Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 999/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 2 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 roku sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 999/17

UZASADNIENIE

Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gry na automacie bez nazwy, bez numeru fabrycznego, poza kasynem gry

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu znajdującym się na stacji paliw A. w [...]. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenie gier na automatach zgodnie ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 471). Jak wynika z protokołu kontroli na terenie stacji paliw znajdowały się dwa urządzenie o budowie identycznej jak automaty do gier. W związku z podejrzeniem urządzania gier na automacie z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na ww. automatach. Przeprowadzone gry próbne na ww. automatach wykazały losowy charakter gier w przypadku jednego z nich, stwierdzono także jego komercyjny charakter.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gier na stacji paliw A. w [...].

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automacie do gier.

Z. Ś. odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił:

naruszenie prawa materialnego w postaci:

art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że odwołujący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary w przypadku, w którym gier nie urządzał,

naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, podczas gdy: w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie przewiduje przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej,

art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016r., co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach,

art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na nie odniesieniu się do wszystkich wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przedmiotowych przepisów ustawy o grach hazardowych,

art. 2a Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości, co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść mandanta,

art. 187 §1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, co do:

a) uznania Z. Ś. za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy odwołujący z tego tytułu, iż wynajmował jedynie powierzchnię lokalu, nie dysponował urządzeniami, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów, nie urządzał gier na automatach w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przyjął, że Z. Ś. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych na stacji paliw A. w [...]. Zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał Z. Ś., jako urządzającego gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000,00 zł została nałożona na stronę. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Organ powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 i stwierdził, że w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do Z. Ś. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do strony spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, w myśl ust. 4 niniejszego artykułu jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z kolei według art. 2 ust. 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier, m.in. gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według reguły zawartej w art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7).

Organ stwierdził, że jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty strony dotyczące braku notyfikacji przepisów powołanych w rozstrzygnięciu są bezpodstawne. W omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Z. Ś. spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Zarzut pełnomocnika, że przepis ten w dacie wydania decyzji nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ a przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z 15 grudnia 2016 roku nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej, jest bezzasadny.

Na podstawie art. 222 ustawy z 16.11.2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 roku poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947) weszła w życie z dniem 1 marca 2017r. W myśl art. 121 pkt 3 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, zmienia się użyte w art. 90 w ust. 1 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych w różnej liczbie i różnym przypadku, wyrazy "naczelnik urzędu celnego" oraz zastępuje się użytymi w odpowiedniej liczbie i odpowiednim przypadku wyrazami "naczelnik urzędu celno-skarbowego". Do prowadzenia wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] od 01.03.2017r. był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Zgodnie z art. 254 cyt. ustawy, czynności już podjęte w postępowaniach i w kontrolach, o których mowa w art. 199-253, pozostają w mocy. Przepisy ustawy z 15.12.2016 r. o zmianie w ustawie o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 roku, poz. 88) weszły w życie 1 kwietnia 2017 r. W przypadku, gdy nowa ustawa nie zawiera przepisów przejściowych, odnoszących się do przepisów materialnych, podstawowe znaczenie ma zasada stosowania do stosunków prawnych powstałych przez wejściem w życie ustawy prawa dotychczasowego, z zastrzeżeniem wyjątków. Ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że to wynika z jej brzmienia lub celu. Przeciwieństwem jej jest zasada bezpośredniego działania nowej ustawy, którą należy stosować do oceny skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły po jej wejściu w życie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wskazane zmiany w ustawie o grach hazardowych nie obejmują niniejszej sprawy.

Następnie organ stwierdził, że zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Sformułowany przez pełnomocnika zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry a tym samym niemogącego ponosić sankcji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz podniesione okoliczności, że Z.Ś. jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza i nie dokonywał on jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, poza tym nie miał świadomości, jakiego rodzaju urządzenia są wstawione do jego lokalu, nie brał udziału w obsłudze urządzeń, a przede wszystkim został poinformowany, iż są to urządzenia sprawnościowe, nie mogą podważać ustaleń organu podatkowego co do tego, iż jest podmiotem urządzającym gry, skoro wydzielił powierzchnię swojego lokalu do zainstalowania o raz użytkowania urządzenia do gier, a także zajmował się jego obsługą.

Zdaniem organu odwoławczego, urządzać gry znaczy organizować tego typu działalność, w tym stwarzać warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest zatem realizowaniem przygotowań, a następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez udostępnianie dostępu do sieci elektrycznej). Czynności te mogą być przy tym wykonywane wspólnie z innymi osobami. Ponadto urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie, podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Definicja ta obejmuje zatem szeroko pojętą organizację tych gier, jak również samego podmiotu podlegającego karze pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, iż Z. Ś. bez wątpienia urządzał gry na automacie niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie zostały przez organ podatkowy wykazane.

Poddano analizie poszczególne postanowienia umowy podnajmu w celu dokonania oceny, które z nich mogą dotyczyć czynności, do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z urządzaniem gier. Organ podatkowy nie ograniczył się do wskazania ogólnie umowy najmu, ale przywołał te jej regulacje, które przesądzają o aktywnej roli skarżącego, polegającej na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, współudziale w utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, zasilaniu automatu w energię elektryczną informowaniu przedstawiciela najemcy w przypadku włamania, istotnego uszkodzenia urządzenia, zapewnił warunki lokalowe pod automat, decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, dysponował kwotą pieniędzy pozostawioną przez właściciela urządzenia na wypłatę wygranych.

Dalej organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że skarżący działał w recydywie, ponieważ 31 maja 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. Ś. w sprawie z jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie wymierzenia ww. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie (sygn. III SA/Łd 257/17).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następnie, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] 29.07.2016 r. postanowił uznać za dowód w przedmiotowym postępowaniu protokoły kontroli z 16.10.2014 r. (nr sprawy [...]) i protokół kontroli z 10.06.2015 r. (numer sprawy [...]), w których kontrolowanym był Z. Ś. Do protokołu przesłuchania świadka w dniu 02.12.2014 r. J. K.-Ś. zeznała: " w obszarze stacji benzynowej A. prowadzę działalność gospodarczą tj. sklep z małą gastronomią (...) za użyczenie miejsca pod automat otrzymywałam 3.000 zł. brutto miesięcznie. Do nadzorowania i serwisowania tego automatu przyjeżdżał inny mężczyzna z firmy B. On też wybierał pieniądze i dokonywał napraw automatu. Automat należący do firmy B. wypłacał wygrane pieniężne, a gdy zabrakło pieniędzy to wygrane wypłacali moi pracownicy z pieniędzy pozostawionych przez Pana z firmy B. Jeżeli chodzi o automat z firmy B. to moi pracownicy zgłaszali też usterki przedstawicielowi firmy (...).

W okolicznościach niniejszej sprawy – zdaniem organu - mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zakres przedsięwziętych czynności przez skarżącego i wykazana aktywność znacznie przekraczają tę, która wynika ze zwykłej umowy najmu. Fakt urządzania gier na zatrzymanym automacie potwierdzają zarówno ustalenia kontroli zawarte w protokole z 28.04.2015 r., postanowienia umowy z [...] i treść protokołu z przesłuchania świadka J. K.-Ś.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, istnieją podstawy do twierdzenia o istnieniu porozumienia biznesowego polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automacie. Z. Ś. podejmował działania wpływające na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowy automat. Rola Z. Ś. nie była pasywna i czerpał on korzyści materialne z urządzania gier, stąd nie można objąć go ochroną, biorąc pod uwagę, w tej konkretnej sprawie zaangażowanie w urządzanie gry na automacie poza kasynem gry - całość okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na czynny udział Z. Ś. w urządzaniu gier na automatach. Urządzającym gry jest ten, kto stwarza warunki do prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów i umożliwia grę. Przy przyjęciu, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, ujawniony stan faktyczny sprawy jest wystarczającym dla uznania, że Z. Ś. jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 cyt. ustawy. Odwołujący się aktywnie podejmował czynności stwarzając warunki umożliwiające klientom swobodny dostęp i grę na automacie. Miał wiedzę - co wynika z umowy najmu powierzchni - że na wynajętej powierzchni lokalu będzie zainstalowane i eksploatowane urządzeni rozrywkowe, a czynsz uzależniony był od jego uruchomienia i eksploatacji. W interesie skarżącego było więc zadbać o jego działanie. Skarżący mając wiedzę, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, podjął się organizowania w swoim lokalu gier na automacie udostępniając lokal, czerpiąc korzyści bezpośrednio z gier na tym automacie. Funkcjonowanie automatu w lokalu skarżącego było w interesie skarżącego. W konsekwencji, wbrew zarzutom pełnomocnika, skarżący podlega karze pieniężnej, jako urządzający gry.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania opartego na tezie, że podmiot objęty jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 1201), należy stwierdzić, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów ustawy, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Odwołującego się nie obejmował okres ochronny, bo nie spełniała kryteriów, o których mowa wyżej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie podzielił zdania, że prezentowane kwestie budzą poważne wątpliwości interpretacyjne. Analiza dotychczasowego orzecznictwa nie dowodzi poważnych rozbieżności ani wątpliwości interpretacyjnych w stosowaniu powołanych przepisów, a stanowisko organu I instancji nie podważa zaufania do organów podatkowych.

Za bezpodstawny uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie organu I instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie eksperymentu było zgodne z prawem i przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Eksperyment został przeprowadzony w czasie rzeczywistym, dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania i nie ograniczał się do ustalenia celu i charakteru gier, do jakich został on przeznaczony. Dowód z eksperymentu był zatem wystarczający do dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż skarżący nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, zeznań świadków - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prowadzone postępowanie nie wykazało zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 133 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadzono wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalono, iż Z. Ś. urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wyjaśnił w swoim rozstrzygnięciu, że gra zawiera element losowości jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Skoro kontrolujący ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na ustawienie się symboli w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości- czego dowodem jest przeprowadzony eksperyment.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. Naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

a) w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ,

b) przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z 15 grudnia 2016 roku nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej.

2. Naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569);

3. Naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny;

4. Naruszenie art. 89 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

5. Art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne uznanie, iż skarżący urządzał gry na automatach, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do:

a) uznania Z. Ś. za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy skarżący z tego tytułu, iż wynajmował jedynie powierzchnie lokalu, nie dysponował urządzeniami, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów nie urządzał gier na automatach w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe;

b) uznania Z. Ś. za urządzającego gry hazardowe, o czym ma świadczyć zapewnienie przez niego energii elektrycznej w lokalu, sprawowania nadzoru, zachowanie tajemnicy gospodarczej przy jednoczesnym uznaniu przez organ, iż urządzającym gry jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, nadzorujący doraźnie jego funkcjonowanie, zarządzanie automatami i czerpanie z tego procederu korzyści, podczas gdy skarżący czerpał jedynie korzyści z najmu lokalu, sprawował nadzór nad automatami jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzał automatami oraz nie był zaangażowany w udostępnianie automatów;

Naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącego.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. pełnomocnik wnosił o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które ujawniają informacje o rozstrzygnięciach organów celnych i sądów, tj. kopii: decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...], decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], wyroku WSA w Warszawie z 28.062017. roku, sygn. akt: V SA/Wa 2311/16 na okoliczność sprzeczności wydawanych decyzji w tożsamych stanach faktycznych, przedwczesności uznania skarżącego za urządzającego gry.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.] przewiduje, że sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi sąd nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie natomiast do regulacji art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a, decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod kątem opisanych wyżej kryteriów zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier poza kasynem gry.

Istota sporu sprowadzała się zatem do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Wskazać jednak należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 88). W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 2016, poz. 471 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 tej ustawy, a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez spółkę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od 01.04.2017 r., otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa

w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających

z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia -

do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 stycznia 2009 r., sygn. II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ".

W rozpoznawanej sprawie organ wypowiedział się w tej kwestii, wskazując, iż jako podstawę rozstrzygnięcia zastosował przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo uznał, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji, gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami ustawy o grach hazardowych koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych zakończyło się w dniu kontroli, tj. 28 kwietnia 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Zatem ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 ustawy o grach hazardowych w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy.

Jak wskazuje się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r., sygn. II GSK 1691/12; z 16 października 2012 r., sygn. I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonych w [...] w lokalu na stacji paliw oględzin ustalono, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się urządzenie do gier bez numeru. Urządzenie było włączone i przygotowane do gry. Urządzenie nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach.

Istotne znaczenie dla uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry ma treść umowy najmu zawartej [...] pomiędzy J. K.-Ś., działającą pod firmą J. K.-Ś. ul. [...], [...] i Z. Ś. działającym pod firmą Z. Ś. stacja benzynowa "A." z siedzibą w [...],[...], NIP [...] (wynajmujący) a B. K. M., ul. [...], [...] NIP [...] (najemcą). Z powyższej umowy wynika, że wynajmujący (skarżący) zobowiązuje się oddać najemcy do używania część lokalu o powierzchni 2 m2 (zwaną dalej przedmiotem umowy), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu (skarżącemu) czynsz określony w § 5 umowy. Najemca na przedmiocie umowy ustawi urządzenie rozrywkowe. Najemca może bez zgody wynajmującego wymienić urządzenie na inne, choćby zapewniające innego rodzaju rozrywkę. Nie stanowi to zmiany umowy. Wynajmujący oświadcza, że dysponuje lokalem jako właściciel.

Zgodnie z § 5 umowy z tytułu podnajmu podnajemca zobowiązuje się do zapłaty skarżącemu czynszu w wysokości 3.000 zł miesięcznie z dołu, powiększone o kwotę stanowiącą 5 % zysku od działalności prowadzonej na przedmiocie umowy. Czynsz podnajmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności z przyczyn leżących po stronie podnajmującego, w szczególności w razie zamknięcia lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień.

Powyższe postanowienia umowy potwierdzają, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automacie, w szczególności wysokość czynszu (3.000 zł) i 5 % zysku od prowadzonej działalności potwierdza, że udział skarżącego w dochodach był duży, a tym samym znacząca jego rola w urządzaniu gier poza kasynem gry.

Jednocześnie biorąc pod uwagę to, że skarżący urządzał gry na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry już wcześniej, co potwierdzają kontrole z 16 października 2014 r. oraz z 10 czerwca 2015 r., miał świadomość, że narusza przepisy ustawy o grach hazardowych, a mimo to dalej prowadził niedozwoloną prawem działalność. Należało więc uznać, że był urządzającym gry.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty jest w protokole kontroli. Zaznaczyć także należy, że urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a ustawy o grach hazardowych.

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenie umożliwiało też wypłatę wygranej pieniężnej.

Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r., sygn. II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14).

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 ustawy o grach hazardowych.

Istotą sporu w sprawie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, jest możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wobec uznania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 ustawy o grach hazardowych, ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów ustawy o grach hazardowych, nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawy o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. - wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Sąd w pełni podzielił również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16, że przepis art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawy o grach hazardowych do 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem w sytuacji, gdy strona nie była podmiotem, który 3 września 2015 r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w przedmiotowej sprawie.

Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

R.T.