Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 914/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2016r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określającą Ł. B. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 60.851,00 zł z tytułu uzyskania przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2009 r. Repertorium A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości B. , oznaczonej numerem działki [...] za kwotę 780.980,00 zł. Udział we własności tej nieruchomości nabył on na podstawie umowy darowizny (od matki A. B.) zawartej w dniu [...] maja 2009 r. w formie aktu notarialnego. W związku z czym zbycie to nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W złożonym zaznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-39) podatnik wykazał m.in. przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwocie 780.980,00 zł oraz w tej samej wysokości dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

P. z dnia [...] marca 2014 r., [...] sierpnia 2014 r., [...] grudnia 2014 r. i [...] lutego 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nakładów poczynionych na tą nieruchomość, wydatków na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy oraz umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., na mocy której Bank DnB NORD Polska Spółka Akcyjna udzielił stronie kredytu w kwocie 333.904,00 zł.

W odpowiedzi skarżący przedłożył organowi dowody w postaci kserokopii: aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dokumentującego nabycie przez niezabudowanych działek o numerach [...] położonych w K. K. , gminie B. , za łączną cenę 410.000,00 zł oraz udziału wynoszącego 2/10 części nierolnej nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] położonej w tej samej miejscowości, za cenę 1.500,00 zł; aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dokumentującego nabycie (w drodze umowy sprzedaży) niezabudowanych działek o numerach [...] za cenę 358.500,00 zł oraz (w drodze darowizny od ojca) udziału wynoszącego 1/10 części nierolnej nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] położonych w K. K. , gminie B. Błota i (w drodze darowizny

od matki) udziału wynoszącego 2/10 części w tej samej nieruchomości; dwóch decyzji

w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla działek o numerach: 154/80, [...] wydanych przez Wójta Gminy B. Błota w dniu [...] grudnia 2007 r. na wniosek [...] i S. B. oraz umowy kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego skarżącemuw dniu [...] grudnia 2011 r. przez Bank DnB NORD Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na sfinansowanie nabycia działki w celu wybudowania domu mieszkalnego w kwocie 328.000,00 zł oraz na pokrycie opłat i prowizji w kwocie 5.904,00 zł.

Organ I instancji uznał, iż uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w dniu [...] czerwca 2009 r. udziału w zabudowanej nieruchomości nie został w całości wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podstawę do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości od opodatkowania, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

stanowią udokumentowane przez skarżacego (aktami notarialnymi Repertorium A nr [...] i Repertorium A nr [...]) wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, (wraz z kosztami sporządzenia tych aktów notarialnych) w łącznej kwocie 460.710,10 zł.Natomiast do wydatków na cele mieszkaniowe organ nie zaliczył części ceny niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...], położonych w miejscowości K. K., gmina B. Błota, nabytych aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 328.000,00 zł, sfinansowanej udzielonym skarżącemu na ten cel kredytem bankowym.

W związku z powyższym organ decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 60.851,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem strony zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód jest zwolniony od podatku wówczas, gdy wartość przychodu zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Skarżący stwierdził, że kwoty przeznaczone na cele mieszkaniowe mają być takie same, nie zaś te same, co oznacza, iż nieważna jest historia kwoty uzyskanej z przychodu, o ile taka sama kwota zostanie przeznaczona ma cele mieszkaniowe w zakreślonym ustawą terminie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przywołał ustalony w sprawie stan faktyczny.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2011r. Repertorium A nr [...] skarżący dokonał zakupu niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...], położonych w K. K. , gminie B. Błota, za cenę 410.000,00 zł oraz udziału wynoszącego 2/10 części nieruchomości oznaczonej numerami działek [...], położonej w tej samej miejscowości, za cenę 1.500,00 zł. W postanowieniach zawartych w § 4 A i § 6 tego aktu określono sposób zapłaty ceny sprzedaży działek oznaczonych numerami [...] w kwocie 410.000,00 zł poprzez wskazanie, iż cena ta zostanie zapłacona przez nabywcę na rzecz zbywcy w ten sposób, że kwota 82.000,00 zł została zapłacona przed podpisaniem tego aktu, co zbywca potwierdza i kwituje, a kwota 328.000,00 zł zostanie zapłacona najpóźniej w terminie 5 dni roboczych z kredytu bankowego opisanego w § 2 tego aktu. Z treści § 2 tego aktu wynika z kolei, iż stawający przedłożyli i okazali m.in. umowę Kredytu Hipotecznego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. zawartą pomiędzy Bankiem DnB NORD Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w W., a skarżacym, jako Kredytobiorcą,

na mocy której Bank udzielił mu kredytu w kwocie 333.904,00 zł, w tym kwotę 328.000,00 zł na nabycie działek numer [...] i 154/91 oraz udziału wynoszącego 2/10 części nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] Z kolei z § 4B tej umowy kupna - sprzedaży wynika, iż cena sprzedaży udziału wynoszącego 2/10 części nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] w kwocie 1.500,00 zł została w całości zapłacona przed podpisaniem tego aktu, co zbywca kwituje i potwierdza (wydatek ten jako poniesiony ze środków własnych, organ uznał za wydatek na cele mieszkaniowe skutkujący zwolnieniem dochodu od opodatkowania).

Tym samym jak podkreślił organ odwoławczy z treści wymienionego aktu notarialnego wynika, iż część ceny sprzedaży nieruchomości oznaczonych numerami działek [...] w kwocie 328.000,00 zł sfinansowana została udzielonym na ten cel kredytem bankowym. Wskazano ponadto, że okoliczność tą potwierdził podatnik w odwołaniu.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę sposób uregulowania ceny sprzedaży działek oznaczonych numerami [...] w łącznej kwocie 410.000,00 zł organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko część tej ceny w kwocie 82.000,00 zł, która uiszczona została przez stronę ze środków własnych (przed podpisaniem aktu notarialnego Repertorium A nr [...]) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe uzasadniający zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości od opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast pozostała część ceny zakupu działek oznaczonych numerami [...] w kwocie 328.000,00 zł, jaka sfinansowana została środkami z udzielonego na ten cel kredytu bankowego (a więc nie pochodzącymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości

dokonanej w dniu [...] czerwca 2009 r.) nie uzasadnia zwolnienia w tej części uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, wbrew stanowisku strony dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ustawy źródło finansowania zakupu kolejnej nieruchomości nie jest okolicznością obojętną.

Organ podniósł, że aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny jest nie tylko sam fakt zakupu nieruchomości (w przewidzianym ustawowo terminie), ale również przeznaczenie na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a więc pochodzącego z konkretnego źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przyznał, że warunek wydatkowania przychodu z określonego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości nie oznacza, iż wydatki na cele mieszkaniowe muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego (środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku), to jednak dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby z okoliczności sprawy (np. z sekwencji, zdarzeń) w sposób bezsporny wynikało, że środki te stanowią środki własne podatnika pochodzące z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te, po sprzedaży nieruchomości, zostały ulokowane.

W tym kontekście organ stwierdził, że wydatkowanie środków w kwocie 328.000,00 zł na sfinansowanie części ceny zakupu działek z udzielonego skarżącemu w dniu [...] grudnia 2011 r. kredytu hipotecznego nie jest tożsame z wydatkowaniem przez niego na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że jeśli źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych jest kredyt, przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 powołanej ustawy. Stanowi on bowiem o realizacji celów mieszkaniowych wymienionych pod pkt 1 tego przepisu, ze środków uzyskanych z kredytu. W tej sytuacji skorzystanie z ulgi byłoby możliwe w przypadku wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. Jednakże w niniejszej sprawie kredyt, udzielony stronie w dniu 22 grudnia

2011 r. nie został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia udziału

w nieruchomości, które nastąpiło w dniu [...] czerwca 2009 r., a ponadto skarżący nie udokumentował żadnych wydatków na spłatę tego kredytu, wobec czego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy nie znajduje w tym zakresie zastosowania.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji i indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 w związku

z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu

faktycznego i odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z przedstawionej przez skarżącego dokumentacji oraz dokonanie ustaleń na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego, a także naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie. Skarżący stoi na stanowisku, że dla skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotne źródło finansowania wydatku na zakup kolejnej nieruchomości. Zdaniem skarżącego wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także część ceny zakupu niezabudowanych działek o numerach [...], położonych w miejscowości K. K., gmina B. Błota (nabytych przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2011 r.) w kwocie 328.000,00 zł, sfinansowanej kredytem bankowym. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała interpretację indywidualną nr IBPBII/2/415-401/14/MW wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 lipca 2014 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2004 r. sygnatura akt III SA 2373/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "PDF", jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował wydatek na cele mieszkaniowe w kwocie 328.000,00 zł. którego źródłem finansowania był kredyt bankowy w oparciu o umowę, jaką skarżący zawarł z Bankiem DnB NORD POLSKA SA w dniu [...] grudnia 2011 r.

Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego skarżący na podstawie umowy darowizny, zawartej 29 mija 2009r. (akt notarialny Repertorium

A nr [...]) nabył udział wynoszący ˝ części we własności nieruchomości gruntowej o pow. 0,4594 ha w miejscowości B. działka nr [...] KW [...], który następnie sprzedał w dniu [...] czerwca 2009 r. za 780.980,00 zł. akt notarialny nr [...]

Podatnik w tej wysokości tj. 780.000,00 zł. zadeklarował w zeznaniu rocznym (PIT-39) za rok 2009 przychód jak i dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy uznały, iż skoro zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia to w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej pdf, wskazującym, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na wezwanie organu skierowane do strony do załączenia stosownych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, nakładów poczynionych na tą nieruchomość, wydatków na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy podatnik przedstawił :

a. akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dokumentujący nabycie niezabudowanych działek o numerach [...] położonych w K. K. , gminie B. , za łączną cenę 410.000,00 zł oraz udziału wynoszącego 2/10 części nierolnej nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] położonej w tej samej miejscowości, za cenę 1.500,00 zł (k-9),

b. akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dokumentujący nabycie (w drodze umowy sprzedaży) niezabudowanych działek o numerach [...] za cenę 358.500,00 zł

. oraz (w drodze darowizny od ojca) udziału wynoszącego 1/10 części nierolnej nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] położonych w K. K. , gminie B. Błota;

. oraz (w drodze darowizny od matki) udziału wynoszącego 2/10 części w tej samej nieruchomości (K-10),

c. dwie decyzje w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla działek o numerach: 154/80, [...] wydanych przez Wójta Gminy B. w dniu [...] grudnia 2007 r. na wniosek A. i S. B. (k-14 i 16).

d. umowę kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego stronie w dniu [...] grudnia 2011 r. przez Bank DnB NORD Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na sfinansowanie nabycia działki w celu - wybudowania domu mieszkalnego w kwocie 328.000,00 zł oraz na pokrycie opłat i prowizji w kwocie 5.904,00 zł. , co łącznie stanowiło kwotę kredytu w kwocie 333.904 zł. (k-25)

Mając powyższe na względzie organy uznały, iż uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w dniu [...] czerwca 2009 r. udziału w zabudowanej nieruchomości nie został w całości wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznano, że podstawę do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości od opodatkowania, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wydatki udokumentowane przez skarżącego (aktami notarialnymi Repertorium A nr [...] i Repertorium A nr [...]) przeznaczone na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, (wraz z kosztami sporządzenia tych aktów notarialnych) w łącznej kwocie 460.710,10 zł.

Natomiast co do pozostałych wydatków w kwocie 328.000,00 zł, sfinansowanych kredytem bankowym w celu zapłacenia ceny nabycia działek oznaczonych numerami [...], położonych w miejscowości K. K., gmina B. , nabytych aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. organy uznały, że te wydatki nie mogą być zaliczone do wydatków na cele mieszkaniowe jako pochodzące ze środków uzyskanych ze sprzedaży w roku 2009 nieruchomości za cenę 780.000,00 zł.

W związku z powyższym organ decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 60.851,00 zł. Z tą decyzją podatnik się nie zgodził wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że kwoty przeznaczone na cele mieszkaniowe mają być takie same, nie zaś te same, co oznacza, iż nieważna jest historia kwoty uzyskanej z przychodu, o ile taka sama kwota zostanie przeznaczona ma cele mieszkaniowe w zakreślonym ustawą terminie.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalony w sprawie stan faktyczny. Organ wskazał na zapisy aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011r., mocą którego skarżący dokonał zakupu niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...], położonych w K. K. , gminie B. , za cenę 410.000,00 zł oraz udziału wynoszącego 2/10 części nieruchomości oznaczonej numerami działek [...], położonej w tej samej miejscowości, za cenę 1.500,00 zł. Organ zauważył, że w § 4 A i § 6 tego aktu określono sposób zapłaty ceny sprzedaży działek oznaczonych numerami [...] w kwocie 410.000,00 zł poprzez wskazanie, iż cena ta zostanie zapłacona przez nabywcę na rzecz zbywcy w ten sposób, że :

. kwota 82.000,00 zł została zapłacona przed podpisaniem tego aktu, co zbywca potwierdza i kwituje,

. a kwota 328.000,00 zł zostanie zapłacona najpóźniej w terminie 5 dni roboczych z kredytu bankowego opisanego w § 2 tego aktu.

Nadto z treści § 2 tego aktu wynika z kolei, iż stawający przedłożyli i okazali m.in. umowę Kredytu Hipotecznego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. zawartą pomiędzy Bankiem DnB NORD Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w W., a skarżącym, jako Kredytobiorcą, na mocy której Bank udzielił mu kredytu w kwocie 333.904,00 zł, w tym kwotę 328.000,00 zł na nabycie działek numer [...] i 154/91 oraz udziału wynoszącego 2/10 części nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] Z kolei z § 4 b tej umowy kupna - sprzedaży wynika, iż cena sprzedaży udziału wynoszącego 2/10 części nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] w kwocie 1.500,00 zł została w całości zapłacona przed podpisaniem tego aktu, co zbywca kwituje i potwierdza (wydatek ten jako poniesiony ze środków własnych, organ uznał za wydatek na cele mieszkaniowe skutkujący zwolnieniem dochodu od opodatkowania).

W opinii organu z treści wymienionego aktu notarialnego wynika, iż część ceny sprzedaży nieruchomości oznaczonych numerami działek [...] w kwocie 328.000,00 zł sfinansowana została udzielonym na ten cel kredytem bankowym, co zostało potwierdzone przez podatnika.

Skarżący w skardze podobnie jak w odwołaniu zarzucił przede wszystkim naruszenie zasad postępowania, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a w szczególności jej art. 122, 187 § 1 w związku z art. 181 oraz przepisów materialnych tj. : art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z przedstawionej przez skarżącego dokumentacji oraz dokonanie ustaleń na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego, a także naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie.

Powtórzył swój pogląd, że dla skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotne źródło I finansowania wydatku na zakup kolejnej nieruchomości.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, tj. art. 122 , 187 § 1 w zw. z art. 181 Op. gdyz stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i wynika wyłącznie z dokumentów, które zostały przekazane przez skarżącego. Materiał dowodowy w opinii Sądu został zebrany w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Następnie został oceniony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Ocena ta jest logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom prawa i zawiera wyczerpujące wywody faktyczne jak i prawne. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozstrzygał w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a przebieg postępowania potwierdza, iż organy podatkowe dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy uwzględnieniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie stanowi naruszenia przepisów prawa proceduralnego interpretacja przepisów prawa dokonana odmiennie od interpretacji podatnika.

Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego można przejść do wniosków merytorycznych.

Sąd stwierdza, ze aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust, 1 pkt 131 pdf. należy wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, co jednak nie oznacza, że muszą to być te same pieniądze.

W niniejszej sprawie doszło do powstania dwóch źródeł finansowania pierwsze wynikało ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości położonej w B. za kwotę 780.000,00 zł i drugiego z kredytu w kwocie 328.000 zł. Bezsprzecznie skarżący zakup ww. działek sfinansował z kredytu a nie źródła o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Świadczy o tym treść aktu notarialnego, która wyraźnie wskazuje, że zakup tych dwóch działek o nr [...] został sfinansowany (oprócz kwoty 82.000 zł. i 1.500) z kredytu bankowego, zgodnie z umową z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] z Bankiem DnB NORD POLSKA SA.

Nadto z treści tej umowy wynika, że środki te miały być przekazane przelewem bezpośrednio na numer bankowy zbywcy działek o numerze 76 817900090036448930000010 . Zatem nie ma mowy o dysponowaniu przez stronę tymi środkami. Nadto kredyt ten został zabezpieczony hipoteką ustanowioną na rzecz banku. W § 3 w pkt 2 strony tej umowy postanowiły, że "kredytobiorca zobowiązuje się do wykorzystania kredytu i do jego spłaty wraz z wszelkimi pozostałymi należnościami zgodnie z postanowieniami umowy oraz do wykonania wszystkich obowiązków wynikających z umowy".

Jak wynika z akt sprawy organy z ceny zakupu ww. działek z kredytu bankowego uznały iż jedynie część tej ceny w kwocie 82.000,00 zł, która uiszczona została przez stronę ze środków własnych (przed podpisaniem aktu notarialnego Repertorium A nr [...]) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe uzasadniający zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast pozostała część ceny zakupu działek oznaczonych numerami [...] w kwocie 328.000,00 zł, jako, że została sfinansowana środkami z udzielonego na ten cel kredytu bankowego (a więc nie pochodzącymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej w dniu [...] czerwca 2009 r.) nie uzasadnia zwolnienia w tej części uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu , wbrew stanowisku strony dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ustawy źródło finansowania zakupu kolejnej nieruchomości jest niezwykle ważną okolicznością gdyż aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny jest nie tylko sam fakt zakupu nieruchomości (w przewidzianym ustawowo terminie), ale również przeznaczenie na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a więc pochodzącego z konkretnego źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnie ma rację skarżący twierdząc, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego (środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku), to jednak dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby z okoliczności sprawy (np. z sekwencji, zdarzeń) w sposób bezsporny wynikało, że środki te stanowią środki własne podatnika pochodzące z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te, po sprzedaży nieruchomości, zostały ulokowane.

Zatem stwierdzić należy, ze wydatkowanie środków w kwocie 328.000,00 zł na sfinansowanie części ceny zakupu działek z udzielonego skarżącemu w dniu [...] grudnia 2011 r. kredytu hipotecznego nie jest tożsame z wydatkowaniem przez niego na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości.

Na marginesie należy wskazać, że w sytuacji gdy źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych jest kredyt, przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 powołanej ustawy. Stanowi on bowiem o realizacji celów mieszkaniowych wymienionych pod pkt 1 tego przepisu, ze środków uzyskanych z kredytu. To oznacza, że skorzystanie z ulgi byłoby możliwe w przypadku wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W sprawie była najpierw sprzedaż [...] czerwca 2009 r.,a kredyt zaciągnięto dwa lata później w dniu [...] grudnia 2011 r.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji i indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych organ zasadnie stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

W interpretacji chodziło o zamianę nieruchomości i zastosowano tam art. 21 ust. 25 pkt 3 pdf, a w wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004 r. w sprawie III SA 2373/03 został wydany w indywidualnej sprawie i wiąże tylko sąd który wydał ten wyrok i organ. Ponadto dotyczył innego stanu prawnego.

Na potwierdzenie ww. stanowiska należy przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie I SA/Gd 1229/11. oraz wyrok z dnia 2 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 574/14, gdzie Sąd ten sformułował następującą tezę : Zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., ponieważ środki te nie stanowią przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, a jedynie wydatkowanie takiego przychodu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Należy wskazać, że w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętym na zakup lokalu mieszkalnego kredytem, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwaliła się jednolita linia orzecznictwa, z której wynika, że takie wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów. Dla przykładu przywołać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 574/11, z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2860/11, z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12 czy z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12. Poglądy wyrażone w ww. wyrokach Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.