Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3950/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/14 w sprawie ze skargi J. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr ILPB1/415-1413/13-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi J.S., dalej jako "Skarżący", "Strona" uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dalej jako "Minister Finansów" z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: w złożonym w dniu 12 grudnia 2013 r. wniosku o interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w spółkę jawną (s.j.) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Przedmiotem działalności SKA będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe m.in. poprzez bycie komandytariuszem spółki komandytowej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA może uzyskiwać przychody m.in. z podziału zysków wypracowywanych przez spółkę komandytową (dalej S.K.). W przyszłości Skarżący nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387, dalej jako "ustawa nowelizująca") tj. • SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej; • SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. W wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Strona może otrzymać różne składniki majątku (np. nieruchomości, udziały w spółkach kapitałowych i osobowych, papiery wartościowe: dalej określane łącznie jako "Aktywa"). W trakcie funkcjonowania SKA jak i na moment przekształcenia wypracowany przez Spółkę zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia jak i likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącego, przekształcenie SKA w spółkę jawną nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. SKA stanie się co do zasady podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (np. w spółkę jawną) będzie podlegać opodatkowaniu PIT w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA. Wskazał jednak, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." Jednocześnie (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej tj.: ▪ SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej; ▪ SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącego, do skutków podatkowych dla wspólników z tytułu przekształcenia będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Zarówno spółkę komandytowo-akcyjną jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez spółkę komandytowo-akcyjną jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Zdaniem Strony - należy w związku z tym uznać, że operacja przekształcenia SKA w spółkę jawna jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. W wydanej w dniu 12 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w spółkę jawną za nieprawidłowe. Organ interpretujący stwierdził, że w świetle regulacji art. 551-553 Kodeksu spółek handlowych (KSH), dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego. Wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wyjaśnił, że w myśl art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o "spółce niebędącej osobą prawną" oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o "spółce" oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP). W konsekwencji organ przyjął, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem organ uznał, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. W związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., do ustalenia przychodu wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – uwzględniając zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 tej ustawy - zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji organ uznał, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia SKA w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania SKA (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza stanowić będzie – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. W konkluzji organ uznał, że w związku z powyższym, stanowisko Skarżącego wskazujące, że przekształcenie SKA w spółkę osobową (spółkę jawną) nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za nieprawidłowe.

5. Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę na opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uznał zarzuty skargi za zasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą nowelizującą. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że SKA powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. i po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego a jej rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. oraz, że w trakcie tak określonego roku obrotowego spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną, która następnie ulegnie likwidacji lub rozwiązaniu. Skarżący zaznaczył (we wniosku dotyczącym tej sprawy), że na moment przekształcenia jak i likwidacji, mogą w Spółce występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA. W motywach uzasadnienia wskazano, ze od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne (SKA) stały się co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ustawodawca podatkowy pozbawił SKA ich podstawowego waloru, a mianowicie opodatkowania akcjonariuszy od zysków osiąganych przez ten podmiot dopiero z datą wypłaty dywidendy. Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, istotne są nie tylko zmiany wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f, które zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej (nowelizującej) weszły w życie od 1 stycznia 2014 r. ale szczególne znaczenie mają tu przepisy intertemporalne – art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 8 listopada 2013 r., przy czym należy podkreślić, że art. 4 ust. 2 wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r. Wadliwa interpretacja powyższych przepisów była – w ocenie Sądu – istotną przyczyną błędnego stanowiska organu w sprawie. Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw PIT i CIT), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest Skarżący rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) nie dokonano zmiany roku obrotowego w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zajdą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, które skutkowałyby obowiązkiem zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i w konsekwencji obligatoryjnym rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. Analizując postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 tej ustawy, do SKA - przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) i o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2014r. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Uwzględniając powyższy przepis, SKA, która powstała przed 12 grudnia 2013 r. i określiła jako początek roku obrotowego dzień przed 31 grudnia 2013 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonała zmiany roku obrotowego zdaniem WSA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jeżeli pierwszy rok obrotowy SKA (zarejestrowany w KRS) rozpoczął się przed dniem 31 grudnia 2013 r., to zakończy się on z ostatnim dniem roku obrotowego ustalonego w umowie spółki (lub w statucie). Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. przypadnie po dniu 1 stycznia 2014 r. (choć konkretnej daty we wniosku nie podano).

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ma on zastosowanie w przedmiotowym przypadku, - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy spółka komandytowo-akcyjna nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (jeszcze jako spółki osobowej) w tym szczególnym okresie, w spółkę jawną lub komandytową (także spółkę osobową), będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową a do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podatkowego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację, - art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

8. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego ponieważ mogły one doprowadzić Sąd do wadliwego rozstrzygnięcia w stopniu uniemożliwiającym prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Analiza zaskarżonego orzeczenia nie potwierdza jednak zasadności tych zarzutów. Podstawową wadą zaskarżonego orzeczenia w ocenie Ministra Finansów jest naruszenie przepisów postępowania polegające na uchybieniu przez Sąd przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano jednak podstawy prawne przyjętego orzeczenia. Uzasadnienie to pozwala również poznać stanowisko sądu. Jego treść, z którą nie zgadza się strona skarżąca, umożliwiła bowiem zanegowanie stanowiska sądu. Natomiast sąd administracyjny pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie wskazał jako podstawy swego rozstrzygnięcia przepisów art. 14 b § 1 oraz art. 14 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie mógł dopuścić się błędnej ich wykładni. W skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu błędnego zastosowania powołanych przepisów. Z tych powodów wskazane w petitum skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów Ordynacji podatkowej nie mogą zostać poddane ocenie prawnej.

9. Natomiast wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła Sąd do nieuzasadnionego zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a, na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługują zarzuty dotyczące uchybienia przepisom prawa materialnego z uwagi na ich błędną wykładnię. Sąd niewłaściwie bowiem odczytał znaczenie przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 znowelizowanej u.p.d.o.f. Trafne jest natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku, gdy w dniu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski powstałe w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas ich wartość przypadająca na akcjonariusza stanowić będzie, stosownie do art. 25 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z kapitałów pieniężnych. Wniosek taki wypływa z analizy przepisów art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa w interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, w zakresie uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym objęcia udziałów, stosuje się nowe przepisy u.p.d.o.f., tj. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

10. Mając na uwadze wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podnieść należy, że wyrażone w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej regulacje, dotyczące przychodów oraz kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają istotnej modyfikacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ten ostatni przepis powoduje, że w przypadku dokonania czynności w nim wymienionych norma wywiedziona z art. 4 ust. 1 nie będzie miała zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u wspólnika tej spółki powstaje dochód (przychód), o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, wartość niepodzielonych zysków w spółce. Przychód ten określa się w dacie jej przekształcenia. Spółką, o której mowa w niniejszym przepisie, jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit c) znowelizowanej u.p.d.o.f. Przepis art. 6 ust. 1 stosuje się odpowiednio również do zdarzeń polegających na wystąpieniu wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki.

11. Wobec tego w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, w tym spółkę komandytową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013r., w stosunku osób fizycznych będących akcjonariuszami, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 znowelizowanej u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest zatem istotny moment, w którym zakończy się dotychczasowy oraz rozpocznie nowy rok obrotowy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić poglądów wyrażonych w tym zakresie m.in. w wyrokach z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 252/15, wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14 oraz wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1264/16. Natomiast podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2123/15, wyroku z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 537/15 oraz wyroku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 538/15, a także wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3948/14. Podkreślają one, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż do czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. Nie ma więc znaczenia, kiedy zakończy się rok obrotowy i rozpocznie nowy. Ustalenie tej daty nie będzie miało wpływu na opodatkowanie czynności wymienionych w art. 6 ust. 1. Przepis ten określa bowiem sposób ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

12. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).