Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1235/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i ust.10, art.91 ust.7 i, 7 e i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 ( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina M. złożyła w dniu 3 kwietnia 2014 r. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania oraz prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości C.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania publiczne Gmina wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców realizuje zadania własne, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej wynikające z ustaw szczególnych oraz zadania przejęte od administracji rządowej w drodze porozumienia. Gmina może realizować zadania z zakresu administracji publicznej powierzone przez samorząd powiatowy i samorząd województwa na podstawie zawartych porozumień, po podjęciu przez organy stanowiące Gminy i odpowiedniego samorządu stosownych uchwał. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

edukacji publicznej,

kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

targowisk i hal targowych,

zieleni gminnej i zadrzewień,

cmentarzy gminnych,

porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina realizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym następujące inwestycje:

budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości W. - zakończonej i oddanej do użytkowania w 2011 r.; inwestycja realizowana była przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej,

budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla osiedla zabudowy jednorodzinnej - zakończonej i oddanej do użytkowania w 2010 r.; inwestycja realizowana była przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej,

budowa sieci wodociągowej – N. (poligon) - zakończonej i oddanej do użytkowania w 2008 r.,

budowa sieci wodociągowej – N.- zakończonej i oddanej do użytkowania w 2006 r.,

budowa sieci wodociągowej w miejscowości G. - przyjętej na stan środków trwałych w dniu 2 czerwca 2011 r.,

I) budowa sieci wodociągowej Wielbark - poligon - przyjętej na stan środków trwałych w 2012 r.,

g) budowa sieci wodociągowej Z., D., M. - przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r.,

h) budowa sieci wodociągowej N.- przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r. Ponadto Gmina nabyła dokumentację projektową oraz mapy do celów inwestycyjnych w związku z rozpoczętym w 2013 r. zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości C.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, z późn. zra.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formie: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Ponadto, jak wskazano w art. 3 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego, w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem wskazanych w ustawie przepisów albo na zasadach ogólnych.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji była przekazywana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji w M. sp. z o.o. ("PWiK"), oraz Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. ("GZGKiM"), który jest powołanym przez Gminę zakładem budżetowym.

Przedstawione nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekracza 15.000 zł.

Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania infrastruktury. W ramach możliwych rozwiązań jest opcja odpłatnego udostępnienia na rzecz PWiK i GZKiM, na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy). Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na rzecz PWiK lub ZGKiM, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi:

w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości – w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,

w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania tych inwestycji - w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Czy po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu infrastruktury do celów działalności opodatkowanej VAT przed oddaniem infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z rozpoczętą a niezakończoną inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 8 ww. ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury na rzecz PWiK lub GZGKiM, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji. W ocenie Gminy, odnoszącej się do pytania 2, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych inwestycji nastąpi:

w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,

— w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury, w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 3 Gmina stoi na stanowisku, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu tej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 Gmina wskazała, że podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług najmu), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Gmina zauważyła, że w przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja odnośnie wykorzystania inwestycji, w efekcie której związane one będą z czynnościami opodatkowanymi VAT — odpłatną dzierżawą na rzecz PWiK lub GZGKiM, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 2, przywołując brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 ustawy i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Gmina podniosła, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy, po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji i wprowadzeniu odpłatnej dzierżawy infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez PWiK lub GZGKiM, warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nabywała towary i usługi związane z inwestycjami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem - w ocenie Gminy - w stosunku do wydatków, które ponoszone będą po wynajęciu inwestycji, będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nieco inaczej kształtuje się kwestia rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji przed przekazaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach umowy dzierżawy. Zastosowanie w tym przypadku będą miały przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Po powołaniu treści art. 91 ust. 7a ustawy o VAT Gmina stwierdziła, że w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, która w przeszłości wykorzystywana była przez nią do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez jej wydzierżawienie, spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty.

Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania 3 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniło się ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Powyższe oznacza, że jeżeli, zgodnie z pierwotnym założeniem podatnika, zakupy przez niego dokonywane, związane z wytworzeniem środka trwałego, miały służyć działalności nieuprawniającej do odliczenia, to podatnik nie mógł dokonywać odliczenia podatku oraz że jeżeli jednak pierwotne założenie uległo modyfikacji i dokonane zakupy związane z wytworzeniem przyszłego środka trwałego, zostały przeznaczone dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to podatnik dokonujący tych zakupów jest uprawniony do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku.

Podsumowując Gmina podniosła, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia rozpoczętej, a niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości, będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT wynikającego z już dokonanych dla potrzeb tej inwestycji zakupów. Efektywnie odliczenie to odbędzie się poprzez uwzględnienie kwot uprzednio nieodliczonego podatku w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zdecydowano o zmianie przeznaczenia inwestycji.

W wydanej w dniu 7 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania,

prawidłowe - w zakresie prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości C.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i do dnia 31 grudnia 2013 r. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Następnie organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zawierającego definicję umowę dzierżawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powyższych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Gminę dzierżawa sieci wodnokanalizacyjnych będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje bowiem, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanymi zakupami towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), art. 24 ust. 1 i art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, organ stwierdził, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec powyższego za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ przywołał treść art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy oraz że towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Organ powołał się także na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, w szczególności art. 15 ustawy o VAT, a także powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji dotyczących przedmiotowych sieci, które po przyjęciu do użytkowania zostały nieodpłatnie przekazane ww. jednostkom, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem od momentu rozpoczęcia tych inwestycji do dnia podjęcia ewentualnej decyzji o zmianie sposobu ich wykorzystywania (np. poprzez dzierżawę), nie były/nie są one wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu (były i są nieodpłatnie wykorzystywane przez inne podmioty), Gmina wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia wskazanych sieci, z zamiarem ich nieodpłatnego udostępniania, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dokonując zakupów związanych z realizacją tych inwestycji (budową tych sieci), Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie kanalizacji w miejscowości C., którą - na co może wskazywać treść wniosku - Gmina po zakończeniu zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej (np. na podstawie umowy dzierżawy), organ stwierdził, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że z art. 91 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów i przywołanego orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane wykorzystanie opisanych we wniosku sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania (powstałych w latach 2006, 2008, 2010, 2011 i 2012), do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tych inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie tych sieci np. na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem skoro w trakcie realizacji tych inwestycji, jak również po oddaniu ich do użytkowania, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie spowoduje powstania prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ze względu na fakt, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Z kolei odnosząc się do kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozpoczętym w 2013 r. zadaniem inwestycyjnym w miejscowości C., którą - na co może wskazywać treść wniosku - Gmina po zakończeniu zamierza udostępnić odpłatnie - należy stwierdzić, że skoro w trakcie jej realizacji postanowi, że sieć ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (udostępnienia na podstawie np. umowy dzierżawy) i - jak rozstrzygnięto wcześniej - przysługuje jej prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od tych zakupów - to może dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Gmina, działając przez pełnomocnika zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenie art. 214 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na bezpośrednim zastosowaniu regulacji wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do określenia prawa Gminy do korekty podatku naliczonego, gdy organ podatkowy jest związany regulacjami prawa krajowego; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Gmina ponosząc wydatki na realizację Inwestycji w żadnym momencie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu; art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na uznaniu, że zmiana przeznaczenia Inwestycji oraz wykorzystywanie ich na cele wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia podatku VAT w drodze korekty wieloletniej, a wskazany przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga dotycząca wydanej na wniosek strony interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem sieci wodno-kanalizacyjnych w formie umowy dzierżawy.

W ocenie Ministra Finansów, Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnych z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania zakładowi budżetowi oraz spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro po oddaniu inwestycji do użytkowania, nie były one wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (były nieodpłatnie eksploatowane przez ww. podmioty), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej ich dzierżawy, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu VAT.

Przywołując w zaskarżonej interpretacji m.in. przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ustawy o VAT oraz orzeczenia TSUE, Minister Finansów doszedł do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie wybudowanych sieci do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie sieci na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

W ocenie Sądu, stanowisko takie na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie znajduje uzasadnienia.

Błędne jest przede wszystkim stanowisko organu, że skarżącej Gminie przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji opisanych we wniosku inwestycji nie przysługiwał status podatnika podatku VAT, bowiem nabyciu temu nie towarzyszył zamiar wykorzystania tych towarów i usług przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 omawianego artykułu przyjęto, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej zrealizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi są m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Ponadto, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru "wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy o VA. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 (PP 2014/5/54). W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej i zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie, albowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie umowy użyczenia nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany na dzierżawę. Ponadto z zadanych pytań nie wynika, żeby skarżąca chciała dokonać korekty obejmującej okres korzystania przez spółkę komunalną i zakład budżetowy z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13 (H. Malburga) dokonano odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem klienteli, którą podatnik nieodpłatnie udostępnił swojej nowej spółce.

Nieadekwatnie także do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), opublik. ZOTSiS 2005/6A-/I-4685, który dotyczył sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwalało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na towary i usługi związane z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż ten właśnie przepis umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. W art. 91 ust. 7 zostało określone, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat – dla nieruchomości, co wynika z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku skarżącej, przemawia także, na co słusznie Gmina zwróciła uwagę, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13 (PP 2014/8/48). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego (hali sportowej) z nieodpłatnego wykorzystania na cele zadań gminy na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej w zakresie wykorzystywania nabytych towarów i usług - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (pkt 23 postanowienia).

Ponadto w przywołanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Podkreślić też należy, że Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Zgodzić się należy, że art. 167 i art. 187 Dyrektywy 2006/112 mają istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego. Pierwszy z nich określa, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112. W myśl akapitu 1 tego przepisu, w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04, (opublik. ZOTSiS 2006/3B-/I-3039), stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zasady dotyczące korekty odliczeń mają zapewnić rzetelność odliczeń a tym samym neutralność obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie negują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne, jak np.: WSA w Poznaniu w wyrokach: z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie. NSA nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego i z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd ją uchylił.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z uwzględnieniem prawa Gminy do dokonania tzw. korekty wieloletniej organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska skarżącej odnośnie drugiego pytania zadanego we wniosku.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).