Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1694/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi SB na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] wymierzył S. B. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2013 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w [...] mieszczącym się przy ul. X. [...] w miejscowości W. W objętym kontrolą lokalu skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a kontroli poddano znajdujące się w lokalu, wymienione na wstępie urządzenie. Na skutek przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu ustalono, że poddane kontroli urządzenie wypełnia przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. włączył do akt sprawy ekspertyzę biegłego sądowego z badania objętego decyzją urządzenia, sporządzoną na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie z kolei do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 wyjaśniono, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

Opisując przebieg gier na poddanym kontroli urządzeniu Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że celem uruchomienia urządzenia wrzucono do niego dwie monety, które zostały zamienione na punktu do gry oraz czas w ramach, którego możliwe stało się ich wykorzystanie. Po wybraniu stawki, uruchomienie gry następowało poprzez dotknięcie sensora "start" lub przycisku z prawej strony urządzenia, na skutek czego doszło do zmniejszenia liczby posiadanych punktów oraz wprawienia w ruch bębnów automatu. Do zatrzymania bębnów urządzenia doszło samoczynnie, bez jakiegokolwiek udziału gracza. Zaznaczono również, że użytkownik automatu nie miał żadnego wpływu na końcowy układ bębnów urządzenia, od którego zależał wynik gry. W razie wygranej zdobyte punkty były przelewane na licznik "kredyt". Zaznaczono ponadto, że w trakcie gier istniała możliwość podwojenia wygranej poprzez grę w czarną i czerwoną kartę. Organ I instancji zaznaczył, że powyższe zasady gry zostały potwierdzone w ekspertyzie biegłego sądowego z zakresu informatyki powołanego w sprawie karno-skarbowej. Biegły wyjaśnił, że poddane kontroli urządzenie posiada funkcję podwajania wygranej, gdzie prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. Zaznaczono także, że w ocenie biegłego w skontrolowanym urządzeniu nie ma możliwości przedłużenia gry poza wykupiony czas, zaś sama gra ma charakter losowy, a końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. W oparciu o wyniki przeprowadzonego w trakcie czynności kontrolnych eksperymentu jak również w oparciu o opinię biegłego organ I instancji uznał, że gry na wymienionym na wstępie urządzeniu spełniają kryteria z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w L. gry na skontrolowanym urządzeniu były urządzane na urządzeniu elektronicznym, w celach komercyjnych, przy czym grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej lecz gra miała charakter losowy.

Organ I instancji wyjaśnił, że za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry uznano skarżącą dysponującą tytułem prawnym do korzystania z lokalu, gdzie znajdowało się wymienione na wstępie urządzenie. Zaznaczono, że skarżąca nie była właścicielem poddanego kontroli urządzenia, lecz była zaangażowana w urządzanie gier na tym urządzeniu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w L. skarżąca wstawiając automat do ogólnodostępnego lokalu udostępniła to urządzenie osobom trzecim, umożliwiając im prowadzenie gier na tym automacie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zarzucono naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4, 11 Dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartych w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii i Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez:

– zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, – mimo iż przepis ten nie może być stosowany wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, jako osoby fizycznej, niemogącej ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa hazardowa nie wskazuje jej, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry;

– zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, mimo iż drugi z tych przepisów jest przepisem technicznym, zawierającym nową definicję i nowe wymagania w odniesieniu do urządzeń, a jego uchwalenie nie zostało poprzedzone procedurą notyfikacji, mimo orzeczenia TK w tej sprawie z 11 marca 2015 r., P 4/14, które nie odniosło się do tego czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami wymagającymi notyfikacji;

2) rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez:

– brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia;

– niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału, w tym wnioskami z opinii biegłego sądowego powołanego w toku postępowania karnego;

– brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu teorii gier i probabilistyki i zastąpienie tego dowodu dokumentem wydanym w postępowaniu karnym, sporządzonym przez biegłego nieposiadającego wiedzy fachowej umożliwiającej dokonanie oceny charakteru badanego urządzenia w świetle ustawy o grach hazardowych, a nadto formułującym niedopuszczalne i bezprawne tezy, niepoparte materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

– uniemożliwienie odwołującej brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, zadawania biegłemu pytań i składania wyjaśnień, arbitralną wybiórczą i dowolną ocenę dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w pełni podziela stanowisko organu I instancji, iż gry urządzane na poddanym kontroli urządzeniu były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz, że ich urządzanie odbywało się naruszeniem przepisów tej ustawy. Zaznaczono, że w toku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli ustalono, że grający na poddanym kontroli automacie nie ma możliwości, wpływu na końcowy wynik gry, z uwagi na fakt, że obracające się w urządzeniu bębny zatrzymywały się samoczynnie, bez jakiegokolwiek udziału gracza, w wybranej przez urządzenie konfiguracji. Zaznaczono przy tym, że ustalenia kontrolujących zostały potwierdzone przez biegłego sądowego. W ocenie organu odwoławczego na skontrolowanym automacie toczyły się gry o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych, służących do prowadzenia kolejnych gier i przedłużania czasu gry w trybie hazardowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4, 11 Dyrektywy nr 98/34/WE, powołując się na orzecznictwo wyjaśniono, że sentencja wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok ten co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie sposób bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenia czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno się dokonywać poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, co potwierdza, że nie było obowiązku jej notyfikacji. Najistotniejsze w ocenie organu odwoławczego w sprawie jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nie posiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W ocenie organu odwoławczego przyznanie słuszności stanowisku skarżącej, że nie może ona zostać ukarana za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiłoby rażącą dyskryminację innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na podmiotach prowadzących legalną działalność w zakresie gier hazardowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono także, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził aby przepisy ustawy o grach hazardowych były niezgodne z Konstytucją. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie drugi ze wskazanych przepisów nie jest przepisem technicznym z uwagi na co nie podlegał on notyfikacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia regulacji art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wyjaśniono, że brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną koncesji czy też zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie usprawiedliwia nieprzestrzegania zasad przewidzianych wskazaną ustawą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. pojęcia urządzającego gry na automatach poza kasynem gry nie należy utożsamiać z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to zdaniem organu odwoławczego nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystania z urządzenia, nawet stanowiącego cudzą własność. Odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu wyroku SO w Ł.z dnia [...] kwietnia 2014 r., w sprawie [...] wyjaśniono, że dotyczył on postępowania prowadzonego w związku z popełnieniem czynu z art. 107 § 1 k.k.s. W tym kontekście zaznaczono, że odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest o zasadę winy, przy czym administracyjne kary pieniężne, mają przede wszystkim cele prewencyjne i nie są tożsame z odpowiedzialnością karną i cywilną.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wyjaśniono, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na ustaleniach kontrolujących. Podniesiono również, że wbrew stanowisku skarżącej ustalenia dokonane przez biegłego sądowego w pełni pokrywały się z materiałem uzyskanym podczas eksperymentu kontrolnego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w niniejszej sprawie na biegłego powołano osobę ustanowioną biegłym sądowym w dziedzinie informatyki, co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i stanowi, że osoba taka posiada odpowiednie doświadczenie, włączając w to współpracę z organami sądowymi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. opinii biegłego sądowego nie dyskwalifikuje sporządzenie jej dla celów innego postępowania. Za niemający podstawy prawnej uznano wniosek skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, a dokonane ustalenia oparte są na wszystkich zgromadzonych dowodach, rozpatrywanych we wzajemnej łączności.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

I) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4, 11 Dyrektywy nr 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartych w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez:

– zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, mimo iż przepis ten nie może być stosowany wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, będącego osobą fizyczną, niemogącą ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa hazardowa nie wskazuje jej, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry;

– zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, mimo iż drugi z tych przepisów jest przepisem technicznym, zawierającym nową definicję i nowe wymagania w odniesieniu do urządzeń, a jego uchwalenie nie zostało poprzedzone procedurą notyfikacji, mimo orzeczenia TK w tej sprawie z 11 marca 2015 r., P 4/14, które nie odniosło się do tego czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami wymagającymi notyfikacji;

II. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez:

– brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia;

– niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału, w tym wnioskami z opinii biegłego sądowego powołanego w toku postępowania karnego;

– brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu teorii gier i probabilistyki i zastąpienie tego dowodu dokumentem wydanym w postępowaniu karnym, sporządzonym przez biegłego nieposiadającego wiedzy fachowej umożliwiającej dokonanie oceny charakteru badanego urządzenia w świetle ustawy o grach hazardowych, a nadto formułującym niedopuszczalne i bezprawne tezy, niepoparte materiałem dowodowym zebranym w sprawie,

– brak zawiadomienia odwołującej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

– uniemożliwienie odwołującej brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, zadawania biegłemu pytań i składania wyjaśnień, arbitralną wybiórczą i dowolną ocenę dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Z uwagi na treść art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Stosownie do postanowień art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.g.h, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego skarżąca upatruje się w wydaniu zaskarżonego aktu w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżąca podniosła, że do poniesienia kary pieniężnej podstawie wskazanego przepisu u.g.h., może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 6 ust 4 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując rozważania należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w oparciu o regulacje art. 89 u.g.h., możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej również w stosunku do osoby fizycznej, mimo tego, że osoba ta nie jest w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h., uprawniona do prowadzenia działalności m.in., w zakresie gier na automatach.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uwagi na art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z uwagi na art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Dopełnienie wskazanej ostatnio regulacji stanowi treść art. 192 O.p., w świetle którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na mocy art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Na mocy art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§ 1). Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (§ 2). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że nie zasługują na akceptację formułowane względem zaskarżonej decyzji zarzuty zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach świadczących o charakterze gier na skontrolowanym urządzeniu. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji znajdują również potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzie biegłego sądowego W. K. W oparciu o ten materiał dowodowy trafnie przyjęto, że gry na poddanym kontroli urządzeniu spełniają definicję gier na automacie z art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dla spójności wywodu zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. Wbrew wywodom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje na to, że gry urządzane na automacie znajdującym się w lokalu skarżącej miały charakter losowy. W kontekście poczynionych wywodów podkreślić należy, że z opinii biegłego sporządzonej z oględzin poddanego kontroli urządzenia wynika, że czas gry na automacie, jak też wynik gry na nim prowadzonej nie jest uzależniony od zręczności gracza, którego zadanie po wybraniu stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "START", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcje generatora losowego. Powyższe ustalenia w sposób dobitny świadczą o tym, że gry na skontrolowanym urządzeniu miały charakter losowy. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać również zarzuty błędnej wykładni art. 2 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz 91 ustawy o grach hazardowych – skutkującą ich zastosowaniem w stosunku do urządzenia skarżącej. Organ prawidłowo bowiem ustalił charakter gier na skontrolowanym urządzeniu dokonując przy tym prawidłowej subsumpcji pod normę prawną wynikającą z przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ rozstrzygający w sprawie, zgodnie z prawem uznał skarżącą za osobę urządzającą gry na skontrolowanym urządzeniu. Trafnie bowiem ustalono, że skarżąca udostępniła powierzchnie swojego lokalu celem prowadzenia na nim gier na skontrolowanym urządzeniu. Skarżąca wyrażając zgodę na wstawienie urządzenia do swojego lokalu umożliwiła prowadzenie na nim gier przez osoby trzecie, zasilając przy tym automat w energię elektryczną.

Wbrew zarzutom skargi w zawisłej przed Sądem sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia prawa do zadawania pytań biegłemu. Formułując omawiany zarzut skarżąca upatruje się naruszenia prawa w pozbawieniu jej prawa do zadawania pytań W. K., na którego opinii oparto się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W kontekście rozważanego zarzutu wyjaśnienia wymaga, że w świetle regulacji art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego W. K. została sporządzona w toku postępowania karnego nie zaś w toku postępowania podatkowego. Tymczasem zgodnie z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Gwarancja procesowa wynikająca z przytoczonego przepisu obejmuje jedynie obowiązek zawiadamiania o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin w ramach toczącego się postępowania podatkowego, nie zaś prowadzonego niejako równolegle postępowania karno-skarbowego.

Wbrew stanowisku skarżącej wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w P. nie dopuścił się uchybienia zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie oczywiście błędnych ustaleń za podstawę rozstrzygnięcia. Jak już wyjaśniono powyżej organy obu instancji w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że gry organizowane na poddanym kontroli urządzeniu stanowiły gry na automacie w rozumieniu u.g.h.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że wydając poddaną sądowej kontroli decyzję Dyrektor Izby Celnej w P. nie naruszył prawa.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.