Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1509/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "ZMK" S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 305/05 w sprawie ze skargi "ZMK" S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.e z dnia 30 grudnia 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000r. i od stycznia do sierpnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I w części dotyczącej oddalenia skargi oraz w punkcie II i III - w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "ZMK" S.A. w K. kwotę 4000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 305/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg Spółki Akcyjnej ZMK w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. od nr [...] do nr [...];

1. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące; styczeń 1999 r., luty 1999 r., od kwietnia do września 1999 r., styczeń 2000 r. i kwiecień 2000 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części skargi oddalił;

2. oddalił skargi na decyzje za miesiące marzec 1999 r. od października do grudnia 1999 r., luty 2000 r., marzec 2000 r., od maja do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do sierpnia 2001 r.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika że, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 19 lipca 2004 r. za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do sierpnia 2001 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w tym za miesiące styczeń 1999 r., luty 1999 r., od kwietnia do września 1999 r., styczeń 2000 r., kwiecień 2000 r. i grudzień 2000 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wydając rozstrzygnięcia organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe poprzez zaniżenie podatku należnego. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 19 lutego 1999r. Spółka podpisała z K. Sp. z o.o. umowę dzierżawy zespołu budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych mieszczących się w obrębie nieruchomości przy ul. R. wraz z przynależnymi drogami i placami, w której strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 25.000,00 zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). W dniu 4 maja 1999r. podpisany został aneks do umowy zmieniający wysokość czynszu dzierżawnego na 15.000,00 zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). Wysokość czynszu ustalona przez strony była kilkakrotnie niższa od przeciętnych cen/stawek rynkowych oraz od cen/stawek stosowanych przez Spółkę w przypadku dzierżawy na rzecz podmiotów innych niż K. Sp. z o.o.

W celu wykazania, że świadczenie usług na rzecz K. odbywało się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń, organ I instancji poddał szczegółowej analizie umowy najmu i dzierżawy zawarte przez Spółkę z innymi kontrahentami. Przy analizie, wykorzystał także dane zawarte w: 1. opracowaniu "Określenie średnich stawek czynszu dla powierzchni administracyjno-biurowych, produkcyjnych, magazynowych, socjalnych, wiaty, garaże, w latach 1999-2002 zlokalizowanych w K. - S. sporządzonym przez Zespół Fundacji K. Instytutu Nieruchomości; 2. piśmie Zarządu Budynków Komunalnych w K. z dnia 9 stycznia 2004 r. nr [...] dotyczącym wylicytowanych stawek czynszowych w latach 1999-2002 na lokale użytkowe położone w strefie "B" i "C"; 3. opinii sporządzonej w 1999 r. przez M. B. -C. (Wycena i Obsługa Nieruchomości) dotyczącej wartości nieruchomości położonej w K. przy ul. R. 28 zabudowanej zespołem budynków K. Zakładów Mięsnych S.A.

Zdaniem organu zaniżenie wartości transakcji spowodowane było powiązaniami kapitałowymi pomiędzy stronami umowy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT).

Organ dalej stwierdził, że Spółka zawyżyła także podatek naliczony, co miało wpływ na zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Weryfikacja rozliczeń po stronie podatku naliczonego za styczeń - wrzesień 1999r. została spowodowana faktem, że za powyższe okresy rozliczeniowe Spółka przedłożyła kontrolującym jedynie rejestry zakupu oraz ich zestawienie. Spółka nie posiadała oryginałów zakupowych faktur VAT za ten okres. W przypadku marca 1999r. weryfikacja rozliczenia po stronie podatku naliczonego była spowodowana także nieprawidłowym ujęciem w kwocie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujemnych wartości podatku naliczonego, które powiększyły kwotę podatku należnego. Za wrzesień i grudzień 1999r. oraz luty 2000r. weryfikacja rozliczenia wynikała także ze zwiększenia udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, co miało wpływ na kwotę podatku naliczonego przysługującego do odliczenia. Natomiast za luty, maj, wrzesień, październik 2000r., styczeń, luty 2001r. weryfikacja rozliczenia spowodowana była decyzyjnym określeniem zobowiązania podatkowego za miesiące poprzedzający, co anulowało kwotę różnicy podatku do przeniesienia z tych miesięcy. Organ skarbowy stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego (styczeń, kwiecień 2000r.) wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług związanych wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.2. Od powyższych rozstrzygnięć spółka złożyła odwołania zarzucając naruszenie; - art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, - § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (dalej; rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r.), - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań podkreśliła, że powiązanie kapitałowe między stronami umowy, nie miało wpływu na wartość czynszu. Stwierdziła, że dokonane przez organ skarbowy wyliczenia stawek czynszu, jakie powinny być pobrane od wynajmującego nie uwzględniały specyfiki wynajmowanego kompleksu jako byłego zakładu mięsnego. Organ I instancji powinien porównać stawki czynszu wynikające z umowy ze stawkami wynajmu lokali użytkowych takiego samego lub podobnego rodzaju.

W ocenie Spółki informacje uzyskane od Zarządu Budynków Komunalnych jak i opracowanie Krakowskiego Instytutu Nieruchomości nie mogą stanowić dowodu na okoliczność, że istniejące między Spółką a K. powiązania miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu, gdyż w odniesieniu do transakcji wskazanych w tych dokumentach nie można stwierdzić ich porównywalności do transakcji kwestionowanej. Dodatkowo opracowanie nie odzwierciedla rzeczywistego stanu ponieważ zostało sporządzone na podstawie badania ankietowego.

Odnosząc się do stwierdzonego przez organ skarbowy zawyżenia podatku naliczonego, Spółka podkreśliła, że brak oryginału faktury w momencie dokonywania kontroli podatkowej w niczym nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli w momencie dokonywania takiego obniżenia podatnik posiadał oryginał faktury.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 30 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Na decyzje organu II instancji strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, § 54 ust. 3 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, postanowień VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC), art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji dotyczących miesięcy: stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 1999r. oraz stycznia, kwietnia i grudnia 2000r. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także uchylenia wszystkich zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części, ewentualnie - w sytuacji, gdyby Sąd nie uwzględnił wskazanego wyżej zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji - Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut i wniosek spółki, tj. stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Błędne przyjęcie przez organy, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe powinno nastąpić na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nieobowiązującej w dniu wydawania decyzji, może być uznane za wadę, która jednak nie skutkuje nieważnością decyzji. W ocenie Sądu I instancji należało jednak uchylić decyzje w zakresie w jakim ustalały dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, kwiecień - wrzesień 1999r. oraz styczeń i kwiecień 2000r. albowiem zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem WSA organy prawidłowo ustaliły, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie z dnia 19 lutego 1999r. i że czynsz ten odbiegał od przeciętnych, rynkowych cen. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ skarbowy zebrał obszerny materiał dowodowy i dokonał jego szczegółowej analizy, która dała podstawę do zastosowania art. 17 ust. 3 ustawy o VAT. Charakter i źródło pozyskania danych, na podstawie których dokonano porównania cen/stawek czynszowych, a w konsekwencji oszacowania obrotu, w sposób dostateczny dawało pogląd na rzeczywiste rynkowe stawki czynszów w K. Oparto się w tym zakresie na danych pochodzących z trzech źródeł.

Sąd nie podzielił stanowiska Strony, jakoby dokonane przez organ skarbowy porównanie z podmiotami niepowiązanymi nie były miarodajne w sprawie. W celu porównania z innymi umowami najmu (dzierżawy), wyliczona została stawka czynszowa wyłącznie w stosunku do powierzchni o przeznaczeniu na cele biurowe, produkcyjne, magazynowe i garaże. Porównanie nie obejmowało całego kompleksu nieruchomości wraz z wszystkimi przyległościami, lecz wyspecyfikowane powierzchnie o określonym przeznaczeniu. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 19 lutego 1999r. nie był, wbrew temu, co twierdzi Spółka, zakład produkcyjny jako całość, o specyficznym przeznaczeniu (zakład mięsny), lecz tylko i wyłącznie powierzchnie użytkowe budynków i budowli. W rzeczywistości przedmiotem umowy były wydzierżawione powierzchnie użytkowe budynków i budowli, które były zagospodarowane w zależności od potrzeb użytkowników.

Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut nieuwzględnienia stanu technicznego budynków objętych przedmiotową umową. Stan techniczny budynków wydzierżawionych spółce K. był podobny od stanu technicznego budynków wydzierżawionych innym podmiotom, co wynika z opinii sporządzonej w kwietniu 2002r. przez A. Usługi Projektowe.

Sąd nie podzielił stanowiska strony, że warunkiem prawidłowego określenia wysokości obrotu powinno być porównanie spornej transakcji z "transakcją porównywalną", przez co należy rozumieć transakcję mającą za przedmiot dzierżawy budynki produkcyjne o podobnym przeznaczeniu. Jest w praktyce niemożliwe bowiem znalezienie wynajmowanego kompleksu nieruchomości o takiej samej powierzchni, przeznaczeniu oraz lokalizacji. W przypadku umowy mającej za przedmiot specyficzny kompleks budynków produkcyjnych, której zawarcie może zdarzyć się raz na wiele lat, określenie przeciętnej wartości transakcji jest szczególnie utrudnione. W takim przypadku będzie to raczej wartość przybliżona określona na podstawie transakcji o charakterze przedmiotowo najbardziej zbliżonym (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 77/04, Przegląd Podatkowy 2004/10/60). W tym kontekście, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły do oszacowania podstawy opodatkowania przeciętne stawki czynszu wynikające z transakcji opisanych w zestawieniu załączonym do pisma Zarządu Budynków Komunalnych. Wykorzystane przy ustaleniu obrotu, ceny stawki czynszowe były cenami stosowanymi w danej miejscowości (Kraków), na danym rynku, gdyż uwzględniono jedynie transakcje dotyczące nieruchomości o podobnym charakterze, położonych w strefie "C", która obejmuje również nieruchomości położone przy ul. R. Podniesiona w skargach okoliczność, że stawki czynszowe podane w opracowanie K. Instytutu Nieruchomości nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż opracowaniu to zostało sporządzone na podstawie badań ankietowych, nie może podważać prawidłowości sposobu określenia obrotu, albowiem do jego określenie nie przyjęto stawek wynikających z tego opracowania.

Ustosunkowując się do zarzutów Spółki, co do bezzasadnego zakwestionowania przez organ skarbowy odliczenia podatku naliczonego nieudokumentowanego posiadanymi fakturami lub duplikatami faktur, Sąd wyjaśnił, że § 56 ww. rozporządzenia nakładał na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. Jeśli w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie była w stanie przedstawić stosownych dokumentów (oryginałów faktur VAT) na podstawie, których dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie wykazała duplikatami tych faktur, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to zasadne było stanowisko organów podatkowych, że nie zostało wykazane, iż w dacie dokonywania odliczenia spełniła przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że działania organów podatkowych ukierunkowane były na komplementowanie obszernego materiału dowodowego (porównawczego i jego wszechstronne i wnikliwe przeanalizowanie).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części, tj.;

- w odniesieniu do pkt I sentencji wyroku - w części dotyczącej oddalenia w pozostałej części skarg dotyczących decyzji organów podatkowych odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do września 1999 r., styczeń 2000 r. i kwiecień 2000 r.;

- w odniesieniu do pkt II sentencji wyroku - w całości. Ponadto wniesiono o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a także w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie dostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa przy ustalaniu stawek czynszowych dla potrzeb wykazania, że zachodzą przesłanki do stosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz dla potrzeb oszacowania obrotu w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji oddaleniu w stosownej części skarg wniesionych przez stronę skarżącą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przejawiającego się w odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do strony skarżącej oraz w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki ZMK I. Sp. z o.o., z siedzibą w K., a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na przepis, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślając, że w przypadku gdy organ podatkowy nie ustali poziomu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia - to nie może zastosować w danej sprawie tego przepisu. Dalej podniósł, że żaden z dowodów w oparciu o który uznano, iż stawka czynszowa ustalona w umowie zawartej między stroną skarżącą a spółką K. odbiega od średnich stawek czynszowych stosowanych w K. nie może być uznany za wystarczający. Zdaniem strony trudno jest mówić o transakcjach porównywalnych w sytuacji, gdy porównywane do takiej dzierżawy transakcje nie dotyczą budynków, w których prowadzona była taka sama działalność. Wprawdzie powierzchnie wydzierżawiane przez stronę skarżącą na rzecz innych podmiotów leżały również na terenie zakładów mięsnych, ale była to tylko część tych powierzchni, która była przeznaczona na działalność biurową i magazynową, a w żadnym wypadku na działalność produkcyjną w zakresie przetwórstwa mięsa. Ponadto budynki wydzierżawione przez stronę skarżącą spółce K. stanowiły zespół budynków funkcjonujących zakładów mięsnych, a co za tym idzie - nadawały się do wydzierżawienia jedynie jako jedna całość. Tymczasem zawarte przez stronę skarżącą umowy dzierżawy i najmu z innymi podmiotami dotyczyły wyłącznie pojedynczych lokali, z których największy posiadał powierzchnię ok. 500 m.kw., a powierzchnia zdecydowanej większości z nich oscylowała w granicach 50 - 30 m.kw.

Strona odnosząc się do informacji Zarządu Budynku Komunalnych podkreśliła, że wśród lokali wskazanych w tym piśmie trudno jest znaleźć jakikolwiek rodzaj lokalu użytkowego, który mógłby zostać uznany za takiego samego lub przynajmniej podobnego rodzaju, co budynki zakładów mięsnych. Z informacji przekazanych przez ZBK nie wynika w ogóle, jaki był ich stan techniczny i standard. Ponadto większość lokali wskazanych w informacjach od ZBK to lokale o powierzchni nie przekraczającej 30 m.kw, gdy tymczasem zdecydowana większość pojedynczych lokali w dzierżawionych obiektach zakładów mięsnych (gdyby można było brać pod uwagę wynajem tych pojedynczych lokali) ma powierzchnię przekraczającą 300 m.kw., a powierzchnia znacznej części tych lokali oscyluje w granicach 500 m.kw., zaś największych pięć pomieszczeń (stanowiących prawie 80% łącznej powierzchni wydzierżawionej spółce K.) ma powierzchnię od 1.113,75 m.kw. do 3.644,22 m.kw.

Odnosząc się do opracowania przygotowanego przez Fundacje K. Instytutu Nieruchomości, autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że sporządzone one zostało na podstawie badania ankietowego i nie można z niego wywnioskować gdzie były zlokalizowane lokale ujęte w badanych materiałach, ani jaka była powierzchnia tych lokali, ani też jaki był ich stan techniczny.

Zdaniem strony dowodem na wysokość stawek czynszowych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku nie może być również znajdująca się w aktach postępowania Opinia o wartości nieruchomości z lipca 1999 r. sporządzona przez M. B.i - C. Opinię tę, dyskwalifikuje już chociażby to, że przy dokonywaniu szacowania obrotu na podstawie art. 17 Ustawy o podatku VAT istnieje obowiązek stosowania ściśle określonej metody szacowania. Z treści wskazanej opinii wynika zaś jednoznacznie, że przy sporządzeniu wyceny nieruchomości zostały zastosowane zupełnie inne metody. Zresztą wynikało to z faktu, że opinia ta została sporządzona dla zupełnie innych celów, a mianowicie miała ona stanowić podstawę do negocjacji ceny z tytułu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W takiej sytuacji nie ma uzasadnienia dla uznania, że treść tej opinii może mieć jakiekolwiek znaczenie dla potrzeb stosowania art. 17 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej dalej podniósł, że Sąd I instancji wskazując na orzeczenie NSA o sygn. akt FSK 77/04 pominął najważniejszą jego część, gdzie NSA podkreślił, iż w opisanej sytuacji nieodzowne jest posłużenie się opinią biegłego posiadającego stosowną wiedzę w tej dziedzinie. Wskazał również, że WSA naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwagi na brak pełnego uzasadnienia wydanego wyroku. Według strony Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów postawionych przez stronę skarżącą a dotyczących materiałów, w oparciu o które organy podatkowe dokonały oszacowania obrotu.

Końcowo autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA wiedział z urzędu, że postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2000, 2001 i 2002 prowadzone było również w stosunku do spółki ZMK I. Sp. z o.o. w K. W tle tej uwagi zarzucił, że w sprawach tych dokonano różnych ustaleń, mimo, iż bazowały one na tych samych okolicznościach faktycznych. Tym samym w sprawie naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zarzutami skargi kasacyjnej opartymi na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. strona skarżąca, głównie poprzez wykazanie uchybień procesowych, skutkujących naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 u.p.p.s.a., zmierza przede wszystkim do wykazania wadliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

6.2. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości jego zastosowania przez organy podatkowe, w zakresie określenia wysokości szacowanego obrotu, co było efektem wadliwego zgromadzenie przez te organy materiału dowodowego sprawy i jego oceny.

Przypomnieć należy, że zgodnie z normą tego artykułu (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 lutego 2002 r. (SA/Wr 1402/97, publ. LEX nr 40570) istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania między kupującym a sprzedawcą, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży.

Uwzględnić przy tym należy, że - jak stwierdził NSA w wyroku z 20 lutego 1996 r. (SA/Po 1592/95, publ. LEX nr 26741) - "użyty w omawianym przepisie zwrot -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- należy odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Do transakcji sprzedaży hurtowej nieuzasadnione jest stosowanie cen detalicznych, ponieważ inne marże handlowe (niższe) stosowane są w handlu hurtowym, a inne (wyższe) w handlu detalicznym".

6.3. Jeżeli zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stosowany jest w przypadku umowy dzierżawy nieruchomości budowlanej pomiędzy powiązanymi podatnikami, użyty w tym przepisie zwrot -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- należy odnieść do rynku dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem spornej umowy, z uwzględnieniem jej charakteru oraz stanu technicznego.

6.4. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie uwzględniły rynek wynajmu nieruchomości budowlanych w K., lecz trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że nastąpiło to z pominięciem charakteru dzierżawionej nieruchomości i jej stanu technicznego.

Z umowy dzierżawy z dnia 19 lutego 1999 r. wynika, że wydzierżawiający oddaje dzierżawcy przedmiot umowy, tj. zespół budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych, oraz związanych z nimi drogami i placami, z przeznaczeniem na prowadzenia działalności zgodnej z profilem działalności Zakładów Mięsnych w K.

Organy podatkowe w sprawie tej pominęły, że przedmiotem spornej umowy dzierżawy była nieruchomość o specyficznym charakterze, składająca się z gruntów, z posadowionymi na nich budynkami funkcjonującego zakładu mięsnego, czyli zakład produkcyjny zakładu mięsnego w sensie przedmiotowym, składający się m.in. z budynków administracyjnych i magazynowych oraz z obiektów produkcyjnych, specyficznych dla tej branży: budynków uboju bydła, hal rozbioru mięsa, budynków przetwarzania wędlin, budynków smalcowi, budynków wędzarni, itp. Przedmiotem dzierżawy był więc zakład produkcyjny o określonym, specyficznym charakterze, który został wydzierżawiony na cele produkcyjne zgodne z przeznaczeniem tegoż zakładu. Stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy tego rodzaju zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

6.5. Tymczasem organ podatkowy, co trafnie podnoszono w toku postępowania podatkowego oraz sądowego, do określenia przeciętnej ceny wydzierżawienia tegoż zakładu jako całości, uwzględnił ceny stosowane w przypadku dzierżawy (najmu) poszczególnych obiektów składających się na wydzierżawiany zakład produkcyjny, nie uwzględniając ich specyfiki, konieczności kompleksowego uwzględnienia jako obiektów zakładu produkcyjnego, wydzierżawianych do kontynuowania w nich działalności produkcji mięsnej. Z punktu widzenia rynkowego zupełnie inaczej kształtuje się cena wydzierżawienia pojedynczych obiektów, takich jak budynki administracyjne, magazynowe, produkcyjne lub garaże, których ceny uwzględnił organ podatkowy w swojej decyzji, a inaczej kompleksu tych obiektów, jako zorganizowanej całości służącej działalności produkcyjnej. W działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy (najmu) określonych obiektów decydujące znaczenie ma ich rodzaj i przeznaczenie, a więc jakiemu rodzajowi działalności mają służyć oraz ich lokalizacja. Organ podatkowy w tej sprawie uwzględnił wprawdzie lokalizację przedmiotu dzierżawy, lecz nie uwzględnił jego charakteru, jako nieruchomości składającej się z wielu obiektów (kompleksu), tworzących zakład produkcyjny przeznaczonych do produkcji mięsnej. Wadliwym natomiast jest, aby stosując art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i ustalając podstawę opodatkowania -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- organ podatkowy abstrahował od właściwości towaru, którego dotyczy szacowany obrót i w sytuacji gdy przedmiotem obrotu jest zespół składników materialnych (nieruchomości) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, dokonał szacunku obrotu poszczególnych składników tego zespołu, sumując wyniki tego szacowania.

6.6. W niniejszej sprawie organ podatkowy winien zatem -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku K., sięgnąć należało do sytuacji w małopolskim, a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie.

6.7. Z powyższych względów za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Uchybienie powyższym przepisom wskazuje także na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego przeanalizowania i wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w kontekście przesłanek stosowanej przez organy podatkowe normy materialnoprawnej.

6.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie można czynić zarzutu naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji gdy strona kwestii odmienności szacowania obrotu z tytułu tego samego przedmiotu dzierżawy w niniejszym postępowaniu raz w postępowaniu toczącym się wobec ZMK I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie podnosiła w odwołaniu od decyzji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie można jednak Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia tego przepisu, w sytuacji gdy w innym postępowaniu podatkowym określony element stanu faktycznego danej sprawy został przez organ podatkowy oceniony w sposób odmienny, o ile strona sformułowanymi zarzutami zagadnienia tego nie uczyni elementem toczącego się wobec niej postępowania (ustalenia faktycznego). Innymi słowy, tego rodzaju zagadnienie wynikające z odmiennych ustaleń tego samego elementu stanu faktycznego w różnych postępowaniach, może być przedmiotem analizy Sądu jedynie w sytuacji sformułowania w tym zakresie stosownego zarzutu procesowego, stając się tym samym przedmiotem obszaru rozstrzygnięcia przez Sąd danej sprawy. Sąd bowiem nie jest w stanie z urzędu badać, czy określone elementy stanu faktycznego w danej sprawie zostały przez organ podatkowy oceniony identycznie w innych postępowaniach toczących się w stosunku do innych podatników.

Przy ponownym jednak rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji winien odnieść się do okoliczności wskazanych w ramach tego zarzutu i dokonać ich stosowanej oceny.

6.9. Wobec stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w punkcie 6.7., na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.