Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 626/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 2, art. 67 b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono A.O. rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2015 wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "O.p."), w następującym stanie sprawy.

A.O. (dalej zwany "Podatnikiem", "Skarżącym") w dniu 14 grudnia 2016 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowy w S. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym za lata 2011-2015, w których wykazał dochód brutto w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] zł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz kwoty podatku do zapłaty: za 2011 r. – [...] zł, za 2012 r. – [...] zł, 2013 r. – [...] zł, za 2014 r.

– [...] zł, za 2015 r. – [...] zł.

Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2017 r., uzupełnionym w dniu 8 lutego 2017 r., Podatnik wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") o rozłożenie na [...] rat zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2015, wskazując, że nie posiada środków finansowych pozwalających na jednorazową zapłatę zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że na przestrzeni lat 2011-2016 osiągał przychody z transakcji przeprowadzonych na Allegro, jednakże prowadzona przez niego działalność nie została do dnia 30 listopada 2016 r. zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a uzyskany z tego tytułu dochód nie został wykazany w zeznaniach rocznych. Wpływ na takie zachowanie miała zaś niska świadomość Podatnika co do obowiązującego prawa podatkowego oraz fakt, że działalność ta traktowana była jako pasja i rodzaj terapii.

Podatnik wyjaśnił, że majsterkowanie to jego sposób na życie, sprawia mu przyjemność, kiedy kupuje niesprawne urządzenie i je naprawia. Jednakże nie potrzebuje tego wszystkiego dla siebie, dlatego po naprawieniu urządzeń dokonywał ich sprzedaży, a osiągany dochód był niewysoki i nie przekraczał [...] zł miesięcznie. Uważał, że nie musi tego nigdzie wykazywać i opodatkować. Wskazał, że na wysokość wykazanego w zeznaniach dochodu wpływ miał brak dowodów (rachunków) dokumentujących poniesione koszty. Jednocześnie Podatnik podniósł, że otrzymuje miesięcznie [...] zł emerytury. Nie jest w stanie przewidzieć, jak długo jeszcze będzie się zajmował naprawami. Na spłatę zaległości może przeznaczyć jedynie [...] zł miesięcznie.

W toku prowadzonego postępowania organ I ustalił, że Podatnik od 1 grudnia 2016 r. zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą pod firmą A.O. M. ([...] - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet), oraz że na dzień wpływu wniosku, tj. 24 stycznia 2017 r., Podatnika obciążała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za:

– 2011 r. w tym: należność główna [...] zł + odsetki za zwłokę [...] zł,

– 2012 r. w tym: należność główna [...] zł + odsetki za zwłokę [...] zł,

– 2013 r. w tym: należność główna [...] zł + odsetki za zwłokę [...] zł,

– 2014 r. w tym: należność główna [...] zł + odsetki za zwłokę [...] zł,

– 2015 r. w tym: należność główna [...] zł + odsetki za zwłokę [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Podatnika oraz w oparciu o złożone przez niego oświadczenia o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, organ I instancji uznał, że nie wystąpiły okoliczności szczególne czy losowe usprawiedliwione względami społecznymi, które uprawniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r.

nr [...], w której odmówił Podatnikowi przyznania wnioskowanej ulgi.

Pismem z dnia 20 marca 2017 r., Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia, z uwagi na naruszenie art. 67a O.p., poprzez nieuznanie wskazanych powodów jako wystarczających do uznania ich za ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 O.p., wskazując, że wykładnia systemowa wewnętrzna tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi:

1) nie stanowią pomocy publicznej,

2) stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego,

3) stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a do m.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE.L 352/1 z 24 grudnia 2013 r.; dalej: "rozporządzenie nr 1407/2013"), z którego wynika, iż pomoc taka jest możliwa, gdy wysokość już otrzymanej przez jedno przedsiębiorstwo pomocy w ostatnich trzech latach nie przekroczy (łącznie z wnioskowaną) 200 tys. euro.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w przypadku potwierdzenia, iż wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi. Natomiast o istnieniu przesłanki zastosowania ulgi nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanką przemawiająca za udzieleniem ulgi może być w szczególności sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uiścić należności podatkowych, a konieczność jednorazowej zapłaty zobowiązania zagraża jego egzystencji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, z danych wykazanych w złożonym przez Podatnika formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika, że nie podlega on wyłączeniom, o których mowa w art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1407/2013 (Podatnik oświadczył w nim, że jest mikrooprzedsiębiorcą) oraz w roku bieżącym i w ciągu 2 poprzedzających go lat nie otrzymał pomocy de minimis. Stąd, w ocenie organu, należało przyjąć, że Podatnik spełnia warunki o ubieganie się o tego rodzaju wsparcie, stosownie do treści art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1407/2013.

Organ odwoławczy nie znalazł jednak podstaw do zmiany decyzji organu I instancji, uznając, że pozytywne rozpatrzenie wniosku Podatnika byłoby nieuzasadnione i stawiałoby Podatnika w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, które wymagają, by rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie było związane ze zwykłym biegiem spraw, lecz co do zasady ze zdarzeniami, których wystąpienia podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł przewidzieć.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że okoliczności powstania

zaległości podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie miały charakteru nagłego i niespodziewanego. Organ wskazał, że do powstania zaległości podatkowych przyczynił się sam Podatnik, który nie dopełnił ciążących na nim obowiązków związanych z zarejestrowaniem prowadzonej w latach 2011-2016 działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro towarów handlowych (tj. naprawionych urządzeń), oraz rozliczania uzyskiwanych przychodów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Podatnik działalność gospodarczą zarejestrował w dniu 1 grudnia 2016 r., a w dniu 14 grudnia 2016 r. złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za lata 2011-2015. Organ zaznaczył przy tym, że powoływanie się na nieznajomość przepisów podatkowych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie może stanowić podstaw do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał także, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatnik:

1) prowadzi gospodarstwo domowe wraz z żoną – M.O., w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...], do którego posiada spółdzielcze własnościowe prawo;

2) dochód gospodarstwa domowego stanowi łącznie kwota ok. [...] zł, w tym: świadczenie emerytalne Podatnika w wysokości ok. [...] zł; dochód z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (zgodnie z oświadczeniem - dochód uzyskany w styczniu 2017 r.), świadczenie emerytalne M. O. w kwocie [...] zł;

3) gospodarstwo domowe miesięcznie obciążają wydatki w łącznej kwocie ok. [...] zł, w tym: opłaty związane z utrzymaniem mieszkania w łącznej wysokości ok. [...] zł (czynsz, energia elektryczna, gaz, Internet), opłaty za telefon w kwocie [...] zł, wydatki na zakup leków w wysokości [...] zł (zgodnie z oświadczeniem), opłaty składki ZUS w kwocie [...] zł, opłaty z tytułu prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro w kwocie [...] zł.

Rodzinie pozostaje zatem na bieżące utrzymanie kwota ok. [...] zł, która nie pokrywa zadłużenia Podatnika. Jednakże, zdaniem organu, powoływanie się na brak środków na jednorazową spłatę zadłużenia, nie może oznaczać automatycznego przyznania ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutów odwołania, wskazując, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a O.p., gdyż - z uwagi na spełnianie przez Podatnika wymogów pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b O.p. - rozpatrzenie jego wniosku nastąpiło w oparciu o inne kryteria niż interes podatnika, tj. okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że organ I instancji, odmawiając zastosowania proponowanej przez Podatnika ulgi, nie zaproponował innego rozwiązania, które doprowadziłoby do rozłożenia na raty posiadanych zaległości podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że to Podatnik określa swoje możliwości płatnicze. Zaznaczył również, że, proponując rodzaj spłaty zadłużenia, Podatnik winien wziąć pod uwagę, że przewidziane prawem podatkowym ulgi nie są prostym środkiem minimalizowania uciążliwości jakie wiążą się z realizacją zobowiązań podatkowych oraz że nie są odpowiednikiem dostępnych na rynku instrumentów kredytowych i nie powinny ich zastępować. Organ wskazał ponadto, że posiadanie przez Podatnika stałych źródeł dochodów w postaci emerytury umożliwia mu pozyskanie środków koniecznych do uregulowania istniejących zaległości podatkowych, nie przenosząc negatywnych skutków swoich decyzji na Budżet Państwa.

Kończąc, organ odwoławczy zauważył, że podnoszona przez Podatnika gotowość do spłaty zaległości zgodnie z realnymi możliwościami finansowymi nie ma żadnego odzwierciedlenia w jego działaniach, gdyż od wszczęcia przedmiotowego postępowania Podatnik nie dokonał dobrowolnie na ich poczet wpłaty żadnej kwoty.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuznanie wskazanych powodów za wystarczające do uznania ich za ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, która - w jego ocenie - stanowi powielenie stanowiska reprezentowanego przez lata przez organy podatkowe i znacząco odbiega od realiów obecnego świata. Skarżący wskazał, że inne podejście prezentują sądy administracyjne, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1280/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 842/14, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11. Zdaniem Skarżącego, orzeczenia te w całości potwierdzają argumenty wykazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżący wskazał, że występując z wnioskiem o rozłożenie na raty, kierowano się przesłankami wyraźnie wskazanymi w Ordynacji podatkowej (ważnym interesem podatnika i ważnym interesem publicznym) i wykazano, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi. Podniósł także, że gdyby była możliwość spłaty zadłużenia w kilku ratach, zostałoby to zrobione jako sprawa priorytetowa. Jednak taka możliwość nie istnieje, stąd wniosek o rozłożenie na raty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718. z późn. zm.- w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów.

Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy przez organy podatkowe rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ciążącej na skarżącym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011- 2015 wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie nie budzi wątpliwości i sporu, że skarżący jest przedsiębiorcą zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości podatkowe pozostają w związku z prowadzoną a niezarejestrowaną działalnością gospodarczą.

W sprawie skarżący zawnioskował o udzielenie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest ocena czy zaistniały ustawowe przesłanki do udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Nadto zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis i o taką pomoc wniósł skarżący. W świetle tych uregulowań, organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p. a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym.

Na tle tych regulacji prawnych podzielić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 243/10 publ. w CBOSA) pogląd, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane, w taki sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a O.p. a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Uzupełnieniem tego jest stanowisko, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 538/07 publ. w CBOSA).

Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a § 1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. sygn. akt: III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010 r. sygn. akt: I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012 r. sygn. akt: II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest - w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p., w związku z art. 67b § 1 pkt 2 mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 O.p.). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, t.j. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek (rozłożenie na raty) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2009 r. sygn. akt: I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2010 r. sygn. akt: I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 117/08; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 910/10; z 18 kwietnia 2012 r. oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 r. s. 378 i nast.). Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) i art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. Sąd nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2011 r., sygn. akt: I SA/Po484/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 740878).

Organy podatkowe rozpatrujące przedmiotowy wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej - pomocy de minimis sprostały przywołanemu wyżej obowiązkowi i rozważyły wszystkie przesłanki dla przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi podatkowej o jakich mowa w przepisach art. 67a i 67b § 1 O.p.

I tak z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 wynika, że pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. C 244 z 1 października 2004 r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy spełnia kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Przywołane wytyczne w pkt 9 ustanawiają podstawową zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo uważa się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli (akcjonariuszy), lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą do przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Sprecyzowanie regulacji pkt 9 znajduje się między innymi w pkt 10 lit. c wytycznych zgodnie z którym przedsiębiorstwo może być uznane za znajdujące się w trudnościach, gdy spełnią ono kryterium w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej.

Odwołać się należy w tym miejscu do intencji regulacji zawartej w przywołanym rozporządzeniu nr 1998/2006 a mianowicie intencją regulacji zawartej w ww. rozporządzeniu było kierowanie pomocy do tych przedsiębiorców, których sytuacja finansowa była na tyle dobra, że nie ma potrzeby wdrażania w stosunku do nich procedur, których celem byłoby przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 167/11).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych została podjęta w ramach uznania administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. W sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, poddały ocenie racje na które podatnik się powoływał. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Jak już wcześniej podniesiono "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowej nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji rozłożenia na raty należności podatkowych co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż kluczowe dla istnienia tych przesłanek jest, aby sytuacja uzasadniająca rozłożenie na raty nie była spowodowana przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji ulg podatkowych, wynikającego z zasady którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku jak i w skardze takiego charakteru nie mają. Trudna sytuacja materialna skarżącego sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego też ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której znalazł się podatnik niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał aby zaistniały po jego stronie takie nadzwyczajne zdarzenia, które uzasadniałyby przyjęcie, iż po jego stronie wystąpił ważny interes przemawiający za przyznaniem mu przedmiotowej ulgi podatkowej. Zwrócić dodatkowo należy uwagę na fakt, iż zaległości podatkowe których rozłożenia na raty domaga się skarżący dotyczą podatku który nie był płacony przez wiele lat.

Zaległości podatkowe skarżącego nie są wynikiem nadzwyczajnych przyczyn losowych, ale efektem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i brak jest podstaw do obciążania skutkami tych nieprawidłowości budżetu państwa. Prawidłowo zatem organ uznał, że w świetle tych okoliczności nie wystąpił w analizowanym przypadku ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Skoro zatem nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, to brak było określonych w art. 67a § 1 O.p. podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi.

Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 O.p. (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 O.p. (w:) Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 9 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1717/10; z 19 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA).

Reasumując-skoro organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej rozpatrzyły wszystkie przesłanki od zaistnienia których organ mógł udzielić wnioskowanej ulgi i zasadnie uznały, iż przesłanki te po stronie skarżącego nie zaistniały, to zasadnym była odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Z przyczyn, o których była mowa wyżej nie została spełniona przesłanka dla przyznania stronie pomocy de minimis bowiem nie spełnił podatnik wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w sprawie zobowiązań podatkowych, jak również za przyznaniem tej pomocy nie przemawia ważny interes podatnika z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika lub ważny interes publiczny.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, ocena poczyniona przez te organy znajdująca odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji wskazują, że w sprawie nie doszło do naruszenia ani prawa materialnego ani procesowego, tym bardziej - jak wskazuje w skardze skarżący - w sposób rażący. Nie przekroczono swobody uznania administracyjnego oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym ani nie naruszono jego zasad, w tym zasady legalności i zasady prawdy obiektywnej.

Z tych też względów skargę należało oddalić skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.