Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1188/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. B., zamieszkały w I., zwany dalej "stroną", reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...]r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...]r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz podatku dochodowego w kwocie [...]zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., zwany dalej "organem pierwszej instancji", ustalił stronie wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 oraz wysokość podatku dochodowego za ten rok.

Pismem z dnia 13 marca 2012 r., nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej operatora publicznego, wniesione zostało odwołanie od opisanej wyżej decyzji, z żądaniem jej uchylenia. W piśmie tym zawarty został również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w uzasadnieniu którego podano, iż uchybienie terminu nastąpiło nie z winy podatnika, bowiem przedmiotowa decyzja - z uwagi na wyjazd za granicę i nieprzebywanie pod adresem w niej wskazanym - nie została mu doręczona, a jedynie kopia decyzji została wydana jego siostrze. Pismo z dnia 13 marca 2012 r. nie zostało opatrzone podpisem wnoszącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., zwany dalej "organem odwoławczym", pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r., wezwał stronę do uzupełnienia braku formalnego podania z dnia 13 marca 2012 r. poprzez złożenie podpisu pod jego treścią.

Przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. adwokat J. L., zwany dalej "pełnomocnikiem", przesłał podpisane przez siebie, datowane na dzień 13 marca 2012 r., odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu oraz udzielone przez stronę upoważnienie do reprezentowania strony "(...) w sprawie prowadzonego postępowania w Urzędzie Skarbowym w C.".

Pismem z dnia 28 maja 2012 r., organ odwoławczy wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa umocowującego go do występowania w imieniu strony przed organem podatkowym drugiej instancji w sprawie odwołania z dnia 13 marca 2012 r. , jak również w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r. pełnomocnik wskazał, że pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę, dołączone do pisma z dnia 27 kwietnia 2012 r. "(...) spełnia wszelkie wymogi i rygory stawiane tego typu dokumentowi, a opisane w art. 98 i dalszych Kodeksu cywilnego oraz w art. 86 i dalszych Kodeksu postępowania cywilnego (...)". Pełnomocnik podkreślił, że przedłożone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym i takie wymagane jest w postępowaniu administracyjnym. Stwierdził również, że składając oryginał pełnomocnictwa przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. wypełnił dyspozycję z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a z treści pełnomocnictwa wynika zakres spraw do których został umocowany.

Organ odwoławczy postanowieniem Nr [...] z dnia [...]r., wydanym w trybie art. 169 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 13 marca 2012 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, zacytował i zinterpretował przepisy art. 168 § 2, 169 § 1 i § 4, 136, 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że złożone do akt sprawy pełnomocnictwo upoważnia do działania tylko przed organem pierwszej instancji. Następnie wskazał, że o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ odwoławczy. Podkreślił, że pełnomocnik – pomimo wezwania do usunięcia braku formalnego – nie przedłożył należytego pełnomocnictwa. Ponieważ brak formalny nie został usunięty, należało wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pozostawić bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało doręczone stronie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu 2 lipca 2012 r.

Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z tego samego dnia Nr [...] stwierdził, że odwołanie z dnia 13 marca 2012 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Na to postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 998/12 tutejszy Sąd oddalił skargę.

Pismem z dnia 13 lipca 2012 r. pełnomocnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Pełnomocnik zarzucił organowi błędne przyjęcie, że wniosek z dnia 13 marca 2012 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania dotknięty był brakiem formalnym w postaci nieprawidłowego pełnomocnictwa w sytuacji, gdy prawidłowe pełnomocnictwo zostało złożone wraz z odwołaniem podpisanym przez pełnomocnika. Wskazał, że pełnomocnictwo obejmowało całe postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi; dopiero skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowoadministracyjnego rodziłoby obowiązek wykazania umocowania do działania w tymże postępowaniu. Wola strona była jednoznaczna i skutecznie wyrażona. Stwierdził ponadto, że skoro organ podatkowy uznał, że do czasu przedłożenia prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa strona nie działa przez pełnomocnika, winien był wezwać ją do ewentualnego potwierdzenia podjętych przez pełnomocnika czynności celem umożliwienia jej skutecznego dochodzenia swoich praw. Sformułował również zarzut naruszenia art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi zaskarżonego postanowienia, co naraziło stronę na niemożność obrony jej interesów; wskazując jednocześnie, że "nie może być poczyniony zarzut niedochowania terminu do złożenia zażalenia".

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie odwołania od decyzji podatkowej z dnia [...]r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, a następnie zacytował i zinterpretował przepis art. 228 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w badaniu wstępnym środka odwoławczego w pierwszej kolejności należy zbadać jego dopuszczalność, a następnie terminowość jego wniesienia. Wywiódł, że niedopuszczalność zażalenia z przyczyn podmiotowych występuje w przypadku wniesienia odwołania przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych lub podmiot nie mający legitymacji do wniesienia takiego środka. Taka sytuacja występuje, gdy składający zażalenie nie jest adresatem postanowienia i gdy nie powołuje się na swój interes prawny. Stwierdził, że przedmiotowe zażalenie jest dopuszczalne, ponieważ zostało złożone przez osobę uprawnioną, posiadającą legitymację do wniesienia tego środka odwoławczego. Wskazał, że pełnomocnik wniósł zażalenie ze względu na swój interes prawny, polegający na stwierdzeniu posiadania legitymacji procesowej, ze względu na negatywne przesądzenie przez organ jego uprawnień do reprezentowania strony. Wyjaśnił, że postanowienie, na które zostało złożone zażalenie zostało doręczone stronie, ponieważ pełnomocnictwo nie zawierało umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony przed organem odwoławczym. Następnie organ odwoławczy skoncentrował się na wykazaniu, że zażalenie zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Wskazał na treść przepisu art. 236 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 i 5 Ordynacji podatkowej oraz powołał się poglądy doktryny akcentujące obligatoryjność stwierdzenia uchybienia terminowi w sytuacji chociażby nieznacznego przekroczenia tego terminu. Stwierdził, że postanowienie z dnia [...]r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2012 r. do rąk sąsiadki adresata, która zobowiązała się je oddać, o czym poinformowano stronę poprzez pozostawienie informacji na drzwiach jej mieszkania. W związku z powyższym zażalenie wniesione w dniu 13 lipca 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi.

W skardze na to postanowienie strona działająca przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w efekcie czego stronę pozbawiono możliwości obrony swoich praw oraz art. 149 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia sąsiadce, która mimo zobowiązania do niezwłocznego oddania pisma adresatowi uczyniła to ze znacznym opóźnieniem, co spowodowało, że zażalenie zostało złożone po terminie, bez wiedzy strony, że termin ten upłynął, co skutkowało naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślił, że udzielone przez stronę pełnomocnictwo zostało dołączone już do złożonego, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, odwołania od decyzji, czym podatnik wyraził wolę zastępowania go w postępowaniu. Wskazał, że złożone pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem podatkowym. Dodał, że "do działania w sprawie, która jest przedmiotem niniejszego postępowania nie jest wymagane pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania strony jedynie w określonym postępowaniu, co więcej ograniczonym jedynie do złożenia odwołania bądź też innych pomniejszych czynności procesowych. Pełnomocnictwo do reprezentowania strony rozciąga się na całe postępowanie podatkowe (...)". Stwierdził, że strona w sposób dostateczny wyraziła wolę do reprezentowania jej w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wszelkie pisma winny być doręczane pełnomocnikowi.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę na brak konsekwencji w działaniu organu podatkowego polegający na doręczeniu zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi. Podkreślił także, że "Brak (...) prawidłowego doręczenia postanowienia do rąk pełnomocnika naraziło stronę na brak możliwości skutecznej obrony swoich praw, w tym składania od zapadłych orzeczeń środków odwoławczych". Nadmienił, że postanowienie z dnia [...]r. zostało doręczone sąsiadce podatnika, która zobowiązała się do niezwłocznego oddania pisma adresatowi. Pismo zostało jednak przekazane stronie dopiero w dniu 10 lipca 2012 r. z informacją, że odebrano je dnia poprzedniego. Pełnomocnik stwierdził, że jego mocodawca miał prawo przypuszczać, że termin do wniesienia zażalenia upływa z dniem 17 lipca 2012 r. i z tego też względu, nawet z ostrożności, nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Zaakcentował, że niezwłoczne nieoddanie pisma przez sąsiadkę nie może wpływać negatywnie na uprawnienie strony do wniesienia zażalenia, naruszałoby to bowiem kardynalne zasady prawa podatkowego - prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W ocenie pełnomocnika działanie organu podatkowego skutkowało tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co usprawiedliwia wniosek o uchylenie postanowienia z uwagi na przesłanki warunkujące wznowienie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że przedmiotem skargi jest postanowienie z dnia [...]r. stwierdzające, że zażalenie z dnia 13 lipca 2012 r., na postanowienie z dnia [...]r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Dlatego poza przedmiot skargi wykracza zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi postanowienia z dnia [...]r.; rozstrzygnięcie to nie jest bowiem przedmiotem skargi. Za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 149 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na okoliczności doręczenia postanowienia z dnia [...]r. i podkreślił, że również pełnomocnik nie kwestionuje uchybienia terminowi, lecz podkreśla brak winy strony w uchybieniu w związku z przekazaniem stronie przesyłki po upływie terminu do wniesienia zażalenia i udzieleniu nieprawdziwej informacji dotyczącej daty jej odbioru. Zaakcentował obowiązek zweryfikowania daty doręczenia oraz możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Odniósł się do sformułowania zażalenia, z którego wynikało, że pełnomocnik posiadał wiedzę o niedochowaniu terminu. Wskazał, że zarzut naruszenia art. 250 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, ponieważ temu przepisowi nie można uchybić w postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym. Kontynuując, opisał motywy, którymi kierował się doręczając zaskarżone postanowienie do rąk pełnomocnika. Wskazał, że istnieje spór pomiędzy pełnomocnikiem i organem dotyczący zakresu udzielonego przez stronę pełnomocnictwa. Stwierdził, że wezwanie pełnomocnika w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braku formalnego poprzez przedłożenie prawidłowego pełnomocnictwa, w przypadku jego nieuzupełnienia (co organ uznał za pewne, mając na względzie dotychczasowe stanowisko pełnomocnika), nakładałoby na organ obowiązek wydania w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej zaskarżalnego postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, co uniemożliwiłoby rozstrzygnięcie sporu.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przed organem odwoławczym toczyło się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy pozostawił wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, doręczając to rozstrzygnięcie stronie. Zażalił się na nie pełnomocnik, a organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Na postanowienie w sprawie uchybienia terminu została złożona skarga będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Sporem objęty jest zarówno zakres złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa, jak i prawidłowość działania organu kwestionującego to pełnomocnictwo w aspekcie kolejnych działań procesowych tego organu.

Mając na uwadze przedmiot zaskarżenia Sąd wskazuje na uwarunkowania prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sporu.

W myśl art. 228 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (§ 1). Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2).

Zgodnie z art. 235 w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Stosownie natomiast do art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale IV rozdziale 16 Ordynacji podatkowej regulującym zażalenia, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zgodnie z art. 168 § 1-3 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 1). Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (§ 2). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (§ 3).

Stosownie natomiast do art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4).

Pierwszy etap postępowania zażaleniowego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ – bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. W takiej sytuacji organ jest obowiązany zakończyć postępowanie jednym z formalnych ostatecznych postanowień kończących sprawę.

Na mocy odesłania z art. 239 Ordynacji podatkowej w badaniu wstępnym zażalenia stosuje się przepis art. 228 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu badaniem wstępnym obejmuje się: 1) dopuszczalność zażalenia (podmiotową i przedmiotową), 2) terminowość wniesienia zażalenia, 3) wypełnienie przez zażalenie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej dotyczących zawartości merytorycznej zażalenia. Wynik negatywny badania wstępnego zażalenia obliguje organ do wydania postanowienia odpowiednio stwierdzającego: 1) niedopuszczalność zażalenia, 2) uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, 3) pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia.

Jak podkreśla się w judykaturze, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności zażalenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 461/08). Negatywny wynik tego badania czyni bowiem już zbędnym badanie terminowości jego wniesienia.

Niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym (np.: brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia orzeczenia), jak również podmiotowym(/np.: brak zdolności do czynności prawnych, wniesienie zażalenia w imieniu strony przez osobę nieuprawnioną).

Na mocy odesłania wynikającego z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zażaleniowym organ jest obowiązany zbadać, czy zażalenie nie zostało dotknięte brakami formalnymi. W przypadku stwierdzenia takich braków, organ jest obowiązany wezwać wnoszącego zażalenie do ich usunięcia w terminie 7 dni (art. 169 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej). Odpowiednie stosowanie przepisu art. 169 do zażaleń oznacza, że pouczenie o rygorze sformułowane w takim wezwaniu winno mieć inną treść niż pouczenie o rygorze zamieszczonym w wezwaniu do usunięcia braków formalnych podania wniesionego w celu zainicjowania postępowania pierwszoinstancyjnego. W przypadku nie usunięcia braków zażalenia, tego środka odwoławczego nie pozostawia się bez rozpatrzenia, lecz dokonuje się oceny zażalenia w kontekście jego dopuszczalności – co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści pouczenia o rygorze. Nieusunięcie w wyznaczonym terminie braku formalnego, polegającego przykładowo na nie podpisaniu zażalenia przez uprawnionego, wywołuje skutek w postaci braku przedmiotu zaskarżenia. W takiej sytuacji dochodzi do niedopuszczalności zażalenia o charakterze przedmiotowym. Organ jest obowiązany stwierdzić niedopuszczalność wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i odstąpić od dalszego badania wstępnego.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, przeprowadził badanie wstępne zażalenia w zakresie jego dopuszczalności podmiotowej i prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie występuje niedopuszczalność o charakterze podmiotowym. Podzielając tę kwalifikację, Sąd nie podziela w pełnym zakresie argumentacji, która organ przytoczył na jej poparcie. Z treści zażalenia – wbrew wywodom organu - nie wynika bowiem jednoznacznie, że pełnomocnik powołuje się na swój interes prawny.

Natomiast organ odwoławczy nie przeprowadził w sposób należyty badania dopuszczalności przedmiotowej zażalenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ kwalifikował to zażalenie jako dotknięte brakiem formalnym. Wywodził bowiem, że zażalenie zostało złożone przez pełnomocnika, który przedłożył pełnomocnictwo nie zawierające umocowania do reprezentowania strony przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy zaniechał jednak wezwania wnoszącego zażalenie do usunięcia braku formalnego poprzez przedłożenie pełnomocnictwa zawierającego takie umocowanie (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Z odpowiedzi na skargę wynika, że organ odstąpił od zastosowania tego przepisu pozostając w przekonaniu, że należyte pełnomocnictwo nie zostanie złożone do akt, co zobliguje organ do wydania kolejnego zaskarżalnego postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia i nie pozwoli na merytoryczne rozstrzygnięcie sporu. Mając powyższe na względzie uznał zażalenie za dopuszczalne, a następnie przeprowadził badanie terminowości jego wniesienia i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego przedwczesne zastosowanie do zażalenia, które – w okolicznościach sprawy, w których zostało wydane zaskarżone postanowienie – nie spełniało wymogów formalnych, a nie została przeprowadzona procedura konwalidacji tego zażalenia. Skutkiem niezastosowania art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej było również naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia usunięcie tego postanowienia z obrotu prawnego.

Jak wynika z akt, do sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik złożył pełnomocnictwo strony z dnia 9 marca 2012 r. o następującej treści: "Upoważniam pana J. L. do reprezentowania mojej osoby w sprawie prowadzonego postępowania w Urzędzie Skarbowym w C.". Organ odwoławczy kwalifikował to pełnomocnictwo jako upoważniające do reprezentowania strony wyłącznie przed organem pierwszej instancji; nie upoważniające do reprezentowania strony przed organem odwoławczym. Natomiast pełnomocnik wywodził, że złożone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem podatkowym. Podkreślał, że do działania w tej sprawie nie jest wymagane pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania strony jedynie w określonym postępowaniu, czy też ograniczone jedynie do złożenia odwołania bądź też innych pomniejszych czynności procesowych. Wywodził, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony rozciąga się na całe postępowanie podatkowe, a strona w sposób dostateczny wyraziła wolę do reprezentowania jej w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony ( § 3). Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, które w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, strona ma możliwość dowolnego kształtowania zakresu pełnomocnictwa.

Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości, iż pełnomocnictwo złożone do akt sprawy zawiera umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony jedynie przed organem pierwszej instancji. Wynika to jednoznacznie z treści tego pełnomocnictwa, a przepisy prawne nie dają podstaw do rozszerzania zakresu pełnomocnictwa na kolejne instancje postępowania w sytuacji, gdy z treści pełnomocnictwa wynika zawężenie umocowania do działania tylko przed jednoznacznie wskazanym organem (w tym przypadku: organem pierwszej instancji). Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że to pełnomocnictwo nie zawiera umocowania do działania przed organem odwoławczym.

Brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 756/08 stwierdził, że: "Złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia każdej z dwóch wyżej przedstawionych okoliczności winno być zatem wdrożenie przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia". Sąd podziela ten pogląd ze wskazaniem, że w postępowaniu zażaleniowym nie wzywa się do usunięcia braków zażalenia pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia, lecz pod rygorem stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem zostało zainicjowane zażaleniem na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku do przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zażalenie zostało wniesione przez pełnomocnika, działającego w oparciu o kwestionowane przez organ pełnomocnictwo. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy był obowiązany do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braku zażalenia przez przedłożenie – w wyznaczonym terminie – prawidłowego pełnomocnictwa. W przypadku gdyby powyższy brak formalny nie został usunięty zgodnie z wezwaniem, to zażalenie byłoby dotknięte brakiem formalnym w postaci braku podpisu strony. W takiej sytuacji organ byłby obowiązany wezwać stronę do podpisania zażalenia w wyznaczonym terminie, z pouczeniem o rygorze (stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia) na wypadek niewykonania tego obowiązku. Strona winna mieć możliwość konwalidowania czynności pełnomocnika nie legitymującego się stosownym umocowaniem. Organ odwoławczy nie wezwał do usunięcia braku formalnego, ani pełnomocnika, ani samej strony. Zaniechał zastosowania procedury umożliwiającej usunięcie braków formalnych zażalenia, czym naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ odwoławczy przeprowadził w sposób nieprawidłowy badanie dopuszczalności przedmiotowej zażalenia, przedwcześnie przeszedł do badania jego terminowości. Sąd stwierdza, że organ naruszył również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez jej całkowite pominięcie na etapie badania wstępnego zażalenia. I to właśnie naruszenie praw strony nakazuje kwalifikować opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew przekonaniu organu ujawnionemu w odpowiedzi na skargę, prawidłowe przeprowadzenie procedury badania wstępnego i umożliwienie konwalidacji zażalenia w sposób wyżej wskazany, nie tamowałoby możliwości rozstrzygnięcia sporu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien przeprowadzić badanie wstępne zażalenia, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Stosownie do wyników tego badania i wyników uruchomionej procedury usunięcia braków formalnych, winien orzec w sprawie .

Mając na względzie wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania (na które składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo) orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).