Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1336/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 95, art. 98 ust. 5 pkt 2 i ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 176 poz 24 art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - tekst  jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 79/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/GL 79/14, oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił M. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą W. M. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości 168.349,00 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w celu sprawdzenia wywiązywania się podmiotu gospodarczego z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. ustalono, że M. J. dokonał zakupu towarów o nazwach handlowych: Kadzidło AL Afrah w ilości 318.000g, Tytoń Mac Baren Habibi w ilości 1600g, Melasę soex w ilości 12500g od różnych podmiotów mających siedzibę w Republice Czeskiej. W odniesieniu do transakcji z dnia [...] listopada 2011 r. zawartej z firmą T. I. z siedzibą w Republice Czeskiej doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru o nazwie Kadzidło AL-AFRAGH w ilości 1500 sztuk po 50 g i 2430 po 100 g. Sprzedaż została udokumentowana potwierdzona fakturami VAT i paragonami fiskalnymi .

Na podstawie dokumentacji księgowej i Sprawozdania z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. organ ustalił, iż M. J. nabył wewnątrzwspólnotowo towar, który w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) jest wyrobem tytoniowym, a od którego nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na przepisy u.p.a. organ stwierdzi, że w rozumieniu tej ustawy za tytoń do palenia uznaje się m.in. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98 tej ustawy, tj. zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków oraz nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego).

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż M. J. nabył dnia [...] listopada 2011 r. od firmy T. I. z siedzibą w Republice Czeskiej towar o nazwie handlowej "Kadzidło AL-AFRAH" w ilości 1500 sztuk po 50g i 2430 po 100g. Ponadto ustalono, iż towar ten był oferowany i sprzedany na portalu Allegro w ofercie: Melasy do sziszy, doskonałej firmowej klasy w kategorii: kolekcje – trafika – fajki i akcesoria – wodne – akcesoria – fajki – tytoń. Część ofert dotyczyła zestawów, w skład których wchodziła fajka wodna Shisha, melasa, węgielki mix. Natomiast substancje zapachowe o nazwie AL-AFRAH (o zapachu arbuza i pomarańczy) zabezpieczone w firmie W. M. J. były przedmiotem badań w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. Ze sprawozdania z powyższych badań wynika, że "badaną próbkę stanowią fragmenty tkanek roślinnych z dodatkiem olejku barwy zgniło-zielonej o aromacie arbuza – tzw. Melasa. Nie stwierdzono obecności tytoniu. (...) Badana próbka w postaci opakowania o masie 100 g zapakowana jest w woreczek foliowy umieszczony w okrągłym, metalowym pudełku z nadrukowanym napisem AL Afrah, melasa, kadzidło zapachowe, 100 g. Opakowanie towaru zaopatrzone jest w naklejkę z instrukcja użytkowania melasy aromatycznej oraz dane dystrybutora". W podsumowaniu opinii z analizy stwierdzono, iż badane próbki posiadają skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium zgodnie z art. 98 u.p.a. należy powyższy wyrób uznać za tytoń do palenia – wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, iż zakupiony a następnie sprzedany przez skarżącą towar należy do kategorii produktów "niezawierających tytoniu, ale nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania" i tym samym jest towarem akcyzowym. Nie stwierdził natomiast, aby od wyrobów tych została zapłacona akcyza w należnej wysokości, tj. w kwocie 168.349 zł, przyjmując, iż stawki w myśl art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w listopadzie 2011 r. wynoszą dla tytoniu do palenia 102,32 za każdy kg i 34,41% maksymalnej ceny detalicznej.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedawany przez skarżącego produkt Kadzidło Al Afrah stanowi towar akcyzowy, a w konsekwencji, czy jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zdaniem strony, towar ten nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż co prawda ulega spalaniu z wydzielaniem światła, ciepła i zapachu tak jak wiele innych substancji, ale nie jest przeznaczony do palenia przez ludzi i zaciągania się dymem. Skarżący nie może ponosić konsekwencji podatkowych z tego tytułu, że towar może być zużyty przez kupującego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w ocenie organu, towar ten stanowi wyrób akcyzowy, albowiem nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego i odpowiada definicji tytoniu wskazanej w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustaw, w którym to w poz. 42 do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki – bez względu na kod CN. Kwestia, czy sporne wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu uzależniona jest tylko od spełnienia przez nie warunków określonych w definicjach poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych zawartych w art. 98 u.p.a. niezależnie od tego, do jakiego kodu CN zostałyby one przyporządkowane. W art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia".

Zdaniem WSA, z art. 98 ust. 5 u.p.a. wynika, że za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i [...] listopada 2011 r. nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby o nazwie kadzidło Al.Afrah w ilości 2430 i 1500 sztuk, a łączna ilość nabytych wyrobów wyniosła 318.000,00 g. Wyroby te zostały objęte ofertą sprzedaży umieszczoną na portalu Allegro w kategorii: kolekcje – trafika – fajki i akcesoria – wodne – akcesoria – fajki – tytoń. Część oferty dotyczyła zestawów, w skład których wchodziła fajka wodna – shisha umożliwiająca skorzystanie z kupionego towaru .

Z tymi faktami korespondują ustalenia wynikające z badania laboratoryjnego towaru. W podsumowaniu badania stwierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, fakt, że nie wskazano w nich, w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, co w skardze zarzucał pełnomocnik, jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem ustawa krajowa uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Również okoliczność, że opakowanie produktu opatrzone było informacją, że nie nadaje się on do konsumpcji i palenia nie mogło mieć przesądzającego charakteru. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów u.p.a. zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych.

W ocenie WSA, wszystkie te okoliczności wskazują, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży przez skarżącego były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie zawartej w art. 98 ust.8 w zw. z ust. 5 pkt 1 u.p.a.

Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40) obowiązującej w listopadzie 2011 r., produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Zdaniem Sądu, przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację Dyrektywy do prawa krajowego.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.\

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z a rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupiony przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia;

b) art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niesłusznego uznania, że:

- o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia" nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie oraz zdatność wyłącznie do palenia "konsumpcyjnego";

- okoliczność związana ze sposobem powstania produktu jest bezprzedmiotowa z punktu widzenia jego kwalifikowania do kategorii wyrobów tytoniowych;

- skręcenie danego produktu lub jego sprasowanie w postaci bloków nie jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie umożliwia zakwalifikowanie produktu do kategorii wyrobów tytoniowych;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób właściwy kontroli działalności organu administracji publicznej pod kątem legalności tego działania, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym – ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawem międzynarodowym, tj. rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób właściwy kontroli działalności organu administracji publicznej pod kątem legalności tego działania ze względu na pominięcie faktu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ, będącego konsekwencją braku wykazania i uwzględnienia rzeczywistego charakteru, sposobu wytworzenia, przeznaczenia zakupionego przez stronę produktu i braku potwierdzenia, czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego", pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją, iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia;

c) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób właściwy kontroli legalności decyzji z uwagi na zaakceptowanie nienależytej oceny przez organ zebranych w sprawie dowodów, będącej konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego" bez dalszego przetwarzania, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo tego że nie zawiera nawet śladowych ilości tytoniu.

Skarżący wniósł ponadto o przedstawienie przez Sąd na zasadzie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 193 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności:

a) art. 98 ust. 8 u.p.a. z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP w zakresie, jakim przepis ten nakazuje traktować jak tytoń do palenia wyroby składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniające kryteria określone w art. 98 ust. 2, 3 lub 5 tej ustawy.

b) art. 98 ust. 1 u.p.a. z art. 9 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zastosowanie przy klasyfikowaniu towaru do kategorii wyrobów akcyzowych – kodów CN, zawartych w rozporządzeniu Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W jej osnowie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Niezbędny zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów sformułowanych w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a., polegający na niezastosowaniu tego przepisu.

W art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zdefiniował, że wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w załączniku nr 1 tej ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 42 wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki – bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.0.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str.382, z późn. zm.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wprowadziła istotne zmiany w opodatkowaniu wyrobów tytoniowych. Przede wszystkim ustawa odstępuje od dualizmu w klasyfikacji wyrobów tytoniowych. Dla celów akcyzy istotne są wyłącznie definicje zawarte w art. 98 u.p.a. Natomiast klasyfikacje statystyczne PKWiU oraz klasyfikacja taryfowa CN nie mają już zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 98 ust. 8 w związku z art. 95 ust. 5 pkt 2 u.p.a.

Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały precyzyjnie zdefiniowane art. 98 u.p.a. Precyzyjny sposób określania zakresu poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych ma na celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych. Szerokie określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą.

Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć następujące kategorie produktów bez względu na kod CN:

- papierosy,

- cygara i cygaretki,

- tytoń do palenia.

Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w ust. 2-7 art. 98 u.p.a.

Tytoń do palenia został zdefiniowany w art. 98 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do palenia uznaje się:

- tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,

- odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.

Natomiast przepis art. 98 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Ustawodawca w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.

Powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz. U. UE L.2011.176.24).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy;

b) cygara i cygaretki;

c) tytoń do palenia:

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;

(ii) inny tytoń do palenia

W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Niezależnie od akapitu pierwszego nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 zdefiniowano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

W związku z tym, że definicje zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów unijnych są one zgodne z postanowieniami prawa unijnego.

Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść omawianych przepisów, stwierdzając, że zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane.

Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 98 ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. nie zasługiwał na aprobatę.

Omawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w kolejności podanej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym – ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r., która jest sprzeczna z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87.

Jak już wskazano wyżej, rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, nie ma zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych. Regulacja dotycząca wyrobów tytoniowych zawarła w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest zgodna z prawem unijnym, tj. Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Przepisy krajowe zostały prawidłowo implementowane, gdyż definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r., zmienionej następnie Dyrektywą Rady 2011/64/UE.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że taryfa celna i zawarte w niej regulacje dotyczą ceł, a nie podatków. Nomenklatura Scalona (CN), aby mogła być stosowana do celów poboru akcyzy, musi być przywołana w stosownym przepisie.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazano, że do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 42 wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki – bez względu na kod CN.

Nie są również usprawiedliwione kolejne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p.

Zasada obowiązku zebrana i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek ten został wypełniony prawidłowo. Zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z zasadami kwalifikacji celnej i doświadczenia życiowego.

W związku z regulacjami zawartymi w ww. przepisach ustawy, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia jest decydujący fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Badania substancji zapachowych o nazwie " AL AFRAH" przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. pozwoliły na uznanie tego towaru za wyroby akcyzowe. W wyniku badania stwierdzono, iż badane próbki posiadają skład oraz cechy charakterystyczne pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. W związku z tym, jeżeli masa aromatyczna (melasa) nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. i bez znaczenia jest to, że może ona mieć jeszcze inne przeznaczenie (do kominków) niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji). Należy również zauważyć, że skarżący zamieścił w Internecie szereg ofert sprzedaży, w których oferował melasę do shishy (beztytoniową) o różnych smakach, z adnotacją "100% satysfakcji, nowy ulepszony smak, bardziej intensywny, 2 x wiece dymku, 2 x więcej zadowolenia". Również melasa AL AFRAH była wielokrotnie oferowana w zestawie z fajką wodną oraz węgielkami samozapalającymi. Dlatego też w świetle opisu aukcji internetowych oraz wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych, bez znaczenia jest podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że koniecznym jest ustalenie, czy mamy do czynienia z towarem przeznaczonym do palenia "konsumpcyjnego", gdyż jak wynika z art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. decydujący jest fakt, że wyrób nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że fakt niewskazania, w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym uznaje za tytoń do palenia (w tym także substancję inną niż tytoń), który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków. Oznacza to, że każdy sposób podzielenia opowiada hipotezie ww. normy prawnej.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrócenie się z pytaniem prawnym o zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą następuje wyłącznie wówczas, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygniecie sprawy. W rozpoznanej sprawie taka zależność nie wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.