Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 547/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi A.K. i A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. i A.K. kwotę 374 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] o zaliczeniu z wpłaty A. K. i A. K. z dnia 28 czerwca 2012 r. w kwocie 280.000 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 269.921,30 zł. i umorzył postępowanie w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] określił A. i A. K. (dalej ,,Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 393.929 zł, w miejsce zeznanego w wysokości 9.525,30 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową.

W dniu 28 czerwca 2012 r. Skarżący wpłacili na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. kwotę 280.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] powiadomił A. K. o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 138.289,30 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 141.710,70 zł naliczonych za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. Postanowienie stało się ostateczne.

Skarżący w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. przedstawili sposób w jaki organ podatkowy powinien ich zdaniem naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...], skierowanym do Skarżących, wznowił postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r.

Podstawą wznowienia postępowania było pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2012 r. nr 1401/PDP-III/4117-112,113,114/11/PT, z którego wynikała przesłanka do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., co potraktowano jako okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowanie wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: “O.p.". Postanowienie doręczono 6 września 2012 r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 O.p., zaliczył z wpłaty z dnia 28 czerwca 2012 r. kwotę 269.921,30 zł na poczet zaległości Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., odpowiednio kwotę 138.289,30 zł na należność główną oraz kwotę 131.632 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 czerwca 2012 r., z wyłączeniem okresu od dnia 28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012 r. Pozostałą kwotę w wysokości 10.078,70 zł zwrócono Skarżącym na rachunek bankowy.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca – A. K. zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej: “u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów;

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony.

Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazała na art. 24 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skoro postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania.

4. Wskutek złożonego przez Skarżącą zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. i umorzył postępowanie.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 219 O.p. Zaznaczył, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydano z naruszeniem art. 165 § 4 i art. 243 § 2 O.p. Zdaniem organu, postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, mogło być prowadzone, a rozstrzygnięcie kończące postępowanie wydane dopiero po dniu 6 września 2012 r., tj. po dacie doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie o ponownym rozliczeniu wpłaty z dnia 28 czerwca 2012 r. wydano w dniu [...] sierpnia 2012 r., tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności, która miała zostać ujawniona w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. jako nieznanej przed wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dysponował przed wydaniem ww. postanowienia dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Przerwa taka wynikała zarówno z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Z treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. (dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania). Zatem nie uznano, że w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. ujawniono nową okoliczność faktyczną nie znaną organowi pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r.

Kolejnym naruszeniem był brak uchylenia w części lub w całości postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 O.p. Na skutek czego w obrocie prawnym znalazły się dwa postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] czerwca 2012 r. w kwocie 280.000 zł, odpowiednio z dnia [...] czerwca i [...] sierpnia 2012 r.

Za nieprawidłowe uznano wydanie i doręczenie postanowienia z [...] sierpnia 2012 r. A. K., z pominięciem A. K.. Podczas gdy decyzja wymiarowa była skierowana do A. K. i A. K..

Odnośnie naruszenia art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 września 2011 r. ujawniono zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 393.929 zł. Na poczet przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę zaliczono wpłaty z dnia 25 czerwca 2012 r. w kwocie 300.000 zł, z dnia 27 czerwca 2012 r. w kwocie 100.000 zł, z dnia 28 czerwca 2012 r. w kwocie 280.000 zł (wpłata będąca przedmiotem niniejszego postanowienia) z dnia 13 lipca 2012 r. w kwocie 98.000 zł i z dnia 17 lipca 2012 r. w kwocie 411,10 zł. Za niezrozumiałe Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał zaliczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz należnych od niej odsetek za zwlokę z wpłaty z dnia 28 czerwca 2012 r. w kwocie 280.000 zł, jedynie kwoty 269.921,30 zł, stwierdzając, że kwota 10.078,70 zł stanowi nadpłatę.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż nie oceniał zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu wpłaty z 29 czerwca 2012 r. i nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w zażaleniu.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. Skarżący wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucili zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 245 § 1 pkt 5 O.p. przez jego nieprawidłową interpretację, która doprowadziła organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania,

- art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 - 29 lipca 2010 r., wprowadzony przez ustawodawcę ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów,

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że organ podatkowy w sposób niezgodny z przepisami prawa uznał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wznowienia postępowania. Podnieśli, że przy wydawaniu pierwotnego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie wiedział o możliwości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Skarżących tylko organ odwoławczy mógł mieć pełną wiedzę o okolicznościach wyłączających możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek.

W konsekwencji pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2012 r. stanowiło nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Powielając argumentację zażalenia, Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu nie odniesienie się do zarzutu błędnego sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Dodatkowo Skarżący podnieśli, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym uwzględniony został zarzut dotyczący braku przerwy w naliczaniu odsetek i na tej podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Na potwierdzenie czego dołączyli do skargi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 września 2012 r. [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

7.2. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu, po wznowieniu wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę i umarzające postępowania w sprawie.

Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą należało rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zasadność wydania orzeczenia kasacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2012 r.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane po wznowieniu postępowania podatkowego jako konsekwencja wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygając sprawę uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. wznawiającego postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i merytorycznie ustosunkował się do podniesionej przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzając, że przesłanka ta nie wystąpiła, gdyż nie została ujawniona nowa okoliczność faktyczna w sprawie, która nie była znana organowi pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r.

7.3. Przypomnieć należy, iż w instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe - nazywane także rozpoznawczym lub wstępnym. Drugi to postępowanie wznowione.

W trakcie postępowania wznowieniowego ( wstępnego ) organ podatkowy ogranicza się do badania czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania np. czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia bądź czy żądanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. zostało wniesione w terminie.

Zgodnie z art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( art. 243 § 2 O.p. ).

Wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się tak, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana.

Jak zostało powyżej wskazane w wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji ( art. 245 § 2 O.p.).

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie.

7.4. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. ( doręczone w dniu 6 września 2012 r.) i przed jego doręczeniem wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości, nie wypowiadając się co do przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto sentencja postanowienia nie zawierała rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 245 § 1 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej instancji pomimo wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy nie uchylił w całości lub w części dotychczasowego postanowienia o zaliczeniu wpłaty.

Tym samym w obrocie prawnym pozostało wcześniejsze postanowienie z dnia 29 czerwca 2012 r. wydane w tym samym przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 28 czerwca 2012 r. oraz postanowienie z 21 sierpnia 2012 r. Pozostawienie w obrocie prawnym tego postanowienia a następnie ponowne orzeczenie o zaliczeniu wpłaty, spowodowało, iż postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012 r. dotyczyło, w tym zakresie, sprawy rozstrzygniętej już innym postanowieniem.

W ocenie Sądu niezbędne było zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na wydanie postanowienia przed doręczeniem postanowienia w sprawie wznowienia postępowania oraz brak w wydanym postanowieniu oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania, a także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak już zostało wskazane w wyniku wznowienia postępowania obok badania podstaw wznowienia przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy.

W ocenie Sądu, w sytuacji braku rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty i braku oceny istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nieprawidłowe było rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie umorzenia postępowania.

Organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie stwierdził jednocześnie brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w kwestii w której brak jest stanowiska organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ odwoławczy w sytuacji braku stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia bądź braku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. narusza zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. jak również zasadę praworządności zawartą w art. 120 O.p.

Tym samym zasadny był zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podniesiony w skardze.

Mając na względzie, iż zaskarżone postanowienie ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a nie umarzać postępowanie w sprawie.

7.5. Sąd nie kwestionuje wykazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybień proceduralnych, które wystąpiły przy wydawaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, będących podstawą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Istotnie bowiem nieprawidłowo skierowano postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2012 r. tylko do jednej ze stron – A. K., mimo iż zarówno decyzja wymiarowa jaki i postanowienie z dnia 20 sierpnia 2012 r. skierowane były do A. K. i A.K.. Słuszna była też podstawa uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, co stanowiło naruszenie przepisu art. 243 § 2 O.p.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż naruszony został art. 165 § 4 O.p. ze względu na to, iż postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012 r. wydane zostało przed doręczeniem postanowienia z dnia 20 sierpnia 2012 r. w sprawie wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy natomiast uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie rozstrzygnął zasadność podniesionej przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Sądu za nieuprawnione na tym etapie postępowania należy uznać wywody i ocenę dokonane przez organ odwoławczy dotyczące oceny przesłanki będącej podstawą do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

7.6. W świetle przytoczonej argumentacji, odnośnie zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 24 ust. 3 u.k.s. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, Sąd wskazuje, iż ich rozpatrzenie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem wydanie prawidłowego pod względem formalnym postanowienia, pozwala na kontrolę materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia.

7.7. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji, odnosząc się do problematyki wznowienia postępowania, zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, przeprowadzi postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnie co do istoty sprawę, a w konsekwencji stwierdzi czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 245 O.p., co winno mieć również swoje odzwierciedlenie w sentencji postanowienia.

7.8. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.9. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictw oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).