Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1166/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 6, art. 39 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Warunkiem zastosowania stawki "0" procent do usług świadczonych w kraju, jest bezpośrednie ich powiązanie z eksportem towaru oraz uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru /art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

2. Rzeczywista treść realizowanej umowy /kontraktu eksportowego/ decyduje i przesądza o prawie do zastosowania stawki "0" procent nie zaś liczba wystawionych faktur za towary i usługi będące przedmiotem eksportu.

TEZY

1. Warunkiem zastosowania stawki "0" procent do usług świadczonych w kraju, jest bezpośrednie ich powiązanie z eksportem towaru oraz uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru /art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

2. Rzeczywista treść realizowanej umowy /kontraktu eksportowego/ decyduje i przesądza o prawie do zastosowania stawki "0" procent nie zaś liczba wystawionych faktur za towary i usługi będące przedmiotem eksportu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzję z dnia 2.04.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "M." w J. od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15.09.2000 r. (...) w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w toku przeprowadzanego postępowania podatkowego organu I instancji ustalił podczas kontroli przeprowadzonej w firmie "M.", iż zastosowano niewłaściwą stawkę w podatku od towarów i usług z tytułu eksportu usług związanych z przygotowaniem matryc drukarskich. Dotyczyło to faktur wystawionych w lutym, kwietniu i lipcu 1999 r. Zdaniem organu podatkowego usługi do których stosowano stawkę podatku "0" procent, polegały na wykonaniu odpowiednich klisz, fotopolimerowych matryc oraz rozbarwieniu każdego projektu. Zdaniem organu I instancji usługi te wykonywane były w Polsce, a ich wartość nie była zawarta w cenie eksportowego towaru. Podczas kontroli stwierdzono także odliczenie podatku naliczonego w miesiącu marcu i wrześniu 1999 r. wynikającego z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej podczas, gdy należności z nich wynikające zostały zapłacone w formie pieniężnej za pośrednictwem banku w miesiącu innym, niż ten, w którym otrzymano fakturę. Urząd Skarbowy uznał, że odliczenia podatku naliczonego dokonane przez stronę w miesiącach marzec i wrzesień 1999 r. niezgodne z postanowieniem par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu podatku stanowią faktury wystawione przez zakład pracy chronionej, za które zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, w terminie określonym w art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy decyzją (...) z dnia 15.09.2000 r. określił stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym decyzji Urzędu Skarbowego zarzuca naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe tempo załatwiania sprawy przez organy skarbowe, oraz naruszenie art. 291 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie złożenie wyjaśnień do protokołu kontroli. Ponadto strona wskazała, że kwestionowane przez Urząd Skarbowy faktury wystawione przez ZPChR, zostały zapłacone w formie pieniężnej za pośrednictwem jedynie z miesięcznym opóźnieniem. Natomiast ustalenia dotyczące eksportu usług dokonane zostały na podstawie pisemnego oświadczenia strony, a nie na podstawie dokumentów źródłowych. W opinii odwołującego się dokładna analiza zawieranych kontraktów świadczy jednoznacznie że usługi związane są bezpośrednio z eksportowanym towarem, a ich cena zawarta jest w cenie eksportowanego towaru.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 2.04.2001 r. (...) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za marzec i wrzesień 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ww. miesiące i umorzyła postępowanie w tej sprawie. W pozostałej części utrzymano decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z argumentem strony, iż czynności wykonywane przez stronę wymienione są w przepisie par. 58 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zgodnie bowiem z brzmieniem cytowanego przepisu, za usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych. Natomiast twierdzenie strony, że działa ona na zlecenie kontrahenta zagranicznego nie jest równoznaczne z zawarciem umowy zlecenia z tym kontrahentem, o której mowa w przytoczonym przepisie. Dodatkowo w aktach sprawy nie ma żadnych umów z kontrahentem zagranicznym, które wymienia par. 58 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, a zatem Izba Skarbowa nie może uznać tego argumentu strony.

Ponadto, według Izby Skarbowej, usługi świadczone przez stronę, które polegały na przygotowaniu klisz, przygotowaniu fotopolimerowych matryc oraz rozbarwieniu każdego projektu są związane z produkcją eksportowanych towarów /opakowanie z papieru laminowanego folią/, a nie z eksportem towarów. Usługi te kończą etap wytwarzania i nadawania pewnych cech eksportowanemu towarowi, ale nie są związane bezpośrednio z jego eksportem. Nie zmienia tego fakt, że, jak twierdzi strona, bez tych czynności nie może być mowy o eksporcie towaru, gdyż czysta folia nie jest przedmiotem kontraktu i to kontrahent narzuca warunki, jakimi firma musiała sprostać, aby towar stał się towarem eksportowym.

Nie przekonuje Izby Skarbowej również twierdzenie strony, iż wartość usług zawarta jest w cenie eksportowanego towaru, skoro strona wystawiała oddzielne faktury dokumentujące usługi przygotowania do druku, a oddzielnie za sprzedaż towarów. Również w dokumentach eksportowych SAD uwzględniono wyłącznie wartość sprzedaży bez usług przygotowania do druku. Przedłożony kontrolującym przez stronę kontrakt zawierał ceny konkretnych towarów, bez jakiejkolwiek wzmianki o dodatkowych usługach zawartych w podanej cenie. Natomiast aneks nr 2 do kontraktu nr 02-P/99 został przetłumaczony z języka rosyjskiego w dniu 25.04.2001, czyli już po wydaniu zaskarżonej decyzji i dostarczony przez stronę wraz ze skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa uważa, że powyższy aneks nie może być dowodem w sprawie, gdyż nie został przedłożony ani w postępowaniu kontrolnym ani podatkowym. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważa, że treść tego aneksu potwierdza stanowisko organów podatkowych, że wartość usług przygotowania do druku nie była wliczona do wartości towarów.

Na powyższą decyzję Spółka "M." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji ponieważ zawiera błędne rozstrzygnięcie faktyczne i prawne oraz narusza zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że usługi przez nią wykonywane spełniają przesłanki par. 58 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów gdyż strona działała na zlecenie zagranicznego kontrahenta, a usługi przez nią wykonywane dotyczyły towarów eksportowanych. Ponadto przedmiotem usługi były towary eksportowane, o czym świadczą nadruki do konkretnego odbiorcy zagranicznego. Towaru wykonanego na zlecenie kontrahenta nie można sprzedać odbiorcy krajowemu, z uwagi na nadruki w języku ukraińskim. Zdaniem strony świadczyła ona usługi dotyczące eksportowanych towarów zgodnie ze zleceniem kontrahenta, co spełnia przesłanki wymienione w cytowanym przepisie.

Wreszcie strona uważa, że fakt, iż wystawiała oddzielne faktury dotyczące przygotowania do druku eksportowanych towarów, których wartości nie uwzględniono w fakturach wystawianych za eksportowany towar jest bez znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Z załączonego do akt sprawy kontraktu wynika jasno, że wartość tych usług jest zawarta w cenie eksportowanego towaru.

Zdaniem strony uchybienia stwierdzone przez organy skarbowe powstały nie na skutek nieznajomości przepisów prawa, ale w związku z faktem, że poprzednie kontrole przeprowadzone przez Urząd Skarbowy nie kwestionowały takiego sposobu fakturowania czynności eksportu usług.

Dlatego zaskarżona decyzja narusza także przesłanki określone w art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie organów skarbowych w przedmiotowej sprawie naruszyło bowiem zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, a na podstawie wcześniejszych negatywnych kontroli urzędu skarbowego strona miała prawo sądzić, iż jej postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji uznając, że wydano ją zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, a więc zgodności z prawem, w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżąca spółka, zawarła kontrakt na produkcję oraz dostawę opakowań do lodów dla kontrahenta ukraińskiego, którym była (...) Wytwórnia Masła. Stanowi o tym treść umowy jaka znajduje się w aktach sprawy. Bezsporne jest również, iż należność za wykonywane usługi przygotowania do druku opakowań oraz z tytułu sprzedaży tych opakowań, jako towaru eksportowego ujmowane były w oddzielnych fakturach.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowego dotyczy natomiast prawno-podatkowej kwalifikacji usług towarzyszących produkcji eksportowych opakowań w świetle możliwości objęcia tych usług stawką "0" procent w podatku od towarów i usług, a więc na równi z towarem będącym przedmiotem eksportu. Spór ten dotyczy przede wszystkim interpretacji przepisów prawa podatkowego regulującego podatek od towarów i usług oraz ich właściwego zastosowania do analizowania stanu faktycznego, a także sposobu ujmowania płatności z tytułu realizacji kontraktu eksportowego.

Stawka w wysokości "0" procent jest stawką zarezerwowaną w podatku od towarów i usług między innymi dla eksportu towarów i usług. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże art. 39 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy rozszerza ustawowe pojęcie eksportu usług również na usługi świadczone w kraju, jeżeli są one bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Warunkiem zastosowania stawki "0" procent do usług świadczonych w kraju, co ma miejsce zdaniem Sądu, w analizowanym stanie faktycznym, jest bezpośrednie ich powiązanie z eksportem towaru, tj. z czynnościami związanymi z eksportowaniem towaru /opakowań do lodów/ oraz uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Analiza przepisu art. 39 ust. 1 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy prowadzi do wniosku, iż zawęża ona stosowanie stawki w wysokości "0" procent w eksporcie usług jedynie do usług bezpośrednio związanych z eksportem. Pojęcie usług związanych bezpośrednio z eksportem zawiera natomiast par. 58 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., stanowiąc, iż usługami związanymi bezpośrednio z eksportem są m. in. usługi świadczone na podstawie umowy zlecenia i dotyczące towarów eksportowych. Tak zdefiniowane pojęcie usług związanych bezpośrednio z eksportem pozwala na zastosowanie stawki "0" procent do zakwestionowanych przez organy podatkowe usług. Przemawia za tym treść kontraktu zawartego pomiędzy kontrahentami. Wynika z niego, iż reguluje on kwestie objęcia świadczonych usług, polegających na przygotowaniu produkcji eksportowanego towaru, ceną określoną w tym kontrakcie i wynikającą z treści tego kontraktu. W związku z tym z punktu widzenia treści kontraktu oraz dołączonego aneksu wynika, że usługi dotyczyły eksportu towarów. Natomiast ustawodawca nie uzależnił, na co zwracają uwagę organy podatkowe, by stosowanie stawki "0" procent w podatku od towarów i usług w eksporcie usług uzależnione było od objęcia należności za realizowanie kontraktu jedną czy też wieloma fakturami. Zatem okoliczność, iż w analizowanym stanie faktycznym wystawione zostały dwie faktury dotyczące usług tego samego eksportowanego towaru nie pozbawia podatnika prawa stosowania stawki w wysokości "0" procent w podatku od towarów i usług. Dla wykładni interesującego Sąd prawa podatkowego ważna jest bowiem rzeczywista treść realizowanej umowy /kontraktu eksportowego/, która decyduje i przesądza o prawie do zastosowania stawki "0" procent nie zaś liczba wystawionych faktur za towary i usługi będące przedmiotem eksportu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oznaczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 55 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o NSA.