Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 669/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86  ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.402-412.2021/10/10, 2201-IOV-2.4103.340-350.2021/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie upoważnień z dnia 30 sierpnia 2019 r. oraz z dnia 7 stycznia 2020 r., wszczął wobec "E"Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni (dalej w skrócie zwana Spółką), kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa, podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do listopada 2018 r., zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli, doręczonym Spółce w dniu 5 maja 2020 r.

Postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r., a w dniu 14 lipca 2021 r. wydał decyzję określającą Spółce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2018 roku w wysokości 0,00 zł, określającą zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r. w wysokości 1.309 zł, określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik i listopad 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie nie wykonywała jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub choćby nie planowała takiej działalności podjąć. Nie wskazała też, w jaki sposób nabycia wykazane w rejestrach zakupu służyły czynnościom opodatkowanym oraz jakie konkretnie działania podejmowała w celu rozpoczęcia sprzedaży. W decyzji zwrócono także uwagę, że środki pieniężne w 2018 r. Spółka uzyskiwała wyłącznie z tytułu udzielanych jej pożyczek. Zdaniem organu w toku postępowania ustalono brak związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wobec czego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówiono Spółce prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub choćby planowała taką działalność podjąć. Pomimo wezwań organu podatkowego podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających związek dokonanych nabyć towarów oraz usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji Naczelnika, że Spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor zwrócił uwagę, że środki pieniężne niezbędne do funkcjonowania podmiotu Spółka uzyskiwała wyłącznie na podstawie zawieranych umów pożyczek od A. K., E1 Sp. z o.o. oraz C. Limited z siedzibą w Nikozji. Członkowie zarządu Spółki nie potrafili sprecyzować zakresu jej działalności ani tego, jakie realne cele realizuje jej zarząd i wskazywali jedynie na nieaktualne, niezrealizowane zamierzenia.

Zdaniem Dyrektora wskazywane przez Spółkę przejawy prowadzonej przez nią zorganizowanej działalności gospodarczej, takie jak szerokie otoczenie kontrahentów, korzystanie ze specjalistycznych usług doradczych (prawnych), zarządczych, przygotowywanie i obsługa projektów realizowanych przez Spółkę, uczestnictwo w spotkaniach nie znalazły potwierdzenia w żadnych wiarygodnych dokumentów źródłowych. Aktywność Spółki nie miała także odzwierciedlenia w faktycznym podjęciu prób zmierzających do uzyskania obrotów z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W ocenie Dyrektora brak rzeczywistej aktywności gospodarczej Spółki stawiał pod znakiem zapytania zasadność dokonywanych przez podatnika zakupów w tym utrzymywania floty samochodów, ponoszenie kosztów najmu, eksploatacji powierzchni biurowych, ich sprzątania, ponoszenia kosztów ochrony. Ponoszone przez Spółkę nakłady nie pozostawały w jakiejkolwiek proporcji do wykazywanych przez Spółkę potrzeb, niewspółmiernie przekraczały wysokość kapitału zakładowego, w sytuacji gdy żaden podmiot nie został ujawniony jako rzeczywisty (klient/nabywca) Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja Spółki, zwłaszcza przesłanki jej powstania, powiązania kapitałowe i osobowe wskazują, iż jej zawiązanie i istnienie przez lata 2015-2018 nie miało na celu rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie generowanie kosztów i podatku od towarów i usług do zwrotu. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w braku orientacji zarządu co do planów lub zamierzeń zarządzanej przez nich spółki, pochodzenia środków pieniężnych, przy jednoczesnym trwaniu na rynku, pomimo braku faktycznej działalności operacyjnej. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, z których wynikałoby w przekonujący sposób, że podejmowane były przez nią działania zmierzające do realizacji celu gospodarczego. Zdaniem organu analiza zadeklarowanych nabyć towarów i usług prowadzi do wniosku, że w żaden sposób nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istniały podstawy do odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż Spółka uczyniła to w złożonych deklaracjach.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji co do tego, że istniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur dotyczących samochodu Audi Q7. Zdaniem organu w sprawie nie ma dowodów na to, że transakcje, których przedmiotem był wskazany pojazd faktycznie miały miejsce. W szczególności, zdaniem organu Spółka nie uzasadniła powodów ich przeprowadzenia (w tym kalkulacji ekonomicznej, w związku z ciążącym na Spółce obowiązkiem finansowania kosztów bieżącej eksploatacji przedmiotu umowy), udokumentowania przebiegu pojazdu przed i po okresie wynajmu i nie przedstawiła protokołów przekazania samochodu. Co istotne, nie wskazała użytkowników pojazdu, nie posiadała kopii dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz FUNDACJI NOVA nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują ich wykonanie.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał ponadto, że Naczelnik ustalając Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wykazał, czy zaistniałe nieprawidłowości wynikały z udziału w nadużyciach lub oszustwie podatkowym. Dyrektor stwierdził, że w kontekście wyroku TSUE z dnia 15.04.2021r. w sprawie C-935/19, błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji sprowadzające się do konieczności wydania wobec Spółki decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT. Wobec powyższego Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika w części, w której ustala ona dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem przesłuchania kluczowych dla sprawy osób oraz błędną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów, jakie Spółka poniosła w związku z planowaną, ale niezrealizowaną sprzedażą opodatkowaną.

W uzasadnieniu wskazane zostało, że organy podatkowe nie przesłuchały doradcę strategicznego R. K., co determinuje niekompletność materiałów dowodowych i nie pozwoliło na przedstawienie pełnego obrazu działalności spółki. Zdaniem strony Dyrektor błędnie zakłada, że pomiędzy poniesionymi kosztami na inwestycje i uzyskiwanymi przychodami musi istnieć natychmiastowy związek, taka sytuacja nie wynika z przepisów prawa. Strona zwróciła uwagę, że z uwagi na długoterminowość niektórych procesów inwestycyjnych, nie jest wymagane osiągnięcie natychmiastowych wyników, a ich przygotowanie poprzedza długi i złożony proces. Strona wskazała, że przed zwarciem wielomilionowego kontraktu, konieczne są wielokrotne spotkania, a decyzje nie mogą być podejmowane ad hoc. Nie ulega jednak wątpliwości, że poniesione w tym celu koszty są związane z uzyskaniem przychodu.

W przekonaniu wnoszącej skargę analiza biznesu i biznesowych perspektyw nie jest rolą organów podatkowych, a prawo do tego uzurpuje sobie Dyrektor. Spółka podkreśliła, że w decyzji odwoławczej zawarto kuriozalną tezę o zawiązaniu spółki wyłącznie w celu uzyskania zwrotu VAT. Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistości poniesionych wydatków, potwierdzając tym samym wykonanie usług jak i zapłatę za powyższe. Spółka stwierdziła też, że fakt, iż nie osiągnęła dochodów, nie jest przesłanką do wysnuwania wniosków o braku zamiaru ich osiągnięcia. Nie można przy tym zakładać, że prawo do rozliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie tym podmiotom, które osiągają gospodarczy sukces. Wskazano przy tym, że poniesione przez spółkę wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia działalności gospodarczej mają związek z działalnością, o jakiej stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według strony wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa a w związku z tym skarga podlegała oddaleniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uznanie, że poniesione wydatki nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organów w rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem dowodów na to, że nabyte towary i usługi pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Sąd rozpoznający skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1019/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). Jednakże w niektórych okolicznościach, co aprobuje TSUE, prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20 dostępne j.w.).

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, brak jest bowiem związku bezpośredniego jak i pośredniego między poniesionymi przez skarżącą kosztami a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby w badanych okresach Spółka wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub choćby planowała taką działalność podjąć. Pomimo wezwań organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób nabycia wykazane w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. służyły czynnościom opodatkowanym oraz jakie konkretnie Spółka podejmowała działania nakierowane na rozpoczęcie sprzedaży od 2017 r., Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających związek dokonanych nabyć towarów oraz usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Cechą właściwą dla prowadzenia działalności gospodarczej jest podejmowanie działań zmierzających do uzyskiwania maksymalnych korzyści finansowych poprzez np. działalność wytwórczą, handlową, usługową czy inwestycyjną. Ważnym przejawem działalności każdego przedsiębiorcy, który dąży do realizacji wskazanego celu ekonomicznego jest działanie w kierunku poszerzania rynków zbytu, utrwalania własnej pozycji na rynku, podnoszenia rentowności firmy, uzyskiwania konkurencyjnej pozycji wśród przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności. Możliwość realizowania postawionych celów gospodarczych jest również związana z rozwijaniem własnego przedsiębiorstwa czemu służy pozyskiwanie wiedzy, kapitału ludzkiego, inwestowanie środków pieniężnych, nabywanie nowych technologii, stała modernizacja np. istniejącego parku maszynowego.

Niewątpliwie efekt prowadzonej działalności gospodarczej w postaci dążenia do osiągnięcia zysku wymaga podejmowania czynności, które będą prowadziły do generowania przychodu. To uzyskiwanie przychodów pozwala bowiem realizować założone cele gospodarcze i stanowi podstawę funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa na rynku. W ocenie Sądu, każdy przedsiębiorca podejmuje zatem aktywność ukierunkowaną na uzyskiwanie jak najlepszych wyników finansowych lub choćby (zwłaszcza w początkowym okresie działalności) finansowania bieżących kosztów.

W przekonaniu Sądu, prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, nie wykazywała w kontrolowanym okresie tych cech, które świadczyłyby o tym, że dąży ona do uzyskiwania przychodu i faktycznego realizowania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że Spółka prowadzenie swojej kilkuletniej działalności finansowała wyłącznie z uzyskiwanych pożyczek, których co istotne nie zwracała. Źródłem przychodu nie były natomiast generowane przez Spółkę przychody "własne", które byłyby efektem podejmowanych przez nią typowych dla każdego przedsiębiorcy działań polegających na sprzedaży efektów własnej pracy, np. w postaci towarów czy też świadczonych usług. Działalność Spółki skupiała się w istocie na dokonywaniu szeregu zakupów, ale czynione wydatki, w żadnym roku podatkowym nie przynosiły realnych efektów gospodarczych, które choćby potencjalnie mogły wskazywać na zamiar uzyskania przychodu.

Oczywiście Sąd ma na uwadze, że realizacja celów gospodarczych może mieć charakter długofalowy. Nie zawsze jest bowiem tak, że zainwestowane środki prowadzą do uzyskania natychmiastowego zysku. Niemniej jednak nawet przy realizacji inwestycji długoterminowych, w trakcie funkcjonowania przedsiębiorstwa, które dąży do osiągnięcia zamierzonych rezultatów, przedsiębiorca z reguły generuje jakiekolwiek zyski umożliwiające mu choćby pokrywanie bieżących kosztów swojego funkcjonowania na rynku. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, albowiem Spółka finansowała swoje wydatki wyłącznie ze środków pieniężnych udostępnianych jej przez inne podmioty w formie pożyczek. W przekonaniu Sądu działalność gospodarcza, realnie prowadzona, nie może opierać się wyłącznie na uzyskiwaniu przychodów z tytułu otrzymywanych pożyczek, na wydatkowaniu pozyskanych w ten sposób kwot i nie uzyskiwaniu zysku w celu zwrotu pożyczonych środków. Taki sposób funkcjonowania świadczy raczej o tym, że podmiot pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej, a nie rzeczywiście ją prowadzi w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Dalej wskazać należy, że celem gospodarczym skarżącej Spółki miało być uzyskiwanie przychodów z działalności w branży energetycznej. Z ustaleń organów wynika, że Spółka w dniu 26 września 2014 r. zawarła umowę z E1 Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana spółką E1). Z umowy tej wynikało, że spółka Ergo zamierza realizować przedsięwzięcie biznesowe polegające na rozszerzeniu działalności poprzez sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nowych podmiotów, zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, budowę infrastruktury elektroenergetycznej lub jej zakup, dzierżawę infrastruktury elektroenergetycznej od podmiotów trzecich. W treści preambuły stwierdzono następnie, że skarżąca Spółka posiada niezbędną wiedzę pozwalającą na współdziałanie ze spółką Ergo w realizacji przedsięwzięcia w zakresie pozyskiwania nowych klientów - nabywców energii elektrycznej od spółki Ergo oraz dzierżawców infrastruktury elektroenergetycznej. Zgodnie z treścią umowy dochody z przedsięwzięcia oznaczać będą wszelkie dochody osiągane przez obie spółki, w tym dochody ze sprzedaży energii elektrycznej Wspólnemu Klientowi, dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury elektroenergetycznej Wspólnemu Klientowi, dochody z tytułu budowy infrastruktury elektroenergetycznej i dochody z tytułu nabytej przez spółkę Ergo infrastruktury elektroenergetycznej.

Z powyższego wynika, że realizacja celu gospodarczego określonego przez Spółkę miała polegać na pozyskiwaniu przez nią nowych klientów na cele przedsięwzięcia realizowanego przez spółkę Ergo a następnie uzyskiwanie dochodów m.in. ze sprzedażny energii elektrycznej Wspólnym Klientom obu spółek. Zasadne wydaje się postawienie tezy, że w związku z tak określonymi założeniami umownymi, dokonywane przez Spółkę wydatki, jeśli miały służyć do wykonywaniu czynności opodatkowanych, powinny być ukierunkowane na pozyskiwanie klientów zamierzających nabywać energię elektryczną lub dzierżawiących infrastrukturę elektroenergetyczną. W toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów wskazujących, że ponoszenie przez nią wydatków na nabycie towarów i usług, przyczyniało się do pozyskania jakiegokolwiek klienta, a w konsekwencji, że mogło dojść do uzyskiwania przez Spółkę przychodu. Takich dowodów, mimo prawidłowo prowadzonych czynności procesowych, nie pozyskały także organy podatkowe. W związku z taką sytuacją należy przyjąć, że nie można było stwierdzić istnienia związku pomiędzy nabywaniem towarów i usług, z którego to nabycia Spółka wywodziła swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, a wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę na strukturę zakupów dokonywanych przez Spółkę, a stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w większości przypadków Spółka nabywała towary i usługi, które nie wykazują zwykle bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością niemniej jednak mogą mieć pośredni wpływ na uzyskanie przychodu. Tytułem przykładu wskazać należy, że Spółka nabywała np. środki biurowe, artykuły konsumpcyjne, ponosiła wydatki na usługi telekomunikacyjne, usługi doradcze, ochroniarskie, księgowe czy sprzątania pomieszczeń.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że ponoszenie tego rodzaju wydatków może wiązać się nie tyle z osiągnięciem obrotu z konkretnego tytułu, ale z wpływem na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W przypadku ponoszenia tego rodzaju wydatków dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług o ile zostanie wykazane istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotem nabycia a działalnością opodatkowaną. O zakwalifikowaniu dokonanego nabycia do działalności opodatkowanej lub innej decyduje podatnik, ale musi on następnie być w stanie wykazać prawidłowość dokonanej kwalifikacji. Tylko wtedy można przyjąć zasadność skorzystania z prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała, że poniesione przez nią wydatki wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała za zadanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Strona we wniesionym środku zastrzeżenia argumentuje, że ponoszone przez nią wydatki związane były z niezrealizowaną inwestycją a fakt, że planowane przedsięwzięcie nie doszło do skutku i nie przynosiło zamierzonych efektów, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należny stronie przyznać co do zasady rację, iż nie można automatycznie negować prawa podatnika do skorzystania z uprawniania wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko z tej przyczyny, że ponoszone wydatki nie doprowadziły do uzyskania realnego przychodu. W przywoływanym przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2018 r. C-249/17 wskazane zostało, że zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (wyrok z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał również, że powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 20).

Niemniej jednak w wyroku tym TSUE zwracał również uwagę na to, że aby zapłacony VAT mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej. TSUE podkreślał także, że przy ocenie istnienia związku z działalnością opodatkowaną podatnika należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu nie można stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu towaru lub usługi. Dopuszczalne jest bowiem, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Niemniej jednak związek z czynnościami opodatkowanymi musi mieć charakter realny, a nie czysto hipotetyczny. Nawet bowiem, jeśli związek ten ma charakter pośredni, to ponoszony wydatek musi wiązać się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się wprawdzie bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Istnienia takiego związku Sąd nie dostrzega i nie wykazała go również strona wnosząca skargę. W rozpatrywanej sprawie Spółka ponosiła szereg wydatków, które jednak trudno uznać za obiektywnie i realnie przyczyniające się do powstania przychodu, skoro nie ma dowodu na to, aby na przestrzeni czterech lat skarżąca dokonała jakiejkolwiek czynności opodatkowanej będącej konsekwencją zawartej umowy o współpracy i stanowiącej realizację założonych celów gospodarczych. Trudno zresztą uznać, że Spółka realnie działała w celu realizacji zamierzonych celów, skoro w latach 2015 – 2018 nie generowała własnych przychodów i funkcjonowała wyłącznie w oparciu o środki pozyskiwane z udzielanych jej pożyczek.

W ocenie Sądu sam fakt zawarcia umowy o współdziałaniu w przedsięwzięciu innego podmiotu mającym na celu rozszerzenie działalności na rynku sprzedaży energii elektrycznej, nie świadczy jeszcze o tym, że czynione przez Spółkę wydatki służyły realizacji tego kontraktu. W niniejszej sprawie brak jest bowiem dowodów, że konkretne ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie towarów i usług przekładały się choćby na potencjalną możliwość uzyskania przychodu z realizacji planowanej inwestycji. Trzeba także zwrócić uwagę, że nawet członkowie zarządu skarżącej Spółki nie byli w stanie wskazać, jakie konkretne działania podejmowane były w celu realizacji założonych planów gospodarczych. Zeznania tych osób odznaczają się dużym stopniem ogólnikowości i koncentrują się na wskazywaniu tych celów, które w założeniu miały zostać zrealizowane ale nie zostały jednak osiągnięte bądź podkreślaniu, że podejmowano jakieś działania np. w sprawie elektrowni wiatrowych.

Mając na względzie poczynione rozważania Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że analiza funkcjonowania Spółki nie wskazuje na to, aby nabywane towary i usługi służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych a zatem, że Spółce przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Sam fakt ponoszenia wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli nie ma dowodów na rzeczywiste ich wykorzystanie do planowanej w przyszłości inwestycji mającej skutkować powstaniem przychodu, nie uprawnia podatnika do odliczenia wykazanego w fakturach nabycia podatku naliczonego. Cel ponoszenia wydatków może być przyszły, odległy, ale nie może być jedynie hipotetyczny. Jeżeli zatem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy organ stwierdza, że odliczenie podatku naliczonego nie pozostawało w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika, to jest uprawniony do zakwestionowania dokonanego przez podatnika rozliczenie w zakresie podatku VAT.

Dodać należy, że niezakwestionowanie dostaw na rzec Spółki nie miało w niniejszej sprawie znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podstawą pozbawienia Spółki prawa do odliczenia nie było bowiem stwierdzenie, że czynności nie były dokonane pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą ale, że nabywane towary i usługi nie wykazywały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

Sąd nie dostrzega również, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie R. K., a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy zebrały wystarczające dowody, pozwalające na dokonanie oceny tego, czy nabywane towary i usługi mogły służyć do realizacji zamierzonych przez podatniczkę celów w postaci uzyskiwania przychodów w związku ze sprzedażą energii.

Trzeba mieć także na uwadze, że strona wnosząca skargę oprócz formułowania tez o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. W szczególności nie wykazała, że podejmowała jakiekolwiek działania służące rzeczywistej realizacji zawartego porozumienia, którego celem było pozyskiwanie przez Spółkę nowych klientów na dostawę energii. Argumentacja skarżącej Spółki sprowadza się nie do przedstawienia dowodów przeczących tezom i wnioskom organów, ale do ogólnikowego zanegowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Podejmując próbę podważenia ustaleń organu strona wskazuje jedynie na to, że twierdzenia podatniczki dowodzą przeciwieństwa tego, co zostało ustalone przez organy. W ocenie Sądu tak formułowane stanowisko strony nie jest jednak wystarczające do tego, aby podważyć ustalenia i wnioski organów. Strona nie wskazuje bowiem jakich uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego dopuścił się organ a jedynie podkreśla, że stanowisko Spółki odnośnie zakwestionowania rozliczenia w zakresie podatku naliczonego jest odmienne.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że granice zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wyznaczone są przez istniejące po stronie organu możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli bowiem wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2739/17). Z powyższego wynika tym samym, że podatnik ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym i spoczywa na nim obowiązek wykazania tych okoliczności, które pozwolą uznać, że nabywane towary i usługi służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwestia ta wydaje się istotna zwłaszcza wtedy, gdy ponoszone wydatki można zaliczyć do tzw. ogólnych kosztów prowadzonej działalności, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnym, uzyskanym przez podatnika przychodem, ale wpływają na całokształt działalności opodatkowanej. Nieuchwytność tego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną wymaga od podatnika większej aktywności w dostarczaniu dowodów i argumentów, które potwierdzałyby prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3361/15). Takiego postępowania w niniejszej sprawie zabrakło a Spółka nie była w stanie, z uwagi na nieprzedstawienie dowodów, zanegować stanowiska organów podatkowych.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.