Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 167/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 43 ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określającą wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i październik 2013 r. w łącznej wysokości 5.994,00 zł. oraz określającą kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do czerwca 2013 r., za wrzesień 2013 r. oraz za okres od listopada do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 23.862.00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniach od [...] listopada 2014 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r., w toku, której ustalono, między innymi, że skarżący prowadził od dnia [...] lipca 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną pod firmą A.C. "C". Przedmiotem tej działalności było cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Z oferty handlowej umieszczonej na stronie internetowej wynikało również, że skarżący sprzedaży także kostki granitowej. W złożonym za rok 2013 zeznaniu PIT-28 skarżący wykazała przychody z najmu w kwocie 79.012,00 zł, tytułem których wystawił 61 rachunków. Przychody te nie zostały przez skarżącego opodatkowane podatkiem od towarów i usług ani ujęte w ewidencjach sprzedaży dla potrzeb tego podatku. Skarżący powołał się na zwolnienie z opodatkowania na podstawie art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji świadczone usługi najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8%. W dniu 2.12.2014 r. wpłynęło do organu pismo skarżącego z dnia [...].12.2014 r., zawierające wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. Skarżący zakwestionował ustalenia organu dotyczące charakteru oraz opodatkowania świadczonych usług najmu. Postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. W toku postępowania podatkowego skarżący dostarczył wystawione przez siebie rachunki w liczbie 61. Kwoty za wynajem płacone były w 60 przypadkach w formie gotówkowej. Jako sprzedawcę, wskazano: C.A., NIP: [...]. Jako odbiorców podano różne podmioty, które nabyły od skarżącego usługi najmu pokoi na okres od kilku do kilkudziesięciu noclegów (w jednym przypadku był to okres ponad stu). Organ pierwszej instancji zwrócił się pismami z dnia [...].03.2015 r. do nabywców usług najmu, tj. do 18 podmiotów, z prośbą o udzielenie wyjaśnień oraz o złożenie dokumentów dotyczących najmu w 2013 r. Trzy spośród 18 firm nie udzieliły odpowiedzi. Pozostałe podmioty udzieliły informacji, z których wynika, że podmioty te najmowały pokoje dla swoich pracowników, pracownicy przebywali na pobliskim terenie w związku z wykonywanymi pracami (np. delegacje służbowe) i istniała konieczność zapewnienia im, na ten czas, zakwaterowania. Płatność następowała gotówką, w sporadycznych przypadkach – przelewem, ceny za noclegi były negocjowane ustnie, nie zawierano pisemnych umów najmu.

W dniu 15.05.2015 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo skarżącego z dnia [...].05.2015 r., w którym między innymi wskazano, że "nie prowadzi działalności w formie hotelu, motelu czy pensjonatu. Wskazał, że oferta wynajmu kierowana jest do firm, które, ze względu na charakter wykonywanych przez nie usług, zatrudniają pracowników poza miejscem ich stałego zamieszkania przez dłuższy czas. Pracodawca zapewnia takim pracownikom odpowiedni lokal mieszkalny, "który na określony czas staje się ich centrum życiowym, w którym spędzają wolny czas od pracy, przygotowują posiłki, czy też wykonują wszelkie inne czynności, których całkowity obraz przesądza o tym, że celem wynajmu przedmiotowej nieruchomości jest cel mieszkaniowy a nie krótkotrwałe zakwaterowanie. Wskazał również, że w ten sposób realizowany jest cel mieszkaniowy, który — niezależnie od długości przebywania w lokalu (pobyt długo - lub krótkotrwały) ma decydujące znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania usługi najmu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżący wyjaśnił, że umowy najmu zawierane były ustnie, w tej samej formie negocjowane były warunki najmu, w tym cena za wynajem. Wystawianie rachunków oraz terminy płatności dostosowywane były do indywidualnych możliwości najemców, po opuszczeniu wynajmowanych pomieszczeń były one sprzątane przez skarżącego, który dostarczała również środki czystości, ręczniki wynajmujący mieli swoje. Skarżący ponosił koszty związane z bieżącym utrzymaniem mieszkania (energia, woda, opał), "pracownicy firm, gdy wynajmowali jeden pokój bądź kilka pokoi, dostawali do dyspozycji kuchnie, łazienki, ubikacje, korytarze, co składało się na mieszkanie, nigdy przedmiotem wynajmu nie był sam pokój lecz mieszkanie". Gdy mieszkanie wynajmowane było na kilka miesięcy, pracownicy, którzy na weekend jechali do domu, zostawiali swoje rzeczy w wynajmowanych pokojach.

W trakcie postępowania organ podatkowy pozyskał do akt sprawy pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...].06.2015 r., nr [...], w którym organ statystyki publicznej przedstawił wyjaśnienia dotyczące klasyfikowania usług do grupowania PKWiU 55 oraz 68.

Decyzją z [...].10.2015 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 2.578 zł, za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości 2.434 zł, za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 982 zł, kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy: za styczeń 2013 r. w wysokości 2.838 zł; za luty 2013 r. w wysokości 3.892 zł; za marzec 2013 r. w wysokości 5.057 zł; za kwiecień 2013 r. w wysokości 5.415 zł; za maj 2013 r. w wysokości 4.394 zł; za czerwiec 2013 r. w wysokości 1.206 zł; za wrzesień 2013 r. w wysokości 5 zł; za listopad 2013 r. w wysokości 502 zł; za grudzień 2013 r. w wysokości 553 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odmówił skarżącemu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, i zastosowano stawkę tego podatku do świadczonych usług najmu w wysokości 8%. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2016 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2016r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące: lipiec, sierpień i październik 2013 r. oraz określił kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do czerwca 2013 r., za wrzesień 2013 r. oraz za okres od listopada do grudnia 2013 r.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. skarżący prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na wynajmowaniu pokoi osobom trzecim na potrzeby ich zakwaterowania przez okres od kilku do kilkudziesięciu dni. Okoliczności te nie są sporne. W szczególności organ ustalił, że skarżący od dnia [...].07.2000r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wystawił rachunki dotyczące wynajmu pokoi mieszkalnych dla pracowników różnych firm z tytułu wynajmu. Skarżący uzyskał w roku 2013 przychody, które zadeklarował w deklaracji PIT-28A.

W treści wystawianych rachunków określano, między innymi, kwoty za najem. Na podstawie wyjaśnień pozyskanych od najmujących podmiotów oraz dokumentów delegacji służbowych, ustalono okres najmu, który wynosił od kilku do kilkudziesięciu dni (w jednym przypadku było to ponad sto dni). Skarżący zamieścił na stronie internetowej ofertę wynajmu pokoi pracowniczych, w której zawarto dane kontaktowe, zamieszczono zdjęcia nieruchomości oraz wskazano na sposób dojazdu do nieruchomości. Oferta stanowiła formę pozyskiwania potencjalnych klientów, wskazanie natomiast na charakter oferowanych pokoi - "pracownicze" - określało wstępnie krąg adresatów oferowanej usługi oraz cel, jakiemu, po stronie najemców, służyć miał najem przez nich pokoi. Wynajem nie miał charakteru incydentalnego, lecz stanowił ciąg następujących po sobie bądź istniejących równocześnie zdarzeń. Tym samym uznano, że skarżący dokonywał odpłatnego świadczenia usług najmu podlegającego, zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ drugiej instancji podkreślił, że skarżący twierdził, iż świadczone przez niego usługi najmu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast organy podatkowe uznały, że usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art.43 ust. 20 i art,146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz.163 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Stosownie do art.43 ust.20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. do usług związanych z zakwaterowaniem klasyfikowanych do symbolu PKWiU z 2008 r.: 55. Okoliczności sprawy dotyczące rodzaju świadczonych usług najmu, wystawiania z tego tytułu rachunków oraz pobierania należności z tytułu czynszu za wynajem, świadczą o działaniu skarżącego na własny rachunek. Poza tym, uznano, że budynek, w którym skarżący wynajmował pokoje, ma charakter nieruchomości mieszkalnej, (opierając się w tym względzie między innymi, na definicji zawartej w art.3 pkt 2 i pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zmianami).

Organ odwoławczy stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącego nie mają celu mieszkaniowego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze zgromadzonych w sprawie informacji uzyskanych od organów statystyki publicznej na temat grupowania do PKWiU 55 ("Zakwaterowanie") oraz do PKWiU 68 ("Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości"), wynika, że ani PKD ani PKWiU nie określają długości co do dnia okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące czy zakwaterowanie jako główne miejsce pobytu (tzn. wynajem zapewniający potrzeby mieszkaniowe), rodzaj wynajmowanej nieruchomości. Najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest zatem cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, tzn. zakwaterowanie jako główne miejsce pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami, z zapewnieniem lub nie, minimalnych usług towarzyszących, w celach innych niż mieszkaniowe, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1.

Na podstawie licznych wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania, na podstawie treści ogłoszenia zamieszczonego przez skarżącego w internecie oraz wyjaśnień uzyskanych od podmiotów korzystających z pokoi oferowanych przez skarżącego, ustalono, że korzystanie z pokoi przez osoby wykonujące prace na rzecz firm najmujących, było związane z wykonywaniem tych prac. Liczba noclegów determinowana była długością okresu potrzebnego do wykonania konkretnych prac w terenie, przy czym w sytuacji, gdy prace trwały na tyle długo, że okres ich realizacji obejmował dni wolne od pracy, osoby te mogły na ten czas wracać do swoich domów, a więc do miejscowości, w których znajdowało się ich stałe miejsce zamieszkania. Po zakończeniu prac pracownicy powracali do swoich domów. Korzystanie przez osoby z pokoi nie wynikało, w ocenie organu, z chęci ustanowienia w miejscowości [...] stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której osoby te świadczyły prace, i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie. [...] nie było miejscem zamieszkania tych osób, rozumianym jako centrum ich spraw życiowych i rodzinnych. O tymczasowości korzystania z noclegów świadczy rotacja pracowników, nocowanie w jednym pokoju kilku, obcych sobie osób, które nie prowadzą i nie mają zamiaru prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i które łączy zwykle jedynie wspólny pracodawca oraz cel przebywania na danym terenie, tj. wykonywanie określonych robót/prac. O przejściowym charakterze korzystania z wynajmowanych pomieszczeń świadczyła również możliwość użytkowania sprzętu znajdującego się w udostępnionych kuchniach czy łazienkach, korzystanie z telewizora, również skarżący dostarczał pościeli i środków czystości. Rozliczanie należności za najem następowało w sposób zryczałtowany, uzależniony od liczby noclegów i osób nocujących w pokojach. Również sformułowanie oferty najmu, zgodnie z którą przedmiotem wynajmu są poszczególne pokoje, a nie mieszkanie, wskazuje w ocenie organu na tymczasowy charakter pobytu. W rezultacie uznano, że usługi świadczone przez skarżącego, polegające na wynajmowaniu pokoi lub miejsc noclegowych w tych pokojach, podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie (miesięcznym lub rocznym) i uczynienie z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby.

Ponieważ skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych usług najmu świadczonych w 2013 r., uznano, że ewidencje te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i - stosownie do art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. Stosownie natomiast do brzmienia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie za podstawę wyliczenia obrotu z tytułu świadczenia usług wynajmu przyjęto dane z rachunków wystawionych przez skarżącego (wystawionych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i znajdujących się w aktach sprawy) na rzecz jego kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wyliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu brutto w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 78.852,02 zł, w tym podatek VAT wg stawki 8% w łącznej kwocie 5.840,90 zł (liczony rachunkiem "w stu").

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznała zarzut skarżącego dotyczący obrazy przepisów art.135 ust.2 zdanie ostatnie w związku z ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., L 347/1). W ocenie skarżącego, błędnie przyjęto, że gdy najemcą będzie osoba przebywająca służbowo na danym terenie, to wynajmujący nieruchomość na cele mieszkaniowe nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, że art.135 ust.2 lit. a Dyrektywy wyraźnie wyklucza ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej świadczenie usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, przy czym usługi zakwaterowania ujęte są szeroko, gdyż odnoszą się nie tylko do sektora hotelarskiego lecz do każdego innego sektora o podobnym charakterze, a w świetle art.135 ust.2 zdania drugiego Dyrektywy - zakres usług zakwaterowania może wykraczać poza granice określone w Dyrektywie. W konsekwencji zatem, ocena ewentualnego naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wymaga analizy regulacji krajowych, w szczególności przepisów odnoszących się do usług zakwaterowania, gdyż art.135 Dyrektywy nie definiuje ani pojęcia zakwaterowania ani nie posługuje się pojęciem celu mieszkalnego. W niniejszej sprawie ustalono, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz wyjaśnione okoliczności faktyczne sprawy, że usługi najmu świadczone przez skarżącego spełniają przesłanki uzasadniające zaklasyfikowanie ich do grupy statystycznej PKWiU 55, obejmującej usługi związane z zakwaterowaniem. Oznacza to, że, zgodnie z art.43 ust.20 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączone są ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Organ drugiej instancji uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącego - przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest spór w zakresie wątpliwości co do treści art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Norma ta jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący nie kwestionuje interpretacji tego przepisu, nie dokonuje też innej niż organ podatkowy interpretacji regulacji. Spór w sprawie odnosi się do ustalenia, czy okoliczności faktyczne pozwalają na zaklasyfikowanie świadczonych usług do grupowania PKWiU 55, które ustawa expressis verbis wyłącza z zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też do grupowania PKWiU 68, które wyłączeniu takiemu nie podlega, o ile spełnione są przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy. Tym samym w sprawie nie naruszono art. 2a Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący przeciwko decyzji organu II instancji podniósł zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy

o podatku od towarów i usług z dnia 30.11.2010 r. ( Dz. U. Nr 226 poz. 1476 z 2010 r. ze zm. zwanej dalej: jako "ustawa o VAT") oraz błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (.Dz. U. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż świadczoną przeze skarżącego usługę

w postaci wynajmowania własnego domu mieszkalnego, na własny rachunek wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców należy traktować jako usługę zakwaterowania i zakwalifikować z art. 43 ust.20 ustawy o VAT (art. 145 § 1 ust. 1 pkt a P.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 3 kpa , art. 120, art. 121 §1 oraz art. 1.22 w zw.

z art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak należytej weryfikacji stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nierówne i niesprawiedliwe traktowanie podatnika, wybieranie przez organ podatkowy zdarzeń kreujących zobowiązania podatkowe a pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika oraz rozstrzyganie na niekorzyść strony niejasnych przepisów (art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, skarżący podkreślił, że w jego przypadku wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia z art.43 ust.1 pkt.36 ustawy o VAT.

W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z w/w przepisu wynika,

że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług

w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym,

po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione

od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości

o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

- świadczenie usługi na własny rachunek,

- charakter mieszkalny nieruchomości,

- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwalana zastosowanie zwolnienia. Skarżący podkreślił, że zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. Podkreślił, że szczególną uwagę należy zwrócić na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu

o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów.

Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny. W przypadku kiedy cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany ze stałym interesem życiowym, wówczas podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu,

na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przywołał stanowisko Rzecznika generalny wyrażone w opinii do sprawy C-572/07 RLRE Telomer Property sro, że zwolnienie przewidziane w art.13 częśc B lit. b szóstej dyrektywy z punktu widzenia genezy, zdaje się opierać na względach społecznych.

W większości państw członkowskich, także przed okresem poprzedzającym wprowadzoną w drodze szóstej dyrektywy harmonizację przepisów, wynajem lokali mieszkalnych był zwolniony od podatków ze względów społecznych. Zwolnienie to zostało uwzględnione w szóstej dyrektywie w celu zapobieżenia wzrostowi kosztów wynajmu lokali mieszkalnych. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11.02.2016r. w sprawie III SA/Wa 473/15 stwierdzając, że celem zwolnienia od podatku wynajmu lokali mieszkalnych,

w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z dnia 03.09.2013r. sygn. I FSK 1012/12). Dalej skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód

w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegając swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie kontrolującego sądu administracyjnego. Skarżący także podkreślił, że stanowisko organu w sprawie okoliczności faktycznych przekazanych do organu statystycznego

w celu wskazania prawidłowej klasyfikacji usług najmu było niepełne, wybiórcze

i nieprawdziwe. Organy podatkowe we wniosku podały nieprawdę, iż wynajmowana nieruchomość jest budynkiem dwupiętrowym, gdy w rzeczywistości to parterowy. W dalszej części uzasadnienia podniósł, że "twierdzenie organu podatkowego, iż części składowe mieszkania (kuchnia i łazienka) stanowią usługi dodatkowe, jest błędne - jest to integralna część nieruchomości o charakterze mieszkalnym." Zdaniem skarżącego, "dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż w ofercie wynajmu dla pracowników ujęta była pościel oraz sprzątanie pokoju, a także środki czystości", gdy tymczasem, jak wyjaśnił, w odpowiedzi od firm wynajmujących mój dom tylko dwie stwierdziły o fakcie sprzątania. Skarżący wskazał również, że większość firm nie potwierdziła, że w budynku były środki czystości. Ponadto zarzucił, że pytania dotyczące okoliczności najmu, kierowane do podmiotów najmujących pokoje dla swoich pracowników, były ogólnikowe i niejednoznaczne. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy celowo zadawał tak ogólnikowe, dwuznaczne i sugerujące odpowiedź zapytanie do firm licząc na dwuznaczne odpowiedzi, by następnie móc naciągnąć ustalenia odnośnie faktów. Wynajmowi nie towarzyszyły usługi związane z zakwaterowaniem a w decyzji organ przyjął wybiórczo pojedyncze odpowiedzi podmiotów - najemców. Skarżący stwierdził, że organ skarbowy wielokrotnie nie podzielał zdania skarżącego, mimo że jego twierdzenia miały odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Organ w tym zakresie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Tak manipulował materiałem dowodowym, że w zasadzie sam dokonał klasyfikacji świadczonych przez niego usług, mimo że w opiniach GUS od początku wskazywane były dwie możliwości zakwalifikowania świadczonych przez niego usług, a interpretacji uzyskanej przez niego z GUS w ogóle nie wziął pod uwagę, nie uzasadniając tego faktu.

Skarżący zarzucił, że przekazanie do organu statystyki publicznej niepełnej informacji mającej stanowić podstawę do uzyskania odpowiedzi w zakresie klasyfikacji konkretnych usług najmu, oraz brak wzięcia pod uwagę korespondencji skarżącego z organem statystycznym, doprowadził do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej sam dokonał klasyfikacji – a nie miał do tego prawa. W treści skargi wskazano, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].02.2017 r. organ odwoławczy stwierdza, iż "ocenie poddał również wniosek podatnika z dnia [...].05.2016 roku skierowany do Urzędu Statystycznego". W zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej nie przedstawia, co było zawarte we wniosku — czemu dał wiarę a czemu nie i dlaczego nie. W decyzji nie ma przedstawionej analizy wniosku. Odpowiedzią na powyższy (...) wniosek złożony do urzędu statystycznego była jednoznaczna interpretacja świadczonych przeze niego usług wynajmu do grupowania 68.20.11.0 PKWiU. Do tej interpretacji Dyrektor izby skarbowej w swej decyzji nie odniósł się, nie poddał ocenie tego dowodu (nie stwierdził, dlaczego nie bierze pod uwagę jednoznacznego dowodu) - po prostu go przemilczał. Zdaniem skarżącego, GUS zaklasyfikował w sposób jednoznaczny świadczone przez niego usługi wynajmu do grupowania PKWiU 68.20.11.0.Podniósł, że organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach nie ustaliły celu najmu przed zwróceniem się do organu statystyki publicznej.

Ponadto na (jego) kilkukrotne żądanie, by poinformować organy statystyczne o ustalonym przez organ podatkowy celu wynajmu (by organy statystyczne mogły dokonać jednoznacznej klasyfikacji), organ podatkowy odmawiał tego. Skarżący wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z góry założył, jakie dowody mają znaczenie a jakie nie dla ustalenia celu wynajmu, bez badania faktów. Organ podatkowy nie chciał uzyskać i nie rozpatrywał w oparciu o cały możliwy do uzyskania materiał dowodowy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, organ "nie dopuścił do pojawienia się w aktach postępowania żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu mieszkania na cele mieszkaniowe - jest to nierzetelne i stronnicze zbieranie materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał manipulacji posługując się zamiennie określeniami dotyczącymi wyjazdów służbowych pracowników, tj. używając pojęć: "dokumenty delegacji służbowych", "pracownicy firm, którzy delegowani byli" oraz "osoby te świadczyły prace w ramach np. delegacji służbowych’', podczas gdy jego zdaniem to nie były delegacje. W wyjaśnieniach GUS odnośnie klasyfikacji do działu 55 PKWiU mowa jest o delegacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż PKD i PKWiU charakteryzują zakwaterowanie czynnikami takimi jak np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji), a osoby u niego mieszkające nie były w delegacji ale na wyjazdach służbowych. W dalszej kolejności skarżący podniósł, że "również uzasadnienie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 107 § 3 kpa. Nie ma ustalonego stanu faktycznego, a tym samym uzasadnienie prawne też jest chybione. Faktycznie organ w swojej przydługiej i mało czytelnej decyzji nie wyjaśnił podatnikowi w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym nie, dlaczego odrzucił interpretację indywidualną GUS (mimo że nie miał żadnych zarzutów co do przedstawionego GUS stanu faktycznego przez podatnika), a z uzyskanej z urzędu interpretacji dającej możliwość zakwalifikowania świadczonych przeze niego usług według PKWiU 68.20.11.0 nie wybrał tego sklasyfikowania tylko inne. Wygląda to tak, że organ podatkowy wybrał zdarzenia kreujące zobowiązania podatkowe a pominął okoliczności korzystne dla podatnika. Zarzucił także, naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. w szczególności zasady praworządności, zasady zaufania oraz informacji prawnej, jak i zasady prawdy obiektywnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

Wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego

i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie

z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane

w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy świadczone przez skarżącego usługi najmu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie jednak z art.43 ust.20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano "usługi związane z zakwaterowaniem" i symbol PKWiU 2008 "55".

W myśl art.5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W ocenie skarżącego, zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa najmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem według niego przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

- świadczenie usługi na własny rachunek,

- charakter mieszkalny nieruchomości,

- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Wystąpienie łączne tych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić albowiem pomija ono jeszcze jeden konieczny warunek do zastosowania tej ulgi, a mianowicie, że świadczone usługi

w zakresie wynajmu nie mogą być związane z zakwaterowaniem (art.43 ust.20 ustawy o VAT). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwalana na zastosowanie zwolnienia od podatku z art.43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT.

Z powyższego zatem wynika, że sam mieszkalny charakter nieruchomości nie zawsze skutkuje najmem na cel wyłącznie mieszkaniowy, w rozumieniu regulacji art.43 ust.1 pkt 36 w zw. z art.43 ust.20 ustawy o VAT. Zatem spór dotyczy istnienia bądź nieistnienia celu mieszkaniowego w zawieranych przez skarżącego umowach najmu, a tym samym wystąpienia zwolnienia od podatku. Skarżący słusznie wskazał, że zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i usług.

W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać. Zwolnieniem objęto bowiem jedynie najem w nieruchomościach mieszkalnych zawierany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Celem tego zwolnienia jest nieobciążanie konsumentów tych usług, w tym przypadku osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, poprzez minimalizowanie kosztów najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, obciążających najemców, wykorzystujących je wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem takiego najmu na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 września 2013 r. I FSK 1012/12 LEX nr 1375818). Podkreślić także należy, że to skarżący jako podatnik dokonujący samoobliczenia powstałych z mocy prawa obowiązków podatkowych chcąc skorzystać ze zwolnienia, winien wykazać, że ono faktycznie zaistniało. Zaspokojenie celu mieszkaniowego może dotyczyć jedynie osoby fizycznej, albowiem osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą są jedynie pojęciami prawnymi, nie posiadają one takich potrzeb jak osoba fizyczna, w tym zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

W ich przypadku mając, na uwadze prowadzenie działalności gospodarczej z udziałem zaangażowanych przez te podmioty osób fizycznych, występować będzie najczęściej potrzeba zakwaterowania tych osób. W rozpoznawanej sprawie skarżący świadczył usługi najmu 18 różnym podmiotom, w różnych okresach czasu, stosując podobne reguły działania tj. wystawianie rachunków zawierających identyczne bądź bardzo zbliżone do siebie sformułowania, brak pisemnych umów najmu korzystania z pokoi przez osoby, które przebywały w [...] i okolicach. Z posiadanych przez skarżącego dokumentów nie wynika na jakiej podstawie uznał, że osoby korzystające

z oferowanych przez niego usług w zakresie wynajmu nieruchomości wykorzystywały

je na cele mieszkaniowe, a nie na cele związane z zakwaterowaniem.

Podkreślić należy, że z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że dział 55 zatytułowany: "Zakwaterowanie", obejmuje zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowanie na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom. Niektóre jednostki mogą zapewnić jedynie miejsce zakwaterowania, podczas gdy inne zapewniają zakwaterowanie łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych. Dział ten nie obejmuje zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego

w podklasie 68.20.Z

Podklasa PKD 55.20.Z obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Z podklasy tej wykluczone są, między innymi, usługi polegające na zakwaterowaniu w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68.

Dział 68. Podklasa 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" obejmuje także wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym; Podklasa ta nie obejmuje natomiast działalności hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55. Zaklasyfikowanie wykonywanej działalności/usług w dziale PKD/PKWiU 68 możliwe jest w przypadku wynajmu nieruchomości celem zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu. (k.394-397 akt adm. Organu I instancji). Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że z opisów dotyczących obu ww. grup klasyfikacyjnych wynika, że nie określają długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55

Organy stwierdziły, że skarżący zamieścił w internecie ogłoszenie, iż oferuje do wynajęcia pokoje pracownicze kilkuosobowe, dla pracowników firm, w miejscowości [...], t.j.30 miejsc sypialnych w 7 pokojach dla pracowników firm, pozostawia do dyspozycji również 2 kuchnie i 4 łazienki. Do dyspozycji najemców pozostają kuchnia w pełni wyposażona( lodówka, mikrofalówka, piec, czajnik bezprzewodowy), łazienka z prysznicem, TV/SAT ( k. 207 akt adm. organu I instancji).

Skarżący w okresie objętym postępowaniem wynajmował pokoje dla 18 różnych firm. Liczba noclegów, z których korzystały firmy, wynosiła od jednego do kilkudziesięciu, mieściła się w cyklach dniowych lub tygodniowych (w jednym wypadku było to ponad sto dni), i była, co wynika z udzielonych przez firmy informacji, determinowana długością okresu potrzebnego do wykonania konkretnych prac w terenie. Z informacji udzielonych przez firmy najmujące wynika również, że często równocześnie z jednego pokoju korzystało kilku pracowników jednej firmy, w kilku różnych pokojach nocowali pracownicy różnych firm, ponadto składy osobowe z danej firmy ulegały zmianie. Ponadto niektóre firmy wskazywały, że rachunki dotyczyły noclegu.

Z treści przedłożonych przez skarżącego rachunków wynika, że podstawą ich wystawienia był najem pokoju mieszkalnego dla pracowników firmy, najczęściej bez wskazania terminu i ilości osób korzystających z najmu. Z udzielonych przez najmujące firmy odpowiedzi wynika, że kwota rachunku była uzależniona od ilości dni oraz ilości osób korzystających z najmu. W rachunkach tych nie wskazywano imiennie osób, które z najmu korzystały, nie można zatem uznać stanowiska skarżącego, że na czas świadczenia przez niego najmu dla osób korzystających z udostępnianego przez niego lokalu stawał się on ich centrum życiowym.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika zatem, że celem najmu było zakwaterowanie na krótkie pobyty. Po zakończeniu prac pracownicy powracali do swoich domów. Realizacja prac w terenie, odległość miejsca ich wykonywania od miejsca stałego zamieszkania tych osób oraz warunki dojazdu ze stałego miejsca zamieszkania do wskazanego miejsca realizacji robót, bądź organizacja oraz specyfika pracy, wymuszała zapewnienie ww. osobom tymczasowego lokum, w którym mogłyby zaspokoić swoje podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ich pobyt w miejscowości [...] nie był związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której świadczyły prace, i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie, miejscowość [...] nie była miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu. Podzielić zatem należy stanowisko organów, że usługi świadczone przez skarżącego, a polegające na "wynajęciu pokoi pracowniczych kilkuosobowych, dla pracowników firm, w miejscowości [...]" , podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie - jak twierdzi skarżący - do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie (miesięcznym lub rocznym) i uczynienia z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby.

Tym samym brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być rozumiane jedynie jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania w niej swych obowiązków pracowniczych czy zarobkowych, ale musi mieć ono jednocześnie cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Przebywanie w miejscowości bowiem musi wiązać się ze skupieniem w niej życiowej aktywności, związanej nie tylko z pracą, ale również z rodziną (postanowienie NSA w Warszawie z dnia 30.03.2006 r., sygn. akt I OW 265/05; wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.01.2009 r., sygn. akt II FSK 896/08).

Skarżący zarzucił w skardze nieprawidłowe posługiwanie się przez ograny pojęciem delegacji służbowych wskazując, że osoby u niego mieszkające były na wyjazdach służbowych. Istotne w rozpoznawanej sprawie nie jest jednak to, czy osoby te były na delegacji służbowej, czy na wyjazdach służbowych ale to, że przebywały u skarżącego tymczasowo w celu realizacji określonych zadań służbowych. Kwestia ustalenia czy byli na delegacji służbowej bądź wyjeździe służbowym, nie wpływa na prawidłowo dokonaną przez organy klasyfikację świadczonego przez skarżącego najmu.

W skardze zarzucono również błędną wykładnię i niezastosowanie art.135 ust.2 lit.I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zarzut ten nie jest zasadny albowiem, zgodnie

z art.135 ust.1 lit.I tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z podatku dzierżawę

i wynajem nieruchomości. Stosownie natomiast do art.135 ust.2. Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w ust.1 lit.I nie obejmuje: świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach

o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania; wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów; wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń; wynajmu sejfów. Niemniej jednak, zgodnie z art.135 ust.2 zdanie drugie ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art.135 ust.1 lit. l Dyrektywy. W kontekście niniejszej sprawy na uwagę zasługuje sformułowanie zawarte w art.135 ust.2 lit.a Dyrektywy, które wyraźnie wyklucza ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej świadczenie usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, przy czym usługi zakwaterowania ujęte są szeroko, gdyż odnoszą się nie tylko do sektora hotelarskiego lecz do każdego innego sektora o podobnym charakterze, a w świetle art.135 ust.2 zdania drugiego Dyrektywy - zakres usług zakwaterowania może wykraczać poza granice określone w Dyrektywie.

Taka konstrukcja przepisu wspólnotowego zgodna jest z podstawowymi założeniami systemu aktów prawnych Wspólnoty Europejskiej, które dyrektywie przypisują zadanie polegające na wyznaczaniu celów i kierunków dla regulacji państw członkowskich, pozostawiając szczegółowe uregulowania normom krajowym. W konsekwencji zatem, ocena naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wymaga analizy regulacji krajowych, w szczególności przepisów odnoszących się do usług zakwaterowania, a skoro art.135 Dyrektywy nie definiuje ani pojęcia zakwaterowania ani nie posługuje się pojęciem celu mieszkalnego, to nie mógł zostać naruszony.

Skarżący akcentował, kwestię otrzymania informacji z Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz kwestię prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego przez organy w pytaniach kierowanych przez nie do urzędu statystycznego. Podkreślić należy, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 201 6r. Główny Urząd Statystyczny, wskazał odnosząc się do informacji Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2016 r. adresowanej do skarżącego a wydanej na podstawie zapytania z dnia [...] maja 2016 r. iż dokona weryfikacji powyższej informacji. Podkreślając jednocześnie z powołaniem się na art. 25 i 40 ustawy o statystyce publicznej oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., że interpretacje udzielane przez służby statystyki publicznej nie są dla organów administracji publicznej wiążące. Wskazał, że służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Upoważnione jednostki służby statystyki publicznej zajmują stanowisko odpowiadając na pisemny wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego dostarczonych. Interpretacje udzielone (...) nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

Są jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi. W tym miejscu należy podkreślić,

że skarżący dopiero w 2016 r. czyli w czasie już prowadzonego postępowania podatkowego, zwrócił się o pomoc w wyborze grupowania wykonywanego najmu,

a nie w 2012 r. Tym samym dokonując kwalifikacji najmu do PKWiU 68, nie kierował się informacją Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2016 r. albowiem jej wówczas nie posiadał. Podkreślić należy, że organy prawidłowo dokonała kwalifikacji najmu do PKWiU 55, a wyrażona w tym zakresie informacja udzielona przez służby statystyki publicznej miała jedynie charakter jednego z zebranych w sprawie dowodów.

W skardze zarzucono naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. zwanej dalej: O.p.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega

w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślić należy, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Stwierdzić należy, że treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy

nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które przez skarżącego poza ich negowaniem nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wystąpienie zastosowanej przez skarżącego ulgi, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) podkreślił,

że obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika,

nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Przenosząc powyższą uwagę na rozpoznawaną sprawę należy podkreślić, że skarżący korzystając z ulgi powinien posiadać dowody na jej prawidłowe zastosowanie,

co rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się do imiennego wskazania osób fizycznych korzystających z wynajmowanych przez niego pomieszczeń w sposób wskazujący na "cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu". Podkreślić także należy, że celem tej ulgi nie jest kwestia uzyskania korzyści podatkowej po stronie wynajmującego lokal mieszkalny, ale ze względów społecznych zapobieżenie wzrostowi kosztów najmu lokali mieszkalnych a tym samych uzyskaniu korzyści polegającego na niższym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynszu płaconego przez najemcę.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło zwolnienie o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.