Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 420/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 405/09 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2005 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1033 zł (słownie: tysiąc trzydzieści trzy złote) z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. I SA/Łd 405/09, w którym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług R. sp. z o.o.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 9 grudnia 2008 r., na podstawie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe R. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec i kwiecień 2003 r., sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005 r. We wskazanych okresach skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki R. Organ nadmienił, że spółka ta nie uregulowała wskazanych należności, a prowadzone do jej majątku postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i w związku z wykreśleniem spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego) zostało 5 sierpnia 2005 r. umorzone. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska skarżącego, że złożył on we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki skarżący złożył w kwietniu 2005 r. Tymczasem, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, przesłanki do złożenia wniosku istniały już w 2004 r. gdyż wówczas spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, co wynikało z bilansu.

W odwołaniu od tej decyzji M. C. zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazane zarzuty skarżący podniósł, że w sprawie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości spółki w postaci złożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując tę okoliczność, powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe, czego zaniechał.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ustosunkowując się do stanowiska strony, że spółka dochowała termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o tym czy postępowanie upadłościowe zostało zainicjowane we właściwym czasie powinna również decydować ochrona interesu wierzycieli. Wniosek powinien zostać złożony w takim momencie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia. Zdaniem organu odwoławczego, analiza bilansu sporządzonego na koniec 2004 r. oraz wskaźników płynności wskazywały na konieczność wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości już w 2004 r. Wniosek, który spółka złożyła w kwietniu 2005 r. organ uznał za spóźniony.

W skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i podnosząc argumenty zbieżne z powołanymi w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę, Sąd uznał, że jest zasadna, albowiem organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny tego, czy skarżący złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, a więc czy skutecznie uchronił się przed nałożeniem na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki R. Sąd uznał tym samym, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Sąd dokonał analizy art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc stan faktyczny do przesłanek wynikających z § 1, 2 i 4 tego przepisu stwierdził, że poza sporem było, iż M. C. w 2003 r., 2004 r. i w 2005 r., czyli w okresie powstania zobowiązań podatkowych spółki R. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Bezspornym było także, iż prowadzona przeciwko spółce egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy to na skarżącym , jako osobie trzeciej, ciążył obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych wynikających z tego artykułu.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wykazał żadnych okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalała na uznanie, że w rozpatrywanym okresie 2003 i 2004 r. sytuacja finansowa spółki RAWEKON obligowała skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości wcześniej niż to zostało uczynione. Organy podatkowe obu instancji w żadnym razie nie wykazały bowiem, że w analizowanym okresie sytuacja finansowa spółki była na tyle niekorzystna, aby uzasadnione było wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przed 2005 r. Sąd, wskazując na regulację zawartą w art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. ze zm.), podniósł, że moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki, który w razie uznania, iż zachodzą przesłanki uzasadniające złożenie wniosku (trwałe zaprzestanie płacenia długów) ma dwa tygodnie na jego zgłoszenie. Sąd podkreślił, że ze złożonego do akt sprawy bilansu za 2004 r. oraz rachunku zysków i strat za ten sam okres wynikało, że spółka R. za 2004 r. odnotowała zysk, natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. aktywa i pasywa spółki zrównoważyły się. Natomiast za 2003 r. brak w aktach sprawy dokumentów, które świadczyłyby o takich trudnościach finansowych spółki, które obligowałyby do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można było stwierdzić, że w wyżej wymienionych okresach spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań, co stanowiłoby podstawę do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z tych samych powodów nie można było stwierdzić, kiedy zaistniała taka sytuacja, która obligowała skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki R. Sąd zauważył, że powołana przez organy przesłanka mająca przemawiać za brakiem wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych po stronie skarżącego, a polegająca na wystąpieniu trudnej sytuacji finansowej spółki już w 2004 r., z pewnością nie była równoznaczna z trwałym odstąpieniem od spłaty zobowiązań, co winno być przesłanką złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tym samym nie można stwierdzić, że M. C. ponosi winę za nie zgłoszenie przedmiotowego wniosku w przepisanym terminie. Dowodem mającym świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie może być również, zdaniem Sądu, analiza wskaźników płynności spółki R. za 2004 r., przedstawiona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z niej bowiem, że wskaźniki te były w 2004 r. niskie, ale miały tendencję wzrostową.

Sąd zarzucił organom wadliwą interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że z przepisu tego wynika nieograniczony obowiązek członka zarządu wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu nawet brak inicjatywy dowodowej strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, nie zwalniał organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, przy czym prawidłowe ustalenie sytuacji finansowej spółki być może będzie wymagać wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Sąd skonstatował, że bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzje organów podatkowych będących przedmiotem zaskarżenia należy uznać za przedwczesne, bowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Dlatego też Sąd doszedł do wniosku, że powyższe uchybienia stanowiły o naruszeniu przepisów postępowania wskazanych w skardze i w efekcie nieprawidłowym zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd ponadto uznał, że uszło uwadze organów podatkowych, iż skarżący jako były prezes zarządu znalazł się w sytuacji dowodowo trudnej, gdyż spółka była już wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, kiedy zainicjowano wobec niego postępowanie w trybie art.116 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że jego dostęp do dokumentów spółki został ograniczony. Z uwagi na to, że w toku całego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż to uczyniono, organy powinny – zdaniem Sądu – z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w poszczególnych okresach, za które powstały zaległości podatkowe oraz ustalić okres, w którym nastąpiło trwałe niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań, co czyniłoby zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przedstawiony wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został zgłoszony we właściwym czasie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 116 Ordynacji podatkowej przez nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie analizy opłacalności działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również w roku 2003,

3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, dopuścił się naruszenia wskazanych w postawach kasacyjnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Uznał bowiem, że organy podatkowe nie wykazały, aby M. C. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w niewłaściwym czasie. Tym samym, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że w sposób skuteczny uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd dokonał błędnej interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając ustalenia organów podatkowych dokonane w zakresie sytuacji finansowej spółki w 2004 r., w szczególności stopień w jakim zostały zaspokojone zobowiązania upadłego. Organy podatkowe zasadnie wywiodły, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości już na początku 2004 r. Twierdzenie powyższe zostało oparte na bilansie spółki za rok 2004, z którego wynikało, że na dzień 1 stycznia 2004 r. zobowiązania publicznoprawne spółki wynosiły 836 670, 29 zł i w trakcie roku wzrosły do kwoty 1 187 060, 84 zł. Wprawdzie należności od innych podmiotów w niewielkim stopniu przekraczały tę kwotę, ale nie mogło to zmienić już wówczas negatywnej sytuacji finansowej spółki. Na jej poprawę wpłynęły dochody uzyskane z tytułu rozporządzenia nieruchomościami będącymi własnością spółki na rzecz podmiotu zależnego R. – N. sp. z o.o. Organ zarzucił, że zarząd spółki mając tak liczne zobowiązania i pozbywając się najcenniejszych składników majątkowych musiał mieć świadomość, że działa na szkodę wierzycieli, czyniąc tym samym przyszłe postępowanie upadłościowe w zasadzie bezskutecznym.

Organ podniósł, że zła sytuacja finansowa spółki znalazła potwierdzenie w wynikach przeprowadzonego postępowania upadłościowego. W toku tego postępowania syndykowi udało się zgromadzić jedynie kwotę 205 899, 85 zł, co pozwoliło na zaspokojenie wyłącznie wierzytelności I kategorii w 32, 56 %. Pozostałe wierzytelności, w tym również wierzytelności podatkowe, nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu.

Organ wskazał, że przy ustaleniu momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego. Należy w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki.

Uzasadniając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu podatkowego do poddania ocenie sytuacji finansowej spółki z 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wysnuć obowiązku badania przez organy podatkowe wszystkich lat podatkowych, których dotyczą stwierdzone zaległości podatkowe. Z punktu widzenia ustalenia odpowiedzialności członka zarządu istotne jest jedynie ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie upadłości. A jak wykazały organy podatkowe, konieczność zgłoszenia upadłości nastąpiła już w 2004 r.

Strona przeciwna – M. C. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jej pełnomocnik – radca prawny na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazując w podstawach kasacyjnych jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi bezpodstawne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego, nie wymienił ani w tych podstawach, ani nawet w ich uzasadnieniu, żadnego przepisu postępowania podatkowego, który miałby zostać wadliwie oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że podstawą do jego prawidłowego zastosowania jest stwierdzenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji innego (niż wymienione w lit. b tego przepisu) naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby skutecznie podnieść jako podstawę kasacyjną naruszenie tego przepisu p.p.s.a. należy wykazać, że Sąd ten dokonał nieprawidłowej kontroli zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji konkretnych przepisów - w tym wypadku – procedury podatkowej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji nie wskazując jako naruszonego żadnego przepisu postępowania podatkowego w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie wykazał, aby w tym zakresie Sąd wadliwie ocenił zastosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym wyroku podstawowy zarzut, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postawił organom podatkowym sprowadzał się do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie, a sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że zostały naruszone przepisy postępowania wymienione w skardze tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tego stanowiska organ podatkowy drugiej instancji, formułując skargę kasacyjną w sposób wskazany wyżej, nie podważył. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma przesłanek do kwestionowania w tym zakresie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. O właściwym lub niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej będzie można mówić dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy zostanie prawidłowo ustalony, co w niniejszej sprawie, jak ocenił Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie miało miejsca, a którego to ustalenia w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono. Ponadto z zaskarżonego wyroku nie wynika, że Sąd przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, co podnosi się w tej podstawie kasacyjnej. Przeciwnie, Sąd podniósł, że w postępowaniu nie wyjaśniono, mimo inicjatywy skarżącego w tym zakresie, kiedy, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić uwalniające osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego przedwczesne było w zaskarżonej decyzji orzekanie o takiej odpowiedzialności gdyż nie było ku temu dostatecznej podstawy faktycznej.

Również nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie analizy opłacalności działania spółki także w 2003 r. Stanowisko Sądu zawarte na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że za rok 2003 w aktach sprawy brak jest dokumentów, które świadczyłyby o takich trudnościach finansowych spółki, które obligowałyby do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości związane jest z poglądem organów, prezentowanym zresztą także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że już na początku 2004 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Prezentowanie takiego poglądu wymaga dokonania analizy sytuacji ekonomicznej podatnika z okresu poprzedzającego początek 2004 r. z punktu widzenia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądził na rzecz strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto, na podstawie art. 225 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o zwrocie na rzecz strony, która wniosła skargę kasacyjną, nadpłaconego wpisu od tej skargi. Wpis w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika ma charakter wpisu stałego, do którego stosuje się § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), a nie stosunkowego, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Przedmiotem skargi nie jest bowiem należność pieniężna (art. 231, zdanie pierwsze p.p.s.a), a kwestia odpowiedzialności osoby trzeciej w świetle przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przypadku z art. 116 § 1 tej ustawy.