Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1039/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4,5,6, art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.N., J. B. FTH N. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1562/07 w sprawie ze skargi L.N., J. B. FTH N. s.c na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.N., J. B. FTH N. s.c na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki cywilnej Ł. N. i J. B. FTH "N." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że w toku kontroli podatkowej we wspomnianej Spółce stwierdzono, iż nie dokonała ona faktycznego nabycia oleju napędowego od M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." oraz że w konsekwencji zużyty przez nią olej napędowy pochodzi z nieznanego źródła.

1.3. Następnie Sąd nawiązał do decyzji z dnia 23 kwietnia 2007 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2 i art.19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.), określił spółce cywilnej "N." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące roku 2004. Sąd podkreślił w szczególności, że wspomniany organ przyjął, iż faktury wystawione przez M. Z. nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż podmiot ten nie posiadał żadnego zaplecza technicznego i środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, otrzymując od osób trzecich, m.in. od N. A., wynagrodzenie w zamian za sporządzone przez siebie "puste" faktury legalizujące paliwo pochodzące z nieznanego źródła. Stwierdził też, iż zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka "N." w toku kontroli podatkowej nie wykazała rzeczywistego wykonania transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie przedkładając "listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych".

1.4. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd syntetycznie nawiązał do odwołania, jakie Spółka ta wniosła od decyzji z dnia 23 kwietnia 2007 r., wskazując m.in. na takie okoliczności jak faktyczne dostarczenie spornego paliwa i jego spożytkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Więcej uwagi poświęcił natomiast zaskarżonej decyzji z dnia 30 sierpnia 2007 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 kwietnia 2007 r., podzielając ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd odnotował w szczególności, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia te znajdowały potwierdzenie w treści zeznań M. Z. oraz innych osób uczestniczących w rozpatrywanym procederze polegającym na pozorowaniu działalności gospodarczej i wystawianiu fikcyjnych faktur, służących jako podstawa nienależnych odliczeń podatku naliczonego, a także w treści dotyczących tych podmiotów aktów oskarżenia i decyzji podatkowych, "włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z 9 sierpnia 2007 r." Zauważył, że według organu odwoławczego "podatnik miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne". Ceny zakupywanego paliwa odbiegały bowiem od cen rynkowych, ponadto, jak wynika to z zeznań wspólnika Spółki "N.", nie miał on i nie starał się pozyskać wiedzy ani na temat swojego kontrahenta, ani o pochodzeniu tego paliwa, dokonując płatności "gotówką do rąk kierowcy, przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniężne osobom, których w ogóle nie znał". Sąd podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, iż kwestią istotną w sprawie jest to, czy faktury wystawiane przez M. Z. dokumentują faktyczną sprzedaż i czy w związku z tym podatnik mógł odliczyć podatek naliczony z tych faktur, a nie to, czy paliwo było dostarczane i jakie było źródło jego pochodzenia.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że w skardze na decyzję z dnia 30 sierpnia 2007 r. Spółka cywilna "N.", powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, dowodziła, iż rozpatrywane transakcje nie odbiegały cenowo od warunków rynkowych i były zawierane w dobrej wierze, co wyklucza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnotował też, iż zdaniem strony skarżącej "zobowiązanie dodatkowe oparte na przepisie art. 109 ustawy o VAT jest niezgodne z prawem wspólnotowym".

Sąd krótko wspomniał także o piśmie z dnia 25 listopada 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi o zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy; niekonsekwentnie posługiwał się też w stosunku do niej nigdzie niewyjaśnionym skrótem "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Odnotował w szczególności pogląd skarżącej, że "każdej wystawionej fakturze towarzyszyła dokonana dostawa", a "zawarte umowy cywilnoprawne były realizowane", a także stanowisko odnoszące się do art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzające, iż przepis ów "nie jest zgodny z VI Dyrektywą" i może dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 maja 2004 r.

1.6. Sąd odnotował również, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując przy tym w szczególności, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Polska mogła utrzymać obowiązujące w dniu 1 maja 2004 r. regulacje prawne wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

1.7. Rozpoznając skargę, Sąd najpierw odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Zauważył bowiem, że dopiero "prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia".

W tych ramach Sąd skonstatował, że "istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. Z. prowadzącego firmę M. faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to fikcyjne faktury". Jego zdaniem organy podatkowe słusznie w analizowanym zakresie przypisały decydujące znaczenie zeznaniom M. Z., złożonym przez niego w dniu 2 grudnia 2005 r. oraz wynikom postępowania kontrolnego przeprowadzonego w jego przedsiębiorstwie. W ich świetle wszak M. Z. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności polegającej na handlu paliwami ("magazynów paliw, środków transportu, środków finansowych, nie zatrudniał pracowników") i za wynagrodzeniem wystawiał faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych, na zamówienie osób, "które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (bez faktur), a następnie zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez (decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 września 2006r. dot. M. Z.)".

1.8. Sąd uznał powyższe ustalenia faktyczne za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w innych okolicznościach sprawy. Podniósł, że skarżąca Spółka nie mogła kupować oleju napędowego od M. Z., skoro ten w rzeczywistości paliwa tego nie posiadał, oraz że "nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp.)". Zwrócił zarazem uwagę, iż "obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych", "natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji".

Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym nie ma znaczenia, czy skarżąca Spółka nabywała paliwo, którego źródło pochodzenia nie jest znane. Uznał również, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej wskazująca na warunki, w jakich dochodziło do zawarcia zakwestionowanych transakcji. Podkreślił bowiem, że strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na pochodzenie paliwa z legalnego źródła i nie dochowała należytej staranności i przezorności, nie sprawdzając ani tożsamości osób dostarczających paliwo, ani ich uprawnień do reprezentowania kontrahenta i dokonując do ich rąk płatności znacznych kwot pieniężnych "w oparciu o przygotowane niekiedy wcześniej pokwitowania odbioru gotówki". Jego zdaniem "osoby te nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przedstawiły stosownego pełnomocnictwa". Sąd zauważył jednocześnie, iż potrzeba przeprowadzenia weryfikacji w analizowanym zakresie była szczególnie uzasadniona ze względu na to, że transakcje nie miały charakteru jednostkowego, lecz były dokonywane przez okres kilkumiesięczny, oraz że cena paliwa oferowana w opisanych warunkach była korzystna.

1.9. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd, nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według niego bowiem przepis ten stanowi kontynuację regulacji przewidzianej we wcześniejszej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego – wobec braku przepisów intertemporalnych oraz z uwagi na niewątpliwy zamiar ustawodawcy polegający na zachowaniu ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego – był on podstawą do ustalenia wysokości takiego zobowiązania odnośnie do okresów rozliczeniowych sprzed dnia wejścia w życie ustawy z 2004 r.

Sąd wyraził przy tym pogląd, iż tego rodzaju stan rzeczy nie pozostaje w sprzeczności z VI Dyrektywą. W jego ocenie bowiem wspomniane dodatkowe zobowiązanie, które jako "swoista sankcja administracyjna" nie miało "charakteru podatkowego", nie było środkiem specjalnym w rozumieniu tego aktu.

Sąd nawiązał również do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. (sygn. akt C 255/02), zgodnie z którym przepisy VI Dyrektywy nie powinny umożliwiać odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami stanowiącymi nadużycie, nawet w przypadku spełnienia formalnych przesłanek takiego odliczenia.

2.1. Spółka cywilna "N.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 20 lutego 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. Powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 151 P.p.s.a. "poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego (...) w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 95 i art. 97 K.c." Jego zdaniem polegało ono na niepodjęciu inicjatywy dowodowej i "niedokonaniu konfrontacji M. Z., N. A. oraz Ł. N., jak i nieprzesłuchanie samego N. A., wskutek czego decyzja oparta została na niepełnym materiale dowodowym" oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego.

2.3. Z kolei w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik sformułował zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do przyjęcia, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było dopuszczalne:

– w odniesieniu do okresów od stycznia do kwietnia 2004 r., czyli za okresy sprzed wejścia w życie tego przepisu (w ocenie pełnomocnika stanowiło to również naruszenie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług),

– w odniesieniu do okresów od maja do grudnia 2004 r., mimo iż przepis ów "jako niezgodny z Dyrektywą nie może być stosowany".

2.4. Uzasadniając pierwszą grupę zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami M. Z. oraz zeznaniami "skarżącego". W świetle tych ostatnich zakupy paliwa miały bowiem miejsce w rzeczywistości, z kolei "zdaniem świadka M. Z. miał on nie dokonywać na rzecz skarżącego jakichkolwiek świadczeń". Taki stan rzecz uzasadniał, zdaniem pełnomocnika skarżącej, przeprowadzenie konfrontacji, w której czynny udział powinien wziąć również N. Angier. W tym kontekście pełnomocnik zaakcentował, że postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania ostatnio wspomnianej osoby. Według niego zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych były "oczywiście przedwczesne", ponieważ "nie usunięto sprzeczności w materiale dowodowym" i "nie podjęto żadnych działań zmierzających do ich zlikwidowania". W jego ocenie "to zaś skutkowało sporządzeniem nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

2.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu fakt zawarcia umowy z M. Z. oraz dokonania przez niego dostaw paliwa nie budzi wątpliwości z punktu widzenia regulacji art. 97 Kodeksu cywilnego, który to przepis "należy interpretować w sposób dynamiczny i zgodny z wolą ustawodawcy tak, aby zapewnić jego rzeczywiste obowiązywanie". W związku z tym podkreślił, że "w powszechnych stosunkach gospodarczych związanych z odbiorem towarów", w których "nikt nie sprawdza pełnomocnictwa danej osoby (kierowcy) do występowania w imieniu sprzedawcy", za lokal przedsiębiorstwa przeznaczony do obsługi publiczności "uznać należy również szoferkę pojazdu". Jego zdaniem wydający paliwo i pobierający za nie należność miał zresztą "wyraźne umocowanie do działania w imieniu M. Z.", gdyż "skarżący dobrze sobie przypomina, iż kierowca wśród dokumentów miał pismo o nazwie <>, które opieczętowane było i podpisane nazwiskiem M. Z.".

2.6. Przedstawiając argumentację mającą przemawiać na rzecz drugiej grupy zarzutów kasacyjnych, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł w punkcie wyjścia, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd "nie wskazały wyraźnie, który z ustępów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie do poszczególnych miesięcy 2004 r." Zastrzegł, iż w konsekwencji "sformułowanie ww. zarzutów kasacyjnych musiało nastąpić (jako powtórzenie wywodów organów administracji, jak i samego sądu) bez powiązania konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego z poszczególnymi miesiącami 2004 r."

2.7. Rozwijając ostatni ze wskazanych wątków pełnomocnik najpierw odniósł się do dodatkowych zobowiązań podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. sprzed 1 maja 2004 r. W jego ocenie art. 109 tej ustawy nie mógł stanowić podstawy dla ustalenia wspomnianego zobowiązania za te okresy, albowiem brak regulacji przejściowej, która by do tego upoważniała.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował także możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaznaczył bowiem, że unormowania art. 109 ust. 4-6 przywołanej ustawy "nakazują opodatkowanie czynności, które – nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług – nie są określone przez VI dyrektywę jako czynności podlegające opodatkowaniu". Zwrócił zarazem uwagę, iż "RP nie zapewniła sobie również możliwości stosowania środka specjalnego w postaci sankcji VAT na podstawie traktatu akcesyjnego zgodnie z art. 27 VI dyrektywy". W związku z tym pełnomocnik, nawiązując do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-8/81), stwierdził, że zachodzą podstawy do bezpośredniego zastosowania powołanej dyrektywy, które "polegać musi na nieustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik organu najpierw omówił treść skargi kasacyjnej oraz zasadnicze zdarzenia, które miały miejsce w toku dotychczasowego postępowania, koncentrując się głównie na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, na decyzji pierwszoinstancyjnej oraz na uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Polemizując następnie z zarzutami skargi kasacyjnej, w szerokim zakresie nawiązał do wcześniejszej argumentacji organów podatkowych. Nie zgodził się w szczególności z poglądami pełnomocnika strony przeciwnej dotyczącymi art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., pełnomocnik organu stwierdził, że przepis ów mógł stanowić podstawę do ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego, także za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia w życie tej ustawy. Podkreślił nadto, że "organy podatkowe obowiązane są orzekać na podstawie przepisów prawa obowiązującego w kraju i nie mają kompetencji do weryfikowania zgodności przepisów stanowiących dodatkowe zobowiązanie podatkowe z prawem wspólnotowym, zarówno na płaszczyźnie podatkowej (neutralności, środek specjalny), jak i sankcyjnej (proporcjonalność), gdyż w tej materii na wniosek odpowiednich instytucji może wypowiadać się Europejski Trybunał Sprawiedliwości".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są chybione. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

4.2. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. Odnosząc się szczegółowo do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania już w punkcie wyjścia generalnie stwierdzić trzeba, że są one pozbawione uzasadnienia. I tak w szczególności chybione jest twierdzenie autora tej skargi, jakoby sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które – jego zdaniem - miałoby polegać na wydaniu wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego "w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 95 i art. 97 K.c.".

Rozważając tę kwestię odnotować trzeba przede wszystkim, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, wśród których wymienione zostały zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim tym wymaganiom. W szczególności Sąd pierwszej instancji dał klarowny wyraz swoim ocenom w tym zakresie stwierdzając, że "wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy", a "w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych niezasadny jest też zarzut nie wyjaśnienia okoliczności sprawy".

Na marginesie prowadzonych w tym zakresie rozważań odnotować trzeba, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w istocie rzeczy nie stanowi podstawy ustalania stanu faktycznego sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Przez zawarte w nim wymaganie dotyczące "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", należy bowiem rozumieć – jak trafnie podnosi się w literaturze – "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym" (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2006, s. 310).

4.4. Nie mógł również odnieść oczekiwanego skutku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a.

Rozważając kwestię dotyczącą art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. odnotować trzeba najpierw, że stosownie do treści tych przepisów sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) bądź też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Tymczasem ani w podstawie skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie zostały podniesione jakiekolwiek okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, których jakoby nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Z kolei w zakresie dotyczącym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej co prawda zarzucił Sądowi niedostrzeżenie naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 95 i 97 Kodeksu cywilnego, jednak zarzutu tego nie tylko przekonująco nie uzasadnił, ale także nie wykazał istnienia przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy".

4.5. Rozwijając ostatnie podniesiony wątek podkreślić trzeba, że wykazanie istnienia przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy" wymaga dowiedzenia istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387).

Tego rodzaju wymagania rozpatrywana skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia. Nie ulega wątpliwości, że jeśli jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że z naruszeniem prawa zaakceptował on ustalenia co do stanu faktycznego poczynione przez organy administracji publicznej, to tym samym oczekiwać należało nie tylko wskazania, jaki był – jego zdaniem - rzeczywisty przebieg zdarzeń w sprawie, ale także wsparcia tej konstatacji niezbędną argumentacją, uzasadniającą tezę o wadliwym działaniu zarówno organów, jak i Sądu.

W skardze kasacyjnej brak jednak takich argumentów. Jej autor ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od M. Z. w jego firmie "M.", nie próbując nawet podjąć merytorycznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji.

4.6. W świetle wszystkich dotychczas przytoczonych okoliczności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione.

Analogiczną konstatację odnieść trzeba do zarzutów odniesionych do prawa materialnego. I tak chybione jest zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, jakoby sąd pierwszej instancji poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" naruszył art. 109 ust. 4-6 w związku z art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem w tym zakresie tracić z pola widzenia argumentacji wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 wspomnianej ustawy.

4.7. Chybiony jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej odniesiony do art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, jakoby w odniesieniu do okresów od maja do grudnia 2004 r. przepis ów "jako niezgodny z Dyrektywą" nie mógł być stosowany. Odnosząc się doń szczegółowo najpierw podkreślić trzeba, że w istocie rzeczy autor skargi nie wskazał, z którym przepisem, bądź przepisami VI Dyrektywy niezgodny jest wspomniany art. 109 ust. 4-6. Z uzasadnienia tej skargi zdaje się pośrednio wynikać, iż źródłem zarzucanej niezgodności jest okoliczność, iż przepis ten opodatkowuje czynności nie będące ani dostawą towarów, ani też świadczeniem usług. Niezależnie od tego pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę na to, że – jego zdaniem – Rzeczpospolita Polska nie zapewniła sobie możliwości stosowania środka specjalnego w postaci sankcji VAT.

Argumenty te nie mogą zasługiwać na uwzględnienie już chociażby w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r.

(sygn. C 502/07, zbiór orzeczeń LEX nr 469620). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem w szczególności, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ocenił też, że powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Podkreślił wreszcie także, iż art. 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

4.8. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.