Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 4/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par.1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220, art. 226, art. 273,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1, art. 26 ust 1, art. 45 ust 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.f.") określił X.Y. (dalej: podatnik), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie "X.Y." o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu oleju napędowego od firmy "B" Y.G. w [...].

Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uwzględnił odwołanie podatnika i na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości powyższą decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] określił podatnikowi X.Y. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uwzględnił odwołanie i na podstawie przepisów art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], określił podatnikowi X.Y. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia wynika, że u podstaw powyższej decyzji legło ustalenie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki nieponiesione w łącznej kwocie [...] zł, a także o łączną kwotę netto [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez "B" Y.G. w [...], które nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych wydatków na rzecz tego kontrahenta. Ponadto ustalenie, że naruszono § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (ujęcie w księdze zakwestionowanych w decyzji faktur). Nierzetelność ewidencji podatkowej prowadzonej - w oparciu o przepisy art. 193 § 4 i § 6 O.p. – uprawniała do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym w zakresie spornych faktur. Ponadto, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ kontrolny przyjął, że określenie podstawy opodatkowania za 2008 r. możliwe jest bez oszacowania.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenia postępowania.

Odwołujący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 191 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając odwołanie podatnik przedstawił, co następuje:

Zakupy oleju napędowego od PHU "B" Y.G. były transakcjami rzeczywistymi. Następowały w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez firmę Y.G., która w 2008 r. nie była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym jednakże prowadziła działalność w sposób ciągły i zorganizowany. Paliwo z powyższego źródła było dostarczane samochodami do miejsca wskazanego przez podatnika, a zapłata następowała w gotówce do rąk kierowcy. Ponieważ wydatki na paliwo zostały definitywnie poniesione, a olej napędowy był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, koszty te spełniają ustawowe przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Samo uznanie, że zakup paliwa nie nastąpił od PHU "B" Y.G. nie jest wystarczające do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia wydatków na zakup tegoż paliwa do kosztów podatkowych. Podatnik w toku postępowania przedstawił organowi kontrolnemu zestawienie zużycia paliwa, przejechanych kilometrów zafakturowanych, przejechanych kilometrów nie zafakturowanych, które musiał wykonać, aby możliwe było świadczenie usług (dojazd z miejsca postoju do i od klienta, dojazdy związane z awariami, serwisem itd.). Z wyliczenia wynika, że musiał nabyć paliwo w ilościach udokumentowanych fakturami zakupu, razem z fakturami wystawionymi przez PHU "B" Y.G. W przeciwnym wypadku bowiem średnie zużycie paliwa kształtowałoby się na poziomie średniego zużycia obecnie produkowanych ciągników siodłowych. Z nieznanych powodów zestawienie nie zostało uznane za dowód na poniesienie kosztów zakupu paliwa.

Podatnik wystąpił do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o powołanie biegłego, który oceniłby, jakie mogło być średnie zużycie paliwa przez samochody wykorzystywane przez podatnika w 2008 r. Organ kontroli skarbowej jednakże, wniosku nie uwzględnił. Kolejnym dowodem na poniesienie kosztów jest fakt dokonania zapłaty, jednak również w tym przypadku organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania świadków, którzy mogli potwierdzić to zdarzenie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 120 O.p., poprzez opieranie swoich działań na naruszaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto, zdaniem skarżącego naruszył art. 122 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (m.in. poprzez odmowę powołania biegłego). Powyższe uchybienia organu kontroli skarbowej mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Podatnik pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., uzupełnił odwołanie wywodem, że o rzeczywistym zakupie paliwa od firmy "B" świadczy wygenerowanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych. Brak zakupu paliwa uniemożliwiłby całkowicie wykonanie usługi transportowej, której wykonania organ podatkowy nie negował, a tym samym osiągnięcie przychodu podatkowego z tego tytułu. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej uznał za nieistotną analizę zużycia paliwa do samochodów wykorzystywanych przez podatnika do świadczenia usług transportowych, podczas gdy na wcześniejszym etapie postępowania wskazywał tę kwestię jako kluczową dla udowodnienia faktu poniesienia kosztu zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

Źródłem przychodów podatnika X.Y. w 2008 r. była działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "X.Y." w [...]. Przedmiotem tej działalności były usługi transportowe oraz wynajem taboru samochodowego. Usługi świadczone były na terenie kraju i głównie na rzecz "C" sp. z o.o. w [...]. Usługi te wykonywał częściowo własnymi, częściowo wydzierżawionymi pojazdami, a także korzystał z usług obcych podmiotów. Zadeklarowany w 2008 r. przez podatnika X.Y. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód wyniósł [...] zł. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, według zapisów w księdze przychodów i rozchodów, wyniosły [...] zł.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie organu kontroli skarbowej dotyczące zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu roku 2008, poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup paliwa od PHU "B" Y.G. w ilości [...] litrów i o wartości [...] zł z faktur wystawionych przez tę firmę, które były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe ustaliły, że Y.G. od około 2002-2003 r. prowadził firmę rachunkową "G" oraz pracował jako księgowy w innej firmie. Na przełomie 2005 r. i 2006 r. rozpoczął księgową obsługę firmy "D" Y.D. Od początku 2007 r. prowadził księgowość dla "B" Y.B., powstałej w następstwie firmy "D", która musiała zakończyć działalność z uwagi na "przekroczenie obrotów". W styczniu 2008 r. z tego samego powodu zakończyła działalność firma Y.B.

Z zeznań Y.G. wynika, że jego "B" nie została prawnie zarejestrowana, dysponował jednakże pieczęcią z nazwą firmy i ze swoimi danymi, którą wyrobił w styczniu 2008 r. W dniu [...] grudnia 2008 r. zeznał: "Tej pieczęci używałem przy okazji wystawiania faktur na różne podmioty odnośnie sprzedaży paliw. Zrobiłem takie firmanctwo i wiem, że było to niezgodne z prawem".

Kontrahent Y.G. działalność rozpoczął na prośbę Y.D. jako kontynuację działalności firmy Y.B. To właśnie Y.D. wskazywał mu nazwy firm, ilość litrów i cenę sprzedaży oleju, a także numery rejestracyjne pojazdów, do których tankowany był olej. Postanowieniem z lutego 2008 r., Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] Y.G. został pozbawiony na okres [...] lat prawa powadzenia działalności gospodarczej z powodu m.in. zaległości podatkowych. Pomimo tego jednak kontynuował swoją działalność, aby nie stracić zysków z tytułu wystawiania faktur na polecenie "C" (jak wyjaśnił w późniejszych zeznaniach "C" był Y.D.). Podczas przesłuchań stwierdził również: "w 2007 r. w czasie, gdy firmę prowadził Y.B., a następnie w 2008 r., gdy firma była na moje nazwisko Y.D. przedkładał mi faktury zakupu do zaksięgowania, wystawione przez Y.E. i Y.F. Faktury te były fikcyjne. Odbywało się to w ten sposób, że Y.D. przychodził do mnie z poleceniem, abym wystawił faktury sprzedaży na podanych mi przez niego kontrahentów. Ja w pewnym momencie stwierdzałem, że na magazynie w komputerze brakuje towaru. W tym momencie Y.D. podawał mi ilość, na którą ma być wystawiona faktura VAT zakupu - była to wartość wymyślona przez niego, która by starczyła na pokrycie faktur sprzedaży. Ja wprowadzałem tę ilość do komputera, a cenę zakupu raz podawał mi Y.D., a raz cenę kazał mi sprawdzić w internecie na stronie "Z". Ja po wprowadzeniu wpisywałem Y.D. datę, podaną przez niego ilość wraz z wartościami, tj. ceną netto za litr, wartość netto ogółem i podatek VAT". Ponadto wyjaśnił: "gdy ja figurowałem jako właściciel firmy "B" Y.G., tj. w okresie od stycznia do października 2008 r. wszystkie wystawione przez mnie faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznych transakcji kupna-sprzedaży. Ja wszystkie faktury wystawiałem na polecenie Y.D.".

Zeznanie to Y.G. potwierdził również w przesłuchaniu z dnia [...] stycznia 2009 r. podając: "jak już wyjaśniałem wcześniej w 2008 r. od stycznia do października, gdy firma "B" figurowała na moje nazwisko to wszystkie faktury były fikcyjne. Ja nikomu nie dostarczałem żadnego paliwa, a wystawione przez mnie faktury wypisywałem na polecenie Y.D., za co on mi płacił [...] groszy za litr paliwa wpisanego na fakturach. Ja nic nie wiem, aby w tym okresie w moim imieniu dostarczano komukolwiek paliwo".

Także zeznając jako strona w dniu [...] sierpnia 2009 r. - w toku postępowania kontrolnego wobec Y.G. - kontrolowany zeznał, potwierdzając tym samym wcześniejsze wyjaśnienia złożone do protokołów przesłuchań podejrzanego, że jego działalność w firmie "B" polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nie posiadał wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi, a także nie posiadał zaplecza technicznego do przechowywania i transportowania paliwa. Faktury wystawiał na polecenie Y.D. Ponadto zeznał: "nic mi nie wiadomo o takich dostawach. Nie znam osób ani firm, na które wystawiałem faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nic mi nie wiadomo, że w ślad za fakturami dostarczano olej napędowy".

Y.E., właściciel firmy "E" (wskazany jako dostawca paliwa do firmy "B") Y.G. w dniu [...] lutego 2009 r. słuchany jako podejrzany, wyjaśnił: "ja wystawiałem faktury sprzedaży oleju napędowego, jednakże ja nie dysponowałem żadnymi paliwami ani środkami transportu. Wszystkie wystawione przez mnie faktury są fikcyjne i nie przedstawiają rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Jak już wyjaśniłem, wszystkie faktury wystawiłem i wypisałem na polecenie Y.C. i Y.D., za co otrzymałem od nich zapłatę". Ponadto wyjaśnił : "w tym okresie Y.D. przywoził mi już wypisane faktury, na których ja się podpisywałem lub przekazywał mi płytę CD z fakturami do wydruku. W tym okresie faktury wypisywane były na firmę "B" Y.B. i "B" Y.G.".

Drugi z wystawców faktur na rzecz "B" Y.G., a mianowicie Y.F., w zeznaniach z dnia [...] lutego 2009 r. potwierdził wystawianie fikcyjnych faktur podając: "Y.D. zaproponował mi, abym wystawiał dla niego puste faktury na sprzedaż oleju napędowego, które nie miały odzwierciedlenia w faktycznych dostawach towaru. On nie tłumaczył mi dlaczego chce ode mnie te faktury. Za wystawianie faktur, ja miałem otrzymać do [...] groszy od litra wpisanego przeze mnie na fakturach. Ja się zgodziłem na tą propozycję i w roku 2006 - 2007 sprzedawałem Y.D. faktury sprzedaży oleju napędowego za ustaloną wcześniej kwotę". Zeznał również, że "ja nie wystawiałem faktur sprzedaży oleju napędowego dla firmy "B" Y.G. Nie znam osoby o tym nazwisku. W 2008 r. nie wystawiałem również faktur dla Y.D. lub Y.B.".

Y.F. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2009 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] , (przeprowadzonego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym u Y.G.) potwierdził, że nie zna Y.G. i nie wystawiał faktur VAT na rzecz PHU "B" Y.G. Nie wie również, kto mógłby te faktury wystawiać mówiąc: "nie wiem, prawdopodobnie sami wystawiali albo p. Y.G. albo Y.B.". Przyznaje także, że nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego do przechowywania oleju napędowego, gdyż zajmował się pośrednictwem.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania Y.G. z dnia [...] grudnia 2008 r., [...] grudnia 2008 r., [...] stycznia 2009 r., [...] maja 2009 r., [...] sierpnia 2009 r., Y.E. z dnia [...] grudnia 2008 r., [...] lutego 2009 r., [...] lutego 2009 r., Y.F. z dnia [...] lutego 2009 r., [...] lipca 2009 r. - potwierdzają, że podatnik X.Y. nie nabył paliwa od Y.G., który (prawnie niezarejestrowany) nie mógł dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, ponieważ nie dysponował tym towarem jak właściciel, co potwierdza sam Y.G. w swoich zeznaniach.

Podobnej oceny dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10 oddalającym skargę podatnika X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] wydaną w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2007 r. oraz od marca do sierpnia 2008 r.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile ustawa enumeratywnie (art. 23 ust. 1) nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należałoby zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Jednakże w każdym przypadku, w którym podatnik decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów swojej działalności staranność przy zaliczaniu określonego wydatku do kosztów podatkowych winna cechować podatnika już w momencie kwalifikowania danego kosztu. Przepis warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę lub też, którego danymi posłużono się przy jej wypełnianiu, nie potwierdza świadczenia dokumentowanego fakturą to wówczas kwoty z owych wątpliwych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W sprawach podatkowych, ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia dotyczące zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Podatnik najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Dla rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy podatnik otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów).

W sprawie, podatnik X.Y., oprócz faktur wystawionych przez "B" Y.G., które są fakturami fikcyjnymi (por. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11) nie przedstawił żadnych innych dowodów na zakup paliwa od firmy Y.G. Podatnik nie wskazał również prawdziwego źródła pochodzenia spornego paliwa. W stanie faktycznym sprawy nie jest istotne, czy podatnik otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Dlatego przeprowadzenie analizy zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika, a także powołanie biegłego, dla zweryfikowania wiarygodności przedstawionych przez podatnika zestawień zużycia paliwa i przejechanych kilometrów, nie ma znaczenia dla sprawy. Organy obu instancji nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika paliwa oraz jego zużycia, stwierdzają natomiast, że nie nabył oleju napędowego od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach ("B" Y.G.). Zaakceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Dokumentów niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych nie można powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami. W omawianej sprawie warunek występowania związku przyczynowo skutkowego (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmę przychodami nie został zachowany. Faktury wystawione przez "B" Y.G. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawca faktur nie był dostawcą paliwa a podatnik nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia spornego paliwa. Podatnik w zeznaniach z dnia [...] marca 2009 r. w CBS KGP Zarząd w [...] Wydział w [...], z dnia [...] sierpnia 2009 r. (w postępowaniu wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Y.G., oraz z dnia [...] lutego 2011 r. zeznał jako świadek bądź strona, jak przedstawiał się sposób dostawy oleju napędowego do jego firmy. Nie wskazał jednak prawdziwego źródła jego pochodzenia. Zeznał, że dostawy oleju napędowego miały faktycznie miejsce. Dokonywane były one transportem sprzedawcy, przeważnie na parkingi, gdzie stały zaparkowane pojazdy podatnika, głównie w [...]. i w [...]. Za dostarczony olej napędowy płacił gotówką bezpośrednio po dostawie (zawsze kierowcy). Faktury na zakupione paliwo doręczane były bezpośrednio przy dostawie, jednakże zdarzały się sytuacje, gdy fakturę doręczano przy kolejnej dostawie lub za pośrednictwem poczty. Na okoliczność dokonywanych płatności gotówkowych za paliwo z firmy PHU "B" Y.G. dowodów zapłaty nie złożył i nie określił danych faktycznego dostawcy paliwa.

Podatnik w odpowiedzi w piśmie z dnia [...] września 2012 r., przedstawił kalkulację średniego zużycia paliwa dla wszystkich wykorzystywanych w roku 2008 samochodów, uznając kalkulację za dowód na poniesienie kosztów na zakup paliwa od "B" Y.G. Jednakże – jak już była o tym mowa wcześniej - organ odwoławczy nie kwestionuje, że podatnik nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności, jednakże podtrzymuje, że dostawcą tegoż paliwa nie była firma Y.G.

Wobec powyższego, wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez "B" Y.G. nie stanowią u podatnika kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Ponadto, podatnik w badanym okresie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł, na które składają się: kwota [...] zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wystawionej przez "S" Sp. z o.o. wobec "L" Y.L. w [...] oraz w kwocie [...] zł wynikająca z paragonu nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionego przez "Z" S.A. wobec "K" Y.K. w [...]. Podatnik zeznał, że omówione wyżej dokumenty nie dotyczą poniesionych przez niego kosztów. Podatnik bezspornie zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z powyższych faktur. Faktury opiewają na inne podmioty i nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgadza się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 191 O.p. Postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów odpowiada regułom wskazanym w powyższych przepisach. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wydatków na zakup paliwa w kwocie [...] zł oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędną interpretację i uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 120, art. 121, art. 180 § 1 O.p., które to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, co następuje:

Stanowisko organów podatkowych stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie tylko faktura stanowi dowód na poniesienie kosztu, a podatnik może wszelkimi dowodami udowodnić dokonanie zakupu na potrzeby działalności gospodarczej. Sama wadliwość czy fikcyjność faktury nie niweczy wydatku, jako kosztu podatkowego. Podatnik przedstawił szereg dowodów, w miejsce wadliwych faktur, które bezsprzecznie świadczą o rzeczywistym zakupie paliwa, takich jak:

- wygenerowanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych – brak zakupu paliwa uniemożliwiłby całkowicie wykonania usługi transportowej, a tym samym osiągnięcie przychodu podatkowego z tego tytułu;

- zestawienia dotyczące ilości zużywanego paliwa dla wykonania usług transportowych. Powyższe wskazuje, że podatnik musiał dysponować paliwem, na zakup którego firma "B" wystawiła fakturę, gdyż w przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać usług transportowych. W postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej polemizował z przedstawionym zestawieniem i prezentował własne wyliczenia dotyczącego średniego zużycia paliwa przez tabor samochodowy posiadany przez podatnika. Tym samym pokazywał, że ustalenie zużycia paliwa do samochodów wykorzystywanych przez podatnika do świadczenia usług transportowych jest kwestią kluczową dla udowodnienia faktu poniesienia kosztu zakupu paliwa. Podatnik podkreśla, że mając świadomość istotności zestawienia wystąpił o opinię biegłego, celem potwierdzenia wiarygodności tegoż dowodu. Organ podatkowy odmówił. W zaskarżanej decyzji wskazuje natomiast, że takowa analiza nie jest istotna.

- zeznania Y.C. oraz Y.H. odnośnie dokonywania płatności za zakup paliwa - organ podatkowy nie zapoznał się z tym dowodem,

- zeznania i stanowisko X.Y., który to w każdym stadium postępowania podkreślał, że dokonywał zakupu paliwa i fizycznie był w jego posiadaniu.

Organ odwoławczy naruszył art. 120 O.p., poprzez opieranie swoich działań na naruszaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto, uchybił także art. 180 § 1 O.p., nie uwzględniając wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Y.C. oraz Y.H., a także włączając do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadka z innego postępowania w miejsce przeprowadzenia samodzielnie takiegoż dowodu. Uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ podatkowy bez wnikliwej analizy przyjął ustalenia poczynione w zupełnie innym postępowaniu nie przeprowadzając własnych dowodów z przesłuchań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymuje zatem stanowisko wyrażone w decyzji. Ocenił zarzuty skargi za bezzasadne. Podkreślił, że decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W osądzanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność czy podatnik X.Y. zasadnie zaliczył do kosztów podatkowych roku 2008 kwotę [...] zł na podstawie faktur zakupu wystawionych przez PHU "B" Y.G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przy czym organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabywania paliwa przez podatnika.

Zdaniem sądu dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a który sąd przyjął za podstawę wyrokowania.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki.

Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem było więc postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy zeznań świadków złożonych w rygorach towarzyszących postępowaniu karnemu, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Nie oznaczało to jednak, że podatnik nie powinien był współdziałać w tym zakresie z organami zwłaszcza tam gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych dla strony skutków. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego, co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak podatnik twierdzi. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy tylko skarżący posiadał wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi.

Sąd dostrzega, że w toku postępowania kontrolnego zostały zbadane księgi podatkowe, sprawdzone zostały też dokumenty u kontrahenta kontrolowanego - "C" sp. z o. o. w [...], został przesłuchany Y.I., Y.J. oraz podatnik.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] maja 2010 r., [...] maja 2011 r., [...] sierpnia 2011 r., [...]marca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] października 2012 r. organ kontrolny wyznaczył kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik był informowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Wykorzystanie materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Z przebiegu postępowania nie wynika by podatnik występował z wnioskiem o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Y.C. oraz Y.H.. Niemniej w opinii sądu niecelowe było przeprowadzenie tego dowodu oraz wyjaśnień podatnika na okoliczność poniesienia kosztów nabycia paliwa. Wprawdzie dopuszczalna jest możliwość dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, jednak organy muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt I FSK 946/11 stwierdził, że dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. Zdaniem sądu na podkreślenie zasługuje pogląd NSA, że w tym zakresie niewystarczające są zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

W opinii sądu także słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie uwzględnił wniosku podatnika o powołanie biegłego do oceny zużycia paliwa do napędu samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. Sąd zgada się z tezą organu odwoławczego, że dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. W osądzanej sprawie nie było istotne czy podatnik otrzymywał paliwo w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tego paliwa. Organy podatkowe nie podważały faktu nabycia przez podatnika paliwa, podważały natomiast to, że olej napędowy nie został nabyty od podmiotu wymienionego w spornych fakturach.

Reasumując sąd uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Sąd uznał, że materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak:

Organ odwoławczy trafnie ocenił zeznania skarżącego na okoliczność współpracy z "B" Y.G. Wynika z nich, że na przełomie 2006 / 2007 r. na parkingu w [...] podjechał do skarżącego nieznany mężczyzna i zaproponował mu zakup oleju napędowego po niższej cenie. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2009 r. skarżący rozpoznał tego mężczyznę na zdjęciu. Jak się okazało był to Y.D.. Pomimo powszechnej świadomości ryzyka (okoliczność notoryjna), jakim obarczony jest obrót tego typu towarami, skarżący zdecydował się na podjęcie współpracy z firmą "B" i zaakceptował pochodzącą w istocie od nieznanego mu wcześniej dostawcy formę płatności gotówkowej, chociaż płatności te były kwotowo wysokie (w 2008 r. mieściły się w przedziale od [...] zł do [...] zł).

Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo także ocenił moc dowodową wyjaśnień podejrzanego Y.G. Wynika z nich, że działalność rozpoczął na prośbę Y.D., jako kontynuację działalności firmy Y.B. Y.D. wskazywał mu nazwy firm, ilość litrów i cenę sprzedaży oleju, a także numery rejestracyjne pojazdów, do których tankowany był olej. Y.G. przyznał, że w okresie od stycznia do października 2008 r. wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznych transakcji kupna-sprzedaży. Nie dostarczał on w tym okresie żadnego paliwa, a faktury wystawione były na polecenie Y.D.

Trafnie organ wskazał na wyjaśnienia podejrzanego Y.E. właściciela firmy "E", który był dostawcą paliwa do firmy "B". Przyznał on, że wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego, jednak nie dysponował on żadnymi paliwami ani środkami transportu. Wszystkie faktury były więc fikcyjne i nie przedstawiały rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Wystawiane były na polecenie Y.C. i Y.D., za co otrzymywał zapłatę.

W opinii sądu prawidłowa jest także ocena zeznań świadka Y.F. – drugiego z kontrahentów Y.G. Z jego zeznań wynika, że Y.D. zaproponował mu aby wystawiał dla niego puste faktury na sprzedaż oleju napędowego, które nie miały odzwierciedlenia w faktycznych dostawach towaru. Za wystawienie faktury świadek otrzymywał zapłatę. Świadek zeznał, że nie zna Y.G. i w 2008 r. nie wystawiał faktur sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz. W 2008 r. nie wystawiał także faktur sprzedaży na rzecz Y.D. oraz Y.B. Przyznał, że nie posiadał nawet odpowiedniego zaplecza technicznego do przechowywania oleju napędowego.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię skarżącego, że miały miejsce dostawy oleju napędowego wynikające ze spornych faktur ze strony "B" Y.G. i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur.

W podsumowaniu powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

W opinii sądu prawidłowa jest także dokonana przez organy podatkowe ocena postawy podatnika, w aspekcie zachowania przez niego staranności, jakiej można było od niego wymagać wobec swego kontrahenta. Zdaniem sądu przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące paliwo rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), na który skarżący zwrócił uwagę, orzekł, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd podkreśla, że TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji.

Podatnik mimo powtarzalności kontraktów nie podjął żadnych czynności, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to nie wskazywały. Podatnik nie znał Y.G. i nie dysponował informacjami potwierdzającymi jego wiarygodność. Dostawy oleju napędowego dokonywane były transportem sprzedawcy, przeważnie na parkingi, gdzie stały zaparkowane pojazdy podatnika, głównie w [...] i w [...]. Za dostarczony olej napędowy płacił gotówką przy dostawie bezpośrednio do rąk kierowcy. Cena była [...] groszy niższa niż cena rynkowa. Telefonicznie ustalał ilość paliwa i miejsce dostawy. Podatnik nie znał osoby, która do niego dzwoniła. Paliwo było dostarczane samochodami dostawczymi typu "bus", podatnik nie znał jednak kierowców, którzy przywozili paliwo ani numerów rejestracyjnych samochodów. Nie potrafił także opisać kierowców, chociaż przy dostawie był obecny. Dostarczane paliwo przelewane było bezpośrednio do zbiorników samochodowych. Podatnik nie posiadał zaplecza do przechowywania oleju. Faktury na zakupione paliwo doręczane były bezpośrednio przy dostawie, jednakże zdarzały się sytuacje, gdy fakturę doręczano przy kolejnej dostawie lub za pośrednictwem poczty. Podatnik na potwierdzenie faktu płatności gotówkowych za paliwo z firmy "B" Y.G., nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty, nie wskazał rzeczywistego dostawcy paliwa.

Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że w omawianych powyżej okolicznościach podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego olej napędowy nie pochodził od wystawcy faktury (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie podatnika leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji.

Zdaniem sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT na których jako wystawca figuruje PHU "B" Y.G., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Przedsiębiorca ten nie mógł być dostawcą opisanego w spornych fakturach oleju napędowego dla skarżącego, ponieważ nie dysponował tym paliwem jak właściciel.

Podobnej oceny dokonał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 października 2010 r. sygn. I SA/Po 574/10, który został następnie utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 473/11.

"B" Y.G. nie zostało prawnie zarejestrowane. Działalność w firmie "B" polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Przedsiębiorca ten nie posiadał wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi, a także nie posiadał zaplecza technicznego do przechowywania i transportowania paliwa. Faktury wystawiał na polecenie Y.D.

Wobec powyższego sąd uznał za miarodajny dla wyrokowania prawidłowo ustalony przez organ odwoławczy obiektywny stan faktyczny.

Sąd zatem stwierdza, że w tym stanie faktycznym uprawnione było zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, powinien dokonywać płatności stanowiących ekwiwalent za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy. Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku.

Podatnik nie nabywał paliwa w sposób opisany na spornych fakturach VAT (od podmiotu będącego ich wystawcą). Miał jednak obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt spornych faktur świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, stosownie bowiem do treści przepisu art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ pierwszej instancji, czyniąc zadość wymogom określonym przepisem art. 193 § 6-8 O.p., w protokole badania ksiąg z dnia [...] kwietnia 2010 r. i z dnia [...] kwietnia 2011 r. przeprowadził badanie ksiąg stosownie do przepisu art. 193 O.p. Prawidłowo - stosownie do przepisu art. 193 § 4 i § 6 O.p., stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w zakresie ewidencji zakupów oleju napędowego z firmy "B" oraz nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie zostały wystawione na podmiot skarżącego i nie miały związku z osiąganymi przez niego przychodami, a następnie nie uznał ich w tym zakresie za dowód w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 946/11, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów. Należy jednak dostrzec różnicę pomiędzy wadliwością i nierzetelnością zapisów dokonywanych w księgach podatkowych. Z art. 193 § 2 O.p. wyraźnie wynika, że zapisy nie odzwierciedlające rzeczywistości, czyli m.in. poczynione na podstawie dowodów nieprawdziwych, uznawane są za nierzetelne, a nie wadliwe. Ma to istotne znaczenie dla konsekwencji wynikających z uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 O.p.). Z kolei księgi wadliwe, mogą w określonych sytuacjach być takim dowodem – art. 193 § 5 O.p.

Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2281/10, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z dnia 09 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1907/10, z dnia 04 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1475/09; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Sądowi znane jest także odmienne stanowisko przedstawione w wyrokach wskazanych przez podatnika, nie podziela go jednak z przyczyn wyżej wskazanych.

Reasumując podatnik X.Y. zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o wartości wyrażone na fakturach VAT wystawionych przez "B" Y.G.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.