Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 557/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26, art. 44,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 1 września 2010r. sygn. akt II FSK 993/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 48/09 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

2.1 Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. znak: [...] W uzasadnieniu wskazał, że w interpretacji tej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008r., złożonym w dniu 11 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ewentualnej wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. N. jako osoba fizyczna będąca jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nabył z dniem 1 stycznia 2008r. akcje - tej samej serii, jednak o innych numerach- od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w roku 2007. W czerwcu 2008r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wykonywał już wyłącznie wnioskodawca jako nabywca akcji. Zbywca akcji już nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki w związku z wcześniejszym zbyciem akcji. Ponadto M. N. oprócz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych z dniem 1 stycznia 2008r. posiadał w roku 2007 inne akcje tej spółki (tej samej serii, jednak o innych numerach), z których również wykonywał prawo w dacie walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Z tytułu posiadania tych akcji wnioskodawca nie otrzymał dywidendy z uwagi na to, iż cały zysk w części przypadającej akcjonariuszom spółki został przeznaczony na kapitał zapasowy.

2.2 W przedstawionym powyżej stanie faktycznym autor wniosku podniósł, iż w przypadku wyrażenia zgody, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, przez komplementariusza spółki oraz podjęcia uchwały przez akcjonariuszy tej spółki o ewentualnej wypłacie części zysku pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy na zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w 2009r. lub kolejnych latach, wnioskodawca jako akcjonariusz nabędzie prawo do dywidendy z tytułu posiadania akcji tej spółki. Z tych przyczyn wnioskodawca skierował następujące pytania: w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, kto będzie podatnikiem podatku dochodowego i kto będzie płatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w sytuacji przeznaczenia kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy powstanie w dacie dywidendy zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Podatnikiem podatku dochodowego będzie akcjonariusz uprawniony do dywidendy, płatnikiem tego podatku zaś – spółka komandytowo-akcyjna.

2.3 Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy. Organ przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazał, iż przepis ten wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu, zaś pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie powołując treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ wyjaśnił, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.4 Jak dalej wskazał organ, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.5 Powołując następnie treść przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

2.6 Organ przypomniał również treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w opinii organu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

2.7 Następnie organ powołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ i stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną odróżnia od spółki akcyjnej brak osobowości prawnej i jako spółka osobowa nie podlega ona także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zatem akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten, zdaniem organu, wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej -przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołują się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dywidenda, o której pisze wnioskodawca, w opinii organu, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy(akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku jako dochód z działalności gospodarczej.

2.8 Mając powyższe na uwadze, w konkluzji organ podał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonać ostatecznego rozliczenia tej działalności w zeznaniu rocznym. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem podatku za dany rok podatkowy jest wspólnik, który w danym roku posiadał akcje w spółce, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Opodatkowanie powinno następować w ciągu roku. Uchwała o przeznaczeniu do wypłaty zysku, podjęta w 2009 lub kolejnych latach nie może usprawiedliwiać braku wcześniejszego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej. W momencie wypłaty zysku obowiązek podatkowy u akcjonariuszy powstaje wyłącznie wówczas, gdy wypłacającą jest spółka mająca osobowość prawną.

2.9 Reasumując, zdaniem organu, dochód każdego ze wspólników rozumiany jako zysk wypłacany z tytułu udziału w spółce osobowej, komandytowo-akcyjnej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. Ewentualne dochody uzyskiwane przez wspólnika takiej spółki są natomiast opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Konsekwencją zaś takiej kwalifikacji dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend i innych dyspozycji zyskiem, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

2.10 W związku z powyższym stanowiskiem organu, strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.), pismem złożonym w dniu 5 listopada 2008r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca wskazał, że konkluzję zawartą w powyższej interpretacji indywidualnej uznać należy za nie znajdującą oparcia w przepisach prawa. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek kapitałowo-akcyjnych.

Ponadto pominięto fakt, iż do spółki komandytowo-akcyjnej nie można przykładać tej samej miary co do innych spółek osobowych, a w konsekwencji stosować przepisy dotyczące spółek osobowych w sposób bezpośredni, zamiast – odpowiednio, tzn. z uwzględnieniem odrębności konstrukcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej. Stosowanie wprost przepisów odnoszących się do spółek osobowych kreuje bowiem obowiązki podatkowe niemożliwe do spełnienia przez podatników, a tym samym prowadzi do interpretacji niemożliwej do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, organ nie uwzględnił faktu, że w spółce komandytowo-akcyjnej inny jest charakter prawny i natura gospodarcza aktywności poszczególnych wspólników. Akcjonariusz bowiem jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi interesów spółki a jego aktywność polega wyłącznie na ulokowaniu swoich środków finansowych jako inwestycji kapitałowej (tak jak lokaty bankowej, lokaty w papiery wartościowe). Rolą akcjonariusza jest zatem zapewnienie źródła finansowania spółki. W konsekwencji nie można mówić o dochodach, czy też przychodach z tytułu dywidendy związanej z posiadaniem akcji w sytuacji, gdy dywidenda taka nie jest wypłacana.

W interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

2.11 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., wydano pismo z dnia 10 października 2008r. znak: IBPB2/415-1612/08/HS, wysłane w dniu 13 października 2008r. i zatytułowane "interpretacja indywidualna" oraz stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Pismo zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 16 października 2008r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. I FPS 2/08) po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Nie wydanie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Z tych też przyczyn "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 30 października 2008r. dotyczy indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. znak[...], która w świetle ww. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania. Tym samym, organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia powyższego wezwania wnioskodawcy.

3.1 Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego M. N. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 późn. zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 16 października 2008r. Wobec tego należało stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażając takie stanowisko Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej.

5.1 Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Powołał uchwałę tego Sądu w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej.

6.1 W dniu 25 października 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wpłynęło pismo procesowe M. N., stanowiące uzupełnienie skargi. Podniósł w nim, że zakres badania sprawy dotyczącej interpretacji powinien objąć merytoryczną ocenę prawidłowości zawartego w niej stanowiska. Niezależnie od formalnoprawnego zarzutu uzasadniającego żądanie skargi, interpretacja winna być uchylona, bowiem jej treść pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego oraz Kodeksu spółek handlowych.

6.2 W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy wykładni nie zostało uwzględnione bowiem to, że walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku za rok 2007 na kapitał zapasowy, a osoba która była akcjonariuszem w roku 2007 zbyła akcje i od dnia 1 stycznia 2008r. nie była akcjonariuszem spółki.

6.3 W spółce komandytowo-akcyjnej, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku na dywidendę, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, zatem nie można mówić o przychodach należnych. Skoro nie dojdzie do powstania przychodu, nie ulegnie także aktualizacji obowiązek określony w art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6.4 Zdaniem skarżącego, trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania stosunku obligacyjnego pomiędzy akcjonariuszem a spółką w postaci roszczenia o wypłatę dywidendy. Roszczenie obligacyjne w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie powstało, bowiem zysk został uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy przeznaczony na kapitał zapasowy. W konsekwencji niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

7.1 W piśmie z dnia 28 października 2010r., stanowiącym odpowiedź na pismo procesowe skarżącego, organ podatkowy przywołał fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 ;lipca 2010r. sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8.1 Zgodnie z dyspozycją art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) wynika, że kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

8.2 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego odpowiada prawu.

8.3 Na wstępie przypomnieć należy, że składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest zgodnie z dyspozycją art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm. dalej ord. pod.) przedstawić wyczerpująco stan faktyczny zaistniały lub przyszły. Oznacza to, że podany we wniosku stan faktyczny zakreślać będzie granicę udzielonej interpretacji. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 11 lipca 2008r. przedstawił na tle wskazanego stanu faktycznego trzy wyodrębnione sytuacje. W związku z tym organ wydał trzy odrębne interpretacje.

8.4 Niniejsza sprawa objęta interpretacją o nr [...]odpowiada w przedstawionym stanie faktycznym na pytanie o powstanie (w przyszłości) skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty części zysków spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) pochodzących z kapitału zapasowego na dywidendy. Pytania skarżącego (akcjonariusza SKA) dotyczyły tego: 1. w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, 2. kto będzie podatnikiem podatku dochodowego, 3. kto będzie płatnikiem tego podatku.

Organ wskazał, że nie jest poprawne stanowisko wnioskodawcy, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w dacie wypłaty dywidendy, w związku z czym podatnikiem podatku będzie uprawniony do dywidendy akcjonariusz a płatnikiem podatku SKA.

8.5 W istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA w związku z wypłacaną mu stosownie do zasad wynikających z ustawy z dnia 15.IX.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej k.s.h.) dywidendą. Z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 25.X.2010r. wynika niezbicie, że podziela ona stanowisko organu, że źródłem przychodu akcjonariusza SKA jest pozarolnicza działalność gospodarcza ( art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Spór dotyczy natomiast wykładni art. 14 ust. 1 tej ustawy a w szczególności pojęcia "kwoty należne", którym to pojęciem posługuje się ten przepis dla określenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

8.6 Zdaniem organu nie jest prawidłowe stanowisko skarżącego, że skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu wynika ze stosunki spółki, to w celu określenia czy świadczenie jest należne, koniecznym jest odniesienie się do przepisów k.s.h., z których wynika, że uprawnionym do dywidendy jest ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Jak wskazywał skarżący, dopiero skuteczne na gruncie k.s.h. roszczenie o wypłatę dywidendy powoduje po stronnie akcjonariusza powstanie przychodu należnego o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

8.7 W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Prawo podatkowe jest bowiem autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego ( patrz wyrok NSA II FSK 126/06 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 lipca 2010r. II FSK 2/10 (dostępne pod wskazanym wyżej adresem) niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami k.s.h. Skoro k.s.h. reguluje tworzenie, organizacje, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych to zawiera regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu II FSK 2/10 z odrębności k.s.h. i ustawy p.d.o.f. wynika, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy pojęciem dochodu używanym w k.sh jak i pojęciem dochodu stanowiącego podstawę obliczania podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), czy zaliczek (art. 44), gdyż przepisy k.s.h. czy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami k.s.h. Nie może budzić wątpliwości, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu podatku czy zaliczki miesięcznej na jego poczet. Z tych względów Sąd nie podzielił poglądów zaprezentowanych przez WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1181/07.

8.8 W konsekwencji wskazać należy, że skoro opodatkowanie akcjonariusza SKA następuje jako opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej to stosować należy art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik osiągający takie dochody obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (SKA nie jest zatem płatnikiem podatku). Skoro bowiem ustawa podatkowa, nie różnicuje prawno - podatkowej sytuacji wspólników SKA to do akcjonariusza należy stosować takie same jak do komplementariusza zasady w zakresie obowiązków podatkowych. Z powyższych rozważań wynika, że bez znaczenia dla powstania po stronie akcjonariusza SKA obowiązku w podatku dochodowym jest okoliczność czy zysk wypracowany przez spółkę przeznaczony zostanie na kapitał zapasowy czy na wypłatę dywidendy.

8.9 Tym samym zarzuty zawarte w piśmie skarżącego z dnia 25.X.2010r. nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonana przez organ wykładnia językowa przepisów u.d.d.o.f. (mająca pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni) jest poprawna. Nie może odnieść skutku zarzut niepoprawnie przeprowadzonej wykładni skoro co wskazano wyżej ustawodawca w zakresie skutków podatkowych nie zróżnicował sytuacji prawnej akcjonariusza i komplementariusza ( art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w takim przypadku rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne skoro cyt. wyżej przepis prawa jest sformułowany jasno i jednoznacznie. Użyte w nim sformułowanie " wspólnicy" oznacza bez wątpliwości tak komplementariusza jak i akcjonariusza, co wynika z istoty i odrębności SKA od spółek innego typu.

8.10 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.