Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2482/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją nr [...] z dnia 27 sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził że stanowisko Gminy K. , przedstawione we wniosku z 20 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT; możliwości dokonania w 2015 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011 r.; możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze - jest prawidłowe; prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną. Wskazano, że 18 czerwca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie: prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa; dalej: ustawa o VAT); nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych; braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT; możliwości dokonania w 2015 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r.; możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.

We wniosku wnioskodawca - Gmina K. - podkreśliła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana; większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego; wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1. transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT - czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT np: sprzedaż/ wydzierżawienie nieruchomości, czynsze z tytułu najmu nieruchomości; opłaty za korzystanie z przystanków na podstawie umów z przewoźnikami;

2. transakcje zwolnione z podatku VAT - czynności wykonywane przez Gminę zwolnione z podatku VAT to sprzedaż nieruchomości.

3. zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające np: dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak i drogi, chodniki, oświetlenie, itp. Podkreślono także, że w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości (np. sprzedaż nieruchomości opodatkowana VAT). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę (np. sprzedaż nieruchomości zwolniona z VAT). Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C i D). Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej Urząd) w szczególności m.in. zakup: mediów, materiałów biurowych dla Urzędu, wyposażenia dla Urzędu, komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu, usług prawnych i doradczych, prenumeraty czasopism, usług BHP, usług kominiarskich, środków czystości dla Urzędu, zakup usług wywozu nieczystości, materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu, usług i materiałów związanych z remontem budynku Urzędu, wydatki na promocję Gminy.

Zaakcentowano także, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D).są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającym i opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę. Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi (wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu) służą (oraz będą służyły) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu. W zależności od potrzeb, wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków związanych z konserwacją budynku Urzędu wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z tego podatku oraz występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Zatem nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D), Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

5. Czy z uwagi na fakt, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Wnioskodawca może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2015 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r.?

6. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) i dokonania odliczenia podatku VAT w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku?

W wyrażonym stanowisku wnioskodawca stwierdził, że:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zacytowano art. 15, art. 86 i art. 90 ustawy o vat i skonkludowano, że w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych, Gmina nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C i D). Zauważono, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które zacytowano. Wskazano także na gwarancje zachowania zasady neutralności VAT powołując orzecznictwo TSUE - w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen.

2. Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D). Powołano się na art. 90 ust. 3, 5, 6 ustawa o VAT oraz uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której sentencji rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, i usług (Dz.U. z 2004 r.( Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, 10 maja 2012 r. o sygn. I FSK 997/11, WSA w Opolu i przywołanych we wniosku interpretacjach DIS.

3. W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zauważono, że mechanizmy proporcji określone w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wskazują na konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych innych alokacji, proporcji itp. Gmina ponosi wydatki mieszane, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi (A i B) i występującymi zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT (C i D). Mając na uwadze specyfikę wykonywanych przez Gminę czynności należy zauważyć, iż nie jest możliwym, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W związku z powyższym, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, oprócz proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania dla tych samych wydatków mieszanych innych alokacji, proporcji itp. Podkreślono, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazywanych interpretacjach organów podatkowych.

4. Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza VAT (C i D). Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza uregulowań ustawy o VAT (C i D), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego bowiem ze względu na jego pkt 1, w ocenie Gminy, nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, gdyż ta regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D). Na poparcie stanowiska wskazano konkretne interpretacje organów podatkowych.

5. Gmina może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. Gmina może w 2015 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011 r. Powołując art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zauważono, że w sytuacji, gdy stanowisko Gminy dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku zostanie uznane za prawidłowe, Gmina będzie miała możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem, iż nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. W związku z tym, składając korekty deklaracji w 2015 r. Gmina będzie miała prawo do skorygowania deklaracji za okres od 1 stycznia 2011 r. Powołano konkretne interpretacje organów podatkowych.

6. w przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (tj. nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej). Powołując art. 90 ust. 4 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zauważono, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży "na bieżąco" proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie dokonywania odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego. Wnioskodawca podkreślił, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, Gmina dokonując obecnie korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w 2011 r. jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2011 r. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej w oparciu o obroty z 2010 r. i rozliczania podatku naliczonego w oparciu o wstępną proporcję w 2011 r., a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 r. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT i zna już proporcję właściwą dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą. Odmienne bowiem podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia. Zaakcentowano, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji z 27 sierpnia 2015r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest :

- prawidłowe w zakresie - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT; możliwości dokonania w 2015 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011 r.; możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

Powołując się na normy art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o oraz art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), a także wyroki TSUE organ interpretacyjny stwierdził, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane; ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze najnowsze orzecznictwo TSUE, w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego dokonał prounijnej wykładni i przyjął, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/ Wr 754/14 CBOSA). Zatem organ skonstatował, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności; możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji stwierdzono, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT) nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Cytując orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że w świetle dokonanych rozważań w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Nie można zatem uznać, że w przypadku wszystkich zakupów, Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony, wynikający z dokonanych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 jest nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła: obrazę prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Niewłaściwie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja art. 90 ustawy o VAT spowodowała, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji zostało uznane za nieprawidłowe; naruszenie art. 121 ustawy z 10 maja 2012 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) dalej: ordynacja podatkowa, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 124 ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister Finansów odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie jest ustalenie prawa Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej Gminy, w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W proporcji tej, skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a sam przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu.

Nie podzielając tego stanowiska organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej Gminy. W związku z tym, organ nie podzielił poglądu skarżącej, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią do wszystkich trzech rodzajów czynności będzie miała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w rzeczonym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie wymaga odnotowania, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych (vide wyroki: WSA we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2368/14 i z 16 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 907/15; WSA w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., sygn. akt 196/15, z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 207/15; WSA w Szczecinie z 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15; WSA w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 154/15; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA). Wydane w powołanych sprawach rozstrzygnięcia prezentują korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w myśl której, w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Przy analizie zakresu a także sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można również pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wymaga zwrócenia uwagi, że na konsekwencje wynikające z tej uchwały wskazywała strona skarżąca już we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w sprawie, co jednak pominął organ podatkowy przy jej wydawaniu, w ogóle zresztą nie odnosząc się do przyjętej tam wykładni przepisów prawa podatkowego, a istotnych z punktu widzenia niniejszego sporu.

Podzielając poglądy wyrażone w tych orzeczeniach odwołać się przede wszystkim należy do tez w nich wyrażonych oraz w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. Zauważyć także wypada, że jakkolwiek wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, to z mocy art. 269 §1 p.p.s.a., w sposób pośredni wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale abstrakcyjnej, dopóty sądy administracyjne zobowiązane są je akceptować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, dostępne CBOSA).

Ramy prawne analizowanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Koncentrując się na regulacjach krajowych, należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii. Jak trafnie również akcentuje skarżąca, zwrot był przedmiotem analizy sądów krajowych, które uznały, że zwrot ten nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem podatku VAT (nie dotyczących sfery działalności niegospodarczej podatnika), które nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia. Tym samym, w mianowniku współczynnika proporcji rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinny się znaleźć wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

Kres wszelkim wątpliwościom w tym zakresie położyła powołana na wstępie uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd, akceptując to stanowisko wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności. Konstatacja ta oznacza z kolei, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Z tych powodów, za błędną uznaje Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w konkluzji samej uchwały (podobnie jak w jej uzasadnieniu), ale przede wszystkim w treści przepisów prawa, które nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak rzeczonego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że nie ma podstaw – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia dla wykładni przepisów prawa jaką przyjął organ podatkowy należy stwierdzić, że niesłusznie organ ten pominął w sprawie znaczenie rzeczonej uchwały, powołując się wyłącznie na zawarte w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo unijne. Jakkolwiek przy wykładni przepisów ustawy o VAT niewątpliwie nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu podatkowego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06), które to orzeczenie organ podatkowy orzekający w sprawie przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały wypada przypomnieć, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06) zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).

Przypomniał w związku z tym, że TSUE w ww. wyroku orzekł, że:

1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego wydaną na tle ww. sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zwrócił uwagę, że, zgodnie z tą opinią ani art. 17, ani art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru" (pkt 41 opinii). Zatem, skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich" (pkt 43 opinii).

Podkreślił następnie NSA, że akceptując sygnalizowane stanowisko Rzecznika Generalnego TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Dokonując szczegółowej analizy orzeczenia jakie TSUE wydał w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen NSA stwierdził w konkluzji do tego wyroku, że w obowiązującym (na dzień podjęcia uchwały) stanie prawnym brak jest podstaw do tego, by do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT.

Podzielając to stanowisko, Sąd w składzie orzekającym, zwraca jednocześnie uwagę, że wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12; dostępne CBOSA), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadniała wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zaskarżonej części. Stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku