Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 583/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 roku, o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. określającej I.G. (dalej powoływanej jako "skarżąca") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość dokonanego w dniu 14 marca 2007 r. w kwocie 20.344,- zł.

Jako podstawę powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 239b § 1 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności między innymi, gdy: okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Nadto organ swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 239b § 2 O.p., który to przepis stanowi, że § 1 art. 239b O.p. znajduje zastosowanie, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W dalszej części organ wskazał, powołując się przy tym na treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 71 § O.p, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r., co stanowi podstawę do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka upoważniająca organ podatkowy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie organu podatkowego krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia w sytuacji braku uregulowania należności wynikającej z czynności dokonanej w 2007 r. samo w sobie uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ nie wykluczył, że strona złoży odwołanie i do czasu wydania decyzji ostatecznej nie ureguluje, nie będąc do tego zobowiązana, należności wynikających z decyzji nieostatecznej.

W kontekście powyższego oraz uwzględniając fakt, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r., które przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r. nie zostanie wykonane, wobec czego orzekł o nadaniu nieostatecznej decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone I.G. osobiście w dniu 10 grudnia 2012 r. w miejscu jej pracy.

Korzystając z przysługującego jej uprawnienia I.G., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 1 O.p., art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) poprzez błędną wykładnię.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie.

W pisemnych motywach uzasadnienia wskazano, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 218 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że pismem z dnia 12 listopada 2011 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż I.G. w dniu 25 września 2012 r. udzieliła mu pełnomocnictwa na czas nieokreślony do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego, Ministrem Finansów, sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym w zakresie przychodów i wydatków związanych z umową sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonaną aktem notarialnym z dnia 14 marca 2007 r. Pełnomocnik wskazał również, że w tym samym piśmie procesowym zawiadomił organ podatkowy, że przystępuje w charakterze pełnomocnika do reprezentacji podatniczki w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. oraz wniósł o dokonywanie doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej do podatniczki w postępowaniu podatkowym w ww. sprawie wyłącznie na adres prowadzonego przez pełnomocnika biura. Do przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnik załączył uwierzytelnione odpisy pełnomocnictwa oraz dowód uiszczenia opłaty skarbowej.

Co do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2012 r. zostało doręczone I.G. przed datą doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. Zdaniem pełnomocnika wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było dopuszczalne przed doręczeniem decyzji.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie udowodnił wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i nie uprawdopodobnił istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że organ błędnie przyjął, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że skarżąca pismem z dnia 24 marca 2007 r. złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, co zostało ustalone w treści decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do ugruntowanej niekorzystnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych strona skarżąca podała, że w przypadku złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 7 lat. Złożenie takiego oświadczenia skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na okres 2 lat i przedłużeniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o dwa lata, a terminem płatności staje się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży i jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 § 1 O.p.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że przedstawiona przez nią wykładnia przepisów o przedawnieniu była dotychczas prezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jak zauważyła strona skarżąca w przypadku akceptacji zaprezentowanego przez nią orzecznictwa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. w związku z czym powołany w zaskarżanym orzeczeniu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może mieć zastosowania.

Kolejno wskazano, że organ pierwszej instancji nie wykazał wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., albowiem nie ustalił proporcji majątku skarżącej do kwoty zaległości podatkowej.

Kończąc strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., wskazując, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W pisemnych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 218 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 137 § 3 i art. 211 O.p. polegające na nieskutecznym doręczeniu skarżonego postanowienia z pominięciem pełnomocnika.

I tak, organ drugiej instancji zauważył, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem samodzielnym i odrębnym od postępowania, w wyniku którego organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową. Rezultatem odrębności postępowań jest obowiązek organu podatkowego doręczenia wydanego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu – stronie, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowania pierwszoinstancyjnym. Przytaczając treść art. 137 § 2 i § 3 O.p. organ stwierdził, że każdorazowo zachodzi konieczność złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. Organ uznał, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą w dniu 25 września 2012 r., mimo jego szerokiego zakresu, nie obejmuje sprawy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w konsekwencji czego dokonano prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej pełnomocnikowi skarżącej a postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skarżącej. Nie sposób również mówić, w ocenie organu, o doręczeniu postanowienia o rygorze przed doręczeniem decyzji, której ten rygor nadano, albowiem doręczenie obu rozstrzygnięć miało miejsce w tym samym dniu, tj. 10 grudnia 2012 r.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że z treści art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie wynika, że zobowiązanie w podatku od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powstawało z mocy prawa z upływem 14 dni licząc od dnia dokonania sprzedaży. W tym samym terminie podatnik mógł jednak, na podstawie art. 28 ust. 2a powołanej wyżej ustawy złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnienie warunków (przeznaczenie przychodu na cele mieszkaniowe) skutkuje zwolnieniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych od podatku dochodowego z mocy prawa. W przeciwnym razie podatek jest płatny przez podatnika najpóźniej następnego dnia po upływie terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 ww. ustawy. Jak wskazał organ, złożenie przez podatnika oświadczenia nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z faktu, że złożenie takiego oświadczenia nie warunkuje automatycznie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, skoro zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbyci nieruchomości i praw majątkowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to bezspornym jest, że przedawnia się ono na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 14 marca 2007 r., a zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 28 marca 2007 r., co oznacza, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r. i jak wskazał organ upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Powołany przepis upoważnia bowiem organ podatkowy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a ten upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. O słuszności powyższego stanowi również fakt, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu 10 grudnia 2012 r. i w tym samym dniu doręczona została skarżącej.

Organ odwoławczy zauważył również, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, co oznacza, że skarżąca zobowiązana była do obliczenia, zadeklarowania i wpłaty zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na rzecz właściwego organu podatkowego bez oczekiwania na decyzję w tej sprawie. Ponieważ podatniczka tego nie uczyniła, mimo, że od upływu dwuletniego terminu przeznaczonego – zgodnie ze złożonym oświadczeniem – na wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe do dnia wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży upłynęły 3 lata, w ocenie organu wysoce prawdopodobne jest, że nie uczyni tego w okresie 21 dni, które pozostały do końca upływu terminu przedawnienia. Twierdzenie to uzasadnia nadto – zdaniem organu – i ta okoliczność, że skarżąca w dniu 12 grudnia 2012 r. złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Organ uznał, że okoliczność wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji na 19 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego rodzi obawę trwałej utraty możliwości wykonania decyzji. A zatem obawa nie wykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, uprawniała Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania w dniu 10 grudnia 2012 r. postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W dalszej części, odnosząc się do okoliczności, że we wcześniejszych sprawach dotyczących innych podatników, organ pierwszej instancji prezentował stanowisko, iż w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu z odplatanego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 7 lat, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że korzystniejsze lecz niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innego podatnika, znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza stronie prawa do potraktowania jej w ten sam sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew zarzutom skarżącej, z brzmienia przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że przy przesłance okresu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące organ podatkowy nie jest zobligowany do badania sytuacji materialnej podatnika.

Kończąc organ drugiej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty co do nieudowodnienia przez organ pierwszej instancji wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz nieuprawdopodobnienia istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I.G. reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej

oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w zażaleniu przemawiały za jego uwzględnieniem.

Argumentując przedmiotową skargę w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii naruszenia art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 211 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie skarżonego postanowienia z pominięciem pełnomocnika.

Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw do akceptacji poglądu, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi odrębną sprawę podatkową od sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe.

Uzasadniając tak zaprezentowane stanowisko, wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 22 lutego 2013 r. bezzasadnie stwierdził, że pełnomocnictwo z dnia 25 września 2012 r., pomimo jego szerokiego zakresu, nie obejmuje sprawy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem pełnomocnictwo to obejmuje swym zakresem odbiór wszelkich postanowień organów podatkowych i składanie zażaleń. Wskazano również, że w toku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował zakresu tego pełnomocnictwa, skoro rozpatrzył merytorycznie zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji wniesione właśnie w oparciu o rzeczone pełnomocnictwo. Zarówno strona jak i pełnomocnik nie zostali w toku postępowania zażaleniowego wezwani do przedłożenia innego pełnomocnictwa.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona skarżąca stwierdziła, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony, a nie stronie, która miała wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyłoby jego gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu a wręcz przeciwnie dawałoby gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania.

Dalej skarżąca wskazała, że postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji gdy postanowienie z dnia 10 grudnia 2012 r. zostało doręczone stronie przed datą doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji wymiarowej, wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było dopuszczalne przed doręczeniem decyzji wymiarowej.

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i nie uprawdopodobniły istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Nadto postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez błędną wykładnię.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zawarte w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżąca wskazała również, że postanowienia organów podatkowych naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga I.G. zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Niewątpliwe jest bowiem, że w wyniku wszczętego z urzędu w dniu 11 października 2012 r. postępowania podatkowego, naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10 grudnia 2012 r. wydał decyzję określająca I.G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, w dniu 14 marca 2007 r. w kwocie 20.344,- zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 10 grudnia 2012 r.

Postanowieniem również z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższej decyzji wymiarowej, działając w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i 3 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie organu podatkowego zostało doręczone osobiście podatniczce I.G. w dniu 10 grudnia 2012 r. w miejscu jej pracy.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest również, że pismem z dnia 12 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej zawiadomił organ podatkowy, iż skarżąca w dniu 25 września 2012 r. udzieliła mu pełnomocnictwa na czas nieokreślony do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego, Ministrem Finansów, sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym w zakresie przychodów i wydatków związanych z umową sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Jednocześnie pełnomocnik w tym samym piśmie zawiadomił organ, że przystępuje w charakterze pełnomocnika do reprezentacji skarżącej w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wniósł o dokonywanie doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej do skarżącej w postępowaniu podatkowym w ww. sprawie wyłącznie na adres prowadzonego przez pełnomocnika biura.

Do zawiadomienia załączone zostały uwierzytelnione odpisy pełnomocnictwa, potwierdzające, że skarżąca udzieliła doradcy podatkowemu R.J. pełnomocnictwa do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego, Ministrem Finansów, sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym w zakresie przychodów i wydatków związanych z umową sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonaną w dniu 14 marca 2007 r. Zakres pełnomocnictwa z dnia 25 września 2012 r. obejmuje m.in. reprezentację we wszystkich postępowaniach podatkowych i kontrolnych w ww. sprawach oraz w sprawach z nimi związanymi, odbiór wszelkich pism pod adresem pełnomocnika, w tym odbiór pism w trakcie czynności sprawdzających, upoważnień do przeprowadzenia kontroli, wezwań, zawiadomień, protokołów kontroli podatkowych, decyzji, postanowień organów podatkowych i kontroli podatkowej oraz skarbowej, upomnień, tytułów wykonawczych, postanowień organów egzekucyjnych i nadzoru egzekucyjnego oraz wszelkich innych.

W tak zarysowanym stanie faktycznym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2012 r., jak również kwestia zasadności nadania tej decyzji organu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania rzeczonego rygoru. Odmiennego zdania są organy podatkowe, które oceniły, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Organy wskazały, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 14 marca 2007 nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r. i upłynął, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r. A zatem w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące oraz mając na uwadze złożone przez skarżącą odwołanie od decyzji wymiarowej, co uprawdopodabnia nie wykonanie przez nią zobowiązania podatkowego organy uznały, że były upoważnione do wydania zaskarżonego postanowienia.

Przechodząc na grunt tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie zatem z art. 239b § 1 O.p., decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w następujących przypadkach:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z kolei w myśl § 2 powołanej jednostki redakcyjnej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w punktach 1 – 4 § 1 art. 239b O.p. oraz w świetle § 2 organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z utrwalonymi w judykaturze poglądami, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zawarte w § 2 art. 239b O.p. sformułowanie "uprawdopodobnienie" oznacza, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest więc środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 143/12, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 540/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 178/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się również, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Jednakże spełnienie powyższej przesłanki nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasady niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności. Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z akt sprawy wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. była decyzją nieostateczną, albowiem skarżąca pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. wniosła odwołanie. Wbrew jednak stanowisku organów, fakt skorzystania z uprawnienia do wniesienia odwołania i zainicjowania w ten sposób postępowania odwoławczego nie przesądza jednak wprost, że skarżąca nie zamierzała dobrowolnie wykonać kwestionowanej decyzji. Tym bardziej takie stanowisko organu jest nieuprawnione, gdyż w sprawie niniejszej organ pierwszej instancji nadał swojej decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. rygor natychmiastowej wykonalności również w tym samym dniu tj. 10 grudnia 2012 r. Zatem w chwili wydawania przedmiotowego postanowienia, skarżąca odwołania jeszcze nie złożyła. Ponadto mieć należy na uwadze, że skorzystanie przez stronę ze swoich praw, polegających na złożeniu środka zaskarżenia nie powinno powodować dla niej żadnych negatywnych skutków prawnych. Tym samym stwierdzić należy, że organ błędne przyjął, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu uprawniało do uznania, iż strona nie wykona dobrowolnie zobowiązania.

Sąd orzekający za trafną uznaje tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującą, że skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 419/13).

Skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 O.p. w zw. z art. 127 O.p. nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej, wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie przez podatnika organ podatkowy uprawniony byłby do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co przeczy celowi wprowadzenia tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika przed skutkami decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że taką okolicznością uprawdopodobniającą nie może być brak ostateczności decyzji podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro sam ustawodawca zdecydował wspomnianą na wstępie nowelą o wprowadzeniu w art. 239a O.p. zasady, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu to zasada ta nie może stanowić sama w sobie spełnienia przesłanki zastosowania wyjątku w postaci nadania rygoru natychmiastowej.

Godzi się przy tym zauważyć, że regułą powinno być, że przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. winny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 O.p. aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe.

Marginalnie wypada podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nadanie rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego – bo w sierpniu 2012 r., tj. cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia – zainicjowania czynności celem rozliczenia przez skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 14 marca 2007 r. nieruchomości i zweryfikowania złożonego przez skarżącą w dniu 24 marca 2007 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji, późnego wszczęcia postępowania podatkowego – w dniu 11 października 2012 r. i wydania decyzji - w dniu 10 grudnia 2012 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Reasumując tę część WSA w Gdańsku stwierdził, że strona nie miała obowiązku uiszczania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe obu instancji winny były zatem skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej, jego sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę. Wskazanie jedynie na fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji wymiarowej na 19 dni przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia dyspozycji art. 239b § 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to wskazać należy, że stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 31 grudnia 2012 r., było uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął pierwotny termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2007 r. To, że z dniem 24 marca 2009 r. upływał dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego, w żadnym wypadku nie zmieniało pierwotnego terminu zapłaty zobowiązania, od którego należało liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Koniec terminu przedawnienia nastąpił zatem w dniu 31 grudnia 2012 r. (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie II FSK 2144/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny: w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03; w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; także wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 425/07; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. I SA/Kr 805/04; WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., I SA/Op 397/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 211 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że spór między stronami sprowadza się do wyjaśnienia kwestii czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej z dnia 10 grudnia 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności I.G., z pominięciem pełnomocnika, który w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 11 października 2012 r. załączył organowi swoje pełnomocnictwo – obejmujące reprezentację we wszelkich postępowaniach kontrolnych i podatkowych w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym w zakresie przychodów i wydatków związanych z umową sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonaną aktem notarialnym z dnia 14 marca 2007 r.

Podzielając linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że każda sprawa wymaga odniesienia do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego konieczne może się okazać doręczanie pism i orzeczeń pełnomocnikowi, a nie stronie.

Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 października 2012 r. stwierdził m.in., że "skoro z pełnomocnictw strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i prowadzenia postępowania bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego" (zob. wyrok NSA w sprawie I FSK 2154/11).

Analiza zakresu pełnomocnictwa w pełni uprawnia do przyjęcia, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w postępowaniu, które dotyczy rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym w przychodów i wydatków związanych z umową sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonaną aktem notarialnym z dnia 14 marca 2007 r., a do takich – zdaniem WSA w Gdańsku – należy zaliczyć również kwestie dotyczące nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w dniu 25 września 2012 r. skarżąca umocowała doradcę podatkowego R.J. "do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego, Ministrem Finansów oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym w zakresie przychodów i wydatków związanych z umową sprzedaży lokalu mieszkalnego, w szczególności do reprezentacji w trakcie wszystkich czynności sprawdzających i kontroli podatkowych w ww. sprawach oraz sprawach z nimi związanymi, we wszelkich postępowaniach podatkowych i kontrolnych w ww. sprawach i sprawach z nimi związanymi, odbioru wszelkich pism pod adresem pełnomocnika, w tym odbioru pism w trakcie czynności sprawdzających, upoważnień do przeprowadzenia kontroli, wezwań, zawiadomień, protokołów kontroli podatkowych, decyzji, postanowień organów podatkowych i kontroli podatkowej oraz skarbowej, upomnień, tytułów wykonawczych, postanowień organów egzekucyjnych i nadzoru egzekucyjnego oraz wszelkich innych pism".

W ocenie sądu, jeżeli wynik postępowania podatkowego w postaci decyzji wymiarowej z dnia 10 grudnia 2012 r., stanowił podstawę do nadania owej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to w oparciu o ww. pełnomocnictwo, pełnomocnik był również uprawniony do odbioru postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Koniecznym przy tym jest zwrócenie uwagi na fakt, że nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności było bezpośrednim następstwem wydania przez organ podatkowy takowej decyzji. Niewątpliwie bowiem bez wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego niemożliwym byłoby wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie sądu nie można oderwać kwestii nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności od tej decyzji, tym samym nie można uznać, że mamy do czynienia z jakim odrębnym postępowaniem. Nadawanie tego rygoru odbywa się w jednym i tym samym postępowaniu – postępowaniu wymiarowym. Przed nowelizacją tok postępowania biegł od decyzji organu pierwszej instancji poprzez odwołanie do decyzji odwoławczej, z możliwością skierowania do wykonania nieostatecznej decyzji pierwszej instancji. Podobnie po nowelizacji jest to również jeden tok postępowania, przy czym organ pierwszej instancji może po wydaniu decyzji, gdy spełnione są określone prawem warunki, nadać tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i skierować ją do wykonania. Dalej strona może, jak w poprzednim stanie prawnym, składać odwołanie od takiej decyzji. Jednym z tych warunków (oprócz przesłanek z art. 239a) jest wejście decyzji do obrotu prawnego. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sprawie sygn. akt I FSK 1168/10, w którym stwierdził, że organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym. Dodać należy, że w tamtej sprawie najpierw doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a później decyzję wymiarową. Przy czym jednak oba te orzeczenia doręczono ustanowionemu do sprawy podatkowej pełnomocnikowi (co uznane zostało przez NSA za prawidłowe w tej sprawie), a w sprawie niniejszej wprawdzie doręczenia dokonano tego samego dnia, ale różnym osobom - postanowienie doręczono stronie, a decyzję pełnomocnikowi – i brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe postanowienie wydano po wejściu decyzji do obrotu prawnego.

Wskazać również należy, że NSA w wyżej cytowanej sprawie uznając, iż nie ma odrębnego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w uzasadnieniu ww. wyroku kategorycznie stwierdził, że "przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kwestia niebagatelna, zwłaszcza biorąc pod uwagę skutki zajętego stanowiska. Jednocześnie sprawa ta ujawniła słabe punkty wprowadzonego rozwiązania, co winno spowodować wybranie przez organ takiego trybu doręczenia i decyzji, i postanowienia (przecież nierozerwalnie związanego z decyzją), które w przyszłości pozwoli uniknąć artykułowania zarzutów pod adresem organu, jak w niniejszej sprawie".

Sąd uznał zatem, że nie ma odrębnego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tylko rygor ten nadawany jest w toku postępowania podatkowego, zatem doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika.

Podobne stanowisko w kwestii możliwości orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności w kontekście wejścia decyzji wymiarowej do obrotu prawnego zajął WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Gd 104/11.

Za takim rozumieniem kwestii nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności tj. jej pełnej integralności z postępowaniem podatkowym przemawia również norma wynikająca z art. 239c O.p., który stanowi, że rygor ten ma z mocy prawa decyzja o zabezpieczeniu, czyli decyzja jest nim opatrzona bez wszczynania odrębnego postępowania już z chwila wydania decyzji o zabezpieczeniu, chyba że przyjęto zabezpieczenie, ale eo ipso też wówczas nie ma odrębnego postępowania w przedmiocie nadaniu decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznawanej sprawie istotny jest również ten fakt, że podatniczka ustanowiła do reprezentowania jej interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia jej ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. W związku z tym podkreślić należy, że sprzeczne z interesem tej strony i zasadą zaufania do organów podatkowych, byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i doręczenia w tym samym dniu co decyzja wymiarowa, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika, ustanowionego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego.

Poczynione w sprawie ustalenia uprawniają zatem do przyjęcia, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w pełnym zakresie dotyczącym zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a w tym zakresie leży niewątpliwie doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonego postanowienia. Akceptację dla działań pełnomocnika w imieniu skarżącej wyraził również sam Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionując w toku postępowania zażaleniowego zakresu pełnomocnictwa, rozpatrując merytorycznie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. wniesione właśnie w oparciu o owe pełnomocnictwo. Co znamienne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej.

Reasumując przedmiotowe rozważania, organ podatkowy pierwszej instancji doręczając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, a nie jej pełnomocnikowi, naruszy gwarancje procesowe skarżącej co do udziału w tym postępowaniu. Tylko bowiem doręczenie przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi podatniczki dawałoby gwarancję objęcia skarżącej ochroną profesjonalnego pełnomocnika w całym postępowaniu dotyczącym przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było by w toku całego postępowania reprezentował ją pełnomocnik, to pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 09 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994/5/112).

Uznać zatem należy, że doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. stronie a nie jej uprawnionemu pełnomocnikowi skutkowało naruszeniem przepisów art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 211 O.p. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy nie zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi i tym samym nie weszło do obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej weźmie powyższe okoliczności pod rozwagę.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.