Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 687/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 137 § 3, art. 165 § 4, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 209/09 w sprawie ze skargi J. R. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 3.700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 209/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę J. R. (prowadzącego działalność gospodarczą jako R.) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. [...] grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], którą uznano za nieprawidłowe zgłoszenia celne dokonane na rzecz skarżącego, określono kwotę wynikającą z długu celnego i określono kwotę podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę dwukrotnie, bowiem poprzedni wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 161/07, uwzględniający skargę J. R., został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 151/08.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu na ustalenia faktyczne organów administracji, które stwierdziły, że w dniu [...] listopada 2003 r. J. R., reprezentowany przez przedstawiciela - Agencję Celną "U.", dokonał trzech zgłoszeń celnych według dokumentów SAD nr [...], [...] oraz [...], na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym części urządzeń do odbioru telewizji satelitarnej. Naczelnik Urzędu Celnego w S. trzema postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawach powyższych zgłoszeń celnych, zaś postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. połączył wspomniane postępowania do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wskazane wyżej postanowienia o wszczęciu postępowań zostały doręczone S. Z., który w dniu 19 kwietnia 2006 r. zapoznał się z aktami sprawy, a którego pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. potwierdzające umocowanie do reprezentowania strony zostało dołączone do pisma procesowego z dnia 4 maja 2006 r. S. Z. została doręczona także decyzja organu celnego I instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wydanym w sprawie wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 151/08, wskazał, że powinien rozważyć, czy skuteczne było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania celnego oraz czy organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru samego pełnomocnictwa.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei art. 137 § 3 omawianej ustawy stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem jeżeli strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, to wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże w sytuacji, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (celne, podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. To ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy (pełnomocnictwo szczególne), na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw (pełnomocnictwo rodzajowe), jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, to jest przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Oznacza to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu postępowania może wywoływać skutki prawne. Jeżeli natomiast przedłożone do sprawy pełnomocnictwo nie odpowiada wymaganej formie, to organ powinien wezwać pełnomocnika do przedłożenia do akt postępowania prawidłowego pełnomocnictwa. W przypadku, gdy organ tego nie uczyni, to wadliwe pełnomocnictwo nie uprawnia wskazanego w nim (rzekomego) pełnomocnika do reprezentowania strony w sprawie. Jeżeli natomiast pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność dokonanych na rzecz strony czynności prawnych w postępowaniu przed organem nie może być potwierdzona przez stronę, na rzecz której działał, bowiem w postępowaniu uregulowanym w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu umożliwiającego stronie dokonanie takiego potwierdzenia. Pełnomocnictwo nie może opierać się na domniemaniu, gdyż musi ono wynikać z woli strony, wyrażonej jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 211 i 220 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejacą z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa. W sprawie tej nie doszło do wszczęcia postępowania, bowiem momentem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), zaś postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało doręczone S. Z. - rzekomemu pełnomocnikowi, a nie stronie – J. R. W ten sam nieprawidłowy sposób została także doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Oznaczało to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że decyzja ta - jako niedoręczona stronie - nie weszła do obrotu prawnego. Niedoręczenie decyzji stronie nie wywołało także skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. W konsekwencji tego, strona (J. R.) nie mogła wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Tym samym więc, wniesienie odwołania w sprawie było niedopuszczalne. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przedwcześnie rozpoznał wniesione odwołanie, nie podejmując w ogóle rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, aby w toku dalszego postępowania odwoławczego organ odwoławczy rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w wyroku.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w S., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako: p.p.s.a.), to jest:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że forma załączonego do sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa, podczas gdy wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego prawa;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe skuteczne ustanowienie pełnomocnika do stałego reprezentowania strony, w określonych kategoriach spraw w postępowaniu weryfikacyjnym przed wszczęciem postępowania, a w konsekwencji skuteczne doręczenie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz decyzji tak ustanowionemu pełnomocnikowi, co jest sprzeczne z treścią art. 98 Kodeksu cywilnego w związku art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, a w badanej sprawie prowadzi do naruszenia zasady, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez przyjęcie, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie wykazał związku pomiędzy stwierdzonym uchybieniem to jest, że ani postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, ani decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie zostały doręczone stronie, lecz pełnomocnikowi rzekomemu, a stwierdzeniem naruszenia wspomnianej normy, która nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było objęte wadami istotnymi, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ celny naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie rozważył, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał wniesione odwołanie, podczas gdy stwierdzenie tego rodzaju uchybienia nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia wspomnianego przepisu,

6. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

7. naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że nastąpiło naruszenie przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienił się stan prawny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ administracji stwierdził w szczególności, że pełnomocnik wprawdzie przy piśmie z dnia 4 maja 2006 r. załączył jedynie kserokopię pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r., ale jednocześnie w piśmie tym powołał się na fakt udzielonego pełnomocnictwa, bowiem wskazał sygnatury konkretnych akt sprawy, których pełnomocnictwo to dotyczy, a także oświadczył jednocześnie, że działa z upoważnienia strony. Czynność ta dokumentowała, że również w przedmiotowym postępowaniu skuteczne jest uprzednio przedłożone organowi pełnomocnictwo, którego oryginał został okazany organowi i potwierdzony "za zgodność z oryginałem" w dniu 24 stycznia 2006 r. przez funkcjonariusza celnego. Pełnomocnik skorzystał z tego pełnomocnictwa, bowiem po doręczeniu mu postanowień o wszczęciu postępowaniu stawił się osobiście w urzędzie celem zapoznania się z aktami spraw, a ponadto w każdej korespondencji kierowanej w toku postępowań podnosił, że działa z upoważnienia strony. Z przedłożonego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. wynikało, że miało ono charakter stały, a zatem nie ograniczało się do już wszczętych postępowań. Organ nie miał podstaw, by fakt udzielenia takiego pełnomocnictwa kwestionować.

J. R. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie koncentrował się wokół zagadnienia, czy możliwe było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego. Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru i zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Na konieczność przedstawienia jednoznacznego stanowiska w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, tj. oceny treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 151/08. Ocena charakteru pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach sprawy, powinna być zatem powiązana ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Aby odnieść się do trafności zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, należy ten stan faktyczny przypomnieć. Należy również dodać, że spór nie dotyczy ustaleń faktycznych. Spór koncentruje się na ocenie charakteru pełnomocnictwa, udzielonego przed wszczęciem postępowania celnego, co determinuje prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, na podstawie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ celny równolegle do przedmiotowego postępowania prowadził inne postępowanie wszczęte na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS w Szczecinie w firmie "R.", dotyczące przywozu towarów w 2003 r. W trakcie tego postępowania, w dniu 24 stycznia 2006 r. w siedzibie Urzędu Celnego stawił się S. Z. przekładając pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S. i Dyrektorem Izby Celnej w S. Z treści pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania w charakterze pełnomocnika w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określenia kwoty długu celnego i podatków związanych z importem towarów. Pełnomocnik został umocowany w szczególności do zapoznawania się z aktami sprawy, odbioru korespondencji oraz wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organ. W pełnomocnictwie zaznaczono, że niniejsze upoważnienie ma charakter stały. Oryginał pełnomocnictwa został okazany organowi i potwierdzony za zgodność z oryginałem w dniu 24 stycznia przez funkcjonariusza celnego (akta wspólne K 293). Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowania celne. Postanowienia doręczono S. Z., który w dniu 19 kwietnia 2006 r. zapoznał się z aktami spraw. Następnie w piśmie z dnia 4 maja 2006 r., do którego dołączył kserokopię pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r., działając z upoważnienia swojego mocodawcy, wniósł o przeprowadzenie stosownych dowodów. W piśmie tym wskazał ponadto sygnatury konkretnych spraw, których to pełnomocnictwo dotyczy. Kolejnymi pismami z dnia 29 maja 2006 r. i 8 czerwca 2006 r. złożył dalsze wnioski dowodowe. W konsekwencji decyzja organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r. została doręczona pełnomocnikowi. Strona dopiero w odwołaniu od tej decyzji z dnia 18 sierpnia 2006 r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika. Wówczas pełnomocnik pismem z dnia 13 września 2006 r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S. o niereprezentowaniu w tej sprawie strony. Te działania organ uznał jako cofnięcie stałego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r.

Kontrolę zaskarżonego wyroku, po usystematyzowaniu stanu faktycznego, należy rozpocząć od analizy zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, gdyż rzutuje on na ocenę zasadności pozostałych uchybień. Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Sąd pierwszej instancji, wskazując jako podstawę uchylenia decyzji naruszenie postanowień omawianego przepisu, nie wyjaśnił jakimi brakami dotknięte jest przeprowadzone przez organ celny postępowanie w zakresie gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie spór nie koncentrował się wokół nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie zostały doręczone stronie, lecz rzekomemu pełnomocnikowi, obligowało go do przyjęcia, że strona być może nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu. Taka okoliczność jest jedną z przesłanek wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przy takim stwierdzeniu, podstawę uchylenia decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto, skoro Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego, to konsekwentnie powinien uchylić decyzje obu instancji, a nie poprzestać na uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się uprawniony. Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi celnemu, iż ten nie podjął rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał odwołanie, nie wskazał prawidłowej podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Samo przytoczenie przepisu prawnego z powołaniem się na jego literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny bez odwołania się do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu do konkretnej sprawy. W uzasadnieniu powinna znaleźć się operacja logiczna, którą przeprowadzili sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Takiej operacji Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził. Sąd stwierdził ogólnikowo, że forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa. W stwierdzeniu tym brak jest odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z omawianym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W rozpatrywanej sprawie oryginał pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. został przedłożony organowi celnemu podczas postępowania w innej sprawie, a kserokopię tego pełnomocnictwa S. Z. dołączył do pierwszego pisma skierowanego do organu w dniu 4 maja 2006 r. Wcześniej, powołując się na umocowanie do działania w sprawie zapoznał się z aktami spraw. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych okoliczności, a w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego od dnia 4 maja 2006 r. strony nie mógł skutecznie reprezentować pełnomocnik. Strona dopiero w odwołaniu podniosła, iż pełnomocnik nie posiadał umocowania do reprezentowania jej w tej konkretnej sprawie. Brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w takim charakterze jest zobowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania. Zakres pełnomocnictwa powinien wynikać z jego treści. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik przejawił wolę reprezentowania strony poprzez złożenie w dniu 4 maja 2006 r. kserokopii pełnomocnictw do akt niniejszych spraw, przy czym organ został powiadomiony o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego w dniu 24 stycznia 2006 r. (K. 239 wspólnych akt). W tej sytuacji najistotniejszą kwestią jest ocena, czy pełnomocnik ujawnił wolę reprezentowania strony w danym postępowaniu, skoro złożył do akt celnych dokument potwierdzający uprawnienie do działania w imieniu J. R. i czynnie uczestniczył w tym postępowaniu aż do jego zakończenia, w tym odbierając zakwestionowaną decyzję.

Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegający na uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję w sposób pozbawiający stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do dalszego postępowania. Zarzut ten jest uprawniony ze względu na to, że rozstrzygniecie oraz uzasadnienie wyroku są niespójne. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji wskazuje, że postępowanie celne nie zostało w ogóle wszczęte – z drugiej zaś strony uchyla wyłącznie decyzję organu odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro zaś w opinii Sądu pierwszej instancji postępowanie celne nie zostało w ogóle wszczęte, to w myśl postanowień art. 135 p.p.s.a. nieodzowne było wyeliminowanie z obrotu także decyzji pierwszej instancji. W następstwie uchylenia wyłącznie decyzji organu odwoławczego i jednocześnie zakwestionowania okoliczności wszczęcia postępowania, organ odwoławczy miał prawo – w świetle art. 153 p.p.s.a. – uzyskać wytyczne co do dalszego przebiegu postępowania. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu pierwszej instancji za wadliwe, to powinien określić jakie czynności procesowe powinny być w tym postępowaniu przeprowadzone po raz drugi.

Sąd pierwszej instancji nie rozważył w ogóle, pomimo zwrócenia uwagi na to zagadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 151/08, kwestii dotyczącej wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego zagadnienia, przy przyjęciu, że ani postanowienie o wszczęciu postępowania, ani też decyzja nie zostały doręczone stronie, obligowało do wypowiedzenia się w tej materii. Brak uzasadnienia w tym zakresie stanowił istotne uchybienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania niepozostające w związku ze stwierdzonym uchybieniem.

Nie można natomiast podzielić poglądu o zasadności naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody, przy wydawaniu nowego orzeczenia. Stan ten jest związany z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą stanu faktycznego sprawy. Orzeczenie NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. nie zawierało wykładni prawa, a jedynie wskazania dotyczące przeprowadzenia ponownej oceny stanu faktycznego poprzez ustalenie charakteru pełnomocnictwa oraz rozważenie, czy możliwe było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny jako nieusprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w odniesieniu do art. 137 § 3 oraz 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych przepisów przytaczając ich treść i utrwalone w orzecznictwie poglądy co do interpretacji tych norm prawnych. Natomiast odmiennym zagadnieniem jest stosowanie tych przepisów w konkretnym stanie faktycznym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, rozważy sposób zastosowania art. 137 § 3 oraz 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w konkretnym wypadku w powiązaniu ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, tak aby wypełnić zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 151/08.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu administracji kwotę 3700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną, brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (2700 zł).