Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1237/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. (dalej: Skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: DIS, organ odwoławczy, organ) z 9 października 2017 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z 8 listopada 2013 r. nr [...] ustalającą Skarżącemu za 2007 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 100.354 zł i ustalono Skarżącemu tenże podatek za 2007 rok w wysokości 75.860 zł.

Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Skarżący w latach 1999 - 2006 nie złożył rocznego zeznania podatkowego. Pierwszą deklarację podatkową PIT-36 za 2007 r., w której nie wykazano żadnych dochodów, Skarżący złożył w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej od 1 grudnia 2007 r. w ramach spółki cywilnej z J. K. pod nazwą A s.c. z/s w J. .

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący poniósł w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości co najmniej 133.804,89 zł, tj.:

- na budowę domu jednorodzinnego w Ł. w wysokości 89.569,89 zł, ustalone na podstaw faktur zakupu materiałów budowlanych;

- na własne utrzymanie w wysokości 2.400 zł rocznie, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego;

- na zakup 8 maja 2007 r. samochodu osobowego marki O. za kwotę 3.000 euro (według przeliczenia 11.250 zł);

- na zakup 1 sierpnia 2007 r. samochodu marki M. za kwotę 8.500 zł;

- związane z wniesieniem wkładu w dniu 26 listopada 2007 r. w wysokości 20.000 zł do spółki cywilnej B J. K. , J. P.;

- inne w wysokości 2.085 zł (opłata skarbowa 85 zł, podatek od czynności cywilnoprawnej umowy pożyczki w wysokości 2.000 zł).

Po zapoznaniu się z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym, Skarżący w piśmie z 29 października 2013 r. wskazał jako źródła finansowania wydatków w 2007 r. następujące okoliczności:

- pożyczkę według umowy z 7 listopada 2007 r. w wysokości 100.000 zł zawartą z A. B.;

- wpłatę z 25 stycznia 2005 r. na rachunek bankowy kwoty 50.000 zł (I. );

- odkupienie za kwotę 141.512,11 zł jednostek uczestnictwa w I. Fundusz Akcji nabytych w 2006 r. (104.000 zł);

- sprzedaż samochodu osobowego marki V. na poziomie 40.000 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie dysponował na początek 2007 r., jak i na koniec 2007 r. udokumentowanymi zasobami środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie organu pierwszej instancji, analiza zebranych dowodów, a dotyczących dochodów i wydatków Skarżącego za lata 2001 - 2006 wykazała, że nie mógł zgromadzić znacznych oszczędności na finansowanie wydatków 2007 r. Wskazał przy tym, że Skarżący mógł uzyskać nadwyżki finansowe tylko w 2001 r. i 2004 r., jednak zostały one zniwelowane przez kolejne lata. Organ pierwszej instancji wskazał też, że nie uwzględnił wydatków na utrzymanie Skarżącego, bowiem zeznał on, iż mieszkał u matki i tam też się żywił, dokładając tylko 200 zł miesięcznie do wspólnego gospodarstwa. Odnośnie zaś pożyczki w kwocie 100.000 zł organ stwierdził, że miała ona miejsce 7 listopada 2007 r., tj. po fakcie stwierdzonych wydatków na budowę domu, gdyż ostatniego zakupu materiałów budowlanych w 2007 r. Skarżący dokonał w dniu 6 listopada 2007 r. (wg faktur). Natomiast w kwestii środków finansowych z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w I. organ pierwszej instancji przyjął, że uzyskane z ich zbycia pieniądze w kwocie 141.512,11 zł pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych. Jako nieznajdującą potwierdzenia w źródłach ujawnionych organ potraktował również wskazaną przez Skarżącego kwotę 50.000 zł wpłacona w 2005 r. na konto bankowe. Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał za wystarczające i za prawdziwe wyjaśnienia Skarżącego dotyczące finansowania wydatków na budowę domu w Ł. w 2007 r. w całości przez jego matkę – E. B. (dalej: E. B.), mimo, że zeznając jako świadek potwierdziła ona ponoszenie tych wydatków. Organ uznał, bowiem, że E. B. nie wykazała dostatecznie, że posiadała środki finansowe (bieżące i oszczędności) przeznaczone w 2007 r. na ww. budowę.

Wobec powyższego, DUKS ustalił kwotę nieposiadającą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 133.804,89 zł i wspomnianą powyżej decyzją z 8 listopada 2013 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 100.354 zł.

W odwołaniu od tej decyzji (pismo z 10 grudnia 2013 r.) Skarżący zarzucił naruszenie: art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej; art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił m.in. wydanie decyzji przed zakończeniem zbierania materiału dowodowego, z uwagi na dążenie "na siłę" do zakończenia sprawy. Ponadto podniesiono kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ pięcioletniego terminu.

DIS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 20 maja 2014 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielając stanowisko DUKS stwierdził, że znajduje ono potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i poczynionych na jego podstawie ustaleniach.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: 1) naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dowodami z dokumentów, zeznań świadków i Skarżącego; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieznajdującym poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że matka Skarżącego nie finansowała budowy domu jednorodzinnego stanowiącego ich wspólną własność oraz przypisaniu finansowania tej inwestycji wyłącznie Skarżącemu, pominięcie dowodu z zeznań ojca Skarżącego w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) oparcie zaskarżonej decyzji o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, który jest niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1880/14 uchylił ww. decyzję DIS z 20 maja 2014 r. wskazując na uchybienia w postępowaniu podatkowym mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który odwołuje się do wcześniejszego orzeczenia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, organy nie powinny skupiać się na legalności pochodzenia środków na zakup jednostek uczestnictwa, skoro wydatek na ich zakup, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został poniesiony w 2006 r. i w tym roku podatkowym można było badać, czy środki na ich nabycie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W postępowaniu za 2007 r. organy winny jedynie ocenić, czy wystąpił przychód z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa (wcześniej zgromadzonego mienia) i czy był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Te same uwagi Sąd odniósł do środków finansowych w kwocie 50.000 zł zgromadzonych na rachunku bankowym w 2005 r. Kwota ta winna zostać uwzględniona w rozliczeniu 2007 r. chyba, że organ podatkowy w sposób niewątpliwy wykaże, że została wydatkowana w okresie poprzedzającym rok podatkowy. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie rozliczenia środków posiadanych w 2005 r. na rachunku bankowym, a także zbadać, czy i ewentualnie jaki przychód uzyskał Skarżący z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa w 2007 r. i jaki miało wpływ na rozliczenie 2007 r. Sąd zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa, tak procesowego, jak i materialnego. Sąd wskazał też, że jakkolwiek organy podatkowe w treści uzasadnień podjętych rozstrzygnięć wskazywały, że ciężar dowodzenia obciąża stronę, to jednak w pozostałych spornych kwestiach zasady tej nie zastosowały. Przeprowadzono, bowiem analizę możliwości finansowych matki Skarżącego, wykazując na podstawie konkretnych faktów i wyliczeń, że nie mogła ona ponieść wydatków na finansowanie w 2007 r. kosztów budowy domu, w którym zamieszkał Skarżący. Stwierdził, że słusznie wywiódł organ podatkowy, że tezie tej przeczy ponadto brak jakikolwiek wiedzy dotyczącej inwestycji oraz fakt, że nabywcą materiałów budowlanych był Skarżący, zgodnie z treścią pozyskanych przez organy podatkowe faktur. Niezrozumiały dla Sądu był zarzut Skarżącego pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jego ojca. W aktach sprawy znajduje się bowiem przedstawione przez E. B. pismo, stanowiące kserokopię "orzeczenia lekarza orzecznika ZUS", o niezdolności ww. do samodzielnej egzystencji do 31 maja 2014 r. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut pominięcia w rozliczeniu za 2007 r. przychodu z tytułu sprzedaży samochodu marki V.. Jak bowiem wynika z akt sprawy, nie jest problemem ustalenie kwoty, jaką z tego tytułu mógł uzyskać Skarżący, ale fakt, czy sprzedaż taka miała w ogóle miejsce w 2007 r. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił tego faktu, zaś wykluczyły to ustalenia organów podatkowych, które wystąpiły do właściwych instytucji o przekazanie informacji dotyczących takiej transakcji. Zasadnie zatem wskazano, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że doszło do sprzedaży ww. pojazdu i uzyskał z tego tytułu jakikolwiek dochód mający wpływ na rozliczenie 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego, DIS – związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku WSA we Wrocławiu - wydał w dniu 26 lipca 2016 r. decyzję o nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 8 listopada 2013 r. nr [...] ustalającą Skarżącemu za 2007 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 100.354 zł i ustalono Skarżącemu tenże podatek za 2007 rok w wysokości 75.860 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił przywołując treść art. 21 § 1 i art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jaki charakter ma decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych, kiedy owe przychody podlegają opodatkowaniu, a także wskazał na sposób ustalania mienia podatnika w tego rodzaju sprawach. Podsumowując powyższe stwierdził, że opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany i dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Przy czym decyzja wydana wobec istnienia przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przy zastosowaniu art. 68 § 4 O.p., nie stwierdza faktu osiągnięcia opisanych tam przychodów czy dochodów w roku ich faktycznego uzyskania, lecz fakt wykorzystania ich na wydatki poczynione w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Zatem badaniu podlega to, czy poczynione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w danym roku mienia znajduje (czy nie) pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Następnie organ odwoławczy zauważył, że TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 68 § 4 O.p. z Konstytucją, jednocześnie odraczając utratę mocy wskazanego przepisu o 18 miesięcy. Zmiana w tym zakresie nastąpiła ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej: ustawa zmieniająca).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło w dniu 26 listopada 2013 r., tj. przed upływem przedawnienia, a także przez utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Powołując z kolei treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, który przypadałby na 31 grudnia 2018 r., został zawieszony z uwagi na zainicjowanie przez Skarżącego postępowania przed WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1880/14 zakończonej ww. wyrokiem, a zatem ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 23 października 2019 r. Organ odwoławczy następnie wskazał, powołując się na wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i wskazówki z niego wynikające, że choć stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to mając na uwadze odroczenie mocy obowiązującej tego przepisu i fakt jego uchylenia przez ustawę zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał w niniejszej sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy zauważył również, mając na uwadze okoliczność doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej, gdyż przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do postępowań niezakończonych poprzez doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie do 27 lutego 2015 r. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych należy uwzględnić reguły dowodzenia, o jakich jest mowa w wyroku TK z 13 lipca 2013 r. SK 18/09. TK stwierdził, bowiem, że w procesie dowodzenia, podatnik winien aktywnie uczestniczyć, mimo że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy - uzupełniony w toku postępowania odwoławczego - wskazuje, że nie można dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego i jego matki o ponoszonych wydatkach na budowę w Ł. w 2007 r. przez E. B. , gdyż – jak ustalono – w tym samym roku poniosła znaczne wydatki na inwestycje w K.. Nie wykazała również oszczędności lub dochodów, pozwalających na prowadzenie równolegle dwóch inwestycji. Przeanalizowano m.in. zestawienie dochodów małżonków B. za lata 1997-2006 na podstawie zeznań podatkowych i pozyskane informacje od organu skarbowego o czynnościach majątkowych dokonanych przez tychże małżonków. Organ odwoławczy uznał zatem, że to Skarżący poniósł wydatki budowlane (44 faktury).

Odnośnie z kolei umowy pożyczki kwoty 100.000 zł zawartej 7 listopada 2007 r. pomiędzy Skarżącym, a A. B. , organ odwoławczy stwierdził, że nie mogła ona stanowić źródła finansowania zakupu materiałów budowalnych w 2007 r., gdyż została ona przekazana już po fakcie dokonania tych zakupów (ostatni z 6 listopada 2007 r.). Dodał, że kwestia otrzymanej przez Skarżącego pożyczki, winna być natomiast oceniona w postępowaniu dotyczącym roku 2008.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nie znajduje także potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. posiadał środki finansowe w wysokości 50.000 zł wpłacone na rachunek bankowy w dniu 25 stycznia 2005 r. oraz środki finansowe z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa C . Do takiego wniosku, w ocenie organu odwoławczego, doprowadziła analiza historii trzech rachunków bankowych Skarżącego w D S.A., pozyskana przez organ pierwszej instancji w uzupełnieniu materiału dowodowego (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową analizę transakcji na tychże rachunkach). Z analizy tej wynika, bowiem, że w 2007 r. Skarżący nie dysponował kwotą 50.000 zł. Nie przeznaczył też na wydatki związane z budową domu w Ł. środków finansowych z tytułu zbycia ww. jednostek uczestnictwa, gdyż zostały one spożytkowane na cele inne, niż wskazuje Skarżący.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Skarżący okazał dowód na posiadanie w okresie 2000-2008 dwunastu samochodów, co zostało potwierdzone przez stosowne Wydziały Komunikacji w wyniku skierowania zapytań przez organ odwoławczy. Pojazdy te, jak ustalił organ odwoławczy i co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji w formie tabelarycznej, zostały sprzedane. W przypadku jednego z pojazdów - marki F., który został zakupiony przez Skarżącego za kwotę 1.700 euro (niespełna 7.000 zł), organ ustalił, że w kwietniu 2005 r. rzeczony samochód mógł być wart minimum 5.500 zł i maksimum 7.800 zł, a nie jak twierdzi Skarżący 41.000 zł. Organ odwoławczy przyjął zatem, że Skarżący sprzedał ten samochód w kwietniu 2005 r. za 7.800 zł. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, Skarżący złożył oświadczenie z 5 kwietnia 2016 r., że w 2003 r. otrzymał odszkodowanie za wypadek samochodu M. w kwocie 40.000 zł, jednak nie dysponuje na to dowodem. Organ odwoławczy ustalił w tym zakresie, że wypłacono Skarżącemu w maju i listopadzie 2002 r. szkodę w łącznej kwocie 32.818,26 zł. W kwestii natomiast okoliczności sprzedaży samochodu V.rok prod. 2002, który – jak utrzymywał Skarżący – został sprzedany w 2006 r. za ok. 40.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie potwierdza, by taka transakcja miała miejsce. Skarżący bowiem też tego nie uprawdopodobnił.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał tabelarycznego rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za poszczególne lata od 2000 r. do 2006 r., a następnie za 2007 r. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę, iż od 8 sierpnia 2007 r. do 17 grudnia 2007 r. wydatki Skarżącego nie znajdowały pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach Skarżącego w ujęciu chronologicznym, wyliczono na dzień 17 grudnia 2007 r. w wysokości 101.146,30 zł, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu O. w kwocie 10.600 zł dnia 27 grudnia 2007 r. nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego przed tym dniem. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalony za 2007 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 75% wynosi 75.860 zł (101.146,00 zł x 75%). Ponadto, mając na uwadze przedmiot przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontrolny nie postąpił wbrew zapisowi art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) polegające na jego niewłaściwej interpretacji i niezastosowaniu w niniejszej sprawie, pomimo, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym Skarżący poniósł wydatki lub zgromadził mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.;

2) naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej polegające na jego niezastosowaniu i oparcie decyzji na nieobowiązującym już przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nieoparcie decyzji na zmienionych ww. ustawą przepisach, nieprzeprowadzenie postępowania w oparciu o regulacje zmieniane art. 1 i 2 ustawy zmieniającej;

3) naruszenie art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 25c u.p.d.o.f. polegające na ich niezastosowaniu i wydaniu decyzji, pomimo wygaśnięcia ustawowego, pięcioletniego terminu, w którym jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego;

4) naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że podstawą zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są wskazania zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu, pomimo, że stan prawny po wydaniu tego wyroku uległ zmianie;

5) naruszenie przepisu określonego w punkcie 1 zarzutów, ewentualnie w punkcie 3 zarzutów, poprzez doliczenie nowych wydatków, jak wpłaty własne podatnika w kwocie 30.000 zł i 24.000 zł i innych, nie ujętych we wcześniejszej decyzji wymiarowej, a więc co, do których nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

6) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisów art. 25b i następne u.p.d.o.f., przez poczynienie ustaleń i ocen sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dowodami z dokumentów, zeznań świadków i Skarżącego, pominięciem znowelizowanych reguł postępowania w przedmiocie ustalania podatku w przedmiotowej sprawie wyznaczonych w art. 25b i następnych ustawy wyżej powołanej;

7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieznajdującym poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że matka Skarżącego nie finansowała budowy domu jednorodzinnego stanowiącego wspólną własność Skarżącego i E. B. oraz przypisaniu finansowania tej inwestycji wyłącznie Skarżącemu.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżący podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi po upływie pięcioletniego terminu, gdyż upłynął on z końcem 2012 r., a decyzję doręczono 26 listopada 2013 r. Skarżący wskazał również, że zaskarżoną decyzję oparto na nieobowiązującym już przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego postępowanie wymaga ponownego przeprowadzenia z uwzględnieniem regulacji wprowadzonych i zmienionych art. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Skarżący wskazał na nieprawidłową interpretację i niezastosowanie przepisu art. 68 § 4a O.p., co doprowadziło do wydania decyzji "określającej" wymiar podatku pomimo wygaśnięcia ustawowego, pięcioletniego terminu, w którym jest możliwe "określenia zobowiązania podatkowego". Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ odwoławczy błędnie zastosował art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wskazania sądu nie wiążą, jeżeli stan prawny po wydaniu tego wyroku uległ zmianie. Dlatego, organ ten powinien zastosować prawidłowe, obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, a nie zmienione czy uchylone. Uzasadniając zarzut nr 6, Skarżący podniósł, że organ odwoławczy popełnił błąd logiczny w obliczeniach stanu środków pieniężnych (gotówkowych i na rachunkach bankowych) na kwotę 86.058,59 zł. Zarzucił, że dokonano tych ustaleń na zasadzie bilansowania przychodów i wydatków za poszczególne lata. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, jeżeli podatnik np. w 2000 r. nabył samochód za 10.000 zł i w tym samym roku go sprzedał za tę samą kwotę, to wynik nie jest "0" tylko środki pozostające na rok następny w wysokości 10.000 zł. Podobnie należało postąpić w 2002 r., gdyż przy ujemnym saldzie środków finansowych podatnik zakupił samochód marki M. za 71.000 zł, więc świadczy to raczej o zgromadzonym mieniu o równowartości co najmniej 71.000 zł plus wartość zakupionych i niesprzedanych wcześniej samochodów i działki budowlanej. Z tych względów należało, w ocenie Skarżącego, dokonać obliczeń na nowo. Skarżący dalej podniósł, że nie zgadza się również z oceną organu odwoławczego, że wpłata na konto bankowe w 2005 r. w wysokości 50.000 zł pochodziła ze sprzedaży samochodów, zaś w 2007 r. nie mógł dysponować tą kwotą. Podkreślił, że organ ustalił, że Skarżący w 2006 r. wykorzystał zgromadzone w poprzednim roku mienie w wysokości 47.213,20 zł, jednakże nie wskazał, na co przeznaczył te pieniądze, nie żądając w tym względzie żadnych wyjaśnień. Dla Skarżącego niezrozumiałe jest także, dlaczego kwota 50.000 zł wpłacona na konto, stanowiła równocześnie przychód początkowy na rachunku bankowym. Z uwagi na powyższe Skarżący uważa, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy znowelizowanych reguł postępowania w przedmiocie ustalania podatku w niniejszej sprawie wyznaczonych art. 25b i następnych u.p.d.o.f.. Skarżący argumentował dalej, że skoro wydatki, jak wpłaty własne w kwocie 30.000 zł i 24.000 zł i inne, nie zostały ujawnione i ujęte we wcześniejszej decyzji wymiarowej, to nie mogą być objęte obecnie orzekaniem, gdyż nastąpiło w stosunku do nich wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skarżący stwierdził ponadto, że organ odwoławczy odmówił współwłaścicielowi działki w Ł. E. B. , prawa inwestowania na własnym gruncie, z powodu braku środków na finansowanie budowy. Podkreślił również, że E. B. mając 63 lata mogła przez cały okres swojego życia odłożyć wolne środki pieniężne, które mogła zainwestować w nieruchomość. Ponadto fakt bliskiego pokrewieństwa pomiędzy matką uwiarygadnia tezę, że poniesienie wydatków nastąpiło w ramach wsparcia syna przez matkę. Natomiast faktury na materiały budowlane wystawione na Skarżącego, nie wykluczają finansowania tych wydatków przez E. B. . Oczywistym jest według Skarżącego, że matka przekazywała mu pieniądze, za które fizycznie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, więc faktury były wystawione na niego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1261/16, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd ten wskazał, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f,. będący materialnoprawną podstawą decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem z 19 stycznia 2015 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, która uwzględnia wytyczne zawarte w wyrokach TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Oznacza to, zatem, że z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązywać zaczęły nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, które organ odwoławczy, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, winien uwzględnić wydając zaskarżoną decyzję, a nie orzekać na podstawie nieobowiązującego już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym trafny okazał się zarzut skargi nr 4 o naruszeniu art. 153 p.p.s.a., które to naruszenie polegało na uznaniu przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie ma art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd wyjaśnił, że TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie TK opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej TK w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził TK, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

W konsekwencji, do czasu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., orzekanie w oparciu o omawiany przepis było obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy.

Nie ulegało natomiast wątpliwości, że organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po 1 stycznia 2016 r., wydał, bowiem decyzję w dniu 26 lipca 2016 r. Oznacza to, że organ odwoławczy – mimo wydanego w sprawie wyroku z 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1880/14 - powinien mieć na uwadze art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W myśl tego przepisu, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku, do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ odwoławczy powinien był zatem rozpoznać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostały w mocy.

Podkreślił dalej Sąd, że wobec twierdzenia organu odwoławczego o związaniu, wydanym w niniejszej sprawie ww. wyrokiem z 19 stycznia 2015 r., w zaskarżonej decyzji neguje się obowiązek zastosowania ustawy zmieniającej, która z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W dacie wydania zaskarżonej decyzji należało zatem stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umieszczone w Rozdziale 5a (art. 25b – art. 25g) dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł, wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez TK, niemniej jednak nie jest to takie oczywiste. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał, co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów". Co więcej, projektodawca ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej, że: "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania".

Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy skoncentrował się przede wszystkim na dacie ponoszenia wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy pomijając fakt, że w dacie orzekania zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W ocenie Sądu, niezastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzut skargi nr, 2 co do naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, uznał za uzasadniony.

Sąd wskazał, iż z powyższych względów, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., które obowiązują od 1 stycznia 2016 r., z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w orzeczeniu. Zaznaczył jednak Sąd, że prawidłowo organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w rzeczonym wyroku z 19 stycznia 2015 r. co do potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie przychodów w 2007 r. z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa i środków posiadanych w 2005 r. na rachunku bankowym, gdyż poczynienie owych czynności nastąpiło w 2015 r., a zatem jeszcze przed uchyleniem przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji w warunkach przedawnienia (zarzut nr 1 i 3). W tej kwestii spornej przypomniał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest decyzją konstytutywną, a więc powodującą powstanie zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 68 § 4a O.p,. dodanym przez art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Jednocześnie, wskazana powyżej ustawa zmieniająca, w sposób odrębny uregulowała przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 4 tejże ustawy (obowiązującego od 28 lutego 2015 r.) zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Sąd stwierdził dalej, że Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów art. 68 § 4a O.p. i art. 4 ustawy zmieniającej, zupełnie pominął okoliczność, że istotnym z punktu widzenia oceny kwestii przedawnienia, jest fakt wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 2007 r. przez organ pierwszej instancji (z 8 listopada 2013 r.), która została doręczona w dniu 26 listopada 2013 r. i wedle tej daty należało oceniać przedmiotową sporną kwestię.

Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania wymienionej decyzji przez organ pierwszej instancji (DUKS), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Mając na uwadze treść tego przepisu, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, doręczona najdalej do 31 grudnia 2013 r. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji zachował ten termin, skoro jego decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 26 listopada 2013 r. W konsekwencji uznać należy, że termin wydania i doręczenia w tej sprawie decyzji organu odwoławczego, będącej przedmiotem kontroli Sądu, nie ma znaczenia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w dacie jej wydania już powstało. To zaś oznacza, że organ odwoławczy nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może jednak, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, jak nastąpiło to w niniejszej sprawie, dokonać – w wyniku poczynionych kolejnych ustaleń faktycznych - korekty (modyfikacji) zobowiązania i wydać decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Przy czym, orzekając w tym trybie, organ odwoławczy musi zachować zasadę określoną w art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius), co w sprawie nastąpiło.

W tym stanie rzeczy, jako że DUKS miał prawo wydać decyzję ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w przywołanym art. 68 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, ten właśnie przepis, a nie art. 68 § 4a O.p., znajdował w sprawie zastosowanie. Wprawdzie TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uznał, że wskazany art. 68 § 4 jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, to jednocześnie jednak orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od chwili ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Skoro opublikowanie nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., przepis ten stracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Do tego momentu organy podatkowe miały więc obowiązek przepis ten stosować i tak właśnie uczynił organ pierwszej instancji, wydając wobec Skarżącego decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu.

Oczywistym jest w świetle powyższego, że w rozpoznawanej sprawie nie miał też zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Zatem, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 68 § 4a O.p. i art. 4 ustawy zmieniającej (nr 1 i 3), Sąd uznał za bezzasadne, gdyż nie wystąpiło ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, ani przedawnienie prawa do ustalenia wymiaru tego zobowiązania. Co za tym idzie – także zarzut nr 5 nie może zostać uznany za trafny.

Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącego, co do błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że to Skarżący sam, bez udziału finansowego E. B. , sfinansował budowę domu jednorodzinnego (zarzut nr 7). Uznał Sąd, iż poczynione przez organ odwoławczy w tej kwestii ustalenia, które mają oparcie w zebranym materiale dowodowym wskazują, że to Skarżący ponosił wydatki na realizację tej inwestycji. Ustalono, bowiem (w tym na podstawie wystawionych na rzecz Skarżącego 44 faktur), że E. B. nie posiadała środków finansowych na współponoszenie owych wydatków.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, organ odwoławczy – związany wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku WSA we Wrocławiu – wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną.

Wymienioną decyzję z 9.10.2017 r. organ odwoławczy wydał na podstawie zmienionych przepisów dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązujących od 1.01.2016 r., a zawartych w "Rozdziale 5a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wypowiedział się również w sprawie prawa do wydania decyzji ustalającej przez organ I i II instancji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz dokonał ponownie rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za lata 2000-2006 w celu określenia wysokości oszczędności, którymi Skarżący mógł dysponować na początek 2007 r., a także sporządził rozliczenie 2007 r. z uwzględnieniem chronologii zdarzeń.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżący przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 68 § 4a O.p., w zw. z art. 25 c u.p.d.o.f. polegające na ich niewłaściwej interpretacji i niezastosowaniu w niniejszej sprawie pomimo, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi J. P. po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym strona poniosła wydatki lub zgromadziła mienie, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.);

2. art. 68 § 4 O.p. polegające na jego nieprawidłowym zastosowaniu pomimo, że przepis ten utracił moc obowiązującą na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, co spowodowało również naruszenie przepisu art. 120 powyższej ustawy;

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisów art. 25b i następneu.p.d.o.f., poprzez poczynienie ustaleń i ocen sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dowodami z dokumentów, zeznań świadków i strony, pominięciem znowelizowanych reguł postępowania w przedmiocie ustalania podatku w przedmiotowej sprawie, wyznaczonych w art. 25b i następnych ustawy wyżej powołanej;

4. błędne ustalenia w zakresie zgromadzonego przez J. P. mienia w okresie poprzedzającym rok podatkowy objęty zaskarżoną decyzją;

5. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieznajdującym poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, iż matka J. P. nie finansowała budowy domu jednorodzinnego stanowiącego wspólną własność J. P. i E. B. oraz przypisaniu finansowania tej inwestycji wyłącznie J. P. .

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżący podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi po upływie pięcioletniego terminu, gdyż upłynął on z końcem 2012 r., a decyzję doręczono 26 listopada 2013 r. Zdaniem Skarżącego postępowanie wymaga ponownego przeprowadzenia z uwzględnieniem regulacji wprowadzonych i zmienionych art. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Skarżący wskazał na nieprawidłową interpretację i niezastosowanie przepisu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo wygaśnięcia ustawowego, pięcioletniego terminu, w którym jest możliwe "określenie zobowiązania podatkowego". Na potwierdzenie powyższego Skarżący powołał wyroki: WSA z 14.06.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/15 i NSA z 4.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2268/15.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez poczynienie ustaleń i ocen sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności dowodami z dokumentów, zeznań świadków i strony. Wskazał, iż organ ten popełnił błąd logiczny w obliczeniach stanu środków pieniężnych (gotówkowych i na rachunkach bankowych) na koniec 2006 r. na kwotę 86.058,59 zł. Organ II instancji dokonał takich obliczeń na zasadzie bilansowania przychodów i wydatków za poszczególne lata, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ, w ocenie Skarżącego, nie powinien był obliczać zysku z tytułu sprzedaży poszczególnych składników mienia w poszczególnych latach, a ustalić, czy w latach poprzedzających okres kontrolny podatnik zgromadził mienie i w jakiej wysokości, podając przykładowe wyliczenia za lata 2000, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006.

Wobec powyższego za nietrafne uznał obliczenia organu II instancji w zakresie zgromadzonego przez Skarżącego mienia w okresach wcześniejszych, wg stanu na dzień 1.01.2007 r.

Skarżący również stwierdził, że organ niezasadnie przyjął po stronie wydatków za 2007 r. wpłaty dokonane przez niego w dniach 4.01.2017 r. i 31.01.2017 r. w kwotach 30.000 i 24.000 zł. Organ ten stwierdził, iż wpłaty te pochodziły z oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. Ujęcie tych wpłat po stronie wydatków zaniżyło wartość zgromadzonego na dzień 31.12.2006 r. mienia do i tak źle obliczonej kwoty 32.058,59 zł, choć wpłaty na rachunek bankowy nastąpiły w 2007 r. Podkreślił też, iż 18.12.2006 r. wypłacił z rachunku bankowego nr 697 kwotę 64.000,00 zł, a zatem w czasie nieodległym dokonanym wpłatom na konto nr 994 i w wysokości im odpowiadającej (30.000 + 24.000 zł). Organ bez żadnych przeszkód mógł to ustalić. Ponadto, skoro 18.12.2006 r. wypłacił z konta kwotę 64.000 zł, to organ, jeśli chciał ująć tę kwotę po stronie kosztów, musiałby wykazać jakiś wydatek, który nastąpił po wypłacie środków z rachunku bankowego, a tego nie uczynił.

Niezasadnie również, w ocenie Skarżącego, organ ustalił wkład do A s.c. z dnia 26 listopada 2007 r. w kwocie 20.000 zł po stronie kosztów za 2007 r., bez jednoczesnego uwzględnienia po stronie przychodów części pożyczki otrzymanej 7.11.2007 r. od A. B. w kwocie 100.000,00 zł. Z przesłuchania J. P. wynika, iż z tej pożyczki finansował on swój wkład w firmę A s.c. (później E s.c.). Jako drugorzędną należy uznać pomyłkę strony co do roku finansowania wkładu (2008 r.). Po pięciu latach, które upłynęły od dnia wniesienia wkładu do dnia przesłuchania strony, drobne rozbieżności w datach przemawiają raczej na korzyść osoby przesłuchiwanej, tym bardziej, że wniesienie wkładu w kwocie 20.000,00 zł nastąpiło pod koniec 2007 r.

Z uwagi na powyższe organ, w ocenie Skarżącego, naruszył także przepisy znowelizowanych reguł postępowania w przedmiocie ustalania podatku w przedmiotowej sprawie, wyznaczonych art. 25b i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze Skarżący ponadto zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił współwłaścicielowi działki nr [...] w Ł. - E. B. prawa do prowadzenia inwestycji na własnym gruncie. Tymczasem zarówno z zeznań E. B. , jak i Skarżącego wynika, że współwłaściciele tej nieruchomości podzielili się finansowaniem inwestycji w postaci budowy domu jednorodzinnego. E. B. miała finansować budowę domu w początkowym etapie, zaś J. P. w późniejszym etapie. Inaczej byłoby, gdyby E. B. nie była współwłaścicielką ww. działki. Fakt, iż faktury na materiały budowlane były pobierane na J. P. , nie wyklucza finansowania tychże zakupów przez E. B. .

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów podatkowych podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21.03.2017 r, sygn. akt I SA/Wr 1261/16, jak i również w wyroku z 19.01.2015 r., sygn. I SA/Wr 1880/14, co oznacza, że zastosowanie ma art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm; dalej: ppsa.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając powyższą regulację na względzie, w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej: ustawą zmieniającą) i przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją. W tej kwestii spornej wypowiedział się bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21.03.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/16 wskazując na bezzasadność tego zarzutu. Należy bowiem, w ślad za powyższym orzeczeniem, podkreślić że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest decyzją konstytutywną, a więc powodującą powstanie zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, dodanym przez art. 2 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Jednocześnie, wskazana powyżej ustawa zmieniająca, w sposób odrębny uregulowała przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 4 tejże ustawy (obowiązującego od 28 lutego 2015 r.), zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Należy jednak stwierdzić, że Skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej i art. 4 ustawy zmieniającej, zupełnie pomijał okoliczność, że istotnym z punktu widzenia oceny kwestii przedawnienia, jest fakt wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 2007 r. przez organ pierwszej instancji w dniu 8.11.2013 r., a która została doręczona w dniu 26.11.2013 r. i wedle tej daty należało oceniać przedmiotową sporną kwestię.

Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania wymienionej decyzji przez organ pierwszej instancji (DUKS), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Mając na uwadze treść tego przepisu, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do 31.12.2013 r. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji zachował ten termin, skoro jego decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 26.11.2013 r. W konsekwencji uznać należy, że termin wydania i doręczenia w tej sprawie decyzji organu odwoławczego nie ma znaczenia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w dacie jej wydania, już powstało. To zaś oznacza, że organ odwoławczy nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może jednak, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, jak nastąpiło to w niniejszej sprawie, dokonać w wyniku poczynionych kolejnych ustaleń faktycznych korekty (modyfikacji) zobowiązania i wydać decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ). Przy czym, orzekając w tym trybie, organ odwoławczy musi zachować zasadę określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, co w sprawie nastąpiło.

W tym stanie rzeczy, jako że DUKS miał prawo wydać decyzję ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w przywołanym art. 68 § 4 ustawy — Ordynacja podatkowa, ten właśnie przepis, a nie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej znajdował w sprawie zastosowanie. Wprawdzie, jak podkreślono w wyroku z dnia 21.03.2017 r., sygn. I SA/Wr 1261/16, TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uznał, że wskazany art. 68 § 4 jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, to jednocześnie jednak orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od chwili ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Skoro opublikowanie nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., przepis ten stracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Do tego momentu organy podatkowe miały więc obowiązek przepis ten stosować i tak właśnie uczynił organ pierwszej instancji wydając wobec Skarżącego decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu.

Oczywistym jest w świetle powyższego, że w rozpoznawanej sprawie nie miał też zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Zatem, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej i art. 4 ustawy zmieniającej, również Sąd uznał za bezzasadne, gdyż nie wystąpiło ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, ani przedawnienie prawa do ustalenia wymiaru tego zobowiązania.

Należy zauważyć, że powołane przez Skarżącego wyroki: WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 551/16 z 14.07.2016 r. (nieprawomocny) i NSA z 4.10.2017 sygn. II FSK 2268/15 na potwierdzenie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w jego sprawie za 2007 r., wydane są w indywidualnych sprawach. Skarżący jednak pomija prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21.03.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/16 wydany w jego sprawie, gdzie Sąd zajął stanowisko w zakresie braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Należy także podkreślić, iż prawidłowo organ odwoławczy wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 21.03.2017 r., co do konieczności oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust.4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. określają także sposób prowadzenia postępowania w przypadku ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na przepis art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrył poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, tj. przychodami w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował wskazane przepisy u.p.d.o.f. Rozliczenie przychodów i wydatków Skarżącego w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, uwzględnia bowiem wskazane powyżej regulacje rozdziału 5a u.p.d.o.f., a oparte zostało na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym w postępowaniu kontrolnym jak i po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał zestawienia ustalonych za poszczególne lata przychodów i wydatków, gdyż należało zastosować jednolitą regułę do analizowanych lat (2000-2007) w celu ustalenia oszczędności podatnika.

Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że organ nie powinien obliczać zysku podatnika z tytułu sprzedaży poszczególnych składników mienia w poszczególnych latach, a ustalić czy w latach poprzedzających okres kontrolny podatnik zgromadził mienie i w jakiej wysokości. Organ tak samo analizował przychody i wydatki za 2000 r., w którym nie ustalono oszczędności, jak w 2001 r. i latach kolejnych, z tym jedynym założeniem, iż rozliczenie za 2007 r. oparte było na chronologii. Propozycja Skarżącego, aby przyjąć do rozliczenia tylko wpływy pomijając wydatki, oparta na twierdzeniu, że skoro podatnik je poniósł to przecież musiał dysponować taką kwotą, nie znajduje oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej, dające organom możliwość własnej oceny zebranego materiału jak i wyciągnięcia własnych wniosków z jego analizy, nie mogą być uzasadnioną podstawą zarzutu. Jeśli rozstrzygnięcie organu wydane w oparciu o ustalony stan faktyczny jest odmienne od oceny tego stanu dokonanej przez stronę, to nie może to uzasadniać jego oceny jako błędnej. Inna kwalifikacja określonego stanu i wynikających z niego skutków czy obowiązków, dokonana przez stronę, nie dowodzi zasadności wyeliminowania rozstrzygnięcia organu z obrotu.

Sąd uznaje za prawidłowe rozliczenie za 2005 r., dokonane z uwzględnieniem operacji na posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych. Logiczne jest uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie wpłata własna podatnika na rachunek bankowy stanowi jego wydatek do momentu wypłaty środków finansowych. Natomiast ujęcie w rozliczeniu tej samej kwoty (50.000 zł) jako stan początkowy na rachunku bankowym po stronie przychodów i stan tego konta na koniec roku (29.324,13 zł) po stronie wydatków dało ostatecznie przychód na pokrycie wydatków w wysokości 20.675,87 zł. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że za lata 2005-2007 organ dokonał rozliczeń przychodów i wydatków zarówno gotówkowych, jak i za pośrednictwem rachunków bankowych, których historie transakcji udało się ostatecznie uzyskać 26.10.2015 r.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że niezasadnie ujęto w rozliczeniu 2007 r., po stronie wydatku, wpłaty własne podatnika na konto bankowe w wysokości 30.000 zł i 24.000 zł, gdyż 18.12.2006 r. wypłacił kwotę 64.000 zł i w niedługim czasie dokonał wpłat na inne konto bankowe. Prawidłowo bowiem organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Skarżący dokonał ww. wpłat gotówkowych na konto bankowe odpowiednio 4 stycznia 2007 r. i 31 stycznia 2007 r., tj. w momencie kiedy faktycznie posiadał oszczędności na koniec 2006 r. Organy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym wielokrotnie wzywały podatnika do wskazania wydatków i źródeł ich pokrycia w 2007 r., zatem słusznie uznano, że zgromadzono pełny materiał dowodowy w sprawie i logicznym było uznanie, iż wpłaty te pochodziły z ustalonych na dzień 1.01.2007 r. oszczędności w kwocie 86.058,59 zł. Natomiast wyjaśnienie, jakoby wypłata z konta bankowego w dniu 18.12.2006 r. w wysokości 64.000 zł, na którą powołuje się Skarżący jako źródło wpłat na inne konto bankowe na początku stycznia i ostatniego stycznia 2007 r., jest mało wiarygodna z tego względu, że kwota wypłaty i wpłat nie jest taka sama, a ponadto brak jest – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - logicznego wyjaśnienia celu wypłaty i przetrzymywania pieniędzy poza kontem, aby następnie w ratach wpłacić je na inne konto, mając na uwadze, iż Skarżący prowadził inwestycję i potrzebował środków finansowych.

Podkreślić należy, że dokonując zestawienia wydatków i dochodów Skarżącego za lata 2005-2006 i w 2007 r. organ uwzględnił transakcje gotówkowe ale również środki finansowe z rachunków bankowych przez ujęcie wartości na początek roku i na koniec roku, czyli z uwzględnieniem wszystkich operacji finansowych w trakcie roku.

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy nie uwzględnił pokrycia przez podatnika wydatku/wkładu kwoty 20.000 zł do A s.c., w której Skarżący był wspólnikiem, z pożyczki od Pana A. B. , gdyż to sam podatnik zeznał, iż pożyczkę w wysokości 100.000 zł wykorzystał w 2008 r. do finansowania spółki. Natomiast Skarżący dopiero na etapie kolejnego postępowania odwoławczego zauważył, że jednak ww. kwotę 20.000 zł wniósł do spółki pod koniec roku 2007 właśnie z pożyczki od A. B. , nazywając zmianę stanowiska kwestią drugorzędną.

Ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9.10.2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75.860,00 zł oparte są na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przy współudziale podatnika, który w zakresie objętym postępowaniem podatkowym posiada największą wiedzę. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący jedynie polemizował z tymi ustaleniami organów podatkowych, które są dla niego niekorzystne, nie okazując przy tym dowodów lub faktów na potwierdzenie swoich racji. W tym miejscu podkreślić należy, iż zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w zakresie wskazanym w skardze. Należy bowiem zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązują szczególne uregulowania dotyczące postępowania dotyczącego tzw. nieujawnionych źródeł, tj. art. 25g u.p.d.f. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej winny być stosowane w takich postępowaniach z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 25g u.p.d.f. To zaś oznacza, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wskazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wskazanych przez organ podatkowy wydatków. Tak rozłożony ciężar dowodu nie ma zastosowania jedynie w przypadku gdy takie przychody (dochody) podatnika znane są organowi podatkowemu z urzędu lub może je ustalić na podstawie posiadanych rejestrów lub innych danych albo na podstawie rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty.

Końcowo podkreślenia wymaga, że zakwestionowane przez organ możliwości finansowe matki podatnika, Pani E. B. , w zakresie finansowania budowy domu jednorodzinnego w Ł. w 2007 r., zostały szczegółowo wyjaśnione i poddane ocenie oraz znalazły poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2015 r. i w wyroku z 21.03.2017 r. Raz jeszcze podkreślić należy, iż w tym zakresie zastosowanie ma art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Za gołosłowne zaś uznano w tych orzeczeniach stwierdzenie Skarżącego, że matka przez 63 lata życia zgromadziła środki finansowe, aby w 2007 r. przeznaczyć je na budowę domu w Ł. , tym bardziej, że jak przedstawiono w zaskarżonej decyzji, Pani E. B. nie posiadała żadnych oszczędności na ten cel, gdyż m.in. równolegle prowadziła inną inwestycję. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniu Skarżącego nie odmówiono Pani E. B. prawa do współfinansowania budowy domu lecz wskazano, iż w sprawie nie udowodniono, ani nie uprawdopodobniono, że tak było faktycznie tym bardziej, że po zakończeniu budowy zasiedlił go Skarżący z rodziną.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił, a to na podstawie art. 151 ppsa.