Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 946/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Aneta Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 3001/03 w sprawie ze skargi "B." S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "B." S.A. w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 3001/03, mocą którego na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. W decyzji tej organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 lipca 2003 r., którym określono wysokość zwrotu pośredniego do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień i maj 2000 r., wysokość zwrotu bezpośredniego na rachunek podatnika za czerwiec 2000 r., a ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do czerwca 2000 r.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podał, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca, trudniąca się budową domów na własnych gruntach, we wskazanym okresie zajmowała się sprzedażą lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi, stosując stawkę podatku VAT "0" %. W ocenie organu taka stawka mogła być stosowana wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych, natomiast sprzedaż miejsc parkingowych powinna być dokonana z zastosowaniem stawki 22%. W ramach oględzin organ ustalił, że przedmiotowe budynki wchodzą w skład zespołów, przy czym na jeden zespół składają się cztery budynki mieszkalne, połączone tarasami. W części podziemnej zespołu znajduje się garaż /zarówno pod budynkami jak i tarasami/ stanowiący jedną, niepodzielną powierzchnię, gdzie liniami zaznaczone są miejsca postojowe. Właściciel mieszkania ma wyłączne prawo do korzystania z miejsca /miejsc/ postojowego, które jest sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym. Miejsce to jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali.

W rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2002 r., III SA 1338/01 obu poprzednio wydanych decyzji tj. decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2001 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do definicji lokalu mieszkalnego, na którą powołały się organy podatkowe /definicja zawarta w par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r."/ i stwierdził, że Minister wydając akt, w którym została ona zawarta, przekroczył upoważnienie zawarte w art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Sąd wskazał, że definicja lokalu mieszkalnego zawarta jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o własności lokali". Z powołanej regulacji wynika, że dla uznania garażu za część przynależną do lokalu mieszkalnego niezbędne jest, by był on lokalem, czyli by był wyodrębniony trwałymi ścianami, co nie zachodzi w przypadku miejsca postojowego, które nie spełnia takich kryteriów. Samo miejsce postojowe w świetle tej ustawy nie może być odrębnym przedmiotem własności i mieści się w pojęciu prawa do części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny wytknął również organom podatkowym braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności związane z wyjaśnieniem charakteru czynności, która podlegała opodatkowaniu. Sąd nakazał organom podatkowym ustalenie, czy przedmiotem umów sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z częściami składowymi - garażami, czy też prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze ustalone fakty oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym dokonaniu oględzin zespołów budynków, w których lokale wraz miejscami postojowymi były sprzedawane przez skarżącą, uznał, że miejsca postojowe w garażu winny być opodatkowane stawką 22% podatku VAT, bowiem nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi, były przedmiotem osobnego obrotu i nie stanowią pomieszczeń pomocniczych lokali. W ocenie Urzędu sprzedaż udziałów we współwłasności części wspólnych budynku winna być traktowana jako sprzedaż części nieruchomości, a nie jako sprzedaż prawa majątkowego nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzjom organów pierwszej i drugiej instancji naruszenie art. 2, art. 4 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W związku z tym domagała się ich uchylenia. Podniosła, że organy podatkowe błędnie uznały miejsca parkingowe za towar opierając się na błędnych przesłankach, że:

1. podlega opodatkowaniu czynność niewymieniona w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego;

2. miejsce postojowe jest odrębnym przedmiotem sprzedaży od sprzedaży lokalu mieszkalnego i stanowi część budynku będącą towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

3. treść później zawartych umów sprzedaży, z których wynika, że strony dokonują podziału do korzystania wspólnych miejsc parkingowych, a nie ich sprzedaży, nie ma wpływu na zakres obowiązku podatkowego w momencie zapłaty zaliczek.

W związku z tym skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu drugiej instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, oceniając stan faktyczny zaistniały w tej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

Sąd wskazał, że dla oceny istnienia i terminu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek niezbędne jest zbadanie, czy dokonywane zbiorcze wpłaty zawierały w sobie kwoty zaliczek na miejsca parkingowe stanowiące co najmniej połowę ceny za to miejsce, bowiem tylko wówczas mógłby powstać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług /art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Brak powyższych ustaleń prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Wyjaśnił, że dla oceny obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącej nie może mieć znaczenia treść późniejszych zmodyfikowanych umów przyrzeczonych. Wynika to z faktu, że w przeciwnym razie każdy aneks do wcześniejszej umowy powodowałaby wadliwość poprzedniego rozliczenia podatkowego. Sąd wskazał, że w sytuacji zmiany okoliczności stosunków gospodarczych należy skorygować wcześniejsze faktury i uwzględnić te korekty w bieżących deklaracjach VAT.

Sąd podniósł, że rozpatrując obowiązek podatkowy skarżącej należy uwzględniać okoliczności istniejące w momencie otrzymania zaliczki w kwocie przekraczającej połowę ceny miejsca parkingowego, co wynika z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd stwierdził, że bezsporna w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność, iż skarżąca otrzymywała w 2000 r. wpłaty na poczet przyszłej sprzedaży lokali i że zawarła z wpłacającymi umowy przedwstępne. W umowach tych m.in. określiła przedmiot przyszłej sprzedaży i cenę. Ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego, w świetle wymienionego wyżej przepisu, od zachowania jakichkolwiek warunków formalnych, w tym także zawarcia umowy, której zapłata dotyczy. Z tego względu Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że po otrzymaniu zaliczek stanowiących co najmniej połowę ceny po podpisaniu umowy przedwstępnej nie wystąpił obowiązek podatkowy.

Z umów przedwstępnych zawartych przez spółkę wynikało, że zaliczki wpłacane przez nabywców stanowiły zapłatę ceny całkowitej za przyszłą sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi /komórką i miejscem postojowym/ oraz udziałem we własności nieruchomości gruntowej i częściach wspólnych budynków. Poza sprzedażą udziału we współwłasności gruntowej pozostały przedmiot umowy podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd podkreślił, że jakkolwiek sprzedaż praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to z przepisów wymienionej wyżej ustawy wynika, że ustawodawca wyraźnie uznał "część budowli" i "część budynku" za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 chociaż np. w świetle prawa cywilnego sprzedaż części budowli jest zawsze związana ze sprzedażą prawa majątkowego - udziału we własności, bowiem część budowli nie może stać się odrębną nieruchomością. Dlatego też należy przyjąć, że pojęcie "część budynku" obejmuje nie tylko taką część, która w świetle prawa cywilnego stanowi nieruchomość. Za przyjęciem innego rozumienia słowa "część" w odniesieniu do budynku oraz innego w odniesieniu do budowli nie przemawiają bowiem żadne argumenty natury normatywnej, wynikające czy to z art. 4 pkt 1, czy też art. 15 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na poparcie takiego stanowiska Sąd powołał się na stanowisko doktryny, wskazując na glosę B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 3526/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 1 s. 49/.

Sąd zważył również, że przyjęcie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ust. 1-3 tej ustawy /a więc i sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego/ bez względu na to, czy zostały dokonane z zachowaniem warunków i formy określonych przepisami prawa.

Sąd dokonał szczegółowej, historycznej analizy art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali, podkreślając, że ustawodawca definiując pojęcie "samodzielnego lokalu mieszkalnego" czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy pojęciem "pomieszczenia pomocniczego" i "pomieszczenia przynależnego". To ostatnie pomieszczenie w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz może służyć zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście aktualnie ustawodawca wymienił "piwnicę, strych, komórkę i garaż".

Na tej podstawie Sąd doszedł do wniosku, że stawka "0" % w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym miała sprzyjać zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte "garaże", których w świetle polskiego prawa nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego. Sąd podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia, iż w rozpatrywanej sprawie wpłaty dotyczyły miejsc postojowych, czyli części budynku, które nie stanowiły odrębnych nieruchomości, gdyż także taki obrót na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegał opodatkowaniu.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że:

- umowa przedwstępna sprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego przez właściciela lokalu mieszkalnego jest częścią budynku,

- czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tymi zarzutami skarżąca, powołując się na art. 185 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że przyczyną zaskarżenia przedmiotowego rozstrzygnięcia jest fakt uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jedynie z przyczyn proceduralnych, bez uwzględnienia argumentacji spółki co do meritum sporu.

Zdaniem strony stanowisko Sądu, jakoby dla oceny obowiązku podatkowego decydująca była wyłącznie treść umowy przedwstępnej, jest sprzeczne z rozdziałem 11 Ordynacji podatkowej, którego przepisy nakazują uwzględnić wszystkie dowody istniejące w chwili wydawania decyzji, a także istniejący stan faktyczny, który jednoznacznie świadczy o tym, że miejsce parkingowe nie jest lokalem użytkowym. Błędne ustalenia WSA doprowadziły do stwierdzenia, że opodatkowaniu podlega czynność w postaci zawarcia umowy przedwstępnej, a nie sprzedaż towaru, co pozostaje w sprzeczności z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąca podzieliła stanowisko Sądu, że otrzymanie 50% zaliczki rodzi obowiązek podatkowy, jednakże w jej ocenie obowiązek podatkowy z tytułu tejże zaliczki należy łączyć nie z umową przedwstępną, lecz z umową sprzedaży. Ponadto z treści umowy przedwstępnej, na której swą uwagę skupił Sąd, niezbicie wynika, że przedmiotem umowy jest zobowiązanie skarżącej do wybudowania i sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami do udziału w nieruchomości i częściach wspólnych budynku, a nie sprzedaż miejsca postojowego.

Skarżąca podkreśliła, że żadna z faktur ani wpłat nie została wystawiona lub wpłacona z tytułem sprzedaży miejsca parkingowego czy garażu. Z tych względów przyjmowanie, że w każdej z zaliczek mieści się wpłata na miejsce parkingowe nie znajduje uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym.

Spółka zarzuciła Sądowi, że nie dokonał w ogóle analizy zawartych umów przedwstępnych - czy to w formie notarialnej, czy umów cywilnych w zwykłej formie pisemnej. Tymczasem z tych umów nie wynikało, żeby spółka zobowiązywała się do przeniesienia własności miejsca postojowego lecz wyłącznie lokalu mieszkalnego Skarżąca przyznała, że w umowach niefortunnie użyła sformułowania "lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi", jednakże, biorąc pod uwagę zgodny zamiar stron umów /art. 65 Kc/ nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem umowy przedwstępnej nie była sprzedaż pomieszczenia przynależnego w postaci garażu, a jedynie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Ponadto oczywistym jest, że nie można uznać za odrębny lokal /pomieszczenie/ miejsca postojowego powstałego poprzez wydzielenie go liniami na podłożu. Dlatego też jeśli nawet strony wskazały w umowie pomieszczenie, które nie istnieje, nie mogło ono być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W dalszej części uzasadnienia spółka zwróciła uwagę na trudności z określeniem części budynku, którą stanowi jedno miejsce parkingowe. Podzielając więc pogląd Sądu, że sprzedaż części budynku na podstawie art. 4 wymienionej ustawy podlega podatkowi od towarów i usług skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśniono, o jaką część budynku chodzi.

W jej ocenie jeśli organy podatkowe uznały przyjęte przez nią rozwiązanie za niezgodne z prawem, winny były wskazać, jak należało powyższej sprzedaży dokonać prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Skarżąca uważa, że organy skarbowe tego nie uczyniły, bowiem nie istnieje taka możliwość, a wykreowana przez nie nieistniejąca czynność sprzedaży jest czynnością, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąca stwierdziła, że wywód Sądu prowadzący do uznania miejsca parkingowego za część budynku podlegającą przy sprzedaży podatkowi VAT jest nielogiczny, także w świetle faktu, że każda inna część wspólna budynku /balkon, taras, klatka schodowa/ została zakwalifikowana odmiennie niż miejsce parkingowe, czego Sąd nie zakwestionował.

Podsumowując strona powtórzyła, że jej zdaniem miejsce parkingowe nie jest lokalem, a więc nie może być pomieszczeniem przynależnym, przypisanym do lokalu mieszkalnego jako jego część składowa, ani nie może być przedmiotem sprzedaży jako wyodrębniona część budynku. Dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący, że podatkowi temu nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /par. 2 tego artykułu/, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Ta regulacja oznacza, że Sąd administracyjny drugiej instancji bada orzeczenie Sądu pierwszej instancji jedynie w ramach tych podstaw kasacyjnych, które wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną.

W rozpatrywanej sprawie spółka oparła skargę kasacyjną na zarzutach naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Nie wskazała natomiast w podstawach kasacyjnych jako naruszonych przepisów postępowania, mimo że uzasadniając podstawy kasacyjne krytycznie odniosła się do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i braku pogłębionej analizy przedmiotu opodatkowania, wynikającego z umów przedwstępnych. Z uwagi jednak na brak powiązania tych opisowych zarzutów z odpowiednimi artykułami przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości, w świetle art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., aby z urzędu uzupełnić treść skargi kasacyjnej i odnieść się do kwestii procesowych, które w sposób niewyartykułowany zostały podniesione przez skarżącą.

W takim przypadku, gdy nie zostały skutecznie podniesione zarzuty natury procesowej, Sąd administracyjny drugiej instancji przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego następowała m.in. wraz z miejscem postojowym, które, jak uznał, mogło stanowić odrębny od tego lokalu przedmiot opodatkowania.

Jednakże z opisu ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, które przedstawił Sąd, wynikało, że miejsca postojowe zostały wydzielone z ogólnej powierzchni garażu, znajdującej się w jednym pomieszczeniu w podziemnej części zespołu budynków, liniami oraz numerem i, że przedmiotem sprzedaży było prawo nabywcy lokalu mieszkalnego do korzystania z tak oznaczonego miejsca postojowego, stanowiącego przedmiot współwłasności nabywców lokali mieszkalnych, jako część wspólna budynku.

Ponadto zaskarżony wyrok został wydany w sprawie, która była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 października 2002 r. III SA 1338/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny, prezentując zasadnicze wnioski wynikające z uzasadnienia tego wyroku m.in. wskazał, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali, w której zawarta jest definicja lokalu mieszkalnego, która powinna znaleźć zastosowanie w tej sprawie z uwagi na brak upoważnienia ustawowego dla Ministra Finansów, do zdefiniowania takiego pojęcia w akcie wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, garaż mógł być częścią przynależną do lokalu mieszkalnego. Jednakże aby garaż mógł być traktowany jako lokal konieczne było jego wyodrębnienie trwałymi ścianami, co nie zachodzi w przypadku miejsca postojowego, które nie spełnia takich kryteriów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /ostatnie zdanie na s. 2 zakończone na s. 3 uzasadnienia/ samo miejsce postojowe w świetle ustawy o własności lokali nie może być odrębnym przedmiotem własności i mieści się w pojęciu prawa do części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Tym poglądem, w myśl art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, były związane zarówno organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Z tego względu należy stwierdzić, że w przypadku ustalenia w toku ponownego postępowania podatkowego, że przedmiotem spornej sprzedaży było obok lokalu mieszkalnego prawo do korzystania z wyodrębnionego w opisany wyżej sposób miejsca postojowego, a nie sprzedaż pomieszczenia oddzielonego trwałymi ścianami, które można by traktować jako pomieszczenie przynależne, stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że takie prawo do korzystania z miejsca postojowego należy traktować jako sprzedaż towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiło niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie podziela w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego stanowisko wyrażone w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r. I FSK 2480/04, I FSK 2481/04 i I FSK 103/05, wsparte przytoczonym tam piśmiennictwem. W orzeczeniach tych rozpatrywane były skargi kasacyjne Spółki Akcyjnej "B.", dotyczące wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoszących się do zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za inne okresy podatkowe, jednakże określonych i ustalonych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Tak jak w wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności.

Jednakże mimo błędnego stanowiska w powyższej materii zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną z tego względu, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił w nim bowiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zaś w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała ani podstawy tego wyroku /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, ani też treści jego uzasadnienia /art. 141 par. 4 p.p.s.a./, nie wymieniając tych przepisów jako naruszonych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest zgodne z prawem gdyż eliminuje z obrotu prawnego niezgodną z prawem decyzję organu podatkowego drugiej instancji, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.