Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 990/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA Wrzesińska-Nowacka, P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.080 (cztery tysiące osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy , obejmujący okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 r. w kwocie 172.977,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 28.223,20 zł, określił wysokość nadpłat wykazanych przez spółkę w deklaracjach CIT -8 za okresy od 1. 01. 1996 – do 31.10. 1996 oraz od 1. 11. 1996 r. do 31.10.1997, naliczył odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 41.553,10 zł oraz odsetki od daty zwrotu nadpłat.

Stwierdzono, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu 2 sierpnia 1995 r. spółka ustaliła, że rok obrachunkowy będzie trwał od 1. 01.1996r do 31.10.1996 r oraz a następny od 1.11.1996 r do 31.10.1997 r. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej spółka, składając zeznania CIT -8 za te okresy naruszyła przepisy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych , bowiem rokiem podatkowym skarżącej spółki był okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 i za ten okres ustalono spółce zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy rokiem podatkowym jest okres kolejnych pełnych 12 miesięcy. W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Wynika z tego, ze że w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej, pierwszy po zmianie rok podatkowy jest zawsze dłuższy niż 12 miesięcy. Pierwszy przed zmianą rok podatkowy zakończył się 31.12.1995r. to pierwszy po zmianie powinien obejmować okres od 1 stycznia 1996r. do 31 października 1997 r., za ten rok podatkowy spółka powinna złożyć zeznanie CIT- 8.

Ponadto ustalono, że w dniu 20 października 1990 r. pomiędzy A. Spółką z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika – p. R. P. a p. J. S., pełniącym funkcję Dyrektora jednoosobowego Zarządu, została zawarta umowa o pracę na podstawie powołania. Na podstawie umowy, zmienianej kolejnymi aneksami, spółka w roku podatkowym od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wynagrodzenia, składek ZUS oraz ubezpieczenie w Amplico Life w łącznej kwocie 84. 978, 54 zł. Zdaniem Inspektora umowa o pracę z dnia 20. 10. 1990 r. nie była prawnie skuteczna.

W odwołaniu z dnia 6 sierpnia 2001r od tej decyzji spółka A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji , podnosząc, że brak jest jednolitego poglądu w doktrynie w zakresie ważności umów zawartych przez zarząd z członkami zarządu a ponadto, że przedmiotowa zaległość została określona pomimo tego, że w decyzji z dnia 14 kwietnia 1995r. kończącej postępowanie kontrolne za rok 1994 Inspektor Kontroli Skarbowej nie podważył skuteczności umowy o pracę zawartej z p. J. S. Zdaniem spółki w takim stanie rzeczy, podatnik miał prawo działać w pełnym zaufaniu do organów państwa , w związku z tym nie może on teraz ponosić konsekwencji błędnych działań organów podatkowych, za które Spółka uważa naliczenie odsetek. Jednocześnie spółka nie kwestionowała konieczności zapłacenia podatku.

Postanowieniem z dnia 19 września 2001r. Izba Skarbowa w Ł. przekazała Inspektorowi Kontroli Skarbowej sprawę spółki A. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, uznając, że w zaskarżonej decyzji określono zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy , obejmujący okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 r. w kwocie 33.992,20 zł, określił wysokość nadpłat wykazanych w deklaracjach CIT -8 za okresy od 1. 01. 1996 – do 31.10. 1996 oraz od 1. 11. 1996 r. do 31.10.1997 naliczył odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 53.212,20 zł oraz odsetki od daty zwrotu nadpłat.

W odwołaniu z dnia 26 października 2001r, od powyższej decyzji strona skarżąca powołała takie same zarzuty jak w odwołaniu z dnia 6 sierpnia 2001r. Nie kwestionując konieczności zapłacenia podatku spółka uważa, że nie może ponosić ujemnych konsekwencji działań, bądź interpretacji prawa, dokonanych przez organy podatkowe, a za takie uważa naliczenie i obowiązek zapłacenia odsetek.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. rozpatrując łącznie odwołania spółki A. z dnia 6 sierpnia 2001r i z dnia 26 października 2001r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 lipca 2001r zmienionej decyzją z dnia 12 października 2001 r., utrzymała w mocy decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 1996r do 31 października 1997r. w kwocie 172. 977,20 zł, oraz określającej skarżącej spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 33.992,20 zł. Organ odwoławczy uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 r. i określiła je na kwotę 52.541,50 zł, uchylił decyzję w części określającej wysokości nadpłat i odsetek od nadpłat zwróconych spółce i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

Uchylając decyzję w części dotyczącej określenia nadpłat oraz odsetek od zwróconych przez Urząd Skarbowy nadpłat organ odwoławczy wskazał, że rokiem podatkowym skarżącej spółki jest okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997r, zaś nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania wstępnego, które składa się do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Zatem nadpłaty wynikające z zeznań spółki obejmujących okresy 1.01.1996 – 31.10.1996 oraz 1.111.96 – 31.10.1997r. to jest inne niż rok podatkowy, nie stanowią nadpłat w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, nie wynikały bowiem z zeznania wstępnego w wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Jednocześnie, skoro nadpłaty wykazane przez spółkę w deklaracjach za te okresy nie stanowią nadpłat w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do naliczania odsetek w razie ich zwrotu.

Organ odwoławczy określił inną niż Inspektor Kontroli Skarbowej kwotę odsetek od zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres 1.01.1996 – 31.10.1997 r. uwzględniając nadpłatę wykazaną przez spółkę w deklaracji CIT 8 za okres 1.11.96 -31.10.1997 w kwocie 4.626,00 zł. Jednocześnie stwierdzono, że konieczność naliczenia odsetek wynika wprost z przepisów prawa i fakt, że w wyniku kontroli z dnia 14 kwietnia 1995r. nie stwierdzono nieprawidłowości w kwalifikowaniu przez spółkę kosztów podatkowych, nie może uzasadniać odstąpienia od naliczania odsetek. Wynik kontroli jest jedynie rozstrzygnięciem w zakresie podatku za dany okres.

Utrzymując pozostałe rozstrzygnięcia w mocy organ odwoławczy stwierdził, że p. J. S. w okresie od 1.01.1996 do 31.10.1997 r. był jedynym udziałowcem spółki, wykonywał uprawnienia Zgromadzenia Wspólników a jednocześnie pełnił obowiązki Dyrektora, był zatem podporządkowany "sam sobie". Powołał również jako jedyny udziałowiec w dniu 10. 09.1990 r. p. R. P. na pełnomocnika spółki i udzielił mu pełnomocnictwa również w zakresie podpisywania umowy o pracę.

Zdaniem organu odwoławczego dokonana czynność miała na celu obejście prawa, a z umowy zawartej w takich okolicznościach nie może powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swojej cechy podporządkowania pracownika w procesie pracy. Zdaniem organu odwoławczego umowa zawarta z p. J. S. nie wywołuje określonych skutków prawnych, co oznacza, że p. S. nie był pracownikiem spółki A. W związku z tym wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W skardze z dnia 9 lipca 2003r do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] ( doręczonej w dniu 3 lipca 2003 r). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wypłacone dyrektorowi spółki – wspólnikowi, wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz naruszenie zasad. W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono, że w decyzji z dnia [...] kończącej postępowanie kontrolne za rok 1994 Inspektor Kontroli Skarbowej nie podważył skuteczności umowy o pracę zawartej z p. S. Zakresem kontroli objęty był również element kosztów i w zakresie zatrudnienie prezesa zarządu od roku 1990 do 2000 nic się nie zmieniło. Zdaniem skarżącej spółki decyzja Izby Skarbowej w Ł. narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów reprezentujących państwo. Nie kwestionując konieczności zapłacenia podatku, skarżąca spółka stoi na stanowisku, że podatek zapłacony został z opóźnieniem wskutek wprowadzenia podatnika w błąd przez organy podatkowe, zatem nie może ponosić on negatywnych konsekwencji tego błędu w postaci konieczności zapłacenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wskazanych w skardze.

Zgodnie z art. 8 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 1996 i 1997 rokiem podatkowym jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. W braku stosownie wyrażonej woli podatnika, o której winien być powiadomiony w stosownym terminie właściwy organ podatkowy za rok podatkowy uważa się rok kalendarzowy.

Jeśli jednak podatnik wolę taką wyrazi i w stosownym trybie dokona zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego.

W ramach stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, iż ostatni przed zmianą rok podatkowy był tożsamy z rokiem kalendarzowym 1995, wobec czego jego zakończenie nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 1995r.

Zgodnie zaś z uchwałą Zgromadzenia wspólników A. sp. z o.o. przyjętą w dniu 2 sierpnia 1995r. podatnik dokonał zmiany roku podatkowego. W myśl zmienionego ową uchwałą paragrafu 21 aktu założycielskiego spółki każdy kolejny rok podatkowy (obrachunkowy) dla spółki trwa od 1 listopada do 31 października z wyjątkiem roku bezpośrednio następującego po roku podatkowym 1995. Ów rok przejściowy, zgodnie z wolą Zgromadzenia wspólników wyrażoną w powołanej wyżej uchwale miał trwać od 1 stycznia 1996 do 31 października 1996r. (k. 136 akt administracyjnych).

O tym, że taka właśnie była wola podatnika świadczą także złożone przez niego zeznania podatkowe CIT-8 za kolejne lata podatkowe od 1 stycznia do 31 października 1996r. oraz od 1 listopada 1996r. do 31 października 1997r. (k. 142 i 145 akt administracyjnych).

Wskazana wyżej wykładnia zapisu uchwały Zgromadzenia wspólników pozostaje w zgodzie z art. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co równie istotne z porządkiem kalendarzowym, który przecież nie podlega regulacji ustawowej.

Natomiast interpretacja owego zapisu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie uwzględnia wskazanego wyżej przejściowego roku podatkowego oznaczonego jako okres od 1 stycznia do 31 października 1996r.

Ponadto nieuprawnione i pozbawione podstaw jest twierdzenie organów podatkowych, że pierwszy po zmianie rok podatkowy – w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej – jest zawsze dłuższy niż 12 miesięcy.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1998r., z mocy art. 8 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było możliwości zamiany roku podatkowego – na czas dłuższy niż 12 miesięcy. Dopiero po zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od 1 stycznia 1999r. (Dz. U. nr 144, poz. 931) zaistniała możliwość wydłużenia roku podatkowego do 23 miesięcy. Pogląd ten wyrażony w wyroku NSA z dn. 23 kwietnia 1999r. sygn. akt III S.A. 1017/97 sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przedstawione wyżej uchybienie polegające na błędnym oznaczeniu długości roku podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie już choćby z powodu wpływu na wysokość podatku za dany okres podatkowy i określenie stawek tego podatku.

Dlatego też na podstawie art. 134 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd orzekając wyszedł poza granice zaskarżenia.

Niezasadne okazały się natomiast zarzuty skargi dotyczące odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz jedynego udziałowca spółki z tytułu umowy zawartej w dniu 20 października 1990r.

W tej materii poglądy orzecznicze Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego są utrwalone i w zasadzie powszechnie akceptowane. Wyrażają się w tezie sprowadzającej się do stwierdzenia, że jedyny wspólnik spółki z o.o. nie może sam ze sobą zawrzeć umowy o pracę, choćby umowa została zawarta przez pełnomocnika. Wynagrodzenie wypłacane na podstawie takiej umowy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Poza wyrokami przytoczonymi na poparcie powyższej tezy można również powołać nowszy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III RN 164/00 opublikowany w Monitorze Podatkowym z 2002r. nr 2 poz. 2.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela pogląd orzeczniczy wyrażony w przywołanym wyroku jak też poprzedzających go orzeczeniach NSA i SN.

Tym samym sąd administracyjny uważa za odosobniony pogląd odmienny wyrażony w przywoływanym przez stronę skarżącą na rozprawie wyroku NSA z dnia 27 października 2000r. sygn. akt S.A./Bk 5/99.

W ocenie sądu nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia fakt, że w toku uprzedniej kontroli nie zakwestionowano uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu spółki skarżącej. Można wręcz pokusić się o twierdzenie, że podzielenie przedstawionych w niej zapatrywań w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowiłoby nieuprawnione utrwalenie stanu niezgodności z prawem.

Nie może także zmienić stanowiska sądu przedstawiony przez stronę skarżącą wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2003r. sygn. akt III AUa 1719/02. Wyrokiem tym sąd przesądził, że przedstawiona wyżej umowa z dnia 20 października 1990r. nie jest umową o pracę, lecz o świadczenie usług. Potwierdza to jedynie przedstawioną wyżej tezę, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, z mocy art. 16 ust.1 pkt 38 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika na rzecz prezesa zarządu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art.. 145 par.1 pkt 1 litera a i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.