Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 393/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 1 w zw. z art. 14e par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. Gmina wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 i art. 99.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Została powołana w szczególności do realizacji zadań własnych oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Działalność Gminy obejmuje czynności niestanowiące działalności gospodarczej, jak i czynności spełniające definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który otrzymał NIP.

W ramach struktury Gminy funkcjonują również jednostki budżetowe (np. gimnazja, szkoły podstawowe, żłobek, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Ośrodek Pomocy Społecznej, Miejski Zespół ds. Obsługi Przedszkoli), będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowane są również jako odrębni podatnicy VAT. Zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Gmina nie wykazuje w swojej deklaracji podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom zrealizowanym przez jednostki budżetowe. Jednostki te uzyskały odrębny NIP dla celów VAT i wykazują w swoich deklaracjach VAT należny od zrealizowanych przez nie czynności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: Czy Gmina postępuje prawidłowo składając, jako zarejestrowany podatnik VAT, deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe, które to jednostki są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej jednostki rozliczają podatek naliczony oraz należny od własnych czynności opodatkowanych i wykazują go we własnych deklaracjach podatkowych składanych przez nie w urzędzie skarbowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że postępuje prawidłowo składając, odrębnie od swoich jednostek budżetowych, deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez nią oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej. Podkreśliła, że nie powinna wykazywać w składanych deklaracjach podatkowych podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 96 ustawy. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym posługuje się nadanym jej NIP, służącym do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

Skarżąca zaznaczyła, że jej jednostki budżetowe, które przekroczyły określony przepisami podatkowymi próg obrotu, a więc były obowiązane do rejestracji, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT i uzyskały odrębny od niej NIP dla celów VAT. Gmina stwierdziła, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w swoim własnym imieniu, w szczególności nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu w imieniu własnych jednostek budżetowych.

Powołując się na przepis art. 99 ustawy, skarżąca wskazała, że składa deklaracje podatkowe, w których wykazuje:

- podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej (udokumentowanej za pomocą faktur lub paragonów wystawionych w jej imieniu, zawierających jej NIP), bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe,

- podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez nią (w fakturach widnieje jako nabywca oraz jej NIP), związanych z jej działalnością opodatkowaną, bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe.

Gmina stwierdziła, że powyższe postępowanie jest prawidłowe, gdyż naliczając podatek od własnych czynności opodatkowanych powinna wykazywać go we własnych deklaracjach podatkowych, natomiast podatek należny od czynności opodatkowanych jednostek budżetowych powinien być uwzględniany w deklaracjach podatkowych tych jednostek budżetowych. Podobnie w stosunku do podatku naliczonego, powinna wykazywać we własnej deklaracji podatkowej wyłącznie zakupy realizowane w związku ze swoją działalnością opodatkowaną, a nie z działalnością jej jednostek budżetowych, które analogicznie we własnej deklaracji podatkowej wykazują podatek naliczony związany z własną działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W wydanej [...] grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Przytaczając przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) i ust. 6 ustawy podatku od towarów i usług stwierdził, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy. Organ zaznaczył, że powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister wskazał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu., a ustawodawca określił je na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślił przy tym, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności), co pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny.

Organ zaznaczył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza wprowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Minister zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. jej art. 9 i stwierdził, że określenie samodzielności ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto wskazał, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Według organu jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Minister Finansów, przytaczając przepisy art. 2 ust. 1, art. 7ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zauważył, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". Wobec tego, posiłkując się regulacjami zwartymi w ustawie o finansach publicznych, tj. art. 9, art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 1 i ust. 2, stwierdził, że w sytuacji gdy utworzone przez gminę jednostki budżetowe prowadzą działalność, gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP i własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT,

Zdaniem organu, samorządowe jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Zatem mimo, że gmina i jej jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina oraz jej jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Prezentując powyższe stanowisko Minister Finansów powołał się na wyroki NSA z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, z 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/10 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04.

Podsumowując swoje rozważania organ stwierdził, że Gmina postępuje prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe, które to jednostki są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej jednostki rozliczają podatek naliczony oraz należny od własnych czynności opodatkowanych i wykazują go we własnych deklaracjach podatkowych składanych przez nie w urzędzie skarbowym.

Mimo, że Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, Gmina wezwała go do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że Gmina postępuje prawidłowo, składając odrębnie od swoich jednostek budżetowych deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m. in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez nią oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej oraz uznanie, że nie powinna wykazywać w składanych deklaracjach podatkowych podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe;

2. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez Gminę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że interpretacja nie odpowiada prawu i jest sprzeczna z orzecznictwem podatkowym sądów administracyjnych. Przytaczając przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP wskazała, że gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna powołana do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Gmina przedstawiła strukturę organizacyjną oraz zasady gospodarki finansowej swoich jednostek, podkreślając, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od Gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Zaznaczyła, że wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań (w tym przede wszystkim zadań własnych). Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim możliwość samodzielnego czy też niezależnego wykonywania działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej samodzielnej działalności nie prowadzą. Natomiast wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Zdaniem skarżącej jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczań z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. W przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Zaznaczyła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Powołując przepisy art. 14 § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że wydana jej interpretacja nie mogła pomijać ww. uchwały NSA.

Natomiast organ interpretacyjny powinien uznać, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz jej jednostki budżetowe (w tym gimnazja, szkoły podstawowe, żłobek, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Ośrodek Pomocy Społecznej, Miejski Zespół ds. Obsługi Przedszkoli) powinny być traktowane jako jedność, i w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Gmina dokona rozliczenia podatku naliczonego oraz należnego od tych czynności.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 131/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się w sprawie C-276/14 przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE wydał wyrok w powyższej sprawie w dniu 29 września 2015 r., orzekając, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W przedmiocie ograniczenia skutków tego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu. Zaznaczył również, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, bowiem na rozprawie przyznał, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych. TSUE stwierdził, że w tych okolicznościach nie ma podstaw do ograniczenia skutków wyroku w czasie.

Postanowieniem z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 269/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z 10 kwietnia 2014 r. a sprawa została zarejestrowana pod nową sygn. akt I SA/Go 393/15.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowości postępowania Gminy wykazującej w składanych przez siebie deklaracjach VAT podatek należny i naliczony związany z jej działalnością gospodarczą, a pomijającej w tych deklaracjach podatek należny i naliczony, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe. Rozstrzygnięcie tego sporu nie jest możliwe bez udzielenia odpowiedzi na pytanie czy gminne jednostki budżetowe (w niniejszej sprawie np. gimnazja, szkoły podstawowe, żłobek, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Ośrodek Pomocy Społecznej, Miejski Zespół ds. Obsługi Przedszkoli) są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług – jak uważa Minister Finansów, czy – jak twierdzi skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i skardze – mimo ich wyodrębnienia organizacyjnego nie są podatnikami tego podatku, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny i dlatego podatnikiem tego podatku jest gmina.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma wykładania art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Zaznaczyć należy, że powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać również trzeba, że wykładnia powyższych przepisów w odniesieniu do statusu gminnych jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, którym w gminie jest rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet gminy w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (tak w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie ma też przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a., z którego wynika moc wiążąca uchwał. Istota jej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W tym miejscu należy zauważyć, że organ milczeniem pominął powołaną wyżej uchwałę NSA, uznając za prawidłowe stanowisko Gminy zawarte w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji.

Zawarta w powołanej wyżej uchwale argumentacja dotycząca podatkowego, pod względem podmiotowym, statusu gminnej jednostki budżetowej, znalazła potwierdzenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt 45). Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, zatem nie ma podstaw do ograniczenia w czasie skutków wyroku wydanego w sprawie C-276/14.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. Jednak należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise przyjął, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i w wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, że orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 914/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w przytoczonym wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd stwierdza, że orzeczenia te znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym zaskarżona interpretacja narusza ww. przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza również, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza również art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zaznaczyć należy, że art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Doszło zatem również do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. ją uchylił.

Rozpatrując sprawę ponownie i odpowiadając na zadane przez Gminę pytanie, organ powinien uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu, kierując się również poglądem zawartym zarówno w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, jak i w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).