Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1481/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123 par. 1, art. 181, art. 194 par. 1 i 3, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 352/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 352/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2003 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 18 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 grudnia 2008 r. w części określającej P. K. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec, październik i listopad 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie, a także określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2003 r. w wysokości 391,00 zł.

W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u skarżącego czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie otrzymał on faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez: "A." Sp. z o. o. z siedzibą w Z., "T." sp. z o. o. w K. oraz F. J. S. z S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że firmy te wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M., gdzie mieściła się siedziba firmy "G." Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "A.", F. J. S. i "T.". W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez stronę, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Podatnik odwołał się od decyzji organu I instancji, a po utrzymaniu w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt l SA/Łd 555/10 Sąd ten uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), upływał z końcem 2008 r. Przy czym, jak stwierdził Sąd, wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej podatnikowi w tym terminie, powoduje nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd uchylił także decyzję w zakresie grudnia 2003 r., uznając, że skoro uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za poprzednie miesiące tego roku, to organ podatkowy nie mógł przyjąć kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji za listopad 2003 r. Organ nie mógł przyjąć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględniając skorygowane przez siebie kwoty za poprzednie miesiące analizowanego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., bowiem 29 listopada 2009 r. dokonano zajęcia ruchomości podatnika. Wyjaśnił przy tym, że rozliczenie podatku za grudzień 2003 r. nastąpiło przy uwzględnieniu braku prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez F. J. S. z 23 grudnia 2003 r. i z 30 grudnia 2003 r. W ocenie organu zakwestionowane faktury nie dokumentują bowiem transakcji dokonanych przez wskazany na tych dokumentach podmiot.

3. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 18 stycznia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz.1071 – dalej: "K.p.a."),

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."),

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), w związku z Szóstą Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa").

4. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że organ podatkowy prawidłowo wykonał wytyczne wyroku WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Łd 555/10. Stosownie do zaleceń wskazanych przez Sąd w tym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie za okres od kwietnia do listopada 2003 r. uległo przedawnieniu i w związku z tym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec, październik i listopad 2003 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie. Słuszne było również zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu co do zobowiązania za grudzień 2003 r., uznano bowiem, że zobowiązanie za ten okres nie uległo przedawnieniu z uwagi na to, że przed upływem okresu przedawnienia, upływającego później niż za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, bo z dniem 31 grudnia 2009 r., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu ruchomości w dniu 23 listopada 2009 r., o którym zawiadomiono skarżącego, przy czym zajęcie nastąpiło w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003 r. Jednocześnie określając zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2003 r. organ uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji złożonej przez podatnika za listopad 2003 r. bez jej korygowania.

W tej sytuacji istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę F. J. S.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma F. J. S. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu, zatem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tej mierze decydujące znaczenie miały zdaniem Sądu I instancji zeznania J. S., A. K., K. C. i A. M., z których wynikał obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzanie oleju grzewczego lub oleju niewiadomego pochodzenia do obrotu, zaś zadaniem drugich było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót. Nadto istotnym dowodem pozwalającym organom zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od tego kontrahenta był prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. z 25 sierpnia 2008 r. w sprawie K. C. o sygn. [...]. Zapadły również wyroki skazujące wobec innych osób biorących udział w opisanym wyżej przestępczym procederze, tj. wobec B. M., B. K. i H. L. W obrocie prawnym funkcjonowały też decyzje podatkowe odnoszące się do F. J. S., wskazujące, że zobowiązania podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstały po stronie sprzedawcy, co oznaczało, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego.

Powyższe dowody były, w ocenie Sądu I instancji wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez F. J. S. w istocie nie było własnością tej firmy. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie podważały faktu, że zakwestionowane faktury były wystawione przez firmę F. J. S. Tylko ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru. Natomiast, aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, dokonały prawidłowej oceny tego materiału, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały na tej podstawie prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji było również wyczerpujące i spełniało kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

6. W skardze kasacyjnej P. K. reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania;

- obrazę art. 199a § 1, 2 i 3 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę skarżącą;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a) ustawy o VAT z 2004r., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości, odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona;

- art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TWE") w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/3S8/EWG z 17 maja 197 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. Zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt2 P.p.s.a. zmierzają w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako ustalonego w sprawie.

9.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należy pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 174 pkt2 P.p.s.a. wynika, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004r., FSK 440/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010r., I FSK 1790/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ).

Tymczasem w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej powiązał ze stanem faktycznym, który nie stanowił podstawy do wydania zaskarżonych decyzji, czy wyroku Sądu I instancji. W niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury z dnia z 23 grudnia 2003 r. i z 30 grudnia 2003 r. wystawione przez F. J. S. Natomiast cała argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się do zakwestionowania paliwa pochodzącego od firm R. i B.

Taka oczywista rozbieżność dyskwalifikuje przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

10. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione również z innych niżej wskazanych przyczyn.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania.

10.1. Do naruszenia przepisów 121 § 1, 123,art. 180 i 181 i art. 191 O.p. miało dojść m.in. poprzez wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec J. S. oraz materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu(por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123§1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

10.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt2 autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzuty naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor stoi na stanowisku, iż organy podatkowe nie mogą oceniać, czy czynność cywilnoprawna rzeczywiście zaistniała.

Tymczasem organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy skarżącym a firmą J. S.

10.3.Niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p Odwołując się do tych przepisów autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy podatkowe mogły przeprowadzić postępowanie przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego.

Art. 194 § 1 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie (art.194§3 O.p.).

W rozpatrywanej natomiast sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że zebrany w sprawach karnych materiał dowodowy uniemożliwia im przeprowadzenie dowodów w ramach postępowania karnego. Przeciwnie materiał dowodowy zebrany w postępowaniach karnych został oceniony wraz z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 O.p.

10.4. Nie można również zgodzić się też z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art.141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. miało dojść poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem.

Tymczasem w stanie prawnym uregulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."),niezależnie od wiedzy podatnika o nielegalności transakcji, bez znaczenia pozostawała okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak żadna z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

11. Zatem przyjęty do rozpoznania przedmiotowej sprawy stan faktyczny nie został w skardze kasacyjnej podważony. Wynika natomiast z niego że faktury wystawione przez firmę J. S. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma ta nie dysponowała paliwem, które rzekomo zbyła skarżącemu.

12. Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy.

Jednak odnośnie wadliwości ustalenia stanu faktycznego, nie sformułowano, jak wyżej wskazano, skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, czy też wyrok z 30 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1151/10, opubl. w CBOSA).

Podnieść przy tym należy, że Sąd dokonał prawidłowej wykładni oraz subsumpcji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

12.1. W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności podnieść należy, że w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004r. nie miały zastosowania, ponieważ weszły one dopiero w życie - odpowiednio: art. 86 ust.1 ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a z dniem 1 czerwca 2005 r.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. Wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

12.2. Odnosząc się do niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją należy podnieść, że przepis ten jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

12.3. Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie w rozpatrywanej sprawie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wywodzi, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary stanowi wystarczającą przesłankę do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c.

Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotów firmujących jedynie sprzedaż oleju napędowego nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego, a w szczególności art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE to stwierdzić należy, że te przepisy jak i orzeczenia ETS nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczą one stanu prawnego, który miał zastosowanie do stanów faktycznych po akcesji Polski do Unii Europejskiej.

13. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

14. Sąd postanowił uwzględnić wniosek wnoszącego skargę kasacyjną i na podstawie art. 207§2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.