Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1335/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2006 nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce L. Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2004r. w wysokości 153 093 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 19 849 zł. Organ stwierdził, iż świadczone przez Skarżącą usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, a mianowicie pośrednictwo w sprzedaży usług na rzecz T. nie korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Usługi te opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Organ zważył, iż w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, pod pozycją 11 ujęto usługi o symbolu 92 poprzedzone oznaczeniem "ex", co oznacza, iż dotyczy tylko i wyłącznie usług z danego grupowania związanych z kulturą, sportem i rekreacją. Tymczasem jak wynika opinii GUS w Warszawie usługi świadczone przez Stronę zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.71.10-00.00 jako usługi związane z grami losowymi i organizowaniem zakładów, które nie mają charakteru usług związanych z kulturą, sportem czy rekreacją, o jakich mowa w poz. 11 załącznika 4 do ustawy o VAT. Nadto z konstrukcji oznaczenia pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy wynika, iż zwolnieniem od tego podatku objęte są wyłącznie usługi związane z kulturą, sportem i rekreacją nie nastawione na osiąganie zysków. Podatnik w zakresie swojej działalności ma natomiast jedynie działalność handlową, mającą na celu systematyczne dążenie do osiągania zysków.

Od wyżej wymienionej decyzji doręczonej w dniu 16 maja 2006r. Strona nie wniosła odwołania, natomiast w dniu 24 lipca 2006r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego.

We wniosku reprezentujący Spółkę pełnomocnik podniósł zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1. art. 43 ust. 1 pkt. 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004r.

2. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako " ord. pod."), poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez wnioskodawcę w toku postępowania podatkowego, tj. interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004r., nr [...], w której wprost stwierdzono, że świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży zakładów, a więc wykonywania analogicznych usług do wykonywanych przez wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził w sprawie rażącego naruszenia prawa i decyzją z dnia [...] września 2006r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego Strona w ustawowym terminie wniosła odwołanie z dnia 22 stycznia 2007r., wnosząc o:

1/ uchylenie w całości decyzji z dnia [...] września 2006r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r.,

2/ stwierdzenie nieważności w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod., poprzez bezzasadne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie naruszył w sposób rażący art. 43 ust. 1 pkt. 1 w związku z poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004r.;

2/ art. 124, art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do poszczególnych zarzutów zgłoszonych we wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a tym samym nie wyjaśnienie w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji jej prawnych podstaw.

Uzasadniając zarzuty Strona wskazała m.in. na wadliwą interpretację niebudzącego wątpliwości przepisu dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., która doprowadziła do sytuacji, w której Skarżący pozbawiony został prawa do skorzystania z przysługującego mu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT.

Strona stwierdziła, iż powodem wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności było zastosowanie przez organ podatkowy interpretacji wyżej wskazanego przepisu w sposób całkowicie odbiegający od wyników wykładni językowej. Działanie takie stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż nakłada na Skarżącego obowiązek spełnienia pozaustawowych warunków, które nie wynikają wprost z treści przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2006r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w. z dnia [...] maja 2006r

W uzasadnieniu organ wskazał, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji. Zarówno bowiem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i odwołanie poświęcone są polemice co do prawidłowości prawnej i merytorycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego zawartego w decyzji z dnia [...] maja 2006r.

Organ wskazał także, iż w orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd, iż nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W złożonej na powyższą decyzję skardze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007r., oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2006r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r.

Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła, że zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod., poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004r.

Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka powołując treść wyroku NSA z dnia 5 maja 2004r. sygn. FSK 2/04 podniosła, iż rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy wystąpi w wyniku dokonania przez ten organ interpretacji, która nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu. Jeżeli w takiej sytuacji podatnik dokona prawidłowej interpretacji przepisu w oparciu o reguły wykładni pierwszego stopnia, to nie można z samego faktu wystąpienia dwóch interpretacji tego samego przepisu wysnuwać generalnego wniosku, że nie wystąpiło rażące naruszenie prawa.

Tylko w takiej sytuacji, gdy organ podatkowy dokona jednej z dwóch dopuszczalnych metod interpretacji, nie można czynić organowi zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 247 ord. pod., gdyż nie wystąpi rażące naruszenie prawa. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi nie wystąpił jednak wyżej wskazany przypadek, bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004r., nie dawał możliwości odstąpienia od wyników wykładni językowej, gdyż jego treść nie budziła wątpliwości.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT, Strona wywiodła, iż świadczone przez nią usługi nie zostały wyłączone ze zwolnienia. W omawianym przepisie wprowadzone zostało zwolnienie obejmujące usługi związane z kulturą, sportem i rekreacją sklasyfikowane pod symbolem ex 92 PKWiU. Z objaśnienia do zwolnienia, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie wynikało, iż dotyczy ono wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Po przeczytaniu rzeczonego przepisu dochodzi się do wniosku, iż zostało wprowadzone zwolnienie od podatku VAT dla podmiotów wykonujących usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem sklasyfikowane w grupie 92 PKWiU, z wyłączeniem usług określonych w pkt 1 – 8 z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Natomiast dodatkowo wyłączne ze zwolnienia są usługi związane ze sportem, jeżeli podmiot je świadczący nie prowadzi działalności non profit.

Skarżąca wskazała także, iż skoro świadczyła usługi sklasyfikowane w grupie "usługi pozostałe rekreacyjne", które niewątpliwie mieszczą się w grupie 92 PKWiU to oznacza, iż automatycznie została objęta zakresem zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W ocenie Strony, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zakres zwolnienia obejmował całą grupę 92 PKWiU. Dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw dodano do treści załącznika nr 4 objaśnienie dotyczące zrozumienia zwrotu " ex".

Zdaniem Skarżącej interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz..11 załącznika nr 4 do ustawy dokonana przez organ podatkowy w sposób oczywisty jest sprzeczna z jego treścią, w związku z tym decyzja wydana na jej podstawie obarczona jest kwalifikowanym, rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi naskarżę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2004r., a zatem decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami art. 247 i następnymi Ordynacji podatkowej.

Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym, odrębnym od innych postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja , której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, zawiera wady enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ord. pod., czy też wady te nie występują (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 863/05, LEX nr 243025; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 374/05, LEX nr 191388). Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 ord. pod. zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota przejawia się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie Spółka wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Przystępując do rozważań w tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w przypadku występowania dwóch konkurujących ze sobą poglądów co do sposobu interpretacji przepisów prawa. W wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04, ONSAiWSA 2004/1/6, glosa aprobująca: Borkowski J. OSP 2005/5/70) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Wprawdzie w wyroku tym NSA odnosił się do kwestii istnienia rozbieżnych wykładni prawa w orzecznictwie sądowym, jednak w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma przeszkód, aby zawarte w tym wyroku tezy odnosić do sytuacji, w której odmienna interpretacja danego przepisu prawa prezentowana jest na płaszczenie podatnik – organ podatkowy.

O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3191/02, POP 2005/1/3; zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., III SA/Wa 518/06, LEX nr 204715 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 109/07). Przesłanka rażącego naruszenia prawa nie wystąpi w sytuacji, gdy brzmienie danego przepisu pozostawia wątpliwości wywołane np. przez zwroty nieostre, niedookreślone, sprzeczności. W takim przypadku możliwe jest wystąpienie dwóch konkurencyjnych, lecz dopuszczalnych na gruncie danego przepisu interpretacji.

W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Rację należy przyznać Skarżącej zakresie w jakim wywodzi, iż w stanie prawnym obowiązującym w sprawie wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przeprowadzona w oparciu o normalny sens i znaczenie słów w nim użytych w żadnym wypadku nie implikowała zaprezentowanego przez organy stanowiska, iż objęte zwolnieniem są usługi związane z rekreacją nie nastawione na osiąganie zysków.

W przepisie tym wprowadzone zostało zwolnienie obejmujące usługi związane z kulturą, sportem i rekreacją sklasyfikowane pod symbolem "ex 92" PKWiU. Z objaśnienia do zwolnienia, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie wynikało, iż dotyczy ono wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. A zatem świadczenie usług związanych z rekreacją i kulturą objęte było zwolnieniem w podatku od towarów i usług niezależnie od osiągania, czy też nie zysków z prowadzonej w tym zakresie działalności. Dopiero wprowadzone od 1 czerwca 2005r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 90, poz. 756), zmiany objaśnienia zmieniły zakres zwolnienia, zawężając go w porównaniu ze stanem prawnym sprzed zmiany w ten sposób, iż warunek prowadzenia działalności non profit odnosił się nie tylko do usług związanych ze sportem, ale także do usług związanych z kulturą i rekreacją.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zaprezentowany wyżej pogląd wynikał z zapoznania się z tekstem załącznika nr 4 poz. 11 do ustawy o VAT wraz z jego objaśnieniem ( przeczytania go) i nie wymagał sięgania po inne, niż językowa metody wykładni prawa. Brzmienie rzeczonego załącznika jest jednoznaczne i kategoryczne, nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych spowodowanych wystąpieniem wyrażeń niejasnych czy wieloznacznych.

Tym samym przedstawiona przez organy wykładnia omawianego załącznika w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sposób ewidentny odbiegała od wyników wykładni językowej i wykraczała poza granice poprawnej i dopuszczalnej interpretacji rzeczonego przepisu.

Zdaniem Sądu już w kontekście dotychczasowych rozważań za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 3 ord. pod., poprzez przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy.

W ocenie Sądu podobnie, jako wykraczające poza granice poprawnej i dopuszczalnej wykładni ocenić należy zaprezentowane przez organy stanowisko, iż nie wszystkie usługi sklasyfikowane w grupowaniu 92 korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a jedynie te związane z kulturą, sportem i rekreacją. W ocenie orzekających w sprawie organów, w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, pod. poz. 11 ujęto bowiem usługi o symbolu 92 poprzedzone oznaczeniem "ex", co oznacza, iż dotyczy tylko i wyłącznie usług z danego grupowania. Zdaniem organów świadczone przez Stronę usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.71.10-00.00 nie mają charakteru usług związanych z kulturą, sportem czy rekreacją, o jakich mowa w zał. nr 4 poz. 11 do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu wykładnia ta wykracza poza ustawowo wprowadzony zakres zwolnienia obejmujący całą grupę 92 PKWiU.

Rację ma Skarżąca, iż dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw dodano do treści omawianego załącznika objaśnienie dotyczące rozumienia zwrotu "ex" – dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Nie ma to jednak dla sprawy znaczenia, bowiem w treści załącznika nr 4 pod. poz. 11 wskazana została cała grupa 92 PKWiU ( z wymienionymi wprost w tym załączniku wyłączeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania). Skoro więc Spółka świadczyła usługi sklasyfikowane w grupie 92.7 PKWiU jako "usługi rekreacyjne pozostałe", które niewątpliwie mieściły się w grupowaniu 92 PKWiU, to nie ulega wątpliwości, iż usługi te objęte zostały zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z zał nr 4 poz. 11.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje odmawiające Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r. naruszają prawo, a to przepis art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 11 do tej ustawy, co skutkuje ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej " P.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.

.