Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1972/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 120, art. 23, art. 14l,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust pkt 28, art. 10 ust. 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. i stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. T. kwotę 211 zł (słownie: dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Małżonkowie E. i K. T., w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprzedali na prawach wspólności ustawowej zabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi Z., gmina K. za cenę 300.000 zł.

Nieruchomość tą nabyli na podstawie umowy sprzedaży z 27 marca 2002 r., zatem jej sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Małżonkowie T. w dniu 25 kwietnia 2007 r. złożyli oświadczenie PPR-IZ dotyczące wykorzystania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 dalej u.p.d.p.). W tym samym dniu złożyli deklarację PIT – 23, w których wykazano zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 12.000 zł dokonując jednocześnie jego wpłaty.

E. T. wnioskiem z dnia 10 lutego 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej.

E. i K. T. w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. wspólny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, wpłaconym zgodnie z deklaracjami PIT-23 z dnia 25 kwietnia 2007 r. Wniosek ten uzasadnili nieistnieniem obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, jednak nie załączyli do wniosku skorygowanych deklaracji PIT-23.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] września 2009 r. odmówił E. T. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie 12.000,00 zł, określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 5.253,00 zł oraz określił wysokość nadpłaty w tym podatku w wysokości 6.747,00 zł.

Skarżąca w dniu 13 października 2009 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu której Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego postępowania wszczętego na wniosek Skarżącej z 30 kwietnia 2009 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty, należy uzupełnić ten wniosek o korektę deklaracji PIT-23 oraz mieć na uwadze zarzuty Strony podniesione w odwołaniu, dotyczące spełnienia warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a także wyceny wartości rynkowej zabudowanej nieruchomości rolnej - na dzień jej sprzedaży. Wyjaśniono też, że w przypadku, gdy to postępowanie wykaże, że wysokość nadpłaty wskazana przez E. i K. T. w korekcie deklaracji jest nieprawidłowa, organ powinien z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dopiero po przeprowadzeniu tego postępowania i określeniu decyzją zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, możliwe będzie rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] marca 2010 r.

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12.000,00 zł

- określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie 5.253,00 zł,

- określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6.747,00 zł.

Skarżacy pismem z 15 marca 2010 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów materialnych tj. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację tj. przyjęcie, że budynki znajdujące się na nieruchomości rolnej nie wchodzą w skład sprzedanego gospodarstwa, a także nieuzasadnione przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki określone w art.21 ust.1 pkt.28 tej ustawy, wymagane do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

- przepisów prawa procesowego tj. art. 4, 23 § 1 ust. 2, 120, 122, 123, 124, 125 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) - poprzez powtórzenie w decyzjach argumentacji z poprzedniech decyzji, bez odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu z 12 października 2009r., a w szczególności nieuwzględnienie jako dowodu interpretacji wydanej w przedmiotowej, indywidualnej sprawie Skarżącej.

W ocenie Skarżacej w decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwie dokonano wyceny sprzedanych gruntów, których wartość została ujęta jako przychody ze sprzedaży zwolnione od opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego, nie kwestionując ceny określonej w akcie notarialnym, do transakcji sprzedaży z 11 kwietnia 2007r. zastosował ceny zarejestrowane w bazie CZM z okresu 1 czerwca – 1 lipca 2006r. Ponadto dodał, że decyzje organu pierwszej instancji są obciążone błędami proceduralnymi i zawierają wiele niespójności, a w szczególności bezpodstawnym jest:

- powtarzający się motyw, iż "grunty są uprawiane rolniczo, nie utraciły charakteru rolnego, zaś budynki i inne urządzenia nie są użytkowane zgodnie z przeznaczeniem, nie służą do działalności rolniczej, budynek i urządzenia nie są w ogóle użytkowane"

- stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedaż budynków posadowionych na terenie użytków rolnych zabudowanych może być odrębnym źródłem przychodów bez względu na ich przywiązanie do tych gruntów,

- zaliczenie nieruchomości zabudowanej budynkami gorzelni do nieruchomości służących działalności gospodarczej, bez wskazania jakichkolwiek dowodów świadczących o rzekomym prowadzeniu tej działalności gospodarczej,

- twierdzenie, że zapoznano Skarzącą w dniu 21 września 2009 r. z zebranym materiałem dowodowym w sprawie wszczętej postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w wysokości 5.253 zł a także w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 12.000 zł, oraz uchylił decyzje organu pierwszej isnatncji w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 6.747 zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 6.747 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przychody uzyskane przez Skarżacą ze sprzedaży nieruchomości stanowią źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, natomiast zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ podatkowy uznał, że w sprawie, zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki określone tym przepisem, wymagane do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie jest zasadny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji, wykazał, że zwolnionym od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów rolnych niezabudowanych tj. przychód ze sprzedaży 5,59 ha użytków rolnych, natomiast przychód ze sprzedaży 0,52 ha nieruchomości zabudowanej budynkiem gorzelni, kotłowni, magazynem itp. oraz zamontowanymi w tych budynkach urządzeniami związanymi z produkcją gorzelniczą, takich jak: kocioł parowy, kadź zacierowa, parnik gorzelniczy, płuczka do ziemniaków, zbiornik na melasę i zbiornik na spirytus, kadzie fermentacyjne i inne, nie może być zwolniony od opodatkowania na podstawie w/w art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. u.p.d.o.f., bowiem został on uzyskany ze sprzedaży nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności innej niż rolnicza.

Organ odwoławczy powołując się na definicję "gospodarstwa rolnego"wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie, wymienione w akcie notarialnym składniki zbywanej nieruchomości - poza gruntami rolnymi - to budynki gorzelni wraz z trwale zamontowanymi w nich urządzeniami, które dostosowane są do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zabudowana część nieruchomości, zarówno w momencie zakupu jak też jej sprzedaży, nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Budynki te i zamontowane w nich urządzenia dostosowane były do prowadzenia działalności gospodarczej - gorzelni. Z uwagi na fakt, że mąż Skarżącej uległ wypadkowi komunikacyjnemu, nie był w stanie rozpocząć działalności gospodarczej w tej gorzelni. Ponadto organ odwoławczy dodał, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, powołując się na:

- oświadczenie nabywcy tej nieruchomości, złożone do protokołu podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w N., że budynek i urządzenia są w ogóle nie użytkowane, a dopiero w przyszłości będą wykorzystywane najprawdopodobniej do przetwórstwa rolnego,

- pismo Urzędu Gminy K. z dnia 14 września 2009 r., w którym to wskazano, że A. P. (nabywca nieruchomości) posiada gospodarstwo rolne o pow. 6,11 ha, w tym 0,52 ha stanowią użytki rolne zabudowane budynkami, opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i działalności rolniczej.

- strukturę budynków i trwale zamontowanych w nich urządzeń przystosowanych do produkcji gorzelnianej,

wykazał, że w części zabudowanej sprzedanej nieruchomości nabywca nie prowadził działalności rolniczej, a znajdujące się tam budynki i budowle są przystosowane do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że wykorzystanie jako surowców zbóż w działalności gorzelniczej (przetwórstwie) nie jest działalnością rolniczą, lecz pozarolniczą działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym.

Reasumując, w sytuacji, gdy zabudowana nieruchomość rolna została sprzedana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a część tej nieruchomości tj. 0,52 ha wraz z posadowionymi na niej obiektami gorzelni nie miała charakteru rolnego, (zarówno sprzedający jak i kupujący nie użytkowali części zabudowanej do celów rolniczych) organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2007 r. w kwocie 5.253 zł, przyjmując przychód uzyskany ze sprzedaży tej części nieruchomości jako nie spełniający wymogów uprawniających do zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazał, że organ pierwszej instancji określając przychód uzyskany ze sprzedaży części niezabudowanej nieruchomości rolnej przyjął ceny rynkowe wynikające z transakcji odnotowanych w bazie CZM na terenie położenia tej nieruchomości w dniu zawarcia umowy warunkowej tj. w czerwcu 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniach decyzji nie wyjaśnił dlaczego wydzielając wartość nieruchomości niezabudowanej z ogólnej wartości nieruchomości sprzedanej, przyjął ceny rynkowe z miesiąca czerwca 2006 r, a nie z 11 kwietnia 2007r. tj. z dnia faktycznego przeniesienia własności tej nieruchomości, jednak okoliczność ta zdaniem organu odwoławczego nie ma wpływu na istotę rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w uzasadnieniu decyzji przedstawiono sposób ustalenia wartości sprzedanej nieruchomości niezabudowanej - poprzez wydzielenie jej wartości z wartości całej sprzedanej nieruchomości. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. dopuszczono i rozpatrzono wszelkie dowody mające istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, a Strona miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania.

Skarżaca była prawidłowo powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości rolnej we wsi Z., gm. K., mogła brać w nim udział, zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Ponadto przed wydaniem decyzji umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi i przepisami procesowymi, określonymi w Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że decyzja jest niespójna uznał za niezasadny, bowiem jak stwierdził, organ pierwszej instancji w decyzji określając zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2007 r. wskazał, że zarówno 0,52 ha gruntów jak i posadowione na nich budynki gorzelni nie spelniają warunków określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., do zastosowania zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży.

Ponadto uznał, że bezpodstawny jest zarzut odwołania, że w decyzji organu pierwszej instancji zaliczono nieruchomość zabudowaną budynkami gorzelni do nieruchomości służących działalności gospodarczej, bez wskazania jakichkolwiek dowodów świadczących o rzekomym prowadzeniu tej działalności gospodarczej, bowiem organ pierwszej instancji w uzasadnieniach decyzji wskazał, że posadowione na nieruchomości rolnej położonej we wsi Z., budynki gorzelni i inne budynki oraz zamontowane w nich urządzenia były dostosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, co nie oznacza, że były one użytkowane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Z protokołu oględzin sporządzonego przez Urząd Skarbowy w N. wynika, że urządzenia i budynek gorzelni nie są w ogóle użytkowane - ani zgodnie z przeznaczeniem tj. jako obiekty gorzelni ani też w jakikolwiek inny sposób. Natomiast nabywca tej nieruchomości – A. P. wyjaśnił, że budynki te w przyszłości najprawdopodobniej będą wykorzystane do przetwórstwa rolnego. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniach decyzji odniósł się również do tego wyjaśnienia, wykazując, że nawet gdyby wykorzystywano surowce rolnicze (zboża) w działalności produkcyjnej gorzelni nie byłaby to działalność rolnicza, lecz pozarolniczą działalność gospodarcza.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut odwołania w zakresie nieustosunkowania się organu pierwszej instancji do interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że interpretacja ta dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, według którego przychody uzyskane ze sprzedaży w całości dotyczyły sprzedaży neiruchomości rolnej, natomaist w rozpatrywanej sprawie część zabudowana sprzedanej nieruchomości już w chwili sprzedaży nie była użytkowana do działalności rolniczej. Tym samym organ odwoławczy uznał, ze przychód uzyskany ze sprzedaży zabudowanej części nieruchomości, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Skarżaca pismem z 2 lipca 2010 r. wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Skarżaca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1. materialnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. d, art. 19, art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. – poprzez błędną ich interpretację,

2. procesowych tj. art. 4, art. 23 § 1 ust. 2, art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 180 O.p.poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji zasadnie zastosował instytucję szacunku- co świadczy o nieznajomości jej przepisów, a także obraża definicję ksiąg podatkowych zawartą w art. 3 pkt 4 O.p.

W ocenie Skarżącej w decyzjach organów podatkowych obu instancji niewłaściwie dokonano wyceny sprzedanej nieruchomości, której wartość została określona w akcie notarialnym i nie została zakwestionowana przez te organy. Powołując wyroki sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że organy podatkowe w kwestii ustalenia, czy grunty mają charakter rolny, czy też nie, mogą się opierać tylko na ewidencji gruntów rolnych i nie są uprawnione do dokonywania jakichkolwiek zmian w tytm zakresie. Skarżąca stwierdziła ponadto, że w sprawie organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wymagane do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży zabudowanej części nieruchomości wchodzącej w skład nieruchomości rolnej sprzedanej według aktu notarialnego z 11 kwietnia 2007 r., bowiem ich zdaniem nieuprawnionym jest oddzielanie budynków i urządzeń gorzelni jako odrębnego źródła przychodu w sytuacji gdy grunty, na których te budynki i urządzenia są posadowione podlegają zwolnieniu od opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Ulga podatkowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jego mocą zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie utraci ona charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Dla potrzeb odkodowania treści omawianego przepisu konieczne jest zidentyfikowanie pojęcia "gospodarstwo rolne". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia, ale w art. 2 ust. 4 odsyła do zaczerpnięcia jego znaczenia z przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według postanowień tego przepisu za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, należy uznać udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Odnośnie zaś do drugiej z przesłanek zwolnienia (negatywnej) stwierdzić trzeba, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie podziela poglądu, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o warunku, że grunt nie może utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, to sprzedaż musiałaby być dokonana w celu przeznaczenia gruntu. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

NSA zgodził się z twierdzeniem, że decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Nie podzielił natomiast poglądu, iż jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to brak jest podstaw do tego, że nieruchomość utraciła charakter rolny. Według NSA hipoteza taka nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że podatnik nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Przedstawione w ww. wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim stwierdzić trzeba, że wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy, małżonkowie E. i K. T. na mocy aktu notarialnego z dnia 27 marca 2002 r. nabyli nieruchomość rolną o powierzchni 6.11 ha. z przeznaczeniem na utworzenie gospodarstwa rolnego. Cała nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną, bowiem zgodnie z decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] czerwca 2002 r. powierzchnia gruntów 6.11 ha objęta została zwolnieniem od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 2-6 oraz art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Nadto z rejestru gruntów (którego treść przytoczona została w akcie notarialnym zbycia nieruchomości na rzecz A. P.) wynika, że na działkę będącą własnością małżonków składają się grunty orne klasy IIIb, IVb i V, rowy, użytki rolne zabudowane IVb oraz nieużytki. Charakter gruntów odpowiada zatem ustawowej definicji gospodarstwa rolnego. Sam fakt znajdowania się na przedmiotowej nieruchomości budynków gorzelni rolniczej, nie powoduje, że gospodarstwo to traci przymiot gospodarstwa rolnego. Tym bardziej, że Skarżąca wraz z mężem nie prowadzili tam żadnej działalności gospodarczej. Fakt niepodjęcia działalności rolniczej w nabytym gospodarstwie rolnym nie wpływa na utratę przez grunty wchodzące w jego skład charakteru rolnego.

W aktach podatkowych nie ma żadnych dowodów na podstawie, których można ocenić wystąpienie przesłanki negatywnej czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciła ona charakter rolny. Okoliczność, że Skarżąca wraz z mężem sprzedali nieruchomość na rzecz osoby, która nie spełnia warunków wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. nr 64, poz. 592), tj. nie posiada żadnych nieruchomości rolnych nie oznacza, że z chwilą tej sprzedaży nieruchomość utraciła swój rolny charakter. Tym bardziej, że w chwili nabycia nieruchomości nabywca A. P. oświadczył, iż na nabytym gruncie zamierza utworzyć gospodarstwo rolne, a z przeprowadzonych przez organ podatkowy oględzin wynika, że nieruchomość wykorzystuje na działalność rolniczą. Fakt, że niewielka część przedmiotowej nieruchomości na dzień przeprowadzenia oględzin (tj. dwa lata po jej zbyciu) nie jest w ogóle wykorzystywana nie wpływa na utratę rolnego charakteru przedmiotu sprzedaży, którym niewątpliwie było gospodarstwo rolne, a grunty wchodzące w jego skład to grunty orne i użytki rolne zabudowane, rowy i nieużytki.

Jak wskazuje cytowany przepis art. 21 ust.1 pkt 28 o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem sine qua non ulgi podatkowej, jest ta okoliczność faktyczna, że grunt, będący przedmiotem sprzedaży, nie może utracić charakteru rolnego. Przepis wyraźnie stanowi, ze nie może utracić takiego charakteru "w związku ze sprzedażą". Jednocześnie jednak przepis ten nie stawia żadnych granicznych terminów. Z jednej więc strony grunt nie może utracić charakteru gospodarstwa rolnego, z drugiej w jakimś momencie może go utracić z uwagi na konstytucyjne prawo własności nabywcy gruntu. Skoro nie są postawione przez analizowany przepis ograniczenia czasowe to można zaryzykować twierdzenie, że na pewno grunt winien być gospodarstwem rolnym w dacie jego sprzedaży bowiem ulga z art. 21 ust. 1 pkt 28 jest ulgą z mocy prawa, o ile podatnik pragnie z niej skorzystać.

Z tego względu ocenę co do wystąpienia lub niewystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi, należy odnosić do daty transakcji. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, jako dowód przesądzający o utracie przez grunt, na którym posadowione są budynki gorzelni rolniczej charakteru rolnego wskazuje oględziny tego gruntu przeprowadzone po dwóch latach od daty nabycia oraz wyjaśnienia nabywcy, z których wynika, że "w chwili obecnej budynek gorzelni i urządzenia nie są wykorzystywane do produkcji, działalności rolniczej." Dodatkowo organ powołuje się na pismo Urzędu Gminy K. z dnia 14 września 2009 r., w którym stwierdzono, iż A. P. posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 6,11 ha, składające się z użytków rolnych, użytków rolnych zabudowanych oraz nieużytków, użytki rolne opodatkowane są podatkiem rolnym, natomiast budynki podatkiem od nieruchomości. Pismo to wprawdzie wskazuje, że część nieruchomości ze znajdującą się tam gorzelnią nie jest już objęta podatkiem rolnym i dotyczy to budynków na niej zlokalizowanych, niemniej jednak potwierdza ono stan mający miejsce dwa lata po transakcji. Nadal zatem brak jest dowodów wskazujących na utratę rolnego charakteru gruntu na którym posadowiona jest gorzelnia w dacie jego sprzedaży.

Istotne jest co dzieje się z nieruchomością w dacie sprzedaży, gdyż ustawodawca uznał za celowe zachęcenie nabywcy do dalszych upraw gruntu. Postawienie granic czasowych czy innych reguł nabywcy nie byłoby możliwe z tej przyczyny, że nie jego dotyczy ulga tylko zbywcę, a zbywca po wydaniu przedmiotu sprzedaży nie może skutecznie egzekwować od nabywcy gruntu warunków jego eksploatacji.

Interpretacja przepisu jest niewątpliwie trudna, gdyż z ocen prawnych należy punkt ciężkości położyć na ocenę faktyczną, której wnioski z założenia są jedynie w większym lub mniejszym stopniu prawdopodobne. Wskazuje na to chociażby komentarz Adama Bartosiewicza do art. 21 ust. 1 pkt 28 o treści "Grunty rolne, zgodnie z przepisami ustawy, to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA ż dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, Glosa 1998 nr 2 poz.30). W praktyce mogą powstawać problemy, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Dlatego też każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie. Tezę zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 9 czerwca 1994 r. (SA/P 72/94, Serwis Podatkowy 1998, nr 10, s. 49), iż: jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałby zwolnieniem (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego, należy odrzucić jako zbyt doktrynalną." - (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Lex 2009 wyd.II).

W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych oparte na powołanych wyżej dowodach są nieuprawnione, dowody te bowiem nie potwierdzają, że grunt, na którym posadowione były budynki gorzelni w dacie sprzedaży utracił charakter rolny. Organy w ogóle nie wzięły pod uwagę faktu, że Skarżąca i jej małżonek nabyli grunty w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, że nie prowadzili żadnej działalności ani na całej nieruchomości jak i na gruncie związanym z gorzelnią. Taki sam cel przyświecał kolejnemu nabywcy, zamierzał bowiem na nabytych gruntach utworzyć gospodarstwo rolne. Nabyte przez niego grunty zakwalifikowane były jako użytki rolne. Z aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2006 r. wynika, że grunt wraz z gorzelnią zakwalifikowany był jako użytki rolne zabudowane. Wszystkie grunty nabywane przez Skarżącą i jej męża objęte były podatkiem rolnym. Z decyzji Wójta Gminy K. wynika, że także grunt ze znajdującą się gorzelnią objęty był tym podatkiem. Zarówno małżonkowie T., jak i później A. P. nabywali grunty w celu utworzenia gospodarstwa rolnego.

Fakt objęcia budynków gorzelni podatkiem od nieruchomości nie przesądza o utracie rolnego charakteru gruntu, na którym gorzelnia ta została posadowiona. Jak wskazano powyżej z akt sprawy wynika, iż grunt pod budynkiem gorzelni w rejestrach gruntów ujęty był jako użytki rolne zabudowane. Okoliczność ta potwierdzona została także w piśmie Urzędu Gminy K. z dnia 14 września 2009 r.

Reasumując w ocenie Sądu, zbywane grunty zakwalifikowane były jako użytki rolne, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i na skutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru, zatem w istniejącym stanie faktycznym, wnioski organów podatkowych co do odmowy zastosowania ulgi i odmowy stwierdzenia nadpłaty są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie uzyskania przez stronę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Sąd zauważa, iż interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji, a w związku z tym podatnik nie korzysta z pełnej ochrony prawnej w myśl art. 14l O.p.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 23 O..p. jest bezpodstawny, bowiem organy podatkowe nie dokonywały szacunku, a jedynie wydzieliły część przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i w ten sposób określiły wartość gruntu zabudowanego budynkiem gorzelni.

Skarżąca błędnie uznała, że organy podatkowe "opodatkowały dochód ze sprzedaży budynków" i tym samym naruszyły art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., określone zobowiązanie podatkowe dotyczyło nieruchomości zabudowanej o pow. 0,52 ha.

Sąd nie stwierdza naruszenia art. 120 O.p. i zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Fakt niewłaściwej oceny stanu faktycznego nie oznacza, że organy działały sprzecznie z powołaną zasadą..

Również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p..), należy uznać za chybiony. Z akt podatkowych sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżaca była prawidłowo powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości rolnej we wsi Z., gm. K., mogła brać w nim udział, zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Ponadto przed wydaniem decyzji umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób, który nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych, wyjaśniając przy tym stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu organy działały w sprawie i wnikliwie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na zastosowanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego pod kątem treści przepisu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ten sposób podstawą prawną wyroku jest art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja, do daty uprawomocnienia wyroku, nie może być wykonana zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.