Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2349/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1467/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2349/15

U Z A S A D N I E N I E

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1467/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej powoływana także jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Wraz z wnioskiem została złożona korekta deklaracji za rok 2010. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki podważył zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za budowlę o numerze inwentarzowym [...] stanowiącą, zdaniem Spółki, drogę, będącą ulicą położoną w ciągu dróg publicznych, na działce nr [...] w W. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż ulica ta leży w ciągu dróg publicznych i przejmuje ich status drogi publicznej, podlegając tym samym ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.). Budowla posadowiona jest na gruncie Skarbu Państwa i spełnia warunki przewidziane w art. 2 ust. 2 i art. 2a ustawy o drogach publicznych i posiada nazwę nadaną uchwałą rady gminy. Ulica ta jest powszechnie dostępna i wykorzystywana przez nieograniczoną liczbę osób i nie może być przez Spółkę wykorzystywana w inny sposób. Brak jest elementów wymaganych do ustalenia posiadania przez Spółkę, zarówno w zakresie "corpus" i "animus", gdyż Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi a także jej powszechna dostępność.

Decyzją z dnia 2 lipca 2014r. Wójt Gminy W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie wskazanej w deklaracji pierwotnej, nie uznając za zasadną korektę deklaracji złożoną przez Spółkę. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż działka nr [...], stanowi własność Skarbu Państwa i stanowi "teren kolei" w planie zagospodarowania przestrzennego, a Spółka jest podatnikiem i wykorzystuje tą działkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka pomimo wezwania nie wskazała dokumentu dającego podstawę do ustalenia tytułu prawnego, ale jest posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa. Nieruchomość objęta korektą nie stanowi drogi publicznej, gdyż nie została zaliczona do kategorii gminnych dróg publicznych, a na odcinku położonym na gruncie podatnika i będącym w jego posiadaniu służy wyłącznie jako dojazd do obiektów Spółki wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz podmiotów, którym wynajęto lub wydzierżawiono części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie wjazdu na tę drogę wynika z woli podatnika i nie ma wpływu na zmianę jej statusu na drogę publiczną. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż nazwa ulicy Kolejowej została nadana tylko na przebiegu działek nr [...] i [...] stanowiących własność gminy i nie rozciąga się na inne działki.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 12 listopada 2014 r. S.K.O. nie podzieliło argumentów pełnomocnika Spółki, który w odwołaniu podważył istnienie stanu posiadania nieruchomości objętej korektą. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja podatkowa została wydana na rzecz Spółki, którą wielokrotnie wskazuje się jako podatnika. Argument właścicielstwa oraz władztwa nad przedmiotem opodatkowania pojawia się także przy ustalaniu statusu budowli objętej korektą deklaracji podatkowej. W ewidencji gruntów i budynków działka nr [...], na której posadowiona jest budowla, której dotyczy spór w sprawie, stanowi własność Skarbu Państwa, a Spółka jest tam oznaczona jako "gospodarz zasobem nieruchomości". Zdaniem Kolegium materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazuje, iż droga znajduje się w posiadaniu Spółki. Budowla ta spełnia rolę drogi wewnętrznej, dojazdowej do obiektów Spółki, albo obiektów wynajętych innym podmiotom przez Spółkę. Spółka uzewnętrzniała także swoje władztwo w deklaracjach podatkowych oraz występując wobec innych podmiotów jako wynajmujący bądź wydzierżawiający części nieruchomości w zakresie obiektów zlokalizowanych na tej działce. Natomiast okoliczność, iż z drogi tej mogą korzystać nieokreślone podmioty nie wskazuje na wyzbycie się posiadania przez Spółkę. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika Spółki, iż sporna budowla drogi powinna podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nabyła status drogi publicznej w rozumieniu wskazanym w art. 1 i na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r o drogach publicznych ( tj. z 2013r Dz.U. poz.260 dalej u.d.p.) i że jest to konsekwencją położenia jej w ciągu komunikacyjnym gminnej drogi publicznej, dla której stanowi zjazd oraz konsekwencją funkcji, jaką pełni wobec nieokreślonego, szerokiego kręgu osób, będąc powszechnie dostępną. Definicja legalna drogi publicznej nakłada bowiem spełnienie dwóch warunków łącznie do uznania danej drogi za drogę publiczną: element formalny jakim jest "zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg" oraz faktyczny - element korzystania przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa. Kolegium nie podzieliło stanowiska pełnomocnika Spółki co do interpretacji art. 2 ust. 2 u.d.p. jako możliwej podstawy do uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej, tylko przez odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej tzn. w jej "ciągu", bądź w charakterze zjazdu z niej, z ominięciem warunków właścicielskich i formalnych. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika Spółki jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych.

3. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze na decyzję Kolegium, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p., poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu, tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej o.p.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się w ogóle do orzecznictwa powołanego przez Spółkę w odwołaniu.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki pod nr inwentarzowym [...], położonej na działce nr [...], która nie jest w ewidencji gruntów oznaczona symbolem "dr". W ocenie Sądu, oczywisty jest więc fakt, że droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych, skoro nawet nie stanowi własności gminy oraz nie podjęto w tym przedmiocie żadnej uchwały. Sporna droga nie posiada zatem statusu drogi publicznej – drogi gminnej. Nie uzyskała takiego statusu także na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Ulice zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.d.p. tj. drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej u.d.p.). Z kolei, ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10). Odnosząc się do orzeczeń, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej WSA podkreślił, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych, które nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji nie zgodził się również z pełnomocnikiem, jakoby Spółka nie posiadała spornej drogi, gdyż utraciła jej posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro może z niej korzystać bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Odwołując się do dorobku sądów powszechnych i doktryny prawa Sąd wskazał, że corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Wskazując na powyższe rozumienie posiadania w rozumieniu prawa cywilnego, zdaniem Sądu I instancji Spółka nie utraciła możliwości władania sporną drogą, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), co więcej wpisała ją do swojej ewidencji środków trwałych i opłacała za nią podatek (animus).

Według WSA zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Natomiast Sąd zauważył z urzędu, że SKO na stronie 4 zaskarżonej decyzji powołało się treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Niemniej organ odwoławczy wskazał we wcześniejszym zdaniu zaskarżonej decyzji na treść tego przepisu w odpowiednim brzmieniu, podając aktualny publikator u.p.o.l. Dlatego też Sąd I instancji uznał, że ta pomyłka nie miała wpływu na wynik sprawy – na treść rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd doszedł do takiego wniosku analizując wywody organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") wskazał na naruszenie:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwej subsumcji przepisów pod stan faktyczny sprawy oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto, Spółka na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła skarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p., poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie Spółki za posiadacza budowli drogi o statusie drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie nie skorzystało

z przysługującego mu prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

8.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego (co ma miejsce w sprawie niniejszej), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. (vide wyroki z dnia 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA). Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (vide: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie II GSK 1515/13 – dostępne w CBOSA, jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Dlatego zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych.

8.3. Powstały w tej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi. Wyłączenie przedmiotowej budowli z opodatkowania wnoszący skargę kasacyjną próbuje uzasadniać dwoma argumentami. Po pierwsze twierdzi, że przedmiotowa droga jest drogą publiczną i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W tym aspekcie pełnomocnik Spółki podnosi, że w art. 2 ust. 2 u.p.d. ustawodawca dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych. W jego ocenie, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg publicznych (w rozumieniu ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Po drugie pełnomocnik Spółki wywodzi, że Spółka nie jest posiadaczem wspomnianej drogi, a to wyklucza aby droga ta związana była z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obu tych aspektach skarżący kasacyjnie nie ma racji.

Kwestie te były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. II FSK 1787/15 oraz II FSK 1788/15 który wyrokami z dnia 18 września 2015 r. oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1294/14 i

I SA/Gl 1293/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) nie ulega zatem wątpliwości, że budowlą jest droga i jako taka podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1( krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii co te drogi (zob. art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornej drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. II FSK 822/09, LEX nr 643586; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. I OSK 1942/11, LEX nr 1336344). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe poglądy, uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p.

W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że sporna droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Nie uzyskała też takiego statusu na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Wykładnia wskazanych przepisów pozwoliła Sądowi I instancji na prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, który nie został przez stronę skarżącą skutecznie podważony. Nie ulega wątpliwości, że budowla, którą Spółka dotychczas opodatkowywała jest drogą. Interpretacja ww. przepisów prawa materialnego nie pozwala zaś podzielić stanowiska Spółki, że droga ta jest drogą publiczną. To zaś wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy bezzasadne jest odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05) oraz powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych. Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że orzeczenia te zapadły w sprawach dotyczących innej problematyki, dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. Spółka wywodzi, że w odniesieniu do drogi będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania drogi przez Spółkę oraz brak jej utrzymania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 336 k.c., który ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy budowla będąca drogą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na dwa elementy składające się na stan faktyczny posiadania, tj. corpus i animus. Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Animus oznacza zaś wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r. III CR 108/66, opubl. w OSP 1967/10/234; postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r. I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r. I CSK 586/09, LEX nr 630169; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego [w:] A. Kidyba (red.), A. K. Dadańska, A. T. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2012). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Mając na uwadze przedstawioną definicję posiadania Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przypadku Spółki występują dwa elementy tej definicji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej o istnieniu animus świadczy bezsprzecznie fakt, że sporną drogę Spółka wpisała do ewidencji środków trwałych i tym samym może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tą nieruchomość. Okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez Spółkę do innych celów nie dowodzi, że w analizowanym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Przecież Spółka nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania.

W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji nie mogła doprowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Nieuzasadniony okazał się też zarzut oparty na tej samej podstawie kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miałoby polegać niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i poczynienie błędnych założeń w sprawie oraz jakich istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia czynności zaniechał organ, wydając decyzję z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił również, na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszeń wymienionych przepisów prawa procesowego.

8.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.