona na podstawie ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 19 września 2018r. o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

E. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu podkreślił, że organy nie uwzględniły jego trudnej sytuacji materialnej zaznaczając, że wynika ona z konieczności ponoszenia kosztów leczenia po wypadku komunikacyjnym, jakiemu uległ w 2014 r. Do skargi dołączono dokumentację związaną z leczeniem po wypadku komunikacyjnym z 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2019 r. wyznaczona z urzędu pełnomocnik skarżącego sformułowała następujące zarzuty wobec zaskarżonej decyzji:

l. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez:

a. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" na tle całokształtu sytuacji życiowej skarżącego, której nie mógł przewidzieć, ani też nie mógł zapobiec,

b. przekroczenie granic uznania administracyjnego przewidzianego w art.67a§ 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie, że:

-umorzenie zaległości, czy odsetek stanowi ulgę w realizacji zobowiązań podatkowych na zasadzie uznania administracyjnego, co oznaczane jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika, czy interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, to organ może, ale nie musi udzielić ulgi,

-spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi podatkowej oraz

-pominięcie obowiązku uprzedniego wyważenia interesu indywidualnego strony z interesem publicznym,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121 § 1,art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a. wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego,

b. brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia zebranego w sprawie materiału,

c. dokonanie dowolnej oceny dowodów, a także:

d. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę decyzji i przyjęcie, że trudna sytuacja finansowa skarżącego wynika głównie z zaciągniętych przez niego kredytów, z pominięciem ustaleń co do: istnienia środków wolnych; oceny skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania; analizy zdolności płatniczej na tle aktualnych warunków egzystencji skarżącego; prowadzenia przez skarżącego jednoosobowego gospodarstwa domowego i wynikających z tego zwiększonych kosztów utrzymania; zaawansowanego wieku skarżącego w chwili orzekania (71 lat) oraz stanu zdrowia skarżącego na skutek wypadku komunikacyjnego w dniu 1 czerwca 2014 r., doznanego urazu i jego zakresu, skutków oraz długotrwałego leczenia, rehabilitacji związanych z tym kosztów oraz następstw w postaci utraty zdolności do pracy zarobkowej; winy urzędów, które nie przyznały środków uprzednio zapewnionych na zakup nowego stada i rozwój produkcji, a wygenerowały poniesienie określonych nakładów połączonych z wydatkowaniem własnych środków oraz zaciągnięcia kredytu na inwestycje w celu przystosowania do przyszłej produkcji zgodnie z wymogami unijnymi.

W związku z tym pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwzględnieniem podniesionych zarzutów oraz dołączonej do akt sprawy dokumentacji medycznej, dotyczącej leczenia i rehabilitacji wskutek urazu doznanego w dniu 1 czerwca 2014 r. w wypadku komunikacyjnym.

Pełnomocnik wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonych dokumentów, dotyczących leczenia skarżącego na skutek doznanego w dniu 1 czerwca 2014 r. urazu w wypadku komunikacyjnym na okoliczność doznanych obrażeń, ich zakresu, skutków, leczenia, rehabilitacji oraz utraty zdolności do pracy zarobkowej.

Uzasadniając zarzuty, pełnomocnik wskazała, że Kolegium orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji mimo, że miało świadomość co do tego, że zebrane w sprawie informacje nie są wyczerpujące i nie ma danych co do stanu zdrowia skarżącego i kosztów leczenia, dając temu wyraz w uzasadnieniu poprzez wpis, że "nie odnotowano żadnych informacji odnośnie sytuacji zdrowotnej skarżącego i konieczności ponoszenia wydatków z tym faktem związanych."

Jeżeli w sprawie nie odnotowano informacji odnośnie sytuacji zdrowotnej skarżącego, to znaczy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był pełny i dlatego też niedopuszczalnym było wydanie merytorycznej decyzji bez uprzedniego uzupełnienia materiału o te brakujące informacje.

W niniejszej sprawie organ akcentował tylko, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości dokonuje się w warunkach uznania organu administracyjnego. Tymczasem uznanie administracyjne nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji skarżącego pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej.

Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2427/14 pełnomocnik skarżącego podniosła, że aby stwierdzić, czy w danym przypadku "ważny interes podatnika" mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku strony, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista wnioskodawcy i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej, jak również dokonać oceny skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Analiza zdolności płatniczej wnioskodawcy oraz aktualnych warunków jego egzystencji powinna zostać dokonana w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie.

Pełnomocnik wskazała, że z majątku skarżącego prowadzona jest egzekucja komornicza. Do rozwoju produkcji nie doszło z winy urzędów, ponieważ nie został skarżącemu przyznany obiecany wcześniej kredyt na zakup nowego stada i rozwój produkcji mimo, że skarżący poniósł nakłady inwestycyjne w celu przystosowania budynku gospodarczego do wymogów unijnych przy wykorzystaniu posiadanych własnych środków i wsparciu kredytowym. Odpady komunalne z produkcji nie były generowane i gmina (zarząd międzygminny) nie poniosła żadnych kosztów za ich gospodarowanie. Odpady z tytułu zamieszkiwania w danej nieruchomości położonej na terenie gminy są przerabiane na kompost, zaś pozostałe odpady w gospodarstwie jednoosobowym są niewielkie.

Ponadto wskazano, że pojęcie "interesu publicznego" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie sądów administracyjnych "interes publiczny" zachodzi w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W ocenie pełnomocnik, ze względu na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy istnieje konieczność wzięcia pod uwagę tak rozumianej przestanki interesu publicznego. Jedynym dochodem skarżącego jest świadczenie emerytalne. Miesięczna wysokość dochodu skarżącego to stan skrajnego ubóstwa. Dla każdego przeciętnego obywatela jest oczywistym, że wysokość tego świadczenia nie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb ani zapłatę jakichkolwiek zobowiązań podatkowych bez uszczerbku dla utrzymania koniecznego. Istnieje więc zagrożenie polegające na tym, że zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez skarżącego do środków pomocy Państwa, która jest wypłacana ze środków publicznych, gdyż nie będzie miał na zaspokojenie swoich potrzeb materialnych.

Organ odwoławczy mimo ustawowych obowiązków nie ustosunkował się należycie do twierdzeń skarżącego, co nie odpowiada ogólnym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący. Nadto przekroczył granice uznania administracyjnego i nie wyważył interesu indywidualnego strony z interesem publicznym, co skutkuje naruszeniem art. 191 O.p. Pełnomocnik wskazała również, że wyjaśnienie skarżącemu, że przysługuje mu prawo do wystąpienia do organu z wnioskiem o zastosowanie innego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań, np. rozłożenie na raty, nie może być uznane za prawidłowe uzasadnienie decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 28 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego poparła skargę i wniosła o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pełnomocnik dodała, że skarżący korzysta z pomocy społecznej. Podniosła, że skarżący nie kwestionuje obowiązku w zakresie daniny publicznoprawnej, jednakże w sprawie wykazano zaistnienie ważnych powodów uzasadniających umorzenie zaległości. Organ nie wyjaśnił sytuacji zdrowotnej skarżącego. Pełnomocnik przedłożyła do akt sprawy kopię decyzji Prezesa KRUS z dnia 20 marca 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem decyzje organów obu instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego o odmowie umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stosownie, do którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich - co w tej sprawie wystąpiło (organy stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika").

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (lub obie łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji stwierdził spełnienie przez skarżącego przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując na trudną sytuację materialną skarżącego. Stwierdzając spełnienie w niniejszej sprawie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie skorzystał jednak z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ów przepis.

Zdaniem Sądu sytuacja skarżącego wymaga bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego", nie można bowiem wykluczyć, iż pełna analiza sytuacji prawnej skarżącego skłoniłaby organ do innej oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego w tej sprawie, a w konsekwencji do podjęcia innego rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o umorzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dostrzegł, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia danin publicznoprawnych, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Sąd uznał za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Przy czym, należy podkreślić, że takie rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku (opłaty publicznoprawnej) zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa.

Na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego eksponowała, że z uwagi na bardzo trudną sytuację materialną oraz stan zdrowia, skarżący korzysta aktualnie ze świadczeń z pomocy społecznej.

Z dokumentów dołączonych do skargi wynika natomiast, że skarżący doznał w dniu 1 czerwca 2014 r. urazu w wypadku komunikacyjnym, co wiązało się z koniecznością długotrwałego leczenia oraz rehabilitacji.

Wobec majątku skarżącego prowadzone jest postepowanie egzekucyjne, zaś źródłem utrzymania jest emerytura z KRUS, której aktualna wysokość wynosi 590,65 zł.

Okoliczności te dodatkowo wzmacniają istnienie po stronie skarżącego jego ważnego interesu, stwierdzonego już w toku postępowania administracyjnego.

Organy nie analizowały jednak obecnej sytuacji skarżącego (przedstawionej w szerszym zakresie na rozprawie), na którą wpływ ma postępowanie egzekucyjne toczące się przeciwko skarżącemu. Wyłaniające się zadłużenie skarżącego z innych tytułów, wielokrotnie przekracza zaległość podatkową, o której umorzenie ubiega się skarżący.

Zauważyć należy, że obecna sytuacja skarżącego jest bardzo trudna, obok bowiem niewielkiej kwoty, która pozostaje mu na utrzymanie, wpływ na dalszą jego egzystencję ma niewątpliwie podnoszony w toku sprawy stan zdrowia skarżącego.

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1190/17 oraz wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r., II FSK 2188/18 podkreślając, że rzetelna analiza przesłanki "interes publiczny" - i to nie tylko, jako "przeciwwagi" dla ustalonej przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale nawet, jako drugiej przesłanki przemawiającej za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej – wymagała ustalenia przez organ realnych możliwości przymusowego wyegzekwowania tejże zaległości, w odniesieniu do innych zobowiązań skarżącego.

W tej mierze, na tle niniejszej sprawy, obowiązkiem organu było ustalenie i wskazanie wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżącego.

Dopiero po uwzględnieniu wysokości wszystkich egzekwowanych wierzytelności będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego (nawet w perspektywie kilku lat, z uwzględnieniem instytucji przedawnienia), względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem przedmiotowej zaległości; czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej zaległości, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, w której mogą istnieć obawy, co do skuteczności egzekucji.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 bywają bowiem takie sytuacje, w których już sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie.

Nie można bowiem wykluczyć, że pełna analiza przesłanki "interes publiczny" wyrażająca się m.in. poprzez uwzględnienie realnego prawdopodobieństwa wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia sprawy.

W uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego należy ustalić i wskazać wysokość konkretnych wierzytelności dochodzonych od skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Następnie należy poddać ocenie wniosek o umorzenie z uwzględnieniem okoliczności już ustalonych przez organy, ustosunkowując się dodatkowo do twierdzeń strony skarżącej formułowanych na etapie postępowania sądowego, co do korzystania z pomocy społecznej, oraz rozważenia wpływu na wynik sprawy okoliczności związanych z konsekwencjami wypadku komunikacyjnego, jakiemu uległ skarżący w dniu 1 czerwca 2014 r.,

Rozważenia będzie wymagała również zasadność zaniechania przymusowego dochodzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami, w kontekście oceny relacji wysokości kosztów dochodzenia tych należności do ewentualnego zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinna być bowiem oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06).

Przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla podatnika, którego sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania podatkowego uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06).

Przy czym organ powinien należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, pamiętając, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, Państwo i Prawo z 2016, nr 8, s. 15).

Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; oraz S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17).

Wobec powyższego organ przeprowadzi na te okoliczności czynności dowodowe; w tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a. ) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.