Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 537/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur,, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (NUCS) określił Z. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 342.085 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania w wysokości 315.239 zł wraz z odsetkami w wysokości 21.488 zł na majątku Skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że Spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzeli podatkowej i istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz niewyjaśnienie podstaw zastosowania zabezpieczenia; art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuwzględnienie w decyzji okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Spółki, w tym nieodniesienie się w wydanej decyzji do sprawozdań finansowych potwierdzających, że znajduje się w dobrej kondycji finansowej i nie występuje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego; przepisów rozdziału 13 działu 4 O.p., poprzez takie sformułowanie decyzji, że Spółka nie może z niej wywnioskować czy decyzja dotyczy określenia kwoty zobowiązania podatkowego czy zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego; art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 216 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że faktury VAT wystawione przez I. i J.F. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku Spółki; art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania wszystkich danych, na podstawie których wyliczono wysokość przybliżonych odsetek za zwłokę.

3. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. dokonano przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, w związku z czym koniecznym było określenie jego przybliżonej kwoty.

DIAS powołał się na prowadzone przez NUCS postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2016 r. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zarządzania projektami inwestycyjnymi, głównie budowy centrum handlowego w P. dla firmy P. oraz sprzedaży towarów związanych z budową nieruchomości i wykończeniem wnętrz dla firmy U. Ltd. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego ujawniono, że w okresie objętym kontrolą Spółka zadeklarowała nabycie towarów i usług (kosmetyki i usługi doradcze w zakresie sprzedaży kosmetyków) od fikcyjnego podmiotu w celu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, a także zadeklarowała WDT kosmetyków ze stawką 0%. W związku z powyższym faktury wystawione w tym zakresie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że Skarżąca uczestnicząc w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. o kwotę 315.239 zł. Okoliczności te zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji.

DIAS zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Następnie DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 33 § 1 O.p., tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Argumentował, że organ podatkowy stosując zabezpieczenie może wskazać inne niż wymienione wprost w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Powołując się na wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, DIAS wskazał, że taką przesłanką w sprawie jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Wskazał również na znaczną wysokość przewidywanego zobowiązania w stosunku do deklarowanych przez Spółkę wyników finansowych oraz brak majątku. Zauważył, że z analizy zeznań podatkowych CIT-8 za ostanie 3 lata wynika rozbieżność pomiędzy kwotą dochodu, która z nich wynika, tj. 13.625 zł łącznie za trzy lata, a wskazywaną przez Skarżącą w odwołaniu kwotą zysku w wysokości ponad 4 mln zł. Zysk ten miał wynikać ze sprawozdania finansowego za 2016 r., którego Spółka nie przedłożyła w KRS. Odnośnie majątku wskazano, że w ewidencji środków trwałych za 2016 r. znajduje się samochód marki [...].

W ocenie DIAS, zawieranie fikcyjnych transakcji, a tym samym zaniżanie zobowiązania stanowi okoliczność uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 §1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez ich niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że kontrolowana Spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie tzw. "karuzeli podatkowej" i istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz niewyjaśnienie podstaw zastosowania zabezpieczenia;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie w decyzji okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść kontrolowanej Spółki, w tym nieodniesienie się w wydanej decyzji do sprawozdań finansowych Spółki potwierdzających, że znajduje się ona w dobrej kondycji finansowej i nie występuje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak podania przyczyn, z powodu których organ pewnym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 144 § 5 O.p., poprzez błędną formę doręczenia decyzji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w postaci trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku Spółki;

- art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania wszystkich danych, na podstawie których wyliczono wysokość przybliżonych odsetek za zwłokę,

- art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wskazane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie

z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne.

6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 342.085 zł oraz orzeczenia o zabezpieczaniu tego zobowiązania w wysokości 315.239 zł wraz z odsetkami w wysokości 21.488 zł na majątku Skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jej sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, że nie będzie w stanie uregulować ww. zobowiązań podatkowych. Wystąpiła zatem "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 O.p., uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem Skarżącej, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż Skarżąca za 2016 r. osiągnęła zysk w wysokości ponad 4 mln zł. Posiada również znaczny majątek. Poza wskazywanym przez organy samochodem marki [...], jest użytkownikiem wieczystym działek o wartości ponad 4 mln zł. Posiada więc majątek o znacznej wartości, który pozwala uregulować sporne zaległości podatkowe. Ponadto Skarżąca przez cały okres działalności na bieżąco regulowała zobowiązania. Organy nie dokonały zaś stosownych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjęły, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Pominęły wskazywane przez Skarżącą okoliczności dotyczące braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

6.3. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

6.4. Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

6.5. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz zasadności zarzutów podniesionych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności, odniesie się do tych zarzutów, które nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.6. Za niezasadny Sąd uznał zarzutu naruszenia art. 144 § 5 O.p., z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wyjaśnił, że takie doręczenie było wynikiem wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takiej sytuacji, na podstawie art. 144 § 3 O.p., DIAS by uprawniony do doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto, nawet gdyby w tym zakresie stwierdzić naruszenie przepisu art. 144 § 5 O.p., to nie można byłoby uznać tego naruszenia za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie bowiem decyzja została doręczona umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, który skorzystał z przysługującego Skarżącej prawa do zaskarżenia tej decyzji. Nie sposób więc przyjąć, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Takie zapatrywanie pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie NSA (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18).

6.7. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, co do świadomego uczestnictwa przez Skarżącą w tzw. "karuzeli podatkowej", podnieść należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe z tak rozumianego obowiązku się wywiązały. To dopiero na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania.

Skoro w toku postępowania w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

6.8. Sąd zauważa również, że spoczywającego na organach obowiązku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego należy wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W takim ujęciu, ww. przepis nie miał bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydania zaskarżonej decyzji. Kwestia natomiast tzw. "dobrej wiary" Skarżącej powinna być przedmiotem czynności dowodowych, ale w postępowaniu wymiarowym. Powyższe przesądza zatem braku podstaw do formułowania zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja prawidłowo określa przybliżoną kwotę zobowiązania, a zarzuty naruszenia art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. są niezasadne.

6.9. W ocenie Sądu. skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie, w związku z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. Organ orzekając w tym przedmiocie winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., wynika z treści przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05).

Norma art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W orzeczeniu tym TK zawarł szereg istotnych wskazań interpretacyjnych. Stwierdził m.in., że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zdaniem TK, zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ujawnienie w toku postępowania kontrolnego okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawi fikcyjnych faktur.

6.10. Mając powyższe na uwadze, co do zasady, należy przyznać rację organowi, że wystawianie tzw. pustych faktur z reguły jest traktowane jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych i może stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia. W realiach niniejszej sprawy należy odnotować, że zasadnicza działalność Skarżącej dotyczy zarządzania projektami inwestycyjnymi oraz sprzedaży towarów związanych z budową nieruchomości i wykończeniem wnętrz. Z kolei zakwestionowane faktury dotyczyły jedynie ubocznego wycinka tej działalności tj. nabycia towarów i usług (kosmetyki i usługi doradcze w zakresie sprzedaży kosmetyków), a także WDT kosmetyków.

Ponadto, w ocenie Sądu, zabezpieczenia nie można dokonywać w całkowitym oderwaniu od sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Sąd zauważa, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały w tym względzie stosownej oceny. Poprzestały na danych wynikających z zeznań CIT-8 za ostanie trzy lata, wskazując jedynie, że łączny dochód za ten okres wyniósł 13.625 zł. Co istotne zeznań tych nie ma w aktach sprawy. Sąd nie miał więc możliwości weryfikacji danych, na które powołują się organy. W kwestii majątku Skarżącej odniesiono się jedynie do ewidencji środków trwałych, w której figuruje samochód marki [...]. W decyzji nie odniesiono się natomiast do wartości tego pojazdu. W aktach sprawy nie ma również kopii, czy też wyciągu z tej ewidencji.

Przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynika, aby wzywano Skarżącą do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ). Taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o: nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Ponadto organy podatkowe nie przeanalizowały sprawozdań finansowych Skarżącej. Nie odniosły się od kwestii użytkowania wieczystego nieruchomości o znacznej wartości, na którą powoływała się Skarżąca. Nie odniosły się do specyfiki działalności Skarżącej na rynku nieruchomościami skutkującej uzyskiwaniem zysków po dłuższym okresie inwestycyjnym. Organy przemilczały również kwestie związane z dotychczasowym wywiązywaniem się Skarżącej ze zobowiązań podatkowych. Z okoliczności sprawy nie wynikało także by Skarżąca dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W konsekwencji, ocena organów, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącą była co najmniej przedwczesna.

6.11. Jednocześnie Sądowi z urzędu wiadomym jest, że już po wydaniu przez DIAS zaskarżonej decyzji, została wydana decyzja NUCS z [...] lutego 2018 r. określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2016 r. w wysokości 342.085 zł oraz utrzymująca ją w mocy decyzja tego samego organu z [...] kwietnia 2018 r. (WSA w Olsztynie wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 370/18 oddalił skargę Skarżącej wniesioną od tej decyzji).

Tym samym decyzja NUCS z [...] września 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.

Powyższe, w ocenie Sądu, nie oznacza jednak braku możliwości oceny legalności wydanej w niniejszej sprawie decyzji DIAS. W tym zakresie odwołać się należy do uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Uchwała ta wprawdzie dotyczy sytuacji, w której decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia, jednakże wyrażone w jej uzasadnieniu oceny są aktualne również w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Przed wszystkim NSA stanął bowiem na stanowisku, że: "wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie I. Krawczyk (Pr.i P.-WS.2007.1.38 Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 125/09, w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem".

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że okoliczność, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego decyzja NUCS o zabezpieczaniu wygasła, nie może prowadzić do sytuacji pozostawienia w obrocie prawnym decyzji organu odwoławczego naruszającej prawo.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS, winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną. W realiach tej sprawy, wobec wygaśnięcia pierwszoinstancyjnej decyzji NUCS o zabezpieczeniu, przede wszystkim DIAS zastosuje się do stanowiska wyrażonego w sentencji uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/11.

6.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.