Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2751/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. W decyzji z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił panu M.R. , prowadzącemu działalność gospodarczą jako O. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za poszczególne miesiące od października 2013 r. do stycznia 2015 i określił podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT. o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w miesiącach od października 2013 r. do grudnia 2014 r.

W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że ewidencjonując faktury dotyczące zakupów oraz sprzedaży, których przedmiotem były hurtowe ilości telefonów komórkowych, Skarżący nie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług – "sprzedaż" nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem NUS Skarżący:

- w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawyżył podatek VAT naliczony poprzez ujęcie w rejestrach VAT zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez podmioty: A. ; P. Sp. z o.o.; M. ; O. ; M. Sp. z o.o.; A. s.c. A.L. , M.F. ; I. ; [...] ; N. Sp. z o.o. S.k. za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r.;

- zawyżył podatek VAT należny poprzez ujęcie w rejestrach VAT sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów: O. , B. , E. Sp. J., M. i R. Sp. z o.o. za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r.; do tych faktur VAT ma natomiast zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Skarżący odwołał się od tej decyzji.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją organu I instancji są wymagalne (nieprzedawnione) ze względu na spełnienie przesłanek zawieszenia biegu ich przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.").

Co do meritum – organ odwoławczy wskazał łańcuchy dostaw prowadzące do Skarżącego, w których na poprzednich etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego (występowali w nich tzw. "znikający podatnicy"). Przytoczył także m.in. zeznania składane przez Skarżącego (przesłuchiwanego w charakterze świadka w innych postępowaniach oraz w charakterze strony w tym postępowaniu), z których wynikało, że jego dostawców i odbiorców oraz stosowane w transakcjach z nimi ceny wskazywał mu p. L.S. z podmiotu M..

DIAS uznał za całkowicie zasadne stanowisko organu I instancji co do braku należytej staranności udziału Skarżącego, który powinien był domyślić się, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał okoliczności przemawiające za brakiem dobrej wiary Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał także, że Skarżący nie był dysponentem towarów; operacjami handlowymi z jego formalnym udziałem kierował w rzeczywistości p. L.S. z M. .

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. Skarżący zaskarżył tę decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucił jej:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, w którym nie przeprowadzono żadnych rzeczywistych czynności, a wszczęto je na krótko przez przedawnieniem zobowiązań podatkowych;

2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób wybiórczy, jednostronny, z pominięciem okoliczności korzystnych dla Skarżącego, a w szczególności:

- oparcie zaskarżonej decyzji nie o dokonane w prawidłowy sposób ustalenia co do faktycznej sprzedaży telefonów – lecz o niepotwierdzoną hipotezę, że w rzeczywistości nie dochodziło do sprzedaży widniejących na fakturach urządzeń przez Skarżącego lub na jego rzecz;

- zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistego pełnego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy o rzekomo fikcyjnym charakterze transakcji – i uznanie za wystarczające do udowodnienia tej hipotezy dokumentów pochodzących od innych organów, dotyczących innych podmiotów i czasookresów – a przede wszystkim niewyjaśniających kwestii istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania – organ sam wskazuje, że nie ustalono przepływu towarów w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. powrotu towarów do podmiotu będącego pierwszym ogniwem łańcucha dostaw;

- wybiórczą i stronniczą interpretację zeznań Skarżącego, który w wyjaśnieniach złożonych 24 października 2016 r. zeznał co prawda, że wielu kwestii dotyczących sprzedaży i zakupu telefonów komórkowych nie wykonywał samodzielnie, ale zarazem podczas wyjaśnień złożonych 12 czerwca 2019 r. zeznał szeroko o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a ponadto chciał wyjaśnić uwidocznione w tych dwóch protokołach sprzeczności po zawiadomieniu go o możliwości końcowego zaznajomienia się z aktami sprawy, ale mu to uniemożliwiono (oddalono wniosek o uzupełniające przesłuchanie go jako strony);

- oddalenie złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych o odebranie od niego uzupełniających wyjaśnień w sprawie oraz o przesłuchanie świadka A.R. , który miał bezpośrednią i naoczną wiedzę na temat dostarczanych Skarżącemu urządzeń elektronicznych, ponieważ te zeznania mogłyby podważyć przyjętą z góry hipotezę organu o fikcyjności działalności gospodarczej Skarżącego oraz jego wiedzy o uczestnictwie w tzw. "karuzeli podatkowej";

3) będące konsekwencją powyższych naruszeń błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na uznaniu, że:

- faktury VAT dokumentujące zakupy oraz sprzedaż telefonów komórkowych przez M.R. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

- M.R. nie przedstawił dowodów na faktyczne dostawy telefonów komórkowych, podczas gdy w toku kontroli przedstawił on szereg dowodów w postaci faktur zakupu, wyciągów z kont bankowych potwierdzających płatności za towar oraz dowodów WZ, zdjęć zakupionych telefonów, wykaz numerów IMEI sprzedawanych i kupowanych telefonów komórkowych;

- M.R. nie mógł decydować w żaden sposób o posiadanym przez siebie towarze pozostającym w magazynie D. , ponieważ nie miał z tym centrum logistycznym podpisanej umowy, podczas gdy Skarżący wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 12 czerwca 2019 r., że nie wynajmował powierzchni magazynowych, bo zazwyczaj transakcje zakupu towaru jak i jego dalszej odsprzedaży następowały tego samego dnia – nie jest więc prawdą, że nie mógł towarem tym rozporządzać;

- A.R. - brat podatnika i pracownik firmy L.S. o nazwie M. sprawdzał towar tylko podczas bezpośrednich transakcji pomiędzy Skarżącym a swoim pracodawcą, podczas gdy sprawdzał on też inny towar dla Skarżącego na jego prośbę - co wynika z zeznań Skarżącego złożonych 12 czerwca 2019 r. ("[n]ie zawsze jeździłem osobiście, bo zdarzało się, że sprawdzenia towaru dokonywał na moje polecenie mój brat A.R. ");

- przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona była przez Skarżącego tylko dla pozoru i sterowana przez L.S. , podczas gdy Skarżący faktycznie wspominał kilkukrotnie o swojej ścisłej współpracy z tą osobą oraz wskazywaniem przez nią możliwych kontrahentów, jednak słowa jego zostały zinterpretowane tak, jakby był on tylko figurantem i faktycznie nie miał żadnego wpływu na te transakcje, podczas gdy wyjaśniał on, że L.S. przekazał mu swoją bazę kontrahentów, których znał od wielu lat i zapoznał ich ze Skarżącym;

- przyjęcie, że Skarżący miał wiedzę o istnieniu "karuzeli podatkowej", w której świadomie uczestniczył, podczas gdy nie zostało to w żaden sposób udowodnione;

4) naruszenie art. 180 § 1, art, 181, art. 188 O.p. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez:

- uniemożliwienie Skarżącemu złożenia uzupełniających wyjaśnień pod koniec postępowania i oddalenie wniosku o odebranie od niego takich wyjaśnień;

- oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka A.R. ;

5) będące konsekwencją tych błędów nieprawidłowe przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6) poczynienie błędnych ustaleń co do rzekomej nierzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zwrot na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Strony spierają się o to, czy organy podatkowe zgodnie z prawem zakwestionowały rozliczenie podatkowe Skarżącego w VAT za miesiące od października 2013 r. do października 2014 r., grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. przez:

- odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty: A. ; P. Sp. z o.o.; M. ; O. , M. Sp. z o.o.; A. s.c. A.L. , M.F.; I. ; [...] ; N. Sp. z o.o. S.k. za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r.;

- uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz O. ; B. ; E. Sp. J.; M. i R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw i zastosowanie wobec nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Faktury otrzymane i wystawione przez Skarżącego miały dokumentować dostawę telefonów komórkowych; organy podatkowe twierdzą jednak, że dokonując odpowiednich nabyć i dostaw Skarżący "nie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług[,] zaś sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu [u.p.t.u.] z uwagi na to, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (s. 2 zaskarżonej decyzji).

3.3. Pierwsza w porządku analizy jest kwestia wymagalności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w dniu jej doręczenia.

Ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r., odpowiednio (na ogólnej zasadzie art. 70 § 1 O.p.).

Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został jednak zawieszony.

Po pierwsze, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. został on zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w dniu 29 października 2018 r. – w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za październik 2013 r., czerwiec, wrzesień, grudzień 2014 r.; w dniu 24 października 2016 r. – w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r., od lipca do sierpnia 2014 r. i za październik 2014 r.).

Po drugie, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Ta przesłanka ustawowa została spełniona w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. z dniem 24 października 2019 r. – o czym Skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2019 r. (uznanym za doręczone w dniu 9 grudnia 2019 r.).

Zawiadomienie to zawierało informacje wymagane art. 70c O.p. (w świetle uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18).

Spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało miejsce wtedy, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. był zawieszony na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy.

3.4. Sąd uważa jednocześnie za bezskuteczne zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 2 listopada 2020 r. w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W. ([...] ) – w sytuacji, gdy błędnie oznaczono w nim datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 r.

Jako tę datę wskazano dzień 7 czerwca 2016 r.. Jak jednak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, postanowienie o wszczęciu postępowania (dochodzenia) z dnia 7 czerwca 2016 r. nie dotyczyło w ogóle zobowiązań podatkowych Skarżącego: zostało wszczęte (zgodnie ze swoją treścią) "[w] sprawie wystawiania przez M.L. prezesa zarządu E. sp. z o.o. z/s we W. nierzetelnych faktur VAT (...)". Dopiero zarządzeniem o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia z dnia [...] października 2020 r. prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Regionalnej we W. zarządziła o objęciu postępowaniem [...] także przestępstw związanych z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych m.in. przez O. .

3.5. Podobną wadą jest najprawdopodobniej dotknięte zawiadomienie z dnia 24 września 2020 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. "informuje, iż z dniem [...] marca 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...) za lata 2014 r. (...)" – skoro z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 września 2020 r. wynika, że "wszczęte postanowieniem z [...] marca 2016 r. postępowanie karne Prokuratury Regionalnej w W. prowadzone za sygn. [...] obejmuje obecnie swoim zakresem, w związku z dołączeniem do postępowania materiałów z innych postępowań karnych, m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks. oraz art. 76 kks w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (...) m.in. przez podmiot O. ".

Z treści tego pisma należy wnosić, że pierwotnie – tzn. w dacie wskazanej w zawiadomieniu z dnia 24 września 2020 r. – to postępowanie karne nie obejmowało zobowiązań podatkowych Skarżącego.

3.6. Zawiadomienia, w których treści błędnie wskazano dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są niezgodne z art. 70c O.p.

W konsekwencji w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich wystosowanie i doręczenie nie zostaje spełniony warunek zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Wada ta – jak wspomniano – nie dotyczy jednak pierwszego z omówionych wyżej zawiadomień: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2019 r.

To zawiadomienie było skuteczne.

3.7. W dalszej kolejności należy rozważyć, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w tym ostatnim piśmie, nie było instrumentalne.

W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny.

8. Sąd ocenia, że wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego – nie stanowiło nadużycia prawa.

Ocenę tę formułuje w oparciu o następujące okoliczności:

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Skarżącemu zasadniczo w okresie, w którym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za większość miesięcy objętych zaskarżoną decyzją był zawieszony w wyniku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia; nie zachodziła więc – w świadomości organu odwoławczego – sytuacja bliskości upływu terminu przedawnienia;

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych w sprawie podatkowej, lecz było ich konsekwencją – jak trafnie wskazuje DIAS, "[w]szczęcie postępowań karnych-skarbowych (...) było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym [NUS], po realnych ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją" (s. 13 zaskarżonej decyzji);

- w aktach administracyjnych sprawy znajduje się wniosek o ukaranie Skarżącego pochodzący już z dnia 28 czerwca 2018 r.; został on sformułowany w następstwie kontroli podatkowej na ponad rok przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

- naruszenie przepisów prawa podatkowego przez Skarżącego ma taki charakter, że nie zachodzi (wspomniany w uchwale) przypadek, iż z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych cele postępowania karnego skarbowego nie zostaną zrealizowane (Sąd oczywiście nie wypowiada się tym samym na temat kwalifikacji prawnokarnej działań Skarżącego – pozostaje to poza jego kognicją).

3.9. W konsekwencji niezasadny jest stawiany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

3.10. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy orzekał w sprawie w momencie, gdy zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. były wymagalne. Natomiast zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. było wtedy przedawnione: nie dotyczą go bowiem ani zarządzenia zabezpieczenia, ani postępowanie karne skarbowe, o którym Skarżący został poprawnie zawiadomiony.

Sąd jednak także w odniesieniu do tego miesiąca oddalił skargę, ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej dotyczy zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r., byłoby na niekorzyść Skarżącego – tym samym byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 p.p.s.a.

W odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego zaskarżona decyzja dokonuje rewizji na korzyść Strony: deklarowana przez niego wartość zobowiązania podatkowego to 1.681 zł, a wartość wynikająca z decyzji organu I instancji (utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego) – 1.403 zł (por. k. 538 akt postępowania podatkowego). W tym miesiącu Skarżący jedynie rozliczył fakturę korygującą in minus podatek naliczony wynikający z faktury zakupowej otrzymanej w poprzednim miesiącu – uznanej przez organy podatkowe za niedokumentującą rzeczywistej transakcji. Wyłączenie z rozliczenia podatkowego obu faktur VAT skutkuje więc w styczniu 2015 r. jego korektą na korzyść Strony.

3.11. Sąd przechodzi obecnie do analizy meritum sporu.

3.12. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (wszystkie przepisy tej ustawy zostają przytoczone w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2015) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine).

Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

13. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob., ex multis, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25, 26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., EU:C:2013:297, pkt 22).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob., ex multis, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 oraz postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 27; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 25).

Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; pkt 36; w sprawie Bonik, pkt 36).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40).

Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40).

14. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że (i) w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, (ii) o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

15. W sprawie Skarżącego warunki te są spełnione.

16. Organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Skarżącego doszło do oszustw podatkowych. Sam Skarżący jest obecnie co do tego przekonany: "Skarżący nie kwestionuje (...) samego faktu istnienia karuzeli podatkowej (...)" (s. 3 skargi).

Organy podatkowe – co same przyznają – nie ustaliły przepływu towarów w tzw. "domkniętej karuzeli podatkowej", tj. powrotu towarów do podmiotu będącego pierwszym ogniwem dostaw – mimo występowania w tej sprawie charakterystycznych jej cech (por. s. 84 zaskarżonej decyzji). Ustaliły jednak, że w szeregach dostaw, w które wstąpił (formalnie) Skarżący, popełniono oszustwa podatkowe.

To ustalenie jest natomiast wystarczające do stwierdzenia, że jest spełniona pierwsza z dwóch przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

17. Skarżący kwestionuje natomiast spełnienie drugiej z tych przesłanek: "fakt swojego świadomego udziału w niej [tj. karuzeli podatkowej] – tej świadomości i braku działania w dobrej wierze nie wykazano w trakcie postępowania" (s. 3 skargi).

Zdaniem Sądu Skarżący nie działał w dobrej wierze. Wynika to w pierwszym rzędzie z jego własnych słów: ze złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień.

W zeznaniach tych i wyjaśnieniach Skarżący konsekwentnie wskazuje na tzw. "schemat działania", w ramach którego za całokształt istotnych czynności w obrocie telefonami komórkowymi odpowiadał nie on sam, lecz p. L.S. – który utrzymywał kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami i uzgadniał z nimi wszelkie warunki transakcji.

Przykładowo, przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 lutego 2015 r. (k. 483-484 akt postępowania podatkowego) Skarżący zeznał: "[k]ontakty handlowe zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami posiadał Pan L.S. . Ja osobiście nie poszukiwałem kontrahentów w handlu telefonami, wszystkie negocjacje zarówno jeśli chodzi o ilość i cenę były dokonywane przez firmę M. . Najczęściej telefonicznie dostawałem informację od L., tj. model, cenę i ilość telefonów oraz odbiorcę". Podczas tego przesłuchania Skarżący wielokrotnie potwierdzał fakt, że całością relacji z kontrahentami zajmował się p. L.S. , a on sam był tylko wykonawcą jego poleceń.

Podobnie przesłuchiwany w charakterze strony postępowania w dniu 24 października 2016 r. (k. 487-491 akt postępowania podatkowego) Skarżący zeznał, że "pomagał" p. L.S. "przy transakcjach" "[z] racji tego, że [posiadał] środek transportu" oraz że "L.S. wiedział od kogo kupować elektronikę i komu sprzedać z zyskiem", "[t]owar zamawiał L.S. , a ja sfinalizowałem transakcje. Ja nie składałem zamówień do firmy O. . Nie jestem w stanie powiedzieć w jaki sposób L.S. zamawiał ten towar". Cytaty można byłoby mnożyć: Skarżący w odniesieniu do kolejnych kontrahentów zeznawał, że nie ma wiedzy na ich temat, ponieważ znał ich p. L.S. . Wskazał, że jego własnym "zadaniem" "było opłacenie faktury proforma otrzymanej od dostawcy pieniędzmi otrzymanymi od nabywcy z faktury proformy wystawionej przez [niego]".

Także podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 grudnia 2015 r. (k. 334-335 akt postępowania podatkowego) Skarżący wskazał, że stosował się do "poleceń" p. L.S. i że "z góry narzucone" przez tę osobą były "model, ilość i cena" telefonów komórkowych.

Skarżący wskazywał na wiodącą rolę M. i p. L.S. także w swoich wyjaśnieniach pisemnych, np. z dnia 21 czerwca 2016 r.

Z tego wynika, że rola Skarżącego ograniczała się właściwie do akceptowania i wystawiania faktur VAT oraz dokonywania płatności (przelewów) – był w tym zakresie wykonawcą poleceń p. L.S. .

18. Osobliwy sposób ułożenia transakcji, polegający na tym, że zostaje on umieszczony w ich łańcuchu jako faktycznie komercyjnie bierny pośrednik, nie wzbudził podejrzeń Skarżącego – chociaż zdecydowanie powinien.

Uderzająca jest nienaturalna łatwość działań Skarżącego – który z działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze, polegającej przede wszystkim na sprzedaży dwutlenku węgla nagle, bez przygotowania i bez jakichkolwiek trudności w pozyskaniu klientów przechodzi do obrotu telefonami komórkowymi w ilości hurtowej (łączna wartość transakcji wyniosła przeszło 35 mln zł).

Sposobność tak gwałtownego i łatwego zbudowania działalności nie zdumiała Skarżącego – a przecież na tle zwykłego sposobu funkcjonowania podmiotów gospodarczych jest obiektywnie zdumiewająca.

19. W zeznaniach z dnia 18 lutego 2015 r. Skarżący twierdził, że otrzymana przez niego od p. L.S. "propozycja współpracy" wynikała z faktu, że miał "działalność gospodarczą zarejestrowaną dużo wcześniej i związaną z elektroniką" (w przedmiocie działalności Skarżącego znajdował się odpowiedni wpis według PKD).

To wyjaśnienie także nie działa na korzyść Skarżącego. Wynika z niego, że Skarżący był świadomy, że formalne zaangażowanie go w transakcje służyło kamuflażowi rzeczywistego udziału w nich p. L.S. .

Sam Skarżący zresztą zeznał w dniu 9 grudnia 2015 r., że jego "rola" polegała na tym, że "ukrywał" dostawców p. L.S. .

20. W opozycji do wcześniej składanych zeznań i wyjaśnień – konsekwentnie wskazujących na czysto wykonawczą rolę Skarżącego wobec wiodącej roli p. L.S. , jako spiritus movens wszelkich nabyć i dostaw Skarżącego – Strona sytuuje swoje zeznania złożone 12 czerwca 2019 r. (k. 339-341 akt postępowania podatkowego).

Skarżący przedstawił wtedy wersję swojej działalności uwydatniającą własną rzekomą sprawczość (przez co wersja ta odbiegała od wcześniejszych jego relacji). Jednak nawet podczas tego przesłuchania Skarżący nie dostarczył żadnych szczegółów dotyczących sposobu pozyskiwania przez siebie kontrahentów, nawiązywania z nimi relacji handlowych; tym mniej miał do powiedzenia na temat sposobu ich weryfikacji. Wciąż bowiem używał ogólnikowych i schematycznych modalności – wskazywał, jak "mógł" pozyskiwać kontrahentów, a nie jak ich faktycznie pozyskiwał; pytany o szczegóły, dodawał, że w celu ich przedstawienia "należałoby odświeżyć archiwum maili, skype, rozmów telefonicznych, kalendarz spotkań, wówczas byłbym w stanie podać szczegółową konkretną odpowiedź, więc jest to do ustalenia" itd.

Szczegółów tych jednak nigdy nie przedstawił.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że w zakresie, w jakim odbiegają od wcześniejszych zeznań i wyjaśnień, zeznania Skarżącego z dnia 12 czerwca 2019 r. "były złożone w celu ochrony przed "rysującą się" wizją nałożenia na Stronę obciążeń podatkowych w drodze wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji" (s. 97 zaskarżonej decyzji).

Zeznania złożone 12 czerwca 2019 r. nie były wiarygodne ani informatywne.

21. Skarżący twierdzi również, że naruszono zasady prowadzenia postępowania dowodowego i jego własne prawa przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wnosił.

Sąd nie podziela tej oceny

Organy podatkowe nie naruszyły prawa przez odmowę przesłuchania w charakterze świadka p. A.R. "na okoliczność rzeczywistego dostarczania telefonów komórkowych dla Skarżącego oraz ich dalszej odsprzedaży"; oraz ponownego przesłuchania Skarżącego – "który chciałby uzupełnić swoje zeznania na temat zakupu i sprzedaży telefonów".

Co do p. A.R. (brata Skarżącego) – po pierwsze, istnienie telefonów komórkowych jest faktem stwierdzonym przez organy podatkowe i niespornym; po drugie, nawet dokonywanie weryfikacji stanu telefonów komórkowych przez proponowanego świadka nie stanowiłoby o dokonywaniu jej w imieniu Skarżącego – skoro świadek był zatrudniony w firmie L.S. M. .

Sam Skarżący przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 9 grudnia 2015 r. zeznał, że "fizycznie" nie przebywał w magazynach D. , w których znajdowały się telefony; od p. L.S. otrzymywał wiadomości MMS ze zdjęciami palet z numerami zbiorczymi – jedynie "przypuszczał", że były tam telefony (por. k. 334-335 akt postępowania podatkowego).

Skarżący nie wskazywał więc wtedy ani później (do czasu zeznań złożonych w dniu 12 czerwca 2019 r.), by samodzielnie lub przez osoby trzecie dokonywał weryfikacji stanu magazynowego.

Nawet hipotetyczne zeznanie p. A.R. , że sprawdzał stan magazynowy w imieniu Skarżącego, podlegałoby ocenie w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego – z pozostałych jego elementów, w tym zeznań samego Skarżącego, wynika natomiast, że taka weryfikacja nie miała miejsca.

Co do Skarżącego – był on przesłuchiwany czterokrotnie i składał liczne wyjaśnienia pisemne. Zeznania te i wyjaśnienia wskazują na to, że jego rola ograniczała się do otrzymywania i wystawiania faktur VAT od i na rzecz podmiotów wskazanych przez p. L.S. . Z wniosku o kolejne przesłuchanie Skarżącego nie wynikało, co nowego miałaby wnieść do sprawy ta czynność procesowa – o co konkretnie Skarżący chciał "uzupełnić" swoje wcześniejsze zeznania.

Uzupełniające kolejne przesłuchanie Skarżącego nie miało uchwytnego procesowego sensu, słusznie więc organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Jeżeli jednak Skarżący miał do przekazania jakiekolwiek dodatkowe informacje, mógł to uczynić poprzez złożenie z własnej inicjatywy wyjaśnień na piśmie.

3.22. W okolicznościach tej sprawy Skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy (formalnie) w obrocie telefonami komórkowymi, w którym popełniono oszustwo podatkowe.

Zasadnie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez dziewięć podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji.

23. Należy z kolei rozważyć, czy zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego.

Z ustalenia, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzekomego nabycia telefonów komórkowych, ponieważ powinien był wiedzieć, że w sekwencji transakcji doszło do oszustwa podatkowego, nie wynika, że dostawy Skarżącego na rzecz jego kontrahentów (podmiotów wskazanych jako odbiorca na fakturach) nie miały miejsca. Wykluczony jest tego rodzaju automatyzm rozumowania, stosowna implikacja między wyrażonymi wyżej tezami nie zachodzi.

Do zakwestionowania dalszych transakcji podatnika znajdującego się w takim położeniu może zgodnie z prawem dojść w dwóch przypadkach: po pierwsze wtedy, gdy w realiach danej sprawy jego własna dostawa nie miała miejsca, po drugie wtedy, gdy całokształt relacji handlowych składających się na obrót danym towarem był tego rodzaju, że obrót ten nie następował w wykonaniu działalności gospodarczej (był on z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej obrotem pozorowanym, a jego rzeczywistym sensem było wyłącznie popełnianie oszustw). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, "jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem" (zob. także m.in. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18 i in.).

24. W konkretnych okolicznościach tej sprawy dostawy telefonów komórkowych przez Skarżącego nie miały miejsca.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że Skarżący w tych transakcjach nie występował jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Po pierwsze, jak pisze DIAS, Skarżący "nie znał ani swoich dostawców ani odbiorców, nie weryfikował w żaden sposób ich rzetelności, nie sprawdzał towaru, nie podejmował samodzielnie decyzji o tym jaki towar kupi, w jakiej cenie i od kogo, komu towar sprzeda oraz jaką on będzie miał cenę sprzedaży" (s. 96 zaskarżonej decyzji).

Sąd tę ocenę podziela. Z oceny tej natomiast wynika wprost, że Skarżący nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej – nie był bowiem podmiotem samodzielnym (lecz tylko wykonawcą poleceń p. L.S. ).

Po drugie, nic nie wskazuje na to, by Skarżący objejmował faktyczne władztwo nad towarami. Jak wynika z pisma D. sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2019 r., podmiot O. nie figuruje w systemach magazynowych i finansowych firmy D. sp. z o.o.; spółka ta nie świadczyła na rzecz Skarżącego żadnych usług (k. 279 akt postępowania podatkowego). Podobnie, J. w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. wskazał, że podmiot O. nie był jego klientem (k. 287 akt postępowania podatkowego).

Skarżący tłumaczy, że "całość transakcji była przeprowadzana tak szybko, że nie było konieczności wynajmowania miejsca w magazynie na potrzeby jego działalności, gdyż towar w zasadzie od razu był transportowany do kolejnego odbiorcy" (s. 3 skargi).

Zdaniem Sądu jednak fakt niewynajmowania przez Skarżącego magazynu dopełnia obraz tej sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji. W jej realiach mimo istnienia towaru obrót z udziałem Skarżącego był tylko "papierowy" (nie był realny) – dostawy miały miejsce poza i ponad Skarżącym, który w rzeczywistości nie był w nie zaangażowany.

W konsekwencji należy uznać, że zaszedł pierwszy z wymienionych przypadków: Skarżący nie dokonywał dostaw telefonów komórkowych.

3.25. W tej sytuacji nie ma potrzeby prowadzenia szerszych rozważań na temat tego, czy zaszedł zarazem drugi z przypadków – to znaczy, czy można odmówić wszystkim transakcjom w łańcuchu dostaw charakteru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) ze względu na brak jakiegokolwiek ich komercyjnego sensu (ich orientację wyłącznie na popełnienie oszustwa podatkowego oraz fakt, że faktury VAT były tylko nośnikiem podatku od towarów i usług). Nie ma więc już znaczenia to, że cyrkulacja towarów "po okręgu" nie została przez organy podatkowe wykazana (tj. to, że karuzela podatkowa jest "niedomknięta").

3.26. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów, których naruszenie zarzucił jej Skarżący.

3.27. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.