Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 262/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art.23,122,187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie pod nazwą Usługi Pogrzebowe "E." K. F. w G. a następnie postępowania podatkowego ustalono, że będąc w 2001 roku podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w rocznym rozliczeniu tego podatku PIT-28 do przychodów opodatkowanych 3% stawką ryczałtu K. F. zaliczył nieprawidłowo wartość sprzedanych trumien i innych utensyliów pogrzebowych klientom, którzy towary te kupili w ramach zamówionych usług pogrzebowych. Powołując się na opinię Urzędu Statystycznego w B., wyrażoną w piśmie z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy stwierdził, że sprzedane towary stanowią integralną część zamawianych usług pogrzebowych, bowiem wartość kompleksowej usługi obejmuje jej wszystkie składniki, a specyfikowanie poszczególnych kosztów nie zmienia zaklasyfikowania całości usług, ponieważ czynności wewnątrzzakładowe nie są odrębnie klasyfikowane. Dlatego też osiągnięty z ich sprzedaży przychód, zdaniem organu pierwszej instancji, powinien zostać opodatkowany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stawką 8,5%, tj. przewidzianą dla przychodu ze sprzedaży usług.

Opierając się ponadto na złożonym przez podatnika do protokołu z kontroli oświadczeniu, iż wszystkie sprzedawane trumny stanowiły element składowy wykonanych usług pogrzebowych stwierdzono, że w prowadzonej dokumentacji nie wykazano wszystkich wykonanych tego typu usług, bowiem ich ilość zaewidencjonowana była mniejsza od ilości sprzedanych trumien. Stosownie natomiast do art. 17 ustawy wartość niezaewidencjonowanego przychodu podlega opodatkowaniu 20% stawką ryczałtu.

Ustalono, że wielkość osiągniętych przez podatnika w 2001 roku przychodów w poszczególnych stawkach podatkowych wyniosła:

- przychód opodatkowany stawką 3% - [...] zł,

- przychód opodatkowany stawką 8,5% - [...] zł,

- przychód opodatkowany stawką 20% - [...] zł

Prowadząc dalej postępowanie podatkowe (w wyniku dwukrotnego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych) przesłuchano 28 spośród 77 wskazanych przez stronę świadków. Wszyscy zeznający potwierdzili, że oprócz trumny zamówili również usługę pogrzebową. Ponadto część zeznających przedłożyła wystawione przez podatnika tzw. "rozliczenia wewnętrzne - całość", w których obok innych pozycji kosztowych, w tym dotyczących usług, których podatnik był jedynie koordynatorem, określono również wynagrodzenie za usługi stricte pogrzebowe wykonane przez zakład "E.". Wielkość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług pogrzebowych określono w drodze oszacowania, poprzez pomnożenie różnicy między ilością sprzedanych według ewidencji trumien i wykazanymi usługami pogrzebowymi (233 - 156 = 77) oraz średniej ceny tych usług ustalonej na podstawie wystawionych przez podatnika rachunków oraz przyjętej w "rozliczeniach wewnętrznych - całość" dostarczonych przez zeznających świadków (z pominięciem zeznania świadka R. H. z uwagi na wadliwie przeprowadzone przesłuchanie) , tj. 77 x [...] zł = [...] zł. W oparciu o złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania zeznania jednego ze świadków – K. K. oraz dostarczone przez niego "rozliczenie wewnętrzne - całość" ustalono także, że nie wykazano w ewidencji oraz zaniżono o kwotę [...] zł przychód ze sprzedaży trumny.

Łączną wartość przychodu nie ujawnionego w prowadzonej przez podatnika dokumentacji określono zatem na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Uzasadniając przyczyny szacowania jak i wyboru w tym względzie zastosowanej metody, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż nie mógł skorzystać z dyspozycji art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem nie dysponował kompletnym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanego przychodu.

Podkreślono ponadto, iż sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu był również podyktowany okolicznością, że metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na ich specyfikę oraz szczególny rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenia i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono "dowodowe matactwo podatkowe" naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż opierając się na wyjaśnieniach Urzędu Statystycznego w B., zawartych w piśmie z dnia [...] Nr [...], Izba Skarbowa w B., skierowała do podległych jej urzędów skarbowych, powoływane w treści odwołania, pismo z dnia [...] Nr [...], w którym wyjaśniono, że do przychodów ze świadczenia usług pogrzebowych wlicza się również część sprzedaży odpowiadającą wartości składników zakupionych na cele danej ceremonii. Ponieważ usługi w zakresie handlu oraz pogrzebowe są opodatkowane różnymi stawkami (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), tj. odpowiednio 3% oraz 8,5%, zwrócono się do podległych Izbie urzędów skarbowych o podjęcie stosownych czynności mających na celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem podatników opodatkowanych tą formą opodatkowania i uzyskujących przychody w powyższym zakresie. Opisane działania Izby Skarbowej zostały podjęte na podstawie nałożonych na nią kompetencji nadzorczych (vide art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.)), a ich zadaniem było zapewnienie jednolitości stosowania prawa przez podległe urzędy skarbowe. Zaniedbanie tych obowiązków mogłoby skutkować naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby podniósł, iż trudno przyjąć, że opisane czynności organów podatkowych, w tym działania Urzędu Skarbowego w G., realizowano "na podstawie prawa powielaczowego", były przejawem "dowodowego matactwa", czy też skutkowały naruszeniem wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest przy tym zarzut o nieinformowaniu podatnika o treści powyższych pism. Zobowiązany nie był bowiem adresatem prowadzonej między organami korespondencji. Przedmiotowe pisma, z uwagi na rangę źródła informacji w kwestii wykładni pojęcia usług pogrzebowych (Urząd Statystyczny w B.), zostały włączone do materiału dowodowego wszczętego postępowania podatkowego i z tą chwilą strona miała zagwarantowane prawo wglądu do nich. Z uprawnienia tego podatnik wielokrotnie korzystał, czego potwierdzeniem są, znajdujące się w aktach, sporządzone na tę okoliczność protokoły. W tym też kontekście za nieuprawniony organ odwoławczy uznał postawiony w odwołaniu zarzut o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez ukrywanie cytowanego pisma Izby Skarbowej z dnia [...].

Organ drugiej instancji podkreślił, iż okoliczności stanu faktycznego nie uzasadniają też postawionych zarzutów podniesienia cytowanych pism Izby Skarbowej i Urzędu Statystycznego do rangi podstawy prawnej decyzji, opodatkowania strony na ich podstawie i w konsekwencji naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z powodu nie wskazania pism w podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niezrozumiały zarzut szeregu nieprawidłowości w prowadzonych przesłuchaniach świadków w tym poświadczenia nieprawdy skarżoną decyzją poprzez przytaczanie jedynie wybranych fragmentów zeznań oraz nie zweryfikowania ich wypowiedzi w innych instytucjach. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie budzi wątpliwości okoliczność, że zeznając niektórzy świadkowie mieli trudności w precyzyjnym poświadczeniu niektórych zdarzeń. Zostało to odzwierciedlone w dokumentujących te czynności dowodowe protokołach a także w treści zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest natomiast, że w zaskarżonym akcie przytoczono treść protokołów w takim zakresie jaki miało to znaczenie dla przeprowadzanych ustaleń. Zbędnym było natomiast występowanie do innych instytucji, ponieważ nie byłyby one źródłem wiedzy o tym, czy firma "E." uzyskała przychody z wykonania usług pogrzebowych w zakresie w jakim nie odzwierciedlała tego prowadzona w firmie dokumentacja.

Jako bezzasadny oceniono zarzut, iż pominięcie w decyzji dowodu w postaci przesłuchania w dniu 12 maja 2003 r. R. H. miało na celu ukrycie przestępstw penalizowanych przepisami art. 231 § 1, art. 271 § 1 i art. 273 Kodeksu karnego, czy też było następstwem wykrycia przez Izbę Skarbową jego sfałszowania. Uzasadnionym jest natomiast twierdzenie, że były one wyrazem ostrożności procesowej a zarazem ekonomiki prowadzonego postępowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez podatnika ewidencji a z drugiej strony uznania jej za księgę podatkową w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wskazał, że K. F. w 2001 roku był podatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne był zobowiązany do prowadzenia właściwej tej formie opodatkowania ewidencji, odpowiadającej wymaganiom określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078). Prowadzona w firmie, w to miejsce, podatkowa księga przychodów nie mogła być uznana za rzetelną i niewadliwą w świetle zapisów § 6 cytowanego rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w tej ustawie jest mowa o księgach podatkowych, rozumie się przez to m.in. również ewidencje, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Organ I instancji prawidłowo zatem wywiódł, że w opisanej sytuacji miały w konsekwencji zastosowanie postanowienia art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (art. 193 § 4) organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 tego przepisu (tj. o szczególnej wartości dowodowej) ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zasadnie zatem w decyzji wskazano, że w następstwie tego księga staje się zwykłym dowodem podlegającym swobodnej ocenie organu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, iż fakt, że prowadzonej dokumentacji podatkowej nie można było uznać za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarazem podjęte czynności dowodowe potwierdziły bezsprzecznie, iż podatnik nie wykazał w tej dokumentacji części przychodu z usług pogrzebowych spowodował, że stosownie do art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustalona w toku postępowania kwota tego przychodu została opodatkowana 20% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym bezpośrednią podstawą ustalenia na tej drodze wielkości przedmiotowego przychodu był fakt, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności przewidziane wart. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiące, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania nie uzyskano takiego materiału dowodowego, który w zestawieniu z danymi wynikającymi z księgi podatkowej pozwoliłby na zastosowanie normy określonej w tym przepisie.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie znajduje również uzasadnienia zarzut w kwestii zawyżenia przychodu o należny podatek od towarów i usług, tj. przyjęcia go w kwocie brutto, czy też dowolnego manipulowania stawkami tego podatku.

Opierając się na wyjaśnieniach Urzędu Statystycznego w B. zawartych w piśmie z dnia [...] Nr [...], zasadnym było twierdzenie, że utensylia sprzedane w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej wraz z tą usługą zwolnione są z podatku VAT. Tym samym przyjęta przez podatnika metoda rozliczenia z VAT, polegająca na wyłączeniu z wartości tych usług kosztów wieńców i wiązanek pogrzebowych z kwiatów żywych i sztucznych i opodatkowanie ich w stawce 3% i 22% była błędna, bowiem, zgodnie z poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wraz z usługami pogrzebowymi są one zwolnione od podatku od towarów i usług. W konsekwencji spowodowało to zawyżenie należnego podatku VAT o łączną kwotę [...] zł oraz jednoczesne zaniżenie o tę kwotę przychodu (netto). W konsekwencji różnicę między wysokością netto (bez VAT) przychodów udokumentowanych w prowadzonej dokumentacji, podaną w zeznaniu PIT-28 za 2001 r. ([...] zł) a wartością netto tych przychodów ustaloną w toku postępowania ([...] zł) stanowi powyższa kwota podatku VAT ([...] zł + [...] zł = [...] zł). Wielkość natomiast wskazanego w decyzji niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych ([...] zł) odpowiada jej wartości netto (bez VAT), gdyż usługi te, co wyjaśniono powyżej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane nieprawidłowości spowodowały też błędne zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży utensyliów w ramach obsługi pogrzebu, które są opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do przychodów handlowych, tj. opodatkowanych 3% stawką tego podatku i w efekcie zaniżenie z tego powodu należnego zobowiązania.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 196, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uważa, że organ oparł się na niektórych dowodach pomijając całkowicie i nie dokonując oceny innych dowodów. Skarżący zarzucił bezprawność działania Urzędu Skarbowego w G. w zakresie fałszerstwa znajdującego się w aktach podatkowych protokołu z przesłuchania świadka R. H. w dniu 12 maja 2003r., niedopełnienie obowiązku z art. 304 § 2 kpk tj. nie złożenie zawiadomienia do prokuratury przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o popełnieniu przestępstwa z art. 231 § 1 kk w zw. z art. 271 § 1 kk przez pracowników Urzędu Skarbowego w G., którzy przekroczyli uprawnienia i poświadczyli nieprawdę w protokole z kontroli źródłowej, w wydanych niektórych postanowieniach, nie dopełnili obowiązkom wynikającym z ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz z wydanego na ich podstawie statutu Urzędu Skarbowego w G. i regulaminu organizacyjnego tej jednostki.

Zdaniem skarżącego doszło do rażącej obrazy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i zasady równości wszystkich wobec prawa. W konsekwencji naruszono art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r., podpisanej i ratyfikowanej w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej przez Prezydenta RP w dniu 15 grudnia 1992r. Za dyskryminujące podatnik uznał zachowanie organu, który nie poinformował w dniu 25 stycznia 2002r. o treści wytycznych zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz o treści pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r., ukrywając do dnia 24 lutego 2004r. jako dowód w sprawie treść własnego pisma z 10 października 2001r.

W ocenie strony rażąca obraza art. 127 Ordynacji podatkowej polega na uprzednim przekazaniu otrzymanej kserokopii pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. wraz z wytycznymi do kontroli i stosowania podległym urzędom skarbowym, w tym Urzędowi Skarbowemu w G., który następnie w zaskarżonej decyzji pouczył podatnika o możliwości wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Rażąca obraza art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z rażącą obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej, polega natomiast na opodatkowaniu działalności podatnika na podstawie "prawa powielaczowego na zamówienie", które w formie wytycznych Izby Skarbowej w B., zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. zostały podniesione w zaskarżonej decyzji do rangi "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego". Podatnik zaznaczył, iż pismo Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001 r. nie jest "opinią klasyfikacyjną", gdyż taki dokument wydaje w strukturach Głównego Urzędu Statystycznego wyłącznie Ośrodek Badawczo-Rozwojowy GUS, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie strony matactwo podatkowe polegało na przeprowadzeniu kontroli w Zakładzie Pogrzebowym "E." K. F. na podstawie "prawa powielaczowego na zamówienie", w formie wytycznych Izby Skarbowej w B., zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz w piśmie korespondencyjnym Urzędu Statystycznego B. z dnia 18 grudnia 2001r., będącego odpowiedzią na pismo Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2001 r. - w nieznanej skarżącemu innej sprawie. Fakt posiadania wytycznych, na podstawie których opracowane zostały również pytania do przesłuchiwanych świadków w postępowaniu w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001r., był ukrywany jako dowód przez organ podatkowy I instancji w trakcie całego postępowania podatkowego, czym uniemożliwiono stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu, dopuszczając się rażącej obrazy art. 123 Ordynacji podatkowej.

Rażąca natomiast obraza art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegała na poświadczeniu nieprawdy i uznaniu takiego postępowania za zgodne z obowiązującym prawem przez organ odwoławczy. Strona wskazała, że organy oparły się na wybranych fragmentach zeznań świadków, pomimo że w trakcie przesłuchań świadkowi ci wielokrotnie powtarzali, iż nie pamiętają zdarzeń, których ustalenia żądał organ podatkowy I instancji.

Nadto, organy podatkowe w sposób wybiórczy skorzystały z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie poddając analizie nawet tych dowodów, na których się oparto wydając zaskarżone decyzje. W ten sposób doszło do sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji dopuszczono się rażącej obrazy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu w powołanej podstawie prawnej zaskarżonych decyzji "prawa powielaczowego na zamówienie". Pismo Urzędu Statystycznego w B. zostało podniesione do rangi "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego", na podstawie których organ I instancji opodatkował działalność podatnika, natomiast organ odwoławczy uznał takie postępowanie za zgodne z obowiązującym prawem. Klasyfikacja Wyrobów i Usług wydana została na podstawie delegacji ustawowej - zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ewentualne uzupełnienie wyjaśnień do powyższych Klasyfikacji powinno odbyć się poprzez wydanie rozporządzenia przez Radę Ministrów, a nie przez wymianę korespondencji urzędowej pomiędzy organami w innej, indywidualnej sprawie.

Strona podała, że stosownie do przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych do wniosku o wypłatę zasiłku pogrzebowego załącza się wyciąg z aktu zgonu, oryginały rachunków poniesionych kosztów pogrzebu a jeżeli oryginały zostały złożone w banku, wówczas kopie rachunków potwierdzone przez bank. Z powyższego zatem wynika, że zleceniodawca, jako osoba pokrywająca koszty pogrzebu ma prawo dokonać zakupu trumny, wieńców, czy kwiatów bez obowiązku zlecenia usługi pogrzebowej u sprzedawcy, a którą może zlecić innemu zleceniobiorcy. Organ podatkowy potraktował kalkulacje cen usług związanych z pogrzebem, przedkładane klientom w formie "rozliczeń wewnętrznych" kooperujących podmiotów, jako całokształt usług świadczonych przez skarżącego, pomimo posiadania dowodów świadczenia niektórych usług przez inne podmioty gospodarcze oraz poszczególne parafie. W konsekwencji powyższego dopasowano treść zadawanych pytań "reprezentacyjnym świadkom", których dane osobowe były objęte tajemnicą do dnia przesłuchania.

Ponadto podniesiono, iż występujące w urządzeniach księgowych uchybienia formalne "wzbogacono" zarzutami niezaewidecjonowanego przychodu , który wyliczony został metodą szacunkową na podstawie wytycznych Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] oraz pisma korespondencyjnego Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r.

Skarżący dodał, że w decyzji organu odwoławczego przemilczano fakt przekazania sprawy przez skarżącego do Rzecznika Praw Obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu 23 maja 2005r. wpłynęło do sądu administracyjnego pismo procesowe skarżącego w którym podnosi, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dokumentów czynności kontrolnych w rozumieniu art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu od 01 stycznia 2003r. , które nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym , przy uwzględnieniu, że wadliwie określony zakres kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli oraz wadliwy protokół z kontroli obciąża organ podatkowy i skutkuje tym, że dokumenty z czynności kontrolnych jako sporządzone bez upoważnienia, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponadto skarżący wnosi o załączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów Urzędu Skarbowego w G. , skierowanych do podatnika w ramach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, celem zbadania przez WSA w Bydgoszczy przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowania podatkowe nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe zwiększyły przychód poprzez ustalenie, że skarżący faktycznie sprzedawał usługi pogrzebowe, a nie jak wykazywał wyłącznie trumny. W ocenie Sądu brak jest podstaw do negowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, bowiem zebrane dowody potwierdzają zasadność przyjętego stanowiska. Organ I instancji przesłuchał 28 świadków na okoliczność przedmiotu sprzedaży dokonywanej przez firmę K. F. "E.". Wszyscy świadkowie zeznali, że nabyli od skarżącego nie tylko trumnę, a także kwiaty, wieńce, wiązanki, usługę ubrania zwłok, przewozu zwłok, wynajem samochodu, czynności związane z ceremonią na cmentarzu i inne związane z pochówkiem. Podkreślić należy, że 20 świadków przedłożyło organowi podatkowemu dowody potwierdzające ich zeznania, tj. dokumenty wystawione przez firmę "E." nazwane "Rozliczenie wewnętrzne - całość". Z tych dokumentów jednoznacznie wynika, które z ww. elementów składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym przypadku. Dokumenty te opatrzone są pieczęcią firmy Usługi Pogrzebowe "E." K. F. i podpisem. Okoliczności zeznane przez świadków dodatkowo potwierdza złożone przez skarżącego "oświadczenie dotyczące działalności za 2001r." (k-6 akt administracyjnych), iż wszystkie trumny stanowiły element składowy wykonywanych usług pogrzebowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie dokonał w sposób wybiórczy oceny zebranego materiału. Wręcz należy stwierdzić, iż organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski z analizy zeznań świadków, którzy pomimo upływu czasu i dość przykrych dla nich okoliczności, w sposób logiczny, spójny i wiarygodny przedstawiali zdarzenia, a często swoje zeznania potwierdzali załączonymi dokumentami. W tej sytuacji organ był uprawniony do zwiększenia podstawy opodatkowania poprzez zwiększenie wielkości należności za świadczone usługi pogrzebowe. Podkreślić również należy, że organy podatkowe dokonując ustaleń słusznie nie oparły się na dowodzie z zeznań R. H., ze względu na zarzuty strony co do wadliwości proceduralnych związanych z przeprowadzeniem tego dowodu. Zasadne bowiem jest stanowisko, iż tylko dowody przeprowadzone z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, tym bardziej, gdy organ wykazuje nimi nierzetelność w samoopodatkowaniu przez podatnika.

Okoliczność, iż pełnomocnik strony będąc zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, jednocześnie nie został wcześniej poinformowany, którzy świadkowie z nazwiska i imienia zostali wezwani, jakie będą zadawane im pytania, nie stanowi podstawy do zakwestionowania dowodów w postaci zeznań świadków i załączonych przez nich "Rozliczeń wewnętrznych - całość". Zauważyć należy, że pełnomocnik uprzednio zawiadomiony o przesłuchaniu świadków, uczestniczył w wielu z tych czynności, zadawał pytania świadkom, a tym samym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym zostało zapewnione.

W ocenie Sądu organ dopuścił dowód z zeznań świadków dość reprezentatywnej grupy nabywców usług od skarżącego. W pełni należy zgodzić się z poglądem, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przesłuchać wszystkich świadków, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Organ dopuszczając dowód z zeznań świadków ma prawo wybrać z nabywców usług, taką ich liczbę, która będzie reprezentatywną i zapewni wiarygodne ustalenie stanu sprawy. W kontrolowanej sprawie organ przesłuchał liczną grupę świadków, co pozwoliło organowi dokonać prawidłowych ustaleń (por. wyrok NSA z 10.01.2002r. sygn. akt I SA/Gd 28/99).

Zastosowana przez organ metoda szacunkowa niewątpliwie umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ nie naruszył reguł wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu zastosował ceny, które wynikały z dokumentów przedłożonych przez podatnika (faktur) oraz z rozliczeń składanych przez świadków. Jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował innej metody szacunkowej.

Niewątpliwie sposób przyjęty do wyliczenia niezaewidecjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych potwierdza, że organ podatkowy zachował zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasady dowodzenia wynikają z Ordynacji podatkowej. Bezzasadne jest także twierdzenie skarżącego, iż wyliczenia dokonano w oparciu o metodę szacunkową na podstawie wytycznych Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] oraz pisma korespondencyjnego Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. Otóż organy podatkowe obu instancji wskazały, iż sposób oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu wynikał z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa a zastosowana stawka podatkowa (20 %) znajduje swoją podstawę prawną w art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Powołane zaś pismo Izby Skarbowej z dnia [...] jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowi wykonanie nadzorczych zadań Izby Skarbowej mających na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego przez podległe urzędy skarbowe a nałożonych na Izbę ustawą z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było sporu co do okoliczności, pod jaką pozycję KWiU należy klasyfikować usługi pogrzebowe. W związku tym, w tej konkretne sprawie, nie zachodziła potrzeba sięgania do opinii statystycznej właściwej instytucji. Spór sprowadzał się bowiem nie do tego, jak należy klasyfikować usługi pogrzebowe, lecz do tego - co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. W związku z tym, nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż organ I instancji przywołał opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w B., którą nazwał opinią Głównego Urzędu Statystycznego, co niewątpliwie było błędne. Istotne dla sprawy jest to, czy K. F. świadczył usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawał towar w postaci kwiatów i trumien. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ wykazał, że podatnik świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi, co wyżej zostało omówione.

W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia zarzut przeprowadzenia postępowania i rozstrzygania na podstawie tzw. "prawa powielaczowego". Odnieść to należy nie tylko do opinii Urzędu Statystycznego w B., ale również do pisma z dnia 25 stycznia 2002r. skierowanego przez organ II instancji do urzędów skarbowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu usług pogrzebowych. Ważne w sprawie jest to, iż podstawa prawna wydanych przez organy podatkowe decyzji ma oparcie w przepisach prawa. Fakt, że Izba Skarbowa skierowała do podległych urzędów skarbowych zalecenia w zakresie podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania oznaczonych usług, nie stanowi podstawy do zakwestionowania ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, bowiem z tej przyczyny nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu I i II instancji szczegółowo przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny w nim udział wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość.

Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie można podzielić stanowiska strony, iż zaskarżona decyzja narusza nie tylko szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ale również przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.

Zauważyć należy, że organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 78 i 79 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych ponieważ przepisów tej ustawy nie stosowały. Dla oceny sprawy nie ma znaczenia, jakie dokumenty są wymagane przy ubieganiu się o wypłatę zasiłku pogrzebowego przez ZUS.

Skarżący podaje także, iż pracownicy organu podatkowego popełnili wiele przestępstw i wskazuje w tym zakresie stosowne przepisy z kodeksu karnego. Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania karnego. Organ ma prawo samodzielnie gromadzić i oceniać materiał dowodowy. Dopóki natomiast właściwy sąd nie stwierdzi popełnienia przestępstwa, nie ma to wpływu na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. O popełnieniu przestępstwa nie decydują bowiem odczucia subiektywne, lecz przesłanki o charakterze obiektywnym potwierdzone przez niezawisły sąd. Również fakt zwrócenia się przez skarżącego ze stosownym wnioskiem do Rzecznika Praw Obywatelskich nie ma znaczenia dla oceny wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2005r. (data wpływu do sądu 23 maja 2005r.) Sąd zauważa, iż są one niezasadne albowiem zarówno zakres jak i podstawa prawna przeprowadzenia postępowania kontrolnego została prawidłowo określona w upoważnieniu do kontroli z dnia 05 czerwca 2002r.

W kwestii załączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego Sąd zauważa, iż nie będąc związany granicami skargi ( art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny jest jednakże związany granicami, jakie wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji i poza te granice Sąd wyjść nie może. Rozpatrując więc sprawę legalności decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego nie mógł Sąd oceniać legalności postępowania i decyzji dotyczącej postępowania restrukturyzacyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd wniosku skarżącego nie uwzględnił.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.