Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 455/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 2, ust. 5 pkt 3,  ust. 8, art. 38 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.C 2009 nr 32 poz 251 § 4
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od  akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania  zwolnień od akcyzy.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/11 w sprawie ze skargi R. B. P. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. B. P. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., III SA/Wa 2026/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. B. P. (P.) sp. z o.o. w N. [...], uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. W motywach orzeczenia wskazano, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka zajmuje się wytwarzaniem produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów zużywany był alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. Spółka nabywała ten alkohol od zewnętrznych podmiotów i nie dokonywała skażania alkoholu we własnym zakresie. Alkohol dostarczany był jej z zastosowaniem zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Skarżąca wskazała, że prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu, obejmujące ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie, ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w obszarze mieszania oraz ewidencję pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów. Dodatkowo skarżąca prowadzi w formie papierowej ewidencję wewnętrzną zużycia alkoholu etylowego. Ewidencje te zawierają informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy. Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy, dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w spółce oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy. Spółka poinformowała równocześnie, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251 ze zm.), dalej rozporządzenie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy powstał wobec niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy prowadziła ona ewidencje wyrobów akcyzowych opisane we wniosku. Zdaniem strony, prowadzona przez nią ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami ustawy. Spółka podkreśliła, że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w § 4 rozporządzenia.

3. Stanowisko spółki zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. Według organu warunki stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy, a jednym z nich jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na delegację z art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Minister Finansów określił szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych przedmiotowym zwolnieniem, a także sposób jej prowadzenia, w celu zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., a zatem spółka ma obowiązek wypełnić dyspozycję § 4-7 rozporządzenia. W związku z powyższym organ stwierdził, że wobec spółki nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jednakże w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi braki w prowadzonej ewidencji, które uniemożliwiały zastosowanie zwolnienia, może nałożyć na spółkę obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki na omówioną wyżej interpretację indywidualną zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu dla rozpoznania skargi wystarczające było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy rozporządzenia, w szczególności jego § 4, w taki sposób modyfikowały ustawowe wymogi zwolnienia przewidziane w art. 32 u.p.a., że uzupełniały te warunki i stanowiły – wspólnie z wymogami ustawowymi – komplementarną regulację w zakresie zwolnienia. Odpowiedź na to pytanie wynika, w ocenie Sądu, wprost z art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 8 u.p.a., które wskazują, że ustawowo wystarczającym warunkiem zwolnienia z akcyzy podmiotu zużywającego jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych; powinna ona zawierać "...informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy." Te informacje są niezbędne, ale jednocześnie wystarczające z punktu widzenia wymagań ustawy, aby podmiot zużywający skorzystał ze zwolnienia. Stąd zdaniem Sądu pierwszej instancji spółka prawidłowo oceniła, że choć dalsze elementy ewidencji wynikają z rozporządzenia, to jednak nie mają one wpływu na zwolnienie z akcyzy, jeśli podmiot zużywający spełniał wymagania wynikające z samej ustawy, tj. z art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 8 u.p.a., a nadto z innych jej przepisów (art. 32 ust. 4, 6 oraz 7, a także ust. 9-13 u.p.a.). Skarżąca oświadczyła we wniosku, że wszystkie te wymagania ustawowe spełnia, toteż nie powstał wobec niej obowiązek zapłaty akcyzy, skoro prowadziła ewidencje opisane we wniosku.

Sąd podkreślił w tym kontekście, że choć spółka nie spełniła wszystkich wymagań ewidencji określonych w rozporządzeniu, to jego przepisy, a zwłaszcza przepisy ustawy, nie przewidywały z tego tytułu sankcji w postaci utraty zwolnienia przyznanego na mocy samej ustawy. Zwolnienie to było bowiem obligatoryjne na podstawie ustawy; wynikało też z obligatoryjnego zwolnienia narzuconego Dyrektywą Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21 ze zm.); por. zwłaszcza art. 27 ust. 1. Wprowadzenie w rozporządzeniu dodatkowych warunków ewidencji było co prawda dopuszczalne, ale nie mogło warunkować obligatoryjnego zwolnienia wynikającego z samej ustawy i Dyrektywy.

Wskazano ponadto, że spółka, jako podmiot zużywający skażony alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie może być obciążona obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że jego zastosowanie zależy od uprzedniego względem nabycia (posiadania) powstania obowiązku podatkowego oraz braku zapłaty należnego podatku. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynikało natomiast, aby przy zakończeniu procedury poboru akcyzy powstał obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek taki nie mógł zresztą powstać, gdyż spółka spełniła wszystkie ustawowe warunki zwolnienia wyrobu ze względu na przeznaczenie. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie dotyczy zwolnionych przedmiotowo wyrobów akcyzowych, a opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazywały na legalne, przedmiotowe zwolnienie dostarczonego i zużytego wyrobu akcyzowego.

5. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- błędną interpretację art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 8, ust. 4, 6, 7 oraz 9-13 u.p.a. i § 4 rozporządzenia oraz błędne zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że wymagania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy wskazane w rozporządzeniu nie mają wpływu na zwolnienie z akcyzy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę;

- błędną interpretację i niezastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że Dyrektywa 92/83/EWG (art. 27 ust. 1) pozwala w sposób dowolny w granicach "zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień" (od podatku akcyzowego) kształtować warunki ich zastosowania; nie wskazuje przy tym, że warunki te mogą być określone jedynie w przepisach rangi ustawy. W zakresie delegacji z art. 38 ust. 1 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wprowadzenia unormowań uwzględniających konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy i konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych z akcyzy. Rozporządzenie także stanowi więc implementację przepisów Dyrektywy. Skoro Minister Finansów miał prawo określić szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia, w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to spółka ma obowiązek wypełnić dyspozycję przepisów rozporządzenia, a nie tylko uregulowania wynikające z art. 32 ust. 8 u.p.a. Wskazano także, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka używa alkohol etylowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, a organ podatkowy stwierdzi, że spółka nabywa ten alkohol bez zachowania warunków uprawniających do tego zwolnienia (przez niezgodne z przepisami rozporządzenia prowadzenie ewidencji).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Trzeba – co do zasady – zgodzić się z przedstawioną przez Ministra Finansów argumentacją, z której wynika, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. nie kształtuje obowiązków podatników szerzej niż ustawa, lecz jedynie je precyzuje. Jak zauważono w motywach skargi kasacyjnej, regulacja rozporządzenia uzupełnia ("rozwija", "uszczegóławia") postanowienia ustawowe, co organ wywiódł w pierwszym rzędzie z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG (s. 5, 9 skargi kasacyjnej), a następnie z przepisów ustawy podatkowej (s. 8 i n. skargi kasacyjnej). Na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowego zakresu danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (pkt 2). Ramy tych warunków zostały przy tym określone w art. 32 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym prowadzone ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ust. 5 pkt 3), powinny zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Wskazanie w tej sytuacji w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. danych jakie zawiera ewidencja nie wykraczało poza ramy wyznaczone przez delegację ustawową z art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację przyjął w istocie, że nie każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby pogląd powyższy naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r., wskazując jakie elementy powinna zawierać ewidencja nie formułuje w zakresie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 7-9 u.p.a., konstytutywnych warunków zwolnienia od podatku akcyzowego skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Takie bowiem warunki zwolnienia określa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Jak z powyższego wynika, zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego odpowiednimi środkami skażającymi jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 ustawy, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (pkt 3). Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 ustawy. Powołany wyżej przepis określa zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że w zakresie omawianego zwolnienia istotne są zwłaszcza regulacje ustanowione na poziomie prawa unijnego, tj. Dyrektywa 92/83/EWG. Nie budzi wątpliwości w sprawie – i nie jest też kwestowana przez żadną ze stron postępowania – poprawność implementacji postanowień Dyrektywy 92/83/EWG w ustawie o podatku akcyzowym, w omawianym zakresie. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG, stanowione przez państwo członkowskie warunki zwolnienia mają na celu "zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Samo zwolnienie jest natomiast obligatoryjne. W związku z tym Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. (sprawa C-482/98 Włochy przeciwko Komisji) przyjął, że "przyznane (...) państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków zwolnienia (...) nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie" (pkt 50). Oznacza to, że warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tegoż zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia.

Cel dyrektywy (zwolnienie od akcyzy produktu używanego do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi) nie zostanie zrealizowany, jeżeli przyjmie się wykładnię, jaką w rozpoznawanej sprawie zaprezentował Minister Finansów, tj. że niespełnienie wszystkich wymogów ewidencyjnych wynikających z rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. będzie prowadzić do utraty zwolnienia, bez względu na to, czy spełnione zostały (ustawowe) warunki pozwalające na stwierdzenie, że alkohol użyto do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Przy takim pojmowaniu znaczenia normatywnego postanowień rozporządzenia uchybiałoby ono eksponowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadzie proporcjonalności (obecnie art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej), która zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 października 2000 r. w sprawie C-58/98, Josef Corsten). W związku z tym na przyjęcie stanowiska Ministra Finansów nie pozwala obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego, która jest obowiązkiem składu orzekającego (szerzej zob. np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, Marleasing).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z powyższym stanowisko prezentowane już w orzecznictwie, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego określonych w rozporządzeniu przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Stanowisko takie zostało zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. (I GSK 75/12) oraz z dnia 21 marca 2013 r. (I GSK 1708/11), a także w przywołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2012 r. (I SA/Bk 443/11).

W rezultacie, jeżeli ewidencja, o której mowa w art. art. 32 ust. 5 ustawy, zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., to ewentualne uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy poczynić jednak należy dodatkowe zastrzeżenie, dotyczące szczególnego charakteru instytucji interpretacji podatkowych. Nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa (szerzej por. T. Bekrycht, J. Brolik, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej – aspekt teoretycznoprawny, Studia Prawno-Ekonomiczne 2012, t. LXXXV, s. 20-27). Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Natomiast na swoje uprawnienia może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, CBOSA).

Powyższe zastrzeżenie jest o tyle doniosłe, że spór w istocie sprowadzał się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Tymczasem, w postępowaniu o wydanie interpretacji, którego przedmiotem rozpoznania jest pytanie dotyczące prowadzonych ewidencji, w istocie nie jest możliwe jednoznaczne i generalne wyjaśnienie przedstawionego sporu. Istotą ewidencji jest bowiem informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ podatkowy, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Dopiero rezultat tej analizy umożliwia ustalenie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Nie może być związku z tym wątpliwości, że uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie może to jednak – jak to zostało już powiedziane – oznaczać, że każde uchybienie, niezależnie od jego wagi i rodzaju, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. O tym można jednak rozstrzygać na bazie konkretnego stanu faktycznego.

Już tylko z uwagi na niezasadność zarzutu naruszenia art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 8, ust. 4, 6, 7 oraz ust. 9-13 u.p.a. i § 4 rozporządzenia, nie mógł odnieść pożądanego skutku sformułowany niejako w konsekwencji zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Tym niemniej za w pełni zasadne uznać należy uwagi Sądu (s. 5-6 uzasadnienia wyroku), że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dla organu był wiążący (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). Unormowanie to wymaga bowiem, aby obowiązek podatkowy powstał przed nabyciem (posiadaniem) wyrobów akcyzowych i zarazem aby nie została od tych wyrobów zapłacona akcyza. Jak natomiast trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 7), we wniosku spółka wskazała, że "podmiot dostarczający alkohol spełniał warunki do zastosowania zwolnienia" (s. 3). Wobec tego argumentacja organu, w ramach której nawiązuje do możliwości stwierdzenia, że spółka "nabywała alkohol bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia" (s. 10 skargi kasacyjnej), nie odnosi się do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania tak przez organ, jak i sądy administracyjne obu instancji (art. 134 § 1 Ppsa).

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.