Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 529/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust. 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1; art. 70 par. 6 pkt 1; art. 70 par. 7 pkt 1; art. 70c; art. 115 par. 1, par. 2, par. 4, par. 5; art. 107 par. 1, par. 2 pkt 2; art. 108 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant sekretarz sądowy Karolina Sikora, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. P. i S. P. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania P. P., S. P. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnicy"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] września 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie zlikwidowanej spółce [...] S.C. P. P., S. P. (dalej: "Spółka", "spółka cywilna") zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do lutego 2015r. ([...] zł) oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z [...] września 2018r., organ I instancji na podstawie art. 115 § 1, § 4 i 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 207 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), określił rozwiązanej z dniem [...] stycznia 2018 r. spółce cywilnej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkową za zaległości podatkowe za ww. okresy, we wskazanych w decyzji kwotach na byłych wspólników tej spółki, czyli skarżących. Wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na okoliczności faktyczne potwierdzające zasadność wydania decyzji wymiarowej dla spółki, m.in. wskazując, że

w kontrolowanym okresie spółka cywilna dokonywała zakupu oleju napędowego w celu świadczenia usług transportowych na terenie kraju. W sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. i [...] P. K., dokumentujące fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego. Ustalono bowiem, że ww. podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, lecz zarejestrowały się jako podatnicy podatku od towarów i usług z zamiarem wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazał następnie na spełnienie w sprawie przesłanek do wydania wobec skarżących decyzji w trybie art. 115 § 1, § 4 – 5 Op, orzekając o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki

w podatku VAT.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości pełnomocnik skarżących (adwokat) postawił szereg zarzutów wskazujących w szczególności

na naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2, art. 197 § 1

w zw. z art. 122 i art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4, art. 120 Op w zw. z art. 389

§ Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP) oraz jako konsekwencji ich naruszenia zarzuty prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszym postępowaniu względem faktur podatnika, w sytuacji gdy podatnicy wykazali, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, jak również dochowali należytej staranności

w weryfikacji partnerów biznesowych i nie mieli możliwości powzięcia w dacie transakcji informacji o rzekomo oszukańczym procederze, w który mieli być zaangażowani ich dostawcy paliwa.

Pełnomocnik skarżących zaskarżając postanowienie organu I instancji z dnia

[...] lipca 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, wniósł jednocześnie o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskami strony oraz pominięcie wskazanych przez pełnomocnika dowodów w sprawie jako niedopuszczalnych.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r., wskazana na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności określenia zlikwidowanej Spółce kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 12/2012 r. do 02/2015 r. oraz wydania decyzji Naczelnika US, w trybie przepisów o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. postępowania unormowanego przepisami rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w połączeniu z przepisami ustawy o VAT. Jednakże na wstępie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za 12/2012 r. – 11/2012 r. z dniem [...] grudnia 2018r., DIAS stwierdził w pierwszej kolejności, że nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach Spółki, za które odpowiedzialnością solidarnie zostali obciążeni skarżący, gdyż termin przedawnienia

w realiach rozpoznawanej sprawy uległ zawieszeniu z dniem [...] września 2017r.,

z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia wobec spółki cywilnej postępowania o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. O powyższych okolicznościach, zgodnie z art. 70c Op Spółka została powiadomiona w dniu [...] listopada 2017r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone [...] maja 2018r., zatem, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki biegnie dalej od [...] maja 2018r., co świadczy o tym, że zobowiązania (zaległości Spółki), o których mowa w decyzji organu

I instancji istnieją i są wymagalne. Organ podatkowy I instancji dochował nadto terminu wskazanego w treści art. 118 Op.

W konsekwencji, zdaniem DIAS w sprawie spełnione zostały przesłanki

do wydania decyzji w trybie art. 115 Op, w tym związane z okolicznością utraty bytu prawnego spółki cywilnej, w związku z jej rozwiązaniem z dniem [...] stycznia 2018r. Możliwe było bowiem wszczęcie postępowania wobec skarżących jako byłych jej wspólników (zob. str. 8 – 9 decyzji DIAS). Następnie organ odwoławczy przyjął, że

w przedmiotowej sprawie spełnione zostały również pozytywne przesłanki orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących, tj. skarżący, w świetle zawartej [...] stycznia 2007r. umowy Spółki Cywilnej pod nazwą [...] S.C. P. P. S. P. pozostawali jej wspólnikami do czasu jej likwidacji [...] stycznia 2018r., jak również istnienia zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej. Następnie organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do wydania zlikwidowanej Spółce decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące (od grudnia 2012r. do lutego 2015r.), które uznał za wystarczające do prawidłowego wymiaru tych zobowiązań. Wyjaśnił przy tym, że w sprawie zasadnie zakwestionowano stronie prawidłowość rozliczeń podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, gdyż wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT, przez dostawców PHU [...] M. Z. oraz [...] P. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw oleju napędowego), ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane z udziałem tych podmiotów. Kontrahenci Spółki nie dysponowali bowiem żadnym towarem jak właściciel i nie mogli dokonać dalszej jego dostawy na rzecz strony. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom oszukańczego procederu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie dochowali przy tym należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym i mogli podejrzewać, że biorą w nim udział, o czym świadczyły takie okoliczności jak: stwierdzenie, że PHU [...] M. Z., [...] P. K., nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, rejestrując się jako podatnicy podatku od towarów i usług z zamiarem wystawiania pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zachowanie Spółki cechujące się daleko idącą "ufnością" w stosunku do kontrahentów, w obliczu dopiero rozpoczętej z nimi współpracy, co jest osobliwe jeśli chodzi o podmioty trudniące się profesjonalną działalnością kupiecką; odformalizowanie transakcji, bowiem nie zawarto umów pisemnych; przekazywanie pieniędzy do rąk nieznanej osoby, która miała reprezentować przynajmniej trzech różnych dostawców; brak jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu wspólników Spółki z kwestionowanymi kontrahentami; fakt, że wspólnicy spółki oceniając wiarygodność ww. kontrahentów

i rzeczywisty charakter transakcji nie kierowali się standardami biznesowymi,

z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak i doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej; złożenie przez wspólników niespójnych i wzajemnie niezgodnych wyjaśnień co do zawieranych transakcji z ww. kontrahentami, zupełnie podważających wiarygodność. Na tej podstawie organ odwoławczy wywiódł, że zasadniczym celem stron było pozyskanie paliw

w atrakcyjnych cenach, niezależnie od tego kto występował w charakterze dostawcy tych paliw oraz jakie były okoliczności tych transakcji. W takim przypadku, zdaniem Dyrektora IAS, nie może być mowy o występowaniu jakiejkolwiek "dobrej wiary" po stronie podatnika. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. kontrahentów (zob. str. 10 – 33 decyzji DIAS).

Reasumując Dyrektor IAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione podkreślając przy tym, że wbrew jego argumentacji w sprawie nie był kwestionowany fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, w tym realizacji zakupów oleju napędowego z tego tytułu. Zakwestionowano bowiem dostawy od ww. kontrahentów skarżącej, które to podmioty jak wykazano w sprawie nie prowadziły działalności gospodarczej. Tym samym faktury pochodzące od tych dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, niezależnie od tego czy jakieś paliwo spółka nabyła, w tym od innych firm. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uzupełniania postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżących, w szczególności gdy dowody te były tożsame z oferowanymi dotychczas na etapie postępowania podatkowego (str. 34 – 41 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżących (adwokat) postawił następujące zarzuty:

naruszenia przepisów prawa materialnego:

I. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c

w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 208

§ 1 Op, poprzez po pierwsze: brak uzasadnienia przez organ dlaczego zasada,

że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po pięciu latach nie znalazła zastosowania w niniejszym postępowaniu, a nadto dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, polegającej na uznaniu, jakoby w niniejszej sprawie dojść miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2015 r. i możliwe było wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, na podstawie postępowania karnego skarbowego przygotowawczego w fazie on rem prowadzonego względem spółki cywilnej (zgodnie z pismem z Urzędu Skarbowego w [...], podczas gdy względem byłych wspólników spółki cywilnej nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe, które mogłoby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] z [...] listopada 2018 r., na które powołuje się organ informujące

o postępowaniu karnym skarbowym względem S. P. nie spełnia wymagań ustawowych dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej organ nie wskazuje jaką decyzją zakończyło się postępowanie przygotowawcze, na które się powołuje (str. 7 Decyzji), ergo organ winien umorzyć postępowanie za przedmiotowy okres jako bezprzedmiotowe;

II. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Op poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania w przedmiocie podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2015 r., które w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe;

III. art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 k.p.k. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołów z postępowania karnego – protokołów przesłuchania w charakterze świadka S. P. oraz protokołów okazań wizerunków S. P. – gdzie przysługiwał jemu status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów, w kontekście wszczętego przez organ postępowania karnego skarbowego względem podatnika i wykorzystania w tymże postępowaniu decyzji;

IV. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 02 lipca 2004 r. (tj. z 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) oraz art. 282 c § 3 Op w zw.

z art 210 § 4 Op w zw. z art. 121 oraz 124 Op poprzez nieuzasadnienie przez organ braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej;

naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

V. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...] M. Z., [...] P. K., PUH A. N. [...], przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, jak również podatku dochodowego, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych, korzystnych dla strony i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

VI. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;

VII. art 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i w konsekwencji przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz podatnika dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje

z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku,

że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani

w niniejszym postępowaniu świadkowie, a podatnik, w dacie dokonywania transakcji

i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania

do kontrahenta, co doprowadziło do oparcia decyzji po pierwsze na niepełnym a nadto w sposób wadliwie ocenionym materiale dowodowym czyniąc decyzję błędną.

Jednocześnie pełnomocnik skarżących, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019r., poz. 2325; dalej: "ppsa") wystąpił do Sądu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. aktu oskarżenia z dnia [...] grudnia 2018 r. przeciwko S. P. sformułowanego przez Prokuraturę Okręgową

w [...], sygn. akt: [...] na okoliczność ustalenia rzekomo istniejącej struktury podmiotów gospodarczych, w tym jej składu oraz funkcji poszczególnych przedsiębiorstw, mających jakoby na celu nieuczciwe rozliczanie podatku VAT, wykorzystywania przez przedmiotowe podmioty gospodarcze stacji paliw w M. oraz dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa, faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od PHU "[...]" M. Z., "[...] " P. K. oraz PHU A. N. [...], przebiegu współpracy z wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, rzeczywistego dokonywania przez podatnika płatności za przedmiotowe faktury VAT, dopełnienia przez podatnika wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniósł nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów - protokołów przesłuchań oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt: [...] - w tym celu skarżący wniósł o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Prokuratury Okręgowej w [...] celem przekazania całości wskazanych akt i po ich przekazaniu do Sądu skarżący wskaże numery kart z których mają zostać przeprowadzone wnioski dowodowe w niniejszym postępowaniu. Podatnik podkreślił, że przedmiotowe dokumenty stanowią podstawę niniejszego postępowania podatkowego, jednak pomimo wniosku złożonego do Prokuratury Okręgowej w [...] o udostępnienie przedmiotowych akt, ani podatnik ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nigdy nie uzyskali do nich w pełni dostępu, co stanowi ograniczenie podatnika do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu.

Wniósł również o pominięcie jako dowód w niniejszym postępowaniu, jako sprzecznych z art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 kpk w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, protokołów z postępowania karnego - protokołów przesłuchania w charakterze świadka S. P. oraz protokołów okazań wizerunków S. P. - gdzie S. P. przysługiwał status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. (karta 116 – 117 akt sądowych), skarżący działaniem pełnomocnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/19 (powinno być: C-189/18) podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących

z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt

[...] wobec S. P., decyzji Dyrektora UKS w [...] z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec PUH A. N. oraz informacji i dokumentów otrzymanych z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżących, decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P. za VAT za okres 2011-2014. Nie wskazano przy tym, które fragmenty i z jakich przyczyn zostały pominięte, a także czy rozstrzygnięcia zostały zakwestionowane przez podatników i z jakim skutkiem. Przy pominięciu tych dowodów w niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ byłaby inna, to jest uwzględniająca stanowisko podatnika i jego argumentację. Zdaniem podatnika decyzja organu powinna zostać usunięta z obrotu prawnego jako niezgodna

z tezami ww. wyroku TSUE, które są wiążące dla polskich organów podatkowych

i sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z przepisami art. 210 § 1 oraz § 4 Op i zdaniem Sądu odpowiada prawu.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia rozwiązanej z dniem

[...] stycznia 2018 r. spółce cywilnej [...] S.C. P. P. S. P. przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "[...]" M. Z. w J. oraz [...] P. K. w [...] dokumentających zakup oleju napędowego. Organy podatkowe określając zlikwidowanej z dniem [...] stycznia 2018 r. ww. spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 12/2012 r. do 02/2015 r. orzekły jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników rozwiązanej spółki za jej zaległości podatkowe za ww. okres.

W ocenie organów podatkowych zarówno PHU "[...]" M. Z. jak i [...] P. K. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały towarów wymienionych na fakturach, w których figurują jako ich wystawcy. Organ odwoławczy uznał przy tym, iż w świetle zgromadzonych dowodów skarżący wiedzieli bądź powinni wiedzieć, że uczestniczą w nierzetelnych transakcjach. Wykluczone jest zatem występowanie "dobrej wiary" po stronie podatnika.

Skarżący podnoszą zaś, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, dochowali przy tym należytej staranności w weryfikacji kontrahentów i nie mieli możliwości powzięcia w dacie transakcji informacji o rzekomo oszukańczym procederze, w który byli zaangażowani dostawcy paliwa. W ocenie skarżących stan faktyczny, na podstawie którego została wydana decyzja jest niepełny, nie przeprowadzono bowiem wnioskowanych przez skarżących dowodów, pominięto okoliczności korzystne dla skarżących, jednocześnie ustalenia zostały poczynione

w oparciu o dowody z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, nie uzasadniono także braku zawiadomienia o zamiarze podjęcia kontroli.

Sporna w sprawie jest także okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżących organy podatkowe orzekały w sprawie w warunkach upływu terminu przedawnienia, albowiem wobec byłych wspólników Spółki nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe, które mogłoby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. (powinno być 2017 r.) nie spełnia wymagań ustawowych dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe nie utraciły możliwości orzekania w sprawie wskutek upływu terminu przedawnienia, albowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c Op z dniem [...] września 2017 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została zawiadomiona przed upływem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, iż postępowanie wszczęte w dniu [...] września 2017 r. zostało zakończone w dniu [...] maja 2018 r., tym samym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia [...] maja 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego upływu terminu przedawnienia, jako najdalej idącego wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art.

70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. upływał z dniem [...] grudnia 2018 r., za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał z dniem [...] grudnia 2019r., zaś za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. – z dniem

[...] grudnia 2020 r. Organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję doręczył pełnomocnikowi skarżących w dniu [...] czerwca 2019 r., co oznacza,

że rozliczenie za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. miałoby miejsce po upływie terminu przedawnienia (z dniem [...] grudnia 2018 r.), o ile nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie

w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i obecnie.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym

w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). Jak wynika z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu

w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego

w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane

na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA

z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia

o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. (karta 2233 akt podatkowych) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2015 r. nieprawidłowości polegających na przyjęciu do rozliczenia VAT faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W postanowieniu tym wskazano także, iż pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur (niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży) spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów

i usług za ww. okres na kwotę nie mniejszą niż [...] zł, z czego należność publicznoprawna do wpłaty wynosi [...] zł. Jak zaś wynika z twierdzeń organu odwoławczego, mających potwierdzenie w aktach podatkowych organ I instancji zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2017 r. sporządzonym w trybie art. 70c Op zawiadomił "[...]" S.C. P. P., S. P. o wszczęciu w dniu

[...] września 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 12/2011 do 02/2015, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.; także jako: "kks") wobec [...] S.C. P. P. S. P.. W dalszej części tego pisma wskazano m.in., iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zobowiązanie podatkowe za okres od 12/2011 r. do 02/2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług nie przedawnia się w związku

z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] listopada 2017 r. to jest przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013r., to jest przed [...] grudnia 2018 r. (karty 677-678 akt podatkowych). W piśmie

z dnia [...] listopada 2017 r. skierowanym do pełnomocnika Spółki, także sporządzonym w trybie art. 70c Op zawarto treści, z których wynikając te same informacje. Dodatkowo przywołano treść art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] grudnia 2017 r. (karty 689-690 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, a pełnomocnik podatnika (jak i podatnik - Spółka) został przed upływem terminu przedawnienia o powyższym zawiadomiony. Tym samym zostały wypełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Treść zawiadomienia zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazane

w przytoczonej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/18. Analiza treści sporządzonego przez organ podatkowy zawiadomienia wskazuje, iż jest ono prawidłowe i pozwala na uznanie uczynienia zadość zasadzie ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wymaga aby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie się przedawniło, na którą szczególną uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyżej wyroku. Zgodnie zaś z art. 70

§ 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie o przestępstwo skarbowe wszczęte ww. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., postanowieniem

z dnia [...] maja 2018 r. zostało umorzone. Bieg terminu przedawnienia pozostawał zatem zawieszony od dnia [...] września 2017 r. do dnia [...] maja 2018 r. (8 miesięcy

i 12 dni). Tym samym decyzja organu odwoławczego została skarżącym doręczona przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań za okres od 12/2012 r. do 11/2013r., który upływał w dniu [...] września 2019 r. Z wcześniejszych wywodów wynika także, iż możliwe było orzekanie przez organy podatkowe także w odniesieniu do pozostałych zobowiązań podatkowych Spółki. Bez znaczenia jest przy tym czy toczy się, czy też nie toczy postępowanie karne skarbowe wobec byłych wspólników. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem zobowiązań (zaległości) Spółki, wobec której zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik, jak i pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadną argumentacji skarżących,

iż wadliwie organy podatkowe uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw.

z art. 124 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji w żadnej części nie było bezprzedmiotowe, a organ mógł orzekać w sprawie. Z tych też względów zasadne jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów postępowania

i prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt

I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87),

w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał

w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania

z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie

C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11)

i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia

z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia

6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych

i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne.

W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10).

Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zaś zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych

w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107

§ 2 pkt 2 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z przepisów art. 108 § 1 Op wynika, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka

w drodze decyzji (§ 1).

W myśl art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

2) dniem doręczenia decyzji,

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została

w przepisach art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 Op, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami

za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art.

52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe

na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Op). W § 4 tego art. 115 Op postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 Op, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki cywilnej i dotyczy jej wspólników, którzy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki cywilnej istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel,

C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13).

Przepis art. 115 § 4 Op stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników ww. spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga zatem uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op.

W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Op, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając decyzję, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną,

w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta winna precyzyjnie określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią.

Stosownie bowiem do przepisów art. 115 Op, wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami

za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro

z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Op wspólnik ma czerpać pełną wiedzę

na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodać należy, że przepis art. 115 § 1 Op ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m. in. spółki cywilnej, a także samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 Op), przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z art. 115 Op nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej

od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisów art. 115 Op nie można wyprowadzić żadnych wniosków dotyczących przedwczesności orzeczenia w sprawie

o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FSK 111/15, Lex nr 2048492).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

iż bezsporne jest, że Spółka istniała w spornym okresie, a jej wspólnikami do dnia rozwiązania z dniem [...] stycznia 2018 r. byli skarżący. W związku z tym, Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie, o którym mowa w art. 115 Op, wobec jej byłych wspólników w sprawie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich spółki cywilnej [...] S.C. P. P. S. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 12/2012r. do 02/2015r. Bezsporne jest zatem, że skarżący pozostawali wspólnikami Spółki w okresie, z którego pochodzą sporne zobowiązania, aż do dnia jej rozwiązania ([...] stycznia 2018 r.), tj. w terminie płatności zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

Spór dotyczy zaś ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe,

w szczególności kompletności i prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS, a zatem także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. i [...] P. K., dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego, które zdaniem organów podatkowych były "puste", a w konsekwencji także zastosowania art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 Op.

W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać orzekającym w sprawie organom, które zasadnie przyjęły, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych dla skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" M. Z. oraz [...] P. K.. Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena, dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę organu odwoławczego, że całkowicie wykluczone w jego świetle jest nabycie przez Spółkę oleju napędowego od ww. podmiotów. Za trafne należy także uznać stwierdzenie, iż skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczą są nierzetelne, a celem było pozyskanie paliw w atrakcyjnych cenach, niezależnie od tego jakie były okoliczności transakcji. Powyższe ustalenia dawały zatem podstawy do zakwestionowania spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z całą pewnością faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, przy czym skarżący nie wykazali, aby nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że dokonywane transakcje mają miejsce w ramach oszustwa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania również naruszenia art. 120, także w związku z art. 389 § 1 kpk i art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Op, jak również art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada bowiem treści art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Op. Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., także jako: "kpk"), jeżeli oskarżony nie stawił się na rozprawę, odmawia wyjaśnień lub wyjaśnia odmiennie niż poprzednio albo oświadcza, że pewnych okoliczności nie pamięta, wolno na rozprawie odczytywać tylko w odpowiednim zakresie protokoły jego wyjaśnień złożonych poprzednio w charakterze oskarżonego w tej lub innej sprawie w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem albo w innym postępowaniu przewidzianym przez ustawę. Przepis ten, stanowiąc o jednym z elementów przebiegu przewodu sądowego w postępowaniu karnym nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu, którego zasady regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 Op wprost wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych także w postępowaniu karnym, innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających i kontrolnych. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, na które wskazuje skarżący w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...], decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wydanej wobec dostawcy skarżącego PUH A. N. oraz informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, skarżący oraz ich pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z przesłuchania osób w charakterze strony, świadka czy podejrzanego. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący w swojej argumentacji w tej mierze, nie wskazują na okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ I instancji prawidłowo wywiązał się z obowiązku zakreślenia stronie terminu siedmiu dni na zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie w trybie art. 200 § 1 Op. Postanowienia w tym przedmiocie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżących (karta 2132 – 2136 akt podatkowych), który w pismach z dnia [...] sierpnia 2018 r., złożonych w odpowiedzi na te wezwania zajął stanowisko w sprawie i zgłosił wnioski dowodowe. Z obowiązku, o którym mowa organ odwoławczy także wywiązał się prawidłowo. Postanowienie z dnia [...] lutego 2019 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Op doręczył pełnomocnikowi skarżących w dniu [...] marca 2019 r., który z tego uprawnienia skorzystał, składając pismo z dnia [...] marca 2019 r.

Z decyzji organów podatkowych nie wynika zaś, aby organy te dokonywały ustaleń w oparciu o decyzję organu I instancji wydaną wobec S. P. za VAT za okres 2011-2014.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte wobec skarżących na podstawie postanowień z dnia [...] marca 2018 r. w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej i umorzeniem postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki jako bezprzedmiotowego. Kontrola podatkowa była prowadzona wobec Spółki i jak wynika z pisma z dnia [...] maja 2017 r. – Informacja o przyczynie braku zawiadomienia, doręczonego S. P.

w dniu [...] maja 2017 r. wraz z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w jego treści wskazano, że na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolowanego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jeżeli przeprowadzanie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W protokole kontroli wskazano zaś na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo, które wykazało, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego (str. 29 protokołu kontroli). Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi, iż organ I instancji nie uzasadnił braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika do organu poprzez ograniczenie możliwości podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej, autor skargi nie precyzuje jakich konkretnie reakcji skarżący nie podjął wobec, jak twierdzi, braku stosownego uzasadnienia.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny

i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż żaden z wystawców zakwestionowanych

w niniejszym postępowaniu faktur nie dokonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Brak jest podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłaszanych przez stronę. Organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone. Z twierdzeń samych kontrahentów wynika bowiem, iż nie prowadzili oni działalności gospodarczej. P. K. wyjaśniając w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] tym postępowaniu (karta 178 – 185 akt kontroli) podał, że zarejestrował działalność gospodarczą za namową J. K. mimo, że działalności gospodarczej nie zamierzał prowadzić. Podał, że działalności gospodarczej nie prowadził, wie, że był "słupem", nie wie o żadnych fakturach wystawianych w imieniu tej firmy. P. K. podał też, że M. Z. był jego kuzynem, nie mówił nigdy że prowadzi działalność gospodarczą, czasem widywał go z K.. Wskazał, że "M. to był pijaczek i mieszkał w szopce. On popijał sobie tylko z kolegami." W aktach kontroli znajduje się też nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oświadczenie M. Z. z dnia [...] sierpnia 2013 r., z którego wynika, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy takiej działalności nie prowadził, a zarejestrował ją na prośbę kolegi J., za co dostaje tygodniowo [...] – [...] zł (karta 36 akt kontroli podatkowej). Powyższe okoliczności wynikają także z wyjaśnień J. K., złożonych w charakterze podejrzanego w dniu [...] lipca 2015 r. (karta 413 – 417 akt podatkowych). Z pisma Naczelnika urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2018 r. wynika m.in., iż pomimo zgonu M. Z. w dniu [...] listopada 2013 r. do Urzędu do lutego 2014 r. wpływały deklaracje VAT-7 (karta 65 akt kontroli).

W tych okolicznościach, skoro podmioty figurujące na wystawionych dla Spółki fakturach zaprzeczają prowadzeniu działalności gospodarczej przez siebie zarejestrowanych i prowadzeniu działalności handlowej, z dowodów tych, jak

i pozostałych przeprowadzonych w postępowaniu wynika, iż figurowanie tych osób jako przedsiębiorców było efektem działań innych osób, które nie zostały ujawnione

w wystawionych dla skarżącego fakturach. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zgodne z prawdą są twierdzenia skarżących, iż dostawy zostały rzeczywiście dokonane przez podmioty na tych fakturach widniejące. Jak już bowiem była o tym mowa jedynie zdarzenia rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym i prawidłowo udokumentowane fakturą zgodną z tym zdarzeniem pod względem podmiotowym

i przedmiotowym dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wiarygodność twierdzeń skarżących o rzeczywistych dostawach, w rozumieniu na jakie wskazano, podważa w szczególności fakt, iż Spółka uwzględniła w rozliczeniu podatku faktury rzekomo wystawione przez M. Z., pochodzące

z okresu po jego śmierci. Dla odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystarczające było ustalenie, iż faktury te nie są zgodne z rzeczywistością ze względów podmiotowych, albowiem zostało

w postępowaniu wykazane, że skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że faktury te są wystawiane w ramach procederu stanowiącego oszustwo podatkowe. Nie jest przy tym istotne jakimi ilościami paliwa Spółka dysponowała i kto był jego dostawcą. Brak jest zatem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawcami nie były podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach i to jest okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia. Z tego też względu brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, jak i przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości

i transportu celem weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach ilość oleju napędowego jest adekwatna do ilości pojazdów i ilości przejechanych kilometrów. Zauważyć jednocześnie wypada, iż uzasadniając celowość przesłuchania J. Z. w charakterze świadka, jako osoby posiadającej wiedzę czy paliwo było dostarczane i postrzeganej przez pozostałych świadków jako osoba organizująca całą strukturę (str. 26 skargi), skarżący w istocie potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż kontrahenci Spółki, o których mowa nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli dostawcami wykazywanego w fakturach paliwa.

Skarżący nie wskazali także na żadne okoliczności, które dawałyby podstawę do uznania, że Spółka działała z należytą starannością jako podmiot prowadzący profesjonalną współpracę z firmami figurującymi jako wystawcy spornych faktur,

a współpraca ta została podjęta w dobrej wierze.

W ocenie Sądu zaistniały w sprawie okoliczności faktyczne, które powinny zostać przez profesjonalnego przedsiębiorcę dostrzeżone i spowodować zainteresowanie rzetelnością kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie faktycznego prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi w fakturach. Nie stanowiły one bowiem nadmiernego obciążenia dla Spółki. W ocenie Sądu nadmiernego obciążenia nie stanowiło także sprawdzenie czy kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwami.

Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] maja 2017 r. wynika, iż żaden

z kontrahentów skarżącego wystawiających sporne faktury takiej koncesji nie posiadał, ani nie występował o jej udzielenie (karta 511 akt podatkowych).

Z zeznań skarżącego S. P., złożonych w dniu [...] grudnia 2017 r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki [...] S.C. P. P. S. P. (karta 1721 – 1727 akt podatkowych) wynika, iż nie był zainteresowany sprawdzeniem w podstawowym zakresie z kim nawiązuje kontakty handlowe, nie poznał żadnego z dostawców, bezkrytycznie przyjmował przywożone faktury od trzech kolejnych kontrahentów, dostarczane przez tą samą osobę, wyjaśniającą, że zmienił się właściciel. Tymczasem już z faktur wynikało, że zmieniali się kontrahenci, nazwy ich firm, w ramach których mieli działać i ich adresy. Z zeznań tych wynika między innymi, iż skarżący nie widział właścicieli firm, od których kupował paliwo, współpracę nawiązał po rozmowie z mężczyzną co do którego nie wie kim był. Zeznania wskazujące na brak podjęcia działań, które mogłyby zostać uznane za akty należytej staranności co do doboru kontrahentów złożył także P. P. (karta 1728-1734 akt podatkowych). Wskazał, iż zamawianiem paliwa zajmował się S. P. (ojciec), a także, że nie poznał żadnego z kontrahentów, kontakt z dostawcami nawiązywał S. P., a skarżący nie był w stanie podać osób, które poleciły tych dostawców, powołując się na znajomości ojca. Tym samym twierdzenia skarżących o podjęciu działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów nie są wiarygodne. Miały zaś miejsce okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a sprawdzenie wiarygodności tych osób poprzez weryfikację chociażby ich siedziby i miejsca prowadzenia działalności, zaplecza, jakim przedsiębiorcy dysponowali nie przekraczało możliwości skarżących i nie stanowiło nadmiernego obciążenia. W ocenie Sądu brak takich działań wynikał z braku zainteresowania powyższym (należytej staranności) lub świadomości nierzetelności dokonywanych transakcji. W obu przypadkach zasadna jest odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do tego, aby odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że w rzeczywistości wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonywali dostaw, o który mowa w treści spornych faktur. Wspólnicy Spółki nie dopełnili aktów należytej staranności, aby uniknąć udziału w dokonywaniu nierzetelnych transakcji, mimo że istniały okoliczności do podjęcia takich działań.

W tych okolicznościach zarówno w zakresie określenia zlikwidowanej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, jak i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe Spółki w tym podatku, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, nie dają bowiem podstaw do podważenia prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd, w postanowieniu ogłoszonym na rozprawie poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przesłanki przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących nie były spełnione. W sprawie nie było bowiem wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.