Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1449/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 , art. 151, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 181 i art. 187, art. 200a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 715/16 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2016 roku w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 5217 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] maja 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, iż w lokalu bez nazwy mieszczącym się przy ul. [...] w G., w którym działalność prowadzi skarżąca, znajduje się urządzenie Black Horse nr [...], bez wymaganego zezwolenia. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment – grę kontrolną, na podstawie której ustalili, że urządzenie stanowi automat do gier, a gry na nim mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych. Ponadto stwierdzono, że automat wypłaca wygrane pieniężne, a punkty zdobyte w jednej grze mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier.

Na podstawie umów dzierżawy części lokalu skarżącej ustalono, że właścicielem urządzenia jest spółka [A.] sp. z o.o. z siedzibą w P.

W dniu [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wydał, którą na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), w związku z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.), wymierzył M.K. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Za urządzającą gry Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu uznał skarżącą bowiem wyrażając zgodę na zainstalowanie automatu do gier w swoim lokalu, umożliwiała korzystanie z automatu. Zdaniem organu, niewątpliwie też czerpała korzyści z zainstalowania w lokalu automatu, w postaci zwiększenia zysku z prowadzonej działalności, gdyż z powodu urozmaicenia oferty lokalu pozyskała więcej klientów, a ponadto otrzymywała wynagrodzenie z tytułu wynajmu części powierzchni lokalu.

M.K. wniosła odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu przepis art. 89 u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Za niezasadny został też uznany zarzut o niezgodności przepisów tej ustawy z Konstytucją RP.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że gry urządzane na automacie były grami na automacie w rozumieniu u.g.h. i ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy.

Organ wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż gry na urządzeniu posiadają charakter losowy (końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza – aktywność grającego ogranicza się do użycia przycisku "start" w celu uruchomienia gry, a sam wynik gry zależy od samoczynnego zatrzymania się bębnów). Ponadto, gry posiadają charakter komercyjny (rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, a gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilane są automaty).

Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli w grze hazardowej można wyodrębnić wszystkie cechy, które zostały dla niej zdefiniowane w ustawie o grach hazardowych to nie sposób uzależniać wyniku postępowania prowadzonego przed organem celnym od rozstrzygnięcia charakteru danej gry przez Ministra Finansów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżąca prawidłowo została uznana przez organ I instancji za osobę urządzającą gry. W umowie najmu skarżąca zobowiązała się bowiem do zapewnienia swobodnego dostępu do automatu w godzinach otwarcia lokalu. Miała też obowiązek ochrony automatu przed uszkodzeniem czy dewastacją, a także zapewnienia dostępu do energii elektrycznej celem zasilenia urządzeń. Zdaniem organu, analiza treści umowy doprowadziła do wniosku, że skarżąca czerpała zysk nie z umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ale z tego tytułu, że były tam eksploatowane automaty do gry.

Zdaniem organu nie jest także wykluczona odpowiedzialność prawna kilku podmiotów za urządzanie gier na tym samym automacie. Sytuacja taka może wystąpić gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania właściciela lokalu za podmiot urządzający gry, w stosunku do którego może być prowadzone postępowanie niezależnie od postępowania prowadzonego w tym samym przedmiocie wobec właściciela automatu.

M.K. wniosła skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu I instancji organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że organy dokonały, w wyniku niepełnego postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej obu instancji. Zdaniem Sądu brak było podstaw, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, do uznania, że M.K. jest osobą, która zachowaniem swoim wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry", zatem należy w takim wypadku odwołać się do definicji danego terminu przyjętego w języku polskim. Przywołując definicję z Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), Sąd I instancji wskazał, że konieczna jest jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych.

W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci (a) "Umowy najmu części powierzchni lokalu" z dnia [...] kwietnia 2015 r., na podstawie której skarżąca wynajęła 3 m2 powierzchni przedsiębiorcy – [A.] sp. z o.o. z siedzibą w P. pod zainstalowanie urządzenia, w zamian za czynsz najmu oraz (b) wnoszone do organów pisma w sposób jednoznaczny wskazują, że właścicielem automatu był przedsiębiorca – [A.] sp. z o.o. z siedzibą w P., która prowadziła z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą.

Odwołując się do art. 180 § 1, art. 181 i art. 187, a także art. 200a o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia kto był dysponentem automatów w dacie kontroli i w konsekwencji kto wykorzystywał je do prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do skarżącej nie pozwala na przyjęcie przez organ takich ustaleń i wymaga uzupełnienia.

Odwołując się do orzecznictwa, Sąd I instancji wywodził, że kluczowy dla ustalenia kwestii nielegalnego współurządzania gry na automatach jest zakres partycypacji tego podmiotu zarówno w obowiązkach wynikających z organizowania gry, jak również w zyskach finansowych pochodzących z urządzania gier. Sankcjonowana działalność posiada bowiem charakter komercyjny. Nie jest zatem wystarczające w tym zakresie ustalenie, że skarżąca jako wynajmująca część powierzchni lokalu uzyskiwać miała czynsz najmu – jest to bowiem cechą tej umowy, która nie stanowi czynności nielegalnej. Samo udostępnienie miejsca w lokalu w celu instalacji urządzenia do gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że konieczne jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za wynajęcie powierzchni lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiego "urządzającego" jest zachęcanie do rozegrania gry lub sprzyjanie temu i udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie, np. wyjaśnianie jej zasad, czy wypłata wygranych. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podmiotu, który bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymuje stałą kwotę, nie związaną z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem na ten cel części powierzchni.

Sąd I instancji wskazał też, że organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań świadków P.K. i R.K., jednak na podstawie zeznań tych świadków nie ustalono, czy skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności, które można byłoby uznać za czynne uczestnictwo w urządzaniu gier na automacie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy umowy najmu, a także ustalą, czy skarżąca nie tylko potencjalnie mogła być "urządzającym gry", lecz czy rzeczywiście gry takie urządzała.

Za niezasadne zostały natomiast uznane pozostałe zarzuty zawarte w skardze.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:

art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie przez WSA przy wyrokowaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy, poprzez niesłuszne uznanie za niewyjaśniony wszechstronnie, przez organy, stan sprawy,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez nietrafny zarzut uchybienia tym przepisom przez organy, tzn.:

– błędne przyjęcie braku dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary za urządzenie gier poza kasynem gry i

– nieprzeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego, co było związane z niesłusznie zarzucanym przez WSA oparciem się przez organy jedynie na postanowieniach umowy pomiędzy skarżąca a spółką z o.o. "[A.]".

Wyżej przywołane negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zadecydowały o uchyleniu, w rezultacie nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., rozstrzygnięcia organu celno-podatkowego. Obarczoną wadami oceną sądową Dyrektor Izby Celnej jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo wystąpienia okoliczności faktycznych uprawniających do egzekwowania odpowiedzialności finansowej p. M.K., którą należało uważać za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów celnych stwierdził, że w sprawie nie ma wystarczających podstaw dla uznania skarżącej za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji przypisania jej odpowiedzialności za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty z pkt I ppkt 2 oraz z pkt II. petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Trafnie bowiem na ich gruncie skarżący kasacyjnie organ podważa prawidłowość wskazanego stanowiska Sądu I instancji odnośnie do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym również w zakresie, w jakim miałoby to nie pozostawać bez wpływu na ocenę prawidłowości stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odniesienie się do tak zarysowanej istoty sporu rozpocząć należy od przypomnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np wyroki NSA z dnia: 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 4707/16; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 892/17; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z ich obsługą lub stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2360/17; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącej przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych i wystarczających ustaleń i ich oceny. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez skarżącą umowy najmu, na podstawie której automat został wstawiony do lokalu, a także aktywność skarżącej przy wykonywaniu tej umowy i na tej podstawie wykazały cechy wspólnego przedsięwzięcia oraz aktywną postawę skarżącej podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w lokalu. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd I instancji ponowna analiza umowy najmu nie mogła doprowadzić do innej oceny, niż tylko, jako podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony umowy, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatu do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nim gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W umowie z [...] kwietnia 2015 r. skarżąca zobowiązała się do udostępnienia powierzchni lokalu i zapewnienia swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu (por. § 2 ust.1 umowy), oraz zapewnienia energii elektrycznej do przedmiotowego automatu. Obowiązkiem M.K. była nadto ochrona automatów i innych urządzeń przed ich uszkodzeniem czy dewastacją (§ 2 ust. 2 umowy), jak również umożliwienie swobodnego dostępu do automatów osobom upoważnionym, wskazanym przez najemcę (§ 2 ust. 5 umowy). M.K. zobowiązała się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie w tym lokalu eksploatował innych automatów i urządzeń, należących do niej lub osób trzecich (§ 2 ust. 3 umowy). zobowiązała się także do niezwłocznego informowania najemcy o wszelkich dostrzeżonych utrudnieniach i zakłóceniach w pracy automatów lub innych urządzeń, w tym ingerencji osób trzecich. Nadto zauważyć trzeba (co słusznie podnosił skarżący kasacyjnie organ), że obowiązek płacenia czynszu powiązany został z okresem eksploatacji automatu oraz ilością eksploatowanych automatów, a nie z okresem najmu (§ 3 umowy).

Wszystkie powyższe postanowienia umowy świadczą o tym, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie najemcy powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu.

Tym samym skarżąca aktywnie uczestniczyła w procesie organizowania gier oraz stwarzała techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę całość okoliczności stanu faktycznego, w tym niekwestionowną okoliczność funkcjonowania w lokalu skarżącej czynnego automatu do gier hazardowych, organ zasadnie przyjął, że wynikające z umowy najmu obowiązki skarżącej wypełniają przesłanki uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organy miały podstawy – w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wobec powyższego zarzuty z pkt I ppkt 2 oraz z pkt II. petitum skargi kasacyjnej uznać należy za usprawiedliwione.

Za nieusprawiedliwiony natomiast uznać należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., naruszenie którego powiązane zostało z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zawiera natomiast żadnych unormowań wskazujących na sposób analizy akt sprawy.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z 22 czerwca 2016r. sygn. akt I GSK 1821/14 i z 6 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 985/17; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku, mimo iż zawiera błędną ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, zostało sporządzone z zachowaniem wymagań konstrukcyjnych przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawarty w uzasadnieniu wyroku przekaz Sądu I instancji co do motywów jakimi kierował się podejmując orzeczenie jest jasny i pozwala na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym.

Jednak wobec uznania wcześniej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, wniosek o uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji zasługiwał na uwzględnienie. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2900 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji (2700 zł).