Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 406/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25,28,90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Waldemara G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości zobowiązania w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Waldemara G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Waldemar G. zakupił w Niemczech samochód osobowy marki V., rok produkcji 1999.

Po opłaceniu podatku akcyzowego uznał, że doszło do naruszenia prawa. W związku z czym wnioskiem z dnia [...] 2006 roku, działając przez adw. Pawła S., zwrócił się do Urzędu Celnego o :

• stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.301 zł. oraz

• o jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.301 zł.

W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia skarżący zażądał zwrotu pobranego podatku akcyzowego. Podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności przepisów :

• art. 3 ust. 1 pkt a

• art. 25 i art. 28,

• art. 90.

W opinii skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Op. ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz, 60 ze zm. ) poprzez błędne przyjęcie, przy sprzeczności polskiego ustawodawstwa z przepisami Traktatu, że uiszczony podatek akcyzowy jest podatkiem należnie zapłaconym i nie stanowi nadpłaty ww. podatku.

Skarżący podniósł, że pomiędzy państwami Członkowskimi Unii Europejskiej zakazane jest wprowadzanie ceł i ograniczeń ilościowych w przywozie i wywozie towarów, jak również innych środków o podobnym skutku (formuła Dassonville) oraz, że państwa członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z tych państw żadnych bezpośrednich ani pośrednich podatków wewnętrznych, wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie produkty krajowe. Następnie powołał się na obowiązujące w prawie europejskim fundamentalne zasady a mianowicie : zasada pierwszeństwa prawa unijnego w stosunku do krajowego; bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności. Co oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa krajowego z unijnym, w myśl tych zasad, pierwszeństwo ma prawo unijne, które należy zastosować bez koniecznej transformacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego.

W opinii skarżącego zapłata podatku akcyzowego jest wymuszana na podatniku, gdyż bez uiszczenia tego podatku nie można dokonać rejestracji samochodu w Polsce.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał – odwołując się do orzecznictwa ETS - że w odniesieniu do Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską cła pobierane są w związku z przekroczeniem granicy, natomiast podatki stanowią element powszechnego systemu opłat nakładanych systematycznie i bez rozróżnienia na producentów krajowych i importerów. Organ powołał się na postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. Nr 92/12/EWG oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r. o sygn. akt III SA/Lu 728/04 , przyjmując za swoje uzasadnienie ww. wyroku, zgodnie z którym polski ustawodawca nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych w innych krajach Unii Europejskiej, w porównaniu do takich samochodów wyprodukowanych w kraju. Obowiązek zapłaty wynika nie z powodu przekroczenia granicy ale z konieczności dokonania pierwszej rejestracji w Polsce.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji , zarzucając, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności :

• art. 90, art. 3 ust. 1 pkt a, art. 25 i art. 28

• oraz art. 72 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że uiszczony podatek jest podatkiem należnym i nie stanowi nadpłaty w tym podatku.

W opinii skarżącego orzeczenia organów obu instancji stoją w sprzeczności z ustawodawstwem unijnym. W szczególności naruszają 4 swobody obowiązujące w Unii Europejskiej a zwłaszcza zasadę swobody w przepływie towarów , która oznacza, że pomiędzy krajami członkowskimi nie ma granic i barier celnych, co jest zgodne z przywoływanym art. 90 Traktatu.

Skarżący dodatkowo powołał się na orzecznictwo ETS w tej kwestii, wymieniając orzeczenie z 5 lutego 1963 r. 26/62 Van Gend / Loos (1963) ECR 1 oraz orzeczenie z 15 lipca 1964 r. 6/64 Costa/Enel (1964) ECR 1251 oba te orzeczenia potwierdzają zasadę bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich.

Skarżący przyznał, że w istocie w kraju od samochodów nowych , przy pierwszej rejestracji jest pobierany podatek akcyzowy, ale nierówne traktowanie jest widoczne przy rejestracji samochodów zakupionych w krajach UE i rejestrowanych po raz pierwszy w Polsce. W opinii skarżącego od samochodów używanych krajowych nie pobiera się akcyzy, w odróżnieniu od samochodów wyprodukowanych za granicą i sprowadzonych do kraju.

Skarżący podniósł, że obowiązek złożenia w ciągu 5 dni deklaracji od daty nabycia samochodu jest utrudnieniem obrotu wewnątrzwspólnotowego albowiem wymusza obowiązek powrotu do kraju, we wskazanym powyżej terminie .

Jest to naruszenie art. 28 Traktatu poprzez ograniczenia w obrocie o skutku podobnym do cła. Tu skarżący powołał się na orzecznictwo unijne (formuła Dassonville).

W podsumowaniu skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie C – 313/05 wystąpił w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 234 TWE o wydanie orzeczenia.

Organ w odpowiedzi na skargę, na podstawie art. 125 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W stosunku do skargi wniósł o jej oddalenie , podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na zarzuty skargi organ wskazał, że kwestię podatku akcyzowego reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. ) Unia Europejska składa się z Państw Członkowskich, które są suwerennymi podmiotami, które samodzielnie i zgodnie ze swoimi konstytucjami dysponują prawem stanowienia o swoim losie. Podstawą funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej jest zasada kompetencji powierzonych ( art. 5 zdanie 1 Traktatu ), co nie oznacza, że wszystkie kompetencje zostały przekazane Unii Europejskiej . Konstytucja RP ogranicza możliwości przekazania kompetencji do " niektórych spraw" bez naruszania " rdzenia" uprawnień, takich jak: :

• wolność;

• demokracja;

• poszanowanie praw człowieka i podstawowych wolności oraz

• państwa prawnego, które są wspólne dla wszystkich państw członkowskich i wynikają z tradycji konstytucyjnych.

W odpowiedzi na zarzut dyskryminacji organ ponownie wskazał, że obowiązek podatkowy wynika z braku rejestracji pojazdów na terytorium RP, i został nałożony przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym. Organ podniósł, że każdy samochód, niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Organ wskazał, że producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są jednakowe dla wszystkich podmiotów.

Organ podniósł, że wyroby akcyzowe dzielą się na zharmonizowane i nie zharmonizowane. Samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego, które są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Systematyka powyższa wynika z obowiązywania art. 8 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, opodatkowanych podatkiem akcyzowym, co jest zgodne pod względem prawnym z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku - w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności, związanych z przekroczeniem granicy, w handlu między Państwami Członkowskimi

Podkreślił, że samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż powołane przez skarżącego orzeczenia ETS, nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jakkolwiek formułują zasady ogólne, a żadna z tych zasad nie została naruszona. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uznaje je za niezgodne z Konstytucją a Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami traktatowego prawa wspólnotowego. Zatem w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, że organy te mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa. Stwierdził, że choć sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych nie podlega podatkowi akcyzowemu, to jednak podatek ten zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (przed rejestracją) jest zawarty w cenie sprzedaży samochodu. Zauważył, odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 28 TWE, że wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii, a zatem nie wystąpiły w opinii organu wprowadzenie akcyzy nie spowodowało ograniczeń ilościowych , o których mowa w przywołanym przez stronę art.28 TWE.

Postanowieniem z dnia 18 września 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie - z powodu regulacji krajowych dotyczących podatku akcyzowego - z pytaniem prejudycjalnym do ETS w zakresie wykładni art.25, art.28 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przede wszystkim zauważyć, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami, powszechnie obowiązującego prawa.

Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe.

Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie.

Przepis art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania ww. przepisów i dyrektyw od dnia przystąpienia do UE ( w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE).

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego.

Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to, czy chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA).

Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) z art.25, art.28, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Według art. 80 cyt. ustawy o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym tj. z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Oznacza to, że o opodatkowaniu decyduje nie kryterium kraju pochodzenia samochodu a kryterium braku jego rejestracji na terytorium RP.

Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną

do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia

nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tego pojazdu

w kraju.

Z kolei z § 7 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru :

(Su = Sn + 12 x (W-2).

Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć niezgodność powyższej regulacji krajowej z art.25 TWE. Zgodnie z tym przepisem, między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zatem art.25 TWE dotyczy sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem. Ale powstaje pytanie, czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła.

Należy zauważyć, że to pojęcie opłaty "o skutku podobnym do cła" jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu lub później, która jest nakładana na produkt importowany, w związku z :

• przekroczeniem przez ten produkt granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru jak cło . (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg).

Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE.

Jak wynika z powyższego kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczeniem granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich.

Decydujące znaczenie w sprawie ma przepis art. 90 ust.1 TWE, który stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis).

W ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art.90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01).

Zatem art. 90 odnosi się do produktów importowanych. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego, traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost).

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji, czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth).

Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Decydujące znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej Warszawie, (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że :

• sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.

W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju.

Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju.

Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju.

Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu przy rozpatrywaniu sprawy określą wartość rynkową używanego pojazdu w kraju, podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria , takie jak np.:

• wiek pojazdu,

• przebieg,

• stan ogólny i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie

pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi.

A zatem należy stwierdzić, że nie wyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić, czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE.

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają zatem szczegółowego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.