Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 613/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...]


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2019r. Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych i "wycofanie ich z Urzędu Skarbowego w B. oraz wszystkich innych zaległości" skierowanych przez Urząd Gminy do Urzędu Skarbowego będących w raporcie tego Urzędu na dzień [...] stycznia 2019r. Wnioskodawca podał, że nie uzyskał żadnych możliwości finansowych przysługujących rolnikowi. Odpowiadając na wezwanie organu Wnioskodawca wyjaśnił, że przyczyną braku środków finansowych jest ogólna blokada finansowo-gospodarcza i podniósł takie okoliczności jak: brak ulg podatkowych i przydziałów na maszyny rolnicze, nieprzydzielenie gruntów z PFZ, niewypłacanie odszkodowania za klęski pogodowe (suszowe, mrozowe, zalewowe) oraz za skradzione bydło, brak kredytów i dotacji na prowadzenie gospodarstwa ekologicznego, brak wody w studni i energii elektrycznej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskutek uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2019r., Wójt Gminy O. decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami oraz wycofania ich z Urzędu Skarbowego w B..

W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, że Urząd Gminy nie respektował ogólnych zasad sprawiedliwości i nie wziął pod uwagę dowodów załączonych do pisma.

Decyzją z dnia [...] września 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że Podatnik jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 18,7000 ha, co daje 16,7407 ha przeliczeniowego oraz współwłaścicielem wraz z siostrą gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,6200 ha, co daje 8,8043 przeliczeniowego. Podatnik mieszka w jednym domu z siostrą oraz bratem. Zgodnie z prowadzoną ewidencją podatki nie są płacone od 1995r. W latach 2005-2010 Podatnikowi były udzielane ulgi w postaci umorzenia podatku wraz z odsetkami, jednak nie poprawiło to jego sytuacji.

Przytaczając treść przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", organ wyjaśnił znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Podkreślił, że wniosek o udzielenie ulgi powinien zostać uzasadniony, albowiem to w interesie wnioskującego leży podanie do wiadomości organu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać na czym one w jego konkretnym przypadku polegają.

W kontekście powyższego organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał Stronę dwukrotnie do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez przedłożenie wszelkich dowodów obrazujących aktualną sytuację finansową, majątkową, rodzinną, tj. informacji o uzyskanych dochodach własnych oraz osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym (np. odcinków od rent, emerytur, wynagrodzeń za pracę i innych) oraz wydatków własnych lub osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym (np. rachunków za opłaty, spłat kredytów, pożyczek, wydatków na leki i innych). W odpowiedzi na powyższe wezwania Strona podnosiła takie okoliczności jak brak ulg podatkowych i przydziałów na maszyny rolnicze, nieprzydzielenie gruntów z PFZ, niewypłacanie odszkodowania za klęski pogodowe (suszowe, mrozowe, zalewowe) oraz za skradzione bydło, brak kredytów i dotacji na prowadzenie gospodarstwa ekologicznego, brak wody w studni i energii elektrycznej oraz padnięcie klaczy, a jako dowód zostały złożone jedynie dokumenty dotyczące klaczy. Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnik pomimo wystosowanych wezwań i pouczenia, iż przy ubieganiu się o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zobowiązany jest do przedstawienia sytuacji finansowej, nie przedstawił żadnych dokumentów obrazujących jego sytuację.

Odnośnie do poniesionych przez Podatnika strat w 2018r. z powodu suszy, organ zauważył, że Podatnik nie złożył w Urzędzie Gminy w O. wniosku o oszacowanie zakresu i wysokości szkód z tego tytułu i nie wystąpił o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W ocenie organu za nieracjonalne należy uznać takie postępowanie Strony, która z jednej strony we wniosku wskazuje, że poniosła straty z tytułu suszy, a jednocześnie nie korzysta z programów pomocowych i w ogóle nie występuje do organu o oszacowanie zakresu i wysokości zaistniałej szkody. Zatem zdaniem organu, w przypadku Strony nie zaistniały nadzwyczajne przypadki losowe, które pozbawiłyby ją możliwości uregulowania podatku rolnego za 2018r., które jednocześnie mogłyby zachwiać podstawami jej egzystencji.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, że organ nie uwzględnił jego argumentów oraz dowodów stanowiących podstawę do umorzenia zaległości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności jej z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta naruszają prawo w stopniu zobowiązującym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, aczkolwiek z innej przyczyny niż podniesione w skardze.

II. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze Strona podniosła zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy powołanych argumentów i dowodów stanowiących podstawę umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie natomiast organów nie doszło do naruszenia prawa, bowiem nie wystąpiła żadna przesłanka umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

III. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Skład orzekający podziela wyrażany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., II FSK 910/10 oraz z dnia 7 maja 2014r., II FSK 1158/12 – dostępne, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010r. s. 378 i nast.).

Podkreślenia jednak wymaga, że rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej należy mieć na względzie, iż jej udzielenie może dotyczyć jedynie zaległości, która istniała w chwili podejmowania decyzji. Bezprzedmiotowe byłoby postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę, gdyby zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Takie postępowanie powinno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W judykaturze podkreśla się, że fakt przedawnienia wpływa na wysokość zaległości podatkowej i odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym. Tym samym dokonanie ustaleń faktycznych i podanie wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008r., II FSK 374/07; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011r., I FSK 66/10; wyrok NSA z dnia 18 października 1990r., SA/Kr 876/90; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009r., I SA/Rz 697/08).

Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że zarówno z opisu przedmiotu sprawy przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wynika w zakresie jakich konkretnie zaległości podatkowych zostały wydane decyzje, a zatem za jakie okresy i w jakiej wysokości oraz jaka jest wysokość odsetek. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na s. 1 podano, że "zgodnie z prowadzoną ewidencją podatki nie są płacone od 1995r." Po czym na s. 6 decyzji organu odwoławczego odwołano się do braku możliwości uregulowania - na skutek suszy - podatku rolnego wyłącznie w kontekście podatku za 2018r. W aktach administracyjnych znajdują się natomiast zestawienia zaległości na dzień [...] marca 2019r. Wynika z nich, że dotyczą one rat podatku rolnego z lat 1995-2004 oraz 2010-2013 i 2018-2019. Przy czym z zestawienia na k. 3 akt administracyjnych organu pierwszej instancji wynika, że zaległości obejmują raty podatku rolnego z lat 1995-2004 oraz 2010-2013. Można zatem przypuszczać, że w decyzji organ pierwszej instancji przyjął, iż także za te okresy istnieją zaległości podatkowe, a przynajmniej nie można tego wykluczyć wobec treści wniosku Podatnika, który wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych i "wycofanie ich z Urzędu Skarbowego w B. oraz wszystkich innych zaległości" skierowanych przez Urząd Gminy do Urzędu Skarbowego będących w raporcie tego Urzędu na dzień [...] stycznia 2019r. Mając zatem na uwadze treść wniosku Podatnika, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres żądania, skoro według wykazów znajdujących się w aktach sprawy zaległości podatkowe istnieją od 1995r.

W związku z tym wyjaśnienia wymaga czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku rolnym za tak odległe okresy podatkowe. Przy czym w przypadku podatku rolnego istotna jest data doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku. Zgodnie bowiem z art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. (na mocy ustawy z dnia 4 lipca 1996r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody – Dz.U. z 1996r. Nr 91, poz. 409) podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji, wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach, w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym powstaje zatem na mocy decyzji mającej charakter konstytutywny – stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przed 1 stycznia 1998r. zagadnienie powstania zobowiązania podatkowego regulowały odpowiednie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U.1993r. Nr 108, poz.486). Na podstawie art. 5 tej ostatnio wymienionej ustawy:

1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

2. Jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania.

3. W razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 2, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.

Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym dalsze przepisy tego artykułu przewidują instytucję przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy te na przestrzeni okresu od [...] stycznia 1998r. ulegały zmianie. W okresie natomiast poprzedzającym, tj. przed [...] stycznia 1998r. kwestię przedawnienia regulował art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na podstawie którego:

1. Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

2. Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony.

3. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat.

4. Nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości.

W konsekwencji powyższego należy ustalić za jakie okresy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku rolnym mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym w stosunku do osób fizycznych powstaje nie z mocy prawa lecz na podstawie doręczonej decyzji ustalającej (konstytutywnej) wydanej w terminie (art. 68 O.p.). Przy czym Sąd zauważa, że w zestawieniu zaległości dotyczących lat 1995-2004 oraz 2010-2013 (k. 3 akt administracyjnych organu I instancji) zawarta jest następująca adnotacja: "Hipoteka rolny – osoby fizyczne".

W tym kontekście podać należy, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 70 § 6 O.p. zawierający analogiczną normę w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny – wyrokiem z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym przepis art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, jednak jest on powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku. Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem, że dla zachowania zasady równości wystarczy, iż "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznaje, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien zostać uwzględniony. Wprawdzie jak już zaznaczono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogą więc skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków np.: z 13 grudnia 2013r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014r., I FSK 1042/13; z 10 stycznia 2017r., II FSK 3552/14; z 30 maja 2017r., II FSK 1245/15.

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016r. (sygn. akt V CSK 377/15) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1060/16. Tut. Sąd w pełni respektuje ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i tym samym podziela stanowisko wyrażone w podanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018r. sygn. akt I SA/Wr 496/18.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz prawa materialnego - art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 70 O.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.), w odniesieniu do zaległości z lat 1995-2004 oraz 2010-2013, w zakresie których organ nie wykazał, iż nie uległy one wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Organ I instancji ponownie powinien ocenić kwestię istnienia ww. zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych - art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 70 O.p. oraz przepisów przejściowych lub ich braku w przypadku zmiany tych przepisów.

Reasumując Sąd stwierdza, że wprawdzie przedawnienie nie jest przesłanką z art. 67a § 1 O.p., zaistnienie której uzasadnia wniosek o umorzenie zaległości, a fakt przedawnienia może być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jednak w postępowaniu prowadzonym z wniosku o umorzenie, przedawnienie jest okolicznością istotną jedynie z tego względu, iż wniosek o umorzenie przedawnionych zaległości uznać należy za bezprzedmiotowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, rozstrzygnięcie

w przedmiocie umorzenia należności może bowiem zapaść jedynie wówczas, kiedy należności - umorzenia których domaga się strona - nie uległy przedawnieniu lub z innych przyczyn nadal są wymagalne. W tym sensie Sąd powinien mieć wiedzę czy nastąpiło stwierdzenie przedawnienia należności, gdyż wówczas skutkowałoby to koniecznością umorzenia takiego postępowania - jako bezprzedmiotowego (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2009r., sygn. akt II GSK 15/09). Jakkolwiek przedawnienie należności z tytułu zobowiązań podatkowych nie stanowi przesłanki skutkującej ich umorzeniem, to kwestia przedawnienia mieści się w granicach sprawy o umorzenie należności podatkowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt

II GSK 2181/17; wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Łd 56/19; WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2017r. sygn. akt I SA/Po 485/17, WSA

w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt I SA/Bd 941/18).

W konsekwencji brak stosownych ustaleń w niniejszej sprawie uniemożliwia dokonanie oceny co do istnienia faktycznej wysokości zaległości podatkowych i wysokości odsetek za zwłokę podlegających umorzeniu. Nie wiadomo w oparciu o jakie dowody organy uznały, że zobowiązania podatkowe w podatku rolnym za wszystkie lata

nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie organy naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ uzupełni akta sprawy o brakujące dokumenty. Organ pierwszej instancji zatem powinien dokładnie wskazać

w jakich okresach za poszczególne lata doszło do przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia i kiedy za poszczególne lata następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego, uwzględniając przy tym zmiany obowiązujących w tym względzie przepisów prawnych na przestrzeni lat. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić stanowisko Sądu dotyczące także art. 70 § 8 O.p. oparte o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a w przypadku braku zaistnienia innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia rozważyć, czy istnieją prawne możliwości merytorycznego rozstrzygania o wniosku Strony skarżącej

w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania w podatku rolnym za tak odległe lata, w tym nawet sprzed 25 lat (uwzględniając zestawienie w aktach administracyjnych). W zakresie nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych należy podać wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

Wobec niewyjaśnienia przez organ kwestii przedawnienia zaległości podatkowych oraz faktycznej wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, przedwczesne byłoby dokonywanie oceny stanowiska organu co do braku merytorycznych podstaw umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w oparciu o art. 67a O.p.

IV. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z kolei Skarżący ubiegający się o umorzenie zaległości, obowiązany jest wykazać, iż przesłanki zostały spełnione składając stosowne dowody na poparcie swoich argumentów. Nie wystarczy powoływać się na trudną sytuację majątkową, lecz należy przedłożyć na poparcie swojego stanowiska stosowne dowody. Zauważyć należy, że przed wydaniem każdej decyzji organ zawiadamia o przysługującym prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wówczas Skarżący powinien je złożyć, jak również przedstawić aktualną sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną. Skutkami braku dowodów, których Wnioskodawca nie przedłożył, nie może obarczać organu odwoławczego czy Wójta Gminy O.. To Skarżący najlepiej zna swoją sytuację materialną, rodzinną oraz zdrowotną i powinien ją rzetelnie z zachowaniem aktualności przedstawić organowi, przy tym składając stosowne dokumenty. Wobec tego, że sprawa wraca do organu, Skarżący będzie miał możliwość ponownego, rzetelnego i aktualnego przedstawienia swojej sytuacji i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. W przypadku ich nieprzedłożenia, musi liczyć się z negatywnymi dla niego skutkami w zakresie ulgi podatkowej.

Jednocześnie Sąd zauważa, że nie ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie może nakazać organowi udzielenia ulgi. Ponadto w przypadku wystąpienia nawet przesłanek umorzenia, Wójt nie ma obowiązku ich umorzenia, jednakże obowiązany jest dokonać ustaleń sprawy w kontekście zasad postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Odmowa udzielenia ulgi także w ramach uznania administracyjnego nie może mieć charakteru dowolnego, lecz odpowiadać zasadzie swobodnej ocenie dowodów.

V. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz utrzymanej w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, bowiem jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy przez organy administracji.