Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 272/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania P. M. , decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 9.243 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 3200 cm3.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

Przedstawiając stan faktyczny i prawny organ wyjaśnił, że strona przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...].

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...]. Następnie decyzją z [...]r. nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...]w wysokości 9.243 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdzając, iż strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. Nie złożyła ona deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie.

Strona wskazała, że postępowanie podatkowe było prowadzone w okresie, kiedy przebywała na długotrwałym zwolnieniu lekarskim. Postępowanie o wszczęciu postępowania zostało skierowane względem firmy, dodatkowo nieprawidłowo oznaczonej i przesłane na adres działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dotyczy postępowania samochodu osobowego zarejestrowanego na osobę fizyczną z adresem wskazanym w dowodzie rejestracyjnym pojazdu – M. ul. [...] . Strona zarzuciła, że postanowienie zostało doręczone osobie, która podpisała się jej imieniem i nazwiskiem. Nie zaprzeczyła, że była poinformowana o toczącym się postępowaniu, tym niemniej jednak organ był zobowiązany do respektowania przepisów art. 144-154 O.p., a skutkiem ich naruszenia jest bezskuteczne doręczenie. Dodatkowo kolejne wezwania organ doręczał pracownikom skarżącego. Strona skarżąca do odwołania dołączyła: ekspertyzę grafologiczną, z której wynika, że podpisy na potwierdzeniach odbioru nie są prawdopodobnie nakreślone przez tą samą osobę, która nakreśliła przekazany do badań materiał dowodowy; zakres obowiązków M. F. , R.S., M.P., które odbierały korespondencję urzędu kierowaną do skarżącego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 19 października 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym w dniu 7 grudnia 2015 r. podatnik został powiadomiony przez organ podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących doręczenia postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczenie musi być w pierwszej kolejności pewne, poprawne i w konsekwencji skuteczne prawnie. Choć co do zasady doręcza się pismo w miejscu zamieszkania, jednak ustawodawca kierując się powyższą zasadą pewności i skuteczności doręczenia, tym samym efektywności postępowania podatkowego, przewidział inne sposoby doręczenia, sposoby zastępcze, tj. za pośrednictwem innych osób, czy instytucji, na wypadek gdyby doręczenie w miejscu zamieszkania osobiście adresatowi okazało się niemożliwe.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przesyłka adresowana do odwołującego, zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania została uznana za doręczoną adresatowi tj. P. M., z uwagi na podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczona została informacja, iż doręczono "adresatowi". Organ zaznaczył, że znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru przesyłek są jednoznacznym dowodem doręczenia pism adresatowi. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, by do obalenia tego domniemania wystarczyło oświadczenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne).

Następnie organ stwierdził, że problematykę doręczeń oraz formę sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego regulują przepisy ustawy Prawo pocztowe oraz wydanego na jej podstawie rozporządzania Ministra Administracji i Cyfryzacji w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. poz. 545 z 2013r. z późn. zm.).Zgodnie z art. 3 pkt 23 ww. ustawy przesyłka rejestrowana jest to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczona za pokwitowaniem odbioru. Stosownie zaś do § 21 ust. 1 i 3 wspomnianego wyżej rozporządzenia przesyłki rejestrowane (...) doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej (...) powinno zawierać czytelny podpis odbioru i datę odbioru. Cytowane rozporządzenie normuje zasady doręczania przesyłek przez operatora publicznego. Powyższe regulacje mają na celu zapewnienie gwarancji poziomu jakości usług świadczonych przez operatora pocztowego i co do zasady określają obowiązki, do których stosowania zobligowany jest pracownik poczty dokonujący doręczenia, który wydając przesyłkę rejestrowaną powinien zadbać ojej prawidłowe podpisanie.

Organ zaznaczył, że skarżący nie kwestionował doręczenia mu przesyłki zawierającej postanowienie organu I instancji, nie kwestionował w żaden sposób naruszenia zasad doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego poprzez zakwestionowanie pokwitowania odbioru z jednoczesnym stwierdzeniem tożsamości osoby odbierającej. W związku z powyższym taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Ograniczanie swoich zarzutów jedynie do przedstawienia opinii grafologa, w której stwierdza się, iż podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru z materiałem porównawczym (na marginesie należy zauważyć, iż materiał porównawczy, co wynika z treści opinii, został dostarczony do ekspertyzy a nie sporządzony w obecności grafologa) dają podstawę wyłącznie do wnioskowania na poziomie prawdopodobieństwa a więc domniemania a nie pewności. Jak już powyżej stwierdzono fakt doręczenia może być obalony dowodem przeciwnym jednak obowiązują tu ogólne reguły dowodowe i nie można przyjmować w tym zakresie domniemań. W przedmiotowym przypadku Strona jednak na potwierdzenie swojej racji posługuje się opinią, której wnioski są wskazane na zasadzie domniemania gdyż badanie korzysta z ograniczeń badawczych w postaci ograniczeń jakościowych i cech skanogramów.

Niezależnie od powyższego organ nadmienił, iż wśród zgromadzonych w sprawie dokumentów, a w szczególności licznych pism nadesłanych przez stronę i opatrzonych jej podpisem "na pierwszy rzut oka" i bez grafologicznych czynności można dostrzec znacznie różniące się względem siebie podpisy P. M.. Powyższe powoduje domniemania (prawdopodobieństwo), iż albo P. M. podpisuje się w danym momencie w różny sposób lub pisma były podpisywane nie przez tą sama osobę.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nie ma żadnych podstaw, by kwestionować skuteczność doręczania postanowienia. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie należy uznać za pewne, poprawne i w konsekwencji skuteczne prawnie. Na marginesie należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że zwrotne potwierdzenie odbioru zostało wypełnione nieprawidłowo w zakresie złożonego na nim podpisu adresata, to uchybienia to również nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem sam skarżący nie kwestionuje faktu doręczenia, (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. I OSK 1493/10)

Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczenia pozostałych przesyłek oraz adresu na jaki została skierowana korespondencja Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż przepisy O.p. w art. 148 przewidują miejsca, w których organy podatkowe mogą doręczać pisma, a zarazem miejsca, w których doręczenie to jest dopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub też w miejscu pracy. Jest to podstawowe miejsce doręczenia. Ordynacja podatkowa określa jeszcze dodatkowe miejsca do doręczeń, którymi są: siedziba organu podatkowego, miejsce pracy adresata poprzez przekazanie pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego dopuszczalne jest tylko i wyłącznie do rąk adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej wskazany lub też w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie. W wyroku z 26 kwietnia 2001 r. (I SA/Łd 600/99) NSA podniósł, że pojęcie "miejsce pracy" zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148 w tym samym znaczeniu . W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Z kolei w wyroku z 16 marca 2000 r. (SA/Sz 251/99) NSA biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy stwierdził, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z przypadków określonym w art. 148 § 1 ordynacji chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.), a więc o miejscu, w którym występuje on jako pracobiorca, o tyle w drugim przypadku, określonym w art. 148 § 2 pkt 2, zdaniem Sądu ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. Choć co do zasady doręcza się pismo w miejscu zamieszkania, jednak ustawodawca kierując się powyższą zasadą pewności i skuteczności doręczenia, tym samym efektywności postępowania podatkowego, przewidział inne sposoby doręczenia, sposoby zastępcze, tj. za pośrednictwem innych osób, czy instytucji, na wypadek gdyby doręczenie w miejscu zamieszkania osobiście adresatowi okazało się niemożliwe.

Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, odnośnie doręczenia pozostałych pism wysyłanych w toku postępowania, że pracownicy P. M. będąc dorosłym domownikiem odbierały przesyłki adresowane, podpisując się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczona została informacja "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru przesyłek są jednoznacznym dowodem doręczenia pism domownikowi, ale także dowodem, że domownik podjął się oddania pism adresatowi, gdyż zawierają odpowiednią informację. W tej sytuacji gołosłowne twierdzenie skarżącego, wobec nie przedstawienia wiarygodnego dowodu potwierdzającego okoliczność, iż pracownicy nie podjęli się doręczenia przesyłek jest bezpodstawne. Ponadto za całkowicie prawidłowe i zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej należy uznać doręczanie korespondencji na adres "miejsca pracy" strony postępowania.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia strony w postanowieniu o wszczęciu (błąd w nazwie prowadzonej działalności gospodarczej) Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż stosownie do art. 133 O.p., stroną postępowania podatkowego jest każdy podmiot, który żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi, a także czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. W postępowaniu podatkowym stroną będzie podatnik, płatnik, inkasent, osoby trzecie, a także następcy prawni. Nie będą więc stronami postępowania podmioty, którym nie sposób w danej sytuacji prawnej przypisać którejkolwiek z tych cech. Z tego powodu, że w danej sytuacji dana osoba nie będzie podmiotem stosunku podatkowo-prawnego, nie może być więc ona stroną postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy ma orzec wiążąco o uprawnieniach lub obowiązkach, jakie miałyby powstać w ramach tego stosunku prawnego. O tym, czy dana osoba będzie podmiotem stosunku podatkowoprawnego, a co za tym idzie, będzie mogła być stroną postępowania podatkowego, decydują przepisy prawa podatkowego materialnego.

Jak wynika z akt sprawy strona postępowania podatkowego jest osoba fizyczna tj. P. M. , którego oznaczenie jako stronę postępowania należy uznać za całkowicie prawidłowe. Oznaczenie prowadzonej działalności w zasadzie stanowi sprawę drugorzędną i z punktu widzenia oznaczenia strony dodatkową.

Przenosząc powyższe w obszar przepisów szczegółowych regulujących kwestię prowadzenia przez osoby prawne działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawie o swobodzie działalności gospodarczej identyfikacja przedsiębiorcy w poszczególnych urzędowych rejestrach następuje na podstawie numeru identyfikacji podatkowej (NIP).

Należy nadmienić, iż przedsiębiorcy podlegają obowiązkowi wpisów do szeregu rejestrów. Każdy z tych systemów rejestracyjnych nadaje wnioskodawcy własny numer rejestracyjny i najczęściej identyfikator cyfrowy. W celu łatwiejszej i czytelniejszej identyfikacji przedsiębiorcy ustawodawca wskazuje numer identyfikacji podatkowej (NIP) jako ten, który jednoznacznie i jednolicie identyfikuje przedsiębiorcę.

Odnosząc się do zaprezentowanych w odwołaniu zarzutów organ za błędne uznał przypisywanie decydującego znaczenia nazwie firmy zapisanej w oznaczeniu strony, gdyż, po pierwsze, identyfikacja przedsiębiorcy w poszczególnych urzędowych rejestrach następuje na podstawie numeru identyfikacji podatkowej, który w niniejszej sprawie jest prawidłowy. Co w połączeniu z adresem wskazanym w oznaczeniu Strony, który również jest prawidłowy jednoznacznie decyduje komu organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. W przedmiotowej sprawie czytelne jest oznaczenie strony, które jednoznacznie identyfikuje podatnika co w ocenie organu wątpliwości Strony w tym zakresie czyni bezzasadnymi.

Reasumując organ wskazał, że nawet brak oznaczenia strony a co dopiero niepełne oznaczenie nazwy firmy może mieć charakter pozorny (względny) w sytuacji, gdy z jej uzasadnienia wynika w sposób niewątpliwy, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest dający się określić konkretny podatnik. W takim przypadku nie ma podstaw do uchylenia decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lipca 1996 r., SA/Gd 1193/95, Mon. Pod. 1997, nr 5, s. 148).

Przechodząc do meritum powstałego sporu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż sprowadza się on do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu orzeczenia organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe, których definicja zawarta została w art. 100 ust. 4 u.p.a. Obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. To oznacza, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą powinien zostać zaklasyfikowany do poz CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. nr 256, str. 1 ze zm.). Tymczasem pozycja CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Organ zaakcentował, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). Ich cechy charakterystyczne to:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże mogą również przewozić towary. (tak wyrok NSA z 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Ponadto samochody typu pickup klasyfikowane do pozycji 8704 posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, a ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Natomiast pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń muszą spełniać wskazania podane w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Reasumując organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wskazuje, że jeżeli ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Natomiast należy się zgodzić z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy uważa, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech. . Jak stwierdzono w trakcie oględzin pojazdu popartymi dokumentacją fotograficzną posiada on m.in.: -pojazd trzydrzwiowy przeszklony oraz przeszklone drzwi bagażnika,

-pojazd wyposażony w dwa miejsca z pasami bezpieczeństwa, w drugim rzędzie znajdują się

oryginalne punkty kotwień II rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa,

-brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną,

-samochód wyposażony w jednolita podsufitkę oraz wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu, drzwi boczne wykończone tapicerką z tw. sztucznego, uchwyty boczne górne, oświetlenie, głośniki, nawiewy, popielniczka między fotelami.

W zgromadzonych dokumentach nie znajduje się żaden dowód potwierdzający zmianę homologacji pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy.

Jednocześnie w opisie zmian dokonanych w pojeździe diagnosta zaznaczył, iż w pojeździe dokonano montażu drugiego rzędu siedzeń.

Tak więc klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ stwierdził, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu w tym opinia rzeczoznawcy nie zostały odrzucone czy też pominięte przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 194 ustawy O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie, co zostało dowiedzione powyżej mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Wskazać należy także, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 01.06.2005r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16.02.2005r. (sygn. Akt SA/Sz 2195/03) i z 24.02.2005r. (sygn. Akt I SA/Sz 27/04). Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07).

Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu. Ewentualne zmiany dokonane w pojeździe, które wpłynęły na rejestrację pojazdu dokonaną, miały charakter nietrwały. Trwałe zmiany wykluczają bowiem odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego przywrócenia stanu pojazdu bez naruszenia jego konstrukcji. Opis zmian dokonanych w pojeździe dokonanych na terytorium kraju w nadwoziu zamontowane tylne fotele w sposób bardzo prosty niewymagający zmian konstrukcyjnych pojazdu w miejsca do montażu.

Wobec powyższego w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. należy poddać w wątpliwość i uznać dokonane przeróbki za nietrwałe oraz potwierdzające fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] nie był samochodem ciężarowym, w myśl procedury klasyfikacyjnej według Nomenklatury Scalonej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] .

Następnie organ wskazał, iż dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego, przywóz towaru na teren kraju należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, ponieważ następuje przywóz tego samochodu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z określoną w ustawie definicją za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel-jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie Strona nie określiła dokładnej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego a jedynie stwierdziła, iż nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonała w 2010r. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż pierwszą datą, którą należy przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego jest dzień 09 marca 2014r., stosując tym samym dyspozycje art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 105 ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Jednocześnie w myśl art. 106 ust. 2 ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z ust. 3 art. 106 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...] -umowa kupna sprzedaży z dnia 23 września 2010r. na kwotę 12.500 EUR.

I. Podstawa opodatkowania: 12.500 Euro x 3,9754/EUR Tabela kursów NBP=49.693 zł Kwota podatku akcyzowego: 49.693 x 18,6%= 9.243zł

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] jest kwota 9.243 zł, co jest równoznaczne z prawidłowością w określeniu zobowiązania podatkowego dokonanego przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że prowadził postepowanie zgodnie z przepisami O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie i utrzymanie w mocy wydanej decyzji przez organ I instancji w sytuacji gdy pisma, które miały zostać skarżącemu doręczone przez ten organ, jak również organ II instancji (w szczególności pismo z informacją o przerwaniu biegu przedawnienia) nie były skutecznie doręczane, bądź to były doręczane osobom nieuprawnionym, a zatem nieprawidłowo i przez to skarżącemu nie zapewniono należytego udziału w postępowaniu podatkowym i to w sytuacji gdy organ zauważa w uzasadnieniu decyzji, iż już "na pierwszy rzut oka:" z dużym prawdopodobieństwem mona przyjąć, iż pisma podpisane "P. M." nie były podpisywane przez tą samą osobę (str. 3 uzasadnienia);

2. art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za uprawnioną bezzasadną odmowę organu I instancji prawa do udostępnienia skarżącemu kopii akt postępowania, a tym samym znaczące utrudnienie mu aktywnego udziału w sprawie i to w sytuacji poważnych braków w zakresie skuteczności doręczeń;

3. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego i bezpodstawne uznanie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego za przedmiot opodatkowania;

4. obrazę przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez niezgodne z treścią tego przepisu i z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, iż dniem powstania obowiązku podatkowego jest 09 marca 2014r. i jednoczesne nadużycie w tym zakresie przepisu art. 101 ust. 5 w/w ustawy;

5. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej Decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a jedynie ograniczenia się do ustosunkowania do zarzutów odwołania, jak również zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz inicjatywy dowodowej organu celnego, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji;

6. obrazę przepisu art. 191 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji w/w przepisu w sprawie przejawiające się w niewszechstronnej i nie popartej zasA. i logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd jako pojazd typu furgon (z nie za zamocowaną kratką) służył w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym

Jednocześnie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

1. obrazę przepisu art. 93a § 4 O.p. poprzez zignorowanie jego treści i uznanie za jedyną i wyłączną stronę postępowania P. M. , pomimo znanego organowi faktu, iż w dniu 29.10.2015r, doszło do przekształcenia Jego jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której nabył przedmiotowy pojazd, w "B" Spółka z o.o. (dalej: Spółka), która to spółka stała się sukcesorem praw przekształconego przedsiębiorcy, w tym praw procesowych do obrony przed solidarną odpowiedzialnością podatkowo-prawną, a miało to znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem Spółka, jako posiadająca zdecydowanie większe zasoby kadrowe, finansowe i organizacyjne, będąc sukcesorem całego majątku i praw zdobytych przez stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, mogła pozwolić sobie na bardziej skuteczną obronę praw, czego przejawem jest również opłacenie profesjonalnej pomocy prawnej oraz dokonanie wpisu od skargi przez Spółkę;

2. obrazę przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, jako że decyzję wydano w dniu 8 stycznia 2016 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31.12.2015 r., a zatem postępowanie podatkowe należało umorzyć;

3. obrazę przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy skarżący - wbrew niespójnym wywodom organu zawartym w zaskarżonej decyzji - nie został prawidłowo zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym związanym z przedmiotową sprawą, ani tym bardziej, iż podejrzenie popełnienia wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a ponadto zarzuty nigdy nie zostały skarżącemu przedstawione, a postępowanie na etapie dochodzenia w fazie in rem umorzono na 11 dni po wydaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie karalności (dowód: kopia pisma z Urzędu Celnego);

4. obrazę przepisu art. 70c O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wystosowanie pisma do podatnika (odebranego przez inną nieuprawnioną osobę) z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe jeszcze nie zaistniało, albowiem zostało ono określone dopiero decyzją z dnia 8 stycznia 2016r.;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na jego powstanie wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Z oględzin dokonanych w dniu 21 kwietnia 2015 r. organ przeprowadził oględziny spornego pojazdu, w wyniku których ustalił, że sporny samochód to samochód jednobryłowy, zamknięty, nadwozie pojazdu osobowego typu kombi; pięciodrzwiowy, posiada 5 miejsc siedzących, tapicerkę jednolitą materiał skórzany; pojazd jest całkowicie przeszklony; brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów. Wyposażenie części przedniej przedmiotowego samochodu, to: dwa miejsca siedzące (kierowca + pasażer) wyposażone w dwa trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki; tapicerka siedzeń: materiał skórzany; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne + elementy skórzane; szyby sterowane elektrycznie; podłokietnik/schowki: w drzwiach pojazdu, na środku między siedzeniami I rzędu; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z materiału sztucznego; podsufitka jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne dla kierowcy i pasażera; oświetlenie nad przednią konsolą; radio CD z 2 głośnikami w drzwiach pojazdu; popielniczki w konsoli przedniej. Wyposażenie za pierwszym rzędem siedzeń przedmiotowego samochodu, to: kanapa trzymiejscowa z zagłówkami, dzielona (w stosunku 2:1) osadzona w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasy bezpieczeństwa: 2 zamontowane w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerka siedzeń - materiał skórzany; tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne + skóra (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; aluminiowe felgi. Wyposażenie części bagażowej: wykładzina z materiału włókienniczego, dywanik z materiału sztucznego; gniazdo 12V w części bagażowej pojazdu; składana roleta; oświetlenie w części tylnej pojazdu; schowek z apteczką z lewej strony.

Załącznikiem do oględzin są zdjęcia fotograficzne przedmiotowego samochodu, które nie pozostawiają wątpliwości, że mamy do czynienia z samochodem osobowym. Wskazuje też na to dowód rejestracyjny nr [...] , gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia. Ponadto świadek aktualny właściciel spornego pojazdu A. Z. oświadczył, że po zakupie samochodu dokonał zmiany polegającej na demontażu kratki oraz umieszczeniu tylnej kanapy na 3 miejsca. Dokonane zmiany potwierdza oświadczenie J.K. z firmy "C" dokonującej zmian, polegających na demontażu kratki oraz montażu 3 foteli wraz z pasami bezpieczeństwa homologowanymi wraz z zagłówkami. Z faktury VAT nr [...] z 3 marca 2015 wynika, że należność za wykonane usługo została wyceniona na kwotę 2.460 zł, a więc kwotę stosunkowo niską biorąc pod uwagę wysokość akcyzy od zakupionego samochodu.

Faktem jest, że dowody te zostały pozyskane po upływie 5 lat od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tym niemniej jednak powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w piśmie z 16 lutego 2015 r., w którym przedstawiciel producenta przedmiotowego samochodu w kraju "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , wskazał, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] .

Oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie, iż dane pochodzące od organów rejestrujących pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, nie są dla organów celnych w niniejszej sprawie wiążące.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy - co wynika z pisma przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu w kraju "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, zmiany dokonane przez pierwszego użytkownika dały się usunąć i samochód ponownie spełnia funkcję samochodu osobowego, dlatego też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. To oznacza, że prawidłowo postąpiły organy celne określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie, których funkcją dodatkową jest transport.

Bezzasadne są w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości zaskarżone decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa. W prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu strony skarżącej.

Organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Faktem jest, że oględziny samochodu zostały dokonane 21 kwietnia 2015 r., tj. prawie 5 lat po wystąpieniu obowiązku podatkowego, jednakże słusznie wskazały organy, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. Zmiany stwierdzone w samochodzie dotyczyły m in. zmiany ilości miejsc siedzących, montażu i demontażu kratki, tylnych pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Jednakże w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem I instancji ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu w postaci: kanapy trzymiejscowej z zagłówkami, dzielonej (w stosunku 2:1) osadzonej w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasów bezpieczeństwa: 2 zamontowanych w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerki siedzeń - materiał skórzany; tapicerki drzwi - tworzywo sztuczne + skóra (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń.

Te elementy dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Nie można zarzucać organom naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów procesowych mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniły bowiem to, że sporny samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 O.p., uznać należało za bezzasadny, albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącej. Natomiast odmienna od skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie doszło również do naruszenia w postępowaniu art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci dokumentów rejestracyjnych. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentów sporządzonych dla celów rejestracyjnych. Gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było tego rodzaju wywodów lub gdyby organ pominął w swych ustaleniach istnienie takich dokumentów, można by się zastanawiać nad naruszeniem art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., ale tak nie jest. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że kryteria wynikające z przepisów Prawa o ruchu drogowym nie mają tu zastosowania. Zawarte w art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym ma na celu jedynie stwierdzenie czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym, w tym zakresie stosuje się bowiem Nomenklaturę Scaloną.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji fotograficznej dokonanej w dniu zakupu samochodu, wskazać trzeba, że brak jest uzasadnienia przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż organ przyjął, że samochód został sprowadzony do Polski zgodnie z opisem znajdującym się w dokumentach przedstawionych przez stronę tj: rachunek nr [...] z 9 grudnia 2010 r., faktura VAT nr [...] z 22 grudnia 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] (Fahrzeugschein), niemiecka karta pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r.

Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo. Wnikliwie rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, działając zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, a prowadząc postępowanie dowodowe dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.