Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 723/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

TEZY

Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Katarzyny M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 196/03 w sprawie ze skargi Katarzyny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 /dwieście czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Katarzyny P. /obecnie M./ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2003 r. (...) w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy Sąd podał, iż organy podatkowe obu instancji odmówiły podatniczce przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic, ponieważ strona w momencie rozpoczęcia szkolenia - od 1 stycznia 1999 r. do 1 września 2000 r.- nie posiadała odpowiednich kwalifikacji zawodowych, które uzupełniła dopiero w czasie trwania praktycznej nauki zawodu tj. w dniu 19 stycznia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Katarzyny M. na decyzję Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jest ona nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu szkolenia uczennic podatniczka złożyła w dniu 4 lipca 2002 r. Wniosek ten był rozstrzygany w trybie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /który to przepis obowiązywał od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r./.

Powołany przepis określał dwa odrębne stany faktyczne " z których wynikało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów /ulgi uczniowskiej/. W ust. 2 określono ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 - za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół /praktycznej nauki zawodu/. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską winna być uprawniona z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2 ustawy/. Przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ww. ustawy były przede wszystkim przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/. Zgodnie z par. 7 ww. rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz mogą prowadzić je także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może być przy tym właściciel lub pracownik zakładu pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli akademickich w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy /7 ust. 2 pkt 2/. Instruktorzy tacy, stosownie do 9 ust. 4 rozporządzenia, winni jednak legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami:

- kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać;

-przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.

Sąd I instancji dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że prawodawca przyznał prawo do ułatwienie uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi nie mogły skorzystać osoby, które wprawdzie szkoliły uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniały w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

Sąd zwrócił uwagę, iż w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepis art. 27c ustawy zauważył, iż ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a zatem do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładnia tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie może być dokonywana w oderwaniu od wykładni językowej. W tym miejscu Sąd na poparcie swojego stanowiska powołał się na uchwałę NSA z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/10 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 6 oraz na wyrok NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 499/04 /dot. podatniczki/, jak również na sprawę FSK 446/04.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organom państwa prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli i zasady lojalności państwa w stosunku do obywateli - polegające na zastosowaniu odmiennej interpretacji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. - w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu - w stosunku do tego samego podmiotu i przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przypomniał, że w 1998 r. organ podatkowy wydał decyzję przyznającą podatniczce prawo do ulgi podatkowej z tylu szkolenia uczniów oraz podkreślił, iż przepisy określające spełnienie wymogów przy ubieganiu się o ulgę nie były precyzyjne. Dlatego prawodawca przyznał urzędowi podatkowemu możliwość podjęcia we własnym zakresie wiążącej oceny, niezależnie od stanowiska MEN w tym przedmiocie, czy wykształcenie podatniczki jest wystarczające do przeprowadzania przez nią szkolenia i do ubiegania się o ulgę. Podstawowym kryterium uprawniającym do kształcenia było posiadanie przez podatnika praktyki zawodowej w zawodzie, którego miał nauczać. Wykształcenie teoretyczne zostało uznane za wystarczające, jeżeli strona ukończyła technikum albo liceum /lub wyższe/, ale powinno być uzupełnione praktyką zawodową. Urząd skarbowy, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy dokumentacji przedstawionej przez podatniczkę w zestawieniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa uznał, że posiadane przez nią kwalifikacje uprawniają do otrzymania ulgi z tytułu szkolenia uczniów. Doszło wówczas do obowiązującej weryfikacji kwalifikacji podatniczki, a w konsekwencji do powstania po jej stronie prawa podmiotowego pozwalającego na planowanie w tym zakresie dalszych zamierzeń ekonomicznych.

Pełnomocnik strony wyraźnie zaakcentował, że organy podatkowe - przy podobnym stanie faktycznym i prawnym - zmieniły całkowicie swoje stanowisko bez szczegółowego uzasadnienia - odmawiając podatniczce prawa do wskazanej ulgi. Zaskakiwanie strony nową interpretacją przepisów i wydanie decyzji odmawiającej podatnikowi prawa do ulgi "uczniowskiej", przy założeniu, że ten sam organ takim samym stanie faktycznym i prawnym wydał decyzję przyznającą wskazaną ulgę, burzy przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne, narażając ją tym samym na nieuzasadnione koszty, co jednoznacznie przesądza, iż orzeczenie organu podatkowego należy ocenić jako naruszające art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zauważył, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę /niejasność przepisów/, jak i przez organ podatkowy /niewłaściwa ich interpretacja/. Przywołał na uzasadnienie swojego stanowiska wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 1988 r. III SA 118/88, z dnia 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 850/95.

W konkluzji stwierdził, że skoro w 1998 r. organ podatkowy wydał decyzję o przyznaniu skarżącej ulgi w podatku od osób fizycznych z tytułu szkolenia zawodowego uczniów, to tym samym uznał, iż spełnione zostały przez skarżącą przesłanki uprawniające i ją do nabycia ulgi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał pogląd wyrażony w zakwestionowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za trafny i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, zatem zarzut ich naruszenia jest bezskuteczny. Dodał, że postępowanie administracyjne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i było "merytorycznie poprawne". Zwrócił uwagę na to, że zasada pogłębiania zaufania musi być interpretowana z uwzględnieniem innych zasad, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządności, ponieważ każde rozstrzygnięcie organów administracji powinno być zgodne z obowiązującym prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie oznaczył, jakie przepisy prawa materialnego lub procesowego, będące konkretyzacją art. 2 Konstytucji RP, zostały naruszone, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej wymienionej jako p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenionego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu I instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów administracji. W tym miejscu należy podkreślić, iż sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd przepisów obowiązujących w postępowaniu przed organami administracji skutkuje jej oddaleniem /por. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 1022/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2005 r., FSK 1341/04 - nie publ./.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na drugą podstawę kasacyjną tj. zarzucił wyrokowi Sądu I instancji przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania procesowego.

Uchybienie przepisom prawa procesowego miało polegać na naruszeniu przez Sąd przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Taki sposób przedstawienia zarzutu należy uznać za wadliwy.

Jak już na wstępie wyjaśniono - przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a nie decyzja organów podatkowych. Zatem zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko temu wyrokowi, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. W konsekwencji tak postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony, bowiem postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zostało uregulowane wyżej wymienioną ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej nie wymienił jako podstawy skargi zarzutu naruszenia prawa materialnego uregulowanego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednak wskazał na naruszanie przez Sąd art. 2 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia prawa materialnego powinien zostać uzasadniony. Nie wystarczy samo powołanie przepisu w skardze kasacyjnej. Skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano w czym miało się przejawiać naruszenie art. 2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał obowiązku odniesienia się do tego zarzutu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2004 r. GSK 643/04 - nie publ./.

Naczelny Sąd Administracyjny chciałby wyjaśnić skarżącej, iż podziela pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r. SA/Sz 1175/98 - nie publ./. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe dokładnie wyjaśniły i uzasadniły przyczyny zmiany stanowiska. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia zaufania do organu administracji.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. był zobowiązany orzec, jak w sentencji wyroku.