Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 55/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 2 i pkt 4 a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2017 r., w której określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G.:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

• grudzień 2014 r. w kwocie 3.059,00 zł,

• styczeń 2015 r. w kwocie 2.806,00 zł,

• luty 2015 r. w kwocie 2.553,00 zł,

• marzec 2015 r. w kwocie 3.998,00 zł,

• kwiecień 2015 r. w kwocie 3.745,00 zł,

• maj 2015 r. w kwocie 4.502,00 zł,

• czerwiec 2015 r. w kwocie 2.925,00 zł,

• lipiec 2015 r. w kwocie 3.098,00 zł,

• sierpień 2015 r. w kwocie 3.271,00 zł,

• wrzesień 2015 r. w kwocie 3.444,00 zł,

2. zobowiązanie podatkowe za:

• październik 2015 r. w kwocie 8.686,00 zł,

• listopad 2015 r. w kwocie 16.365,00 zł,

3. do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek od towarów i usług z tytułu wystawionej w dniu 31 grudnia 2014 r. faktury sprzedaży w kwocie 2.300,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji stwierdzono, że organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług i to zarówno po stronie dostawy i podatku należnego jak i nabycia i podatku naliczonego.

I. W zakresie podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości dotyczą zawyżenia wartości dostaw i podatku należnego za miesiąc grudzień 2014 r., w związku z rozliczeniem faktury VAT wystawionej na rzecz: T.P. nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., wartość netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł tytułem: "Za przygotowanie wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej".

W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowa faktura wykazywała należność za czynności faktycznie niewykonane przez Spółkę. W związku z tym, czynności wynikające z tej faktury nie mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wynikający z tej faktury podatek nie jest podatkiem należnym z ,tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wskazano, że jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż wystawienie i wprowadzenie do obrotu przez Spółkę faktury VAT stwierdzającej czynności niewykonane, jest samoistną czynnością rodzącą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. W związku z tym organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionej faktury sprzedaży, określił podatek do zapłaty za grudzień 2014 r. w kwocie 2.300 zł.

II. W zakresie podatku naliczonego stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły naruszenia:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z:

• faktury VAT wystawionej przez "B" Sp. z o.o. nr [...] z dnia 12 października 2015 r., wartość netto 5.500.000 zł, podatek VAT 1.265.000 zł, dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w G. przy ul. K.;

• faktury VAT wystawionej przez Notariusza A.S. nr [...] z dnia 10 października 2015 r., wartość netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł, za usługi notarialne związane z transakcją kupna/sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. K.

Wskazano, że w ocenie organu pierwszej instancji czynności związane z transakcją nabycia przez Spółkę nieruchomości miały na celu nadużycie przepisów prawa podatkowego, którego zamiarem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe stron transakcji oraz przyjęty sposób rozliczeń i przepływu środków finansowych, które miały służyć sfinansowaniu transakcji.

W konsekwencji ustalenia, że kwestionowana transakcja nastąpiła w ramach nadużycia prawa, naruszającego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji uznał, że powiązana z tą transakcją usługa notarialna, również nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturze VAT z dnia 10 października 2015 r. Nr [...];

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem transakcji opisanej w ww. fakturze z dnia 12.10.201 nie była sprzedaż nieruchomości, lecz zorganizowana część przedsiębiorstwa, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego w określonym stanie faktycznym, to obowiązek ten nie może powstać, np. z woli stron transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez T.P. Sp. Komandytowo Akcyjna nr [...] z dnia 15 października 2015 r., wartość netto 55.000 zł, VAT 12.650 zł, tytułem: "Pośrednictwo w zakupie nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. K. zgodnie z umową z dnia 5 października 2015 r.".

Wskazano, że organ pierwszej instancji oceniając transakcję potwierdzoną ww. fakturą stwierdził, że czynność wynikająca z tej faktury nie została w rzeczywistości zrealizowana przez jej wystawcę. W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano bowiem żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w zakresie nabycia nieruchomości.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż nie budzą zastrzeżeń ustalenia, że kwestionowana transakcja kupna/sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. K. została dokonana w warunkach nadużycia prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zamiar uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o. tytułem sprzedaży tej nieruchomości.

O powyższym świadczą wszystkie wskazane przez organ pierwszej instancji fakty, w szczególności brak środków pieniężnych koniecznych do nabycia nieruchomości:

- z materiału dowodowego wynika, że Spółka "A" na dzień zawierania spornej umowy kupna/sprzedaży nie dysponowała ani środkami finansowymi na zakup nieruchomości, ani zdolnością kredytową. Kapitał zakładowy Spółki wynosił zaledwie 50.000 zł, a na rachunku bankowym w "C" SA na dzień 30 września 2015 r. stan środków finansowych był ujemny. Z kolei saldo na otwartym w dniu 12 października 2015 r. (tj. po zawarciu transakcji) rachunku bankowym w "D" SA Oddział 4 w G. wynosiło 0 zł;

- z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie osiągała żadnych dochodów, a w okresie gdy sporadycznie wystąpiła sprzedaż, to jej wysokość nie gwarantowała pozyskania środków na zapłatę należności za nabytą nieruchomość;

- poza nabytą nieruchomością Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, który ewentualnie mógłby stanowić przedmiot sprzedaży;

- odnośnie sposobu finansowania należności za zakupioną nieruchomość M.K. - Prezes Zarządu Spółki "A", do Protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r. zeznał, że płatność następowała miesięcznie począwszy od listopada 2015 r.. Część ceny była płacona bezpośrednio na rachunek "C" i kwota ta zmniejszała zobowiązanie "B" wobec Banku, a część była płacona na rachunek Spółki "B". Do chwili obecnej zostało zapłacone ponad 1.200.000 zł. Środki na zapłatę pochodziły z pożyczki od wspólnika Spółki, tj. od Spółki "E" oraz z wpływów za najem pomieszczeń w zakupionej nieruchomości. Pozostała część należności zostanie sfinansowana albo z kredytu i w części ze środków własnych, albo z obligacji i ze środków własnych, bądź przez pozyskanie wspólnika, który przystąpi do Spółki i udzieli pożyczki lub obejmie obligacje. Jest również wariant, że Spółce "A" uda się przejąć kredyt Spółki "B" w "C";

- na potwierdzenie pozyskania środków finansowych od wspólnika, tj. Spółki "E", strona przy piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. przedłożyła protokół z dnia 14 października 2015 r. o dopłacie do kapitału w kwocie 50.000 zł, celem pokrycia straty bilansowej wraz z potwierdzeniem zapłaty w dniu 16 października 2015 r. podatku PCC oraz umowę pożyczki na kwotę 1.000.000 zł, zawartą w dniu 24 listopada 2015 r. z "E" Sp. z o.o..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe dowody pozostają bez wpływu na ocenę kondycji finansowej Spółki, ponieważ:

- kwota dopłaty do kapitału (w wysokości 50.000 zł) dokonana w dniu 14 października 2015 r. została już w dniu 16 października 2015 r. przekazana z powrotem na konto "E" Sp. z o.o. (w wysokości 49.491 zł) tytułem zwrotu pożyczki. Po dokonaniu tej operacji saldo na rachunku bankowym strony wynosiło 509 zł;

- "E" Sp. z o.o. nie posiadała środków finansowych umożliwiających udzielenie pożyczki w kwocie 1.000.000 zł. Z wyciągu bankowego tej Spółki za okres 31 października 2015 r. - 30 listopada 2015 r. wynika, że bilans otwarcia na dzień 24 listopada 2015 r. wynosił 193,83 zł. Dopiero wpłaty dokonane przez "F" Sp. z o.o. tytułem pożyczki z dnia 23 listopada 2015 r. (łącznie 12 wpłat) umożliwiły Spółce "E" dokonanie przelewów (łącznie 11) na konto "A" Sp. z o.o., które razem dały kwotę 1.000.000 zł (tabela na str. 12 decyzji organu pierwszej instancji). Z kolei "F" Sp. z o.o. środki finansowe w kwocie 1.000.000 zł, miała pozyskać od Spółki "B", tytułem spłaty pożyczek zaciągniętych w latach 2008-2009 oraz z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 700.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego - analiza wyciągów bankowych wskazuje, że w praktyce wspomniany 1.000.000 zł, to tylko suma obrotów na rachunku bankowym w okresie od 24 listopada 2015 r. do 27 listopada 2015 r. jednej i tej samej, krążącej wkoło pomiędzy Spółkami: "A", "E", "F" i "B" kwoty 100.000 zł. Do takiego wniosku upoważniają dowody zebrane w sprawie, z których wynika, że:

1. W dniu 24 listopada 2015 r. pomiędzy Pożyczkodawcą - "E" Sp. z o.o. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu – M.K.), a Pożyczkobiorcą - "A" Sp. z o.o. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu – M.K.), zawarta została Umowa pożyczki, na kwotę 1.000.000 zł, która miała zostać przekazana na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy w terminie do dnia 25 listopada 2015 r.. Spłata pożyczki określona została na dzień 31 grudnia 2017 r.. Zgodnie z § 2 Umowy, odsetki od pożyczki miały być płatne corocznie z dołu, to jest do 31 stycznia kolejnego roku w wartości wynikającej z faktury VAT doręczonej Pożyczkodawcy nie później, niż do każdego 15-go stycznia. Odsetki za okres od 24 listopada 2015 r. - do 31 grudnia 2015 r. miały być płatne do dnia 31 stycznia 2016 r..

Odnosząc się do powyższego dowodu, wskazano, iż w umowie nie został określony ani cel pożyczki, ani też nie przewidziano żadnego zabezpieczenia czy konsekwencji na wypadek braku jej spłaty przez Pożyczkobiorcę. Ponadto, pomimo określenia terminu wypłaty pożyczki do dnia 25 listopada 2015 r., pożyczka była wypłacana jeszcze w dniach: 26 listopada 2015 r. i 27 listopada 2015 r. (5 przelewów). Również zapis Umowy dotyczący obowiązku zapłaty do dnia 31 stycznia 2016 r. odsetek za okres od 24 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nie został dotrzymany. W oświadczeniu z dnia 1 czerwca 2016 r. Prezes Zarządu Spółki "A" - M.K. podał, że odsetki od pożyczki z dnia 24 listopada 2015 r. otrzymanej od "E" Sp. z o.o. nie zostały jeszcze zapłacone.

2. Z kolei "E" Sp. z o.o. (Pożyczkobiorca) w dniu 23 listopada 2015 r. zawarła z "F" Sp. z o.o. (Pożyczkodawca) Umowę pożyczki na kwotę 1.000.000 zł. Treść tej Umowy jest identyczna, jak treść umowy zawartej pomiędzy "E" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o.. I tak, w Umowie przewidziano, że kwota pożyczki zostanie przekazana Pożyczkobiorcy przelewem na rachunek bankowy w terminie do dnia 25 listopada 2015 r. i od tego dnia będą liczone należne odsetki od Pożyczki, które będą płatne corocznie z dołu, to jest do 31 stycznia kolejnego roku. Odsetki za okres od 25 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. płatne będą do dnia 31 stycznia 2016 r..

Z informacji udzielonej przez Pasa M.K. - Prokurenta Spółki "E" (pismo z dnia 1 czerwca 2016 r.) wynika, że na dzień 1 czerwca 2016 r. odsetki od umowy pożyczki z dnia 23 listopada 2015 r. należne za okres 24 listopada 2015 r. - 31 grudnia 2015 r. nie zostały zapłacone.

Z wyciągu bankowego Spółki "F" (Pożyczkodawca) wynika, że saldo początkowe na dzień 24.11.2015r. wynosiło 802 zł i dopiero wpłata od "B" Sp. z o.o. tytułem spłaty pożyczki w kwocie 75.000 zł i wpłata w kwocie 20.000 zł, tytułem zasilenia konta umożliwiły przekazanie Spółce "E" kwoty 95.000 zł, tytułem udzielonej pożyczki. Ponadto, również w tym przypadku niedotrzymany został termin wypłaty pożyczki określony w Umowie - do 25 listopada 2015 r., ponieważ jeszcze w dniach 26 listopada 2015 r. i 27 listopada 2015 r. realizowane były wypłaty.

3. Następnie "F" Sp. z o.o. na podstawie Umowy pożyczki z dnia 24 listopada 2015 r. otrzymała od "B" Sp. z o.o. pożyczkę w kwocie 700.000 zł, która miała być przekazana na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy w terminie do dnia 26 listopada 2015 r., przy czym saldo otwarcia na rachunku bankowym Spółki "B" Sp. z o.o. na dzień 24 listopada 2015 r. wynosiło 61,28 zł i dopiero wpłata w kwocie 75.000 zł dokonana przez "A" Sp. z o.o., tytułem zapłaty na poczet ceny za nieruchomość w G. przy ul. K. umożliwiła Spółce przelanie do "F" Sp. z o.o. kwoty 75.000 zł tytułem spłaty pożyczki.

Wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że "F" Sp. z o.o., w okresie od września 2008 r. do lipca 2009 r. miała udzielić dla "B" Sp. z o.o. 5 pożyczek na łączną kwotę 419.000 zł, tj.:

- w dniu 5 września 2008 r. na kwotę 160.000 zł,

- w dniu 7 kwietnia 2009 r. na kwotę 65.000 zł,

- w dniu 28 maja 2009 r. na kwotę 94.000 zł,

- w dniu 20 lipca 2009 r. na kwotę 32.000 zł,

- w dniu 27 lipca 2009 r. na kwotę 68.000 zł.

Żadna z tych pożyczek nie została spłacona w terminach określonych w Umowach. Terminy spłat pożyczek były kilkukrotnie zmieniane i w końcowym efekcie zostały ustalone na drugą połowę 2016 roku.

Częściowa spłata tych pożyczek w kwocie 329.900 zł, zgodnie z opisem operacji na przelewach bankowych, nastąpiła w listopadzie 2015 r. w dniach:

- 10 listopada 2015 r. w kwocie 49.900 zł,

- 4 listopada 2015 r. w kwocie 75.000 zł,

- 24 listopada 2015 r. w kwocie 100.000 zł,

- 24 listopada 2015 r. w kwocie 100.000 zł,

- 27 listopada 2015 r. w kwocie 5.000 zł.

Uwzględniając zatem kwoty "spłaconych" przez "B" Sp. z o.o. pożyczek w wysokości 329.900 zł oraz kwotę pożyczki "udzielonej" dla "F" Sp. z o.o. w wysokości 700.000 zł wskazano, że teoretycznie cała kwota w wysokości 1.000.000 zł, która następnie była przedmiotem kolejnych pożyczek i którą w rezultacie "A" Sp. z o.o. miała wpłacić tytułem częściowej zapłaty za nabytą od "B" Sp. z o.o. nieruchomość, faktycznie pochodziła od sprzedającej Spółki, tj. od "B" Sp. z o.o.. Wskazują na to ww. dowody (umowy pożyczek) oraz przepływ środków finansowych pomiędzy Spółkami, których przebieg wskazuje, że "papierowo" kwota 1.000.000 zł zatoczyła krąg: "B" - "F" - "E" - "A" - "B", przy czym wyraźnie podkreślić trzeba, że kwota 1.000.000 zł jest to tylko suma obrotów na danym rachunku bankowym w okresie od 24 listopada 2015 r. do 27 listopada 2015 r. jednej i tej samej, krążącej wkoło pomiędzy ww. podmiotami kwoty 100.000 zł. Z analizy przepływów pieniężnych pomiędzy ww. podmiotami wynika bowiem, że żadna ze Spółek nie posiadała na swoim koncie więcej niż niewiele ponad 100.000 zł. Przebieg przepływów pieniężnych pomiędzy ww. Spółkami został szczegółowo przedstawiony i opisany w decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, w kwestii sposobu zapłaty za nieruchomość, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż prawo strony do dokonywania zapłaty części ceny za nieruchomość w kilku transzach, nie było kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego dowiódł jednak, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż wysokość tzw. jednej transzy w kwocie 100.000 zł, to była jedyna kwota, która krążąc kilkukrotnie pomiędzy www Spółkami miała na celu jedynie uwiarygodnić fakt zawarcia pożyczek o wartości 1.000.000 zł oraz dokonania częściowej zapłaty za nieruchomość.

Zdaniem organu, mało wiarygodne jest aby sprzedawca nieruchomości - Spółka "B" Sp. z o.o., nie mając środków finansowych na spłatę ciążących na niej zobowiązań wobec "F" z tytułu pożyczek otrzymanych w latach 2008-2009 oraz wobec Banku z tytułu kredytów hipotecznych obciążających nieruchomość, a także zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przymusową, jednocześnie udzielała swojemu wierzycielowi - Spółce "F" pożyczki w kwocie 700.000 zł (wypłaconej w 7 transzach, każda po 100.000 zł).

O trafności ustaleń w zakresie przyjętego sposobu finansowania należności za nieruchomość, mającego uprawdopodobnić otrzymanie pożyczki w kwocie 1.000.000 zł, świadczą też wpłaty dokonywane bezpośrednio na rachunek Spółki sprzedającej, tj. "B" Sp. z o.o. Z wyciągu z rachunku bankowego strony wynika, że w okresie od 10 listopada 2015 r. do 26 listopada 2015 r., przelała na konto "B" Sp. z o.o., tytułem zapłaty ceny za nabytą nieruchomość kwotę w łącznej wysokości 1.050.000 zł.

W tej sytuacji, skoro Spółka "B" faktycznie otrzymałaby tę należność to posiadałaby również środki na choćby częściową zapłatę należnego podatku VAT. Tymczasem, jak wynika z Protokołu kontroli podatkowej Spółki "B", kwota podatku wynikająca z deklaracji za IV kwartał 2015 r. nie została przez Spółkę wpłacona. Zgodnie z oświadczeniem złożonym pismem z dnia 29 lutego 2016 r. podatek VAT miał zostać zapłacony do Urzędu Skarbowego z części ceny, którą miał zapłacić "A" Sp. z o.o. (Nabywca), po otrzymaniu zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego.

Również M.K. - Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. w e-mailu z dnia 11 lutego 2016 r. oświadczył, że należny od Spółki "B" podatek VAT w kwocie 1.247.425,60 zł miał być zapłacony ze środków, które Spółka "A" miała uzyskać ze zwrotu kwoty VAT w wysokości 1.267.814 zł z Urzędu Skarbowego.

Wobec powyższego, fakt nie uregulowania przez Spółkę "B", choćby części podatku należnego oznacza, że Spółka - pomimo "przelewów w kwocie 1.050.000 zł" - nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na zapłatę należnego podatku VAT.

Powyższa okoliczność potwierdza zatem, że sprzedawca faktycznie nie otrzymał tytułem zapłaty kwoty 1.050.000 zł, gdyż przedmiotem operacji finansowych była ciągle ta sama (jedna) kwota pieniężna w wysokości 100.000 zł, a nie jak sugerować to miały operacje bankowe kwota ponad 1.000.000 zł.

Na marginesie zauważyć jedynie należy, iż dopiero w dniu 30 czerwca 2016 r. Spółka "B" dokonała wpłaty kwoty 190.533,60 zł, tytułem podatku VAT za IV kwartał 2015 r. oraz odsetek ustawowych i kosztów upomnienia, o czym Spółka "A" poinformowała w piśmie z dnia 7 września 2016 r..

Przy ocenie wiarygodności sposobu finansowania spornej transakcji, zdaniem organu nie można również pominąć faktu, że przyjęty przez stronę sposób zapłaty należności za nieruchomość - bezpośrednio na rachunek sprzedawcy naruszał postanowienia umowy sprzedaży, jak też zawartego w dniu 10 października 2015 r. Porozumienia, zgodnie z którymi "A" zobowiązana była do bieżącego (co miesięcznego) regulowania części ceny do "C" (na rachunek [...]) w celu spłaty kredytu obciążającego "B". Dopiero po całkowitym spłaceniu niniejszego kredytu przewidziane zostały ewentualne wpłaty na rachunek "B". Natomiast, jak wynika z załączonych do akt wyciągów bankowych, strona na rachunek Banku w okresie od listopada do grudnia 2015 r. dokonała tylko jednej wpłaty w kwocie 20.000 zł i to dopiero w dniu 21 grudnia 2015 r..

Organ odwoławczy wskazał również na powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy poszczególnymi Spółkami uczestniczącymi w "łańcuchu" pożyczkowym, dzięki którym możliwe było sztuczne wygenerowanie obrotów i stworzenie fikcji istnienia źródła pochodzenia "wkładu własnego" Spółki w zakup nieruchomości w wysokości 1.000.000 zł, a więc takie ułożenie stosunków cywilnoprawnych, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Z ustaleń organu pierwszej instancji, wynika, że:

• "A" Sp. z o.o. - Prezesem Zarządu Spółki jest Fan M.K., a jedynym wspólnikiem - "E" Sp. z o.o., w której funkcję Prezesa Zarządu pełni M.K.

Przesłuchana w dniu 3 marca 2017 r. M.K. nie potrafiła udzielić żadnych szczegółów związanych z pożyczką zaciągniętą od "F" Sp. z o.o.. Oświadczyła, że jedynie podpisała umowę jako prezes zarządu, a wszystkie warunki ustalał mąż. Również kwestia związana ze sposobem przekazywania pożyczki była uzgadniana przez męża, który zajmował się przelewami. Spłatą pożyczki też zajmuje się mąż i świadek nie wie skąd pochodzą środki, które wpływają do "E". M.K. nie pamięta również okoliczności zawarcia pożyczki pomiędzy Spółkami "E" a "A". Odnośnie źródła finansowania należności za nieruchomość, podała, że głównym źródłem finansowania miał być kredyt lub obligacje spółki. Chodziło o zaangażowanie dodatkowego podmiotu ("E") jako bardziej wiarygodnego. Spółki pomiędzy którymi zawierane były pożyczki działają na zasadzie zaufania i współpracy i nie są wymagane poręczenia i zabezpieczenia. Spółka "B" postanowiła sprzedać nieruchomość, ponieważ pomimo podjętych starań nie otrzymała kredytu.

• "E" Sp. z o.o. - Prezesem Zarządu jest M.K., a Prokurentem - M.K., którzy są też wspólnikami Spółki (posiadają po 400 udziałów każdy). Wspólnikiem Spółki jest także "G" Sp. z o.o. (posiadająca 3.600 udziałów), która jest w całości zależna od M. i M.K., posiadających wspólnie 100% udziałów.

• "F" Sp. z o.o. - Prezesem Zarządu jest T.P., a wspólnikiem (posiadającym 620 udziałów, stanowiących ponad 60% ogółu udziałów) jest Spółka "H" S.A., w której akcjonariuszem jest T.P.(Prezes Zarządu Spółki "F"), zaś członkiem rady nadzorczej był M.K. (Prezes Zarządu Spółki "A" i wspólnik prokurent w Spółce "E").

Wskazano, że:

• pomimo oświadczeń składanych przez M.K. o rezygnacji z zasiadania w organie Spółki "H" S.A. formalne wykreślenie z KRS nastąpiło dopiero w dniu 28 lipca 2016 r.;

• z zeznań M.K. - Prezesa Zarządu Spółki "E" wynika, że znajomość z T.P. trwa długo i wie, że mąż głównie z nim współpracuje. Współpraca ta ma miejsce w kilku ich Spółkach;

• do Protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r. M.K. podał, że T.P. zna od kilku lat, tj. około 9-10 lat i współpracuje z nim w różnych przedsięwzięciach. Biuro T.P. znajduje się w tym samym budynku (piętro niżej) co siedziba "A" Sp. z o.o..

• "B" Sp. z o.o. - Prezesem Zarządu jest J.S., a Prokurentem T.P.(Prezes Zarządu Spółki "F"). Wspólnikiem Spółki jest Spółka "F" (posiadająca 275 udziałów, stanowiące 55% ogółu udziałów).

Zdaniem organu, z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, bezspornie wynika, że między podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" pożyczkowym istniały powiązania osobowe i ekonomiczne mające bezpośredni wpływ na kształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych, zmierzających w efekcie do uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego istotne jest też ustanowienie odległego terminu zapłaty należności za nieruchomość na dzień 31 sierpnia 2017 r. i wzrost ceny nieruchomości o 500.000 zł, bez ekonomicznego uzasadnienia.

Zgodnie z zapisami aktu notarialnego (§ 4.1) z dnia 10 października 2015 r., M.K., działający za "A" Sp. z o.o. zobowiązał się zapłacić całą cenę brutto w kwocie 6.765.000 zł najpóźniej w terminie do dnia 31 października 2017 r.. Z kolei, do Protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r. zeznał, że jego warunkiem zawarcia transakcji było odroczenie terminu płatności do 9 miesięcy. Odnośnie ceny nieruchomości, M.K. oświadczył, że z uwagi na jakość zawartych umów najmu, przedmiotowa nieruchomość warta była nie więcej niż 5.000.000 zł. Jednak, podczas negocjacji zgodził się podnieść cenę do 5.500.000 zł pod warunkiem, że termin płatności będzie przesunięty.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r., stanowiącym wyjaśnienia i zastrzeżenia do Protokołu kontroli podatkowej, M.K. podał, że ustalenie terminu płatności za nieruchomość najpóźniej na dzień 31 października 2017 r., było w interesie zarówno Sprzedającej, jak i Kupującej. Sprzedająca bowiem uzyskiwała cenę wyższą, aniżeli wartość nieruchomości, a ponadto miała czas na wytoczenie powództwa przeciwko Bankowi "I" SA. Kupująca zaś, miała czas na wynegocjowanie aneksu do umowy z Bankiem "I" SA przedłużającego umowę najmu, a także zyskiwała czas na wybór najlepszego finansowania dla zapłaty części ceny.

W ocenie organu, argumentacja powyższa nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie zapis o odroczeniu terminu płatności za nabytą nieruchomość, w praktyce nie miał zastosowania. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, w tym w szczególności aktu notarialnego z dnia 10 października 2015 r. oraz Porozumienia zawartego w tym samym dniu pomiędzy Spółką kupującą a Spółką zbywającą, strona zobowiązana była w pierwszej kolejności do bieżącej (co miesięcznej) spłaty zobowiązania Spółki "B" wynikającego z umów kredytowych.

Po drugie, mało wiarygodne jest, aby podmiot gospodarczy, działający w warunkach rynkowych, godził się na podwyższenie wartości nabywanej nieruchomości o kwotę 500.000 zł, tylko z tego powodu, że strona sprzedająca godzi się na odroczenie terminu płatności co w praktyce nie miało jednak zastosowania.

Po trzecie, brak jest związku pomiędzy uzależnieniem terminu zapłaty za nieruchomość, a negocjacjami z Bankiem "I" SA w sprawie przedłużenia umowy najmu. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, powyższa okoliczność powinna raczej wpływać na przesunięcie daty zawarcia umowy sprzedaży, a nie samej zapłaty za nabytą nieruchomość. Idąc tropem rozumowania Spółki, hipotetycznie można przyjąć, że w przypadku nie przedłużenia tej umowy, Spółka nie dokonałaby zapłaty ceny za nabytą nieruchomość.

Po czwarte, mało wiarygodna jest też argumentacja w kwestii uzasadnienia dla odroczenia terminu płatności ceny sprzedaży od pozyskania przez Spółkę odpowiednich źródeł finansowania (kredytu). W ocenie organu, rzeczą naturalną jest bowiem, że nabywca przystępując do umowy kupna powinien mieć zabezpieczone niezbędne środki pozwalające na uregulowanie należności (bądź to w postaci kredytu bankowego, bądź też pochodzących z innych źródeł), a nie dopiero po zawarciu umowy poszukiwać źródeł finansowania i zastanawiać się nad wyborem sposobu finansowania z tytułu zawartej umowy.

Na marginesie zauważyć jedynie należy, iż argumentacja ta jest o tyle niewiarygodna, że strona dokonując nabycia nieruchomości i nie posiadając zabezpieczonych środków finansowych na jej zakup, jednocześnie godzi się na podwyższenie ceny i udzielenie sprzedającej "bonusu" w kwocie 500.000 zł.

Podkreślono, iż fakt obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową w kwocie 541.034,33 zł wpisaną na rzecz Banku "I" SA oraz ryzyko wszczęcia egzekucji z nieruchomości w związku z wydanym przeciwko sprzedającej Bankowym Tytułem Egzekucyjnym powinien raczej wpłynąć na obniżenie ceny nieruchomości, a nie na jej podwyższenie.

Wobec przytoczonych powyżej okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w odwołaniu argumenty mające uzasadniać sens gospodarczy zawartej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Stwierdzono ponadto, że bez wpływu na przyjętą ocenę spornej transakcji pozostaje akcentowana przez stronę okoliczność, że "A" Sp. z o.o. jest Spółką celową.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w internetowej encyklopedii Wikipedia, Spółka Celowa powoływana jest w określonym celu, którym może być np. budowa lub zakup nieruchomości pod wynajem, generujących przychody z najmu krótko lub długoterminowego. Spółka taka ma z reguły ograniczony zakres działalności, nie może się zajmować różnymi projektami, ma na celu rozgraniczenie przeprowadzenia danego projektu od innych projektów gospodarczych realizowanych przez przedsiębiorcę, tym samym ograniczając ryzyko finansowe dla przedsiębiorcy i dla banku. Spółka Celowa jest to taka struktura organizacyjna przedsiębiorstwa, która umożliwia zaciągnięcie kredytu w oparciu o przyszłe dochody generowane z nieruchomości.

W świetle powyższej definicji, zdaniem organu, Spółka "A" nie nosi cech typowych dla spółki celowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka "A" została zawiązana w dniu 13 czerwca 2003 r. i przedmiotem jej działalności była działalność: wydawnicza, poligraficzna, fotograficzna, reprodukcja zapisanych nośników informacji, pozostała sprzedaż hurtowa wyspecjalizowana i nie wyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna książek, gazet i artykułów piśmienniczych, działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego, reklama, działalność związana z organizacją targów i wystaw oraz działalność związana z filmem i przemysłem wideo.

W dniu 29 czerwca 2007 r. jedynym udziałowcem Spółki została "E" Spółka z o.o. Zgodnie z zapisami w KRS aktualizacja informacji o zakresie działalności gospodarczej Spółki nastąpiła w dniu 28 stycznia 2011 r. i polegała na wykreśleniu dotychczasowego przedmiotu działalności i wskazaniu nowego przedmiotu działalności obejmującego 35 pozycji.

Kolejna aktualizacja nastąpiła w dniu 8 lutego 2012 r. poprzez dodanie informacji o działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, furgonetek i pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

W dniu 18 stycznia 2016 r. Spółka dokonała kolejnej aktualizacji informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności, polegającej na wykreśleniu dotychczasowego zakresu i ujawnieniu przedmiotu działalności związanego z: kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, produkcją artykułów piśmiennych, zarządzaniem nieruchomościami wykonywanym na zlecenie, pozostałą finansową działalnością usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalnością świadczoną przez agencje inkasa i biura kredytowe, działalnością prawniczą, działalnością rachunkowo-księgową, doradztwem podatkowym oraz pozostałą w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzaniem oraz działalnością agencji reklamowych.

Ponadto, w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. M.K. oświadczył, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, oprócz wynajmu nieruchomości, było i jest doradztwo prawne i gospodarcze, co potwierdza również zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu, w świetle przedstawionych powyżej faktów trudno uznać, że Spółka "A" nosi cechy typowej spółki celowej, powołanej dla realizacji określonego celu gospodarczego, którym było nabycie nieruchomości położonej w G. przy ul. K..

W ocenie organu nie bez znaczenia, dla oceny charakteru kwestionowanej transakcji, są też działania stron umowy kupna/sprzedaży nieruchomości przy wykonywaniu obowiązków sprawozdawczych i rejestracyjnych.

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w "B" Sp. z o.o. wynika, że Spółka dokonywała kwartalnych rozliczeń w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W dniu 29 września 2015 r., tj. przed planowaną transakcją zbycia nieruchomości, złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, którym dokonała zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wybierając kwartalne rozliczenie metodą kasową.

Biorąc pod uwagę formę opodatkowania wybraną przez "B" Sp. z o.o. stwierdzono, że przed terminem zwrotu podatku na rzecz "A" brak było możliwości weryfikacji czy dostawca nieruchomości dokonał rozliczenia transakcji i poddał ją opodatkowaniu, bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. uwzględniające transakcję zbycia przedmiotowej nieruchomości, zostało przez Spółkę "B" złożone w dniu 25 stycznia 2016 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku wykazanego przez "A" Sp. z o.o. w deklaracji za październik 2015 r. w kwocie 1.267.814 zł, który ustawowo przypadał na 24 stycznia 2016 r..

Podkreślono ponadto, iż jedynie w IV kwartale 2015 r., a więc w okresie zawarcia kwestionowanej transakcji, "B" Sp. z o.o. wybrała metodę kasową rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazując wartość dostawy i podatku należnego w kwocie odpowiadającej wysokości wpłat dokonanych przez nabywcę, zaś nabywca "A" Sp. z o.o. - pomimo nie uregulowania całości ceny - dokonał rozliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zaznaczyć przy tym należy, iż Spółka "B", w ustawowym terminie, nie wpłaciła kwoty podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r..

W dniu 26 stycznia 2016 r. Spółka "B" złożyła kolejną aktualizację w zakresie zmiany formy opodatkowania, w której zadeklarowała kwartalne rozliczenia na zasadach ogólnych. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., wykazując dostawę nieruchomości w pełnej wysokości. O anulowanie tego zgłoszenia aktualizacyjnego pismem z dnia 19 lutego 2016 r. wystąpiła Prezes Zarządu Spółki - J.S.. Następna aktualizacja VAT-R wpłynęła dnia 24 marca 2016 r.. Jako przyczynę aktualizacji podano - utrata metody kasowej.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów odwołania w kwestii świadomości strony co do sposobu rozliczania się kontrahenta, Dyrektor lzby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie w kontekście argumentacji zawartej w piśmie z dnia 14 marca 2017 r., gdzie M.K. stwierdza, iż zaufanie i wieloletnia współpraca biznesowa z T.P., powodowały nawet rezygnację z formalnych zabezpieczeń milionowych pożyczek. Trudności weryfikacyjne zwrotu podatku wykazanego przez stronę w deklaracji za październik 2015 r. związane były również z niedopełnieniem przez Spółkę "A" obowiązku aktualizacji danych rejestracyjnych związanych ze zmianą adresu siedziby Spółki wpływającą na zmianę właściwości urzędu skarbowego.

Jak wskazano, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, że w dniu 14 stycznia 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. udali się pod wskazany w aktach rejestracyjnych, adres siedziby Spółki "A" – G., ul. S., celem przeprowadzenia czynności kontrolnych. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia działalności przez ww. Spółkę. W dniu 13 stycznia2016 r. skontaktowano się z E.S. - osobą wskazaną w KRS jako Prezes Zarządu Spółki, która poinformowała, że została odwołana z tej funkcji około miesiąc temu. Aktualnie Prezesem Zarządu jest M.K..

M.K. w tym samym dniu (13 stycznia 2016 r.) telefonicznie skontaktował się z pracownikami urzędu. Potwierdził informację o zmianie osób wchodzących w skład organu i jednocześnie poinformował o zmianie adresu siedziby Spółki, wskazując aktualny adres – G., ul. J.. Wyjaśnił też, że nie dokonał aktualizacji danych rejestracyjnych w zakresie zmiany siedziby Spółki, ponieważ do aktualizacji zobowiązany jest Sąd po dokonaniu wpisu do KRS.

M.K. przedłożył Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia 5 października 2015 r. oraz Umowę podnajmu zawartą 2 listopada 2015 r. pomiędzy "J" Sp. z o.o. (Wynajmujący) - reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M.K., a "A" Sp. z o.o. - reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M.K., której przedmiotem jest najem części lokalu użytkowego nr 20 (4 m2), położonego w G. ul. J. wraz z prawem do współkorzystania z innymi podnajemcami z Salki konferencyjnej nr 1 i nr 2, garderoby, sekretariatu, toalety i pomieszczenia socjalnego.

W wyniku weryfikacji akt Spółki znajdujących się w VII Wydziale KRS Sądu Rejonowego, pracownik Urzędu Skarbowego ustalił, że w aktach znajduje się umowa najmu z dnia 14 listopada 2014 r., zawarta między: "J" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o., której przedmiotem jest część nieruchomości położonej w G. ul. J. o powierzchni 2 m2, z przeznaczeniem na siedzibę rejestrową Najemcy. Ze strony Najemcy, Umowę podpisała Pani S.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2016 r. M.K. oświadczył, że w fakturach VAT obejmujących okres od czerwca do października 2015 r., dotyczących czynszu najmu za lokal przy ul. J. wystąpił błąd w opisie. Winno pojawić się "czynsz najmu lokalu przy ul. J., G. - zgodnie z umową z dnia 14 listopada 2014 r., za miesiąc...".

Zwrócono uwagę, iż na fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazywano: "Opłata za usługę teleadresową świadczoną przy ul. J. w G., zgodnie z umową teleadresową z dnia 26 kwietnia 2012 r. za miesiąc...".

Z kolei do Protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r. M.K. zeznał, że od października 2015 r. działalność Spółki była prowadzona pod adresem G., ul. J..

Powyższe zeznania sprzeczne są z dowodami zebranymi w sprawie, w tym umową sprzedaży nieruchomości przy ul. K. (akt notarialny z dnia 10 października 2015 r.), gdzie jako adres działalności Spółka wskazała: G., ul. S. oraz adres do doręczeń: G., ul. J. Również na spornej fakturze widnieje adres: G., ul. S..

Ponadto w fakturach wystawionych w listopadzie 2015 r. tytułem najmu pomieszczeń i miejsc garażowych w budynku przy ul. K., Spółka w dalszym ciągu posługuje się adresem G. ul. S..

Podobnie na fakturach wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. za usługi księgowe i obsługę prawną wskazywany jest nieaktualny adres: G., ul. S., pomimo wskazania w umowach adresu aktualnego.

Kolejno, przy piśmie z dnia 8 kwietnia 2016 r. M.K. przedłożył obowiązującą umowę najmu lokalu zawartą w dniu 2 listopada 2015 r. z "J" Sp. z o.o. na najem części lokalu przy ul. J.. Jednocześnie wyjaśnił, że wcześniej "A" Sp. z o.o. wynajmowała lokal w G. przy ul. S., na podstawie umowy najmu z dnia 2 lipca 2007 r., która została rozwiązana porozumieniem z dnia 31 sierpnia 2013 r. W dniu 14 listopada 2014 r. została zawarta umowa najmu lokalu w G. przy ul. J., zmieniona aneksem z dnia 1 grudnia 2014 r. przesuwającym obowiązywanie umowy do dnia 1 stycznia 2015 r.. Umowa ta została zmieniona poprzez zawarcie umowy obecnie obowiązującej, tj. z dnia 2 listopada 2015 r..

Organ uznał, że w świetle przedstawionych faktów, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania, że Urząd Skarbowy miał możliwość sprawdzenia poprawności transakcji, bowiem oba podmioty transakcji podlegają pod ten sam urząd.

Jak wyżej wskazano, sprawdzenie kwestionowanej transakcji jednocześnie u dostawcy i odbiorcy nie było możliwe z uwagi na różne formy opodatkowania.

Ponadto, zmiana adresu siedziby Spółki spowodowała zmianę właściwości urzędu skarbowego. Przy czym wobec niejednoznacznych i sprzecznych informacji i dowodów przedkładanych przez M.K. trudno stwierdzić kiedy nastąpiła faktyczna zmiana adresu. Wskazać bowiem należy, iż Spółka pomimo zmiany adresu siedziby np. korekty deklaracji VAT-7 za okres październik 2015 r. - styczeń 2016 r. przesłała do Urzędu Skarbowego, który przy piśmie z dnia 23 marca 2016 r. przekazał je do organu właściwego, tj. do Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu, wskazane okoliczności bezspornie dowodzą, że wprawdzie kwestionowana transakcja miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pożyczek pomiędzy poszczególnymi Spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo, przyjęty sposób zapłaty jak i czynności podejmowane w zakresie sposobu rozliczenia spornej transakcji w deklaracjach składanych przez Spółkę "A" oraz Spółkę "B" - dostawcę nieruchomości, zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. O powyższym świadczą wszystkie wskazane fakty i okoliczności. W szczególności w postaci powiązań osobowych i kapitałowych między spółkami uczestniczącymi w "łańcuchu" pożyczkowym, wzrostu ceny nieruchomości bez ekonomicznego uzasadnienia, odroczenia na dwa lata terminu zapłaty należności za nabytą nieruchomość, "sztucznych" umów pożyczek oraz pozorowanych przepływów środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy uznał, że nawet gdyby przyjąć, że transakcja nie miała na celu nadużycia prawa, to ma do niej zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotem dostawy dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 października 2015 r. wystawioną przez "B" Sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiot transakcji dokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 12 października 2015 r. spełnia wszystkie określone w art. 27 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług warunki, aby uznać transakcję za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbyty na rzecz Spółki majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 października 2015 r. Rep. A nr [...], "B" Sp. z o.o. dokonała zbycia na rzecz "A" Sp. z o.o. nieruchomości położonej w G. przy ul. K., stanowiącej działki nr [...] i nr [...] zabudowane budynkiem biurowo-usługowym z podziemnym garażem, objętą księgą wieczystą nr [...], za cenę 5.500.000 zł netto, powiększoną o należny podatek VAT - czyli za łączną cenę brutto wynoszącą 6.765.000 zł.

Zgodnie z postanowieniami § 4.1 aktu notarialnego, cena nabycia zostanie zapłacona przez kupującą Spółkę najpóźniej w terminie do dnia 31 października 2017 r., w następujący sposób:

a) w pierwszej kolejności kupująca Spółka wpłaci na rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego, to jest na rzecz "C" S.A. z siedzibą we W. - tytułem całkowitej spłaty wierzytelności sprzedającej Spółki wobec tego Banku, zabezpieczonej wpisanymi w dziale IV księgi wieczystej numer [...] - hipotekami (kwota 3.850.000 zł) - przy czym nastąpi to po uprzednim okazaniu przez sprzedającą Spółkę promesy tego Banku, zawierającej między innymi informacje w zakresie wysokości zadłużenia, aktualnego na dzień jej wydania, numeru rachunku bankowego właściwego do spłaty oraz zapewnienie Banku, iż po całkowitej spłacie zobowiązań wyda on dokumenty umożliwiające wykreślenie hipotek z księgi wieczystej powyżej wskazanej,

b) kwota stanowiąca niespłacone zadłużenie wobec banku: "K" S.A., w związku z wierzytelnością zabezpieczoną w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości - hipoteką przymusową z określoną sumą jako 541.034,33 zł, wpisaną na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego za Sygnaturą [...] z dnia 8 sierpnia 2014 r. z klauzulą wykonalności, przy czym strony ustalają, iż kwota tego zadłużenia wyliczona wraz z odsetkami złożona może zostać przez kupującą Spółkę do depozytu sądowego, i to wraz z oświadczeniem o zrzeczeniu się prawa do odbioru tych pieniędzy z depozytu sądowego,

c) ewentualną pozostałą kwotę na rachunek bankowy sprzedającej Spółki, wskazany przez nią - w terminie zapłaty.

W § 5 strony postanowiły, że wydanie przedmiotu umowy nastąpi w dniu dzisiejszym i z tym dniem przejdą na kupującą Spółkę wszelkie korzyści i ciężary związane z prawem własności.

Na udokumentowanie fizycznego przyjęcia/przekazania nieruchomości spisany został w dniu 10 października 2015 r. Protokół Zdawczo - Odbiorczy Nieruchomości Zabudowanej, z którego wynika, że nabywcy, tj. "A" Sp. z o.o. przekazane zostały:

1. nieruchomość zabudowana położona przy ul. K. w G., w skład której wchodzą:

a) działka gruntu nr [...] o pow. 559 m2 oraz nr 210/1 o pow. 6 m2,

b) budynek 3 kondygnacyjny, o charakterze biurowo-usługowym, z jedną kondygnacją podziemną stanowiącą parking podziemny, o łącznej pow. użytkowej lokali równej 770,20 m2. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.211,40 m2.

2. Kopie umów najmu:

a) "I" S./A.,

b) "D",

c) M.G. gier,

d) P.S.,

e) "L" Z. M.

W dniu 12 października 2015 r. "B" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "A" Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...], w której wykazała sprzedaż nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. K., zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 10 października 2015 r., wartość netto 5.500.000 zł, VAT 1.265.000 zł.

Powyższa nieruchomość została przez stronę ujęta w ewidencji środków trwałych w wartości 5.560.200 zł, na którą składa się suma cen netto: zakupu środka trwałego (5.500.000) oraz związanych z jego nabyciem kosztów zakupu, tj. wartość opłat notarialnych - 5.000 zł i pośrednictwa 55.000 zł).

Przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych (nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem usługowo-biurowym) "A" Sp. z o.o. rozpoczęła świadczenie usług wynajmu pomieszczeń na takich samych zasadach, jak czyniła to Spółka "B" - dostawca nieruchomości. "A" Sp. z o.o. weszła bowiem, jako strona w umowy najmu zawarte przez Spółkę zbywającą, tj.:

- Umowy z dnia 1 września 2015 r., zawartej z "L" Z.M., której przedmiotem jest wynajem 2 miejsc parkingowych w hali garażowej znajdującej się pod budynkiem przy ul. K. w G.;

- Umowy z dnia 31 lipca 2015 r. zawartej z P.S., której przedmiotem jest najem miejsca parkingowego w hali garażowej;

- Umowy z dnia 1 sierpnia 2014 r. (aneksowanej w dniu 3 grudnia 2014 r.) zawartej z M.G., której przedmiotem jest najem lokalu użytkowego znajdującego się na 1 piętrze oraz części wspólne;

- Umowy z dnia 23 czerwca 2008 r. (aneksowanej w dniach: 1 września 2008 r., 15 lipca 2009 r., 28 lutego 2014 r.) zawartej z "M" S.A. (obecnie "D" S.A.), której przedmiotem jest najem lokali użytkowych. Pismem z dnia 3 marca 2017 r. "D" poinformował, że dla powyższej nieruchomości, w związku ze zmianami własności, nie została zawarta nowa umowa najmu;

- Umowy z dnia 19 listopada 2007 r. (aneksowanej w dniach: 21 marca 2008 r., 15 października 2008 r., 5 listopada 2008 r., 19 listopada 2007 r., 2 stycznia 2013 r.), zawartej z "N" S.A. (obecnie "I" S.A.), której przedmiotem jest wynajem pomieszczeń położonych na parterze i pierwszym piętrze budynku o powierzchni 339 m2 oraz miejsc parkingowych.

Spółka wstąpiła też w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony umów dotyczących odbioru usług w zakresie monitoringu i usług serwisowych dźwigu (windy), tj.:

- Umowy nr [...] z dnia 4 lutego 2009 r. zawartej z "O" E.P. na świadczenie usług konserwacji dźwigu (windy). W piśmie z dnia 4 listopada 2015 r. Spółki: "B" I "A" - strony umowy kupna/sprzedaży nieruchomości poinformowały Pana E.P., że w związku ze sprzedażą nieruchomości, prawa i obowiązku Zamawiającego przejmuje Spółka "A" Sp. z o.o..

- Umowy nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. zawartej z "P" Sp. z o.o. na świadczenie usług monitorowania i interwencji, użyczenia systemu alarmowego oraz ubezpieczenia. Z zawartego w dniu 23 października 2015 r. Porozumienia pomiędzy "P" Sp. z o.o., a "B" Sp. z o.o. - Zleceniodawca oraz "A" Sp. z o.o. - zwaną Nowym Zleceniodawcą wynika, że Zleceniodawca przenosi ogół praw oraz przekazuje wszelkie obowiązki z zawartej umowy, w tym wymagalne już zobowiązania pieniężne, a Nowy Zleceniodawca przejmuje i nie wnosi żadnych zastrzeżeń co do przejmowanych praw i obowiązków.

Ponadto, jak wyżej wskazano, w akcie notarialnym z dnia 10 października 2015 r. zawarto postanowienia, z których wynika, że Spółka "A" w ramach zapłaty należnej ceny za nabyte od Spółki "B" przedsiębiorstwo zobowiązała się do spłaty bieżącej zobowiązania Spółki "B" wynikającego z Umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 30 września 2008 r., którego wysokość nadzień 13 kwietnia 2016 r. wynosi 3.810.632,23 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składał się zespół składników majątkowych umożliwiających Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych jest tożsama z działalnością zbywcy majątku. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę, tj. "B" Sp. z o.o. były usługi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność ta prowadzona była w obiekcie położonym w G. przy ul. K.. Był to też jedyny środek trwały tej Spółki. Po zbyciu przedmiotowej nieruchomości, siedziba Spółki - zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu - J.S., złożonym do Protokołu kontroli (str.3) - została przeniesiona na ul. S..

Z kolei nabycie przez "A" Sp. z o.o. przedmiotowej nieruchomości umożliwiło Spółce samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych w nabytym obiekcie, w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - "B" Sp. z o.o. Kontynuacja przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego majątku wskazuje, iż stan techniczny zakupionego obiektu umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Przekazany obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Powyższe potwierdza operat szacunków sporządzony w dniu 4 marca 2016 r., na zlecenie "B" Sp. z o.o. w celu określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży. Z treści tego dokumentu nie wynika aby w okresie od 10 października 2015 r. do 4 marca 2016 r., tj. w okresie od dnia sprzedaży do dnia sporządzenia wyceny stan techniczny bądź użytkowy uległy zmianie.

O tym, że nabyty przez stronę obiekt spełniał wszystkie wymagania i nadawał się do natychmiastowego wykorzystania dowodzą też faktury wystawione przez Spółkę. Strona już w dniach 12 października 2015 r. i 15 października 2015 r. wystawiła na rzecz najemców faktury tytułem czynszu najmu za lokale oraz miejsca parkingowe w hali garażowej.

Powyższe oznacza zatem, że nabyta nieruchomość była na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności.

W sprawie istotne jest też to, że Spółka, poza nabytą nieruchomością, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie usług wynajmu pomieszczeń. Dopiero nabycie tej nieruchomości umożliwiło prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowody zasadne jest stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca wyłącznie przeniesienie własności nieruchomości, ale przekazanie na własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowiły niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą określone zadania, umożliwiające nabywcy funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu oraz kontynuowanie działalności zbywcy. W efekcie, zasadnie Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stąd też, również związana bezpośrednio z tą transakcją, usługa notarialna udokumentowana fakturą z dnia 10 października 2015 r. Nr [...], wartość netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł nie może stanowić podstawy do obniżenia należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

Prawidłowe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, są też ustalenia organu pierwszej instancji kwestionujące prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 15 października 2015 r. wystawionej przez T.P. Spółka komandytowo-akcyjna, za "Pośrednictwo w zakupie nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. K. zgodnie z umową z dnia 5 października 2015 r.", wartość netto 55.000 zł, VAT 12.650 zł.

Do protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r. M.K. zeznał, że o sprzedaży nieruchomości przy ul. K. słyszał już w połowie roku i na ten temat rozmawiał z Panem P., który szukał klienta na tę nieruchomość. Jednocześnie obiecał, że jak "znajdziemy" klienta to "możemy liczyć na prowizję z tytułu pośrednictwa". Zdaniem M.K., nieruchomość była warta nie więcej jak 5.000.000 zł netto i była to i tak kwota wygórowana. Warunkiem nabycia było również odroczenie terminu płatności do 9 miesięcy. Natomiast, zdaniem Pana P. zaproponowana cena była zbyt niska. Jednak po 2 tygodniach wrócił z umową pośrednictwa, reprezentował Spółkę "B". W ustnych negocjacjach uczestniczył T.P., J.S. oraz M.K.. Podczas negocjacji, M.K. zgodził się podnieść cenę do 5.500.000 zł pod warunkiem, że termin płatności będzie przesunięty. Pośrednictwo T.P. polegało na tym, że "wcześniej mówił, że ma w swoim zleceniu sprzedaż tej nieruchomości, a potem zaproponował jej sprzedaż". Dowodem na wykonanie czynności związanych z pośrednictwem jest zawarcie umowy sprzedaży. Negocjacje trwały około tygodnia, dwóch. Na początku, tj. na przełomie września - października 2015 r. M.K. rozmawiał z Panem P., a później również z Panią S. jako Prezes "B". Wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa nie było negocjowane, ponieważ nie było wygórowane. Pan K. pamięta, że na umowie wprowadził zmianę, że zapłata wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa nastąpi w dwóch ratach.

Dyrektor Izby odnosząc się do powyższych zeznań stwierdził, że ich treść jednoznacznie wskazuje, że T.P. w transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości reprezentował Spółkę "B", a nie "A" Sp. z o.o..

Również treść "Otwartej umowy pośrednictwa w zakresie kupna" z dnia 5 października 2015 r. potwierdza, że T.P. działał na rzecz Spółki "B". W § 1 pkt 1 tej umowy postanowiono bowiem, że Pośrednik, w ramach swojej działalności uzyskał zlecenie znalezienia nabywcy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem usługowym, położonej w G. przy ul. K..

Natomiast, pośrednictwo na rzecz strony - stosownie do zapisu § 1 pkt 2 umowy - miało polegać na "doprowadzeniu do zawarcia przez Zamawiającego umowy nabycia nieruchomości".

Natomiast z treści spornej faktury wynika, że przedmiotem usługi było "Pośrednictwo w zakupie nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. K. zgodnie z umową z dnia 5 października 2015 r.". Jak wyżej wskazano, pośrednictwo w zakresie sprzedaży nieruchomości zostało zlecone przez Spółkę "B", co potwierdził M.K.. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby, z uwagi na sprzeczne interesy, mało wiarygodne jest, że pośrednik w transakcji reprezentuje jednocześnie stronę kupującą i sprzedającą, w której jest jednocześnie prokurentem oraz wspólnikiem z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w "F" Sp. z o.o..

Wątpliwości organu, co do wiarygodności zeznań M.P. odnośnie daty wprowadzenia zmian w umowie pośrednictwa w kwestii sposobu zapłaty, budzi też odręczny zapis na umowie odnośnie ratalnej zapłaty wynagrodzenia za pośrednictwo. Zauważyć przy tym należy, iż pomimo tego zapisu, należność wynikająca ze spornej faktury została uregulowana w całości, tj. w kwocie 67.650 zł w dniu 27 listopada 2015 r.

W ocenie organu, powyższa umowa nie stanowi wiarygodnego dowodu na faktyczne wykonanie usługi pośrednictwa również i z tego względu, że w dacie jej zawierania (5 października 2015 r.), zgodnie z przedłożonymi dowodami, odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A", na którym Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. K., za cenę 5.500.000 zł netto.

W świetle powyższego dowodu, stwierdzono, iż w dacie podpisania umowy pośrednictwa, uzgodniona była już cena nieruchomości. Treść podjętej uchwały wskazuje też, że wszystkie szczegóły transakcji zostały uzgodnione.

W ocenie Dyrektora tul Izby Administracji Skarbowej analiza materiału dowodowego wykazała, że również faktura z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr [...] wystawiona przez Spółkę na rzecz T.P. SKA "Za przygotowanie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, wartość netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł, dokumentuje czynności niedokonane.

Z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że podpisanie Protokołu kontroli podatkowej przez T.P. nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014 r., zaś zastrzeżenia do tego Protokołu zostały złożone pismem z dnia 13 stycznia 2015 r..

Odnośnie kwestionowanej transakcji M.K. zeznał, że osobiście zajmował się przygotowaniem zastrzeżeń na piśmie, co zajęło około 2 tygodni. Przygotowanie zastrzeżeń wymagało przeanalizowania dokumentów i zapoznania się ze sprawą. Zastrzeżenia zostały przekazane Panu P., który je osobiście podpisał i przesłał do Urzędu.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r., stanowiącym wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, Pan M.K. podał, że faktura za przygotowanie zastrzeżeń, została wystawiona "z góry". Zastrzeżenia zostały przygotowane i złożone do Urzędu Skarbowego. Analiza zastrzeżeń wskazuje, że zostały one przygotowane przez prawnika, a T.P. prawnikiem nie jest, zatem ktoś te zastrzeżenia musiał przygotować.

Organ, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdza, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Dyrektor tu. Izby nie kwestionuje prawa strony do wystawienia faktury przed terminem wykonania usługi (w trybie art. 106i ust. 7 pkt ustawy o podatku od towarów i usług) jednakże podkreśla, że na spornej fakturze wskazana została data sprzedaży usługi - 31 grudnia 2014 r., co jednoznacznie należy odczytywać jako datę wykonania usługi. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania kwestionowanej usługi. W związku z jej wykonaniem nie została podpisana żadna umowa, która określałaby termin jej wykonania, sposób i termin udostępnienia niezbędnych do jej wykonania dokumentów.

Powyższego nie zmienia podnoszona okoliczność, że treść złożonych zastrzeżeń dowodzi wykonania ich przez prawnika, którym jest M.K.. Podobnie bez wpływu pozostaje fakt, że takie zastrzeżenia zostały złożone przez podmiot kontrolowany. Powtórzyć należy, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie, że to właśnie ona sporządziła zastrzeżenia.

Ponadto, dla oceny kwestionowanej transakcji, istotna jest też okoliczność, że usługa ta była jedyną czynnością wykonaną przez Spółkę w grudniu 2014 r., a sporna faktura została przez Spółkę wykazana dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r..

W świetle powyższego, organ stwierdził, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona przez "A" Sp. z o.o. "Za przygotowanie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej" stanowi samoistną podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r., w związku z czym zasadnie organ pierwszej instancji skorygował in minus wartość obrotu i podatku należnego i określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. z tytułu wystawionej faktury VAT.

Skargą z dnia 14 grudnia 2017 r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o:

• uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji,

• zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez w szczególności:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań i wyjaśnień strony), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony,

- pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów,

- naruszenie zasady zaufania do organów,

• art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, że Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT,

• art. 6 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 2 pkt 27e, poprzez błędne uznanie, że nabycie przez Spółkę nieruchomości stanowiło transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączoną z zakresu podatku VAT i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego,

• art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez Spółkę tytułem wykonania rzeczywistej usługi stanowiła tzw. "pustą fakturę".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszeń procedury podatkowej. Sąd ich nie podziela.

Strona w skardze zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadziły prawidłowo czynności dowodowe, zgromadziły bogaty materiał dowodowy, a także ustaliły wyczerpująco stan faktyczny sprawy.

Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego, który został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast fakt, że w sprawie podjęte zostało niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie, nie oznacza naruszenia wskazanych zasad postępowania. Ustalenia dokonane przez organy znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny także należy uznać narzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W omawianym przepisie chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik zaś nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Mając na uwadze przytoczone rozumienie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że z przedstawionej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykładni prawa nie wynika by w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Sąd zwraca uwagę także na dużą ogólnikowość uzasadnienia podniesionych zarzutów proceduralnych, sprowadzającą się do m.in. przytoczenia orzecznictwa, oraz na brak wskazania konkretnych uchybień organów. Lektura akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku o poprawności przeprowadzonego postępowania, zaś odmienna od podatnika ocena dowodów nie stanowi o wadliwości decyzji. Odnosząc się do zbioru kopii dokumentów zaoferowanych Sądowi przez stronę skarżącą, uznać należy, że okoliczności z nich wynikające nie są nowe i zostały uwzględnione i ocenione w postępowaniu przed organami.

Przechodząc kolejno do rozważań dotyczących zastosowanych przepisów prawa materialnego, Sąd zwraca uwagę, że wskazanie w zaskarżonej decyzji dwóch odmiennych przyczyn nieuwzględnienia podatku naliczonego z tytułu konkretnej transakcji nie pozbawia waloru legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego, jeżeli ustalone okoliczności sprawy na taką sytuację pozwalają. Z tego też powodu do zaakceptowania jest wskazana w decyzji organu odwoławczego aprobata ustalenia przez organ pierwszej instancji, że odliczenie VAT z faktury z 12 października 2015 r. dotyczącej nabycia przez skarżącą nieruchomości stanowi nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku, a z drugiej strony - ocena prawnopodatkowa nabycia nieruchomości w świetle art. 6 ust. 1 VAT. Wskazanie w rubrum decyzji organu odwoławczego tego przepisu ma w ocenie Sądu znaczenie decydujące, bowiem w sposób klarowny i oczywisty pozwala zaaprobować stanowisko, że skarżącej spółce z racji tej transakcji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy przychylić się do oceny szeroko opisanych i wypunktowanych przez organ niejasnych okoliczności tego nabycia, w szczególności dużego stopnia niepewności w zakresie pozyskania środków finansowych w dacie zawierania transakcji, co może uzasadniać zaprezentowany w zaskarżonej decyzji wniosek w tym zakresie, to jednak w sprawie jest oczywiste, że nabycie powyższe dotyczyło zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołane wyżej przepisy art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. A zatem, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem VAT, należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej.

W orzeczeniach z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 i z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, TSUE podkreślił m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nie obejmuje ono natomiast zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w przepisie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Niewątpliwie zatem, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, (np. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt FSK 1316/15 i z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1681/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Odnosząc się do sprawy Sąd uznał, że prawidłowa jest ocena, iż zbyty na rzecz skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych była tożsama z działalnością zbywcy majątku. Potwierdzeniem tego stanowiska są zebrane w sprawie dowody, szeroko omówione w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę, tj. "B" Sp. z o.o. były usługi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność ta prowadzona była w obiekcie położonym w G. przy ul. K.. Był to jedyny środek trwały tej spółki. Po zbyciu przedmiotowej nieruchomości, siedziba Spółki - zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu - J.S., złożonym do Protokołu kontroli - została przeniesiona na ul. S..

Z kolei nabycie przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości umożliwiło jej samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych w nabytym obiekcie, w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - "B" Sp. z o.o. Kontynuacja przez - Spółkę efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego majątku wskazuje, iż stan techniczny zakupionego obiektu umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Przekazany obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Powyższe potwierdza operat szacunkowy sporządzony w dniu 4 marca 2016 r. na zlecenie "B" Sp. z o.o. w celu określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży. Z treści tego dokumentu nie wynikałaby w okresie od 10 października 2015 r. do 4 marca 2016 r., tj. w okresie od dnia sprzedaży do dnia sporządzenia wyceny stan techniczny bądź użytkowy uległy zmianie.

O tym, że nabyty przez skarżąca obiekt spełniał wszystkie wymagania i nadawał się do natychmiastowego wykorzystania dowodzą też wystawione przez nią faktury. Skarżąca już w dniach 12 października 2015 r. i 15 października 2015 r. wystawiła na rzecz najemców faktury tytułem czynszu najmu za lokale oraz miejsca parkingowe w hali garażowej.

Powyższe oznacza zatem, że nabyta nieruchomość była na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności.

W sprawie istotne jest też to, że skarżąca spółka, poza nabytą nieruchomością, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie usług wynajmu pomieszczeń. Dopiero nabycie tej nieruchomości umożliwiło prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

Sąd nie podziela argumentów skargi, że nabytej nieruchomości nie można przypisać wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy Jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że z ustaleń w sprawie wynika, iż zbyty przez "B" Sp. z o.o. majątek - wbrew zarzutom skargi - spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego. Stanowił on bowiem samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza sprzedającej Spółki i zarazem umożliwiał on kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsporny jest fakt, że skarżąca, w sensie ekonomicznym, przejęła prowadzoną przez "B" Sp. z o.o. działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu z nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym. Strona nie przerwała gospodarczego funkcjonowania nabytego obiektu i od dnia nabycia wykorzystuje go w dotychczasowy sposób. W tej sytuacji fakt, że nie nastąpiło formalne organizacyjne i funkcjonalne wyodrębnienie działalności związanej z wynajmem pomieszczeń w budynku przy ul. K. - nie oznacza, że wyodrębnienie takie nie byłoby możliwe.

Należy się zgodzić z oceną, że działalność Spółki "B" polegająca na wynajmie pomieszczeń użytkowych w zbywanym budynku posiadała także cechy wyodrębnienia finansowego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie zbywanego przez Spółkę "B" obiektu przynosiło wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami. Obroty i koszty można przyporządkować do przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość była jedynym środkiem trwałym w Spółce "B".

W tej sytuacji, również brak formalnego wyodrębnienia finansowego przy odpowiednim zastosowaniu zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych nie oznacza, że niemożliwe jest finansowe wyodrębnienie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zbywane składniki majątku. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie obiektu niewątpliwie przynosiło zbywającej Spółce wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż kluczowe znaczenie ma wyodrębnienie formalne, byłoby uzależnienie wyłącznie od woli strony, czy zespół składników stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie. Formalne wyodrębnienie finansowe, jest bowiem zwykle zależne od woli przedsiębiorcy. To przedsiębiorca decyduje, czy przychody z różnych źródeł księgować na jednym rachunku bankowym, czy na różnych, oraz z których źródeł przychodu finansować ewentualną stratę. W ocenie Sądu, zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie: "finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie", należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie, istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Sąd nie podziela także twierdzenia skarżącej, że w sprawie nie nastąpiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tego powodu, że nabycie nieruchomości nie wiązało się z przejęciem przez stronę zobowiązań "B" Sp. z o.o..

Transakcja zbycia na podstawie spornej faktury VAT obejmowała również zobowiązania zbywcy.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że wraz z nabyciem przedmiotowej nieruchomości skarżącej przekazane zostały umowy najmu, co zostało stwierdzone w protokole zdawczo - odbiorczym nieruchomości zabudowanej z dnia 10 października 2015 r..

Poza sporem pozostaje też fakt, że skarżąca spółka po nabyciu nieruchomości nadal pobierała czynsz od tych samych najemców i na podstawie tych samych umów co "B" Sp. z o.o.. W treści faktur wystawionych w dniu 12 października 2015 r. jako przedmiot transakcji skarżąca podała: czynsz najmu za lokal w budynku przy ul. K. w G., zgodnie z: umową z dnia 19 listopada 2007 r. (dot. faktury nr [...]) oraz z umową z dnia 23 czerwca 2008 r. (dot. faktury nr [...]), a także z umową z dnia 1 sierpnia 2014 r. (dot. faktury nr [...]). Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości towarzyszyło zatem przeniesienie praw i zobowiązań wynikających z umów najmu, jakie zawarła "B" Sp. z o.o..

Skarżąca przejęła też prawa i obowiązki wynikające z umowy o konserwację dźwigu oraz umowy monitoringu obiektu. Niewątpliwie, również zobowiązania wynikające z tych umów służą realizacji celu gospodarczego części przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę, którym był wynajem powierzchni użytkowych i osiągnięcie z tego źródła przychodu.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje natomiast okoliczność, że Spółka we własnym zakresie zawierała również nowe lub renegocjowała stare umowy najmu i umowy na dostawę usług.

Dalszy sposób prowadzenia działalności, w tym kontynuowanie (lub nie) współpracy z innymi podmiotami (najemcami), wchodzi w zakres działalności bieżącej i nie może stanowić podstawy do oceny charakteru (wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług) zbywanego zespołu składników majątkowych.

Jak wyżej wskazano, skarżąca po nabyciu nieruchomości pobierała czynsz od tych samych najemców i na podstawie tych samych umów, co spółka sprzedająca. Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości towarzyszyło zatem przeniesienie praw i zobowiązań wynikających z umów najmu, jakie zawarła "B" Sp. z o.o. W tej sytuacji fakt renegocjowania przez skarżącą (w dniu 5 lutego 2016 r.) wcześniejszej umowy, jak również zawieranie (w dniach: 14 lutego 2017 r., 21 czerwca 2016r., 17 lutego 2015 r., 28 grudnia 2015 r., 21 grudnia 2015 r., 15 października 2015 r.) nowych umów najmu pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego, tj. transakcji która miała miejsce 10 października 2015 r. Przepis nakazuje wywodzić skutki prawnopodatkowe ze stanu faktycznego w chwili nabycia, a nie z tego, który zaistniał w dalszej perspektywie.

Zdaniem Sądu należy podzielić też stanowisko, że skarżąca przejęła również zobowiązania zbywcy - "B" Sp. z o.o. wynikające z zaciągniętego kredytu hipotecznego.

W akcie notarialnym z dnia 10 października 2015 r. zawarto bowiem postanowienia, z których wynika, że Spółka "A" w ramach zapłaty należnej ceny za nabyte od Spółki "B" przedsiębiorstwo zobowiązała się do uregulowania wierzytelności Banku "C" z tytułu kredytu hipotecznego.

Przy piśmie z dnia 17 lutego 2017 r. Spółka przesłała zawarte w dniu 20 kwietnia 2016 r.. Porozumienie z Bankiem "C" S.A., zmienione Aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r., zgodnie z którym Spółka "A" zobowiązała się do spłaty bieżącej zobowiązania Spółki "B" wynikającego z Umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 30 września 2008 r., którego wysokość na dzień 13 kwietnia 2016 r. wynosi 3.810.632,23 zł.

Przesłuchany w dniu 6 kwietnia 2016 r. M.K. - Prezes Zarządu Spółki "A", oświadczył, że w ramach zapłaty ceny za nabytą nieruchomość Spółka płaci co miesiąc część ceny bezpośrednio na rachunek Banku "C" oraz na rachunek Spółki "B". Odnośnie wierzytelności Banku "K", M.K. zeznał, że jako Prezes "A" Sp. z o.o. zobowiązał się tej należności nie spłacać, dopóki "B" nie uzyska dla siebie korzystnego rozstrzygnięcia, chyba że wcześniej Bank otrzyma tytuł wykonawczy w stosunku do "A" jako dłużnika rzeczowego co do obowiązku płatności lub też nie minie termin płatności ceny za nieruchomość, który ustalony został na październik 2017 r.

Dodatkowo, strony zawarły w dniu 10 października 2015 r. "Porozumienie", z treści którego wynika, że "A" Sp. z o.o. będzie na bieżąco (co miesiąc) płacić część ceny do "C" na rachunek w celu spłaty kredytu, obciążającego "B", aby kredyt ten nie został przez bank wypowiedziany, chyba że kredyt ten zostanie spłacony wcześniej.

W piśmie z dnia 14 marca 2017 r. M.K. potwierdził, że nabywca nieruchomości, tj. "A" Sp. z o.o. przejął zobowiązanie spłaty kredytu (do dnia 30 marca 2017 r.) zaciągniętego przez "B" Sp. z o.o., czego potwierdzeniem jest treść załączonego Porozumienia z "C" SA z dnia 20 kwietnia 2016 r.

Na marginesie zauważyć jedynie należy, iż w skardze, skarżąca uzasadniając celowość i sens gospodarczy spornej transakcji i zaangażowania poszczególnych podmiotów wskazuje, że w interesie "F" Sp. z o.o. było doprowadzenie do sytuacji, w której nabywca nieruchomości (tj. "A" Sp. z o.o.) przejmie na siebie zobowiązanie do spłaty tego kredytu (spłaci kredyt).

W ocenie Sądu, bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje też brak przejścia pracowników. W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy ocenie, czy przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana jego część, nie ma znaczenia fakt "nieprzejęcia personelu". Wskazany przepis, nie wymienia bowiem wśród elementów tworzących składowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatrudnionych tam osób.

Dla przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie ma także znaczenia fakt, że strony transakcji uznały ją za opodatkowaną. O prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji z tytułu podatku od towarów i usług przesądza bowiem całokształt okoliczności towarzyszących tej transakcji, odniesiony do przepisów prawa materialnego, w szczególności do art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie wola stron.

Reasumując, Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko, że w niniejszej sprawie przedmiot transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 12 października 2015 r. spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług warunki, pozwalające uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 10 października 2015 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1.

Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 12 października 2015 r. dokumentującej nabycie nieruchomości przy ul. K..

Stąd też, w ocenie Sądu, również związana bezpośrednio z tą transakcją, usługa notarialna udokumentowana fakturą z dnia 10 października 2015 r. Nr [...], wartość netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

Sąd podziela stanowisko,że skoro wystawiona przez notariusza faktura dotyczy sprzedaży pozostającej poza zakresem vat, to tym samym zakup udokumentowanej nią usługi nie jest związany z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. W konsekwencji, wobec niespełnienia podstawowego warunku z art 86 ust. 1 ustawy o VAT wspomniany podmiot nie ma prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Kolejną kwestią wymagającą wypowiedzi Sądu są ustalenia kwestionujące prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 15 października 2015 r., wystawionej przez T.P. Spółka komandytowo-akcyjna, za "Pośrednictwo w zakupie nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. K., zgodnie z umową z dnia 5 października 2015 r.", wartość netto 55.000 zł, VAT 12.650 zł.

W ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że T.P. w transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości reprezentował Spółkę "B", a nie skarżącą Spółkę. Świadczy o tym treść "Otwartej umowy pośrednictwa w zakresie kupna" z dnia 5 października 2015 r.. W § 1 pkt 1 tej umowy postanowiono bowiem, że Pośrednik, w ramach swojej działalności uzyskał zlecenie znalezienia nabywcy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem usługowym, położonej w G. przy ul. K..

Pośrednictwo na rzecz skarżącej - stosownie do zapisu § 1 pkt 2 umowy - miało polegać na "doprowadzeniu do zawarcia przez Zamawiającego umowy nabycia nieruchomości".

Istotne też są zeznania M.K. złożone do Protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r., z których wynika, że o sprzedaży nieruchomości przy ul. K. słyszał już w połowie roku i na ten temat rozmawiał z Panem P., który szukał klienta na tę nieruchomość. Po 2 tygodniach Pan P. wrócił z umową pośrednictwa, reprezentował Spółkę "B". W ustnych negocjacjach uczestniczył T.P., J.S. oraz M.K.. Pośrednictwo T.P. polegało na tym, że "wcześniej mówił, że ma w swoim zleceniu sprzedaż tej nieruchomości, a potem zaproponował jej sprzedaż". Dowodem na wykonanie czynności związanych z pośrednictwem jest zawarcie umowy sprzedaży.

W ocenie Sądu, powyższe dowody jednoznacznie świadczą o tym, że w transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości T.P. reprezentował Spółkę "B", a nie Spółkę skarżącą.

Na marginesie wskazać również należy, iż w dacie zawarcia "Otwartej umowy pośrednictwa w zakresie kupna", tj. w dniu 5 października 2015 r., odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A", na którym Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. K., za cenę 5.500.000 zł netto, co jednoznacznie dowodzi tego, iż w dacie podpisania umowy pośrednictwa, uzgodniona była już cena nieruchomości oraz uzgodnione były wszystkie szczegóły transakcji.

Uwzględniając zatem stan faktyczny sprawy, uzasadnione jest stanowisko, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Sam fakt podpisania umowy kupna/sprzedaży nie dowodzi, że T.P. świadczył usługę pośrednictwa na rzecz skarżącej Spółki, tym bardziej w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy przeczy tym twierdzeniom. Jak zostało wykazane w zaskarżonej decyzji, pośrednictwo w zakresie sprzedaży nieruchomości zostało zlecone przez Spółkę "B". Ponadto, uwagi na sprzeczne interesy, mało wiarygodne jest, że pośrednik w transakcji reprezentuje jednocześnie stronę kupującą i sprzedającą, w której jest jednocześnie prokurentem oraz wspólnikiem z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w "F" Sp. z o.o..

W świetle powołanych wyżej okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem udowodnione zostało, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co oznacza, że faktura ta jest nieprawidłowa pod względem materialnym, to tym samym faktura ta nie może stanowić dla jej odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w niej podatku. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie faktem otrzymania faktury. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest bowiem, odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Faktura nie jest dowodem na wykonanie określonych w niej czynności. Zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

Dlatego też, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Sąd stwierdził także, że zachodziły podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT jako konsekwencji faktury z dnia 31 grudnia 2014 r..

Uwzględniając fakty i okoliczności w sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa usługa nie została przez skarżącą wykonana w dniu 31 grudnia 2014 r., jak to wskazuje sporna faktura. Również należność za tę usługę nie została uregulowana w tej dacie. Wobec powyższego, zasadne jest stanowisko, że faktura ta, jako faktura, która nie stwierdza rzeczywistej czynności gospodarczej, nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak również u odbiorcy. W sytuacji, gdy nie występuje czynność opodatkowana, o której stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że skarżąca nie jest obowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej przez siebie fakturze VAT. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostaje fakt, iż mimo że usługa dokumentowana sporną fakturą nie została wykonana, przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana i rozliczona w deklaracji VAT-7 i to zarówno przez wystawcę jak i odbiorcę tej faktury. Tym samym faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego.

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa spółki do wystawienia faktury przed terminem wykonania usługi zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

A zatem wcześniejsze wystawienie faktury poza określonymi przypadkami, nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wcześniejsze wystawienie faktury nie będzie wiązało się zatem z koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a nie wystawienia faktury VAT.

Warto również dodać, że jeśli w momencie wystawiania faktury nie jest znana dokładna data dostawy towaru lub wykonania usługi (czyli data sprzedaży), to nie ma potrzeby jej wskazywania. Stosownie bowiem do treści art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, bezzasadna jest argumentacja skargi że sporna faktura została wystawiona "z góry". W świetle powołanych przepisów, poza wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, na skarżącej nie ciążył obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury, przed wykonaniem usługi. Natomiast, na fakturze spółka jednoznacznie wskazała, że usługa została wykonana w dniu 31 grudnia 2014 r., co ze względów faktycznych było niemożliwe.

Zdaniem Sądu, bez wpływu na prawidłowość skarżonego rozstrzygnięcia, pozostają rozważania skarżącej, co do prawidłowości umowy zawartej z usługobiorcą na gruncie prawa cywilnego.

Skoro dane zawarte na przedmiotowej fakturze są nieprawdziwe, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, jest to równoznaczne z tym, że kwota podatku wskazana na przedmiotowej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonania czynności opodatkowanej, która powinna być rozliczona w deklaracji podatkowej, a skarżąca zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku w oparciu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w rozumieniu art.145 p.p.s.a.,a skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).