Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 97/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 90 ust 1 pkt 1, art 32 ust 1 pkt 2, art 8 ust pkt 2 , art 13 ut 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. znak [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 roku w kwocie [...] zł w związku z wykonywanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 roku w kwocie niższej, tj. [...] zł z tytułu dokonania na terytorium czynności oraz wystąpienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że Strona naruszyła przepisy prawa

w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów żeglugi, co skutkowało powstaniem po jej stronie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym m.in. za maj 2010 roku. Kontrolujący po rozpoznaniu wniesionych przez Stronę do protokołu kontroli zastrzeżeń, uznali je w części za zasadne i związku z tym zmienili odpowiednio ustalenia poczynione w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, w poszczególnych miesiącach (ustalenia dotyczące maja 2010 roku pozostały bez zmian).

3. Następnie Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] roku wydał decyzję numer[...] , na mocy której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 roku w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w dniu 9 listopada 2015 roku.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował uprawnienie Strony

do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zakresie dostaw paliwa przeznaczonego do celów żeglugi w miesiącu maju 2010 roku w 2 przypadkach. Strona dokonując dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi na rzecz J. J. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą [...] J.,

w części obejmującej [...] litrów, nie dochowała warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem dokonała w tej części sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, realizując jego dostawę na jednostki pływające o całkowitej długości przekraczającej [...] m, do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w tych jednostkach.

Następnie pismem z dnia 16 listopada 2015 roku Naczelnik Urzędu Celnego

w [...] poinformował Stronę, na podstawie art. 121 w związku

z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015, poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

tj. poinformował, że z dniem 29 października 2015 roku uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem numer [...] z dnia 12 czerwca 2012 roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010 r.

Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia 17 listopada 2015 roku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] sprostował oczywistą omyłkę popełnioną w treści uzasadnienia ww. decyzji z dnia [...] roku.

4. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji

i we wniesionym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

– art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym,

z związku z § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie warunków przez podmiot zużywający, których to spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych,

– art. 14 ust. 1 lit c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z dnia 31 października 2003 roku L 283, s 51 ze zmianami Polskie wydanie specjalne z 2004 roku rozdział 9 tom 1 s. 405) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

– art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o podatku akcyzowym,

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania wskazanej w piśmie z dnia 19 października 2015 roku osoby na okoliczność wykazania, czy Strona miała świadomość tankowania przez odbiorcę oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieustalenie czy wobec podmiotu zużywającego tj. [...] J. z siedzibą w K. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 roku w związku z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przy zakupie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, a tym samym nieustalenie czy nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tej samej ilości tego samego wyrobu.

6. W toku postępowania odwoławczego Organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie i dopuścił jako dowód następujące dokumenty:

– kopię wezwania z dnia 15 lipca 2015 roku, którym Dyrektor Izby Celnej

w [...] wezwał Prezesa Zarządu Polskiego Rejestru Statków S.A.

z siedzibą [...] , w charakterze świadka do złożenia zeznań w formie pisemnej poprzez wskazanie - na podstawie posiadanej dokumentacji - długości wskazanych w wezwaniu jednostek pływających oraz pojemności zbiorników paliwowych zainstalowanych na stałe na tych jednostkach,

– kopię pisma z Krajowego Rejestru Statków z dnia 24 lipca 2015 roku, stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 15 lipca 2015 roku,

– kopię dokumentacji dotyczącej pchacza [...] - stanowiącej załącznik

do pisma z Krajowego Rejestru Statków z dnia 24 lipca 2015 roku,

– kopię dokumentacji dotyczącej pchacza [...] - stanowiącej załącznik

do pisma z Krajowego Rejestru Statków z dnia 24 lipca 2015 roku;

– uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K.

nr [...] z dnia 27 grudnia 2013 roku,

– uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 roku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. u J. J. [...].

W toku postepowania odwoławczego organ II instancji, postanowieniem z dnia

[...] r., odmówił przeprowadzenia dowodów z oględzin i opinii biegłego

na okoliczność faktycznej ilości oraz pojemności zbiorników zamontowanych

na jednostkach pływających należących m.in. do J. J. - [...] J., na której jednostki Strona dokonywała dostaw paliwa żeglugowego.

Ponadto pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. organ odwoławczy, na podstawie

art. 70c O.p., poinformował Stronę o spełnieniu wymogu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (29 października 2015 r.), o którym Strona została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za maj 2010 r.

9. Organ II instancji ww. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji z dnia [...] r. i orzekł co do istoty sprawy określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie niższej, tj. [...] zł z tytułu dokonania na terytorium czynności oraz wystąpienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ wskazał, że importowane

oraz nabywane w kraju, a następnie odsprzedawane przez Stronę w maju 2010 r. oleje napędowe przeznaczone na cele żeglugi stanowią wyroby akcyzowe zharmonizowane w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał również, że z materiału dowodowego wynikało, że Strona

w maju 2010 r. posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję

na obrót paliwami ciekłymi. Strona prowadziła ewidencję nabytych wyrobów zharmonizowanych dla podmiotu upoważnionego do nabywania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie.

Na podstawie zgromadzonych dowodów w tym: zeznań J. J. (nabywcy oleju napędowego), informacji i kopii dokumentów nadesłanych przez Polski Rejestr Statków S.A. z siedzibą [...] , Organ II instancji uznał, że posiadane przez Jolantę J. jednostki pływające [...] wyposażone były w fabryczne zbiorniki paliwowe o pojemnościach (odpowiednio): [...] litrów.

W konsekwencji ustalił, że dokonane w maju 2010 r. dostawy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi na ww. jednostki pływające wg kwitów bunkrowych (zastępujących dokumenty dostawy) nr [...] w ilościach [...] litrów i [...] litrów, w temperaturze rzeczywistej, nie zostały w całości zatankowane

do zamocowanych na stałe w tych jednostkach pływających zbiorników paliwa. Rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego dostarczonego J. J.

w maju 2010 roku, a maksymalną pojemnością zbiorników na stałe zamocowanych

na jednostce Organ przedstawił w formie tabeli przyjmując, że rozbieżność ta wynosi [...] l w temperaturze 15 stopni C.

Organ wskazał również, że Strona dokonując dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, w spornej części nie dochowała warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem dokonała w tej części sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, realizując jego dostawę na jednostki pływające do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w tych jednostkach. Organ wskazał, że z uwagi na długość całkowitą tych jednostek pływających, tj. [...] przekraczającą wymiar [...] m, armator jednostek nie mógł się ubiegać o uzyskanie od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia

na tankowanie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających. Wobec powyższego, Organ uznał, że w stosunku do Strony w zakresie sprzedaży [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi powstał obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym.

Ponadto organ II instancji przedstawił szczegółowo sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego za maj 2010 roku z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi bez spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w wysokości [...] zł.

Jednocześnie organ wskazał, że na podstawie systemu finansowo księgowego "[...] " ustalono, że Strona na poczet podatku akcyzowego wynikającego z deklaracji dla podatku akcyzowego złożonej za maj 2010 r. dokonała wpłat dziennych w łącznej kwocie [...] zł – tym samym podatek akcyzowy do zapłaty za maj 2010 r. po pomniejszeniu o kwotę dokonanych wpłat wynosi [...] zł.

Organ II instancji zauważył, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 roku w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej

niż to uczynił Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. W konsekwencji powyższego zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie przez Organ II instancji decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy dokonał bowiem odmiennych od organu I instancji ustaleń, co do pojemności zbiorników do tankowania na jednostkach [...] co oznaczało, że doszło do tankowania mniejszej ilości oleju do zbiorników innych niż na stałe zamontowanych na jednostce [...] a większej w przypadku jednostki [...]. Stąd orzekając organ odwoławczy zmienił w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku ilości zużycia oleju na jednostce [...]. W przypadku drugiej jednostki pomimo odmiennych ustaleń, niekorzystnych dla Strony, organ odwoławczy zastosował się do dyspozycji art. 234 O.p.

Określenie przez Organ II instancji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie niższej niż to uczynił Organ I instancji wynikło z odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistej pojemności zbiorników paliwowych jednostek pływających oraz rzeczywistych ilości oleju napędowego zatankowanego do tych zbiorników.

W decyzji Organ odniósł się także do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Organ wskazał,

że postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 29 października 2015 roku

na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 305 § 1

i art. 325a tego Kodeksu oraz w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego Urząd Celny w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 tego Kodeksu, polegające na uchylaniu się w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania, poprzez nie ujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego

w [...] przedmiotu opodatkowania, tj. oleju żeglugowego w ilości [...] litrów w temp. 15°C dostarczonego podmiotowi zużywającemu bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, co stanowiło zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 roku i nie złożenie od ww. ilości wyrobu akcyzowego deklaracji podatkowej w terminie do dnia 25 czerwca 2010 roku przez co narażono na uszczuplenie należność podatkową. Organ wskazał, że pismem z dnia 21 grudnia 2015 roku (doręczonym Stronie w dniu 21 grudnia 2015 roku) organy podatkowe poinformowały Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2010 roku uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2015 roku na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. Organ wskazał również,

że postanowieniem numer [...] z dnia 29 października 2015 roku Urząd Celny w [...] przedstawił zarzuty Pani [...] , która w maju 2010 roku pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...] i ogłosił je podejrzanej w dniu 12 listopada 2015 roku. Tym samym został spełniony wymóg wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1, oraz art. 70c O.p., tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (29 października 2015 roku), o którym Spółka została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m. in. za maj 2010 roku.

10. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] zaskarżonej decyzji zarzuciła:

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy;

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej

i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich - niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10

w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do skorzystania

ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane;

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie

z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas

gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego;

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 180 § 1 w związku

z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy.

Mając na względzie ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października

2014 roku o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 114 a ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej; "P.p.s.a.") Strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego.

11. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, jednocześnie w uzasadnieniu ustosunkowując się do zarzutów skargi.

12. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło

w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga

nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy według ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy doszło do tankowania oleju żeglugowego do zbiorników nie zamontowanych na stałe w jednostce [...].

Zdaniem Skarżącej podmiot pośredniczący, jakim w rozpoznawanej sprawie była Skarżąca, nie odpowiada za niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia

od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi.

Zdaniem zaś organów tankowanie dostarczonego w warunkach zwolnienia

od podatku akcyzowego oleju na cele żeglugi przez podmiot pośredniczący winno odbywać się do zbiorników na stałe zamontowanych w jednostce pływającej chyba,

że podmiot zużywający posiada stosowne zezwolenie naczelnika urzędu celnego, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Na wstępie Sąd rozpoznał najdalej idący z zarzutów skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym za maj 2010 r. Zarzut ten Sąd uznał za bezzasadny z następujących przyczyn.

Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi,

że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony

w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku.

W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego

na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 29 października

2015 r., postępowania karnoskarbowego. Dnia 12 listopada 2015 r. zostały ogłoszone zarzuty Prezesowi Zarządu Skarżącej spółki, a nadto pismem z 16 listopada 2015 r. powiadomiono pełnomocnika Skarżącej zaś pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. również Skarżącą, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postepowania tj. za miesiąc maj 2010 r.

Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia

o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r.,

poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez

art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził,że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw

do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p , stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania.

Ponadto Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie doszło nie tylko

do wszczęcia postępowania w sprawie – postanowienie z dnia 29 października 2015 r., ale także wbrew stanowisku Skarżącej zawartemu w skardze, do ogłoszenia zarzutów Prezesowi Zarządu Skarżącej spółki dnia 12 listopada 2015 r. oraz do zawiadomienia Skarżącej jak i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pisma z dnia 16 listopada 2015 r. i 21 grudnia 2015 r.) Wbrew stanowisku Skarżącej tak postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienie o przedstawieniu zarzutów jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiera wskazanie o którym mowa odpowiednio w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. czy art. 70c O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał zarzut skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2010 r., tj. zarzut naruszenia

art. 70 § 6 ust. 1 O.p za nieuzasadniony, stwierdzając na tej podstawie brak przesłanek do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [...]

(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Za niezasadny, Sąd uznał również zrzut naruszenia art 180 § 1 O.p.

w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy.

Sąd wskazuje, że Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów przed organem I instancji, jednakże z akt sprawy wynika, że Skarżą nie wnosiła wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym. Organ I instancji postanowieniem z dnia 21 października 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...] na okoliczności związane z usługami transportowymi

w zakresie dostaw paliwa dla celów żeglugowych do [...]. Organ odwoławczy natomiast, postanowieniem z dnia [...] r., rozstrzygnął – formalnie pominięty przez organ I instancji - wniosek dowodowy w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin i opinii biegłego na okoliczność faktycznej ilości oraz pojemności zbiorników zamontowanych na jednostkach pływających należących do [...] na które

to jednostki Skarżąca dokonywała dostaw paliwa żeglugowego – odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów.

Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania,

w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć bowiem należy, że oceny żądań dowodowych Skarżącej organ powinien dokonywać

z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów,

co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym materiał przedstawiony przez Skarżącą, jej wyjaśnienia, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ tj. protokół z kontroli podatkowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2013r. prowadzonej u odbiorcy przedmiotowych wyrobów - J. J. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K..

Sąd zauważa również, że Skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału

są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom Skarżącej, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że zarzut skargi w ww. zakresie sprowadzał się w istocie

do stwierdzenia nieosiągnięcia celu postępowania dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Wnioski te, zmierzały zaś do wykazania, że Skarżąca spełniła warunki zwolnienia, którego odmówił jej organ w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji ww. wnioski dowodowe nie zostały pominięte w postępowaniu podatkowym, albowiem jak powyżej wskazano zostały one formalnie rozstrzygnięte przez organy powyżej wskazanymi postanowieniami, którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą były brane pod uwagę w odniesieniu do regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie spornego zwolnienia. Jednocześnie oddalając wnioski dowodowe Skarżącej organy uzasadniły przyczyny takiego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał stanowisko organów w powyższym zakresie za zasadne. Sąd zauważa bowiem, że zebrany przez organy w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumentacja dotycząca jednostek pływających [...], zbiorników na stałe zamontowanych na tych jednostkach, ich pojemności, informacja o braku zezwolenia dla kontrahenta Skarżącej J. J. w zakresie przedsiębiorstwa [...]. na tankowanie do innych niż na stałe zamontowane na jednostkach pływających zbiorników, dawały podstawy do przyjęcia, że dostawy dokonano bez zachowania warunków zwolnienia podatkowego i to w sytuacji regulacji art. 32 u.p.a. i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Sąd zauważa ponadto, że w istocie zarzuty i argumentacja skargi sprowadzają się nie do ustaleń faktycznych ale do oceny, który z podmiotów tj. podmiot pośredniczący (Skarżąca) czy podmiot zużywający olej napędowy do celów żeglugi (J. J.) jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do skorzystania

ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego oleju.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, biorąc pod uwagę istotę sporu, która sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do prawidłowości określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r., Sąd wskazuje, że z ustaleń organu wynikało, że Skarżąca w maju 2010 r., sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz [...] w ilości [...] l w temperaturze rzeczywistej. Z tym, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Skarżącej spółce wynika, że [...] l oleju napędowego dostarczonego na jednostkę typu [...] a z decyzji organu odwoławczego, że [...] l miało zostać wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w tych jednostkach mimo, że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie organu, powyższe oznacza, że Skarżąca dostarczając ww. podmiotowi w maju 2010 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym Skarżąca, w związku z dostawami temu podmiotowi oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy łącznie, jak wskazał organ odwoławczy po zmianie ustaleń organu I instancji w tym zakresiei przy zastosowaniu dyspozycji art. 234 O.p., [...] I tego wyrobu.

Mając na uwadze zarysowane powyżej kwestie sporne przytoczyć należy ramy prawnej sprawy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(t.j. Dz.U.2014, poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a.") opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez Skarżącą olej o kodzie CN 27101981.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony

m.in. w art. 8 u.p.a. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych,

z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy

ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną

z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy

lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło

się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia

od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną

z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że co do zasady oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże przepisy u.p.a. wprowadzają szereg zwolnień od akcyzy. I tak zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.a., z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a u.p.a. Jak stanowi natomiast § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy

lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Zgodnie zaś ust. 3 powyższego przepisu upoważnienie, o którym mowa

w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

W sprawie bezsporne jest, że [...] . nie posiadała

i nie przedstawiła Skarżącej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego

do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostkach pływających typu [...] i [...] . W toku przeprowadzonej kontroli

w przedsiębiorstwie J. J. nie stwierdzono także, że zakupione paliwo zostało zużyte na cele zgodne z przeznaczeniem. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 roku dokonanej u odbiorcy w/w wyrobów - J. J., nie ustalono by nabywane wyroby były wykorzystywane w posiadanych przez kontrolowaną jednostkach pływających, bowiem J. J. nie dysponowała jakimikolwiek dowodami na użytkowanie tych jednostek w postaci dzienników pokładowych i rejestru godzin pracy jednostek, dokumentacji dotyczącej przeglądów technicznych, dopuszczenia do żeglugi i kwalifikacji zawodowych wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 roku o żegludze śródlądowej (t.j. z 2006 roku w Dz. U. nr 123, poz. 857 ze zm.). Zarazem w dokumentacji finansowej podmiotu brak było informacji o innych niż zakup przedmiotowego paliwa kosztach związanych z użytkowaniem jednostek pływających.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne i okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy rozstrzygnąć zatem należy jaki wpływ wywołuje brak spełnienia ww. wymogów formalnych na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju napędowego do celów żeglugi. Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Ocenę w tym zakresie należy jednakże poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zdaniem Sądu, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, e kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.

W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. (art. 32 ) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2), które znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. art. 38 ust. 2 u.p.a - warunki, odpowiadają określonemu w przepisie § 14 ust. 1 lit.c ww. dyrektywy celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego i uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Zdaniem Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych.

W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień

z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem

do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi.

Sąd w składzie rozpoznającym rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających

do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych

z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w odniesieniu do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy stosować wykładni rozszerzającej. Nie budzi wątpliwości Sądu także i to, że w rozpoznawanej sprawie ww. upoważnienie naczelnika urzędu celnego, co do tankowania miało na celu umożliwienie realizacji zadań w zakresie wymiaru i poboru podatku akcyzowego oraz realizację zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy).

Sąd wskazuje, że nie kwestionuje prawidłowości dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych w zakresie braku wykorzystania przez ww. kontrahenta Skarżącej we właściwy sposób zakupionego od Skarżącej oleju napędowego w zakwestionowanej ilości. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego również nie wniosła żadnych zastrzeżeń, co do tych ustaleń. Innymi słowy prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia, tj. sporne paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, organ celny uzyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek typu [...] i [...] i równocześnie zasadnie zakwestionował okoliczność zatankowania spornego paliwa do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na ww. jednostkach pływających. W sprawie zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne miały podstawy do powoływania się na nieprawidłowości.

Skoro na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu

na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; natomiast jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą a ponadto zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, to nie budzi wątpliwości, że zarówno obowiązek podatkowy jak i uprawnienie do zwolnienia od akcyzy zawarte w ww. przepisach dotyczą podmiotu dokonującego dostawy paliwa przeznaczonego na cele żeglugi. A zatem w rozpoznawanej sprawie dotyczą Skarżącej. Potwierdza to tym samym zasadność stanowiska organów, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w ww. przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd, co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia,

to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością, co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. Takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie Skarżącej skoro, jak wynika z postępowania, ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi. Takim działaniem byłoby np. zwrócenie uwagi co do nalewu dostarczanego oleju wyłącznie do zbiorników stałych, skoro dostarczono wyrób na burtę jednostki pływającej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości Skarżącej, co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro równocześnie Skarżąca nie podjęła de facto podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Ponadto Sąd uznał w dalszej kolejności, że skoro to na dostawcy ciąży obowiązek ustalenia (w możliwym zakresie), czy spełnione są niezbędne warunki zastosowania zwolnienia, w tym warunek tankowania do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej, to wszelkie zaniechania w tym zakresie

i ustalenie w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe warunki nie zostały spełnione obarczają dostawcę, skutkując brakiem podstaw do stosowania zwolnienia

od akcyzy.

Sąd uznał tym samym za zasadne stanowisko organów celnych, zgodnie

z którym w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że nie zostały spełnione zarówno warunki formalne jak i materialnoprawne spornego zwolnienia.

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że organy celne obu instancji, dokonały prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych jest równoznaczne z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły

tym samym art. 120 O.p. i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko uwzględnia również cele określone w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Zauważyć także należy, decyzja organu odwoławczego uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniła dyspozycję art. 234 O.p.

Nie sposób się odnieść do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku

z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane, wobec braku argumentacji w uzasadnieniu skargi co do upatrywanego przez Skarżącą naruszenia wskazanych przepisów jeśli zważyć, że powyższe prawo strony jest regulowane innymi niż wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., o czym była mowa w części poświęconej analizie zasadności zarzutów skargi sformułowanych w pkt 1 i 2. Odpowiednio przepis art. 4 u.p.a., który nie posiada ustępów dotyczy stosowania zwolnień przewidzianych w innych przepisach do wyrobów akcyzowych objętych regulacją u.p.a. zaś art. 25, który nie posiada pkt, dotyczy deklaracji podatkowej i dokonywania wpłat na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł,

jak w sentencji.