Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 395/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] 2009 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. pisemny wniosek J. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez tę Spółkę usług zarządzania i doradztwa innym podmiotom gospodarczym. Strona uzupełniła braku formalne wniosku w dniu [...] 2009 r.

W złożonym wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta zajmuje się m.in. działalnością w zakresie doradztwa prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, jak też działalnością z zakresu doradztwa gospodarczego, pośrednictwa oraz konsultingu. Jedną z umów spółka jawna planuje zawrzeć ze spółką z o.o., w której członkiem zarządu jest jeden ze wspólników spółki jawnej.

Obowiązkiem spółki jawnej na mocy omawianej umowy byłoby:

- zapewnienie wysokiego poziomu sprawowania pieczy nad majątkiem spółki powierzającej, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych i efektywnego zarządzania oraz zapewnienie wzrostu wartości obrotów i aktywów spółki powierzającej,

- spółka powierzająca miałaby zobowiązać się w ramach przepisów i postanowień umowy spółki z o.o. do współdziałania ze spółką zarządzającą,

- spółka zarządzająca ze swej strony miałaby również zobowiązać się do współdziałania z organami spółki powierzającej – zgodnie z postanowieniami umowy spółki z o.o. (spółki powierzającej).

Spółka zarządzająca przy wykonywaniu swoich obowiązków miałaby się zobowiązać do dołożenia należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swoje działalności, zgodnie z przepisami Ksh, Kc, umowy spółki powierzającej oraz innymi przepisami i dobrymi obyczajami.

Do obowiązków spółki zarządzającej należałoby planowanie ekonomiczno-finansowe, sprawowanie pieczy nad jej majątkiem oraz kontrola i nadzór nad działalnością spółki powierzającej. W dalszej kolejności doprecyzowano zakres tychże obowiązków.

Spółka zarządzająca ma prawo powstrzymać się ze świadczeniem wszelkich usług przewidzianych umową przez okres łącznie 30 dni roboczych w każdym kolejnym roku kalendarzowym, z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia.

Spółka zarządzająca ponosiłaby pełną odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone spółce powierzającej, za przedmioty i środki finansowe należące do spółki powierzającej, które zostałyby powierzone spółce zarządzającej i in.

Spółka zarządzająca miałaby również odpowiadać wobec spółki powierzającej za jej wyniki finansowe, a ocena w tym zakresie miałaby być dokonywana w oparciu o takie kryteria, jak: zysk netto spółki powierzającej, terminowość realizacji zadań spółki powierzającej, prawidłowość przepływu środków finansowych.

Spółka zarządzająca składałaby również raz do roku sprawozdania z postępu w wypełnianiu postanowień umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przychody wspólników dwuosobowej spółki jawnej, która zawrze umowę o zarządzanie spółką z o.o., w której jeden ze wspólników spółki jawnej jest członkiem zarządu, winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową.

Zdaniem wnioskodawcy obaj wspólnicy spółki jawnej, mającej zarządzać spółką z o.o., w której jeden ze wspólników spółki jawnej jest członkiem zarządu, winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową. Zdaniem strony nie sposób uznać tego typu sytuacji za działalność wykonywaną osobiście. Jej zdaniem przychodem jest nie kontrakt menedżerski, ale określony udział z zysku spółki z o.o., a zatem nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której należałoby dzielić zyski spółki jawnej (i kwalifikować je) według kryteriów, czy dany wspólnik jest członkiem zarządu zarządzanej przez spółkę jawną spółki z o.o., czy nie. Ponadto wnioskodawca wskazał, ze z uwagi na fakt, że umowa o zarządzanie wykonywana miałaby być wspólnie przez obu wspólników spółki jawnej, nie sposób zgodzić się na ujęcie dla obu wspólników tego typu zysku, jako działalności wykonywanej osobiście, ponieważ tylko jeden z nich jest członkiem zarządu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała, że zarządzanie spółką z o.o. jest tylko jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez spółkę jawną oraz to, że przepisy K.s.h. wyraźnie przewidują możliwość zawierania umów holdingowych, w których zarząd korporacyjny nad jedną spółką sprawuje inna spółka.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji (w tym WSA w Gliwicach), a także interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wyrażony został pogląd zbieżny ze stanowiskiem podatnika.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny dokonał analizy art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 updof, zgodnie z którym oddzielnymi źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zwrócono uwagę na zróżnicowany sposób opodatkowania dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście. Przywołując treść art. 9a ust. 1, art. 27 i art. 30c updof organ interpretacyjny zauważył, że możliwość opodatkowania dochodów 19%-procentowym podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaakcentowano, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z jego treścią ilekroć w ustawie podatkowej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ interpretacyjny wskazał, że wyłączenie z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej obejmuje więc m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 updof. Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 9 updof przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 7 nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku).

Minister Finansów dokonał szczegółowej analizy powyższej regulacji. Podkreślił, że wyodrębnienie w updof, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Organ skonstatował, że tym samym przychody te stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje przy tym forma prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Zdaniem organu interpretacyjnego przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontaktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich, np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 updof dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, ale wszystkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Podkreślono też, że przewidziany przepisem art. 13 pkt 7 wyjątek nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, ponieważ odnosi się on do sytuacji, gdy podatnik na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. Uzyskane przez taką osobę przychody są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7 (też rozpoznawanymi jako przychody z działalności wykonywanej osobiście), ale nie przychodami z art. 13 pkt 9 updof.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z literalnym rozumieniem przepisu art. 13 pkt 9 updof, przychody z umów wymienionych w tym przepisie, nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof, wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcza wiążą się z określoną osobą, a tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez inny podmiot niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontaktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej czy też jawnej.

Zaakcentowano, że przepis art. 13 pkt 9 updof nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, a zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że przepis art. 13 pkt 9 updof jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości rozpoznania analizowanych przychodów podatnika, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik strony zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, 8 oraz 36 K.s.h., a także art. 5a, art. 8, art. 10 i art. 13 pkt 9 updof.

Zdaniem pełnomocnika z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że spółka jawna może zarządzać innymi podmiotami, w tym spółkami z o.o., a wynagrodzenie za te usługi należne jest spółce jawnej. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w ramach rozliczania udziału w zysku, wspólnicy winni potraktować ten zysk w całości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. To z kolei daje prawo do opodatkowania całego przypadającego na danego wspólnika zysku spółki podatkiem liniowym.

Zdaniem strony organ naruszył też art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, ponieważ zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, Gdyby Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego pytaniu jest prawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik strony szczegółowo uargumentował swoje stanowisko w sprawie. Dokonał szczegółowej analizy statusu prawnego spółki jawnej, akcentując m.in. że jest ona odrębnym podmiotem prawa, posiadającym zdolność sądową, własny rachunek i majątek (art. 8 K.s.h), na podstawie umowy zawartej przez spółkę jawną ze spółką z o.o., w trybie określonym w art. 7 ust. 1 K.s.h., ta pierwsza stała się spółką dominującą wobec drugiej (art. 4 § 1 pkt 4 lit. f K.s.h.), na czas trwania spółki wspólnik nie może żądać od dłużnika zapłaty przypadającego na niego udziału w wierzytelności spółki, ani przedstawić do potrącenia wierzytelności spółki swojemu wierzycielowi (art. 36 K.s.h.).

Pełnomocnik zarzucił organowi interpretacyjnemu nieznajomość podstaw prawa gospodarczego i handlowego. Zwrócił uwagę, że prawo podatkowe nie ma mocy zmieniania przepisów innych dziedzin prawa, a podatnicy – znając przepisy podatkowe – mogą w określony sposób kształtować swoje relacje cywilnoprawne.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze na powyższą interpretację zarzucono jej błędną wykładnię art. 7, 8, 36 K.s.h, a także art. 5a, art. 10 oraz art. 9a w związku z art. 30c updof, poprzez uznanie, że:

- bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą,

- w konsekwencji również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy też komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście,

- przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, nie zaś z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną,

- wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której osoba jest wspólnikiem, skoro usług tych spółka świadczyć nie może.

Zarzucono również niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 9 updof poprzez uznanie, że powyższe przepisy obejmują swą dyspozycją zaprezentowaną przez skarżącego sytuację (tj. usługi zarządcze świadczone przez spółkę jawną spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście), a także niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a. art. 30c oraz art. 14 ust. 1 updof. Ponowiony został również zarzut naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę stanowiska podatnika, w konsekwencji czego wydano nieprawidłowo uzasadnioną interpretację indywidualną.

Zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny, rozpatrując wniosek strony, dopuścił się nadinterpretacji przedstawionego stanu faktycznego, przyjmując że w sprawie doszło do podpisania kontraktu menedżerskiego przez konkretne osoby, a nie przez spółkę, a także brak wskazania przez organ interpretacyjny, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, argumentów uzasadniających podtrzymanie swojego pierwotnego stanowiska.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i wyjaśniła jednocześnie, że możliwe jest podjęcie się wspólnie przez kilka osób świadczenia usług np. doradczych, czy menedżerskich, które w tym celu zawiążą np. spółkę jawną. W takim przypadku wykonywane przez nich czynności tracą charakter osobisty, a przedsiębiorcą i jednocześnie stroną w stosunkach gospodarczych staje się spółka. To jej przysługuje wynagrodzenie za tego typu czynności. Spółka mogłaby wykonywać te czynności za pomocą wspólników, jak i osób trzecich, co w omawianym przypadku jest bez znaczenia. Wspólnicy spółki jawnej wykonują czynności w imieniu i na jej rachunek, a zatem również przychody osiągane z tytułu wykonywania przez spółkę za ich pomocą usług z zakresu zarządzania na rzecz innych podmiotów gospodarczych, są przychodami spółki i tylko spółka może się ich domagać, np. przed sądem.

Autor skargi wyjaśniał, że przystępując do spółki jawnej, wspólnik będący osobą fizyczną, nie przestaje być podatnikiem podatku dochodowego. Zmienia się tylko charakter osiąganych przez niego przychodów. Podatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za osobiście wykonane czynności, lecz ma on prawo do udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 i 2 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Zdaniem strony sam fakt wykonywania czynności w ramach spółki jawnej przesądza o tym, że czynności te nie mogą być traktowane jako działalność wykonywana osobiście. Potwierdza to nie tylko słowo "osobiście" zawarte w art. 13 ustawy podatkowej, ale i treść art. 5a ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem strony kwalifikowanie przychodu podatnika, który byłby osiągalny w ramach spółki jawnej do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala uznać, że podatnik miałby prawo do opodatkowania przychodu uzyskiwanego za pośrednictwem tej spółki podatkiem liniowym, o ile spełni wymogi wymienione w art. 9a updof.

Na potwierdzenie swego stanowiska strona skarżąca ponownie powołała się na wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/GL 34/09, I SA/ GL 1000/08, I SA/GL 1004/08, I SA/GL 1045/08.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w objętej skargą indywidualnej interpretacji.

6. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, a nadto dodał, że nie zgadza się zarówno z tezą, jak i uzasadnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia problemu czy przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę (osobę fizyczną) z tytułu udziału w spółce jawnej, która to spółka jest stroną umowy o zarządzanie zawartej ze spółką z o.o. (jako wykonawca tych usług), natomiast wnioskodawca faktycznie usługi wynikające z tej umowy i w imieniu spółki jawnej wykonuje, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów uważa, że opisywane we wniosku przychody, uzyskiwane z tytułu zawartej umowy o zarządzanie, stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), są przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Przesądza o tym "bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". W ocenie organu interpretacyjnego przepis art. 13 pkt 9 updof jest regulacją szczególną, która wyłącza możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 updof, dotyczącego m.in. przychodu w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, a nie z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Swoje stanowisko organ interpretacyjny bardzo szeroko argumentuje w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (argumentacja ta została przytoczona w pkt 2 niniejszego uzasadnienia).

8. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego takie stanowisko organu interpretacyjnego zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 updof, według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 updof oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Strona skarżąca, eksponując istotę spółki jawnej, w kontekście wskazywanych przepisów K.s.h. (zdolność prawna i do samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym, w tym zawierania umów), wskazuje że stroną zawartej umowy o zarządzanie nie jest wspólnik spółki jawnej, a sama spółka i to ona (a nie wspólnik) uzyskuje przychód z realizacji kontraktu zawartego ze spółką z o.o. W efekcie wspólnik spółki jawnej zachowuje jedynie prawo do udziału w zysku spółki, nie osiągając sam przychodu z wykonania umowy o zarządzanie. Reasumując wspólnik, stosownie do 5b ust. 2 updof, uzyskując przychód z udziału w spółce, która jest bezpośrednią stroną umowy o zarządzanie, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

9. Prawdą jest, na co zwraca uwagę strona skarżąca, że tut. Sąd w kilku wyrokach (np. o sygn. akt I SA/GL 34/09, I SA/ GL 1000/08, I SA/GL 1004/08, I SA/GL 1045/08) podzielił prezentowane przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w skardze stanowisko. Nie mniej jednak zaznaczyć trzeba, że prezentowany w ww. orzeczeniach WSA w Gliwicach pogląd nie był jednolity w sądownictwie administracyjnym. Mając na względzie owe rozbieżności orzecznicze jeden ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, kierując się potrzebą ujednolicenia praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych oraz działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy".

Rozstrzygnięcie tego pytania nastąpiło uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09. W uchwale wyeksponowana została teza, w świetle której przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

10. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający przychyla się zarówno do powyższego stanowiska, jak i argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. Z tych też względów za zasadne uznano przytoczenie in extenso obszernych fragmentów uzasadnienia wymienionej uchwały, odnoszących się do rozpatrywanego przypadku.

Zatem punktem wyjścia dla oceny rozpatrywanego problemu będzie przypomnienie, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a updof, są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią.

Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144. Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496. W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, iż kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby.

Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 updof, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08.

Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 updof wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a updof wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 updof ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Można więc stwierdzić, że spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody podatkowe osiągają bowiem osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje więc przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Taka konstrukcja spółki nie posiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi.

Natomiast treść przepisu art. 5b ust 2 w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią.

Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 updof. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 updof., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 794/08 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08. Natomiast przepis art. 13 pkt. 9 updof w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody.

Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy.

11. Za nieuzasadniony skład orzekający uznał zarzut skargi, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się nadinterpretacji przedstawionego stanu faktycznego, przyjmując że w sprawie doszło do podpisania kontraktu menedżerskiego przez konkretne osoby, a nie przez spółkę.

Owszem, w rozumieniu przepisów prawa prywatnego doszło do podpisania umowy między podmiotami dysponującymi zdolnością kontraktową, tj. między spółką jawną oraz spółką z o.o., to jednak na gruncie prawa podatkowego skutki podatkowe zawartej umowy menedżerskiej, lub podobnej (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), należy oceniać w odniesieniu do wspólnika, który takie usługi świadczył, a nie w stosunku do spółki jawnej. Przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie będąc przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej – w kontekście treści art. 13 pkt 9 updof - zawsze będą przychodami konkretnego wspólnika, a nie spółki osobowej. Ustawodawca podatkowy, zaliczając do odrębnej kategorii źródeł przychodów – działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof), przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 updof), wyraźnie wskazał na personalny charakter tychże usług, na co zwrócił organ interpretacyjny w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji (por. pkt 2 niniejszego uzasadnienia), ich powiązanie z konkretną osobą fizyczną, a nie spółką osobową, nawet wyposażoną w zdolność prawną.

12. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając brak podstaw do zmiany uprzednio wydanej interpretacji, nie miał obowiązku szczegółowego argumentowania tego stanowiska, skoro w całości potwierdził swój pogląd wyrażony w uzasadnieniu samej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi rozstrzygnięcia odwoławczego w rozumieniu przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa.

13. Sąd nie dostrzegł także w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie interpretacji jest wyjątkowo obszerne, w sposób rzetelny prezentuje argumentację organu (i sposób dochodzenia do określonych konstatacji) stanowiących podstawę uznania przez Ministra Finansów stanowiska strony wnioskującej za nieprawidłowe.

14. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.