Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2569/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki WSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] działając na podstawie art.207 i art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), art.22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), art.27, art.44 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 90 z 1993 r. poz.416 ze zm.) po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Drugi Urząd Skarbowy w K. w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez pana W.S. – Firma Handlowa A określił odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że ustalenia poczynione w toku kontroli ksiąg podatkowych za rok 1997 w Firmie Handlowej A w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania stanowiły podstawę do wyliczenia prawidłowej kwoty wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące 1997 r. i po uwzględnieniu dokonanych na jej poczet wpłat, wyliczył odsetki z tytułu zaliczek nie wpłaconych w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji pan W.S. wniósł o jej uchylenie "ponieważ zaległość w rozumieniu przepisów art.51 § 2 Ordynacji podatkowej określona w zaskarżonej decyzji w roku 1997 nie zaistniała".

Jako uzasadnienie odwołania podatnik wniósł o przyjęcie zarzutów i uzasadnienia przedstawionych w odwołaniu od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Zarzuty te dotyczyły zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art.31 ust.3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz.1302) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekając co do istoty sprawy obniżył kwotę odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1997 do kwoty [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w złożonym przez stronę odwołaniu podatnik nie podniósł zarzutów merytorycznych dotyczących prawidłowości wyliczenia odsetek. Dokonał wykładni przepisu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytaczając również jego treść, a następnie wskazał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornym jest fakt poniesienia przez podatnika wydatków na zakup odzieży jednakże zebrane dowody nie potwierdziły argumentacji podatnika dotyczącej roboczego charakteru zakupionej odzieży i nie udowodniono jej wydania pracownikom co powoduje, że zakup odzieży nie może być uznany za przyczyniający się do powstania lub zwiększenia przychodu, a tym samym wydatek na ten cel nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na podróże podatnika i jego pracowników, a wysokością uzyskanych przychodów. Podatnik nie udokumentował bowiem twierdzenia, że zawarcie kontraktu w sprawie eksportu z Węgier foteli o wartości [...] DEM nastąpiło w wyniku przedsięwziętych wyjazdów. Nie przedłożył również żadnych materiałów potwierdzających prowadzenie negocjacji czy rozmów handlowych w trakcie pobytu za granicą, pomimo iż z uwagi na specyfikację deklarowanych czynności należałoby – zdaniem organu odwoławczego – oczekiwać sporządzenia stosownej dokumentacji. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że z jednej strony nie udowodniono by wydatki związane z podróżami podatnika oraz jego pracowników miały charakter służbowy, z drugiej natomiast, jak przyznaje sam podatnik – ich rezultat w postaci przychodu mógł nastąpić po upływie kilku lat (albo wcale) co powoduje, że brak jest podstaw by i te wydatki uznać za pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym w 1997 r. przychodem (art.22 ust.4 ustawy podatkowej).

Organ odwoławczy ustalił także, iż poczynione przez podatnika wydatki na zakup farb szkolnych, pamiętnika, parasola, biletów na zawody sportowe oraz rakiety tenisowej nie spełniają przesłanek zaliczenia do kosztów reprezentacji i reklamy stosownie do przepisu art.23 ust.1 pkt 23 ustawy podatkowej. Wyjaśnił, że nie stwierdzono by wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością, wywierały wpływ na zwiększenie przychodów oraz oddziaływały na nieokreślonego kontrahenta. Dodatkowo nie zostało udokumentowane twierdzenie podatnika jakoby zakup rakiety tenisowej miał służyć zaspokojeniu potrzeb kulturalno-socjalnych pracowników.

Zdaniem organu odwoławczego stronie umożliwiono składanie oświadczeń i przedkładanie dowodów przez cały czas trwania postępowania oraz zapewniono czynny udział w każdym jego etapie. W tym stanie rzeczy nie można obarczać organu podatkowego odpowiedzialnością za brak dowodów potwierdzających stanowisko strony, zwłaszcza gdy dowodów takich nie przedłożył również podatnik. Wskazał, że nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie strony w charakterze świadka było uzasadnione choćby jedynie z powodu, iż nie było związane z rozpatrywaną sprawą zatem nie stanowiło uchybienia przepisom prawa podatkowego.

Odnosząc się do przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji wyliczenia kwoty należnych odsetek organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku ponownej analizy danych liczbowych wynikających z zebranego materiału dowodowego odsetki te należało obniżyć do kwoty [...] zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan W.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji twierdząc, że określona w tej decyzji zaległość w rozumieniu art.51 § 2 Ordynacji podatkowej w roku 1997 nie zaistniała.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że zarzuty i ich uzasadnienie podniesione w skardze są tożsame z przedstawionymi w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określającą jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł skierowanej w dniu [...]r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego poprzez przerzucenie tylko na podatnika obowiązku udowodnienia związku wydatków poniesionych na zakup odzieży ochronnej dla pracowników oraz wydatków związanych z wyjazdami służbowymi w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie wywodzi z tego faktu skutki prawne polegające na nieuznaniu tych wydatków za koszt uzyskania przychodów, określenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł dochodu w kwocie [...].zł (po uwzględnieniu stosownych odliczeń) w sytuacji kiedy takie zobowiązanie nie istnieje, nie uznanie za koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe, zakup odzieży, obuwia, spodni, koszul, kurtki ocieplanej, peleryny przeciwdeszczowej oraz skarpetek przeznaczonych na ubrania robocze dla zatrudnionych pracowników, na zakup farb szkolnych i pamiętnika, parasola, biletów na Formułę I przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy, na zakup rakiety tenisowej przeznaczonej na działalność rekreacyjną, sportową pracowników skierowanych do pracy za granicę, W sytuacji gdy były to wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym stanowiły koszty uzyskania przychodów, przyjęcie że do zarachowania w koszty wydatków poniesionych w roku podatkowym musi zaistnieć w tymże roku podatkowym konkretny przychód.

Ponadto skarżący zarzucił, że postępowanie prowadzone było jednostronnie, że nie podjęto wszystkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, postępowanie prowadzone było przewlekle, a w końcowej fazie w sposób nie pozwalający na dogłębne wyjaśnienie sprawy i pełne udokumentowanie wydatków, decyzję wydano wyłącznie na podstawie wyjaśnień i protokołu nie uwzględniając wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania strony w charakterze świadka, pomimo iż takie przesłuchanie miałoby istotne znaczenie w sprawie, zakwestionowanie przynależności poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało charakter uznaniowy, z uwagi na brak oparcia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący wskazał również, iż ze względu na poufny charakter podejmowanych czynności handlowych niemożliwe było ich udokumentowanie oraz że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano przesłanek uznania wydatków za nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczone w uzasadnieniu decyzji i zaznaczają, iż podatnik nie kwestionował sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia odsetek zwłoki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1997.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. doręczonym podatnikowi w dniu [...]r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji zapadła w dniu [...]r.

Zgodnie z treścią art.22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) "Do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2" (który nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy). Cytowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Tak więc od dnia 1 stycznia 2003 r. wszystkie sprawy wszczęte wcześniej i nie zakończone przed tą datą przez organ podatkowy pierwszej instancji podlegają rozpoznaniu zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu już zmienionym na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. Od zasady tej istnieją wyjątki – opisane w ustawie, które jednak nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. dodawała przepis art.53a uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przepis art.53a Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji za okres od dnia w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty.

Przepis art.44 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. stanowił, że podatnicy, o których mowa w ust.1 (w tym osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art.14), są obowiązani wpłacać zaliczki miesięcznie. Zaliczki te za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia (art.44 ust.6). Zgodnie z treścią art.45 ust.1 i ust.4 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tymże terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art.45 ust.6 zd.1 cyt. ustawy). "W myśl art.45 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Od tego momentu nie dopłacona część staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do zapłaty należności ustalonej w decyzji podatkowej wydanej po skontrolowaniu prawidłowości zeznania rocznego, biegną odsetki. Założenia te odnoszą się również do zaliczek na podatek. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem w razie nieuiszczenia zaliczek lub wpłacenia jej w wysokości mniejszej niż należna trzeba płacić odsetki za zwłokę" (tak wyrok NSA z dnia 10 października 1997 r. sygn.akt III SA 405/95). W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. sygn,akt III ARN 26/01 – POP 1992/3/58). Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego (bądź innego okresu rozliczeniowego) należy stwierdzić, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego. W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art.11 Ordynacji podatkowej). Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. "Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej (patrz wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn.akt I SA/Gd 1078/96). Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę" (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn.akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320). Wynika to wprost z treści art.51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) zgodnie z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art.53

§ 1 Ordynacji podatkowej) i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art.53 § 4 Ordynacji podatkowej). Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art.53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art.5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art.51 i art.53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonany bez wezwania organu podatkowego (art.55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art.53a i art.21 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art.53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych, w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i ust.6 tej ustawy. Tak więc wprowadzenie do systemu prawnego omawianego przepisu art.53a Ordynacji podatkowej nie zmienia statusu prawnego odsetek za zwłokę co powoduje, że w dalszym ciągu aktualny jest pogląd, iż "Odsetki za zwłokę nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną – uboczną w stosunku do zobowiązania głównego. Do przedawnienia odsetek w związku z zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się więc termin określony – art.70 § 1 ustawy z 1997 r. – Ordynacja podatkowa" (patrz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn.akt SA/Sz 1216/00).

Skoro więc zobowiązanie podatkowe w tym również obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej) a przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek (art.3 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej) wpłacone do dnia 20 każdego miesiąca, których byt prawny ustaje z chwilą zakończenia roku podatkowego to tym samym nie istnieje prawna możliwość określenia wysokości odsetek za zwłokę od prawidłowo ustalonych zaliczek na podatek po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego w którym zaistniał taki obowiązek. Innymi słowy bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji w oparciu o normę art.53a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy opisane w tym przepisie zobowiązanie podatkowe wygasło m.in. wskutek przedawnienia (art.59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Termin płatności zaliczek na podatek dochodowy dla podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej ustalony został w roku podatkowym 1997 r. na dzień 20 każdego miesiąca. Po tym dniu nie dopłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do dnia rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego – biegną odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym skutkuje bowiem tym, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, a jeżeli organ wyda decyzję na podstawie art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy i z decyzji tej wynikałaby wyższa niż zapłacona kwota podatku dochodowego to odsetki od różnicy (zaległość podatkowa) naliczone byłyby od dnia następnego po dniu, w którym zaistniał obowiązek złożenia takiego zeznania. Tego rodzaju decyzje mają charakter deklaratoryjny tzn. stwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego nie zmieniają natomiast ani terminów ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, a jest realizowane metodą samoobliczenia i wpłacenia zaliczek. W trakcie roku podatkowego związek pomiędzy zaliczką a podatkiem jest pośredni polegający głównie na tym by łączna kwota zaliczek płaconych miesięcznie była zbliżona do kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy.

Należny również zauważyć, że po zakończeniu roku podatkowego ewentualne postępowanie w sprawie zaliczek na podatek dochodowy stałoby się bezprzedmiotowe, ponieważ w upływem roku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy. Z istoty zaliczek miesięcznych wynika, że są one obliczane i wpłacane przez osoby zobowiązane (podatnika, płatnika) w trakcie roku podatkowego. Ewentualne decyzje wymiarowe dotyczące zaliczek mogą więc być wydawane jedynie w trakcie roku podatkowego, którego zaliczki dotyczą, gdyż z upływem roku podatkowego wygasa obowiązek obliczenia i poboru zaliczek. Zaliczka na podatek i sam podatek w czasie wzajemnie się wykluczają. Jednakże orzekając o odsetkach od takich zaliczek po zakończeniu roku podatkowego konieczne jest ustalenie ich wysokości i terminu wymagalności jako okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że po pierwsze termin płatności podatku w postaci miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy upływa z dniem 20 każdego miesiąca w danym roku podatkowym, po drugie wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek z upływem roku podatkowego wiąże się z powstaniem w tym momencie obowiązku zapłaty podatku za dany rok podatkowy, po trzecie niemożność orzekania o "zaliczkowym" zobowiązaniu podatkowym nie powoduje, że powstała z tego tytułu zaległość podatkowa nie skutkuje obowiązkiem naliczania odsetek, po czwarte odsetki za zwłokę nie są zobowiązaniem podatkowym, lecz jedynie należnością uboczną istniejącą w tym przypadku mimo wygaśnięcia długu głównego, po piąte do przedawnienia odsetek za zwłokę w związku z zaległością podatkową niezależnie od przyczyn jej powstania i okresu którego dotyczy stosuje się termin określony w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, po szóste o odsetkach zwłoki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za dany rok podatkowy można orzekać jedynie za okres od dnia ich wymagalności do dnia złożenia zeznania rocznego bądź upływu terminu do jego złożenia. Innymi słowy odsetki zwłoki z tytułu zaliczek orzekane na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej przedawniają się jak zobowiązania podatkowe z których wynikają najpóźniej z upływem 5 lat od końca roku podatkowego (kalendarzowego) w którym powstały (były wymagalne).

Należy więc przyjąć za uprawniony pogląd, że "wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, a dotyczy to nie tylko należności głównej lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę", oraz że przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie (patrz wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 r. sygn.akt SA/Rz 1153/01 – POP 2004/4/80). Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że odsetki za zwłokę są tego rodzaju należnościami, które nie ulegają przedawnieniu.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy decyzja organu podatkowego I instancji określająca odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1997 została wydana w dniu [...]r., a więc po upływie 5 letniego terminu opisanego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem termin płatności tych zaliczek w przedmiotowym roku podatkowym upływał z końcem 1997 r. jako roku kalendarzowego. Tak więc orzekanie w przedmiocie odsetek od zaliczek płatnych w 1997 r. mogło nastąpić jedynie do końca roku 2002 chyba, że zaistniały okoliczności powodujące wcześniejsze wygaśnięcie tego zobowiązania bądź skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia.

Z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe a szczególnie organ drugiej instancji badał te przesłanki – do czego był zobowiązany z mocy prawa, bowiem wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to czy podatnik powoła się na nie czy też nie podniesie takiego zarzutu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej kierunku i rozstrzygnie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co do zarzutów merytorycznych skargi Sąd uznał, że rozstrzyganie o nich jest przedwczesne z uwagi na konieczność ustalenia możliwości orzekania w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych niezbędne jest badanie wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość tego zobowiązania podatkowego a tym samym i sumę należnych odsetek. Tak więc mimo, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 konieczne będzie odniesienie się do prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek z uwzględnieniem przepisu art.44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na koniec Sąd stwierdza, iż w toku niniejszego postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisu art.200 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem po złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia [...]r. zwróciła temu organowi akta sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów i po ich zgromadzeniu i ponownym przesłaniu akt organowi drugiej instancji organ ten przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył stronie stosownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu wykładnia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym i to nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w tym postępowaniu.

Dlatego też gdy organ odwoławczy lub na jego zlecenie organ pierwszej instancji zbierze nowe dowody, w trakcie trwania postępowania odwoławczego, pominięcie zastosowania przepisu art.200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji stanowi tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn Sąd stwierdzając istotne naruszenie przepisów postępowania na mocy art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną w wyniku postępowania obarczonego tą wadą nie określając, czy i w jakim zakresie decyzja nie może być wykonana, gdyż orzekanie w tej kwestii było bezprzedmiotowe.

Wobec braku wniosku strony o zwrot kosztów postępowania Sąd nie był uprawniony do rozstrzygania w tym zakresie.