Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 460/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Drukarni A spółki jawnej – Z. P., H. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąca od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

ygn. akt I SA/Wr 460/06

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] określił Drukarni A spółka jawna Z. P., H. A. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. Organ, jak wynika z uzasadnienia decyzji, zakwestionował prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku naliczonego, gdyż stwierdził, iż wynika on:

1) z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur tj.:

- B D. K. - wystawił faktury na łączną kwotę [...] i VAT [...],

- C SA we W. - wystawiła faktury na łączną kwotę [...] i VAT [...] w tym "za usługi, umowa z dnia [...],

- Przedsiębiorstwo D R. S., wystawił [...] faktur na łączną kwotę [...] i VAT [...], dotyczących zakupu usług drukarskich oraz podwykonawczych w zakresie działalności drukarskiej,

- E M. S. - wystawił [...] faktury na łączną kwotę [...] i VAT [...] dotyczące zakupu usług z zakresu działalności drukarskiej.

Ustaleń tych organ I instancji dokonał na podstawie zeznań świadków, wyjaśnień udziałowców Drukarni A spółka jawna, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów i podwykonawców Drukarni A.

W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej w skrócie uptu oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) –dalej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

2) z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane - zakwestionowano łącznie [...] faktur na kwotę [...] i VAT [...] wystawionych przez Zakład F Z. P. Faktury dotyczyły usług naprawy wymiany urządzeń i instalacji elektrycznych, wymiany kanalizacji, wymiany linii elektrycznej napowietrznej, remontu i przełożenia kostki brukowej oraz ułożenia krawężników. Organ stwierdził, że do dnia [...] Z. P. nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji VAT i nie wpłacał należnego podatku. Dopiero w dniu [...] złożył zaległe deklaracje za okres od grudnia 2001 r do grudnia 2004 r., ale nie uiścił wynikającego z nich podatku. Jako podstawę prawną organ powołał art. 19 ust. 1 i 2 uptu i §48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stwierdzając, iż zakwestionowane faktury nie pochodzą z legalnego obrotu gospodarczego tj. od podatnika uprawnionego do wystawiania faktur VAT.

Łącznie organ I instancji zakwestionował podatek naliczony w kwocie [...] i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Powołując art. 109 ust.1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej w skrócie nowa uptu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił Drukarni A spółka jawna za miesiące od lutego do czerwca i od września do grudnia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...].

W odwołaniu Drukarnia A spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie:

- przepisów procesowych tj. art.187 §1 i §3, art.188, art.191, art.120 - 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U z 2005 r., Nr 8,poz.60 ze zm.) – dalej w skrócie Op,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.19 ust.1 uptu i § 48 ust.4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r.

W szczególności Spółka zarzuciła pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę i poprzestanie na wewnętrznie sprzecznych dokumentach Urzędu Skarbowego W. –F., dotyczących Z. P. Nie doręczenie stronie, mimo złożenia opłaconego wniosku (pismo z [...]), odpisów dokumentów tj. wyciągu protokołu przesłuchania kontrolowanego Z. P. z dnia [...], przeprowadzonego w sprawie WR [...], uniemożliwiając stronie udział w postępowaniu i złożenie dalszych wniosków dowodowych. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. C. w dniu [...] bez udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i poprzestanie na wyjaśnieniach świadka, odrzucenie wniosku o uzupełnienia dowodu z przesłuchania świadka A. B. i jednoczesne pominięcie wyjaśnień strony dotyczących współpracy z firmą C SA we W.

Strona kwestionuje też stanowisko wyrażone w decyzji, iż prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z faktem zapłaty podatku należnego przez wystawcę faktury.

Do odwołania strona dołączyła pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...], z którego wynika, że Z. P. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] do [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...]:

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2003 r.,

- uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. i określił wysokość zobowiązania za te miesiące, jednocześnie organ odwoławczy nie określił dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, kwiecień i listopad 2003 r., gdyż za te okresy rozliczeniowe skarżący wykazał w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a decyzją określono zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 109 nowej uptu brak podstaw do ustalenia wówczas dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Uchylenie decyzji w części związane było z uznaniem za zasadne zarzutów odwołania dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Z. P. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, iż Z. P. w 2003 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z. P. był zarejestrowanym podatnikiem VAT od [...]. Wyrejestrowanie tego podatnika z rejestru podatników VAT z dniem [...], jakiego dokonał Urząd Skarbowy W. F. na podstawie art. 157 ust. 2 nowej uptu., było nieprawidłowe. Powołany przez organ podatkowy przepis wszedł w życie w dniu [...] Z. P. spełniał przesłanki wskazane w tym przepisie, gdyż nie składał deklaracji podatkowych za kolejne 6 miesięcy, zatem z mocy prawa stracił status podatnika zarejestrowanego, ale w dniu wejścia w życie art. 157 ust.2 nowej uptu, a nie z dniem 31.12.1995 r. Oznacza to, iż w 2003 r. podmiot ten posiadał status podatnika zarejestrowanego w podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. W toku postępowania Drukarnia A spółka jawna, na wniosek organu podatkowego, przyporządkowała poszczególne faktury w tym otrzymane od Spółki C we W., do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów. Na tej podstawie przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów. W wyniku ustaleń stwierdzono, że prace projektowe nie mogły być wykonane przez podwykonawców Drukarnia A spółka jawna, czy samą Drukarnię A, bowiem zamawiający stwierdzili, że faktycznie usługi te wykonały inne podmioty, a Drukarnia A zajmowała się jedynie drukiem i czasami niewielkimi poprawkami. Ustalono także, że wiele faktur podwykonawcy wystawili później niż Drukarnia A spółka jawna na rzecz zamawiających. Zatem przeprowadzone czynności nie wykazały istnienia wskazywanych przez stronę powiązań.

Odmowa powołania biegłego na okoliczność stwierdzenia czy możliwa była techniczna ingerencja w plik PDF, zdaniem organu odwoławczego była zasadna, gdyż przedstawiciel kontrahenta – G SA we W. oświadczył, iż Drukarnia A spółka jawna otrzymała gotowy materiał do wydruku, zabezpieczony przed dokonywaniem jakichkolwiek zmian. Opinia, zatem w zakresie technicznych możliwości przeprowadzenia takich zmian nie miała istotnego znaczenia, bowiem kontrahent wykluczał takie zmiany. Drukarnia nie miała zatem prawa ingerować w materiał przygotowany do wydruku.

Odnośnie ponownego przesłuchania, wystawiającego faktury w imieniu A SA, A. B., organ wyjaśnił, iż nie wskazano żadnych nowych okoliczności, jakie miałby potwierdzić, a został już przesłuchany w dniu [...] i o terminie przeprowadzenia tego dowodu stronę powiadomiono.

O terminie przesłuchania świadka R. C., został powiadomiony pełnomocnik strony. Strona wnioskowała o przesunięcie terminu przeprowadzenia tego dowodu, ze względu na urlop pełnomocników. Wniosek nie został uwzględniony. Ponadto organ stwierdził, iż fakty, o których ustalenie chodziło, miały charakter techniczny i nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprawą, z tych przyczyn nieuzasadnione było ponowne przeprowadzanie tego dowodu.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż w stosunku do kontrahentów podatnika tj. D. K. B i R. S. D, poza wskazaniem, iż wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności powołać można §48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. gdyż wymienione podmioty można uznać za podmioty nieistniejące. Podmioty te poza rejestracją i wystawianiem faktur nie wykonywały żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku R. S. brak podmiotu w sensie fizycznym, gdyż osoba o takich danych osobowych nie prowadziła działalności, co ustalono w toku postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Drukarnia A spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania art. 120 –122, art. 187 §1 i art.188 oraz art. 191 Op,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 uptu, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r.

Zdaniem strony organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego.

Obszernie strona odnosi się do niewłaściwych ustaleń dotyczących faktu rejestracji w zakresie podatku VAT Z. P., zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-F. w piśmie z dnia [...] potwierdzenie nieprawdy tj. naruszenie art. 271 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz.553 ze zm.). Strona wywodzi, iż nieprawidłowości w tej sprawie potwierdzone przez organ odwoławczy wywołują wątpliwość co do sposobu przeprowadzenia całego postępowania.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że usługi wykonane przez C SA (potwierdzone zakwestionowanymi fakturami) związane były wyłącznie z umową z dnia [...], gdyż podmioty te współpracowały ze sobą od 2000 r. na podstawie umowy o stałej współpracy. Organy nie ustaliły czy usługi wykonywane przez C SA obejmowały wyłącznie usługi objęte umową z dnia [...] i jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania przedstawiciela firmy A. B. Strona twierdzi, iż C SA posiadała urządzenia umożliwiające wykonanie usług, wskazanych w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Fakt wykonywania tych usług mogą potwierdzić Prezes Spółki i pracownicy, z którymi kontaktowała się strona skarżąca.

Skarżąca Spółka kwestionuje wiarygodność świadka J. G. przedstawiciela G SA we W., i twierdzi, że nie miał on ani wiedzy technicznej ani wiedzy prawnej, aby wypowiadać się o możliwości ingerencji przez skarżącą w materiał przekazany przez G SA we W. do druku. W tym zakresie organy nie przedstawiły umowy ze Spółką G, nie wypowiedział się też przedstawiciel firmy uprawniony do jej reprezentacji, świadek był jedynie pracownikiem Spółki G, zatem nie był uprawniony do wypowiadania się w imieniu tej Spółki.

Zdaniem strony materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organu odwoławczego do twierdzenia, że faktury wystawiły podmioty nieistniejące, czyli takie, które nie istnieją w sferze stosunków gospodarczych i obrotu prawnego. Skarżąca decydując się na współpracę z M. S. i R. S., otrzymała do wglądu od kontrahentów oryginały decyzji o rejestracji jako podatników VAT (posiada kopie), a podczas współpracy podmioty te okazywały składane deklaracje VAT R. R. S. także dowody zapłaty podatku od towarów i usług.

Strona wskazuje także na niekonsekwencje organu w odniesieniu do ustaleń związanych z działalnością R. S., który na str. [...] uzasadnienia decyzji stwierdza, że dokonał wyłącznie rejestracji i wystawiał faktury, a na str. [...] uzasadnienia, iż składał deklaracje i dokonał zapłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podkreślił, iż rozszerzenie podstawy prawnej, kwestionowania podatku naliczonego o fikcyjność podmiotów wystawiających faktury, jest jedynie dodatkową podstawą wskazaną w postępowaniu odwoławczym i ma związek z analizą aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 11.03.2005 r. FSK 18471/04 (Mon.Pod. 10/2005).

W piśmie z dnia [...], uzupełniającym skargę, strona ponownie podnosi, iż C SA miała techniczne możliwości wykonania usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia niedopełnienie przez C SA formalności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie siedziby, gdyż okoliczność ta miała miejsce po 2003 r. Strona podniosła także, iż fakt ogólnego określenia wykonanej usługi w fakturach wstawionych przez C SA nie dowodzi, iż usług tych nie wykonano, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Skarżący podnosi, iż nie przesłuchano prezesa C SA J. J., a to on był uprawniony do reprezentowania Spółki w 2003 r. i ewentualnego przedstawienia dowodów wykonania usług na rzecz strony skarżącej. Skarżąca zarzuciła także braki w ustaleniach faktycznych, które mogły wpłynąć na wynik sprawy, a dotyczą podmiotów, które wystawiły sporne faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

W skardze, uzupełnionej pismem z dnia [...], w istocie zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego. Naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca wiąże z zastosowaniem wskazanych przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie czy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe oraz czy ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze wskazano na naruszenie art. 120 –122, art. 187 §1 i art.188 oraz art. 191 Op. Z uzasadnienia skargi wynika zaś, iż skarżący kwestionuje zarówno kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i prawidłowość jego oceny dokonanej przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 122 Op organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą postępowania. Znajduje ona rozwinięcie w art. 187 Op, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499) .

Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ ocenia czy dana okoliczności została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów – art. 191 Op) " organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne " ( z wyroku NSA z dnia 20.12.2000 r. III SA 2547/99; Przegląd Podatkowy z 2001r. Nr 5, str.61). Aby nie przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy winien przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dokonywać oceny dowodów wyłącznie pod kątem ich znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy winien dokonać oceny poszczególnych dowodów jak i dowodów tych we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, uwzględniając sposób, w jaki przeprowadzono postępowanie, zakres prowadzonego postępowania oraz szczegółowość ustaleń, materiał dowodowy zebrany w sprawie należy uznać za pełny. Drukarnia A w toku postępowania przyporządkowała faktury wystawione przez podwykonawców do tych faktur, które wystawiła dla zleceniodawców za wykonane usługi. Na tej podstawie organ I instancji dokonywał dalszych ustaleń przeprowadzając kontrole, czynności sprawdzające oraz przesłuchując świadków. W wyniku tych czynności organ ustalił zakres usług zleconych Drukarni A, zakres usług wykonanych przez podwykonawców oraz możliwości wykonania tych usług, z uwzględnieniem posiadanych przez podwykonawców możliwości technicznych (posiadanie odpowiednich pomieszczeń, sprzętu itp), przeprowadzono też kontrolę w zakresie prowadzonych przez podwykonawców ewidencji dla celów podatkowych oraz prawidłowości rozliczania się z podatków. Z dokonanych w ten sposób ustaleń wynika, iż zleceniodawcy wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach usługi wykonali, we własnym zakresie lub przy udziale innych podmiotów gospodarczych (ustalenia te dot. faktur wystawionych przez D. K., C SA we W., R. S., M. S.). Ponadto ustalono, iż w fakturach wystawionych przez Drukarnię A, dokumentujących sprzedaż usług, nie wykazano wszystkich usług, które podwykonawcy wykazali w zakwestionowanych fakturach (wycinanie i wklejanie napisów, usługi sitodruku wykonane przez D. K., M. S., R. S.). Ustalono także, iż podwykonawcy nie dysponowali sprzętem, który był niezbędny do wykonania usługi, a z prowadzonej dokumentacji i zeznań wynika, iż nie zlecali wykonanie tych usług innym podmiotom (przygotowanie do naświetlanie, naświetlania wykonywane przez D. K.). Stwierdzono także, iż Drukarnia A wystawiała faktury za wykonaną usługę dla zleceniodawców znacznie wcześniej niż podwykonawcy za wykonanie usług na rzecz skarżącej (D. K. [...]-[...] dni). Organu I instancji ustalił także, iż D. K. nie prowadził żadnych ewidencji dla celów podatkowych, ani w zakresie podatku od towarów i usług, ani w zakresie podatku dochodowego, na zakup sprzętu - którym, jak twierdzi, posługiwał się przy wykonaniu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach - nie posiadał rachunków. Z ustaleń dotyczących R. S. – firma D wynika, iż rejestracji tego podmiotu gospodarczego dokonano na podstawie danych zawartych w zgubionym dowodzie osobistym. W toku postępowania ustalono, że R. S. nigdy nie mieszkał i nie był zameldowany pod adresem wskazanym przy zgłoszeniu działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem zamieszkuje Pan Sz., który oświadczył, iż nie zna R. S. Osoba o nazwisku R. S. jest zameldowana i zamieszkuje przy ul. Z. we W. i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wynajmowała lokalu przy ul. D. [...] we W. (wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności). R. S. oświadczył, iż około dwóch lat temu zgubił dowód osobisty, fakt ten zgłosił Policji. Firma D – R. S. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7 na zaniżone w stosunku do ujawnionych faktur kwoty i dokonywała wpłat. Organy kontroli skarbowej ustaliły ponadto, iż M. S. (firma E) w miejscu wskazanym jako miejsce powadzenia działalności był zameldowany do [...] i w 2003 r. nie prowadził tam działalności gospodarczej.

Z ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez C SA, a wskazujących jako usługę "umowę z dnia [...]" wynika, że strona skarżąca nie potrafiła przyporządkować tych faktur do żadnych realizowanych przez siebie usług. Fakturę o nr [...] z dnia [...], organ I instancji zakwestionował, gdyż treść kopii faktury była niezgodna z oryginałem. Na kopii opisano, iż wystawiono ją "za usługi od [...]-[...] września (umowa z dnia [...])". Fakturę podpisał jako odbiorca H. A. Na oryginale faktury opisano, iż dotyczy "składu komputerowego, skanowania, łamania tekstu instrukcji obsługi dla firmy Whirpool" i podpisał ją Z. P. W związku z fakturą z dnia [...] nr [...], dotycząca składu komputerowego i przygotowania do druku instrukcji obsługi dla G SA we W. organ I instancji przesłuchał J. G. - osobę odpowiedzialna w Spółce G za zlecanie drukarniom druku instrukcji obsługi produkowanego przez Spółkę G sprzętu AGD. Z zeznań świadka wynikało, iż wskazane w fakturze usługi wykonała włoska firma H. Firma ta w formie elektronicznej, za pośrednictwem Internetu, wysyłała pliki PDF bezpośrednio do Drukarni i był to materiał gotowy do druku. Drukarnia nie miała prawa ingerencji w treść i formę tych plików, były one zabezpieczone przed dokonywaniem jakichkolwiek zmian.

Wskazywane w skardze braki w postępowaniu, w szczególności: nie przeprowadzenie dowodu z opinani biegłego, nie przesłuchanie osoby reprezentującej Spółkę G, a jedynie pracownika tej Spółki, nie przesłuchanie Prezesa Spółki C oraz odmowa ponownego przesłuchania A. B., w ocenie Sądu, nie miały wpływu na wynik sprawy.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność stwierdzenia czy możliwa jest techniczna ingerencja w pliki PDF, związana z techniką "obróbki" tekstu przed wydrukiem, zasadnie nie został uwzględniony przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie nie miała istotnego znaczenia okoliczność czy ingerencja w piki PDF jest możliwa, ale czy ingerencji takiej życzył sobie zamawiający i w jakim zakresie. Te okoliczności ustalono poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. G. Świadek ten, jako osoba zajmująca się w Spółce G zlecaniem drukarniom druku instrukcji obsługi sprzętu AGD, produkowanego przez G SA, w tym zlecaniem usług Drukarni A, posiadał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje. W szczególności informacje o zakresie zleconych prac Drukarni A oraz zakresie prac, jakie przy przygotowaniu instrukcji obsługi sprzętu AGD produkowanego przez G, wykonały inne podmioty. Nie miała, zatem istotnego znaczenia w sprawie wiedza tego świadka w zakresie możliwości ingerencji w przekazane do druku pliki PDF. Brak wiedzy o technicznych możliwościach ingerencji w pliki PDF, a także brak wykształcenia prawniczego, nie pozbawia wiarygodności zeznań tego świadka. Cytowane w skardze twierdzenia świadka, iż "Drukarnia nie miała prawa do ingerencji w treść i formę tych plików" nie jest bowiem opinia prawną, ale wskazaniem na zakres uprawnień zleceniobiorcy wynikający z zakresu zleconych prac. Nieuzasadniony jest zatem zarzut, iż w związku z brakiem wiarygodności tego świadka, organy podatkowe winny, z osobą upoważnioną do reprezentowania G SA, ustalić zakres współpracy między G SA a Drukarnią A.

Wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zeznań świadka A. B. (wystawiał w imieniu C SA zakwestionowane faktury) nie został uwzględniony, bowiem nie wskazano okoliczności, jakie przez przeprowadzenie tego dowodu strona chce wykazać. Strona sugeruje, w skardze, iż okolicznością tą miało być ustalenie, czy wykonane przez C SA usługi były związane z umową o współpracy, jaka łączyła oba podmioty od września 2000 r. Należy wskazać, iż zakres wykonanych usług został określony w zakwestionowanych fakturach. Znaczna ich część wprost wymienia umowę z [...], pozostałe określają rodzaj usługi. Uszczegółowienia rodzaju wykonanych prac dokonano przeprowadzając dowód z zeznań A. B. i wyjaśnień udziałowców Drukarni A.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań J. J., pełniącego w drugiej połowie 2003 r. funkcje Prezesa C SA i poprzestaniu na dowodzie z zeznań A. B. Dane dotyczące C SA w zakresie obecnej siedziby Spółki i osób uprawnionych do jej reprezentacji od połowy 2003 r. pochodzą wyłącznie z wyjaśnień złożonych przez A. B., bowiem w okresie, w którym organy podatkowe prowadziły postępowanie, Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż prezes Spółki nie uzupełnił dokumentów wymaganych do rejestracji. Także z wyjaśnień A. B. złożonych podczas przeprowadzanych czynności sprawdzających ([...]) wynika, iż funkcje Prezesa Spółki pełnił do połowy 2003 r., później funkcje te pełnił J. J., którego adresu zamieszkania nie pamięta. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że J. J. jest tymczasowo aresztowany.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, spełnia zdaniem Sądu wymogi określone w art. 191 Op. Organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów oraz ich znaczenia na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, całokształt ustaleń dokonanych w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wystawiające te faktury. Podmioty zlecające Drukarni A wykonanie usług nie potwierdziły, iż zleceniem tym objęte były także usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach. Dalsze ustalenia odnoszące się do podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, potwierdziły, iż podmioty te albo nie miały możliwości technicznych wykonania usług, albo stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej (np D. K., R. S.).

Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż nieprawidłowości w zakresie ustalenia czy Z. P. był w 2003 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, rzutują na prawidłowość także innych ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty Drukarni A dotyczące faktur wystawionych przez Z. P. i dokonał stosownych zmian w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie wskazała, w jaki jeszcze sposób błędne ustalenia dotyczące rejestracji w zakresie podatku VAT Z. P. mogły wpłynąć na wynika sprawy. Dane dotyczące rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług podwykonawców Drukarni A mają w sprawie jedynie posiłkowe znaczenie. Organy podatkowe kwestionowały bowiem fakt wykonania przez te podmioty usług wskazanych w spornych fakturach, a nie fakt rejestracji tych podmiotów.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art.19 ust.1 uptu oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 Op. Działania organów podatkowych, podjęte w rozpoznawanej sprawie, znajdują bowiem oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a w toku prowadzonego postępowania strona była informowana o podejmowanych przez organy podatkowe działaniach w sposób umożliwiający uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów, składanie wyjaśnień i wniosków. Do wniosków dowodowych strony organ ustosunkowywał się na piśmie wyjaśniając swoje stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.