Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 502/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 17
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi A AG w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 listopada 2020 r. A z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) odnośnie uznania Nakładów Wspólnych, w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji, jako element świadczenia kompleksowego do dostawy towarów, ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawioną w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, jednym z liderów światowego rynku motoryzacyjnego. Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana, jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja samochodów marki [...]. Od maja

2020 r. Spółka jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce.

Obecny model działalności Spółki w Polsce obejmuje zakup samochodów marki [...] od spółki z grupy B (dalej: Grupa lub Koncern B) zajmującej się ich produkcją w Polsce (dalej: Producent). Następnie samochody są sprzedawane spółce dystrybucyjnej należącej do Koncernu B.

Ponadto, wnioskodawca wskazał, że zamierza nawiązać współpracę ze spółką z branży motoryzacyjnej (dalej: Spółka X) spoza Grupy w zakresie produkcji i dystrybucji między innymi lekkich samochodów dostawczych. Współpraca w tym zakresie opierać się będzie na umowie Development Agreement, która została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a Spółką X w dniu [...] r., jak również na umowie Supply Agreement, która zostanie podpisana przez obie strony najprawdopodobniej pod koniec I kwartału 2021 r. Współpraca ta ma na celu przyczynić się do wzrostu korzyści finansowych dla obu koncernów. W ramach planowanej współpracy, w fabryce Producenta, zlokalizowanej w Polsce, produkowane będą niektóre modele samochodów dostawczych marki należącej do Spółki X (dalej: Marka X).

Rozpoczęcie produkcji samochodów dostawczych Marki X w fabryce Producenta planowane jest na 2022 r. Nowy schemat transakcji będzie opierał się na nabyciu przez Spółkę wspomnianych samochodów dostawczych od Producenta, a następnie ich odsprzedaży do Spółki X.

Koszty związane z produkcją samochodów zostaną podzielone na tzw. nakłady wspólne (tj. wydatki odnoszące się do produkcji samochodów obu marek, tj. [...] i Marki X) oraz tzw. nakłady indywidualne (tj. koszty odnoszące się tylko do produkcji samochodów marki [...] lub Marki X).

Do nakładów wspólnych (które będą dzielone pomiędzy wnioskodawcę i Spółkę X) zaliczać się będą koszty ponoszone przez Spółkę na różnym etapie produkcji samochodów, w szczególności:

- wspólne bazowe nakłady inwestycyjne - składają się na nie przykładowo: wydatki poniesione w związku z budową/modyfikacją linii produkcyjnej - jako wydatki niezbędne do produkcji pojazdów (zarówno pojazdów marki [...], jak również Marki X), zakup maszyn ulokowanych w zakładach produkcyjnych kontrahentów Spółki, przy pomocy których są produkowane określone części samochodowe dla wnioskodawcy oraz Spółki X; przedmiotowe maszyny/narzędzia w całym okresie współpracy będą należały do wnioskodawcy; nie dojdzie tutaj do przeniesienia tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

- wspólne nakłady na zdolności produkcyjne - obejmują wszystkie dodatkowe wydatki mające na celu zwiększenie mocy produkcyjnej, które nie wchodzą w zakres wspólnych bazowych nakładów inwestycyjnych; również w tym przypadku, nie nastąpi przeniesienie tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

- nakłady finansowe - nakłady finansowe związane z nakładami na zwiększenie mocy produkcyjnych - budową linii produkcyjnej i zakupem maszyn/urządzeń (facility and tooling) niezbędnych do zwiększenia produkcji samochodów;

- nakłady związane z uruchomieniem produkcji - wszystkie nakłady poniesione zasadniczo 12 miesięcy przed i zazwyczaj 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji; przykładowo chodzi tutaj o wydatki poniesione na budowanie samochodów przedseryjnych, testowanie części, koszty szkoleń pracowników, podróże do dostawców, testy bezpieczeństwa itp. (dalej: Nakłady na Uruchomienie Produkcji);

- nakłady ponoszone w związku z seryjnymi zmianami produktu - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane z bieżącymi działaniami skierowanymi na rozwój produktu, ponoszone w trakcie produkcji seryjnej, dotyczące zarówno samochodów marki [...], jak i Marki X; wynikają one głównie ze zmian konstrukcyjnych i polegają głównie na poprawieniu lub optymalizacji części samochodowych;

- nakłady wspólne ponoszone w związku ze zmianami modelowymi - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane ze zmianami modelowymi, wspólne dla samochodów marki [...] i Marki X; obejmują zmiany modelowe, które następują w trakcie procesu seryjnej produkcji samochodów; zazwyczaj zmiany te mają swoje źródło w zewnętrznych regulacjach np. wynikają z konieczności dostosowania się do wymagań dotyczących bezpieczeństwa, albo innych zmian w regulacjach prawnych, bądź do wymagań koncernowych dotyczących danego produktu;

- nakłady związane z inwestycjami niedotyczącymi bezpośrednio produktów - w ich skład wchodzą nakłady poniesione w związku z inwestycjami nieproduktowymi (czyli niedotyczącymi linii produkcyjnej), które są związane z budynkami, infrastrukturą, utrzymaniem tej infrastruktury, halami przemysłowymi, biurami itp.

(we wniosku nakłady te zostały określone łącznie jako Nakłady Wspólne).

Z perspektywy wnioskodawcy, wydatki zaliczane do Nakładów Wspólnych są ściśle i nieodzownie związane z dostawą samochodów dokonywanych na rzecz Spółki X. Mianowicie, Nakłady Wspólne są wyższe od wydatków standardowo ponoszonych przez Spółkę w analogicznym zakresie, właśnie z uwagi na planowane dostawy samochodów do Spółki X. W rezultacie dodatkowe (podwyższone) wydatki nie wystąpiłyby, gdyby wnioskodawca nie dokonywał opisanych dostaw samochodów Marki X. Również z punktu widzenia Spółki X, jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami, będą one ściśle związane z dokonywanymi zakupami - bez nabycia samochodów od wnioskodawcy, Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem wydatków obejmujących Nakłady Wspólne (nie stanowią one dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz mają służyć skorzystaniu na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu). W związku z powyższym Spółka zamierza wliczać Nakłady Wspólne w cenę samochodu.

Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę koszt plus i obejmie różne elementy składowe - wydatki ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez wnioskodawcę do Spółki X, takie jak np. koszty transportu, materiałów, koszty celne.

Pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów Spółka nie będzie znała wartości Nakładów Wspólnych, przypadających na każdy pojazd (z wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji), poniesionych w związku z produkcją przedmiotowych samochodów, ponieważ ilość pojazdów będzie znana dopiero na koniec kwartału. Rzeczywista wartość Nakładów Wspólnych (za wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji) oraz udział przedmiotowych Nakładów Wspólnych w sprzedaży na rynku polskim, poniesionych w danym kwartale będą możliwe do ustalenia dopiero po jego zakończeniu.

Nakłady na Uruchomienie Produkcji zostaną częściowo poniesione przed jej rozpoczęciem (co do zasady 12 miesięcy przed uruchomieniem produkcji). W związku z tym wnioskodawca będzie wystawiać na rzecz Spółki X kwartalne faktury dokumentujące Nakłady na Uruchomienie Produkcji w tym zakresie przed rozpoczęciem produkcji samochodów Marki X, obliczając wartość objętą daną fakturą jako sumę tych wydatków podzieloną przez ilość samochodów planowanych do wyprodukowania w czasie trwania projektu, w części dotyczącej rynku polskiego. Choć poniesione przed uruchomieniem produkcji, to ze względu na swój charakter Nakłady na Uruchomienie Produkcji będą ściśle i nierozerwalnie związane z planowaną produkcją samochodów Marki X (co dodatkowo potwierdza fakt, że zostaną poniesione również po uruchomieniu takiej produkcji - jak wskazano z reguły będzie to 12 miesięcy przed i 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji samochodów). Nakłady na Uruchomienie Produkcji ponoszone po jej rozpoczęciu będą, podobnie jak nakłady poniesione przed jej uruchomieniem, dokumentowane odrębnymi fakturami. Spółka zamierza przy tym opodatkować przedmiotowe nakłady, w części dotyczącej rynku polskiego, z zastosowaniem stawki VAT 23% właściwej dla dostaw samochodów Marki X (traktując je jako element podstawy opodatkowania planowanych dostaw samochodów). Po zakończeniu każdego kwartału Spółka zgromadzi niezbędne informacje o wartości poniesionych Nakładów Wspólnych związanych z produkcją samochodów i dokona ich odpowiedniego rozliczenia w sposób opisany poniżej - nie będzie to jednak dotyczyło Nakładów na Uruchomienie Produkcji (dokumentowanych dla celów VAT w sposób opisany powyżej).

Spółka dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale, tzn. zostanie zliczona ilość samochodów sprzedanych na rynku polskim, a także odpowiadająca im wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Następnie, suma Nakładów Wspólnych zostanie podzielona przez liczbę samochodów sprzedanych w danym kwartale. Na tej podstawie, będzie ustalana zmiana ceny samochodu. Wartość zmiany ceny samochodu zostanie rozliczona ze Spółką X w pierwszym miesiącu następnego kwartału (np. w kwietniu w odniesieniu do pierwszego kwartału).

W konsekwencji, ceny pojazdów będą korygowane co kwartał (w oparciu o dane dotyczące poniesionych Nakładów Wspólnych). W tym celu, wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Spółki X faktury korygujące zwiększające, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody. Wspomniane faktury korygujące będą odzwierciedlać relacje między ceną pierwotną, a poniesionymi Nakładami Wspólnymi i w konsekwencji będą zwiększać jednostkową cenę samochodów.

Z uwagi na fakt, że przyczyną wystawiania faktur korygujących będą niezależne od Spółki okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania faktury pierwotnej (korygowanej) - przedmiotowe faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) Spółka zamierza ujmować w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione (na bieżąco).

Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w walucie obcej, wówczas wszystkie kwoty zostaną przeliczone na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej faktury korygującej.

Wnioskodawca rozważa również wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei, w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej zostaną zawarte dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca:

a) daty wystawienia faktur pierwotnych;

b) numery faktur pierwotnych;

c) daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów;

d) nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Ponadto, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej - Spółka dokona przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej zbiorczej faktury korygującej.

Spółka w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi, związane z dostawą samochodów Marki X, powinny zostać uznane dla celów VAT za element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny zostać uznane za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu i zostać udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X?

2. Czy w sytuacji, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, faktura korygująca zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego wystawiona w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT Spółki za okres rozliczeniowy, w którym zostanie ona wystawiona (tj. "na bieżąco")?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych, za pomocą zbiorczej faktury korygującej, zawierającej dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT?

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie 4 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Spółka powinna, dla celów rozliczenia podatku VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, z uwagi na ich ścisły związek z dostawami samochodów Marki X, powinny być traktowane dla celów VAT jako element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny być traktowane jako składnik wynagrodzenia z ich tytułu i opodatkowane VAT wg tych samych zasad co te dostawy - z zastosowaniem właściwej stawki podatku?

Zdaniem Spółki w zakresie pytania 1 w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi powinny, z uwagi na ich związek z dostawą samochodów Marki X, zostać dla celów VAT uznane za element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny zostać uznane za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu i udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą kwotę podatku należnego i podstawę opodatkowania dokonanych dostaw samochodów Marki X.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka podniosła, że zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W rezultacie, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych zarówno w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki VAT, czy ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych dopuszcza odstępstwo od tej zasady, gdy czynności realizowane przez dany podmiot, na które obiektywnie składa się szereg czynności cząstkowych, mogą zostać zakwalifikowane jako jedno tzw. świadczenie złożone (kompleksowe).

Wnioskodawca stwierdził, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia świadczenia złożonego, ani nie reguluje wprost takiej instytucji. Przepisów takich brak jest również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT).

W rezultacie w celu doprecyzowania tego pojęcia i zasad opodatkowania świadczeń złożonych uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, w ramach którego określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone. I tak świadczenie złożone (kompleksowe) występuje zasadniczo, gdy:

- świadczenie dostawcy/usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedyncze czynności (świadczenia),

- poszczególne, realizowane przez kontrahenta czynności muszą prowadzić do jednego celu i wykazywać ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

- możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

- niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego,

- świadczenie musi mieć kompleksowy cel z punktu widzenia nabywcy - świadczenie kompleksowe posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość, poszczególne elementy nie są od siebie niezależne.

Zdaniem Spółki dostawa samochodów Marki X oraz świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być traktowane w sposób jednolity na gruncie VAT. Traktowanie zatem dostawy samochodu Marki X za świadczenie odrębne w stosunku do świadczeń objętych Nakładami Wspólnymi byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione, co potwierdza kompleksowy (złożony) charakter realizowanych czynności.

Wnioskodawca podniósł, że jego stanowisko jest zgodne z definicją podstawy opodatkowania VAT określoną w art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem Nakłady Wspólne powinny być traktowane przez Spółkę jako element bazy kosztowej - element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Spółki X dostaw samochodów Marki X (świadczenia głównego). Powinny zostać zaklasyfikowane jako wydatki zwiększające wynikającą z faktury pierwotnej (korygowanej) cenę samochodów Marki X. Powinny one tym samym zostać potraktowane jako podwyższenie ceny samochodów.

W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy Nakłady Wspólne odnoszące się do dostaw samochodów dokonanych w danym kwartale powinny stosownie do art.106j ust. 1 ustawy o VAT zostać udokumentowane za pomocą faktur korygujących zwiększających (in plus) odnoszących do uprzednio wystawionych faktur dokumentujących dostawy samochodów Marki X. Zatem skalkulowanie wysokości Nakładów Wspólnych powinno zostać udokumentowane za pomocą faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu uprzednio dokonanych dostaw samochodów Marki X.

W zakresie pytania nr 2, Spółka stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura korygująca dokumentująca korektę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X, wystawiona w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT Spółki za okres, w którym zostanie ona wystawiona (tj. na bieżąco).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka omówiła przepisy art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT i wskazała, że w przepisach ustawy o VAT uregulowano bowiem wyłącznie zasady ujmowania w rozliczeniach VAT wystawcy faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego, tzw. faktur korygujących in minus, pomijając milczeniem zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających (in plus).

Zgodnie z stanowiskiem judykatury oraz praktyki organów podatkowych, fakturę korygującą zwiększającą - w zależności od przyczyny jej wystawienia - rozpoznaje się dla celów podatku VAT w jednym z następujących okresów:

- w rozliczeniu za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna - jeśli przyczyną korekty są okoliczności istniejące w momencie jej wystawienia (np. błąd), nie zaś nowe okoliczności;

bądź

- w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca ("na bieżąco") - jeśli przyczyną korekty są nowe okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej/zdarzenie, które nastąpiło po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej.

Wnioskodawca podkreślił, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodów Marki X, Spółka nie będzie znała wartości Nakładów Wspólnych poniesionych w związku z wyprodukowaniem danego samochodu Marki X. W związku z powyższym, pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych.

Na moment wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie będzie zatem w stanie określić wysokości wszystkich elementów kalkulacyjnych składających się na cenę samochodu, nie będzie tym samym w stanie określić, o ile taka cena samochodu zmieni się w wyniku rozliczenia Nakładów Wspólnych po zakończeniu danego kwartału.

Po zakończeniu danego kwartału Spółka dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale, tzn. zostanie zliczona ilość sprzedanych samochodów, a także wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Następnie, suma Nakładów Wspólnych zostanie podzielona przez liczbę samochodów sprzedanych w danym kwartale. Na tej podstawie. Spółka ustali rzeczywistą cenę samochodu.

W ocenie wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zmiana wysokości wynagrodzenia nie będzie zatem wynikiem pomyłki (błędu) przy wystawianiu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodu. Sama świadomość wnioskodawcy o mogącej wystąpić w przyszłości konieczności korekty pierwotnie przyjętej wysokości należnego mu wynagrodzenia nie oznacza, że wnioskodawca dopuści się jakiegokolwiek błędu w określeniu podstawy opodatkowania (a tym samym i kalkulacji i podatku należnego VAT) już na etapie wystawienia faktur korygowanych, dokumentujących dostawę samochodów Marki X. Świadomość ta nie jest także równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania pierwotnej ceny samochodu Marki X, jej wysokości odpowiadającej rzeczywistym Nakładom Wspólnym. Zmiana ceny samochodów Marki X w oparciu o skalkulowane Nakłady Wspólne będzie miała wobec tego charakter wtórny (następczy) i będzie podyktowana niezależnymi od woli wnioskodawcy okolicznościami, nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, co uzasadnia ujęcie faktury korygującej w rozliczeniach VAT wnioskodawcy na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres właściwy dla daty jej wystawienia.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca omówił przepisy art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że nie odnoszą się wprost do faktur korygujących. W tym zakresie wskazówek dostarcza orzecznictwo organu interpretacyjnego i sądów administracyjnych, z którego wynika, że w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

- w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze pierwotnym" (przyczyna istniejąca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji)- według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej);

- w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze wtórnym" (czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności) -według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca podkreślił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, faktury korygujące powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT, będą wystawiane przez wnioskodawcę z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności (niezależnych od wnioskodawcy), nieistniejących w momencie wstawienia faktur korygowanych. Jak wskazano konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej, będzie następstwem zaistnienia nowego zdarzenia - zgromadzenia przez wnioskodawcę pełnych danych (tj. pełnej informacji o Nakładach Wspólnych poniesionych w związku z produkcją i dystrybuują samochodów w danym kwartale), które nie były znane i możliwe do skalkulowania w momencie wystawienia faktury korygowanej.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, powinna ona dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej in plus na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia faktury korygującej.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, uprawniona będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych, za pomocą zbiorczej faktury korygującej. Faktura ta powinna zawierać dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 5, Spółka stwierdziła, że w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Spółka powinna, dla celów rozliczenia VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Wnioskodawca podniósł, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają specjalnych zasad odnoszących się do ustalania kursu w przypadku faktur korygujących. Zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej zawartych na fakturze korygującej zostały w praktyce ukształtowane przez orzecznictwo organu interpretacyjnego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W przypadku faktur korygujących zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej są uzależnione od przyczyny wystawienia takiej faktury korygującej.

W rezultacie, w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus/in minus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

- według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej) - w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze pierwotnym" – czyli wystąpienia przyczyny istniejącej w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji;

- według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej - w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze wtórnym" - czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym zbiorczej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, powinien on dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 6 Spółka stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, z uwagi na ich ścisły związek z dostawą samochodów Marki X, powinny być traktowane dla celów VAT jako element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X). W rezultacie, powinny być one traktowane jako składnik wynagrodzenia z ich tytułu - element podstawy opodatkowania planowanych dostaw samochodów Marki X - i opodatkowane VAT wg tych samych zasad co te dostawy, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Spółka w tym względzie odwołała się do ugruntowanego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w przedmiocie traktowania tzw. świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- uznania Nakładów Wspólnych, w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji jako element świadczenia kompleksowego do dostawy towarów - za prawidłowe,

- ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawioną w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi - za nieprawidłowe,

- ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi - za nieprawidłowe,

- możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej - za prawidłowe,

- ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą - za nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT.

W zakresie pytań nr 1 i 6 organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Spółki i stwierdził, że gdy w ramach swojej działalności Spółka będzie dokonywała dostawy samochodów Marki X to świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi w ramach których są również Nakłady na Uruchomienie Produkcji, powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - samochodu Marki X. Jak wskazano wydatki zaliczane do Nakładów Wspólnych są ściśle i nieodzownie związane z dostawą samochodów dokonywanych na rzecz Spółki X. Dodatkowe (podwyższone) wydatki nie wystąpiłyby, gdyby wnioskodawca nie dokonywał dostaw samochodów Marki X. Z punktu widzenia Spółki X, jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami, będą one ściśle związane z dokonywanymi zakupami - bez nabycia samochodów od wnioskodawcy, Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem wydatków obejmujących Nakłady Wspólne (nie stanowią one dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz mają służyć skorzystaniu na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu). Przy tym wskazano, że Nakłady na Uruchomienie Produkcji, choć poniesione przed uruchomieniem produkcji, to ze względu na swój charakter będą ściśle i nierozerwalnie związane z planowaną produkcją samochodów Marki X. Należy zatem stwierdzić, że poniesione wydatki na Nakłady Wspólne nie mają charakteru samoistnego, nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży samochodów Marki X. Nakłady Wspólne stanowią w tym przypadku element bazy kosztowej sprzedawanych samochodów, gdzie dostawa samochodu Marki X jest świadczeniem głównym z punktu widzenia odbiorcy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, organ interpretacyjny podniósł, że nie sposób zgodzić się ze Spółką, że opisane przez nią fakty na podstawie których wystawiona będzie faktura korygująca są nowymi okolicznościami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i w konsekwencji faktura korygująca powinna zostać wystawiona na bieżąco. Na dzień dokonania transakcji pierwotnej zarówno wnioskodawca jak i Spółka X będą posiadały wiedzę, że cena samochodu ulegnie zmianie, a zatem przyczyna korekty będzie możliwa do przewidzenia już w momencie realizacji transakcji pierwotnej. Co więcej ta sytuacja nie będzie sytuacją jednostkową, a sytuacją powtarzającą się, wynikającą z zawartych w umowie postanowień. Okoliczność, że wnioskodawca nie ustali na moment sprzedaży konkretnej ostatecznej ceny samochodu, ponieważ przy kalkulacji ceny nie uwzględni wartości poniesionych Nakładów Wspólnych w związku z produkcją samochodów Marki X nie będzie istotne z punktu widzenia terminu rozliczenia korekty in plus.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury). Tym samym stwierdzić należy, że podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

Uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe organ interpretacyjny podniósł, że wnioskodawca winien dokonać rozliczenia korekty powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca w celu udokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostawy samochodów Marki X dokonanych w danym kwartale wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą in plus (zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dotyczy dana faktura korygującą. Przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, określone w art. 106j ustawy o VAT.

Uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe organ interpretacyjny podniósł, że wnioskodawca w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej, podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie tak jak wskazuje wnioskodawca na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Przy czym, na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Jeśli jednak wnioskodawca nie wybierze takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania na złote będzie on obowiązany do zastosowania zasad przeliczania wynikających z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy, a więc podatnik ma prawo wyboru, jaką zasadę przeliczania podstawy opodatkowania wybierze. Wybraną zasadę przeliczania kursu walut podatnik będzie obowiązany stosować przez 12 kolejnych miesięcy.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29a ust. 17 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że wiedza Spółki w momencie realizacji transakcji, o konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania w przyszłości, determinuje rozliczenie faktury korygującej w okresie, w którym wykazano fakturę pierwotną, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jedynym kryterium decydującym o momencie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania jest faktyczne zaistnienie przyczyn korekty, co w przedmiotowej sprawie nastąpi w przyszłości (czyli w momencie, w którym Spółka posiądzie wiedzę o wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, a co za tym idzie - o ostatecznej kwocie transakcji) i w konsekwencji faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania powinny być ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym zostaną wystawione ("na bieżąco"),

b) art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie będzie miał taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej w przypadku, gdy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podczas gdy w świetle ugruntowanej linii interpretacyjnej, fakt, że konieczność korekty ceny w przyszłości jest przewidywana w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie przesądza o konieczności przeliczenia kwot z faktury korygującej według kursu, zastosowanego na fakturze pierwotnej; jeżeli przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, to zastosowany powinien być średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie danej faktury korygującej, bez względu na to, czy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia, czy też nie;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art.14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu, co wyrażało się w zajęciu przez organ w wydanej interpretacji stanowiska, zgodnie z którym o ustaleniu okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz o ustaleniu kursu, właściwego do przeliczenia kwot z faktury korygującej decyduje zaistnienie możliwości przewidzenia wystąpienia przyczyn korekty, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 29a ust. 17 ustawy o VAT oraz w świetle ugruntowanej linii interpretacyjnej na gruncie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że jedynym kryterium determinującym okres rozliczenia ww. korekty oraz ustalenie właściwego kursu przeliczeniowego jest moment faktycznego zaistnienia przyczyny korekty.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 2, 3 i 5 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej w obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił stan faktyczny sprawy, opisał zdarzenie przyszłe oraz zadane organowi interpretacyjnemu pytania, przedstawił także stanowisko skarżącej oraz organu interpretacyjnego. Z uwagi na przedstawioną już we wcześniejszej części uzasadnienia argumentację stron nie ma potrzeby jej powtarzania.

Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 29a ust. 17 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni pełnomocnik skarżącej dodatkowo podkreślił, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W świetle literalnej treści tego przepisu o ujęciu faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania VAT decyduje wyłącznie jedna przesłanka tj. moment, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Ponadto przepis ten nie wprowadza jakichkolwiek dodatkowych przesłanek. Zatem niedopuszczalne jest interpretowanie art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w taki sposób, że oprócz przesłanki wprost zawartej w tym przepisie (tj. momentu zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania) dodaje się przesłankę niewystępującą w ustawie (tj. możliwość przewidzenia tej przyczyny w momencie wystawienia faktury pierwotnej). Należy więc uznać, że w świetle art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, moment ujęcia faktur korygujących, wystawianych przez skarżącą będzie zależał wyłącznie od momentu, w którym zaistnieje przyczyna korekty. W ocenie skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym, zmiana wysokości wynagrodzenia nie będzie zatem wynikiem pomyłki (błędu) przy wystawianiu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodu. Wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie skarżącej na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. Nakłady Wspólne).

Reasumując, zdaniem autora skargi, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przyczyna zwiększenia ceny będzie miała miejsce (zaistnieje) w okresach rozliczeniowych późniejszych, niż te w których skarżąca ujęła faktury pierwotne z tytułu danej transakcji.

Z kolei, uzasadniając zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie pytania nr 3 zawartego we wniosku pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ interpretacyjny błędnie uznał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym sam fakt, iż konieczność korekty ceny o wartość świadczeń objętych tzw. "Nakładami Wspólnymi" w przyszłości jest przewidywana w momencie wystawiania faktury pierwotnej skutkuje tym, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących, wystawianych przez skarżącą zastosowanie będzie miał taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Prawidłowa wykładnia art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tj. uwzględniająca utrwaloną linię interpretacyjną w tym zakresie) prowadzi natomiast do wniosku, że przeliczenie kwot z przedmiotowych faktur korygujących powinno być dokonywane w oparciu o średnie kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie danej faktury korygującej z uwagi na fakt, że przyczyny korekty powstaną już po wystawieniu faktur pierwotnych (tj. będą miały charakter "następczy").

Odnośnie pytania nr 5 pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wspierając się dotychczasową praktyką organu interpretacyjnego, że w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących w związku z udzieleniem skont, dla celów rozliczenia podatku VAT należy zastosować do przeliczenia walut obcych na złotówki średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej).

Na koniec, uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 29a ust. 17 ustawy o VAT wbrew jego wykładni językowej, co niewątpliwie nie może także wzbudzać zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż nie może zmienić interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi i przekazać skargi do Sądu, wnosząc o umorzenie postępowania. Wynika to z faktu, że w stanowisku zaprezentowanym w złożonym wniosku odnośnie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania skarżąca wskazała, że korekta powinna być ujmowana w rozliczeniach VAT za okresy, w którym zostaną wystawione faktury korygujące, co nie jest prawidłowym stwierdzeniem. Organ interpretacyjny zgadza się z tym, że zmiana podstawy opodatkowania w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych powinna być rozliczana na bieżąco, lecz powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres, w którym zaistniały przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania, a nie w momencie wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktur korygujących nie oznacza, że w tym momencie zaistniały przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania, dlatego też organ wniósł o uchylenie interpretacji. W wydanej interpretacji organ uznał, że podatek należny wynikający z faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego powinien być ujmowany w rozliczeniach VAT za okresy rozliczeniowe, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne (rozliczenie wstecz). Była to błędna ocena przedstawionej sytuacji, niemniej jednak nie można zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem, że faktury korygujące (in plus) powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione.

Ponadto organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Natomiast strona skarżąca w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.). Sprawa została więc rozpoznana w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zaskarżonej części narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawioną w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem poniesionych Nakładów Wspólnych, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć fakturę korygującą wystawioną w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi, oraz ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą.

Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, iż kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego jest jego ocena w kontekście art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do faktur korygujących (zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) co było przedmiotem wątpliwości w złożonym wniosku należy wskazać, że gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty in plus wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów. Jednakże w sytuacji, gdy przyczyna korekty spowodowana jest zdarzeniami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży to podatnik będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. w okresie, w którym zaistniały przesłanki). Zatem korekta podstawy opodatkowania w tym przypadku będzie ujmowana w momencie zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i korekta powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Zatem w kontekście zmiany przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. należy stwierdzić, że choć strony przewidywały, że cena samochodu może ulec zmianie ze względu na poniesione Nakłady Wspólne to przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności (nieznane w momencie wystawienia faktury). Okoliczności te będą występowały w późniejszych okresach rozliczeniowych, niż te w których skarżąca ujęła faktury pierwotne z tytułu danej transakcji. W momencie wystawiania faktury dokumentującej dostawę samochodów, jak podkreślała skarżąca nie będzie znała wartości poniesionych Nakładów Wspólnych. Dopiero po zakończeniu kwartału zostanie zliczona ilość sprzedanych samochodów i wartość wszystkich Nakładów Wspólnych i dopiero mając te dane skarżąca ustali rzeczywistą cenę samochodu. To właśnie wtedy zaistnieją przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania i w tym okresie powinna być rozliczona zmiana podstawy opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie skarżącej na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. Nakłady Wspólne). Wystawiona faktura korygująca w takim przypadku powinna być co do zasady rozliczana na bieżąco. Nie oznacza to jednak automatycznie jak wynika z przedstawionego stanowiska we wniosku, że faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawiona w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych powinna być ujęta w rozliczeniu VAT za okres, w których zostanie ona wystawiona.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w kontekście przepisu art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, na który powoływał się pełnomocnik skarżącej w złożonej skardze, należy stwierdzić że zaistnienie przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć to zwiększenie podstawy opodatkowania uwzględniające wydatki poniesione na Nakłady Wspólne. Zaistnienie przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania w tym konkretnym przypadku nie musi być równoznaczne z wystawieniem faktury korygującej uwzględniającej poniesione Nakłady Wspólne.

Należy więc stwierdzić, że faktura korygująca dokumentująca korektę wynagrodzenia należnego skarżącej z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X wystawiona w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych powinna być rozliczana co do zasady na bieżąco. Nie można jednak uznać, że faktura korygująca powinna być ujmowana w rozliczeniach VAT za okresy, w którym zostanie ona wystawiona.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. zmiana podstawy opodatkowania związana z uwzględnieniem rzeczywistej wartości poniesionych kosztów w danym kwartale powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, a nie w momencie wystawienia faktury korygującej. Należy bowiem zauważyć, że okres wystawienia faktury korygującej nie musi pokrywać się z okresem zaistnienia przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych rozważań interpretacja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 17 ustawy o VAT.

W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnośnie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów lub korektę wystawionej zbiorczej faktury korygującej należy wskazać, iż kwestia możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej nie jest przedmiotem zaskarżenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Ponadto przedmiotem zaskarżenia nie są kwestie dotyczące pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 6 tj. dotyczące uznania Nakładów Wspólnych, w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji za element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy samochodów Marki X. Stanowisko skarżącej w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej uznano za prawidłowe. Również stanowisko skarżącej w postaci uznania Nakładów Wspólnych, w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji jako element świadczenia kompleksowego do dostawy towarów uznano za prawidłowe.

W konsekwencji organ interpretacyjny dopuścił się także błędnej wykładni art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie będzie miał taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej w przypadku, gdy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Natomiast, jeżeli przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, to zastosowany powinien być średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie danej faktury korygującej, bez względu na to, czy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia, czy też nie. Chociaż więc konieczność urealnienia ceny dostarczanych samochodów w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi jest przewidywana w momencie wystawienia faktury korygującej to nie przesądza to o konieczności przeliczenia kwot z faktury korygującej według kursu, zastosowanego na fakturze pierwotnej. Istotne jest to, kiedy powstała przyczyna korekty (zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania).

Interpretacja indywidualna w zaskarżonej części została więc wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie w zaskarżonej części.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2, 3 i 5 z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 200 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.).