Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1609/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

TEZY

Art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 185/13 w sprawie ze skargi Z. M. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (obecnie: Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w R.) na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dawniej: Z. M. Sp. z o. o. z siedzibą w R.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 185/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg Z. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "skarżąca") na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia 3 grudnia 2012 r., nr [...] oraz z dnia 20 listopada 2012r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone interpretacje, określił, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje rozliczeń w walutach obcych. Chcąc zabezpieczyć się przed wahaniem kursów walutowych, korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, to jest transakcji forward walutowy nierzeczywisty. Celem tych transakcji jest zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. Transakcje forward zawierane są przez spółkę z bankiem, który świadczy tę usługę w okresach miesięcznych. W ramach transakcji forward, strony zobowiązują się do przeprowadzenia transakcji kupna lub sprzedaży określonej kwoty waluty, w określonym dniu w przyszłości, po z góry określonym kursie wymiany walut. Bank świadczy usługę finansową na rzecz spółki, a spółka w zależności od rozwoju sytuacji rynkowej (wahania kursów) uzyskuje prawo do sprzedania lub zakupu instrumentu bazowego po określonej cenie. Wyjaśniła, że transakcja forward ma charakter nierzeczywisty wtedy, gdy obejmuje rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego i wówczas rozliczenie następuje poprzez wypłatę różnicy wynikającej z kursu terminowego (tzn. przyszłego kursu waluty w transakcji terminowej) i kursu spot (tzn. kursu natychmiastowego waluty na dany moment, dzień). Podała także, że w transakcjach forward występuje symetryczności ryzyka, możliwość poniesienia strat, jak i generowania zysków, co dotyczy obu stron transakcji. W przypadku zatem osiągnięcia zysku przez bank na kontrakcie forward, spółka przelewa środki z takiej transakcji na rzecz banku. Natomiast, gdy to spółka osiągnie zysk, to bank przelewa środki z transakcji na rzecz spółki.

W dalszej części wniosku podkreśliła, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak np. transakcje forward, dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu (w tym przypadku banku), polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Otrzymanie przez spółkę środków pieniężnych nie jest wynikiem jej działania, lecz efektem zaistnienia na rynkach finansowych korzystnych dla spółki okoliczności. Dalej zaznaczyła, że transakcje zabezpieczające forward nie stanowią niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, natomiast są jednym z elementów zarządzania ryzykami w nim występującymi. Zatem transakcje te nie mają stałego i powtarzalnego charakteru, gdyż zależy to od oceny sytuacji na rynku walutowym, rekomendacji Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym i uchwały podjętej przez Zarząd. Oznacza to zatem, że nie są one wdrażane w sposób automatyczny w danym okresie obrachunkowym, wobec tego może mieć miejsce sytuacja, kiedy w danym okresie obrachunkowym nie zostanie zawarta żadna transakcja forward, gdyż poziom kursów walutowych będzie sprzyjał działalności przedsiębiorstwa, tzn. nie będzie generował ujemnych różnic kursowych

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem

1) Czy transakcje forward realizowane na podstawie umowy z bankiem stanowią usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a świadczącym usługę jest wyłącznie bank?

2) Czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), spółka będzie obowiązana uwzględnić kwoty uzyskane z tytułu transakcji forward ?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka uznała, że transakcje forward stanowią usługę na gruncie ustawy o VAT. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 1462/09 podniosła, że jedynym beneficjentem (odbiorcą świadczenia), w rozpatrywanym przypadku jest spółka, bowiem tylko ona może oczekiwać osiągnięcia określonych korzyści w związku z transakcją forward realizowaną przez bank. Czynności wykonywane przez nią w ramach transakcji forward, mają jedynie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez bank. Nie mają więc własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego i nie zmierzają do wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, gdyż są podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez bank z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego spółki. Dlatego też działania podejmowane przez spółkę nie mogą być traktowane jako samodzielne i niezależne świadczenia.

W dalszej części zaakcentowała, że w omawianym przypadku za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonaniem określonych usług a więc będzie nim aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim uczestnikiem rynku będzie bank, dla którego zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając z kolei stanowisko dotyczące drugiego zagadnienia, spółka, powołując się na art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazała, że czynności wykonywane przez nią w ramach transakcji forward nie stanowią odpłatnego świadczenia, dlatego też nie zawierają się w zakresie pojęcia sprzedaż i nie powinny być uwzględniane w wynikającym z tych przepisów rozliczeniu.

1.4. Minister Finansów uznał stanowiska spółki w obydwu przypadkach za nieprawidłowe, czemu dał wyraz w wydanych przez siebie dwóch interpretacjach.

Stosując kryterium zaspokajania potrzeb organ stwierdził, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. W niektórych przypadkach, zarówno spółka jak i instytucja finansowa - bank, zobowiązane są do dokonania wzajemnych świadczeń. Wówczas spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową (bank), lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. W przypadku zatem, gdy po stronie spółki, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk - bank zobowiązany jest do wypłaty i w takim przypadku spółka zostaje uznana za usługodawcę.

Powołując się na zawarte w słowniku finansowym definicje kontraktu terminowego czy też forwardu walutowego organ wskazał, że skoro transakcje te powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy, to stanowisko spółki, iż z tytułu rozliczenia transakcji typu forward podatnikiem świadczącym usługę jest wyłącznie bank, jest nieprawidłowe.

Uznając dokonywane przez spółkę czynności jako operacje na instrumentach finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) stwierdził, że są one zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, w związku z czym powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjął równocześnie, że nie sposób uznać tych czynności za wykonywane sporadycznie, o czym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co z kolei wyłączałoby obowiązek ich uwzględnienia w tej proporcji.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie odpowiednio: art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 pkt c, art. 24 ust.1 oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE), a w konsekwencji art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony oraz niepełne jej uzasadnienie.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie powołując się na argumenty, które były podstawą wydania interpretacji, a następnie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że wniosek o interpretację może dotyczyć wyłącznie indywidualnej sprawy. Tymczasem Sąd zauważył, że spółka formułując pytanie dotyczące jej opodatkowania założyła, że opodatkowaniu podlega bank. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonując oceny stanowiska spółki dopuścił się uchybienia polegającego na ocenie sytuacji podatkowej podmiotu nie będącego stroną tego postępowania - banku, co stanowiło naruszenie przepisów regulujących postępowanie w sprawach z zakresu interpretacji.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, że poza naruszeniem przepisów postępowania organ naruszył również przepisy prawa materialnego, do których Sąd postanowił się odnieść, jako że wskazane uchybienia procesowe nie czyniły przedwczesnymi uwag w zakresie stosowania prawa materialnego, bowiem po usunięciu tych pierwszych problem dotyczący opodatkowania rozliczeń z tytułu transakcji forward będzie nadal aktualny. W tym zakresie, Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym dokonywane przez spółkę rozliczenia z tytułu transakcji forward stanowić będą postać świadczenia usług. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nie do zaakceptowania i wypacza w rzeczywistości cel jakiemu miała służyć transakcja, tj. zabezpieczenie przed wahaniem kursów walutowych i minimalizowanie strat z nich wynikających. Trudno zdaniem Sądu, tylko na podstawie tego, że w określonych na rynku sytuacjach, w wyniku transakcji forward spółka osiągnie zysk, uznać ją za usługodawcę względem banku. Powyższego stanowiska nie może podważać także w opinii Sądu powoływanie się przez organ na zawarte w słowniku finansowym definicje kontraktu terminowego czy też forwardu walutowego, wskazujące na wzajemny charakter tych zobowiązań. Sąd zwrócił uwagę, że wzajemność stosunku zobowiązaniowego polega na tym, iż strony są wzajemnie względem siebie uprawnione jak i zobowiązane, jednak nawet przy założeniu, że jedna ze stron takiego stosunku prawnego jest usługodawcą, nie można przesądzić, że zobowiązania drugiej strony przybiorą postać usługi, co sugeruje organ. Wobec tego, Sąd podzielił argumentację spółki, że do uznania dokonywanych przez nią czynności za świadczenie usług, stoi na przeszkodzie brak samodzielnego ich charakteru. Dokonywane przez nią rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Słuszne w ocenie Sądu jest stanowisko spółki, zgodnie z którym wykonanie tych czynności nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednia konsekwencją. Przeczy uznaniu tych rozliczeń za świadczenie usług także fakt, że jedynym ich beneficjentem jest spółka, podczas gdy bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych. Mając to wszystko na uwadze Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że dokonywane przez nią czynności nie wyczerpują desygnatow świadczenia usług i nie będą podlegały podatkowi VAT.

W związku z przyjęciem, że z tytułu rozliczania transakcji forward spółka nie jest podatnikiem, a dokonywane przez nią w jej ramach czynności nie są świadczeniem usług trafne jest zdaniem Sądu również stanowisko spółki, że w dokonywanej proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie będzie ona zobowiązana do uwzględnienia kwot otrzymanych z tytułu transakcji forward. Błędnie bowiem organ ocenił te rozliczenia jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Odwołując się do tego przepisu Sąd zwrócił uwagę, że zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), a wśród nich umowy forward dotyczące stóp procentowych, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest forward walutowy. W tych okolicznościach Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do dokonanej przez organ, obszernej analizy tych transakcji, pod kątem częstotliwości dokonywania, jako sporadycznych, bądź nie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 14c O.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w uzasadnieniu interpretacji organ zawarł zbędną ocenę stanowiska podmiotu niebędącego stroną postępowania o wydanie interpretacji;

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka nie świadczy usługi polegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegającej na zawarciu kontraktu forward z bankiem i w konsekwencji, w dokonanej proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie będzie ona zobowiązana do uwzględnienia kwot otrzymanych z tytułu transakcji forward.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 14c O.p, jak i materialnego tj. - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest jednak to, że sprawa dotyczyła indywidualnej interpretacji, a przedmiotem sporu pozostaje kwestia, czy spółka świadczy usługę polegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegającej na zawarciu kontraktu forward z bankiem i w konsekwencji, czy w dokonanej proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, będzie ona zobowiązana do uwzględnienia kwot otrzymanych z tytułu transakcji forward?

W ocenie Spółki transakcje forward stanowią usługę na gruncie ustawy o VAT, ale podmiotem świadczącym tę usługę jest jednak wyłącznie bank. Takiego stanowiska nie podzielił natomiast organ, który wydał w sprawie interpretację. Uznał że transakcje te są usługami, bo powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. Uznając dokonywane przez spółkę czynności jako operacje na instrumentach finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) stwierdził, że są one zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, w związku z czym powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5.3. Kluczowym dla rozstrzygnięcia powyższego sporu jest to, czy zachowanie wnioskodawcy –udział w transakcji forward - ze względu na osiągnięty zysk, można zdefiniować jako świadczenie usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o VAT każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Inną kwestią jest opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od wykonania tej usługi przez podatnika).

Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej powoływana jako: CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80(publ. w Zb. Orz. z 1981r., s. 00445), czy z 12 września 2000r.: w sprawie C- 276/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06251), C-358/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06301), i 408/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

5.4. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w której spółka zawiera z bankiem transakcje forward, brak jest podstaw aby przyjąć, że ewentualny zysk z takiej transakcji pozostaje w bezpośrednim związku z jakąkolwiek czynnością, która miała podlegać opodatkowaniu. Nie można też twierdzić, że zysk osiągnięty przez spółkę na takiej transakcji stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Podzielić należy bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, że dokonywane przez spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Osiągnięcie przez spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednią konsekwencją.

5.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że za uznaniem, iż spółka świadczy usługę poprzez udział w transakcji, przemawiają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności stanowiska organu nie potwierdza orzeczenie z dnia 14 lipca 1998r. w sprawie First National Bank of Chicago, C-172/96 (publ. Zb. Orz z 1998r.,s. I-04387). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się do tezy wyroku o następującej treści: "transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu wykorzystania tezy wynikającej z orzeczenia Trybunału do konkretnej sprawy podatkowej należy mieć na uwadze również stan faktyczny, którego orzeczenie Trybunału dotyczy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wykorzystał tezę z orzeczenia w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy.

First National Bank of Chicago (zwany dalej Bankiem) był bankiem świadczącym szerokie spektrum usług finansowych, działającym m.in. w Wielkiej Brytanii i zarejestrowanym na VAT w tym kraju. Jako podmiot wykonujący czynności, z którymi wiązało się prawo do odliczenia (głównie usługi finansowe na rzecz klientów pozaunijnych), bank miał prawo do odliczenia części podatku naliczonego. W rozliczeniu współczynnika sprzedaży, który determinował poziom odliczenia podatku naliczonego, bank uwzględnił m.in. transakcje z podmiotami pozaunijnymi, polegające na wymianie walut.

Brytyjskie organy skarbowe uznały, że bank zawyżył współczynnik, ponieważ transakcje w zakresie wymiany walut w ogóle nie powinny być uwzględniane w kalkulacji, jako że nie stanowią ani świadczenia usługi. Ich zdaniem transakcje wymiany walut, w których Bank nie pobiera prowizji ani wynagrodzenia, nie mogą być uznawane za działalność gospodarczą wykonywaną za wynagrodzeniem.

Sprawa krajowy zwrócił się do TS z pytaniem, czy transakcje wymiany walut stanowią czynność wykonywaną za wynagrodzeniem, podlegającą VAT, a jeżeli tak - to w jaki sposób ustalić wysokość tego wynagrodzenia (obrotu w VAT)?

Jednym z zagadnień, jakie rozstrzygnął TS w sprawie First National Bank of Chicago, była kwestia, czy transakcje finansowe, takie jak wymiana walut, mogą być uznawane za działalność gospodarczą i w konsekwencji - uwzględniane w rozliczeniach VAT. Trybunał uznał, że tego typu transakcje stanowią działalność gospodarczą podlegającą VAT jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Istotne jest jednak to, że w orzeczeniu tym Trybunał nie rozpatrywał w ogóle kwestii, kto jest usługodawcą, a kto usługobiorcą. Przedstawiciele brytyjskiego aparatu skarbowego twierdzili bowiem, że wymiana walut nie stanowi w ogóle czynności podlegającej VAT, ponieważ nie jest ani sprzedażą towaru, ani świadczeniem usługi.

Z powyższego wynika, że Trybunał rozpatrywał transakcję wymiany walut, a nie transakcje forward. Ponadto, choć nie odniósł się ogóle kwestii, kto jest usługodawcą, a kto usługobiorcą, to jednak należy mieć na uwadze, że podmiotem opisanym w stanie faktycznym był bank.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że na podstawie wyroku First National Bank of Chicago, C-172/96, można jedynie stwierdzić, że działalność polegająca na wymianie walut może zostać uznana, za działalność gospodarczą, która podlega VAT i tym samym jedna i druga strona transakcji może świadczyć usługę, a więc powinna skalkulować wynik na transakcjach i odpowiednio wykazać obrót dla VAT. Natomiast w przypadku, gdy jedną ze stron jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut czy też szerzej transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie) (por.Władysław Varga, glosa do wyroku TS z dnia 14 lipca 1998r., C-172/96, publ. Lex nr 83890).

5.7. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że podmiot, który przystępuje z bankiem do transakcji forward nie działa jako podatnik. Celem tych transakcji jest bowiem zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. To bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

5.8. Podsumowując art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).