Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 171/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1015/17 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 9.149 (słownie: dziewięć tysięcy sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A.M. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 12 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za listopad 2013 r. Dokonując rozliczenia zawartego w ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez I. [...] tytułem wykonania usług montażowych i instalacyjnych, uznając, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że w przypadku tych faktur doszło do obejścia prawa (nadużycia prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym). Zakwestionowano także prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. [...], tytułem sprzedaży ładowarki teleskopowej, ponieważ faktura ta – zdaniem organu pierwszej instancji - nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Podobnie oceniono też fakturę wystawioną przez Skarżącą 11 listopada 2013 r. na rzecz I. [...], tytułem sprzedaży ładowarki kołowej, uznając w konsekwencji, że ocena taka uzasadnia zastosowanie do tej faktury art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 28 kwietnia 2017 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że Strona - poprzez ukształtowanie relacji wiążących ją z K.R. w taki sposób, że za namową P.M. zrezygnował on z zatrudnienia i otworzył własną działalność gospodarczą - zyskała możliwość odliczania znacznych kwot podatku naliczonego, którym by nie dysponowała, gdyby K.R. nadal pozostawał jej pracownikiem. Zaznaczono przy tym, że w kontrolowanym okresie Strona nie posiadała innych, niż K.R., podwykonawców, a zatem faktury wystawiane przez ww. stanowiły dla niej podstawowe źródło podatku naliczonego do odliczenia. Powyższe okoliczności uzasadniały, w ocenie organu, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W odniesieniu do faktury otrzymanej przez Skarżącą od E. [...] organ wskazał, że z przeprowadzonych ustaleń wynika, że jej wystawca wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Uznano przy tym, że Strona miała pełną świadomość niewiarygodności i nierzetelności działalności gospodarczej zarejestrowanej przez L.M., a zatem świadomie uczestniczyła w nadużyciu prawa, odliczając podatek naliczony z wystawionej przez niego faktury. Organ odwoławczy podzielił także w pełni ustalenia faktyczne i ich ocenę przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii dotyczącej zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że skoro faktura wystawiona przez Stronę na rzecz I. [...] była "pusta", to działanie organu pierwszej instancji, polegające na nałożeniu na Stronę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze "poza deklaracją VAT-7K", było zasadne.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła: (1) bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93, ze zm.), dalej "K.c.", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; (2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez I. [...]; (3) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p."; (4) naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - mające istotny wpływ na wydaną decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną ze względu na trafność części zarzutów Skarżącej. Za istotę sporu Sąd ten przyjął rozstrzygnięcie, czy w sprawie miało miejsce obejście prawa podatkowego, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił wprawdzie dokonaną przez organ wykładnię pojęcia nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jednakże, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że działania Skarżącej były sprzeczne z prawem i zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym. Sąd stwierdził przy tym, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i wszechstronnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, że poszczególne ustalenia dotyczące współpracy Skarżącej z K.R. i samo prowadzenie przez tego ostatniego działalności gospodarczej były sprzeczne z przepisami prawa, normami współżycia społecznego, społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, swobody zawierania umów, czy kształtowania cen na usługi. W efekcie Sąd uznał za nieuprawnioną konkluzję organów podatkowych, jakoby działania Skarżącej celowo zmierzały do osiągnięcia znacznej korzyści podatkowej, poprzez nadużycie prawa podatkowego w wyniku uregulowania stosunku prawnego wiążącego ją z K.R. w sposób wyczerpujący przesłankę stwierdzenia obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i 2 K.c.

Nieprawidłowe było również, zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktury wystawionej przez Stronę na rzecz I. [...]. W tym zakresie ustalenia organu skupiły się na nieistotnych w sprawie kwestiach dotyczących zakupu towaru przez Skarżącą oraz powiązaniach pomiędzy osobami biorącymi udział w transakcji sprzedaży. Tymczasem, w ocenie Sądu, transakcja ta nie wyczerpuje przesłanki stwierdzenia obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i 2 K.c. oraz jest zgodna z zasadami współżycia społecznego, przez co nie sposób przyjąć, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji. Materiał dowodowy sprawy potwierdza bowiem, że P.M., dysponujący ładowarką kołową, zbył ją na rzecz K.R., do czego był uprawniony, czynność tą udokumentowano fakturą VAT, a działaniom tym nie można przypisać znamion czynności niezgodnej z prawem, sprzecznej z zasadami współżycia społecznego lub zmierzającej do obejścia prawa.

Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast w pełni ustalenia organów i ich ocenę prawną w zakresie dotyczącym braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. [...].

4. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i 2 K.c., poprzez błędne uznanie, że organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że działania Skarżącej były sprzeczne z prawem i zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.";

b) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadą wskazaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że działania Skarżącej były sprzeczne z prawem i zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, oraz stwierdzenie, że decyzja narusza ww. przepisy z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz uznanie przez organy za udowodnione, że Skarżąca nie działała zgodnie z zasadami współżycia społecznego, bez oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja została wydana z zachowaniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i 2 K.c., skutkujące zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

– art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm.), dalej "P.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego,

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna, przede wszystkim z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

5.3. Na obecnym etapie postępowania istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania: po pierwsze - czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur wystawionych przez K.R. tytułem świadczenia usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; a po drugie – czy po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji potwierdzonej wystawioną na rzecz I. [...] fakturą, dokumentującą sprzedaż ładowarki kołowej.

5.4. W ocenie organów podatkowych w odniesieniu do pierwszego z ww. zagadnień Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu faktur otrzymanych od K.R., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury te zostały wystawione w celu obejścia prawa podatkowego. Skarżąca i K.R. tak bowiem ułożyli swoje relacje biznesowe, aby wygenerować dla Strony znaczne kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Powyższej oceny nie podzielił jednak Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania działaniom Skarżącej cech obejścia prawa podatkowego (nadużycia prawa w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem). Sąd nie wskazał przy tym na niekompletność materiału dowodowego. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku była zatem odmienna od dokonanej przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z oceną Sądu pierwszej instancji nie sposób jednak się zgodzić.

5.5. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

5.6. Badając prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy była prawidłowa, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, w związku z czym brak było podstaw do jej podważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Zgodzić się bowiem należy z autorem skargi kasacyjnej, że całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, ocenionych zgodnie z przedstawionymi powyżej regułami swobodnej oceny dowodów, prowadzi do wniosku, że współpraca Skarżącej z K.R. została przez nią w sposób świadomy ukształtowana tak, aby zagwarantować jej odliczenie znacznych kwot podatku naliczonego, co w innym wypadku nie byłoby możliwe.

Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji, K.R. do sierpnia 2013 r. był pracownikiem Skarżącej, po czym za namową P.M. (męża i pełnomocnika Strony) zrezygnował z zatrudnienia i rozpoczął prowadzenie działalności na własny rachunek. Zasadniczym przedmiotem tej działalności było świadczenie usług na rzecz dotychczasowego pracodawcy, a świadczenia te miały charakter analogiczny, a wręcz identyczny, do zakresu czynności wykonywanych uprzednio w ramach stosunku pracy. Co istotne działalność gospodarcza K.R. pozbawiona była typowych dla przedsiębiorcy cech samodzielności, ponoszenia ryzyka gospodarczego, odpowiedzialności (nie poszukiwał samodzielnie klientów, wykonywał wyłącznie prace zlecone przez Skarżącą na rzecz podmiotów z którymi ona zawarła umowy, nie udzielał gwarancji na wykonane prace, nie decydował o żadnych istotnych kwestiach dotyczących swojego przedsiębiorstwa). Posiadał wprawdzie dwóch pracowników (formalnie ich zatrudniał), lecz ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że faktycznie nie sprawował nad nimi nadzoru, nie wydawał poleceń, nie koordynował ich prac, a zakres zadań wykonywanych przez tych pracowników był identyczny jak zakres zadań samego K.R. Pełną kontrolę nad działalnością gospodarczą K.R. (zarówno pod względem formalnym, finansowym, technicznym, itp.) sprawował mąż Skarżącej, ustanowiony przez niego pełnomocnikiem.

Podkreślenia wymaga przy tym, że P.M. reprezentował jednocześnie obie strony transakcji, będąc pełnomocnikiem zarówno Skarżącej (zasadniczo prowadząc działalność w jej imieniu, gdyż z ustaleń wynika że rola samej Strony ograniczała się tylko do wystawiania faktur), jak i K.R. Zgodzić się zatem należy z organem, że takie powiązanie osobowe stwarzało Skarżącej możliwość wykorzystywania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K.R. do kształtowania wysokości podatku należnego wykazanego z tytułu dokonanej sprzedaży w powiazaniu z podatkiem naliczonym z tych faktur tak, aby deklarowane zobowiązanie podatkowe było jak najniższe.

Istotnym elementem stanu faktycznego ustalonego w sprawie, całkowicie pominiętym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, są - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przepływy finansowe pomiędzy Skarżącą a K.R. Wprawdzie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, płatności za transakcje pomiędzy ww. podmiotami odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych, jednakże upoważnienie do wszystkich rachunków K.R. posiadał mąż Skarżącej i to on decydował o terminach i kwotach płatności. Ponadto kwoty wpływające od Skarżącej na konto K.R. były potem przelewane na inny rachunek bankowy, w nieco tylko pomniejszonych wartościach, jako "zasilenie konta". Powyższe uzasadnia wniosek, że na koncie K.R. pozostawała jedynie taka część kwoty z wystawionej faktury, która odpowiadała jego rzeczywistemu wynagrodzeniu za wykonane prace, wynagrodzeniu jego pracowników i pokryciu publicznoprawnych kosztów działalności (składki ZUS, należności podatkowe).

Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, kwestią mającą znaczenie dla sprawy jest również to, że K.R. podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej równoważył podatkiem naliczonym wynikającym m. in. z faktur wystawionych przez E. [...] – tj. podmiot, co do którego ustalono, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu "puste faktury". Sąd pierwszej instancji ustalenia te uznał przy tym za prawidłowe w zakresie, w jakim odnosiły się do prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z takiej właśnie faktury. L.M. był ponadto osobą znaną P.M. (pełnomocnikowi Skarżącej i K.R.).

W tak przedstawionych okolicznościach faktycznych uzasadniona była zatem ocena organów podatkowych, że Skarżąca - poprzez ukształtowanie relacji wiążących ją z K.R. w opisany powyżej sposób - zyskała możliwość odliczania znacznych kwot podatku naliczonego, którym by nie dysponowała, gdyby K.R. nadal pozostawał jej pracownikiem. Odmienna ocena Sądu pierwszej instancji nie jest zatem trafna.

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również w zakresie drugiego ze wskazanych na wstępie zagadnień, tj. transakcji sprzedaży przez Stronę na rzecz K.R. ładowarki kołowej (faktura z 11 listopada 2013 r. nr 1/ST/2013). Organy podatkowe (zdaniem Sądu kasacyjnego – trafnie) w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych uznały, że sporna faktura nie odzwierciedla przebiegu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Jest fakturą "pustą" sensu stricto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie tego samego materiału dowodowego stwierdził tymczasem, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie wyczerpuje przesłanek obejścia prawa oraz jest zgodna z zasadami współżycia społecznego, w związku z czym nie można uznać jej za fakturę "pustą".

Przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji nie koresponduje zatem w pełni z oceną dokonaną przez organy podatkowe. Rację ma więc autor skargi kasacyjnej, że okoliczności dostrzeżone przez ten Sąd nie były podstawą faktyczną skutków prawnych, jakie organy podatkowe zastosowały do spornej faktury. Nie kwestionowano bowiem celu zawarcia transakcji udokumentowanej tą fakturą (nadużycie prawa), ale w ogóle sam fakt jej zaistnienia w rzeczywistości.

5.8. W świetle powyższego zasadne okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego było prawidłowe.

5.9. Naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji skutkowało ponadto wadliwą kontrolą tego Sądu co do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny wypełniał dyspozycje norm prawnych zakodowanych w ww. przepisach prawa materialnego, ich zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe było prawidłowe.

Tym samym zasadne okazały się również zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.10. Podsumowując, wynik dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego był wadliwy, gdyż Sąd ten zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., błędnie zastosował przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) cytowanej ustawy i kontrolowaną decyzję uchylił.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i – uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Strony.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).