Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 108/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną wobec "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. k/P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005, poz. 60 z późn. zm./, w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm./, przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z poźn. zm./, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], która w związku ze stwierdzeniem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uchylono w całości decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] i określono Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzona w Spółce "A" w dniach [...] 2001 r. do [...] 2001 r. kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok wykazała szereg nieprawidłowości, które stanowiły dla organu podatkowego pierwszej instancji podstawę do określenia w decyzji z dnia [...] r. podatnikowi za rok 2000 zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł, kwotę odsetek od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu [...] r. Od decyzji tej Spółka nie złożyła odwołania.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. Inspektor UKS w K. O.Z. w B., przeprowadził kontrolę w Spółce "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz podatku VAT. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości rzutujące na prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., których organ pierwszej instancji nie zakwestionował w decyzji z dnia [...] r. Nieprawidłowości te dotyczyły wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT na usługi firmy "B" W. B. oraz Biura Usług Finansowych "C". Ustalono bowiem, że firmy te nie wykonywały usług na rzecz Spółki "A", a wskazani przez te firmy podwykonawcy faktycznie nie istnieją. Powyższe ustalenia doprowadziły do wznowienia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok postanowieniem Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. doręczonym Spółce w dniu [...] r. W wyniku postępowania wznowieniowego Urząd Skarbowy w P. w [...] r. wydał decyzję uchylającą decyzję z dnia [...] r. i orzekając co do istoty sprawy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek w kwocie [...] zł.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił obie zaskarżone decyzje w całości wskazując na konieczność udowodnienia zaistnienia podstawy faktycznej z art. 240

§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Od dnia 1 stycznia 2004 r. właściwym miejscowo organem podatkowym pierwszej instancji dla Spółki "A" stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który po rozpatrzeniu całego zebranego w toku postępowania materiału dowodowego w dniu [...] r. wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania rozpatrywanego w niniejszej sprawie. W odwołaniu tym Spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

– art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uchylenie decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającej "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.,

– art. 240, art. 241, art. 243 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych "A" Sp. z o.o. za 2000 r.,

– art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wznowienie postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i odsetki za zwłokę, w sytuacji gdy przedmiotowe zagadnienie było już rozstrzygnięte inną decyzją Urzędu Skarbowego,

– art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zakupu usług w firmach "B" i Biuro Usług Finansowych "C", które to wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Urząd Skarbowy w P. w czasie kontroli podatku dochodowego Spółki "A" za 2000 r. zakończonej decyzją ostateczną,

– art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe ustalenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz "A" Sp. z o.o. dokonanych przez PPUH "D" - H.W.,

– art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów amortyzacji liczonej od będących własnością "A" Sp. z o.o. [...] samochodów i naczepy,

– art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na remont obudów.,

– art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania od [...] 2001 r. w sposób przewlekły i nie budzący zaufania do organów podatkowych,

– art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 i art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezprawne przedłużanie czasu trwania postępowania podatkowego,

– art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121

§ 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i nierzetelną analizę dowodu w sprawie akt postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie "B",

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności:

a) gromadzenie w sposób wybiórczy i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mając na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że kontrolowana spółka poniosła przedmiotowe wydatki bez związku z uzyskanym przychodem,

b) skoncentrowanie się w postępowaniu podatkowym i w uzasadnieniu decyzji na sprawdzeniu rzetelności funkcjonowania firm trzecich, podwykonawców firm "B" i Biuro Usług Finansowych "C",

c) błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy oraz treści umów zawartych pomiędzy "A" Sp. z o.o., a firmami "B" i Biuro Usług Finansowych "C" przyjmującą, że są to umowy pozorne w sytuacji, gdy zamiarem stron tych umów było wywołanie skutków prawnych w postaci powołania do życia zobowiązaniowego (umownego) stosunku cywilnoprawnego, a następnie wykonanie tego zobowiązania zgodnie z jej treścią,

d) pominięcie faktu, że skutecznie zaciągnięte zobowiązania przez strony umów, to jest po stronie firm "B" i Biuro Usług Finansowych "C" – zobowiązanie do wykonania określonych usług oraz po stronie "A" – zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za te usługi, zostały przez strony w całości wykonane zgodnie z treścią umowy oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa cywilnego /a w szczególności art. 354 k.c./, podatkowego oraz bilansowego,

- art. 51, art. 52, art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne i błędne naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r.,

- art. 53 § 3 i art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez nakazanie Spółce naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od [...] 2001 r. "do nadal",

- art. 193 § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji z podmiotami "B" i BIURO USŁUG FINANSOWYCH "C" i jednocześnie nieorzeczenie o nierzetelności ksiąg.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Zauważył, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są znane, istnieją "nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody" nie znane w dniu wydania decyzji ostatecznej, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzę. Nowość okoliczności faktycznych i dowodów oznacza, że nie były uwzględnione przez organ rozstrzygający sprawę, istniały podczas wydania decyzji i gdyby zostały wzięte pod uwagę miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a nie były znane organowi, które decyzję wydał. Zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie przeprowadzone i zebrane przez organ kontroli skarbowej, a także organ podatkowy dowody, ujawniły nie znane Urzędowi Skarbowemu w P. okoliczności faktyczne dotyczące nie wykonania przez firmy "B" oraz "Biuro Usług Finansowych "C" usług zleconych im przez Spółkę "A".

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wymienił dowody przedstawione przez Spółkę odnośnie wydatków na rzecz tych firm uznanych przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] r. za poprawne i odpowiednio zaewidencjonowane oraz zasadnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym:

- faktury wystawione przez firmę "B" z tytułu prowizji za doprowadzenie do kontraktu z dni [...],[...] i [...] 2000 r. wszystkie na kwotę [...] zł każda z nich,

- umowę zawartą w dniu [...] 2000 r. pomiędzy Spółką "A" /zleceniodawca/ a firmą "B" /zleceniobiorca/,

- zestawienie zawierające specyfikację faktur sprzedaży na rzecz KWK "E", zestawienie zapłat /data i kwota przelewu/,

- fakturę z dnia [...] 2000 r. wystawioną przez Biuro Usług Finansowych "C" z tytułu prowizji rocznej na łączną kwotę netto [...] zł, w tym [...] zł netto za przygotowanie ofert handlowych i [...] zł prowizja z tytułu wygranych przetargów,

- umowę z dnia [...] 2000 r. zawartą pomiędzy Spółką "A" /zleceniodawca/, a Biurem Usług Finansowych /zleceniobiorca/,

- zestawienie przyjętych ofert.

Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że przeprowadzona u podatnika, po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] r., kontrola skarbowa doprowadziła do ustalenia, iż firmy "B" i "Biuro Usług Finansowych C" nie wykonywały w 2000 r. usług na rzecz "A". Dowody zebrane w toku postępowania skarbowego i we wznowionym postępowaniu ujawniły nowe okoliczności w sprawie, które istniały w momencie wydania decyzji z dnia [...] r., a których organ wydający tę decyzję nie znał. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody w postaci protokołów zeznań świadków: właściciela firmy "B" z dnia [...] 2002 r., osoby podającej się za pełnomocnika firmy "F" z dnia [...] 2002 r. i osoby prowadzącej księgi tej firmy z tego samego dnia oraz informacje uzyskane od Ministerstwa Gospodarki zawarte w piśmie z dnia [...] 2002 r. i [...] 2002 r. z Urzędu Miasta P. w piśmie z dnia [...] 2002 r., Sądu Rejonowego w P. w piśmie z dnia [...] 2002 r., druku NIP-2 dotyczącego firmy "F", a złożonego w Urzędzie Skarbowym P. – [...] w dniu [...] 2000 r. oraz protokołu kontrolnego z dnia [...] 2002 r. wykazały, że firma "F" wymieniona przez prowadzącego firmę "B" jako faktyczny wykonawca usługi wynikającej z umowy tej firmy z podatnikiem z dnia [...] 2000 r. oraz firmą "G", która z kolei wystawiała faktury zakupu usług konsultingowych przez firmę "F" należało uznać za nieistniejące. Skoro firma "B" nie wykonywała przedmiotowych usług, a wykonywała je firma "F", która nie istnieje, a brak było dowodów wykonania usługi po stronie zleceniobiorcy, czy ze strony podwykonawcy, bądź u podatnika to organ odwoławczy stwierdził, że usługi które zgodnie z umową zobowiązała się wykonać firma "B" nie zostały faktycznie wykonane.

Badając kwestie windykacji należności od KWK "E", będącej przedmiotem usług realizowanych przez firmę "B" organ odwoławczy ustalił, że na koniec miesiąca [...] 2000 r. zaległość ta wynosiła [...] zł, natomiast na koniec 2000 r. wzrosła do kwoty [...] zł co świadczy o braku działań innego podmiotu w spłacie należności, z kolei w piśmie z dnia [...] 2002 r. KWK "E" poinformowała, że zawarcie umowy z dnia [...] 2000 r., jej realizacja oraz spłata wynikających z niej zobowiązań odbywała się tylko i wyłącznie między stronami umowy, bez udziału podmiotów i osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt wygrania przetargów i dokonania zapłaty przez KWK "E" nie stanowi i nie może stanowić dowodu, że właściciel firmy "B" wykonał jakąkolwiek usługę na rzecz odwołującej się Spółki, przy czym w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, bowiem warunkiem koniecznym jest przede wszystkim wykonanie świadczenia.

W przypadku usług "Biura Usług Finansowych C" na podstawie zebranych informacji o działalności tej firmy oraz uzyskanych w przedsiębiorstwach wskazanych przez właściciela firmy jako kontrahenci i współuczestniczący w realizacji przedmiotowych usług tj. firmy "H" Sp. z o.o. w L., organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie czynności prawnej poprzez zawarcie w dniu [...] 2000 r. umowy współpracy podatnika z firmą "Biuro Usług Finansowych C", czy też fakt zapłaty należności określonych w fakturach wystawionych skarżącej nie dowodzą faktycznego wykonania świadczenia ze strony zleceniobiorcy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową o współpracy Biuro Usług Finansowych "C" jako zleceniobiorca zobowiązało się do przygotowania dokumentacji dotyczącej oferty przetargowej na wskazane przez podatnika /zleceniodawcę/ przetargi, złożenie tej dokumentacji w siedzibie zleceniodawcy we wskazanym terminie oraz przygotowanie wstępnych analiz ekonomiczno finansowych dotyczących opłacalności przedsięwzięcia. W przypadku przyjęcia oferty przez ogłaszającego przetarg zleceniobiorca miał otrzymać dodatkowe wynagrodzenie w formie prowizji. Strony tej umowy zawarły [...] porozumień dotyczących przygotowania dokumentacji przetargowej w związku z konkretnymi ogłoszonymi przetargami, a następnie fakturą VAT z dnia [...] 2000 r. zleceniobiorca obciążył zleceniodawcę kwotą netto [...] zł w tym kwotą [...] zł nabycie usług za przygotowanie ofert handlowych związanych z tymi przetargami i kwotą [...] zł prowizji z tytułu wygranych przetargów. Dla potwierdzenia wykonania tej usługi podatnik przedstawił jedynie oferty cenowe i handlowe podpisane przez prezesa zarządu Spółki "A" wskazując, że pełna dokumentacja przetargowa w tym analizy ekonomiczno-finansowe dotyczące wykonanej usługi, przekazana została Policji, a Spółka w swoich archiwach nie ma kserokopii tych dokumentów. Dokumenty zostały zabezpieczone w postępowaniu prowadzonym przeciwko właścicielowi firmy "Biuro Usług Finansowych C", który prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia [...] r. uznany został winnym nie ujawnienia podstaw i przedmiotu opodatkowania poprzez nie branie udziału w postępowaniu podatkowym, nie składaniu deklaracji i zeznań, nie prowadzenia ksiąg podatkowych oraz nie przechowywania kopii wystawionych faktur dla podmiotów gospodarczych. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel tej firmy zeznał, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał innych osób, jego wykształcenie nie umożliwia przygotowania dokumentacji przetargowej dlatego też przy realizacji usług dla "A" korzystał z wykonania tych usług przez firmę "H", a wykonaną dokumentację przetargową osobiście przekazywał Spółce "A". Świadek nie miał żadnej dokumentacji w tej sprawie, w tym umowy z podwykonawcą. Posiadał faktury kosztowe VAT wystawione przez Spółkę "H", których nie był w stanie przypisać do faktury z dnia [...] 2000 r. wystawionej dla Spółki "A". Spółka "H" posługiwała się na wszystkich fakturach nieprawidłowym numerem NIP, innym niż nadanym tej spółce. Miejsce pobytu prezesa i jedynego udziałowca tej spółki nie było znane, spółka nie składała wymaganych prawem sprawozdań finansowych a w przedmiocie jej działalności nie wpisano świadczenia usług objętych fakturami wystawionymi na rzecz "Biura Usług Finansowych C", które następnie na te same usługi wystawiała faktury na rzecz Spółki "A". Dlatego organ odwoławczy uznał firmę "H" za nieistniejącą, a brak kwalifikacji do osobistego wykonania przedmiotowej usługi przez właściciela firmy Biura Usług Finansowych "C" powodował ustalenie, że usługa ta faktycznie nie została wykonana. Okoliczności te nie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie której umorzono postępowanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że ani umowy zawarte między stronami, ani faktury wystawione dla Spółki "A" przez firmy "B" i "Biuro Usług Finansowych C" nie są dowodami potwierdzającymi wykonanie usług, a dowody zebrane w postępowaniu skarbowym oraz podatkowym świadczą o ich nie wykonaniu, a tym samym wydatki poniesione z tego tytułu przez Spółkę na rzecz tych firm nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dowody w postaci faktur dokumentują co najwyżej fakt poniesienia wydatku, a nie fakt wykonania usługi. Również efekty w postaci zawartych umów z innymi podmiotami nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie przez zleceniobiorcę zleconej mu usługi skoro brak jest dowodów źródłowych ich realizacji.

Przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych /t,j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ dalej ustawa podatkowa organ drugiej instancji podkreślił, że do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy sama faktura lecz musi istnieć dowód źródłowy potwierdzający faktyczne wykonanie określonych czynności, a dowodów takich podatnik nie przedłożył.

Odnosząc się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego u jego kontrahenta /KWK E/ co do formy i terminów płatności stosowanych wobec innych podwykonawców i w stosunku do Spółki oraz o udostępnienie uchwał o rozstrzyganiu przetargów organ odwoławczy uznał, je za zbyteczne, gdyż dotychczas zebrane dowody były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i dokonanie oceny zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów usług firm "B" i "Biura Usług Finansowych C".

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej oraz Konstytucji Rzeczypospolitej skoro organ ten działał na podstawie i w granicach prawa, przy uwzględnieniu zasady sprawiedliwości społecznej, stosując wobec Spółki ogólnie przyjęte zasady stosowania prawa.

W ocenie organu drugiej instancji wznowienie postępowania było uzasadnione, gdyż istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w związku z tym rozstrzygnięcie decyzji tj. uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy było prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka podniosła zarzuty dotyczące kwestii, które nie były przedmiotem postępowania wznowieniowego wyrażając pogląd, że jeżeli postępowanie zostało wznowione w związku z nowym dowodem w sprawie i dotyczyło jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Jednak z uwagi, iż decyzja będąca przedmiotem odwołania uchylała w całości decyzję ostateczną będącą przedmiotem postępowania wznowieniowego organ odwoławczy dokonał analizy całego materiału dowodowego i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, na które wskazywała Spółka.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił kwotę nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę "A" od firmy "PPUH D", która finansowała jej wydatki, stosując stopy oprocentowania kredytów na cele gospodarcze stosowane przez Bank, z usług którego Spółka korzystała. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm./ zwanym dalej rozporządzeniem, gdyż organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, a dla określenia jego wartości stosuje art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej.

Nie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów amortyzacji [...] samochodów i naczepy wniesionych aportem do Spółki, gdyż samochody te zostały przerejestrowane na Spółkę w dniu [...] 2001 r., a ponadto do tego czasu polisy ubezpieczeniowe dotyczące tych środków transportowych wystawione były na osoby fizyczne. Tak więc w stosunkach zewnętrznych środki, te do dnia przerejestrowania, były własnością tych osób a nie Spółki, co pozbawiało Spółkę prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wymienionych środków transportu.

Organ odwoławczy nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na remont obudów. Zauważył, że Spółka zmieniła ocenę stanu faktycznego w tym przedmiocie gdyż wcześniej uznawała ten wydatek za ulepszenie. Zdaniem organu zmiana stanu faktycznego sprawy przez podatnika nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, a tym samym zmiany decyzji w tym zakresie. Tym niemniej organ odwoławczy ustalił, że Spółka w [...] 2000 r. zakupiła środek trwały w postaci obudów za kwotę netto [...] zł, a następnie z dniem [...] 2000 r. obudowy przyjęte zostały do ewidencji środków trwałych jako obudowa [...] w ilości [...] kpl. po [...] zł każda – ogółem wartości [...] zł /[...]zł + [...]zł/. Spółka podwyższyła wartość zakupu tego składnika majątkowego o kwotę [...] zł, na którą składały się wydatki poniesione od [...] do [...] 2000 r. na zakup materiałów oraz robocizna własna związane z remontem kapitalnym obudów. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej organ odwoławczy zauważył, że spółka powiększając wartość początkową tego środka trwałego sama zakwalifikowała poniesione wydatki jako jego ulepszenie. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka dokonywała nie tylko napraw i konserwacji środków trwałych ale także generalnej wymiany szeregu części składowych urządzeń, co potwierdzają faktury zakupu. Dlatego według organu drugiej instancji Spółka postąpiła prawidłowo powiększając ich wartość. Nakłady te w ocenie organu odwoławczego spowodowały zwiększenie wartości środka trwałego poprzez jego ulepszenie a nie jego remont, a co za tym idzie nie mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 51, art. 52 i art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż kwoty przyjęte do obliczenia odsetek zwłoki od zaniżonych zaliczek podatkowych były prawidłowe. Uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 53 § 3 i art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tej ustawy stwierdzając, że niedopatrzenie to nie miało wpływu na merytoryczną poprawność rozpatrywanej decyzji, której przedmiotem było zobowiązanie podatkowe i odsetki od zaliczek, a nie wysokość odsetek od zaległości, które w myśl art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest naliczać sam podatnik.

Chybiony był również zarzut podatnika naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej na skutek stwierdzenia fikcyjności transakcji z podmiotami i nie orzeczenia o nierzetelności ksiąg. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie pominął jako dowodu ksiąg podatkowych, lecz wyłączył pewną grupę wydatków /zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych/ z kosztów uzyskania przychodów i przyjął te księgi jako dowód. Organ podatkowy nie kwestionował faktu poniesienia wydatków, a jedynie ich związek z przychodem.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" Spółka z o.o. w P. domagała się uznania, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zapadły z naruszeniem prawa materialnego oraz zasad postępowania i z tego względu powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca zarzuciła wymienionym decyzjom naruszenie tych samych przepisów i w tym samym zakresie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przytaczając w zasadzie tę samą argumentację na poparcie swojego stanowiska i dodatkowo podnosząc zarzut uchybienia art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do wielu kwestii podniesionych w tym odwołaniu.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że w przypadku umowy i rozliczeń Spółki z firmą "B" usługi właściciela tej firmy polegały na dostarczeniu niezbędnych i odpowiednich danych oraz informacji do sporządzenia najlepszej i na tyle skutecznej oferty, że gwarantowała ona wygranie przetargu przez podatnika. Dzięki tak uzyskanym informacjom skarżąca wygrała ogłoszony przetarg i osiągnęła znaczny zysk. Prace nad przygotowaniem tej oferty trwały od początku 2000 r. i polegały na rozeznaniu potrzeb kopalni pod względem zapotrzebowania na obudowy zmechanizowane oraz rozeznaniu możliwości finansowych kopalni. Między właścicielem firmy "B" a skarżącą obowiązywała w tym zakresie, od początku 2000 r., umowa ustna gwarantująca zleceniobiorcy prowizję za pomoc w przygotowaniu najlepszej oferty przetargowej. Umowa przewidywała, że wypłata wynagrodzenia prowizyjnego nastąpi dopiero po wygraniu przetargu. Umowa pisemna z dnia [...] 2000 r. miała charakter ramowy, była jedynie sformalizowaniem wcześniejszej współpracy. Zawarto ją w formie pisemnej przed terminem wystawienia faktur przez zleceniobiorcę choć umowa ustna w przedmiotowym zakresie obowiązywała znacznie wcześniej i w świetle przepisów kodeksu cywilnego była ważna i skuteczna. Dlatego – zdaniem skarżącej – bezzasadne było twierdzenie organu podatkowego, że zawarcie umowy o współpracy z właścicielem firmy "B" nastąpiło dopiero w dniu [...] 2000 r. a więc już po podpisaniu przedmiotowego kontraktu z dnia [...] 2000 r. Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie starał się wyjaśnić od kiedy rozpoczęła się współpraca kontrahentów zatem chybiony był zarzut, że data zawarcia umowy pisemnej po podpisaniu kontraktu świadczy o fikcyjności współpracy z prowadzącym firmę "B". Organ odwoławczy nie odniósł się do tej okoliczności. Skarżąca podnosiła, że w przetargach organizowanych przez kopalnie żadni pośrednicy nie mogli wystąpić, gdyż procedura przetargów nie przewidywała takiego przypadku. Dlatego twierdzenie organu podatkowego, że firma "B" świadczyła usługi pośrednictwa w doprowadzeniu do kontraktów było bezpodstawne. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego tematu.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem dotyczącym zaległości wskazanej kopalni wobec podatnika do końca [...] 2000 r. i końca tego roku skoro nie wziął pod uwagę zróżnicowanie obrotów pomiędzy stronami przed zawarciem kontraktu. czyli w pierwszej połowie 2000 r. i po zawarciu wielomilionowego kontraktu realizowanego w drugiej połowie 2000 r. Dowodem na to są faktury wystawione w ciągu całego 2000 r. Kwestionując wykonanie usługi polegającej na szybszej windykacji należności od kopalni organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że w 2000 r. kopalnie płaciły w większości podwykonawcom węglem a nie pieniędzmi, terminy płatności sięgały 90 dni a nawet więcej, między kopalniami a podwykonawcami dokonywali kompensat pośrednicy, którzy za swoje usługi brali wynagrodzenie w wysokości przeciętnie [...] %. Z uwagi na powyższe Spółka domagała się przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego jednakże organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia postępowania w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej fikcyjność podatnika będącego podwykonawcą firmy "B" nie była nową okolicznością w sprawie. Ma ona znaczenie dla rozliczenia z budżetem właściciela firmy "B" a nie skarżącej spółki skoro usługi wykonane przez firmę "B" miały w rzeczywistości miejsce i zapłacono za te usługi. Oceniając zeznania prowadzącego firmę "B" organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że mógł on mieć innych podwykonawców czy współpracowników, którzy nie chcieli lub nie mogli być zatrudnieni u niego na umowę o pracę.

W odniesieniu do okoliczności faktycznych towarzyszących umowie i rozliczeniom Spółki z firmą "Biuro Usług Finansowych C" skarżąca stwierdziła, że właściciel tej firmy obciążył spółkę opłatą za świadczone przez siebie usługi przygotowania pełnej dokumentacji dotyczącej ofert przetargowych Spółki wystawiając fakturę, w której określił kwotę wynagrodzenia za te czynności oraz dodatkowego wynagrodzenia za wygrane przetargi. Podobnie jak w przypadku firmy "B" współpraca między stronami rozpoczęła się znacznie wcześniej niż wynikałoby to z zawartej umowy z dnia [...] 2000 r. a prace nad przygotowaniem ofert trwały od początku 2000 r. Właściciel firmy "Biuro Usług Finansowych C" aktywnie w nich uczestniczył. Między nim a Spółką obowiązywała w tym zakresie od początku 2000 r. umowa ustna sformalizowana w umowie pisemnej zawartej przed terminem wystawienia faktury za podobne usługi. Organy nie starały się wyjaśnić tej okoliczności. Usługi te nie były usługami pośrednictwa. Organ odwoławczy nie odnosił się do przedmiotowego tematu.

Skarżąca wskazała, że o momencie wygrania przetargu decyduje decyzja Zarządu kopalni, podjęta w formie uchwały a nie moment podpisania umowy. Dlatego domagała się dołączenia do akt konkretnych uchwał Zarządu kopalni z dnia [...] i [...] 2000 r. W momencie podjęcia stosownych uchwał skarżąca wiedziała już, że wygrała dany przetarg. Dlatego nieprawdziwe było twierdzenie, że naliczenie prowizji wyprzedzało moment wygrania przetargu odnoszące się do chwili podpisania umowy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego tematu. Przedstawiając wyliczenie tabelaryczne wypłaconych właścicielowi "Biura Usług Finansowych C" kwot skarżąca wyjaśniła, że nie wypłacono mu dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego w związku z czterema przetargami. Okoliczność ta nie była oceniana przez organ odwoławczy mimo, że została podniesiona w odwołaniu. Również w przypadku tego podmiotu okoliczność, że jego podwykonawca był fikcyjnym podatnikiem nie była nowa w sprawie, gdyż odnosiła się do rozliczeń z budżetem innej firmy a nie skarżącej Spółki, dla której usługi firma ta w rzeczywistości wykonała i zostały one zapłacone. Prowadzący firmę "Biuro Usług Finansowych C" podobnie jak w przypadku firmy "B" mógł mieć innych podwykonawców lub współpracowników. Fakt, że podatnik ten nie płacił należycie podatków, za co został skazany, nie było żadną nową okolicznością w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem przerzucać odpowiedzialności za niesumienność dostawców usług na ich odbiorcę czyli Spółkę "A".

Mając powyższe na uwadze skarżąca Spółka stwierdziła, że w zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono żadnych jednoznacznych i nie podlegających dyskusji nowych okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy, uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Nie było zatem przesłanek do wznowienia postępowania z tego tytułu.

W przedmiocie usług zakupionych od firm "B" i Biuro Usług Finansowych "C" dodatkowo skarżąca podniosła następujące aspekty:

- rozstrzygnięcie sprawy powinno opierać się przede wszystkim na ustaleniu, czy spółka poniosła w rzeczywistości wydatki na zakup przedmiotowych usług, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości oraz czy wydatki te spełniały przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów,

- na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie udowodniono tezy, że miało w tym wypadku miejsce celowe działanie stron,

- organ podatkowy nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom np. zeznaniom członków Zarządu i udziałowca firmy "A" w przedmiocie wykonania usług, a dał wiarę zeznaniom właścicieli firm "B" i " Biuro Usług Finansowych C",

- powyższe uchybienia są konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że w zakresie przedmiotowych wydatków i ich znaczenia podatkowego dowodami mogą być wyłącznie zeznania tych dwóch osób i prowadzona przez nich "dokumentacja",

- żadnych wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała na nieprawidłowe ustalenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz "A" Sp. z o.o. dokonanych przez PPUH "D"– H.W. stwierdzając, że jeżeli nawet przyjąć, iż doszło do udzielenia nieoprocentowanej pożyczki to należy zauważyć, że była to pożyczka od udziałowca Spółki "A". W takiej sytuacji określenie wysokości odsetek od pożyczki należy dokonać zgodnie z § 15 rozporządzenia /z dnia 10 października 1997 r./ natomiast w tej sprawie ograniczono się jedynie do podania informacji o stosownej stopie odsetkowej kredytów w konkretnym Banku. Nie stwierdzono czy była to stopa średnia, minimalna, czy też maksymalna ani nie wyjaśniono jakich kredytów dotyczyła i czy była zależna od innych okoliczności. Nie podano informacji o stopach kredytowych innych banków, w których skarżąca również miała rachunek bankowy w 2000 r. czy też innych banków na [...]. Powołując się na orzecznictwo sądowe w tym wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1803/98 i WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02 oraz literaturę fachową w przedmiotowym temacie stwierdziła, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymanej od udziałowca Spółki nieoprocentowanej pożyczki zostało dokonane wadliwie, niestarannie i w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii mimo, iż temat ten był podnoszony w odwołaniu.

W odniesieniu do nieuznanych przez organy kosztów amortyzacji [...] samochodów i naczepy skarżąca zauważyła, że pojazdy te stanowiły własność Spółki od dnia [...] 1998 r. kiedy to zostały wniesione aportem do nowopowstającej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynika to z aktu założycielskiego Spółki oraz spisu aportów. Fakt, iż powyższe środki transportu zostały przerejestrowane dopiero w 2001 r. było nieprawidłowością ale nie zmieniło to stanu faktycznego, iż w 2000 r. formalnie i faktycznie były one własnością Spółki "A", która użytkowała je w 2000 r. i z ich eksploatacji uzyskiwała przychody. Skarżąca uznała za błędne stanowisko organu odwoławczego, że własność pojazdu zależy od daty powiadomienia urzędu rejonowego o jego nabyciu i dodała, że w trakcie kontroli nie zakwestionowano kosztów zakupu paliwa do przedmiotowych pojazdów.

W kwestii wydatków na remont obudów skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu odwoławczego, gdyż po ponownej ocenie materiału źródłowego uznała, że poniesione wydatki w kwocie [...] zł powinny zostać uznane za wydatki na remonty i być zaliczone bezpośrednio i w całości w koszty roku 2000. Remonty te nie zwiększały bowiem wartości użytkowej środka trwałego, a jedynie przywracały jego pierwotną wartość co wynika ze wskazanych dokumentów źródłowych obrazujących zakres wykonywanych remontów. Cytując przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz przytaczając stanowiska prezentowane w literaturze fachowej i orzecznictwie sądowym dotyczącym pojęcia remontu wyjaśniła, że remontom mogą być poddane również inne środki trwałe np. pojazdy, maszyny, urządzenia techniczne. Przedmiotowe środki trwałe zostały nabyte w [...]

2000 r. i następnie systematycznie przewożone do siedziby Spółki i tu remontowane, a później zgodnie z umową z dnia [...] 2000 r. zostały wynajęte innemu podmiotowi, do którego były dostarczane od [...] do [...] 2000 r. Kserokopie tej umowy, harmonogram dostaw i protokół odbioru technicznego z dnia [...] 2000 r. dołączono do odwołania. Fakt, że powyższe obudowy przyjęto na stan środków trwałych dopiero z dniem [...] 2000 r. wynikał jedynie z przeoczenia. Przedmiotowe środki trwałe już w momencie kupna były kompletne i zdatne do użytku, wymagały jedynie częściowych napraw i konserwacji.

Zdaniem, skarżącej Spółki przedmiotowe postępowanie prowadzono w sposób przewlekły bowiem przez ponad 5 lat licząc od dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] r., a kończąc na decyzji podatkowej organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Okoliczność ta została podniesiona w odwołaniu lecz organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego tematu. Czas trwania postępowania był bezprawnie przedłużany wbrew obowiązującym przepisom prawa tj. art. 140 i 141 Ordynacji podatkowej. Działanie organu polegające na przedłużeniu terminu wcześniej przez siebie ustalonego nie ma podstawy prawnej, a więc narusza zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do działania organów administracji. Również do tej kwestii organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zauważyła, że już w trakcie postępowania podatkowego zwróciła się o dopuszczenie dowodu w sprawie z akt postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie "B", posiadając informacje, że inna kontrola w tej firmie dotycząca tego samego okresu rozliczeniowego i tych samych zdarzeń gospodarczych, nie zakwestionowała wystawionych na rzecz Spółki "A" faktur, nie kwestionowała przychodów firmy "B" z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług Spółce. Skarżąca wyraziła pogląd, że skoro przedmiotowe faktury nie były kwestionowane u wystawcy i zostały uznane za jego przychód to nie mogą być kwestionowane jako koszty uzyskania przychodów Spółki. Narusza to bowiem zasadę równości obywateli wobec prawa. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji umorzył czynności dotyczące tych kwestii proceduralnych ze względu na ich bezprzedmiotowość bez stosownych wyjaśnień. Jednak z decyzji tego organu wynika, że w firmie "B" zakwestionowano jedynie zakupy w firmie F, a nie zakwestionowano sprzedaży do Spółki "A" dokonanej w [...] i [...] 2000 r. Zagadnienie to zostało pominięte. Skarżący stwierdził, że w oparciu o ten sam materiał dowodowy jeden organ podatkowy nie kwestionował wykonania przedmiotowych usług a drugi uznał je za fikcyjne.

W kwestii odsetek od zaliczek skoro stwierdziła, że wobec podnoszonej wyżej argumentacji, zostały one wyliczone bezzasadnie i błędnie, a odsetki zwłoki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczone od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wydania decyzji organ pierwszej instancji tj. do dnia [...] r. w myśl obowiązujących przepisów prawa.

Skarżąca podniosła, że w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie stwierdzono jednoznacznie, że księgi Spółki prowadzone były nierzetelnie. Jedynie w protokole badania dokumentów i ewidencji sporządzonym w dniu [...] 2002 r. przez pracowników UKS w K. znalazło się stwierdzenie informujące Spółkę, że wątpliwym jest to czy księgi podatkowe Spółki za okres [...]–[...] 2000 r. uznać za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zacytowała przepis art. 193 § 1 i § 6 tej ustawy i wskazała, że z przepisów tych wynika, iż domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych działa, aż do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy, że księgi są nierzetelne. Przyjęcie ustalenia fikcyjności przedmiotowych transakcji Spółki z firmami "B" i Biuro Usług Finansowych C wymagało jednoznacznego stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg Spółki. Brak takiego stwierdzenia, udokumentowanego w sposób zgodny z cytowanym przepisem sprawia, że ustalenie fikcyjności transakcji było dokonane w sposób wadliwy, a w efekcie procesowo nieskuteczny. Skarżący powołał się w tej mierze na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 281/05.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wyjaśnił, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia uznania wydatku u zleceniodawcy za koszty uzyskania przychodu od faktu wystawienia przez zleceniobiorcę faktury dokumentującej powstałą należność stanowiącą jego przychód. Wyjaśnił, że zarówno Zarząd jak i udziałowiec są osobami bezpośrednio zainteresowanymi wynikiem sprawy, zatem dokonanie ustaleń wyłącznie na podstawie zeznań tych osób, z pominięciem innych dowodów zgromadzonych w sprawie musi co najmniej budzić kontrowersje. Podkreślił, że sprawa dotyczy niewykonania przedmiotowych usług, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na rodzaj usług i ich wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z "poglądem" strony, iż należałoby określić wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania przedmiotowych pojazdów przez Spółkę jednak z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatnika za rok 2000, w przypadku niezastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, mogłoby się przedawnić z upływem 2006 r. organ odwoławczy nie skorzystał z uprawnień zawartych w art. 230 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał pogląd co do zakresu postępowania wznowieniowego i niemożności kwestionowania wydatków innych niż będących podstawą wznowienia. Nie zgodził się z twierdzeniem o przewlekłości postępowania wskazując na skomplikowany charakter sprawy. Wyjaśnił, że z art. 140 i art. 141 Ordynacji podatkowej nie wynika by organ podatkowy prowadzący sprawę mógł przedłużyć termin do załatwienia sprawy tyko w przypadku, gdy przedłużenie terminu dotyczy tylko i wyłącznie terminu ustawowego określonego w art. 139 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uznanie bądź nieuznanie za przychód konkretnych wpływów u sprzedającego czy usługobiorcy nie może świadczyć o tym, że ta sama wartość stanowi koszt uzyskania przychodu u kupującego czy usługobiorcy, gdyż o tym czy wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu decyduje art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Dodał, że organy podatkowe nie uznały przedmiotowych wydatków /na rzecz firmy "B"/ za koszt uzyskania przychodów ze względu na niewykonanie usługi. Organy nie kwestionowały faktu poniesienia wydatków, a jedynie brak związku z przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, podano podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia oraz przepisy materialnego prawa podatkowego. Wskazano okoliczności faktyczne i dowody zgromadzone w sprawie, z których wywiedziono takie a nie inne wnioski. Potwierdzając słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zajął stanowisko tożsame z tym organem, co nie stanowi naruszenia ani art. 210 § 1 ani też art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Przedmiotem kontroli legalności zaskarżonej decyzji była ocena zastosowania przez organ odwoławczy przepisów regulujących kwestie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczących przychodu i kosztów jego uzyskania przez osobę prawną oraz odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego w tym określenia wysokości odsetek od zaliczek podatkowych.

Poza sporem było, że ostateczną decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w P. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., zaległość w tym podatku, kwotę odsetek od zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. W okresie od [...] do [...] 2002 r. przeprowadzono w skarżącej spółce kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz podatku VAT. W toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości rzutujące na prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowym podatku, których organ podatkowy nie zakwestionował w decyzji ostatecznej. Nieprawidłowości dotyczyły wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT na usługi firmy "B" oraz "Biura C". Ustalono bowiem, że firmy te nie wykonywały usług na rzecz skarżącej Spółki, a wskazani przez te firmy podwykonawcy faktycznie nie istnieją.

W oparciu o przekazane przez organ kontroli skarbowej powyższe ustalenia postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w P. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., które ostatecznie zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. uchylającą w całości decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

Poza sporem było również, że wznawiając przedmiotowe postępowanie organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustalając, iż nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nieznane organowi, który wydał w sprawie decyzję ostateczną, a istniejące w chwili jej wydania dotyczyły nie wykonania przez firmy "B" i "Biuro Usług Finansowych C" zleconych im przez skarżącą Spółkę usług. Badając kwestię przedmiotowych usług organ wydający decyzję ostateczną z dnia [...] r. dysponował dowodami w postaci umowy skarżącej z dnia [...] r. zawartej z firmą "B" i z dnia [...] 2000 r. zawartej z firmą Biuro Usług Finansowych C, fakturami wystawionymi przez te firmy skarżącej, zestawieniem przyjętych faktur oraz zestawieniem zawierającym specyfikację faktur sprzedaży na rzecz konkretnej kopalni, zestawienie zapłat. Organ podatkowy uznał, że dowody te były sporządzane poprawnie i odpowiednio zaewidencjonowane w księgach rachunkowych wobec czego nie zakwestionował wynikających z nich wydatków, które spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. O tym, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane organ dowiedział się z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Rozpoznając sprawę po wznowieniu postępowania bezspornie wykazano, że firmy "B" i "Biuro Usług Finansowych C" zleciły wykonanie objętych umowami usług innym podmiotom - firmie "F" /która z kolei zleciła je firmie "G"/, oraz firmie "H", których istnienia nie stwierdzono. Fakt zlecenia wykonania tych umów przez wykonawców podwykonawcom nie był znany organowi wydającemu decyzję ostateczną. Organy podatkowe ustaliły jako bezsporne, że od dnia zawarcia przedmiotowych umów przez skarżącą z firmami "B" i "Biuro Usług Finansowych C" podmioty te nie uczestniczyły osobiście w ich realizacji. Wystawione przez nie faktury nie dotyczyły więc usług, do których wykonania się zobowiązały, a wymienione przez te podmioty firmy wskazane jako podwykonawcy nie istniały. Fakt poniesienia przedmiotowych wydatków był bezsporny.

Bezsporne było również, że w trakcie toczącego się postępowania wznowieniowego nie uznano ksiąg podatkowych skarżącej spółki za nierzetelne lub wadliwie prowadzone. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez zleceniobiorców lub inne podmioty.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony /art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej/. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania /art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej/. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy /art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej/. W myśl art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, a w pozostałych przypadkach postępuje w sposób opisany w art. 245 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, gdy ujawnione dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, są nowe, a więc nowo odkryte, lecz istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznane organowi, który decyzję wydał. Odmienna ocena dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania /tak wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 47/05/. "Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną" /PP 2004/11/60/. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydal decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 424/03/. Nowe fakty lub dowody są istotne dla sprawy tylko wówczas, gdy dają podstawy do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Tym samym nie są "istotne" te okoliczności lub nowe dowody, które nie mają i nie miałyby wpływu na wynik sprawy.

Nowy fakt lub dowód to okoliczność nieznana organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji, ale obiektywnie istniejąca, jako element stanu faktycznego niezbędny do prawidłowego rozpoznania, powodujący konieczność odmiennego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Musi dotyczyć przedmiotu sprawy i wpływać na zmianę treści decyzji ostatecznej.

Przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej jest ustalenie jej dochodu w danym roku podatkowym stanowiącym ogólnie rzecz biorąc różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania w określonym czasie /rok kalendarzowy/. Wykazanie przychodu i kosztu jego uzyskania wpływa na określenie dochodu i jego opodatkowania. Definicję tych pojęć zawiera ustawa regulująca to opodatkowanie. Przepisy tej ustawy decydują o tym co stanowi przychód i jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych ustawą taką jest ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ zwana dalej ustawą podatkową. Przepis art. 12 tej ustawy zawiera określenie pojęcia przychodu, a przepis art. 15 pojęcie kosztów uzyskania przychodu, natomiast przepis art. 16 opisuje wydatki nie stanowiące tych kosztów, a art. 18 definiuje podstawę opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnicy tego podatku byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatek wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok podatkowy chyba, że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił podatek w innej wysokości. Określając podatek w innej wysokości organ podatkowy kontrolował i weryfikował deklarowaną podstawę opodatkowania badając zdarzenia gospodarcze danego roku podatkowego przy uwzględnieniu wszystkich składników kształtujących wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania.

Podatek dochodowy od osób prawnych oparty jest na technice samoobliczenia. Oznacza to, że w przypadku kontroli podatkowej deklarowanego w zeznaniu podatku organ podatkowy kontroluje nie tylko samoobliczenie podatkowe ale również jego realizację przez podatnika. Wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego oraz zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Wówczas obowiązek określenia prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego danego podatnika ciąży na organie podatkowym. W toku postępowania podatkowego organ ten ustala wszelkie niezbędne okoliczności mające wpływ na wysokości badanego zobowiązania w tym przychód i koszty jego uzyskania. Wydając decyzję podatkową organ podatkowy określa całe zobowiązanie podatkowe, a nie tylko jego część.

Jest rzeczą oczywistą, że kosztami uzyskania przychodów /osób prawnych/ są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Chodzi tu o koszt faktycznie zrealizowany i poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Aby uznać dany wydatek za zmierzający do uzyskania przychodu istotne jest wykazanie, że kwota wydatkowana służyła określonemu celowi, który mógł zostać osiągnięty wówczas, gdy czynność, która miała przynieść przychód faktycznie wykonano. Wykazanie, że dane zdarzenie, które miało przynieść przychód nie zaistniało powoduje, iż wydatek z tym zdarzeniem związany nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wydatków takich nie można bowiem uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów.

Dlatego też stwierdzenie, że dany wydatek poniesiony został na usługę, która nie została zrealizowana dyskwalifikuje wydatkowaną w ten sposób kwotę z grupy wydatków, o których mowa w art. 15 ustawy podatkowej.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy wydając decyzję ostateczną organ podatkowy uznał za koszt podatkowy wydatki podatnika poniesione na wykonanie konkretnych, wynikających z zawartych umów usług, nie dysponując dowodami ani nie mając wiedzy o okolicznościach, istniejących w dacie wydania decyzji, świadczących o tym, że przedmiotowe usługi w istocie nie zostały zrealizowane przez podmioty do tego zobowiązane. Dowodami tymi były dokumenty wytworzone przed dniem wydania decyzji przez zleceniobiorców /usługodawców/ bądź ich podwykonawców, którymi okazały się podmioty nieistniejące, nieznane organowi podatkowemu. Natomiast okolicznościami faktycznymi świadczącymi o tym, że przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane były istniejące w dniu wydania decyzji, a ujawnione później ustalenia, że zleceniobiorcy, wystawiający faktury, usług tych nie wykonali ani osobiście ani przy pomocy innych osób fizycznych bądź prawnych. Fakt niewykonania przedmiotowych usług z istoty rzeczy istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie był znany organowi ją wydającemu i ujawnił się po wydaniu decyzji oraz miał istotne znaczenie dla sprawy skoro wykluczał z kosztów uzyskania przychodów zaliczone do nich wydatki poniesione jakoby na ich wykonanie. Ustalenie, że dany wydatek stwierdzony fakturami, umowami i innymi dokumentami jego poniesienia nie wiązał się z wykonaniem świadczenia, na które został poniesiony powoduje, że nie ma charakteru podatkowego.

Wbrew twierdzeniu skarżącej wskazane nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody były istotne dla przedmiotowej sprawy niezależnie od tego, że odnosiły się one również do innych podmiotów. Dla podatnika były znaczące przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów co miało wpływ na określenie wysokości jego zobowiązania podatkowego, a nie tylko zobowiązania podatkowego podmiotu jakoby świadczącego przedmiotowe usługi. Należy w tym miejscu zauważyć, że fakt, iż przedmiotowe wydatki stanowiły przychód innych podmiotów, nie powoduje obligatoryjnego uznania ich kosztowego charakteru po stronie podatnika. Odmienne są bowiem warunki uznania danej kwoty za przychód lub koszt jego uzyskania dwóch różnych podmiotów, otrzymującego i wydatkowującego tę kwotę.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nakłada na uprawniony organ obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie istnienia przesłanki wznowieniowej oraz w przedmiocie rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Ustalenie braku przesłanek do wznowienia postępowania powoduje odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej natomiast ich stwierdzenie prowadzi bądź do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej bądź odmowy jej uchylenia w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O tym w jakim zakresie sprawa zakończona decyzją ostateczną będzie rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe decyduje zakres uchylenia decyzji dotychczasowej. Jeżeli uprawniony organ decyzję dotychczasową uchylił w całości obowiązany jest do ponownego zbadania i wydania rozstrzygnięcia obejmującego sprawę podatkową będącą przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją dotychczasową. Powinien więc ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć w całości sprawę danego podatnika orzekając o wysokości konkretnego zobowiązania podatkowego.

Twierdzenie organu odwoławczego, że o zakresie ponownego rozpoznania sprawy decyduje przesłanka będąca podstawą do wznowienia a następnie uchylenia decyzji dotychczasowej nie znajduje żadnego uzasadnienia. Postępowanie, niezależnie od przyczyn, wznawia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a w przypadku stwierdzenia przesłanki wznowieniowej i nie stwierdzeniu okoliczności wyłączających orzekanie w tak wznowionym postępowaniu, rozstrzygnięcie ponowne, po uchyleniu decyzji dotychczasowej, dotyczy sprawy rozstrzyganej uchyloną, dotychczasową decyzją. O zakresie ponownego rozstrzygania sprawy decyduje więc zakres w jakim uchylona została decyzja dotychczasowa, a nie przyczyny będące powodem wznowienia postępowania w tej sprawie. Wynika to wprost z brzmienia art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak więc, jak w niniejszej sprawie, w przypadku uchylenia decyzji dotychczasowej w całości organ podatkowy w żadnym razie nie mógł ograniczyć postępowania tylko do kwestii przesłanek wznowienia, a więc nowych okoliczności i nowych dowodów zaistniałych w sprawie, lecz zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy co w tej sytuacji oznaczało podjęcie wszelkich niezbędnych czynności i działań celem określenia w prawidłowej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w tym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ponownie rozstrzyganej sprawy.

Dla prawidłowego orzeczenia w sprawie rozpoznanej w postępowaniu wznowieniowym stosuje się – w pełnym zakresie – zasady zwykłego postępowania podatkowego oraz przepisy prawa materialnego regulującego dane zobowiązanie podatkowe. Ustawowe ograniczenie co do zakresu rozpoznania sprawy w takim postępowaniu odnoszą się wyłącznie do przesłanek wznowieniowych. Przepisy te przestają obowiązywać w sytuacji stwierdzenia jednej z opisanych w art. 240 § 1 podstaw wznowienia postępowania.

Dlatego też pogląd organu odwoławczego, iż zmiana oceny stanu faktycznego sprawy przez podatnika nie stanowi podstawy wznowieniowej postępowania, a tym samym zmiany decyzji w tym zakresie, jest o tyle niesłuszny, że w toczącym się postępowaniu podatkowym stan faktyczny ustala i ocenia organ podatkowy nie podatnik, a ponadto badanie podstaw wznowieniowych jest tylko jednym z etapów takiego postępowania, po którym w zależności od jego wyniku, następuje postępowanie prowadzące do rozstrzygnięcia o istocie sprawy, o której nie można orzec bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, w której postępowanie wznowiono. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, że wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania /art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej/. Podatek powinien zatem wykazywać te okoliczności zgodnie z rzeczywistością /tak wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2105/04/.

Skoro podatnik, w postępowaniu wznowieniowym, twierdził, że określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, rzeczą organu podatkowego było rozstrzygnięcie tej kwestii szczególnie w sytuacji gdy dotychczasowa decyzja dotycząca przedmiotowego zobowiązania podatkowego w tym tych wydatków, została w całości uchylona.

Odnosząc się do kwestionowanych wydatków na remont obudów zauważyć należy, że ustalenie co do prawidłowości ich zakwalifikowania jako ulepszenie środka trwałego budzi poważne wątpliwości.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w jej brzmieniu z 2000 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze zwane dalej środkami trwałymi. Wskazany przepis definiuje to pojęcie wymieniając konkretne cechy materialne i niematerialne warunkujące uznanie danej rzeczy za środek trwały w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Określony składnik majątku maszyna, urządzenie lub środek transportu staje się środkiem trwałym, gdy jako kompletny i zdatny do użytku zostanie przekazany do używania. Do tego czasu rzecz taka nie stanowi środka trwałego. Za wartość początkową środków trwałych /.../ uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia /art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej/. Wartość ta powinna zostać określona na dzień przekazania środka trwałego do używania, kiedy to najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych /art. 16d ust. 2 ustawy podatkowej/. Późniejsza zmiana tej wartości może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie w tym m.in. w wyniku ulepszenia środka trwałego. Co stanowi ocenę nabycia określa art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej. Wśród wymienionych w tym przepisie składników ceny nabycia nie ma mowy o kosztach ulepszenia środka trwałego. Ulepszeniu podlegają bowiem "środki trwałe", a więc te składniki majątkowe, które wcześniej zostały przez podatnika przyjęte do używania jako kompletne i zdatne do użytku oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ulepszeniem w żadnym razie nie jest proces powodujący, że dany składnik majątkowy staje się zdatnym do używania, a tym samym do uznania go za środek trwały. Wynika to wprost z przepisu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, który nakazuje by wydatki na ulepszenie spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Tym samym uzasadniona wydaje się być teza, że ulepszenie, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie środków trwałych przyjętych do używania, a nie innych składników majątkowych. Ulepszyć można wyłącznie rzecz, która wcześniej nadawała się do użytku, a nie rzecz, która z uwagi na niekompletność lub niesprawność nie mogła być używana. Innymi słowy rzecz, która nie posiada cech opisanych w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej nie jest środkiem trwałym a tym samym nie odnosi się do niej pojęcie "ulepszenie" określone w ust. 16g ust. 13 tej ustawy. Składnik majątkowy o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i o wartości wyższej niż 3.500 zł nie jest środkiem trwałym o ile nie jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Dzień przyjęcia do używania to moment, w którym dany składnik majątkowy staje się środkiem trwałym, i to tylko wówczas gdy spełnia pozostałe warunki definiujące to pojęcie. Przywracanie cech użytkowych danego składnika majątkowego przed przyjęciem go do używania w żadnym przypadku nie stanowi "ulepszenie środka trwałego". Może ewentualnie oznaczać wytworzenie nowego środka trwałego w sytuacji, gdy podjęte przez podatnika czynności w efekcie doprowadzą do powstania rzeczy o cechach środka trwałego.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy poza sporem było, że przedmiotowe obudowy w chwili nabycia wymagały remontów w celu doprowadzenia ich do stanu używalności. Skoro tak to w chwili zakupu nie spełniały wymogów art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż nie były kompletne i zdatne do użytku. Warunki te spełnione zostały po wykonaniu przez podatnika remontów przywracających ich użyteczność lub w wyniku wytworzenia z nich przez podatnika we własnym zakresie nowych środków trwałych. W pierwszym przypadku wydatki poniesione na remonty stanowiły koszty uzyskania przychodu, a wartość środka trwałego określała cenę nabycia obudów natomiast w drugim przypadku były elementem kosztów wytworzenia środka trwałego /art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej/ tworzących jego wartość i nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu /art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej/. Ustalając wartość środka trwałego organ podatkowy nie może określić jej w sposób inny niż wynikający z przepisu art. 16g ustawy podatkowej co w tym przypadku oznacza albo cenę nabycia albo cenę wytworzenia środka trwałego.

Organy podatkowe błędnie uznały, że przedmiotowe wydatki zwiększyły wartość środka trwałego poprzez jego ulepszenie w sytuacji, gdy nabyte rzeczy w chwili ich zakupu nie miały cech środka trwałego. Nie oceniły również w sposób należyty czy wskutek wykonania przedmiotowych prac doszło do wytworzenia środka trwałego czy też prace te polegały wyłącznie na remoncie i naprawie zakupionych rzeczy niezbędnych do uznania ich za kompletne i zdatne do używania.

Organy podatkowe nieprawidłowo stwierdziły, że o własności pojazdów mechanicznych decyduje moment ich rejestracji przez aktualnego właściciela. Twierdzenie, o wewnętrznym i zewnętrznym charakterze prawa własności nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Prawo własności odnosi skutek tak w stosunkach "wewnętrznych" jak i stosunkach "zewnętrznych" jak nazywa to organ podatkowy. Dowód rejestracyjny pojazdu jak sama nazwa wskazuje jest wyłącznie dowodem, dokumentem stwierdzającym określone okoliczności, a zawiadomienie właściwego organu uprawnionego do rejestracji tych okoliczności w tym o jego nabyciu nie jest czynnością przenoszącą własność. Dowód rejestracyjny pojazdu stwierdza m.in. kto jest jego właścicielem. Jest dowodem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowód z takiego dokumentu może być obalony w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwnego /art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej/. W razie obalenia domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego nie może on być potraktowany jako dowód w sprawie.

Skoro jak w niniejszej sprawie podatnik przedstawił dowód w postaci dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego wraz z załącznikiem, z którego wynika, że przedmiotowe pojazdy już przed 2000 r. zostały, aportem, wniesione do skarżącej spółki i okoliczność ta nie była przez organy podatkowe kwestionowana to ustalenie na podstawie zapisów w dowodach rejestracyjnych prawo własności pojazdów innych osób było co najmniej przedwczesne bądź nieuprawnione. Osoby fizyczne ujawnione w dowodach rejestracyjnych utraciły własność pojazdów w momencie zgodnego z prawem przyjęcia ich własności przez Spółkę, a nie z momentem powiadomienia o tym fakcie odpowiednich władz publicznych. Obowiązkiem organów podatkowych było stanowcze określenie czy przedmiotowe pojazdy były własnością spółki czy innych osób i to na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów szczególnie wówczas, gdy dowody stwierdzające daną okoliczność wykluczały się wzajemnie. Dotyczy to również kosztu ubezpieczenia przedmiotowych pojazdów, a nie tylko amortyzacji ich wartości jako środków trwałych.

Stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że z tytułu użytkowania przez Spółkę przedmiotowych pojazdów należało określić wartość świadczeń nieodpłatnych oraz że art. 230 Ordynacji podatkowej stanowi o uprawnieniu a nie obowiązku organu odwoławczego pozbawiona jest jakiegokolwiek uzasadnienia.

Niezrozumiałym wydaje się także pogląd organu odwoławczego co do znaczenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, że księgi spółki zostały przyjęte jako dowód po wyłączeniu pewnej grupy wydatków w nich zaewidencjonowanych z kosztów uzyskania przychodów jest wewnętrznie sprzeczne. Zgodnie bowiem z treścią art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy /art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej/. Księgi mogą więc być albo wadliwe lub nierzetelne albo rzetelne i niewadliwe. Nie mogą być zarówno wadliwe jak i niewadliwe, rzetelne a równocześnie nierzetelne. O tym czy księgi podatkowe są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy decyduje organ podatkowy, który bądź stwierdza, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy /art. 193 § 5/ bądź w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej/.

Z protokołu badania ksiąg podatnik ma wiedzę jakie zapisy są wadliwe lub nierzetelne i może wnieść w odpowiednim terminie stosowne zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń /art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej/.

Ze wskazanych wyżej przepisów nie wynika natomiast prawo organu podatkowego do uznania ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów i jednocześnie niektórych z tych zapisów, bez sporządzenia protokołu badania ksiąg, uznać za nieprawidłowe, a tym samym pozbawione mocy dowodowej. Fakt poniesienia wydatku i zaewidencjonowania go w księgach nie przesądza o prawie zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych to jednak fakt ich zaewidencjonowania ma skutek dowodowy, który ustaje w momencie stwierdzenia wadliwości ksiąg w tym zakresie. Z zawartych w księdze zapisów wynika bowiem nie tylko fakt poniesienia konkretnego wydatku ale i zdarzenie gospodarcze tak ewidencjonowane. Zakwestionowanie przez organy podatkowe istnienie zobowiązania powodującego wydatek będący podstawą dokonania odpowiedniego zapisu jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej, w części dotyczącej tego wydatku, za nierzetelną, nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm./ w brzmieniu z 2000 r. zwana dalej ustawą rachunkową podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, zawierając co najmniej dane określone w art. 21 ustawy rachunkowej tj. m.in. określenie stron dokonywanych operacji gospodarczej oraz opis operacji. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce /tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1499/98/. Faktury wystawione przez podmioty, które w istocie danej usługi nie wykonały nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, których faktyczna realizacja nie może być potwierdzona u kontrahenta wskazującego jako ich bezpośrednich wykonawców podmioty nie istniejące nie stanowią prawidłowego udokumentowania wydatku, który można uznać za koszt uzyskania przychodów.

Tym niemniej organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w protokole z badania ksiąg /M. Pod. 2007/1/3/. Podobnie organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane /M.Podat. 2006/4/4/. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji organ na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej będzie obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane – kwoty wynikające z ewidencji /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/05/.

Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych następuje w trybie opisanym w art. 193 Ordynacji podatkowej a nie w sposób dowolny według uznania organu podatkowego. Naruszenie wskazanego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być ewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem /M.Podat. 2005/2/42/.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały określenia wysokości podatku nie uznając za koszt uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych wydatków kwestionując ich związek z przychodem, a jednocześnie nie eliminując tych zapisów z zastosowaniem art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej i naruszając przepis art. 193 § 1 tej ustawy.

Prawo podatkowe nie pozwala na dowolne "wyłączenie pewnej grupy wydatków" zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych z kosztów uzyskania przychodów bez zastosowania procedury badania ksiąg podatkowych, podobnie jak nie zna przypadku uznania za dowód tego co wynika z zawartych w księgach podatkowych zapisów po ustaleniu, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości. Nie można bowiem przyjąć za dowód księgi prowadzone nierzetelnie twierdząc, że stają się one rzetelnymi wskutek "wyłączenia /z nich/ pewnej grupy /zaewidencjonowanych/ wydatków".

Poza sporem było, że w momencie powstania Spółki "A" do Spółki została wniesiona przez PPUH "D" – H. W. wierzytelność o wartości [...] zł jako wkład niepieniężny. Na dzień [...] 2000 r. pozostała kwota [...] zł jako różnica rozrachunku z tym odbiorcą /[...]zł – [...] zł/. Skarżąca rozliczyła tę różnicę do dnia [...] 2000 r.. Niesporne było również, że pan H. W. posiadający firmę PPUH "D" był i jest jedynym wspólnikiem Spółki "A". Ustalono ponadto, że firma PPUH "D" finansowała wydatki "A" Sp. z o.o. określone na początku 2000 r. kwotą [...] zł. Skarżąca nie kwestionowała tego faktu.

Organy podatkowe uznały, że w ten sposób podatnik Spółka "A" uzyskała przychód w postaci wartości otrzymanych od firmy "D" nieodpłatnych świadczeń polegających na nieoprocentowanym korzystaniu z kwot pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie wydatków tej Spółki, a więc przychód opisany w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Określając wartość tak uzyskanego świadczenia organy podatkowe wskazały na przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy stanowiący, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w tym przypadku według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Nie wypełnia tego warunku sytuacja, w której ustalenie kwoty nieodpłatnego świadczenia wyliczono wyłącznie przy zastosowaniu stopy oprocentowania kredytów na cele gospodarcze stosowane przez Bank w P., z usług którego Spółka korzystała bez ustalenia takiej w innych bankach udzielających takich kredytów w tej samej miejscowości. Twierdzenie, że dla określenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto optymalne kryteria po zbadaniu stóp oprocentowania tylko jednego Banku i to bez odniesienia do stóp procentowych innych banków działających w tej samej miejscowości wydaje się być nieuzasadnione przez co wymykające się spod kontroli Sądu w zakresie prawidłowości stosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej. Przepis ten mówi o cenach rynkowych, a więc ustalonych czy stosowanych na danym rynku co w tym przypadku oznacza wysokość stopy oprocentowania kredytów czy pożyczek nie tylko jednego lecz większej ilości banków. Dopiero dane z kilku świadczących tego rodzaju usługi i funkcjonujących w określonej miejscowości banków w zakresie stosowanych przez nie stóp procentowych pozwala na ich porównanie i ustalenie cen rynkowych udzielonego spółce nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania z kapitałów innego podmiotu. Z drugiej strony należy podzielić pogląd, że "sam fakt pobrania nieoprocetowanej pożyczki – bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia" /tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1568/99/. W niniejszej sprawie przedmiotem nieodpłatnego świadczenia nie były pieniądze, lecz możliwość bezpłatnego dysponowania nimi. Przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu /art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej/, a przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały wyłączone przez art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej.

Dlatego też bezzasadne było twierdzenie strony skarżącej o konieczności zastosowania przepisu § 15 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

10 października 1997 r. /Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm./ dla określenia przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia skoro przepisy tego rozporządzenia stosuje się w przypadku wystąpienia okoliczności opisanych w art. 11 ustawy podatkowej co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Słuszny natomiast był zarzut dotyczący sposobu wyliczenia wartości kwoty nieodpłatnego świadczenia przy uwzględnieniu informacji tylko jednego banku i to obsługującego skarżącą bez prawidłowego uzasadnienia przyjętego w tej kwestii postępowania.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wznawiając przedmiotowe postępowanie z przyczyn opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bezpodstawnie uznały, że postępowanie to należy w istocie ograniczyć do kwestii stanowiących o wznowieniu bez dogłębnego i rzetelnego zbadania całości sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia wznowionej sprawy podatkowej. Nie mogły więc ignorować twierdzeń i zarzutów podatnika odnoszących się do innych niż wznowieniowe elementów określonego zobowiązania podatkowego. Dokonując ustaleń w tych kwestiach organy podatkowe powinny brać pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w danym roku podatkowym, a nie przyjęty w decyzji dotychczasowej czy wykazany w zeznaniu podatkowym skarżącej. Uchylenie decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym ma ten skutek, że orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy organ podatkowy działa na zasadach ogólnych regulujących postępowanie podatkowe i w oparciu o prawo materialne mające zastosowanie w okolicznościach danej sprawy podatkowej. Obowiązany jest więc do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a uzasadnienie tak wydanej decyzji powinno spełniać wymogi opisane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej również w przypadku orzeczenia organu odwoławczego. Lakoniczność ustaleń faktycznych w kwestiach nie stanowiących podstawy wznowieniowej uniemożliwiało Sądowi ocenę przyjętych przez organ odwoławczy za udowodnione okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego w związku z uznaniem, że skarżąca poniosła przedmiotowe wydatki z tytułu zawartych umów z firmami "B" i Biuro Usług Finansowych "C" bez faktycznego wykonania świadczenia ze strony zleceniobiorcy Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały tego ustalenia.

Zgodnie z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organu podatkowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawem nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny /tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04/. O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego przy czym ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenia wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy musi przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny /tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98/.

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy /art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej/. Natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które maja prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej /tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05/.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek nawet ewentualnego przychodu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1264/03/. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i oceniane dowody w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu /tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04/.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dokonały ustaleń faktycznych, z których wynika, że sporne usługi będące przedmiotem umów zawartych przez skarżącą z firmami "B" i "Biuro Usług Finansowych C" nie zostały wykonane, a tym samym wydatki, potwierdzone fakturami wystawionymi przez te podmioty, nie znajdowały jakiegokolwiek w tym prawnopodatkowego uzasadnienia. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy podatkowe wykazały, że firmy, które zobowiązane do wykonania przedmiotowych usług same ich nie wykonały, a podmioty, którym zleciły ich wykonanie nie istniały. Z drugiej strony organy podatkowe udowodniły, że firma "B" nie uczestniczyła w czynnościach windykacyjnych mających na celu spłatę należności kopalni, z którą zawarto umowę z dnia [...] 2000 r.

Twierdzenia podatnika, że usługi wskazanych firm polegały na dostarczeniu niezbędnych i odpowiednich danych oraz informacji potrzebnych do sporządzenia najlepszej i na tyle skutecznej oferty, że gwarantowała ona wygranie przetargów przez skarżącą spółkę nie tylko, nie zostały udowodnione lecz wręcz przeciwnie, zebrane dowody w tym zeznania właścicieli tych firm, przeczyły tym okolicznościom. Osoby te słuchane w charakterze świadków zeznały, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniały pracowników a ich wykształcenie nie umożliwiało przygotowanie dokumentacji przetargowej dlatego przy realizacji przedmiotowych usług korzystali z usług podwykonawców, którymi okazały się firmy nieistniejące. Okoliczność, że właściciele firm "B" i "Biuro Usług Finansowych C" rozpoczęli współpracę ze skarżącą jeszcze przed zawarciem umowy pisemnej, na podstawie umowy ustnej nie została w żaden sposób udowodniona czy uprawdopodobniona wiarygodnymi informacjami czy dokumentami. Właściciele tych firm nie mogli "aktywnie uczestniczyć" w pracach nad przygotowaniem ofert przetargowych skoro nie posiadali odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, a ponadto sami zaprzeczyli osobistemu udziałowi w tych czynnościach. Zaangażowanie wymienionych osób w procesie przetargowym nie wynikało z żadnych dokumentów sporządzonych przez nich lub przy ich udziale bądź na ich zlecenie, ani innych dowodów świadczących o takim działaniu. Zarzut, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie starał się wyjaśnić od kiedy rozpoczęła się współpraca kontrahentów, że nie zadano tego pytania, ani członkowi Zarządu "A" ani właścicielom tych firm jest o tyle chybiony, że pełnomocnik Spółki lub członkowie Zarządu jako osoby uprawnione do jej reprezentacji mogli bez pytania poinformować organ podatkowy o wskazanych wyżej okolicznościach przedstawiając jednocześnie źródła lub środki dowodowe celem ich udowodnienia. Podawanie przez skarżącą, że usługi wykonane przez firmę "B" nie były usługami pośrednictwa jest o tyle nieskuteczne, że organy podatkowe udowodniły, iż firma ta nie wykonała na rzecz skarżącej żadnych usług w tym czynności pośrednika. Z tych samych przyczyn nieskuteczne były stwierdzenia o konieczności uwzględnienia wskazanych przez podatnika kwestii co do windykacji należności od kopalni i domaganie się uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Skoro usługi na rzecz skarżącej polegające na ściągnięciu przedmiotowych należności nie zostały wykonane badanie tych okoliczności nie znajdowało uzasadnienia.

Nie można także zgodzić się z prezentowanym przez podatnika poglądem, że ustalenia dotyczące fikcyjności firm wskazanych przez strony umów o świadczenie usług jako podwykonawcy pozostaje bez znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącej skoro usługi wykonane przez firmy "B" i Biuro Usług Finansowych "C" miały w rzeczywistości miejsce i zapłacono za te usługi. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżąca miała być bezpośrednim nabywcą usług świadczonych przez firmy "B" i Biuro Usług Finansowych "C", których właściciele wyjaśnili, że realizowali zleconą usługę poprzez podwykonawców tj. firmy "F" i "H". Nie ulega więc wątpliwości, że badając wykonanie usługi, na które poniesiono przedmiotowy wydatek, konieczne było prowadzenie postępowania podatkowego zarówno u podatnika jak i wymienionego wykonawcy i jego ewentualnego podwykonawcy. Jest również oczywiste, że stwierdzenie nieistnienia firm, które jakoby faktycznie usługę wykonały miało określony skutek dla ustalenia podatkowego charakteru przedmiotowego wydatku tj. jego związku z przychodem skarżącej. O ile podatnik twierdził, że firmy, z którymi zawarł umowy wykonały przedmiotowe usługi w innej niż wskazany przez nie sposób powinien to wykazać oferując organom podatkowym choćby szczątkowe dowody.

Bezskuteczny był także zarzut dotyczący momentu wykonania przedmiotowych usług skoro usługi te nie zostały zrealizowane. Tak więc kwestia wypłacenia lub niewypłacenia prowizji za wygrany przetarg czy zaliczenia tego wydatku do konkretnego roku podatkowego nie miały istotnego znaczenia, gdyż okoliczności te pozostawały bez związku z działaniami usługodawców. W niniejszej sprawie badaniu nie podlegała sprawa nienależytego płacenia podatków przez właścicieli firm świadczących usługi lecz fakt ich rzeczywistego wykonania. Ustalenia dokonane na podstawie akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko jednemu za świadczeniodawców miały jedynie potwierdzić okoliczność wykonania przez niego lub inne osoby albo podmioty wskazanych usług.

Wbrew stanowisku strony skarżącej stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej cel nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczenie powyższe wypłacone mimo nie wykonania usługi, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych u zleceniobiorców i ewentualnie ich podwykonawców, którzy mieli zrealizować przedmiotowe usługi. Oczywistym jest bowiem, że okoliczność wykonania usługi bada się nie tylko u zleceniodawcy lecz także u zleceniobiorcy wykonującego usługę bezpośrednio bądź pośrednio przy pomocy podwykonawców. Dopiero wykazanie, że usługodawca sam lub za pośrednictwem innych podmiotów wykonał daną usługę na rzecz usługobiorcy powoduje, że poniesiony przez nabywcę usług wydatek rodzi stosowne skutki prawnopodatkowe. Dlatego prowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu stwierdzenie wykonania lub niewykonania usługi przez zleceniobiorcę /jego podwykonawców/ miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i było w pełni uzasadnione oraz niezbędne. "W przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia" /tak wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99/.

W realiach niniejszej sprawy sprawdzenie rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie realizacji umów zawartych przez Spółkę "A" z firmami "B" i Biurem Usług Finansowych "C" było nieodzowne, jako że wypłaty znaczących kwot prowizji na rzecz tych podmiotów było udokumentowane przez podatnika jedynie umowami i fakturami wystawionymi przez te firmy oraz zestawieniami faktur, zapłat i przyjętych ofert, przy czym zarówno treść umów jak i faktur budziła wątpliwości. Brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania umów uzasadniał zatem sprawdzenie u kontrahenta sposobu realizacji umowy. Ustalenie, że usługodawcy nie wykonali świadczenia samodzielnie spowodowało konieczność sprawdzenia wskazanych przez nich podwykonawców. W wyniku tych czynności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ani usługodawcy ani ich podwykonawcy spornych usług nie zrealizowali a tym samym zasadne było stwierdzenie, że zapłacone przez skarżącą spółkę kwoty nie stanowiły świadczenia za rzeczywiście wykonane, na podstawie zawartych umów, usług.

Całokształt zebranych dowodów i znanych okoliczności dawał organom podatkowym w pełni uzasadnione przekonanie, że usługi których dotyczyły przedmiotowe wydatki, ujawnione w fakturach wystawionych przez firmy "B" i "Biuro Usług Finansowych C", nie zostały faktycznie wykonane. To z kolei prowadziło do wniosku, że tak poniesione wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się w tym wnioskowaniu żadnej dowolności, czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko co do charakteru tych wydatków było logiczne i znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe dostatecznie obszernie uzasadniły dlaczego dokonując tych ustaleń oparły się na treści zeznań właścicieli firm kontrahentów skarżącej przy uwzględnieniu wyników kontroli przeprowadzonych w stosunku do podmiotów, które miały być faktycznymi wykonawcami usług /firma "F" i firma "H"/. Nie można było przyjąć za zasadne twierdzenie strony skarżącej, że dowodem wykonania zleconych przez nią usług był fakt zawarcia umów ze spółką węglową, zwiększenie dochodu skarżącej spółki czy realizowane terminowo należności podatkowe skoro do zawarcia tych kontraktów doszło w wyniku wygrania przetargów, a nie istnieje żaden ślad, aby w toku przygotowywania dokumentacji przetargowej uczestniczyły firmy "B" lub "Biuro Usług Finansowych C" albo ich rzekomi, bowiem nie istniejący, podwykonawcy. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane przez wskazane przez niego podmioty bądź jakiekolwiek inne podmioty.

Z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia przepisom prawa materialnego i procesowego co do zakresu prowadzonego postępowania po jego wznowieniu, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny w części dotyczącej wskazanych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z firmy "PPUH D", amortyzacji samochodów i naczepy oraz wydatków na "remont" obudów Sąd zaskarżoną decyzję uchylił przez co zwolniony był od oceny przewlekłości i bezzasadności przedłużania prowadzonego postępowania oraz jego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując ustaleń w przedmiocie wydatków na rzecz firm "B" i "Biuro Usług Finansowych C" nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej czy Ordynacji podatkowej, gdyż na mocy prawa organy te są uprawnione do swobodnej oceny wszystkich zebranych dowodów a podatnik nie wykazał by na użytek niniejszej sprawy analiza dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie podatkowej właściciela firmy "B" była wybiórcza czy nierzetelna. Dowodem w sprawie jest wszystko co może przyczynić się do jej wyjaśnienia o ile nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie dokonane w ramach innej sprawy podatkowej i zebrane w tej sprawie dowody mogą być wykorzystane jako materiał dowodowy danej sprawy w przypadku, gdy ich uzyskanie było zgodne z obowiązującą procedurą podatkową. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są również inne środki dowodowe niż tam wskazane. Przepis ten nie ustanawia bezwzględnie obowiązującej zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że dowodem w konkretnej sprawie podatkowej mogą być także dowody przeprowadzone przez inny organ, w tym podatkowy, o ile mogą przyczynić się do wyjaśnienia rozstrzyganej, w danym postępowaniu, kwestii. Ustawowe ograniczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym w żadnym razie nie można uznać za naruszające zapisy konstytucyjne.

Zasady równości, legalizmu czy demokratycznego państwa prawnego nie doznają uszczerbku w przypadku, gdy podlegający ocenie organów podatkowych materiał dowodowy stanowił podstawę do odmiennych ustaleń w różnych sprawach podatkowych. Konstytucyjna zasad równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/ nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji RP/. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie wydane w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób /ONSA, WSA 2006/1/92/. Tym bardziej w przypadku, gdy wskazane ustalenia dotyczą kwoty będącej przychodem jednego podatnika a wydatkiem drugiego. To, że dana kwota wynikająca z konkretnej operacji finansowej potraktowana została jako przychód osoby ją otrzymującej nie stanowi uzasadnionej podstawy do twierdzenia, że musi być ona potraktowana jako koszt uzyskania przychodu podmiotu czyniącemu taki wydatek. Jak stwierdzono to wcześniej inne są bowiem przesłanki do uznania danej kwoty za przychód a inne za koszt jego uzyskania. Ogólnie rzecz biorąc przychodem osoby fizycznej są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne o ile stosuje się do nich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast kosztem uzyskania przychodu osoby prawnej są wyłącznie wydatki opisane w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Ocena czy dana kwota stanowi przychód jednego podatnika czy koszt uzyskania przychodu drugiego z nich należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec danego podmiotu, którego zobowiązanie podatkowe określa. Organ podatkowy w sprawie konkretnego podatnika nie może dokonywać ustaleń dotyczących opodatkowania innego podmiotu. Dlatego też słusznie organ podatkowy uznał za bezprzedmiotowy wniosek dopuszczenia jako dowodu w sprawie akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec właściciela firmy "B" oraz jego kolejnego przesłuchania skoro osoba ta zmarła w dniu [...] r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe w zakresie przedstawionym wyżej korzystając z wszystkich dostępnych środków i źródeł a w szczególności dopuści i oceni dowody umożliwiające prawidłowe ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika od innego podmiotu /PPUH – "D"/, zbada i zweryfikuje dowody świadczące o własności przedmiotowych [...] samochodów i naczepy w danym roku podatkowym oraz przeanalizuje kwestię wydatków poniesionych przez skarżącą na zakupione wcześniej obudowy dokonują stanowczych stwierdzeń co do ich charakteru i znaczenia prawnopodatkowego. Organ odwoławczy odniesie się również w sposób stanowczy i prawidłowo umotywowany do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej oraz jego wpływu na ocenę zgromadzonych dowodów. Następnie rozważy cały zebrany materiał dowodowy i wyda rozstrzygnięcie tak w przedmiocie zobowiązania podatkowego jak i odsetek od zaniżonych kwot zaliczek na ten podatek bądź inne stosowne orzeczenie.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił w całości, a na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy orzekł o jej wykonalności. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 wskazanej wyżej ustawy.