Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 858/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2, art. 33 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku [...] w B. spółka z o. o. na poczet przewidywanych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

2. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 i 2, art. 33 § 1, 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.").

4. Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dokonania

zabezpieczenia na majątku [...] w B. spółka z o. o. na poczet przewidywanych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012r., lipiec 2012r., styczeń 2013r., luty 2013r., czerwiec 2013r., październik 2013r. i listopad 2013r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał regulacje mające zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 33 § 1 i 2 O.p.

Organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W tym kontekście organ podał, że [...] B. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] maja 2002r. pod nr KRS:[...]. Aktualnie jedynym jej udziałowcem jest J. D. posiadająca [...] udziałów o wartości łącznej [...] zł. Prezesem zarządu jest M. S.. Prokurentem jest M. D. (prokura samoistna). Do składania oświadczeń woli w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samoistnie lub prokurent. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, wyłączając ryby, skorupiaki i mięczaki (PKD 46.38.Z). Adres siedziby wskazano na B., ul. [...]. Zgłoszenie rejestracyjne Spółka złożyła w [...] Urzędzie

Skarbowym w B. w dniu [...] kwietnia 2002 r.

Z ustaleń organu kontrolnego wynika, iż w rejestrze zakupu za kontrolowany okres Spółka uwzględniła faktury VAT dokumentujące zakup mąki, sprzętu elektronicznego oraz linii biszkoptowej, wystawione przez następujące podmioty: [...]

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie organ kontrolujący

ustalił, że ww. podmioty uczestniczyły w tzw. transakcjach karuzelowych polegających

na fikcyjnym obrocie takich towarów jak: mąka, sprzęt elektroniczny i linia biszkoptowa.

Firmy te nie dokonywały faktycznej dostawy towarów, towary te nigdy nie zostały

wydane przez pierwszy podmiot uczestniczący w łańcuchu karuzelowym, a krążyły

jedynie "puste" faktury. Podmiot zapoczątkowujący transakcje kupna-sprzedaży był

jednocześnie ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. Natomiast płatności, jak wynika

z ustaleń kontrolujących, dokonywane były kompensatą, a w przypadku płatności

przelewem - pieniądze wracały do pierwszego i zarazem ostatniego podmiotu

uczestniczącego w łańcuchu karuzelowym.

Jednocześnie kontrolujący ustalili, iż we wszystkich transakcjach kupna-sprzedaży nie wystąpił zakup mąki od producenta, a zatem nie można było ustalić marki producenta oraz jakości towaru, a ponadto u wszystkich dostawców mąki na rzecz [...] w B. Spółka z o.o. zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, w wyniku których ustalono, iż podmioty te uczestniczyły w tzw. transakcjach karuzeli podatkowej.

Dalej organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono również, że skarżąca spółka zakupiła od [...] sp. j. moduły LED z osprzętem i ekrany diodowe LED: w sierpniu 2012r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT

[...] zł (2 transakcje) oraz w listopadzie 2012r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (9 transakcji). Towary te zostały następnie odsprzedane w 2012r. do spółki z o.o. [...]. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce [...] ustalono, iż dowody nabycia ww. towarów, które spółka zakupiła od firmy [...] sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak ustalono, poza fakturami zakupu spółka [...] nie posiadała żadnych innych dowodów identyfikujących nabyty sprzęt, takich jak nr fabryczny, producent. Spółka [...] nie poniosła kosztów transportu nabytego towaru, a także nie

wskazała jaki podmiot odpowiadał za transport i ponosił jego koszty oraz jak i który podmiot odebrał towar. Zapłata następowała w formie wzajemnych kompensat. Ustalono również, iż ww. sprzęt elektroniczny, który został sprzedany przez [...] Sp. z o.o. na rzecz spółki [...], finalnie został ponownie nabyty przez spółkę [...] od innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru w tym samym miesiącu, w którym miało miejsce jego zbycie na rzecz spółki [...]. Kontrolujący zwrócili uwagę, iż sprzęt ten, wywodzący się z branży o najszybszym wzroście technologicznym, w momencie jego sprzedaży do spółki [...] miał cenę niższą niż przy ponownym jego zakupie przez spółkę [...].

Stwierdzone nieprawidłowości dały podstawę do wskazania, iż przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może wynieść za miesiące: czerwiec 2012r. w kwocie [...]zł, sierpień 2012r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012r. w kwocie [...]zł, październik 2012r. w kwocie [...]zł, listopad 2012r. w kwocie [...]zł, grudzień 2012r. w kwocie [...]zł, marzec 2013r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2013r. w kwocie [...]zł, maj 2013r. w kwocie [...]zł, lipiec 2013r. w kwocie [...]zł, sierpień 2013r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013r. w kwocie [...]zł, grudzień 2013r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu łączna wysokość zobowiązania podatkowego za w/w miesiące wyniesie w przybliżonej kwocie [...]zł.

Dalej organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika również, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, który mógłby stanowić zabezpieczenie na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście organ wyjaśnił, że na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych ustalono, że aktualnie spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości. Z wykazu informacji o czynnościach

majątkowych (wydruk z aplikacji CZM z dnia [...] lutego 2017 r.) wynika, iż w dniu [...] czerwca 2013r. spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działkami gruntu: nr [...] o powierzchni [...] m˛, nr [...] o powierzchni [...] m˛, nr [...] o powierzchni [...] m˛ położonych w [...] przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł. W dniu [...] lipca 2013r. spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego ww. działek, a także prawo własności maszyn i urządzeń za łączną kwotę [...]zł. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, iż zgodnie z wydrukiem raportu środkach trwałych wg stanu na dzień [...] grudnia 2012r. spółka posiadała: meble biurowe wartości początkowej [...] zł, meble biurowe - fotele przyjęte do użytkowania w dniu [...] grudnia 2010r. o wartości początkowej [...] zł, nawigację samochodową przyjętą do użytkowania w dniu [...] stycznia 2009r. o wartości początkowej [...] zł.

Ze złożonego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wynika, iż za 2014r. spółka osiągnęła dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, za 2015r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, a za 2016r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka wykazała obrót za 2014 r. w wysokości [...] zł, za 2015r. w wysokości [...] zł, za 2016r.

w wysokości [...] zł, w lutym 2017r. w wysokości [...] zł, a za miesiące styczeń oraz od marca do maja 2017r. obrót nie wystąpił.

Zdaniem organu na uwagę zasługuje również fakt, iż spółka uregulowała po terminie płatności zaliczkę na podatek pobierany i wpłacany przez płatnika za styczeń 2014r. oraz zaliczkę za październik 2013r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów.

Uwzględniając przewidywaną wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych ([...] zł należności głównej), brak majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego, poziom osiąganych dochodów ([...] zł za 2016r.), regulowanie należnych zobowiązań po ustawowo określonych terminach oraz biorąc pod uwagę uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, zdaniem organu w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r.

Ponadto organ podkreślił, że w złożonym odwołaniu spółka, kwestionując

zasadność dokonanego zabezpieczenia, nie wykazała majątku, z którego mogłoby dojść do potencjalnego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań.

Odnosząc się do postawionego zarzutu dotyczącego tego, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z pominięciem pełnomocnika organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] czerwca 2016r., z treści którego wynika, iż adwokat [...] został upoważniony do reprezentowania spółki w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.01.2012-31.12.2013. Jednocześnie organ podkreślił, że w judykaturze dominuje stanowisko, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. W konsekwencji organ stwierdził, że prawidłowym adresem do doręczenia zaskarżonej decyzji był adres siedziby spółki.

Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 145 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości w części utrzymującej w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017r., jak też uchylenie decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017r. w zakresie, w którym nie została ona uchylona zaskarżoną decyzją ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017r. jak też uchylenie decyzji organu I instancji tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu

Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017r. w zakresie w którym nie została ona uchylona zaskarżoną decyzją.

Skarżąca w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. sformułowała zarzut nieważność wobec rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej ustawa o VAT) poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy przepis ten, biorąc pod uwagę cel wprowadzenia i wykładnię funkcjonalną prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak też krajowych sądów administracyjnych nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] poprzez faktyczne uniemożliwienie

prowadzenia działalności gospodarczej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. poprzez dokonanie zabezpieczenia w sposób paraliżujący działalność skarżącej, nadto przy ewidentnym nadzabezpieczeniu rzekomych zaległości podatkowych;

- art. 145 § 1 oraz § 2 O.p. poprzez brak doręczenia decyzji oraz wadliwe doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu głównym - kontroli podatkowej;

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie

postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie wskutek czego zostały

zaaprobowane ewidentnie wadliwe ustalenia organu I instancji dotyczące stanu

majątkowego skarżącej i występowania uzasadnionej obawy braku wykonania

zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem

prawidłowe ustalenie stanu majątkowego nakazywałoby uznać, że nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 O.p.;

- art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny

dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających przeciwko tezie

prezentowanej przez organy obu instancji, a nadto w żaden sposób nie wyjaśnionej w uzasadnieniu skarżonej decyzji co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie stanu majątkowego nakazywałoby uznać, że nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 o.p.;

- art. 33 § 4 o.p. poprzez uznanie, że w toku postępowania odwoławczego nie istnieje możliwość merytorycznej kontroli prawidłowości wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy ocena dokonana przez organ i instancji odnośnie rzekomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej jest ewidentnie wadliwa w świetle dorobku orzeczniczego tak Trybunału Sprawiedliwości

Europejskiej jak i krajowego sądownictwa administracyjnego w zakresie wyłudzeń

podatku VAT.

Ponadto spółka na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:

- zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] maja 2017r. na okoliczność ustalenia stanu majątkowego podatnika (braku podstaw do przyjęcia, że jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), oraz wiedzy organu I instancji o posiadaniu przez podatnika majątku pozwalającego na wykonanie zobowiązania podatkowego;

- badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2017r.

na okoliczność ustalenia stanu majątkowego podatnika (braku podstaw do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane);

- informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców dot. [...] sp. z o. o, pobranej na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia [...] sierpnia 19 o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem strony skarżącej wyżej wymienione dokumenty jednoznacznie świadczą o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, a przeprowadzenie tych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

7. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013r.

Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że [...] B. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] maja 2002r. pod nr KRS:[...]. Aktualnie jedynym jej udziałowcem jest J. D. posiadająca [...] udziałów o wartości łącznej [...] zł. Prezesem zarządu jest M. S.. Prokurentem jest M. D. (prokura samoistna). Do składania oświadczeń woli w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samoistnie lub prokurent. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, wyłączając ryby, skorupiaki i mięczaki (PKD 46.38.Z). Adres siedziby wskazano na B., ul. [...]. Zgłoszenie rejestracyjne Spółka złożyła w [...] Urzędzie

Skarbowym w B. w dniu [...] kwietnia 2002 r.

8. Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia wystąpienia przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z powyższych regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenia jest zatem "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą tworzyć uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08).

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej

w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności decyzji wobec rażącego zdaniem strony skarżącej naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na podstawie powyższego przepisu w sytuacji kiedy przepis ten nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1068/15 i przyjmuje je jako własne. Jak wskazał NSA w przedmiocie charakteru prawnego ww. regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt P 40/13. Analizując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną" (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Trybunał wyraźnie wykluczył przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję wywodząc, że "w doktrynie dość powszechnie mianem sankcji określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych (...). Sankcja administracyjna definiowana jest jako wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa (...), nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa» (...), zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych (...). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że TS uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (por. powoływane powyżej wyroki TS w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11)" (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku TK).

Również w nowszym orzecznictwie NSA określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok NSA z 3.02.2015 r., I FSK 24/14, CBOSA oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z 9.01.2014 r., I FSK 113/13, CBOSA).

W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie ww. normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości" (por. powołany przez stronę wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, CBOSA). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną. (...) Gdyby bowiem przyjąć zgodnie z postulatami strony, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. Ponadto interpretacja forsowana w środku odwoławczym premiowałaby, w zakresie postępowania zabezpieczającego, osoby będące podatnikami na podstawie ww. unormowania w stosunku do pozostałych zobowiązanych z tytułu należności podatkowych (również w VAT), co jest nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi (zwłaszcza art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji).

Zatem mając na uwadze tezy płynące z powyższego orzeczenia NSA stwierdzić należy, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p., a zarzuty strony należy uznać za niezasadne.

10. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie określenie przybliżonej kwoty podatku nastąpiło w sposób prawidłowy.

Należy zauważyć, że organ powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazał, że spółka w rejestrze zakupu za kontrolowany okres uwzględniła faktury VAT dokumentujące zakup mąki, sprzętu elektronicznego oraz linii biszkoptowej, wystawione przez następujące podmioty: [...]. Kontrolujący ustalił, że ww. podmioty uczestniczyły w tzw. transakcjach karuzelowych polegających

na fikcyjnym obrocie takich towarów jak: mąka, sprzęt elektroniczny i linia biszkoptowa.

Firmy te nie dokonywały faktycznej dostawy towarów, towary te nigdy nie zostały

wydane przez pierwszy podmiot uczestniczący w łańcuchu karuzelowym, a krążyły

jedynie "puste" faktury. Podmiot zapoczątkowujący transakcje kupna-sprzedaży był

jednocześnie ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. Natomiast płatności, jak wynika

z ustaleń kontrolujących, dokonywane były kompensatą, a w przypadku płatności

przelewem - pieniądze wracały do pierwszego i zarazem ostatniego podmiotu

uczestniczącego w łańcuchu karuzelowym.

Jednocześnie kontrolujący ustalili, iż we wszystkich transakcjach kupna-sprzedaży nie wystąpił zakup mąki od producenta, a zatem nie można było ustalić marki producenta oraz jakości towaru, a ponadto u wszystkich dostawców mąki na rzecz [...] w B. Spółka z o.o. zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, w wyniku których ustalono, iż podmioty te uczestniczyły w tzw. transakcjach karuzeli podatkowej.

Dalej organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono również, że skarżąca spółka zakupiła od [...] sp. j. moduły LED z osprzętem i ekrany diodowe LED: w sierpniu 2012r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT

[...] zł (2 transakcje) oraz w listopadzie 2012r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (9 transakcji). Towary te zostały następnie odsprzedane w 2012r. do spółki z o.o. [...]. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce [...] ustalono, iż dowody nabycia ww. towarów, które spółka zakupiła od firmy [...] sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak ustalono, poza fakturami zakupu spółka [...] nie posiadała żadnych innych dowodów identyfikujących nabyty sprzęt, takich jak nr fabryczny, producent. Spółka [...] nie poniosła kosztów transportu nabytego towaru, a także nie

wskazała jaki podmiot odpowiadał za transport i ponosił jego koszty oraz jak i który podmiot odebrał towar. Zapłata następowała w formie wzajemnych kompensat. Ustalono również, iż ww. sprzęt elektroniczny, który został sprzedany przez [...] Sp. z o.o. na rzecz spółki [...], finalnie został ponownie nabyty przez spółkę [...] od innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru w tym samym miesiącu, w którym miało miejsce jego zbycie na rzecz spółki [...]. Kontrolujący zwrócili uwagę, iż sprzęt ten, wywodzący się z branży o najszybszym wzroście technologicznym, w momencie jego sprzedaży do spółki [...] miał cenę niższą niż przy ponownym jego zakupie przez spółkę [...].

Stwierdzone nieprawidłowości dały podstawę do wskazania, iż przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może wynieść za miesiące: czerwiec 2012r. w kwocie [...]zł, sierpień 2012r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012r. w kwocie [...]zł, październik 2012r. w kwocie [...]zł, listopad 2012r. w kwocie [...]zł, grudzień 2012r. w kwocie [...]zł, marzec 2013r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2013r. w kwocie [...]zł, maj 2013r. w kwocie [...]zł, lipiec 2013r. w kwocie [...]zł, sierpień 2013r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013r. w kwocie [...]zł, grudzień 2013r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu łączna wysokość zobowiązania podatkowego za w/w miesiące wyniesie w przybliżonej kwocie [...]zł.

Zdaniem Sądu, wymienione okoliczności, niewątpliwie stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przybliżona wysokość podatku za wskazane okresy. Podkreślenia również wymaga, że w trybie art. 33 § 1 O.p. organ dokonuje określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie dokonuje wyliczenia przybliżonej wielkości zaległości podatkowej, a zatem organ nie rozlicza strony w zakresie dokonanych wpłat do urzędu skarbowego i nie określa wielkości jaką strona po uwzględnieniu wpłat powinna wpłacić, ale zajmuje się określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i to przybliżonej. Kwota wynikająca z rozliczenia w trybie art. 108 ust. 1 VAT nie jest uwzględniana w rozliczeniu dokonywanym w ramach deklaracji podatkowej. Podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest objęty mechanizmem rozliczenia podatku od towarów i usług ujmowanego w deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zabezpieczenie dla uchronienia się przez Skarb Państwa przed odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, nie jest to natomiast element rozliczenia rzeczywistego obrotu dokonanego przez podatników VAT.

11. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy wypełnił także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazał przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie - skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). Podkreślić również trzeba, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

Jak wynika z ustaleń organu, których to okoliczności strona nie kwestionuje spółka obecnie nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, iż zgodnie z wydrukiem raportu środkach trwałych wg stanu na dzień [...] grudnia 2012r. spółka posiadała: meble biurowe wartości początkowej [...] zł, meble biurowe - fotele przyjęte do użytkowania w dniu [...] grudnia 2010r. o wartości początkowej [...] zł, nawigację samochodową przyjętą do użytkowania w dniu [...] stycznia 2009r. o wartości początkowej [...] zł.

Ze złożonego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wynika, iż za 2014r. spółka osiągnęła dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, za 2015r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, a za 2016r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka wykazała obrót za 2014 r. w wysokości [...] zł, za 2015r. w wysokości [...] zł, za 2016r.

w wysokości [...] zł, w lutym 2017r. w wysokości [...] zł, a za miesiące styczeń oraz od marca do maja 2017r. obrót nie wystąpił.

Zatem zasadnie organ stwierdził, że uwzględniając zatem przewidywaną wysokość zobowiązań podatkowych ([...] zł należności głównej), brak majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego, poziom osiąganych dochodów [...] zł za 2016r., brak obrotów od marca do maja 2017r.), istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze, że organ nie uwzględnił, iż skarżąca posiada [...] udziałów w [...] sp. z o. o., s wartość aktywów netto skarżącej przypadająca na te udziały wynosi [...] zł., co potwierdzają przedłożone wraz ze skargą bilanse i rachunki zysków spółki [...] sp. z o. o. za rok 2014,2015 i 2016 oraz opinie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego ww. spółki za 2016 r. wskazać należy, że przedłożone dokumenty obrazują sytuację finansową spółki [...] za lata 2014-2016. Po drugie jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, dokonanie ewentualnej wyceny przez organ wartości udziałów skarżącej w spółce [...] nie stanowiłoby z uwagi na nieznaną datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego gwarancji zaspokojenia należności Skarbu Państwa, a sytuacja majątkowa i finansowa spółki [...] jak mogłaby ulec zmianie w okresie pomiędzy sporządzeniem wyceny udziałów, a datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ musiał uwzględnić fakt, że sprzedaż udziałów mogła okazać się nieskuteczna, lub kwota otrzymana z tytułu sprzedaży udziałów mogłaby okazać się niewystarczająca na pokrycie ewentualnych należności publicznoprawnych.

12. W skardze strona sformułowała zarzut wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji tj. z pominięciem pełnomocnika.

Odnosząc się do tak, podstawowego zarzutu, wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] czerwca 2016r., z treści którego wynika, że adwokat [...] został upoważniony do reprezentowania spółki w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.01.2012-31.12.2013.

Sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych w judykaturze, co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania wydawanych aktów. Jeden z tych poglądów oparty jest na założeniu, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment ( art. 33 § 2 Op.). Skoro w ich toku ustanowiono pełnomocnika, to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego (wyroki : NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016 r. sygn.. I FSK 1103/14, z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 czy też wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08).

Drugi kierunek o charakterze dominującym, bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 , z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15 , z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17 , wyrok WSA w Warszawie z 23.07.2014 r. sygn. akt III SA/WA 389/14, ).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę opowiada się za drugim z poglądów opartym m.in. na wykładni art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 O.p. wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, tego kolejnego postępowania. Ponadto, orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji i chociaż jest to decyzja nierozstrzygająca, co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). W związku z powyższym nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Art. 33 § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia (w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej); nie wynika z tego przepisu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań) - wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. I GSK43/15 .

Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Skoro z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało złożone tylko do postępowania kontrolnego, to organy zasadnie doręczały decyzje określające przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekające o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Organ odwoławczy zasadnie zatem rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio skarżącej spółce a nie pełnomocnikowi.

Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd skarżącej, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do podatnika trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98).

13. W tym miejscu należy również wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku".

14. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p.

15. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

16. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.

[...]