Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 965/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 152, art. 200,  art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [A] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w[...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2006 r. i zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r.; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w części w jakiej zostały uchylone do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] na podstawie: art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", określił "A" A.X. spółka jawna (dalej: podatnik) w podatku od towarów i usług inną niż deklarowana przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od kwietnia do czerwca 2006 r. i od sierpnia do listopada 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik ujął w rejestrze nabycia oraz rozliczył w deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. okresy podatkowe 2006 r., [...] faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o. o., przy czym powyższe faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Wobec powyższego organ I instancji uznał rejestry zakupów za miesiące od kwietnia do września i listopad 2006 r. za nieodzwierciedlające stanu faktycznego w zakresie dokonanych ustaleń i w konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - uznał je za nierzetelne i w tej części nie uznał ich jako dowód.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Formułując wytyczne dla organu I instancji wskazał na uchybienia proceduralne, które powinny zostać usunięte przez ten organ oraz na konieczność przeprowadzenia nowych dowodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...] na podstawie: art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 70 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT: umorzył w części postępowanie kontrolne wobec podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za te miesiące oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. i zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2006 r. Organ I instancji zakwestionował ponownie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z. o. o., stwierdzając, że transakcje potwierdzone ww. fakturami nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podał, że podatnik oprócz faktur, przelewów, umowy z dnia [...] marca 2006 r. oraz opracowania zatytułowanego "[...]" nie przedstawił żadnej innej dokumentacji, potwierdzającej faktyczne wykonanie usług, o których mowa w ww. umowie np. m.in. raportów z wykonanych przez "B" Sp. z o. o. zadań, przeprowadzanych analiz dokumentów firmy "A" A.X. Sp. jawna, przeprowadzanych nadzorów nad realizacją zadań wykonywanych przez "A" A.X. Sp. jawna, z dokonywanych weryfikacji wykonawców i podwykonawców firmy "A" A.X. sp. jawna. Organ kontrolny wyjaśnił także, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze obejmujące okres od [...] sierpnia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r., tj. zastosowany został w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p środek, który zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z uwagi na to, że postępowanie przygotowawcze nie objęło swoim zakresem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do czerwca 2006 r., zobowiązania podatkowe za ww. miesiące uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2011 r. Natomiast w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego, które nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez "wydanie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia podatku VAT po upływie okresu przedawnienia za miesiące od lipca do listopada 2006 r. oraz za grudzień 2006 r. z uwagi na przyjęcie, że wobec zobowiązań podatkowych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, podczas gdy do chwili przedawnienia się zobowiązań od lipca do listopada 2006 r. podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie, a więc nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ponadto nawet samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego in rem nie powoduje skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia",

2) art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. przez : "poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu bezkrytycznej oceny ustaleń w innej kontroli, w której badaniem objęto obszary niewystępujące w tematyce zaskarżonej kontroli i decyzji, która notabene zakończyła się uchyleniem decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny",

3) art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez: "odmowę dania wiary dokumentom księgowym spółki "A" A.X. Sp. jawna, dokumentom księgowym spółki "B" Sp. z o. o., powodującą arbitralne przyjęcie tezy o ich nierzetelności, prowadzącą w konsekwencji do absurdalnego wniosku, że usługi, których odzwierciedleniem były kontrolowane faktury VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane",

4) oraz poprzez "zaniechanie przesłuchania świadków, których nazwiska, jako podwykonawców przedstawił w przesłuchaniu były prezes "B" Sp. z o. o. Osoby te potwierdzałyby wykonanie usługi podważane przez organ kontroli."

5) art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez: "dowolną, nieuzasadnionej i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę części materiału dowodowego dostarczonego, jako dowód w sprawie",

6) art. 121 § 1 O.p., przez: " prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności do podejmowania działań zmierzających do wykazania, że usługi nie zostały wykonane przez: pomijanie zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie usług, obniżenie wartości i zasadności materiałów opracowań, wybiórczą analizę umowy o współpracę "A" A.X. Sp. j. z podwykonawcą, wyprowadzanie negatywnych konsekwencji z faktów, że organ kontroli skarbowej nie pozyskał danych z powtórnej kontroli u wystawcy podważanych faktur w innej kontroli". Zdaniem strony powyższe działania doprowadziły do wydania decyzji z naruszeniem zasady In dubio pro tributario.

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez: "błędną wykładnię i zastosowanie, podczas gdy przepis ten daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością, poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wskazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił, co w niniejszej sprawie polegało na oparciu ustaleń na niepamięci świadków, którzy pouczeni o sankcjach potwierdzania niedokładnych danych z 2006 r. nie podawali w protokołach przesłuchań dokładnych danych, tzn. nazwisk osób lub działań spółki z oznaczeniem kwot, dokonując zeznań w 2011 r., tj. po 5 latach oraz jednostronnej ocenie materiałów dostarczonych, jako dowód",

8) art. 122 O.p., poprzez rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej decyzji z pominięciem zaleceń i dyspozycji organu odwoławczego uwidocznionych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] marca 2012 r. nr [...],

9) art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad oznaczonych w art. 210 § 4 O.p., przez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, na których organ się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

10) art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez zaniechanie zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego m.in. przez rezygnację z badania udziału świadków wskazanych w przesłuchaniu byłego prezesa "B" Sp. z o. o. w przedmiocie ich udziału w realizacji zadań wykonanych dla podatnika,

11) art. 188 § 1 O.p., poprzez pominięcie ustaleń preambuły umowy z dnia [...] marca 2006 r., gdzie jednoznacznie wykazano przyczyny i cel zawarcia ww. umowy regulującej obowiązki "B" Sp. z o. o. z podatnikiem,

12) art. 191 oraz art. 122 i art. 125 O.p., poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego, a także "zdeptanie prawdy obiektywnej," brak szybkości i prostoty postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy podatkowe od lipca do grudnia 2006 r. przedstawiając następującą argumentację: W dniu [...] grudnia 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów A.X. wspólnikowi "A" A.X. Sp. jawna. Dnia [...] i [...] grudnia 2011 r. wystosowano do podatnika wezwania do osobistego stawienia się jako podejrzanego w sprawie karnej skarbowej. Wezwania zostały przez A.X. odebrane dnia [...] stycznia 2012 r., a zatem po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść natomiast wydanego przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutu A.X., że w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. uszczuplił podatek od towarów i usług za lipiec 2006 r., w kwocie [...] zł i grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, ogłoszona została podejrzanemu dnia [...] stycznia 2012 r. w siedzibie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy w wyniku analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. i stwierdził, że dotyczy on art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Wobec powyższego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekający o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Natomiast wyrok ten nie ma zastosowania do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych po 31 sierpnia 2005 r. W związku z wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2006 r., w kwocie [...] zł, które nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. Z uwagi na to, że postępowanie przygotowawcze nie objęło swoim zakresem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do czerwca 2006 r., Zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2011 r. W tym zakresie brak jest możliwości prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za wspomniane wyżej okresy podatkowe i należało umorzyć w tym zakresie toczące się postępowanie kontrolne. Organ II instancji zauważa, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. ma charakter interpretacyjny, a skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji analizowanego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] postępowania karnego-skarbowego w dniu [...] grudnia 2011 r., skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2006 r. oraz za grudzień 2006 r. W świetle powyższego uznał stawiany zarzut przedawnienia za bezzasadny.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że pomiędzy podmiotami "A" A.X. Sp. jawna a "B" Sp. z o. o. nie zachodziły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wynikające z umowy z dnia [...] marca 2006 r. o świadczenie usług sprawdzających i kontrolnych. W opisanych okolicznościach sprawy stanu faktycznego organ II instancji zgadza się również ze stanowiskiem organu I instancji, że czynności świadczenia usług, za które wystawione zostały kwestionowane faktury nie miały miejsca. Świadczy o tym przede wszystkim brak dokumentacji, która w omawianym przypadku byłaby istotnym dowodem na potwierdzenie faktycznej realizacji tych usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zeznania świadków, tj. C.X., D.X. oraz pełnomocnika strony – E.X. nie stanowią dowodu w sprawie i nie zasługują na uwzględnienie. Organ II instancji analizując wspomniane protokoły przesłuchań poszczególnych świadków dostrzegł ich niespójność i ogólnikowość, oraz stwierdził, że zeznania te nie zawierają żadnych wiarygodnych i przekonywujących informacji w zakresie faktycznie wykonanych usług wynikających z zawartej umowy z dnia [...] marca 2006 r. przez "A" A.X. Sp. j. z "B" Sp. z o. o. Podkreślić przy tym należy, że przesłuchani świadkowie zasłaniając się klauzulą tajności tej umowy, niewiedzą lub niepamięcią nie potrafili w żaden sposób uwiarygodnić faktów, które w rzeczywistości świadczyłyby o tym, że przedmiotowe usługi wykonane były pomiędzy wspomnianymi wyżej podmiotami. Z tych też względów wbrew twierdzeniu podatnika - zeznania te nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego uznanie świadczonych usług przez "B" Sp. z o. o. na rzecz Sp. j. "A" A.X.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w toku prowadzonego postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji strona nie przedłożyła żadnych istotnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie umowy z dnia [...] marca 2006 r. O rzeczywistym charakterze transakcji nie świadczy również dowód w postaci opracowania pod tytułem: "[...]". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokument ten przedstawia informacje, które opierają się na ogólno dostępnych materiałach źródłowych. Opracowanie to stanowi wiedzę o ogólnych zasadach regulujących sprawy kadrowo-płacowe w podmiotach gospodarczych. Tym samym przedłożony przez podatnika dokument nie potwierdza żadnych konkretnych nieprawidłowości jakie mogłyby by być dostrzeżone w obszarze działania podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił również, że spełnienie warunków formalnych w zakresie np. rejestracji, czy składania deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym właściwym dla "B" Sp. z o. o., nie pozwala uznać, że dana usługa została rzeczywiście przez ten podmiot wykonana. Zdaniem organu II instancji potwierdzeniem wykonania usługi nie jest również sam dokument faktury. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenie a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza ustalenia organu I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione dla "A" Sp. j. przez "B" Sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. usługi udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę widniejącą na tych dokumentach jako wystawca. Faktury te - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W skardze podatnik domagał się uchylenia w części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. i umorzenia postępowania oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], na swoją rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W skardze podatnik decyzji ostatecznej zarzucił rażące naruszenia prawa procesowego, tj.:

1) art. 208 §1 O.p. w zw. z art. 70 §1 O.p. oraz art. 70 §6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 roku, pomimo upływu okresu przedawnienia wobec ww. zobowiązań podatkowych w dniu [...] grudnia 2011 r., do którego to dnia podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe w sprawie, albowiem podatnik został wezwany w charakterze podejrzanego w sprawie karnoskarbowej w dniu [...] stycznia 2012 r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik podatnika otrzymał w dniu [...] listopada 2012 r.,

2) art. 233 §1 ust. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. art. 180 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo braku podjęcia przez niego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przejawiające się w:

a) pominięciu przeprowadzania dowodów z zeznań świadków: F.X., G.X., H.X., mimo tego, że konieczność przeprowadzenia dowodu z ich zeznań została wykazana w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2013 r.;

b) pominięciu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony A.X., przy jednoczesnym ograniczeniu się do wyjaśnień udzielonych w jego imieniu przez E.X.;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego, który spoczywa na organach podatkowych, na podatnika, co spowodowało wadliwe przyjęcie, że to podatnik sam powinien dostarczyć dowodów przeczących nieudowodnionej tezie organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania norm prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy o VAT, polegające na:

a) wyciągnięciu negatywnych konsekwencji dla podatnika z faktu nieposiadania przez niego pisemnych raportów z wykonanych zadań przez zleceniobiorcę, mimo tego, że żadna ze stron umowy nie była obowiązana do sporządzania takich raportów i dlatego podatnik nie mógł przedłożyć dokumentów tego rodzaju;

b) nałożeniu na podatnika obowiązku dostarczenia dokumentów potwierdzających zawarcie przez niego niniejszych transakcji, bez dostatecznego sprecyzowania przez organy podatkowe, o jakie dokumenty chodzi i następcze bezpodstawne uznanie przez organy, że brak posiadania takich dowodów przez podatnika świadczy o tym, że te transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca;

c) nałożenie przez organy na podatnika obowiązku udzielenia poufnych informacji o jego kontrahentach, które nie stanowiły informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego w świetle art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214) i wyciągnięcie negatywnych konsekwencji dla podatnika, gdy zgodnie z prawem odmówił on udzielenia informacji tego rodzaju,

d) wyciągnięcie negatywnych konsekwencji dla podatnika z faktu niemożności przeprowadzenia kontroli krzyżowej w siedzibie spółki "B" sp. z. o. o. w likwidacji,

4) art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w:

a) bezzasadnym uznaniu części zeznań świadków za niezasługujące na wiarygodność mimo upływu znacznego okresu czasu wpływającego na niemożność przypomnienia sobie przez nich dokładnego przebiegu zdarzeń;

b) nieznajdującym pokrycia w stanie faktycznym sprawy i doświadczeniu życiowym uznaniu, że czynności zlecone przez podatnika do wykonania firmie "B" sp. z o. o. mogły być równie dobrze wykonane przez podatnika i nie wymagały angażowania podmiotów zewnętrznych;

c) bezzasadnym odmówieniu wiary dokumentom księgowym potwierdzającym wykonanie usług przez spółkę "B" na rzecz skarżącej,

5) art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy, poprzez nierozpatrzenie części zarzutów zawartych przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj.:

a) zarzutu wybiórczej analizy umowy o współpracę podatnika ze spółką "B",

b) zarzutu wyprowadzania negatywnych konsekwencji prawnych dla podatnika z faktu niemożliwości przeprowadzenia kontroli w spółce "B" z uwagi na okoliczności związane z jej likwidacją.

6) art. 208 §1 O.p. w zw. z art. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. pomimo tego, że organ I instancji w swej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zawartych w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do skontaktowania się z likwidatorem "B" sp. z o. o., B.X., ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że jest on obywatelem [...] zameldowanym w [...]; ponadto istnieje prawdopodobieństwo, że organy ustaliły dane niewłaściwej osoby, ponieważ w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. organ I instancji odnosi się do danych osoby o imieniu "[...]", podczas gdy likwidator "B" sp. z o. o. ma na imię "B.X.";

b) nieustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy w zakresie sprzedaży usług sprawdzających i kontrolnych, poprzez brak konfrontacji dowodów przeprowadzonych w wyniku zaleceń organu II instancji, z dokumentami księgowymi "A" A.X. sp. j., co bezpośrednio wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r., w którym stwierdzono brak konieczności przeprowadzania dowodu z dokumentów księgowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny został przyjęty przez sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości. W opinii sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Sąd podziela zarzut skarżącego, że w sprawie naruszono art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r., pomimo upływu okresu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2011 r. wobec tych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., których termin płatności upływał w roku 2006 przedawniały się z końcem roku 2011. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania W rozpoznanej sprawie organ wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów A.X. wspólnikowi "A" Sp. jawna, w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., w kwocie [...] zł i grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Postanowienie to przed końcem 2011 r. nie zostało doręczone skarżącemu, ani też nie został on o nim poinformowany w jakikolwiek sposób. Wezwanie do osobistego stawienia się jako podejrzanego odebrał dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie ogłoszono mu [...] stycznia 2012 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik podatnika otrzymał w dniu [...] listopada 2012 r. Decydujące znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaprezentowanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 nie można uznać, że w rozpoznanej sprawie wskutek samego wydania wskazanego postanowienia wystąpiło zawieszenie postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, konieczne jest ażeby w dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy, podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym. Zdaniem Trybunału uznanie wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez konieczności zawiadomienia o tym podatnika byłoby sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

W rozpoznanej sprawie skarżący do końca roku 2011 nie został poinformowany o wszczęciu postępowania przygotowawczego obejmującego okres od [...] sierpnia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r., a zatem zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można było na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjąć, że to postępowanie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny, w związku z tym organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien umorzyć postępowanie w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy wymiar podatku dokonany w stosunku do skarżącego został dokonany z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd uznał, że w pozostałym zakresie tj. w części umarzającej postępowanie kontrolne wobec podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi okoliczność przedawnienia zobowiązań za ten okres.

Sąd uznał w tych okolicznościach za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu sąd określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a.