Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 773/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1-11, art. 36 ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie wysokości stawki karty podatkowej na 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2005, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izy Skarbowej podnosił, iż decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2005 r. z tytułu wykonywania usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków do 2 ton, bez zatrudnienia pracownika. Stwierdzono bowiem, iż P. S. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na stałym świadczeniu usług w zakresie usług transportowych samochodem Renault-Kangoo na rzecz zamawiającego tj. A S.A. w W. w zakresie: a) transport wskazanych towarów z magazynu zamawiającego do określonych odbiorców (klientów zamawiającego), w terminach i zgodnie z przyjętym przez zamawiającego harmonogramem dostaw; b) pośredniczenie pomiędzy zamawiającym, a jego klientami w przekazywaniu korespondencji, materiałów reklamowych, załatwiania zwrotu towarów, reklamacji oraz zwrotnego dostarczania opakowań zbiorczych; c) rozwożenia ofert; d) załadunek i rozładunek przewożonych towarów oraz przedmiotów; e) pobieranie, na podstawie odrębnego upoważnienia zamawiającego, przesyłek wartościowych od klientów w tym należności za towar oraz ich przewóz i dostarczenie do kasy zamawiającego (§ 1 umowy z dnia 31 grudnia 2004 r. o świadczeniu w/w usług transportowych). Wynagrodzenia za w/w usługi transportowe za okres 1 - 31 styczeń 2005 r. z firmą A w 2005 r. stanowiły: miesięczny przebieg pojazdu na obsługiwanej trasie 0,70 zł za 1 kilometr; prowizja z tytułu zrealizowanego obrotu na obsługiwanej trasie w wysokości 0,7 %. Od 1 lutego 2005 r. należne wynagrodzenie stanowiły: miesięczny przebieg pojazdu na obsługiwanej trasie 0,70 zł za 1 kilometr; prowizja w wysokości 0,7 % od zapłaconych należności w okresie rozliczeniowym, z tytułu zrealizowanego obrotu na swojej trasie (załącznik nr 1 do umowy z A S.A.). Z tytułu świadczonych usług należność była płatna miesięcznie, z tym, że nie wcześniej niż w ciągu 5 dni po złożeniu sprawozdania za dany miesiąc oraz przedstawieniu faktury (§ 5 umowy).

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 2 stycznia 2005 r. P. S. zawarł umowy o świadczenie usług przewozowych z: 1) Apteką [...] ; 2) Apteką [...]. W ramach tych umów zobowiązał się do wykonania przewozów specjalistycznych na rzecz aptek, których przedmiotem są produkty lecznicze, za które to usługi otrzymywał wynagrodzenie obliczone według liczby przejechanych kilometrów i stawki 9 zł netto za 1 kilometr. Wypłata wynagrodzenia miała być realizowana gotówką na podstawie wystawionej przez faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury miało być miesięczne zestawienie ilości przejechanych kilometrów. Ponadto w dniu 21 sierpnia 2008 r. P. S zawarł z Aptekami [...] porozumienia w sprawie obniżenia ceny za usługi przewozowe, nabyte przez Apteki w okresie od 1 lutego 2005 r. do 31 marca 2008 r. o 74 %.

Ustalenia w zakresie świadczonych usług potwierdziły wyjaśnienia strony, fakt zaś otrzymywania wynagrodzenia od aptek, wystawiania dowodów KP i codziennego rozliczania się z otrzymanej gotówki z firmą "A" S.A. potwierdziła pracownica tejże firmy E B, przesłuchana w charakterze świadka w dniu 23 października 2009 r., jak również przesłuchani w charakterze świadków właściciele aptek w L. i Ś., do których podatnik dostarczał leki z Hurtowni A S.A. W zeznaniach potwierdzili, że P.S. dostarczał leki, kwitował odbiór i otrzymywał pieniądze.

W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji uznał zasadność zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i stwierdził wygaśnięcie decyzji dotyczącej ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2005 r.

Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucał naruszenie: art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; nadinterpretację art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podnosił, iż w toku postępowania w zakresie ustalenia stawki karty podatkowej po złożeniu deklaracji PIT-16, jak również w latach następnych, brak było reakcji ze strony organu skutkującej wygaśnięciem decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na poszczególne lata co utwierdziło stronę w przekonaniu, iż spełnia on wymogi do uiszczania podatku w tej formie. Również kontrola doraźna przeprowadzona dnia 9 marca 1998 r. nie zanegowała nie tylko prawidłowego sposobu uiszczania podatku, ale i rodzaju działalności tj. transportu towarowego o ładowności pojazdu do 2 ton, uprawniającego do opodatkowania kartą podatkową.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: 1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 2) karty podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy, podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy wykonujący czynności wymienione w punktach 1 - 11 tego przepisu. Z przepisów tych wynika, iż warunkiem skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie wyłącznie jednego z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, z zachowaniem warunków określonych w tabeli stanowiącej Załącznik nr 3 do ustawy. Działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 dodatkowo musi spełniać wymogi określone w w/w tabeli, która zawiera doprecyzowanie przedmiotu, zakresu i warunków prowadzenia działalności uprawniającej do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli, która wymienia m.in. usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków.

W toku postępowania ustalono, że od 1 października 1996 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi transportowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wobec braku zawiadomienia o utracie warunków do opodatkowania kartą podatkową decyzją z dnia [...] ustalił wysokość stawki karty podatkowej na 2005 r. w kwocie 295 zł miesięcznie.

Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że w dniu 31 grudnia 2004 r. podatnik zawarł umowę na czas nieokreślony ze spółką A S.A., zgodnie z którą w zakres usług wchodził transport towarów z magazynu zamawiającego do określonych odbiorców, pośredniczenie pomiędzy zamawiającym a jego klientami w przekazywaniu korespondencji, materiałów reklamowych, załatwianiu zwrotu towarów, reklamacji oraz zwrotnego dostarczania opakowań zbiorczych, załadunek i rozładunek towarów, pobieranie przesyłek wartościowych od klientów w tym należności za towar i dostarczanie do kasy zamawiającego. Rozliczenia z zamawiającym przewoźnik dokonywał na koniec każdego dnia nie później niż w następnym dniu roboczym, a wynagrodzenie otrzymywał miesięcznie po wcześniejszym sprawozdaniu za dany miesiąc oraz przedstawieniu stosownej faktury. Należne podatnikowi wynagrodzenie stanowiły: miesięczny przebieg pojazdu na obsługiwanej trasie 0,70 zł za 1 kilometr; prowizja w wysokości 0,7 % od zapłaconych należności w okresie rozliczeniowym z tytułu zrealizowanego obrotu na swojej trasie. Wynagrodzenia za wykonane usługi zostały zmienione od 1 marca 2006 r.: miesięczny przebieg pojazdu na obsługiwanej trasie 0,70 zł za 1 kilometr; prowizja w wysokości 0,4 % od wywiezionego towaru, na swojej trasie; prowizja w wysokości 0,3 % od osobiście przywiezionej gotówki wpłaconej do kasy Oddziału lub banku. W dniu 2 stycznia 2005 r. podatnik zawarł kolejne umowy na czas nieokreślony z Aptekami [...], zgodnie z którymi do obowiązków przewoźnika należało przewożenie produktów leczniczych z magazynu (hurtowni farmaceutycznej) do aptek, przeliczenie liczby opakowań, sprawdzenie ich stanu przy czym pełne ryzyko uszkodzenia lub utraty produktów ponosił przewoźnik. Wynagrodzenie z Aptek "[...]" w L. podatnik otrzymywał w kwocie 9 zł netto za 1 kilometr. Wynagrodzenie za usługę przewozową było wyliczane wg liczby przejechanych kilometrów i opłacane na podstawie wystawione faktury VAT.

Tak ustalony zakres wykonywanych usług wskazuje, iż nie były one usługami taksówkowymi.

Organ odwoławczy podnosił w tym względzie, iż jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "usługi taksówkowe" w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak również nie odesłał do definicji wynikających z innych ustaw, to jednak brak podatkowej definicji pojęcia, "usługi taksówkowe" nie oznacza dowolności, co do zakresu stosowania przedmiotowego przepisu ustawy podatkowej.

Odwołując się do Nowego Słownika Języka Polskiego (red. E. Soból), Warszawa

2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż "taksówka" jest to samochód do przewozu osób lub ładunków za opłatą wg wskazań licznika, a w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 995/05, argumentował, że "Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że taksówka jest to pojazd używany do prowadzenia działalności polegającej na przewozie osób i ładunków. Osoby wykonujące tę działalność oczekują na klientów w oznaczonych miejscach - postojach taksówkowych lub ewentualnie pod numerami telefonów". Z powyższego wynika, że dobór klientów ma charakter przypadkowy i niezaplanowany, a cecha ta wyklucza możliwość stałego świadczenia przez osobę wykonującą usługi taksówkowe. Skoro działalność podatnika składała się także z wielu innych elementów niż sam przewóz osób lub rzeczy na adres wskazany przez okazyjnego klienta, to zasadnym było stwierdzenie, że nie wykonywał on usług taksówkowych. Charakter opodatkowania w formie karty podatkowej świadczy o tym, że ustawodawca w sposób celowy przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podmiotom wykonującym usługi taksówkowe, a nie wszelkie usługi transportowe, gdyż usługi te mają prosty charakter i działalność ta ma ograniczony zakres. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej organ odwoławczy, w kontekście przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do niej, zwłaszcza przepisu § 24 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia podnosił, że taksówkę wyposaża się m.in. w taksometr z ważnym dowodem legalizacji oraz dodatkowe światło z napisem "TAXI" umieszczone na dachu. Argumentował również, że ustawodawca nie użył pojęcia "usługi transportowe" a "usługi taksówkowe" co jednoznacznie wskazuje, że chodzi o usługi wykonywane przez samochody oznaczone jako taksówki (wyrok NSA z dnia 27 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 51/03). Wskazywał także, że W potocznym znaczeniu taksówka jest środkiem transportu miejskiego charakteryzującym się tym, że samochód służy do nieregularnych usług przewozowych pasażerskich lub pasażersko-towarowych - co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2008, sygn. akt I SA/G L/869/08).

Reasumując wywodził, iż wykonywanie usług taksówkowych podlega szczególnemu reżimowi prawnemu co do kwalifikacji osób wykonujących te usługi, cech pojazdów, którymi usługi te są wykonywane oraz związanych z nimi czynnościami urzędowymi. Nie wystarczy więc spełnić kryteria określone w powołanej ustawie podatkowej, aby usługa transportu ładunków świadczona samochodem o dopuszczalnej ładowności do 2 ton została automatycznie zakwalifikowana (z pominięciem innych regulacji prawnych), jako przewóz ładunków taksówką.

Podatnik naruszył warunki, na jakich został ustalony podatek dochodowy w formie karty podatkowej za 2005 r. bowiem faktycznie wykonywania działalność nie jest zgodna z informacjami podanymi w złożonej deklaracji PIT-16, gdyż w 2006 r. świadczył on stałe usługi transportowe na rzecz kilku firm w ramach których, nie tylko przewoził towar, ale świadczył również inne usługi.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że już sam fakt wykonywania stałych usług na rzecz wskazanych podmiotów sprawia, że podatnikowi nie przysługuje opodatkowanie w formie karty podatkowej. W złożonych wyjaśnieniach strona przyznała, że samochód (Renault KANGOO), którym świadczyła usługi transportowe nie był prawidłowo oznakowany tj. zgodnie z przepisami § 24 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz ich niezbędnego wyposażenia. Samochód ten był oznakowany logo hurtowni, zabudowany był izotermą. Wymagania co do samochodu ustalał nadzór farmaceutyczny i dwa razy w roku przeprowadzał kontrolę. Samochód musiał być zaopatrzony w lodówkę do przewozu leków. Samochód był wyposażony w taksometr, który nie był jednak używany w działalności gospodarczej. Rozliczenia dokonywane były po podliczeniu liczby przejechanych kilometrów w miesiącu na podstawie faktury VAT. TAXI bagażowe powinno być wyposażone w taksometr z ważnym dowodem legalizacji, dodatkowe światło z napisem "TAXI", które powinno być umieszczone na dachu pojazdu, numer boczny wskazujący na świadczenie usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Oznakowania takiego samochód strony posiadał, co świadczy o tym, że w 2006 r. podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej "TAXI" - bagażowe.

Odnosząc się do argumentu działania podatnika w dobrej wierze, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej opiera się na danych zawartych we wniosku i przyjmuje, że są one zgodne ze stanem faktycznym. Argumentował również, że protokół z kontroli doraźnej sporządzono w dniu 9 marca 1998 r., a umowę z firmą A podatnik zawarł 31 grudnia 2004 r. Protokół zawiera jedynie dane dot. rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności. Kopia deklaracji PIT-16 dotycząca K. K., jak też kopia protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bowiem K. K. nie jest stroną przedmiotowego postępowania. Z dowodów tych nie można wywodzić prawa do opodatkowania kartą podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Dowody te, nie stanowią podstawy do uchylenia w/w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za 2006 r. Dlatego też zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania, m.in. art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że rozpatrując wniosek w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej organ podatkowy bada go pod względem formalnym i merytorycznym przyjmując domniemanie znajomości przez podatnika przepisów regulujących to opodatkowanie, jak również, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, która przynosi podatnikowi prawne przywileje, ale nakłada na niego także obowiązki i jako szczególny rodzaj opodatkowania, może być zastosowana w sytuacji i na zasadach ściśle określonych w przepisach podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę decyzję pełnomocnik P. S. wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na prowadzeniu postępowania w sposób wykluczający zaufanie podatnika do organów podatkowych, przy braku woli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 123 § ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego nadinterpretację.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, w kontekście okoliczności stanu sprawy i przywoływanej argumentacji organów podatkowych podnosił, że ich stanowisko nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W druku PIT 16 Deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej złożonym 7 października 1996 r. podatnik klient w rubryce 42 wykazał usługi transportowe w rubryce 43 określając dokładny zakres działalności wpisał usługi transportowe z hurtowni do sklepów, w związku z czym, nie można twierdzić, że organ nie miał wiedzy co do rodzaju świadczonych usług. Ponadto, P. S. zgłaszając formę opodatkowania przedłożył, oprócz druku PIT 16, zaświadczenie REGON [...] wydane 4 października 1996 r., w którym określono rodzaj działalności (EKD), jako towarowy transport drogowy (klasa symbolu 6025) oraz formę organizacyjną działalności (KGN) rodzaj działalności (wg KGN), jako transport samochodowy publiczny (klasa symbolu 511), zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia 30 września 1996 r., w którym jako podmiot działalności gospodarczej wykazano usługi transportowe. Przejście z EKD na Polską Klasyfikację działalności (symbol PKD) skutkowało koniecznością zaktualizowania: zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON dokument z dnia 17-09-2007, w którym rodzaj działalności (PKD) określono jako transport drogowy towarów pojazdami specjalnymi (klasa symbolu 6024A), zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 17 września 2007 r., w którym jako przedmiot wykonywanej działalności wykazano transport drogowy pojazdami specjalistycznymi (PKD 6024 A).

Według pełnomocnika skarżącego, ocena organu odwoławczego, iż "faktycznie wykonywana działalność nie jest zgodna z informacjami podatkowymi w deklaracji PIT1 6" (co ma uwiarygodnić wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcia pierwszej instancji) jest bezzasadne i mija się z prawdą i narusza zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnik skarżącego podnosił również, że organ ignoruje fakt, iż protokół kontroli doraźnej przeprowadzonej 9 marca 1998 r. dotyczył łącznie m.in. formy opodatkowania, które nie jest tożsame z rozmiarem prowadzonej działalności. Jest to więc dowód stanowiący postawę uchylenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za 2008 r. W tym kontekście pełnomocnik skarżącego odwoływał się również do kopii protokołu kontroli podatkowej K. K za 2005 r.

Argumentował również, że potwierdzeniem słuszności korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest również protokół kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 1999 r., z którego wynika, że po okazaniu decyzji dotyczącej KP nie zanegowaniu prawidłowości sposobu opłacania podatku dochodowego .

Od rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnik świadczył wyłącznie usługi transportowe na rzecz hurtowni farmaceutycznych oraz aptek. Spełnił również warunki określone w art. 23 ust 1 pkt 5 ustawy o ryczałcie tj. świadczył usługi przy użyciu jednego pojazdu o ładowności do 2 ton w warunkach określonych w części V tabeli. Fakt zaś braku na dachu podświetlonego napisu TAXI, jak argumentował pełnomocnik skarżącego, był wynikiem uzgodnień poczynionych w tej kwestii w Urzędzie Skarbowym - podatnik wielokrotnie wskazywał jaką działalność prowadzi dopytywał się również, czy ma dopełnić dodatkowych formalności związanych ze świadectwem kwalifikacyjnym, oraz czy musi zainstalować kasę fiskalną itd. Każdorazowo uzyskiwał odpowiedź, iż jego działania są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a instalacja kas jego nie dotyczy. W przekonaniu o legalności (prawidłowości) opodatkowania utwierdzały podatnika również otrzymywane rok rocznie decyzje określające wysokość karty podatkowej za poszczególne lata. Nie można bowiem przyjąć iż organy podatkowe przez okres 13 lat nie miały wiedzy w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik skarżącego podnosił w związku z tym, że działania organu podatkowego powinny cechować bezstronność i obiektywizm oraz równe traktowanie podatnika oraz Skarbu Państwa. Działanie organu nie może być wyłącznie oparte na naruszaniu tej zasady poprzez przeprowadzanie jedynie dowodów niekorzystnych dla strony z pominięciem składanych przez stronę dokumentów świadczących o słuszności jej racji. Powinno je cechować obiektywizm oraz wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy a nie preferowaniu zachowań wyłącznie korzystnych z fiskalnego punktu widzenia. Niedostosowanie się to tej zasady stanowi przesłankę uchylenia decyzji podatkowej i skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 oraz przepisów szczegółowych Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 187. Wskazywał, że jeżeli organ podatkowy przyjął PIT 16 wraz z dokumentem REGON i zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a dalsze jego działania (2-ie kontrole) oraz postępowanie organu kontroli skarbowej (1 kontrola) nie skutkowały wszczęciem postępowania w sprawie uchylenia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym, to oznacza to, iż uznano, że w/w dokumenty są wystarczającym dowodem dla osiągnięcia celu jaki w nich wskazano tj. możliwości regulowania podatku w formie karty podatkowej. Dlatego też, późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów, że koniecznie było również złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie.

Oddalenie skargi przez WSA skutkowałoby, jak argumentował pełnomocnik skarżącego, przyznaniem organom podatkowym prawa do błędu, którego konsekwencje prawne i finansowe musiałby ponieść podatnik. Takie postępowanie sanowałoby sytuację w której nonszalancja organów podatkowych (działanie lub zaniechanie) służyłaby wyłącznie przysporzeniu Skarbowi Państwa znacznych środków w postaci podatków, ewentualnych kar z k.k.s. a przed wszystkim odsetek za zwłokę. Konsekwencją oddalenia skargi byłoby wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 2008 r. na zasadach ogólnych, a tym samym, co wykazywał w uzasadnieniu skargi, ustaleniem niezgodnej ze stanem faktycznym podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu prawnego, zdeterminowanego jej okolicznościami faktycznymi, odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności stanowiska o ziszczeniu się przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki kardy podatkowej na okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) od 1 października 1996 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi transportowe opodatkowane w formie karty podatkowej – deklaracja PIT – 16 (k. 2-1 akt sprawy); 2) z ustaleń zawartych w protokole kontroli doraźnej z dnia 9 marca 1998 r. nie wynikało, aby skarżący naruszył warunki opodatkowania kartą podatkową wynikające z decyzji wydanych na rok podatkowy 1996, 1997 i 1998; 3) wobec braku zawiadomienia o utracie warunków do opodatkowania kartą podatkową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] ustalił wysokość stawki karty podatkowej na 2005 r. w kwocie 295 zł miesięcznie – decyzja ta, doręczona podatnikowi, zawierała pouczenie treści przepisu art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; 3) w związku z treścią pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wygenerowanego w związku z kontrolą przeprowadzoną u podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz oblizania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2006, włączają do akt prowadzonego postępowania podatkowego kopie: wyniku kontroli, protokołu kontroli z dnia 11 marca 2009 r. oraz protokołu zeznań P. S. złożonych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie Apteka [...] –[...] 4) z przeprowadzonych ustaleń wynikało, że w dniu 31 grudnia 2004 r. podatnik zawarł umowę na czas nieokreślony ze spółką A S.A., zgodnie z którą w zakres usług wchodził transport towarów z magazynu zamawiającego do określonych odbiorców, pośredniczenie pomiędzy zamawiającym a jego klientami w przekazywaniu korespondencji, materiałów reklamowych, załatwianiu zwrotu towarów, reklamacji oraz zwrotnego dostarczania opakowań zbiorczych, załadunek i rozładunek towarów, pobieranie przesyłek wartościowych od klientów w tym należności za towar i dostarczanie do kasy zamawiającego; 5) na podstawie tej umowy, podatnik otrzymywał miesięczne wynagrodzenie po wcześniejszym sprawozdaniu za dany miesiąc oraz przedstawieniu stosownej faktury - należne wynagrodzenie stanowiły: miesięczny przebieg pojazdu na obsługiwanej trasie 0,70 zł za 1 kilometr; prowizja w wysokości 0,7 % od zapłaconych należności w okresie rozliczeniowym z tytułu zrealizowanego obrotu na swojej trasie, zaś po zmianach; 6) 2 stycznia 2005 r. podatnik zawarł kolejne umowy na czas nieokreślony z Aptekami [...] w L. ([...]), na podstawie których zobowiązał się do wykonania przewozów specjalistycznych na rzecz tych aptek, których przedmiotem są produkty lecznicze (do jego obowiązków, jako przewoźnika należało przewożenie produktów leczniczych z magazynu (hurtowni farmaceutycznej) do aptek, przeliczenie liczby opakowań) – należne wynagrodzenie z Aptek "[...]" było wyliczane wg liczby przejechanych kilometrów – 9 zł za 1 kilometr i opłacane na podstawie wystawione faktury VAT; 7) decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2005 r. z tytułu wykonywania przez P. S. usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków do 2 ton, bez zatrudnienia pracownika.

Konfrontując wskazane okoliczności stanu sprawy z mającymi w niej zastosowanie przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest według Sądu podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem.

Z przeprowadzonych ustaleń faktycznych bezspornie wynika bowiem, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na stałym świadczeniu usług w zakresie usług transportowych samochodem Renault-Kangoo (w tym usług polegających na pośredniczeniu pomiędzy zamawiającym a jego klientami w przekazywaniu korespondencji, materiałów reklamowych, załatwianiu zwrotu towarów, reklamacji oraz zwrotnym dostarczaniu opakowań zbiorczych, załadunku i rozładunku towarów, pobieraniu przesyłek wartościowych od klientów w tym należności za towar i dostarczaniu do kasy zamawiającego) na rzecz zamawiającego tj. A S.A. w W. oraz dwóch Aptek [...] w L.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: 1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 2) karty podatkowej. Podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy wykonujący czynności wymienione w punktach art. 23 ust. 1 pkt 1 - 11 tej ustawy, w tym, jak wynika z pkt 5, w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – w warunkach określonych w części V tabeli zawartej Załączniku nr 3 do ustawy. Z przywołanych przepisów, ponad wszelką wątpliwość wynika, że działalność podatnika musi więc odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1-11, a ponadto musi spełniać wymogi określone we wskazanej tabeli, która zawiera doprecyzowanie przedmiotu, zakresu i warunków prowadzenia działalności uprawniającej do opodatkowania w formie karty podatkowej – w przedmiotowej sprawie rodzaj usług stanowiących działalność podatnika to "usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków".

Opodatkowanie we wskazanej formie ma więc charakter wyjątkowy, co prowadzi do wniosku, iż jakiekolwiek przekroczenie zakresu działalności upoważniającej do opodatkowania w formie karty podatkowej skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 508/04).

Konfrontując uprawniający do opodatkowania w formie karty podatkowej rodzaj działalności gospodarczej, o którym mowa w pkt 5 ust. 1 art. 23 ustawy, jak również rodzaj i zakres świadczonej w jej ramach "usługi taksówkowej w zakresie przewozu ładunków" z wyżej wskazaną działalnością rzeczywiście prowadzoną przez skarżącego stwierdzić należy, że w świetle przeprowadzonych dowodów organy podatkowe trafnie uznały, że usługi świadczone w jej ramach przez skarżącego nie nosiły żadnych cech i znamion usług, które można byłoby uznać za usługi taksówkowe. Jakkolwiek faktem jest, że na gruncie obowiązujących przepisów brak jest definicji pojęcia "usług taksówkowych", to jednak nie oznacza to, że pojęcie to nie ma określonej i konkretnej treści na gruncie języka powszechnego, czy też treści normatywnej stanowiącej rezultat sądowej interpretacji przepisów obowiązującego prawa. I tak na przykład, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że taksówka jest środkiem transportu miejskiego charakteryzującym się tym, że samochód służy do nieregularnych usług przewozowych, pasażerskich lub pasażersko towarowych, w związku z czym stałe usługi transportowe oraz rozwożenie towarów, pobieranie z tego tytułu pieniędzy i wystawianie dokumentów wykracza poza usługę taksówkową (wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1478/07), zaś wykonywanie usług taksówkowych polega na świadczeniu ich przy użyciu odpowiednio wyposażonego i oznakowanego samochodu (wyrok NSA z 7 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1731/03), co w konsekwencji uzasadnia twierdzenie, że taksówka jest to pojazd używany do prowadzenia działalności polegającej na przewozie osób i ładunków, a osoby wykonujące tę działalność oczekują na klientów w oznaczonych miejscach - postojach taksówkowych lub ewentualnie pod numerami telefonów, a w rezultacie, że dobór klientów ma charakter przypadkowy i niezaplanowany, a cecha ta wyklucza możliwość stałego świadczenia przez osobę wykonującą usługi taksówkowe (wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 995/05). Afirmując wskazany kierunek wykładni wskazać również należy, że w korespondencji z nim pozostają regulacje wydanego na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, z których wynika, że taksówka wyposażana jest m.in. w taksometr z ważnym dowodem legalizacji oraz dodatkowe światło z napisem "TAXI" umieszczone na dach ( § 24).

Podkreślając w tym kontekście racjonalność działań prawodawcy stwierdzić więc należy, że usługi taksówkowe, jako działalność o charakterze prostym, prowadzoną w ograniczonym zakresie, w warunkach braku przewidywalności jej rezultatów i wysokości zarobków, poddał on celowo szczególnej formie opodatkowania, tj. w formie karty podatkowej. Nie obejmuje więc ona wszelkich usług transportowych, co jednoznacznie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy odsyłającego w zakresie warunków przedmiotowych usług do tabeli V Załączniku nr 3 do ustawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w skład działalność skarżącego wchodziło wiele innych, wyżej wymienionych elementów (a mianowicie transport towarów z magazynu zamawiającego do określonych odbiorców, pośredniczenie pomiędzy zamawiającym a jego klientami w przekazywaniu korespondencji, materiałów reklamowych, załatwianie zwrotu towarów, reklamacji oraz zwrotne dostarczanie opakowań zbiorczych, załadunek i rozładunek towarów, pobieranie przesyłek wartościowych od klientów w tym należności za towar i dostarczanie do kasy zamawiającego), co ponad wszelką wątpliwość uzasadnia twierdzenie, że nie świadczył on usług taksówkowych, wykonywanie których deklarował w deklaracji PIT-16 rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w pełni zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący naruszył warunki, na jakich został ustalony podatek dochodowy w formie karty podatkowej za 2006 r., albowiem faktycznie wykonywana przez niego działalność nie była zgodna z informacjami podanymi w deklaracji PIT-16. W 2006 r. świadczył on stałe usługi transportowe na rzecz trzech firm w ramach których, nie tylko przewoził towar, ale świadczył również inne usługi specjalistyczne. W świetle niespornych okoliczności stanu sprawy, sam fakt wykonywania wymienionych wyżej usług, stałych, specjalistycznych, zorganizowanych, za stałym wynagrodzeniem przy wykorzystaniu przystosowanego do tego specjalnie samochodu - wymagania ustalone przez nadzór farmaceutyczny, kontrole pojazdu, lodówka, logo hurtowni leków (w związku z czym bez znaczenia "znamiona zewnętrze" w postaci np. taksometru, nota bene nieużywanego) - skutkuje tym, że podatnikowi nie przysługiwało opodatkowanie w formie karty podatkowej.

W związku z tym argumentacja skargi o działaniu skarżącego w dobrej wierze odwołująca się do treści protokołu kontroli doraźnej z 9 marca 1998 r. nie ma żadnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tej mierze stanowisko skargi skonfrontować należy z faktem zawarcia przez skarżącego w dniu 31 grudnia 2004 r., na czas nieokreślonych, umowy o świadczenie usług transportowych z firmą A, zaś w dniu z 2 stycznia 2005 r., również na czas nieokreślony, podobnych umów z Aptekami [...]([...]). Zestawiając więc daty kontroli doraźnej (której protokół odnosił się jedynie do rozmiarów prowadzonej działalności) oraz daty zawarcia przedmiotowych umów, zarzut i argumentację skargi uznać należy za bezprzedmiotowe i chybione. Zwłaszcza, gdy w tym względzie zarzut skargi skonfrontować również z treścią złożonej przez skarżącego deklaracji PIT-16, której druk, w części E "Oświadczenie i podpis podatnika" zawiera zobowiązanie do zawiadomienia w terminie 7 dni o zmianach, które powodowałyby utratę warunków do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że dane zawarte w składanej deklaracji, jako zgodne ze stanem faktycznym, stanowią podstawę decyzji ustalającą stawkę karty podatkowej. Podanie zaś przez skarżącego w poz. 43 deklaracji PIT-16, jako zakresu działalności usług transportowych z hurtowni do sklepów, w kontekście opisu pola 42 tej deklaracji, z którego wynika, że można w nim wskazać wyłącznie usługi podlegające opodatkowaniu kartą podatkową, prowadzi do wniosku, że wskazana forma opodatkowania była dopuszczalna w przypadku wykonywania usług taksówkowych.

Zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny, również w zakresie, w jakim pełnomocnik skarżącego odwołuje się do okoliczności udzielania podatnikowi przez pracowników Urzędu Skarbowego informacji odnośnie opodatkowania działalności gospodarczej kartą podatkową, a to z tego powodu, że argumentacja tego zarzutu operuje bardzo wysokim stopniem ogólności i nie uwzględnia faktu, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem pisemnym.

Brak jest również podstaw, aby w świetle dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, jakikolwiek walor dowodowy przyznawać w sprawie kopii deklaracji PIT-16 K.K., jak też kopii protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Dowód bowiem musi charakteryzować się cechą istotności z punktu widzenia jego wykorzystania do rekonstrukcji konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Prowadzi to do wniosku, iż rozstrzygnięcia te, w zakresie odnoszącym się do realizacji funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, wobec zaniechania przez skarżącego realizacji obowiązku wskazanego w art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o którym to obowiązku był on wielokrotnie pouczany i do realizacji którego się zobowiązywał, organy podatkowe zasadnie w okolicznościach faktycznych sprawy wobec ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stwierdziły wygaśnięcie decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2006.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.