Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3446/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 165a § 1, art. 14b § 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2570/17 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2570/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. I. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżący 30 grudnia 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot odrębnej własności (zwanego dalej "Nieruchomością"), który w 2013 r. otrzymał w darowiźnie od swojego ojca. W momencie darowizny w dziale IV księgi wieczystej Nieruchomości wpisana była hipoteka umowna do kwoty 300.000 zł na rzecz A. B. Hipoteka ta obciąża Nieruchomość do chwili obecnej. Wartość przedmiotu darowizny w umowie darowizny określono na kwotę 420.000 zł, przy czym określając tę wartość strony nie wzięły pod uwagę obciążającej Nieruchomość hipoteki, lecz wartość rynkową Nieruchomości bez obciążeń. Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość A. B. za kwotę odpowiadającą wartości rynkowej pomniejszonej o wysokość hipoteki umownej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej. Sprzedaż ma mieć miejsce przed upływem 5 lat od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania. 1) Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości A. B. przychodem Wnioskodawcy będzie wartość Nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, jeśli cena ta będzie ustalona jako różnica pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości bez obciążeń, a kwotą obciążającej Nieruchomość hipoteki na rzecz A. B., pomniejszona dodatkowo o koszty odpłatnego zbycia Nieruchomości na rzecz A. B.? 2) Czy ustalanie ceny w umowie sprzedaży Nieruchomości zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i A. B. poprzez pomniejszenie wartości rynkowej Nieruchomości bez obciążeń o kwotę obciążającej Nieruchomość hipoteki przysługującej A. B. jest okolicznością, która wskazuje na to, że wyrażona w umowie cena Nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f.") ? 3) Czy w przypadku obciążenia Nieruchomości dalszymi hipotekami (w tym hipotekami przymusowymi) Wnioskodawca określając w umowie sprzedaży cenę Nieruchomości może pomniejszyć wartość rynkową Nieruchomości bez obciążeń o kwoty obciążających Nieruchomość wszystkich hipotek, w tym także hipotek przysługujących nabywcy Nieruchomości, nie narażając się na zarzut, że cena wyrażona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f.? Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2: W ocenie Skarżącego istota pytania sprowadza się do tego, czy wartość rynkowa Nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. jest wartością uwzględniającą obciążenia wynikające z hipotek ustanowionych na Nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Kryteria ustalania wartości rynkowej abstrahują zatem od tego, kto jest nabywcą danej rzeczy, a wartość rynkowa odnosi się - jak to już wynika z jej nazwy - do pewnego rynku, czyli cen jakie pojawiłyby się w transakcjach pomiędzy różnymi podmiotami. Jednocześnie wartość rynkowa powinna uwzględniać stan rzeczy, a więc także związane z nią obciążenia. Trudno zakładać, że w transakcjach rynkowych normalną praktyką będzie zapłata za nabycie Nieruchomości obciążonej hipoteką kwoty odpowiadającej jej wartości bez hipoteki. W tej sytuacji pomniejszenie wartości rynkowej Nieruchomości ustalonej bez obciążającej ją hipoteki o aktualną wysokość zobowiązań zabezpieczonych hipoteką na Nieruchomości ustanowioną na rzecz A. B. pozwala na ustalenie wartości rynkowej Nieruchomości w takim jej stanie, w jakim jest ona sprzedawana. Ustalenie zatem tej wysokości ceny w umowie sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz A. B. nie może być zakwestionowane na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f., bowiem taka cena Nieruchomości nie odbiega od jej wartości rynkowej. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3. Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym przypadku analogiczne jak w odniesieniu do pytania nr 2. Wartość rynkowa Nieruchomości ustalana zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać to, że Nieruchomość jest obciążona hipotekami. Nie jest istotne czy są to hipoteki umowne czy przymusowe, ani też to, na czyją rzecz zostały one ustanowione. Realną wartością rynkową Nieruchomości, uwzględniającą jej stan w momencie sprzedaży, jest bowiem wartość stanowiąca różnicę pomiędzy wartością Nieruchomości bez hipotek a aktualną wysokością zobowiązań zabezpieczonych hipotekami na Nieruchomości. Ustalenie zatem w tej wysokości ceny w umowie sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz A. B. nie może być zakwestionowane na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f., bowiem taka cena Nieruchomości nie odbiega od jej wartości rynkowej. Postanowieniem z 21 marca 2017 r. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 2 i nr 3.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ podatkowy stwierdził, że nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), zagadnienia zawartego we wniosku w pytaniu nr 2 i nr 3. Innymi słowy, zagadnienie, którego interpretacji żądał Wnioskodawca w przedmiotowych pytaniach nie mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., to zaś powoduje, że Organ nie jest uprawniony do jego merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a O.p. Dokonanie takich ustaleń wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Skarżący pismem z 27 marca 2017 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem. Postanowieniem z 22 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku w zakresie potwierdzenia stanowiska dot. pyt. nr 2 i 3, tj. wskazania, że ustalenie wysokości ceny w umowie sprzedaży nie może być zakwestionowane na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. stwierdzono, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku w powyższym zakresie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące Organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko Organu pierwszej instancji, że adresatem powyższej normy, mającej charakter przepisu procesowego są organy podatkowe, które właśnie w ramach czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego czy podatkowego mogą określić czy wartość wskazana w umowie odpłatnego zbycia odbiega od wartości rynkowej nieruchomości oraz potwierdzić czy przyczyny podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej są uzasadnione. Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Organu odwoławczego stanowiły nieusuwalną przeszkodę dla wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, a także w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie obszernego i niejasnego uzasadnienia, nie odnoszącego się w istocie do argumentacji Skarżącego, 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie podstawa dla odmowy wszczęcia postępowania, 3) art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie jest to przepis materialnoprawny, którego interpretacji może dokonać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 4) art. 14b § 2a O.p. poprzez uznanie, że regulacja ta wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5) art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że "zagadnienie, którego interpretacji żąda Wnioskodawca w przedmiotowych pytaniach nie mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu Organów podatkowych. Zdaniem Sądu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, którego adresatem nie są wyłącznie organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 2 marca 2016 r. (I SA/Łd 1422/15) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f jest przepisem prawa materialnego i związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu regulacja ta nie tylko upoważnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia ceny transakcyjnej, ale wskazuje także przesłanki, które muszą się ziścić, i które są konieczne, aby do takiego określania organ był uprawniony. Ich ziszczenie jest zależne wyłącznie od zachowania podatnika. Są to więc materialnoprawne przesłanki określenia wartości rynkowej i przepis zawierający powyższe uregulowania nie może być uznany za przepis procesowy, wyłącznie skierowany do organu i regulujący wyłącznie jego obowiązki i zachowanie. Sąd zobowiązał Organ do uwzględnienia stanowiska Sądu co do charakteru prawnego art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 19 ust 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, ze w/w przepis ustawy podatkowej ma charakter materialny a nie formalny i przez to, że jest skierowany również do podatnika, nie może stanowić podstawy odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż – w warunkach niniejszej sprawy - wnioskodawca w sposób jednoznaczny przedstawił we wniosku, że cena za jaką zostanie sprzedana nieruchomość będzie miała charakter rynkowy, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do treści normy prawnej winna doprowadzić Sąd do wniosku, ze w sprawie Organ nie mógł wydać indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a to dlatego, że podatnik zwrócił się niej o wyjaśnienie wątpliwości co do swojej sytuacji prawnej, lecz o to, czy wskazana w umowie cena nieruchomości za jaką ma być ona zbyta znacznie odbiega od wartości rynkowej czym - w istocie - przesądził, że Organ winien na wstępie ustalić okoliczności faktyczne sprawy w postaci ustalenia ceny rynkowej zbywanej nieruchomości i dopiero w następstwie tego stwierdzić, czy cena transakcyjna odbiega od jej wartości rynkowej, a tego rodzaju postępowanie jest niedopuszczalne w postepowaniu interpretacyjnym. Na tle tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165 a O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższe oznacza, że odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może nastąpić m.in. w przypadku, gdy wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących "właściwość" oraz "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych". Przepisami prawa regulującymi takie uprawienia i obowiązki są m.in. przepisy ordynacji podatkowej i innych ustaw (rozporządzeń) podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 165a § 1 O.p., stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której sednem jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 O.p.). Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1049/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2350/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., III SA/Wa 2422/15). W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy normy prawne zawarte w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. są normami procesowymi czy też materialnoprawnymi. W ustawach nie zdefiniowano pojęcia norma prawa procesowego, czy też norma materialnoprawna. Wyjaśnienia tych pojęć należy poszukiwać w literaturze. W piśmiennictwie, w odniesieniu do norm prawa administracyjnego, rozróżnia się normy ustrojowe, procesowe i materialne. Prawo ustrojowe normuje organizację i zasady funkcjonowania organów administracji publicznej. Prawo procesowe reguluje obowiązki oraz uprawnienia uczestników procesu administracyjnego i szerzej kwestie związane z tym procesem. Z kolei prawo materialne obejmuje swoim zakresem normy zawarte w powszechnie obowiązujących przepisach prawa administracyjnego, wyznaczających prawa i obowiązki adresatów tych norm (por. Z. Łuniewska, B. Jaworska-Dębska, R. Michalska-Badziak, E. Olejniczak-Szatowska, M. Stahl, Prawo administracyjne. Pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2000, s. 31). W art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. sprecyzowane zostały skutki wyrażenia w umowie odpłatnego zbycia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, a zatem jest to przepis o charakterze procesowym. W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej implikuje konieczność interpretacji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który jest przepisem regulującym prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie weryfikacji ceny nieruchomości. Rację ma Organ twierdząc, że ustalenie prawidłowości przyjętej za podstawę opodatkowania wysokości ceny nieruchomości jest domeną postepowań dowodowych, tj. postępowania podatkowego oraz kontrolnego. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że aby wydać interpretację indywidualną w niniejszej sprawie Organ powinien na wstępie ustalić okoliczności faktyczne sprawy, w postaci ustalenia ceny rynkowej zbywanej nieruchomości i dopiero w następstwie tego stwierdzić, czy cena transakcyjna odbiega od jej wartości rynkowej, a tego rodzaju postępowanie jest niedopuszczalne w postepowaniu interpretacyjnym. W konsekwencji kwestia ta nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć należy również, że cechą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest funkcja gwarancyjna. Funkcja ta realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k O.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji. W realiach niniejszej sprawy ewentualnie wydana indywidualna interpretacja byłaby w istocie pozbawiona funkcji gwarancyjnej, albowiem przy tak wskazanym stanie faktycznym sprawy, trudno wskazać na czym omawiana funkcja gwarancyjna miałaby polegać. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).