Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 313/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia del. WSA: Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. U. P. "P. P." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/07 w sprawie ze skargi P. P. U. P. "P. P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. U. P. "P. P." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2007 r., którą odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 listopada 2006 r., którym uznano stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 30 stycznia 2007 r. strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym.

W złożonym wniosku strona skarżąca wyjaśniła, że buduje obiekty, które będą służyły wykonywanej działalności pocztowej. Planowane inwestycje kolidują z infrastrukturą techniczną występującą na nieruchomościach, na których są zlokalizowane inwestycje. W takim przypadku w celu kontynuacji procesu budowlanego skarżąca ma obowiązek – wynikający z umowy zawieranej z właścicielem infrastruktury – usunięcia kolizji na swój koszt oraz nieodpłatnego przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz jej właściciela. Zdarzenia te dotyczą infrastruktury zakładu energetycznego, zakładu wodociągowo-kanalizacyjnego i przedsiębiorstwa gazowniczego.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy koszty związane z koniecznością przebudowy urządzeń infrastruktury technicznej powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.), czy też należy ww. wydatki zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych, z których budową związane są te wydatki.

Zdaniem skarżącej poniesione wydatki na przebudowanie urządzeń infrastruktury technicznej, które przekazano nieodpłatnie na rzecz zakładu energetycznego, gazowego, wodnokanalizacyjnego itp. nie stanowią elementu składowego kosztu wytworzenia inwestycji głównej i mogą zostać na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2007 r. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe, gdyż stwierdził, iż przedmiotowe wydatki poniesione na infrastrukturę zewnętrzną pozostają nierozerwalnie związane z inwestycją główną (budową nowych obiektów). Przedmiotowe wydatki stanowią element kosztu wytworzenia inwestycji i zwiększają wartość początkową środków trwałych – obiektów budowlanych. Przedmiotowe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od inwestycji głównej, po oddaniu obiektów objętych inwestycją do używania.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. skarżąca wniosła zażalenie na w/w postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, iż zaliczenie poniesionych wydatków na infrastrukturę techniczną do wartości początkowej środka trwałego (zakończonej inwestycji) oznacza, iż odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od rzeczy, które nie stanowią części tego środka trwałego. W ocenie skarżącego, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego koszty poniesione na przebudowę i odtworzenie infrastruktury technicznej należącej do innego podmiotu zwiększają wartość środka trwałego, tj. całej infrastruktury technicznej stanowiącej własność podmiotów, z którymi skarżący podpisuje umowy o przebudowie urządzeń technicznych i ich nieodpłatnym przekazaniu. Ponadto skarżąca podniosła, że w myśl art. 14 § 1 pkt 2 w zw. § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwanej dalej "O.p.") organ w wydanym postanowieniu powinien uwzględnić stanowisko Ministra Finansów wyrażone w pismach z dnia 14 lipca 2006 r. DD6-8213-43/WK/06/249 i z dnia 6 listopada 2002 r. nr PB3-93-MD-8214-10/02.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że jego zdaniem opisane we wniosku o udzielenie interpretacji koszty przebudowy infrastruktury, będącej własnością innego podatnika, są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego przez skarżącą, pozostają w bezpośrednim związku z wybudowaniem danego obiektu i dlatego powinny wpływać na jego wartość. Ponadto organ dodał, iż nie ma żadnego znaczenia, że efekt przebudowy infrastruktury jest nieodpłatnie przekazywany jej właścicielowi. W ocenie organu nie ma żadnych unormowań uniemożliwiających uwzględnienie w kosztach wytworzenia budowanego obiektu wydatków poniesionych na przebudowę obcego środka trwałego, który "blokuje" wykonanie danej inwestycji. Natomiast odnosząc się do przywoływanego stanowiska Ministerstwa Finansów, zawartego we wskazanych pismach, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zawierają one wystarczających informacji co do stanu faktycznego, którego dotyczą.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie skarżącego stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, jak również w orzecznictwie, pismach Ministerstwa Finansów i interpretacjach organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy skutkowałoby bezprawnym dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych jednocześnie przez różnych podatników. Organ podatkowy uznając za właściwe uwzględnienie w kosztach wytworzenia budowanego obiektu wydatków poniesionych na przebudowę obcego środka trwałego nie wskazał, na jakich przepisach oparł swoje stanowisko. Ponadto w ocenie strony skarżącej organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił w sprawie dwóch ww. pism Ministerstwa Finansów ze względu na brak w nich wystarczających informacji co do stanu faktycznego. W takiej sytuacji organ powinien podjąć czynności mające na celu zebranie dodatkowych informacji np. zwracając się do Ministerstwa Finansów o materiał źródłowy, którego dotyczyło pismo, a dopiero później wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem strony skarżącej obydwa pisma Ministerstwa Finansów zawierają wystarczające informacje pozwalające na zastosowanie zawartego w nich stanowiska do stanu faktycznego przestawionego we wniosku strony. Ponadto organ odwoławczy nie skorzystał z bogatego dorobku orzecznictwa, a wskazując na rozbieżności w stanowiskach sądów nie przytoczył na poparcie swojego zdania żadnego orzeczenia.

Uzasadniając stanowisko przedstawione w skardze strona skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2438/2004; z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2007/2002; z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1836/98, ONSA 2001, nr 3, poz. 112; z dnia 15 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1205/97.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

W niniejszej sprawie organy udzielając podatnikowi interpretacji przepisów prawa podatkowego stanęły na stanowisku, że ponoszone przez podatnika koszty przebudowy infrastruktury należącej do innego podmiotu, która to przebudowa jest niezbędnym warunkiem wykonania środka trwałego przez podatnika, powinny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia tego środka trwałego.

Ocena prawidłowości tego stanowiska wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. Art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b/ u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych, obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy, jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych (por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych). Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem Sądu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ani u.p.d.o.p., ani ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 926 ze zm.) nie zawierają definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas, Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie, Warszawa 2004).

W ocenie Sądu do tej grupy kosztów nie mogą być zaliczone koszty, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż z treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że koszty przebudowy przez podatnika infrastruktury, należącej do innego podmiotu, są ponoszone przez podatnika w celu wytworzenia środka trwałego i dokonanie tej przebudowy jest warunkiem, bez spełnienia którego nie doszłoby do wykonania przez podatnika środka trwałego. Zatem przedmiotowe koszty jako wydatki ponoszone niewątpliwe w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała powołanego przepisu. Skoro przedmiotowe koszty zgodnie z treścią powołanego przepisu należało kwalifikować, jako koszty składające się na wartość początkową środka trwałego, to nie mógł do nich mieć zastosowania powołany w skardze przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Powołane w skardze wyroki NSA nie zawierały argumentów przemawiających za uznaniem skargi za zasadną, gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych niż stan faktyczny, którego dotyczyła zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie. W wyrokach tych Sąd ocenił legalność decyzji odnoszących się do kosztów wykonania przez podatników kompletnych przyłączy do sieci, które nie zostały wykonane w związku z prowadzeniem przez podatników, do których adresowane były te decyzje, inwestycji mających na celu wykonanie środków trwałych. W niniejszej sprawie strona skarżąca sformułowała zapytanie do organu podatkowego dotyczące przebudowy infrastruktury zakładów takich jak zakład gazowniczy, zakład energetyczny zakład telekomunikacyjny itp. zatem nie chodziło w tym wypadu o wybudowanie nowego przyłącza a ponadto pytanie wyraźnie wskazywało, że przedmiotowe przebudowy wykonywane są w celu zrealizowania inwestycji strony skarżącej, w wyniku której powstać ma środek trwały. Również pismo Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. dotyczyło stanu faktycznego, którego istotą było wykonanie przez podatnika nowego przyłącza, które nie było związane z wykonywaniem przez podatnika nowego środka trwałego. Zatem pismo to dotyczyło innego stanu faktycznego, niż zaistniały w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu strona skarżąca niezasadnie stawia w skardze zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 i 187 O.p. przez to, że organ zaniechał wyjaśnienia, czy stan faktyczny opisany w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. nr DD6-8213-43/WK/06/249, powoływanym przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 r. wskazał, że pismo to nie zostało wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., zatem nie mogło być uznane za urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ wskazał, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym piśmie nie wskazuje jednoznacznie na to, że roboty do których to pismo się odnosi dokonywane są w związku z prowadzoną budową środka trwałego. Interpretacja, na którą powołuje się strona skarżąca nie ma charakteru indywidualnego, zatem należy ją odczytywać w kontekście stanu faktycznego w niej przedstawionego. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. opiera ją na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy skupiły się na ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu żądanie strony skarżącej związane z ww. interpretacją Ministerstwa Finansów w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy w postępowaniu prowadzonym w sprawie interpretacji indywidualnej miały obowiązek wyjaśnić i doprecyzować zakres okoliczności faktycznych, do których odnosiła się wymieniona interpretacja Ministerstwa Finansów. Strona skarżąca w istocie dąży do uznania jej uprawnienia do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy ww. interpretację Ministerstwa Finansów można było by zastosować także w stanie faktycznym, do którego odnosi się zaskarżona decyzja. Zdaniem Sądu tego rodzaju żądanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że interpretacje wskazane w tym przepisie wydawane są przez organy w nim wskazane bez udziału innych organów w szczególności Ministerstwa Finansów. Skoro z treści przedmiotowego pisma Ministerstwa Finansów nie wynika, że odnosi się ono do sytuacji związanych z procesem inwestycyjnym, to organy zasadnie uznały, że pismo to dotyczy innego stanu faktycznego, niż stan opisany we wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji. Gdyby nawet przedmiotowa interpretacja zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. była interpretacją urzędową, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 O.p. to żądanie strony skarżącej odnoszące się do jej uściślenia nie mogłoby zostać spełnione, gdyż z treści przepisów art. 14 O.p. wynika, że Minister wydaje wskazane w tym przepisie interpretacje z urzędu w zakresie przyjętego przez siebie stanu faktycznego i brak jest podstaw prawnych do żądania od Ministra uzupełnienia interpretacji lub jej doprecyzowania.

Zatem w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że wskazana interpretacja wydana przez Ministerstwo Finansów nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd podkreślił, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie interpretacji, o których mowa w art. 14a § 1 O.p. nie prowadzą postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż zgodnie z treścią art. 14a § 2 O.p., to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, którego dotyczy zapytanie podatnika. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy w sposób pełny oceniły skutki podatkowe stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji i ocena ta zdaniem Sądu jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku opierając ją:

1) na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– naruszeniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że za koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych można uznać wszelkie wydatki, które są związane z procesem wytwarzania środka trwałego, za wyjątkiem kosztów ogólnego zarządu,

– naruszeniu art. 16g ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki na budowę bądź przebudowę infrastruktury technicznej stanowią koszty dające się zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego powstałego w wyniku realizowanej przez Skarżącą inwestycji,

– naruszeniu art. 15 ust. 4d w związku z ust. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że niemożliwe jest bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez Skarżącą na infrastrukturę techniczną, stanowiącą własność innego podmiotu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do istotnych zarzutów Skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej w celu ich uzasadnienia, co skutkuje niemożliwością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

– zasądzenie na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16g ust. 4 przedstawiając wniosek, że każdy wydatek dający się połączyć z procesem wytwarzania środka trwałego powinien być wliczany do wartości początkowej środka trwałego. Przykładem wskazującym na błędną i zbyt szeroką wykładnię wskazanego przepisu jest stwierdzenie Sądu, że "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego". To nieuzasadnione, mające arbitralny charakter stwierdzenie nie jest, zdaniem Skarżącej, wynikiem prawidłowej wykładni przepisu art. 16g ust. 4 ustawy. Stwierdzenie to nie znajduje zdaniem Skarżącej uzasadnienia w brzmieniu analizowanego przepisu i stanowi wynik jego rozszerzającej interpretacji. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby w przekonaniu Skarżącej do nadmiernego rozszerzenia katalogu wydatków, które mogą być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego.

Skarżąca pragnie zwrócić uwagę, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowi wyjątek wobec ogólnej zasady rozliczania kosztów określonej w art. 15 ustawy. Podstawowa zasada wykładni prawa, znajdująca również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, stanowi, iż przepisy o charakterze wyjątkowym interpretujemy zawężająco. Natomiast, z argumentacji Sądu oraz wniosków do jakich ona doprowadziła wynika, iż Sąd dokonał wykładni rozszerzającej treści przepisu art. 16g ust. 4, a w szczególności słów "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Uznanie bowiem wydatków na przebudowę infrastruktury będącej własnością obcego podmiotu za koszt powiększający wartość początkową środka trwałego, musiało nastąpić w wyniku zastosowania interpretacji rozszerzającej w stosunku do tego przepisu. Potwierdza to powołane w argumentacji Sądu stwierdzenie, że skoro przedmiotowych wydatków nie da się zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu, to przemawia to za tym aby zaliczyć je do wartości początkowej środka trwałego.

Stwierdzenie, że wystarczającym kryterium do uznania, że wartość początkową środka trwałego zwiększają wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją prowadziłoby do sytuacji, w której prawie każdy wydatek podatnika w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego choćby pośrednio z nim związany, powinien powiększać wartość początkową środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji.

Zdaniem Skarżącej, powyższe stanowi oczywiste zaprzeczenie zawężającej interpretacji. Istotą bowiem jest stwierdzenie czy wydatki mogą stanowić koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Co de facto powinno oznaczać, przy zastosowaniu zasad wykładni zawężającej, stwierdzenie bez żadnych wątpliwości ścisłego związku pomiędzy wydatkiem a procesem inwestycyjnym. Analizowanie natomiast czy stanowią one koszty ogólnego zarządu czy też nie, powinno mieć miejsce dopiero w wypadku pozbycia się tych wątpliwości.

Naruszenie przepisu art. 16g ust. 4d poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż Sąd błędnie ustalił normę prawną mającą zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Wydając wyrok Sąd stwierdził, że wydatki poniesione na przebudowę infrastruktury technicznej będącej własnością innego podmiotu (np. zakładu energetycznego), stanowią "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" i na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT powinny powiększać wartość początkową środka trwałego wytworzonego w wyniku realizacji inwestycji (budynku). W związku z tym powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni, powiększając wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w związku ze zużyciem środka trwałego. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, Sąd błędnie ustalił normę prawną, która ma zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, Sąd naruszył powołane przepisy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Sąd argumentując swoje stanowisko wskazał, że "ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji środka trwałego".

Wyjaśniając zasady zaliczania wydatków na przebudowę infrastruktury do kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych Sąd zignorował fakt, że w analizowanym przypadku wydatki te stanowiły nakłady inwestycyjne na zupełnie inny środek trwały, który w dodatku nie stanowi własności Skarżącej. Wprawdzie Sąd podkreślił powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych, jednak zignorował fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym owego związku nie ma. Skarżąca pragnie podkreślić, iż po przekazaniu przebudowanej lub nowo wybudowanej infrastruktury, Skarżąca nie ma wpływu na jej dalszy los. W analizowanym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne nie będą powiązane z zużyciem środka trwałego.

Oś sporu w niniejszej sprawie stanowi kryterium, jakie powinno decydować o tym czy dane wydatki stanowią koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, tj. czy wystarczy aby dany wydatek związany był z realizowanym procesem inwestycyjnym, czy też dodatkowo musi on rzeczywiście dotyczyć wytwarzanego przez podatnika środka trwałego, a nie na przykład instalacji, które stanowią odrębny środek trwały.

Niezależnie od powyższego, Skarżąca pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku stoi w sprzeczności z wyrokami wydawanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych stanach faktycznych.

Skarżąca powołała w tym miejscu wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto, że podatnicy mogą bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu uwzględnić wydatki na przyłącza elektryczne i gazowe, które następnie zostały przekazane nieodpłatnie dostawcy tych mediów.

Wg strony Sąd zajął w zaskarżonym wyroku stanowisko przeciwne do utrwalonej linii orzecznictwa w zakresie bezpośredniego rozliczania wydatków na tego typu infrastrukturę jako kosztów uzyskania przychodów.

Nie znajduje również żadnego uzasadnienia rozróżnienie dokonane przez Sąd na wybudowanie nowego przyłącza oraz przebudowanie już istniejącego. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że "w niniejszej sprawie strona skarżąca sformułowała zapytanie do organu podatkowego dotyczące przebudowy infrastruktury [...] zatem nie chodziło w tym wypadku o wybudowanie nowego przyłącza..." Zdaniem Skarżącej nie ma to wpływu na traktowanie przedmiotowych wydatków. Sąd nie uzasadnił na czym jego zdaniem polega różnica, która miałaby wpływać na odmienne traktowanie przedmiotowych wydatków.

Mając powyższe na uwadze, nie można się zgodzić z Sądem, że powołane wyroki NSA dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych i jako takie nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust 4d u.p.d.o.p.

Sąd niewłaściwie zastosował przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez odmowę możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na infrastrukturę techniczną. Wydatki te niewątpliwie są poniesione w celu osiągnięcia przychodu, jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Ponadto nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a zatem powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącej, Sąd niewłaściwie zastosował wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do przepisu art. 141 § 1 PPS A uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w literaturze uzasadnienie powinno być pełne i wyczerpujące, tak aby strona mogła czerpać z niego pełną wiedzę odnośnie podstaw prawnych i faktycznych wydania przez Sąd rozstrzygnięcia odnośnie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie ma stronom umożliwić poznanie stronom motywów, jakimi kierował się Sąd wydając swoje orzeczenie.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie Sąd w sposób wadliwy uzasadnił swoje orzeczenie. W szczególności w treści uzasadnienia wyroku brak jest jasnego i logicznego uzasadnienia dla stwierdzenia Sądu, że "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego". Zdaniem Skarżącej to jedno z kluczowych stwierdzeń uzasadnienia wyroku nie zostało poparte żadną logiczną argumentacją. Sąd dokonał arbitralnego stwierdzenia, z którego wyciągnął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski. Brak jasnego i logicznego uzasadnienia szczególnie dla tak istotnego stwierdzenia stanowi, w ocenie Skarżącej, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, brak jest zdaniem Skarżącej właściwego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd nie ustosunkował się, bowiem do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów, w części dotyczącej stwierdzenia, iż zastosowanie się do rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji organów podatkowych prowadziłoby do nieznąjdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd nie poruszył podnoszonej przez Skarżącą kwestii braku podstaw prawnych do dokonywania jednocześnie odpisów amortyzacyjnych w związku z tymi samymi wydatkami u dwóch różnych podatników. Powyższe potwierdza zdaniem Skarżącej tezę o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik strony podtrzymał skargę kasacyjną, a pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, bowiem zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie są uzasadnione.

Odnośnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., opartej na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu należy stwierdzić, iż stanowisko strony skarżącej jest bezpodstawne. Sąd szczegółowo i wyczerpująco odniósł się bowiem do argumentacji strony, wyjaśnił z jakich powodów powoływane przez stronę orzeczenia sądów oraz interpretacje Ministra Finansów nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnienia Sądu są przy tym logiczne, spójne i trafne. Sąd kasacyjny całkowicie je podziela, a w związku z ich przytoczeniem w części sprawozdawczej nin. uzasadnienia uznaje za zbędne ich powtarzanie.

Ani organy podatkowe, ani Sąd nie miały obowiązku (ani też uprawnienia) ustosunkowywania się do zarzutów i poglądów strony podnoszonych w toku postępowania w kwestiach nieobjętych wnioskiem strony o dokonanie interpretacji. Dotyczy to w szczególności podnoszonej potrzeby wyjaśnienia sytuacji faktycznej, w której poniesiono nakłady na wybudowanie nowych sieci, przekazanych następnie nieodpłatnie właścicielom infrastruktury, a nie tylko nakłady na przebudowę, jak również zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez właścicieli infrastruktury. Podnoszenie w związku z tym zarzutów odnośnie do braków formalnych uzasadnienia Sądu jest nie tylko bezpodstawne, ale zdaje się świadczyć albo o tym, że strona niedostatecznie wnikliwie zapoznała się z treścią uzasadnienia wyroku, albo że nie trafia do niej argumentacja niepasująca do jej stanowiska w przedmiocie wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym sprawy, przytoczonym we wniosku o interpretację, skierowanym w trybie art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyjaśnił z jakich względów uznał interpretację przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f., dokonaną w zaskarżonej decyzji za trafną.

W sprawie chodziło o kwalifikację prawną wydatków poniesionych przez stronę na przebudowę infrastruktury technicznej (energetycznej, wodociągowo-kanalizacyjnej i gazowej) należącej do innych podmiotów. Od przystosowania tej infrastruktury do potrzeb inwestycji prowadzonej przez stronę skarżącą zależało zrealizowanie obiektów służących jej działalności statutowej. Bezsporne było, że skarżąca przekazała nieodpłatnie przebudowaną infrastrukturę właścicielom sieci, zgodnie z wcześniejszą umową zobowiązującą ją do usunięcia kolizji w infrastrukturze na jej koszt.

W powołanym stanie faktycznym Sąd prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że poniesione w związku z powyższą inwestycją koszty zmierzały do wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. i powinny być uwzględnione na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.f. w wartości początkowej środka trwałego, bowiem w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową tego środka uważa się koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Sąd wyjaśnił dlaczego koszty poniesione na przebudowę infrastruktury technicznej dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, wskazując, iż bez ich poniesienia nie byłoby możliwe zrealizowanie inwestycji.

Skoro występuje tu bezpośrednia zależność między omawianymi kosztami a możliwością wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. (budynków, budowli stanowiących własność strony skarżącej), to koszty te niewątpliwie należy zakwalifikować do tych, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Sąd I instancji powołując uregulowanie z art. 16g ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania), wyjaśnił z jakich powodów koszty na przebudowę infrastruktury technicznej nie dają się zakwalifikować do kosztów niezliczonych do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Sąd – omawiając wyłączenie z kosztów wytworzenia kosztów ogólnego zarządu wyjaśnił, z jakich względów wydatki tego rodzaju zostały wyłączone wskazując, iż są one ponoszone niezależnie od realizowanej inwestycji i nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem konkretnego środka trwałego przez podatnika.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, iż Sąd błędnie ograniczył wyłączenie tylko do kosztów zarządu, skoro Sąd (s. 5 uzasadnienia) przytoczył całą regulację, a poprzestał na analizie kosztów ogólnego zarządu, skoro pozostałe wyłączenia z oczywistych powodów z uwagi na rodzaj wydatków nie mogły wchodzić w grę w nin. sprawie.

Skoro Sąd wyczerpująco wyjaśnił z jakich względów uznał, że organ dokonał prawidłowej interpretacji prawa podatkowego wyjaśniając podatnikowi, że przedmiotowe koszty:

1) dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4,

2) wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie są uznawane – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu,

3) a podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w ramach odpisów amortyzacyjnych.

i wyjaśnienie to poparł trafną wykładnią powołanych przepisów. Skarga kasacyjna kwestionująca wykładnię nie jest usprawiedliwiona. Zupełnie bezpodstawnie jest wywodzone, iż Sąd dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, w sytuacji gdy przedmiotem wykładni były przepisy regulujące wyjątki od zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy zaliczanie w ramach kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu nabycia środków trwałych, dokonywane jest wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 omawianej ustawy podatkowej. Odpisy te są sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatnika na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, a nie wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy.

Strona niezasadnie utożsamiała wartość wydatków poniesionych przez nią na przebudowę infrastruktury z efektami tych wydatków w postaci innej jakości środka trwałego w postaci sieci gazowych, wodociągach i kanalizacyjnych należących do innych podmiotów. Tymczasem organy i Sąd trafnie przyjęły, że podatniczka poniosła te wydatki w celu zrealizowania inwestycji własnej (budowy obiektu stanowiącego środek trwały), przyjmując – w ślad za danymi przedstawionymi we wniosku, że bez usunięcia kolizji w infrastrukturze inwestycja ta nie mogłaby być zakończona i wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem.

Wartość tych wydatków podlega zatem – w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.f. zaliczeniu do wartości wytworzonych przez podatnika środków trwałych.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.