Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 460/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi D. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodu ze zbycia papierów wartościowych wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D z dnia [...] r. nr [...]odmawiającą D S umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodu za zbycia papierów wartościowych za 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż D S, pismem z dnia 22 listopada 2011 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od przychodu ze zbycia papierów wartościowych za 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł. Wskazał, iż w 2010 r. dokonał zbycia papierów wartościowych uzyskując przychód w kwocie [...]zł. Na poczet należnego podatku z tego tytułu w wysokości [...]zł dokonał wpłaty [...] zł. Zdaniem podatnika za umorzeniem pozostałej kwoty należności przemawiała jego trudna sytuacja finansowa i materialna. Jak podniósł we wniosku, od 1 lipca 2011 r. nie otrzymuje już świadczenia rentowego z tytułu częściowej niezdolności do pracy, pozostaje na utrzymaniu rodziców. Nie jest zarejestrowany jako bezrobotny. Obecnie toczy się postępowanie sądowe dotyczące decyzji ZUS z dnia [...] r. odmawiającej przyznania mu renty z tytułu niezdolności do pracy. Nie posiada żadnego majątku. Zajmuje mieszkanie, w którym mieszkał wspólnie z dziadkami do dnia ich śmierci, bez uregulowanego tytułu prawnego. Nie dysponuje żadnymi oszczędnościami, przedmiotami wartościowymi i prawami majątkowymi. Zobowiązany jest do zapłaty zaległego czynszu za zajmowane mieszkanie w kwocie [...]zł. Z uwagi na stan zdrowia ma ograniczone możliwości podjęcia zatrudnienia, szczególnie przy pracach fizycznych. Cierpi na współistniejące choroby. Kilkakrotnie był hospitalizowany i leczony ambulatoryjnie. Na zakup leków przeznacza [...]zł miesięcznie, obecnie wydatki z tego tytułu finansują rodzice. Orzeczeniem Powiatowego Zespołu Do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności z dnia [...]r. został zaliczony do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności.

W toku postępowania ustalono, iż podatnik złożył w dniu 2 maja 2011 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2010r., w którym wykazał przychód

(i dochód) z obrotu papierami wartościowymi w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty - [...]zł. W dniu 24 czerwca 2011 r. dokonał wpłaty [...]zł. na poczet należności głównej zaksięgowano kwotę [...]zł, na poczet kosztów upomnienia - [...]zł. Na dzień złożenia wniosku tj. [...]r. zaległość z tego tytułu wynosiła [...]zł, odsetki za zwłokę - [...] zł.

Podatnik, mimo prawidłowo doręczonego wezwania, w tej kwestii, nie złożył oświadczenia o stanie rodzinnym i majątkowym oraz nie przedstawił dokumentów w zakresie podnoszonych we wniosku okoliczności.

Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy z Urzędu Miejskiego (pismo z dnia 6 grudnia 2011 r.) wynikało, iż podatnik od dnia 30 stycznia 1998 r. zameldowany jest na pobyt stały pod adresem: D ul. S -, nie figuruje w ewidencji podatkowej Gminy D oraz w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza D. Podatnik nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK - informacja z dnia 29 listopada 2011 r. Na podstawie rocznego obliczenia podatku dokonanego przez organ rentowy na formularzu PIT-40A ustalono, iż w 2010 r. dochód podatnika ze świadczenia rentowego wyniósł łącznie [...]zł. Na jego rachunku bankowym organ egzekucyjny stwierdził brak środków pieniężnych.

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu nie znajdując uzasadnienia dla przyznania wnioskowanej ulgi, decyzją z dnia [...] r. nr [...]odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem strony, rozstrzygnięcie to jest błędne i rażąco narusza przepisy postępowania podatkowego. Wskazał na naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wskutek wydania decyzji przed doręczeniem zawiadomienia w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co została pozbawiona prawa czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zdaniem strony, organ podatkowy I instancji błędnie uznał, iż sytuacja w jakiej znajduje się podatnik nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania ulgi, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do przeciwnego wniosku.

Według podatnika, organ nie dokonał również wszechstronnej i rzetelnej oceny przesłanek ustawowych opierając rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach. Wskazał, iż zasada uznaniowości, wynikająca z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie kwestii przyznania ulgi, a nie oceny zaistnienia przesłanek do jej udzielenia. Brak stwierdzenia wystąpienia tych przesłanek wymaga uzasadnienia ze strony organu podatkowego. Wydając decyzję organ podatkowy odwołał się do ogólnych tez wynikających z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ponadto wskazał na brak w przedmiotowej sprawie nadzwyczajnych i nieprzewidzianych okoliczności. Organ podatkowy nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a dla ustalenia przesłanki ważnego interesu podatnika zastosował wykładnię zawężającą, ograniczając jej znaczenie wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia. Nie uwzględnił ponadto okoliczności posiadanego zadłużenia z tytułu opłat za mieszkanie. Również nie rozważył, czy realne jest wyegzekwowanie należności podatkowych, czy też koszty postępowania egzekucyjnego nie przewyższą możliwych do ściągnięcia kwot oraz, czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych.

Następnie, w piśmie z dnia 12 marca 2012 r. podatnik przedłożył dowody oraz przedstawił nowe okoliczności, podnosząc, iż od 1 lipca 2011 r. jest bezrobotny bez prawa do zasiłku. Mieszka sam w mieszkaniu, do którego tytuł prawny nie został uregulowany. Posiada zadłużenie w czynszu w kwocie [...]zł wobec [...] Agencji Mieszkaniowej, która w dniu 18 listopada 2011 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego o opróżnienie lokalu mieszkalnego, a pozwem z dnia 14 listopada 2011 r. o zasądzenie odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z tego lokalu w kwocie [...]zł. Podatnik korzysta z pomocy materialnej i rzeczowej od rodziców oraz w zakresie wyżywienia. Posiada zadłużenie z tytułu kredytów i usług telekomunikacyjnych. Z powodu zaległości w opłatach za gaz została wszczęta egzekucja sądowa. W sprawie o sygnaturze VI Cup 61/07 Sąd Okręgowy w Koszalinie umorzył należność sądową w kwocie [...]zł przypadającą na rzecz Skarbu Państwa z uwagi na sytuację materialną, rodzinną i osobistą podatnika.

W związku z powyższym odwołujący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczące "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", wskazując, iż sytuacja ekonomiczna i zdrowotna podatnika nie jest łatwa, niemniej jednak powoływane przez niego okoliczności nie mogły stanowić podstawy do zastosowania umorzenia w rozpoznawanej sprawie.

Jak podkreślił organ odwoławczy, całkowita rezygnacja z należności podatkowych nie powinna mieć miejsca tylko z tej przyczyny, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji ich spłata nie jest możliwa. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, iż obecne problemy zdrowotne definitywnie wykluczają podjęcie pracy zarobkowej w przyszłości w szczególności, iż z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wydanego w dniu [...]r. nie wynika, iż istnieją przeciwwskazania do podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Stwierdzono natomiast, że ze względu na rodzaj schorzenia i stan zdrowia jest zdolny do pracy w Zakładzie Pracy Chronionej. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę na toczące się postępowanie sądowe w sprawie odwołania podatnika od decyzji ZUS odmawiającej przyznania renty.

W tej sytuacji, zdaniem organu, umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do stosowania powszechnie zasady umarzania należności podatkowych osobom, które złożą stosowny wniosek umotywowany aktualną trudną sytuacją finansową i zdrowotną. Nie można jednak z wyjątkowej instytucji umarzania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę czynić powszechnego środka prowadzącego do zwolnienia z długu. Nie kwestionując wagi problemów związanych ze stanem zdrowia i koniecznością ponoszenia wydatków na leczenie, organ odwoławczy nie dostrzegł w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadnienia do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia. Również okoliczność umorzenia należności sądowych nie mogła przesądzać o zasadności umorzenia zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcia w tym kwestiach podejmowane są w oparciu o odrębne przesłanki, wynikające z różnych przepisów prawa.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż niekorzystne położenie ekonomiczne strony jest nie tylko konsekwencją istnienia zaległości podatkowej. Na jej sytuację ma głównie wpływ posiadanie zaległości z innych tytułów w łącznej kwocie [...]zł. Zatem umorzenie kwoty [...]zł (stanowiącej 0,05 % ogólnego zadłużenia strony) nie spowoduje w sposób istotny poprawy jej sytuacji. Jak wskazał organ, kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych (tu umorzenia zaległości podatkowych) należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Z analizy materiału dowodowego wynikało, iż należności podatkowe wynikały ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-38 za 2010 r., w którym wykazał dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Skoro zatem podatnik w związku ze sprzedażą papierów wartościowych uzyskał środki finansowe, z których część mógł przeznaczyć na zapłatę należnego podatku, jednak nie wykazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby rozliczenie się z budżetem, to organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie interesu podatnika czy publicznego, który przemawiałby za zwolnieniem strony z obowiązku zapłaty należnego zobowiązania, zwłaszcza w kontekście wymogu równego traktowania podatników i wyjątkowości udzielania ulg podatkowych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej samo w sobie nie może automatycznie skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu. Wydanie przez organ I instancji decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, uznać można za naruszenie przepisu prawa procesowego, nie mające jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, według organu II instancji należało odróżnić prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania od prawa strony od wypowiedzenia się w trybie przewidzianym w art. 200 § 1, które - jako jedna z wielu czynności, podejmowanych w różnych stadiach postępowania - jest wyrazem tego udziału. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała udziału we wszystkich stadiach postępowania (np. została pominięta) albo w jego istotnych czynnościach, a sytuacją, w której strona uczestniczyła (lub miała możliwość uczestniczyć) w postępowaniu (jak w niniejszej sprawie, miała możliwość złożenia informacji o swoim stanie materialnym, finansowym i bytowym, miała możliwość dowodzenia i podjęła określone decyzje co do zakresu przedstawianych organowi informacji), z tym tylko, że w sprawie nie doszło do czynności przewidzianej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zgodził się, iż w sprawie doszło do uchybienia przepisowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem faktycznie strona zawiadomienie w tej sprawie z dnia 8 grudnia 2011 r. odebrała w dniu 27 grudnia 2011 r., tj. po wydaniu decyzji z dnia [...]r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Aby miało ono taki skutek, naruszenie to musi być istotne. Jeżeli natomiast strona twierdzi, że uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to powinna wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Strona natomiast nie wskazała, na czym konkretnie polegała "istotność" wpływu podanego uchybienia na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że istotny wpływ na wynik sprawy ma takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. W związku z powyższym, zdaniem organu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie był wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W postępowaniu odwoławczym brak ten został naprawiony i stronie dodatkowo umożliwiono przedstawienie własnych dowodów i poddano je właściwej ocenie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jako że uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie oraz naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy, polegające na błędnym uznaniu, iż sytuacja w jakiej znajduje się podatnik nie spełnia przesłanek dla zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości lub w części z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w ocenie skarżącego prowadzi do przeciwnego wniosku.

W ocenie skarżącego, uzasadnienie decyzji nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Tymczasem ocena realnej możliwości wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który skoncentrował się tylko na wielkości uzyskanego przez podatnika dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Organ pominął także istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu skarżącego oraz interesu publicznego w uwzględnieniu żądania strony. Oceniając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organy mają obowiązek rozważyć wszelkie okoliczności wpływające na ocenę tych przesłanek, w tym dotyczące sytuacji majątkowej podatnika, wpływu realizacji zobowiązania na sytuację indywidualną strony, znaczenie społeczne zapłaty bądź zwolnienia podatnika od zapłaty podatku, a także okoliczności i przyczyny powstania zaległości. Według strony, w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej interpretacji przesłanki ważnego interesu podatnika. Okoliczności powstania zaległości powinny stanowić dla organu ważną wskazówkę interpretacyjną, jakkolwiek nie można przyznać jej roli nadrzędnej w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Organy błędnie uznały, że sytuacja podatnika nie spełnia przesłanek umorzenia zaległości. W ocenie skarżącego, przedmiotem postępowania w sprawie ulgi nie jest badanie okoliczności powstania obowiązku podatkowego, lecz powodów, które uniemożliwiają jego zapłacenie. Również przyczyny uniemożliwiające zapłacenie podatku powinny podlegać ocenie na dzień wydawania decyzji, a nie wybiegać w przyszłość. Poza tym ważny interes publiczny powinien być oceniony w aspekcie wielopłaszczyznowym co oznacza, iż należy uwzględnić co pociągnie za sobą odmowa udzielenia ulgi w innych płaszczyznach życia społecznego i osobistego obywatela. Zdaniem skarżącego, jego sytuacja - inaczej jak to oceniły organy podatkowe - różni się od zdecydowanej większości podatników stanem zdrowia, sytuacją materialną i życiową. Jest osobą schorowaną, ma orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, jest bezrobotny bez prawa do zasiłku, mieszka sam w mieszkaniu po dziadkach z nieuregulowanym stanem prawnym, posiada zadłużenie z tytułu zaległego czynszu na kwotę [...]zł oraz zasadzoną wyrokiem Sądu kwotę do zapłaty tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z zajmowanego lokalu mieszkalnego na kwotę [...]zł. Argumenty te - zdaniem strony - świadczą o braku możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Powołując się na swoją sytuację finansową, świadczenie rentowe do

[...] r. i umiarkowany stopień niepełnosprawności skarżący zasugerował, iż koszty postępowania egzekucyjnego mogą przewyższać należności podatkowe, co według niego spełnia przesłankę interesu publicznego. Wskazał, iż jego sprawa winna być przez organ II instancji przeanalizowana w dużo szerszym zakresie, tzn. organ winien szczegółowo określić sytuację materialną i rodzinną skarżącego i odnieść ją do kwoty zaległości podatkowej oraz powinien ustalić, czy podatek może zostać od niego wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych. Strona podkreśliła również, iż twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że nie wykazała ważnego interesu podatnika stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz, że obowiązkiem państwa jest wspieranie obywateli w trudnych sytuacjach życiowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy.

Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, w przekonaniu Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który następnie ocenił i nie znajdując przesłanek ważnego interesu odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności nie budzi żadnych wątpliwości fakt uzyskania przychodu, który podlegał opodatkowaniu, brak zapłaty należnego podatku oraz przekształcenie tego podatku w zaległość podatkową. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły też sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną skarżącego, a także okoliczność, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa w podatku od osób fizycznych za 2010 r. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy zachowaniu norm regulujących procedurę oraz przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny.

Rozpatrując sprawę organy podatkowe miały na uwadze podane przez stronę fakty, okoliczności i zdarzenia uzasadniające wystąpienie ustawowych przesłanek opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły ich analizę i doszły do wniosku, iż w sprawie nie zachodzi tego rodzaju szczególny stan faktyczny, który powodował udzielenie tej ulgi podatkowej. Przedstawiły szczegółowo sytuację materialną podatnika, którą ustaliły na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącego jest trudna lecz nie można jednak przypisać jej charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od jego działania. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, należności podatkowe, będące przedmiotem wniosku skarżącego, wynikają ze złożonego przez niego zeznania PIT-38 za 2010 r., w którym wykazał dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Skoro zatem skarżący w związku ze sprzedażą papierów wartościowych uzyskał środki finansowe, z których część mógł przeznaczyć na zapłatę należnego podatku, jednak nie wykazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby rozliczenie się z budżetem, to prawidłowo organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się w niniejszej sprawie interesu podatnika czy publicznego, który przemawiałby za zwolnieniem strony z obowiązku zapłaty należnego zobowiązania.

Takie stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołuje się skarżący, tj. brak środków na spłatę zaległości, nie mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie uprawdopodobnił, iż jego problemy zdrowotne uniemożliwiają mu podjęcie pracy zarobkowej w przyszłości. Jak bowiem wynika z przedłożonego przez skarżącego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...]r. z uwagi na rodzaj schorzenia i stan zdrowia skarżący jest zdolny do pracy w Zakładzie Pracy Chronionej. Nie bez znaczenia jest również toczące się postępowanie sądowe w związku z odwołaniem skarżącego od decyzji ZUS-u odmawiającej przyznania renty.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, iż trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podnieść również należy, iż kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych (tu umorzenia zaległości podatkowych) należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130; na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi konsekwencję nie wywiązywania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10).

Ponadto pokreślić należy, iż niekorzystna sytuacja finansowa skarżącego nie wynika tylko z istnienia przedmiotowej zaległości podatkowej lecz również z istnienia zaległości z innych tytułów w łącznej kwocie [...]zł. Oznacza to, iż umorzenie kwoty [...]zł stanowiącej ułamek wszystkich zaległości nie wpłynie znacząco na poprawę sytuacji ekonomicznej skarżącego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zgodny z wymogami przepisów prawa.

Końcowo odnieść się także należy do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać jednak należy, iż uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej samo w sobie nie może automatycznie skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu. Uchybienie dyspozycji powyższego przepisu mogłoby doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego aktu wyłącznie wówczas, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dają bowiem podstawy do bezwzględnej eliminacji z obrotu aktów, które dotknięte są jakimkolwiek naruszeniem prawa procesowego. Do wzruszenia decyzji niezbędne jest, by naruszenie to miało charakter znaczący dla postępowania w tym sensie, że jego popełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie sposób stwierdzić tego rodzaju skutków. Strona skarżąca zresztą ich nie wykazała (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Wskazać należy, iż wykładnia art. 200 Ordynacji podatkowej była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publ. w: ONSAiWSA 2005/4/66). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1345/09, LEX nr 744165).

Reasumując, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, czego wyraz dały w uzasadnieniu decyzji.

Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw skarga, jako bezzasadna, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.