Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 603/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 § 1, 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 946/08 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 946/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. O. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

Sąd przedstawiła następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że B. O. w roku 2000 poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie w kwocie 528.254,58 zł, natomiast uzyskane w tym roku przychody oraz wartość oszczędności pochodzących z lat poprzedzających wyniosła 509.631,40 zł. Po stronie wydatków i zgromadzonego mienia organ stwierdził: koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 89.869,59 zł, koszty utrzymania - 10.160 zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2000 r. - 428.224,99 zł, natomiast po stronie przychodów i majątku z lat poprzednich: przychody z działalności gospodarczej - 83.857,84 zł, przychód ze sprzedaży akcji T. S.A. - 9.479,64 zł, przychód z tytułu podziału majątku dorobkowego - 20.000 zł, środki na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2000 r. - 329.186,09 zł, odsetki od środków na rachunkach bankowych - 26.407,83 zł, pieniądze otrzymane od córki M. O. - 40.000 zł, przychód ze sprzedaży biżuterii - 700 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za udowodnione uznał, że B. O. przebywała w Niemczech, oraz że w latach 1991-1996 uzyskiwała tam dochody ze świadczenia usług towarzyskich, jednakże ocenił, że środki stąd pochodzące ulokowane zostały do dnia 1 stycznia 2000 r. na rachunkach bankowych, a także, iż na początek tego roku podatkowego strona nie przechowywała poza rachunkami bankowymi kwoty 200.000 DM, a na koniec tego roku kwoty 210.000 DM. W wyniku powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość wydatków oraz zgromadzonego mienia w roku 2000 przekracza uzyskane w tym roku przychody oraz pochodzące z lat wcześniejszych oszczędności o kwotę - 18.623,18 zł co uzasadniało, na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f. wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 13.967,40 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zasadność części zarzutów strony i przyjął, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, jakie obciążały B. O., były mniejsze i wyniosły 6.160 zł, gdyż w pozostałej części (ustalonej w pierwszej instancji) finansowane były przez konkubenta. Po wtóre, organ odwoławczy uznał, że obok przychodów ze sprzedaży akcji T. S.A. strona dokonała innej jeszcze wypłaty (5.893,27 zł) z rachunku posiadanego w Domu Maklerskim B. S.A., którą należało uwzględnić pośród źródeł finansowania wydatków. Zmiana ustaleń w tym zakresie powodowała zmniejszenie zobowiązania podatkowego z kwoty 13.967,40 zł (ustalonej przez organ pierwszej instancji) do kwoty 6.547 zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji podatkowych, pełnomocnik B. O. zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie lat, które nie były przedmiotem kontroli (oraz nie były objęte upoważnieniem do kontroli);

- naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi uczestniczenia we wszystkich czynnościach postępowania, a zwłaszcza przesłuchaniu świadków przed organami administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec;

- błędne ustalenia faktyczne, a mianowicie, że skarżąca w 2000 r. dwukrotnie wydatkowała kwotę 2.000 zł na paliwo;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w warunkach istnienia sprzeczności wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K. - P. i W. J.;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom świadków: W. P., M. S., J. O., B. S., H. K., R. K. oraz I. M., a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że strona nie posiadała w 2000 i 2001 roku kwot oszczędności przez nią oświadczonych;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności niektórym dowodom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była uzasadniona. Sąd ocenił, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia dowodów (art. 180 § 1 w związku z 188 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe miały powody by przyjąć, że ogólnie sformułowana teza dowodowa, na potwierdzenie której miał zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania R. K. – P., znalazła już potwierdzenie w materiale dowodowym (zeznaniach innych świadków). Gdy zaś chodzi o zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań W. J., to fakt trudnienia się przez B. O. prostytucją na terenie Niemiec organ uznał za udowodniony na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Sąd nie stwierdził, ażeby ocena materiału dowodowego w kwestii przechowywania, pochodzących z prostytucji, oszczędności poza rachunkami bankowymi odbyła się z naruszeniem art. 191 Op. Wyjawiona w oświadczeniu o stanie majątkowym na początek i koniec roku podatkowego gotówka (odpowiednio - 200.000 DM i 210.000 DM), miała być przechowywana w depozycie u osób fizycznych. Powodem przetrzymywania pieniędzy u osób trzecich była obawa przed byłym mężem, z którym B. O. rozwiodła się w 1994 roku, a z którym prowadziła spór o podział majątku wspólnego. Troska skarżącej dotyczyła konkretnie tego, że były mąż mógł rościć sobie prawo do posiadanych środków pieniężnych i dlatego celowe było nie ujawnianie tego majątku. W sprawie podatkowej jednak ustalono, że w postępowaniu o podział majątku wspólnego z udziałem B. O. oraz jej byłego męża J. O. zawarta została między stronami ugoda w dniu 19 listopada 1999 r., a także, że już w kwietniu 1999 r. skarżąca kupiła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 66.000 zł, natomiast w październiku 1998 r. samochód MERCEDES za kwotę 7.600 zł. Z informacji uzyskanych od banków, w których B. O. posiadała rachunki wynika, że stan jej oszczędności na tych rachunkach na dzień 31.12.1999 r. wyniósł 329.186,09 zł, zaś wpłaty dokonywane były już od 1998 r. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przekonuje także z tego względu, że z dniem 31 grudnia 2001 r. marka niemiecka przestała być prawnym środkiem płatniczym, na skutek wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Republice Federalnej Niemiec, wspólnej waluty - euro. Tymczasem według stanowiska strony oraz świadków, depozyt w markach niemieckich miał być przechowywany do maja 2002 r. W związku z zastąpieniem waluty, przeliczeniu marek na euro według ustalonego kursu, podlegały jedynie środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2002 r. (por. art. 4 ustawy z dnia 25 maja 2001 r. o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty euro - Dz. U. Nr 63, poz. 640) i był to bezstratny, najmniej kłopotliwy sposób zamiany waluty. W konsekwencji powyższych wniosków, podatkowy organ odwoławczy miał powody do tego, ażeby nie tylko nie dać wiary zeznaniom świadków o utrzymywaniu depozytu po roku 1998, ale też by w konsekwencji przyjąć, że strona nie sprzedawała w latach 2000-2001 dewiz pochodzących z tego depozytu (z prostytucji). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że B. O. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanego w roku 2000 dochodu w ogóle nie ujawniła sprzedaży dewiz (uczyniła to tylko w odniesieniu do roku 2001).

Odnośnie podwójnego ujęcia po stronie wydatków roku podatkowego kosztów paliwa w kwocie 2.000 zł, to według Sądu zestawienie ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, nie pozwala skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu błędnych ustaleń faktycznych. Gdyby bowiem skarżąca w oświadczeniu złożonym na potrzeby niniejszej sprawy ująć miała wszystkie wydatki na paliwo, zarówno poniesione w związku z działalnością gospodarczą jak i na cele prywatne, to kwota ta powinna być większa niż odnotowana w ramach działalności gospodarczej (5.686 zł), tym bardziej, że do celów prywatnych strona dysponowała aż trzema samochodami (MERCEDES sprzedany został w dniu 27.02.2001 r.), podczas gdy do działalności gospodarczej - jednym.

Oceniając zarzut naruszenia art. 122 Op. Sąd stwierdził, że w skardze strona nie precyzuje, w jakim zakresie, w odniesieniu do jakich kwot na rachunkach bankowych, miano by błędnie przyjąć stan oszczędności, bądź uzyskanych stąd odsetek. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Op. Sąd wyjaśnił, że z informacji uzyskanej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od niemieckiej administracji skarbowej wynika, że M. O. odmówiła tam składania wyjaśnień, a zatem organy nie pozyskały w ten sposób żadnego dowodu i nie można twierdzić, że uszczuplone zostały prawa strony w postępowaniu dowodowym. Oceniając z kolei zastrzeżenia co do procedury przesłuchania H. R. Sąd wskazał, że tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy Ministrem Finansów a władzami Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej stosowany na podstawie art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), jak również na podstawie postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913 i 914) jest trybem odrębnym od postępowania dowodowego, regulowanego w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, który nie stwarza możliwości stosowania wymogów polskiej procedury podatkowej do czynności podejmowanych przez obce władze w celu udzielenia proszonych informacji. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym realizuje się w różnych formach, także w postaci zapoznania (zapoznawania) ze zgromadzonym materiałem dowodowym (art. 123 § 1, art. 178 § 1 Op.), oraz przedstawienia stanowiska. Uprawnień tych, zdaniem Sądu pierwszej instancji, strona oraz jej przedstawiciel nie zostali pozbawieni, ani też nie zgłaszali merytorycznych zastrzeżeń do wyjaśnień przedstawionych niemieckim władzom podatkowym przez H. R.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu, którym podważano legalność działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który dokonał ustaleń zestawiając przychody i wydatki strony w latach 1994-1999. Sąd zwrócił uwagę, że jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji żadnych bezpośrednich wniosków dla spornej w sprawie kwestii przechowywania gotówki w markach niemieckich - z porównania tego nie wyprowadził; stwierdził też, że ze względu na konstrukcję opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, konieczne jest czynienie ustaleń i ocen weryfikujących pochodzenie zgromadzonego mienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika jakie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a także jakie były jego motywy. Organ przedstawił powody, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu został zaskarżony skargą kasacyjną przez B. O. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść decyzji i wynik sprawy, a to naruszenia:

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 §§ 1 i 2 Op. poprzez uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi wzięcia udziału we wszystkich czynnościach postępowania, w tym zwłaszcza przesłuchania świadków przed organami administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, choć strona i jej pełnomocnik mieli prawo być zawiadomieni o tej czynności i wziąć udział w przesłuchaniu świadków,

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Op. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu – przesłuchania świadka R. K. – P. i W. J., choć istotne dla sprawy okoliczności, które miały być tymi świadkami udowodnione, nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,

3. art. 191 Op. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnej i niewystarczająco uzasadnionej odmowie oparcia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków – W. P., M. S., J. O., B. S., H. K., R. K. i I. R. – wskutek czego fakty ustalone przez organ podatkowy, rozmiar oszczędności strony w 2000 i 2001 r. są nieprawdziwe, a także poprzez wybiórcze potraktowanie i przyznanie prymatu jednym dowodom nad innymi bez uzasadnionych ku temu podstaw, w tym bezzasadne wartościowanie dowodów ze względu na ich formę, tj. przydanie przewagi dowodom z dokumentów,

4. naruszenie art. 122 Op. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na skarżącą ciężaru dowodzenia, iż wydatki w 2001 r. pokryto z mienia wcześniej zgromadzonego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w sytuacji gdy skarżąca przynajmniej uprawdopodobniła ten fakt,

- choć sąd administracyjny, rozpoznając skargę, ma obowiązek ją uwzględnić jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, a nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także – na zasadzie art. 209 w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a. – o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezbędnych kosztów postępowania poniesionych przez skarżącą w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona przez B. O. nie ma uzasadnionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

W postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a to wskutek niedostrzeżenia przez Sąd i instancji naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Op. Zasadności tego zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje w tym, że Sąd I instancji zaakceptował, iż przesłuchanie świadka przez niemiecką administrację podatkową odbyło się bez powiadomienia strony jak i jej pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzenia tej czynności. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było bowiem zapewnienie stronie możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień tj. udziału w czynności słuchania świadka, uprawnienia tego nie ograniczają ani nie znoszą postanowienia umów międzynarodowych. Obowiązkiem organu występującego o udzielenie informacji w ramach pomocy prawnej było poinformowanie niemieckiej administracji podatkowej o warunkach prawidłowości takiej czynności według przepisów polskich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji trafnie postępowanie organów podatkowych uznał za prawidłowe. Przepis art. 123 § 1 Op. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 190 § 1 strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, § 2 postanawia, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trzeba jednak mieć na uwadze, że organy podatkowe, które są adresatem obowiązków wynikających z wyżej powołanych przepisów nie dokonywały czynności przesłuchania świadków.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na umowę między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisaną w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz na Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913) i wywiódł, że tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy Ministerstwem Finansów a władzami Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej jest trybem odrębnym od postępowania dowodowego, regulowanego w Rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Dopiero informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej, po włączeniu ich do akt sprawy, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180 § 1 Op. Z tak uzyskanym dowodem strona miała możliwość się zapoznać jak również wypowiedzieć się co do jego treści.

Należy podkreślić, że zarówno Konwencja w sprawie pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych jak i umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec przewiduje pomoc prawną w zakresie wymiany informacji, a nie co do przeprowadzania czynności procesowych. Konsekwencją jest więc, że w ramach pomocy prawnej państwo udzielające pomocy przekazuje tylko żądane informacje. Kwestią odrębną jest sposób pozyskania tych informacji. Nie można bowiem wykluczyć, że ich uzyskanie będzie wymagało przesłuchania określonych osób i Państwo, które udziela pomocy prawnej uzna za stosowne przeprowadzenie odpowiednich czynności celem uzyskana żądanych informacji. Nie będzie to jednak czynność przesłuchania w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Żadne postanowienie wymienionych wyżej umów międzynarodowych nie pozwala też wyprowadzić wniosku, że państwo udzielające pomocy prawnej jest obowiązane stosować w tym zakresie przepisy prawa polskiego o przesłuchaniu świadka. Strona składając wniosek o przesłuchanie świadka przebywającego za granicą musi się liczyć z tym, że pozyskanie z tak określonego źródła dowodowego informacji może nastąpić tylko w granicach i w formach określonych umowami międzynarodowymi.

Sąd administracyjny nie może oceniać działań niemieckiej administracji podatkowej. Może, i jest do tego zobowiązany, ocenić czy uzyskane w ramach pomocy prawnej informacje zostały w sposób zgodny z prawem wykorzystane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Tak rozumianemu obowiązkowi Sąd pierwszej instancji w pełni sprostał.

Można wprawdzie rozważać, czy nie naruszało art. 123 § 1 Op. takie działanie organu kontroli skarbowej, iż nie zapewnił on stronie wpływu na treść wystąpienia do niemieckich władz podatkowych, w którym wskazano jakie pytania mają być świadkom zadane. Jednakże brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej pozbawia sąd kasacyjny możliwości oceny tego rodzaju, potencjalnego uchybienia. Dodać trzeba, że w skardze kasacyjnej strona nie kwestionowała merytorycznej treści uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji – nie wskazała jakie pytania powinny być dodatkowo zadane i jaki ewentualnie wpływ nie zadanie tych pytań świadkowi miało na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy.

Jako niezrozumiałe uznać należy twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż obecność pełnomocnika strony przy próbie przesłuchania M. O. mogłoby wpłynąć na decyzję tego świadka odnośnie zeznawania. Osoba bliska (córka) może odmówić składania zeznań nie podając przyczyny odmowy i nikt nie ma prawa w jakikolwiek sposób wpływać na zmianę tej decyzji, zarówno organ podatkowy jak i strona.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji wadliwie nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem nie dostrzegł naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Op. Organy podatkowe uchybić miały, w ocenie strony skarżącej, wymienionym przepisom poprzez bezpodstawną odmowę przesłuchania świadków R. K.-P. i W. J. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe miały powody by przyjąć, że ogólnie sformułowana teza dowodowa znalazła już potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie w charakterze świadka R. K. – P. miało wykazać, że strona uzyskiwała na terenie Niemiec w latach 1991 – 1996 dochody, wysokość tych dochodów, posiadanie dewiz i biżuterii oraz sprzedaż biżuterii. Te okoliczności potwierdzili inni przesłuchani na wniosek strony świadkowie i okoliczności te zostały uznane za udowodnione. Skarżąca nie przytoczyła wiarygodnych okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że wskazany świadek mógł dysponować bardziej precyzyjną i dogłębną wiedzą na temat źródeł przychodów skarżącej – wysokości i częstotliwości, w tym dokładanych dat, otrzymywanych za wykonane usługi gratyfikacji, ewentualnie jakiego rodzaju i jak często otrzymywała ona prezenty. Nie można pominąć, że okoliczności (informacje) mające być wykazane za pomocą wskazanego środka dowodowego należą do sfery wrażliwej – chodzi tu zarówno o sam fakt wysokości uzyskiwanych dochodów jak i ich źródło – skarżąca powinna uprawdopodobnić, dlaczego R. K. – P. mogła dysponować w tym zakresie daleko bardziej obszerną i szczegółową wiedzą aniżeli inni świadkowie przesłuchani na tę okoliczność. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka W. J. uzasadniał wniosek strony o przeprowadzenie tego dowodu "... jeżeli organ nie uwzględni w materiale dowodowym oświadczenia W. J. o korzystaniu z usług skarżącej oraz polecaniu jej osobom znajomym ...". Skoro więc organ podatkowy włączył do akt oświadczenie W. J. to nie było potrzeby przesłuchania go w charakterze świadka. Myli się także wnosząca skargę kasacyjną twierdząc, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego wydanych w trybie art. 229 Op. Organ odwoławczy wskazał jedynie na ewentualne rozważenie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków bez wskazania na konkretne dowody i to zalecenie zostało wykonane.

Zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 191 Op. – naruszenie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji art. 123 – błędne ustalenia w zakresie oszczędności walutowych strony nie ma uzasadnionych podstaw. Trzeba bowiem wskazać, że organy podatkowe uznały za udowodnione, że skarżąca uzyskiwała dochody z prostytucji, i że były one na tyle wysokie, iż pozwalały one zgromadzić oszczędności na poziomie w jakim było one zdeponowane na rachunkach bankowych. Organy uznały natomiast, i Sąd pierwszej instancji taką ocenę zaakceptował, że skarżąca nie posiadała oszczędności przechowywanych u osób fizycznych. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Wykazano bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, iż nie istniała zasadnicza przyczyna powodująca, że oszczędności miały być przechowywane u osób fizycznych. Skarżąca twierdziła, iż czyniła to z obawy przed roszczeniami majątkowymi męża, z którym się rozwiodła i trwał proces o podział majątku. Ustalono w toku postępowania podatkowego, że skarżąca przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii majątkowych małżeńskich ujawniała swój majątek i nie spotkało się to z roszczeniami małżonka. W tej sytuacji argumenty o uciążliwości przechowywania znaczących kwot przez osoby fizyczne jak i te dotyczące wymiany marek niemieckich na euro stanowią jedynie uzupełnienie argumentacji podważającej wyjaśnienia strony skarżącej o rzekomym przechowywania znaczących kwot oszczędności u osób fizycznych. Odnośnie obowiązku dokonania oszacowania dochodów z tytułu świadczenia usług towarzyskich należy stwierdzić, że w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to rzeczą strony jest wykazanie jakiej wysokości dochody uzyskiwała.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem wnoszącej skargę kasacyjną jakoby podatnik miał tylko uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Wskazany w skardze kasacyjnej obowiązek jedynie "uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez stronę" nie ma podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 6.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Skoro więc organ podatkowy, w oparciu o wyczerpująco zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy ustalił, że skarżąca nie dysponowała środkami wystarczającymi na pokrycie stwierdzonych w roku podatkowym wydatków, to strona skarżąca aby tę ocenę podważyć powinna udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić, że takimi środkami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dysponowała.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.