Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 4/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIS w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 184.056 zł., tj. wyższe od zadeklarowanego przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. o kwotę 158.353 zł

W decyzji tej stwierdzono, iż Spółka otrzymała przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jed. Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm., dalej jako "p.d.p.") na łączną kwotę 250.360 zł tytułem faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz B. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Badawczo-Wdrożeniowego C. sp. z o.o., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przychód ten został ujęty w dokumentacji podatkowej Spółki i uwzględniony w zeznaniu CIT-8.

Uznano także, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 833.439,20 zł przez zaliczenie do nich wartości faktur VAT wystawionych przez "D." sp. z o.o. na rzecz Spółki za czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Strona złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 185/15 oddalił skargę.

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadzała się z poczynionymi ustaleniami, od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1855/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją.

Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

Postanowieniem z dnia[...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 243 § 1, art. 244 § 1, art. 241 § 1 w zw. z art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325, dalej jako: "o.p."), wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zaskarżając rozstrzygnięcie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o wydanie decyzji wznawiającej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu wskazała w szczególności, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 16 października 2019 r. wyrok (C-189/18), w którym orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - należy interpretować w ten sposób, iż co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, i które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znacznie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie strony, organ pierwszej instancji nie rozważył czy wnioski poczynione w toku postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ I instancji (decyzja uprzednia została uchylone, po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy odwołania strony) są nadal aktualne w kontekście przywołanego wyroku TSUE. Wyrok ten odnosi się do błędów organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania lub w zakresie sposobu oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ prowadzący postępowanie po złożeniu wniosku o jego wznowienie. Organ nie może bezkrytycznie przyjmować wniosków i założeń, jakie legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej, lecz musi dokonać weryfikacji stanowiska w kontekście wytycznych, jakie płyną z wyroku TSUE.

Strona wskazała, że w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, nawet nie spróbował rozważyć tego, czy podatnik został pozbawiony prawa do obrony (art. 47 karty praw), pomimo tego, że organ przyznał, iż w toku pierwotnie prowadzonego postępowania doszło do załączenia w poczet materiału dowodowego szeregu protokołów z przesłuchania W. D., w których to przesłuchaniach nie mogli brać udziału przedstawiciele lub pełnomocnicy A. Sp. z o. o., natomiast skarżący, już w odwołaniu od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie podatku CIT wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził szeregu dowodów, które miały na celu wykazanie racji skarżącego. Dowody te nie zostały przeprowadzone również z urzędu przez organ prowadzący postępowanie, pomimo iż obowiązek taki wypływa wprost z art. 180 § 1 o.p. Brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie legł u podstaw uchylenia decyzji, a wszystkie organy rozpoznające odwołania lub skargi utrzymały kolejne decyzje w mocy, wskazując, że protokoły z przesłuchania świadków są wystarczające i nie ma powodu do ponownego ich przeprowadzenia z udziałem strony skarżącej. Zdaniem strony, oznacza to, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez TSUE w wyroku przywołanym przez stronę.

Pismem z dnia 12 września 2020 r. (wpływ do tut organu w dniu 15 października 2020 r.), Strona wypowiedziała się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu i analizie sprawy, organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika i utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2020 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ podtrzymał wszystkie wnioski organu I instancji. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie. Po zbadaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, w oparciu o zarzuty podniesione we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] czerwca 2020 r. wydał postanowienie o wznowieniu rzeczonego postępowania, na skutek stwierdzenia wypełnienia dyspozycji norm Ordynacji podatkowej, zakreślających dopuszczalność wznowienia postępowania. Następnie, po zbadaniu, czy w przedmiotowej sprawie występują przesłanki określone w dyspozycji art. 240 § 1 o.p., organ I instancji wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy podniósł, że oceniając poprawność prawną decyzji organu I instancji należy odnieść do wpływu powołanego orzeczenia TSUE na decyzję podatkową, w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Podzielając stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie rzeczony wpływ zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, jak słusznie się podkreśla merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Celem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 jest zapewnienie efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym i aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tegoż przepisu należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1074/17, wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 514/17 oraz z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17).

Przedmiot rozważań w omawianej sprawie stanowi kwestia ewentualnego wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: Trybunał) z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado - es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga na ww. decyzję w dwóch obszarach: dostępności do materiału dowodowego zebranego w powiązanych postępowaniach administracyjnych oraz wynikającym zeń prawie do obrony swoich twierdzeń przez stronę.

Zgodnie z przywołanym wyrokiem, który zapadł na gruncie węgierskich regulacji prawnych, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Nawiązując do tych tez wyroku, w treści uzasadnienia odwołania Strona podniosła, iż: "w niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nawet nie spróbował rozważyć tego, czy mój mocodawca został pozbawiony prawa do obrony (art. 47 karty praw), pomimo że organ sam przytoczył, iż w toku pierwotnie prowadzonego postępowania doszło do załączenia w poczet materiału dowodowego szeregu protokołów z przesłuchania Wł. D.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony w rozumieniu Trybunału jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania t *) administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Rzeczona zasada ma na celu przede wszystkim zapewnienie skutecznej ochrony danej osoby i umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji. W administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

W rzeczonym wyroku Trybunał uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Obwarował jedynie tego rodzaju możliwość warunkiem sprowadzającym się do tego, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków. Z rzeczonego wyroku nie można natomiast wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie.

Organ I instancji szczegółowo wykazał, iż strona miała w trakcie postępowania możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i z tego prawa skorzystała przed wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2014 r. Pomimo takiej możliwości zapewnionej przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., na etapie postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji ostatecznej, strona z przysługującego jej prawa we wskazanym zakresie nie skorzystała. Na stronach 8-9 decyzji organ I instancji wymienił wszystkie dokumenty pozyskane z innych postępowań, które zostały włączone do materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, z akt postępowania jasno wynika, iż nie można mówić o takim działaniu organu podatkowego, które polegałoby na naruszenie prawa do obrony strony. Materiał dowodowy z postępowania kontrolnego został włączony w sposób prawidłowy do akt przedmiotowej sprawy. Strona wypowiedziała się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, jedynie w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zakończonym decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Miała ona zatem zapewnione prawo do obrony na wszystkich etapach postępowania, jednakże skorzystała z niego tylko na jednym etapie postępowania.

Uważna lektura stron 9 - 11 uzasadnienia decyzji I-instancyjnej prowadzi do wniosku, iż organ I instancji wskazał na okoliczności faktyczne poprzez drobiazgowe wyliczenie materiału dowodowego pochodzącego z powiązanego postępowania wobec strony, oraz podkreślenie notyfikacji jego włączenia wraz z odnotowanym zaniechaniem skorzystania z możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez kolejne organy. Następnie organ I instancji wskazał na okoliczności prawne, tj. prowadzenie przez organy postępowania podatkowego w sposób zgodny z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady pośredniości przeprowadzania dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ I instancji wskazał, iż uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. jest niemożliwe z powodu braku wypełnienia przesłanek ujętych w badanym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził analizę skutkującą powyższym wnioskiem.

Organ II instancji podkreślił, że aby móc zastosować normę zawartą w powołanym przepisie, orzeczenie Trybunału musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ ten nie polega na prostym odczytaniu tez zawartych w wyroku, lecz podlega szeregowi dyrektyw wypracowanych zarówno przez orzecznictwo samego Trybunału, jak i polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne, które organ I instancji przytoczył na strome 6 skarżonej decyzji.

Jak wskazał organ I instancji, art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może mieć zastosowanie do orzeczeń Trybunału dotyczących niezgodności wykładni przepisów obowiązujących w kraju unijnym z prawem wspólnotowym w sytuacji, gdy polskie przepisy są pod istotnymi względami zbliżone do tych, które stanowiły przedmiot rozważań Trybunału. Takiego zbliżenia nie sposób doszukiwać się pomiędzy regulacjami węgierskimi (analizowanego wyroku Trybunału sygn. akt C-l 89/18) i polskimi. Sama okoliczność rzekomego braku dostępu do materiału dowodowego przez podatnika, na której oparta została wydana decyzja ostateczna nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest ściśle związana z podstawą prawną, która w badanym przypadku na gruncie prawa polskiego nie istnieje. Brak takiej podstawy prawnej, w ocenie organu, rzutuje dalej na samo stosowanie Karty Praw Podstawowych. Prawa wymienione w Karcie (innymi słowy: Kartę) stosuje się do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii Europejskiej, przy poszanowaniu zasady pomocniczości, oraz do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art. 51 ust. 1). Karta nie ma zatem zastosowania do całego prawa krajowego, lecz tylko do tej jego części, która wchodzi w zakres stosowania prawa X

N Unii (A. Wyrozumska, Instytucje i prawo Unii Europejskiej, Warszawa, 2012, str. 333). Nie ( ) można mówić o części prawa krajowego państwa członkowskiego (Rzeczpospolitej Polskiej), która nie istnieje, i do której zatem nie można zastosować art. 47 Karty.

Według strony, niezupełność materiału dowodowego polegająca na niewypełnieniu obowiązku ciążącego na organach podatkowych, a wynikającego z art. 180 o.p., skutkuje naruszeniem przepisów wskazanych przez Trybunał w wyroku. Z tezą taką organ odwoławczy się nie zgodził, gdyż w postępowaniu wznowieniowym nie następuje merytoryczna kontrola sprawy we wszystkich jej aspektach. Podkreślił, że zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny uznały materiał dowodowy za skompletowany w sposób pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzący przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Artykuł 47 Karty statuuje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, a także wynikającą w konsekwencji zasadę równości broni. Zasada poszanowania prawa do obrony zawarta jest w art. 48 ust. 2 Karty, którego Trybunał w wyroku nie wymienił expressis verbis.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z rozstrzygnięciem, złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu a tego rodzaju postępowanie organu skutkuje, w świetle orzeczenia TSUE, naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

W związku ze wskazanym naruszeniem, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do dalszego jej prowadzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS. Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa.

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a strona skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, pragnie wskazać, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 o.p.

Sąd pragnie podkreślić, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu jest enigmatyczna. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wskazała w niej jedynie na naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W uzasadnieniu w żaden sposób nie rozwinęła wskazanego zarzutu.

Jak już wskazano na wstępie rozważań, postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Znamiennym jest, co należy podkreślić, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym także w kontekście podnoszonych wobec tego rozstrzygnięcia zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów. W wyniku uruchomienia względem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 184.056 zł., tj. wyższe od zadeklarowanego przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. o kwotę 158.353 zł. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 185/15, którym oddalono skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, jako że złożoną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1855/16.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.

AKE.