Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1006/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3 d)
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1;
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Dnia 11 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M Ławniczak


UZASADNIENIE

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A na mocy uchwały nr 1 z dnia 31.10.2008r. dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów, o wartości nominalnej [...]zł każdy. Nowe udziały objęła spółka B i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Uchwałę zawarto w protokole w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek według stawki 0,5 % w kwocie [...] zł

W dniu 9 marca 2009 r. spółka A złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W opinii Spółki zmiana umowy spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2008r. Taki wniosek, zdaniem Spółki, wypływa z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/355/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. z 1969 r., L nr 249, poz. 25, zwanej dalej: "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Spółka wskazywała w toku postępowania podatkowego, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności podlegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka przywołała Dyrektywę Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., rozszerzającą zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, Dyrektywę Rady nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. dotyczącą zastosowania wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. wnoszącą kolejne zmiany do Dyrektywy nr 69/335/EWG, utrzymując, że bez względu na moment przystąpienia danego państwa członkowskiego do Wspólnot Europejskich, od dnia 1 stycznia 1986r. (data wejścia w życie Dyrektywy nr 85/303/EWG) we wszystkich państwach członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji stanowiących ponad 75% kapitału zakładowego w innej spółce kapitałowej (odpowiednio przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w zamian za udziały i akcje. Spółka powoływała się przede wszystkim na art. 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG, na mocy, którego przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG otrzymały brzmienie: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne, niż operacje określone w art. 8, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą".

Decyzją z dnia 5 maja 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnił przy tym, że na gruncie Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności wniesienia aportu do spółki, stanowiące następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie – kapitału zakładowego spółki, traktować należy jako zmianę umowy spółki, a ta czynność na dzień 31 października 2008r. podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 %, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zważył, że w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała Ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zmianami) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, przy czym w świetle §54 ust. 1 powyższego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił, przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tym samym w opinii organu argument strony był nietrafny, albowiem na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w związku z czym nie można było uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były w Polsce zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wobec braku odstępstwa w przypadku Polski w akcie akcesyjnym lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponieważ jednak zmiana umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała na dzień 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5%, zatem w tym wypadku w opinii organu nie zachodzą przesłanki wywołujące skutek bezpośredni dyrektywy.

Spółka A wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Spółka wskazywała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego (którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych) transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji stanowiących ponad 75 % kapitału zakładowego w innej spółce kapitałowej (odpowiednio przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w zamian za udziały i akcje. Zdaniem spółki, Polska wbrew generalnej zasadzie, nakazującej przyjęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej odpowiedniej implementacji wskazanej dyrektywy, co skutkuje tym, że podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów dyrektywy. W konsekwencji, zdaniem odwołującej się spółki, czynność polegająca na wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za udziały i akcje – na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (decyzja z dnia 30.10.2009r. nr [...]).

Organ nie podzielił argumentów odwołującej się Spółki, która wskazywała, że przepisy polskiej Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska, zostając członkiem Unii Europejskiej, zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy jednak uwzględnić, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero od dnia 1 maja 2004r. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, zaś wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację tej dyrektywy w brzemieniu obowiązującym po wstąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Nie mogą znaleźć zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy przepisy prawa wspólnotowego uchylone przed dniem 1 maja 2004 r. Dniem implementacji rzez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG jest dzień 1 maja 2004 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, należy też zważyć, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy.

Analizując przepisy Dyrektywy nr 69/335/EWG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że czynności które podlegają obligatoryjnie podatkowi kapitałowemu lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9 Dyrektywy nr 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą albo były zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Po pierwsze należy zważyć, że ten przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek. Po drugie, przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Treść językowa przepisu jest zatem jednoznaczna w opinii organu.

Powyższe stanowisko w opinii organu znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicaces S.A. przeciwko Fazenda Publica przy udziale Ministério Publico. Trybunał, analizując sytuację państwa członkowskiego (Portugalii), które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., podkreślił, że przed dniem przystąpienia Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były określane do tego czasu wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Stanowisko to wzmacnia również zawarte w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG odstępstwo na rzecz Grecji, którego motywem jest konieczność ułatwienia temu państwu wprowadzenia podatku kapitałowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżając decyzję w całości wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

a) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. (zwanego "Traktatem Akcesyjnym"), poprzez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej spółki, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego powinna polegać na uznaniu, że przepisy te nakładały na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej.

b) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów. Zdaniem skarżącej spółki przepisy te znajdowały zastosowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do uwzględnienia tych przepisów w postępowaniu odwoławczym.

c) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej spółki, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

W uzasadnieniu skargi, Spółka stwierdziła, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zarzucając organom podatkowym błędną wykładnie prawa wskazała, że poprawne ustalenie stanu prawnego wymagało odwołania się do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich.

Zdaniem Spółki, celem Dyrektywy nr 73/79/EWG dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego było ogólne obniżenie stawek podatku kapitałowego, poczynając od dnia 1 stycznia 1976r. Tym samym państwa członkowskie zostały zobowiązane do ustalenia stawek obniżonych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 73/79/EWG, w wysokości od 0% do 0,5 %. Obniżone stawki stały się częścią acquis communautaire.

Kolejna zmiana Dyrektywy nr 69/335/EWG, dokonana na mocy Dyrektywy nr 85/303/EWG, miała na celu dalsze obniżenie stawek podatku kapitałowego; za najlepsze rozwiązanie uznano obowiązkowe zwolnienie pewnych czynności od tego podatku. Spółka powołała się na art. 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG, na mocy którego przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG otrzymały brzmienie: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne, niż operacje określone w art. 8, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą". Spółka uznała, że w rezultacie wejścia w życie Dyrektywy nr 85/303/EWG czynności prawne dotyczące podwyższeniu kapitału zakładowego zostały zwolnione z podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich, z wyjątkiem Grecji.

Zdaniem spółki, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego – w dacie 1 lipca 1984 r. Polska nie była wprawdzie członkiem Wspólnoty Europejskiej, lecz gdyby była, to musiałaby wprowadzić stawkę 0,5 % lub niższą. Skoro po dniu 1 stycznia 1986 r. żądne, co do zasady, państwo członkowskie nie mogło opodatkować takich czynności, jak w niniejszej sprawie, to w ocenie spółki istniejące w dniu 1 lipca 1984r. w prawie polskim opodatkowanie umowy spółki podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) nie ma żadnego znaczenia dla sprawy.

W opinii skarżącej Spółki rozwiązania krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, zatem organ podatkowy powinien oprzeć się na bezpośrednio na tym przepisie.

Zdaniem spółki, interpretacja wyroku w sprawie Optimus dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia stanu faktycznego, w którym przedmiotowy wyrok został wydany, w szczególności faktu, że w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych było w Portugalii zwolnione od podatku kapitałowego. Wyrok ten rozstrzygnął wprost, że skoro Portugalia na dzień 1 lipca 1984r. zwalniała tego rodzaju czynności od podatku, to po przystąpieniu do Wspólnot nie mogła nałożyć takiego podatku, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Podsumowując Skarżąca podniosła, że z uwagi na cel przyświecający ustawodawcy wspólnotowemu (obniżanie stawek podatku kapitałowego), art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej Dyrektywy. Preferencje obligatoryjne na mocy Dyrektywy nr 69/335/EWG nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984r., ponieważ każde państwo członkowskiej już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie określone transakcje potraktować w sposób preferencyjny. Zdaniem skarżącej spółki, należy również zwrócić uwagę na opinię rzecznika generalnego w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii (C-397/07), w której uznano, że generalne obniżenie stawek podatku kapitałowego jest częścią wspólnotowego dorobku prawnego i wiąże również Hiszpanię, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich dopiero po dniu 1 lipca 1984r.

Nadto skarżąca Spółka wniosła o zadanie Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, na podstawie art. 234 traktatu rzymskiego w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o następującej treści:

"Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innymi akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit b) dyrektywy Rady 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984r.?" Uzasadniając wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego, Spółka wskazała, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zagadnienie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG było dotychczas przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć sądowych, a istnienie wątpliwości, co do prawidłowego sposobu wykładni, uzasadnia wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki stwierdził, że przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Do tego dnia wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane na podstawie prawa krajowego, a Polska miała swobodę regulowania stawek podatku kapitałowego. Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero od dnia 1 maja 2004 r.

Historyczna interpretacja, co do celu przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację tej dyrektywy w brzemieniu obowiązującym po wstąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie mogą znaleźć zastosowania przepisy prawa wspólnotowego uchylone przed dniem 1 maja 2004r. Dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG jest dzień 1 maja 2004r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, należy też zważyć, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy.

W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r., po nowelizacjach wymienionej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/335/EWG.

W toku sprawy strony podtrzymały zajęte stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując kontroli legalności, zarówno przebiegu postępowania podatkowego, jak i zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził wad, które usprawiedliwiałyby wyeliminowanie aktu z obrotu prawnego.

Skarżąca Spółka opiera żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na przepisie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. Nr 85/303/EWG, zwanej dalej dyrektywą 69/335. W ocenie Skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, powinno być wolne od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skargi, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy nie mogło nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.), albowiem są one niezgodne z powołanym art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG. Przepis art. 7 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, w brzmieniu identycznym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (01 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie od podatku kapitałowego zależy, więc od warunków, jakie były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. W świetle powyższego nakazu, istotne znaczenie ma regulacja prawna obowiązująca w omawianym zakresie w dacie 01 lipca 1984 roku.

Wyjaśnić należy, że w razie przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie zasady, o której mowa wcześniej (porównaj, zamieszczone w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, wyrok NSA z dnia 13 października 2010 roku, sygn. akt II FSK 636/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 09 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 1122/07).

Skarżąca pozostaje w błędzie, gdy przyjmuje, że wzorcem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, jest stan prawny obowiązujący na dzień 01 lipca 1984 roku w państwach dotychczasowych członkach Unii Europejskiej, a nie stan prawny obowiązujący w tej dacie w państwie przystępującym do tej organizacji. Skarżąca również błędnie przyjmuje założenie, że państwo nowo przystępujące do Wspólnoty Europejskiej jest związane także tymi dyrektywami, które nie zostały do niego skierowane, czyli dyrektywą, której nie było adresatem. Natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública (publik. PP 2007/9/50) rozstrzygnął te kwestie jednoznacznie na gruncie podatku kapitałowego. Zgodnie z tezą 2 tego wyroku "W przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego."

Z treści powołanego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, że obowiązek w postaci zakazu wprowadzania obciążeń lub podwyższania obciążeń w podatku kapitałowym aktualizuje się z chwilą przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a punktem odniesienia, wzorcem dla oceny, czy zachowanie państwa, już członka wspólnoty, ma charakter wprowadzenia lub podwyższenia obciążeń, jest regulacja przewidziana w prawie krajowym, a nie wcześniejsza, już nieobowiązująca i nie adresowana do danego państwa, dyrektywa Wspólnoty Europejskiej (porównaj, zamieszczone w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1266/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej o konieczności uwzględniania, przy interpretowaniu art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, stanu prawnego istniejącego w prawie krajowym państw członkowskich tzw. "Starej Unii" na dzień 01 maja 2004 roku.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 01 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Z godnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z §54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno, zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z §54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

W świetle powyższej regulacji należy uznać, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w omawianym zakresie, prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Bezspornie, w dacie 01 lipca 1984 r., podwyższenie kapitału zakładowego w skutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa było obciążone opłatą publicznoprawną w stawce wyższej od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy, i co do zasady zmiana umowy spółki w tym zakresie nie była zwolniona z podatku (opłaty).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 roku należy uwzględnić, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 roku. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, Polska nie była adresatem tego aktu prawnego. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 roku. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (porównaj, zamieszczony w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04 września 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 924/08, a także powoływane już powyżej wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1266/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

Sąd uznał również, że dla wydania wyroku w niniejszej sprawie zbędne jest zwracanie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przede wszystkim o konieczności wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie rozstrzygają rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Niemniej, w świetle powołanych powyżej wyroków NSA, przedstawiona argumentacja przestała być aktualna. Jednocześnie, w ocenie Sądu, wątpliwości oceniane przez Skarżącą jako istotne dla załatwienia niniejszej sprawy, zostały przesądzone już w wyroku ETS z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05.

Mając powyższe na względzie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/Sz. Widłak /-/B. Koś /-/M. Ławniczak