Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 338/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3  ust. 3  oraz par. 4  ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A spółka jawna z siedzibą w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka jawna z/s w J. G. (dalej: podatnik/spółka/strona/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z dnia [...] października 2007 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.); art. 4, art. 11 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.); § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF).

Z akt sprawy wynika, iż - w 2004 r. - strona prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze (opałowe).

W rezultacie zweryfikowania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe ustalono, że w czerwcu 2004 r., w przypadku 10 oświadczeń (dotyczących 39.405 l oleju opałowego), dane personalno - adresowe nabywców oleju nie są prawdziwe (podane w oświadczeniach adresy nie istnieją; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadały urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym; wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją). Stwierdzono, iż oświadczeń tych nie można traktować jako spełniających kryteria dla uznania ich za dające podstawę dla zastosowania - przy sprzedaży oleju opałowego - obniżonych stawek podatku akcyzowego (dalej także: akcyza). Przyjęto, że stosując nieprawidłowe stawki akcyzy podatnik zaniżył - za badany okres rozliczeniowy, tj. za czerwiec 2004 r. - zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] października 2007 r.

(nr [...]), w której Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej - decyzją z [...] stycznia 2008 r. (nr [...]) - decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Organ drugiej instancji podniósł, iż obowiązek gromadzenia oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wynikał z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF. Wskazał, że dokonywana przez spółkę sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych, określonych w rozporządzeniu MF, pod warunkiem, iż olej ten nie byłby sprzedawany dla celów innych niż opałowe. Wyjaśnił, iż aby skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych, sprzedawca zobowiązany był do spełnienia wymogów przewidzianych prawem. Dodał, że niespełnienie tych wymogów skutkowało tym, iż tracił on prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy, będąc obowiązanym do zastosowania stawek wyższych, przewidzianych dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia MF).

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż - dający podstawę dla przyjęcia niższych stawek akcyzy - sposób przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego identyfikowany jest w oparciu o złożone przez nabywców oświadczenie, którego zasadniczą treścią jest zapewnienie o nabyciu oleju na cele grzewcze (opałowe).

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, iż - w badanym okresie - strona zastosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego, posługując się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (w liczbie 10), które zawierały nieprawdziwe dane osobowe nabywców tego oleju.

Zdaniem organu, w przypadku, gdy w/w oświadczenie zawiera - określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF - dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. gdy nabywca "fałszuje" dane mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, to oświadczenie takie nie wypełnia dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia, tzn. nie pochodzi od nabywcy oleju oraz nie daje podstawy do opodatkowania transakcji sprzedaży oleju opałowego, na potrzeby której zostało złożone, obniżoną stawką podatku akcyzowego.

W ocenie organu, w sytuacji braku oświadczenia, nawet fakt wykorzystywania przez nabywcę oleju opałowego na cele grzewcze - czego w sprawie nie dało się ustalić - nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku obciążenia transakcji sprzedaży tego oleju stawką akcyzy przynależną olejom napędowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że - według rozporządzania MF - dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego niższą stawką akcyzy, przesądzające znaczenie ma złożenie sprzedawcy tego oleju - przez jego nabywcę - oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie zaś faktyczne jego wykorzystanie przez nabywcę.

Podsumował organ, iż posiadanie przez podatnika nieprawdziwych oświadczeń jest równoznaczne z ich brakiem. W jego opinii - w sprawie - spółka, jako sprzedawca wyrobu akcyzowego, mając świadomość ryzyka poniesienia konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nierzetelnych oświadczeń, była obowiązana do dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego, w szczególności, powinna dokonać sprawdzenia dokumentów tożsamości osób kupujących olej, do czego została uprawniona na mocy art. 3 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm. - dalej także: u.o.d.o.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także: WSA) we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

- nieprawidłową wykładnię § 3 ust. 3, § 4 ust. 1-5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF;

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa, w tym prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywę Rady nr 92/12/EWG

z dnia 25 lutego 1992 r. dotyczącą ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

W motywach skargi strona argumentowała, że spełniła wszelkie - przewidziane prawem - wymogi dla skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Stwierdziła, iż przedłożyła - potwierdzające sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe i czyniące zadość przepisom rozporządzenia MF - oświadczenia nabywców tego oleju. Wywiodła, że - wbrew stanowisku organów - w jej sytuacji zaistniały wszelkie, przewidziane przez prawo, warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Uznała, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy od weryfikacji danych nabywców, z pewnością ustanowiłby stosowną regulację prawną

i instrumenty umożliwiające sprzedawcom tę weryfikację, czego jednak nie uczynił. Podniosła, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców. Zdaniem skarżącej, wykładnia przepisów prawa podatkowego - w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które nie ma on wpływu - pozostaje w sprzeczności z art. 120 O.p. oraz przepisami wspólnotowymi, tj. z w/w Dyrektywą, a także ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), zawartym w wyroku C-180/00.

Dodatkowo strona uznała, że fakt umorzenia postępowania karnego, toczącego się z wniosku Urzędu Celnego, w przedmiocie sfałszowania oświadczeń zakupu oleju opałowego na cele grzewcze (opałowe), nie pozwala na przypisanie jej współdziałania

z nabywcami tego oleju w procederze fałszowania oświadczeń poprzez podawanie

w ich treści nieprawdziwych danych personalnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację wywiedzioną w zaskarżonym akcie.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 373/08), WSA we Wrocławiu uchylił wydane w sprawie - w obu instancjach - decyzje. Po dokonaniu analizy przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia MF Sąd stwierdził, iż dla skorzystania - przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe -

z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niezbędnym było uzyskanie przez sprzedawcę - zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia - oświadczenia nabywcy, że nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Zdaniem Sądu, prawo do zastosowania tej stawki jest uwarunkowane samym istnieniem oświadczeń, które - sprzedawcy - winni złożyć nabywcy oleju. Sąd dowodził, że oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia, jednak brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Istotne są - w opinii Sądu - dane, które umożliwią weryfikację oświadczenia, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Sąd argumentował, iż sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w rozporządzeniu MF. Uznał, że sprzedający nie był uprawniony do merytorycznej weryfikacji oświadczenia, tj. badania jego prawdziwości oraz że z zapisów rozporządzenia MF wynika jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia. Dodał, iż - w okresie badanym - sprzedawca nie miał ponadto żadnych instrumentów prawnych, umożliwiających mu sprawdzenie danych personalnych składających oświadczenie nabywców oleju opałowego. Zauważył, że 30 kwietnia 2004 r. przestał obowiązywać zapis art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 1993 r.), pozwalający sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

W ocenie Sądu, skoro - w stanie prawnym, którego spór dotyczy - normodawca nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to

- w świetle obowiązujących w okresie badanym regulacji - nie można postawić spółce skutecznie zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 rozporządzenia MF

i obciążać jej skutkami nierzetelności oświadczeń kontrahentów.

Jako naruszające przepisy prawa materialnego, Sąd uznał wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, iż w przypadku, gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe/fikcyjne dane personalno - adresowe, sprzedawca traci prawo do preferencji podatkowej. Wywiódł, że warunkiem zasadności takich twierdzeń jest wykazanie, iż skarżąca

- w chwili dokonywania sprzedaży - "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, że oświadczenia nie odpowiadają warunkom przewidzianym w § 4 rozporządzenia MF, co w sprawie nie miało miejsca. Brak takiego dowodu - obciążającego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe - wykluczał, według Sądu, możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży według stawek jak dla oleju napędowego (podwyższonych).

Reasumując, Sąd rozstrzygnął, iż sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonana przez niego kontrola formalna tego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania, czyniąc zadość przesłankom, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek akcyzy.

Za chybione Sąd uznał stwierdzenie orzekających w sprawie organów, że regulacje zawarte w art. 3 i art. 23 u.o.d.o. umożliwiały sprzedawcy oleju opałowego skuteczną weryfikację - złożonych przez nabywców tego wyrobu - oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Uprawnień takich nie przewidywały, w opinii Sądu, także przepisy u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004 r.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną. W odpowiedzi na tę skargę, spółka wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 872/09), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: NSA) - uznając skargę kasacyjną za zasadną - uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny wskazał na wstępie, iż postępowanie sądowoadministracyjne zostało zawieszone postanowieniem tego Sądu z dnia 6 lipca 2010 r., w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu (dalej: TK) w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07. Wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt P 94/08 (sygn. akt NSA: I FSK 817/07) był podstawą do podjęcia przez NSA, postanowieniem z 27 września 2010 r., postępowania w niniejszej sprawie. Sąd drugiej instancji podkreślił, iż w powołanym wyroku TK uznał m. in., że § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Treść w/w rozstrzygnięcia NSA miał na uwadze przy rozpoznaniu wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, w kontekście naruszenia prawa materialnego, Sąd kasacyjny odwołał się do zapisów § 3 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 2

i ust. 2 rozporządzenia MF. Podniósł, że przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podstawą zastosowania preferencyjnej (niższej) stawki podatku akcyzowego jest posiadanie przez sprzedawcę stosownego oświadczenia, które winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

NSA zauważył, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia MF, w przypadku niezłożenia w/w oświadczenia, sprzedawca zobowiązany jest stosować stawkę wyższą, tj. przewidzianą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele nieopałowe. Uznał, iż nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF, tj. odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wskazał, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą - zdaniem NSA - zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne

z rzeczywistością. Wskazał, iż w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy oraz że posiadanie oświadczeń wadliwych jest równoznaczne z brakiem oświadczeń w ogóle. Oceniając, czy podatnik - sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. - miał instrument prawny umożliwiający realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń, przez sprawdzenie danych osobowych nabywców, Sąd drugiej instancji stwierdził, że fakt, iż od 1 maja 2004 r. przestał obowiązywać art. 35a ustawy VAT z 1993 r. nie oznacza, że sprzedawca został pozbawiony możliwości weryfikacji tych oświadczeń. Zauważył, iż dokonane - od 1 maja 2004 r. - zmiany w ustawie o ochronie danych osobowych miały m. in. na celu doprowadzenie do zgodności z tą ustawą uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. NSA wyraził stanowisko, że zapisy art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy pozwalają na przetwarzanie danych także wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego

z przepisu prawa.

W świetle powyższego Sąd kasacyjny uznał, iż sprzedawca oleju z preferencyjną stawką podatku akcyzowego miał możliwość zrealizowania powinności sprawdzenia rzetelności danych wpisanych w oświadczeniu (zweryfikować rzetelność oświadczenia) przez żądanie okazania stosownego dokumentu, tj. dowodu osobistego, w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych. Reasumując NSA ocenił, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż po

1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy tego oleju. Sąd kasacyjny orzekł, iż WSA dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj.

§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, przyjmując, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy a podatnik mógł sprzedawać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy opierając się na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, ale zawierającym fałszywe dane. Nie ma też - zdaniem Sądu - żadnych podstaw wykładnia, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. NSA dowodził, iż wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m. in. jego dane osobowe a brak takiego oświadczenia powoduje niemożność skorzystania z tej preferencji. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera - według NSA - danych osobowych nabywcy w ogóle (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej. NSA przesądził, iż prawidłowy jest pogląd, że także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek sprawdzenia, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Rozstrzygnął, że sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, iż dane osobowe nabywcy - zawarte w oświadczeniu - są prawdziwe.

W przeciwnym wypadku, winien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. W stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy przed WSA we Wrocławiu, który to Sąd ponownie rozpoznawał sprawę, dodatkowym piśmie, pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał podnoszone dotychczas zarzuty. Stwierdził, iż dokonana przez Sąd kasacyjny wykładnia przepisów prawa materialnego narusza art. 51 Konstytucji RP. Pod rozwagę WSA poddał skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wniósł o dołączenie do akt sprawy - sporządzonej na zlecenie strony - kopii opinii prawnej Instytutu Studiów Podatkowych, kopii opinii radcy prawnego zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. G. oraz przedłożonych wzorów oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały za badany okres rozliczeniowy, tj. za czerwiec 2004 r., właściwego wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prawidłowe pod względem formalnym, lecz nierzetelne pod względem prawdziwości zawartych w nich danych, oświadczenia nabywców

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nakazywały opodatkowanie transakcji sprzedaży tego oleju podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki przewidzianej dla tego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe (wyższej), tj. takiej samej, jak dla oleju napędowego. Sąd stwierdza, iż orzekające w sprawie organy słusznie zakwestionowały, jako dające podstawę dla skorzystania z preferencji podatkowej, złożone w okresie badanym oświadczenia nabywców oleju opałowego (w liczbie 10) o ich przeznaczeniu na cele opałowe (grzewcze). Zgromadzony w sprawie - wyczerpująco - materiał dowodowy niewątpliwie bowiem potwierdza, że zamieszczone w treści tych oświadczeń dane personalno - adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (podane w oświadczeniach adresy nie istnieją; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nie znały nabywców ani nie zlecały im zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadały urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym; wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją). Powyższe ustalenia wynikały z kompleksowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Tym samym Sąd uznał, iż w sprawie nie naruszono przepisów procesowych (szerzej

w tym przedmiocie Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia). Odnosząc się do zarzutów natury materialnej (tiret 1 skargi) Sąd przypomina, że

w związku z tym, iż - w niniejszej sprawie - WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który następnie został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawie wcześniej. Zauważa Sąd, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej, decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 872/09) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że - w rozpoznawanej sprawie - organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w sytuacji, kiedy oświadczenia nabywców (10 oświadczeń) oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe zawierały nieprawdziwe dane personalno - adresowe osób wymienionych w oświadczeniach (nabywców oleju). Zdaniem Sądu, oświadczenia te, jako stanowiące podstawę dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, dyskwalifikowała materialna nierzetelność ich treści (w sprawie nie jest kwestionowana poprawność formalna oświadczeń). Powyższe nakazywało zastosowanie do sprzedaży kwestionowanego oleju stawek tożsamych co w przypadku sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe (oleju napędowego). Podkreślenia wymaga, iż w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, podatnik (sprzedawca) posiadał instrumenty, które umożliwiały mu skuteczną weryfikację złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Powołane twierdzenia Sąd wyprowadził z treści uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Sądu kasacyjnego, którego stanowiskiem, o czym była mowa wyżej, jest związany. W wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 872/09), Sąd drugiej instancji zauważył, że - zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF - obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Wskazał, iż

w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji podatkowej jest uzyskanie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Dodał, że oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia MF, w przypadku niezłożenia w/w oświadczenia, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów oznacza - zdaniem NSA - powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej (obniżonej). Sąd kasacyjny przesądził, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, czyli

oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak

i materialnym. Zauważył, iż powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok z dnia 19 marca 2008 r.

I FSK 498/07, wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Według Sądu kasacyjnego, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie - wymagane przepisami prawa - dane, a zarazem powinny być rzetelne tj. zawierać dane zgodne

z rzeczywistością. Sąd podniósł, że prawidłowo złożone, tzn. poprawne formalnie

i rzetelne, oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest z woli ustawodawcy warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W sytuacji, gdy oświadczenie jest nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. W opinii NSA, nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych, określonych w rozporządzeniu MF, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Sądu kasacyjnego, prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Sąd wywodził, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację

o przeznaczeniu go na cele opałowe. Podkreślił, że brak prawidłowych oświadczeń

- i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym - powoduje, iż niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Przesądził, iż posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń w ogóle

i uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Wyraził stanowisko, że na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Argumentował, iż

- sprzedając olej opałowy - podatnik powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Rozstrzygnął Sąd, że zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez niesprawdzenie danych osobowych nabywcy, obciąża sprzedawcę. Orzekł, iż

- w przypadkach wątpliwych - podatnik winien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. NSA wyraził stanowisko, że uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem "błahej formalności", tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA: z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). Czyniąc rozważania, czy podatnik - sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. - miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń, poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców, Sąd drugiej instancji uzasadniał, iż - w chwili obecnej - w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., przez dodanie do ustawy VAT z 1993 r. art. 35a, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu (uprawnienie do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego). Zauważył, że od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, według NSA, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. Sąd kasacyjny orzekł, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r.

o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004 r., uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 - dalej: u.o.d.o.). Podniósł, że zmiany te miały m. in. na celu doprowadzenie do zgodności z u.o.d.o. uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zaznaczył, iż zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 u.o.d.o., powołaną ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Wskazał, że

w myśl art. 7 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Dodał, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 u.o.d.o., przetwarzanie danych osobowych dopuszczalne jest m. in., gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - po zmianie - stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Wskazał, iż

- co do zasady - działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto zaznaczył, że - w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 u.o.d.o. - przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest, zdaniem Sądu, dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. NSA przyjął, że aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy, co jest dopuszczalne, zgodnie z nowym brzmieniem u.o.d.o. Skonstatował Sąd, że skoro sprzedający ma prawo (w świetle u.o.d.o.)

i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, w opinii Sądu, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest, według NSA, dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Uregulowanie zawarte w art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.), zakazujące zatrzymania dowodu osobistego nie ma - zdaniem NSA - nic wspólnego z sytuacją, w której sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, żąda okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Uwzględniając powyższe, Sąd kasacyjny uznał, iż błędny jest pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że - po 1 maja 2004 r. - sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał także błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, przyjmując, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy opierając się na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, ale zawierającym fałszywe dane. Nie ma też - w opinii NSA - żadnych podstaw wykładnia, iż tylko gdy sprzedawca wiedział, że dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Sąd stwierdził, że wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego jest bowiem uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m. in. jego dane osobowe.

Brak takiego oświadczenia powoduje natomiast brak uprawnienia do obniżki tej stawki. NSA zaakcentował, iż oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera danych osobowych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej. Sąd drugiej instancji podsumował, że prawidłowy jest pogląd, iż także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek sprawdzenia, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Wyraził pogląd, iż sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe.

W przeciwnym wypadku winien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Reasumując i mając na uwadze opisane wyżej stanowisko NSA, jako niezasadne WSA uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu - przez ich nieprawidłową wykładnię - § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 - 5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF (ostatni

z powołanych paragrafów nie mógł być naruszony z tej oto prostej przyczyny, że w/w rozporządzenie zawierało tylko 8 paragrafów). Na obecnym etapie postępowania bez znaczenia pozostaje, iż skarżąca spółka nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wydanym w niniejszej sprawie, wiążącym

i prawnomocnym, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji powyższego, wpływu na wynik sprawy nie mogą wywrzeć także załączone do skargi oraz przedłożone na rozprawie opinie prawne mające potwierdzić racje strony (również pismo Ministra Finansów oraz wzory oświadczeń). Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 51 Konstytucji RP. Nie sposób bowiem kontestować faktu, co przesądził NSA, iż w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, u.o.d.o. dawała podatnikowi - sprzedawcy, w związku

z jego działalnością zarobkową - prawo do żądania od nabywców oleju opałowego na cele opałowe ujawnienia ich danych osobowych oraz przetwarzania (zbierania

i przechowywania) - za ich zgodą - tychże danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub wypełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa (w rozpoznawanej sprawie z rozporządzenia MF). Obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia u.o.d.o. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł - w czerwcu 2004 r. (bez naruszania przepisów u.o.d.o.) - żądać okazania dokumentu (np. dowodu osobistego) umożliwiającego mu weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. Ujawnienie (gromadzenie i przechowywanie) danych osobowych nabywców oleju opałowego na cele opałowe było uzależnione od zgody nabywcy tego oleju, czyli osoby, której dane osobowe miały być ujawniane, co wynika z zapisów u.o.d.o. Nabywca nie miał natomiast obowiązku ujawnienia sprzedawcy tego rodzaju danych (sprzedawca nie posiadał instrumentów, które pozwalały mu na przymuszenie nabywcy do ujawnienia jego danych osobowych). Konsekwencją braku ujawnienia sprzedawcy przez nabywcę danych osobowych mogło być/powinno być (decyzja leżała w gestii podatnika, który winien być świadom konsekwencji podatkowo - prawnych swoich zachowań) natomiast objęcie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wyższą stawką akcyzy. W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia art. 51 Konstytucji RP. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie również podstaw wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Zdaniem Sądu - wynikające z polskiej ustawy o ochronie danych osobowych - prawo do przetwarzania danych osobowych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełniania obowiązku wynikającego z przepisów prawa (w niniejszej sprawie z przepisów prawa zawartych w u.p.a. i rozporządzeniu MF), pozwalało podatnikom podatku akcyzowego skutecznie zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, a w konsekwencji zrealizować uprawnienie - obowiązek - przewidziane przepisami prawa podatkowego. Bez znaczenia pozostaje, że instrumenty pozwalające na realizację powinności podatkowych zostały zawarte poza przepisami podatkowymi, czyli w ustawie niepodatkowej, jaką niewątpliwie jest u.o.d.o. Opisane wyżej rozwiązanie czyni zadość twierdzeniu ETS (sprawa C-185/00), że państwa członkowskie, stosujące określone zwolnienia od akcyzy, obowiązane są do wprowadzenia do prawa wewnętrznego takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. ETS nie wskazał natomiast, w jakiej formie winny być tworzone narzędzia (mechanizmy), które skutecznie będą zapobiegać nadużyciom w korzystaniu z preferencji w podatku akcyzowym (czy mają być one przewidziane w ustawach podatkowych, czy przybierać inne formy). Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. (zasady praworządności), przez błędną i sprzeczną z prawem indywidualną wykładnię przepisów prawa materialnego, zawartych w rozporządzeniu MF i u.o.d.o. (tiret 2 skargi). I tak, prawidłowość tej wykładni potwierdził w sprawie ostatecznie (prawomocnie) NSA, który dokonał wykładni tych przepisów w sposób tożsamy co organy, a którego stanowiskiem tutejszy Sąd jest związany (NSA nakazał przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić dokonaną przez ten Sąd w wyroku uchylającym wyrok WSA wykładnię przepisów prawa). Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 120 O.p. wskutek zastosowania przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. dotyczącą ogólnych ustaleń

w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz orzecznictwem ETS (strona odwołała się do wyroku ETS C-185/00 i wyrażonego tam poglądu, że państwa członkowskie, stosujące określone preferencje/zwolnienia w akcyzie, zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe i korzystające z preferencji/zwolnień z akcyzy nie mogły nadużywać przyznanych im ulg). Strona skarżąca wywiodła, iż polski ustawodawca - wprowadzając preferencje przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze - nie zagwarantował (w okresie, którego spór dotyczy) prawidłowego stosowania tych preferencji oraz że niedopuszczalne jest obarczanie podatnika następstwami sprzecznego z prawem działania innego podmiotu, w sytuacji, gdy przepisy prawa nie gwarantowały skutecznego instrumentu prawnego, pozwalającego na weryfikację danych wynikających z oświadczeń składanych przez nabywców oleju. W ocenie Sądu i ten zarzut jest nieuzasadniony. Przede wszystkim został sformułowany nieprecyzyjnie, nie wskazuje bowiem konkretnego przepisu Dyrektywy, który został naruszony przyjętą przez organy wykładnią prawa. Odnosząc się więc do argumentacji zarzutu, wynikającej z wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (sprawa

C-185 Komisja Europejska oraz Królestwo Szwecji vs. Republika Finlandii), Sąd stwierdza, iż to właśnie oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju (wskazane w rozporządzeniu MF) miały przeciwdziałać nadużywaniu przewidzianych

w podatku akcyzowym preferencji. Jak wykazano wyżej, ich weryfikacja była możliwa

z wykorzystaniem przepisów o ochronie danych osobowych. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że nie miała ona możliwości wyeliminowania fikcyjnych oświadczeń od nieuczciwych kontrahentów. W sytuacji, gdy - bezkrytycznie i bez kontroli dostępnymi prawnie środkami - spółka przyjmowała oświadczenia nabywców, uniemożliwiające ich identyfikację, musiała liczyć się z - określonymi w przepisach - konsekwencjami podatkowymi. Skorzystanie z preferencji podatkowych wymagało takiego zorganizowania sprzedaży, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. (sprawa C-271/06) ETS - wskazując na zasadę proporcjonalności - wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału

w oszustwie podatkowym". Sąd stwierdza, iż prawidłową wykładnię a następnie właściwe zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego poprzedziło, czyniące zadość przepisom procesowym, postępowanie podatkowe (kontrolno - wyjaśniające), które niewątpliwie wykazało, że sporne w sprawie oświadczenia - jako niestanowiące oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, z uwagi na ich nierzetelność - nie dają podstaw dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnych (niższych) stawek akcyzy. W ramach postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W toku tych czynności zwrócono się do Urzędów Miast i Gmin: L., L., W. B. i B. o potwierdzenie - zawartych

w oświadczeniach - danych, dotyczących numeru PESEL, imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania osób dokonujących zakupu oleju opałowego. W 10 przypadkach nie potwierdziły się dane personalno - adresowe osób wymienionych w oświadczeniach.

W związku z tym, w stosunku do osób zamieszkałych na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w W., przeprowadzono dodatkowe czynności sprawdzające w miejscach wskazanych na oświadczeniach. Wobec osób, których miejsce zamieszkania znajduje się poza właściwością miejscową tego organu, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o weryfikację prawdziwości - wymienionych w oświadczeniach - numerów NIP. Niezależnie od tych działań, osoby te zostały wezwane za pośrednictwem Poczty Polskiej do osobistego stawienia się w organie podatkowym w charakterze świadka. W wyniku powyższych działań niewątpliwie ustalono, iż w przypadku 10 oświadczeń dane personalno - adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane

w oświadczeniach adresy nie istnieją; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadają urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym). Podjęte w sprawie ustalenia nakazywały tym samym przyjąć, że przedstawione przez stronę oświadczenia nie pochodzą od - wskazanych w oświadczeniach - nabywców. Wskutek wskazanych działań i podjętych czynności stwierdzono, iż:

1. L. M. nie figuruje w ewidencji UMiG L.., pod wskazanym

w oświadczeniu adresem zamieszkują inne osoby;

2. K. E. nie figuruje w ewidencji UMiG L., pod wskazanym

w oświadczeniu adresem zamieszkują inne osoby;

3. L. J. nie figuruje w ewidencji UG w W. B. i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, adresat nie jest znany pod wskazanym w oświadczeniu adresem;

4. R. A. nie figuruje w ewidencji UG w W. B.

i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, adresat nie jest znany pod wskazanym w oświadczeniu adresem;

5. K. M. nie figuruje w ewidencji UG w B. i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, adresat nie jest znany pod wskazanym w oświadczeniu adresem;

6. N. J. nie figuruje w ewidencji UG w B. i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, osoba nie zamieszkuje pod wskazanym w oświadczeniu adresem;

7. S. P. nie figuruje w ewidencji UG w B. i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, adresat nie jest znany pod wskazanym w oświadczeniu adresem;

8. K. Ł. nie figuruje w ewidencji UG w B. i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, adresat nie jest znany pod wskazanym w oświadczeniu adresem;

9. M. A. nie figuruje w ewidencji UG w B. i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, adresat nie jest znany pod wskazanym w oświadczeniu adresem;

10. B. Z. nie figuruje w ewidencji UG w B. i w bazie Urzędu Skarbowego w B., podany PESEL i NIP jest niepoprawny, adresat nie jest znany pod wskazanym w oświadczeniu adresem.

Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Zebrany przez organy podatkowe - wyczerpująco, według Sądu - materiał dowodowy oraz przeprowadzone przez te organy czynności wyjaśniające należy uznać za wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe stanowi, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 O.p. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie uczyniono zatem zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów, ukonstytuowanej w art. 191 O.p. Realizując zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), organy podatkowe przywołały dostateczną argumentację, celem wykazania, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Argumentację tę zawarły z prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych w sprawie decyzji, tj. zgodnie z art. 210 § 1 i 4 O.p. Sąd zauważa, a co przesądzono wyżej, że - celem skorzystania z preferencji podatkowej - strona obowiązana była uzyskać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Kryteria takiego oświadczenia spełniało natomiast tylko oświadczenie zawierające prawdziwe dane personalno - adresowe osoby, która takie oświadczenie złożyła (podpisała), co przesądził NSA. Bez znaczenia dla konsekwencji podatkowych w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy pozostaje, czy podatnik był świadomy tego, iż składający oświadczenie podaje nieprawdziwe dane (czy współdziałał z procederze fałszowania oświadczeń). Zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione było bowiem od kategorii obiektywnej, czyli posiadania oświadczenia zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, osoby, która podpisała oświadczenie (nie jakiekolwiek dane jakiejkolwiek osoby), co również rozstrzygnął Sąd kasacyjny. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zatem fakt umorzenia w stosunku do strony - toczącego się z wniosku Urzędu Celnego - postępowania karnego w przedmiocie sfałszowania oświadczeń zakupu oleju opałowego na cele grzewcze (opałowe). Odnośnie kolejnego zarzutu Sąd wskazuje, iż w sprawie nie kwestionowano samego faktu sprzedaży - jako takiej - oleju opałowego, lecz oświadczenia, które pozwalały objąć tę sprzedaż stawką preferencyjną, przynależną sprzedaży tego oleju na cele opałowe. Stwierdzono, że zrealizowana sprzedaż winna być opodatkowana stawką przypisaną zasadniczo olejom napędowym. Także żaden przepis prawa, w tym Prawa konsumenckiego, nie nakazywał podatnikowi stosowanie przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe (grzewcze) niższych stawek podatku akcyzowego. Posiadając wątpliwości, co do rzetelności oświadczenia, sprzedawca mógł swobodnie dokonać sprzedaży, stosując wyższą stawkę podatkową.

Wobec braku stwierdzenia uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.