Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1165/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 816/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 16 lutego 2011 r., I SA/Sz 816/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 1 września 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z 7 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Decyzją z 7 grudnia 2009 r. Prezydenta Miasta K. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. Spółka w deklaracji podatkowej za rok 2008 wykazała inną kwotę podatku od nieruchomości i wyjaśniła, że jej zdaniem linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlami.

Organ pierwszej instancji nie przyjął interpretacji Spółki uznając, iż analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że linie kablowe stanowią część budowli sieciowej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, na którą składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna), ale również to, co się znajduje w niej lub poza nią, jeżeli elementy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji, linia telekomunikacyjna ułożona w kanalizacji technicznej spełnia określoną funkcję w procesie realizacji określonego zadania w działalności prowadzonej przez podatnika, a to oznacza, że jest budowlą.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, a budowla ta jest z kolei częścią składową większej całości - budowli sieci telekomunikacyjnej.

Odnosząc się zaś do zawartych w odwołaniu zarzutów proceduralnych organ stwierdził, że nie narusza przepisów postępowania podatkowego przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej na rok 2007. Deklaracja ta oparta została na danych służących podatnikowi dla deklarowania podatku w poprzednich latach, a ponieważ dane owe nie wzbudzały wątpliwości, uzasadnionym jest wniosek, że nadal stanowią one podstawę obliczenia podatku. Podana przez Spółkę w deklaracjach wartość budowli uwzględniała wartość kanalizacji kablowych wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pomimo wezwania podatnika przez organ do przedłożenia dokumentów, strona ich nie udostępniła.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

- art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, gdyż organy uznały za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) dalej: "u.p.o.l.", ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l;

- art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za częściowo zasadną.

W pierwszej części rozważań Sąd odniósł się do spornej kwestii, czy kable telekomunikacyjne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak kanalizacja. W tym względzie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i przyjął, że kanalizacja kablowa wraz z kablami telekomunikacyjnych stanowi budowlę i jako taka stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6. Sąd uwzględnił natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w roku 2007. Z treści powołanego przepisu Sąd wywiódł, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnych powinno być dokonane na podstawie przepisów ustawy o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tymczasem Sąd zauważył, że jak wynika z akt podatkowych, organ zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych.

Dalej Sąd argumentował, że skarżąca zobowiązana jest udzielać stosownych wyjaśnień organowi podatkowemu, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Taka sytuacja będzie miała zawsze miejsce gdy skarżąca odmówi podania wartości budowli, tj. zadeklaruje wartość jej "0", będzie wówczas zobowiązana do pokrycia w całości kosztów biegłego.

Uchylając decyzje organów podatkowych Sąd nakazał uwzględnienie powyższych uwag przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Skarga kasacyjna.

7. W powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Organ w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." wyrokowi temu zarzucił:

I. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium z naruszeniem prawa materialnego polegającego na:

1) błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że organ podatkowy nie ustalił wartości linii telekomunikacyjnych w sposób określony w wymienionym przepisie,

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnik nie podał wartości linii telekomunikacyjnych w związku z czym uchylił decyzję organów podatkowych nakazując przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który ustalił tę wartość.

II. Naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez uznanie, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy przedłożonych przez organy podatkowe, w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych posiadanych przez T. S.A. w gminie Miasto K. nie jest wystarczająco udokumentowany, w konsekwencji czego naruszony został art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd jako dowodów na wartość linii telekomunikacyjnych deklaracji podatkowych podatnika z lat ubiegłych; naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na sposób wyrokowania.

III. Ponadto zarzucono, że zaskarżony wyrok jest przejawem niewłaściwej realizacji obowiązku określonego w art. 184 Konstytucji RP i art. 1 p.p.s.a., nadto prowadzi do naruszenia art. 84 Konstytucji RP, bowiem stwarza realną możliwość uniknięcia przez skarżącą spółkę wykonania obowiązku podatkowego w pełnym wymiarze, z powodu niemożności skutecznego określenia przez organy podatkowe wysokości tego obowiązku wobec uporczywej i świadomej odmowy udostępnienia jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej organom podatkowym, a więc i biegłym, w czym de facto taki wyrok, jak zaskarżony, wspiera ją.

8. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną T. S.A. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jednak ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a przyczyną uchylenia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji było naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z tych względów, na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przypomni stan faktyczny sprawy, a na jego tle oceni treść zarzutów odnoszących się do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Końcowo zaś ustosunkuje się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

11. Przypomnieć należy, że z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Ponadto Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie wskazała, jaka była według niej, wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

12. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie podatnik uchylał się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (wezwania Prezydenta Miasta K. z 30 czerwca 2008 r., 6 lutego 2009 r., a przede wszystkim z 27 marca 2009 r., wzywające podatnika do wyjaśnienia różnic wartości budowli wynikających z pomniejszenia wartości budowli z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r.). Jednocześnie strona odmawiała zastosowania się do wezwania, co wyraźnie zostało wyartykułowanie w jej piśmie do organu z 10 kwietnia 2009 r.

Warto również zaznaczyć, że jak wynika z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 1 września 2010 r. wobec braku współpracy podatnika organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z korekty deklaracji na 2008 r. z 17 marca 2009 r. , z tym że wskazana wartość budowli powiększona została o różnicę wartości, o którą pomniejszona została w deklaracji za 2008 r. podstawa opodatkowania budowli z poprzedniego okresu (wartość linii wyłączonych z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości według 2007 r.).

W takiej sytuacji, wobec braku współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można organowi zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oparł się on bowiem na dostępnych mu danych, których wartość dowodowa nie została skutecznie zakwestionowana przez Spółkę.

13. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowioadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie Spółki, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę z uwzględnieniem wartości wykazanych za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) spółka skutecznie nie podważyła. Kwestionuje bowiem podstawę opodatkowania budowli, jednak nie uzasadnia w żaden sposób drastycznej zmiany, w stosunku do lat poprzednich wartości budowli, a powstała różnica wynika jedynie ze zmiany interpretacji przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

W konsekwencji uznać należy, że pominięcie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu w 2008 r., nie miało wpływu na wynik sprawy.

Pogląd zbieżny z prezentowanym w rozpoznawanej sprawie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2050/09; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182,317 i 318/11, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

14. W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Przepisy te zostały wskazane wyraźnie zarówno w petitum, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Rację należy przyznać autorowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazano w niej nieprawidłowo formę naruszenia prawa materialnego. W sprawie nie mieliśmy bowiem do czynienia z błędną wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jego niewłaściwym zastosowaniem. Z kolei wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. miało charakter zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania.

Jednak jak sam autor odpowiedzi na skargę kasacyjną przyznaje, już z treści samych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że dotyczą one w istocie niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie jego błędnej wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, można przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, a także późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 539/10 - dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów naruszenia, wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowiły one zarazem podstawę uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 1 września 2010 r.

15. Jako nietrafne ocenić należy natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Zarzut ten nie został uzasadniony, a odwoływanie się w tym kontekście do uchybień w zakresie postępowania dowodowego (art. 181 Ordynacji podatkowej) nie jest prawidłowe. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach, a przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, bądź też dowodu niedopuszczalnego w trybie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 2398/11, dostępny w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 84 i 184 Konstytucji RP i art. 1 p.p.s.a.

Przepis art. 1 p.p.s.a. zawiera definicję sprawy sądowoadministracyjnej. Z kolei art. 84 Konstytucji RP wyraża konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania stanowiąc, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis art. 184 Konstytucji RP stwierdza, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Analiza zaskarżonego wyroku nie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji uchybił wymienionym powyżej przepisom. Kwestia oceny okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej i nie były sporne, nie mogą przesądzać o skuteczności powyższych zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na opinii organu odnoszącego się do zachowania podatnika i nie może przesądzać o zasadności naruszenia art. 84 i 184 Konstytucji RP i art. 1 p.p.s.a.

Jak już wcześniej wspomniano za zasadne uznano natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących jednocześnie podstawę prawną orzeczenia Sądu pierwszej instancji, co skutkuje uznaniem skargi kasacyjnej za zasadną.

16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.