Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1653/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1, art. 150, art. 151, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 497/17 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. M.P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 497/17, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 15 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M.P. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do czerwca 2013 r. oraz za sierpień i wrzesień 2013 r. Decyzja to została wysłana na adres skarżącej – B. [...], za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i była dwukrotnie awizowana przez placówkę pocztową – w dniu 21 lipca 2015 r. i 29 lipca 2015 r. Oznacza to, że okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 4 sierpnia 2015 r. i od tej daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania, który upływał z dniem 18 sierpnia 2015 r. Odwołanie zaś zostało wniesione w dniu 30 grudnia 2016 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wraz z odwołaniem z dnia 28 grudnia 2016 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Stwierdziła, że odwołanie składa tak późno, ponieważ nie przebywała w miejscu zamieszkania i nie mogła odebrać korespondencji. Dodała, że problemem było odtworzenie i zgromadzenie dokumentów potwierdzających złe wyliczenia podatku przez organ.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do uznania, że skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Nie może zasługiwać na akceptację próba przerzucenia na organ odpowiedzialności za doręczenie przesyłki pod adresem, pod którym strona nie przebywała, w sytuacji gdy strona nowego adresu organowi nie wskazała.

Podstawą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie mogą być też problemy skarżącej z odtworzeniem i zgromadzeniem dokumentów. Okoliczność ta została sformułowana nader ogólnie i nie wyczerpuje przesłanki uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, bowiem nie uzasadnia braku zachowania szczególnej staranności w sprawach tak istotnych jak doręczanie pism.

We wskazanym piśmie z dnia 28 grudnia 2016 r. strona poinformowała także, że nie mogła uczestniczyć w całości postępowania ze względu na poważne problemy zdrowotne. Nie wyjaśniła o jakie problemy zdrowotne chodzi i nie przedłożyła stosownego zaświadczenia lekarskiego.

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie dochowała siedmiodniowego terminu do wniesienia odwołania. W dniu 19 kwietnia 2016 r. skarżąca zapoznała się z aktami sprawy i pozyskała wówczas informację o wydanej wobec niej decyzji i od tej daty biegł siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu pozbawiony był podstaw podnoszony w skardze zarzut braku w aktach sprawy decyzji organu pierwszej instancji podczas zapoznawania M.P. z aktami sprawy w dniu 19 kwietnia 2016 r. Oznaczałoby to bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zataił przed skarżącą wydaną przez siebie decyzję, co należy uznać za mało prawdopodobne.

1.3. W skardze kasacyjnej zaskarżono powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i zarzucono naruszenie przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1, art. 150 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sprawie, w której organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mianowicie: art. 162 § 1, art. 150 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, w ślad za ustaleniami organu, błędnie ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania wyroku przez WSA, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, iż skarżąca w dniu 19 kwietnia 2016 r. zapoznała się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2015 r.

1.4. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r. i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

1.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej wymaga łącznego spełnienia czterech przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest niemożność doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie w art. 149 Ordynacji podatkowej (tj. w przypadku nieobecności adresata doręczenia pisma za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu). Drugą z przesłanek jest pozostawienie pisma na przechowanie przez okres 14 dni w placówce pocztowej danego operatora pocztowego albo w urzędzie właściwej gminy (miasta). Trzecią przesłanką jest zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, w placówce pocztowej albo w urzędzie właściwej gminy (miasta). Czwartą przesłanką jest, w sytuacji niepodjęcia przez adresata przesyłki we wskazanym terminie pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Zatem na podstawie art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej na podmiocie dokonującym doręczenia pisma ciąży obowiązek dokonania powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma. W treści takiego zawiadomienia należy zawrzeć: informację o pozostawieniu pisma procesowego do odbioru; precyzyjne wskazanie miejsca (czyli szczegółowe określenie nazwy danej instytucji i jej adres), w którym pismo może być odebrane; wskazanie, że pismo może być odebrane w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia; szczegółowe pouczenie o skutkach prawnych nieodebrania pisma w tak wyznaczonym terminie. Adresat musi być bowiem zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości o pozostawieniu pisma, miejscu, gdzie może je odebrać i terminie odbioru. W przypadku braku takiej informacji doręczenie zastępcze jest bezskuteczne (wskazany wcześniej wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. I OSK 2105/11). Z regulacji zawartej we wskazanym przepisie wynika, że skuteczność tego sposobu doręczenia przesyłki uzależniona jest od spełnienia wymogów określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej Tymczasem osoba doręczająca przesyłkę nie dokonała powtórnego zawiadomienia skarżącej o pozostawieniu pisma do odbioru w placówce pocztowej. Na kopercie, w której znajdowała się decyzja z dnia 16 lipca 2015 r. (karta 506 i 506v) brak jest adnotacji (pieczęci z podpisem) o tym, aby koperta była awizowana w dniu 21 lipca 2015 r. Nadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest adnotacji (pieczęci z podpisem) o powtórnym awizowaniu przesyłki, a nadto w sposób czytelny i precyzyjny nie wskazano miejsca pozostawienia przesyłki. Mając powyższe na uwadze, skoro zatem nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

1.6. Ponadto w ocenie Autora skargi kasacyjnej, za dowolne należy uznać przyjęte - w ślad za organem - ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stawia znak równości pomiędzy zapoznaniem się przez skarżącą z częścią akt sprawy, a wiedzą skarżącej co do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2015 r. W świetle znajdującego się w aktach sprawy protokołu zapoznania się z aktami sprawy z dnia 19 kwietnia 2016 r. (k. 507) jasno wynika, iż skarżąca M.P. w tym dniu sporządziła jedynie fotokopie dokumentów protokołu kontroli od strony 10 do strony 41 i od strony 47 do strony 63, zatem w tym dniu nie mogła powziąć wiedzy o decyzji, która znajdowała się na kartach 495-505, bowiem nie miała do nich wglądu. Przy czynności była obecna Starszy Komisarz Skarbowy J.K. W świetle powyższego za datę powzięcia przez skarżącą wiedzy o istnieniu decyzji należy uznać dzień 28 grudnia 2016 r., kiedy to zostało złożone odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem w tym dniu skarżąca wiedzę co do istnienia decyzji mieć musiała.

2. W piśmie z dnia 5 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dążą do wykazania, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył w szczególności art. 162 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej, przy czym Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, jednostki redakcyjnej ostatniego przepisu, która w jego ocenie została naruszona.

4.2. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Niezależnie od zarzutu skargi kasacyjnej należy także dodać, że na podstawie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

4.3. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w świetle powołanego przepisu przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, dochowania siedmiodniowego terminu wniesienia wniosku oraz dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

4.4. Należy także zaznaczyć, że o przywróceniu terminu do dokonania określonej możliwe jest tylko w sytuacji, gdy dany termin wyekspirował. Oznacza to, że nie tylko musi być jednoznacznie ustalony moment, od którego liczy się bieg terminu do dokonania czynności, ale także niesporna winna być okoliczność, że termin ten upłynął.

5.1. W świetle powyższego za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, należy podkreślić, że art. 150 Ordynacji podatkowej jest przepisem rozbudowanym składającym się z kilku jednostek redakcyjnych. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, bez doprecyzowania jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku.

5.2. Niemniej jednak, pomijając wadliwość sformułowania zarzutu naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Wadliwość w tym zakresie skutkować bowiem będzie brakiem możliwości uznania, że decyzja została prawidłowo doręczona, a zatem, że w ogóle weszła do obrotu prawnego. W rezultacie stwierdzenie, że decyzja została wadliwie doręczona oznacza, że nie rozpoczął swojego biegu i nie upłynął termin do wniesienia odwołania. Tym samym bezprzedmiotowy jest wniosek o przywrócenie terminu, który nie został uchybiony. Skoro zatem skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to przyjąć należy, że termin ten rozpoczął swój bieg na skutek doręczenia decyzji oraz przed jego wyekspirowaniem nie zostało skutecznie wniesione odwołanie.

6.1. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

6.2. Z niespornych okoliczności faktycznych wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M.P. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do czerwca 2013 r. oraz za sierpień i wrzesień 2013 r.

Decyzja ta została wysłana na adres skarżącej – B. [...], za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i była dwukrotnie awizowana przez placówkę pocztową – w dniu 21 lipca 2015 r. i 29 lipca 2015 r. Okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 4 sierpnia 2015 r. i od tej daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania. W rezultacie termin do wniesienia odwołania, określony upływał z dniem 18 sierpnia 2015 r.

Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem zostały wniesione w dniu 30 grudnia 2016 r.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżąca składa odwołanie tak późno, ponieważ nie przebywała w miejscu zamieszkania i nie mogła odebrać korespondencji. Ponadto wskazała na problem z odtworzeniem i zgromadzeniem dokumentów potwierdzających złe wyliczenia podatku przez organ. Podniosła także, że nie mogła uczestniczyć w całości postępowania ze względu na poważne problemy zdrowotne

6.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnia oraz zarysowany stan faktyczny sprawy, za zasadne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do uznania, że skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Przeciwnie, ani we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ani w żadnym z późniejszych pism składanych na postępowaniu podatkowym i sądowym nie wskazano na okoliczności uprawdopodobniające brak winy w uchybieniu terminu.

6.4. W szczególności podstawą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie mogą być problemy skarżącej z odtworzeniem i zgromadzeniem dokumentów. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że okoliczność ta została sformułowana nader ogólnie i nie wyczerpuje przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, bowiem nie uzasadnia braku zachowania szczególnej staranności w sprawach tak istotnych jak doręczanie pism.

6.5. Okolicznością uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu nie może być także powołana przez skarżącą niemożność uczestniczenia w całości postępowania ze względu na poważne problemy zdrowotne. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem, jakiego rodzaju problemy zdrowotne przeżywała, nie przedłożyła na tę okoliczności żadnej dokumentacji, a nawet nie określiła okresu choroby. Przy czym, należy zauważyć, że nie każda choroba stanowi przesłankę uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu. Może to być tylko taka choroba, która uniemożliwia dochowanie terminu i tylko w sytuacji, gdy nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób w jej dokonaniu.

6.6. Ponadto skarżąca nie dochowała siedmiodniowego terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy w dniu 19 kwietnia 2016 r., Prawidłowo ocenił zatem Sąd pierwszej instancji, że w tym dniu skarżąca pozyskała informację o wydanej wobec niej decyzji i od tej daty biegł siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Za niezasadną uznać należy argumentację Autora skargi kasacyjnej, że podczas przeglądania akt sprawy w dniu 19 kwietnia 2016 r. skarżąca nie zapoznała się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lipca 2015 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do czerwca 2013 r. oraz za sierpień i wrzesień 2013 r. Fakt, że skarżąca sporządziła fotokopie dokumentów protokołu kontroli jedynie od strony 10 do strony 41 i od strony 47 do strony 63 nie oznacza, że nie powzięła wiedzy o wydanej wobec niej decyzji. Na marginesie odnotować należy, że za całkowicie pozbawione podstaw uznać należy stanowisko Autora skargi kasacyjnej, że "za datę powzięcia przez skarżącą wiedzy o istnieniu decyzji należy uznać dzień 28 grudnia 2016 r., kiedy to zostało złożone odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem w tym dniu skarżąca wiedzę co do istnienia decyzji mieć musiała." Twierdzenie to w żaden sposób nie wyjaśnia bowiem, kiedy skarżąca zapoznała się z treścią decyzji.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).