Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 659/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz. 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: Za naruszające zasadę wyrażoną w art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało uznać samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi.

TEZY

Za naruszające zasadę wyrażoną w art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało uznać samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2004 r., I SA/Po 1608/03 w sprawie ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w Z.-G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 28 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. I SA/Po 1608/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Towarzystwo Finansowo-Leasingowego S.A. w Z.-G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 28 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. w Z.-G. /zwanej dalej TFL S.A./ wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ wystąpiła o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług. Wnioskiem tym objęto zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za sierpień 1995 r. w kwocie 36.482 zł, za października 1995 r. w kwocie 37.618 zł, za grudzień 1995 r. w kwocie 270.639 zł, zaległości w tym podatku za lipiec 1995 r. w kwocie 103.000 zł, za wrzesień 1995 r. w kwocie 707.923 zł, listopad 1995 r. w kwocie 1.057.634 zł oraz odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1995 r. w kwocie 132.955,20 zł, za październik 1995 r. w kwocie 151.158,50 zł i za grudzień 1995 r. w kwocie 816.601 zł.

Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.-G. decyzja z dnia 19 grudnia 2002 r. (...) wydaną na podstawie art. 208 par. 1 i art. 59 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie wymienionych we wniosku zaległości podatkowych.

Uzasadniając decyzje organ I instancji stwierdził, że zaległości powstałe wskutek określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, październik i grudzień 1995 r. było wynikiem dokonywania przez Spółkę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych i jako takie zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy nie podlegają restrukturyzacji. Z kolei w stosunku do pozostałych kwot zobowiązań wymienionych we wniosku za lipiec, wrzesień i listopad 1995 r. oraz odsetek od nienależnego zwrotu podatku za miesiące sierpień, październik i grudzień 1995 r. umorzono postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż zobowiązania te na dzień złożenia przez spółkę wniosku o strukturyzację nie stanowiły zaległości obciążających jej konto podatkowe - jako zobowiązania wygasłe nie mogły stanowić przedmiotu postępowania restrukturyzacyjnego.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 kwietnia 2003 r. powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 4 i art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stwierdził, iż wskazane w złożonym wniosku należności nie zostały zgodnie z tymi i przepisami objęte restrukturyzacją. Odwołując się do decyzji wymiarowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 1995 r., wyjaśniono, iż w tych okresach Spółka ujmowała w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług dokumenty niezgodne co do treści z istniejącym stanem faktycznym. Powodowało to wykazanie w miesiącach nieparzystych wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/. Z kolei rozliczenie to powodowało w miesiącach parzystych /sierpień, październik i grudzień/ zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego, co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz Spółki z budżetu państwa. Zaniżanie podatku należnego wynikało z zawieranych przez Spółkę umów leasingu operacyjnego. Jako podstawę prawną tych rozstrzygnięć powołano przepisy par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ - w zakresie określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego oraz par. 35 ust. 4 pkt 4 tego rozporządzenia w zakresie naruszenia obowiązku fakturowania czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 1995 r., nastąpiło w związku z dokonywaniem przez Spółkę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych i przepisów dotyczących wymiaru i poboru należności podatkowych. Fakturowanie przez Spółkę fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, przedwczesne wystawianie faktur oraz rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów w deklaracjach składanych za miesiące poprzedzające właściwe okresy rozliczeniowe powodujące zawyżenie kwoty podatku przypadającego do bezpośredniego zwrotu na rzecz Spółki w ocenie organu odwoławczego należało uznać za wyczerpujące dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, tj. powstaniem tych należności w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych oraz przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Tego rodzaju należności nie podlegały zgodnie z tym przepisem restrukturyzacji. W rozpoznawanej sprawie dotyczyło to należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, październik i grudzień 1995 r.

Z kolei w oparciu o informację organu podatkowego I instancji organ odwoławczy przyjął, iż na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację Spółka nie zalegała z płatnością odsetek z tytułu nienależnego zwrotu podatku za sierpień, październik i grudzień 1995 r. Określone ostatecznie decyzjami Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 29 lipca 2002 r. (...) i z dnia 1 sierpnia 2002 r. (...) odsetki z tego tytułu za sierpień 1995 r. w kwocie 7.946,20 zł, za październik 1995 r. w kwocie 8.193,60 zł i za grudzień 1995 r. w kwocie 58.947,50 zł zostały pokryte z powstałej nadpłaty istniejącej w dniu wydania tych decyzji. Zobowiązanie z tego tytułu wygasło na podstawie art. 59 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 1995 r. zaniechano ich poboru w oparciu o przepis par. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 28 kwietnia 2003 r. Spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaległości zgłoszone we wniosku o postawienie do restrukturyzacji nie podlegały restrukturyzacji, w związku z czym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Zarzucono ponadto naruszenie art. 15 i art. 16 ustawy o restrukturyzacji (...) przez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy ustawa nakazywała zawieszenie tego postępowania do dnia zakończenia prawomocną decyzją albo wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaległość podatkowa zgłoszona do restrukturyzacji powstała w związku dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Nie podzielając tych zarzutów oraz argumentacji Spółki służącej do ich uzasadnienia Sąd odwołał się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i wyjaśnił, że dokonana przez organy podatkowe analiza działań podatnika i przyjęcie, iż wystąpiło zjawisko obejścia prawa podatkowej została oparta na ocenie całokształtu okoliczności. W uzasadnieniach decyzji wymiarowych opisane zostały czynności prawne podejmowane przez Spółkę, wyczerpujące znamiona czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru należności podatkowych. Odmowa skuteczności tych czynności przez organy podatkowe nie oznaczała kwestionowania ich zgodności z normami prawa cywilnego. Oznaczała natomiast to, iż w ocenie organów podatkowych, zmierzały one do obejścia prawa podatkowego, jako potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 52 i art. 83 Kc.

W prawomocnych decyzjach podatkowych określających spółce zobowiązanie stwierdzono w sposób mający wpływ na przyszłe rozstrzygnięcia, iż zawieranie umów pozwoliło spółce w rezultacie wykazać za miesiące parzyste /sierpień, październik i grudzień 1995 r./ najwyższe zakupy towarów i uzyskać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaś za miesiące nieparzyste /lipiec, wrzesień, listopad 1995 r./ wykazać jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której to nadwyżki pobór podlegał zaniechaniu /par. 1 ust. 1 obowiązującego w okresie 8 lutego 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie w ocenie Sądu miała treść osnowy jak i uzasadnienia prawomocnych decyzji wymiarowych. Oceniając prawomocność tych decyzji /art. 15 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji/ Sąd wyjaśnił, iż Spółka cofnęła skargi skierowane na te decyzje wymiarowe do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku tym Sąd postanowieniami z dnia 26 listopada 2002 r. umorzył postępowanie w sprawie złożonych skarg. W rezultacie tego oraz wobec niedoprowadzenia do wzruszenia w odrębnych postępowaniach /ich przebieg Sąd szczegółowo opisał w uzasadnieniu wyroku/ w obrocie prawnym pozostały prawomocne decyzje wymiarowe organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2000 r. W tej sytuacji Sąd uznał również za pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania /art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej/. W sprawie został bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie. W szczególności uzasadnienie w ocenie Sądu było oparcie się na treści prawomocnych decyzji organu odwoławczego określających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez TFL S.A. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji względnie rozpoznanie skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy zobowiązania Spółki, o których restrukturyzację wnosiła nie zostały określone w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście prawa podatkowego, Zarzucono ponadto zastosowanie tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych w drodze wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP wobec przyjęcia, iż Spółka dokonywała czynności mających na celu obejście prawa podatkowego, w sytuacji, gdy do dnia 1 stycznia 2003 r. koncepcja obejścia prawa podatkowego pozbawiona była podstaw normatywnych. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania - art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przez przyjęcie, że Spółka dokonywała czynności mających na celu obejście prawa podatkowego, podczas gdy akta sprawy, a w szczególności decyzje określające zaległość podatkową tej okoliczności nie potwierdzały.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż w decyzjach wymiarowych określających zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie powołały się na obejście prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe Spółki powstało na skutek naruszenia przepisów par. 46 ust. 1 pkt 4 i par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie powołano się tym samym w sposób wyraźny ani dorozumiany na obejście przez Spółkę prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie organ podatkowy I instancji nie przyjął tego rodzaju ustaleń poczynionych przez organy kontroli skarbowej. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska co do konieczności wyraźnego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej okoliczności wskazujących na obejście prawa podatkowego powołano się na wyjaśnienia Ministra Finansów udzielone w piśmie z dnia 14 października 2002 r. Nr SP8-N/8010-357-1731/02.

Nie zgadzając się z zastosowaniem w sprawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji (...) wyjaśniono, że przepis ten dotyczył wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa i nie mógł być stosowany do czasu wejścia w życie przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej wprowadzającego z dniem 1 stycznia koncepcję obejścia prawa podatkowego.

Zwrócono ponadto uwagę na treść zaświadczenia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 5 listopada 2004 r. (...) potwierdzającego istnienie zaległości objętych wnioskiem o restrukturyzację. Nie zbadanie tych okoliczności przez Sąd I instancji stanowiło naruszenie przepisu art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związana granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wydając zaskarżony wyrok Sąd przyjął za podstawę orzeczenia stan sprawy nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przyjęto bowiem, że skarżąca Spółka dokonywała czynności mających na celu obejście prawa, podczas gdy z akt sprawy, a w szczególności decyzji określających zaległości podatkowe okoliczność ta nie wynikała. Z tego względu zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły /nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym/. Z przepisy tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane /art. 106 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy sąd, na żądanie skarżącego rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi /taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie/.

Przyjęcie w art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu /czynności/. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu /czynności/ zasadniczo nie podlega uwzględnieniu /por., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, str. 317-318/. Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ stwierdzić należy, iż dokonanie oceny o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, str. 420-423/.

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględnił jednak nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania zaskarżonego aktu, a nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W oparciu o poczynione uwagi stwierdzić należy, iż w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być podnoszony zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego czy też oparcie tylko na części akt sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/. Naruszenie jednak tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie z naruszeniem omówionych zasad wynikających z treści art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń odmiennych od przyjętych jako podstawę zaskarżonej decyzji. Przedstawiając bowiem przebieg postępowania mający miejsce również po wydaniu zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż do obrotu prawnego powróciły jako prawomocne decyzje wymiarowe organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2000 r. Tymczasem stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji wskazywał na to, że odniesieniem tego organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego były decyzje organu odwoławczego z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r.

Ustalenie, które z tych decyzji wymiarowych ostatecznych w administracyjnym toku instancji należy przyjąć za podstawę ocen w rozpoznawanej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na pozostające przedmiotem sporu, czy objęte wnioskiem o restrukturyzacje zaległości podatkowe zostały określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Tego rodzaju ustalenie mógł dokonać samodzielnie organ restrukturyzacyjny. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm. - zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji/ restrukturyzacji podlegały znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości wymienione w tym przepisie. Z tego zakresu ustawa o restrukturyzacji wyłączyła m.in. zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności /art. 6 ust. 4/. Z treści ostatnio wskazanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż o istnieniu tej ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji jaka zapadła w toku podatkowego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika czy zaległość podatkowa została określona w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

Organ prowadzący postępowanie, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku o restrukturyzację należności podatkowych jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu wymiarowym. Z kolei strona postępowania restrukturyzacyjnego nie może skutecznie w tym postępowaniu zwalczać trafności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 r. FSK 458/04 - Gazeta Prawna 2004 nr 184 str. 6/.

Nie do zaakceptowania zatem na gruncie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi była sytuacja, w której organ restrukturyzacyjny drugiej instancji przesłanki negatywne restrukturyzacji należności podatkowych /art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji/ ustala w oparciu o treści innych ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowych niż to uczynił sąd administracyjny pierwszej instancji. Oceny tej należało dokonać niezależnie od przesłanek wypływających z dotychczasowego postępowania wymiarowego, które do takiej sytuacji doprowadziły. W takiej bowiem sytuacji, kiedy już po złożeniu skargi do sądu administracyjnego nastąpiła zamiana bądź uchylenie decyzji wymiarowej, której ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia organu restrukturyzacyjnego Sąd rozpoznając skargę powinien zweryfikować tę sytuację ze względu na przesłanki określone w art. 145 par. 2 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie starając się zastępować organ restrukturyzacyjny ustalać stan faktyczny sprawy organ restrukturyzacyjny. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której zastępując organ restrukturyzacyjny Sąd pierwszej instancji orzekałby in merito.

Ponadto Sąd pierwszej instancji pominął stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku przyjął bowiem fakty, które z oczywistych względów nie mogły być znane organowi odwoławczemu. Po wydaniu zaskarżonej decyzji toczyły się bowiem nadal postępowania wszczęte na wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy istniejący w dniu 28 kwietnia 2003 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ restrukturyzacyjny drugiej instancji w zakresie postępowania wymiarowego przedstawiał się w sposób następujący. Na skutek wycofania skarg na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 grudnia 2000 r. postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu umorzył postępowanie sądowe. W tym czasie w obrocie prawnym były już ponownie wydane przez organ odwoławczy decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 26 lipca 2002 r. /wrzesień i listopada 1995 r./ z dnia 29 lipca 2002 r. /lipiec, sierpień 1995 r./ z dnia 1 sierpnia 2002 r. /sierpień, października i grudzień/.

W decyzjach tych za miesiące parzyste /sierpień, październik, grudzień/ określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości oraz odsetki za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku. W decyzjach dotyczących nieparzystych miesięcy /lipiec, wrzesień i listopad/ określono zaległość podatkową oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Ponowne wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło w związku ze stwierdzeniem przez Ministra Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. nieważności pierwotnie wydanych decyzji odwoławczych z dnia 20 grudnia 2000 r. W tym czasie toczyło się również wszczęte z urzędu przez Ministra Finansów postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2000 r. Podstawę do wznowienia postępowania z urzędu stanowił wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. uchylający po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., którym uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2000 r. W tej sytuacji stan faktyczny sprawy w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. na dzień wydania decyzji odwoławczej organu restrukturyzacyjnego /28 kwietnia 2003 r./ określały decyzje Izby Skarbowej w Z.-G. dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. Taki też stan faktyczny przyjął organ restrukturyzacyjny odnosząc się do podstaw wymiaru należności objętych wnioskiem o restrukturyzację.

Sąd pierwszej instancji z przekroczeniem zasad określonych w art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznając skargę uwzględnił okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji. Pominął przy tym, iż stan sprawy w zakresie decyzji wymiarowych ze względu na toczące się postępowanie administracyjne i sądowe dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych /decyzje z dnia 20 grudnia 2000 r./ i wznowienia z urzędu postępowania w sprawie decyzji dotyczących stwierdzenia nieważności nie pozwalał na przyjęcie, iż objęte wnioskiem należności nie były należnościami spornymi. Skoro bowiem jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazując prawomocność decyzji odwoławczych z dnia 20 grudnia 2000 r., w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację toczyły się postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określających należności podane w złożonym wniosku to należności te były należnościami spornymi w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji. W przypadku tego rodzaju należności w pierwszej kolejności należało odwołać się do rozwiązań przyjętych w art. 15 w związku z art. 16 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji z pominięciem tych regulacji oraz z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalił samodzielnie stan faktyczny sprawy, który nie mógł być znany organowi odwoławczemu wydającemu zaskarżoną decyzję i w oparciu o stan istniejący na dzień wydania wyroku ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Tego rodzaju postępowanie jako naruszające zasady ukształtowane w art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło zostać akceptowane.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należało, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie należy uznać za przedwczesne. Nie wyjaśniony został bowiem stan faktyczny sprawy umożliwiający ocenę w oparciu o decyzje wymiarowe czy podstawę ich wydania stanowiło stwierdzenie, że określone w nich zaległości podatkowe powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Zauważyć jednak należy, iż przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie został sformułowany stosownie do wymogów określonych w art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należało, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 328-329/.

Tymczasem w skardze kasacyjnej powołując się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji "poprzez błędne zastosowanie". Tej formy naruszenia prawa materialnego nie przewidziano w tym przepisie. Jak już wyjaśniono naruszenie przepisów prawa materialnego przez "błędną wykładnię" lub "niewłaściwe zastosowanie" odnosi się do różnego rodzaju naruszeń prawa materialnego. Tego rodzaju naruszenia prawa materialnego jak wskazane skardze kasacyjnej omówione przepisy w ogóle nie przewidują.

W takim też zakresie nie mógł zostać rozważony zarzut naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia wyrażonej w tym przepisie konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa nie został szerzej uzasadniony. Z treści zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej wynika jedynie, że został powiązany z ustaleniami dotyczącymi przyjęcia, że należności objęte wnioskiem o restrukturyzację zostały określone w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Dopiero zatem rozważenie na tle ustalonego w oparciu o treści decyzji wymiarowych istnienia przesłanek do zastosowanie w sprawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji możliwe będzie skonfrontowanie rozstrzygnięcia właściwych organów i sądu administracyjnego z treścią tej zasady konstytucyjnej.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z powodu naruszenia przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.