Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1826/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2010 r. M.C. (dalej "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest ona akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Skarżąca będzie uczestniczyła w zysku generowanym przez SKA, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe spółki będzie wykazywało zysk. Zysk ten będzie mógł zostać wypłacany wspólnikom jedynie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i jedynie na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia. Wypłata zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w części przypadającej akcjonariuszom, wymagać będzie zgody wszystkich komplementariuszy. W latach przyszłych, przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, Skarżąca będzie mogła uzyskiwać również zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok obrotowy. W sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe SKA nie będzie wykazywać zysku, Skarżącej nie będzie przysługiwało jakiekolwiek roszczenie w stosunku do SKA o wypłatę dywidendy. Może się również zdarzyć, iż pomimo zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym SKA za dany rok obrotowy, zysk ten nie zostanie przez zgromadzenie wspólników przeznaczony do podziału między wspólników, lecz zostanie przekazany na inne cele (np. na rozwój SKA).

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy dochody uzyskane przez nią, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "updof"), a mianowicie, czy będzie ona miała obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na nią dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód Skarżącej ze SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy.

Zdaniem Skarżącej dochód, który będzie uzyskiwany z SKA, związany z posiadaniem akcji w tej spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy. Skarżąca nie będzie miała obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania oraz zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód uzyskany przez nią ze SKA powinien być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

W ocenie Skarżącej do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej. Oznacza to, że akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku osiągnięcia zysku, który SKA ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta, zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie oraz podziału zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy. Do czasu spełnienia tych warunków akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej - akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. O przysługiwaniu lub nieprzysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba była posiadaczem akcji. Oznacza to, iż w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę ze SKA za zakończony rok obrotowy.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przychód uzyskiwany przez nią ze SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji zobowiązanie Skarżącej do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy ze SKA i Skarżąca nie będzie miała obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Ministra akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brakiem osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Zważywszy zatem, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Brak osobowości prawnej SKA przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w rzeczywistości jest niczym innym, jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy SKA dochodu, brak jest - według Ministra - obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy - osiągnięty.

Reasumując – w ocenie Organu dochody uzyskane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach, jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżąca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. SKA nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Dlatego też dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy).

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 44 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy przez ich błędną wykładnię,

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że jej przychód z udziałów w SKA nie powinien być klasyfikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co nie będzie miała ona obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do potencjalnych przychodów z udziału w SKA.

Obowiązek podatkowy powstanie po jej stronie dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy ze SKA. Przychód taki stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19 %, stosownie do art. 30a ustawy. Skarżąca nie będzie miała obowiązku uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach w SKA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zaprezentowane w niej poglądy Sąd uznał za uprawnione.

Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było zakwalifikowanie dochodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej do właściwego źródła przychodów. W tym właśnie zakresie pogląd Skarżącej Sąd uznał za nieprawidłowy. Stosownie bowiem do wyraźnego, literalnie jasnego brzmienia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód wspólnika (każdego – także akcjonariusza S.K.A.) uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Spółka taka jest bowiem spółką niemającą osobowości prawnej. Wszelkie próby zakwalifikowania przychodu akcjonariusza S.K.A. do innego źródła muszą być uznane za dokonane contra legem. Dla określenia takiego przychodu podstawę stanowi - jednakże tylko co do zasady – art. 8 ust. 1 ustawy.

Fakt opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika określone obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego czy handlowego. Nie można wymagać od podatnika wykonania obowiązków niemożliwych do spełnienia. Interpretacja, która tę zasadę narusza, nie jest możliwa do zaakceptowania. W niniejszej sprawie chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 44 ust. 1 i 3 updof jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 updof, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Powołany wyżej art. 44 ust. 1 pkt 1 updof odwołuje się do art. 14. Zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", gdyż znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Za uprawnioną należy więc uznać definicję, według której "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Prawidłowo wskazano w skardze, że w doktrynie prawa handlowego spółka komandytowo-akcyjna uznawana jest za spółkę z elementami właściwymi dla spółek osobowych, jak i spółek kapitałowych. Ustawodawca przesądził ostatecznie o charakterze tej spółki jako osobowej. S.K.A. musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych zapewnia - co do zasady - udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku, proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób może zostać zrealizowane prawo poszczególnych kategorii wspólników do zysku. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 updof i art. 8 ust. 1 updof należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 K.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie to, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując - w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje mu zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Przesłankami powstania tego roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy.

Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Nakładając taki obowiązek na Skarżącą Minister naruszył wspomnianą wyżej zasadę imposibilium nulla obligatio est.

Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego, na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego, a także to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku nasuwającego zasadnicze wątpliwości interpretacyjne ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji, należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 updof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 updof, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w przedmiotowym przypadku należy uznać, iż przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca też uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. w sprawie II FPS 1/11, odnoszącą się w analogicznej sprawie do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej na tle stanu prawnego z 2008 r. Uchwały tej wprost nie można wprawdzie zastosować w sprawie niniejszej, jednak przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna do będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Należy zauważyć, że Naczelny Sad Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("updop"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust 1 updop, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie, na podstawie art. 25 ust 1 updop, obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia omawianych przepisów znalazła potwierdzenie w licznych wyrokach Sądów administracyjnych, w tym NSA. Tytułem przykładu wskazać można na wyroki WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1064/09, WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3079/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn: II FSK 1925/09, II FSK 2149/09, akt II FSK 902/10 oraz II FSK 1326/10. Także ostatnie orzecznictwo tutejszego Sądu wskazuje na taki sposób wykładni omawianego zagadnienia (wyroki o sygn. III SA/Wa 352/11, III SA/Wa 1954/11, III SA/Wa 298/12 oraz III SA/Wa 359/12).

Zważywszy na przedstawione argumenty stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 updof. Skutkiem tego było naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 wymienionej ustawy procesowej.