Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 459/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 89 ust. 4 pkt, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant referent – stażysta Julia Lewandowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi D.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji, NUS), z [...] r., znak [...], w przedmiocie określenia D. U. (dalej: strona, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2016 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 10 października 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego

w C. - na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5, art. 36 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 39, art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U

z 2015 r. poz. 990) - przeprowadzili czynności kontrolne u D. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "A", P., ul. [...], [...]-[...] K., NIP: [...]. Przedmiotem kontroli doraźnej była prawidłowość obrotu wyrobami energetycznymi, posiadanie maszyn i środków transportu. Czynności przeprowadzono pod adresem: [...]-[...] W., tj. w miejscu prowadzenia działalności przez kontrolowanego.

Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy.

W miejscu kontroli znajdowała się m.in. wewnętrzna stacja paliw spełniająca funkcję magazynu paliw dla własnych środków transportu. W skład stacji wchodziły cztery podziemne zbiorniki na olej napędowy, przy czym jeden z nich był wyłączony

z użytkowania. W trzech zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw marki ADAST znajdował się olej napędowy (zgodnie z deklaracją kontrolowanego), z czego dwa zbiorniki były ze sobą połączone, a jeden oddzielny. W chwili kontroli w zbiorniku nr [...] znajdowało się [...] litrów paliwa, natomiast w połączonych ze sobą zbiornikach nr [...] i [...] znajdowało się łącznie [...] litrów paliwa. Ze zbiorników tych pobrano próby znajdującego się w nich paliwa, celem wykonania analizy pod kątem spełnienia wymagań jakościowych ustalonych dla paliw ciekłych.

Dokumentując zakup paliw kontrolowany przedstawił faktury VAT, z których wynikało, że ostatnie dostawy oleju napędowego pochodziły od kontrahentów: "B" , ul. [...] [...]-[...] W. oraz "C" Sp. z o.o. Al. [...], [...]-[...] K.

Kontrolujący dokonali również poboru prób polowych paliwa z sześciu zbiorników pojazdów mechanicznych znajdujących się na terenie stacji i należących do skarżącego.

Próby te zostały pobrane na obecność znacznika Solvent Yellow 124 oraz czerwonego barwnika tj. substancji stosowanych do oznaczania olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych.

W wyniku przeprowadzonych badań, w próbie paliwa pobranego ze zbiornika agregatu [...], stwierdzono wytrącenie się mętnego osadu oraz zabarwienie się odczynnika na kolor różowy. Powyższe świadczyło o obecności

w paliwie nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow, a tym samym o użyciu paliwa przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, co wiąże się

z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.). Dokonane w trakcie kontroli ustalenia zawarto w protokole z czynności kontrolnych z dnia 10 maja 2016 r.

W dniu 10 czerwca 2016 r. do Urzędu Celnego w C. wpłynął wynik badań laboratoryjnych próbki paliwa pobranego ze zbiorników nr [...] i [...] (pobrana próbka była reprezentatywna dla obu zbiorników ponieważ były one ze sobą połączone) zawarty w Sprawozdaniu z badań, nr [...], z dnia [...] r. sporządzonym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że badana próbka stanowi mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Przedmiotowy produkt zgodnie z uwagą dodatkową 2(d) do pozycji CN 2710 jest "olejem ciężkim". Próbka nie spełniła wymagań uwagi dodatkowej 2(e) i 2(f) tym samym należało wykluczyć klasyfikacje wyrobu w grupie olejów napędowych i olejów opalowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Wyrób może być klasyfikowany w grupie "oleje smarowe; pozostałe oleje" w zależności od ich wykorzystania.

Następnie w dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął wynik badań laboratoryjnych próbki paliwa pobranego ze zbiornika nr [...] zawarty w Sprawozdaniu z badań, nr [...], z dnia [...] r. Wynikało z niego, że próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji CN 2710 umożliwiające jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 43. Jednocześnie z uwagi na zakres temperatury, do której destyluje 95% (V/V), próbka nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U z 2015 r., poz. 1680) bowiem wynik pomiaru parametru destylacji 95% (V/V) to 379,5°C. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, maksymalny parametr destylacji 95% (V/V) wynosi 360°C. Niezależnie od powyższego, na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że w skład badanej próbki wchodzi: olej bazowy oraz olej roślinny, które nie są typowymi składankami handlowych olejów napędowych. Dodatki te są charakterystyczne dla olejów smarowych typu: oleje niskolepkościowe, oleje ceramiczne, oleje do form.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w C., postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia kontrolowanemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2016 r.

Pismem z tej samej daty organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach nr [...], [...], [...] oraz oleju opałowego stwierdzonego w zbiorniku agregatu [...], zainstalowanego na naczepie o nr rej. [...] tj. dowodów zakupu (faktury VAT) wraz z certyfikatami/świadectwami jakości oraz dowodami przyjęcia oleju napędowego stwierdzonego 10 maja 2016 r., a znajdującego się we wskazanych zbiornikach, nadto wszystkich dokumentów finansowo-księgowych, stanów magazynowych, raportów dobowych za okres od 1 do 31 maja 2016 r. NUS domagał się również przedstawienia pisemnego wykazu wszystkich urządzeń,

w których w okresie od 1 maja do 31 maja 2016 r. zużywano olej opałowy wraz

z dokumentacją techniczną, wszystkich dokumentów finansowo-księgowych potwierdzających posiadanie i użytkowanie w okresie od 1 do 31 maja 2016 r. urządzeń zużywających olej opałowy.

W odpowiedzi, skarżący wyjaśnił m.in., że nie posiada wszystkich dokumentów, do przedstawienia których został wezwany. Wskazał przy tym, że przedmiotem działalności firmy nie jest obrót paliwami płynnymi, a posiadany olej napędowy wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej firmy transportowej. Paliwo dostarczane jest przez różnych dostawców, w zależności od oferowanej ceny.

W ramach działalności firma nie wykorzystuje oleju opałowego, nie posiada urządzeń go zużywających i w związku z tym skarżący nie nabywał i nie posiada oleju opałowego. Obecność oleju opałowego w zbiorniku agregatu strona tłumaczyła faktem, iż najprawdopodobniej pozostał on tam po poprzednim właścicielu (naczepa jako używana została niedawno zakupiona). Do wyjaśnień załączono kserokopie 15 faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa w okresie od 1 maja 2016 r. do dnia 31 maja 2016 r.

1. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra benzyny 95, sprzedawca "D" Oddział w Polsce;

2. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra benzyny ON, sprzedawca "D" Oddział w Polsce;

3. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra benzyny 95, sprzedawca "E" S.A.;

4. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra benzyny 95, sprzedawca "F" S.A.;

5. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra benzyny 95, sprzedawca "F" Sp. z o.o.;

6. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra ON, sprzedawca "D" Oddział w Polsce;

7. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra ON, sprzedawca "D" Oddział w Polsce;

8. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra ON, sprzedawca "D" Oddział w Polsce;

9. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] ON, sprzedawca "G" Sp. z o.o.;

10. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON, sprzedawca "G" Sp. z o.o.;

11. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra ON, sprzedawca "H" Sp. z o.o.;

12. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON, sprzedawca "I" Sp. z o.o.;

13. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] ON, sprzedawca "I" Sp. z o.o.;

14. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litra ON, sprzedawca "D" Oddział w Polsce;

15. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON, sprzedawca "J" Sp. z o.o.

Z uwagi na dostrzeżone rozbieżności pomiędzy ilością paliwa silnikowego ujawnionego podczas kontroli w zbiornikach nr [...], [...] i [...], a wynikającego

z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT, organ podatkowy ponownie wezwał skarżącego do przedłożenia wszystkich dowodów zakupu wraz z certyfikatami/ świadectwami jakości oraz dowodami przyjęcia, stanów magazynowych i raportów dobowych. Organ I instancji zwrócił bowiem uwagę, że trakcie kontroli przeprowadzonej 10 maja 2016 r. w skontrolowanych zbiornikach znajdowało się łącznie [...] litrów paliwa silnikowego. Podczas kontroli natomiast skarżący okazał faktury z dnia [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] za zakup łącznie [...] litrów paliwa silnikowego, zaś w toku postępowania przedstawiono wyłącznie fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] na [...] litra, która dotyczyła zakupu dokonanego przed 10 maja 2016 r. Przedstawione faktury nie odnosiły się zatem do całości paliwa silnikowego znajdującego się w skontrolowanych zbiornikach.

Pismem z 21 listopada 2016 r. skarżący wyjaśnił, że dostarczone paliwo jest umieszczone w zbiorniku, w którym akurat jest miejsce i tym samym jest ono mieszaniną paliwa od różnych dostawców, dlatego też nie ma możliwości wskazania, w którym zbiorniku znajduje się paliwo od danego dostawcy i w jakim okresie zostało ono tam umieszczone. Poinformował również, że nie prowadzi rejestru stanów magazynowych oleju napędowego. Przedmiotowe paliwo jest zużywane w użytkowanych pojazdach, a tankowanie paliwem ze zbiorników nr [...], [...] i [...] odbywa się w obecności właściciela lub upoważnionego pracownika, ponieważ bezpośrednio po zatankowaniu zbiorniki są plombowane. Zatrudnieni kierowcy tylko w sporadycznych przypadkach i w niewielkich ilościach tankują do samochodów paliwo poza bazą.

Do pisma załączono faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego:

1. od sprzedawcy "C" Sp. z o.o.;

- nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON,

- nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON,

- nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON,

- nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON,

- nr [...] z dnia [...] r. za zakup [...] litrów ON,

2. od sprzedawcy "E" S.A. nr [...] z dnia [...] r. na zakup [...] litrów ON.

Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego

w C. zakończone zostało wydaniem w dniu [...] r. decyzji, nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2016 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta, w wyniku złożonego odwołania, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r., znak [...], i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zażądał od strony zarówno dokumentów dotyczących zakupu wyrobów znajdujących się w zbiornikach w dniu 10 maja 2016 r. jak i dokumentów dotyczących całego miesiąca maja 2016 r., a jednocześnie nie ustosunkował się do faktur dokumentujących zakup paliwa od dnia 1 maja 2016 r. do dnia 31 maja 2016 r. W tym też zakresie nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia dostarczanego paliwa, czy spełniało ono wymagania jakościowe oraz czy został od niego zapłacony podatek akcyzowy, a tym samym czy stanowią one (faktury) dowód na "legalność" posiadanego przez podatnika w dniu kontroli paliwa ujawnionego przez kontrolujących.

Realizując wskazania organu odwoławczego, organ I instancji zwrócił się do kontrahentów skarżącego tj: "D" Odział w Polsce, "F" Sp. z o.o., "E" S.A., "G" Sp. z o.o. i "K" Sp. z o.o. w upadłości, "H" Sp. z o.o. i Sp.k., "I" Sp. z o.o. do przedstawienia faktur sprzedaży paliw silnikowych skarżącemu, które miały miejsce w maju 2016 r. wraz z świadectwami jakości, orzeczeniami laboratoryjnymi lub innymi dokumentami wskazującymi na parametry fizykochemiczne tych paliw oraz dowodami zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliw silnikowych (wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami w tym zakresie).

Na podstawie otrzymanych informacji organ I instancji ustalił, że odnośnie transakcji dokonanych z "I" Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami z [...] r., nr [...] ,oraz z [...] r., nr [...], nie uzyskano takiego potwierdzenia. Kontrahent ten nie wskazał żadnych okoliczności mających świadczyć o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Również działania podjęte przez organ podatkowy w tym zakresie nie przyniosły rezultatu.

Organ wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od oleju zakupionego od ww. kontrahenta na podstawie wskazanych wyżej faktur VAT nr [...] i nr [...]. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego poinformował, że na fakturach zakupu znajduje się stosowna adnotacja sprzedawcy o zawarciu podatku akcyzowego w cenie sprzedawanego towaru oraz informacja o fakcie naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego w należytej wysokości na rachunek właściwej izby celnej. Jednocześnie złożył wniosek o przesłuchanie w tym zakresie w charakterze świadka A. K – prokurenta "I" Sp. z o.o. Organ podatkowy przychylił się do tego wniosku i postanowieniem z [...] r. dopuścił przeprowadzenie dowodu, jednak pomimo skutecznego doręczenia wezwania, A. K. nie stawił się w siedzibie organu podatkowego.

Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił natomiast, że Prokuratura Apelacyjna w L. prowadziła śledztwo (sygn. akt [...]), w sprawie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzaniem należnego podatku VAT, akcyzowego i opłaty paliwowej, wystawianiem i używaniem nierzetelnych faktur. Jednym z podmiotów objętych przedmiotowym śledztwem była Spółka z o.o. "I".

Postanowieniem z [...] r. włączono do akt postępowania akt oskarżenia z [...] r. przeciwko m.in. B. Z., A. S. i P. K. (osób mających wpływ na zarzadzanie Spółką z o.o. "I"), sporządzony przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy Departament ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt [...]), protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków w ramach śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...] oraz protokoły przesłuchań świadków w postępowaniach podatkowych, jednocześnie wyłączając je z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pismem z 16 stycznia 2019 r. Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Karny - odpowiadając na zapytanie organu - poinformował, że w sprawie dot. P. K. i innych nie zapadł jeszcze wyrok.

Z informacji uzyskanych od Pierwszego [...] Urzędu w S., a odnoszących się do podatnika "I" Sp. z o.o. wynikało, że z rejestru podatników VAT została wykreślona z dniem [...] r., ostatnią deklarację PIT-8AR złożono za 2012 r., ostatnie sprawozdanie finansowe, CIT-8, PIT-4R, złożono za 2015 r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożono za sierpień 2016 r.

W aktach rejestracyjnych tej Spółki brak jest informacji o zawieszeniu lub likwidacji działalności gospodarczej. Negatywnym wynikiem zakończyły się oględziny adresu (C., ul. .) wskazanego jako rejestracyjny, korespondencyjny, prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt postępowania decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w C. określające Spółce z o.o. "I" zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym (na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) za okresy marzec, maj, wrzesień grudzień 2015 r. jednocześnie wyłączając je z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z kolei, postanowieniem z [...] m.in.: protokół przesłuchania A. K z [...] r., akt oskarżenia przeciwko A. K. z [...] r. dotyczący wprowadzenia do obrotu benzyny niespełniającej wymagań jakościowych, wyrok Sądu Rejonowego z [...] r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w C. z [...] r. sygn. akt [...], którym to uznano A. K winnym zarzucanego czynu i wymierzono karę grzywny.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z którego nie skorzystała.

Powyższe ustalenia faktyczne stały się podstawą do wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2016 r. na kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał bowiem, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu:

1. użycia wyrobów akcyzowych (objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem) niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy

o podatku akcyzowym stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym. Za podstawę opodatkowania uznano objętość zbiornika paliwa agregatu [...] tj. 200 litrów (art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) przy zastosowaniu stawki wynoszącej 1 822 zł/l 000 litrów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy),

2. posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy

o podatku akcyzowym stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym. Za podstawę opodatkowania uznano [...] litry paliwa (art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) tj.:

- [...] litrów paliwa silnikowego znajdującego się w zbiornikach nr [...], [...], [...],

- [...] litrów paliwa zakupionego od "I" Sp. z o.o., przy zastosowaniu stawki wynoszącej 1 797,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 r.).

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

W wyniku jego rozpoznania, organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w całości podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji.

W uzasadnieniu prawnym decyzji DIAS wyjaśnił przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie podatkowe, kwestie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, nadto odniósł się do przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym postępowaniem. Organ omówił szczegółowo regulację art. 2 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 tej ustawy.

Wyjaśnił, że w kontekście przedmiotu opodatkowania akcyzą wynikającego z art. 8 ust. 2 pkt 1 a u.p.a. niezgodne z przeznaczeniem dla stosowania stawek wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy dla olejów napędowych, opałowych lub pozostałych paliw opałowych przeznaczonych na cele opałowe uznać należy stosowanie powyższych wyrobów akcyzowych do celu innego niż grzewczy.

W odniesieniu zaś do regulacji wynikającą z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organ wyjaśnił, że celem tego przepisu było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

W dalszej kolejności organ podatkowy odwołując się do przepisów ustawy

o podatku akcyzowym wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz określił, kto jest podatnikiem akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy oraz w zakresie wyrobów energetycznych.

Wychodząc z treści art. 88 ust. 1 u.p.a. organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona,

w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). b w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Art. 88 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. stanowi natomiast, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, paliw opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Wskazał również na obowiązujące w 2016 r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które wynikały z art. 89 u.p.a. oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1253), wydanego w oparciu o art. 89 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy.

W świetle przytoczonych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że skarżący jest podatnikiem z tytułu użycia paliwa (w ilości 200 litrów) przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem - na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.

a u.p.a.. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem w wyniku zbadania próby paliwa znajdującego się w zbiorniku agregatu [...], zamontowanym na naczepie [...] stwierdzono wytrącenie się mętnego osadu i zabarwienie próby na kolor różowy, co świadczy o obecności w próbie nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124. Oznacza to w konsekwencji, że w zbiorniku znajdowało się paliwo opałowe.

Jednocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień strony, która fakt obecności oleju opałowego tłumaczyła pozostałościami po poprzednim właścicielu, zaś sama w ramach prowadzonej działalności nie posiada urządzeń go zużywających. W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja z punktu widzenia powstałego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma znaczenia. Zużyciem paliwa opałowego na cele grzewcze jest zużycie

w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną, z czym w przypadku urządzenia [...], zgodnie z instrukcją producenta, nie mamy do czynienia.

Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie uzyskano potwierdzenia dokonania zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w stosunku do paliwa silnikowego znajdującego się w zbiornikach nr [...], [...] i [...] ([...] litrów) oraz paliwa objętego transakcjami zawartymi

z kontrahentem "I" sp. z o.o. ([...] litrów).

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że to na posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek wykazania, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona. Dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia bowiem pozostaje przyczyna nieuiszczenia akcyzy. Podniósł, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

W odniesieniu do opodatkowania paliwa znajdującego się w zbiornikach

nr [...], [...] i [...] organ odwoławczy wskazał, że skarżący dokumentując zakup paliwa przedstawił faktury VAT, z których wynikało, że przed dniem 10 maja 2016 r. nabywał olej napędowy w ilościach hurtowych do zbiorników wewnętrznej stacji od różnych kontrahentów. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w dniu kontroli skarżący posiadał paliwo silnikowe inne niż wynikające z przedstawionych faktur zakupu tj. niespełniający wymagań jakościowych olej napędowy oraz olej ciężki. Skarżący w dniu 10 maja 2016 r. był zatem w posiadaniu wyrobu akcyzowego (paliw silnikowych) z nieustalonego źródła pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Strona również nie okazała dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Powyższe, w ocenie organu powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Tym samym skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, informacji o opłacie paliwowej, obliczenia i zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej za miesiąc maj 2016 r.

W zakresie natomiast opodatkowania paliwa silnikowego zakupionego od Spółki z o.o. "I" organ odwoławczy podniósł, że kontrahent ten nie wskazał żadnych okoliczności mających świadczyć o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie powiodły się podejmowane kilkakrotnie przez organ podatkowy próby skontaktowania się z powyższym podmiotem. Potwierdzenia takiego nie uzyskał również organ I instancji

w toku prowadzonego, wnikliwego postępowania wyjaśniającego próbując ustalić poszczególne etapy obrotu powyższym wyrobem akcyzowym. Powyższych okoliczności nie wskazał również skarżący, który nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał paliwo poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy oraz świadectw jakości zakupionego paliwa. Strona skarżąca nie dysponowała nawet certyfikatami/świadectwami jakości zakupionego oleju. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ogół zebranych w sprawie informacji nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Spółka z o.o. "I" w ramach zorganizowanej grupy była wykorzystywana do wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego paliwa silnikowego: oleju opałowego, oleju napędowego do celów grzewczych, oleju smarowego, oleju technicznego. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że Spółka "I" była podmiotem sprzedającym paliwa silnikowe, od których nie były zapłacone należne podatki i opłaty. Spółka wprowadzała również do obrotu olej napędowy, od którego także nie były uiszczone należne zobowiązania podatkowe. Świadczą o tym m.in. zeznania A. S., który podał, że w ramach działalności Spółki "I" prowadzona była działalność legalna i nielegalna. Całkowicie legalna działalność "I" była na początku. Z czasem Spółka zaczęła handlować paliwem bez opłaconych podatków na wcześniejszym etapie. Skalę nieprawidłowości skutkującymi zaległościami Spółki obrazują również zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skoro zapisy w rejestrze tym są jawne i posiadają domniemanie prawdziwości to każdy, w tym również skarżący, miał możliwość zweryfikowania swojego kontrahenta, jakim była Spółka "I".

DIAS podkreślił jednocześnie, że legalność transakcji nie polega tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT, dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

W niniejszej sprawie skarżący nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa. Tymczasem profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, co do których nie jest znane źródło pochodzenia oraz nie ma dowodów na zapłatę należnej akcyzy stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego uznając je za bezzasadne. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji był jego zdaniem wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej,

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 7 O.p. poprzez przyjęcie, że o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym decyduje organ, a nie przepisy ustawy,

3. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ, mimo zaleceń organu drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę,

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść odwołującego, wskutek czego organ błędnie ocenił stan faktyczny oraz tendencyjnie rozstrzygnął w sprawie, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący "I" Sp. z o.o. pozostający bez związku ze sprawą,

- poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy

i wyjaśnień skarżącego i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa,

- poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą /a nie swobodną/ ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ocenie, że skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania, w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, gdzie dowody wskazane przez skarżącego prowadzą do wniosku, że akcyza została zapłacona przez dostawcę paliwa w posiadaniu którego był skarżący w trakcie kontroli.

- poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodu wskazywanego przez skarżącego wpływa na błędną ocenę sprawy,

5. art. 188, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ustawy O.p. poprzez niedołożenia przez organ należytych starań mających na celu przesłuchanie wnioskowanego świadka, co skutkowało nieprzeprowadzeniem wniosku dowodowego w postaci przesłuchania świadka, a który to dowód miał istotne znaczenie z punktu widzenia ustaleń postępowania,

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji spowodowało, że trudno jednoznacznie stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich względów organ uznaje, że podatnik podlega opodatkowaniu z tytułu podatku akcyzowego od posiadanych wyrobów akcyzowych,

7. art. 2 Konstytucji RP z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario,

8. art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

W rozwinięciu zarzutów skargi pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe całkowicie pominęły wyjaśnienia skarżącego, odnośnie śladowych ilości oleju opałowego w agregacie chłodniczym [...] zainstalowanym na jednej z naczep. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami naczepa ta została nabyta niedawno jako używana, nie była użytkowana z uwagi na jej remont, a pozostałości oleju opałowego prawdopodobnie pozostały po poprzednim właścicielu, niewykluczone, że z kraju UE, gdzie przyjęte jest zasilanie tego rodzaju agregatów olejem opałowym. Skarżący wyjaśnił również, że w ramach prowadzonej działalności firma nie wykorzystuje oleju opałowego, nie posiada urządzeń go zużywających i w związku z tym nie nabywał i nie posiada oleju opałowego.

Potwierdzeniem powyższego argumentu jest fakt, że w pozostałych zbiornikach pojazdów i urządzeń podatnika z których pobrano w toku kontroli próby polowe paliwa na obecność znacznika i barwnika nie stwierdzono nieprawidłowości.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, bez znaczenia w niniejszej sprawie są poczynione przez organ ustalenia wobec kontrahenta - "I" Sp. z o.o., które nie dotyczą okresu za który wydana została decyzja, a od której w badanym okresie podatnik nabywał paliwo. W tym kontekście wskazał, że akt oskarżenia w sprawie Spółki "I" dotyczy lat 2010-2014 r., a decyzje organów podatkowych dotyczą zobowiązań z roku 2015 i 2017, niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że w całym okresie działalności podmiotów będących powiązanych z A. K., obracały one paliwem silnikowym pochodzącym z nieustalonego źródła, bez zapłaty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia przez organy podatkowe podatku akcyzowego za maj 2016 r. z tytułu posiadania przez skarżącego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz użycia oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżący podnosi w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia faktyczne. Wskazał przy tym i obszernie omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnośnie paliwa silnikowego znajdującego się w zbiornikach nr [...], [...] i [...] stwierdził, że w dniu kontroli, która miała miejsce 10 maja 2016 r. w sumie znajdowało się w nich paliwo w ilości [...] litrów, tymczasem okazane faktury zakupu przed dniem kontroli nie potwierdzały zakupu takiej ilości paliwa. Zatem w dniu kontroli skarżący posiadał paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia, a co więcej paliwo nie spełniało wymagań jakościowych jak wykazało badanie próbek tego paliwa, brak przy tym dowodów, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ stwierdził również, w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych że w zbiorniku agregatu [...] znajdowało się paliwo opałowe, zużywane niezgodnie z przeznaczeniem.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji na podstawie analizy faktur zakupu paliwa w maju 2016 r., stwierdził ponadto, że nie udało się otrzymać żadnych wyjaśnień i dokumentów od kontrahenta "I" Sp. z o.o. w C. odnośnie sprzedaży skarżącemu [...] r. paliwa w ilości [...] litrów. Na dwóch fakturach dokumentujących jego sprzedaż wprawdzie istniała adnotacja o zawarciu podatku akcyzowego w cenie sprzedawanego towaru ale informacje te nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Jak się okazało Spółka "I" była jednym z podmiotów objętych śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w sprawie nielegalnej produkcji i obrotu paliwami płynnymi, praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzeniem należnego podatku VAT, akcyzowego i opłaty paliwowej, wystawianiem i używaniem nierzetelnych faktur. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym częściowo włączono do postępowania podatkowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, iż poczynione przez organy ustalenia faktyczne są prawidłowe, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela przyjmując za własne (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu, że organy nie uchybiły art. 121, 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540). Powołane w skardze przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej obligują organy do działania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy są nadto zobligowane do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Oceniając prawidłowość procedowania od chwili przeprowadzenia kontroli po wydanie decyzji przez DIAS nie sposób stwierdzić, by organy uchybiły ciążącym na nich obowiązkom. Po wszczęciu postępowania podatkowego, którego podstawą była przeprowadzona wcześniej kontrola w przedsiębiorstwie skarżącego, organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji związanej z nabyciem oleju napędowego ujawnionego w zbiornikach oraz do wykazania, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa na wcześniejszych etapach obrotu zostały zapłacone. Strona stanęła na stanowisku, że taki obowiązek na niej nie ciąży wskazując zarówno na charakter prowadzonej działalności niezwiązanej z obrotem paliwami, jak również na wynikające z posiadanych faktur zapisy o uiszczeniu należnego podatku akcyzowego i zawarciu jego wartości w cenie kupowanego paliwa.

Organ II instancji uzasadniając zaskarżoną decyzję obszernie i przekonująco przedstawił swoje stanowisko i argumentację co do uznania skarżącego za podatnika z tytułu użycia paliwa w ilości 200 litrów (objętość zbiornika [...]) przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem – na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. W zbiorniku agregatu znajdowało się paliwo opałowe, a wyjaśnienia skarżącego, że jest to pozostałość po poprzednim właścicielu, nie miały znaczenia z punktu widzenia powstałego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia, że skarżący jest podatnikiem z tytułu posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości – na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjął [...] litry paliwa, w tym [...] paliwa silnikowego znajdującego się w zbiornikach nr [...], [...] i [...] oraz [...] litrów paliwa zakupionego [...] r. od Spółki z o.o. "I".

Co do paliwa znajdującego się w zbiornikach organ wykazał, że skarżący w dniu kontroli posiadał paliwo silnikowe inne niż wynikające z przedstawionych organowi faktur zakupu tj. niespełniający wymagań jakościowych olej napędowy oraz olej ciężki. Zatem skarżący w dniu kontroli posiadał paliwo silnikowe z nieustalonego źródła pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Natomiast, jak ustalono, widniejące na fakturach wystawionych przez "I" Sp. z o.o., zapisy o uiszczeniu podatku akcyzowego nie znalazły żadnego potwierdzenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony. Spółka ta prowadziła już wcześniej nielegalną działalność, co było przedmiotem postępowania karnego. Słusznie stwierdzono, że w toku prowadzonego postępowania nie było możliwym ustalenie, że od towaru, którym dysponował skarżący podatek akcyzowy został zapłacony, a okoliczność ta nie była weryfikowana przez skarżącego.

Istotnym jest, że to strona dokonując transakcji zakupu winna ustalić, czy od towaru, który nabywa został już uiszczony podatek akcyzowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki, jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, z 12 marca 2021 r., sygn.. akt I GSK 75/18).

W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia, czy zapłata podatku na wcześniejszym etapie obrotu rzeczywiście nastąpiła. Z tych względów nie sposób zarzucić, że organ nie podjął wszystkich dostępnych działań zmierzających do ustalenia, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla niniejszej sprawy. Sam skarżący zresztą nie wskazał jakie jeszcze dowody winny zostać przeprowadzone celem ustalenia zapłaty akcyzy. Wprawdzie na organach ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jednak strona nie może być w postępowaniu zupełnie bierna tym bardziej, że to na niej spoczywał obowiązek zbadania, czy od kupowanego towaru został uiszczony podatek akcyzowy, czy też sama strona takim podatnikiem się staje kupując paliwo.

W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy to treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ dokonał prawidłowej subsumcji ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu organ nie dopuścił się naruszenia reguł postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja zawiera obszerne omówienie stanu faktycznego, wskazanie dowodów, na których oparł się organ i przyczyn, dla których uznał je za wiarygodne. Samo przedstawienie przez skarżącego odmiennego stanu faktycznego bez wskazania dowodów, które miałyby ten stan potwierdzać jest gołosłowne i nieprzekonujące.

Organy podatkowe nie przekroczyły wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski organu znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, nie są z nim sprzeczne, a z twierdzeń skarżącego nie wynikają okoliczności inne niż te, które stały się podstawą wydanej decyzji.

W stanie faktycznym sprawy nie zachodziły również wątpliwości wymagające ich rozstrzygnięcia na korzyść strony. Organy nie miały możliwości dokonywania dalszych ustaleń co do dostawcy "I" Sp. z o.o. z uwagi na niedostępność dokumentacji Spółki, zaś sam skarżący nie dysponował jakimkolwiek dowodem na to, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona.

Podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się niezasadne.

Wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Dowodem tym, co już wyżej zostało podkreślone, nie może być sam zapis na fakturze informujący, że taka zapłata nastąpiła.

Nie ulegało wątpliwości Sądu również i to, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy podzielić pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Pogląd ten ma w sprawie znaczenie z tego powodu, że część argumentacji skargi oparta była na stwierdzeniu, że skarżący działał niejako w zaufaniu do zapisów o uiszczeniu akcyzy umieszczonych na fakturach wystawionych przez dostawcę. Niemniej jednak zapis taki, co już wyżej zostało omówione, nie dawał podstaw do ustalenia, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Istotnym jest, że ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, ze podatek został zapłacony.

Dla powstania obowiązku podatkowego strony w niniejszym postępowaniu bez znaczenia pozostaje i to, że znany jest dostawca paliwa, bowiem bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18). Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie miała miejsce.

Organ przedstawił i uzasadnił podstawę opodatkowania, przyjętą stawkę akcyzy oraz wyliczenie kwoty zobowiązania. Końcowo należy wskazać, że nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości odnosi się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie okoliczności faktycznych, co powoduje bezzasadność zarzutu naruszenia przez organ zasady in dubio pro tributario. Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.