Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 19/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 art. 29 ust. 12 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...][...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do listopada 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą P.P.H.U A spółce jawnej w J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. i

- w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i kwiecień 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2009 r. umorzył postepowanie;

- w pozostałej części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r.

Jak ustalił organ pierwszej instancji podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie wykończeniowych materiałów budowlanych oraz instalacyjnych, które nie zostały wykorzystane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jest ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ustalenia te dotyczą faktur: z 13 maja 2009 r., nr [...]; 29 maja 2009 r., nr [...]; 31 lipca 2009 r., nr [...], 18 sierpnia 2009 r., nr [...]; 31 sierpnia 2009 r., nr [...]; 17 września 2009 r., nr [...]; 18 września 2009 r., nr [...]; 21 września 2009 r., nr [...], 29 września 2009 r., nr [...]; 4 września 2009 r., nr [...]; 23 października 2009 r., [...]; 30 listopada 2009 r., nr [...].

Ponadto podatnik w ewidencji środków trwałych (za 2008 r.) strona wykazała nabycie 2 szt. maszyn dziewiarskich STOOL na podstawie faktury VAT nr [...] z 26 sierpnia 2006 r. od P.P.H B w T., które w dniu ich nabycia zostały przekazane w bezpłatne używanie na czas nieokreślony M. G. właścicielowi P.P.H.U C.

Nadto strona wykazała nabycie stołu do stabilizacji dzianin na podstawie faktury VAT nr [...] z 30 września 2002 r. od Handel i Usługi D w Ł., który według zeznania M. G. używany był w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą C. Organ, stwierdził, że usługę użyczenia 2 szt. maszyn dziewiarskich M. G. należało traktować jako usługę odpłatną, której wartość zwiększa podstawę opodatkowania tym podatkiem w 2009 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ określił stronie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty i od kwietnia do listopada 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i grudzień 2009 r.

Organ odwoławczy uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie zaznaczył, że określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2009 r. nie uległy przedawnieniu, ze względu na zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Wskazał, że 15 października 2013 r. zostało wszczęte wobec P.P.H.U A spółka jawna postępowanie przygotowawcze, w sprawie o przestępstwo skarbowe w trybie art. 56 § 2, w zbiegu z art. 61 § 1, w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r. oraz od maja do listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z 28 października 2013 r. zawiadomił stronę, iż z dniem 15 października 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2009 r., które w dniu 29 października 2013 r. doręczono stronie. Organ, powołując się na treść wyroku Trybunał Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11, stwierdził, że strona przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT za maj - listopad 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został skutecznie zawieszony. Jednocześnie decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń i marzec 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i kwiecień 2009 r. wydana została w dniu 31 grudnia 2014 r., zatem organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. i marzec 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i kwiecień 2009 r. z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 o.p.).

Organ odwoławczy dalej przypomniał, że wykazane maszyny dziewiarskiej STOOL, zakupione przez stronę od B, w dniu ich nabycia zostały przekazane w bezpłatne używanie na czas nieokreślony M. G., właścicielowi P.P.H.U C. Zaznaczył, że działania organu pierwszej instancji, zmierzające do ustalenia okoliczności prawno-podatkowych przekazania maszyn dziewiarskich i stołu do stabilizacji dzianin oraz czy w związku z nabyciem tych maszyn przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego były lekceważone przez podatnika. Spółka nie przekazała rejestrów zakupu VAT za wrzesień, październik 2002 r. oraz sierpień i wrzesień 2006 r. Poza tym J. G. zeznał iż prowadzona kontrola dotyczy roku 2008 i 2010, a maszyny wykorzystywane były do produkcji dzianin. Obecnie one są użyczone firmie C, ze względu na to, że w okresie wcześniejszym przebranżowił się m. in. na usługi budowlane i transportowe. Faktura VAT na zakupiony przez spółkę A w 2002 r. stół do stabilizacji dzianin używany przez M. G. istnieje podobnie jak ewidencja środków trwałych. Stół ten jest wykorzystywany przez firmy A oraz C i służy m.in. do prasowania obrusów które są wykorzystywane w barze oraz do pościeli.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał wydruki z podsystemu KONTROLA deklaracji podatkowych VAT-7 spółki A za miesiące od września do grudnia 2002 r. i korekty za wrzesień i październik 2002 r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. ich analiza wykazał, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. strona w rubryce "Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych" wykazała wartość netto w wysokości 20 000 zł (poz. 44) i podatek naliczony w wysokości 4 400 zł (poz. 45) i kwoty te uznano za tożsame z wartościami wykazanymi na fakturze nr [...] w dniu 26 sierpnia 2006r., dokumentującej zakup 2 maszyn dziewiarskich STOOL, co wskazuje na fakt odliczenia podatku naliczonego od w/w nabycia. Natomiast analiza deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. wykazała, że kwoty (wartość netto oraz podatek naliczony) wykazane przez stronę w pozycji dotyczącej nabycia środków trwałych są wyższe od kwot znajdujących się na fakturze nr [...] z 30 września 2002 r., dokumentującej zakup stołu do stabilizacji dzianin i w tej części uznał, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że strona skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał, iż dokonana ocena w tej części nie wywołuje skutków negatywnych dla podatnika ponieważ brak było przekonywujących dowodów, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, dlatego też nie opodatkowano usługi użyczenia przez stronę stołu do stabilizacji dzianin na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczono, iż bezspornym jest, że zakupione przez maszyny dziewiarskie STOOL przekazane zostały na podstawie umowy użyczenia zawartej 28 sierpnia 2006 r. w bezpłatne używanie na czas nieokreślony firmie M. G.. Tym samym powyższe maszyny nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki A, nie były również związane w żaden sposób z prowadzoną działalnością przez stronę oraz nie miały wpływu na zwiększenie obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem kosztem świadczenia usługi użyczenia jest koszt miesięcznej amortyzacji naliczanej przez A, co zwiększa podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. w podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż spełnione zostały oba warunki wskazane w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, co przesądza o opodatkowaniu świadczonej przez stronę usługi użyczenia dwóch maszyn dziewiarskich M. G.. Podkreślono, że z wyjaśnień M. G. maszyny wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, związanej z produkcją dzianin -tym samym nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej A.

Odnosząc się do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie wykończeniowych materiałów budowlanych oraz instalacyjnych, które nie zostały wykorzystane przez stronę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz braku ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, organ stwierdził, że zasadnie zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie. Jak wynika z akt organ wezwał stronę do przedłożenia szczegółowych informacji o miejscu, w którym zostały zużyte, zamontowane lub wykorzystywane materiały wykazane we wskazanych pozycjach kwestionowanych faktur VAT. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że zostały one wykorzystane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Część z nich trafiła jako materiał do budowy obiektów sportowych realizowanych w ramach programu ORLIK 2012, pozostałe zużyte zostały do remontu stacji paliw oraz baru w miejscowości J.. Przeprowadzone zostały oględziny budynku baru zlokalizowanego w J. 1 oraz kompleksów sportowych Moje boisko ORLIK 2012: przy ul. A 10 i przy ul. B 1/9 w T.,, z których sporządzono dokumentację fotograficzną obrazującą szczegółowy wygląd zamontowanych materiałów wykończeniowych i instalacyjnych.

Dodano, że nie było możliwości dokonania oględzin budynku stacji paliw z uwagi na jej likwidację 24 października 2010 r. Działka, na której znajdował się budynek stacji paliw została w wyniku decyzji Wojewody [...] z [...] r. przejęta przez Skarb Państwa z dniem 31 lipca 2008 r. dla potrzeb rozbudowy drogi krajowej nr 8 do parametrów drogi ekspresowej. Poza tym z operatu szacunkowego z 27 czerwca 2005 r., wykonanego przez Biuro E wynika, że budynek stacji paliw był budynkiem parterowym murowanym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 42,40 m2, z nieużytkowym poddaszem. Posiadał fundamenty betonowe, ściany murowane, obustronnie tynkowane. Strop był zaś żelbetowy, wylewany. Dach budynku był konstrukcji drewnianej, kryty papą, zaś na posadzkach były płytki ceramiczne. Schody do podpiwniczenia były betonowe, zaś na poddasze metalowe, zewnętrzne. Stolarka okienna była plastikowa, drzwiowa plastikowa i aluminiowa. W podpiwniczeniu i poddaszu znajdowały się pomieszczenia magazynowe, na parterze zaś pomieszczenia socjalne i biurowe. Instalacje: elektryczna, wodna, kanalizacyjna, CO typu lokalnego. Poza tym opis i wygląd budynku i pomieszczeń baru zawiera operat szacunkowy z 10 czerwca 2008 r. sporządzony przez wskazane Biuro E, z którego wynika, że był to budynek jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 286,86 m2, częściowo podpiwniczony z użytkowym poddaszem, z fundamentami betonowymi. Ściany nadziemia były murowane z pustaków i cegły, zaś ścianki działowe murowane z cegły ceramicznej dziurawki. Stropy żelbetowe, wylewane. Budynek posiadał dach dwuspadowy o konstrukcji drewnianej kryty papą. Stolarka okienna plastikowa, drzwiowa drewniana. W budynku znajdowały się pomieszczenia: podpiwniczenie - pomieszczenia gospodarcze z chłodnią, pater - sala konsumpcyjna, kuchnia, holi, WC, poddasze - pokoje gościnne z umywalkami, holi, łazienka, WC. Zgodnie z operatem na posadzkach w podpiwniczeniu i na parterze założone były płytki ceramiczne, na poddaszu - płytki ceramiczne i panele. Schody do podpiwniczenia i na poddasze betonowe wyłożone były płytkami ceramicznymi. Na ścianach w łazienkach i WC także znajdowały się płytki ceramiczne. Instalacje: elektryczna, wodna, kanalizacja (lokalne szambo), co. typu lokalnego. Dodatkowo D. S. (F w T. ) i S. K. (F.H.U.P G w U.), którzy dokonali sprzedaży materiałów ujętych w spornych fakturach VAT, po okazaniu świadkom dokumentacji fotograficznej z dokonanych oględzin i faktur zakupu wybranych materiałów wskazali materiały, które zostały przez nich rozpoznane na fotografiach oraz zeznali, iż pozostałych materiałów wymienionych na przedstawionych fakturach VAT nie dostrzegają na okazanej im dokumentacji fotograficznej.

W ocenie organu zeznania P. G., P. K., P. K., K. R., J. G., M. R. , Z. K. , G. Y., A. M., K. R. oraz osiemnastu pracowników zatrudnionych w okresie 2008 - 2010 r. na stacji paliw w J. są lakoniczne i nie wnoszące do sprawy konkretnych informacji. Nadto spółka od początku 2008 r., tj. od decyzji Wojewody [...] z [...]r. miała świadomość, że budynek stacji paliw zostanie przejęty przez Skarb Państwa, co ostatecznie nastąpiło w dniu 31 lipca 2008 r. Zatem wyjaśnienia o dokonywaniu w tych warunkach remontu budynku stacji paliw przeczą podstawowym zasadom logiki, powszechnej praktyce postępowania i doświadczeniu życiowemu i czynią argument ten niewiarygodnym. Nie można zgodzić się z argumentami strony, że ponosiła nakłady na remonty w budynku, który znajdował się na działce nie będącej już własnością spółki, a dalszy okres jego użytkowania był ograniczony bowiem został on przeznaczony do rozbiórki. Ściany pomieszczeń stacji paliw, wyłączając pomieszczenia sanitarne, jak wynika z zeznań M. R. i Z. K., nigdy nie były wyłożone płytkami ceramicznymi. Od maja do listopada 2009 r. strona, w oparciu o zakwestionowane faktury VAT (jako nie dające prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT) nabyła łącznie – 3 162,68 m2 płytek ceramicznych. Ponadto wobec strony prowadzone było postępowanie kontrolne także za 2008 r. i 2010 r. W roku 2008 strona nabyła z faktur VAT w stosunku do których nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT łącznie - 514,71 m2 płytek ceramicznych, natomiast w 2010 r. - 142,44 m2 płytek oraz 20 szt. grzejników i 4 kanapy, a także zestaw pokojowy.

W opinii organu odwoławczego argumenty strony, która w postępowaniu prowadzonym za lata 2008 - 2010 twierdziła, że wskazane powyżej towary zużyte zostały w budynku baru i stacji paliw należy uznać za niewiarygodne, choćby ze względu na tak dużą ilość nabytych towarów, których strona nie byłaby w stanie pomieścić w powyższych budynkach. Nie jest wystarczającym stwierdzenie, że przeprowadzono remonty, istotne jest wykazanie, że konkretna ilość danego zakwestionowanego materiału została w danym czasie zużyta do dokładnie określonych prac remontowych.

Końcowo wskazano, że strona nie wywiązując się z obowiązków podatkowych prowadziła ewidencję nabyć i dostaw za poszczególne miesiące 2009 r. dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w sposób nierzetelny i wadliwy, naruszając tym samym art. 109 ust. 3 ustawy oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 o.p. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 o.p., nie uznał ich w tej części za dowód w sprawie, w której ujęte zostały sporne faktury, o których mowa wyżej. Odstąpiono jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów nabyć VAT i rejestrów sprzedaży VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w miesiącu, w którym stwierdzono nieprawidłowości (maj, sierpień, wrzesień, października i listopada 2009 r.) obliczono jako różnicę między podatkiem naliczonym wykazanym w rejestrach i podatkiem, który w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie stanowi podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Zaś kwotę podatku należnego za poszczególne miesiące 2009 r. obliczono jako sumę podatku należnego wykazanego w rejestrach i kwoty podatku należnego, działając na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p., przez wydanie jej bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. S., w sytuacji, w której świadek ten zna okoliczności faktyczne sprawy oraz, mimo że powinność przesłuchania tego świadka wskazywana była w poprzednio wydanej decyzji organu drugiej instancji;

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, w związku z art. 197 § 1 o.p., przez wydanie jej bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przyjęcie, że materiały budowlane, na użycie których powoływała się strona, nie mogły zostać wykorzystane przy remoncie przeprowadzonym przez stronę, pomimo że ustalenie takie wymaga wiadomości specjalnych;

- art. 191 o.p., przez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a polegającej na przyjęciu, że nabycie szczegółowo opisanych towarów i usług nie nastąpiło w związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, przejawiające się w szczególności w odmowie dania wiary świadkom co do faktu przeprowadzania przez stronę remontów stacji paliw i baru, a to z tego tylko powodu, że świadkowie ci nie byli w stanie podać dokładnych dat wykonywania prac remontowych.

W konsekwencji powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, by uznać, że maszyny dziewiarskie STOOL zakupione w sierpniu 2006 r. stały się przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalono bowiem, że maszyny te, w dacie zakupu przez spółkę skarżącą, przekazane zostały na podstawie umowy użyczenia w bezpłatne używanie M. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą C.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktowane były jak odpłatne świadczenie usług.

W świetle treści powyższego przepisu rację przyznać należy organowi odwoławczemu, że za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że nieodpłatne użyczenie przedmiotowych maszyn innemu podmiotowi gospodarczemu nie ma żadnego związku z działalnością prowadzą przez spółkę skarżącą.

Spełniony jest również drugi warunek wynikający z cytowanego przepisu, bowiem, jak ustaliły organy podatkowe spółka skarżąca odliczyła podatek wynikający z zakupu przedmiotowych maszyn. W tej sytuacji organy były uprawnione do opodatkowania świadczonej przez spółkę skarżącą usługi użyczenia maszyn dziewiarskich M. G..

Nie budzi tez zastrzeżeń sposób wyliczenia podatku VAT. W myśl obowiązującego w roku 2009 art. 29 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Zasadnie zatem organy przyjęły, że kosztem świadczenia przedmiotowej usługi jest koszt miesięcznej amortyzacji naliczanej przez spółkę skarżącą.

Ponadto organy te trafnie zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku z VAT z faktur dokumentujących nabycie wykończeniowych materiałów budowlanych i instalacyjnych. W wyniku szeroko prowadzonego postępowania dowodowego zasadne okazało się stanowisko organów, że towary te nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem to podatnik winien wykazać, że wykorzystał nabyte towary do działalności opodatkowanej. Jak trafnie zauważył A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 86 ust.1, Lex 2015) "w związku z tym, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, organy podatkowe nie mogą zastępować podatnika i określać zobowiązania podatkowego z odliczeniem podatku naliczonego, wbrew woli podatnika". Rozwijając tę myśl stwierdzić należy, że organy te mają obowiązek ustalić na jakie potrzeby zostały faktycznie przeznaczone zakupione towary, czego nie mogą uczynić jeśli wyniki postępowania dowodowego wykażą, iż deklarowane przeznaczenie tych towarów dla potrzeb prowadzonej działalności okaże się nieprawdziwe.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Twierdzeniom strony skarżącej o przeznaczeniu zakupionych towarów do remontu stacji paliw i baru oraz budowy boisk typu ORLIK organy przeciwstawiły rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, które wskazuje na odmienne wykorzystanie tych towarów.

I tak, wbrew stanowisku strony skarżącej Powiatowa Stacja Sanitarno- Epidemiologiczna w T. nigdy nie nakazywała stronie skarżącej dokonywania remontów w budynku stacji paliw, co rzekomo miało uzasadniać kwestionowany zakup glazury i innych materiałów wykończeniowych.

Również wbrew stanowisku strony skarżącej na podstawie zeznań świadków A. M., G. Y. i K. R. ustalono, iż skutki awarii rury w systemie ogrzewania budynku stacji paliw były nieznaczne i zostały zlikwidowane własnymi siłami spółki skarżącej, przy wykorzystaniu niewielkiej ilości glazury. Co za tym idzie zakwestionowano wiarygodność twierdzeń strony skarżącej i jej pracowników, iż remont miał charakter generalny i kompleksowy.

Warte zauważenia jest to, że strona skarżąca nie była w stanie przedstawić choćby szacunkowego wykazu materiałów (glazura, klej, fuga, części wymieniane lub remontowane itp.) użytych do rzekomo przeprowadzanych robót. Nie wskazano zresztą nawet i tego, jaka faktura dokumentowała zakup płytek i innych towarów użytych do przedmiotowego remontu.

W związku z tym trafne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest dowodów, iż do przedmiotowego remontu użyto konkretnych kwestionowanych materiałów.

Zasadnie też organy ustaliły, że spółka skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na temat przeprowadzonych remontów. Stąd też nie wiadomo jaki był zakres prac, jakiej ilości materiałów użyto przy remontach, czy też, które z zakupionych towarów wykorzystano do danych robót. Gołosłowne i bardzo ogólnikowe twierdzenia J. G. w tym zakresie trafnie zostały uznane za niewiarygodne przez organy podatkowe, które w ten sposób postąpiły w zgodzie z zasada swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p.

Nie bez znaczenia jest akcentowana przez organy podatkowe okoliczność, że już w styczniu 2008 r. spółka skarżąca miała świadomość tego, że budynek stacji paliw zostanie przejęty na własność Skarbu Państwa w związku z przystosowaniem drogi krajowej do wymogów drogi ekspresowej (decyzja Wojewody [...] nr [...] z [...] r.). W związku z tym rację należy przyznać organom podatkowym wywodzącym, że wyjaśnienia strony co do poniesionych nakładów na nieruchomość będącą własnością innego podmiotu przeczą logice i zasadom doświadczenia życiowego.

Nie bez znaczenia jest również i to, co trafnie zaakcentowały organy, że ogólna powierzchnia płytek ceramicznych, zakup których udokumentowany został zakwestionowanymi fakturami wielokrotnie (ponad 10 razy) przekraczała powierzchnię użytkową stacji paliw, której posadzki już w 2005 r. były wyłożone płytkami ceramicznymi. Również zatem powyższa konstatacja potwierdza zasadność zakwestionowania wyjaśnień spółki co do przeznaczenia zakupów do czynności opodatkowanych.

Nie inaczej rzecz się miała z budynkiem baru, który, jak wynika z przyjętego za dowód operatu szacunkowego, miał powierzchnię użytkowa prawie 287 m2, w którym już w dacie sporządzania operatu szacunkowego posadzki miały założone płytki ceramiczne, wobec czego ponowne ich zakładanie byłoby pozbawione gospodarczego i ekonomicznego sensu.

Wymowa przedstawionych powyżej okoliczności i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazuje jednoznacznie, że teza zawarta w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, iż brak jest dowodów, że zakupione towary służyły działalności opodatkowanej jest uzasadniona i nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Stanowisku temu strona skarżąca przeciwstawiła w istocie jedynie bardzo ogólne i nieprecyzyjne zeznania J. G., których zasadnie nie uwzględniono.

Podzielić należy przy tym stanowisko organów podatkowych co do braku mocy dowodowej zeznań 18 pracowników spółki skarżącej, którzy potwierdzili fakt prowadzenia remontów stacji paliw i baru (czego organy nie kwestionowały) natomiast nie potrafili wypowiedzieć się co do dat remontów, rodzaju i ilości użytych do nich materiałów budowlanych (czego organy oczekiwały).

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy podnieść, że brak przesłuchania świadka J. S. był spowodowany okolicznościami niezależnymi od organów podatkowych. Organ pierwszej instancji wzywał wymienionego świadka co najmniej 5 razy, zaś odstąpił od dalszego wzywania po otrzymaniu wiarygodnej informacji (od ojca świadka), że przebywa on poza granicami kraju. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organ ten miał prawo przyjąć, że dalsze oczekiwanie na możliwość przesłuchania wymienionego świadka mogłaby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania w sprawie, co stanowiłoby naruszenie zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 o.p. Wniosek taki był tym bardziej uzasadniony, że, jak wyżej wskazano przesłuchano 18 innych pracowników spółki skarżącej i zasadnie uznano, że nie sposób budować ustaleń faktycznych na podstawie ich zeznań.

Z tych względów sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że nieprzesłuchanie świadka J. S. stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. mając wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprawidłowej oceny zeznań świadka M. S., pracownika spółki skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie zanegowały w całości tych zeznań, podobnie zresztą jak zeznań pozostałych pracowników spółki skarżącej. Wywiodły jedynie, i były do tego uprawnione, ze zeznania te, choć wskazują na zakres prowadzonych robót nie pozwalają na przypisanie zakupionych towarów do określonych wykonywanych prac ani na ustalenie czasu w jakim prace zostały wykonane (uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji s. 21).

Jeszcze raz należy podkreślić w tym miejscu, że to spółka skarżąca we własnym dobrze pojętym interesie winna przedstawić rzetelne i kompletne dowody pozwalające na ustalenie do jakich konkretnie remontów i budów były wykorzystane zakupione materiały budowlane oraz w jakim okresie rozliczeniowym roboty te były wykonywane. Domaganie się przez organy takich danych nie jest przejawem nadmiernego formalizmu a jedynie wypełnieniem treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej, który wymaga udokumentowania nie tylko nabycia lecz także wykorzystania zakupionych towarów

Niezasadny jest też zarzut braku przeprowadzenia opinii biegłego i ustalenie, że materiały budowlane, na użycie których powoływała się strona skarżąca nie mogły zostać wykorzystane przy remoncie. Organy podatkowe nie formułowały takich ocen. Dla zobrazowania ilości zakupionych materiałów budowlanych wskazały jedynie, że spółka skarżąca nie mogłaby ich pomieścić w pomieszczeniach stacji paliw.

Zarzut powyższy jest jednak niezasadny z innego powodu. Otóż dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 o.p. wchodzi w grę gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W skardze stwierdzono, że biegły był niezbędny, by wypowiedzieć się "czy podawana przez stronę ilość materiałów budowlanych mogła zostać zużyta do wykonania opisywanych prac". Tymczasem organy podatkowe nie ustalały, czy przedmiotowe materiały mogły zostać użyte do opisywanych prac, a jedynie stwierdziły, że strona skarżąca nie wykazała ich wykorzystania przy opisywanych pracach.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

mko