Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1228/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), , Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu O. (dalej: Powiat) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] października 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 2 sierpnia 2018 r. Powiat zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że Powiat realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. W tym zakresie podał podstawy prawne działania Powiatu jako organu władzy publicznej wskazując na ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, ze zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wskazał dalej, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji.

Wyjaśnił, że działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia, edukacji publicznej, pomocy społecznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych czy gospodarki nieruchomościami.

Po przedstawieniu ogólnych ram prawnych działania, Powiat wskazał, że planuje dokonać sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr [...], położonej w obrębie M., o powierzchni 0,5686 ha, którą nabył z mocy prawa w dniu 1 stycznia 1999 r. na podstawie Decyzji Wojewody D. z 26 czerwca 2000 r. Dla terenu obejmującego tę nieruchomość nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie była również wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Następnie podał, że nieruchomość nie była przez Powiat oddawana w najem, dzierżawę bądź użytkowanie wieczyste, nie służyła również Powiatowi do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bądź zwolnionej z opodatkowania. Powiat na przedmiotową nieruchomość nie ponosił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazał, że planuje dokonać sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu, co zostało podane do publicznej wiadomości z art. 35 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym Powiat zadał dwa pytania:

1. Czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat występuje w charakterze podatnika VAT czynnego?

2. Czy Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży stawką podstawową 23% VAT, bądź będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego zagadnienia Powiat jest przekonany, że w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości nie będzie występować w charakterze podatnika VAT czynnego, bowiem czynność ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uznał, że do tej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u., bo planowana dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Powiat nie będzie jej dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz w ramach wykonywania prawa własności do nieruchomości, w związku z ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym nie będzie występował jako podatnik VAT czynny. Powiat nie jest nastawiony na obrót nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje incydentalnie. Sprzedaż zostanie zrealizowana w ramach wykonywania prawa własności, w związku z niechęcią poniesienia znacznych wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości jakichkolwiek nakładów na nieruchomość. Ponadto wyjaśnił, ze nieruchomość służyła Powiatowi do prowadzenia jedynie działalności statutowej w zakresie gospodarowania nieruchomościami. W tej sytuacji nie można uznać, zdaniem Powiatu, by przedmiotowa sprzedaż nieruchomości będzie stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wedle Powiatu, dostawa przedmiotowej nieruchomości odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego. Na poparcie stanowiska Powiat powołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyroków: WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1061/17 oraz NSA z 5 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1547/14; oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS objął wyłącznie zagadnienie ujęte w pierwszym pytaniu i stanowisko Powiatu tym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, ze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu u.p.t.u. i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wskazał też na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) i stwierdził, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób

Następnie odwołał się do brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wywodząc, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślił przy tym, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Z kolei na mocy ust. 2 art. 13 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Organ interpretacyjny dokonał następnie wykładni art. 13 Dyrektywy 112 odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tym zakresie (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). W konsekwencji, wskazał, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Powołał też wyrok C-4/89, w którym TSUE stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Za istotny dla interpretacji zgłoszonego przez Powiat zagadnienia Dyrektor KIS uznał też zagadnienia uznał postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, w którym TSUE orzekł, że "dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Podsumowując rozważania, organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dla zastosowania z kolei art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, za konieczne uznał Dyrektor KIS określenie, czy zadania realizowane przez Powiat (mylnie wskazując przy tym Gminę zamiast Powiatu – uwaga Sądu) są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wedle organu interpretacyjnego decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem , zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Następnie Dyrektor KIS rozważył przepisy ustrojowe Powiatu i wywiódł, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT. A nabyta przez Powiat z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego.

Podobnie jak Powiat, uznał dalej, że planowana transakcja podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stwierdził jednak, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia - w tym nieruchomości - nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

W rezultacie, organ interpretacyjny stwierdził, że Powiat w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy), jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Powiatu w przedmiocie sprzedaży działki, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ww. ustawy. Tym samym, wedle Dyrektora KIS, nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Ponadto, skoro Powiat zobowiązany jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Powiat pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Powiatu.

Co do drugiego zagadnienia, zgłoszonego wnioskiem, Dyrektor KIS wyjaśnił, że w tej części wniosek Powiatu został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem z 9 października 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.548.2018.1.EB.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Powiat wniósł o uchylenie tej interpretacji i uznanie stanowiska Powiatu za zgodne z przepisami prawa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 w zw. Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że Powiat w związku z planowaną sprzedaż nieruchomości będzie występować jako podatnik VAT, a tym samym planowane zbycie będzie podlegało opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na ruszeniu zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę podał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej tj. rozszerzającej wykładni przepisów oraz bezzasadnie zastosował art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wedle Powiatu transakcja sprzedaży nieruchomości (opisana w zdarzeniu przyszłym) nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Będzie natomiast zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie odwołał się do wyroku TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, w którym wskazano, że "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej". Ponadto, zdaniem Powiatu, czynności wymienione w przedmiocie opodatkowania – art. 5 ust. 1 u.p.t.u. – podlegają opodatkowaniu o ile:

– realizowane są w ramach działalności gospodarczej podatnika VAT,

– jeśli realizowane są w ramach działalności gospodarczej, to podmiot dokonujący tych czynności działa jako podatnik VAT,

– w konsekwencji spełnienia dwóch ww. przesłanek czynność jest objęta opodatkowaniem VAT.

Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na tym, że zbycie nieruchomości leży w zakresie przedmiotowym u.p.t.u. oraz że zbycia dokonuje zarejestrowany podatnik VAT czynny. Powinien natomiast dokonać głębszej analizy opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem pojęcia działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), z którego wprost wynika, że tylko takie czynności objęte są opodatkowaniem VAT, które wiążą się z działaniami podatnika na majątku wykorzystywanym w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Sam fakt istnienia nieruchomości w majątku Skarżącego nie jest wystarczający do uznania, że jego zbycie wypełni zakres przedmiotowy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku specyficznej osoby prawnej, jaką jest jednostka samorządu terytorialnego, o tym, czy nieruchomość winna być zakwalifikowana do majątku wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej czy też nie, decydują dotychczasowe działania, do których była ona wykorzystywana oraz fakt, w jakim trybie Powiat nabył prawo własności do niej. Podkreślił, że nabycie nieruchomości było niezależne od woli Powiatu, a wykonywanie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno mieszkańcom powiatu jak i samemu Powiatowi. Powiat zaś nie jest nastawiony na stały obrót nieruchomościami, a ich sprzedaży dokonuje incydentalnie. Działań Powiatu, które wykonuje w związku ze sprzedażą na podstawie art. 35 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie można uznać za takie, jakie wykonuje producent, handlowiec czy usługodawca. Wskazał też, że nie wykonuje stale świadczeń związanych z obrotem nieruchomościami, a związku z tym sprzedaż jakiejkolwiek nieruchomości dokonywana jest incydentalnie, a tym samym nie jest wykonywana podobnie jak działalność podmiotu komercyjnego. Nie podejmował żadnych wydatków inwestycyjnych na tę nieruchomość, ani działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności zaś podejmowane na mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie miały na celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży. Na poparcie stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1547/14, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 2483/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1061/17, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Powiat argumentował, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czym naruszył zasadę legalizmu. Naruszył też zasadę zaufania do organów podatkowych uznając, że możliwe jest, by jednostki samorządu terytorialnego wykonywały czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań.

Zarzucił ponadto, że Dyrektor KIS nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do przywołanego przez Powiat wyroku potwierdzającego jego stanowisko w sprawie, czym uchybił uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia prawa procesowego.

Przedmiotem sporu jest status Powiatu jako podatnika czynnego VAT przy sprzedaży nabytej z mocy prawa nieruchomości jako zbędnej Powiatowi, a wcześniej niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, lecz służącej działalności statutowej tej jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Powiatu przy zbyciu tej nieruchomości nie wystąpi w charakterze podatnika VAT czynnego, bo czynność ta nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Zdaniem Powiatu, dostawa nieruchomości odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego.

Wedle organu interpretacyjnego, jako że Powiat będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanej sprzedaży, a czynność ta jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości dokonywana będzie z majątku powiatu, który jest mieniem powiatowym, a nie prywatnym. Zbycie zbędzie mieć charakter cywilnoprawny i będzie realizowane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto nieopodatkowanie transakcji pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami na terenie Powiatu O.

W opinii Sądu, w zaskarżonym zakresie racje są po stronie organu interpretacyjnego.

Organ interpretacyjny prawidłowo wskazał i przywołał przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnień prawnych zgłoszonych przez Powiat. Dla oceny statusu Powiatu jako czynnego podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości nabytej z mocy prawa istotne są przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wyznacza przedmiot opodatkowania. Z kolei art. 15 ustala krąg podmiotów, które ustawodawca uznaje za podatników VAT. Z mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej dookreśla art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wedle którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje wyjątek od zasady, uregulowanej w ust. 1. Ustawodawca przyjął bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poprawnie też zinterpretował te regulacje w oparciu o przepisy Dyrektywy 112 oraz wykładnię prawa, dokonaną w wyrokach TSUE. Trzeba bowiem przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania.

W zakresie zgłoszonego przez Powiat zagadnienia statusu podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości szczególne znaczenie ma więc wykładnia "prounijna" przepisów art. 15 ust. 2 (w zw. z ust. 1) i ust. 6 u.p.t.u., które implementują przepisy odpowiednio art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Wykładnia prawa w tym zakresie wymaga sięgnięcia do orzecznictwa TSUE.

Istotne jest tu orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wyniku którego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż nie ma znaczenia podstawa prawna nabycia nieruchomości, zamiar sprzedającego, czy wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Dla uznania, czy strona działa w charakterze podatnika VAT istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; wyrok z 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 973/16; CBOSA).

Sąd zauważa, że ważnym dla ustalenia statusu Powiatu jako podatnika ma postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, wydane w następstwie pytania prejudycjalnego NSA (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11; CBOSA): "Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?" Postanowienie to TSUE wydał uznając, że przedstawione przez sąd krajowy zagadnienie nie jest wątpliwe i daje się rozstrzygnąć w oparciu o istniejące już orzecznictwo TSUE. Nie podjął więc rozstrzygnięcia przesądzającego, lecz wskazał zasady, które sąd krajowy winien rozważyć przy ocenie zagadnienia. Trzeba tu przypomnieć, że zasadniczym powodem wystąpienia przez sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym była wątpliwość, czy wskazane w pytaniu prejudycjalnym czynności jednostki samorządu terytorialnego są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a jeśli tak, to czy korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. NSA wskazał na ugruntowany pogląd, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru absolutnego. (wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10). W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako ciągłe wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych, wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej mogą być dostawy mienia ( np. wyrok NSA z 5 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1547/14; CBOSA). Postanowieniem z 20 marca 2014 r. TSUE orzekł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 16). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-10605, pkt 36, 37). W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39). TSUE uznał na tej podstawie, że do sądu krajowego należy zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania głównego w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Pública, Rec. s. I-11435, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie wskazał dwa kierunki tej oceny. Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. podobnie wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s. I-7203, pkt 60). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność, po pierwsze, powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 15–17 i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślił przy tym wyraźnie, że nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 32). Wyjaśnił dalej, że określenie "znaczące" powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 72, 73, 76).

Na tle tego postanowienia TSUE wykształcił się w orzecznictwie krajowym pogląd, że jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat) nie będzie podatnikiem czynnym VAT z tytułu zbycia nieruchomości jako realizowanego w ramach zwykłego wykonywania prawa własności (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1582/14, wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 1971/14 oraz np. wyroki powołane w skardze, CBOSA). Odnotowania wymaga, że pogląd ten nie był podzielany bez wyjątku (ostatnio np. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1588/16 , z 5 lutego 2019 o sygn. akt I FSK 1795/16, CBOSA).

Aby ocenić status podatkowy Powiatu z tytułu zbycia nieruchomości, nabytej z mocy prawa (pod tytułem darmym), niewykorzystywanej w działalności gospodarczej (co wedle Powiatu oznacza, że nie była ona przedmiotem umów dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego, ani jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania) konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze wystąpi Powiat przy realizacji tej czynności: jako właściciel cywilnoprawny czy jako podmiot publiczny.

W opinii Sądu, zbycie przedmiotowej nieruchomości dokonane będzie przez podmiot publiczny, nieruchomość ta stanowi majątek publiczny, a zbycie dokonywane jest we właściwym dla podmiotu publicznego reżimie prawnym. Za tym poglądem przemawia Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja). Zgodnie z art. 16 ust. 1 Konstytucji samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Na mocy art. 163 Konstytucji – wykonuje zadania publiczne. Podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina (art. 164 ust. 1 Konstytucji), a inne jednostki samorządu terytorialnego określa ustawa (art. 164 ust. 2 Konstytucji). Na podstawie ustawy z 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa z dniem 1 stycznia 1999 r. powiat stał się jednostką zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa, obok gminy i województwa. Zgodnie z art. 165 ust. 1 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną i przysługuje im prawo własności oraz inne prawa majątkowe. Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji). Jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostce samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych (art. 166 ust. 2 Konstytucji. Jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych (art. 169 ust. 1 Konstytucji). Konkretyzację norm konstytucyjnych w stosunku do powiatu zawiera ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1432 ze zm.; dalej: u.s.p.). I tak zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10) u.s.p. powiat wykonuje zadania w zakresie gospodarowania nieruchomościami. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.s.p. organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu. Rada powiatu jest organem stanowiącym (art. 9 ust. 1 u.s.p.), zaś zarząd powiatu – organem wykonawczym (art. 26 ust. 1 us.p.). Do wyłącznej właściwości rady powiatu należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych m.in. dotyczących zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania (art. 12 pkt 8 lit. a u.s.p.). Do zadań zarządu powiatu należy w szczególności wykonywanie uchwał rady powiatu (art. 32 ust. 2 pkt 2 u.s.p.) oraz gospodarowanie mieniem (art. 32 ust. 2 pkt 3 u.s.p.). Przyjmuje się, że gospodarowanie mieniem (komunalnym) oznacza rozporządzanie pewnym zasobem w ten sposób, iż przez działanie gospodarującego z zasobu tego nie tylko wychodzą pewne składniki, ale również inne wchodzą do niego (np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., II SA/Wr 2965/01, nie publ.; wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2008 r. o sygn. akt II SA Wr/304/08, CBOSA), a zatem przejawem gospodarowania mieniem jest nabywanie i zbywanie nieruchomości wchodzących do zasobu powiatowego. Zasady gospodarowania nieruchomościami należącymi do powiatu określa ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.). Wynika z niej, że do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu (art. 25a u.g.n.). Nieruchomości te mogą być przedmiotem obrotu (art. 13 ust. 1 u.g.n.). Gospodarowanie powiatowym zasobem nieruchomości polega w szczególności na wykonywaniu czynności m.in. nabywania i zbywania nieruchomości (art. 26b w zw. z art. 23 ust. 1 u.g.n.) za zgodą właściwego organu. Zgoda na zbycie nieruchomości będącej w powiatowym zasobie nieruchomości, jej przeznaczenie, wartość i tryb sprzedaży udzielana jest przez zarząd powiatu (jako organ kolegialny) w drodze uchwały w oparciu o art. 13 ust. 1 u.s.p. i uchwałę rady powiatu ws. zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że gospodarowanie mieniem powiatowym należy do zadań publicznych i własnych powiatu, mienie to stanowi mienie publiczne jako służące wspólnocie mieszkańców samorządu, w wykonywaniu czynności składających się na gospodarowanie mieniem powiat występuje jako organ władzy publicznej. Korzystając z nadanej mu osobowości cywilnoprawnej, czyli prawa bycia podmiotem stosunków cywilnoprawnych (np. zawierania umów) powiat nie wyzbywa się jednak statusu podmiotu publicznego, który realizuje zadania własne przez instrumenty prawne należące do sfery prawa cywilnego.

W świetle literatury prawa (M. Masternak-Kubiak w: M. Haczkowska [red.], R. Balicki, M. Bartossiewicz, K. Complak, A. Ławniczak, M. Masternak-Kubiak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, LexisNexis 2014, kom. do art. 165) podstawową gwarancją samodzielności jednostek samorządu terytorialnego jest własność. Ustrojodawca w art. 165 ust. 1Konstytucji RP traktuje własność komunalną (rozumianą jako własności nie tylko gmin, ale i pozostałych jednostek samorządu terytorialnego: powiatu i województwa) jako gwarancję osobowości prawnej samorządu, w szczególności jako gwarancję podmiotowości prawnej gmin. Własność przysługująca jednostce samorządu terytorialnego odgrywa szczególną rolę i ma znaczenie ustrojowe. Należy ją postrzegać przede wszystkim jako instrument realizacji zadań publicznych i ochrony interesów zbiorowych społeczności lokalnej. Dlatego też w odniesieniu do własności komunalnej ścisłe rozgraniczenie sfery imperium i dominium nie jest możliwe, albowiem sfery te się przenikają. Wpływa to na kształtowanie granic własności komunalnej, a także wskazuje, że ocena możliwości realizacji zadań publicznych wymaga uwzględnienia własności i praw majątkowych pozostających w dyspozycji jednostki samorządu terytorialnego (zob. wyrok TK z 25 listopada 2003 r., K. 37/2002, LexisNexis nr 364485, OTK-A 2003, nr 9, poz. 96). Własność komunalna jest rodzajem mienia publicznego (uchwała TK z 27 września 1994 r. o sygn. akt W 10/93, OTK 1994 nr 2, poz. 96). Własność komunalna nie została przyznana jednostkom samorządu dla ich dowolnego użytku, lecz z przeznaczeniem wykorzystywania jej na cele publiczne, w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej i regionalnej wspólnoty samorządowej.

Wykorzystanie własności komunalnej w celu wykonywania zadań publicznych sprawia, że pozycja jednostki samorządu terytorialnego - jako podmiotu własności - różni się od sytuacji podmiotów prywatnoprawnych. Odmienny status osób prawa prywatnego (fizycznych i prawnych) oraz osób prawa publicznego (gminy) determinuje charakter praw i wolności przyznanych im na mocy Konstytucji RP. Na gruncie ustawy zasadniczej można ponadto mówić o zróżnicowanym zakresie ochrony praw do własności osób fizycznych lub osób prawnych prawa prywatnego oraz ochrony prawa własności gminy (zob. wyrok TK z 12 kwietnia 2000 r., K. 8/98, LexisNexis nr 346199, OTK 2000, nr 3 poz. 87).

Poglądy Trybunału Konstytucyjnego (m.in. te przedstawione wyżej) wskazują, że majątek jednostek samorządu terytorialnego w całości jest majątkiem publicznym (w opozycji do majątku prywatnego), co umożliwia zainteresowanym ingerencję w wykonywanie własności przez jednostki samorządu terytorialnego przez np. zaskarżenie uchwały podejmowanej w sprawach majątkowych, czy zakwestionowanie czynności podejmowanych w ramach gospodarowania mieniem.

W konsekwencji powyższego, powiat jako organ władzy publicznej wykonuje zadania własne w postaci gospodarowania mieniem, czego przejawem jest sprzedaż nieruchomości. Mienie powiatu jest mieniem publicznym. Sprzedaż nieruchomości objętej powiatowym zasobem nieruchomości może być dokonana po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, poprzedza ją uchwała zarządu powiatu zezwalająca na sprzedaż. Sam akt sprzedaży określają przepisy cywilne, właściwe dla sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem tej sprzedaży jest jednak nadal mienie publiczne tj. powiatowe, a sprzedawcą – podmiot publiczny realizujący w ten sposób (finalizując je w formie umowy cywilnej) zadanie publiczne. W tej sytuacji nie można uznać, by powiat sprzedając składnik zarządzanego mienia powiatowego, sprzedawał majątek prywatny, osobisty. Mając dodatkowo na uwadze okoliczność, że dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wobec treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to sprzedaż nieruchomości z zasobu powiatowego jako rezultat zarządzania tym mieniem i w trybie zbliżonym do warunków podejmowanych przez innych dostawców nieruchomości – należy uznać ją za dokonywaną w warunkach działalności gospodarczej.

Wnioski te mają znaczenie dla ustalenia statusu Powiatu jako podatnika VAT z tytułu czynności sprzedaży nieruchomości.

Niewątpliwie Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, co wynika z wniosku o interpretację. Skoro jednostka samorządu terytorialnego planuje dokonać dostawy nieruchomości, sprzedaż ta będzie realizowana w reżimie ustawy o gospodarce nieruchomościami w formie umowy cywilnoprawnej. W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy transakcja ta będzie dokonywana w warunkach działalności gospodarczej, która nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Sąd przy tym podkreśla, że działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana (wyroki TSUE w sprawach C-4/89 i C-288/07). Podmiot prawa publicznego może być bowiem zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. (wyrok TSUE C-288/07). Sprzedaż przedmiotowej nieruchomościami powiatowej ma czysto gospodarczy charakter i, choć dokonywany we właściwym dla Powiatu reżimie, działalność taka jest podobna do działalności podmiotów prywatnych. Kierując się treścią przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 Dyrektywy 112 Sąd uznał, że przy zbyciu nieruchomości w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym Powiat wystąpi w charakterze podatnika VAT. Słusznie ocenił organ interpretacyjny, odwołując się do ustawy o samorządzie powiatowym, że nabyta z mocy prawa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego. W zakresie zarządzania tym mieniem (w tym poprzez jego zbycie) Powiat dokonuje bowiem czynności jako organ władzy publicznej, lecz w warunkach działalności gospodarczej. Konstatacja ta wymaga dalszej analizy i oceny, czy działalność taka znacząco zakłóca konkurencję (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112). Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zasadne. Dyrektor KIS uznał bowiem, że nieopodatkowanie tych transakcji pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń na rynku nieruchomościami położonymi na terenie Powiatu. W sprawie przedmiotem sprzedaży ma być działka, dla której nie uchwalono planu zagospodarowana przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z opisu zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny i Sąd, wynika ponadto, że przedmiotowa nieruchomość jest Powiatowi zbędna. W tej sytuacji, należy uznać, że nieopodatkowanie podatkiem VAT dostawy tej nieruchomości znacząco zakłóci konkurencję na rynku nieruchomości na terenie Powiatu. Nieruchomość to niezabudowana działka gruntu i powiat nie wskazał, by miała ona jakiś szczególny, nieporównywalny z innymi nieruchomościami charakter (jak np. droga). Natomiast nieruchomości pozostające w zasobie powiatowym, a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. "Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym." – wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1795/16.

Jak to już Sąd wyjaśnił, działalność wykonywaną w charakterze podmiotu publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 15–17 i przytoczone tam orzecznictwo). Nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji.

Sąd przy tym zauważa, że w wyroku z 13 czerwca 2018 r. C-665/16 (EU:C:2018:431), TSUE uznał za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcję przeniesienia własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy. W tej sprawie nie było wątpliwości, że gmina działa jako podatnik VAT. Z orzecznictwa sądów administracyjnych podjętego w następstwie ww. wyroku TSUE wynika, że także transakcje sprzedaży nieruchomości są realizowane przez gminę w warunkach działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (np. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1466/16, CBOSA). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. był nieuzasadniony, bowiem Powiat będzie występował przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako podatnik VAT.

Orzecznictwo TSUE (wyżej wskazane) przekonuje, ze warunkiem wyłączenia z kręgu podatników VAT podmiotu publicznego jest wykonywanie działań we właściwym dla niego reżimie prawnym (czyli w sferze imperium). Działanie w takich samych warunkach prawnych jak przedsiębiorcy (czyli w sferze dominium) dla wyłączenia statusu podatnika VAT wymaga spełnienia warunku braku znaczących zakłóceń konkurencji, chyba że czynności są incydentalne (przy czym warunek incydentalności odnosi się do czynności wymienionych w załączniku do Dyrektywy 112).

W tym stanie rzeczy na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego z uwzględnieniem okoliczności, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. Stąd też prawidłowo organ interpretacyjny dokonał w sprawie wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Działając w taki sposób, Dyrektor KIS niewątpliwie dochował zasady legalizmu.

Co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wobec nieodniesienia się w zaskarżonej interpretacji do treści wyroków sądów administracyjnych (w tym wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1061/17), Sąd stwierdza, że naruszenie tak motywowane nie podlega rozpoznaniu. Naruszenie to w istocie dotyczy ustawowych warunków uzasadnienia interpretacji. Wymogi w tym zakresie ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 o.p. Powiat zaś nie sformułował zarzutu w tym zakresie, natomiast Sąd jest związany treścią art. 57a p.p.s.a. Marginalnie tylko Sąd stwierdza, że wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1060/17 jest nieprawomocny, zaś wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 2483/15 został uchylony wyrokiem NSA z 25 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 1795/16 (Sąd kasacyjny uchylił wyrok WSA oraz oddalił skargę). Wyrok WSa we Wrocławiu przy tym nie odnosi się do istoty kontrolowanej sprawy, bowiem nie rozstrzyga zagadnienia konkurencyjności i dotyczył zespołu pałacowego.

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.