Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 279/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51, art. 53, art. 53a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 279/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 lipca 2015 r. nr [...] określił R. J. wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 14 232 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 51 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 §1 i § 2, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 53a O.p., wskazał, że R. J. złożył w dniu 25 kwietnia 2013 r. zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 rok, w którym zadeklarował zaliczki miesięczne za poszczególne miesiące 2012 r. w wysokości 0 zł.

Następnie podał, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, dokonano następujących ustaleń w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. J. :

1.działalność prowadzona samodzielnie - Firma jednoosobowa A.:

- przychód - 440.679,84 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 302.122,73 zł,

- dochód - 138.557,11zł.

2. działalność prowadzona w spółce cywilnej- A. s.c. (udział przypadający na Pana R. J. - 70%):

- przychód - 1.267.247,52 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 703.176,79 zł,

- dochód - 564.070,73 zł.

Łącznie:

- przychód - 1.707.927,36 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 1.005.299,52 zł,

- dochód - 702.627,84 zł.

Szczegółowe ustalenia zostały opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 217 462 zł, oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...], która zakończyła postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że prawidłowa wysokość zaliczek jest inna niż wysokość zaliczek wykazanych w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 i nie zostały one w całości zapłacone.

Organ przywołał art. 51 § 2, art. 53§ 1 i 2 oraz art. 63 § 1 O.p.

W związku z tym, że dokonane decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] korekty podstawy opodatkowania miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] określił prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2012 roku wyliczoną na dzień złożenia zeznania rocznego PIT-36 tj. na dzień 25 kwietnia 2013 r. W związku z powyższym, od zaległości podatkowej obliczonej jako różnica między kwotą zaliczek określonych ww. decyzją organu I instancji, a sumą zaliczek zadeklarowanych przez Podatnika, naliczono odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 14 232 zł.

R. J., działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Wydanej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w znacznej części stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji,

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wysokość zaliczek na podatek jest inna niż ta wykazana przez Podatnika i nie zostały w całości zapłacone, co skutkowało naruszeniem art. 53a O.p. i wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę,

3. naruszenie art. 53a O.p. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, podczas gdy Podatnik prawidłowo wykazywał i opłacał wysokość zaliczek na podatek dochodowy, a zatem brak było zaległości podatkowej i nie zaistniały przesłanki do wydania takiej decyzji,

4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja jest nierozerwalnie związana z decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego uchybienia organu skutkujące wydaniem ww. decyzji skutkowały również wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

Powołując się na treść art. 187 §1 oraz art. 122 O.p. podniósł, iż na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z materiałem dowodowym. Według Pełnomocnika nie sposób uznać stanu faktycznego za wyjaśniony, w sytuacji gdy do jego ustalenia posłużono się niepełnym materiałem dowodowym.

Odwołujący podkreślił, że nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 53a O.p., bowiem nie istnieje zaległość podatkowa, a zaliczki na podatek dochodowy zostały przez Skarżącego należycie wykazane w składanych przez niego deklaracjach i opłacone. Twierdzenie organu o istnieniu zaległości podatkowej jest pokłosiem przyjęcia, ze złożone przez Skarżącego skorygowane deklaracje nie wywołały skutków prawnych jako złożone w dniu wszczęcia kontroli.

Pełnomocnik stwierdził, że w dniu 22 stycznia 2014 r. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym korekty zeznań podatkowych PIT-28 i PIT-36 za 2012 rok co zostało potwierdzone pieczątką Urzędu Skarbowego dokumentujące złożenie skorygowanych deklaracji, natomiast upoważnienie w przedmiocie wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok zostało doręczone Podatnikowi w tym samym dniu, ale po złożeniu przez Podatnika skorygowanych deklaracji.

Zdaniem Pełnomocnika fakt przyznania przez organ, iż "brak godziny, o której zostały złożone korekty jak również brak godziny doręczenia upoważnień w zakresie przeprowadzenia kontroli jest bezspornym w niniejszej sprawie" świadczy o tym, że organ nie przedstawił żadnego kontrargumentu przeciwko twierdzeniu, że Podatnik złożył korekty zeznań przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego.

W ocenie Pełnomocnika argument dotyczący wyrażenia zgody przez T. J. (pełnomocnika działającego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 stycznia 2012 r.) na wszczęcie kontroli podatkowej przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, nie jest żadnym uzasadnieniem zawieszenia prawa do złożenia korekt deklaracji.

Ponadto Pełnomocnik wskazał, iż kuriozalnym jest "wytłumaczenie" przez organ podatkowy w piśmie z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] kwestii dotyczącej wysłania w dniu 3 lutego 2014 r. upomnienia nr [...] w sprawie uregulowania zobowiązania wynikającego z korekt deklaracji (data złożenia 22 stycznia 2014 r.) "błędnym wystawieniem" tegoż upomnienia przez system. Odwołujący podniósł, że automatyczne anulowanie upomnienia w sprawie uregulowania kwot wynikających z korekt deklaracji, które zostały przez organ uznane za nieskuteczne jest dla niego niezrozumiałe. Wskazał, że w sytuacji złożenia przez podatnika w terminie skorygowanej deklaracji, żaden przepis O.p. nie daje podstaw do powołania się na wewnętrzny obieg dokumentów w urzędzie, który mógłby to uprawnienie wyłączyć.

Bezzasadne zdaniem Skarżącego jest też stwierdzenie organu, że Podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w odniesieniu do przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zdaniem Pełnomocnika to twierdzenie podobnie jak i wiele innych zawartych w wydanej decyzji jest całkowicie bezpodstawne. Pełnomocnik podniósł, że organ przez ponad rok - otrzymując zaliczki na poczet podatku na podstawie dokładnie opisanych przelewów, że są one związane z wyborem formy opodatkowania na zasadach ryczałtu - nie wystosował jakiegokolwiek wezwania do Odwołującego z żądaniem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji oraz nie wezwał do sprostowania oświadczenia.

Zdaniem Pełnomocnika wskazane w uzasadnieniu odwołania liczne uchybienia organu, nakładanie na Odwołującego negatywnych konsekwencji ewidentnych zaniedbań organu, brak rzeczowej argumentacji mającej uzasadnienie faktyczne i prawne - świadczą o naruszeniu przez organ podatkowy zasady wynikającej z treści art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2015 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego, rozpatrzył zarzuty pełnomocnika Strony w kontekście ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku odrębnego postępowania odwoławczego, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 lipca 2015 r. nr [...] dotyczącą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 217 462 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że złożone przez Skarżącego korekty PIT-28 i PIT-36 nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w czasie kontroli podatkowych oraz opodatkował na zasadach ogólnych przychody osiągnięte przez Podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A. s.c. A. C. i R. J. z uwagi na brak złożenia przez Podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że decyzją I instancji z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] prawidłowo określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 roku oraz że odsetki od zaległości w tych zaliczkach w kwocie 14 232 zł naliczono zgodnie z O.p. tj. art. 51 § art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53a.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów przez organ przez przyjęcie, iż Odwołujący nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu, a tym samym całość przychodów osiągniętych przez R. J. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w formie spółki cywilnej w 2012 roku podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zarzut jest bezzasadny, ponieważ z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie wynika, że przychody osiągnięte przez R. J. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej zostały opodatkowane na zasadach ogólnych z powodu niezłożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu.

Przychody za okres od 1-03/2012 r. uzyskane z działalności prowadzonej na własne nazwisko nie mogły być opodatkowane w formie ryczałtu z uwagi na przekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. w 2011 roku) limitu kwoty ograniczenia z tytułu przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie w wysokości 150 000 euro tj. 661 680 zł. Powyższe stanowisko potwierdził sam Podatnik składając w dniu 22 stycznia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym korekty zeznań PIT-36 i PIT-28 wraz z wyjaśnieniami przyczyn ich złożenia. W wyjaśnieniach z dnia 22.01.2014 r. wskazał, iż przyczyną korekty było rozliczenie części dochodów uzyskanych w 2012 roku zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dochody te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał, że przy obliczaniu odsetek organ I instancji prawidłowo uwzględnił dokonane w 2012 r. wpłaty na poczet zryczałtowanego podatku.

Odnośnie zarzutu związanego ze skutecznością złożenia korekt deklaracji, organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 284 § 1 oraz art. 81b § 1 art. 81b § 2 O.p., omówionych szerzej w decyzji nr [...], w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, o której godzinie zostały złożone korekty, również nieistotny jest brak godziny doręczenia upoważnień w zakresie przeprowadzenia kontroli. Korekty te, wywołałyby skutki prawne, gdyby zostały złożone przed dniem 22 stycznia 2014 r. tj. przed dniem doręczenia upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tym bardziej, że Podatnik już 14 stycznia 2014 r. miał wiedzę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i miał możliwość złożenia stosownych korekt deklaracji przed dniem wszczęcia kontro! podatkowych tj. przed dniem 22 stycznia 2014 r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego "błędnego wystawienia" upomnienia przez system, organ odwoławczy wskazał, że wystawienie przez organ upomnienia z dnia 3 lutego 2014 r. do skorygowanych zeznań rocznych PIT-28 i PIT-36 za 2012 rok, nie zmienia faktu, że korekty te zostały złożone przez Podatnika w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

Organ I instancji wyjaśnił, że wszystkie deklaracje kierowane do organu podatkowego, w tym również składane korekty deklaracji muszą być wprowadzone do obowiązującego w urzędzie systemu i zaksięgowane. W przedmiotowej sprawie złożone w dniu 22 stycznia 2014 r. korekty deklaracji zostały uznane za nieskuteczne, w następstwie czego po ich wprowadzeniu korekty te zostały anulowane. Tym samym automatycznie zostało anulowane upomnienie z dnia 3 lutego 2014 r. wystawione do skorygowanych deklaracji. Upomnienie zostało wygenerowane w dniu 3 lutego 2014 r., natomiast korekty deklaracji zostały unieważnione w systemie w dniu 4 lutego 2014 r. tj. dzień po wystawieniu upomnienia. Po unieważnieniu korekt deklaracji organ nie powinien domagać się zapłaty zobowiązania wykazanego w deklaracjach, które nie wywołały skutków prawnych, zatem z chwilą unieważnienia deklaracji wystawione upomnienie zostało również automatycznie anulowane.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom Pełnomocnika, postępowanie organu I instancji nie naruszyło przepisów proceduralnych w tym także wskazanego w odwołaniu art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. Pełnomocnik nie wskazał przy tym konkretnie o jakie dowody należałoby uzupełnić postępowanie w sprawie.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem organu odwoławczego, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

R. J., działając przez pełnomocnika, wniósł od ww. decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji.

Zarzuty skargi i ich uzasadnienie są powtórzeniem zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu.

Dodatkowo Skarżący podniósł, że organ przez ponad rok - otrzymując zaliczki na poczet podatku na podstawie dokładnie opisanych przelewów, że są one związane z wyborem formy opodatkowania na zasadach ryczałtu - nie wystosował jakiegokolwiek wezwania do Odwołującego z żądaniem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji oraz nie wezwał do sprostowania oświadczenia.

Zauważył, że skoro wpłaty były przyjmowane a Podatnik nie otrzymał żadnego wezwania w tej sprawie, to organ nie miał jakiejkolwiek wątpliwości co do wybranej formy opodatkowania. Podatnik został ukarany za popełnione błędy przez urzędnika wypełniającego druk CEIDG, a także panujący brak organizacji w Urzędzie Miasta. Sposób rejestracji działalności gospodarczej został dokładnie opisany przez pełnomocnika w pisemnych wyjaśnieniach, z których wynika, że rejestracja wpisu w CEIDG polega na zadawaniu przez urzędnika pytań dotyczących działalności gospodarczej (w tym m.in. formy opodatkowania) oraz wprowadzeniu przez tego urzędnika danych do komputera i przedstawieniu gotowego dokumentu do podpisu. Pełnomocnik podkreślił, że Odwołujący działał w zaufaniu do wykwalifikowanego pracownika Urzędu Miasta i nie można oczekiwać, aby Podatnik ponosił odpowiedzialność za popełnione uchybienia przez pracownika Urzędu Miasta. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego przywołał treść uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 858/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor wskazał ponadto, odnośnie zarzutu niewezwania Odwołującego wobec otrzymywania zaliczek na poczet podatku na podstawie opisanych przelewów na zasadach ryczałtu, że dokonywane przez R. J. wpłaty księgowane były zgodnie z zamieszczonym na nich opisem, natomiast ostateczne rozliczenie zobowiązania podatkowego następuje po zakończeniu roku podatkowego poprzez złożenie prawidłowego zeznania rocznego na odpowiednim druku zeznania. Zatem fakt, że organ podatkowy nie wystosował do Podatnika odpowiedniego wezwania w trakcie wpłaty zaliczek, nie ogranicza uprawnienia do weryfikacji prawidłowości rozliczenia dochodu za rok podatkowy.

Dyrektor wskazał też, że przywołany przez Skarżącego nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Sz 858/13 nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, gdyż Skarżący złożył w Urzędzie Miasta wniosek o wpis do ewidencji gospodarczej na formularzu EDG-1 oraz w rubryce 26 "Rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" zaznaczył pozycję nr 3 "Inne ewidencje" jako właściwą dla opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2016 r. Skarżący powielił zarzuty, wnioski i argumentację zawarte w skardze. Podkreślił, że żaden przepis O.p. nie ogranicza prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji jedynie do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Skarżący podniósł również, że jego zdaniem po każdorazowym dokonaniu wpłaty przez podatnika zaliczki na podatek, organ winien w razie jakichkolwiek wątpliwości zwrócić się do podatnika celem ich wyjaśnienia.

Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom Dyrektora wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Sz 858/13 dotyczył sprawy analogicznej do niniejszej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podkreślić, że pomiędzy postępowaniem w rozpoznawanej sprawie a postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 r. zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [....], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...], zachodzi ścisły związek proceduralno - merytoryczny, wynikający z faktu, iż decyzja dotycząca odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zawsze pochodną tzw. decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa przesądza bowiem o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek, a w dalszej kolejności odsetek za zwłokę. Wskazać także należy, iż z art. 53a O.p. wynika niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o nich także wtedy, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego nie jest ostateczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 278/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...]. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 217462 zł.

Konsekwencją ustaleń w powyższych decyzjach jest stwierdzenie zaniżenia odprowadzanych przez Skarżącego w 2012 r. comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co skutkuje naliczeniem odsetek za zwłokę w związku z odprowadzaniem zaliczek w zaniżonej wysokości.

Sądowa kontrola w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec strony decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek.

Przepis art. 53a O.p., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Sąd stwierdza, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a O.p. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest w sferze ustaleń faktycznych prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego).

Norma z art. 53a O.p. jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawne założenia. W decyzji z dnia 30 lipca 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił w odniesieniu do każdego z miesięcy – od stycznia do grudnia 2012 r. - należną zaliczkę, dokonane wpłaty zaliczek, różnicę od której naliczono odsetki oraz wyliczone odsetki. Dokonując wyliczenia organ zastosował prawidłowe stawki odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od następnego dnia od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia zeznania rocznego PIT-36, tj. do dnia 25 kwietnia 2012 r.

Konkludując, w wyliczeniach tych Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości.

Zarzuty podniesione w skardze odnosiły się do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności pełnomocnik strony nie podważał samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Błędne zastosowanie regulacji art. 53a wiązał z zarzutami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 200/10 z dnia 26 maja 2010 r., wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 614/11 z dnia 5 grudnia 2011 r., wyrok NSA sygn. akt II FSK 1798/10 z dnia 21 marca 2012 r., publ. CBOSA). Ponieważ jak już wskazano powyżej skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. została oddalona, Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, a także do sposobu dokonanej przez organy interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego. Sąd nie dostrzegł również naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Na marginesie należy zauważyć, że zarzuty skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r., zostały powielone w niniejszej sprawie. Do zarzutów tych Sąd odniósł się w szczegółowo uzasadnieniu wyroku sygn. akt. I SA/Kr 278/16.

W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji.

Z powodów wyżej opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.