Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2134/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przewidziany w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę.

TEZY

Przewidziany w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 czerwca 2004 r. I SA/Lu 197/04 w sprawie ze skargi Kazimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i odsetek od zaliczek na ten podatek za miesiące od czerwca do października 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 czerwca 2004 r. /I SA/Lu 197/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na posiedzeniu niejawnym odrzucił skargę Kazimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i odsetek od zaliczek na ten podatek za miesiące od czerwca do października 1998 r.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd I instancji przyjął, że w dniu 31.03.2004 r., skarżący Kazimierz P. wniósł za pośrednictwem Izby Skarbowej w L. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję. Zaskarżona decyzja została nadana w placówce pocztowej w dniu 4.11.2003 r. na adres zamieszkania Kazimierza P.. Przesyłka polecona, zawierająca przedmiotową decyzję, była awizowana dwukrotnie /6 i 14 listopada 2003 r./ w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podjął przesyłki w ustawowym terminie 14 dni, wobec czego decyzja została pozostawiona w aktach sprawy i uznana przez organ podatkowy za doręczoną w trybie art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. Za datę doręczenia decyzji Izba Skarbowa uznała dzień 20 listopada 2003 r. - to jest ostatni dzień 14-dniowego terminu pozostawania pisma w placówce pocztowej. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tą decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej dnia 31.03.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucając skargę wskazał, iż zgodnie z art. 53 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie miała zastosowanie instytucja "doręczenia zastępczego" przewidziana w art. 150 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, poczta przechowuje pismo w swojej placówce przez okres 14 dni, dwukrotnie zawiadamiając o tym adresata, a w przypadku niepodjęcia pisma przez adresata, pozostawia się je w aktach sprawy, uznając za doręczone z ostatnim dniem 14-dniowego okresu pozostawania pisma w placówce pocztowej.

W myśl tego przepisu Sąd I instancji uznał, że skutek doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003 r. nastąpił z dniem 20 listopada 2003 r. Trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi, liczony od dnia 20 listopada 2003 r., upłynął więc w dniu 20 grudnia 2003 r. Skarga Kazimierza P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniesiona za pośrednictwem Izby Skarbowej wpłynęła 31 marca 2003 r., a więc nie został dochowany termin do jej wniesienia. Powyższe ustalenia, zgodnie z art. 58 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiły podstawę do odrzucenia przez sąd skargi z powodu jej wniesienia po upływie terminu.

W skardze kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego Piotra O., powołując się na art. 173 par. 1 i art. 174 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowienie Sądu zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości jako naruszającego przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie art. 141 par. 4 w zw. z art. 166 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażające się w tym, że jego uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia rozstrzygnięcia, a jedynie bardzo ogólne powołanie treści przepisu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiając stan faktyczny sprawy, skarżący podniósł, że o wydanej w dniu 23 października 2003 r. przez Izbę Skarbową decyzji dowiedział się telefoniczne w marcu następnego roku i uzyskał kopię tej decyzji za pośrednictwem faxu. Uznając - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - że o prawidłowym doręczeniu decyzji nie może być mowy, skoro pomimo pozostawania w decydującym okresie w miejscu zamieszkania nie tylko nie nastąpiło doręczenie właściwe, tj. osobiście, ale też nie było żadnej podstawy do uznania doręczenia zastępczego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w ustawowym, 30-dniowym terminie od dnia otrzymania od Izby Skarbowej kserokopii zaskarżonej decyzji. W skardze przedstawiono obszernie uzasadnienie jej wniesienia w tym terminie zgodnie z art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zakwestionowano stanowisko, że skarga została złożona po terminie. Sąd I instancji odrzucając skargę, nie odniósł się przy tym w ogóle do tej części skargi, która wskazuje przyczyny i uzasadnienie wniesienia skargi w faktycznym terminie, poprzestając na ogólnym przytoczeniu treści art. 150 Ordynacji podatkowej i jeszcze bardziej ogólnym stwierdzeniu, że termin do wniesienia skargi nie został dochowany. Powyższe, zdaniem skarżącego, stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, gdyż uniemożliwiło Stronie obronę jej praw wynikających z prawa materialnego. W szczególności naruszona została norma przepisu art. 141 par. 4 w zw. z art. 166 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że uzasadnienie orzeczenia - wbrew dyspozycji tej normy - nie zawiera wyjaśnienia rozstrzygnięcia, a jedynie bardzo ogólne powołanie treści przepisu art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej bez odniesienia się do treści skargi w części dotyczącej daty jej wniesienia. Do uzasadnienia postanowienia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stosuje się przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie takie nie może jednak stanowić jedynie podania innymi słowami tekstu przepisu prawnego, szczególnie wtedy, gdy już w skardze Strona odnosi się do normy kontrowersyjnego przepisu uprzedzając przyjęte przez Sąd zbyt lakoniczne i uproszczone jego rozumienie". Użyty w treści art. 141 par. 4 pow. ustawy przymiotnik "zwięzły" odnosi się tylko do przedstawienia stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Skarżący podkreśla, że nie tylko sama norma, ale i zasada prawa do sądu wymaga nie tyle formalnej możliwości zaskarżania /tu:/ decyzji administracyjnych, ale przede wszystkim takiego wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia, które przynajmniej w sensie obiektywnym wyjaśniają stronie jej sytuację prawną i znaczenie normy prawnej po odniesieniu jej do danego stanu faktycznego.

Sąd - pomimo obszernej wypowiedzi skarżącego dotyczącej hipotezy art. 148, art. 149 i art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej - zupełnie ją ignorując, poprzestał na lakonicznym, "powielaczowym" przytoczeniu ogólnych przesłanek zastosowania tylko ostatniego z nich, w ogóle nie odnosząc się do Jego stanowiska.

Skarżący wywodzi, że dyspozycja art. 149 Ordynacji podatkowej wskazuje, że podjęcie próby doręczenia pisma przez jego pozostawienie pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, nie zostało pozostawione swobodnej decyzji doręczającego, ale że stanowi jego obowiązek, co wynika z użycia słowa: "doręcza się" a nie: "można doręczyć" czy podobnego. Uwzględnienie usytuowania art. 149 Ordynacji podatkowej, po art. 148 tej ustawy, powoduje, że interpretacja tego pierwszego prowadzi do jednego wniosku - jeśli z powodu nieobecności Skarżącego i domowników nie było możliwe doręczenie pisma w mieszaniu, doręczający miał obowiązek podjąć próbę pozostawienia pisma u sąsiada lub dozorcy. Tylko wówczas można mówić o prawidłowym doręczeniu, a tym samym o doręczeniu, które wyznacza termin złożenia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Kazimierza P. nie może być uwzględniona.

Strona skarżąca jako podstawę kasacyjną wskazała przepis art. 174 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym takiej jednostki redakcyjnej artykuł 174 nie zawiera, a prawdopodobnie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o pkt 2 tegoż artykułu, który zresztą w innym miejscu skargi kasacyjnej wskazuje.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto należy wskazać, iż oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy orzekaniu przez Sąd I instancji.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 141 par. 4 w zw. z art. 166 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią przepisu art. 141 par. 4 uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym, a więc obejmować kwestie niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Przedstawienie w uzasadnieniu zarzutów skargi powinno sprowadzać się do podania treści tych zarzutów. Natomiast podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego i tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku.

Z kolei w myśl zarzucanego przepisu art. 166 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy o wyrokach, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Przy czym B. Dauter w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2005, str. 384 zauważa, iż do postanowień z modyfikacjami należy stosować art. 141 par. 4 dotyczący wymogów uzasadnienia.

W przedstawionym w uzasadnieniu postanowienia stanie faktycznym Sąd przyjął, że w sprawie miało zastosowanie "doręczenie zastępcze" w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, co stanowiło podstawę do określenia terminu do wniesienia skargi na decyzję podatkową, a następnie do stwierdzenia uchybienia temu terminowi przez skarżących. Zgodnie z art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 par. 1 lub art. 149:

1/ poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2/ pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy /miasta/ - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Powołanie w uzasadnieniu postanowienia powyższego przepisu, potwierdza w sposób, który nie powinien budzić wątpliwości, iż w ocenie Sądu, dokonanej w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, złożenie przesyłki w placówce pocztowej nastąpiło na skutek niemożności jej doręczenia w sposób wskazany w art. 148 par. 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. W szczególności okoliczności te wynikają z dokonanych przez doręczyciela adnotacji na drukach potwierdzających dokonanie dwukrotnego awiza, pisemnego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, którą należy odebrać na poczcie.

Należy podkreślić, iż omawiany przepis art. 150 umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Przy czym ma rację strona skarżąca, iż przewidziany w art. 150 zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę /tak też B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, LexisNexis 2004, str. 469/.

Jednakże nie sposób przyjąć poglądu skarżącego, iż do uznania pisma organu podatkowego za doręczone osobie fizycznej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest także - oprócz doręczenia w mieszkaniu - jego doręczenie w miejscu pracy i to nawet wówczas gdy próba doręczenia w mieszkaniu nie była skuteczna. O miejscu doręczenia decyduje bowiem skarżący podając adres do korespondencji, którym najczęściej jest adres zamieszkania lub pracy.

Wreszcie należy stwierdzić, iż do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Przy czym należy zaznaczyć, że nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie czy też gołosłowne twierdzenie, iż żaden z pełnoletnich domowników, ani też najbliżsi sąsiedzi nie przypominają sobie sytuacji przewidzianej przepisem art. 149 Ordynacji podatkowej.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.