Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 521/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 2,  art. 201 par. 3,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej - S. T. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności S. - zwanej dalej "Skarżącą", za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami oraz umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za koszty egzekucyjne.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Na podstawie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki od dnia 26 października 2001 r. do dnia 12 maja 2004 r. Pełniła więc tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowej Spółki.

W dniu [...] stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych za okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ egzekucyjny, Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym przez wierzyciela adresem, nie było możliwości zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z informacji uzyskanych od organów administracji publicznej wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego jak i nieruchomego. Organ egzekucyjny ustalił również, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. W ramach czynności podjętych w postępowaniu upadłościowym syndyk ustalił skład majątku wchodzącego w skład masy upadłości, która okazała się niewystarczająca na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz zaspokojenie wierzycieli. W dniu [...] stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe.

W toku postępowania pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany okres rozliczeniowy.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił ponadto, że zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości w momencie, gdy Spółka zaprzestała realizować zobowiązania wobec wierzycieli i stała się niewypłacalna. W konsekwencji, w postępowaniu dotyczącym Skarżącej wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojej decyzji za niezasadny uznał wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też podatku od towarów i usług nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

W zakresie powoływanej przez pełnomocnika Skarżącej przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki organ podatkowy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "we właściwym czasie" użytym w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie jednak z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.), dłużnik zobowiązany jest w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 oraz art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 20 czerwca 2006 r. W jego uzasadnieniu podano, że na niewypłacalność Spółki wpływ miała decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., skutkująca powstaniem zaległości podatkowych Spółki. Skarga na decyzję utrzymującą ją w mocy została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 12 czerwca 2006 r. Na podstawie wydanych decyzji wystawiono tytuły wykonawcze i przystąpiono do egzekucji.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Istnieją więc podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy wskazał również, iż odpowiedzialność za zaległości Spółki orzeczono także w stosunku do drugiego z członków zarządu, pana H.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności;

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez twierdzenie, że Skarżąca nie zachowała terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla uznania, iż zarząd Spółki nie dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz stwierdził, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie wskazała również okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności. Nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na uwzględnienie nie zasługiwały także argumenty Skarżącej, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Obowiązek udowodnienia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono we właściwym czasie spoczywa na członku zarządu. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca podniosła w odwołaniu, że bezpośrednią przyczyną zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 20 czerwca 2006 r. było oddalenie przez WSA w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2000 r. Dopiero w chwili wydania tego wyroku zarząd zdał sobie sprawę, iż Spółka nie będzie w stanie uiścić wszystkich orzeczonych wobec niej należności publicznoprawnych. W ocenie Skarżącej, niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym uzasadniały przysługujące Spółce należności krótkoterminowe, stan środków pieniężnych oraz pewność, że posiadane środki finansowe wystarczą na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Powyższa argumentacja, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest trafna.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. zostało określone w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w okresie od kwietnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W toku czynności kontrolnych wykazano szereg nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji rachunkowej, polegających m.in. na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zaniżeniu zobowiązania podatkowego. Kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. to kwota, którą Spółka powinna zapłacić w terminie do 31 marca 2003 r. Spółka posiada ponadto znaczne zaległości podatkowe za lata 2000 i 2001.

Powyższe okoliczności wskazują na to, że stan niewypłacalności Spółki powstał przed 12 czerwca 2006 r. (tj. wydaniem wyroku przez WSA w Warszawie).

Ponadto z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, że już w 2004 r. w związku z załamaniem się rynku branży obrotu tekstyliami i obuwiem z importu, zarząd Spółki podjął działania zmierzające do obniżenia kosztów działalności. Można więc uznać, że okoliczności, o których mowa w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - będące podstawą do ogłoszenia upadłości - istniały już w 2004 r. Spółka nie była bowiem w dobrej kondycji finansowej i nie była wypłacalna. Bezpośrednim dowodem świadczącym o złej kondycji finansowej Spółki, uniemożliwiającej regulowanie należności jest postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2007 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków pieniężnych umożliwiających kontynuowanie tego postępowania. Spółka nie miała odpowiednich środków finansowych nie tylko na zapłatę zobowiązań podatkowych, ale również na prowadzenie postępowania upadłościowego.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie wykazała, że zachodzą przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki a decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności;

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez twierdzenie, że zarząd Spółki nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem Skarżącej, zarząd Spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, składając taki wniosek w dniu 20 czerwca 2006 r. Bezpośrednią przyczyną zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było oddalenie w dniu 12 czerwca 2006 r. przez WSA w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2000 r. W chwili wydania wyroku Skarżąca zdała sobie sprawę z faktu, iż Spółka nie będzie w stanie uiścić wszystkich orzeczonych wobec niej należności i zaspokoić wierzycieli. W przekonaniu tym utwierdziły ją także decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółki za 2001 oraz 2000 r., jak też perspektywa wydania decyzji za lata 2002 i 2003.

Skarżąca stwierdziła także, iż niezłożenie wniosku upadłościowego we wcześniejszym terminie uzasadniało szereg przyczyn, w tym wysokość przysługujących Spółce należności krótkoterminowych, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych. Przed 12 czerwca 2006 r. Skarżąca była pewna, iż kłopoty finansowe Spółki są chwilowe a posiadane przez nią środki wystarczą na uregulowanie zaległości. Nie było podstaw do uznania przed 12 czerwca 2006 r., że Spółka nie będzie w stanie w najbliższej przyszłości uregulować należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącej, zarząd Spółki dokonał zgłoszenia upadłości w terminie 14 dni od daty powstania stanu trwałej niewypłacalności, a zatem zachowane zostały terminy przyjęte w art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Bez znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki pozostaje również fakt, iż postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa). Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu istotne jest jedynie terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co też w sprawie miało miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. pełnomocnik Skarżącej popierając skargę podniósł ponadto, iż w aktach sprawy nie ma informacji, czy prowadzone było postępowanie wobec innych członków zarządu, którzy pełnili swą funkcję w 2002 r. (powyższe nie dotyczy Pana T.). Wskazał także, iż nie zostało wydane stosowne postanowienie w przedmiocie złożonego w toku postępowania wniosku o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik podkreślił, iż stanowiło to istotne uchybienie procesowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a analogiczna wadliwość była główną przyczyną uchylenia wyrokami WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 458/09 i 459/09, wydanych wobec Skarżącej decyzji podatkowych dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie ocenie należało poddać okoliczność, na którą zwrócił uwagę pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 22 września 2009 r., dotyczącą złożonego przez Skarżąca wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego.

Istotnie, jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. (wpływ do organu w dniu 7 sierpnia 2008 r. - karta nr 160 akt podatkowych) zwrócił się o zawieszenie prowadzonego wobec Skarżącej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2002 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie rozpatrzył powyższego wniosku w formie przewidzianej prawem - nie wydał stosownego postanowienia w oparciu o art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie odniósł się do niego w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. (poprzedzającej zaskarżoną decyzję), gdzie stwierdził, że wniosek ten był niezasadny i wyjaśnił dlaczego tak uważa.

W tym miejscu należy wskazać, iż taka sama jak wyżej przedstawiona okoliczność, w więc nierozpoznanie w stosownej formie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego i ustosunkowanie się przez organ podatkowy to tego wniosku jedynie w uzasadnieniu decyzji, wystąpiła również w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami, które były następnie poddane kontroli sądowej przez tutejszy Sąd w sprawach, które wymienił na rozprawie pełnomocnik Skarżącej.

Sprawa oznaczona sygn. akt III SA/Wa 458/09 dotyczyła postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe tej samej, co w niniejszej sprawie, Spółki, z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Natomiast sprawa oznaczona sygn. akt III SA/Wa 459/09 w analogicznym przedmiocie dotyczyła innego członka zarządu tejże Spółki H. W obu tych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 20 sierpnia 2009 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, a zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia było uchybienie procesowe ze strony organu podatkowego, polegające właśnie na nierozpoznaniu w przewidzianej prawem formie wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 201 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu postępowania organ orzeka w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Organ podatkowy poprzez nierozpatrzenie wniosku strony o zawieszenie postępowania w formie postanowienia pozbawił ją prawa do złożenia zażalenia, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej błędu organu pierwszej instancji nie zauważył, pomijając tę kwestię milczeniem. W ocenie Sądu, nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania w trybie przewidzianym przepisami prawa stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a.) prawa do sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem T. Wosia, sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można więc przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458-459).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2005 r., I FSK 178/05 (LEX nr 173313).

Przedstawione wyżej stanowisko, aczkolwiek dość surowe, jeżeli chodzi o konsekwencje prawne zaistniałego uchybienia procesowego, należy - w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - zaakceptować. Dodać przy tym również trzeba, iż nie sprzyjałoby urzeczywistnianiu idei demokratycznego państwa prawnego, gdyby taka sama sytuacja faktyczna i prawna, bez istnienia ku temu przekonywujących argumentów, była odmiennie rozstrzygana w odniesieniu do innego członka zarządu, bądź w odniesieniu do tej samej osoby, ale w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu innego podatku lub za inny okres.

Stwierdzić więc należy, iż w rozpoznawanej sprawie nierozpatrzenie wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania podatkowego pozbawiło ją możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia i finalnie usunięcia wszelkich wątpliwości, co do zasadności zawieszenia postępowania - co stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 201 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli chodzi o drugą z podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie kwestii, czyli ustalenia kręgu osób z zarządu Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, iż wydano stosowną decyzję także wobec innego jeszcze członka zarządu Spółki H.. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z KRS wynika jednak, iż w 2002 r. w skład zarządu Spółki wchodziły cztery osoby, natomiast z akt tych istotnie nie wynika jednoznacznie, aby postępowanie to prowadzone było wobec wszystkich członków zarządu Spółki. O tym, że tak było, można by jedynie w sposób pośredni wnosić ze znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictwa i upoważnienia (karty nr 151 i 180 akt podatkowych), z których wynika, iż ta sama osoba była pełnomocnikiem wszystkich czterech członków ówczesnego zarządu Spółki. Okoliczność powyższa powinna natomiast wynikać wprost i bez żadnych wątpliwości z akt sprawy, albowiem mając na względzie solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członków jej zarządu, jest ona istotna dla oceny, czy postępowanie w przedmiocie takiej odpowiedzialności było prowadzone prawidłowo (zob. uchwała z dnia 9 marca 2009r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 4/08).

Wskazać poza tym należy, iż postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie i wydane w jego rezultacie decyzje obarczone były innymi jeszcze uchybieniami, zwłaszcza w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz sposobu uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Chodzi tu o kwestię tzw. przesłanek negatywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a więc takich, których wystąpienie powoduje wyłączenie tej odpowiedzialności. O ile bowiem zaistnienie w rozpoznawanej sprawie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały niespłacone zobowiązania podatkowe - nie budziło wątpliwości i było niesporne, tak nie da się tego powiedzieć o przesłankach negatywnych, zwłaszcza tych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej i odnoszących się do wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (pkt 1 lit. a) albo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b).

Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, gdy pełnił on tę funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie nastąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we w właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06 - LEX nr 449973).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 26 października 2001 r. do chwili odwołania na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 12 maja 2004 r. (wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło z dniem 18 czerwca 2004 r.) W świetle powyższego, nie jest trafna ta część argumentacji pełnomocnika Skarżącej, podnoszonej w trakcie postępowania podatkowego i podtrzymanej w skardze, w której upatruje on zaistnienia przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności w fakcie złożenia w dniu 20 czerwca 2006 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i dowodzi, iż wniosek ten został złożony we właściwym czasie, a zatem wskazuje na zaistnienie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wspomniany wyżej okres, w którym Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej argumenty wskazujące na okoliczność, iż dopiero w chwili oddalenia przez WSA w Warszawie w dniu 12 czerwca 2006 r. skargi Spółki na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług Skarżąca zdała sobie sprawę, że Spółka nie będzie w stanie wywiązać się ze wszystkich zobowiązań, w czym utwierdziły ją także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za inne jeszcze okresy - są oczywiście bezprzedmiotowe, zważywszy, że w chwili zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czerwcu 2006 r., czy też w czasie wydawania wspomnianych wyżej decyzji (do grudnia 2004 r. trwała jeszcze kontrola skarbowa w Spółce), Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki i wynikają zapewne z faktu, iż pełnomocnik Skarżącej był jednocześnie pełnomocnikiem innego członka zarządu Spółki, który pełnił swą funkcję, aż do ogłoszenia upadłości Spółki.

Powyższe niekonsekwencje w argumentacji pełnomocnika Skarżącej nie zwalniały jednak organów podatkowych ze zbadania całokształtu sprawy, tym bardziej, iż pełnomocnik ten twierdził także generalnie, iż przed dniem 12 czerwca 2006 r. nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przytaczając w tej mierze stosowne uzasadnienie. Wprawdzie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o których mowa w tym przepisie, nie oznacza jednak, iż w tym zakresie na organie podatkowym nie ciążą żadne obowiązki.

W każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (zob. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

Tak więc, w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie powinno mieć ustalenie zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, jednakże nie tej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, nawiązującej do faktu złożenia w czerwcu 2006 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz tej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i objawiającej się w braku zawinienia Skarżącej, iż wniosek taki nie został złożony. Innymi słowy, chodziło o ustalenie, czy w okresie, kiedy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, czyli do dnia 18 czerwca 2004 r. (wykreślenie z rejestru) istniały już podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, a więc mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czy Spółka już w owym czasie powinna być uważana za niewypłacalną.

Argumentacji przytaczanej w tym zakresie przez pełnomocnika Skarżącej, wykazującej, iż tak nie było, odwołującej się m.in. do dodatniego wyniku finansowego Spółki za 2004 r., jak również mając na uwadze fakt, iż w momencie ustąpienia z funkcji członka zarządu przez Skarżącą trwała jeszcze kontrola skarbowa zakończona dopiero w grudniu 2004 r., organy podatkowe powinny przeciwstawić jasne, spójne i wyczerpujące uzasadnienie, poprzedzone, jeżeli byłoby to konieczne, dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych, wykazujące bezzasadność twierdzenia pełnomocnika, iż przed 20 czerwca 2006 r., a więc także do połowy 2004 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Tego jednak, w ocenie Sądu, w decyzjach obydwu instancji zabrakło.

W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wprawdzie przytoczony został cały przebieg postępowania i powołane zostały stosowne przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednak brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia nawiązującego do istnienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia obowiązków członka jej zarządu przez Skarżącą, co czyniło zasadnymi podnoszone w odwołaniu zarzuty, iż organ podatkowy zakwestionował wprawdzie terminowość złożenia wniosku o upadłość, ale nie uzasadnił swojego stanowiska i nie wskazał daty, kiedy taki wniosek powinien być złożony.

W powoływanej już uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, wskazano, m.in., iż "badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta wydana została w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wprawdzie wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa."

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, organ ten nawiązał wprawdzie do powyższej okoliczności stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. powinno być uiszczone przez Spółkę (w wysokości określonej w wydanej później decyzji podatkowej) w terminie do 31 marca 2003 r. Wspomniał także o tym, że Spółka posiada również bardzo duże zaległości podatkowe za wcześniejsze okresy (2000 r. i 2001 r.) zarówno z tytułu podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego. Jednakże powyższe stwierdzenia nie były równoznaczne z zanegowaniem istnienia przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a więc, iż do połowy 2004 r. nie istniały jeszcze przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Nie w każdym bowiem przypadku nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w ustawowym terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa (która to wysokość została dopiero następnie określona w deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego) jest równoznaczne ze stanem niewypłacalności. Aby to stwierdzić, konieczne byłoby zestawienie wysokości zaległości podatkowych z ówczesnym stanem finansowym danego podmiotu - wysokością jego aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku, itd.

W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach brak jest rozważań i analizy zmierzających w tym kierunku. Również stwierdzenie organu odwoławczego i towarzysząca mu argumentacja, iż wniosek o upadłość został złożony zbyt późno, nie oznacza, iż w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki (czyli dwa lata wcześniej) istniały już podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki.

Podnoszone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego argumenty na poparcie twierdzenia, iż już w 2004 r. Spółka była niewypłacalna - są nieprzekonywujące. Okoliczności, że w owym czasie zarząd podjął działania zmierzające do radykalnego obniżenia kosztów i zrezygnował z własnych wynagrodzeń, co miało związek z załamaniem się wówczas rynku obrotu tekstyliami, które to informacje organ odwoławczy zaczerpnął z przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącej wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w żaden sposób nie są wystarczające do uznania, iż już w pierwszej połowie 2004 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.