Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1711/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r., Syndyk masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 180 dni (tj. do 17 czerwca 2015 r.), kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 109.276 zł.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających, w zakresie wykazanego w złożonej deklaracji rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku VAT za listopad 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wykazana w złożonej deklaracji kwota zwrotu, w przeważającej części (w kwocie 102.599 zł, tj., poza uwzględnieniem przeniesienia nadwyżki z poprzedniej deklaracji, w kwocie 6.562 zł, oraz podatku z tytułu nabycia towarów i usług, w kwocie 115 zł) wynika z, dokonanej w trybie art. 89a ustawy o VAT, korekty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej należności z faktury z dnia 1 czerwca 2012 r., wystawionej na rzecz "B" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i stwierdził wątpliwości odnośnie zasadności dokonanego w złożonej deklaracji rozliczenia.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2015 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za listopad 2014 r.

W uzasadnieniu postanowienia, organ powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazał na wątpliwości odnośnie spełnienia, niezbędnego do uzyskania prawa do korekty zmniejszającej wcześniej zadeklarowany podatek należny, wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. warunku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Kierując się postanowieniem NSA z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 28/14), przekazującym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne, czy w stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, i zawieszające postępowanie w objętej tym zagadnieniem sprawie do czasu wydania orzeczenia przez poszerzony skład NSA, organ uznał brak możliwości zakończenia weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji za listopad 2014 r. zwrotu bezpośredniego przed upływem ustawowego terminu do dokonania zwrotu, a tym samym, że zaistniały okoliczności i przesłanki do zastosowania art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa") oraz postanowień art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazując na art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, wyjaśnił, że z ww. przepisu wywodzi się uprawnienie organu podatkowego do badania zasadności zwrotu podatku. Badanie to może się odbywać wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach, tj. "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", jak również możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wskazanych form postępowań.

Organ podał, że gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu w toku czynności sprawdzających, jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co opiera się na uznaniu administracyjnym, które powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.01.2013 r, sygn. akt III SAB/Wa 32/12). W trybie, uregulowanym w Dziale V Ordynacji ("Czynności sprawdzające"), przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest zatem wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, co należy do samodzielnego uznania organu podatkowego. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie - stwierdza jedynie potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a nie, że zwrot jest zasadny lub nie. Zatem, sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu nie stanowi przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie, ale istnienie "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu, bowiem na tym etapie, wyłącznie organ decyduje o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu.

Z przepisu art. 272 Ordynacji podatkowej, wynika, że czynności sprawdzające są działaniami organów podatkowych pierwszej instancji ukierunkowanymi na:

1. sprawdzenie terminowości składania deklaracji,

2. sprawdzenie terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów,

3. stwierdzenie formalnej poprawności ww. dokumentów,

4. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Chodzi tu zatem przede wszystkim o badanie formalnej poprawności dokumentów, deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie, czy dokument został

sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, a jeżeli takie wymagania wynikają

z przepisów prawa, w szczególności z prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Zakres czynności sprawdzających obejmuje również wyłącznie takie ustalenie stanu faktycznego, którego zakres jest niezbędny do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Rodzaj składanej deklaracji i charakter zawartych w niej danych określa obszar, w którym organ podatkowy uprawniony został do dokonywania ustaleń faktycznych.

W ocenie organu poza tradycyjne rozumienie czynności sprawdzających wykracza przepis art. 274a Ordynacji podatkowej - zapis § 2 umożliwia organowi podatkowemu badanie i kwestionowanie rzetelności danych zawartych w złożonej deklaracji, a tym samym ingerowanie w jej merytoryczną treść. Oznacza to możliwość badania zgodności dokumentu ze stanem rzeczywistym, a nie tylko stwierdzenie jego formalnej poprawności. Działając w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, organ wykracza poza zakres formalnej kontroli poprawności deklaracji podatkowej - zasadniczo ma bowiem prawo do wezwania podatnika do udzielenia wyjaśnień w związku z pojawieniem się wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, i to nie tylko kwestii bezpośrednio związanych z deklaracją, ale danymi odnoszącymi się do tej deklaracji, co oczywiście dotyczy wyjaśnień bezwzględnie koniecznych do wyeliminowania wątpliwości.

W powyższe wpisuje się, wynikające z art. 274b Ordynacji podatkowej, przywołanego w podstawie prawnej skarżonego postanowienia, prowadzenie czynności sprawdzających zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku, w tym również weryfikację podstaw dokonanego w niej rozliczenia.

W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji powziął wątpliwości odnośnie zasadności, wykazanego w złożonej za listopad 2014 r. deklaracji VAT-7, w kwocie 109.276 zł, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W toku prowadzonych czynności sprawdzających, wątpliwości organu wzbudziło spełnienie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), w związku z ukształtowaną linią orzecznictwa, w świetle wyroków NSA: z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12, z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 730/13, oraz z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1331/13, w których NSA stwierdził, że aby skorzystanie z ulgi na złe długi było możliwe, dłużnik nie może znajdować się w stanie upadłości nie tylko w momencie dostawy towaru czy świadczenia usługi, ale także w momencie faktycznej korekty podatku VAT przez wierzyciela.

Organ wskazał, że w podobnej sprawie, postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 28/14), NSA przekazał do rozstrzygnięcia składowi 7-dmiu sędziów zagadnienie prawne w kwestii stosowania opisanego wyżej warunku do wierzytelności z nieściągalnością uprawdopodobnioną przed 1 stycznia 2013 r., i odroczył dokonanie rozstrzygnięcia w objętej tym zagadnieniem sprawie ze skargi kasacyjnej do czasu wydania orzeczenia przez poszerzony skład NSA. W uzasadnieniu wydanego postanowienia, NSA wskazał na spór orzeczniczy w kwestii uznania, czy uzupełnienie zakresu warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, które weszło w życie od 1 stycznia 2013 r., zmieniło obowiązujący stan prawny, czy też jedynie usunęło wątpliwości interpretacyjne, co do zakresu pierwszeństwa prawa podatkowego czy upadłościowego, wskazując, że po wejściu w życie wskazanej zmiany, ustawodawca przesądził o prymacie rozwiązań zawartych w Prawie upadłościowym w stosunku do ustawy o VAT i wyłączył możliwość ingerowania w kolejność zaspokajania dłużników upadłego i masę upadłości poprzez dokonywanie korekt podatku należnego u wierzycieli z tytułu tzw. złych długów.

Zdaniem organu ustalenie, że zadeklarowana w przedmiotowej sprawie kwota zwrotu w przeważającej części wynika z, dokonanej w trybie art. 89a ustawy o VAT, korekty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej należności, dla której nieściągalność została uprawdopodobniona przed końcem 2012 r., a wynikającej z faktury, wystawionej na rzecz podmiotu, który na dzień poprzedzający złożenie przez stronę deklaracji z korektą był w stanie upadłości likwidacyjnej, stało się źródłem wątpliwości co do możliwości ubiegania się o zwrot, rozliczonego pierwotnie w deklaracji za czerwiec 2012 r., podatku należnego. Dokonujący weryfikacji złożonej za listopad 2014 r. deklaracji VAT-7, organ pierwszej instancji stwierdził zatem istnienie wątpliwości co do zasadności wnioskowania o zadeklarowany zwrot bezpośredni.

Ostateczny termin dokonania zwrotu bezpośredniego przypadał, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w dniu 17 czerwca 2015 r. - w tej dacie, ww. uchwała 7-dmiu sędziów NSA nie została jeszcze wydana. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził brak możliwości zakończenia weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji za listopad 2014 r. zwrotu bezpośredniego przed upływem ustawowego terminu do dokonania zwrotu, a tym samym, że zaistniały okoliczności i przesłanki do zastosowania art. 274b Ordynacji oraz postanowień art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Zatem w ocenie tego organu, z uwagi na możliwe rozwiązanie w postaci uznania opisanej linii orzeczniczej za zasadę prawną, należało przedłużyć termin zwrotu do czasu rozstrzygnięcia spornej kwestii przez poszerzony skład sędziowski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, względnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, jednocześnie zarzucając organom naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku,

- art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na braku dostatecznej analizy stanu prawnego, związanego z możliwością jego właściwego zastosowania, jak również braku podstaw do jego zastosowania, wobec powołania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 87 ust. 2, stanowiącego samodzielną podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewystarczającym zbadaniu podstawy do zaistnienia przesłanki, umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynika z błędnej interpretacji wcześniej powołanych przepisów prawa materialnego,

- art. 125 Ordynacji podatkowej, polegające na niezałatwieniu sprawy niezwłocznie, pomimo istniejącej w sprawie niebudzącej wątpliwości dokumentacji, złożonej przez stronę, oraz wiążącej podstawy prawnej, w żaden sposób nie eliminującej możliwości wypłaty należności,

- art. 264 § 1 P.p.s.a., poprzez nadanie determinującej roli dla niniejszego postępowania orzeczeniu, które ma zapaść na skutek skierowania do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego w sprawie I FSK 28/14,

- naruszenie zasady proporcjonalności, poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu do zwrotu podatku co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu drugiej instancji jest nietrafne, bowiem organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dysponowały dostatecznie dokładnymi informacjami o datach zdarzeń gospodarczych, opisanych w fakturach spółki "A", oraz datach ogłoszenia upadłości obu podmiotów, tj. spółek "A" i "B" - w świetle dyspozycji art. 89a ust. 2 pkt 1, w brzemieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r., nie może zatem budzić wątpliwości spełnienie przesłanki dokonania skutecznej korekty podatku - fakt ten, jako powszechnie znany, tj. data ogłoszenia upadłości obydwu podmiotów, nie może budzić żadnych wątpliwości, jak i sama data dostawy towarów lub usług - zresztą w tym zakresie organ nie żądał przedłożenia żadnych dodatkowych dokumentów, nie prowadził wzmożonej kontroli, jak również nie wzywał do składania dodatkowych wyjaśnień, co dobitnie wskazuje, że organ nie mógł mieć żadnych uzasadnionych wątpliwości co do stosowania prawa w zakresie korekty oraz zasadności żądania zwrotu nadpłaty, albowiem w omawianej sprawie, zarówno podstawa prawna, stan faktyczny oraz dokumenty przedłożone przez syndyka, nie budzą wątpliwości. W ocenie strony nie do zaakceptowania jest pogląd organu, że zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT opiera się na niczym nielimitowanym uznaniu administracyjnym, bowiem okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, jest stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a to stwierdzenie nie powinno nosić znamion dowolności czy oderwania od konkretnej sprawy, lecz powinno być dokonywane w oparciu o zobiektywizowane kryteria i co najmniej, uprawdopodobnione przesłanki – w przypadku zatem, gdy dokumenty przedłożone przez podatnika oraz podstawa prawna nie budzą wątpliwości, są jasne i nie nastręczają trudności interpretacyjnych, zasadne byłoby dokonanie zwrotu w ustawowym terminie - przyjęcie odmiennego stanowiska i uzależnienie zwrotu od wydania rozstrzygnięcia przez NSA w sprawie indywidualnej (na skutek skierowania zapytania prawnego przez Sąd w sprawie I FSK 28/14) prowadzi do tego, że iluzoryczne stają się prawa podatnika VAT, mające mu zagwarantować neutralność podatku przez możliwość odliczenia podatku naliczonego oraz uzyskania w rozsądnym terminie zwrotu nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym - bez większego znaczenia w przypadku upadłości likwidacyjnej jest możliwość uzyskania rekompensaty w postaci odsetek za wydłużony czas zwrotu, w okolicznościach, kiedy samo postępowanie generuje koszty, a syndyk nie może dokonać ostatecznego planu podziału środków z masy upadłości - przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu organ podejmie czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, jednakże czynności te nie dały jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny - w niniejszej sprawie, organ nie powziął żadnych czynności sprawdzających czy weryfikujących, podnosząc przy tym szereg okoliczności faktycznych oraz prawnych umożliwiających uwzględnienie wniosku - organ rozstrzygnął wątpliwość, wynikającą z art. 88a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez powołanie się na chronologię, związaną ze współpracą kontrahentów oraz daty postanowień o ogłoszeniu upadłości (art. 52 prawa upadłościowego i naprawczego) - opisane działania organu czynią jego rozstrzygnięcie dowolnym, a uprawnienie do przedłużenia terminu jawi się w tym wypadku, jako przywilej organu, który nie jest w stanie samodzielnie zastosować konkretnej normy prawnej w danej sprawie - ponadto, instytucja przedłużenia terminu zwrotu i jej zastosowanie powinny być ocenianie w szerszym kontekście, w szczególności zasady neutralności VAT - aspekt ten jest doniosły, gdyż w niniejszej sprawie organ, poprzez brak zwrotu nadwyżki, przyznał niczym nieuzasadnioną ochronę interesom fiskalnym Państwa, całkowicie ignorując interes podatnika, który w niniejszej sprawie wyraża się interesem wielu wierzycieli, liczących na, choćby częściowe, zaspokojenie swoich należności w postępowaniu upadłościowym, przez co organ dopuścił się naruszenia zasady proporcjonalności; w świetle powyższych rozważań, okoliczności uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu nie może stanowić konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez NSA w innej sprawie, w sytuacji gdy okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika faktyczne zostały w sposób jednoznaczny i bezsporny ustalone przez organ przed upływem ustawowego terminu do dokonania zwrotu - weryfikacja zasadności rozliczenia dokonanego przez podatnika powinna odbywać się w kontekście ustalenia i/lub oceny okoliczności faktycznych, a nie przepisów obowiązującego prawa i ewentualnych problemów w ich stosowaniu.

Pełnomocnik strony wskazał, że z uzasadnienia kontestowanego postanowienia wynika, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku jest niewydanie przez NSA orzeczenia w sprawie I FKS 28/14, które stanowić ma rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art.89a i 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego - podstawę przedłużenia terminu stanowi art. 274b Ordynacji - tym niemniej, wskazany przepis odnosi się do czynności sprawdzających, a do takich nie można zaliczyć ewentualnego wydania przez NSA rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 28/14 - czynności sprawdzające, polegają na formalnym wstępnym sprawdzeniu deklaracji przez organ pierwszej instancji oraz umożliwiają przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego - celem czynności jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami - z całą pewnością stwierdzić należy, że przedłużenie terminu nie jest dopuszczalne w przypadku wystąpienia zagadnienia wstępnego, gdyż w tym przypadku organ winien ewentualnie zawiesić postępowanie. W niniejszej sprawie, organ podatkowy dysponował wszelkimi niezbędnymi danymi, umożliwiającymi merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadwyżki w podatku VAT. Jeżeli, w ocenie organu, w sprawie występuje zagadnienie wstępne, choć jest to wątpliwe w niniejszej sprawie, to organ winien zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - błędne jest zatem przedłużenie terminu na podstawie art. 274b Ordynacji - zatem w chwili powstania uprawnienia, przysługującego skarżącej do zwrotu nadpłaty w podatku VAT, przepis art. 89a ustawy o VAT nie uniemożliwiał dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w stanie upadłości - zmiany w tym zakresie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., a do wierzytelności wnioskodawcy zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. - ponadto, brak rozstrzygnięcia pytania prawnego przez NSA w innej sprawie nie uprawnia organu podatkowego do wydłużenia terminu zwrotu podatku, a organ na podstawie posiadanych danych zobowiązany jest do merytorycznego rozpoznania wniosku - baczyć bowiem należy, że "uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach" (Komentarz do art.264 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. wyd. Legalis).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga Syndyka masy upadłości "A" spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest uzasadniona.

W badanej sprawie podstawą zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z przepisu tego wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku.

O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli i organ przystępujący do tej czynności nie musi uzasadniać jego zasadności, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia, (mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny) wymaga odpowiedniego uzasadnienia.

Sąd dokonując kontroli podjętego rozstrzygnięcia uznał, że wskazywana przyczyna przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj. oczekiwanie na rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie, nie uprawnia organu podatkowego do wydłużenia terminu zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej, stosownie do art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Podkreślenia wymaga przy tym, że cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (Por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, s. 11).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zwrócić należy uwagę, że w sprawie tej, do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, nie było bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1479/12 (dostępnym na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl): można mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Istotna jest więc ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W art. 274 § 2 O.p. ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Zatem w ocenie sądu nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, że oczekiwanie na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w innej sprawie, nie mieści się w ramach czynności sprawdzających określonych ww. przepisach.

Reasumując, należy zauważyć że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Zaprezentowana przez organ wykładnia może prowadzić do podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por: np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Powyższe spostrzeżenia sądu są wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 § 2 ustawy o VAT. Organy nie przedstawiły bowiem takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wskazaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.