Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 933/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1 i 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2039/14 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

20 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2039/14 oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 19.591,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A8, o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 4.163 cm3 oraz określił S. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.521,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że S. L. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą FHU E. S. L. zakupił w dniu 24 maja 2012 r. w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki AUDI A8 za kwotę 24.000,00 Euro. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 4 - miejscowy samochód osobowy (pismo Volkswagen Group Polska Sp. z. o. o. z dnia 28 listopada 2012 r., zgodnie z europejską homologacją typu M1 nr [...]).

Zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi z dnia 24 maja 2012 r., pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 8 stycznia 2008 r. W dniu wystawienia niemieckich dokumentów rejestracyjnych, dokonano przebudowy pojazdu skutkującą zmianą kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na samochód specjalny (pomoc drogowa) - pojazd do usuwania usterek technicznych. Zmiana kategorii pojazdu, nie spowodowała ograniczenia liczby miejsc siedzących - posiadał nadal cztery miejsca siedzące.

Niemieckie dokumenty rejestracyjne ważne były do dnia 24 maja 2012 r.- dokonano rejestracji jednodniowej. W dniu 30 maja 2012 r. podatnik poddał pojazd badaniom technicznym zakończonym wydaniem zaświadczenia nr [...]. W wydanym zaświadczeniu pojazd oznaczono jako samochód specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wskazano również rok produkcji 2007. W dniu 31 maja 2012 r. podatnik dokonał przebudowy pojazdu polegającej na zdemontowaniu oznaczenia pojazdu specjalnego. Sprawdzono również wszystkie pasy bezpieczeństwa oraz fotele z fabrycznymi mocowaniami (dla 5 osób), sprawdzono elementy norm pojazdu osobowego w oparciu o warunki homologacji. Powyższa przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. W dokumencie tym potwierdzono wymontowanie wyposażenia oraz oznakowania samochodu specjalnego. Pojazd spełniał warunki techniczne przewidziane dla samochodu osobowego 4-miejscowego. Zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 28 maja 2012 r., w dniu 31 maja 2012 r. pojazd zarejestrowano w Starostwie Powiatowym w Płocku jako samochód osobowy. Dnia 24 lipca 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbył sporny pojazd na rzecz R. Z. Ta z kolei, w dniu 13 listopada 2013 r. sprzedała pojazd Ł. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Auto Handel O.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki AUDI A8 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie, po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia

[...] lutego 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.591,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Organ II instancji podkreślił, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: "u.p.a.").

Organ odwoławczy zaznaczył, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie oceny czy podlegał opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu II instancji, niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (przeznaczony zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. Volkswagen Group Polska Sp. z. o. o. z dnia 28 listopada 2012 r. Został wyprodukowany jako pojazd z 4 - miejscowym nadwoziem. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass’s oraz z informacji dostępnych na publicznej stronie duńskiego urzędu ds. transportu.

Zdaniem organu odwoławczego podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki AUDI A8 będzie kwota, jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2012 r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 104.954,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 24.000,00 Euro wg kursu 4,3731 zł – Tabela nr 104/A/NBP/2012 z dnia 30 maja 2012 r. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3) = 104.954,00 zł x 18,6 % = 19.521,00 zł.

Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu u.p.a., czyli czy jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też jest samochodem specjalnym (w tym przypadku nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w u.p.a. oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do których ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie spornego samochodu w Niemczech nastąpiło w dniu 24 maja 2012 r. zaś jego przemieszczenie do Polski w dniu 30 maja 2012 r.

Przytaczając treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, WSA wskazał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

W ocenie Sądu I instancji nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z w uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Na tej podstawie, w ocenie Sądu, słusznie organ celny przyjął, ze sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji HS 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności wewnątrzwspólnotowej.

Dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości, przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w tak ustalonym (zaaprobowanym) stanie faktycznym (w którym brak ustaleń i dowodów co do charakteru samochodu (jego przeznaczenia osobowego) w dacie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego) odnoszącym się jedynie do okresu produkcyjnego oraz aktualnego - wykluczone było zastosowanie wskazanych wyżej przepisów;

2. naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i niedostateczne rozpoznanie zarzutów stawianych skargą, zupełne pominięcie okoliczności spornych i kwestionowanych przez skarżącego tj. zupełne pominięcie odniesienia się do tych zarzutów, w których skarżący w skazywał na nieprzedstawienie przez organ administracyjny dowodów potwierdzających osobowy charakter samochodu w dacie ewentualnego powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 1 p.p.s.a.).

Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oznacza błąd w subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej przez błędne przyjęcie czy zaprzeczenie związku zachodzącego między faktem ustalonym w postępowaniu a normą prawną. Tak więc podstawą oceny przez sąd odwoławczy, czy w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania normy prawa może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki audi A8, który został wyprodukowany jako 4 – miejscowy samochód osobowy z kategorią homologacji typu M1 nr [...] (pismo z dnia 28 listopada 2012 r. Volkswagen Group Polska Sp. z o.o.).

Pojazd ten po raz pierwszy został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu

8 stycznia 2008 r. jako samochód osobowy, a następnie w dniu 24 maja 2012 r. jako pojazd specjalny – pomoc drogowa – pojazd do usuwania usterek technicznych. W tym samym dniu wnoszący skargę kasacyjną zakupił przedmiotowy pojazd i przemieścił go na terytorium Polski. W dniu 30 maja 2012 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu, zakończonemu wydaniem zaświadczenia, w którym pojazd został oznaczony jako samochód specjalny. Następnego dnia, tj. 31 maja 2012 r. wnoszący skargę kasacyjną dokonał zmian w nabytym wewnątrzwspólnotowo pojeździe przez zdemontowanie oznaczeń dla pojazdu specjalnego. Sprawdzono również pasy bezpieczeństwa oraz fotele z fabrycznymi mocowaniami (dla 5 osób) oraz elementy norm pojazdu osobowego w oparciu o warunki homologacji. W dniu

31 maja 2012 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy.

Z dalszych ustaleń wynika, że w dniu 24 lipca 2012 r. pojazd został sprzedany R. Z., która w dniu 13 listopada 2013 r. sprzedała pojazd Ł. W.

Przesłuchana w dniu 18 listopada 2013 r. w charakterze świadka R. Z. zaznała, że nabyty przez nią pojazd posiadał luksusowe i komfortowe wyposażenie.

Z powyższych względów należy przyjąć, że dokonane w pojeździe zmiany, skutkujące zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie miały wpływu na klasyfikację pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego. Nie ograniczyły one liczby miejsc siedzących w pojeździe, a co za tym idzie nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu z osobowego na ciężarowy czy specjalny.

W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym miała drugorzędne, uzupełniające znaczenie. O objęciu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym decydowało zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8705, obejmującej pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) i ewentualnie do:

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), albo też do wykonywania innych zadań niż transportowe (pozycja CN 8705), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący.

Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Jak zostało wcześniej wskazane przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, z czterema miejscami do siedzenia.

Nadto, zarejestrowanie tego pojazdu jako samochód specjalny (w Niemczech jak i w Polsce) nie było związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, przystosowującymi pojazd do zadań specjalnych (pomoc drogowa). Również strona nie wykazała, w oparciu o konkretne dowody, że dokonane zmiany miały charakter trwały i nieodwracalny, a ich zakres pozbawił pojazd cech osobowych. Przejściowe zmiany mające na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód specjalny. Ustalenia te, wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który nie został skutecznie podważony. Tym samym przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 1 p.p.s.a. wypada zauważyć, iż w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Tak więc treść tego przepisu nie koresponduje z treścią zarzutu mającego na celu podważenie ustaleń faktycznych.

Należy jedynie przypuszczać, że zamiarem skarżącego kasacyjnie było podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami środka zaskarżenia, na mocy art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., nie może we własnym zakresie poszukiwać, czy też modyfikować, niejako za stronę, podstaw kasacyjnych.

Na marginesie można jedynie zauważyć, przyjmując hipotetycznie, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zamiast art. 141 § 1 p.p.s.a.), iż przepis ten stanowi normatywny wzorzec do badania zaskarżonego wyroku co do spełnienia wymogów ustawowych, o których mowa w tym przepisie (uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania), a nie słuszności zaprezentowanego przez Sąd I instancji stanowiska. Poprawne uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera ustawowe elementy ma bowiem w przyszłości pozwolić stronie oraz sądowi odwoławczemu na poznanie motywów, które doprowadziły do jego wydania oraz na przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w stopniu niezbędnym wyjaśnił w zaskarżonym wyroku podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, a także odniósł się w stopniu niezbędnym do podniesionych w skardze zarzutów. Brak podzielenia przez Sąd I instancji podniesionej przez stronę argumentacji nie może być uznane za nienależyte rozpoznanie sprawy.

Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może przynieść oczekiwany przez skarżącego kasacyjnie skutek jedynie wówczas, gdy wykaże on, że naruszenie określonej normy prawnej mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, ale tylko takie, które ma walor istotności.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.