Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1156/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 64 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1479/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za marzec 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1479/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "B." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 11 sierpnia 2011 r., nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 25 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za marzec 2011 roku.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA we Wrocławiu był następujący:

2.1. "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") wystąpiła wnioskiem z 12 kwietnia 2011 r. o potrącenie zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji POG-4 za marzec 2011 r. w kwocie 32.000 zł (wraz z odsetkami) z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami, jakie nabyła ona w drodze umowy cesji z 16 kwietnia 2010 r. od niemieckiej spółki (...) (zwanej dalej: "K."). Spółka wnosząc o potrącenie na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") – wskazała na wyroki Sądów Okręgowych i Sądów Apelacyjnych w Łodzi i we Wrocławiu (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) O/Z we Wrocławiu z 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1772/99 wywodząc, iż należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i że obecnie to ona, jako nabywca tych wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa.

W skierowanym do Spółki piśmie organ I instancji wyjaśnił stronie przesłanki potrącenia wynikające z art. 64 O.p. i wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie umowy cesji, na podstawie której nabyła ona wierzytelność wobec Skarbu Państwa oraz do wykazania wysokości roszczeń wynikających

z poszczególnych wyroków i udowodnienia, że podstawą tych roszczeń jest art. 417 lub art. 417² ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: "k.c.") oraz że roszczenia te nie zostały już zaspokojone. Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu.

2.2. Decyzją z 25 maja 2011 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) na podstawie art. 64 § 6 O.p. odmówił stronie potrącenia zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji za marzec 2011 r. w kwocie 114.000,00 zł. Organ podkreślił, że wskazywane we wniosku Spółki wierzytelności nie nadają się do potrącenia, nie są bowiem ani wzajemne, ani wymagalne, ani bezsporne, ani też nie wynikają z prawomocnych wyroków sądowych wydanych na podstawie art. 417 lub 417² k.c.

2.3. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej w. W. decyzją z 11 sierpnia 2011 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 25 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za marzec 2011 roku. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie wykazała zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie potrącenia zgodnie z art. 64 § 1 O.p. oraz, że przesłanek tych nie potwierdziło także przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy argumentował, że uregulowana w art. 64 § 1 O.p. instytucja potrącenia ma zastosowanie w sytuacji, kiedy mająca być przedmiotem potrącenia wierzytelność jest bezsporna, wymagalna i wzajemna. Takich cech, zdaniem organu, nie posiadały wierzytelności zgłoszone przez stronę we wniosku. Organ powołał się przy tym na wyniki postępowania wyjaśniającego, w ramach którego zwrócono się do ZUS i Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy z powoływanych przez stronę wyroków można wnioskować o istnieniu wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wobec Skarbu Państwa wierzytelności. Postępowanie to wykazało, iż przedstawione przez podatnika wyroki dotyczyły obowiązków spółki niemieckiej K. jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz, że ZUS nie jest dłużnikiem tej spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Ocenił, iż skoro w/w spółka nie posiadała żadnych wierzytelności wobec Skarbu Państwa, to - tym bardziej - nie mogła takich wierzytelności przenieść w drodze cesji na stronę. Ponadto, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, że powołany przez stronę we wniosku wyrok NSA dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów, która uległa przedawnieniu (już w chwili wydawania wyroku nie było podstaw do jej zwrotu) i że nie istniała z tego tytułu wymagalna w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelność. Reasumując, organ II instancji jako bezpodstawny potraktował zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 64 § 1 i w konsekwencji także § 7 O.p. Organ nie dopatrzył się również naruszenia procedury podatkowej, tj. art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Jako nieuzasadniony ocenił Dyrektor Izby Celnej zarzut narażenia strony na ujawnienie tajemnicy handlowej, poprzez zażądanie okazania umowy cesji wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 64 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy uznał, iż decyzja organu I instancji nie jest dotknięta tego rodzaju wadliwością, a zatem nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Nie stwierdził też podstaw do uchylenia kontrolowanej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ustosunkowując się końcowo do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 i art. 64 § 1 O.p. i art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Skarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h.") poprzez jej zastosowanie, w tym w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy a pominięcie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.z.w."), co skutkowało zwiększonym obowiązkiem podatkowym Spółki w podatku od gier; 2. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE z 1998 r. Nr L204, s. 37, ze zm. – zwanej dalej: "dyrektywą 98/34/WE") poprzez zaniechanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach hazardowych; 3. art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, a także innych przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak ustanowienia w ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych dla podmiotów, które - jak strona - posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie u.g.z.w.; 4. art. 509 i nast. k.c. w wyniku ich zastosowania oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010 r. nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa; 5. niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw w/w umowy cesji;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 64 O.p. poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier z wymagalnymi wierzytelnościami w stosunku do Skarbu Państwa nabytymi w drodze umowy cesji z 16 kwietnia 2010 r., błędną subsumcję, a nadto niewydanie decyzji w przedmiocie potrącenia w zakreślonym terminie 7 dni; 2. art. 121 § 1 O.p. przez nałożenie na stronę obowiązku przedłożenia uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, których treść powinna być organom podatkowym znana z urzędu, a nadto obowiązku okazania umowy cesji wierzytelności (mimo doręczenia organowi zawiadomienia o cesji długu przez wierzyciela Skarbu Państwa), co naruszało - w ocenie strony - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; 3. art. 122 O.p. przejawiające się brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w ramach tego zarzutu strona wskazała na odmowę organu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy cesji wierzytelności i nie dość wystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez stronę i znajdujących się w aktach orzeczeń Sądów Pracy i Sądów Administracyjnych; 4. art. 124 O.p. przez niewystarczające, a w niektórych sytuacjach błędne, wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy; 5. art. 125 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co naraziło stronę na szkodę, ze względu na wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz brak dokonania we właściwym czasie weryfikacji zgromadzonych dowodów pod względem ich kompletności; 6. art. 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzuty związane z ustawą o grach hazardowych, dyrektywą 98/34/WE a także zasadami Konstytucji RP. Odniosła się do zaistniałych jej zdaniem nieprawidłowości związanych z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych i mających wpływ na ustalenie zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Spółka podniosła, że organy błędnie oceniły konsekwencje zgłoszenia przez nią do potrącenia należności podatkowych w podatku od gier wraz z odsetkami z wcześniej nabytymi na podstawie umowy cesji wierzytelnościami posiadanymi przez Spółkę. Zdaniem Spółki, przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków nie poprzedziła wnikliwa analiza skuteczności cesji, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy właściwym dla tej umowy jest prawo niemieckie miejsca zawarcia umowy, czy też prawo polskie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 12 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł zarzuty oraz argumentację przedstawioną w skardze. Wniósł także, aby w razie powzięcia przez Sąd wątpliwości co do charakteru przepisów u.g.h., Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii, czy wskazane przez pełnomocnika przepisy u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Pełnomocnik wniósł ponadto o zawieszenie postępowania do momentu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na skierowane do niego przez WSA w Gdańsku (postanowieniami z 16 listopada 2010 r.) pytania prejudycjalne w sprawach o sygn. III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, gdyż odpowiedź TSUE będzie stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni pojęcia "przepisy techniczne".

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniosek strony skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE oraz o zawieszenie postępowania w sprawie.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. WSA we Wrocławiu podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że wierzytelności wskazane przez Spółkę nie mogły podlegać potrąceniu z jej zaległościami podatkowymi. WSA we Wrocławiu wskazał, że materialno-prawną podstawę potrącenia w prawie podatkowym stanowi przepis art. 64 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawioną do potrącenia wierzytelność przymiotu wzajemności, bezsporności i wymagalności, przy czym wierzytelność musi wynikać z tytułu wskazanego w art. 64 § 1 pkt 1-6 O.p.

3.1. WSA we Wrocławiu podkreślił, iż zgłoszony wniosek w sprawie potrącenia zainicjował w istocie spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym o prawne skutki zawartej umowy cesji z 16 kwietnia 2010 r., analizowane w kontekście "przejścia" na wnioskodawcę wierzytelności niemieckiej spółki K.

o wypłatę nienależnie uiszczonych składek ZUS. Przy czym, w sprawie nie budziła zastrzeżeń sama możliwość przenoszenia tego rodzaju wierzytelności w drodze cesji, lecz fakt ich powstania i istnienia wierzytelności względem Skarbu Państwa. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie wynikało, aby to skarżąca nabyła wierzytelności określone w przedłożonym organom zawiadomieniu (z 22 kwietnia 2010 r.), bowiem jego treść wskazuje jako stronę cesji spółkę V. sp. z o.o. Zdaniem Sądu I instancji, orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie uznały za podstawowy w stanie sprawy obowiązek Spółki do wykazania, że istotnie przysługuje jej wierzytelność, która mogłaby zostać przedstawiona do potrącenia z zaległym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie WSA we Wrocławiu, w stanie faktycznym sprawy, takiego prawa nie można wyprowadzić z treści dołączonych do wniosku orzeczeń sądowych w sprawach ubezpieczeń społecznych, albowiem orzeczenia te nie tworzą sytuacji prawnej, z której można wywodzić o czyimkolwiek roszczeniu, w tym względem Skarbu Państwa. Orzeczenia te mają bowiem tylko charakter ustalający w zakresie okresu podlegania pracowników firmy K. ubezpieczeniu społecznemu i jedyne co z tych wyroków wynika to - jak trafnie podniósł organ II instancji - obowiązek w/w spółki do odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne.

W konsekwencji WSA we Wrocławiu uznał, że skoro na podstawie przedłożonych przez stronę wyroków w sprawach ubezpieczeniowo - rentowych nie można wywodzić o powstaniu jakiejkolwiek wierzytelności, to tym bardziej, nie można przyjąć spełnienia warunku wymagalności roszczenia w rozumieniu art. 64 § 1 O.p. Przepis art. 64 § 1 pkt 1) O.p. odsyła do wierzytelności powstałych w następstwie orzeczeń sądowych wydanych w trybie art. 417 i art. 417² KC, tymczasem orzeczenia przedstawione przez stronę, nie spełniały wymogu tego rodzaju orzeczeń albowiem nie dotyczyły orzeczenia o odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę lub krzywdę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie (względnie zaniechanie) przy wykonywaniu władzy publicznej.

3.2. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., WSA we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem z akt sprawy nie wynikało, aby w razie wątpliwości orzekano na niekorzyść strony. Fakt, iż wynik tego postępowania okazał się niekorzystny dla Spółki nie mógł sam w sobie stanowić skutecznego uzasadnienia dla zarzutu, że w sprawie organy podatkowe działały na niekorzyść podatnika.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. WSA we Wrocławiu stwierdził, że motywy działania organów podatkowych zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w decyzjach obu instancji. Uzasadnienia decyzji spełniały wymogi art. 210 § 4 O.p., zawierając szczegółowe odniesienie się do poszczególnych przesłanek z art. 64 § 1 O.p., stanowiąc syntetyczną analizę treści tego przepisu i wyjaśniając przy tym przyczyny, z powodu których wniosek Spółki został rozpatrzony odmownie.

Za niezrozumiały Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., gdyż Spółka nie wykazała aby zarzucane opóźnienie w wydaniu decyzji miało (lub mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu I instancji wydłużone postępowanie miało związek z podjętymi przez organ czynnościami dowodowymi w zakresie ustalenia, czy istotnie wnioskodawca posiada, nadające się do potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Motywy takiego działania stanowiły zatem dowód staranności organów orzekających w dążeniu do prawdy obiektywnej. Podobnie za bezzasadny WSA we Wrocławiu uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia w trybie ponownego rozpoznania sprawy. Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 64 O.p. poprzez niewydanie decyzji w terminie 7 dni. Zarzut ten jest całkowicie niezasadny, bowiem przywołany przepis nie nakłada na organy obowiązku rozpatrzenia sprawy w takim terminie.

W ocenie WSA we Wrocławiu, równie bezzasadny i pozbawiony podstaw prawnych był zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zakresie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – cesji wierzytelności, bowiem organ w rozpoznawanej sprawie nie dokonywał analizy skuteczności umowy cesji, na którą powoływała się skarżąca, ponieważ mimo wezwania organu, strona – będąca wyłącznym dysponentem tej umowy, nie udostępniła jej organom dla potrzeb prowadzonego postępowania. Również niezasadne było wnoszenie do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a spółką K. na podstawie umowy cesji. W ocenie Sądu I instancji nie było też podstaw do analizy, czy do spornej czynności prawnej (cesji wierzytelności) mają zastosowanie przepisy polskiego czy niemieckiego kodeksu cywilnego. Zatem jako chybiony WSA we Wrocławiu uznał zarzut naruszenia art. 509 i nast. k.c. oraz art. 398 - 413 niemieckiego Kodeksu Cywilnego (BGB) poprzez odmowę uznania skuteczności zawartej przez wnioskodawcę umowy cesji.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 8 pkt 1 i art. 9 dyrektywy 98/34/WE, jak również - sprzężonych z nimi - zarzutów naruszenia art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także innych (bez sprecyzowania) przepisów Ustawy Zasadniczej, w zakresie w jakim odnoszą się one do podważenia legalności przepisów ustawy o grach hazardowych oraz prawidłowości powstałych w oparciu o te przepisy obciążeń podatkowych skarżącej, WSA we Wrocławiu przypomniał, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, związany jest jednak granicami sprawy. W ocenie WSA we Wrocławiu, skoro sprawą będącą przedmiotem rozpoznania przez organy była zasadność wniosku w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej, to ten przedmiot wyznacza granice postępowania sądowego. W postępowaniu sądowym nie mogły być zatem poddane ocenie zarzuty dotyczące mocy wiążącej przepisów u.g.h. (w tym art. 139 ust. 1 ww. ustawy) jak również kwestie zasadności i wymiaru ciążącego na stronie zobowiązania w podatku od gier. Z tych samych względów nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 O.p. zarzuty odnoszące się do problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych, albowiem nie jest to tryb właściwy, tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

3.4. Odnosząc się do wniosku strony o zawieszenie postępowania oraz o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, WSA we Wrocławiu wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem oceny Sądu nie były stosowane kwestionowane przez skarżącą przepisy u.g.h., zatem nie było podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tych samych względów Sąd odmówił zawieszenia postępowania do momentu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt: III SA/Gd 261/10; III SA/Gd 262/10; III SA/Gd 352/10, gdyż przedmiotem pytania jest wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych, nie mających zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.1. Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Spółki, przy niemal całkowitym pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 11 sierpnia 2011 r.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu do wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza brak syntetycznego spojrzenia na sprawę powodującego, że nie doszło do rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pełnej argumentacji – wszystkich zarzutów skarżącej Spółki zaprezentowanych w skardze w sposób odpowiedni do jej realiów i potrzeb;

3) art. 64 O.p. – poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej

w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez skarżącą Spółkę wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z 16 kwietnia 2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od niemieckiej spółki K.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1) art. 8 pkt 1 i art. 9 dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust, 1-3 i § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, ze zm.), które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego poprzez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian u.g.z.w., tj. u.g.h., która weszła w życie z 1 stycznia 2010 r., co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy;

2) art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, poprzez naruszenie ochrony zasady praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku;

3) art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy do wystawianych przez Spółkę deklaracji POG-4 za marzec 2011 r., winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej u.g.z.w.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii dopuszczalności potrącenia

z zaległością podatkową Spółki w podatku od gier za marzec 2011 r. nabytych przez Spółkę wierzytelności od niemieckiej spółki K. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniejąca zaległość może zostać potrącona

z przedstawionymi przez Spółkę do potrącenia wierzytelnościami.

5.2. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i naruszeniem przepisów postępowania. Na wstępie należy podkreślić, że tożsame zarzuty Spółka podniosła w skargach kasacyjnych, które były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyrokach z 21 maja 2013 r. (m.in.: wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 492/12; II FSK 493/12; II FSK 635/12; II FSK 636/12), a zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację skład orzekający NSA w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela.

5.3. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 618/04).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był taką wadą obarczony.

5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., którego naruszenia Spółka upatruje w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z ciążącą na niej zaległością podatkową, przy niemal całkowitym pominięciu innych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a więc przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać właśnie te elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z.1, s. 51).

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36).

Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Spółki, a podstawę prawną wniosku oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, orzekanie w sprawach dotyczących kwestii potrącenia zaległości podatkowych podatnika z przysługującymi mu wierzytelnościami sprowadza się, co do zasady, do zbadania, czy spełnione zostały przesłanki skorzystania przez podatnika z możliwości potrącenia przewidzianej w art. 64 O.p. W tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oczywistym jest, że poza granicami tej sprawy pozostaje kwestia zasadności wymiaru ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od gier, w tym również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, która dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego, a nie możliwości potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową. Kwestie te nie mogły być zatem przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 O.p. Nieuprawnione są przy tym próby kwestionowania przez skarżącą Spółkę w postępowaniu dotyczącym potrącenia wierzytelności, wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowej. Dla tego celu istnieją inne postępowania i procedury, które mogła wykorzystać Spółka.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się szczegółowo do niektórych zarzutów skargi, w tym dotyczących u.g.h., dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, k.c., BGB, jednakże – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku –

w sprawie nie stosowano powołanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy; tym samym rozstrzyganie o tych zarzutach skarżącej Spółki, byłoby orzekaniem poza granicami sprawy.

5.6. Niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 64 § 1 O.p. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, a ponadto sąd nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu lub niezastosowanie w sprawie.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 64 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Potrąceniu w trybie art. 64 O.p. podlegać mogą jedynie wierzytelności podatnika względem Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 417² k.c.; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 417² k.c.; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.

Należy podkreślić, że potrąceniu w trybie art. 64 O.p. podlegają jedynie wierzytelności bezsporne i wymagalne. Bezsporność wierzytelności występuje wówczas, gdy żadna ze stron nie kwestionuje jej istnienia, wielkości i terminu płatności (por. wyrok NSA z 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 256/06, LEX nr 317885). Wymagalność wierzytelności występuje co do zasady wówczas, gdy upłynął już ich termin płatności. Za wymagalne należy również uznać wierzytelności, które mogą być dochodzone na drodze prawnej.

Instytucja potrącenia uregulowana w art. 64 O.p., stanowi jeden ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, przysługujący na wniosek podatnika. Tym samym zasadne jest, przy ocenie spełnienia przesłanek

z art. 64 O.p. wymaganie od wnioskodawcy przedstawienia dowodów potwierdzających spełnienie ustawowych przesłanek zastosowania tej instytucji oraz współdziałanie z organami podatkowymi w kwestii wyjaśniania pojawiających się wątpliwości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że przyczyną wydania decyzji odmownej Spółce był brak wykazania, że przysługują jej bezsporne, wymagalne i wzajemne wierzytelności względem Skarbu Państwa, które mogłyby zostać potrącone z istniejąca zaległością Spółki w podatku od gier za marzec 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy, kwestia spełnienia ustawowych przesłanek zastosowania instytucji potrącenia z art. 64 O.p. była szczegółowo badana w niniejszej sprawie zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak

i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Organy administracyjne badając spełnienie przesłanek określonych w art. 64 § 1 O.p. dokonały własnych ustaleń, jak również wnioskowały o przedstawienie wymaganych dokumentów przez Spółkę (czego Spółka nie uczyniła) oraz występowały

z wnioskami o stanowisko innych organów administracji.

Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, z materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie wynika, że Spółce przysługują jakiekolwiek wierzytelności wobec Skarbu Państwa, ani też, że wskazane wierzytelności są bezsporne i wymagalne. Zgodnie

z wnioskiem Spółki istnienie wierzytelności wobec Skarbu Państwa wynikać ma ze wskazanych wyroków sądów powszechnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie stwierdziły organy podatkowe oraz WSA we Wrocławiu, wyroki te nie potwierdzają, że Spółka posiada wierzytelność

z któregokolwiek tytułu wymienionego w zamkniętym katalogu art. 64 § 1 pkt 1-6 O.p. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że nawet przy przyjęciu, że Spółce przysługuje jakakolwiek wierzytelność względem Skarbu Państwa, to i tak nie może ona podlegać potrąceniu w trybie art. 64 O.p.

5.7. Za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 8

i art. 9 dyrektywy 98/34/WE. Jak trafnie wskazał WSA we Wrocławiu kwestie dotyczące spełnienia przez Polskę obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. pozostają poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy administracyjnej.

Na marginesie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się już w kwestii odmowy przyznania charakteru technicznego przepisowi art. 139 u.g.h., wskazując na jego fiskalny charakter (zob. np. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1099/11; wyrok NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2088/11; wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 8/12).

5.8. Odnośnie do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, 21, 32 i 64 ust. 1 Konstytucji RP, należy wskazać, ze podobnie jak zarzuty naruszenia prawa unijnego, dotyczą one w istocie kwestionowania legalności przepisów u.g.h. w zakresie przewidzianego w niej obowiązku podatkowego w podatku od gier. Należy powtórzyć, że kwestia wysokości i istnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego Spółka posiada zaległość podatkową nie podlega weryfikacji w postępowaniu dotyczącym kontroli legalności decyzji odmawiającej potrącenia wierzytelności podatnika z zaległościami podatkowymi.

5.9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).