Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2292/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w W. (dalej: "skarżący" ) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby") z [...] lipca 2013r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

J. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w W. dniu [...] czerwca 2010 r. zakupił w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...] o nr nadwozia VIN: [...] poj. silnika [...] cm3 , rok prod. [...], za kwotę [...] euro. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu [...] września 2008 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1G ( osobowo- terenowy ).

Skarżący, na terytorium [...], dokonał zmian w pojeździe marki [...]. Przebudowa nastąpiła "poprzez demontaż tylnej kanapy, separacja za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, mocowania pasów do siedzeń niezdatne do użytku". Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer).

Dokonano również zmian, polegających na zaspawaniu miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowaniu tylnej pary drzwi.

Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Europejska homologacja typu nie uległa zmianie.

W dniu [...] czerwca 2010r., w [...], ponownie zarejestrowano samochód [...] na czas oznaczony do dnia [...] lipca 2010 r. Rejestracji dokonał podatnik.

Najpóźniej do dnia [...] czerwca 2010 r. ww. pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W tym dniu bowiem przeszedł badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...].

Zgodnie z powyższym zaświadczeniem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu Van, z 2 miejscami siedzącymi.

Podatnik w dniu [...] czerwca 2010 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zbył pojazd na rzecz [...] Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...]).

W tym samym dniu tj. [...] czerwca 2010 r., [...] Sp. z o.o. dokonała rejestracji samochodu [...] na terytorium kraju, a następnie wydała go korzystającemu [...]) w ramach umowy leasingu.

W dniu [...] czerwca 2010 r. dokonano zmian wyposażenia w pojeździe marki [...], polegających na zamontowaniu foteli z pasami bezpieczeństwa oraz wmontowaniu przegrody za wstawione fotele. Zmiany te znalazły potwierdzenie w polskim dowodzie rejestracyjnym, co do ich zakresu.

Ponadto w samochodzie dokonano odblokowania tylnych drzwi, usunięcia spawów zaślepiających punkty mocowania kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowano wyposażenie tylnej części samochodu jak: wykładziny, tapicerki drzwi i sufitu, podłokietniki, lampki, popielniczki, zagłówki, głośniki, część instalacji elektrycznej, wycieraczki.

Dokonana powrotna przebudowa spowodowała zwiększenie liczby miejsc siedzących do pięciu. Kategoria pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie uległa zmianie (samochód ciężarowy).

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Powyższe wynikało z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r.,

W tej sytuacji postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec J. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

W dniu [...] września 2011 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu marki oraz przesłuchano świadka (leasingobiorcę) na okoliczność stanu technicznego, wyposażenia i jego zmian w ww. pojeździe.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Pismem z dnia [...] września 2012 r. (data nadania w UP ) podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Ponadto na podstawie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów, a jednocześnie zakwestionował uznanie go za podatnika akcyzy w rozumieniu art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem w dniu przemieszczenia spornego samochodu na terytorium kraju, nie dysponował on prawem do rozporządzania samochodem jak właściciel, na dowód czego przedstawił kopię zaliczkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Po przytoczeniu treści art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił również, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, jak podkreślił organ odwoławczy, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. W świetle zatem powyższego, dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, albowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika w związku z brzmieniem ustawy podatkowej.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż kategoryzacja pojazdu (M1G) oraz rodzaj nadwozia (AC) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r. ze zm.). W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1.1 załącznika II część A do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób i ich bagażu. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1 M2 i M3. Przy czym kategoria M1 oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. W pojazdach należących do kategorii M1 nie ma miejsc dla pasażerów stojących. Liczba miejsc siedzących może być ograniczona do jednego miejsca (tj. do miejsca siedzącego kierowcy). Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Świadczą o tym dowody zebrane i przedłożone w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego przebudowa samochodu nie dotyczyła konstrukcji pojazdu nadanej na etapie produkcji. Pojazd ten bowiem został wyprodukowany, co wynika z pisma przedstawiciela producenta i [...] dokumentów rejestracyjnych oraz badania technicznego jako samochód osobowy o nadwoziu kombi. Potwierdza to, jak wskazano europejska homologacja typu M1 i rodzaj nadwozia kombi AC. Dokonane w [...] zmiany wyposażenia nie spowodowały zmiany europejskiej homologacji spornego samochodu do przewozu osób. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. charakter dokonanych zmian wyposażenia przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju, nie był trwały, tj. uniemożliwiający przy zastosowaniu prostych środków jego odwrócenie (nieodwracalny).

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. W ocenie organu podatkowego II instancji dokonane w samochodzie zmiany przed jego przywozem do Polski nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi ), obniżenia komfortu i luksusu podróży ( nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem ). Dokonane przed przemieszczeniem modyfikacje (wmontowanie przegrody) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego - nadanego na etapie produkcji, wyposażenia. Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. Świadczy o tym również minimalny zakres dokonanych w pojeździe zmian.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Co do zasady określonej w art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 105 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych (pkt 1). Natomiast dla pozostałych samochodów osobowych stawka akcyzy wynosi 3,1% podstawy opodatkowania (pkt 2). Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym. stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz treść przytoczonych w sprawie przepisów prawa, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury zakupu w państwie członkowskim, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota [...] zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty [...] euro wg kursu [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wynosi x [...] x [...]% = [...] zł.

Odnosząc się do kolejno przytaczanych w odwołaniu zarzutów, a w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji przez organ I instancji niewłaściwy miejscowo Dyrektor IC w W. nie zgadzając się z powyższym zarzutem wyjaśnił, że właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, należy oceniać wg miejsca wykonania tej czynności. Jednakże, przeciwnie, niż wskazuje podatnik pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy oceniać szerzej, niż tylko przez pryzmat przekroczenia przez pojazd granicy kraju, co ma wpływ na ustalenie organów podatkowych, właściwych do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z faktycznym miejscem dokonania tej czynności.

Mianowicie, jak wskazał Dyrektor IC pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać go należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi, a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej, w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Zatem, jakkolwiek w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów przedmiotem opodatkowania jest czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, to tej opodatkowanej czynności nie należy zawężać tylko do przekroczenia granicy. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym istotne znaczenie ma skąd i dokąd następuje przemieszczenie, tj. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W kontekście powyższego skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnik nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego, a prowadzi on działalność gospodarczą przy ul. [...] zatem, w ocenie organu odwoławczego, właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. i Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy podatkowe, których nadana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Stąd zarzuty błędnej wykładni pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" i braku właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Dyrektor Izby nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) jak również art. 187, art. 191, art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów materialnych należy uznać za bezzasadne, a zatem należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ pierwszoinstancyjny w przedmiocie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej przemieszczonego do kraju samochodu osobowego, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

W skardze wniesionej do WSA w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o:

- stwierdzenie nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, względnie

- uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji,

oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako " przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi, a Polską, tj. jako przemieszenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;

art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną, dowolną i wybiórczą, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. potwierdza jedynie, że co do pojazdu oznaczonego co do tożsamości dokonano wpłaty zaliczki, przy czym dowód ten nie stanowi o przeniesieniu własności i nie świadczy o prawie rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel, bowiem umowa zobowiązująca między skarżącym, a " [...] rzekomo nie doszła do skutku z uwagi na zawartą umowę leasingu, podczas gdy w rzeczywistości zaliczka ta nie została zwrócona, a organ podatkowy zaniechał ustalenia, czy rzeczywiście przedmiotowy samochód był przedmiotem umowy leasingu, a nie innego stosunku cywilnoprawnego.

Zdaniem autora skargi, biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowy samochód został przemieszczony przez skarżącego z [...] do Polski przez przejście w [...], należy uznać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło na obszarze właściwości miejscowej jednego organu podatkowego i z tego względu właściwy miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy był Naczelnik Urzędu Celnego w [..] ( w I instancji ) i Dyrektor Izby Celnej w [...] jako organ odwoławczy.

Uzasadniając natomiast stanowisko w zakresie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił brak jednoznacznego wyjaśnienia przez organ, czy rzeczywiście przedmiotowy samochód był przedmiotem leasingu, a co za tym idzie, jego zdaniem organ właściwie nie ustalił czy skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z racji nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, negatywnie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. W ocenie skarżącego wyrażonej w toku postępowania podatkowego samochód został przemieszczony przez granicę jako samochód przeznaczony do przewozu towarów, zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy, a ponadto jeżeli nawet jest to samochód objęty podatkiem akcyzowym to czy prawidłowo organ ustalił, że jego zapłata ciąży na skarżącym.

W pierwszej kolejności jednakże wymaga rozpoznania podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, co w ocenie skarżącego prowadzi do stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sadu uznać należy, iż jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób.

Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220, z późn. zm.), odkreślił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy zatem oceniać wg miejsca wykonania tej czynności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, iż pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a)-c)) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Zatem właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. i Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podzielając pogląd, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to ciąg zdarzeń, poczynając od konkretnego miejsca w państwie członkowskim, poprzez przekroczenie granicy, aż do określonego miejsca na terytorium kraju, skutkiem których jest "nabycie wewnątrzwspólnotowe" wyrobów akcyzowych bądź samochodów osobowych, właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie, stosowanie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym należy ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie tak jak wskazuje skarżący ze względu na miejsce faktycznego przekroczenia granicy.

Wbrew tak szerokiemu ujęciu pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie stoją również postanowienia art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten mówi bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego i posługuje się tym samym kryterium "przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju", co definicja "nabycia wewnątrzwspólnotowego" zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego uznając właściwie, że skarżący był obowiązany do wypełnienia obowiązków ustawowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu osobowego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą określoną w art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zdaniem skarżącego nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy, albowiem nie nabył prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Dowodem na tę okoliczność miała być faktura zaliczkowa VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r.

Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy z zasady prawdy obiektywnej, wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, co nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10. Zasada prawdy obiektywnej nie oznacza, że organy podatkowe mają nieograniczony niczym obowiązek dowodzenia, poszukiwania, przeprowadzania dowodów korzystnych dla podatnika. W szczególności poszukiwania takich dowodów w posiadaniu których może być sam podatnik, albo o istnieniu, których tylko on może wiedzieć (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/11). Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. NiezgódkaMedek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Stąd podnoszenie przez podatnika na etapie odwołania, a także w skardze okoliczności faktyczne, które to nie były znane organom podatkowym, bowiem nie zostały przez niego ujawnione, nie może być utożsamiane z naruszeniem przez te organy przepisów postępowania.

Powyższego nie zmienia fakt, załączenia przy piśmie z dnia [...] maja 2013 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...]czerwca 2010 r., albowiem poza tym dokumentem skarżący nie przedstawił innych dowodów, z których można by było wywieść odmienność stanu faktycznego sprawy.

Dla przyjęcia, że na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabył on prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Mimo że obowiązek ten obciąża organ podatkowy, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy niniejszej, w świetle przedłożonego przez skarżącego dowodu i dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (pismo [...] z dnia [...] września 2012 r. (k. 224, 230) i z dnia [...] maja 2011 r. (k. 36-40)), prawidłowym należy uznać wniosek organów, iż skarżący w sprawie był podatnikiem akcyzy, bowiem władał pojazdem jak właściciel.

Podkreślić należy, że Faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. potwierdza jedynie, iż co do pojazdu oznaczonego co do tożsamości dokonano wpłaty zaliczki. Dowód ten nie stanowi o przeniesieniu własności, a nadto nie stanowi o tym, że skarżący w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał prawa do rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. (k. 27). Ostatecznie bowiem to skarżący, zgodnie z tym dokumentem zbył sporny pojazd na rzecz [...], nie zaś na rzecz [...]. Przypomnieć tu należy, iż sprzedaż spornego pojazdu udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. była konsekwencją przyjęcia przez Skarżącego zamówienia z dnia [...] czerwca 2010 r. (k. 228-229).

Organ prawidłowo zatem ustalił, że to skarżący władał pojazdem jak właściciel w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie zaś podmiot, który "zaliczkował" sporny pojazd. Jakkolwiek ostatecznie użytkownikiem spornego samochodu w kraju istotnie została [...], to prawo korzystania przez tę Spółkę z samochodu wynikało jedynie z zawartej umowy leasingu - była leasingobiorcą. Natomiast właścicielem spornego samochodu była [...], a prawo własności nabyła od podatnika dopiero na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2010 r.

Stąd skarżonej decyzji nie można skutecznie w tym względzie postawić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten pozwala na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji mimo braku innych aniżeli wyżej wskazane w skardze zarzuty Sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem.

Należycie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał przyjęcie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Ponieważ stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, w sprawie będzie miała zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, s. 1).

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazać również należy, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Za niezasadny uznać należy zatem podnoszony w postępowaniu podatkowym zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "samochodu osobowego" zdefiniowanego w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. z pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...], wobec którego przed przemieszczeniem do kraju dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą .

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Należy wskazać, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS.

Pozycja HS 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez skarżącego pozycja HS 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), zwane dalej Notami wyjaśniającymi.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W świetle powyższego wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy. Dlatego też sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W ocenie Sądu prawidłowo organ ustalił, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany w pojeździe poprzez zdemontowanie tylnego rzędu siedzeń i zamontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera zablokowanie tylnych drzwi , co spowodowało niezdatność do użytku tylnych pasów bezpieczeństwa sprawiły, że pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią, zachowując nadaną na etapie produkcji europejską homologację typu samochodu osobowego.

Należy również zauważyć, że zasadnym jest konstatacja organu ,iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego charakteru. Zebrane w sprawie dowody (dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin) wskazują, że sporny pojazd konstrukcyjnie został wyposażony w punkty mocowania przegrody w zależności od potrzeb użytkowych z pierwszym bądź drugim rzędem siedzeń za pomocą śrub, a zatem nie w sposób trwały. Dokonane zmiany jak prawidłowo ustalił organ podatkowy nie spowodowały zmiany nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Nie naruszały one konstrukcji samochodu, jego stałego ( nadanego na etapie produkcji ) wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami, blokadę tylnych drzwi wmontowanie w fabryczne punkty przegrody) nie można jak zasadnie organ wskazuje określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia.

Z materiału dowodowego nie wynikało, że zdemontowano jakiekolwiek inne wyposażenie oprócz kanapy i związanych z nią pasów bezpieczeństwa. Nie wynikało również, że wstawiono wypłaszczenie podłogi. Zdaniem skarżącego, takie zmiany wyposażenia zostały dokonane, jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnego dowodu. Konsekwencją dokonanych zmian była zmiana klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowego pojazdu osobowo-terenowego na dwumiejscowy samochód ciężarowy.

Mając powyższe ustalenia na względzie wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano.

W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie.

Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie mogło decydować tylko zdemontowanie siedzeń oraz wmontowanie przegrody. Dokonane zmiany, tj. demontaż drugiego rzędu siedzeń i montaż przegrody, nie nosiły przy tym trwałego charakteru, co jest jedną z przesłanek klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704. Tym samym nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nadanego na etapie produkcji.

Ponadto, elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne), automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, elektryczny szyberdach, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, felgi z metali lekkich, skórzana tapicerka i wykończenie wnętrza z elementami ze skóry i metalu, czy pełne oświetlenie wnętrza wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Ponadto, pojazd posiadał [...], której przedział znacząco wykracza poza możliwości pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Za niezasadne uznać należy zatem podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie oraz poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W świetle ustaleń organu nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej w związku z Regułą 1 oraz Regułą 6 ORINS oraz w związku z przepisem art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię należy wskazać, iż jest on niezasadny.

Organ prawidłowo wskazał, iż klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. Nie ma zatem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS (sytuacja ta nie dotyczy skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o odzie CN 8703 10 18). W rozpatrywanej sprawie brak było zatem podstaw do stosowania Reguły 6 ORINS. Organ kierując się Regułą 1 oraz interpretacją pozycji HS 8703 wynikającą z Not wyjaśniających do HS, prawidłowo dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji HS 8703. Z ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu przy interpretacji pozycji HS 8703 na podstawie Not wyjaśniających do HS jednoznacznie wynikało, że w tej pozycji HS winien on być klasyfikowany.

Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być traktowane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

Należy również wskazać, że długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się sporny pojazd.

Ponadto, w świetle zapisów Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, proporcja ładowności przypadającej na część przeznaczoną do przewozu towarów i część przeznaczoną do przewozu osób jest jedną z cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu samochodowego, a zatem klasyfikację do pozycji HS 8703 lub pozycji HS 8704. Światowa Organizacja Ceł wskazała to kryterium klasyfikacyjne w opiniach klasyfikacyjnych, m.in., do podpozycji HS 8703 23, 8703 32 i 8704 21. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających do HS rola części opisowej polega jedynie na zdefiniowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wymienione zostały w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Zatem proporcja ładowności przypadająca na cześć przeznaczoną do przewozu towarów i do przewozu osób nie będzie miała znaczenia do określenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu, jeżeli z ogólnego wyglądu i ogółu cech, których miarą są cechy projektowe określone w Notach wyjaśniających do HS, jednoznacznie wynika przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Dobrze wykończone wnętrze, tj. wykończone komfortowo, przesądza o klasyfikacji do pozycji HS 8703, bez względu na proporcje ładowności przypadającą na towary i pasażerów, jak również bez względu na proporcje długości przestrzeni towarowej do połowy rozstawu osi.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez błędne ustalenia faktyczne odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu , jak również zarzuty naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, ze prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poza oświadczeniami samego skarżącego, nie wynika aby pojazd miał zamontowane wypłaszczenie podłogi części towarowej lub zdemontowane inne wyposażenie poza tylną kanapą z pasami bezpieczeństwa. Potwierdzeniem powyższego stanowiska organu jest wynik badań technicznych wykonanych na terytorium [...], gdzie wskazano zakres dokonanych zmian wyposażenia, tj. zdemontowano tylną kanapę, zamontowano przegrodę za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz wskazano, że mocowania pasów do siedzeń nie nadają się do użytku Podobnej treści zapisy znajdują się w [...] dokumentów rejestracyjnych (k. 1-5 akt adm.). Dokonując badania technicznego na terytorium kraju uprawniony diagnosta wskazał jedynie, że pojazd jest dwumiejscowym samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego dokonania ustaleń faktycznych na skutek braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów należy zauważyć, iż przedmiotem Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą powołuje się skarżący jest pojazd o nadwoziu typu pick-up (DODGE-RAM), nie zaś pojazd o nadwoziu zamkniętym, jakie posiada sporny pojazd.

Podobnie, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia ponowne przeprowadzenie oględzin, na okoliczność ustalenia, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, była większa niż 50% długości rozstawu osi. Co już wskazano, ta wskazówka klasyfikacyjna wynika z Not wyjaśniających do CN. Te zaś nie mogą być samodzielnie stosowane, wobec odmiennego brzmienia wskazówek z Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Ponadto, długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamknięta bryłą nadwozia). Organ prawidłowo wskazał, iż przeprowadzenie dowodu z publikacji dotyczących wyposażenia samochodów ciężarowych, nie wnosi nic co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W szczególności, żądany dowód dotyczy pojazdów, których zasadniczą cechą konstrukcyjną, nadaną na etapie procesu produkcji, jest przewóz ładunków o znacznych masach, wielokrotnie przekraczających możliwości przewozowe spornego pojazdu, skonstruowanych na oddzielnych podwoziach. Publikacje te nie dotyczą pojazdów typu van, pick-up, czy SUV posiadających samonośną konstrukcję nadwozia.

Organ zasadnie wskazał, iż wniosek dowodowy o wystąpienie do wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. z zapytaniem, skąd pochodzą dane dotyczące samochodów zawarte w systemie oraz czy wyceny sporządzone w systemie uwzględniają kolejne zmiany wyposażenia pojazdów dokonywane przez kolejnych właścicieli oraz czy w związku z tym na podstawie takiej wyceny możliwym jest ustalenie stanu, w jakim znajdował się pojazd w konkretnej dacie, biorąc pod uwagę wszelkie modyfikacje w stanie samochodu, które mogły mieć miejsce pomiędzy datą produkcji, a datą wyceny, nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem konieczne informacje odnośnie notowań EurotaxGlass's, można uzyskać z samych publikacji lub na stronach internetowych wydawnictwa. Ponadto, wyjaśniono, iż znajdujące się w aktach sprawy wyceny EurotaxGlass's, służyły do ustalenia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu na etapie produkcji. Ten zaś etap stanowił element porównawczy, dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, w kontekście dokonanych zmian wyposażenia w państwie członkowskim i na terytorium kraju, aż do przeprowadzenia oględzin.

Odnośnie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność daty przemieszczenia samochodu wskazać ponownie należy, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do strony z pismem w sprawie ustalenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnośnie dowodów z przesłuchania świadków, tj. [...], organ II instancji zasadnie wywiódł, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowymi nie kwestionowano wartości dowodowej dokumentów sporządzonych na terytorium [...], m.in. przez ww. osoby. Klasyfikacje pojazdu wynikające z tych dokumentów, nie mają bowiem znaczenia dla opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Organy podatkowe nie podważały też, wynikających z tych dokumentów, zmian wyposażenia spornego samochodu dokonanych w [...]. Tak więc potwierdzenie w drodze przesłuchania faktów, które uznano za udowodnione nie wniosłoby nic, co mogło doprowadzić do zmiany obrazu spraw na potrzeby klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd oddalił skargę w myśl art. 151 p.p.s.a.