Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 634/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1413/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 września 2011 r. określającą B. K. (skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. Sąd wskazał, że organ kontroli skarbowej decyzją z 20 września 2010 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozliczył skarżącemu VAT za październik - grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r., odmiennie od zadeklarowanego w uznaniu, że eksport w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla wskazanych kontrahentów był w rzeczywistości sprzedażą na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0 % stawki VAT.

1.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie stycznia i lutego 2002 r. W zakresie rozliczenia za pozostałe miesiące wydał odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia eksportu towarów, dla którego trzeba spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego i dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo ustalono, że w sprawie nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), gdyż jako nabywcy towarów figurują podmioty nieistniejące, bądź nieżyjące. Nie doszło zatem do zawarcia umowy sprzedaży. Organ odwoławczy zaakceptował pogląd, że w związku z tym, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom, czynność ta podlega opodatkowaniu 22 % VAT.

1.3. Organ stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, albowiem 15 grudnia 2006 r. podatnik został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w związku z tym, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął biec na nowo od 16 grudnia 2006 r.

1.4. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie prawa procesowego, art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, że nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów, a jedynie do sprzedaży krajowej, opodatkowanej stawką podstawową.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i dodatkowo wskazał, że przedmiotowe zobowiązania zabezpieczone zostały hipoteką przymusową.

1.6. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że organy nie kwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez skarżącego, a w konsekwencji nie kwestionowały faktu wywozu towaru poza polski obszar celny, lecz podważyły sprzedaż towaru osobom wskazanym w tych dokumentach i fakturach, wobec ustalenia niezarejestrowania przez zagraniczne służby celne sprzedaży eksportowej oraz ustalenie, że rzekomi nabywcy, nie istnieją bądź nie żyją. Sąd zauważył, że decyzje organów podatkowych wydanych dla skarżącego za inne okresy rozliczeniowe, w których zaistniał identyczny spór na tle tożsamego stanu faktycznego, były przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok WSA w Gdańsku. Sąd wskazał dane sprawy i przytoczył stanowisko NSA, które uczynił istotą swojego rozstrzygnięcia w sprawie. Za naruszenie uznał dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu, nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT.

1.7. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie: a) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dla spełnienia warunków definicji eksportu towaru nieistotne jest niewypełnienie przesłanki, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności wymienionej w art. 2 ust. 1 u.p.t.u., tj. czynności zawartej pomiędzy podatnikiem a skonkretyzowanym w dokumentach odbiorcą towaru, tylko trzeba wykazać niespełnienie kolejnych przesłanek; b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. przez: błędne przyjęcie, że identyczny spór na tle tożsamego stanu faktycznego był przedmiotem kontroli sądów administracyjnych i w konsekwencji niesłuszne oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku NSA wyrażonym w wyroku w innej sprawie (I FSK 768/10), wobec tego, że stany faktyczne spraw były odmienne; błędne przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany wyczerpująco, a organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów rozróżniając czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej, podczas gdy przedmiotem weryfikacji było tylko to, czy sporne transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a wskazanymi odbiorcami spełniały definicję eksportu z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności, że organ podatkowy nie kwestionował, iż sprzedaż miała w ogóle miejsce.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi.

1.8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 września 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, podzielając zarzut, że nie ma uzasadnienia stanowisko, że stan faktyczny sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym w sprawie I FSK 768/10. Wskazał, że w niniejszej sprawie zakwestionowano dokumenty SAD, w których jako nabywców wskazano osobę, która zmarła 2 lata przed ich wystawieniem oraz podmiot nieistniejący, gdy w sprawie I FSK 768/10 nabywcy ujęci w dokumentach SAD w większości istnieli. Przyjęcie więc przez WSA, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania, bez odniesienia się do okoliczności tej sprawy jest nieuzasadnione, a co najmniej przedwczesne.

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

2.1. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołał art. 190 ustawy p.p.s.a. Wskazał jednak, że okolicznością, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności, niezależnie od wskazań zawartych w powyższym wyroku NSA, jest kwestia przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2002 r.

2.2. Sąd wskazał, że co do zasady zobowiązanie za ten okres przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 r., jednak w sprawie miały miejsce okoliczności, które powodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z 12 września 2011 r. do organu podatkowego wpłynęły zawiadomienia ze Sądu Rejonowego w G., Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonaniu wpisów w księdze wieczystej [...] (lokal stanowiący odrębną nieruchomość, właściciel – B. K.) w dniu 30 września 2004 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 946.580 zł. na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., celem zabezpieczenia należności z tytułu VAT m.in. za styczeń i luty 2002 r., z odsetkami naliczonymi do 31 maja 2004 r., Z zawiadomienia z 30 kwietnia 2006 r. wynika, iż zmniejszono wysokość kwoty ww. hipoteki kaucyjnej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19 sierpnia 2005 r., gdzie wskazano, że kwota 577.976 zł stanowi nadal przybliżoną kwotę zobowiązania skarżącego w VAT m.in. za styczeń i luty 2002 r. Pismem z 29 stycznia 2007 r. poinformowano, iż w rubryce 4.4 wpisana została hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie 883.221 zł na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Podstawą tego wpisu były dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 20 października 2006 r. przesłane do Sądu wraz z wnioskiem organu I instancji z dnia 24 listopada 2006 r.

2.3. Sąd podsumował, że zobowiązanie w VAT za styczeń i luty 2002 r. zastało zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości skarżącego. Sąd przywołał art. 70 § 8 i § 6 O.p. oraz art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) stwierdzając, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszy dla podatnika – dopuszcza bowiem węższy zakres okoliczności, których zaistnienie powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się. Zauważył, że w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, od 1 września 2005 r. art. 70 § 4 O.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

2.4. Z akt sprawy wynika, że skarżący został 15 grudnia 2006 r. skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2002 r. Termin ten, według wskazanych wyżej reguł, biegł na nowo od dnia 16 grudnia 2006 r., zatem zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2002 r. przedawniło się z dniem 16 grudnia 2011 r. Jedyną przesłanką powodującą, że zobowiązanie skarżącego w VAT za styczeń i luty 2002 r. nie przedawniło się, było ustanowienie hipoteki dla zabezpieczenia tych zobowiązań.

2.5. Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 2013 r. poz.1313). To oznacza, że nie jest możliwe, w stanie faktycznym wynikającym z przedłożonych akt sprawy, dalsze prowadzenie postępowania, gdyż po upływie biegu terminu przedawnienia staje się ono bezprzedmiotowe. Stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. oznacza bowiem, że przestała istnieć przeszkoda do przedawnienia zobowiązania skarżącego w VAT za styczeń i luty 2002 r. Dodał, że uzasadniając orzeczenie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że analogiczna norma prawna została powtórzona w art. 70 § 8 O.p. i w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

2.6. Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2013 r. Wskazał, że organ w toku ponownie prowadzonego postępowania winien ustalić, czy w sprawie zaistniały inne, aniżeli przedstawione wyżej, przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w sprawie.

3. Skarga kasacyjna organu:

3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 128 O.p., art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: ustawą p.u.s.a.), art. 3 § 1 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wobec uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji w związku z błędną oceną, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 obowiązującego od dnia 13 listopada 2013 r. orzeczoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. wiązała Sąd także w tej sprawie, a w konsekwencji przez odstąpienie od kontroli i merytorycznej oceny legalności decyzji wydanych na podstawie obowiązujących na dzień ich wydania przepisami art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r.,

b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP przez dokonanie błędnej oceny, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem SK 40/12 dokonał derogacji art. 70 § 6 (obecnie 70 § 8) O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998 r. – 31 grudnia 2002r. ex tunc i tym samym obliguje to Sąd do uchylenia wydanych przez organy decyzji, gdyż powstały podstawy do wznowienia postępowania;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu prawnego i błędne wskazania co do dalszego postępowania, tj. że organ podatkowy powinien podjąć stosowne rozstrzygnięcia po ustaleniu, czy w sprawie zaistniały jeszcze inne, aniżeli przedstawione wyżej, przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, nie precyzując, o jakie inne przesłanki chodzi.

d) art. 70 § 8 (wcześniej 70 § 6) O.p. w zw. z art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP i orzeczeniem TK w sprawie SK 40/12, w związku z dokonaną błędną oceną, że przepis ten nie stanowił podstawy dla dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, gdyż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. 70 § 6 (obecnie 70 § 8) w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. wywiera skutki ex tunc, podczas gdy orzeczenie TK wywarło skutek z mocą ex nunc tj. z dniem wejścia w życie orzeczenia TK (13 listopad 2013 r.), a w konsekwencji – opierając się głównie na orzeczeniu TK z 8 października 2013 r. niezasadne odstąpienie od merytorycznej oceny legalności decyzji wydanej na podstawie obowiązujących na dzień ich wydania, przepisami, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1642/12.

3.2. W ocenie organu wykonanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego budzi wątpliwości w zakresie ich skutków czasowych w kontekście odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Brzmienie art. 190 ust. 3 Konstytucji implikuje wniosek, że orzeczenia te mają skutek na przyszłość (ex nunc). Z kolei z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP można wnioskować o wstecznym działaniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Niekonstytucyjny przepis traci moc obowiązującą z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy jednak mieć na uwadze, że dany przepis był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. Organ zauważył, że w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego termin utrata mocy obowiązującej nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza to w szczególności, że niezgodny z Konstytucją przepis obowiązywał przez określony czas, utracić moc obowiązującą mogą bowiem tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Wskazał, że na skutki, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności z prawem przepisu, Trybunał Konstytucyjny zwrócił szczególną uwagę w wyroku w sprawie P 7/00, mając na uwadze poważne następstwa finansowe i ustrojowe tego rozstrzygnięcia, gdzie podkreślił, że Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok, w którym Trybunał orzekł o niezgodności przepisów z Konstytucją, działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w wyroku powoduje utratę jego mocy od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Utrata mocy obowiązującej przepisu pro futuro pozwala na określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego/przepisu oznacza - mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu- jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia utraty mocy, a więc sens art. 190 ust. 3 Konstytucji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 grudnia 2012 r uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji dokonując oceny ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną w wyroku. Jednakże przesłanki, które legły u podstaw obecnie kontrolowanego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji były całkowicie odmienne, od analizowanych i poddanych wiążącej wykładni na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. w wyroku o sygn. akt I FSK 37/12, ponieważ poza zainteresowaniem sądu kasacyjnego pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.3. Tymczasem istotą zaskarżonego w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji jest stwierdzenie, że zobowiązania podatkowe za styczeń i luty 2002 roku, których dotyczyła zaskarżona decyzja uległy przedawnieniu, o ile organ poza powołanymi w decyzji, nie zaoferuje innych zdarzeń wpływających na przedawnienie.

4.4. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z zasad ogólnych wynika, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 roku przedawniało się z upływem 31 stycznia 2007 roku. Niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 15 grudnia 2006 roku, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który, zgodnie z art. 70 § 4 zd. drugie O.p. biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenie, że przesłanką powodującą, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu było ustanowienie hipoteki, celem zabezpieczenia tych zobowiązań (str. 9 uzasadnienia). Sąd w zaskarżonym wyroku uznał w istocie, że kontynuowanie postępowania podatkowego jest niemożliwe z uwagi na przedawnienie, o ile organ nie wskaże na inne czynności, które podjął dla przeciwdziałania upływowi tego terminu. Skarżący kasacyjnie organ nie podważał ustalenia Sądu pierwszej instancji co do czynności, których podjęcie w sprawie zapobiegało upływowi terminu przedawnienia i umożliwiło rozstrzygnięcie. Organ koncentrował się na polemice ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do możliwości wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 na legalność decyzji wydanej 12 września 2011 roku. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 190 ustawy p.p.s.a. ani przez powołanie przepisu, ani argumentację uzasadnienia. Nie zostały także podniesione zarzuty procesowe, które zmierzałyby do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia.

4.5. Istotą zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno w płaszczyźnie prawa materialnego, jak i procesowego, był brak akceptacji stanowiska Sądu pierwszej instancji, że późniejszy – względem wydanej decyzji - wyrok Trybunału Konstytucyjnego, może wywoływać skutki prawne wobec wcześniej zakończonego postępowania w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku Trybunał uznał m.in. że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust 2 Konstytucji RP. Wskazany przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Po zmianach dokonanych przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, odpowiednikiem tego przepisu został art. 70 § 8 O.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku dostrzegł, że art. 70 § 6 O.p. nie obowiązywał już w tej postaci po 1 stycznia 2003 r. z uwagi na utratę mocy obowiązującej, jednakże "zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (...), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.". Trybunał w podsumowaniu wskazał, że ustawodawca winien podjąć pilnie działania zmierzające do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn, które legły u podstaw zakwestionowania zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p.

4.6. W zarzutach procesowych skargi kasacyjnej skarżący organ podniósł naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 151 , art. 141 § 4 i 153 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 128 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji (nie jest to prawda albowiem Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję) w związku z błędną oceną, że orzeczona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. wiązała Sąd w tej sprawie, gdzie zastosowanie miał art. 70 § 8 O.p. Dodając do powyższych także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 190 ust 3 i 4 Konstytucji RP skarżący kasacyjnie podniósł, że nie było podstaw do uznania, że Trybunał swoim wyrokiem dokonał derogacji art. 70 § 6 O.p. ex tunc, co obligowało Sąd do uchylenia decyzji z uwagi na istnienie podstaw do wznowienia postępowania.

4.7. Odnosząc się do ostatniego z przytoczonych wyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny z uwagi na jasno wyartykułowaną przez Sąd pierwszej instancji podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. Gdyby natomiast Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na dostrzeżenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w podstawie powołałby art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. Brak jednak wiedzy co do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie nie pozwalał na zastosowanie tego ostatniego przepisu.

4.8. Przytoczone wyżej, jako naruszone, przepisy stanowiły uzasadnienie stanowiska organu, które sprowadzało się do konkluzji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który wydany został 8 października 2013 r. (opublikowany natomiast 13 listopada 2013 r) nie może stanowić podstawy do oceny decyzji podatkowej, która wydana została w dniu 12 września 2011 r., albowiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają zasadniczo znaczenie na przyszłość o czym traktuje art. 190 ust 3 Konstytucji RP, o wstecznym działaniu można natomiast wnioskować z art. 190 ust 4 Konstytucji RP. Ponieważ kwestionowany, jako niekonstytucyjny przepis był w czasie orzekania przez organy podatkowe elementem obowiązującego porządku prawnego, zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 września 2011 r. nie mogła naruszać z tego tytułu prawa.

4.9. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał ich za zasadne. Uwzględniając zasadnicze ustalenie w sprawie, że przesłanką powodującą, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. nie przedawniło się z uwagi na ustanowienie hipoteki celem zabezpieczenia tych zobowiązań, należało ocenić, czy i jaki wpływ miało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r w sprawie SK 40/12 na legalność zaskarżonej decyzji wymiarowej.

4.10. Polemizując z możliwością uwzględnienia przy kontroli decyzji z 19 września 2011r treści wyroku Trybunału z 8 października 2013 r. skarżący kasacyjnie organ powoływał się na art. 190 ust 3 i 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tymi przepisami orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust 4). Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w znaczącej większości poświęcona została analizie przypadku opisanego w ust 3, który w sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Istotne pozostają postanowienia zawarte w ust 4.

4.11. Z treści kontrolowanego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, stanął jednak na stanowisku, że niekonstytucyjność przepisu, który umożliwiał organom prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie i wydanie decyzji, musi wpłynąć na sądową kontrolę zaskarżonej decyzji. Prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przeprowadził analizę, w zakresie przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia, które miały w sprawie zastosowanie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji były zobowiązania podatkowe za styczeń i luty 2002 roku. Obowiązywał wówczas art. 70 § 6 O.p. stanowiący, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zmiana wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2012 r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadziła od 1 stycznia 2003 r. nieznacznie znowelizowane brzmienie tego przepisu, jak również jego oznaczenie, jako § 8 art. 70 O.p. Ustawa nowelizująca zawierała także przepis przejściowy, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. zastosowanie miały nowe przepisy, o ile dotychczasowe nie określały zasad i terminów przedawnienia w sposób korzystniejszy dla podatnika. Z uwagi na szerszy zakres zdarzeń w nowych regulacjach, których zaistnienie powodowało, że zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że do zobowiązań skarżącego zastosowanie znajdą dotychczasowe przepisy o przedawnieniu, a więc art. 70 § 6 O.p. Ustalenie takie nie było kwestionowane w sprawie przez organ.

4.12. Z powyższego wywodu wynika, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w sprawie był stosowany przepis, którego zgodność z Konstytucją RP zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku. Stąd niezasadny pozostaje argument skargi kasacyjnej powołujący się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1667/12; w wyroku tym, dotyczącym zobowiązań podatkowych za 2006 rok, analizowano zastosowanie art. 70 § 8 O.p.

4.13. Odnosząc się do argumentacji skarżącego organu, że powołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny nie dokonał derogacji art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) O.p., a wskazany przepis do momentu zakwestionowania go przez Trybunał pozostawał w porządku prawnym i utracił moc dopiero z chwilą ogłoszenia wyroku jest o tyle nietrafne, że pomija regulację prawną, do której się odnosi. Wyrok stwierdza bowiem niezgodność z art. 64 ust 2 Konstytucji RP, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r do 31 grudnia 2002 r., a więc stosunkowo odległym okresie. Ponieważ opublikowany został 13 listopada 2013 r. to stwierdzenie, że nie znajdzie on zastosowania do stanów przeszłych oznaczałoby w istocie, że ma on jedynie historyczny wymiar. Kwestionowana decyzja, z powodu zaskarżenia jej do sądu administracyjnego, nie stała się prawomocna i z tego tytułu postępowanie w sprawie nadal pozostawało nie zakończone, Sąd pierwszej instancji z tego tytułu miał podstawy do uwzględnienia treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przy jej kontroli. Kontynuowanie postępowania mogłoby mieć miejsce tylko wówczas, gdyby organ wykazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z innego tytułu niż ustanowienie hipoteki przymusowej.

4.14. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował m.in. ten aspekt art. 70 § 6 O.p., który całkowicie wyłącza przedawnienie należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową i czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium. Skutki wpływu przedmiotowego wyroku na toczące się postępowania, tudzież wydane już orzeczenia Trybunał analizował w pkt 5.2. wyroku oraz pkt 1.2. Dostrzegł możliwość istnienia postępowań, których prowadzenie możliwe jest tylko z uwagi na funkcjonujące zabezpieczenie w postaci hipoteki. Takie postępowania, o ile nie podjęto innych czynności dla przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, powinno być umorzone. W kwestii wpływu powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na postępowanie podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014 r w sprawie I FSK 317/14 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl)

4.15. W świetle powyższego przytoczone w pkt 4.6. uzasadnienia zarzuty procesowe skargi kasacyjnej co do oceny przez Sąd pierwszej instancji wpływu analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na postępowanie w sprawie, należało uznać za niezasadne. W tym kontekście za nietrafny Sąd kasacyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a. odnoszący się, zdaniem skarżącego organu, do braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nakazał organom ustalenie, czy istnieją inne, niż ustanowiona hipoteka przyczyny, dla których zobowiązanie podatkowe w sprawie nie uległo przedawnieniu. Rzeczą organu jest przeanalizowanie istniejącego stanu faktycznego z uwzględnieniem prawnych przesłanek wpływających na zawieszenie, czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie ma podstaw, by Sąd przedstawiał wyspecjalizowanemu organowi szczegółowe informacje w tym przedmiocie.

4.16. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanego jako błędna wykładnia art. 70 § 8 (wcześniej art. 70 § 6 O.p.) w związku z art. 190 ust 3 i ust 4 Konstytucji RP i orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wobec błędnej oceny, że przepis ten nie stanowił podstawy dla dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, gdyż stwierdzona niekonstytucyjność wywierała skutki ex tunc, podczas gdy orzeczenie wywierało skutek ex nunc – Naczelny Sąd Administracyjny uznał taki zarzut za niezasadny. W ramach analizowania zarzutów procesowych Sąd kasacyjny wskazał, że treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na postępowanie w sprawie, uwzględniając niepodważone ustalenie Sądu pierwszej instancji, że "przesłanką powodującą, że zobowiązanie B. K. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. nie przedawniło się był fakt ustanowienia hipoteki celem zabezpieczenia tych zobowiązań". Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję miał obowiązek z urzędu uwzględnić możliwość przedawnienia zobowiązań podatkowych (szczególnie dotyczących tak odległego okresu) a dokonując takiej oceny zobowiązany był uwzględnić przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który wprost odnosił się do tej problematyki. Postępowanie sądowo-administracyjne sprawiało, że decyzja nie była jeszcze prawomocna i otwierała się dopiero droga do skontrolowania przeprowadzonego postępowania administracyjnego, któremu wytknięto uchybienia. Niekonstytucyjny przepis nie mógł być pominięty przy ocenie jego wpływu na legalność decyzji. Podobny efekt osiągany jest w wyniku postępowania o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdzie także podważana jest legalność orzeczeń wydawanych na podstawie przepisów, które stanowiły wcześniej element porządku prawnego, ale zostały z niego wyeliminowane późniejszym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Względy ekonomiki procesowej uzasadniają uwzględnienie takich okoliczności także w ramach kontroli decyzji wymiarowej, tak jak w niniejszej sprawie, jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia.

4.18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Wobec braku podstaw prawnych (wniosku), w wyroku nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.