Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1024/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 7, art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21, art. 48  par. 1 pkt 1, pkt 2, art. 68 par. 1, par. 2, par. 5, art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 6 pkt 3, par. 18 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Bożenna Blitek spr. WSA Tadeusz Wołek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku VAT w imporcie I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , II orzeka , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 776 (siedemset siedemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.

Postanowieniem z dnia [...] do [...] Komendant Komisariatu Policji po zapoznaniu się z materiałami w sprawie uchylania się od opłaty celnej przez J. P. na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 i § 3 oraz art. 472 § 1 kpk postanowił wszcząć dochodzenie o przestępstwo z art. 81 ustawy karnej – skarbowej z dnia 26.10.1971r. podając w uzasadnieniu, że w dniu [...] lipca 1999r,. w C. został zatrzymany J. P. użytkujący na terenie Polski bez uiszczenia opłaty celnej samochód własności obywatela niemieckiego, co powoduje uzasadnione przypuszczenie popełnienia przestępstwa celnego.

Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. w sprawie wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego m-ki O. bez uiszczenia należnej opłaty celnej postanowił uznać się niewłaściwym do dalszego prowadzenia postępowania przygotowawczego i przekazać sprawę według właściwości do Urzędu Celnego.

W aktach administracyjnych zakończonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] listopada 2004r., sygn. akt [...] zalegają kserokopie protokołów w sprawie o sygn. akt [...] Urzędu Celnego w z dnia [...] sierpnia 1999r., z których wynika, że J. P. został przesłuchany jako oskarżony o przestępstwo skarbowe, M. G. – teść J. P. i właściciel pojazdu – jako świadek, a także zalegają pisemne ustalenia tego Urzędu, jakoby J. P. wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego z art. 80 § 1 i art. 94 § 1 uks.

Naczelnik Działu Karnego Skarbowego Urzędu Celnego skierował do Działu Postępowania w Sprawach Celnych "w miejscu" pismo z dnia [...] sierpnia 1999r., którym – jak pisze – przesyła w załączeniu materiały ze sprawy karnej [...] przeciwko J. P. o przestępstwo skarbowe określone w art. 80 § 1 i art. 94 § 1 uks – celem dalszego służbowego wykorzystania (k. 16 akt administracyjnych zakończonych wyrokiem WSA w Krakowie z dnia [...] listopada 2004r., sygn. akt [...]).

Postanowieniem z dnia [...] do sygn. akt [...] Dyrektor Urzędu Celnego umorzył postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 81 § 1 uks albowiem "czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego".

W aktach brak postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 80 § 1 i art. 94 § 1 uks w związku z art. 5 uks, jak również brak postanowienia o przedstawieniu zarzutu J. P. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w tych przepisach. Nie mniej w aktach zakończonych wyrokiem WSA w Krakowie z dnia [...] listopada 2004r., sygn. akt [...] zalega "Postanowienie o przekazaniu sprawy według właściwości rzeczowej" Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] do tej samej sygn. akt [...], w którym podano, że "po zbadaniu akt sprawy nr [...] przeciwko J. P. (...) pozostającemu pod zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 80 § 1 i art. 94 § 1 uks w związku z art. 5 uks" postanawia się w pkt. 1 przekazać sprawę Urzędowi Skarbowemu .

Postanowieniem z dnia [...] do sygn. akt [...] (k. 73 - 74 akt administracyjnych to w/w Postanowienie ze stwierdzeniem prawomocności z dniem [...].) Prokurator Prokuratury Rejonowej umorzył dochodzenie przeciwko J. P. jako podejrzanemu o przestępstwo z art. 80 § 1 i art. 94 § 1 uks "z braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa". Z uzasadnienia tego postanowienia nie wynika, czy i kiedy wszczęto postępowanie o te czyny oraz czy i kiedy przedstawiono J.P. zarzuty w tej sprawie.

II.

Postanowieniem z dnia [....] do nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne w sprawie przedmiotowego samochodu m-ki O. który został wprowadzony na polski obszar celny z naruszeniem obowiązujących w tej materii przepisów prawa celnego.

Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] wydaną w stosunku do J. P. - w pkt 1 określono kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 9968,75 zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 29, art. 95, art. 212, art. 222 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) i Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989 z późn. zm.).

Na uzasadnienie powyższej decyzji podano, że w dniu [...] lipca 1999r. funkcjonariusze Policji dokonali kontroli samochodu m-ki O., którym kierował J. P, który okazał "n". dowód rejestracyjny pojazdu i zieloną kartę ubezpieczenia wystawione na nazwisko swego teścia M. G. zamieszkałego w N. oraz upoważnienie wystawione przez teścia, jako właściciela pojazdu do korzystania z niego przez kierującego. J. P. wyjaśnił, że przyjechał tym samochodem z N., gdzie pracował u teścia w warsztacie. Organ uznał, że kierujący jest osobą krajową, gdyż ma miejsce zamieszkania w P., nie posiada niemieckiej wizy pobytowej i nie wykazał żadnym dokumentem, że przebywał w N. w związku z zatrudnieniem, a przeto poprzez wprowadzenie pojazdu na polski obszar celny J. P. naruszył warunki procedury odprawy czasowej, co powoduje powstanie długu celnego w przywozie i obowiązek organu celnego określenia jego wysokości, którą organ wyliczył na kwotę 9968,75zł. Odpis decyzji doręczono jej adresatowi [...] października 1999r. i jednocześnie odpis tej decyzji przekazano Urzędowi Skarbowemu , który – według informacji na k. 15 akt administracyjnych otrzymał ją w dniu [...].10.1999r.

Organ II instancji – Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] stycznia 2000r nr [...] wydaną w wyniku odwołania J. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] października 1999r. nr [...] zaskarżoną decyzję w zakresie pkt 1 utrzymał w mocy.

III.

Pismem z dnia [...] stycznia 2003r. Izba Celna przekazała Urzędowi Skarbowemu– Dział Podatków Pośrednich kserokopię postanowienia z dnia [...] czerwca 2000r., sygn. akt [...] dotyczącego J. P. "celem wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 11c Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2003r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w stosunku do J. P. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], o czym zawiadomił J.P. pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. doręczonym [...] kwietnia 2003r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał sprawę J. P. Urzędowi Celnemu.

Pismem z dnia [...] września 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego przekazał postępowanie podatkowe dotyczące J. P. – zgodnie z właściwością rzeczową - Urzędowi Celnemu .

IV.

Pismem z dnia [...] marca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił J. P., że w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług VAT oraz podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego marki O. planowane jest wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w stosunku do J. P. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatek akcyzowy w kwocie 373,90 złotych z tytułu importu samochodu osobowego marki O. na polski obszar celny z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa celnego oraz określił podatek od towarów i usług VAT za ten pojazd w kwocie 3658,40 złotych, tj. w sumie należność do zapłaty w wysokości 4032,30 złotych. Jako podstawę prawną wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2, art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) oraz decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Na uzasadnienie podano, że organ podatkowy do chwili obecnej nie wydał w tym zakresie decyzji i J. P nie uiścił należności z tytułu podatków. Zaznaczono, że "obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego" i "w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu powstania długu celnego, tj. [...].07.1999r."

Pismem z dnia [...] kwietnia 2005r. od decyzji tej odwołał się J. P., który podniósł, że przedmiotowy samochód zwrócił właścicielowi i samochód ten pozostaje poza polskim obszarem celnym, a tym samym postępowanie w sprawie winno być umorzone, a nadto zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec treści art. 68 i art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy - Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że podzielił stanowisko organu I instancji i wyjaśnił w kwestii przedawnienia, że w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] obliczono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT i podatku akcyzowym, które to obliczenie "nie będąc rozstrzygnięciem administracyjnym było możliwe, gdyż istniało już zobowiązanie podatkowe z tytułu przywozu towaru na polski obszar celny" i "powstało z mocy prawa w chwili, kiedy powstał obowiązek podatkowy". Zdaniem organu odwoławczego - obliczenie to spowodowało, że zaskarżona decyzja organu I instancji ma charakter deklaratoryjny i związku z zawieszeniem "do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego obowiązku zapłaty kwoty długu celnego oraz obliczonych podatków wraz z odsetkami", tj. do dnia [...] lipca 2000r., jako daty prawomocności postanowienia kończącego postępowanie karne skarbowe – termin płatności podatku minął w 2000r., a okres 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg w dniu [...].01.2001r. i zakończony byłby z dniem [...].12.2005r., a tym samym organ podatkowy mógł wydać decyzję podatkową.

J. P. złożył skargę na tę decyzję wnosząc o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie i zarzucił, że organy nie wzięły pod uwagę faktu, iż J. P. przyjeżdżając do Polski przedmiotowym pojazdem działał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w imieniu swego teścia, właściciela pojazdu, że delegacja ustawowa art. 148 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny udzielona Ministrowi Finansów do określenia towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła jest niekonstytucyjna, a o bezpodstawnym uznaniu naruszenia odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła świadczy umorzenie postępowania karno – skarbowego prowadzonego przeciwko niemu, że wbrew stanowisku organu II instancji - wydana decyzja ma charakter ustalający, albowiem "zgodnie z treścią art. 11c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w lipcu 1999r.: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości" oraz, że decyzja została wydana w okresie zawieszenia postępowania. Nadto skarżący zarzucił, że przyjmując, iż obliczenie podatku VAT i akcyzowego zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] jest decyzją w zakresie tych podatków, "tym bardziej, że w pouczeniu tej decyzji podano, że obowiązek zapłaty długu celnego i podatku zostaje zawieszony do dnia rozstrzygnięcia w sprawie karnej skarbowej", to – jego zdaniem – "zaskarżona decyzja jest ponownym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną i jest nieważna z mocy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej"

W odpowiedzi na zarzuty skarżącego Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślił, iż "nie można uznać, że decyzja z dnia [...] wydana przez organ celny była decyzją wymiarową w zakresie w/w podatków". Jednocześnie organ ten zwrócił uwagę na to, że istniejące w toku postępowania postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało wyeliminowane jako wadliwe z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia jego nieważności.

Na rozprawie w dniu 5 września 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązał organ administracyjny do udzielenia informacji, z przedstawieniem stosownych dokumentów, w przedmiocie powstania zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego i przerw w biegu przedawnienia.

Pismem z dnia [...] września 2007r. Dyrektor Izby Celnej jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień [...] lipca 1999r. i podał, że J. P. zarzucono popełnienie czynu z art. 80 § 1 uks i art. 94 § 1 uks protokołem karnym z dnia [...] sierpnia 1999r. nr [...]. Postępowanie to przekazano następnie do Urzędu Skarbowego, a ten Urząd w związku ze swoją niewłaściwością Postanowieniem z dnia [...] przekazał sprawę Urzędowi Celnemu - Oddział Celny, który to Urząd Postanowieniem z dnia [...]. umorzył dochodzenie w tej sprawie i przekazał do zatwierdzenia Prokuratorowi Rejonowemu. Prokurator umorzył przedmiotowe postępowanie, a jego Postanowienie w tej sprawie uprawomocniło się z dniem [...] lipca 2000r. Jednakże – zdaniem tego organu – "prowadzenie postępowania karno - skarbowego nie będzie miało wpływu na kwestię przedawnienia w niniejszej sprawie", gdyż "zgodnie z przepisem art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. – o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 01.01.2003r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, to jednak w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli dotychczasowe przepisy są korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Organ II instancji podał, że w jego ocenie, "przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym jest korzystniejszy dla podatników gdy chodzi o kwestię przedawnienia i jako taki winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie". Jednocześnie organ ten podał, że w niniejszej sprawie termin płatności przedmiotowych podatków upłynął z końcem 2000r., a zatem 5 letni okres przedawnienia zaczął swój bieg w dniu [...].01.2001r. W piśmie tym Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że pierwszą czynnością egzekucyjną w tej sprawie było wystawienie w dniu [...]lipca 2005r. dwóch tytułów wykonawczych, które w kserokopii załączono.

Do powyższego pisma oprócz kserokopii dwóch tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2005r. i kserokopii pism z nimi związanych organ odwoławczy nie dołączył żadnych dokumentów.

W piśmie z dnia [...] października 2007r. skarżący podzielił stanowisko organu II instancji, że korzystniejszym jest dla niego przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji z dnia [...] października 1999r., zgodnie z którym tylko wszczęcie postępowania egzekucyjnego przerywało bieg zobowiązania podatkowego, a w tej sytuacji zawieszenie obowiązku uiszczenia długu celnego nie jest przesłanką do przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania, które to przedawnienie rozpoczęło swój bieg z dniem [...] stycznia 2000 roku i zakończyło się [...] grudnia 2004r. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 p. p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Stosownie do treści art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – Kodeks postępowania administracyjnego (kpa) organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami administracyjnymi stała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że niespornym miedzy stronami jest to, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą powstania długu celnego, a więc zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (uchylonej z dniem 1 maja 2004r.), który to przepis w chwili zdarzenia z dnia 23 lipca 1999r. brzmiał:

"Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że w dacie powstania tego zobowiązania podatkowego, a więc w dniu 23 lipca 1999r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późń. zm.) w brzmieniu:

"Art. 21. § 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę."

"Art. 68. § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

(...)

§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy."

"Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki."

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że po pierwsze: organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe J. P. i istotnie ustalił to zobowiązanie, ale dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (nr [...]), natomiast w żadnym wypadku nie można uznać za takową decyzję obliczenie podatku VAT i podatku akcyzowego dokonane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] wydanej w stosunku do J. P., przy czym – co należy podkreślić - same organy administracyjne nie uznają tego obliczenia za taką decyzję, gdyż w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej jednoznacznie stwierdził, że "nie można uznać, że decyzja z dnia [...] wydana przez organ celny była decyzją wymiarową w zakresie w/w podatków".

Po drugie: stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] lipca 1999r. należy zwrócić uwagę, że końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy jest dzień [...] grudnia 1999r., a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem [...] stycznia 2000 roku. Ten bieg terminu przedawnienia nie został ani zawieszony, ani przerwany żadnym zdarzeniem, albowiem w sprawie nie tylko nie zachodziła kwestia rozstrzygnięcia jakiegoś zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd, o którym mowa w art. 68 § 5 omawianej ustawy – Ordynacja Podatkowa, ale nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 70 tej ustawy. W szczególności nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy (odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenie inne terminu przewidziane w przepisach prawa podatkowego i tym przepisie), nie zostało nabyte prawo do ulgi podatkowej, nie została dokonana żadna czynność egzekucyjna, o której podatnik zostałby powiadomiony, a pierwsze tytuły wykonawcze – zgodnie z załączonymi w kserokopii przez organ odwoławczy – wystawiono z datą [...] lipca 2005r., w więc w szóstym roku od rozpoczęcia terminu biegu przedawnienia (pierwszy rok: od [...] stycznia do [...] grudnia 2000, drugi rok: od [...] stycznia do [...] grudnia 2001, trzeci rok: od [...] stycznia do [...] grudnia 2002, czwarty rok: od [...] stycznia do [...] grudnia 2003 i piąty rok: od [...] stycznia do [...] grudnia 2004). Już tylko dla jasności wykazania braku przesłanek omawianego art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie zostało też zabezpieczone hipoteką.

Sąd podkreśla, że wyżej przytoczone przepisy zostały omówione z uwagi na treść art. 1 i art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387):

"Art. 1. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (...) wprowadza się następujące zmiany: (..)."

"Art. 20. § 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Sad zwraca uwagę na to, że również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia zobowiązań w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw nie pozwalają na ustalenie zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego decyzją wydaną po dniu [...] grudnia 2004r. albowiem z dniem [...] stycznia 2003r. do art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa zostały wprowadzone nowe paragrafy - § 6 i § 7 w brzmieniu:

"§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,(..)

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,(...)."

Jednakże, co Sąd zauważa postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 81 ustawy karnej skarbowej (uks) zostało wszczęte z dniem [...] lipca 1999r., z którą to datą Komendant Komisariatu Policji wydał Postanowienie o wszczęciu dochodzenia do sygn. akt [...] i zostało prawomocnie zakończone Postanowieniem Dyrektor Urzędu Celnego z dnia [...] do sygn. akt [...] o umorzeniu tego postępowania z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

Natomiast odnośnie postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 80 § 1 uks i art. 94 § 1 uks umorzone Postanowieniem z dnia [...] do sygn. akt [...] przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej z powodu braku danych uzasadniających popełnienie przestępstwa, brak jest jakichkolwiek danych wskazujących, czy i kiedy wszczęto postępowanie o ten czyn oraz czy i kiedy przedstawiono J. P. zarzuty w tej sprawie. W szczególności, co Sąd podnosi, na datę takiego wszczęcia nie wskazują protokoły karne z dnia [...] sierpnia 1999r. nr [...] zalegające w aktach administracyjnych zakończonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] listopada 2004r., sygn. akt I SA/Kr [...] na datę których, jako na datę wszczęcia postępowania w tej sprawie powołuje się Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia [...] września 2007r. Protokoły te na k. 4 zawierają zeznania świadka M. G., na k. 5 i 6 - wyjaśnienia J. P. jako oskarżonego, przy czym, z uwagi na brak właściwej numeracji stron protokołu, nie sposób ustalić oskarżonego o jaki czyn. Z kolei k. 7 zawiera pisemne ustalenia Urzędu, jakoby J. P. wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego z art. 80 § 1 i art. 94 § 1 uks i na k. 8 okoliczności wykrycia czynu z art. 81§ 1 uks. Skoro brak możliwości ustalenia daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 80 § 1 i art. 94 § 1 uks, to nie sposób – zdaniem Sądu – przyjąć, aby to postępowanie formalnie trwało i mogło być prawomocnie kiedykolwiek zakończone wywołując skutki z przytoczonego wyżej art. 70 § 6 i § 7 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że Dyrektor Urzędu Celnego wydając w stosunku do J. P. decyzję z dnia [...] nr [...] – jednocześnie jej odpis doręczył Urzędowi Skarbowemu celem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jakiegokolwiek działania właściwych urzędów w kwestii ustalenia wysokości podatku należnego od skarżącego doprowadził do upływu nie tylko 3 - letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, ale upływu 5 – letniego okresu przedawnienia, o których mowa w art. 68 § 2 i art. 70 § 1 tej ustawy. Co prawda Urząd Skarbowy Postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w stosunku do J. P. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, o czym zawiadomił J. P. pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. doręczonym [...] kwietnia 2003r., to jednak decyzja nie została wydana ani w roku 2003, ani w kolejnym roku 2004. Ostatecznie – zdaniem Sądu – wskazane wyżej terminy przedawnienia upłynęły z dniem [...] grudnia 2004r., a zatem, co Sąd stwierdza, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Na poparcie zajętego stanowiska w tej sprawie Sąd przytacza treść stosownych orzeczeń wydanych przez sądownictwo administracyjne, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił w całości. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.10.2005r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05 (opubl. LEX nr 185209): "Przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednoznacznie stwierdzić należy, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało." Na gruncie przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 09.09.2005r., sygn. akt III SA/Wa 899/04 (opublikowanym M. Podat. 2006/1/47 i LEX 165564) stwierdził: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, dotychczasowe zaś, o ile są korzystniejsze dla podatnika."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwraca szczególną uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.11.2004r., sygn. akt III SA 3175/03 (opublikowanym w LEX nr 176960), które także podziela w zakresie niniejszej sprawy: "Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i użyte w nim sformułowania, istnieją podstawy, aby przyjąć, iż dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ściśle rzecz biorąc art. 68 mówi bowiem nie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, lecz o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie, a zatem w tym przypadku zobowiązanie powstaje dopiero z mocą takiej decyzji o charakterze konstytutywnym, nie ma bowiem innego zdarzenia, z którym można byłoby wiązać powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa".

W oparciu o powyższe – Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. orzekł - jak w pkt. I wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane – jak w pkt. II wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnymi (161 złotych) oraz § 18 ust. 1 pkt 1a w związku z § 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) w sprawie opłat za czynności adwokackie... (600 złotych) przy uwzględnieniu wydatku w związku z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 15 złotych (uiszczoną w dniu 8 czerwca 2005r.) zasądzając od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej ich zwrot – jak w pkt. III wyroku.