Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 106/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 , ust. 1 a, art. 4 a, art. 44 ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 758
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą M. A., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S., wpłynął wniosek podatnika o zwrot nadpłaty wynikającej z nienależnie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest [...] i w 2012 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...]. Ze złożonych wyjaśnień wynikało również, że ww. statek był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w zakresie creawing management (obsadzania statku załogą) w S., techniczny zarząd znajdował się w N. i był sprawowany przez spółkę [...], statek nosi banderę n. i jest zarejestrowany w N. Międzynarodowym Rejestrze Statków ([...].I.S.). Jak wskazał podatnik, będąc w błędnym przekonaniu, że zarząd operacyjny statku znajduje się w N., nienależnie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Zdaniem podatnika, zastosowanie powinna mieć umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki S., co z kolei oznacza korzystne dla niego skutki w postaci braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce. Jednocześnie, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podatnik złożył formularz PIT-36 za 2012 r. w którym wykazał sumę wpłaconych zaliczek w łącznej kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tej samej kwocie.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W toku ww. postępowania, jak również postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia, z których wynikało m.in., że umowa o pracę, której był stroną wskazuje jako pracodawcę armatora [...] z siedzibą w N. Ponadto ustalono, że z dniem 1 stycznia 2012 r., ww. armator przekazał, na mocy stosownej umowy, zarząd operacyjny statkiem - spółce z S. I. M.S. PTE. L.t.d., w tym kompetencje obsadzania statku załogą, tj. wejścia w stosunek pracy z [...].

W toku prowadzonych czynności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S., pismem z dnia 17 lipca 2013 r., wystąpił do I. M. Sp. z o.o. w G. o przesłanie umowy zawartej pomiędzy spółkami [...] oraz I. M. PTE. Ltd. dotyczącej przeniesienia obowiązków w zakresie obsadzania statków załogą oraz udzielenie szerszej informacji w zakresie miejsca faktycznego (efektywnego) zarządu nad statkiem, na pokładzie którego podatnik w 2012 r. wykonywał pracę najemną. W odpowiedzi na powyższe, Wiceprezes Zarządu Pionu Usług Kadrowych w I. M. Sp. z o.o. udzielił dodatkowych wyjaśnień w sprawie oraz przesłał sporządzoną w języku angielskim umowę z dnia [...] r. zawartą pomiędzy [...] A/S a I.M. S. PTE. Ltd.

Nadto, organ I instancji dwukrotnie wystąpił do n. administracji podatkowej, w wyniku czego ustalono, że podatnik był w N. w 2012 r. zarejestrowany pod polskim adresem i nie został on w tym kraju opodatkowany, zarządem S. T. był zgodnie z rejestrami [...] & T. F.M. AS. Pod tym samym adresem co [...] w F. [...], jest zarejestrowana [...] T. [...], która została w 2012 r. opodatkowana w N.

Na podstawie wydruków z historii rachunku bankowego podatnika, organ I instancji ustalił, że podatnik w 2012 r. wykonywał również prace na pokładzie innego statku, tj. S. A. (okres 12 grudnia 2011-27 lutego 2012 r.) przy czym ww. statek był zarządzany i eksploatowany przez przedsiębiorstwo

z faktycznym/efektywnym zarządem w N. Statek do roku 2013 był własnością G. S. Ltd. i nosił banderę B.

W toku postępowania podatnik przesłał również kserokopię książeczki żeglarskiej, na podstawie której organ I instancji ustalił ilość dni pobytu podatnika na poszczególnych statkach.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postepowania oraz prawa materialnego i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz wydania nowej decyzji przez organ I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia w tym zakresie, co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał na przepisy art. 3 ust. 1 i 1a ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych podając, że zgodnie z art. 4a ustawy, stosuje się je z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odniósł się też do treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej zw.: Konwencją POL-NOR) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899), wyjaśniając jednocześnie zawarte w tym przepisie pojęcia: "przedsiębiorstwa" oraz "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa".

Omawiając przepisy ww. Konwencji, organ odwoławczy zwrócił również uwagę na art. 8 ust. 1 który wskazuje, że "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie" oraz na treść art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, zgodnie z którą w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu".

Odnosząc się do uregulowań zawartych w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r., (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139), organ odwoławczy wskazał na treść jej art. 15 ust. 3, zgodnie z którym wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa. Następnie, organ odwoławczy odniósł się do Modelowej Konwencji OECD wskazując, że z postanowień art. 15 ust. 3 ww. Konwencji wynika, że do wynagrodzeń załóg statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, wskazaną w art. 8 Modelowej Konwencji OECD. Dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie i kontrola nad spółką, w którym są podejmowane decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zasadniczych dla spółki, miejsce mające zasadnicze znaczenia dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia oraz miejsce, w którym znajdują się najważniejsze księgi rachunkowe. Podkreślił przy tym też, że w omawianej sprawie chodzi o miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek [...] T. w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu, podstawową oznaką eksploatacji jest m.in. odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że za podmiot eksploatujący statek we własnym imieniu należy uznać armatora.

W dalszej części zaskarżonej decyzji omówiono szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności wszystkie pisma przedłożone przez podatnika do akt sprawy, sporządzone przez spółkę I.M. S. PTE. Ltd. i przez I. M. Sp. z o.o., umowę o zarządzenie załogą z dnia [...] r. oraz informacje otrzymane od n. administracji podatkowej.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro armatorem statku [...] T. oraz podmiotem wypłacającym w 2012 r. podatnikowi wynagrodzenie była spółka [...] & [...], zaś przedsiębiorstwem zarządzającym od strony technicznej statkiem [...] T. była spółka [...] & T. F. M.(obie spółki zarejestrowane pod tym samym adresem w N.), to tym samym przedsiębiorstwo n. eksploatowało w badanym roku ww. statek w transporcie międzynarodowym, to jest używało go w żegludze do określonych własnych celów we własnym imieniu i na własną rzecz. Zatem, zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym pływał w 2012 r. podatnik, znajdował się w N.

Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na zdanie drugie art. 14 ust. 3 Konwencji POL-NOR, które stanowi, że "jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane

w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w N. Międzynarodowym Rejestrze Statków ([...].I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania". Stąd też niezależnie od ustaleń poczynionych w toku postępowania, a które wskazują, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego [...] T. znajdował się w N., stwierdzono również, że jego zarejestrowanie w [...].I.S. determinuje państwo, w którym opodatkowuje się wynagrodzenie za pracę. W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że przychody podatnika podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z jego miejscem zamieszkania i z zapisami art. 14 ust. 3 Konwencji POL-NOR.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanej z wynagrodzeniem uzyskanym przez podatnika z tytułu wykonywania w 2012 r. pracy najemnej na pokładzie drugiego statku, tj. S. A., uznając przy tym prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy najemnej na pokładzie ww. statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce, mają jednak wpływ na podatek dochodowy od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Organ odwoławczy, odnosząc się końcowo do wysokości określonego podatnikowi zobowiązania zauważył, że organ I instancji dokonując jego wyliczenia popełnił matematyczny błąd przy wyliczeniu wysokości wynagrodzenia pomniejszonego o diety uzyskanego przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...] T. wskazując kwotę [...] zł zamiast [...] zł. Pomimo jednak powyższego, organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius stwierdził, że uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne orzekanie w sprawie możliwe jest tylko w zakresie, w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy, pomimo stwierdzenia, że w badanym roku zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło [...] zł, z uwagi na treść ww. przepisu prawa podatkowego, odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości aniżeli wynikająca z rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie nowej decyzji przez organ I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono –

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015, poz. 613), dalej, w skrócie jako: "O.p." w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego rozpoznania sprawy;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, które zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym wynikających z dowodów w postaci:

- zaświadczeń wydanych w sprawie przez pośrednika skarżącego oraz przez armatora i podmiot sprawujący faktyczny zarząd statkami, na których skarżący wykonywał pracę, a z których wprost wynika, że faktyczny zarząd statków znajduje się w S.;

- umowy o przeniesienie faktycznego zarządu statków, która wprost potwierdza przeniesienie faktycznego zarządu statkami na mocy umowy cywilno-prawnej;

- kopii umowy pomiędzy armatorem a podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkami;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, pomimo wskazania przez podatnika treści interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy, działając w imieniu Ministra Finansów, wyraził jasne stanowisko, że w sytuacji rozdzielenia zarządu, decydujące znaczenie ma nie zarządca techniczny lecz operacyjny;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że odpowiedź z norweskiej informacji podatkowej jest wystarczająca dla określenia miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa oraz może być źródłem obowiązku podatkowego;

3) art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 15 ust 3 Konwencji zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z dnia 14 grudnia 1979 r.) poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią;

4) art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której obowiązek jej zastosowania wynikał z faktu eksploatowania statku [...] T. przez podmiot I. M.S. PTE. Ltd. z faktycznym zarządem w S.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana z Królestwem Norwegii czy Rządem Republiki Singapuru, miała zastosowanie do dochodu uzyskanego w 2012 r. przez skarżącego z tytułu świadczenia pracy na pokładzie statku [...] T.

Zdaniem skarżącego, uzasadnionym jest zastosowanie w niniejszej sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, gdzie znajdował się faktyczny zarząd statkiem, na którym wykonywał swoją pracę, co oznacza korzystne dla skarżącego skutki w postaci braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

W ocenie organów, faktyczny zarząd statkiem nie został przeniesiony do S.(a znajduje się w N.), gdyż przekazanie zarządu załogą statku nie oznacza jego eksploatacji w rozumieniu Konwencji zawartej pomiędzy Polską

a Norwegią.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza te dotyczące postępowania dowodowego. Dopiero bowiem przyjęcie, że nie doszło do naruszenia reguł rządzących prowadzeniem postępowania, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów, jak też ich oceny lub też, w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia, uznanie, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia pozwoli Sądowi na odniesienie się do merytorycznej części zarzutów - dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest przepis zawarty w art. 122 O.p., który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Określona w tym przepisie zasada, tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązek ten może być ograniczony tylko w tym zakresie, w którym to podatnik powołuje się na jakieś okoliczności faktyczne wynikające z dowodów będących tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. W takim przypadku to na podatniku ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i znajdują pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym powyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, nie doszło przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do naruszenia, opisanych w skardze, przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyjaśnień skarżącego. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać, że czynności procesowe dokonane zostały przez organy administracji publicznej w sprawie administracyjnej w sposób prawidłowy, spełniający wszystkie zasady postępowania prowadzonego na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - dotyczyły głównie kwestii interpretacji i zastosowania właściwych w sprawie przepisów prawnych, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W aspekcie procesowym, zarówno zakres czynności, jak i elementy składowe rozstrzygnięć organów administracji publicznej spełniają przesłanki normatywne także w zakresie dyrektyw postępowania w sprawach podatkowych. Ponadto, decyzje administracyjne zawierają wszystkie elementy składowe, konieczne dla tego typu indywidualnej aktywności organów administracji publicznej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, na wstępie wskazać należy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), który wskazuje, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl postanowień art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przepis art. 3 ust. 1, ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast, na podstawie art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie zaś do art. 44 ust. 3e ww. ustawy przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Według ust. 7 powyższego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Wskazać również należy na treść art. art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej zwanej również Konwencją POL-NOR) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899), zdanie drugie, który stanowi, że jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w N. Międzynarodowym Rejestrze Statków ([...].I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Pojęcia "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa" zostały zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f ww. Konwencji i oznaczają odpowiednio "przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie". Z kolei, z lit. e tego samego artykułu wynika, że określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co wymaga zaś podkreślenia, w analizowanej sprawie działalność gospodarcza musi stanowić międzynarodowy transport morski "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa". Omawiając przepisy ww. Konwencji należy również zacytować jej art. 8 ust. 1, który wskazuje, że "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie". Z kolei, art. 22 ust. 1 lit. a ww. Konwencji wskazuje, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w N., Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu".

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust 3 ww. umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do kwestii eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z S., należy zaznaczyć, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem, eksploatującym nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Sumując, powyższe wskazać należy, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Dokonując analizy dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzono, że skarżący w 2012 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...] T. w charakterze najpierw o., później k. pływającego pod banderą n., zarejestrowanego w N. Międzynarodowym Rejestrze Statków ([...].I.S.). Armatorem statku, zgodnie z danymi zawartym w książeczce żeglarskiej, była zaś spółka [...], a następnie [...] & [...]. Z treści umowy o zarządzanie załogą z dnia [...] r., zawartą pomiędzy [...] F. M. A/S - spółką zarejestrowaną w N. (zw. dalej Przedsiębiorstwem) i I.M. S. PTE. L.td. zarejestrowaną w S. wynika, że Przedsiębiorstwo od dnia 1 stycznia 2012r. zaczęło korzystać z usług [...] jako spółki zarządzającej załogami, w celu zatrudnienia wykwalifikowanej załogi na statkach, których kierownikiem technicznym jest Przedsiębiorstwo. Jednakże, wynagrodzenie skarżącemu zostało wypłacone przez komórkę organizacyjną armatora, także warunki, co do zatrudnienia marynarza, były określane przez spółkę [...] F. M. AS. Wskazana umowa potwierdza zatem, że spółka I. M. S. PTE. Ltd. zatrudniała marynarzy, działając jednak w roli pośrednika. Podejmowane decyzje musiały być za każdym razem uzgadniane z [...] F.M. AS. Co więcej, spółka I. M. S. PTE. Ltd. za świadczone przez siebie usługi uzyskiwała wynagrodzenie. Powyższe zaś oznacza, że spółka I. M. S. zarządzała załogą statku nie we własnym imieniu, ale w imieniu [...] F.M. AS.

Na etapie postępowania odwoławczego, podobnie jak w objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, nie uznano za uprawdopodobnioną przesłanką wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez wskazane przedsiębiorstwo z siedzibą w S. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (umowa o pracę z dnia [...] r., odcinki wypłaty wynagrodzenia z tytułu pracy na [...] T., informacje przesłane przez spółkę I. M. S. PTE. Ltd. i I. M. Sp. z o.o., w tym pismo z dnia 5 marca 2013 r. sporządzone przez spółkę I. M. S. PTE. Ltd., pismo z dnia 24 maja 2013 r. sporządzone ww. spółkę, pismo z dnia 24 maja 2013 r. sporządzone przez I. M. Sp. z o.o. , pismo z dnia 19 czerwca 2013 r. sporządzone w języku angielskim przez I. M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wraz z jego tłumaczeniem, pismo z dnia 20 stycznia 2014 r. sporządzone przez I. M. S. PTE. Ltd. z siedzibą S., analiza powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami wskazanymi przez organ administracji n.), nie potwierdził informacji przekazanej przez I. M. Sp. z o.o. z G., działającej w Polsce jako agent spółki [...] AS, że rzeczywisty stosunek pracy istniał pomiędzy skarżącym a I. M. S. PTE. Ltd. Wręcz przeciwnie, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że to spółka [...] AS była rzeczywistym pracodawcą skarżącego.

Rację ma organ podatkowy, że skoro armatorem statku [...] T. oraz podmiotem wypłacającym w 2012 r. skarżącemu wynagrodzenie była spółka [...]& T. AS, zaś przedsiębiorstwem zarządzającym od strony technicznej statkiem [...] T. była spółka [...] & T. F. M. (obie spółki zarejestrowane pod tym samym adresem), to tym samym to przedsiębiorstwo norweskie eksploatowało w badanym roku ww. statek w transporcie międzynarodowym, to jest używało go w żegludze do określonych własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz. Z powyższych ustaleń wynika zarazem, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym pływał w 2012 r. skarżący, znajdował się w N.

Tym samym, nie sposób stwierdzić, że do dochodów skarżącego z pracy na statku, zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Zatem, zarzut naruszenia art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegający na zastosowaniu do okoliczności niniejszej sprawy niewłaściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest również bezzasadny.

Skarżący powołuje się na przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którymi bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd podziela jednak stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku, wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący, miał siedzibę w S., a nie innym kraju.

W ocenie Sądu, podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie naruszył podniesionych w skardze przepisów postępowania, wskazując na podjęcie, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgromadziły obszerny materiał dowodowy i oceniając go odniesiono się do wszystkich dowodów mających w sprawie znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w Konwencji, zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w S. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że obsadzanie statku załogą, nie jest jednoznaczne z eksploatowaniem statku w transporcie międzynarodowym.

Za bezzasadny uznać należy zarzut, że informacja udzielona przez n. administrację podatkową w odpowiedzi na zapytanie organu jest nieprecyzyjna, gdyż nie wskazuje, jaki rodzaj zarządu został określony w odpowiedzi. W pytaniu wyraźnie wskazano bowiem, że przyczyną pozyskania informacji jest konieczność ustalenia, czy w stosunku do skarżącego ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji i w związku z tym, czy przedsiębiorstwo [...] sprawowało faktyczny (efektywny) zarząd nad statkiem [...] T. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że zarząd nad statkiem [...] T. pełni [...] & T. F. M. AS. Nadto, podkreślenia wymaga, że odpowiedź z n. administracji nie była jedynym dowodem na podstawie którego ustalono miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek [...] T.

Nietrafiony jest również zarzut, że organ w toku postępowania pominął fakt,

że "w zakresie jednego przedsiębiorstwa statki mogą być wielokrotnie czarterowane, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie" i to treść umowy zawartej pomiędzy właścicielem statku a podmiotem czarterującym statek może wskazywać, kto jest w istocie zarządzającym statkiem i czerpie korzyści z jego eksploatacji. Rację ma organ podatkowy, że znajdująca się w aktach sprawy umowa, nie dotyczy czarteru statku, tylko zarządzania załogą, a z jej treści wynika jedynie, że spółka [...] F. M. AS powierzyła innej osobie prawnej, tj. I. M. S. "zarządzenie w zakresie obsadzania załogą statku", co nie oznacza eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Nadto, według spółki I. M. S. z siedzibą w S., dowodem na przeniesienie faktycznego zarządu statkiem do S. jest jedynie ww. umowa z dnia [...] r. Spółka ta nie wskazała innych dowodów, które potwierdzałyby tą okoliczność. Poza tym, żaden z dowodów przedłożonych przez skarżącego nie potwierdził, że to I. M. S. z siedzibą w S. " było stroną umowy cywilnoprawnej, na mocy której eksploatowało statki", wręcz przeciwnie wyraźnie stwierdzono, że statek [...] T. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez spółkę [...] AS z siedzibą w N.

Za niezasadne Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej. W ocenie Sądu, wykładnia przepisów prawa materialnego, dotycząca kwestii unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przedstawiona przez organy podatkowe, była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 15 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do przywołanych w skardze interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, który wiąże organ interpretacyjny, natomiast ustalenie stanu rzeczywistego jest niewątpliwie domeną postępowania podatkowego, z tego też względu odmienne poglądy wyrażone przez organ w indywidualnych sprawach wydanych na wniosek innych podmiotów niż skarżący nie mogą o przesądzać o nieprawidłowości decyzji wymiarowej.

Za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów ustawy

z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 r.,

Nr 78, poz. 483) nakładających na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa należy zauważyć, że organy administracji publicznej obu instancji dokonały interpretacji przepisów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Odmienna, od dokonanej przez skarżącego, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania administracyjnego nastąpiło naruszenie konstytucyjnej zasady obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Poza interpretacją krajowych przepisów prawnych organy odwoływały się także do aktów prawa unijnego, dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe nie naruszono także zasady praworządności oraz równości wobec prawa wyrażonych w Konstytucji.

W świetle powyższego nie sposób także przyjąć, że doszło do naruszenia art. 84 ustawy zasadniczej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a także art. 83 i art. 87 ust. 1, które stanowią o obowiązku przestrzegania prawa oraz wskazują na źródła prawa.

W związku z powyższym skarga okazała się bezzasadna, dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., podlegała oddaleniu.