Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2012 r. S.S. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. decyzję, którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., za 2011 r. - w kwocie 1.053.744 zł, a także określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 17 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, a wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 863/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.S..

Wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 74/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora z dnia 17 marca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu oraz rozstrzygnięcie organu odwoławczego wskazał, że brak jest podstaw aby zakładać, że nieprzesłuchani świadkowie również zaprzeczą dokonaniu transakcji sprzedaży katalizatorów. W związku z tym, zdaniem NSA, wniosek organów podatkowych co do fikcyjności transakcji z nieprzesłuchanymi dotąd osobami jest przedwczesny, a zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie jest niepełny. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadne jest ustalenie, czy dane osób dotąd nieprzesłuchanych, a widniejących na formularzach nie są danymi fikcyjnymi oraz podjęcie wszelkich przewidzianych prawem działań w celu przesłuchania tych osób na okoliczność dokonania w 2011 r. transakcji zakupów katalizatorów przez stronę skarżącą. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie i ustaleniu pełnego stanu faktycznego, możliwe będzie wszechstronne rozważenie całokształtu materiału dowodowego, co z kolei umożliwi organowi odwoławczemu wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2011 r. w kwocie 1.053.744 zł oraz uchylił decyzję Naczelnika w części określającej podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności w łącznej wysokości 4.278.756,02 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby, które miały sprzedawać katalizatory w rzeczywistości jedynie otrzymały pieniądze za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu. Zdaniem organu wyłącznym celem działań S.S. było pozyskanie podpisów na formularzach przyjęcia odpadów, a nie pozyskanie samych odpadów (katalizatorów). Co prawda, jak wskazał organ, 13 spośród 75 przesłuchanych osób zeznało, że sprzedały podatnikowi katalizatory (bądź złom), jednakże były to ilości znacznie niższe, niż to wynikało z podpisanych przez te osoby formularzy.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w ramach dodatkowego postępowania dowodowego przesłuchano w charakterze świadka K.K., który zaprzeczył, aby w latach 2010-2011 sprzedawał podatnikowi katalizatory. W związku z tym za dowód nabycia odpadów nie mógł zostać uznany podpisany przez tę osobę formularz z dnia 30 grudnia 2011 roku, mający dokumentować zakup 155 kg katalizatorów.

Dyrektor stwierdził, że również transakcje sprzedaży katalizatorów udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów, na których widnieją podpisy R.A., M.B., D.B., D.B., K.B., G.E., R.E., J.F., D.G., M.J., W.K., R.M., A.M., R.N., T.R., A.S., Z.S., T.S., I.S. oraz J.W., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W związku z tym brak było podstaw, aby wydatki w wysokości 1.174.132,34 zł udokumentowane tymi formularzami, mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 29 marca 2019 r. dodatkowe postępowanie dowodowe, w trakcie którego ustalono, że spośród wskazywanych 20 osób nie żyje obecnie 7 z nich tj. M.B., R.E., D.G., M.J., R.N., J.W. oraz R.M. Pozostałym osobom przesłano wezwania do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka przy czym skutecznie nie udało się tego uczynić w odniesieniu do 9 osób tj. W.K., G.E., D.B., R.A., D.B., T.R., J.F., A.S. i Z.S. Przesłuchano natomiast K.B., A.M., T.S. oraz I.S., ale żadna z tych osób nie potwierdziła faktu sprzedaży katalizatorów.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać wydatków poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji, które nie miały miejsca. Skoro formularze sprzedaży nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, to tym samym wydatek w postaci podatku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Dyrektor uznał przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów podatnika z tego tytułu. W sytuacji bowiem, gdy brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia.

Odnośnie określenia wysokości odsetek za zwłokę Dyrektor dostrzegł, że decyzja Naczelnika określająca podatnikowi także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, została doręczona w dniu 6 grudnia 2016 r., a więc jeszcze przed upływem terminu ich przedawnienia. W związku jednak z tym, że odwołanie strony nie zostało rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia, brak było podstaw do rozstrzygania o należnych odsetkach. W związku z tym istniała konieczność uchylenia w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia w tym zakresie postępowanie w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188, 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wykazania, iż Skarżący nabył towary nieodpłatnie; brak weryfikacji przez Organy ilości zakupionych katalizatorów widniejących na formularzach z ilością sprzedanych katalizatorów na rzecz zagranicznych kontrahentów; brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków bezpośrednio przed Organami podatkowymi, nieprzeprowadzenie jakichkolwiek wiarygodnych dowodów w celu zakwestionowania formularzy przyjęcia odpadów od osób, których to transakcji Organy nie zweryfikowały w żaden sposób, naruszenie w sposób rażący zasady bezpośredniości, pozbawienie strony bez jej winy udziału w miażdżącej części przeprowadzonego postępowania podatkowego, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wybiórczy sposób procedowania naruszający fundamentalne zasady postępowania podatkowego, nie zakwestionowanie skutecznie faktu poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów oraz związku między przychodem a wydatkami, brak ustalenia adresów dotychczas nieprzesłuchanych świadków poprzez wystąpienie z zapytaniem do Urzędu Gminy lub Centrum Personalizacji Dokumentów MSiWiA

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną zamiast swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

3) art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 rok zapisów tj. wydatków dotyczących nabycia złomu w sytuacji w której Organy nie zakwestionowały skutecznie transakcji zakupu towaru oraz podatku PCC; w tym ponad wszelką wątpliwość nie zakwestionowały skutecznie zawyżenia wydatków na łączną kwotę 520.976,40 zł oraz wydatków z tytułu podatku PCC z tym związanych;

4) art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy organy nie wskazały brakujących danych wynikających z materiału dowodowego do określenia podstawy opodatkowania i nie zakwestionowały faktu poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów oraz związku między przychodem a wydatkami;

5) art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego;

6) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

7) art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia;

8) art. 2a w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względu na znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych i innych dokumentów nie jest możliwe ustalenie poniesionych kosztów, przyjęcie, że tylko koszt "potrącalny" może być podstawą szacowania, przyjęcie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów oraz związek między przychodem a wydatkami nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe.

9) art. 9 ust. 1, art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia Skarżącemu dochodu za 2011 rok z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, opodatkowanie przychodu ze sprzedaży zamiast osiągniętego dochodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów, mimo że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania przychód oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego, podczas gdy obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialno-prawnych niepodzielny wzorzec dochodu składający się z trzech elementów przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy, czyli dochodu;

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towaru, oraz wydatków z tytułu podatków od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatnika nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że niniejsza sprawa była poddana kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 174/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora z dnia 17 marca 2017 r.

W wyroku tym NSA uchylając zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora wskazał, że brak było podstaw, aby zakładać, że nieprzesłuchani dotąd świadkowie również zaprzeczą dokonaniu transakcji zakupu katalizatorów przez stronę skarżącą. Nie można bowiem wykluczyć, że jeżeli osoby te (jeżeli ich dane są prawdziwe i żyją), to w toku przesłuchań potwierdzą dokonanie zakwestionowanych transakcji. Wobec powyższego za przedwczesny uznać należy wniosek organów podatkowych co do fikcyjności transakcji z nieprzesłuchanymi dotąd osobami w charakterze świadków, a zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie NSA uznał za niepełny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania powyższych świadków nie można zasadnie twierdzić, że brak jest dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w wysokościach wynikających z kwestionowanych dokumentów (łącznie na kwotę 1.203.434,34 zł). Zdaniem Sądu dopóki nie zostanie jednoznaczne wykazane, że zakupy katalizatorów od 21 osób nie miały miejsca, brak jest także podstaw do kwestionowania wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji jako koszt podatkowy.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy dane osób dotąd nieprzesłuchanych, a widniejących na formularzach nie są danymi fikcyjnymi oraz podjęcie wszelkich przewidzianych prawem działań w celu przesłuchania tych osób na okoliczność dokonania w 2011 r. transakcji zakupów katalizatorów przez stronę skarżącą. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie i ustaleniu pełnego stanu faktycznego, możliwe będzie wszechstronne rozważenie całokształtu materiału dowodowego, co z kolei umożliwi organowi odwoławczemu wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym praw strony.

W odniesieniu do pozostałych stawianych przez stronę zarzutów NSA przesądził, że wbrew twierdzeniem podatnika, w kosztach dopuszczalne jest uwzględnienie tylko takich wydatków, które mają charakter rzeczywisty, bo są związane z przychodami i zostały należycie udokumentowane. Zdaniem Sądu, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f, ale jeszcze wydatek taki musi być faktycznie poniesiony. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu.

NSA stwierdził również, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność dysponowania katalizatorami, które zostały zbyte w ramach prowadzonej działalności w celu wygenerowania przychodu za 2011 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego posiadania katalizatorów przez skarżącego, lecz negowały to, że 96 osób widniejących na spornych formularzach były faktycznymi dostawcami tego towaru (w ilości wskazanej na tych formularzach). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie przedłożyła też dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków i co do rzeczywistych źródeł pochodzenia katalizatorów.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz zakwestionowanych formularzy pochodzących od 75 osób - ogólne oświadczenia podatnika. Powyższe prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał przy tym pogląd podatnika o konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem NSA nawet potwierdzenie, że skarżący posiadał w badanym okresie katalizatory w ilości wynikającej z zakwestionowanych formularzy, podczas gdy postępowanie wykazało, że nie pochodzą one z danego legalnego źródła, nie rodzi obowiązku szacowania kosztów przez organy podatkowe.

Sąd wskazuje jednocześnie, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Istota przepisu art. 153 p.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. (w:) Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Obecnie więc rozpoznający sprawę Sąd, związany jest oceną sprawy i wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1158/17, którym uchylono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. oraz decyzję Dyrektora z dnia 29 czerwca 2016 r.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność stwierdzenia, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei jak stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 2 października 2017 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O fakcie wszczęcia tego postępowania podatnik został zawiadomiony pismem Naczelnika z dnia 8 grudnia 2017 r., które zostało odebrane przez podatnika w dniu 11 grudnia 2017 r. oraz ówczesnego pełnomocnika strony w dniu 20 grudnia 2017 r. Jednocześnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karno-skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W świetle powyższego zawarty w skardze zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy po pływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za chybiony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut sformułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego. Zdaniem strony organ w sposób wybiórczy dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów a przy tym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 3283/16, CBOSA).

W rozpoznawaj sprawie za przesądzone należało uznać to, że większość formularzy mających dokumentować nabycie przez podatnika katalizatorów, nie mogła stanowić dowodu na rzeczywiste dokonanie tej transakcji. Jak to zostało już ustalone przez organy podatkowe i potwierdzone również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2019 r., 62 osoby, których nazwiska widniały na tych dokumentach przeczyło, aby sprzedawały podatnikowi przedmiotowy towar, a 13 z nich wskazywało, że sprzedawały go ale w ilościach mniejszych niż wykazane w formularzach. Wątpliwości budziła natomiast kwestia formularzy podpisanych przez 20 osób, które nie będąc przesłuchane nie zaprzeczyły wprost legalności transakcji, a pomimo tego organ uznał, że także w odniesieniu do tych dokumentów zachodzą warunki do uznania ich za niepotwierdzające poniesienia przez podatnika wydatku na nabycie katalizatorów. Takie zapatrywanie organów zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zobowiązał organ odwoławczy do uzupełnienia postępowania dowodowego i podjęcia działań w celu przesłuchania tych osób na okoliczność transakcji zakupu katalizatorów przez S.S..

Sąd rozpoznający skargę wskazuje, że organ odwoławczy, zgodnie z zalecaniami NSA podjął działania zmierzające do przesłuchania 20 świadków. Jak zostało ustalone nie było możliwości przesłuchania M.B., R.E., D.G., M.J., R.N., J.W. oraz R.M., albowiem osoby te zmarły. Jeżeli chodzi natomiast o świadków W.K., G.E., D.B., R.A., D.B., T.R., J.F., A.S. i Z.S., pomimo podjętych prób doręczenia wezwania na przesłuchanie, osoby te nie stawiły się na przewidziany termin dokonania czynności postępowania. W tabelarycznym zestawieniu na stronie 47 i 48 decyzji organ szczegółowo wyjaśnił przyczyny niemożności doręczenia wezwań tym osobom. Organ przesłuchał natomiast świadków K.B., A.M., T.S. oraz I.S., ale żadna z tych osób nie potwierdziła faktu sprzedaży katalizatorów. Świadkowie ci bądź to potwierdzali autentyczność swoich podpisów bądź też zaprzeczali temu, aby je złożyli na okazanych dokumentach. Wskazywali również (I.S. i K.B.), że za złożony podpis otrzymali 50 zł.

Ponadto, celem realizacji zaleceń zawartych w wyroku NSA zwrócono się do Sądu Rejonowego w T. celem udostępnienia akt spraw o sygnaturach [...] oraz [...], prowadzonych przeciwko S.S. Na podstawie znajdującego się w aktach protokołu z rozprawy ustalono m.in., że G.E. nie potwierdził faktu sprzedaży katalizatorów na rzecz podatnika, zaprzeczył aby jego podpis znajdował się na okazanym mu formularzu oraz dodał, że wprawdzie zbierał złom (puszki), ale oddawał go do skupu i nie wie, jak wygląda katalizator.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wystąpiono również do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w T. oraz w G. celem udzielenia informacji o tym, jak w 2011 roku kształtowała się sytuacji majątkowa i rodzinna 7 zmarłych osób oraz 8, których organ nie zdołał przesłuchać oraz czy osoby te uzyskiwały świadczenia z pomocy społecznej. Sporządzono również, w oparciu o dane, którymi dysponowały organy podatkowe, zestawienie dochodów uzyskanych przez te osoby w 2011 r., przeprowadzonych przez nie czynnościach majątkowych, czy nabytych nieruchomościach.

Na podstawie nowo przeprowadzonych dowodów ustalono, że wskazywane osoby w badanym 2011 r. nie posiadały środków finansowych mogących pochodzić ze sprzedaży złomu, a część z tych osób była beneficjentami pomocy społecznej. Dane zgromadzone przez organy podatkowe nie potwierdzają tego, że wymienione osoby mogły w badanym roku uzyskiwać przychody z tytułu sprzedaży złomu w rozmiarach wskazanych w znajdujących się w aktach sprawy formularzach przyjęcia odpadów.

Nie może ulegać wątpliwości, że organ odwoławczy wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Admiracyjnego doprowadził do przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków jedynie w przypadku K.B., A.M., T.S. oraz I.S., którzy w złożonych zeznaniach zaprzeczyli temu, aby sprzedawali podatnikowi złom. Również z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez G.E. wynika, że nie sprzedawał podatnikowi katalizatorów. W przypadku siedmiu osób możliwość przeprowadzenia tego dowodu była obiektywnie niemożliwa z uwagi na zgon świadków, a w przypadku pozostałych osób czynność przesłuchania nie doszła po raz kolejny do skutku z uwagi na ich niestawiennictwo, pomimo podjęcia przez organ prób osobistego doręczenia wezwań. Nie można jednak nie dostrzegać tego, że w celu wyjaśnienia stanu sprawy organ podjął inne dodatkowe czynności i w oparciu o nowo pozyskane informacje doszedł do wniosku, że formularze, w których widniały podpisy nieprzesłuchanych świadków, również nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Złożyła się na to analiza informacji pozyskanych z akt postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym, ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej świadków pozyskane z Ośrodków Pomocy Społecznej oraz danych, którymi dysponowały organy podatkowe. Z informacji tych wynika, że osoby te, w 2011 roku nie sprzedawały złomu S.S. oraz, że nie dysponowały środkami finansowymi w kwotach, jakie wynikały z zakwestionowanych formularzy sprzedaży katalizatorów. Okoliczności te wykazały zatem nieprawdopodobieństwo tego, aby pomiędzy tymi osobami a podatnikiem mogło dojść do realizacji rzeczywistych transakcji sprzedaży odpadów i złomu.

Na powyższe zapatrywanie nie bez znaczenia pozostają także inne ustalenia organów. Ustalenia te, poczynione już na wcześniejszym etapie postępowania, rozpatrywane łącznie z uzupełnionym materiałem dowodowym pozwoliły dojść organowi odwoławczemu do prawidłowego wniosku o nierzetelnym charakterze formularzy mających dokumentować nabycie złomu od W.K., D.B., R.A., D.B., T.R., J.F., A.S. i Z.S. Sąd w ślad za organem zwraca w tym miejscu uwagę na pewien schemat, w jakim miało dochodzić do nabywania katalizatorów. W tym schemacie działań charakterystyczne było to, że osobami mającymi sprzedawać podatnikowi złom były z reguły osoby bezdomne lub osoby z problemami alkoholowymi, które podpisywały formularze i udostępniały swoje dane osobowe za niewielką kwotę pieniędzy, zwykle 50 zł.

Jakkolwiek nie można tych okoliczności przyjąć za pewne także w odniesieniu do wskazywanych ośmiu nieprzesłuchanych osób, to jednak organ nie mógł ich nie wziąć pod rozwagę przy ustalaniu stanu faktycznego i ocenie materiału dowodowego. Obowiązkiem organu jest bowiem dokonać oceny materiału dowodowego na podstawie wszystkich zebranych dowodów, we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania wskazywanych osób nie stała jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że formularze sprzedaży złomu podpisane przez te osoby, nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie zakupu katalizatorów przez podatnika. Powyższe wynika w głównej mierze z dodatkowych ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, ale także z wniosków płynących z analizy ogólnego schematu działania podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że ustalenie np. miejsca pobytu świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzaj bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania wszystkich ośmiu świadków, był wystarczający do stwierdzenia, że sporne formularze w tym te podpisane przez W.K., D.B., R.A., D.B., T.R., J.F., A.S. i Z.S., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeśli chodzi o formularze, których wystawcą miał być G.E. nierzetelność tych dokumentów została wykazana w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie mogły one stanowić dowodu na podniesienie przez podatnika kosztu nabycia złomu od tych osób, za wskazywaną w formularzach cenę.

Sąd nie zgadza się przy tym ze strona, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek ograniczenia prawa do udziału w przesłuchaniu świadków. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału skarżącego podatnika. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu autora skargi, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Powyższe zostało zresztą potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku jaki zapadł w przedmiotowej sprawie.

Strona błędnie wywodzi przy tym, że naruszenie uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu nastąpiło z uwagi na uchybienie treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy daje stronie prawo do wzięcia udziału w czynności przesłuchania świadka ale tylko o tyle, o ile organ uzna, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia tego rodzaju czynności dowodowej. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdził, że zachodzi konieczność przesłuchania świadka, wówczas ma obowiązek zawiadomić stronę o tej czynności dowodowej i umożliwić jej wzięcie w niej udziału. Przepisu tego nie można jednak odczytywać, jako nałożonego na organy bezwzględnego obowiązku przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Takie rozumienie przeczyłoby bowiem treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, ustalających otwarty katalog źródeł dowodowych i uniemożliwiało korzystanie z dowodów zebranych w trakcie innych postępowań pomimo tego, że uprawnienie takie zostało wyraźnie przyznane organom podatkowym przez ustawodawcę.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13, z dnia 2 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3531/13, z dnia 12 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09). Niezasadne jest zatem oczekiwanie skarżącego, że bez względu na to, jaki jest wynik postępowania dowodowego oraz czy wydatek, który strona rzekomo poniosła jest rzeczywisty, czy fikcyjny - można pomniejszać przychód, w oparciu o art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu katalizatorów przez podatnika.

Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność dysponowania katalizatorami, które zostały zbyte w ramach prowadzonej działalności w celu wygenerowania przychodu za 2011 rok, nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego posiadania katalizatorów przez skarżącego, lecz negowały to, że osoby widniejące na spornych formularzach były faktycznymi dostawcami tego towaru (w ilości wskazanej na tych dokumentach). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Okoliczność, iż organy nie kwestionowały faktu zbycia katalizatorów na rzecz niemieckich kontrahentów nie oznacza, że powinny przyjąć za pewnik, iż formularze sporządzone na potrzeby udokumentowania nabycia złomu, potwierdzają rzeczywisty charakter tych transakcji. Posiadanie katalizatorów, które zostały następnie odsprzedane nie oznacza jeszcze, że podatnik nabył je po cenach wskazanych w zakwestionowanych formularzach. Dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie wynika tylko z deklaracji podatnika o poniesieniu określonego wydatku. Nie można zapominać, że rozliczenie podatku ma przecież charakter ściśle rachunkowy. Odliczeniu podlegają zatem tylko takie kwoty, jakie dla podatnika stanowiły rzeczywisty ciężar związany z ich wydatkowaniem na określony cel. Dla zrealizowania prawa do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów konieczne jest zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika był należycie udokumentowany nie tylko co do faktu jego poniesienia, ale także co do wysokości wydatkowanej kwoty. Nabycie i posiadanie towaru z innych źródeł niż te, które zostały udokumentowane za pomocą formularzy, nie daje podatnikowi prawa do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy nie pozwala bowiem stwierdzić, czy kwoty za jakie podatnik nabył katalizatory odpowiadają tym, które zostały przez niego rzeczywiście wydatkowane. Kosztem może być natomiast tylko taka kwota, która została realnie poniesiona przez podatnika.

Strona nie przedłożyła też dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków i co do rzeczywistych źródeł pochodzenia katalizatorów. Nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której dowody poniesienia kosztu w określonej wysokości, dotyczą jedynie rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami, nawet jeśli to do nich przekazywane były środki pieniężne od podatnika. Wobec powyższego bez znaczenia jest ewentualna zgodność dat wypłat z konta bankowego strony skarżącej z datami płatności za katalizatory. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i ewentualnie rozważać analizę obrotów i sald na kontach podatnika.

Rację ma oczywiście strona skarżąca, że na gruncie u.p.d.o.f., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że w każdym przypadku organ uwzględni jego twierdzenia o poniesieniu wydatku nawet, jeżeli brak jest dowodów na jego faktyczne poniesienie w określonej wysokości.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatnik nie mógł nabyć złomu od osób, których dane i podpisy znajdowały się na zakwestionowanych formularzach. W związku z tym wydatki wykazywane w tych formularzach, jako nienależycie udokumentowane, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie chodzi przy tym o to, że podatnik nie zakupił złomu, który następnie podlegał odsprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta. Kluczowe znaczenia ma bowiem fakt, że nie zakupił go od podmiotów wskazanych w wymienionych formularzach. Zaprzeczenie tej okoliczności poddaje bowiem w wątpliwość, czy kwoty zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów odzwierciedlały rzeczywiste wydatki na nabycie katalizatorów. Taki stan rzeczy legł u podstaw stwierdzania, że ewidencjonowane przez podatnika kwoty wydatków, które miały być potwierdzone w wystawionych formularzach, nie mogły stanowić – z uwagi na nierzetelność tych dokumentów – podstawy do obniżenia przychodu.

Sąd nie zgadza się przy tym z prezentowanym w skardze poglądem, że elementem determinującym uznanie określonego wydatku za koszt jest istnienie samego związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. Rozumowanie podatnika sprowadza się bowiem do tego, że o uznaniu wydatku za koszt decyduje wyłącznie sam cel w jakim został on poniesiony. Skarżący zapomina jednak, że ustawodawca definiując pojęcie kosztów odwołuje się nie tylko do istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem (co oczywiście jest istotne), ale wskazuje wyraźnie, że musi to być wydatek, który został poniesiony. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie podatnika, że wydatkował on określone sumy zgodnie z celem o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany (por. np. wyroki NSA z 11 września 2018 r. II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r. II FSK 3320/16).

Podkreślenia wymaga również, że wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu, w tym z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223), dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Nie ulega wątpliwości, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m. in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru w określonym dniu u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane kwestionowanymi formularzami nabycie przez skarżącego złomu i odpadów nie odzwierciedlało rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to ustalenie dochodu w oparciu o dowód jaki stanowiła ta księga. Uniemożliwiło również zaliczenie wydatku wykazanego w formularzach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Dodać wypada, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Prawidłowe udokumentowanie kosztów, którego w niniejszej sprawie zabrakło, pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz zakwestionowanych formularzy - ogólne oświadczenia podatnika. Powyższe prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Konieczne jest zatem prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych dostaw katalizatorów, skoro to podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący takimi dowodami nie dysponował, albowiem formularze zostały uznane za niewiarygodne i w konsekwencji nie mogły tworzyć kosztów.

Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż autor skargi zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są wszak możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby organ uznając nierzetelność dokumentów mających potwierdzać poniesienie kosztu dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest bowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem jego wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Sformułowane przez stronę zarzuty nie stanowią o nieprawidłowym stosowaniu przez organ prawa materialnego, a wskazują jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwym ustaleń faktycznych.

Odnośnie zarzutów strony wskazujących na brak szacowania podstawy opodatkowania należy w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 29 marca 2019 r. powtórzyć, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publik. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09).

Realizacja postulowanego przez autora skargi szacowania kosztów uzyskania przychodów stawiałaby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji, w której nie posiada on rzetelnych dowodów na nabycie katalizatorów i nie wykazuje źródła legalnego ich nabycia, a mimo to przez sam fakt wykazania sprzedaży, miałby absolutne i niepodważalne prawo do odliczenia bliżej nieokreślonych wydatków. W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 98/13). W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w istocie doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06). Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.