Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1595/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe - Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 14305 (czternaście tysięcy trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."), w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm. - dalej jako "u.p.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617 ze zm. - dalej jako "u.p.r."), po rozpatrzeniu odwołania "A" (dalej jako "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia [...] 2017 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Wójt Gminy stwierdził, że Skarżący zarządza gruntami Państwowej Gospodarki Leśnej Lasów Państwowych, przez które przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz posadowione są słupy energetyczne. Grunty te według informacji z rejestru gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są jako grunty leśne, grunty rolne, łąki i pastwiska, nieużytki i do tej pory w ten sposób były deklarowane przez podatnika.

W związku z czynnościami sprawdzającymi organ podatkowy ustalił na podstawie przedstawionych przez Skarżącego informacji, że podatnik posiada notarialne umowy o ustanowieniu służebności przesyłu energii z firmami "B" S.A. i "C" S.A. W ramach tych umów spółki mają prawo do utrzymywania na gruntach będących w posiadaniu Skarżącego linii elektroenergetycznych, w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, a w tym, w granicach pasa objętego umową, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, a także do usuwania, z pasa gruntu objętego umową drzew, krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń. Z tytułu tych umów spółki zobowiązane są do zapłaty na rzecz Skarżącego wynagrodzenia, obliczonego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez Skarżącego, od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem przez spółki praw i obowiązków wynikających z zawartych służebności.

Skarżący na wezwanie organu przedstawił wykaz numerów działek znajdujących się w ich zarządzie i powierzchnię każdej z tych działek wykorzystywaną przez przedsiębiorstwa energetyczne do eksploatacji i utrzymania linii elektroenergetycznych. Grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego jako las (Ls) (łączna zajęta powierzchnia wynosi 404725 m²) i grunty sklasyfikowane jako grunty rolne, łąki i pastwiska, a także nieużytki (łączna zajęta powierzchnia wynosi 4342,16 m²).

Przytaczając treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. organ stwierdził, że wskazana powierzchnia jest rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna, ponieważ zakłady energetyczne wykorzystują teren do celów związanych z dystrybucją energii elektrycznej i utrzymywaniem infrastruktury związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te zostały udostępnione operatorom na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Do gruntów tych operatorzy muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także dokonywania wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powierzchnia ta zdaniem organu powinna być opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. - grunty te należy opodatkować według stawek najwyższych, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. Wójt Gminy określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 348.787,- zł.

Zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawie złożonej deklaracji i późniejszych korekt na podatek od nieruchomości na 2014 r. składanych przez Skarżącego oraz danych przedstawionych przez podatnika dotyczących powierzchni służebności na rzecz przedsiębiorstw energetycznych wykorzystywanych do eksploatacji i utrzymania linii energetycznych, które organ podatkowy uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także Uchwały Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności związanych z wykonywaniem służebności przesyłu;

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas gruntu pod liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od ww. decyzji, SKO decyzją z dnia 3 października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przytaczając treść art. 3 ust. 2 u.p.o.l., wskazał, że Skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy. Nie budziło wątpliwości SKO i nie było kwestionowane przez Skarżącego, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżący. Podatnik zarządza nieruchomościami, na które składają się nieruchomości gruntowe, budynkowe oraz tereny pod wodami. Część obiektów stanowiących nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz grunty pod wodami, opodatkowane zostały według deklaracji wniesionej przez podatnika.

Przedmiotem sporu stało się określenie zobowiązania podatkowego względem nieruchomości gruntowych, stanowiących użytki rolne i leśne, na których zlokalizowano napowietrzną linię energetyczną. Nieruchomości te w części obciążone zostały służebnością przesyłu na rzec operatorów sieci: "B" S.A. i "C" S.A. Nieruchomości wyszczególnione przez podatnika w części obciążonej służebnością posiadają powierzchnię 409.067,16 m2, składają się z gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako leśne oraz rolne. Grunty deklarowane były przez podatnika do opodatkowania tymi podatkami.

Przywołując treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. SKO stwierdziło, że kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 - dalej jako "u.p.g.k."). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym, zaś grunty zakwalifikowane jako lasy podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieją jednak wyjątki. SKO, przytaczając treść art. 1 u.p.r. i art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., uznało, że grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako leśny lub rolny, nie podlega podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi rolnemu lub leśnemu, chyba że został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku gruntu leśnego chodzi o działalność inną niż działalność leśna.

SKO stwierdziło, że grunty, których dotyczy postępowanie, stanowią grunty rolne i leśne. Nie będą podlegać opodatkowaniu podatkami rolnemu i leśnemu jedynie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe więc dla rozstrzygnięcia o tym jakim podatkiem opodatkować ww. grunty jest ustalenie, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy nie.

Przywołując art. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wskazało, że dla przyjęcia związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą wystarczy posiadanie go przez przedsiębiorcę. Jednakże dla opodatkowania gruntu leśnego podatkiem od nieruchomości konieczne jest, aby był on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Posługiwanie się przez ustawodawcę zdefiniowanym przez siebie pojęciem "związania", oraz niezdefiniowanym pojęciem "zajęcia", nakazuje dokonanie oceny, czy zwroty te mają takie samo znaczenie czy też nie. Innymi słowy, chodzi o ustalenie, czy zajęcie oznacza to samo co związanie, a więc czy grunt posiadany przez przedsiębiorcę, tj. związany z jego działalnością, będzie gruntem zajętym na działalność gospodarczą.

W ocenie SKO termin "związanie" oznaczać musi stan faktyczny inny niż termin "zajęcie". Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że termin "zajęcie" oznacza coś więcej niż związanie. "Związanie" to posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę, podczas gdy przez "zajęcie" rozumie się faktyczne wykonywanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

SKO uznało zatem, że samo posiadanie gruntu leśnego przez przedsiębiorcę, nie może prowadzić do opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Posiadanie świadczyć może bowiem co najwyżej o związaniu z działalnością gospodarcza, a do opodatkowania podatkiem od nieruchomości koniecznej jest zajęcie.

Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych, SKO wskazało, że bezspornym jest, iż "B" S.A. i "C" S.A. to operatorzy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione zostały linie energetyczne będące własnością tych podmiotów. Grunty te zostały udostępnione ww. podmiotom na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu. Służebności zajmują obszar o powierzchnio 13,3678 ha. Jego wielkość, a także treść służebności ujawniona została w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Służebność ta każdorazowo polega na m.in. ograniczeniu korzystania przez właściciela z części nieruchomości poprzez obowiązek znoszenia istnienia obiektów posadowionych na nieruchomościach obciążonych; umożliwieniu korzystania z nieruchomości przez uprawnionego w zakresie niezbędnym do konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych; umożliwieniu wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania i konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych.

Wobec tego SKO przyjęło, że do gruntów pod liniami energetycznymi zakłady energetyczne, reprezentujące operatora, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Dostęp ten ma zagwarantować niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Przywołując przepisy ustawy Prawo energetyczne SKO wskazało, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy. Na przedsiębiorstwo energetyczne - a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację infrastruktury - nałożono prawny obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia. Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę Prawo ochrony środowiska.

SKO uznało, że grunty stanowiące pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. Tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO uznało, że opodatkowanie przez organ podatkowy gruntów o pow. 40,9067 ha obciążonych służebnością przesyłu przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości, nie może zostać uznane za działanie niezgodne z przepisami prawa.

Zdaniem SKO wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wykluczają uznanie za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym grunt, na którym ustanowiono tego rodzaju ograniczenia, stanowiący pas techniczny linii energetycznej, mógłby zostać uznany za użytek rolny, który nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

SKO uznało także, iż w tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ustanowienie na gruntach leśnych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zapewnienie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej dostępu do urządzeń służących do dystrybucji lub przesyłu energii elektrycznej, posadowionych na gruntach stanowiących lasy, w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych na tych urządzeniach lub usuwana awarii, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny, czy las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, skutkującej wyłączeniem danego gruntu leśnego z opodatkowania podatkiem leśnym i uznania go za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma znaczenia fakt rzeczywistego wykorzystywania takiego gruntu na potrzeby wykonywania działalności leśnej;

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 788 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wystarczającym do uznania, że las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, jest stwierdzenie przebiegu nad powierzchnią gruntu linii energetycznych (elektroenergetycznych), to jest przyjęcie, że za grunt zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna może być uznany grunt znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi;

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach sprawy, w sytuacji gdy grunty, których dotyczy sprawa, stanowią grunt leśny sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na którym Skarżący prowadzi działalność leśną;

- przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Skarżącego, na których posadowione są urządzenia przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędnego dla prawidłowego jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, a w tym nieustalenie, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w związku z wszczęciem przez Wójta Gminy postępowania wyjaśniającego w trybie art. 274a § 2 O.p., które to postępowanie może prowadzić do zmiany bądź uchylenia zaskarżonych decyzji, względnie o odroczenie rozprawy celem uzupełniania skargi o argumenty dotyczące podwójnego opodatkowania gruntów objętych zaskarżonymi decyzjami.

W uzasadnieniu ww. wniosku Skarżący wskazał, że pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. poinformował Wójta Gminy, iż grunty których dotyczą zaskarżone decyzje w części zostały oddane w posiadanie zależne. Wójt Gminy, mimo posiadanego wykazu umów zawartych przez Skarżącego, dokonał opodatkowania Skarżącego za całość gruntów nie biorąc pod uwagę faktu, iż część gruntów jest oddana w posiadanie zależne, najczęściej na podstawie umów dzierżawy. Okoliczność ta spowodowała podwójne opodatkowanie tych samych gruntów.

W ocenie Skarżącego, decyzja dotycząca opodatkowania Skarżącego w zakresie gruntów, które zostały oddane w posiadanie zależne jest dotknięta sankcją nieważności jako wydana w stosunku do podmiotu, który nie powinien być stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Ww. pismem Skarżący poinformował Wójta Gminy o zaistniałej wadzie decyzji i zasugerował wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie stwierdzenia nieważności wydanych decyzji. Wójt Gminy w wyniku ww. pisma Skarżącego wszczął postępowanie wyjaśniające na podstawie przepisów O.p. W ocenie Skarżącego, wynik postępowania dotyczącego weryfikacji zaskarżonych decyzji podatkowych ma wpływ na wydanie decyzji w niniejszej sprawie, bowiem możliwym jest ustalenie ich nieważności.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Skarżącego celowym jest zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Wójta Gminy. Skarżący na marginesie wskazał, że Wójt Gminy w analogicznej sytuacji, po informacji Skarżącego o podwójnym opodatkowaniu gruntów bez wszczynania postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie, przekazał sprawę do SKO celem stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 1 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania oraz odroczył rozprawę.

Sąd wezwał organ odwoławczy do ustosunkowania się do stanowiska Skarżącego, w szczególności do okoliczności, że przedmiotowe nieruchomości lub ich części były dzierżawione oraz wskazanie, czy dzierżawcy składali deklaracje w podatku od nieruchomości za przedmiotowy okres.

Kolejno wpłynęło do Sądu pismo Skarżącego z dnia 23 stycznia 2018 r., do którego załączono:

1) pismo Skarżącego z dnia 21 grudnia 2017 r. skierowane do Wójta Gminy informujące o podwójnym opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości, zawierające wniosek o wszczęcie postępowania o unieważnienie decyzji podatkowej z urzędu,

2) wezwania Wójta Gminy z dnia 8 stycznia 2018 r. skierowane do Skarżącego (wzywające do przedłożenia wszystkich umów najmu/dzierżaw wraz z załącznikami graficznymi, które obowiązywały we wskazanych latach podatkowych, a które zostały zawarte na gruntach rolnych i leśnych będących w zarządzie Skarżącego położonych pod urządzeniami infrastruktury energetycznej i napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, a także do wskazania powierzchni każdej działki oddanej w najem lub dzierżawę w części równocześnie zajętej - wykorzystywanej - przez przedsiębiorstwa energetyczne do eksploatacji i utrzymania linii);

3) pismo Wójta Gminy z dnia 28 grudnia 2017 r. skierowane do SKO przekazujące wniosek Skarżącego z dnia 21 grudnia 2017 r.

W wykonaniu wezwania sądu, SKO przekazało pismo Wójta Gminy z dnia 20 lutego 2018 r., a także materiały zawierające umowy dzierżawy zawarte przez Skarżącego z różnymi podmiotami oraz informacje i deklaracje złożone dla celów podatkowych przez te podmioty. W powyższym piśmie organ I instancji przekazał informacje, jakie udało mu się uzyskać w sprawie przedmiotowych gruntów objętych wskazanymi decyzjami. Organ ten zaznaczył, że w toku prowadzonych postępowań nie miał wiedzy z powodu braku informacji ze strony dzierżawców lub też braku umów dzierżawy, wraz z załącznikami graficznymi, które pokazałyby, że dzierżawione grunty położone są pod liniami energetycznymi. W załączonym wykazie uwidoczniono powierzchnie gruntów, które równocześnie zajęte są przez dzierżawców, a nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne. Grunty te zostały uzgodnione ze Skarżącym dopiero po wydaniu decyzji i decyzji SKO. Wójt Gminy zaznaczył, że większość ze wskazanych gruntów nie została jednak opodatkowana z powodu braku deklaracji ze strony dzierżawców. Organ ma na uwadze, że konieczna jest dokładna weryfikacja umów najmu / dzierżawy zawieranych przez Skarżącego ze swoimi bazami danych w celu pociągnięcia wydzierżawiających do opłacenia podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że "A", zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) stanowi jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe są jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach).

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że sporny grunt znajduje się w zarządzie Lasów Państwowych, a zatem "A" (tu - Skarżący) jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządu tą nieruchomością. Skarb Państwa, co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa i będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na tych ostatnich pod warunkiem, że faktycznie władają nieruchomością i gdy jednocześnie zarządzana przez nie nieruchomość nie znajduje się - na podstawie umowy - w posiadaniu innego podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1498/17 i z dnia 23 października 2017 r sygn. akt II FSK 1524/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zestawienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pozwala przy tym na wyprowadzenie wniosku, że posiadanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie będzie posiadaniem zależnym (przy posiadaniu samoistnym podatnikiem będzie zawsze posiadacz samoistny na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.). W przypadku posiadania na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie ma zatem zastosowania, skoro ustawodawca do ust. 2 odsyła wyłącznie w przypadku posiadania bezumownego.

Ustawa podatkowa nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny, decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1101/07).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, sąd wskazuje, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego i jednoznacznego ustalenia kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowego gruntu.

Z nieuwzględnionej przez organy podatkowe w toku postępowania pierwszo- i drugoinstancynego, a przedłożonej sądowi na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dokumentacji wynika, że Skarżący zawarł z innymi podmiotami wiele umów, w tym dzierżawy, regulujących kwestię korzystania przez te podmioty z części spornego gruntu w badanym roku podatkowym.

W związku z powyższym zawarte w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych sformułowanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie Skarżący, w świetle ujawnionych okoliczności stanu faktycznego, jest niesłuszne. Sporne grunty, wobec przedstawionych umów, znalazły się bowiem w posiadaniu zależnym innych podmiotów, które zgodnie z treścią przywołanych powyżej przepisów, mogłyby zostać uznane za podatników podatku od nieruchomości.

Jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 20 lutego 2018 r. kwestia ta została poddana weryfikacji przez tenże organ ("[...] konieczna jest dokładna weryfikacja umów najmu / dzierżawy zawieranych przez Skarżącego ze swoimi bazami danych w celu pociągnięcia wydzierżawiających do opłacenia podatku"). Jeżeli w wyniku weryfikacji zostanie ustalone, że podmioty, z którymi Skarżący zawarł umowy, korzystały ze spornego gruntu jak posiadacze zależni, przy wyłączeniu korzystania z nich przez Skarżącego, wówczas podatnikiem od nieruchomości w stosunku do tych części spornego gruntu nie będzie Skarżący, bowiem art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowego gruntu. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone ani na etapie postępowania pierwszo - ani drugoinstancyjnego. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i - w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez SKO - zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

W związku z tym, zadaniem organów będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i określenie kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości oraz następnie zakresu i wysokości ich zobowiązania podatkowego w odniesieniu do jednoznacznie określonych części przedmiotowego gruntu.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonych decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

Powyższe skutkuje niemożnością oceny istnienia podstawy do opodatkowania spornego gruntu podatkiem od nieruchomości w związku z faktem przebiegania nad nim napowietrznych linii energetycznych oraz posadowienia na nim słupów energetycznych. Powyższe zagadnienia będą przedmiotem rozważenia organów podatkowych w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie organy obu instancji nie uwzględniły okoliczności przekazania przez Skarżącego części spornego gruntu na podstawie umów, w tym dzierżawy, innym podmiotom, a także złożenia przez te podmioty informacji lub deklaracji dla celów podatkowych. Okoliczności te podważają zaś słuszność uznania prze organy podatkowe Skarżącego za wyłącznego i jedynego podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do całości spornego gruntu.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązane będą w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe będą mogły poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy i w jakim zakresie przedmiotowy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz kto jest podatnikiem tego podatku od nieruchomości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję SKO, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 14.305,- zł, w tym kwotę 3.488 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10.800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).