Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 623/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14h, 14c§1 i 2, 121§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 5 ust. 1 , 8 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.33.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.M. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2013 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji Strona pismem z dnia 8 maja 2019 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.");

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 267 faktur VAT dokumentujących dostawy śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, na których jako wystawcę wskazano [...] które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podkreślił, iż za okresy objęte zaskarżoną decyzją, Strona w deklaracji VAT-7 wykazywała kwoty do zwrotu w terminie 60 dni w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. Termin przedawnienia kwoty do zwrotu winien być liczony w tych przypadkach od końca roku, w którym upływał termin zwrotu. Organ określił natomiast - w miejsce wykazywanych kwot do zwrotu - za wskazane okresy kwoty zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w miesiącach 01-03, 05-10/2013 r. przedawniały się co do zasady w dniu 31 grudnia 2018 r.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie z uwagi na wszczęcie dochodzenia na podstawie art. 305 § 4 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, z dniem 18 czerwca 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2013 r. - o czym zawiadomiono pełnomocnika Strony pismem z dnia 18 lipca 2018 r., doręczonym w dniu 23 lipca 2018 r. Zdaniem DIAS, doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającego z art. 70c O.p.

Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, Strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym poprzez ogłoszenie Skarżącemu w dniu 4 lipca 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie DIAS, możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Jak wskazał organ drugiej instancji, w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu będzie podlegać okoliczność, czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Stroną i [...]

Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 267 faktur VAT dotyczących zakupu śruty sojowej, słonecznikowej i rzepakowej, na których jako wystawcę wskazano [...] bowiem stwierdził, że zakwestionowane faktury będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów i rozliczenia ich w deklaracjach VAT-7 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach.

DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dopuścił jako dowód w sprawie liczne dokumenty m.in. faktury, rejestry zakupu, protokoły dokonanych przesłuchań Strony, dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku zgromadzone w trakcie postępowań prowadzonych przez ten organ u J.M. protokoły przesłuchań J.. zarówno w charakterze strony, świadka, jak i podejrzanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych zauważył, że dla ich prawidłowej oceny, zważywszy na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, istotne znaczenie mają w pierwszej kolejności te, które odnoszą się do kontrahenta Strony, tj. M.

W ocenie DIAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może być wątpliwości, że w przypadku faktur wystawianych na rzecz M. dokumentujących nabycia śruty, ich celem było umożliwienie dostawcom zastosowania 8% stawki VAT, zamiast podstawowej 23%, stosowanej wobec innych, nieuprawnionych do obniżonej stawki VAT podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2013 r. J.M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot [...], wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane. Organ zauważył, że na tym podmiocie koncentruje się cała istota i sekwencja działań, co miało sanować przyjęty schemat działania i usankcjonować nabycia towarów, od tego, działającego poza systemem prawa kontrahenta. W tym kontekście, J.M. stanowi ogniwo w łańcuchu dostaw, ale nie towarów, a niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu do działalności rolniczej rzekomo nabytych od wymienionych spółek towarów oraz wystawiania faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS, z poczynionych ustaleń wynika zatem, że z jednej strony spółki [...] z [...] [...] z [...], [...], [...], [...], a z drugiej strony Skarżący wykorzystując dane M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że ww. spółki dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną stawkę 8% VAT. M.wystawiał faktury na rzecz Strony stosując 23% VAT, którego to podatku nie uiszczał. W konsekwencji Strona odliczała podatek naliczony na podstawie wystawionych faktur. Jednocześnie, w opinii organu, M.i faktycznie nie dokonywał ani zakupu ani sprzedaży śruty i nie dysponował tym towarem. Udostępniał jedynie dane gospodarstwa rolnego do wystawiania faktur i wystawiał oświadczenie deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne oraz wystawiał faktury na rzecz Strony i dokonywał przekazania zapłaty pomiędzy Stroną i ww. spółkami. Towar był odbierany bezpośrednio w portach. W ocenie organu drugiej instancji, konsekwentnie faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie jako formalna podstawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę wg stawki 23%.

W ocenie organu odwoławczego, prezentowane w odwołaniu stanowisko pełnomocnika Strony o dokonywaniu nabyć i dostaw w ramach transakcji łańcuchowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Jak wyjaśnił DIAS, nie występują w tym zakresie żadne uchwytne elementy świadczące o zawarciu stosownych umów w tym przedmiocie, porozumień, negocjacji, przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji. M. poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, nie wykonywał żadnych innych czynności. W ocenie organu, występując zarówno w roli kupującego, jak i sprzedawcy śruty stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołana w odwołaniu regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w sprawie, zdaniem organu, nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że Strona nabywała towary bezpośrednich dostawców M.i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były jej wydawane bezpośrednio przez dostawców tej firmy. Zdaniem DIAS, w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy jeden z podmiotów rzekomego łańcucha dostawców, jedynie przepuszczał towar celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez jego kontrahentów. Dowody zgromadzone w sprawie, w opinii organu odwoławczego, w sposób bezsprzeczny wskazują, że źródło pochodzenia towaru jest inne niż wykazane w prowadzonej przez Stronę ewidencji zakupu.

W ocenie organu odwoławczego, Strona mając podstawy do sprawdzenia swojego kontrahenta i nie robiąc tego, nie zachowała należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą. Przy minimum ostrożności, jakiej można wymagać w danych okolicznościach, Strona mogła przewidzieć lub wiedzieć o nierzetelności firmy [...] Zdaniem organu, w interesie Strony leżało bowiem podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem.

W ocenie organu drugiej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie i bez naruszenia wskazanych w odwołaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] oraz dokonane przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2013 r.

Biorąc pod uwagę ustalenia w przedmiotowej sprawie, DIAS uznał, że stosownie do przepisu zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot:

– [...]

– [...] sp. z o.o.;

– [...] sp. z o.o.;

gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona odliczając w rejestrze zakupów VAT za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2013 r. podatek naliczony wynikający z wskazanych w sprawie faktur VAT narusza obowiązek ewidencyjny wynikający z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, zawyżając ją w poszczególnych miesiącach o następujące kwoty: I/13 - 137.810,10 zł, II/13 - 276.773,85 zł, III/13 - 242.239,48 zł, V/13 - 178.711,20 zł, VI/13 - 198.641,17 zł, VII/13 - 232.672,29 zł, VIII/13 - 179.866,34 zł, IX/13 - 116.213,98 zł, X/13 - 134.474,13 zł, XI/13 - 70.225,62 zł.

Mając na uwadze nieprawidłowości, a także przepisy zawarte w art. 193 § 1 - 6 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2013 r. były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Do ksiąg podatkowych zalicza się również ewidencje i rejestry, stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. Zatem, jak wskazał organ, nie uznano rejestrów zakupów VAT za ww. miesiące za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej zawyżonych wartości nabyć netto i podatku naliczonego wynikających z omówionych faktur VAT. DIAS wskazał, iż pomimo nierzetelności ww. ewidencji Naczelnik Urzędu odstąpił od określenia wartości nabyć netto i podatku naliczonego za ww. miesiące w drodze oszacowania, gdyż w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p., dane wynikające z ewidencji nabyć VAT oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie kwot nabyć netto i podatku naliczonego za poszczególne miesiące.

W związku z powyższym, jak podkreślił organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2013 r., pomniejszając wartości nabycia netto i podatku naliczonego o kwoty wynikające z wyżej omówionych faktur VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność J.M. w latach 2011-2013 polegała na pozorowaniu zakupu towarów jako rolnika zużywającego zakupione towary do karmienia zwierząt, a także pozorowaniu sprzedaży towarów jako podmiotu gospodarczego wystawiającego faktury VAT. Jego rola, w opinii organu, polegała na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby, a ponadto wystawiał on faktury, które miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru.

Zdaniem DIAS, Strona przy współpracy z M.nie wykazała należytej staranności kupieckiej, nie sprawdziła wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary, poznała swojego kontrahenta za pośrednictwem internetu, kontakt z jego firmą opierał się na rozmowach telefonicznych, nie zawarła umowy na piśmie, nie dążyła również do przyjęcia jakichkolwiek innych ustaleń, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta. Zredukowanie kontaktów handlowych do połączeń telefonicznych, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak udziału M. przy dostawie towarów, w ocenie organu, wywołuje oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Stronę. Jak podkreślił organ odwoławczy, ocena ta poparta jest faktem, że Strona była doświadczonym przedsiębiorcą, który realizował szereg transakcji handlowych.

Zdaniem organu drugiej instancji, należy zgodzić się z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, że Strona była świadoma procederu, w którym uczestniczy, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje w których uczestniczy miały na celu nadużycie. Jak wskazał DIAS, mimo że obiektywnie oceniane okoliczności podjętej współpracy powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta, Strona nie podjęła działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności tego podmiotu.

DIAS odnosząc się do podnoszonych przez Stronę w odwołaniu wiadomości sms wskazał, że nie potwierdzają one należytej staranności z danym kontrahentem. Z protokołu przesłuchania M. w charakterze podejrzanego w [...] z dnia 30 lipca 2014 r. wynika, że komunikacja przez sms była wykorzystywana w opisanym mechanizmie oszustwa. W ocenie organu, odczytane wiadomości dowodzą jedynie utrzymywania kontaktów telefonicznych i nie dowodzą faktu dokonania dostawy pomiędzy kontrahentami, jak również nie potwierdzają dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W ocenie DIAS, w aspekcie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadne uznał, iż faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, pozwala stwierdzić, iż w rzeczywistości przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił na czym polegał proceder związany z wystawianiem faktur przez M. jak też, że Strona winna przynajmniej podejrzewać, że bierze w nim udział. DIAS podkreślił, iż mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie spółki mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym w ocenie organu, sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

DIAS zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Stronę nabycia towarów i usług, wskazują ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

DIAS stwierdził, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., jak również prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu oraz brak wskazania istotnych elementów stanu faktycznego, które to organ powinien w ramach zasady prawdy materialnej ustalić, tj. przede wszystkim przez brak wskazania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturami pustymi pod kątem przedmiotowym lub też podmiotowym, co jest niezbędne dla dalszego stosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśni, że podziela stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za okresy rozliczeniowe 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Mając na uwadze, że Skarżący również nie kwestionuje powyższych ustaleń Sąd ocenia wyjaśnienia organu jako wystarczające.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - przedmiotem sporu jest odmowa uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u.) wynikającego z faktur wystawionych przez i) [...]; ii) [...] sp. z o.o.; iii) [...] sp. z o.o. Mając na uwadze sposób uzasadnienia skarżonej decyzji Sąd odniesie się do każdego z wymienionych podmiotów oddzielnie.

Zatem przechodząc do rozstrzygnięcia w zakresie transakcji Skarżącego [...]

Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że działalność Pana M. polegała na nabywaniu towarów (np. śruty sojowej, śruty rzepakowej) z zastosowaniem preferencyjnej 8% stawki podatku VAT a następnie ich sprzedaży z zastosowaniem stawki podstawowej. Przy czym, Pan M.nabywając towar z preferencyjną stawką podatku VAT, składał sprzedawcom nieprawdziwe oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, i przeznaczy towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Sprzedawca mógł bowiem zastosować 8% stawkę podatku VAT pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży ww. pisemne oświadczenie - (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Ponadto, jak wykazały organy w toku postępowania podatkowego, Pan M. w latach 2011-2013 nie dokonał rejestracji działalności w ewidencji działalności gospodarczej oraz CEiDG, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji VAT-7, nie zgłosił żadnego obowiązku podatkowego, jak również nie zarejestrował się w żadnym inspektoracie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w celu opłacania należnych składek. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w 2006 r.

Niewątpliwie więc Pan M. odnosił korzyści ekonomiczne (w tym podatkowe) z nielegalnej działalności. Zauważyć należy, że już sama różnica w stawce podatku dawała Panu M. możliwość swobodnego kształtowanie ceny towarów i odnoszenia zysków wynikających z jej zastosowania.

Reasumując zatem działalność Pan M. pozostawał w sprzeczności z przepisami m.in. ustaw podatkowych.

Powyższe nie oznacza jednak, że organy udowadniając niezgodną z prawem działalność Pana M. mogą automatycznie pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego kontrahenta Pana M. tj. Skarżącego.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, w ocenie Sądu, dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na konstatację, że " (...), Pan J.M. stanowi ogniwo w łańcuchu dostaw, ale nie towarów, a niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu do działalności rolniczej rzekomo nabytych od wymienionych Spółek towarów oraz wystawiania faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych ustaleń wynika zatem, że z jednej strony spółki [...] z [...] [...] [...], [...] [...] [...] a z drugiej strony Podatnik wykorzystując dane Pana M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego".

Należy bowiem zauważyć, że organy nie przedstawiają żadnego dowodu na istnienie "nielegalnej zmowy" pomiędzy wskazanymi powyżej dostawcami towarów dla Pana M.a Skarżącym. Brak tego dowodu (dowodów) przesądza, że ocena transakcji Skarżącego z Panem M. dokonana przez organy jest wadliwa. Z materiału dowodowego nie wynika, że Pan M. w rzeczywistości nie uczestniczył w transakcji dostawy towarów dla Skarżącego. Z materiału dowodowego nie wynika również, że przebieg transakcji uzgodniły spółki: [...] z [...] [...] z [...] [...], [...] , [...] [...] ze Skarżącym a Pan M. był jedynie osobą, która złożyła niezgodne z prawdą oświadczenie o wymaganej treści i wyłącznie w tym zakresie kończyła się funkcja Pana M. w ciągu transakcji. Powyższe powoduje, że obraz transakcji pomiędzy panem M. a Skarżącym nakreślony przez organ jest "całościowo" błędny.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółki [...] z [...] [...] z [...] [...], [...] , [...] [...] w rzeczywistości sprzedały towar Panu M. z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT, w oparciu o nieprawdziwe oświadczenia złożone przez Pana M. Nie jest w sprawie bowiem kwestionowany przez organy fakt rzeczywistego obrotu towarem przez Skarżącego, co wynika m.in. z faktu nie podważenia okoliczności sprzedaży towaru przez Skarżącego. Niewątpliwie więc Skarżący musiał rozporządzać towarem jak właściciel, aby ten towar następnie sprzedać swoim kontrahentom. Podkreślić należy, że Skarżący towar nabył od Pana M. co przyznaje również Pan M. (w tym zeznaje, że informował kontrahentów, że nie jest podatnikiem podatku VAT) i Skarżący. Odbiór towaru przez Skarżącego następował zasadniczo transportem własnym w miejscu wskazanym przez Pana M.(duży dystrybutor towarów). W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący nabył towar od Pana M.

Konstatując, zdaniem Sądu, dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że transakcje pomiędzy Skarżącym a Panem M. zaistniały w rzeczywistości a Pan M. rozporządzał towarem jak właściciel. Chybione i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym jest zatem stanowisko organu, że "Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2013 r. J.M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot [...]wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane".

Nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżący przyjął oraz rozliczył faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Mając na uwadze powyższą okoliczność organy powinny dokonać oceny zebranych dowodów a w konsekwencji możliwości skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku VAT w aspekcie otrzymanie faktur od podmiotu formalnie niezarejestrowanego a nie błędnego uznania nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a Panem M.

W ponownym postępowaniu dokonując ww. oceny organ weźmie pod uwagę w szczególności stanowisko zawarte w wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 zgodnie z którym przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej".

Ponadto organ uwzględni stan wiedzy Skarżącego o konieczności weryfikacji kontrahentów w roku 2013 r. Mając na uwadze, że jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 2730/17) już w roku 2010 organy podatkowe kontrolowały transakcje zawierane przez różne podmioty z [...] i nie dostrzegły nieprawidłowości.

Przechodząc do transakcji z [...] sp. z o.o. należy zauważyć, że jak wynika ze skarżonej decyzji "Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 02.10.2016 r. poinformował, że prowadzi wobec firmy [...] Sp. z o.o., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku" a więc w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych ww. podmiotu właściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy nie dokonał żadnego rozstrzygnięcia w formie indywidualnego aktu administracyjnego do czasu wydania skarżonej decyzji. Dlatego też stanowisko organu, że "faktury sprzedaży wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o. na rzecz jej odbiorców m.in. firmy [...] zostały uznane za wypełniające przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług" jest przedwczesne.

Niezależnie od powyższego, ponieważ organ nie kwestionuje rzeczywistego charakteru obrotu towarem, miał obowiązek, zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa oraz TSUE ustalić, czy Skarżący działał w dobrej wierze a więc zbadać okoliczności z nią związane.

W skarżonej decyzji organ badał okoliczności związane z zachowaniem dobrej wiary jedynie w odniesieniu do transakcji Skarżącego z Panem M. i to w aspekcie ich nierzeczywistego charakteru. Nie znajdują się natomiast w uzasadnieniu skarżonej decyzji, żadne oceny związane z ww. kwestą a dotyczące transakcji z [...] sp. z o.o. W ponownym postępowaniu organ musi ocenić, czy Skarżący dochował należytej staranności ww. transakcjach i to niezależnie od ustaleń dokonanych w odniesieniu do spółki [...] sp. z o.o.

Przechodząca do transakcji z podmiotem [...] Sp. z o.o. organ wprawdzie załączył jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] nr [...] [...] z dnia 02.11.2016 r. ale również nie dokonał oceny należytej staranności. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać oceny dochowania przez Skarżącego dobrej wiary w transakcjach z ww. podmiotem skoro nie kwestionuje rzeczywistego charakteru obrotu.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te obejmowały w sprawie wpis sądowy w wysokości 17.677 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.