Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 921/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 art. 22 art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 2 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 921/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. i M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 151.599,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wskazano, że w 2006 roku skarżący był wspólnikiem (50 % udziałów) w spółce cywilnej "A" s.c. M. M. i, G. M., a także wspólnikiem (10 % udziałów) w spółce cywilnej P.T.H. "B" M. M., T. M., których przedmiotem działalności gospodarczej (opodatkowanej na zasadach ogólnych) było świadczenie usług transportowych.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 151.598,00 zł.

Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 151.599,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w 2006 r. w "A" i P.T.H. "B" są nierzetelne za okres od stycznia do sierpnia 2006 roku i od października do grudnia 2006 roku w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: FHU "C" M. K., Przedsiębiorstwo Handlu Usług Marketingu i Pośrednictwa D A. N. oraz E Sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Wyjaśniono, iż firmy powyższe nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla spółek skarżącego, a jedynie wystawiały faktury, które miały uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "A" o kwotę 588.132,00 zł, zaś w spółce cywilnej "B" o kwotę 745.662,00 zł.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji określił skarżącym łącznie przychód, koszty oraz dochód.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż istotę problemu w sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, zaliczonych w firmach skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez trzy wskazane firmy.

Odnośnie działalności firmy FHU "C" M. K. wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...] (wydany w związku m.in. z wprowadzeniem do dokumentacji księgowej "C" podrobionych dokumentów w postaci 181 sztuk faktur VAT potwierdzających dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych) potwierdza, że firma C M. K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy C. Zatem "A" i P.T.H. "B" nie dokonały zakupu paliwa od tej firmy. W firmie "C" nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł.

W ocenie organu II instancji "A" i P.T.H. "B" nie nabyły paliwa również od D A. N.. Podniesiono, że A.N. na okoliczność przeprowadzonych transakcji z firmami skarżącego w 2006 roku zeznał, że nie było umowy z tymi spółkami, nie było również pisemnych zamówień na dostawy paliwa do nich, w 2006 roku nie posiadał żadnej bazy paliwowej ani transportowej, korzystał z wynajmowanego taboru samochodowego. Nie potrafił podać osoby przyjmującej zamówienie ze strony dostawcy oraz kto je składał ze strony firm skarżącego. Nie potrafił wskazać faktycznego miejsca dostarczenia paliwa. Nie pamiętał, nazw ani adresów firm, od których wynajmował samochody w 2006 roku, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczane było paliwo do firm skarżącego. Zeznał, że płatności za sprzedane paliwo realizowane były gotówką. Nie potrafił wskazać osoby odbierającej gotówkę oraz dokonującej zapłaty ze strony firm skarżącego. Poza tym ustalono, że żaden z rzekomych dostawców paliwa do D A. N. nie potwierdził dostaw. Podkreślono przy tym, że nie jest kwestionowany sam fakt, że spółki cywilne A i P.T.H. B nie nabyły paliwa i nie zużyły paliwa do świadczenia usług transportowych, ale paliwo to według wskazanych ustaleń nie było tym, na które opiewają sporne faktury i nie pochodziło z D A. N., lecz z innych nieustalonych źródeł.

Odnośnie E Spółka z o.o. wskazano, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej spółki za 2006 rok. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje na fakt, że osobom odpowiedzialnym zależało na nieujawnianiu szczegółów dotyczących działalności spółki, a spółka wystawiała fikcyjne faktury na paliwo, o czym świadczy:

- brak udostępnienia przez B. Z. dokumentacji finansowo- księgowej E zarówno właściwemu organowi podatkowemu jak i celnemu oraz organowi kontroli skarbowej,

- brak po stronie E koncesji na obrót paliwami, bowiem koncesja została cofnięta,

- osoba odpowiedzialna za sprawy E B. Z. nie pamiętała żadnych adresów baz paliw, które wydzierżawiała, ani firm, od których najmowała samochody, nie pamiętała czy zawierała umowy na dostawy paliwa i nie potrafiła wyjaśnić, jak odbywała się sprzedaż paliwa do firmy skarżącego i kto ze strony E kontaktował się z tym odbiorcą, nie pamiętała gdzie było dostarczane paliwo, jakimi samochodami, nie pamiętała form płatności za sprzedane paliwo, nie pamiętała, czy do faktur sprzedaży dołączone były świadectwa jakości paliwa.

W świetle powyższego za zasadne uznano stanowisko organu I instancji, iż strona skarżąca nie nabyła oleju napędowego od trzech wskazanych firm. Podkreślono, że nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest fakt, że strona skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku.

Zaznaczono, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentowano, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanowi, zdaniem organu, naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

3. § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazano, że ocena materiału dowodowego w aspekcie braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy nie zmieniają dowody z przesłuchania w charakterze strony skarżącego M. M. oraz G. M. i T. M. – wspólników skarżącego w spółkach cywilnych "A" i P.T.H. "B", które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie dowodzą okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku w określonej wysokości i jego pozostawania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu.

Podzielono zapatrywanie organu I instancji, zgodnie z którym właściciele spółek "A" i P.T.H. "B", przy zachowaniu należytej staranności mogli mieć uzasadnione podejrzenie, że firmy "C", "D" A. N. i E nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, o czym świadczą następujące okoliczności:

• w dokumentach źródłowych spółek "A" i P.T.H. "B", poza fikcyjnymi fakturami, brak jest dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od powyższych firm, to jest: np. przelewów bankowych, dowodów zapłat potwierdzonych przez strony transakcji, zamówień, dowodów magazynowych, umów na realizację dostaw,

• przywołane w decyzji zeznania wskazują, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca, który dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania; znaczne kwoty pieniędzy przekazywano nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania, co w sposób szczególny świadczy o braku przezorności,

• wspólnicy strony nie posiadali wiedzy skąd i czyim samochodem przywożone było paliwo, nie pamiętali numerów rejestracyjnych samochodów, nie pamiętali numerów telefonów, którymi posługiwał się dostawca paliwa, nigdy nie byli w siedzibie tych firm, zeznali również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych,

• zeznania pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców były spójne, że w 2006 roku w spółkach dostawami paliwa i zapłatami za nie zajmowali się właściciele, nie znali pochodzenia paliwa ani jego dostawców,

• firmy "C", "D" A. N. i E nie były firmami sprawdzonymi na rynku paliw,

• właściciele spółek nie mieli kontaktu z osobami reprezentującymi wyżej opisane podmioty,

• nie starano się pozyskać wiedzy o przypadkowych kontrahentach m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmioty te prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanymi na fakturach adresami, czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową.

Stwierdzono, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których w miejscu sprzedawcy wpisana była nazwa jednej z tych trzech firm, nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacją powtarzającą się na przełomie jedenastu miesięcy, zatem identyfikacja tych firm była możliwa do przeprowadzenia.

Zdaniem organu, opisane okoliczności faktyczne dowodzą, że dokumenty księgowe w postaci faktur ujęte przez "A" i P.T.H. "B" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wystawione przez "C", "D" A. N. oraz E nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokumentują sprzedaż, której nie dokonano.

Ponownie podkreślono, że brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Podniesiono, że zastosowanie instytucji szacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

Reasumując wskazano, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast strona skarżąca nie przedstawiła istotnych przekonywujących i wiarygodnych dowodów potwierdzających wszelkie dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur.

Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego podatku akcyzowego podkreślono, że spółka nie deklarowała, ani nie zapłaciła kwoty należnego podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej w 2006 roku. Natomiast dopiero w przypadku zapłaty, kwoty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Nieuzasadnione są także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 roku Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego,

• art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego.

Zdaniem autora skargi, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, fakt poniesienia przez skarżącego wydatków na olej napędowy, bez których "A" i P.T.H. "B" nie mogłyby funkcjonować, nie budzi wątpliwości. Zatem, jeżeli organy uznają dokumenty księgowe za nierzetelne, to powinny były oszacować wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano, że w sprawie doszło do naruszenia materialnego prawa podatkowego poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - wbrew regulacji art. 9 ust. 2 ustawy – przychodu, a nie dochodu.

Stwierdzono, iż instytucja oszacowania została stworzona przez ustawodawcę po to, aby organy podatkowe prawidłowo ustalały dochód stanowiący podstawę opodatkowania w przypadku np. nierzetelnych ksiąg. W takiej sytuacji rozważania organu II instancji o "niesprawiedliwości" czy nierównym traktowaniu podatników są bezprzedmiotowe i sprzeczne z zamiarami ustawodawcy.

Zdaniem strony skarżącej, kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinna być uwzględniona jako koszty uzyskania przychodu przy określaniu podstawy opodatkowania. Podniesiono, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje na mocy prawa i jest ściśle związane z okresem zużycia paliwa. Co więcej, wbrew twierdzeniom organu II instancji, kwoty należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006 rok nie będą kosztem uzyskania przychodu w 2012 roku, jako roku w którym ewentualnie zostaną poniesione, ale będą kosztem roku 2006, o czym świadczy chociażby fakt naliczania odsetek przez organy podatkowej.

Jednocześnie zwrócono uwagę, iż swobodna ocena zgromadzonych dowodów dokonywana przez organy nie może być oceną dowolną, dokonywaną w sposób uchybiający obowiązkowi wyczerpującego zbadania sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych, nawet jeżeli przemawiają one na korzyść podatnika.

W opinii autora skargi Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez prokuraturę w postępowaniu przeciwko M. K. w dowolny sposób, wręcz sprzecznie z samą treścią, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie prawomocnego wyroku sądu karnego w sprawie [...]

Podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, Sąd Rejonowy w T. w żadnym miejscu wyroku nie stwierdził, jakoby M. K. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń faktycznych, za jakie należy uznać sprzedaż paliwa.

Nadto do naruszenia art. 187 i 191 O.p. doszło również poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego dotyczącego A. N. i E. Wskazano, że organ I, jak i II instancji, nie uzyskał aktu oskarżenia wobec A. N. w celu ustalenia, jakie zarzuty zostały mu postawione. Natomiast w odniesieniu do E podniesiono, że organy zignorowały fakt, iż wszelkie dowody zebrane przeciwko Konsorcjum dotyczą roku 2008.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. i M. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" s.c. i P.T.H. "B" s,c., do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FHU "C" M. K., D A. N. oraz E Sp. z o.o., reguluje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem sporny w niniejszej sprawie wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że po pierwsze, mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; po drugie, ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu; po trzecie podatnik przedstawi wiarygodne dowody poniesienia danego wydatku (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wynikające z zakwestionowanych faktur kwoty z tytułu zakupu paliwa od FHU "C" M. K., D A. N. oraz E Sp. z o.o., mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a w szczególności sporna między stronami okoliczność, czy strona skarżąca poniosła wydatek na zakup wskazanego w fakturach paliwa oraz, czy poniesienie tego wydatku zostało udokumentowane przez stronę skarżącą w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w fakturach paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane przez organy podatkowe we własnym zakresie, jak i pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań przed organami ścigania, a włączone odpowiednimi postanowieniami do materiału dowodowego niniejszej sprawy, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, jak i konieczności użycia paliwa w tej działalności, tj. do uruchomienia i korzystania ze środków transportowych, a jedynie zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą strony skarżącej a FHU "C" M. K., D A. N. oraz E Sp. z o.o., pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez FHU "C" M. K., D A.N. oraz E Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez stronę skarżącą przychodu w 2006 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU "C" M.K., D A. N. oraz E Sp. z o.o., uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż FHU "C" M. K., D A. N. oraz E Sp. z o.o. nie dysponowały olejem napędowym.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w odniesieniu do pierwszego z ww. podmiotów – kontrahentów strony, stwierdzić należy, że z dokumentacji księgowej FHU "C" M.K. wynika, iż jedynym dostawcą paliwa do tej firmy w badanym okresie była Spółka z o.o. "F", której właścicielem był R. K.. Firma ta nie mogła jednak wystawić faktur na rzecz FHU "C" M. K., gdyż R. K. zeznał, iż nie zna M. K., nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych w 2006 r. przez "F" sp. z o.o. na rzecz FHU "C" M. K., faktury te zostały sfałszowane. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w przedstawionej przez Prokuraturę Okręgową ekspertyzie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., w której biegły stwierdza, iż widniejące na tychże fakturach podpisy R. K. zostały sfałszowane. To zaś oznacza, iż faktury te nie stanowią dowodu dostawy paliwa przez firmę "F" na rzecz FHU "C" M.K.- rzekomego dostawcy paliwa na rzecz skarżącej. Innym dowodem potwierdzającym okoliczność, iż ta ostatnia firma nie dysponowała paliwem, zakupionym zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jest to, iż FHU "C" M. K. nie posiadała, co wynika z zeznań M.K., jak i powszechnie dostępnych danych na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, koncesji na obrót olejem napędowym. Poza tym FHU "C" M. K. nie dysponowała środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Jak bowiem wynika z zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań M. K., FHU "C" M. K. nie posiadała własnej bazy paliwowej ani zbiorników na paliwo, paliwo dostarczane przez "F" sp. z o.o. jego cysterną było przetankowywane na parkingach i rozwożone przez tą firmę do klientów cysterną Jelcz (niezatrejestrowaną z uwagi na nie posiadanie przez M. K. prawa jazdy odpowiedniej kategorii). Tezę organów potwierdza też opisana przez M. K. procedura zawierania transakcji przez FHU "C" M. K. i "F" sp. z o.o., okoliczności powstania oraz działania tej firmy, jak i brak wiedzy M. K. co do wielu istotnych z punktu prowadzonej działalności informacji. M. K. potwierdził wszak, iż firmę tą założył za namową R. K., gdyż potrzebował pieniędzy; kontaktował się z nim w sprawie dostaw paliwa telefonicznie, numerów telefonu jednak nie pamięta, gdyż były one często zmieniane; nigdy nie był w firmie "F" i nie jeździł tam po paliwo, które przywoził kierowca z firmy "F"; nie zna nazwiska kierowcy; w drukowaniu faktur pomagał mu R. K. u niego w domu; gotówkę za paliwo dostarczał R. K. czekającemu na niego w samochodzie osobowym; w zamian za to otrzymywał miesięcznie około 2000 zł; to R. K. ustalał ceny na paliwo; pieniądze na zakup cysterny otrzymał też od niego. Również dokonane przez pracowników organu oględziny wynajętej przez M. K. za namową R. K. posesji w M. , gdzie znajdowała się stacja paliw, nie potwierdziły by była tam prowadzona działalność gospodarcza. Również okoliczności współpracy strony skarżącej z FHU "C" M. K., w tym nawiązania z nią kontaktu i zasłanianie się brakiem pamięci co do istotnych okoliczności prowadzonej działalności, budzą wiele wątpliwości.

Odnośnie drugiego z ww. kontrahentów skarżących sytuacja wygląda podobnie.

Z przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dokumentacji wynika, że w 2006 roku dostawcami paliwa do "D" A. N. miały być firmy: G W. K. w S. ., H. G. N., L. Z. z L., I A. B. w C. Firmy te nie mogły jednak wystawić faktur na rzecz D A. N., gdyż przesłuchany w dniu 23.04.2009 r. właściciel firmy G W.K. zeznał, że w 2006 roku nie dokonywał żadnych transakcji z D A.N., nie prowadził również działalności w zakresie obrotu paliwami, nie wystawiał ani nie przyjmował żadnych faktur, dowodów wpłat lub wypłat lub innych dokumentów związanych z paliwami na rzecz A. N. Faktury mu okazane, jak zeznał, zostały przez kogoś podrobione. Z kolei "H" s.c. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie składała deklaracji podatkowych od marca 2005 roku. Przesłuchany w dniu 18.11.2008 r. L. Z. przez CBŚ w L. zeznał, że "H" od 2001 roku do czerwca 2003 roku prowadziła działalność związaną z obrotem paliwami płynnymi i obrotem komponentami paliwowymi, nie posiadała jednak koncesji na obrót paliwami i nie miała własnych magazynów ani środków transportowych. Zeznał, że część kontrahentów miała charakter fikcyjny i służyła jedynie do dokumentacyjnego potwierdzenia fikcyjnych transakcji. Z tytułu nielegalnego obrotu paliwami został oskarżony i działalność została zawieszona. Od końca 2003 roku nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących transakcji firmy "H", nie udzielał też żadnych pełnomocnictw. Wobec trzeciego rzekomego dostawcy I A. B. przeprowadzona kontrola podatkowa przez Urząd Celny w C. nie wykazała w 2006 roku transakcji sprzedaży do "D" A. N. Zdaniem organu, podany na fakturach zakupu rzekomego dostawcy paliwa A. B.NIP [...] był NlP-em nieważnym. Ustalono, że I A. B. nie posiadał koncesji na handel paliwami oraz to, że rodzajem przeważającej działalności w 2006 roku było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a nie obrót paliwem.

Poza tym z zeznań A. N. przesłuchanego na okoliczność transakcji z firmami skarżących wynika, że nie było umowy z tymi spółkami, nie było również pisemnych zamówień na dostawy paliwa do spółek skarżącego, w 2006 roku nie posiadał żadnej bazy paliwowej ani transportowej. Nie potrafił podać osoby przyjmującej zamówienie ze strony dostawcy oraz kto je składał ze strony spółek skarżącego. Nie potrafił wskazać faktycznego miejsca dostarczenia paliwa. Nie pamiętał nazw ani adresów firm, od których wynajmował samochody w 2006 roku, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczane było paliwo do spółek skarżącego. Zeznał, że płatności za sprzedane paliwo realizowane byty gotówką, nie potrafił wskazać osoby odbierającej gotówkę oraz dokonującej zapłaty ze strony spółek skarżącego.

Mając na względzie powołane dowody, zasadnie w ocenie Sądu, organy obu instancji uznały, że "A" i P.T.H. "B" nie nabyły paliwa od D A. N. , a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do takiego wnioskowania bez konieczności uzupełniania materiału o wskazany w skardze akt oskarżenia skierowany wobec A. N..

Co do trzeciego z kontrahentów, tj. E Spółka z o.o. stwierdzono, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej spółki za 2006 rok. Organ przesłuchał B. Z. - byłego prezesa zarządu spółki, udziałowca W. S. oraz aktualnego prezesa Z. K. B. Z. zeznała, że od września 2006 roku pełniła funkcję prezesa, w 2006 roku spółka E zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, w czasie, kiedy zarządzała, spółka dzierżawiła bazy paliw i leasingowała samochody, ale nie pamiętała żadnych adresów baz paliw, ilości samochodów, ani numerów rejestracyjnych tych samochodów. Nie pamiętała też, czy zawierała umowę o współpracy z firmą skarżącego na dostawy paliwa, nie potrafiła wyjaśnić okoliczności sprzedaży paliwa do spółki skarżącego, czy firma ta składała pisemne zmówienia na dostawy i kto ze strony E kontaktował się z tym odbiorcą. Zeznała, że dokumentacja dotycząca sprzedaży została przekazana nowemu prezesowi. Nie pamiętała czy faktury wysyłane były pocztą, czy przez kierowcę przy dostawie paliwa. Nie pamiętała tego, na jaki adres było dostarczane paliwo do firmy skarżącego, jakimi samochodami. Również nie pamiętała formy płatności za sprzedane paliwo do firmy skarżącego ani tego, czy Konsorcjum posiada jakiekolwiek udokumentowanie, kto i gdzie dokonywał zapłaty. W. S. , udziałowiec spółki, zeznał, że w jego obecności doszło do nabycia przez Z. K. udziałów w spółce, powołania go na prezesa i podpisania protokołu przekazania dokumentów spółki. Zeznał, że siedziba została przeniesiona do W., adresu nie znał, ani tego czy nowa siedziba została zgłoszona do KRS. Nie wiedział, kiedy fizycznie dokumentacja księgowa została przekazana nowemu prezesowi, jednakże stwierdził, że w dawnej siedzibie już jej nie ma. Z kolei Z. K. zeznał, że za namową poznanego w pubie w W. nieznanego mu z nazwiska mężczyzny o imieniu J. podpisał jakieś dokumenty powołujące go na prezesa spółki. W tym celu pojechał do S. do notariusza i w obecności jakiegoś mężczyzny i kobiety o nazwisku G. podpisał jakieś dokumenty powołujące go na prezesa, w tym akt notarialny. Na opłacenie podróży dostał od J. 300 zł w gotówce. Nie otrzymał żadnych dokumentów związanych z powołaniem go na prezesa i prowadzeniem działalności spółki, wcześniej nie słyszał nic o tej spółce. Na okazany mu, podczas przesłuchania, protokół zdawczo odbiorczy dotyczący przekazania dokumentów zeznał, iż ma pewność, że tego protokołu nie podpisywał. Dokumentów wskazanych w protokole nigdy nie przyjął i nigdy ich nie widział. Za nabycie udziałów nie płacił, nie było to faktyczne kupno, tylko kupno na "papierze". W związku z funkcją prezesa nie otrzymał żadnych pieniędzy. Nie wiedział czy zmiana siedziby spółki została zgłoszona do KRS, gdzie jest ta siedziba, czym spółka zajmowała się. Nie znał kontrahentów spółki. Nigdy nie był w jej siedzibie. Za podpisanie dokumentów nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, podpisał je po przyjacielsku dla J.

Biorąc pod uwagę przywołane dowody, uzasadnione jest w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, że spółka wystawiała fikcyjne faktury na paliwo i to wbrew twierdzeniom skargi również w 2006 r.

Dodatkowo podkreślono, że B. Z. została oskarżona o udaremnienie przeprowadzenia czynności służbowych pracownikom właściwego organu podatkowego, został przedstawiony jej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 83 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy oraz że w dniu 18.11.2011 r. został wydany przez Sąd Rejonowy w B.wyrok w sprawie przeciwko B. Z. uznający ją za winną zarzucanego jej czynu, od którego to wyroku została złożona apelacja do Sądu Okręgowego w K.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, na okoliczność spornych transakcji przesłuchani zostali skarżący M. M., wspólnik skarżącego i kierowcy zatrudnieni w spółkach "A" i P.T.H. "B". Powyższe zeznania wskazują, że paliwo do firm skarżącego miał przywozić nieznajomy kierowca, który dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Wskazani świadkowie, a przede wszystkim wspólnik skarżącego, nie posiadał wiedzy skąd i czyim samochodem przywożone było paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie pamiętał numerów telefonów, którymi posługiwał się dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie tych firm, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych, były to ceny atrakcyjne. Zatem skarżący oraz jego wspólnicy jako właściciele spółki nie znali pochodzenia paliwa ani jego dostawców, nie mieli kontaktu z osobami reprezentującymi wyżej opisane podmioty – kontrahentów strony skarżącej.

Powyższe dowody świadczą także, jak słusznie wskazały organy obu instancji, że właściciele spółek "A" i P.T.H. "B" przy zachowaniu należytej staranności mogli mieć uzasadnione podejrzenie, że firmy "C", "D" A. N. i E nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko organów, iż strona skarżąca nie nabyła oleju napędowego od ww. firm. Trzeba uwydatnić, że nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że strona nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku (bezsporne).

Z tych względów zasadne jest stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez stronę skarżącą wydatku, co w konsekwencji skutkuje uznaniem prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Na gruncie tego przepisu orzecznictwo sądowe podnosi, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. Z nierzetelnością ksiąg podatkowych mamy do czynienia także wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż strona skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału, nie było innych dowodów związanych z poniesieniem wydatku na zakup paliwa poza zakwestionowanymi fakturami. Strona skarżąca w realiach tej sprawy nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu zapłaty zakupu paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów stanowią dowód poniesienia wydatku, to jednak stanowią one dokument prywatny i nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego, co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być faktury wystawione w opisanych powyżej okolicznościach, tj. faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firm "C", D A. N. i E, które to firmy nie były właścicielami paliwa, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa określonego rodzaju między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Chodzi o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta z tytułu nabycia określonego towaru (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368).

Tak więc - wbrew temu co podnosi autor skargi – nie wystarczy, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez stronę skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez nią tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro strona skarżąca nie wskazała innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Skoro zaś przedstawione przez stronę skarżącą dowody w postaci przedmiotowych faktur zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe, to rzeczą strony a nie organów podatkowych jest wskazanie innych dowodów w tej mierze. Tymczasem strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

Z pewnością nie jest takim dowodem prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...], w myśl którego M. K. został skazany między innymi za to, że w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. wspólnie i w porozumieniu z inną nieujawnioną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez spółkę G z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT, tj. R. K., które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu wskazanej ilości i za wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę C od ww. spółki z o.o. Zatem Sąd Rejonowy przyjął, że M. K. był współsprawcą tego przestępstwa.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...] zgodnie z którym dla przypisania współsprawstwa nie jest konieczne, aby każdy ze współsprawców spełnił (wykonał) wszystkie elementy przypisanego przestępstwa. W istocie w pojęciu współsprawstwa mieści się sytuacja, w której każdy ze współsprawców spełnia tylko fragment działania przestępczego, lecz działania ich wszystkich składają się na obraz całości czynu zabronionego. Dlatego, w ocenie Sądu, przypisanie M. K. współsprawstwa w przedstawionym wyżej zachowaniu przestępczym nie może być traktowane jako dowód, iż sprzedał stronie skarżącej paliwo nabyte od "G" Sp. z o.o. oraz, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży tego paliwa. Zatem nie można przyjąć, aby ustalenia, jakich dokonał sąd karny, były sprzeczne z ustaleniami organów, a nadto nie można uznać, że organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku w sprawie [...], bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyrok sądu karnego znalazł odzwierciedlenie, co oznacza, że zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nie jest nim również (tj. dowodem na poniesienie wydatków na zakup paliwa od "C" stanowiących koszt uzyskania przychodu) okoliczność, że M. K. został obciążony podatkiem akcyzowym z tytułu zakupu paliwa, od którego nie odprowadzono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie w ramach podatku dochodowego ma charakter autonomiczny i samoistny. W jego ramach organy podatkowe obowiązane są poczynić ustalenia faktyczne wynikające z zebranego materiału dowodowego, bacząc jedynie by nie przekraczały one zasady swobodnej oceny dowodów i nie wykraczały poza wskazania logiki i doświadczenia życiowego. Sąd w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że ustalenia faktyczne organów nie przekroczyły wskazanych granic i są wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ustalenia zawarte w sprawie innego podatku nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej i traktowane jako kontrargument wobec ustaleń w danej sprawie. Na przeszkodzie temu stoi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), który nakazuje rozpatrywać sprawę w jej granicach, a nie w granicach wszystkich spraw podatkowych prowadzonych w stosunku do danej strony. Zatem i ten zarzut skargi okazał się niezasadny.

W tej sytuacji zasadnie organy obu instancji uznały, że jeżeli sporne koszty nie zostały w sposób rzetelny udokumentowane, nie było obowiązkiem organów podatkowych ich oszacowanie.

Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu - organ podatkowy, powołując się w tej mierze na wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki NSA, podniósł, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06).

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie z omówionych wcześniej powodów, leżących po stronie skarżącej, brak było podstaw do uznania, iż wynikające z zakwestionowanych faktur wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, iż wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

Innymi słowy podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji , gdy zdarzenie nie zostało rzetelnie udokumentowane, przyjąć należy, że nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do oszacowania, a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodu co do wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo stwierdzić należy, że interpretując art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 O.p. celu szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego pominięcia instytucji oszacowania kosztów. Nie można bowiem w tej sprawie zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania w większej części przychodu, a nie dochodu skarżącej. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym części kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur, pozostałe dane z ksiąg, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć szacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że spółka nie deklarowała, ani nie zapłaciła kwoty należnego podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej w 2006 roku, a dopiero w przypadku zapłaty, kwoty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Literalne brzmienie regulacji w zakresie kosztów (art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f.) wymaga, aby koszt został poniesiony ewentualnie zarachowany, a w niniejszej sprawie ww. wydatek nie został ani zarachowany ani poniesiony. W tej sytuacji zasadnie organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów nie poniesionych przez stronę w 2006 r. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Reasumując, wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. są bezzasadne.

Zarzut odnoszący się do naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, w ocenie Sądu, także chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy, o czym była już mowa powyżej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 191 O.p.). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Na koniec dodać należy, że Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wskazane w piśmie strony skarżącej z dnia 20 września 2012 r. (k.30 akt) wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zapadły w odmiennych stanach faktycznych i dotyczą zagadnienia prawnego, które nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie (odliczenie VAT).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

tf