Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3160/16 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3160/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. (dalej skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że będzie wspólnikiem spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej spółka), będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka – jak zaznaczył – ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, natomiast jej majątek zostanie przekazany wspólnikom, w tym skarżącemu, po jej rozwiązaniu. W skład majątku będą wchodziły środki pieniężne, które nie będą pochodziły z zysków spółki oraz prawa do znaków towarowych. Majątek ten będzie przekazany skarżącemu do jego majątku osobistego i nie będzie wykorzystywany w jakiejkolwiek jego działalności.

2.2. Skarżący podał następnie, że spółka powstanie z przekształcenia spółki z o.o. (również czynnego podatnika podatku od towarów i usług), która w swoim majątku będzie posiadać prawa do znaków towarowych i której będzie wspólnikiem. Wyjaśnił, że spółka z o.o. pozyska prawa do znaków towarowych wskutek wniesienia tych praw do jej majątku, jako wkładu niepieniężnego, którego wartość częściowo zostanie odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy. Wniesienie praw do znaków towarowych do spółki z o.o. zostanie z kolei dokonane przez spółkę jawną – czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wartość poszczególnych praw do znaków towarowych zostanie wniesiona częściowo na kapitał zakładowy sp. z o.o. i w tym zakresie, w zamian za wniesiony aport, zostaną wydane spółce jawnej udziały w sp. z o.o., pozostała część wartości praw do znaków towarowych zostanie wniesiona do spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy.

2.3. Skarżący zaznaczył, że ponieważ wniesienie aportem praw do znaków towarowych do spółki z o.o. w części przekazanej na kapitał zakładowy w zamian za wydane udziały będzie odpłatnym świadczeniem usług, spółka jawna w wyniku wniesionego aportu wystawi spółce z o.o. fakturę VAT, w której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za aport, pomniejszona o podatek od towarów i usług. Spółka z o.o. ureguluje kwotę objętą fakturą, w tym kwotę podatku od towarów i usług, przez emisję nowych udziałów wydanych w zamian za aport oraz rozpozna i rozliczy uregulowany w ten sposób podatek od towarów i usług z tego tytułu jako podatek naliczony.

2.4. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący zadał następujące pytania:

2.4.1. czy nieodpłatne otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki z tytułu jej rozwiązania praw do znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2.4.2. czy otrzymanie przez niego z tytułu rozwiązania spółki praw do znaków towarowych będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

2.4.3. czy w przypadku otrzymania przez niego, jako wspólnika spółki z tytułu jej rozwiązania praw do znaków towarowych, podatek od towarów i usług powinien być liczony od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę określającą koszt świadczonej usługi w postaci przekazania praw do znaków towarowych, a kwota określająca koszt świadczonej usługi powinna wynosić równowartość nominalnej wartości udziałów w spółce, za które nabyła prawa do znaków towarowych, pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz równowartość kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach i utrzymania praw do znaków towarowych poniesionych przez Spółkę lub przez jej poprzednika prawnego, tj. zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.5. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że nieodpłatne otrzymanie przez niego praw do znaków towarowych w wyniku rozwiązania spółki będzie świadczeniem usług, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei obliczenie wysokości podatku od towarów i usług i podstawy opodatkowania powinno nastąpić w sposób wskazany przez niego w pytaniu nr 3.

3. Postanowienie Ministra Finansów

3.1. Minister Finansów (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 11 lipca 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.2. Postanowieniem z 12 sierpnia 2016 r., po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez skarżącego, organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie z 11 lipca 2016 r.

3.2.1. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że podmiotem zainteresowanym, w stosunku do którego powstanie zobowiązanie podatkowe jest spółka, która po rozwiązaniu przekaże prawa do znaków towarowych. Zaznaczył, że skarżący – jako otrzymujący prawa do znaków towarowych – nie będzie w żaden sposób zobowiązany do naliczenia i rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją, a tym samym nie będzie adresatem normy prawnej, o której interpretację wnosi. Organ interpretacyjny podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie), nie może natomiast uczynić tego podmiot, którego sprawa, chociażby w sposób ścisły, jest związana z indywidualną sprawą innego podmiotu.

3.2.2. Organ interpretacyjny przyjął ponadto, że wniosek skarżącego wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa). Opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazywał, że należało ocenić zdarzenia mające charakter wielowariantowy i niejednoznaczny, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie:

4.1.1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14g § 1, art. 14h i art. 169 § 1, art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 i 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia z 11 lipca 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach przyszłych oraz przy analogicznej argumentacji prawnej upoważnione organy podatkowe (organy interpretacyjne) wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4.1.2. art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia z 11 lipca 2016 r. i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o interpretację indywidualną, wymagane przez przepisy zostały spełnione, oraz pomimo tego, że wniosek o interpretację indywidualną zawierał wszystkie normatywne elementy określone przepisami,

4.1.3. art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że żądanie skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy już chociażby ze względu tylko na samą konstrukcję podatku od towarów i usług, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, a co za tym idzie, wnioskodawca posiada status zainteresowanego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji będącej przedmiotem wniosku,

4.1.4. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargą, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a także stanowiska doktryny przyjął, że prawidłowe było ustalenie, że skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie. Wystąpił bowiem o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej (to jest sytuacji prawnej spółki).

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ interpretacyjny ustalił, że treść złożonego przez skarżącego wniosku jednoznacznie wskazywała, że to spółka, która będzie przekazywała prawa do znaków towarowych, jako jedyna posiada status "zainteresowanego" do uzyskania interpretacji indywidualnej na temat opodatkowania i podstawy opodatkowania tej czynności. Skarżący, jako otrzymujący prawa do znaków towarowych, nie będzie w żaden sposób zobowiązany do naliczenia i rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją. Opisany we wniosku stan faktyczny nie odnosi się zatem do jego sytuacji prawnopodatkowej, a jedynie do spółki.

5.2. Sąd pierwszej instancji przyjął w konsekwencji, że prawidłowo organ podatkowy, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, skoro wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

5.3. Bezzasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Chybiony był także podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym skarżący zarzucił, że rozpatrzenie przez organ interpretacyjny analogicznych spraw w formie interpretacji pociąga za sobą konieczność wydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącego. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej a także art. 151 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niesłuszne oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia, w ślad za organem interpretacyjnym, że złożony wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że żądanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie podczas, gdy już chociażby ze względu na samą konstrukcję podatku od towarów i usług, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy indywidualnej sprawy skarżącego, a co za tym idzie, posiada on status zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem wniosku, a w konsekwencji brak było jakichkolwiek podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania,

6.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14b § 1, art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, oddalił skargę i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.5. Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.5. W pismach z 5 lutego 2021 r. oraz z 10 lutego 2021 r. skarżący oraz pełnomocnik organu interpretacyjnego wyrazili zgodę na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie budziła żadnych zastrzeżeń.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym zwłaszcza przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Pojęcie "zainteresowanego", jakim posługuje się ten przepis ma charakter obiektywny i może być wyprowadzone z przepisów, które mogą stanowić podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku prawnopodatkowego. Unormowana w tym przepisie interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana zawsze w indywidualnej sprawie podmiotu składającego wniosek. Oznacza to, że podmiot wnioskujący winien posiadać własny interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny i w związku z tym nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu.

Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje na to, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, a więc nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, to ubiegający się o interpretację nie ma interesu prawnego uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może być wówczas określany terminem "zainteresowany" i nie jest stroną postępowania interpretacyjnego (C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa komentarz, s. 153 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2386/13 oraz z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 533/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 576/12 – CBOSA).

7.3. W świetle tego co wyżej przedstawiono nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja, że "nieistotną oraz błędną jest sanowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wprawdzie użyty w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej termin "zainteresowany" oznacza, że podmiotami zainteresowanymi mogą być nie tylko podatnicy, to jednak podmiot niebędący "podatnikiem" w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, składając wniosek o wydanie interpretacji w swojej "indywidualnej sprawie", powinien wykazać, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą wynikać jego obowiązki lub uprawnienia podatkowe.

7.4. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w zadanych we wniosku pytaniach skarżący domagał się wyjaśnienia, czy i w jaki sposób będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w razie rozwiązania spółki, świadczenia na rzecz wspólników polegające na przekazaniu praw do znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej spółki.

Pytania oraz związane z nimi informacje dotyczyły wprost sytuacji prawnopodatkowowej spółki (na wypadek jej rozwiązania), jako podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący w żadnym fragmencie wniosku – akcentując wyraźnie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – nie domagał się wyjaśnienia jaki wpływ będą miały czynności spółki na jego indywidualną sytuację podatkową.

Z uwagi na treść pytań i zakres oraz stanowisko własne przedstawione we wniosku, przedmiotem interpretacji nie mogła być zatem odpowiedź na pytanie czy i jaki sposób czynności spółki będą wpływać na prawa i obowiązki skarżącego od planowanej w bliżej nieokreślonej przyszłości darowizny znaku towarowego. Skarżący wyraźnie zaznaczył, że majątek spółki (w tym prawa do znaków towarowych) będzie przekazany do jego majątku osobistego i "(...) nie będzie wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności Wnioskodawcy" (pkt G – str. 3/8 wniosku).

Reasumując; z uwagi na treść i zakres pytań oraz przyjęte stanowisko własne (dotyczące sytuacji prawnopodatkowej spółki) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie odnosił się do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Zdane pytania oraz stanowisko własne nie dotyczyło bowiem skutków podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących skarżącego.

7.5. Ponieważ kluczowy do oceny zgodności z prawem zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony i nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Ustalenie, że skarżący nie był "zainteresowanym" w rozumieniu powyższego przepisu przesądzało bowiem, że organ interpretacyjny miał podstawy prawne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Nie budziła w związku z tym żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zarzutów podniesionych w skardze, w tym zwłaszcza naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

7.6. Bezzasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i w pełni poddawało się kontroli instancyjnej. Nie mogło natomiast stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia tego przepisu to, że skarżący wnosząc skargę kasacyjną nie zgadzał się z przyjętą w uzasadnieniu wyroku oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

7.6. Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni uprawniony zastosował art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę. Chybiony był więc także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.