Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2722/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 13 września 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lipca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M.W.(dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: lub "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie

o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu)

wraz z "N." Sp. z o. o. (dalej: "Spółka" lub "Dłużnik") za zaległości Spółki

w podatku od czynności cywilnoprawnych (12.000 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (9.192 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (157,70 zł). Przedmiotowe zaległości Spółki powstały związku z zawarciem [...] września 2007 r. umowy pożyczki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Jednocześnie, działając reformatoryjnie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od 11 marca 2005 r. do 30 stycznia 2008 r., tj. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe (29 września 2007 r.). Konwalidował tym samym uchybienie Naczelnika MUS, który nie wskazał wystarczająco precyzyjnie, w jakim okresie skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Dłużnika. W terminie płatności podatku od czynności cywilnoprawnych (29 września 2007 r.), skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki. Dyrektor IS wskazał także, że został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 3 Op, gdyż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego ([...] kwietnia 2010 r.). Powołał się na uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...]marca 2005 r. o powołaniu skarżącej na członka zarządu i postanowienie Sądu Rejonowego dla miasta W. z [...] stycznia 2008 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki, w związku z czym skarżąca utraciła prawo zarządu majątkiem Spółki. Wskazał nadto na wpis w KRS (nr [...]) z [...] listopada 2010 r. o wykreśleniu jej z tego rejestru. Zdaniem Dyrektora IS, spełniona została przesłanka przewidziana w art. 116 § 2 Op, do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

1.3. Dyrektor IS powołał się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej

do majątku Spółki. Wynika to z ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta W. z [...] stycznia 2008 r., (sygn. akt [...]). Następnie, postanowieniem z [...] maja 2010 r., zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, gdyż pozostały majątek nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżąca nie wskazała zaś innego majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op (zob. s. 8 – 11 zaskarżonej decyzji).

1.4. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że odnośnie przesłanek egzoneracyjnych ciężar dowodu ich wystąpienia spoczywa na osobie trzeciej potencjalnie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, tj. na członku zarządu, który obowiązany jest podjąć z zachowaniem staranności wszelkie działania zmierzające do wykazania, że w jego przypadku wystąpiły przesłanki ekskulpacyjne, o których mowa w art. 116 § 1 lit. a) oraz lit. b) Op. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09). Dyrektor IS stwierdził, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej upadłości wystąpiły już w 2005 r. Wówczas bowiem Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (od rozliczenia za czerwiec 2005 r.), zaś od stycznia 2007 r. wobec swoich kontrahentów cywilnych. Czyli jej sytuacja finansowa już w tym czasie uzasadniała wystąpienie z takim wnioskiem. Dyrektor IS dodał, że zaległości te systematycznie narastały, a trudności finansowe Spółki uległy pogłębieniu w kolejnych latach. Stąd za uprawnione uznał twierdzenia organu I instancji, że stan niewypłacalności Spółki był sytuacją trwałą, gdyż nie regulowała swoich zobowiązań także wobec innych podmiotów. Za chybioną uznał zaś argumentację odwołania co do tego, że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero [...] października 2007 r., tj. z dniem, w którym skarżąca w świetle jej oświadczenia otrzymała bilans Spółki (sporządzony na [...] września 2007 r.). Zdaniem Dyrektora IS, spóźniony był zatem wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości Spółki, który złożyła [...] października 2007 r. O istnieniu podstaw do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op, świadczy analiza dotycząca wskaźników bieżącej płynności finansowej Spółki i jej ogólnego zadłużenia za lata 2005 – 2006 (zob. s. 13 zaskarżonej decyzji). Skoro Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, to skarżąca obowiązana była złożyć wniosek o jej upadłość

lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżąca nie złożyła zaś takiego wniosku we właściwym czasie. Spółka już w 2005 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania. Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), wystąpiła zatem podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skoro 30 września 2007 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, to wystąpiła także przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 powołanej wyżej ustawy. Skarżąca nie wykazała nadto, że wystąpiły inne przesłanki egzoneracyjne.

1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz wiara skarżącej w możliwość dokapitalizowania Spółki. Wniosek skarżącej złożony 30 października 2007 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, Dyrektor IS uznał za spóźniony. Skarżąca nie wykazała przy tym wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, tj. braku jej winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Podstawy ku temu istniały zaś od 2005 r. Skarżąca nie wskazała nadto mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 8 sierpnia 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że użyty w tym przepisie termin "we właściwym czasie" należy rozumieć jako 2 tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ dokonując obliczenia właściwego terminu na zgłoszenie upadłości Spółki nie ustalił definitywnie początku jego biegu;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie uwzględnił faktu, że skarżąca we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op poprzez nieuwzględnienie przesłanek egzoneracyjnych w postaci wszczętego przez stronę postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości poprzez złożenie wniosku o układ ratalny w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych;

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 124 w związku z przepisami art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez nieodniesienie się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op, czyli nieodniesienie się do przesłanek egzoneracyjnych w postaci postępowania skarżącej ukierunkowanego na zapobiegnięcie ogłoszeniu upadłości w drodze złożenia wniosku o układ ratalny w ZUS;

- art. 124 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 181 Op poprzez arbitralne zastosowanie w uzasadnieniu (s. 13 decyzji) kalkulacji i wskaźników mających stanowić dowód, że Spółka miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań oraz o wysokim uzależnieniu finansowym Spółki;

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Op, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków: M. L.na okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, dotyczące w szczególności zaległości płatniczych A. Limited wobec Spółki oraz C.R. na okoliczność negocjacji ze skarżącą w przedmiocie dokapitalizowania Spółki, których zeznania rzutować mogłyby na prawidłowość ustalenia właściwego momentu na złożenie wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor za błędne uznał przyjęcie, że pojęcie "właściwego czasu" należy rozumieć w kontekście ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, gdy przepisy Op w żadnym miejscu nie odsyłają do tej ustawy. Nie zawierają nadto żadnej definicji, czy też kierunku wykładni. Z tej przyczyny dokonaną w sprawie wykładnię tego pojęcia uznał za niedopuszczalną. Na potwierdzenie swoich racji powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 9 lipca 2009 r., sygn. akt II UK 374/08. Dodał, że organ nie wskazał definitywnie początku biegu terminu na złożenie wniosku o upadłość Spółki. Wskazał bowiem dwie okoliczności uzasadniające wystąpienie tej przesłanki (z lipca 2005 r. oraz termin dwóch tygodni od 30 września 2007 r., tj. od daty sporządzenia bilansu Spółki). Zdaniem autora skargi budzi to uzasadnione wątpliwości co do tego, od którego momentu należy liczyć termin na złożenie stosownego wniosku, a także który z nich stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W jego ocenie ma to szczególne znaczenie wobec wielokrotnie podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że przesłanki takie wystąpiły dopiero 17 października 2007 r. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem autora skargi skarżąca wykazała nadto, że w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, gdyż we właściwym czasie złożyła ona stosowny wniosek o upadłość Spółki, tj. w ciągu dwóch tygodni od daty wystąpienia okoliczności uzasadniających podjęcie takiego działania. Taką okolicznością był dzień zapoznania się z bilansem Spółki (17 października 2007 r.), a także powzięcie tego samego dnia informacji o niewypłacalności jej głównego kontrahenta. Nadto podała, że w tym samym dniu mijał termin na przedstawienie harmonogramu spłat należności względem ZUS wobec wszczętego uprzednio postępowania o układ ratalny. Dodała, że wcześniej sytuacja Spółki rokowała poprawę, a jej należności były stopniowo spłacane. Mimo zaległości płatniczych wobec swoich kontrahentów nadal prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej, złożenie wniosku do ZUS w lipcu 2007 r. o układ ratalny świadczy o tym, że wystąpiła druga z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności (wszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu odpowiedzialności Spółki). Za trafnością takiego stanowiska przemawia zdaniem autora skargi wyrok Sądu Najwyższego z 27 października 2009 r., sygn. akt II UK 83/09. Organy niesłusznie odrzuciły zaś wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, co miało istotne znaczenie dla określenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość Spółki, gdyż jej problemy finansowe miały charakter przejściowy, zaś zaprzestanie płacenia długów nie było trwałe. Skarżąca aż do dnia zapoznania się z bilansem Spółki pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że Spółka była wypłacalna. Wnioskowane zaś dowody miały potwierdzić te okoliczności. Spółka oczekiwała bowiem na wpływ znacznych środków finansowych zapewnić jej płynność finansową. Brak było zatem podstaw do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 Op, gdyż podjęła ona stosowne działania zapobiegające upadłości Spółki (wniosek o układ ratalny z lipca 2007 r.) oraz we właściwym czasie złożyła wniosek o jej upadłość (po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki, wynikającą ze sporządzonego na 30 września 2007 r. sprawozdania finansowego).

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Zauważył, że w sprawie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op, jak również, że wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie, gdy pełniła ona obowiązki członka jej zarządu. Dodał, że dopiero na etapie skargi jej autor podniósł, że wniosek o układ ratalny został złożony w lipcu 2007 r. Skarżąca zaś w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność. Brak jest nadto dowodów, że należności wobec ZUS w wyniku złożenia takiego wniosku zostały rozłożone na raty. ZUS potwierdził jedynie, że Spółka posiada zaległości składkowe powstałe w okresie poprzedzającym powstanie zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

4.1. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości

lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

W świetle art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

4.2. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi została obciążona strona skarżąca, to będzie ona mogła uwolnić się od nałożonej na nią odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy jej roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

4.3. W orzecznictwie za dominujący uznać należy pogląd, że oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, trzeba dokonywać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się

w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Także w literaturze podkreśla się,

że nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych

czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych

przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego. Nadto, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zatem nie tylko wówczas, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe

i naprawcze). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

4.4. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tą mogą potwierdzić.

5. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, jaki i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 – 2 Op. Sporne zaległości, za które odpowiedzialnością skarżąca została obciążona, powstały z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wyniku zawartej przez Spółkę [...] września 2007 r. umowy pożyczki, zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z art. 108 § 2 - § 3 Op, tj. po dniu wszczęcia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego (tytuł wykonawczy doręczono Spółce [...]kwietnia 2010 r.). Brak było zatem obowiązku uprzedniego wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi została ona obciążona. Z akt sprawy wynika, że Uchwałą Zgromadzenia Wspólników

z [...] marca 2005 r. została ona powołana na członka zarządu Spółki, zaś wpisem

z [...] listopada 2010 r. wykreślona z KRS. Natomiast od 28 lipca 2006 r. pełniła

ona funkcję jej wiceprezesa. Z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] stycznia 2008 r., utraciła prawo zarządu jej majątkiem (zaprzestała pełnienie funkcji członka zarządu). Czyli zarówno w terminie płatności podatku od czynności cywilnoprawnych, który upłynął w sprawie [...] września 2007 r., jak i w czasie powstania zaległości w tym podatku, skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki wynika wprost z umorzenia postępowania upadłościowego postanowieniem sądu powszechnego z [...] października 2009 r. oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika MUS z [...] maja 2010 r.

Spółka na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego nie posiadała żadnego majątku. Także inne czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania już w lipcu 2005 r. (zaległości składkowe), zaś od stycznia 2007 r. wobec swoich kontrahentów cywilnych. Zaległości te systematycznie narastały, a trudności finansowe Spółki w kolejnych latach ulegały pogłębieniu. Przed powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych Spółka posiadała zaległości składkowe o wartości przekraczającej 3 miliony złotych. Zdaniem Sądu, skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, tj. w 2005 r. Nie wykazała, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem stosownego wniosku we właściwym czasie. Chybiona jest zatem argumentacja skargi, że złożony w lipcu 2007 r. wniosek o układ ratalny do ZUS (według oświadczenia skarżącej), potwierdza wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) – b) Op. Złożenie wniosku o upadłość [...] października 2007 r. było spóźnione, gdyż wniosek taki należało złożyć w 2005 r.

6.1. W świetle powyższego, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Stanowisko prezentowane przez autora skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Op, jest sprzeczne z dominującymi poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r., II FSK 1209/11; dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które to poglądy podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Pojęcia "właściwego czasu" należy bowiem dokonywać zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego, z uwzględnieniem okoliczności sprawy w konkretnym przypadku. Czyli istotne jest ustalenie w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę specyfikę jej działalności mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W ocenie Sądu takie ustalenia w realiach rozpoznawanej sprawy zostały dokonane przez organy orzekające w sprawie, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jego ocenę zaś Sąd uznał w tym względzie za zgodną z art. 191 Op. Organy podatkowe zasadnie w celu wzmocnienia swojej argumentacji wskazały na wskaźniki dotyczące bieżącej płynności finansowej Spółki oraz jej ogólnego zadłużenia, gdyż ich analiza potwierdza trafność stanowiska odnośnie wystąpienia przesłanej do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) Op już w 2005 r. Przesłanki do złożenia takiego wniosku istniały również w 2006 r. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący braku wskazania, od którego momentu rozpoczął swój bieg termin na złożenie wniosku o upadłość Spółki, gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora IS (str. 14), w 2005 r. nastąpił właściwy czas do wystąpienia z takim wnioskiem. Czyli w czasie zanim powstały zaległości podatkowe Spółki. Zaległości składkowe wobec ZUS narastały, od stycznia 2007 r. pojawiły się zaległości cywilnoprawne, a we wrześniu 2007 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku wskazywania konkretnej daty powstania obowiązku złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Wystarczające było wskazanie, że zaległości składkowe Spółka generowała od rozliczenia za czerwiec 2005 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności, o której mowa w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1209/11). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi, zarówno te, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i zarzuty materialnoprawne. Organy podatkowe nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS już w 2005 r. Skarżąca nie wskazała zaś okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wniosek, że w tym czasie brak było podstaw do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op. Twierdzenia skarżącej co do tego, że podjęła ona działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości Spółki (wniosek o układ ratalny) Sąd uznał za pozbawione wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej, okoliczność ta wystąpiła w 2007 r. Czyli działanie skarżącej jako spóźnione nie wymagało kontynuowania postępowania podatkowego i nie wymaga dalszego uzasadnienia. Tym bardziej, że jest to nowa okoliczność, której skarżąca nie eksponowała w trakcie postępowania podatkowego.

6.2. Organy nie miały w realiach niniejszej sprawy obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego. Dokonały prawidłowej wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie wykazała, że wystąpiły okoliczności faktyczne uwalniające ją od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Dodać należy, że skarżąca nie podważyła wyliczeń organów dotyczących wskaźników bieżącej płynności finansowej Spółki i jej ogólnego zadłużenia. Ich analiza została dokonana przez organ odwoławczy w sposób zrozumiały i prawidłowy. Brak jest zatem podstaw do uznania jej za arbitralną. Skoro wnioski dowodowe skarżącej dotyczyły okoliczności, które nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to znaczy, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Także w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.