Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1333/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 122, art. 180 par 1, art.187, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1333/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r., sprawy ze skarg P. K. i M.K., przy uczestnictwie małoletniej M.K. działającej przez matkę M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2012 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) uchylił decyzje nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2011 r. i orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Z kolei decyzjami z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] i orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Decyzjami zaś z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2011 r. nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W toku postępowania kontrolnego (prowadzonego w stosunku do J.K. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i hotelarstwa) stwierdzono, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT dotyczące wysokości przychodów i obrotów osiągniętych ze sprzedaży towarów handlowych według stawki podatku VAT 22% za lata 2003 i 2004 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 oraz 2004 roku.

Na skutek odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W toku postępowania – w dniu 26 marca 2009 r. – zmarł J.K. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po JK. nabyły jego dzieci: P.K., M.K. i M.K. – każde po 1/3 części spadku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił P.K. M.K. i M.K. (dalej: spadkobiercom podatnika) wysokość zobowiązania podatkowego za wyżej wskazany okres.

Odwołanie od powyższych decyzji złożyli: PK i M.K., wnosząc o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Odwołujący się przedstawili następujące zarzuty rażącego naruszenia:

1) norm prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1-5 O.p. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy z pominięciem metod określonych w ustawie, a w związku z powyższym – naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których odrzucono metody ustawowe dając pierwszeństwo metodzie wypracowanej przez kontrolujących,

2) norm prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a to:

a. stwierdzeniu, iż wyposażenie pokoi hotelowych w towary handlowe stanowi przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy,

b. stwierdzeniu, że całość towarów wymienionych przez podatnika w pkt 3 oświadczenia z dnia 1 lipca 2008 r. została wykorzystana na jego potrzeby własne,

c. przyjęcie wartości towarów wykorzystanych na potrzeby własne na podstawie oszacowania, czym naruszono przepisy ustawy o VAT,

d. odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o przekazaniu w latach 2003 – 2005 towarów w kwocie 15.000 – 18.000 na utrzymanie artysty plastyka, w zamian za wykonanie obrazów na rzecz hotelu i restauracji,

e. zwiększenie obrotów ze sprzedaży o wartość zakupionych przez podatnika papierosów,

f. całkowitym pominięciu faktu przekazania przez podatnika towarów handlowych na przyjęcie promocyjne zorganizowane z okazji rozpoczęcia działalności hotelarskiej w 2003 r.

W uzasadnieniu odwołań zostało podniesione, że nie jest prawidłowa argumentacja organu I instancji co do odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej ze względu na brak podobnego lokalu gastronomicznego na tarnowskim Rynku w okresie objętym kontrolą. Istniała bowiem w tym zakresie możliwość uzyskania porównywalnych danych, wobec czego nie było podstaw do odrzucenia tej metody. Nie jest również przekonywujące odrzucenie pozostałych metod: remanentowej, kosztowej, udziału w obrocie ze wskazaniem wyłącznie jako przyczyny, stwierdzenie nierzetelności ksiąg i rejestrów podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania przychodów i obrotów, bez podania przyczyn, dla których stwierdzenie nierzetelności wyklucza zastosowanie tych metod.

Uzasadniając natomiast naruszenie norm prawa procesowego poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, zostało podniesione, że wartość przekazanych na wyposażenie apartamentów w hotelu towarów handlowych, umieszczonych w znajdujących się w nich chłodziarkach, ujęta była w cenie świadczonych usług hotelowych. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że wyposażenie pokoi hotelowych w napoje, w tym alkoholowe oraz papierosy stanowiło przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy i opodatkowanie stawką 22%, zamiast stawką 7%, jak za usługę hotelową.

Odwołujący zarzucili również błąd w ocenie oświadczenia podatnika w przedmiocie wykorzystania zakupionych towarów handlowych do sprzedaży w barze. Organ uznał mianowicie to oświadczenie za wiarygodne jedynie wyłącznie w części dotyczącej przekazania tych towarów na cele osobiste, a pominął fakt wykorzystania tych towarów w celu poczęstunku gości.

Błędem w ocenie odwołujących się była również odmowa uznania wiarygodności w zakresie mecenatu sprawowanego w latach 2003-2005 nad artystą plastykiem, któremu w tym okresie wydano towary na kwotę 15.000 – 18.000 złotych. Uznanie takiego przekazania, mieściłoby się w zakresie wydatków na reprezentację, wywołując skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

Ponadto organ I instancji pominął przekazanie towarów handlowych na zorganizowanie przyjęcia z okazji otwarcia hotelu w kwietniu 2003r., których wartość wyniosła około 40.000 zł. Pominięte zostały również twierdzenia podatnika o przekazaniu towarów z okazji organizowanych Dni T., w czasie których każdy kto chciał mógł za darmo korzystać z towarów znajdujących się w barze. Wreszcie pominięty został fakt przekazywania pieniędzy biednym dzieciom, które przychodziły do hotelu i otrzymywały od podatnika datki pieniężne.

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, jak zostało to przedstawione na wstępie niniejszego uzasadnienia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w związku z zastosowaniem w sprawie środka egzekucyjnego, termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został przerwany.

Następnie organ stwierdził, że J.K. prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu Gastronomicznego Restauracja "U" w T., R. . W ramach tej działalności dokonywał sprzedaży: usług gastronomicznych (przygotowywanie i sprzedaż posiłków) z zastosowaniem stawki podatku VAT 7%, towarów handlowych (wyrobów alkoholowych, piwa, napojów alkoholowych, napojów bezalkoholowych, art. spożywczych) z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%, usług promocyjnych i usług wynajmu sali z zastosowaniem stawki podatku VAT 22% oraz usług hotelowych z zastosowaniem stawki podatku VAT 7%. W toku postępowania zostało ustalone, że ze stawką 22 % następowała sprzedaż towarów handlowych, które w rejestrze zakupu ujęte zostały stawką 7%. Były to soki i nektary. Również część towarów przeznaczonych do produkcji, ujętych w rejestrze zakupu stawką 22% i 7% sprzedawano ze stawką 22%.

Organ ustalił, że biorąc pod uwagę wartość netto towarów handlowych w remanencie początkowym na dzień 31.12.2002r., zakupy towarów handlowych w kwocie netto oraz remanent końcowy na dzień 31.12.2003r., koszt własny sprzedaży towarów handlowych według stawki 22% jest wyższy o 82.890,95 zł od wykazanego przez podatnika obrotu ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 22%. Tożsame ustalenia poczyniono odnośnie 2004r., biorąc pod uwagę towary handlowe w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2004r., wartość zakupionych towarów oraz towary handlowe w remanencie na 31.12.2003r. Według dokonanych wyliczeń koszt własny sprzedaży towarów za ten rok jest wyższy o 72.555 zł od wykazanego przez podatnika. W związku z powyższym sprzedaż opodatkowana z zastosowaniem stawki 22% powinna być wyższa niż wykazana w rejestrach i deklaracjach VAT, tj. podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży przynajmniej w wyżej wskazanych kwotach. Ponadto ustalone marże mieszczą się w przedziale 129,91 – 349,32 %, a nie jak podawał podatnik 20-150%. Zarówno w remanencie początkowym, jak i remanencie końcowym pomimo udokumentowanych fakturami zakupów nie stwierdzono papierosów. Oznacza to, że sprzedaż papierosów nastąpiła bez zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży. Na podstawie faktur stwierdzono zakup określonej w decyzjach ilości paczek papierosów i podano łączną kwotę netto tych papierosów. Na fakturach dostawca sugerował maksymalne ceny brutto jakie mogą być stosowane za paczkę papierosów w odniesieniu do poszczególnych marek. Na podstawie powyższych danych ustalono średnią marżę sprzedaży w wysokości 11,31% za 2003r. oraz 12,14% za 2004r., którą obliczono uwzględniając ceny sprzedaży sugerowane przez producenta papierosów minus ceny netto zakupu papierosów, podzielone przez ceny netto zakupu papierosów. W taki sposób ustalona została łączna sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych według stawki 22%. Organ uznał, że wyposażenie pokoi hotelowych w alkohol, napoje bezalkoholowe oraz papierosy, stanowiło działania reklamowo – promocyjne, nie można natomiast uznać, że towary te stanowiły element świadczenia usług hotelowych. W toku postępowania organ ustalił również, że podatnik pobierał na własne potrzeby towary przeznaczone do sprzedaży. Wartość pobieranych towarów została ustalona w oparciu o zeznania złożone przez podatnika. Przedmiotem ustaleń było również ewentualne uczestnictwo podatnika w organizowanych dniach T. W tym zakresie zostało stwierdzone, że dni takie organizowane są w miesiącu czerwcu co dwa lata i odbyły się między innymi w latach 2002 i 2004. Organ nie dał zatem wiary zeznaniom podatnika, że w 2003r. uczestniczył on w takich dniach, gdyż nie były one organizowane. Odnośnie zaś 2004 r. stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że podatnik uczestniczył w tych dniach poprzez wydawanie towarów chętnym do ich konsumpcji. W szczególności nie zawierał on żadnych umów z instytucjami organizującymi te dni. Ponadto w lokalu nie organizowano żadnych imprez z tym związanych.

Organ nie dał również wiary podatnikowi, iż przekazał on na poczet zorganizowanego przyjęcia promocyjnego kwotę od 30.000 do 40.000 zł, które to przyjęcie odbyło się pod koniec kwietnia 2003r. Podatnik nabył do tego czasu towary o wartości 23.525,59 zł, zaś w remanencie początkowym wykazał towary o wartości 3.796,37 zł. Dodatkowo wykazał on sprzedaż towarów na kwotę 19.064,11 zł. Nie miał wobec powyższego towarów na zorganizowanie przyjęcia, którego wartość była tak duża, jak została przez niego wskazana. Nie dano również wiary zeznaniom podatnika, jakoby miał na utrzymaniu przez okres trzech lat artystę plastyka, który w zamian za namalowanie obrazów mógł dowolnie korzystać z baru i z tego tytułu skonsumował towary na kwotę około 15.000 -18.000 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik nie znał zarówno danych osobowych, jak i miejsca zamieszkania tej osoby. Fakt ten nie znajduje również odzwierciedlenia w żadnej dokumentacji podatnika, jak również nie został potwierdzony przez osoby u niego zatrudnione. Podobnie organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, jakoby miał wspomagać biedne dzieci, gdyż informacja ta nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek materiale dowodowym zgromadzonym przez organ, jak również na tę okoliczność nie zostały przedstawione jakiekolwiek dowody przez podatnika. Na marginesie organ stwierdził jedynie, że gdyby faktycznie uznał za wiarygodne podnoszone okoliczności i tak nie wpłynęłoby to na określony wymiar podatku, gdyż przekazania takie, jako darowizny towarów podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyniki przeprowadzonego postępowania pozwoliły na stwierdzenie, że księgi podatnika prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny. W związku z powyższym, organ zobowiązany był do ustalenia opodatkowanego obrotu. Został on ustalony w oparciu o dokumenty źródłowe (paragony, faktury), zeznania świadków oraz zeznania i pisemne oświadczenia podatnika.

W pierwszej kolejności organ ustalił sprzedaż towarów handlowych (bez nieodpłatnych przekazań) opodatkowanych wg stawki 22 % innych niż papierosy. W tym zakresie organ ustalił koszt własny sprzedaży towarów, biorąc pod uwagę wartość: towarów handlowych w remanencie początkowym na dzień 31.12.2002r., zakupu towarów handlowych i do produkcji sprzedanych wg. stawki 22% (bez papierosów), towarów handlowych pobranych na potrzeby osobiste podatnika (bez papierosów), towarów handlowych, które uległy zniszczeniu, towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy do apartamentów hotelowych (bez papierosów), towarów handlowych w remanencie końcowym na dzień 31.12.2003r. Tożsame ustalenia poczynione zostały odnośnie 2004r. Następnie organ ustalił średnią marżę dla ww. sprzedaży. Do jej obliczenia przyjęto (przy uwzględnieniu sezonowości i zróżnicowanej dziennej podaży) sprzedaż w wybranych 52 dniach 2003r. oraz 53 dniach 2004r. Uwzględniono przy tym sprzedaż w 1 dniu w każdym tygodniu rozpoczynając za 2003r. od środy w dniu 1 stycznia 2003 r. (w następnym tygodniu sprzedaż w czwartek itd. – w celu uwzględnienia zróżnicowanej ilości klientów przy uwzględnieniu sezonu letniego (ogródki piwne) i sprzedaży w lokalu w pozostałych okresach roku. Za 2004r. uwzględniono sprzedaż od piątku 2 stycznia 2004r. W każdym z wybranych dni uwzględniono tylko sprzedaż wg paragonów fiskalnych towarów handlowych opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 22% (dodatkowo w październiku 2003 r. uwzględniono sprzedaż konsumpcji towarów wg faktur). Następnie organ obliczył obrót ww. sprzedaży zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT.

Następnie ustalono obrót dotyczący sprzedaży papierosów i przekazanie na reprezentację i reklamę (do apartamentów hotelowych). Wskazano wartość netto zakupu papierosów, średnią marżę obliczoną na podstawie cen zakupu i cen rynkowych sugerowanych przez sprzedawcę (11,31% za 2003r. oraz 12,14% za 2004r.). W konsekwencji na podstawie tych danych został obliczony obrót z tytułu sprzedaży papierosów i przekazania ich na reprezentację i reklamę.

Wreszcie organ ustalił wysokość nieodpłatnego przekazania towarów opodatkowanych stawką 22% innych niż papierosy na potrzeby osobiste oraz reprezentację i reklamę. Podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o ceny rynkowe netto (wartość przekazanych towarów w cenach netto nabycia przez podatnika, wg oświadczenia).

W konsekwencji ustalony został łączny obrót ze sprzedaży i nieodpłatnych przekazań towarów, który był wyższy od wykazanego w dokumentacji podatkowej i w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące. Ustalona kwota stanowiła niezaewidencjonowany obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak wyliczoną kwotę rocznego obrotu przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 2003 r. oraz odpowiednio 2004r. wskaźnikiem procentowym udziału zakupu towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2003r. i 2004 r. do zakupów ogółem towarów handlowych w tych latach.

Odnosząc się do zarzutów odwołań, organ drugiej instancji zaznaczył, że Dyrektor UKS przedstawił przyczyny, dla których pominął ustawowe metody oszacowania podstawy opodatkowania, wskazując na ich nieadekwatność do specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez J/ K. Organ odwoławczy ocenił zastosowaną metodę oszacowania jako trafną, stwierdzając, że zastosowanie innych metod było obiektywnie niemożliwe, szczegółowo omawiając poszczególne metody i przyczyny dla których w niniejszej sprawie nie mogły zostać zastosowane. Analizując zasadność zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, organ zgodził się z ustaleniami Dyrektora UKS. Wskazał m.in., że wyposażenie pokoi hotelowych w napoje i papierosy zachęcało gości hotelu do ponownego skorzystania z jego usług, co niewątpliwie stanowiło reklamę (miało kształtować popyt). Organ podkreślił również, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnego dowodu na to, czy i jakie towary J K. zużył sam, a jakie przeznaczył na poczęstunek swoich gości. Niemniej jednak, zdaniem organu, bez względu na to czy podatnik przeznaczył towary na cele osobiste, poczęstunek swoich gości czy przekazał do pokoi hotelowych w celach promocyjnych, w świetle przepisów ustawy VAT, każde takie przekazanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasada ta odnosi się również do organizowania przyjęć promocyjnych czy utrzymywania artysty plastyka.

Pismami z dnia 31 lipca 2012 r. P.K. i M.K. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje, wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. norm prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1-5 O.p. – poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, a w związku z powyższym – naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których odrzucono metody ustawowe dając pierwszeństwo metodzie wypracowanej przez kontrolujących,

2. norm prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a to:

- stwierdzeniu, iż wyposażenie pokoi hotelowych w towary handlowe stanowiło przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy,

- stwierdzeniu, że całość towarów wymienionych przez podatnika w pkt 3 oświadczenia z dnia 1.07.2008r. została wykorzystana na jego potrzeby własne,

- przyjęcie wartości towarów wykorzystywanych na potrzeby własne, stanowiące podstawę opodatkowania na podstawie oszacowania, czym naruszono art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz odpowiednio art. 29 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

- odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o przekazaniu w latach 2003-2005 towarów w kwocie 15.000 – 18.000 zł na utrzymanie artysty plastyka, w zamian za wykonanie na rzecz hotelu i restauracji obrazów,

- zwiększenie obrotu ze sprzedaży o wartość zakupionych przez podatnika papierosów,

- całkowitym pominięciu faktu przekazania przez podatnika towarów handlowych na przyjęcie promocyjne zorganizowane z okazji rozpoczęcia działalności hotelarskiej.

W uzasadnieniu skarg, skarżący podnieśli, że organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia odrzuciły ustawowe metody oszacowania i przyjęły metodę własną. W ich ocenie istniała możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż w obrębie rynku funkcjonowały 3 lokale gastronomiczne, które wprawdzie nie prowadziły działalności hotelarskiej, jednak w zakresie spornych kwestii ich działalność była tożsama z działalnością podatnika. Organy powinny w sposób wyczerpujący podać, dlaczego nie skorzystały z metod ustawowych, gdyż dopiero wówczas istnieje możliwość zastosowania innej metody. Takiego uzasadnienia jednak zabrakło, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organy nie mogły dokonać ustaleń w oparciu o zastosowaną przez siebie metodę. Utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji stoi w sprzeczności z wcześniejszymi decyzjami, którymi uchylono decyzje organu I instancji i nakazano badanie możliwości zastosowania innych metod oszacowania. Pomimo jednak wytycznych zawartych w decyzjach uchylających, organ I instancji nadal należycie nie uzasadnił swoich decyzji odnośnie niemożności zastosowania innych metod oszacowania, zaś organ II instancji pomimo tego, nie uchylił ponownie decyzji do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżący podnieśli, że wartość towarów przekazanych na wyposażenie apartamentów w hotelu (umieszczanych w chłodziarkach) była elementem ceny świadczonych usług hotelowych i nie powinna być w związku z powyższym opodatkowana w inny sposób. Skarżący zakwestionowali ustalenia organów w zakresie w jakim uznały one, że podatnik nie wykorzystywał towarów z baru na cele reprezentacji i reklamy. Tymczasem skarżący częstując odwiedzających go gości, podnosił prestiż hotelu. Skarżący zauważyli ponadto, że ustalona przez organy podatkowe wartość towarów przekazanych przez podatnika na potrzeby własne nie odpowiada przeciętnym cenom stosowanym w danej miejscowości lub na danym rynku. W skardze wskazano ponadto, że organ w sposób nieuzasadniony odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika dot. utrzymywania artysty plastyka.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności zostało podniesione, że organ I instancji należycie wyjaśnił, dlaczego zastosował konkretną metodę szacowania i wyjaśnienia te zostały w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy. Jednocześnie organ wyjaśniły, dlaczego zastosowana została wybrana metoda oszacowania, która jego zdaniem jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Zaprzeczył również, aby doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W zakresie przekazywania towarów do apartamentów, sam podatnik oświadczył, że czynił to na potrzeby promocji. Również z definicji językowej reklamy wynika, iż przekazywanie tych towarów, stanowiło w istocie reklamę prowadzonej działalności. Odnośnie ustalenia wartości przekazywanych towarów na cele osobiste, dla rozstrzygnięcia sprawy, nie było istotne, czy towary te podatnik skonsumował samodzielnie, czy też poczęstował nimi swoich gości. Bowiem i tak w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług takie przekazanie towaru stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ przyjął za oświadczeniem podatnika, jedynie wartość przekazanych na jego cele towarów, nie zaś ich rodzaj. W związku z powyższym niemożliwym było ustalenie ich ceny stosowanej w obrotach z głównym odbiorcą. W związku z powyższym ich cena została ustalona w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku. Należało w związku z tym przyjąć za podstawę opodatkowania wartość netto przekazanych towarów (wg. oświadczenia podatnika), czyli ceny rynkowe netto, za które podatnik nabył towary (ceny zakupu), bez narzucania marży przyjętej dla sprzedaży.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. stwierdzając, że decyzje na podstawie których zastosowano środek egzekucyjny zostały uchylone, zaś uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego środki zostały zwrócone.

W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosunku do podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z powyższym doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu przedawnienia. Został on podniesiony dopiero na rozprawie, choć wcześniej skarżący nie kwestionowali, iż do przedawnienia nie doszło, zaś organ podatkowy odnosił się do tej kwestii. Można było zatem przyjąć, że okoliczność, iż do przedawnienia nie doszło, jest niesporna i nie wymaga szczegółowego odnoszenia się do niej. Skoro jednak skarżący, wprawdzie bez żadnego głębszego uzasadnienia, lecz zarzut ten podnieśli, należy się do niego ustosunkować. Musi to nastąpił w pierwszej kolejności, gdyż stwierdzenie, że doszło do przedawnienia, czyniłoby dalsze rozważania bezprzedmiotowymi.

Nie wymaga przy tym szerszego uzasadnienia okoliczność, że gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, zobowiązania podatkowe, będące przedmiotem niniejszego postępowania, uległyby przedawnieniu. Analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy należy stwierdzić, że do przedawnienia nie doszło. W stosunku bowiem do podatnika J.K. wszczęto postępowanie egzekucyjne odnośnie zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004r. i zastosowano środek egzekucyjny o czym podatnik został zawiadomiony. W zakresie podatku od marca do grudnia 2003 r. zawiadomieniem z dnia 24 października 2008r., znak: [...] nastąpiło zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku PEKAO S.A. Natomiast za okres od stycznia do grudnia 2004r. zawiadomieniem z dnia 2 lutego 2009 r. znak: [...] również nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wyżej wskazanym banku. Zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym wraz z tytułami wykonawczymi zostały prawidłowo doręczone J.K. odpowiednio w dniu 29 października 2008 r. oraz w dniu 4 lutego 2009 r. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżących podniesionymi na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012r., że uchylenie decyzji na podstawie których wystawiono tytuł wykonawczy, powoduje, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Samo bowiem uchylenie decyzji na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, nie unicestwia skutków dokonanych czynności i tym samym nie powoduje, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Można w tym miejscu powołać się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1680/10) z uzasadnienia którego wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych nie następuje wstecznie. Nie oznacza to więc, że czynności takie należy uznać za nieistniejące od chwili ich podjęcia. Uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe i w związku z tym z chwilą ich podjęcie nastąpiły skutki prawne w postaci przerwania biegu przedawnienia. Orzekający w sprawie Sąd w pełni zgadza się z takim stanowiskiem, które ponadto wydaje się przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na wskazany w uzasadnieniu powyższego wyroku wyjątek od powyższej zasady. Dotyczy on sytuacji, w której stwierdzono nieważność decyzji na podstawie której prowadzono postępowanie egzekucyjne, gdyż stwierdzenie nieważności działa wstecz. W takim przypadku czynności egzekucyjne należałoby uznać za niebyłe, choć faktycznie zostały wykonane.

Ostatnie stwierdzenie znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 512/11 – LEX nr 1122858), w którym zostało wskazane, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego. Dalej NSA stwierdza, że gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na jego podstawie czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 o.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przedmiotem tego wywodu było postanowienie, lecz jego znaczenie jest bardzo szerokie i należy odnieść je również do decyzji.

Odnosząc te wywody do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że stanowisko pełnomocnika skarżących znalazłoby uzasadnienie, gdyby została stwierdzona nieważność wskazanych przez niego decyzji. W takiej sytuacji decyzje należałoby potraktować tak, jakby nigdy nie zostały wydane. Skutkiem tego środki egzekucyjne zostałyby zastosowane bezprawnie, co w konsekwencji nie doprowadziłoby do przerwania biegu przedawnienia. Tak się jednak nie stało i dlatego też doszło do przerwania przedawnienia na podstawie wcześniej wskazanego przepisu. Oznacza to tym samym, że podniesiony zarzut przedawnienia, jest niezasadny.

Można w związku z powyższym przystąpić do zbadania kolejnego zarzutu, a mianowicie, że stan faktyczny został błędnie ustalony oraz że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenia takie mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe podatnika mogły zostać uznane za nierzetelne i w konsekwencji, czy organy podatkowe mogły przystąpić do czynności szacowania. Ponadto dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Skarżący zarzucili w skargach naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 122 O.p., który to przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonych decyzjach, jako elementu stanu faktycznego. Wyjaśnienia te są przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Skarżący nie zgadzają się z organami podatkowymi między innymi w zakresie, w jakim nie uznały one za wiarygodne zeznań podatnika co do przeznaczenia towarów na cele zorganizowanego przez niego przyjęcia. W ocenie Sądu brak dania wiary został należycie uzasadniony. Została bowiem ustalona wartość towarów, jakimi dysponował podatnik do dnia zorganizowania przyjęcia (dane z remanentu początkowego, ilość i wartość nabytych oraz sprzedanych towarów) i obiektywnie nie było możliwe, aby mógł przeznaczyć towary o podanej przez siebie wartości, gdyż w istocie ich nie posiadał. Trudno zaprzeczyć logice takiego wywodu. Sam podatnik tymczasem, nie był w stanie wyjaśnić, skąd ten towar miał posiadać. Co więcej podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji z tym związanej. Twierdzenia zaś, że niszczył zeszyty, w których dokumentowane były przekazania towarów świadczą o jego wielkiej niefrasobliwości. Trudno to zrozumieć, biorąc pod uwagę fakt, że jak sam twierdził, był osobą doświadczoną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Musiał on sobie w związku z powyższym zdawać sprawę z konsekwencji podatkowych podejmowanych działań, a w szczególności z konieczności wykazywania dokonywanych operacji. Samo już zatem stwierdzenie, iż niszczył zeszyty z zapisanymi operacjami wydania towarów, świadczą, że jego późniejsze wywody zostały przygotowane na potrzeby toczącego się postępowania. Pomijając już jednak to stwierdzenie, należy przyjąć, że organy podatkowe należycie wyjaśniły, dlaczego w kwestii przekazania towarów na potrzeby przyjęcia, odmówiły wiarygodności jego zeznaniom. W ocenie Sądu skarżący nie zakwestionowali ustaleń organów stwierdzając jedynie, że organ nie miał racji. Trudno odnieść się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu. Organy nie kwestionowały bowiem, że przyjęcie takie się odbyło, lecz stwierdziły jedynie, że nie zostały na to przyjęcie przeznaczone towary związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie lokalu gastronomicznego.

Kolejna odmowa wiarygodności zeznań podatnika, dotyczyła przekazywania towarów związanych z organizowaniem Dni T. Również i w tym zakresie uzasadnienie decyzji jest przekonywujące. Podatnik twierdził, że imprezy takie organizowane były corocznie, gdy tymczasem organizowane one były co dwa lata i w 2003 roku nie były organizowane. Ustalenia tego skarżący nie próbowali nawet kwestionować. Oznacza to tym samym, że nie można uznać za wiarygodne zeznań, jeżeli są one sprzeczne z obiektywnymi faktami. Ponadto organy ustaliły, że podatnik nie zawierał żadnych umów związanych z organizacją Dni T., co również czyni jego zeznania niewiarygodnymi. Włączając się w akcję organizacji imprez, mógłby, co jest rzeczą oczywistą, reklamować prowadzony przez siebie działalność gastronomiczną. Gdyby przyjąć, że faktycznie było tak jak twierdził podatnik, każdy w czasie trwania Dni T. mógłby przyjść do lokalu podatnika i bez ograniczeń konsumować przygotowane zakąski oraz spożywać napoje znajdujące się w barze. Twierdzenie takie nie wytrzymuje jednak zasad logicznego rozumowania i w żaden sposób nie można uznać go za prawdopodobne.

Prawidłowo w ocenie Sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika, że przez okres trzech lat utrzymywał artystę plastyka. Na tę okoliczność podatnik nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów. Nawet osoby zatrudnione u podatnika, nie były w stanie potwierdzić tej okoliczności. Oznacza to, że domniemany artysta miał być znany jedynie podatnikowi. Nawet jednak podatnik nie znał danych tego artysty. Nie wiedział np. gdzie mieszka. Nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z tą osobą np. w jakich okolicznościach ją poznał, po co przyjechała do T.. Jedynie co potrafił o tej osobie powiedzieć podatnik, to stwierdzenie, że artysta mieszka w Paryżu i odrestaurowuje jakiś zamek. Przyjmując wersję podaną przez podatnika należałoby przyjąć, że domniemany artysta przyjechał do T. jedynie w celu namalowania obrazów dla podatnika i możliwości korzystania z baru na koszt podatnika. Skarżący podają, że możliwym jest ustalenie autorstwa obrazów znajdujących się w hotelu. Jak skarżący to sobie wyobrażają, biorąc pod uwagę, że nie znają żadnych danych osobowych tej osoby, pozostanie już ich tajemnicą. Odnośnie omawianej okoliczności, skarżący zarzucili, że organy podatkowy naruszyły art. 180 O.p., gdyż nie przeprowadziły oględzin hotelu w celu stwierdzenia, że znajdują się w nim obrazy. Przepis ten w § 1 nakazuje, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nawet jeżeli organy przeprowadziłyby oględziny, jedyne co mogłyby stwierdzić, to fakt, że znajdują się tam obrazy. Nie mogłyby natomiast stwierdzić, kto jest ich autorem oraz w jaki sposób zostały nabyte. W związku z powyższym prawidłowym była odmowa przeprowadzenia tego dowodu. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że organy nie kwestionowały, iż w hotelu znajdują się obrazy. Wydaje się przy tym, że skarżącym formułującym powyższy zarzut, bardziej chodziło o naruszenie przepisu art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący wnioskowali bowiem o przeprowadzenie tego dowodu, lecz organ uznał, że przedmiotem tego dowodu, nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jak zostało to powyżej wskazane, stanowisko organu było prawidłowe.

Kolejny zarzut dotyczył stwierdzenia przez organy, że podatnik przeznaczał towary jedynie na potrzeby własne, a nie również na potrzeby odwiedzających go gości. Również i w tym zakresie uzasadnienie organów podatkowych jest przekonywujące i brak jest podstaw, aby istniała możliwość ich zakwestionowania. Organy nie kwestionowały, że pewna część towarów przeznaczona była dla odwiedzających podatnika gości. Organy stwierdziły jedynie, że nie jest możliwe ustalenie tych towarów, gdyż ewentualną wiedzę na ten temat posiadał jedynie podatnik, który nie był w stanie tego stwierdzić. Organ podatkowy nie mógł zatem stwierdzić, ile zjadł i wypił podatnik, zaś ile zjedli i wypili jego goście. Okoliczność taką mógłby wykazać jedynie podatnik, który nie miał o tym wiedzy. Z tego też powodu organy zmuszone były uznać, że również towary z baru, którymi podatnik częstował swoich gości, były przeznaczone na jego potrzeby. To on bowiem decydował, kogo zaprasza oraz kogo i czym częstuje. Mógł oczywiście samodzielnie, poza prowadzoną działalnością nabyć te towary, lecz z tego nie korzystał. Trudno zatem mówić o jakimkolwiek błędzie odnośnie ustaleń faktycznych, gdyż organy nie kwestionowały poczęstunku gości, lecz poczęstunek ten potraktowały, jako przeznaczenie towarów na własne cele podatnika. Niemożliwym z winy podatnika było natomiast ustalenie dokładnych proporcji konsumpcji. Twierdzenia zaś skarżących, iż były to spotkania biznesowe, mające promować hotel, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Również sami skarżący nie byli w stanie podać żadnych dowodów na podstawie których organy podatkowe mogłyby tę okoliczność ustalić.

Prawidłowo także organy podatkowe ustaliły, że niewiarygodne są twierdzenia podatnika, iż przekazywał on tak duże kwoty dla biednych dzieci. Wersja ta jest odosobniona i nie poparta żadnymi dowodami.

Ostatnim wreszcie zarzutem związanym z naruszeniem przepisów postępowania, było błędne stwierdzenie przez organy, że wyposażenie pokoi hotelowych w towary handlowe stanowiło przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, nie było zaś związane z usługą hotelową. Należy w tym miejscu podkreślić, że nie może to być zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, gdyż organy nie kwestionowały, że do dyspozycji gości w apartamentach pozostawały napoje alkoholowe, bezalkoholowe oraz papierosy. Oznacza to prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Ewentualna niezgodność dotyczy prawnego charakteru przekazywania tych towarów, nie zaś samego faktu ich przekazywania. Nie można w związku z powyższym uznać tego za ewentualny błąd w ustaleniach faktycznych, a jedynie jako ewentualne błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

W pozostałym zakresie ustalonego stanu faktycznego, skarżący nie przedstawili żadnych zarzutów. Nie zakwestionowali w szczególności ustaleń dokonanych w oparciu o dokumentację podatkową (księga przychodów i rozchodów, rejestr zakupu towarów handlowych i towarów do produkcji, rejestru sprzedaży VAT i paragonów fiskalnych). Nie kwestionowano również sposobu ustalenia wysokości średniej marży. Oznacza to tym samym, że skarżący zgadzają się z powyższymi ustaleniami. W ocenie Sądu pozostałe ustalenia zostały dokonane prawidłowo, zgodnie z powołanymi we wcześniejszej części uzasadnienia zasadami, zaś z uwagi na brak ich kwestionowania przez skarżących, nie istnieje konieczność szczegółowego odniesienia się do poszczególnych niezakwestionowanych elementów stanu faktycznego. Sąd w tym zakresie w pełni przyjmuje wywody zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Z uwagi na fakt, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, Sąd przyjął ten stan faktyczny za podstawę dla swojego rozstrzygnięcia.

Konsekwencją przyjętych ustaleń przez organy podatkowe, jest odmowa uznania za dowód ksiąg podatkowych. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 757/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby mówić o nierzetelności, należy stwierdzić zniekształcenie stanu faktycznego w księgach podatkowych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 461/10 oraz podobnie: wyrok NSA z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1174/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze, Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji wskazał przyczyny, które pozwoliły mu uznać księgi podatkowe za nierzetelne. Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd stwierdził, iż ustalony stan faktyczny sprawy, pozwalający na wyciągnięcie takich wniosków, jest prawidłowy, co z kolei uzasadnia przyjęcie tezy, iż księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne.

Kwestią sporną, jaka pojawiła się pomiędzy stronami postępowania i była sygnalizowana we wcześniejszej części uzasadnienia, jest zakwalifikowanie przeznaczenia napojów alkoholowych, bezalkoholowych oraz papierosów w apartamentach do dyspozycji gości hotelowych. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że towary te nie mogą mieścić się w ramach usługi hotelowej, lecz były one przekazywane w celach reklamowo - promocyjnych. Przekazanie określonych towarów do dyspozycji gości hotelowych, nie mieści się w zakresie świadczonej usługi hotelowej. Definicja legalna usługi hotelarskiej, czyli takiej, jaką prowadził podatnik, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. jedn. Dz.U. z 2004r., nr 223, poz. 2268 z późn. zm.). W ocenie Sądu można posłużyć się definicją zawartą w innym akcie prawnym, jeżeli konkretna ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej określonego pojęcia. Oczywiście definicja zawarta w innym akcie prawnym, nie może wypaczyć istoty regulacji określonej w prawie podatkowym. W niniejszej sprawie istnieje możliwość wykorzystania definicji z ustawy o usługach turystycznych dla rozwiania wątpliwości, jakie pojawiły się w niniejszej sprawie, bez uszczerbku dla szeroko rozumianej autonomii prawa podatkowego. Jak wynika z art. 3 pkt 8 tej ustawy, usługi hotelarskie rozumiane są, jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Z definicji tej nie wynika, aby pod pojęciem usługi hotelowej rozumieć również nieodpłatne przekazywanie określonych produktów, a tym bardziej wliczać te produkty w cenę związaną z korzystaniem np. z pokoju hotelowego. Czym innym jest bowiem udostępnienie miejsca w pokoju hotelowym, czym innym natomiast przekazanie na rzecz gościa hotelu określonych produktów. Nie można zatem w realiach niniejszej sprawy uznać, aby przekazane towary stanowiły składnik ceny za usługę hotelową. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę wartość towarów przekazanych do apartamentów przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Skarżący nie zakwestionowali przy tym sposobu obliczenia ilości oraz wartości tych towarów. Sposób ten Sąd również uważa za prawidłowy.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w przypadku podatnika zaniżony został obrót. W takiej sytuacji miały one obowiązek zastosować dyspozycję art. 23 O.p. i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ponieważ skarżący zarzucili naruszenie tego przepisu, należy przypomnieć, że zgodnie z nim organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto w myśl tego uregulowania, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 tego przepisu ustawodawca wskazuje, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wreszcie ustawodawca podatkowy wskazał, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Skarżący wskazali przy tym na naruszenie art. 23 O.p. w zakresie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić należy uwagę, iż wspomniany przepis określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przekonaniu Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uzasadnił wybór sposobu oszacowania. W szczególności, organ wskazał metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. oraz przyczyny, dla których ich zastosowanie do sprawy było niemożliwe.

Oceniając ten wybór Sąd zwraca uwagę, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 o.p. powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo również organy podatkowe po obliczeniu wartości w odniesieniu do całego roku, przeliczyły szacunkowo wyliczony obrót przyporządkowując go do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w oparciu o procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży za cały rok. Dlatego też Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącego w przedmiocie wyboru metod oszacowania i sposobu przeprowadzenia tej procedury. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż organ podatkowy na podstawie art. 23 o.p. jedynie odtworzył wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości (wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1810/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący kwestionując przyjętą przez organ metodę szacowania, nie wskazał na konkretne, jego zdaniem, błędy przyjęte przy obliczeniu. Skupił się jedynie na wykazywaniu, że § 4 art. 23 O.p. może zostać zastosowany jedynie wówczas, gdy metody określone w § 3, nie mogą zostać zastosowane. Stanowisko takie nie znajduje jednak w ocenie Sądu uzasadnienia w powołanym przepisie. Na poparcie tego poglądu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. (I FSK 1365/10 – LEX nr 1069242), w którym stwierdził on, że z treści art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie wynika, że ustawodawca określił kolejność wymienionych metod, a ta okoliczność determinuje wybór konkretnej metody. W zależności od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku.

W ocenie Sądu przyjęta w niniejszej sprawie przez organ metoda oszacowania w najpełniejszym zakresie realizuje zasadę określoną w art. 23 § 5 O.p. Z przepisu tego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest to podstawowa dyrektywa, którą powinien kierować się organ wybierając metodę oszacowania i z zadania tego organy postępowania wywiązały się prawidłowo. Skarżący nie zwrócili przede wszystkim uwagi na fakt, że dane przyjęte do szacowania w zdecydowanej większości uwzględniały dokumentację podatnika oraz jego wyjaśnienia. Na tej podstawie organ ustalił wartość towarów ujętych w remanentach początkowych i końcowych, wartość zakupionych towarów, wartość towarów przekazanych do apartamentów i na potrzeby własne podatnika, jak również wartość towarów, które uległy zniszczeniu. Wartości te nie zostały zakwestionowane przez skarżących. Jedyny zarzut dotyczył wartości przyjętych odnośnie towarów przeznaczonych na potrzeby własne podatnika. W tym jednak zakresie organ oparł się na dokumentach, z których wynikała wartość netto zakupu tych towarów. Przyjęcie takie było jak najbardziej korzystne dla podatnika. Organ wyjaśnił przy tym należycie, że nie było możliwości innego ustalenia tych wartości. Przyjął on bowiem za oświadczeniem podatnika, jedynie wartość przekazanych na jego cele towarów, nie zaś ich rodzaj. W związku z powyższym niemożliwym było ustalenie ich ceny stosowanej w obrotach z głównym odbiorcą. Dlatego też ich cena została ustalona w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku. Należało w związku z tym przyjąć za podstawę opodatkowania wartość netto przekazanych towarów (wg. oświadczenia podatnika), czyli ceny rynkowe netto, za które podatnik nabył towary (ceny zakupu), bez narzucania marży przyjętej dla sprzedaży. Skarżący nie podali żadnych argumentów kwestionujących ten tok rozumowania, stwierdzając jedynie, że nie jest on prawidłowy. Trudno polemizować z takim stanowiskiem. W ocenie Sądu sposób rozumowania był prawidłowy. Na podstawie dokumentacji podatnika ustalona została również stosowana przez niego średnia marża (bez papierosów). Również sposób ustalania średniej marży, nie został zakwestionowany. Nie została również zakwestionowana marża na papierosy, której wysokość wynikała z adnotacji producenta. Wszystko to prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe dysponowały danymi, które pozwoliły na zastosowanie przyjętej przez te organy metody oszacowania. Powołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. (II FSK 1127/09 – LEX nr 745502), w którym znalazło się stwierdzenie, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, do tego zmierza sposób dokonania oszacowania przez organy podatkowe, które w jak najpełniejszym zakresie wykorzystały dane z działalności prowadzonej przez podatnika. Tym samym w pełni zrealizowany podstawą dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania określoną we wskazanym wcześniej art. 23 § 5 O.p.

Ponadto należy podkreślić, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, że wybór metody oszacowania jest wyłącznym uprawnieniem organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., sygn. akt II FSK 713/09 – LEX nr 745817). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2012r. (II FSK 1540/11 – LEX nr 1145409) to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2085/09 – LEX nr 1081302) stwierdzając, że w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Odnosząc te rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wybrana przez organ metoda szacowania nie była dowolna i w żaden sposób nie można stwierdzić, że doprowadziła ona do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Znajduje ona również odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Organy prawidłowo uzasadniły także jej wnioski końcowe. Metoda ta została szczegółowo opisana na wstępie uzasadnienia przy okazji prezentowania stanowiska organu podatkowego. Nie ma w związku z powyższym konieczności ponownego jej przedstawiania. Podkreślić również należy, iż taka konieczność nie występuje z uwagi na fakt, że skarżący nie wskazali na błędy, czy też nielogiczność tej metody, co powodowałoby konieczność powtórnego jej przedstawienia z dodatkowym uzasadnieniem Sądu. Jak zostało to już wskazane powyżej, skarżący swoje zarzuty skupili na wykazywaniu, że organ nie mógł wybrać tej metody, lecz powinien w pierwszej kolejności zastosować metody wskazane w ustawie. Dlaczego jednak zastosowana metoda nie zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, zaś zastosowanie innych metod do tego by zmierzało, skarżący nawet nie próbowali wykazywać. Podkreślenia przy tym wymaga, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (I FSK 225/11 – LEX nr 1148543), że pewne ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.