Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 3 i 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 700/12 w sprawie ze skargi I. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz I. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 55 400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 700/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. Spółka z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem było udzielanie licencji oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej. W prowadzonym przez spółkę rejestrze zakupów za październik 2011 r., na podstawie którego sporządzono deklarację VAT-7, spółka wykazała podatek naliczony określony w fakturze VAT, nr [...], z dnia 12 października 2011 r. wystawionej przez F. spółka z o.o., na wartość netto 512 452 000 zł, podatek VAT 117 863 960 zł, wartość brutto 630 315 960 zł. Z treści faktury wynika, że przedmiotem dostawy było "wniesienie aportem praw do znaków towarowych w zamian za udziały zgodnie z aktem notarialnym z 11 października 2011 r." W formie wskazanego aktu notarialnego zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. Zgodnie z umową, spółka zawiązana zastała przez F. sp. z o.o., która objęła wszystkie 13 000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 650 000 zł. Udziały pokryte zostały następująco: 3 000 udziałów o wartości 150 000 zł − gotówką; 10 000 udziałów o wartości 500 000 zł − wkładem niepieniężnym w postaci prawa do słownego znaku towarowego F. Łączna wartość aportu wynosiła 512 452 000 zł, a szczegółowy opis przedmiotu aportu oraz jego wartość wynikała z wyceny sporządzonej przez A. sp. z o.o. w K. Jak zaznaczono w umowie spółki, nadwyżkę (tzw. agio) w kwocie 511 952 000 zł z tytułu objęcia przez F. sp. z o.o. udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym po kwocie wyższej od ich wartości nominalnej przelano na kapitał zapasowy.

Celem pokrycia udziałów w kapitale, w dniu 11 października 2011 r. (w dniu zawarcia umowy spółki I.) pomiędzy I. sp. z o.o. w organizacji a F. spółka z o.o. zawarta została umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. F. spółka z o.o. przeniosła na I. spółka z o.o. w organizacji prawa do słownego znaku towarowego F. o łącznej wartości 512 452 000 zł. W zamian F. spółka z o.o. objęła w kapitale zakładowym I. 13 000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 650 000 zł. (w umowie spółki I., określono, że wkładem niepieniężnym pokryte zostaje 10 000 udziałów o wartości nominalnej 500 000 zł.).

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 22 marca 2012 r., określił spółce w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 95 791 514 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, w przypadku wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena). W zamian za przeniesienie praw do słownego znaku towarowego F., którego wartość wyceniona została w raporcie na 512 452 000 zł F. spółka z o.o. objęła udziały w I. spółka z o.o. o wartości nominalnej 500 000 zł. Nie została więc określona cena dostawy. Za podstawę opodatkowania należało przyjąć zgodnie z przepisem art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wartość rynkową towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Organ pierwszej instancji uznał, że definicja wartości rynkowej określona w ustawie, pokrywa się z definicją tego pojęcia zamieszczoną w raporcie z wyceny marki F. Wartość rynkowa marki F. wyceniona na 512 452 000 zł stanowiąca całkowitą kwotę, którą musiałby zapłacić nabywca, jest kwotą brutto, zawierającą podatek od towarów i usług (23%). W konsekwencji podstawę opodatkowania przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy F., zgodnie z przepisem art. 29 ust. 9 ustawy VAT, należało ustalić rachunkiem "w stu".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 29 ust. 9 ustawy VAT i przyjęcia, iż podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do spółki aportu tj. kwota 512 452 000 zł i kwota ta zawierała także podatek VAT.

Od powyższej decyzji strona, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

1.3. Rozpatrując podniesione w skardze zarzuty Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy VAT, na potrzeby ustalenia konsekwencji w tym podatku należy przyjąć, że regulacje podatku VAT w tym zakresie posługują się niezależną siatką pojęć. Sąd pierwszej instancji wskazał, że udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport. Innymi słowy wniesienie aportu stanowi w zależności od przedmiotu dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Sąd podkreślił, że wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, może być ona zarówno wartością rynkową jak i od niej odbiegać. Zatem w przypadku, kiedy wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości podstawę opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowić będzie wartość emisyjna objętych w zamian udziałów. Wartość ta będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ww. przepisu. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy tak rozumianej wartości udziałów metodą "w stu".

Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Błędne zastosowanie tego przepisu, zdaniem sądu, nie doprowadziło jednak do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Zastosowanie w sprawie wskazanego powyżej sposobu ustalania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że stanowi ją wartość emisyjna udziałów objętych w zamian za wniesiony aport pomniejszona o należny podatek, który należy wyliczyć metodą "w stu" prowadzi do uznania, że podstawa opodatkowania wynosi tak jak przyjęły to organy orzekające w sprawie 416 627 642 zł a podatek VAT wyniósł 95 824 358 zł. W konsekwencji organy na podstawie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT prawidłowo określiły kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 95 791 514 zł.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

(A) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), tj.:

I) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w tym bez jednoznacznego wskazania, które ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie,

II) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji w wyroku, dokonania ustaleń faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

III) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p., przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji w wyroku, nieprawidłowego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej (wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności prawnej polegającej na aporcie prawa do znaku towarowego F.), że ustalona przez strony na kwotę 512 452 000 zł wartość tego aportu zawiera podatek VAT (tj. stanowi wartość brutto), podczas gdy zgodnym zamiarem stron i celem tej czynności prawnej było określenie ww. kwoty jako wartości netto,

IV) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez: (I) niedostrzeżenie w wyroku przez sąd pierwszej instancji pominięcia materiału dowodowego w postaci treści faktury VAT nr [...] z dnia 12.10.2011 r. wystawionej przez spółkę F. sp. z o.o. na rzecz skarżącej z tytułu przedmiotowego aportu; (II) niedostrzeżenie w wyroku przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny pisemnych wyjaśnień spółki A. sp. z o.o. z dnia 8 marca 2012 r. sporządzającej wycenę marki F. z dnia 23 września 2011 r.,

V) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji w wyroku, nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie rzeczywistego zamiaru i celu stron czynności prawnej w postaci aportu prawa do znaku towarowego F.,

VI) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, §2, §4 i § 6 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji w wyroku, nieprawidłowego uznania przez organy postępowania za nierzetelną okazanej przez Stronę ewidencji zakupu prowadzonej do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w wysokości 22 039 602,28 zł.,

VII) art. 141 § 4 p.p.s.a. (jako konsekwencja zarzutów nr II-VI), poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, polegające na uznaniu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy obrotem (a tym samym podstawą opodatkowania) z tytułu otrzymanego przez skarżącej aportu jest wyłącznie wartość nominalna lub emisyjna wydawanych udziałów w spółce I. sp. z o.o., podczas gdy wynagrodzeniem tym była zarówno wartość ww. udziałów, jak i kwota pieniężna w wysokości 117 863 960 zł, zapłacona przez skarżącą na rzecz F. sp. z o.o.,

(B) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

I) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu wnoszonego aportu jest wyłącznie wartość emisyjna lub nominalna wydawanych udziałów, bez konieczności uwzględnienia całości świadczenia należnego zbywcy przedmiotu aportu otrzymywanego w zamian za jego wniesienie, gdy tymczasem z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej;

II) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy podstawa opodatkowania wynosiła 416.627.642 zł, a podatek VAT 95.824.358 zł, gdy tymczasem całością świadczenia (obrotem) z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu, była kwota 630.315.960 zł podlegająca pomniejszeniu o kwotę podatku należnego VAT w wysokości 117.863.960 zł, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania stanowiła różnica ww. kwot (630.315.960 zł - 117.863.960 zł), tj. kwota 512.452.000 zł;

III) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe dokonały w prawidłowy sposób wyłączenia z rozliczenia podatku VAT Skarżącego kwoty 22.039.602 zł, określając kwotę zwrotu różnicy ww. podatku na rachunek bankowy w wysokości 95.791.514 zł, podczas gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy Skarżącego wynosiła 117.831.116 zł.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są trafne.

4.2. Z uwagi na charakter zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tych zarzutów zaś najdalej idącym jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stanowiska sądu pierwszej instancji, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem kasatora treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na prawidłową jego kontrolę ze względu na brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia, a nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawiało sąd pierwszej instancji możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wymogom ustawowym.

4.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było określenie podstawy opodatkowania aportu niepieniężnego. Organy podatkowe określiły tą podstawę w oparciu o wartość rynkową na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Uznano, że ta wartość wynosi 512.452.000 zł w tym zawiera się podatek VAT. W tym zakresie oparto się na raporcie z wyceny marki F.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że podstawa opodatkowania nie powinna być określona według wartości rynkowej. Wskazał, że udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport. Wniesienie aportu stanowi w zależności od przedmiotu dostawę towaru lub świadczenie usługi, której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Sąd podkreślił, że wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, może być ona zarówno wartością rynkową jak i od niej odbiegać. Zatem w przypadku, kiedy wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości podstawę opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowić będzie wartość emisyjna objętych w zamian udziałów. Wartość ta będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ww. przepisu.

4.4. Wyżej przedstawiony sposób argumentacji sądu pierwszej instancji, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ma bowiem zawartej jednoznacznej i jasnej oceny prawnej oraz jej wyjaśnienia.

Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny posługuje się pojęciem wartości emisyjnej nie tłumacząc tego określenia. Pojęcie to na gruncie kodeksu spółek handlowych występuje jedynie w odniesieniu do spółki akcyjnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie to zaś w istocie nie występuje w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po drugie, sąd pierwszej instancji wskazuje, że podstawą opodatkowania aportu niepieniężnego będzie wartość nominalna, czy też emisyjna objętych w zamian udziałów. Tymczasem okolicznością bezsporną jest to, że do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesiono aport niepieniężny, który został wyceniony na kwotę 512.452.000 zł. W zamian za ten wkład udziałowiec otrzymał udziały o wartości 500.000 zł. W pozostałym zakresie aport niepieniężny o wartości 511.952.000 zł został zaliczony na kapitał zapasowy.

Zatem F. spółka z o.o. otrzymała faktycznie za wniesiony aport udziały o wartości 500.000 zł. Należy bowiem podkreślić, że wielkość posiadanych udziałów wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnosi się to również do spółek jednoosobowych. W tym kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego, która wynosiła 511.952.000 zł a więc 97,5 % wartości aportu niepieniężnego, została zaliczona na kapitał zapasowy. Abstrahując od dopuszczalności takiego postępowania w sytuacji, gdy tzw. agio należy łączyć wyłącznie z wkładem pieniężnym (zob. A. Kidyba, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Lex/el 2014). Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że "podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowić będzie wartość emisyjna objętych w zamian udziałów" w sytuacji, gdy wartość objętych w zamian za aport niepieniężny udziałów wynosi 500.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał zaś w jaki sposób określił podstawę opodatkowania tej części aportu, która jako tzw. agio została zaliczona na kapitał zapasowy. Ten kapitał zapasowy nie można utożsamiać z kapitałem zakładowym. Również nie można stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością kapitału zapasowego.

4.5. Wyżej wskazane uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem pełnej oceny prawnej swojego stanowiska, które w istocie dotknięte jest poważną luką w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu niepieniężnego w części zaliczonej na kapitał zapasowy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konwalidować tego uchybienia, gdyż w ten sposób wkroczyłby w kompetencję sądu pierwszej instancji, naruszając tym samym konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.

4.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są bezzasadne. W niniejszej sprawie bowiem stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika on bowiem między innymi z dowodów takich jak wycena znaku firmowego, umowy spółki, umowy przeniesienia własności aportu, faktury. Spór istnieje jedynie w zakresie prawnej kwalifikacji tego stanu faktycznego, a więc subsumcji pod normy prawa materialnego.

4.7. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że w aktualnym stanie prawnym są one przedwczesne. Dopiero bowiem, gdy sąd pierwszej instancji wyrazi swoją ocenę prawną w sposób spełniający wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny będzie miał podstawy do dokonania kontroli instancyjnej.

4.8. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić następujące kwestie.

Po pierwsze, w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, że podstawą opodatkowania niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 marca 2014r., I FPS 6/13 odmówił podjęcia uchwały pomimo wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który zwrócił się o wyjaśnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT, polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?". Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było przeświadczenie o braku istotnych rozbieżności w orzecznictwie. Ponadto wskazano, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony. W uzasadnieniu projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

Tym samym należy w pełni podzielić stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną.

Zatem wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy) wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc udziałowiec otrzymał udziały o wartości nominalnej 500.000 zł, ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu.

Po drugie, trzeba mieć na względzie to, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011r. określał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to co nabywca zapłacił. W przypadku nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podmiot ten za wniesione wkłady niepieniężne może "zapłacić" jedynie swoimi udziałami. Są one bowiem wyrazem i odzwierciedleniem praw oraz obowiązków udziałowców. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku dokapitalizowania istniejącej spółki. Może ona bowiem "zapłacić" za wniesiony wkład niepieniężny nie tylko swoimi udziałami, ale także dokonywać świadczeń pieniężnych.

W związku z tym trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie przedmiotu, że tezy powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości pozwalają spojrzeć na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu dwojako. W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Unimex 2014).

Należy jednak ponownie podkreślić, że w przypadku nowopowstałych spółek ten sposób opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego nie może mieć zastosowania. Spółka bowiem może w zamian za wniesiony wkład niepieniężny świadczyć jedynie swoimi udziałami. Nie posiada bowiem nic innego. Natomiast istniejące uzgodnienia, o których wskazano w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, polegające na tym, że spółka dodatkowo dopłaci kwotę pieniężną z tytułu należnego podatku VAT w sytuacji, gdy uzyska z Urzędu Skarbowego zwrot podatku, świadczą o sztuczności konstrukcji. Nie przemawiają zaś za tym, że jest to element ceny.

4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na te koszty składa się kwota 50.000 zł z tytułu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, które określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).