Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 671/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 146
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A na prawach powiatu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek, w którym wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

A jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 12 maja 1995 r., stwierdzającej nieodpłatne nabycie nieruchomości przez A jest ona właścicielem gruntu położonego w Ł., przy ul. B 147 - działki nr 4/5 i 5/4. Opisany grunt jest od wielu lat przedmiotem dzierżawy na rzecz C Spółka Cywilna W.G., I.G.-M. Na dzierżawionym gruncie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w zgodzie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy, dzierżawca wybudował zabudowania (budynki i budowle).

Wnioskodawca oraz dzierżawca planują sprzedaż opisanej nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Zgodnie z treścią uchwały Rady Miasta Ł. z dnia 5/11/2014 roku nr: [...] w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze bezprzetargowej nieruchomości położonych w Ł. we wskazanych lokalizacjach oraz w oparciu o art. 37 ust. 3a pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj.: Dz. U. z 2018, poz. 121 ze zm.), sprzedaż zostanie dokonana w trybie bezprzetargowym. Poprzez sprzedaż Gmina i dotychczasowy dzierżawca zmierzają do doprowadzenia do przeniesienia na rzecz dzierżawcy własności nieruchomości zabudowanej, przy czym w momencie sprzedaży na skutek konfuzji praw - wygaśnie umowa dzierżawy. Jednocześnie nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych na nieruchomości na rzecz Gminy, ponieważ dotychczasowy dzierżawca stanie się właścicielem nieruchomości wraz z zabudowaniami, które wzniósł.

Zgodnie z umową dzierżawy, wnioskodawca, w razie zwrotu przedmiotu dzierżawy, ma możliwość wyboru, tj. zatrzymania naniesień trwale związanych z gruntem i ulepszających przedmiot dzierżawy za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, lub też zażądania od dzierżawcy usunięcia naniesień. Gmina wybierze zatrzymanie naniesień wraz ze zwrotem ich wartości.

W umowie sprzedaży cena nieruchomości będzie ustalona na podstawie wyceny ustalającej wartość zarówno gruntu jak i naniesień budowlanych (zgodnie z cywilno-prawną zasadą superficies solo cedit, a także zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zapłacie podlegać będzie jedynie cena odpowiadająca wartości samego gruntu, gdyż strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń. Potrącenie to zostanie dokonane na podstawie wystawionej wnioskodawcy przez dzierżawcę noty obciążającej. Sprzedaż będzie identyfikowana, jako dostawa towarów na gruncie regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wnioskodawca wskazał, że na działkach nr 4/5 i 5/4 znajdują się budynki handlowo-usługowe i budynki niemieszkalne, które stanowią budynki i budowle w myśl ustawy art. 3 Prawo budowlane. Wskazując na zapis art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa VAT) strona wywodziła m.in., iż pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca. Przyjmując, zaś definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., sygn.C-308/16, pierwsze zasiedlenie dokonane przez dzierżawcę niebędącego stroną postępowania nastąpiło w datach:

- 01/07/2010 - budynek nr 4 -7,10, 11, 15-18 - na skutek czynności umowy najmu;

- 24/03/2018 - budynek nr 473 - na skutek upływu 2 lat od wzniesienia budynku;

- 01/07/2010 – budynek nr 8 - na skutek upływu 2 lat od wzniesienia budynku.

Przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca. Przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą w wyroku TSUE, między pierwszym zasiedleniem dokonanym przez Zainteresowanego a sprzedażą budynków i budowli upłynął okres 2 lat.

Podsumowując, Gmina tylko wydzierżawiła grunt, nie wybudowała budynków na wydzierżawionym gruncie, nie była stroną umów wynajmu wyżej wymienionych budynków. Gmina jest właścicielem budynków i budowli posadowionych na wydzierżawionym gruncie, bo to wynika z przepisów KC. Jednakże, w żadnym okresie od czerwca 2008 roku nie dysponowała nimi jak właściciel. Budynki i budowle pozostawały w wyłącznej dyspozycji dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wybudowanymi przez tego dzierżawcę - przy wygaśnięciu tej umowy na skutek konfuzji praw - podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT?

2. Czy potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy (o zwrot wartości naniesień poczynionych przez niego na dzierżawionym gruncie) i wnioskodawcy (o zapłatę kwoty odpowiadającej wartości tych samych zabudowań) należy traktować, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami?

3. Czy nota obciążająca wystawiona wnioskodawcy przez dzierżawcę z tytułu rozliczenia wartości naniesień będzie, z perspektywy VAT, wystarczającym dokumentem księgowym dla potwierdzenia czynności potrącenia wierzytelności dzierżawcy z tytułu zwrotu wartości naniesień z wierzytelnością wnioskodawcy o zapłatę ceny nieruchomości?

4. Czy do transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego dzierżawcę, dokonanej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.

Według wnioskodawcy, z perspektywy prawa cywilnego, właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku, natomiast dzierżawca pozostaje posiadaczem zależnym budynku i dysponuje jedynie przyszłym roszczeniem o zwrot nakładów ulepszających, które powstanie dopiero po spełnieniu przesłanki wygaśnięcia umowy dzierżawy. Z kolei, z perspektywy prawa podatkowego i systemu VAT - faktyczne przeniesienie jedynie własności gruntu byłoby możliwe po dokonaniu przez wnioskodawcę sprzedaży gruntu wraz z zabudowaniami oraz przy jednoczesnym dokonaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności w wartości odpowiadającej wartości nakładów ulepszających (z ceną ustaloną na dzień zwrotu rzeczy). Strony planowanej transakcji nie zamierzają rozwiązywać zawartej umowy dzierżawy, która jeśli dojdzie do transakcji sprzedaży gruntu na rzecz dzierżawcy, wygaśnie samoistnie z mocy prawa i wówczas powstanie po stronie dzierżawcy wierzytelność o zwrot nakładów, która będzie następnie potrącona z wierzytelnością Miasta o zapłatę części ceny zabudowanej nieruchomości gruntowej w części dotyczącej wartości budynków posadowionych na tym gruncie wynikającej z otrzymanej wyceny biegłego rzeczoznawcy. Na gruncie podatku VAT w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, nie istnieją regulacje odnoszące się wprost do planowanej transakcji. Z uwagi na fakt, iż na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności wnioskodawca uzyskuje jedynie cenę odpowiadającą wartości samego gruntu i nie uzyskuje władztwa ekonomicznego nad naniesieniami, tym samym nie dochodzi do powstania obowiązku przekazania przez dzierżawcę prawa do dysponowania naniesieniami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy. Z tego powodu, zdaniem wnioskodawcy, nie dojdzie do dokonania dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy dostawa na rzecz dotychczasowego dzierżawcy obejmuje nieruchomość zabudowaną z jego własnych środków, (kiedy nakłady nie zostały między stronami umowy dzierżawy rozliczone), gdyż wybudowany obiekt nie będzie według ustawy o VAT przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu zabudowanego przez dzierżawcę dokonywana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy objęta być powinna regulacjami właściwymi dla dostawy gruntu niezabudowanego, ponieważ zabudowania w tym konkretnym przypadku nie są przedmiotem transakcji, a tym samym nie powinny być ujmowane w wartości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej transakcji w tym na fakturze VAT (ujęcie prawno-podatkowe), mimo iż cena nieruchomości w umowie sprzedaży będzie ustalona na podstawie wartości zarówno gruntu jak i naniesień - z zastosowaniem potrącenia dotyczącego zwrotu wartości tych naniesień (ujęcie cywilistyczne).

W zakresie pytania 2, zdaniem Gminy, potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy 9o zwrot wartości naniesień na dzierżawionym gruncie) i wnioskodawcy (o zapłatę kwoty odpowiadającej wartości tych samych zabudowań) należy traktować, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami.

W rozpatrywanej sprawie, dzierżawca "wytworzył" towar, jakim są budynki i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, zaś w związku z przeniesieniem własności gruntu na rzecz tegoż dzierżawcy bez wydania budynków na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać, że nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji również rozliczenie w formie wzajemnych kompensat nie spowoduje konieczności określenia podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku VAT. Nie ma bowiem w tym przypadku podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy po stronie dzierżawcy w rozliczeniu z Gminą będą budynki. Z punktu widzenia prawa cywilnego na stronę kupującą - dzierżawcę przejdzie prawo własności budynku wraz z nabywanym gruntem, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca swobodnie dysponował tymi obiektami jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami) należało bowiem już do niego z chwilą wybudowania tych zabudowań, chociaż nie należało do niego prawo jego własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będą po stronie dzierżawcy budynki, tym bardziej, że zgodnie z ustawą o VAT należałoby je połączyć z gruntem, który nigdy we władztwie ekonomicznym dzierżawcy nie pozostawał (dzierżawca był tylko jego użytkownikiem).

Z kolei, co do pytania 3, zdaniem Gminy nota obciążająca wystawiona Gminie przez dzierżawcę z tytułu rozliczenia wartości naniesień będzie, z perspektywy VAT, wystarczającym dokumentem, potwierdzającym czynność potrącenia wierzytelności dzierżawcy z tytułu zwrotu wartości naniesień z wierzytelnością wnioskodawcy o zapłatę ceny. Potrącenie roszczeń nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, stąd też sposób dokumentowania tego rodzaju zdarzenia nie powinien przybrać formy faktury VAT. Faktura, bowiem jest dokumentem dokumentującym zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd też w przypadku zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinna być wystawiana faktura VAT, a inny dokument służący księgowemu rozliczeniu roszczeń, np. nota obciążająca.

W zakresie pytania 4, w ocenie Gminy do transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego dzierżawcę, dokonanej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, przedmiotem dostawy nie są budynki i budowle. W przypadku dojścia do skutku transakcji polegającej na przeniesieniu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy własności dzierżawionego gruntu, na którym posadowione są zabudowania wzniesione przez tego dzierżawcę podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług winna opiewać na wartość dostarczanego gruntu z wyłączeniem wartości zabudowań oraz transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przytaczając m.in. zapisy art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29a, art. 41, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 106b ustawy o VAT, art. 46, art. 47, art. 693 i art. 676 kodeksu cywilnego, stwierdził, iż stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle powyższych przepisów, ustosunkowując się do pytania nr 1 i nr 4 wniosku, organ zwrócił uwagę, że nakłady poniesione przez dzierżawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Zdaniem organu, należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Co za tym, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy Dyrektor wskazał, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z budową przedmiotowych budynków na dzierżawionych gruntach, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz właściciela gruntu. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Gmina zobowiąże się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady. Przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanych budynków na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2018 r., gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku. Zatem, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, czynność ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotem opisanej transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego, tj. gruntu wraz z położonymi na nim budynkami, wybudowanymi przez dzierżawcę. I w sytuacji dokonania rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków, gdy cena sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość budynków jak i gruntu, dojdzie do dostawy budynków wraz z gruntem, na którym są one położone. Podstawę opodatkowania z tytułu planowanej dostawy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wybudowanymi przez tego dzierżawcę stanowić będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy - dzierżawcy, a więc wartość gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionymi na tym gruncie przez dzierżawcę. Tym samym, dostawa budynków wraz z gruntem winna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor wyjaśnił, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Zatem, rozstrzygając kwestie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku posadowionego na gruncie. We wniosku wskazano, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż zostały one przez dzierżawcę wybudowane 30 czerwca 2008 r. (data pozwolenia na użytkowanie) i od tego czasu są one wykorzystywane dla prowadzonej przez dzierżawcę działalności gospodarczej.

Dyrektor stwierdził, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nadto od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowymi budynkami będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Skoro zatem dostawa wymienionych we wniosku budynków posadowionych na działce nr 4/5 i nr 5/4 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - ze zwolnienia tego korzystać również będzie dostawa gruntu, z którym obiekty te są trwale związane.

Jeżeli strony transakcji, tj. Miasto i dzierżawca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnują z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości, to odpłatna dostawa przez Miasto zabudowanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W zakresie pytania 2 zawartego we wniosku Dyrektor ocenił, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do rozliczenia transakcji, gdzie potrącanie (kompensata) stanowi formę zapłaty.

Wskazano również, iż wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności potracenia wzajemnych roszczeń (wierzytelności) nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie można jej utożsamiać ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Czynność potrącenia wzajemnych roszczeń nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 3 dotyczącego dokumentowania czynności potrącenia organ zauważył, iż skoro przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanych budynków na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy to czynność ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury. Wobec powyższego, skoro czynność zbycia nakładów winna być przez dzierżawcę udokumentowana fakturą, to brak jest podstaw do dokumentowania przez dzierżawcę tej samej czynności innym dokumentem księgowym, np. notą obciążającą.

Umocowany pełnomocnik A na prawach powiatu zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w ramach planowanej transakcji, również w odniesieniu do budynku posadowionego przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, dojdzie do dostawy towaru i przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel;

2) art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że znajdzie on zastosowanie do planowanej transakcji, w konsekwencji czego podstawa opodatkowania z tytułu dostawy obejmowałaby wartość gruntu i posadowionego na nim przez dzierżawcę budynku;

3) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w ramach planowanej transakcji następuje przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynków na dzierżawionym gruncie, stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;

4) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów dokonywana w ramach planowanej transakcji, na podstawie tego artykułu, korzystać będzie ze zwolnienia.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań merytorycznych odnotować trzeba, iż interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest zdaniem Sądu konieczności jego ponownego powielania.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy - jak uważa strona skarżąca - podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT. W konsekwencji, potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy i strony skarżącej należy traktować, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami.

Czy - jak wywodzi organ - przedmiotem opisanej we wniosku transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego, tj. gruntu wraz z położonymi na nim budynkami, wybudowanymi przez dzierżawcę. I w sytuacji dokonania rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków, gdy cena sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość budynków jak i gruntu, dojdzie do dostawy budynków wraz z gruntem, na którym są one położone. Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy - dzierżawcy, a więc wartość gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionymi na tym gruncie przez dzierżawcę.

Zdaniem Sądu w powyższym sporze podzielić należy stanowisko wywiedzione przez stronę skarżącą, iż podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę.

Zauważyć należy, iż w spornej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, jak i WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 347/16, którego rozstrzygnięcie zostało podzielone przez NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Przedstawioną w przywołanych uzasadnieniach orzeczeń argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, przyjmując przedstawione argumenty za własne.

Istotne jest, iż nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy.

Jednocześnie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie był jednak budynek a jedynie grunt.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu) TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której dzierżawca "wytworzył" towar jakim są budynki, budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu – strony skarżącej, a zapłata ceny transakcji została została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Podsumowując, nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego, w toku powtórnego postępowania, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni i stanowiska zaprezentowanych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265 j.t.).

k.ż.