Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 50/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi B. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym B. i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 114.278.60 zł, w wysokości wyższej od wskazanej w złożonym zeznaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ustalił łączne dochody Skarżących w wysokości 387.030,07 zł. Dochód skarżącego R. J. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Biura Prawno -Rachunkowego "A" wyliczony został na poziomie 324.086,11 zł, przy czym przychód organ podatkowy przyjął w kwocie zeznanej, tj. w wysokości 1.253.734,55 zł, zaś koszty uzyskania przychodu pomniejszył o łączną kwotę 25.052,95 zł, na którą złożyły się wydatki na:

dostawę klimatyzatora oraz jego montaż w łącznej wysokości 5.600,00 zł;

przedpłatę na samochód CLIO II w wysokości 2.000,00 zł;

zakup śpiwora w wysokości 422,95 zł;

wynajęcie kortów w wysokości 400,00 zł;

ćwiczenia rekreacyjne w kwocie 2.880,00 zł;

usługi budowlane udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmę "B" - A. W., [...] G., ul. [...] na łączną kwotę netto 13.750 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 1998r. w wysokości 6.750 zł, faktura VAT nr [...] z dnia 29 listopada 1998r. w kwocie 7.000 zł).

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe za miesiąc czerwiec i listopad 1998r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie dot. kosztów zakupu usług budowlanych.

Dochód skarżącego z dzierżawy (nieruchomości mieszczącej się w M.) w wysokości 54.066,00 zł wyliczony został jako różnica zeznanego przychodu w wysokości 63.046,00zł oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 27.240,00 zł, które zostały pomniejszone o kwotę netto 18.260,00 zł stanowiącą wartość wynikającą z faktur wystawionych przez wskazaną wyżej firmę "B" - A. W., a dotyczących, zdaniem organu podatkowego, fikcyjnych usług budowlanych (faktura VAT nr [...] z dnia 10 czerwca 1998 r. w wysokości 9.300 zł; faktura VAT nr [...] z dnia 25 sierpnia 1998r. w wysokości 8,960 zł).

Po stronie odliczeń od dochodu organ podatkowy skorygował wysokość odliczeń darowizn, które - skarżącemu podwyższył z kwoty 33.146,00 zł do kwoty 33.627,17 zł, zaś skarżącej obniżył z kwoty 1.000,00 zł do kwoty 518,83 zł, powołując się na przekroczenie 10% limitu odliczeń. W konsekwencji podlegająca odliczeniu kwota darowizn, tj. kwota 34.146,00 zł ustalona została na poziomie wykazanym w zeznaniu. Pozostałe dochody, odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne) oraz odliczenia od podatku (z tytułu wydatków mieszkaniowych) Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym.

W dniu 20 października 2004 r. R. J. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów z :

* przesłuchania świadka A. W. na okoliczność wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi;

* dokumentów urzędowych - akt wszystkich kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w sprawie rozliczeń Pana A. W. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 1998 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Zakwestionowanej decyzji skarżący R. J. zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w tym:

* art. 122, art. 187 § 1, art. 188 - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana A. W., co stanowi naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej;

* art. 193 § 4 - z uwagi na nieuznanie za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1998 r. Biura Prawno -Rachunkowego "A" w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "B" A. W. na łączną kwotę 13.750 zł (faktura VAT z dnia 25.06.1998r. nr [...] oraz z dnia 29.11.1999r, nr [...]);

* art. 122 i art. 187 poprzez oparcie rozstrzygnięcia zakwestionowanej odwołaniem decyzji na wadliwych ustaleniach protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 29 marca 2004r., a zastrzeżenia do tego protokołu z dnia 30 kwietnia 2004r. nie zostały rozpatrzone;

* art. 122, art. 291 § 2 - poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zastrzeżeń z dnia 15 lipca 2002 r. do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.;

* art. 210 § 1 i pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 124 - z uwagi na błędne uzasadnienie faktyczne i prawne;

2. naruszenie prawa materialnego:

* art. 23 § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek bezzasadnego oszacowania podstawy opodatkowania;

* art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. " b" ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1, 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, póz. 35 ze zm.) poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i instalację klimatyzatora w biurze;

* art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy poprzez bezzasadne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup śpiwora w kwocie 422,95 zł;

* art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z uwagi na bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajęcie kortów oraz dotyczących ćwiczeń rekreacyjnych;

* art. 22 ust. 1 powołanej ustawy poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "B" A. W. na łączną kwotę 13.750 zł (faktura VAT z dnia 25.06.1998r. nr [...] oraz z dnia 29.11.1999 r. nr [...]); - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 sierpnia 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. nr 29, póz. 154) i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenia w zakresie dokonanej przez podatników darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą ("C"), tj. uznanie, iż podlega ona odliczeniu wraz z innymi darowiznami do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. W dniu 16 listopada 2004r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła B. J. W treści odwołania powieliła zarzuty podniesione uprzednio przez R. J., a nadto podniosła, iż decyzja organu I instancji nie została jej doręczona.

Pismem z dnia 16 listopada 2004 r. skarżący R. J. złożył uzupełnienie do odwołania z dnia 20 października 2004 r., w którym podniósł, iż decyzja z dnia 18 października 2004 r. nie została skutecznie doręczona obojgu małżonkom, co stanowi naruszenie art. 145 § 1, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

W kolejnym piśmie, ż dnia 8 grudnia 2004 r., R. J. stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż do przeprowadzenia kontroli właściwym był Urząd Skarbowy, Ponadto zaznaczył, iż Urząd Skarbowy nigdy nie wszczął kontroli podatkowej wobec Pani B. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu i instancji i określił zobowiązanie podatkowe skarżących B. J. i R. J. w kwocie 114.148,20 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż łączne opodatkowanie dochodów małżonków przewiduje przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zgodnie z którym małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26a; w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Niespornym jest, że Państwo B. i R. J., składając w dniu 30 kwietnia 1999 r. zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. - PIT - 33, złożyli wniosek o łączne opodatkowanie dochodów, z jednoczesnym oświadczeniem, że spełniają warunki określone w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (jak i wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku).

W świetle przepisów Ordynacji podatkowej małżonkowie - w rozumieniu art. 133 § 3 - są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, nie mogą wobec tego wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych, działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno. Jako jedna strona postępowania, tak też małżonkowie muszą być traktowani w zakresie doręczenia pism. Organ podatkowy doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek i nie musi doręczać tego pisma drugiemu.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż kwestionowana odwołaniem decyzja została stronie skutecznie doręczona (tj. R. J. w dniu 18 października 2004 r.). Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku doręczać tej decyzji także B. J. W konsekwencji za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa normujących kwestię doręczeń. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż niespornym jest, że treść decyzji organu I instancji była znana B. J., o czym świadczy treść pism kierowanych przez podatniczkę do organu odwoławczego w związku z zarzutami przeciwko tej decyzji.

W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy podał, że R. J. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawno - rachunkowych pod nazwą Biuro Prawno - Rachunkowe "A" oraz uzyskiwał dochód z dzierżawy nieruchomości mieszczącej się w M.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował wysokość wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż kwestionowana odwołaniem decyzja była konsekwencją oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także uwzględniającego materiały z postępowania kontrolnego, a podatnik podniósł w odwołaniu oraz pismach je uzupełniających zarzuty w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając na wstępie bezpodstawność tychże zarzutów podkreślił, iż kontrola podatkowa wobec R. J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. została wszczęta w dniu 27 lutego 2002 r.

Przy czym kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Dla rozstrzygnięcia, czy kwestionowana kontrola podatkowa przeprowadzona została przez właściwy miejscowo organ podatkowy istotne były przepisy obowiązujące w dacie wszczęcia tej kontroli, tj. w 2002 r. Z treści art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r.) wynikało zaś, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta.

Z treści art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało z kolei, iż Rada Ministrów może ustalić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż określony w § 1.

W myśl § 2 pkt 1 miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz.U. Nr 110, poz. 1277) stanowiącego delegację ustawową do art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca zamieszkania osoby fizycznej w dniu 31 grudnia roku podatkowego.

R. J. w 1998 r. zamieszkiwał w G. przy ul. [...]. Zgodnie z postanowieniami § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 1997 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz.U. Nr 59, poz. 368) miejsce zamieszkania podatnika objęte było terytorialnym zasięgiem działania [...] Urzędu Skarbowego.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego Pana R. J. za 1998 r. nieistotne było miejsce jego zamieszkania w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, ale jego miejsce zamieszkania w dniu 31 grudnia 1998 r.

Zmiana przepisów w zakresie właściwości miejscowej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 69, poz. 1387). Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Jednak z treści art. 18b Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej, był także właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy także zarzuty dotyczące naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń z dnia 15 lipca 2002 r. do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisem art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kontrolujący nie miał obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu. Niemniej jednak, wbrew zarzutom podatnika, akta sprawy zawierają stanowisko kontrolujących do złożonych przez podatnika zastrzeżeń z dnia 19 lipca 2002 r.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż nie było podstaw objęcia kontrolą podatkową B. J., która w 1998 r. osiągała jedynie dochody z emerytury - renty krajowej.

Odnosząc się natomiast do merytorycznej kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r., organ odwoławczy stwierdził, iż pojęcie kosztu określone zostało w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z unormowania tego wynika, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Z kolei "celowość" to odpowiedniość środków do celów; przydatność do złożonego celu, do jakiś potrzeb; świadome zmierzanie do celu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Za koszty uzyskania przychodu uważa się zatem wszelkie wydatki poniesione w celu jego uzyskania, pod warunkiem jednakże, iż podatnik wykaże, że:

▪ określone kwoty zostały rzeczywiście wydatkowane,

▪ ich wydatkowanie wiązało się z uzyskaniem konkretnego przychodu,

▪ przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w roku podatkowym 1998 regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720).

Zgodnie z treścią § 11 ust, 1 tego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Zgodnie z dyspozycjami § 11 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995r. podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

faktury, rachunki, rachunki uproszczone oraz faktury, rachunki i noty korygujące, zwane dalej "rachunkami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

inne dowody wymienione w § 12 i 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy)

uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wy starcza podanie jednej daty,

przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji

gospodarczych,

oznaczone numerem lub w inny sposób, umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na j ego podstawie.

Z powyższego wynika, że dowody księgowe muszą dokumentować rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Tymczasem w niniejszej sprawie, na dowód poniesienia wydatków, podatnik przedłożył zaewidencjonowane w księgach podatkowych Biura Prawno -Rachunkowego "A" dowody źródłowe, dokumentujące zakup usług budowlanych o wartości 13.750 zł (netto), na których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Budowlane "B" - A. W., [...] G., ul. [...]:

faktura VAT z dnia 25.06.1998r. nr [...] za malowanie, szpachlowanie pomieszczeń biurowych w G., ul. [...] na kwotę 6.750 zł;

faktura VAT z dnia 29.11.1998r. nr [...] za skuwanie tynków ścian sufitu, położenie płyty G-K, szpachlowanie, malowanie na I kondygnacji klatki schodowej [...] na kwotę 7.000 zł, które nie spełniają wymogów, o których mowa w treści § 11 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. Nie zawierają bowiem wiarygodnego określenia stron transakcji, ani przedmiotu operacji gospodarczej.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca usług - A. W. zakwestionował fakt wykonania tych usług na rzecz Pana R. J.

Przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym, jak i w Prokuraturze Rejonowej (pod rygorem odpowiedzialności karnej) przesłuchania wystawcy faktur A. W. wykazały, że faktury te zostały faktycznie wystawione przez A. W. na polecenie Pana R. J. i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Do protokołu z przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej z dnia 11 października 1999r. Pan A. W. zeznał, "Pan R. J. dał mi kartki na których miał wypisane firmy i Nip-y i treści, jakie mają znaleźć się na fakturach. (...) Potem jeszcze kilkakrotnie wypisywałem dla Pana J. faktury dla jego firmy".

Następnie po okazaniu przesłuchiwanemu odpisów faktur VAT m.in. wystawionych dla R. J. o następujących numerach: [...], [...], [...], A. W. zeznał: "Okazane mi faktury są fałszywe, nie wykonywałem tych prac. Wypisywałem je za każdym razem na polecenie J. Zawsze miał kartki na podstawie których wypisywałem te faktury". Do protokołu przesłuchania strony spisanego w tym samym dniu (tj. 11 października 1999 r.) w Urzędzie Skarbowym, A. W. - wymieniając firmy dla których faktycznie wykonał usługi w 1998 r. i 1999 r. - nie wskazał firmy prowadzonej przez Pana R. J., tj. Biura Prawno Rachunkowego "A". Natomiast do przesłuchania podejrzanego sporządzonego dnia 15 marca 2000 r. przez Komendę Miejską Policji, J. S. - księgowa Biura Prawno - Rachunkowego "A" zeznała, iż: "Właściciela firmy "B" p. A. W. kojarzę z osobą, której przekazywałam z polecenia właściciela p. J. podpisaną fakturę wystawioną przez niego za wykonanie jakiś prac". Jednocześnie w odniesieniu do osoby A. W. oświadczyła, iż "nie kojarzę abym widziała go na terenie biura jak wykonywał jakieś prace. Nie przypominam sobie abym go widziała kiedykolwiek w ubraniu roboczym".

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 17 kwietnia 2000r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym Pan A. W. zeznał: "Nie wykonywałem żadnych usług. Faktury te wypisywałem na polecenie p. J.", a także: "Żadnych usług nie wykonałem. Faktury VAT nr [...] z dn. 29.11.98 r., której kopii nie posiadam, wypisywałem pewnie razem z innymi fakturami. Kopii faktury prawdopodobnie, nie otrzymałem z powrotem". Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 września 1999 r. przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy A. W. zeznał: "Pan J. wręczył mi kartki z kwotami, nazwami firm, zakresem prac, datami, wszystkimi niezbędnymi danymi do wystawienia faktur VAT. W obecności p. J. po wyproszeniu pracownicy, wypisywałem faktury na polecenie p. J., który pomagał mnie w trakcie pisania. Po wypisaniu faktur i opieczętowaniu zostawiałem kopie i oryginał faktur p. J. Po paru dniach (p. J. mówił kiedy lub telefonicznie sam się dowiadywałem) wracałem po podpisaną kopię i po kopertę. W kopercie były pieniądze".

Jakkolwiek A. W. był wystawcą zakwestionowanych faktur, to robót, które dokumentują te faktury, nie wykonał, a jego rzekomi podwykonawcy tj. Z. Ż. - Usługi Ogólnobudowlane) i A. M. - Zakład Remontowo -Budowlany, o przesłuchanie których podatnik wniósł w piśmie z dnia 1 grudnia 2004r., to podmioty nieistniejące, co potwierdza materiał dowodowy znajdujący siew aktach sprawy:

pismem z dnia 21 czerwca 1999 r. Urząd Gminy wskazał, iż Z. Ż. nie figuruje w ewidencji ludności, jak również w ewidencji działalności gospodarczej;

pismem z dnia 23 czerwca 1999 r. ww. urząd wskazał, iż Zakład Remontowo - Budowlany A. M. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej;

pismem z dnia 23 czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy wskazał, iż Z. Ż. - Usługi Ogólnobudowlane nie jest zarejestrowany w ewidencji podatników,

pismem z dnia 28 czerwca 1999 r. ww. Urząd wskazał, iż A. M. Zakład Remontowo - Budowlany także nie figuruje w ewidencji podatników.

Powyższe fakty potwierdzają także protokoły przesłuchań pracowników Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego sporządzone dnia 5 października 1999 r. i 7 października 1999 r. przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową oraz akt oskarżenia z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. [...], sporządzony przez ww. Prokuraturę.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do przesłuchania w charakterze świadka Pana R. K., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby miał on jakikolwiek związek z wykonaniem usług przez A. W. na rzecz R. J., a podatnik nie wskazał (w piśmie z dnia 01.12.2004r.), jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy świadek ten miałby wyjaśnić.

Ponadto z protokołów rozprawy głównej przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy (II Wydział Karny) sygn. akt [...] z dnia 26 lutego 2004 r, oraz sygn. akt [...] z dnia 6 maja 2004 r. nie wynika - wbrew twierdzeniu podatnika - aby zeznania złożone przez A. W. zostały zmienione, a wręcz przeciwnie świadek (A. W.) przyznał się do popełnienia czynu zarzuconego mu w akcie oskarżenia, tj. popełnienia przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów (z art. 270 § 1, art. 286 § 1 kodeksu karnego).

Organ odwoławczy podkreślił także, iż wynik postępowania karnego nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odrębność prawa podatkowego jako samodzielnej gałęzi prawa i wynikającą z tego tytułu samodzielność w ocenie materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w toku postępowania karnego stanowią natomiast dowód w sprawie na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w związku z podniesionym w odwołaniu zarzutem dot. zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W., Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do wniosku podatnika o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z jego przesłuchania na okoliczność wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi na Biuro Prawno - Rachunkowe "A". Przeprowadzenie powyższego dowodu okazało się jednak nieskuteczne, a strona - zgłaszając wniosek o przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniła się w żaden sposób do faktycznej jego realizacji.

R. J., zgłaszając powyższy wniosek dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazał bowiem ani aktualnego adresu ww. świadka, ani żadnych okoliczności, które umożliwiłyby kontakt ze świadkiem.

Organ odwoławczy podkreślił, że liczne zeznania A. W. są jednoznaczne oraz konsekwentne. Natomiast ich negacja ze strony R. J. nie została poparta żadnymi dowodami, które podważyłyby wiarygodność tych zeznań, lub ich rzekomą zmianę.

R. J. na dowód poniesienia zaewidencjonowanych w księdze podatkowej wydatków przedłożył jedynie dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez A. W. (Przedsiębiorstwo Budowlane "B"). Zgodność treści tych faktur ze stanem faktycznym, tzn. wykonanie usług budowlanych A. W. zdecydowanie zakwestionował. Dlatego nie można uznać, iż faktury te są wystarczającym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu.

Poza fakturami podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów związanych z udokumentowaniem wykonania tych usług, nie powołał się również na żadne obiektywne okoliczności potwierdzające poniesienie tych wydatków.

Dokonując, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez podatnika faktury VAT, na udokumentowanie wydatków dot. zakupu usług budowlanych, których wystawcą było Przedsiębiorstwo Budowlane "B" - A. W., w kwocie 13.750 zł (netto) - nie spełniają wymogów dowodów księgowych w rozumieniu § 11 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r.

Ponieważ innych, wiarygodnych dowodów skarżący nie przedstawił, organ odwoławczy uznał, iż skarżący nie uwiarygodnił faktycznego poniesienia wydatków w łącznej kwocie 13.750 zł.

W związku z tym faktem, iż ustalając dochód z dzierżawy nieruchomości położonej w M., R. J. również uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu faktury wystawione przez A. W., dotyczące usług budowlanych, których wykonania A. W. nie potwierdził, na łączną kwotę 18.260,00 zł, kwota ta została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu tego dochodu przez organy podatkowe.

Jak bowiem stwierdził A. W. do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 1999 r. przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy: "W czasie pierwszego spotkania z p. J. wystawiłem kilka, nie więcej niż pięć faktur, między innymi dla p. J. za rzekomą naprawę budynku w M. W M. nigdy nie byłem. Okazaną mi f-rę Nr [...], wystawiłem osobiście u p. J".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że niezrozumiały jest zarzut, iż bez wykonania usług opisanych w wyżej wymienionych fakturach niemożliwe było osiągnięcie przychodu, gdyż logiczny brak możliwości uzyskania przychodu z dzierżawy nieruchomości wynika przede wszystkim z braku posiadania nieruchomości, nie natomiast z faktu nie wykonania robót budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej - odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego orzeczenia o nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych dla Biura Prawno -Rachunkowego "A" stwierdził, że ewidencjonowanie w księdze podatkowej zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych skutkuje nierzetelnością tej księgi, gdyż podstawę zapisów w księdze stanowić mogą jedynie, zgodnie z treścią powołanego wyżej § 11 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. faktury, rachunki i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a tym samym dokument ten nie stanowi wystarczającego dowodu poniesienia wykazanego w nim wydatku. Przedłożone faktury są jedynie dowodem na to, że takie dowody zostały wystawione. Zgodnie natomiast z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W tym przypadku księgi przychodów i rozchodów Biura Prawno -Rachunkowego "A" w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług budowlanych prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. W.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż pominięcie tych ksiąg za dowód w sprawie nie skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika, iż dowód z badania ksiąg został wadliwie udokumentowany z uwagi na szczegółowe rozliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania, bowiem takie elementy mogą znaleźć się wyłącznie w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, organ podatkowy zważył, iż takie ograniczenie Ordynacja podatkowa wskazuje jedynie do protokołu z kontroli -art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie pozostałej korekty kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Zatem przedpłata na samochód Clio II nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Odnośnie wydatku dotyczącego zakupu śpiwora, organ odwoławczy podkreślił, że zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od ustalenia, czy pozostaje on w związku przyczynowym ze źródłem przychodów i był poniesiony w celu jego osiągnięcia. W wyjaśnieniach z dnia 15 lipca 2002r. do protokołu kontroli podatkowej R. J. wskazał, iż zakup śpiwora został sfinansowany ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 7 wynika, iż kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie odpisy i zwiększenia dokonane na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a nie zakupy sfinansowane ze środków ww. funduszu. W wyjaśnieniach z dnia 15 lipca 2002 r. R. J. wskazał, iż "śpiwór był wykorzystywany przez pracowników w celach rekreacyjnych". Natomiast w wyjaśnieniach składanych na okoliczność zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w trakcie postępowania podatkowego (z dnia 30 kwietnia 2004 r., 23 czerwca 2004 r. i 11 października 2004 r.) oraz w odwołaniu wskazał, iż "śpiwór był wykorzystywany przez pracowników do dyżurów nocnych strzeżenia mienia biura". Pomijając kwestię źródła finansowania tego wydatku, wyjaśnienia dotyczące celowości zakupu są sprzeczne i nielogiczne. Po pierwsze: podatnik podkreślał w swoich pismach (także w odwołaniu), że nie prowadził działalności w jednym lokalu, a zakupił tylko jeden śpiwór, po drugie śpiwór nie jest "przedmiotem" niezbędnym, ani w ogóle wykorzystywanym do ochrony mienia. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a osiąganym przychodem.

W odniesieniu do wydatków związanych z wynajęciem kortów oraz wydatków dotyczących ćwiczeń rekreacyjnych (siłowni), organ odwoławczy wskazał, iż podatnik nie udokumentował poniesienia tych wydatków. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że odnowa biologiczna pracowników Biura Prawno - Rachunkowego nie pozostaje w związku przyczynkowo-skutkowym z osiąganym przez właściciela tego biura przychodem.

W odniesieniu do wydatku w kwocie 5.600,00 zł dot. zakupu (dostawy) i montażu klimatyzatora, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 ustawy. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, póz, 35 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny , urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przedmiotem sporu są wydatki udokumentowane 2 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "D":

- z dnia 19.05.1.998 r. nr [...] za dostawę klimatyzatora typ WMN - 12, wartość 2.499,00 zł,

- z dnia 20.05.1998 r. nr [...] za montaż klimatyzatora, 1 komplet, w kwocie 3.101,00 zł.

Wbrew wywodom podatnika w sprawie tej brak jest podstaw do kwalifikowania każdego z wydatków z osobna (czyli zakupu klimatyzatora oraz jego montażu), gdyż całość tych wydatków stanowiła jedną inwestycję, której skutkiem było zamontowanie jednego klimatyzatora (środka trwałego), co ewidentnie wynika z treści faktur. Dopiero bowiem po zamontowaniu (czyli poniesieniu wydatków na montaż) zakupiony klimatyzator nabył cechy kompletności i zdatności do użytku, czyli jego faktycznego wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu l instancji w zakresie dokonania odliczenia od dochodu z tytułu darowizny. Stosownie bowiem do treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywania - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Jak wynika z umowy darowizny z dnia 4 grudnia 1998 r. B. i R. J. przekazali na rzecz "C" kwotę 34.000 zł, Ponadto R. J. przekazał na rzecz Fundacji "E" kwotę 46,00 zł (dowód wpłaty z dnia 16 października 1998 r.) oraz na rzecz szkoły kwotę 1.000 zł (dowód KP nr [...] z dnia 3 listopada 1998 r.). Zatem łączna kwota przekazanych darowizn wynosiła 34.146 zł.

Mając na uwadze fakt, iż podatnicy w zeznaniu rocznym wykazali błędne kwoty odliczeń darowizn, tj. B. J. wykazała kwotę 1.000 zł (przy wykazanym dochodzie 5.188,26 zł), zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo skorygował jedynie wysokość odliczeń poszczególnym małżonkom, tj.:

u B. J. do kwoty 518,83 zł (10% z 5.188,26 zł),

u R. J. do kwoty 33.627,17 zł (34.146 zł-518,83 zł).

Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 sierpnia 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz.U. Nr 29, poz. 154) i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro decyzja organu I instancji uwzględniła całą kwotę przekazanych i odliczonych przez Skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998 r. darowizn, tj. 34.146,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2004 r., zarzucając jej naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 18 a Ordynacji podatkowej -poprzez niedokonanie uchylenia decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Zdaniem skarżącego organem podatkowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania skarżących: Romana i B. J. był, na zasadzie art. 18a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego R. J. w niniejszej sprawie zastosowania nie ma art. 18b Ordynacji podatkowej, ponieważ przed datą wszczęcia postępowania podatkowego Urząd Skarbowy nie prowadził kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia skarżącej B. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie przez organ odwoławczy uprawnienia strony do przejrzenia akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie zawiadomił strony w formie pisemnej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w dniu 30 listopada 2004 r., a nadto błędnie przyjął, że strona zapoznała się z całością akt sprawy w dniu 30 listopada 2004 r. Tymczasem na dzień 30 listopada 2004 r. na godz. 10 zaplanowane zostało przesłuchanie -świadka, A. W., który jednak nie stawił się na wezwanie organu. W piśmie z dnia 10 listopada 2004 r. znalazło się wprawdzie pouczenie o możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań świadkowi oraz składania wyjaśnień, brak był jednak pouczenia o możliwości zapoznania się przez skarżącego R. J. z aktami sprawy w dniu 30 listopada 2004 r. Jednocześnie przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego 30 listopada 2004 r. zostało zamknięte postępowanie dowodowe. Skoro bowiem postanowienie o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka A. W. pozostawało w mocy aż do 8 grudnia 2004 r., kiedy to zostało wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań wskazanego świadka, to w dniu 30 listopada 2004 r. postępowanie dowodowe nie było jeszcze zakończone, zaś aż do 8 grudnia 2004 r. termin określony w art. 200 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać wyznaczony,

3. art. art. 122, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez;

- "bezzasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W.", co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, gdyż A. W. "być może (...) jest konfidentem obciążającym bezzasadnie inne osoby, co zweryfikuje proces karny"; nadto wezwanie świadka W. nie zawierało jakiegokolwiek rygoru na wypadek niestawiennictwa świadka;

- oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego "dokumentów urzędowych - akt wszystkich kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w sprawie rozliczeń A. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998; przeprowadzenie przedmiotowego dowodu pozwoliłoby ocenić:

▪ czy A. W. prowadził księgi podatkowe w 1998 r. i czy ujmował w nich przychody z tytułu usług remontowo -budowlanych na rzecz skarżącego, a także czy przychody te zostały uwzględnione w deklaracjach PIT-5 i zeznaniu rocznym, a obrót z nimi związany w deklaracjach VAT-7,

▪ czy A. W. opodatkował dochód z ww. tytułu podatkiem dochodowym, zaś obrót podatkiem od towarów i usług,

▪ w jaki sposób prowadzona była u A. W. księgowość,

▪ czy u A. W. prowadzone były kontrole dotyczące roku 1998,

▪ czy A. W. dokonywał korekt deklaracji VAT-7, PIT-5 lub zeznania rocznego w związku z twierdzeniami o fikcyjności czynności dokonywanych na rzecz skarżącego,

▪ czy wobec A. W. prowadzone były lub są postępowania podatkowe dotyczące podatku dochodowego za rok 1998 r. lub podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku,

▪ czy podważony został sposób prowadzenia księgowości przez A. W.,

▪ czy świadek własnoręcznie wypisywał faktury zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, a także czy na fakturach tych znajdują się potwierdzenia odbioru gotówki podpisane własnoręcznie przez świadka,

▪ czy świadek zatrudniał pracowników legalnie albo "na czarno";

- oddalenie wniosku dowodowego obejmującego dowód z zeznań świadków R. K., A. M., Z. Ż.;

w ocenie skarżącego osoby te mogły świadczyć pracę na rzecz A. W. legalnie albo "na czarno";

- nierozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2004 r.

4. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuznanie za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Biura Prawno — Rachunkowego "A" za 1998 r. w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" A. W. nr [...] i nr [...];

5. art. 23 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek bezzasadnego oszacowania podstawy opodatkowania;

6. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 29 marca 2004 r. oraz na skutek nierozpatrzenia zastrzeżeń skarżącego do tego protokołu,

7. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń skarżącego R. J. z dnia 15 lipca 2002 r. do protokołu kontroli podatkowej

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998,

8. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność konstrukcji i funkcjonowania urządzeń klimatyzacyjnych w biurze skarżącego -przy uwzględnieniu, iż elementy klimatyzacji zainstalowane zostały w trzech oddzielnych pomieszczeniach;

9. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 2 ust. 1 i 3 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) -poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i instalację urządzeń klimatyzacyjnych w biurze skarżącego;

10. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup śpiwora;

11. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku na wynajęcie kortów oraz wydatków na ćwiczenia rekreacyjne, które to wydatki - według skarżącego - "służyły odnowie biologicznej pracowników, pozwalając utrzymać im właściwą postawę fizyczną";

12. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT [...] i [...], wystawionych przez "B" A. W.,

13. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -poprzez "błędne" ustalenie, iż przekroczony został limit odliczeń darowizn; zdaniem skarżącego odliczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą dokonane zostało zgodnie ze stanowiskiem zawartym w piśmie Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 12 sierpnia 1998 r., [...];

14. art. 210 § 1 pkt 4, 6, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej -poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W treści odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2006 r. Skarżący podniósł dodatkowo, że ustalenia organów podatkowych oparte są na materiałach z przygotowawczego postępowania karnego, które w sposób formalny w ogóle nie zostały dopuszczone przez organ I instancji jako dowody w sprawie. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny materiałów z przygotowawczego postępowania karnego. Wartość dowodowa tych materiałów jest w ocenie Skarżącego wielce wątpliwa, zwłaszcza w kontekście obecnej treści art. 181 Ordynacji podatkowej, wykluczającej wykorzystanie w roku postępowania podatkowe materiałów z postępowania karnego, które nie zostało zakończone wydaniem prawomocnego wyroku.

Skarżący powtórzył także argumenty świadczące o błędach postępowania dowodowego wskazane w skardze, a nadto podniósł, iż organy podatkowe zaniechały przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, mimo wątpliwości co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności dotyczących usług wykonywanych przez A. W.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2004 r. wniosła także B. J., powtarzając zarzuty przeciwko decyzji podniesione przez R. J. Dodatkowo Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 z dnia 31 grudnia 2004 r., którego nie został przerwany, ponieważ postępowanie egzekucyjne względem Skarżącej i jej męża zostało wadliwie wszczęte.

W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2006 r. Skarżąca podniosła dodatkowo, poza argumentami podniesionymi przez R. J. w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2006 r., iż w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, albowiem organ odwoławczy nie zapewnił Skarżącej udziału w sprawie poprzez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zaskarżona decyzja została doręczona R. J. w dniu 15 grudnia 2004 r., zaś B. J. w dniu 28 grudnia 2004 r., a więc przed terminem przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skarg obojga małżonków zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Pismami datowanymi dnia 12 września 2006 r. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy karnej zawisłej przed Sądem Rejonowym, sygn. [...].

W piśmie z dnia 2 października 2006 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie karnej sygn. akt [...].

Złożone wnioski Sąd postanowił oddalić. Sąd przeprowadził natomiast dowód z akt podatkowych dotyczących A. W., przesłanych do sprawy I SA/Gd 1582/03 przez Sąd Rejonowy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego z dnia 13 kwietnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych nie wykazała bowiem, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii odmowy zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie oraz odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu wnioskowanego przez Skarżących. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. Sąd:

1. oddalił wnioski Skarżących o przeprowadzenie dowodu z całych akt sprawy karnej sygn. akt [...],

2. oddalił wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie,

3. odmówił sporządzenia na piśmie uzasadnienia postanowienia oddalającego wniosek o zawieszenie postępowania.

Sad oddalił wniosek o zawieszenie postępowania uznając, iż brak jest związku pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem przed sądem administracyjnym, istnieje natomiast całkowita odrębność tych postępowań. W szczególności zaś rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na odrębność tych postępowań Sąd oddalił także wnioski skarżących o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z całych akt sprawy karnej zawisłej przed Sądem Rejonowym pod sygn. [...]. Ponadto w ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Okoliczności faktyczne, wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, znalazły także potwierdzenie w przeprowadzonym dowodzie z akt podatkowych A. W. przekazanych przez Sąd Rejonowy do akt sprawy o sygn. I SA/Gd 1582/03.

Odmowa sporządzenia na piśmie uzasadnienia postanowienia oddalającego wniosek o zawieszenie postępowania znajduje oparcie w art. art. 162, 163 § 1 i 194 (w szczególności jego § 1 pkt 3) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem na postanowienie oddalające wniosek o zawieszenie postępowania zażalenie nie przysługuje (arg. a contrario ex art. 194 §1, pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu, wydanym na posiedzeniu jawnym, wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji (art. 162 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z faktu natomiast, iż przedmiotowe postanowienie nie podlega zaskarżeniu wywieść należy konkluzję, iż postanowienia tego sąd nie uzasadnia i nie doręcza stronom (art. 163 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w złożonych skargach, stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, w tej części rozważań odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998, podniesionego przez skarżącą.

Otóż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika zaś, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana i doręczona Skarżącym przed upływem tego terminu, tj. przed dniem 31 grudnia 2004 r.

Podniesiony w tym zakresie zarzut należy zatem uznać za całkowicie chybiony.

Odnosząc się do zarzutu uchybienia przez organy podatkowe przepisom o właściwości, podkreślić należy, iż kontrola w stosunku do Skarżącego R. J. wszczęta została 27 lutego 2002 r. według adresu na dzień 31 grudnia 1998 r. W sprawie niniejszej znajduje zatem zastosowanie art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Skoro zatem postępowanie podatkowe toczyło się w tej samej sprawie, której dotyczyła kontrola podatkowa, to zarzut uchybienia przez organy podatkowe przepisom o właściwości jest chybiony.

Podobnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe formalnego włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego.

W istocie uchybienie takie miało miejsce w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jednakże - zdaniem Sądu - uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W myśl art. 216 Ordynacji podatkowej organy w odniesieniu do kwestii procesowych, wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy, w tym w postępowaniu dowodowym wydają postanowienia. Bez wątpienia taką kwestią procesową było włączenie do akt sprawy jako dowodów materiałów zebranych w toku innych postępowań. Jednocześnie przepis art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe obydwu instancji przed wydaniem decyzji każdorazowo zawiadamiały skarżących o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Przy czym podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionują faktu, iż owe wadliwie włączone do akt sprawy podatkowej materiały z postępowania karnego były im znane.

Dokonując oceny trafności zarzutu braku rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, uznać należy, iż art. 291 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie przewidywał obowiązku rozpatrzenia zastrzeżeń. Obowiązek kontrolującego w zakresie rozpatrzenia zastrzeżeń kontrolowanego do protokołu kontroli i zawiadomienia kontrolowanego w terminie 14 dni o sposobie załatwienia tychże zastrzeżeń został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Niemniej jednak podkreślić należy, iż w aktach sprawy znajduje się stanowisko kontrolujących w stosunku do złożonych przez R. J. zastrzeżeń z dnia 19 lipca 2002 r.

Oceniając z kolei zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku umożliwienia przejrzenia akt i niewyznaczenia 7-dniowego terminu, co ma związek z zarzutem Skarżącego, iż zbieranie dowodów nie było zakończone w dniu 30 listopada 2004 r., co z kolei wynika z okoliczności, iż organ odwoławczy związany był swoim postanowieniem z dnia 10 listopada 2004 r. o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka A. W., stwierdzić należy, iż Skarżący w dniu 30 listopada 2004 r. zgłosił się w siedzibie organu odwoławczego, zawiadomiony przez ten organ o planowanym na ten dzień przesłuchaniu świadka A. W. Wobec niestawiennictwa świadka Skarżący został zapoznany z aktami sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w protokole, którego podpisania Skarżący odmówił. Jednocześnie Skarżącemu wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżących, zgodnie z którym organ zobowiązany jest do wyznaczenia przedmiotowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez doręczenie stronie odrębnego pisma. Przeciwnie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten nie obliguje zatem organu do doręczenia stronie odrębnego zawiadomienia o wyznaczeniu przedmiotowego terminu. Z kolei art. 144 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość doręczania stronie pism poprzez pocztę, pracowników organu prowadzącego postępowanie lub przez inne upoważnione osoby, przy czym doręczenia przez wszystkie te osoby są równo uprawnione. Natomiast art. 148 § 2 pkt 1 przewiduje, i to nie jako sposób subsydiarny stosowany w przypadku niemożności doręczenia w inny sposób, doręczanie pism stronie w siedzibie organu. Zatem zarzut uchybienia art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej jest nietrafny.

Podkreślić należy nadto, iż znajdujące się w aktach sprawy pismo organu odwoławczego datowane na dzień 10 listopada 2004 r. stanowi jedynie zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka, nie może być zatem utożsamiane z postanowieniem o dopuszczeniu dowodu.

Stwierdzić należy przy tym, iż kwestia przyczyn, które spowodowały, że organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania świadka A. W., bez nałożenia kary za niestawiennictwo, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W tym miejscu zauważyć trzeba, iż Sąd dopuścił dowód z akt podatkowych A. W. Dowód ten potwierdził fakt wystawiania przez A. W., także na rzecz Skarżącego, faktur nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, czego wyrazem jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2004 r. określająca A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Stwierdzić przy tym należy, iż rozliczenia podatkowe A. W. pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stąd też szczegółowe wnioski dowodowe odnośnie składanych deklaracji, korekt i prowadzonej przez A. W. ewidencji należy ocenić jako zbędne.

Podkreślić także należy, iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony czymkolwiek obowiązek przeprowadzania wszelkich dowodów wnioskowanych przez stronę, tym bardziej, gdy strona, co miało miejsce w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie przyczyniła się do realizacji wniosku o przesłuchanie świadka A. W., zaś organ podatkowy podjął szereg działań mających na celu ustalenie miejsca pobytu świadka (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99, nie publ. i z dnia 22 maja 2000 r. I SA/Lu 249/99, nie publ.). Wprawdzie w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to jednak zakres tego obowiązku jest limitowany dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, który przesądza, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro zatem w niniejszej sprawie całokształt przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów był dostateczny do nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to zarzut Skarżących w tym zakresie uznać należy za niezasadny. Ocenę powyższą w całości potwierdza także, dopuszczony przez Sąd, dowód z akt podatkowych A. W.

Wobec nie budzącego wątpliwości ustalenia, iż R. K. nie ma jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, w tym z rzekomymi usługami A. W. na rzecz Skarżącego R. J., a także, równie niewątpliwego, wniosku, iż Z. Ż. - Usługi Ogólnobudowlane i A. M. - Zakład Remontowo - Budowlany, są podmiotami fikcyjnymi, nie figurującymi ani w ewidencji podatników, ani też w ewidencji działalności gospodarczej, za całkowicie chybiony uznać należy zarzut bezpodstawnego odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków R. K., Z. Ż. i A. M. Art. 188 Ordynacji podatkowej jako przedmiot dowodu określa okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Skoro zatem brak jest związku ww. osób z przedmiotem niniejszej sprawy, to za prawidłową uznać należy odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego w przedmiocie przesłuchania ww. osób jako świadków.

Podkreślić należy także, iż postanowieniem z dnia 7 grudnia 2004 r. wniosek o przesłuchanie wymienionych osób, jak również A. W., został oddalony. Z kolei wniosek Skarżącego z dnia 14 grudnia 2004 r., obejmujący przesłuchanie w charakterze świadków: R. K., Z. Ż. i A. M., stanowił powtórzenie uprzednio oddalonego wniosku dowodowego. Nadto, przedmiotowy wniosek z dnia 14 grudnia 2004 r. został złożony po upływie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co zebranego materiału dowodowego, który to termin został wyznaczony w dniu 30 listopada 2004 r. Także zatem podniesiony w tym zakresie analizowany zarzut uznać należy za nietrafny. Natomiast działanie organu podatkowego było prawidłowe i w szczególności zgodne z art. art. 188,192 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia ksiąg podatkowych w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz Skarżącego przez A. W., zauważyć należy, iż z zeznań A. W., złożonych w toku innych postępowań podatkowych, jak również w toku postępowania karnego, wynika niezbicie, iż usług wskazanych w przedmiotowych fakturach A. W. nie wykonał. Okoliczność tę potwierdziło nadto zeznanie J. S. - księgowej Biura Prawno - Rachunkowego "A", złożone w toku postępowania karnego, z którego to zeznania wynika, iż J. S. nie widziała, by A. W. wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz Skarżącego. Podkreślić należy przy tym, iż poza żądaniem przesłuchania w charakterze świadka A. W., Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek innego wniosku dowodowego, którego dopuszczenie i przeprowadzenie mogłoby potwierdzić wykonanie usług objętych fakturami nr [...] i [...]. Skoro zatem przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, to księga w części opartej na tych dowodach źródłowych prawidłowo została uznana za nierzetelną. To zaś, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, musiało spowodować, że organ podatkowy nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych w tej części.

W konsekwencji na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Jednocześnie za całkowicie chybiony uznać należy zarzut, jakoby organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania i w związku z tym uchybiły przepisowi art. 23 Ordynacji podatkowej (omyłkowo, jak należy sądzić, wskazanemu przez Skarżącego jako art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie dokonały bowiem szacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nierozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, stwierdzić należy, iż art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, iż strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W kwestii zarzutu niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy zakupione elementy klimatyzatora tworzą jeden środek trwały, stwierdzić natomiast należy, iż dowód z opinii biegłego dopuszcza się w przypadkach, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem z treści faktur VAT wynika, iż zakupione elementy stanowiły jeden zestaw (komplet) klimatyzatora, czyli jedno urządzenie stanowiące łącznie jeden środek trwały. W związku z powyższym ustaleniem przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego byłoby nie tylko niecelowe, ale nadto niezgodne ze wskazanym art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei wobec stwierdzenia, iż przedmiotowe urządzenie stanowiło jeden środek trwały, trafne jest także rozstrzygnięcie dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem tego środka trwałego. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Natomiast za koszt uzyskania przychodu uważa się, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). W tej mierze zatem zarzut Skarżących uznać należy za całkowicie nietrafny.

Nie sposób uwzględnić także zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na śpiwór. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są bowiem, zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 22 ust. 1 in princ. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. W. Nykiel, K. Koperkiewicz - Mordei, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex Polonica Maxima, teza 1. do art. 22). Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest bowiem jakiegokolwiek związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem na śpiwór a uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów. Dodatkowo z wyjaśnień Skarżącego R. J. wynika jednoznacznie, iż zakup przedmiotowego śpiwora sfinansowany został z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Podkreślić należy przy tym, iż kosztem uzyskania przychodu są odpisy na ten fundusz, a nie wydatki czynione z owego funduszu (art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Uznanie wydatku czynionego z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przez przedsiębiorcę (pracodawcę) przychodu, byłoby równoznaczne z dwukrotnym uznawaniem za koszt jednego i tego samego wydatku, po raz pierwszy czynionego w postaci odpisu na fundusz, po raz drugi zaś jako wydatku czynionego ze środków funduszu. Poza całkowitą sprzecznością z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takie rozumowanie godziłoby w reguły logiki.

Wydatki na wynajęcie kortów oraz wydatki na ćwiczenia rekreacyjne nie zostały przez Skarżącego należycie udokumentowane zewnętrznym dowodem źródłowym (zgodnymi z 11 ust. ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.), co stanowi dostateczne uzasadnienie wyłączenia ich z kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Wobec faktu, iż faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistości, zaś sam A. W. nie potwierdził wykonania prac uwzględnionych w tych fakturach, niemożliwe było uwzględnienie kwot określonych w tych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu. Ta okoliczność miała natomiast wpływ na wysokość określonego dochodu Skarżącego z tytułu wynajmu nieruchomości w M. Wskazać trzeba zatem, iż skoro faktury nr [...] i nr [...] zostały wystawione fikcyjnie i nie dokumentowały jakiegokolwiek rzeczywistego obrotu, to Skarżący nie poniósł jakiegokolwiek kosztu.

Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia w zakresie dokonanych darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, stwierdzić należy, iż zgodnie z, podjętą składem całej Izby Finansowej, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04, ONSAiWSA 2005, z. 3 poz. 49) w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1989 r. Nr 29 poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U: 1991 r. Nr 66 poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, określając limit odliczeń, postąpiły wprawdzie błędnie, nie miało to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organy podatkowe dokonały jedynie przesunięcia kwot odliczeń pomiędzy dochodami małżonków rozliczających się wspólnie, co w efekcie prowadziło do odliczenia kwot wykazanych w zeznaniu podatkowym i nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Należy zatem stwierdzić, iż uchybienie to pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, iż wbrew stanowisku Skarżących, organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, wyciągając spójne i logiczne wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zatem całkowicie chybiony.

Nie sposób także uwzględnić zarzutu, zawartego w piśmie Skarżącej B. J. z dnia 25 lipca 2006 r., iż Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie (art. 123, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nie jest bowiem zgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, iż organ odwoławczy nie zapewnił Skarżącej udziału w sprawie poprzez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przeciwnie, wszelkie pisma w toku całego postępowania były kierowane nie tylko do R. J., ale także do Skarżącej B. J. Jest natomiast faktem, iż Skarżąca nie odebrała zawiadomienia - skierowanego do niej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jak również decyzji organu I instancji. W powyższym kontekście podkreślić należy jednak, iż w myśl art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, zmienionego z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 105 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, małżonkowie są jedną stroną postępowania. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. UNIMEX. Wrocław 2003, str. 495). A zatem doręczenie pisma jednemu z małżonków należy uznać za skuteczne także i wobec drugiego. Przy czym bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji okoliczność, czy małżonkowie stanowiący jedną stronę postępowania, wskutek łącznego opodatkowania posiadają wspólny miejsce zamieszkania i adres do doręczeń, czy też nie.

Końcowo należy dodać, iż na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych, nie kwestionowane w złożonych skargach, odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wydatków związanych z przedpłatą na zakup samochodu CLIO II.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.