Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 328/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 1a ust 1 pkt 3, art. 2 ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 stycznia 2019r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 24 października 2018r., [...] o odmowie stwierdzenia N. B. nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 13 września 2018r. N. B. z/s w B. złożyło wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w łącznej kwocie [...]zł, wynikającej z nienależnie zapłaconych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w tym: za 2013r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za 2014r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za 2015r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za 2016r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za 2017r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł. W dniu 26 września 2018r. na wezwanie organu podatkowego, w uzupełnieniu złożonego wniosku, N. B. przedłożyło korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017. W uzasadnieniu złożonego wniosku N. B. wskazało, iż w dniu 5 czerwca 2018r. skorygowało deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 i na tej podstawie w dniach 6 i 7 czerwca 2018r. dokonało wpłaty łącznej kwoty [...]zł tytułem zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami za zwłokę. Sprawa dotyczy gruntów o pow. 6.732 m2, w tym oznaczonych, jako działka [...] w części o pow. 900 m2, sklasyfikowanej, jako grunty leśne "Ls" oraz w części o pow. 6m2, sklasyfikowanej, jako łąki trwałe "LIV", zajętej przez słupy energetyczne, działka [...] w części o pow. 3343 m2, sklasyfikowanej, jako grunty leśne "Ls", oraz działka [...] w części o pow. 2483 m2, sklasyfikowanej, jako grunty leśne "Ls". N. B. wyjaśniło, że dokonana korekta rozliczeń podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oraz powiązana z tym zapłata zaległości wraz z odsetkami, opierała się na założeniu, że grunty położone pod napowietrznymi liniami energetycznymi, mimo sklasyfikowania ich, jako, lasy "Ls" powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż grunty te zostały zajęte przez operatorów sieci na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadleśnictwo wskazało, że w dniu 20 lipca 2018r., a więc po złożeniu ww. korekt uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Zgodnie z tą nowelizacją, za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba, że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

W ocenie Nadleśnictwa jej uzasadnienie przemawia za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym wskazana wyżej zmiana nie ma charakteru prawotwórczego, lecz jest to zmiana doprecyzowująca.

Decyzją z dnia 24 października 2018r. Burmistrz B. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał m.in., że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż zgodnie z zasadą "lex retro non agit" do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie i za zgodą N. wykorzystywany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działań, zmierzających do prawidłowej konserwacji, eksploatacji, napraw urządzeń przesyłowych,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez:

- niezbadanie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny w zarządzie N. , stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie N. , stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej oraz czy udostępnienie gruntów w celu eksploatacji i utrzymania siec i urządzeń elektroenergetycznych, służących do dystrybucji energii elektrycznej, skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz zaniechaniu przedstawiania szczegółowych rozważań w tej kwestii,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w latach objętych decyzją, wymagało posiadania informacji specjalnych,

- art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie błędne przyjęcie, że zapłacone podatki od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł nie stanowią nadpłaty oraz że wniosek N. B. o stwierdzenie tej nadpłaty jest niezasadny. Decyzja została doręczona N. B. w dniu 29 października 2018r., natomiast odwołanie zostało złożone w placówce pocztowej w dniu 9 listopada 2018r. Przewidziany w ustawie termin na złożenie odwołania został więc zachowany, a organ I instancji nie wydał nowej decyzji, na podstawie której uchylił lub zmienił zaskarżoną decyzję w trybie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, SKO w T. wydało decyzję z dnia 10 stycznia 2019r., o której mowa na wstępie. Następnie powołano się m.in. na treść art. 75 § 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, dalej: "o.p."), art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785, dalej: "u.p.o.l."). Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości położonych w O. , ozn. jako dz. nr: [...] (w części o pow. 900 m2), 1125 (w części o pow. 3343 m2), 1141 (w części o pow. 2483 m2). Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 24 września 2013r. N. B., ustanowiło na czas nieoznaczony, za wynagrodzeniem, służebność przesyłu na działce nr [...] położonej w O. , pasem technologicznym o pow. 2559 m2, określonym przez przebieg linii SN 15 kV relacji B. , na działce nr [...] położonej w B. (wg zapisów ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w B. położona w O. ), pasem technologicznym o pow. 3343 m2, określonym przez przebieg linii SN 15 kV relacji B. , na działce nr [...] położonej w O. , pasem technologicznym o pow. 2483 m2, określonym przez przebieg linii SN 15 kV relacji B. , na rzecz Spółki "T. " S.A. z siedzibą w K.. W przypadku działki nr [...] N. B. wyjaśniło, że został na niej wyznaczony pas technologiczny o pow. 2559 m2. Linia energetyczna przebiega nad użytkami las i łąka. Na powierzchni leśnej na mapach leśnych wyznaczony i wyliczony jest pas o pow. 900 m2. Pas technologiczny w granicach użytku "Ls" jest wylesiony ze względu na konieczność utrzymywania linii energetycznej. Na pozostałej powierzchni pasa jest łąka, która zgodnie ze swoim przeznaczeniem jest użytkowana. W istocie więc złożony wniosek dotyczył nadpłaty podatku od nieruchomości w części o pow. 900 m2. W zakresie obejmującym użytki rolne, działka ta była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w części zajętej przez słupy energetyczne. Organ odwoławczy podał, że zagadnieniem problemowym jest przede wszystkim to, czy użytki leśne, zajęte przez pasy technologiczne napowietrznych linii elektroenergetycznych w okresie, którego dotyczył wniosek tj. w latach 2013-2017, podlegały podatkowi leśnemu, czy też podatkowi od nieruchomości. SKO przytoczyło także orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy i uznało, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, użytki leśne zajęte przez pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, jako grunty związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnikiem w takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest właściwe nadleśnictwo. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają zmiany wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 (szczegółowo przytoczony w treści omawianej decyzji na str. 9). Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo, będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W ocenie SKO, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, a wydana decyzja zawiera wszelkie wymagane prawem elementy. Nie zachodziła też konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność tego, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w latach objętych decyzją. Stan faktyczny w sprawie wynika bowiem z dokumentów, w szczególności z oświadczeń samego Nadleśnictwa, przedstawionych m.in. w piśmie z 5 czerwca 2018r., w którym stwierdzono m.in. że "pas technologiczny w granicach użytku "Ls" jest wylesiony ze względu na konieczność utrzymywania linii energetycznej". Na żadnym etapie prowadzonego postępowania, w tym także w złożonym odwołaniu Nadleśnictwo, nie potwierdziło, że prowadzi działalność leśną na gruntach, będących w niniejszym przypadku, przedmiotem podatku od nieruchomości oraz nie wskazało, na czym miałoby polegać prowadzenie tej działalności. W istocie więc organ II instancji stwierdził, że lokalizacja na tych gruntach napowietrznych linii energetycznych determinuje sposób korzystania z tych gruntów. Nawet jeżeli w ograniczonym zakresie na tych gruntach byłaby możliwość prowadzenia innej działalności, w szczególności działalności leśnej, to nie zmienia to faktu, że grunty te, według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018r. były zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, a co za tym idzie, powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo, iż decyzja organu I instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśny (Dz.U, z 2018r. poz. 1588, dalej: “Ustawa Zmieniająca"), która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą,

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów,

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności leśnej,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie strony skarżącej są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne (T. S.A.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia projektu Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie strony skarżącej są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego, doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty strony skarżącej nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe,

- art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie błędne przyjęcie, że zapłacone podatki od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł nie stanowią nadpłaty oraz że wniosek N. B. o stwierdzenie tej nadpłaty jest niezasadny.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w T. oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza B. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 stycznia 2019r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 24 października 2018r., [...] o odmowie stwierdzenia N. B. nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez N. B. decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje obu instancji odpowiadają prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie jest przede wszystkim to, czy użytki leśne, zajęte przez pasy technologiczne napowietrznych linii elektroenergetycznych w okresie, którego dotyczył wniosek tj. w latach 2013-2017, podlegały podatkowi leśnemu, czy też podatkowi od nieruchomości.

W rozpatrywanej skardze strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności, rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p.

Jak stanowi art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 o.p. nakładają zaś na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 o.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, a także podstawy faktyczne poczynionych ustaleń.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie wynika w szczególności z oświadczeń samego N. B., przedstawionych m.in. w piśmie z dnia 5 czerwca 2018r., w którym stwierdzono m.in., że "pas technologiczny w granicach użytku "Ls" jest wylesiony ze względu na konieczność utrzymywania linii energetycznej". Na żadnym etapie prowadzonego postępowania, strona skarżąca nie potwierdziła, że prowadzi działalność leśną na gruntach będących w niniejszym przypadku przedmiotem podatku od nieruchomości oraz nie wskazała, na czym miałoby polegać prowadzenie tej działalności.

Na uwagę zasługuje fakt, że decyzja organu I i II instancji zawiera także odniesienie się do przedłożonych dowodów, z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz dodatkowo szeroko przedstawione orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 o.p., tj. należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego, ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 o.p.

Zbędne w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność tego, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam prowadzona działalność i w jakim zakresie w latach objętych zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych wynika bowiem, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości, położonych w O. , ozn. jako dz. nr: [...] (w części o pow. 900 m2), [...] (w części o pow. 3343 m2), [...] (w części o pow. 2483 m2). Na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 24 września 2013r. N. B. ustanowiło na czas nieoznaczony, za wynagrodzeniem, służebność przesyłu na działce nr [...] położonej w O. , pasem technologicznym o pow. 2559 m2, określonym przez przebieg linii SN 15 kV relacji B. , na działce nr [...] położonej w B. (wg zapisów ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w B. położona w O. ), pasem technologicznym o pow. 3343 m2, określonym przez przebieg linii SN 15 kV relacji B. , na działce nr [...] położonej w O. , pasem technologicznym o pow. 2483 m2, określonym przez przebieg linii SN 15 kV relacji B. , na rzecz Spółki "T. " S.A. z siedzibą w K.. W przypadku działki nr [...] został na niej wyznaczony pas technologiczny o pow. 2559 m2. Linia energetyczna przebiega nad użytkami las i łąka. Na powierzchni leśnej na mapach leśnych wyznaczony i wyliczony jest pas o pow. 900 m2. Pas technologiczny w granicach użytku "Ls" jest wylesiony ze względu na konieczność utrzymywania linii energetycznej. Na pozostałej powierzchni pasa jest łąka, która zgodnie ze swoim przeznaczeniem jest użytkowana. Zatem złożony przez stronę skarżącą wniosek dotyczył nadpłaty podatku od nieruchomości w części o pow. 900 m2. Natomiast w zakresie obejmującym użytki rolne działka ta była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w części zajętej przez słupy energetyczne.

Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy, obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, wiążą się skutki prawne.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego – w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. art. 75 § 1 o.p., który mówi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie natomiast z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana, jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...); 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych: 3) użytkownikami wieczystymi gruntów oraz 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Analogiczna regulacja jest zawarta w art. 3 ustawy o podatku rolnym.

Stosowanie do treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Natomiast zgodnie z treścią art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium, decydującym o zaliczeniu gruntu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") lub użytki rolne "R" powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji w u.p.o.l. powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko (...), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności tu - leśnej, rolnej (pod. NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2018r., II FSK 3336/15).

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2018r., sygn. akt I SA/Go 35/18).

W konsekwencji, aby użytek rolny lub las podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi być on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza czy leśna. Skoro ustawodawca odróżnia pojęcie użytków rolnych i lasów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zasadnie wskazały organy podatkowe, że nadaje tym pojęciom odmienne znaczenie normatywne. O ile w tym pierwszym przypadku istotny jest faktyczny sposób wykorzystywania użytków rolnych lub lasów, o tyle w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wystarczającym jest, że pozostają one w posiadaniu przedsiębiorcy, a faktyczny sposób ich wykorzystywania, co do zasady jest prawnie irrelewantny.

Zauważyć trzeba, że w podobnym kierunku przy wykładni tych pojęć zmierza orzecznictwo sądowe. Wskazuje się w nim, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017r., I SA/Wr 237/17). O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017r., I SA/Gd 214/17).

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA że: "podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej".

W świetle powyższych rozważań i okoliczności faktycznych sprawy, rację mają organy podatkowe uznając, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty – użytki leśne zajęte przez pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, jako grunty związane z działalnością gospodarczą – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnikiem w takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest właściwe nadleśnictwo.

Na aprobatę Sądu kontrolującego przedmiotowe decyzje, zasługują stwierdzenia organów podatkowych, że bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, pozostają zmiany wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu; "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Słusznie podały organy podatkowe, że ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, iż posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. W konsekwencji pozostaje ona bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013-2017.

Podkreślenia wymaga, że w tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (tak też: WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 28 listopada 2018r., I SA/Bk 620/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 lutego 2019r., I SA/Go 544/18, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 30 stycznia 2019r., I SA/Sz 800/18, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 stycznia 2019r., I SA/Ol 755/18, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2019r., I SA/Rz 1021/18).

Nie można tracić z pola widzenia prawidłowej i słusznej uwagi organów podatkowych, że gdyby w intencji ustawodawcy, nowelizacja ta miała mieć w istocie jedynie charakter doprecyzowujący, a nie prawotwórczy, nic nie stałoby na przeszkodzie, aby ustawa ta weszła w życie w trakcie roku budżetowego, tym bardziej, że została ona uchwalona w dniu 20 lipca 2018r. Skoro jednak ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r., to ustawodawca zakładał, że będzie ona stanowiła zmianę normatywną, która nie mogłaby być wprowadzona w trakcie roku podatkowego. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem zasada zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego (zob. m.in. wyrok TK z 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95, wyrok TK z 15 lutego 2005r., sygn. K 48/04, wyrok TK z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09).

Dopełniając powyższe wskazać należy, że taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez stronę skarżącą stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Stanowisko takie znajdowałoby uzasadnienie w sytuacji, gdyby ustawa o takim charakterze doprecyzowującym, niewprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości, czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja strony skarżącej, z powoływaniem się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Konkludując, podać trzeba, że N. B. nie podważyło skutecznie, dokonanej przez organy podatkowe, oceny stanu faktycznego. Strona skarżąca, negując ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych okoliczności faktycznych, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

W istocie więc, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że lokalizacja na spornych gruntach, napowietrznych linii energetycznych, determinuje sposób korzystania z tych gruntów. Nawet jeżeli w ograniczonym zakresie na tych gruntach byłaby możliwość prowadzenia innej działalności, w szczególności działalności leśnej, to nie zmienia to faktu, że grunty te według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018r. były zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, a co za tym idzie, powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji organu I i II instancji wykazała, że decyzje te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.