Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 73/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 10 ust. 1 pkt 9  -  na 2011 r.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 365 § 1 i art. 363 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 361 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania J. T. (przed zmianą nazwiska M. – dalej: skarżąca, podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ I instancji) z dnia [...] określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącej zobowiązania podatkowe w tym przedmiocie na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., wskazujące na niezgłoszenie do opodatkowania dochodu w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu otrzymanego odszkodowania ([...] zł), zatrzymanego zadatku i zaliczki na poczet ceny nieruchomości ([...] zł) oraz nieodpłatnego świadczenia ([...] zł).

W odwołaniu od tej decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2015 r. poz. 553 ze zm. – dalej: u.k.s.) w związku z przepisami Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) przez wydanie decyzji mimo braku pouczenia w protokole kontroli o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w myśl art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nierozpatrzenie zastrzeżeń wniesionych przez podatniczkę i niezawiadomienie kontrolowanego o sposobie ich załatwienia zgodnie z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej;

2/ art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (ob. Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) dalej: k.p.c., przez zakwestionowanie mocy wiążącej dokumentu urzędowego (ugody sądowej) bez przeprowadzenia żadnego dowodu przeciwko temu dokumentowi;

3/ art. 191 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189 k.p.c. przez bezpodstawne przyjęcie, bez żadnego dowodu, że umowa zlecenia nabycia i zbycia nieruchomości jest umową pożyczki;

4/ art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że umową z [...] lipca 2011 r. I. S.A. nie sprzedała na rzecz A. Ltd wszystkich udziałów w I. P. sp. z o. o. za cenę 20.000.000 EUR oraz, że nieruchomość położona w P., nabyta w wykonaniu zlecenia jest nieruchomością rolną;

5/ art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: ustawa o PIT w związku z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej: k.c., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że odszkodowanie za rzeczywiste straty (utratę roszczenia majątkowego) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego;

6/ art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 394 § 1 i art. 483 § 1 k.c. oraz art. 120 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnienie do zatrzymania przez sprzedawcę zadatku i kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy przedwstępnej powstaje z chwilą upływu terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie z chwilą odstąpienia przez sprzedającego od umowy przedwstępnej;

7/ art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 3531, art. 734 § 1, art. 720 § 1 k.c. przez potraktowanie umowy zlecenia nabycia i zbycia nieruchomości jako pożyczki, której brak oprocentowania stanowi nieodpłatny przychód.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, przebieg kontroli powinien być udokumentowany protokołem sporządzonym na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że prawomocna ugoda sądowa ma moc wiążącą i skutki prawomocnego wyroku i z mocy art. 777 § 1 pkt 1 k.p.c. jest tytułem wykonawczym. Za niezgodne z prawem podatkowym i prawem cywilnym, wbrew dyspozycji art. 120 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i "oderwane" od stanu faktycznego sprawy pełnomocnik uznał działanie organu kontroli skarbowej polegające na przyjęciu, że przychód z zatrzymania zadatku i zaliczenia zaliczki na poczet kary umownej powstaje w dacie nieprzystąpienia do zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie w dacie odstąpienia od umowy. Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w 2012 r., z chwilą odstąpienia przez skarżącą od umowy. Pełnomocnik zarzucił, że uznanie organu, że umowa zlecenia zawarta przez B. G. S.A. z J. M. jest umową pożyczki, jest sprzeczne z art. 3531 k.c. oraz treścią umowy, w której strony wyraźnie określiły zgodny zamiar i cel umowy. W jego ocenie, poza protokołem z rokowań, z żadnych innych dowodów nie wynika, że I. S.A. sprzedała udziały na rzecz A. H. Ltd za kwotę 20.000.000 EUR. Tym samym organ I instancji podważył wiarygodność oświadczeń dwóch adwokatów i Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny. Za niezgodne ze stanem faktycznym i przepisami prawa cywilnego pełnomocnik uznał ustalenia organu I instancji, że otrzymane przez podatniczkę na mocy ugody sądowej odszkodowanie jest odszkodowaniem za utracone zyski. Pełnomocnik podnosił, że w zawartej i zatwierdzonej przez Sąd ugodzie z [...] września 2011 r. jednoznacznie stwierdzono, że kwota 1.600.000 EUR stanowi odszkodowanie za rzeczywiste straty wynikłe z niewykonania zobowiązania do sprzedaży udziałów. Ponadto skarżąca zwolniła Spółkę z pozostałego długu z tytułu utraconych korzyści. W ocenie pełnomocnika bezzasadne jest stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że rzeczywistą stratą jest tylko wartość nominalna udziałów, ponieważ – według skarżącej - uszczuplenie majątkowe podatniczki obejmuje rzeczywistą rynkową wartość udziałów, bo te nie weszły do jej majątku. Utraconymi korzyściami, zdaniem pełnomocnika byłyby te zyski, które mogłaby osiągnąć, gdyby I. S.A. wykonała umowę zawartą w formie ustnej i sprzedała jej przyrzeczone udziały, to jest dywidenda, zysk z dalszej sprzedaży udziałów.

Pełnomocnik zarzucił również, że organ I instancji pominął złożoną przez skarżącą do akt sprawy interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r., która dotyczyła identycznego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasad określonych w art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że chybiony jest zarzut błędnej podstawy prawnej protokołu z dnia 10 kwietnia 2015 r. Odwołał się do regulacji art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3, pkt 4 u.k.s. i wywodził, że po pierwsze treść art. 13 ust. 3 u.k.s. nie pozostawia żadnych wątpliwości, że mamy do czynienia z uprawnieniem organu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a nie jego obowiązkiem, z którego to uprawnienia w tej sprawie organ nie skorzystał. Po drugie wyraźnie rozgranicza się kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Otrzymując takie postanowienie skarżąca zatem wiedziała, że będzie toczyło się postępowanie podatkowe. Natomiast w przypadku wszczęcia kontroli (art. 13 ust. 5 u.k.s.) organ nie zawiadomiłby o tym fakcie skarżącej. Jeśli więc organ nie prowadził kontroli w rozumieniu działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym, to nie miał obowiązku sporządzenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zastosowania art. 291 § 1 i § 2 tej ustawy. Zasadnie zatem protokół sporządzony został na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania w 2011 r.: odszkodowania otrzymanego na podstawie ugody sądowej; zadatku i zaliczki na poczet ceny nieruchomości i kwoty [...] zł jako nieodpłatnego świadczenia "w związku z nieoprocentowanym charakterem pożyczki".

Uzasadniał, że wszystkie sporne zagadnienia związane są z instytucjami prawa cywilnego. Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym zauważył, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się tu do uchwały NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) oraz postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt TS 352/11 (SIP LEX nr 1436260), podkreślając, że autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna, przeciwnie jest względna, gdyż stosunki podatkowoprawne są zbudowane nad istniejącymi czynnościami cywilnoprawnymi. Nie ma więc powodów, aby pojęciom funkcjonującym w innych obszarach nadawać swoiste "podatkowe" znaczenie.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy niniejszej organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z akt sprawy wynika, że 5 września 2011 r. do Sądu Rejonowego w C. wpłynęło od podatniczki zawezwanie do próby ugodowej z I. S.A. z siedzibą w L. Po negocjacjach strony zawarły przed sądem ugodę, której osnowa wciągnięta została do protokołu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu pisma procesowego z 31 sierpnia 2011 r., złożonego do Sądu Rejonowego w C., podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego był art. 471 k.c. Zgodnie z jego treścią dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Niewątpliwie w przypadku roszczenia opartego na art. 471 k.c. zaistnieć muszą łącznie trzy przesłanki odpowiedzialności kontraktowej, określone w tym przepisie, to jest niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania (naruszenie zobowiązania), fakt poniesienia szkody, związek przyczynowy pomiędzy niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą. Niewykonaniem zobowiązania jest z kolei brak spełnienia świadczenia przy jednoczesnym istnieniu okoliczności, wyłączających jego spełnienie w przyszłości. W niniejszej sprawie niewykonanie zobowiązania wiązało się ze sprzedażą przez I. S.A. wszystkich udziałów w I. P. sp. z o.o. na rzecz A. H. LTD. Pod pojęciem szkody jako przesłanki odpowiedzialności kontraktowej, należy natomiast rozumieć uszczerbek majątkowy, na który składają się strata (damnum emergens) i utracony zysk (lucrum cessans) - (art. 361 § 2 k.c). Na stratę składa się wartość utraconego przez wierzyciela świadczenia lub zmniejszona wartość świadczenia, wynikająca z nienależytego wykonania zobowiązania. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Podstawę obliczenia lucrum cessans stanowić bowiem powinno uchwycenie różnicy między stanem majątku osoby poszkodowanej, który rzeczywiście istnieje po nastąpieniu zdarzenia wywołującego szkodę, a stanem majątku hipotetycznym, pomyślanym jako taki stan, który byłby się urzeczywistnił, gdyby zdarzenie wywołujące szkodę nie nastąpiło.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika podatniczki, że zatwierdzona przez sąd ugoda jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, w ogóle nie kwestionowały treści zawartej przed sądem ugody, lecz wyłącznie oceniły jej skutki na gruncie ustawy o PIT. Postanowienia ugody zawartej przed sądem nie mogą bowiem zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W ocenie organu odwoławczego, dokonując oceny zawartej między stronami ugody, organ kontroli skarbowej niewątpliwie z korzyścią dla skarżącej przyjął, że w odniesieniu do wypłaconego w 2011 r. odszkodowania damnum emergens stanowi kwota [...] zł jako wartość utraconego świadczenia. Kwota ta wyliczona została w oparciu o postanowienia § 1 pkt 1 ugody, zgodnie z którym, I. S.A. zobowiązała się sprzedać skarżącej, za cenę odpowiadającą wartości nominalnej [...] udziałów w spółce I. P. sp. z o.o. oraz pkt 2 protokołu z rokowań w przedmiocie roszczenia odszkodowawczego z 25 sierpnia 2011 r., w którym stwierdzono, że wartość nominalna jednego udziału w I. P. sp. z o.o wynosi 100 zł. Z korzyścią dla skarżącej (mając na uwadze niepogarszanie jej sytuacji w postępowaniu odwoławczym) kwota ta została (za organem I instancji) uznana za objętą zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Natomiast pozostała kwota wypłaconego odszkodowania, tj. kwota [...] zł, jak zasadnie ocenił organ I instancji - lucrum cessans, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z protokołu rokowań z 25 sierpnia 2011 r. wynika bowiem, że swoje roszczenia podatniczka wywiodła z utraty ewentualnych przychodów (na które liczyła w przyszłości) z tytułu dywidend, do których prawa nie nabyła oraz potencjalnych zysków ze sprzedaży przedmiotowych udziałów. W konsekwencji za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1 k.p.c.

Odnośnie istnienie adekwatnego związku przyczynowego organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze osiągnięcie porozumienia między stronami co do istnienia podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej pozostaje to poza przedmiotem jakiegokolwiek sporu, a oceny tej nie zmienia treść ugody, w której strony nazwały należne skarżącej odszkodowanie w kwocie [...] EUR - odszkodowaniem za rzeczywiste straty. Dalej organ argumentował, że wszczęte na wniosek podatniczki postępowanie pojednawcze nie miało na celu wydanie orzeczenia przez uprawniony sąd, lecz uregulowanie przez strony (podatniczkę i I. S.A.) ich sytuacji prawnej związanej z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania do zbycia na rzecz skarżącej części udziałów w spółce I. P. sp. z o.o., w związku z ich sprzedażą w dniu [...] lipca 20011 r. na rzecz A. H. LTD. Tym samym, wbrew twierdzeniom odwołania taka ugoda sądowa nie jest orzeczeniem sądu o jakim mowa w art. 365 § 1 k.p.c. Sam fakt, że art. 777 § 1 pkt 1 k.p.c. pozwala nadać klauzulę wykonalności ugodzie zawartej przez sądem jeszcze o tym nie świadczy. Ugoda zawarta przed sądem nie korzysta z cechy res iudicata, ale kształtuje stan rzeczy ugodzonej (res transacta). Dlatego też nie mogą znaleźć odniesienia w sprawie unormowania art. 365 § 1 i art. 363 § 1 k.p.c. W każdym z tych przypadków z prawomocności korzysta orzeczenie sądu i tylko ono ma wiążący charakter dla sądu, który je wydał oraz innych sądów i organów. Takiego znaczenia nie ma, jak już powiedziano, ugoda zawarta przed sądem w trakcie postępowania pojednawczego.

Na tle unormowania art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w jego ocenie, zapisy ugody z dnia [...] listopada 2011r. dotyczące zwolnienia z długu utraconych zysków (korzyści) wynikających z niewykonania zobowiązania w rzeczywistości miały jedynie "zamaskować" (dla potrzeb oceny skutków podatkowych i uzyskania związanych z tym korzyści fiskalnych) ugodę (umowę) na mocy której zrekompensowano podatniczce szkodę w postaci lucrum cessans.

Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, bez żadnego dowodu oprócz protokołu z rokowań, że umową z [...] lipca 2011 r. I. S.A. nie sprzedała na rzecz A. H. L. wszystkich udziałów w I. P. sp. z o. o. za cenę [...] EUR. Wyjaśnił, że z przedłożonego na etapie postępowania uzupełniającego, zleconego organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wyciągu z umowy sprzedaży udziałów wynika, że udziały w I. P. sp. z o.o. sprzedane zostały za cenę [...] EUR. Za równie nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut pominięcia przedłożonej do akt indywidualnej interpretacji podatkowej uzasadniając, że po pierwsze nie stanowi ona aktu powszechnie obowiązującego prawa, nie ma na celu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych co do zasady, lecz jedynie ustosunkowanie się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Ponadto organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku i nie jest uprawniony ani do ustalania, ani dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, czy też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Po drugie organ odwoławczy zauważył, że w tej interpretacji organ, nie dokonywał analizy roszczenia wnioskodawczyni do dochodzenia odszkodowania.

Nie ulega zatem wątpliwości, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca nie uzyskała pisemnej interpretacji w jej indywidualnej sprawie, a powoływane przez nią inne interpretacje w żadnym razie nie mogą uzasadniać jej twierdzeń.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, wypłacone w 2011 r. odszkodowanie w łącznej kwocie [...] zł: w wysokości [...] zł - korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, a w wysokości [...] zł - podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Odnośnie opodatkowania w 2011 r. przez organ I instancji zatrzymanego zadatku i zaliczki w związku z niezawarciem umowy sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania jako nieodpłatnego świadczenia odsetek w wysokości "równowartości oprocentowania, które należałoby zapłacić przy zaciągnięciu pożyczki na warunkach komercyjnych" Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w tej kwestii zarzuty odwołania zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2011 r. pomiędzy J. M. a T. M., działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą: K. I. S.K. Spółka Jawna sporządzona została w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości położonych w Z., przy ul. L. za cenę [...] zł netto ([....] zł brutto). Strony umowy postanowiły, że umowę przyrzeczoną zobowiązują się zawrzeć do 30 listopada 2011 r. Tytułem zadatku Spółka przelała na konto podatniczki w dniu 20 maja 2011 r. kwotę [...] zł netto (brutto – [...] zł), pozostała cena nieruchomości miała zostać przekazana w ustalonych przez Strony terminach i kwotach. W 2011 r. (14 czerwca 2011 r.) na konto podatniczki wpłynęła jedna zaliczka w wysokości [...] zł netto (brutto – [...] zł). W § 5 pkt 4 umowy Strony oświadczyły, że w przypadku niezapłacenia przez Spółkę zadatku lub z którejkolwiek z zaliczek na poczet ceny, skarżącej przysługuje umowne prawo odstąpienia od umowy i zatrzymania wpłaconych kwot zadatku oraz zaliczek tytułem kary umownej. Łącznie w badanym roku podatkowym w wykonaniu tej umowy podatniczka otrzymała kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). W związku z niewywiązaniem się przez Spółkę z zapłaty kwoty [...] zł brutto w ustalonych terminach, przed notariuszem w dniu 8 października 2012 r. podatniczka złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia 18 maja 2011 r., zatrzymując otrzymaną od Spółki kwotę [...] zł brutto.

Dokonując subsumcji tych ustaleń faktycznych pod właściwą normę prawną organ odwoławczy uznał, że zasadnie te środki pieniężne zostały wskazane przez skarżącą jako opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody z innych źródeł, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, za rok w którym doszło do odstąpienia od umowy i zatrzymania zadatku, to jest w roku podatkowym 2012 r. Dopiero bowiem z tą chwilą otrzymane środki stanowiły nieekwiwalentne i definitywne przysporzenie po stronie podatniczki. Analogicznie, zdaniem organu odwoławczego, jak w przypadku zadatku przedstawia się kwestia opodatkowania otrzymanej przez skarżącą zaliczki na podstawie umowy z [...] maja 2011 r. Generalnie strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie zaliczkę w takiej samej wysokości, w jakiej została ona uiszczona. Jednak zgodnie z art. 65 § 2 k.c w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Chociaż między zadatkiem a zaliczką istnieje zasadnicza różnica, która polega przede wszystkim na tym, iż w przypadku odstąpienia od umowy zaliczka podlega zwrotowi, a zadatek co do zasady przepada, strony mogą w umowie zmodyfikować skutki wręczenia zaliczki. W niniejszej sprawie strony umowy z [...] maja 2011 r. postanowiły, że w przypadku odstąpienia od umowy sprzedająca oprócz zadatku zatrzymuje także wpłaconą zaliczkę. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w umowie strony nadały zaliczce cechy charakterystyczne dla zadatku.

Odnośnie opodatkowania kwoty [...] zł jako nieodpłatnego świadczenia "w związku z nieoprocentowanym charakterem pożyczki udzielonej przez spółkę B. G. S.A. na zakup nieruchomości" organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem podatniczki, że w sprawie doszło do bezpodstawnego "przekwalifikowania" umowy zlecenia na umowę pożyczki i wyliczenie z tego tytułu przychodu. W jego ocenie strony nie naruszyły norm o jakich mowa w art. 3531 k.c. W sprawie mamy do czynienia z umową powierniczego (fiducjarnego) nabycia nieruchomości. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z [...] stycznia 2010 r. wynika bowiem, że przyjmująca zlecenie J. M. zobowiązała się do nabycia określonej nieruchomości, a następnie jej zbycia na rzecz B. G. S.A. (obecnie C. P. S.A.) albo wskazanej przez Zleceniodawcę osoby trzeciej. Wykonując zlecenie J. M. zwolniła Spółkę z udziału w czynnościach faktycznych i prawnych dokonywanych w trakcie realizacji zlecenia do czasu przeniesienia na jej rzecz prawa własności. Z umowy wynika, że Spółka zobowiązała się do zapewnienia środków pieniężnych (kwoty [...] zł.) na nabycie przez Zleceniobiorcę nieruchomości W związku z niewykonaniem zobowiązania, to jest nieprzeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Spółki lub osoby trzeciej, J. M. zwróciła Spółce w całości wyżej wymienioną kwotę, o czym świadczą przedłożone przez podatniczkę umowy przelewy bankowe i pokwitowanie Dlatego też nie sposób podzielić stanowiska organu I instancji, że łącząca strony umowa była umową pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c. i że powstało nieodpłatne świadczenie.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy dokonał na nowo określenia podatniczce należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1 k.p.c. przez zakwestionowane mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest zatwierdzona przez sąd cywilny ugoda sądowa, opatrzona klauzulą prawomocności oraz zakresu prawomocności orzeczenia sądowego wiążącego strony, sądy, organy państwowe i organy administracji publicznej, bez przeprowadzenia żadnego dowodu przeciwko temu dokumentowi;

2/ art. 120 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że na podstawie ugody sądowej J. T. uzyskała od powyższej odszkodowanie za utracone zyski, kiedy było to odszkodowanie za rzeczywiste straty z tytułu niewykonania zobowiązania spółki do zbycia na jej rzecz części udziałów w I. P. sp. z o.o. w L.

3/ art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy o PIT w związku z art. 361 § 1 i § 2 k.c. przez niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że odszkodowanie za rzeczywiste straty (utratę roszczenia majątkowego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu zarzutów podatniczka powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że w sprawie pozostało sporne jedno zagadnienie, ponieważ organ odwoławczy w znacznej części uwzględnił odwołanie skarżącej – w zakresie zadatku i zaliczki na poczet ceny nieruchomości oraz kwoty [...] zł jako nieodpłatnego świadczenia "w związku z nieoprocentowanym charakterem pożyczki".

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania w 2011 r. świadczenia nazwanego odszkodowaniem otrzymanego na podstawie ugody sądowej.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że wszystkie sporne zagadnienia związane są z instytucjami prawa cywilnego. Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych (por. np. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, SIP LEX nr 1127052). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt TS 352/11 przy tworzeniu przepisów należy mieć na uwadze zasadę racjonalnej polityki ustawodawczej oraz zasadę spójności systemu prawa. W myśl tych zasad należy zatem unikać wprowadzania odrębnych pojęć dla każdej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna, przeciwnie jest względna, gdyż stosunki podatkowoprawne są zbudowane nad istniejącymi czynnościami cywilnoprawnymi. Nie ma więc powodów, aby pojęciom funkcjonującym w innych obszarach nadawać swoiste "podatkowe" znaczenie. W sytuacji, gdy ustawa określa swoiste znaczenia użytych terminów, należy stosować się do tych pojęć w znaczeniu określonym w ustawie. Z kolei gdy zobowiązanie podatkowe związane jest z instytucjami uregulowanymi przepisami należącymi do innych gałęzi prawa, należy posługiwać się pojęciami tych gałęzi, zamiast tworzyć pojęcie prawnopodatkowe (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 2/2004, s. 113- 114). Zgodnie z doktryną, jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego powinno być respektowanie na jego gruncie instytucji prawa cywilnego, jeśli nie pozostaje to w sprzeczności z podstawowymi celami prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Kraków 2008, s. 82 i nast.).

Skarżąca w odniesieniu do otrzymanego przez nią odszkodowania na podstawie ugody sądowej, zarzuciła niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT w związku z art. 361 § 1 i § 2 k.c. i błędne przyjęcie, że odszkodowanie za rzeczywiste straty (utratę roszczenia majątkowego) nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego; naruszenie art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1 k.p.c.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez podatniczkę w 2011 r. odszkodowanie w łącznej kwocie [...] zł stanowi odszkodowanie za tzw. szkodę rzeczywistą, czy też odszkodowanie za utracone korzyści, a w konsekwencji, czy podlega ono zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, według którego, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z akt sprawy wynika, że 5 września 2011 r. do Sądu Rejonowego w C. wpłynęło od podatniczki zawezwanie do próby ugodowej z I/ S.A. z siedzibą w L. Po negocjacjach strony zawarły przed sądem ugodę, której osnowa wciągnięta została do protokołu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt [...].

Jak wskazano w uzasadnieniu pisma procesowego z 31 sierpnia 2011 r. (zawezwania do próby ugodowej) złożonego do Sądu Rejonowego w C. spółka I. SA z siedzibą w L. zobowiązała się sprzedać J. M. za cenę odpowiadającą wartości nominalnej [...] udziałów w spółce I. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. J. M. zobowiązała się udziały te kupić, licząc na przyszłe dochody z tytułu dywidendy lub dalszej sprzedaży udziałów. Okazało się, że druga strona umowy nie będzie mogła wywiązać się ze swojego zobowiązania, ponieważ wszystkie udziały sprzedała osobie trzeciej. W takiej podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego był przepis art. 471 k.c. zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W przypadku roszczenia opartego na art. 471 k.c. zaistnieć muszą łącznie trzy przesłanki odpowiedzialności kontraktowej, określone w tym przepisie, to jest niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania (naruszenie zobowiązania), poniesienie szkody przez poszkodowanego, związek przyczynowy pomiędzy niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą. Niewykonaniem zobowiązania jest brak spełnienia świadczenia przy jednoczesnym istnieniu okoliczności, wyłączających jego spełnienie w przyszłości. W niniejszej sprawie niewykonanie zobowiązania wiązało się ze sprzedażą przez I. S.A. wszystkich udziałów w I. P. sp. z o.o. na rzecz A. H. L. Pod pojęciem szkody jako przesłanki odpowiedzialności kontraktowej, należy rozumieć uszczerbek majątkowy, na który składają się strata (damnum emergens) i utracony zysk (lucrum cessans) - (art. 361 § 2 k.c.). Na stratę składa się wartość utraconego przez wierzyciela świadczenia lub zmniejszona wartość świadczenia, wynikająca z nienależytego wykonania zobowiązania. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Podstawę obliczenia lucrum cessans stanowić bowiem powinno uchwycenie różnicy między stanem majątku osoby poszkodowanej, który rzeczywiście istnieje po nastąpieniu zdarzenia wywołującego szkodę, a stanem majątku hipotetycznym, pomyślanym jako taki stan, który byłby się urzeczywistnił, gdyby zdarzenie wywołujące szkodę nie nastąpiło.

Uwzględniając powyższe rozważania i przechodząc na grunt sprawy będącej przedmiotem skargi w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie kwestionowały treści zawartej przed sądem ugody, lecz wyłącznie oceniły jej rzeczywiste znaczenie i skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że strony w ugodzie zawarły oświadczenia opisujące odszkodowanie jako dotyczące straty rzeczywistej, podczas gdy z całokształtu okoliczności wynika, że chodzi o pokrycie utraconych korzyści zobowiązywały organy do dokonania ustaleń zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że postanowienia ugody zawartej przed sądem nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Organy podatkowe z korzyścią dla skarżącej przyjęły, że w odniesieniu do wypłaconego w 2011 r. odszkodowania damnum emergens stanowi kwota [...] zł jako wartość utraconego świadczenia. Kwota ta wyliczona została w oparciu o postanowienia § 1 pkt 1 ugody, zgodnie z którym, I. S.A. zobowiązała się sprzedać skarżącej, za cenę odpowiadającą wartości nominalnej 1050 udziałów w spółce I. P. sp. z o.o. W punkcie 2 protokołu z rokowań w przedmiocie roszczenia odszkodowawczego z 25 sierpnia 2011 r. stwierdzono, że wartość nominalna jednego udziału w I. P. sp. z o.o wynosi 100 zł. Organy przyjęły, że gdyby doszło do wykonania przyrzeczenia sprzedaży udziałów do majątku skarżącej w rzeczywistości "weszłaby" kwota [...] zł. Z korzyścią dla strony organ odwoławczy (mając na uwadze niepogarszanie jej sytuacji w postępowaniu odwoławczym) kwota tą uznał za objętą zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Natomiast co do pozostałej kwoty wypłaconego odszkodowania, to jest [...] zł, organy podatkowe prawidłowo, że stanowi wyrównanie utraconych korzyści (lucrum cessans) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z protokołu rokowań z 25 sierpnia 2011 r. wynika, że swoje roszczenia skarżąca J. M. wywiodła z utraty ewentualnych przychodów (na które liczyła w przyszłości) z tytułu dywidend, do których prawa nie nabyła oraz potencjalnych zysków ze sprzedaży przedmiotowych udziałów. W ocenie Sądu nieuzyskanie prawa udziałów w sposób oczywisty prowadzi do utraty możliwej dywidendy, czy też możliwej różnicy wynikającej ze wzrostu wartości rynkowej, a wiec korzyści możliwych do osiągnięcia. Utrata tychże korzyści ma wymiar hipotetyczny, co wyklucza uznanie tej utraty za rzeczywistą szkodę. Oceny tej nie może zmienić treść ugody, w której strony nazwały należne odszkodowanie w kwocie [...] EUR - odszkodowaniem za rzeczywiste straty. Bezzasadne są w związku z powyższym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy o PIT w związku z art. 361 § 1 i § 2 k.c. a także art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1 k.p.c., które miało nastąpić przez zakwestionowane mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest zatwierdzona przez sąd cywilny ugoda sądowa, oraz zakresu prawomocności orzeczenia sądowego wiążącego strony, sądy, organy państwowe i organy administracji publicznej. Organy podatkowe w toku postępowania nie podważały bowiem wiarygodności i prawdziwości zawartej pomiędzy stronami ugody. Nie kwestionowały też złożenia przez strony oświadczeń o określonej treści. Jednakże mocą dokumentu urzędowego objęte jest jedynie to, że strony złożyły oświadczenia o określonej treści. Nie wyklucza to natomiast badania rzeczywistego znaczenia tych oświadczeń. Inaczej mówiąc okoliczność, że strony zawarły ugodę przed sądem i oświadczyły, że ustalają odszkodowanie za rzeczywistą stratę, nie pozbawiało organów podatkowych możliwości ustalenia, że w rzeczywistości było to odszkodowanie za utracone korzyści. Ponadto ugoda sądowa nie jest orzeczeniem sądu. Ugoda taka nie korzysta z cechy res iudicata, ale kształtuje stan rzeczy ugodzonej (res transacta). Z cechy prawomocności korzysta orzeczenie sądu i tylko ono ma wiążący charakter dla sądu, który je wydał oraz innych sądów i organów. Takiego znaczenia nie ma ugoda zawarta przed sądem w trakcie postępowania pojednawczego. Po jej zawarciu sąd, który jej się nie sprzeciwia, nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia. Tym samym nie ingeruje w jej treść. Do wzruszenia skutków ugody nie stosuje się przepisów dotyczących zaskarżania orzeczeń, ale przepisy dotyczące wad oświadczeń woli i uchylenia się od skutków tak wyrażonych oświadczeń woli.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).