Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 443/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-3, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant kierownik sekretariatu Robert Kaczmarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz spółki A kwotę 2.624 (dwa tysiące sześćset dwadzieścia cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarga Spółki A (dalej: "podatnik", "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z "[...]" określającą za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie, odpowiednio: 1.061.535 zł, 958.074 zł i 1.585.293 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie, odpowiednio: 1.061.535 zł, 958.074 zł i 1.585.293 zł, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., stanowiące 30% kwoty zawyżonego zwrotu podatku VAT w wysokości, odpowiednio: 3.726 zł, 1.242 zł i 1.242 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka prowadziła w 2019 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli, poddaną kontroli podatkowej NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od lipca do września 2019 r. W toku kontroli zakwestionowano dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur (akta kontroli podatkowej K-26-30) wystawionych przez Podmiot A, zdaniem NUS dokumentujących świadczenie usług zarządzania produkcją. Według kontrolujących usługi te wykonał w rzeczywistości M. W., mąż K.K., nie prowadzący działalności gospodarczej i nie będący podatnikiem VAT. Wobec tego wyfakturowane na rzecz podatnika czynności nie podlegały podatkowi VAT, a w konsekwencji nie było możliwe pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w ww. fakturach.

2.2. NUS w decyzji z "[...]" pozbawił więc stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 20.700 zł z faktur wystawionych przez Podmiot A. Wyjaśnił, że faktury te dotyczą umowy z 10 lipca 2012 r. o świadczenie usług zarządzania produkcją (akta postępowania podatkowego, K-122-123, dalej: "umowa z 10 lipca 2012 r."). Umowa, zdaniem NUS, ma charakter podobny do kontraktu menedżerskiego, zaś wynagrodzenie z tytułu wykonywania ww. usług stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"). W związku z tym uznano, że czynności wykonane przez Podmiot A na podstawie omawianej umowy nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej i pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Ponadto organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT (dalej: "sankcje VAT") w łącznej kwocie 6.210 zł, wskazując, że strona przyjęła do rozliczenia faktury dokumentujące transakcje nie zrealizowane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej wystawcy faktur, wobec czego faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wskazano też, że po kontroli podatkowej strona nie złożyła korekt deklaracji VAT, wobec czego nie obniżono sankcji.

2.3. W odwołaniu zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa VAT") przez rozstrzygnięcie bez wskazania podatku, którego dotyczy;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") przez:

a) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę;

b) pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu;

c) nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia;

d) nierozpoznanie w formie postanowienia wniosku dowodowego.

3) art. 191 Op przez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT - przez nieprawidłowe zastosowanie do oceny czynności usługodawcy spółki – Podmiotu A i odmowę odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez tego usługodawcę.

Wniesiono o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz strony - na okoliczności wykonywania usług przez Podmiot A, w szczególności na okoliczność, że nie były to usługi zarządzania przedsiębiorstwem oraz że Podmiot A ponosił ryzyko i odpowiedzialność z tytułu świadczenia tych usług.

2.4. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Ponadto powołał art. 15 ust. 1-3 tej ustawy, a także przepis ustawy PIT - art. 13 pkt 9.

W uzasadnieniu dokonał wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT z powołaniem na uchwałę 7 sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 wywodząc, że omawiany przepis należy interpretować w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Stwierdził, że interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wyklucza uznanie, że samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą jest działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podkreślił, że za samodzielną nie może zostać uznana działalność gospodarcza wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powodująca ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powodująca odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Na potwierdzenie stanowiska organ wskazał na wyrok TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów i na wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 i z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11).

Organ odwoławczy potwierdził dokonaną przez NUS interpretację i zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, uwzględniające m. in. treść umowy z 10 lipca 2012 r. o świadczenie usług zarządzania produkcją. Uznał, że decydujące dla sprawy jest określenie tej umowy jako umowy zarządzania przedsiębiorstwem, czy kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Podając charakterystykę umów tego rodzaju DIAS za istotną ich cechę, uznał samodzielność menedżera w zarzadzaniu przedsiębiorstwem. Na podstawie treści analizowanej umowy DIAS wskazał, że jej przedmiot ustalono jako świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją w zakładach spółki, na zasadach określonych w umowie. Wskazał też, że w umowie przyjęto, że osobą wyznaczoną do wykonywania przedmiotu umowy przez Wykonawcę (tj. Podmiot A) i zaakceptowaną przez Zamawiającego (tj. strona) jest M. W., mąż K. K., który jest też pełnomocnikiem Wykonawcy do bieżących kontaktów z Zamawiającym w sprawach dotyczących wykonania przedmiotu umowy, a w szczególności do przyjmowania oświadczeń Zamawiającego. W umowie przyjęto też, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy przez Wykonawcę (czyli M. W.) należy: realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy i zaopatrzenia rynku), analiza średnio i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Zamawiający zobowiązał się względem Wykonawcy do udostępnienia niezbędnych informacji, istotnych z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzi będących w jego posiadaniu, w celu prawidłowego wykonywania umowy. Wykonawca z kolei zobowiązał się m.in. do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa, reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i innych czynności związanych z realizacją umowy, a także do powstrzymywania się w okresie trwania umowy od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Przyjęte w umowie wynagrodzenie za wykonywanie usług wynosi miesięcznie 12.000 zł netto plus VAT, po aneksowaniu 15.000 zł plus VAT.

DIAS nie przyjął wyjaśnień strony, że usługi Podmiotu A były wykonywane w warunkach nie pozwalających na ich kwalifikację jako usług zarządzania, zaś Podmiot A w osobie jej współpracownika – M.W. świadczyła usługi doradcze, tj. udzielała spółce wsparcia merytorycznego, opartego na posiadanej przez usługodawcę eksperckiej wiedzy w zakresie organizacji produkcji.

Dokonując oceny charakteru wykonanych usług DIAS wziął pod uwagę treść pisma strony z 11 września 2020 r., w którym opisano czynności, jakie wykonywał na rzecz spółki M. W., nie podzielając jednak stanowiska strony, że były to czynności doradcze (w zakresie codziennej optymalizacji procesów produkcyjnych, doradztwa w strategicznym planowaniu rozwoju produkcji, wykorzystywania nowych technologii produkcyjnych w celu optymalizacji kosztów itp.), a także codzienne zadania, w tym prowadzenie za pośrednictwem tłumacza korespondencji z zarządem spółki na temat planów produkcyjnych, w zakres czego także wchodziło doradztwo i konsultacje służące opracowaniu przez zarząd spółki optymalnie wykorzystujących zasoby ludzkie i spełniających wymogi czasowe i jakościowe, jak też uczestnictwo w codziennych naradach produkcyjnych z personelem spółki zajmującym się produkcją, nadzorem jakościowym i logistyką, w celu przekazania sugestii i uwag oraz pomocy w rozplanowaniu działań. Nie podzielił też organ stanowiska strony, która wskazywała, że M. W. prowadził bezpośrednie codzienne obserwacje procesów produkcyjnych w wydziałach i analizował ich pracę, a następnie na tej podstawie formułował wytyczne dla kierowników wydziałów oraz prowadził analizy i doradzał kierownikowi zakładu stolarni spółki w G. Ponadto w ramach procesów strategicznych doradzał zarządowi spółki co do zakupów inwestycyjnych i strategicznych decyzji wpływających na warunki produkcji, co wymagało analizy ofert rynkowych i najnowszych rozwiązań technologicznych.

DIAS poddał też ocenie treść pisma K. K. z 11 sierpnia 2020 r., wyjaśniającego, że jej firma - Podmiot A nie zajmowała się ustalaniem planów produkcji, a jedynie je konsultowała i udzielała informacji na temat możliwości ich realizacji, tak aby zarząd mógł je opracować; na podstawie swoich analiz Podmiot A formułował wnioski do kierowników albo innych osób z personelu odnośnie aktualnych potrzeb dotyczących organizacji pracy i sposobu wykonywana zadań; zajmował się także bieżącą analizą utrudnień lub zagrożeń realizacji planu produkcyjnego i konsultowała jego zmiany; do typowych i stałych działań w ramach uzgodnionych usług należały spotkania, rozmowy telefoniczne - wymiana informacji z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki i zamówień oraz korespondencja z Zarządem na temat planów produkcyjnych - ich przygotowania i stanu realizacji.

K. K. wyjaśniła też w ww. piśmie, że od maja do sierpnia 2019 r. w ramach umowy wykonano działania obejmujące wdrażanie programu "[...]" (do zarządzania produkcją w powiązaniu z systemami finansowymi i magazynowymi), doradztwo w sprawie wyboru i zakupu maszyny stolarskiej do zakładu w G. oraz końcowe przygotowanie wdrożenia i uruchomienia produkcji spółki w Zakładzie Karnym. Wyjaśniła, że spółka organizowała codzienne narady produkcyjne z uczestnictwem kierowników wydziałów (szwalni i tapicerni), pracownika kontroli jakości, planisty, pracownika odpowiadającego za spedycję, a także M. W. - w ramach zobowiązań firmy - Podmiotu A. Oprócz tego M. W. prowadził indywidualne spotkania i rozmowy z kierownikami albo innymi osobami z personelu, często telefonicznie lub mailowe. Do jego zadań należała m.in. stała obserwacja i analiza pracy działu produkcyjnego pod kątem prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych. Na tej podstawie przedstawiał swoje rekomendacje poszczególnym osobom (kierownikom, innym pracownikom), wskazując zarówno na działania niepożądane, które należało wyeliminować bądź usprawnić, jak i na prawidłowe, które należało wzmacniać i rozwijać. Jego uwagi były traktowane jako uzgodnione z Zarządem i jako takie wykonywane zgodnie z zaleceniami. M. W. nie zajmował się zlecaniem personelowi produkcyjnemu codziennych zadań, gdyż wynikały one z ogólnego zakresu obowiązków poszczególnych osób i przekazanych im przez kierowników bieżących planów produkcyjnych, które ustalał Zarząd. Obowiązkiem firmy (Podmiotu A) było wsparcie merytoryczne dla osiągnięcia celów tych planów.

Na pozostały zebrany materiał dowodowy powołany w zaskarżonej decyzji składają się dokumenty i dowody z kontroli celno-skarbowej wobec strony w zakresie podatku VAT za wrzesień 2018 r., w której wystąpił ten sam problem kwalifikacji usług wykonanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r. w związku z odliczeniem przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmiot A:

- wynik kontroli (akta kontroli podatkowej K-15-21);

- wizytówka M. W. jako Dyrektora Zakładu (akta odwoławcze K-28);

- wydruki artykułów z "[...]" i ze stron internetowych (akta odwoławcze K-27, K-23, K-25), z których wynika, że M. W. był w nich przedstawiany jako Dyrektor Zakładu;

- dokumenty pozyskane od kontrahenta strony – Spółki B i C, potwierdzające współpracę ze stroną, w imieniu której występował M. W. (akta odwoławcze K-29-80);

- protokoły przesłuchań w charakterze świadka w dniu 21 marca 2019 r. K. K. (akta odwoławcze K-85-86) oraz M. W. (akta odwoławcze K-83-84), zaś w dniu 12 kwietnia 2019 r. P. K. (akta odwoławcze K-81-82), zatrudnionego przez stronę jako menedżer. Zapytany o Dyrektora Zakładu, stwierdził, że nie zna osoby, która zajmuje takie stanowisko. Jednocześnie wyjaśnił, że do jego kompetencji należy współpraca z dostawcami tkanin, natomiast pozostałymi kontaktami zajmuje się M. W., który również bezpośrednio współpracuje z kierownikami wydziałowymi w zakresie optymalizacji produkcji i innych zadań.

Według DIAS zeznania świadków potwierdzają współpracę M. W. z kontrahentami strony, a ponadto świadczy o tym także imienna wizytówka M. W., na której oprócz nazwy i danych adresowych spółki wskazano stanowisko: "Dyrektor Zakładu", jak również numer telefonu i adres e-mail "[...]" a także wyjaśnienia i dokumenty przesłane w toku kontroli celno-skarbowej przez Spółkę B i C, wskazujące, że Spółka B w sprawach handlowych kontaktowała się z M. W., który był upoważniony do złożenia zamówienia na zakup "[...]" (dodatkowy monitor nad polem odbiorczym) - do "[...]", od sierpnia do października 2018 r. prowadził korespondencję mailową z przedstawicielem Spółki B w sprawie oferty, warunków sprzedaży, wysokości zaliczki oraz terminu dostawy, zaś na zamówieniu z 30 października 2018 r. jako kupujący z upoważnienia Prezesa Zarządu podpisał się M. W., który też swoim podpisem zaakceptował ogólne warunki sprzedaży i gwarancji. Z kolei Spółka C udostępniła protokoły z kontroli realizacji warunków zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę na terenie "[...]". Z protokołów wynika, że M. W. w imieniu kontrolowanej spółki zatwierdzał ich treść i je podpisywał.

Powyższe dowody zostały ocenione przez organ odwoławczy jako wskazujące, że M. W., jako osoba wyznaczona do wykonywania przedmiotu umowy z dnia 10 lipca 2012 r., nie świadczył usług o charakterze doradczym, ale posiadał i realizował kompetencje zarządcze.

Wiele miejsca poświecono w zaskarżonej decyzji charakterystyce usług zarządzania. Wyjaśniono m. in., że pojęcie "zarządzania" definiuje się jako ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zespołów ludzkich i środków materialnych, podejmowanych w celu osiągnięcia wcześniej sformułowanych założeń. Do podstawowych zaś funkcji zarządzania zalicza się planowanie, organizowanie, kierowanie i kontrolowanie. Takie właśnie cechy, według organu, miały czynności wykonywane na rzecz strony przez M. W.: m.in. wyznaczanie celów kluczowych, opracowanie, analiza i kontrola realizacji planów produkcyjnych, a także nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. DIAS podkreślił, że wykonanie zakresu czynności wskazanego w umowie potwierdziła zarówno strona, jak i jej kontrahent. Zauważono, że M. W. wypowiadając się na temat treści jego imiennej wizytówki, wyjaśnił, że zajmował w spółce stanowisko menedżera (a nie "Dyrektora Zakładu"), jak też, że wyznaczał zadania kierownikom poszczególnych działów produkcji i omawiał z nimi efekty z poprzednich wytycznych, a także współpracował z kooperantami. Także K. K. w zeznaniach potwierdziła współpracę męża z kontrahentami spółki. Według organu takie działania M. W., jak udział w planowaniu produkcji, wyznaczanie zadań do jej optymalizacji czy nadzór efektów sformułowanych wcześniej wytycznych, świadczą o realizacji w spółce funkcji zarządzania. Dodano także, że takiej kwalifikacji analizowanych usług nie wyklucza ograniczenie działań firmy (Podmiotu A) do niektórych obszarów działalności strony. DIAS wyjaśnił, że w zależności od obszarów działalności przedsiębiorstwa rozróżnia się odpowiadające im obszary zarządzania, np.: produkcją, marketingiem, personelem, finansami, administracją itp., którymi kierują określeni menedżerowie. Ponadto menedżerów można podzielić w zależności od zajmowanego w organizacji szczebla zarządzania - pozycji zajmowanego stanowiska w hierarchii organizacji. Zasadniczo wyróżnia się menedżerów wyższego, średniego i niższego szczebla. Menedżerowie najwyższego szczebla to względnie niewielka grupa osób stanowiąca naczelne kierownictwo, do której zalicza się m.in. prezesów spółek. Menadżer tego szczebla to strateg określający misję danej organizacji, jej cele strategiczne i strategie rozwojowe. Z kolei menadżerowie średniego szczebla to kierownicy zarządzający poprzez kierowników niższego szczebla (pierwszej linii). Są to "szefowie kierowników". Odpowiadają oni przede wszystkim za realizację polityki i planów opracowanych na najwyższym szczeblu zarządzania oraz za nadzorowanie i koordynację działań menedżerów niższego szczebla. Łączą wyższe i niższe szczeble organizacji, realizują założone strategie. Natomiast kierownicy bezpośrednio nadzorujący i koordynujący działania pracowników realizujących funkcje merytoryczno-wykonawcze i pomocnicze - to menadżerowie niższego szczebla (pierwszej linii).

Według DIAS M. W. wykonywał zadania menedżera średniego szczebla zarządzania. Zgodnie bowiem z umową z 10 lipca 2012 r. odpowiadał za realizację strategii produkcyjnej spółki, która przy jego udziale była opracowywana przez Zarząd Spółki. Codziennie obserwował pracę wydziałów produkcji, kontrolując zgodność działań związanych z produkcją z przyjętymi planami i jednocześnie dokonując ich analizy pod kątem optymalizacji produkcji. Formułował przy tym wytyczne i wskazówki dla kierowników wydziałów. Był zatem w Spółce ogniwem łączącym wyższe i niższe szczeble organizacyjne.

Zdaniem DIAS to, że w toku wypełniania obowiązków M. W. wykonywał polecenia Prezesa Zarządu Spółki, nie ograniczało jego kompetencji do zarządzania produkcją w takim stopniu, aby czynić z niego osobę niesamodzielną w realizacji powierzonych zadań. Powołując się na treść pisma K. K. z 11 sierpnia 2020 r. organ przyjął za nią, że większość wykonywanych zadań nie wymagała codziennego kontaktu z zarządem, do decyzji którego pozostawiane były kwestie związane z rekomendowanymi działaniami inwestycyjnymi bądź innymi wiążącymi się z istotnymi nakładami finansowymi.

Zwrócono wreszcie uwagę na wyjaśnienia M. W., że w związku z zawarciem umowy z Podmiotem A, strona ponosiła mniejsze koszty niż w przypadku zatrudnienia go na etacie.

Końcowo organ odwoławczy ocenił, że umowa z 10 lipca 2012 r., na podstawie której wystawiono sporne faktury, posiada cechy umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim, a co najmniej umowy o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawy PIT).

Przechodząc na grunt podatku VAT organ odwoławczy oparł się na analizie tej umowy z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co obejmuje zbadanie, czy oparty na niej stosunek łączący menedżera i spółkę ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej. Wyjaśnił przy tym, że ustalenia wskazujące na podobieństwo analizowanych czynności do umowy o pracę, tj. wystąpienie stosunku podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich – nie spełniałoby warunku samodzielności, a w konsekwencji wykonawca usług nie mógłby zostać uznany za podatnika podatku VAT. Bowiem nie może zostać uznana za samodzielną taka działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

DIAS wskazał, że z umowy 10 lipca 2012 r. wynika zobowiązanie strony do udostępnienia Wykonawcy wszelkich niezbędnych informacji istotnych z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzi będących w posiadaniu strony, w celu umożliwienia Wykonawcy prawidłowego wykonywania zadań określonych w umowie. Nie wskazano zaś w niej miejsca i ram czasowych wykonywania zadań. Z kolei K. K. wyjaśniła, że przez większość czasu usługi wykonywane były w siedzibie strony (Zamawiającego). M. W. korzystał tam z pomieszczeń biurowych, socjalnych i produkcyjnych, udostępniono mu także telefon i komputer oraz powierzono szereg danych i dokumentów, które ze swej natury są poufne, np. dotyczące planów i realizacji produkcji, czy warunków handlowych dostaw. Z racji powierzonych zadań M. W. przebywał u Zamawiającego codziennie, również w dni wolne od pracy, ponieważ zakład pracował w soboty albo nawet w niedziele, przy czym czas jego pobytu tam był różny, od kilku do kilkunastu godzin. Ponadto, ponieważ w umowie nie wyznaczono miejsca wykonywania usług, M. W. swoje obowiązki realizował także w siedzibie firmy (Podmiot A). Tę okoliczność uznał DIAS za nietypową dla stosunku pracy, niemniej jednak przyjął, że na pewnym szczeblu hierarchii przedsiębiorstwa może występować daleko idąca swoboda w organizacji pracy.

Powyższe okoliczności zostały ocenione jako typowe dla umowy zarządzania przedsiębiorstwem (lub jego częścią), gdzie menedżer zarządza infrastrukturą przedsiębiorstwa i jednocześnie korzysta z niej w tym celu. Potwierdza to udostępnienie M. W. do wykonywania usług - komputera, telefonu komórkowego, a także konta na firmowym serwerze pocztowym oraz innych zasobów, którymi dysponuje spółka (pomieszczenie biurowe).

DIAS wskazał też na stałe wynagrodzenie M. W. za wykonanie usług, wskazujące na brak ponoszenia przez zarządzającego ryzyka ekonomicznego podczas wykonywania umowy, bez odniesienia do efektów podejmowanych przez niego działań, co odróżnia omawiane świadczenia od świadczeń realizowanych w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

W kwestii odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich DIAS wskazał, że sformułowanie w tym zakresie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Z umowy z 10 lipca 2012 r. wynika, że nie przewidziano odpowiedzialności Podmiotu A wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy. Skoro kwestia ta nie została uregulowana w umowie, to nie można jej domniemywać. Wobec tego zdaniem DIAS w grę wchodzi regulacja art. 429 oraz art. 474 Kodeksu cywilnego, które określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności.

Wobec powyższego, w ocenie DIAS, w przypadku relacji pomiędzy Podmiotem A, a stroną spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność Podmiotu A w ramach przedmiotowej umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Działalność ta jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki, na której rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność braku osobistego wykonania umowy przez K. K. nie ma, zdaniem DIAS, wpływu na dokonaną ocenę. Z uwagi na osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy PIT regulację szczególną, stanowiącą, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Według DIAS zebrane dowody wskazują, że Podmiot A nie wykonywał usług doradczych, ale w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy PIT) świadczył na rzecz strony usługi zarządzania, które z woli ustawodawcy zaliczane są do tego źródła, nawet jeżeli umowa byłyby zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto stosunek prawny łączący stronę i Podmiot A zbliżony jest swym charakterem do stosunku pracy, co oznacza, że Podmiot A z tytułu wykonywania usług w oparciu o przedmiotową umowę, nie jest podatnikiem podatku VAT.

Dlatego uznano, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez Podmiot A, gdyż faktury te dokumentują czynności nie podlegające opodatkowaniu.

DIAS zaakceptował ustalenie stronie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku za miesiące od lipca do września 2019 r., przytaczając przepisy art. 112 ust. 1 pkt 1 lit.b i ust. 2 pkt 1, a także ust. 3. W oparciu o ich treść uznał, że "organy podatkowe nie mają żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Wyłączenie stosowania tego przepisu ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ww. ustawy. Po kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres lipiec-wrzesień 2019 r. W sprawie nie wystąpiły też przypadki określone w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT."

3. W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucono istotne naruszenie postępowania, tj.:

1) art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez rozstrzygnięcie bez wskazania podatku, którego dotyczy;

2) art. 121 § 1, art., 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 Op przez:

- zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

- pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu;

- nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia;

- nierozpoznanie w formie postanowienia wniosku dowodowego;

3) art. 191 Op przez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyprowadzenie ustaleń faktycznych sprzecznych z tym materiałem lub nie wynikających z tego materiału.

Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego:

4) art. 15 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy PIT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT - przez nieprawidłowe zastosowanie do oceny czynności Podmiotu A i odmowę odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez tego usługodawcę;

5) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy VAT przez nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że błędnie sporządzone zostało rozstrzygnięcie decyzji NUS, bowiem w decyzji określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, lecz nie wskazano, jakiego podatku dotyczy owa nadwyżka. Wobec tego decyzja ta, a w konsekwencji także decyzja DIAS, jest niezupełna i niemożliwa do wykonania.

Powtórzono wcześniejsze zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności związane z wykonywaniem usług, a także wskazano, że w przypadku odmowy przeprowadzenia dowodów należało wydać stosowne postanowienia. Podkreślono, że z art. 188 Op wynika bezwzględny obowiązek organu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zawsze, gdy nie podziela stanowiska strony co do tezy dowodowej. Skoro organ nie podzielał tezy o braku możliwości kwalifikacji wykonanych usług jako usług zarządzania, to miał obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej w tym zakresie. Bowiem według skarżącej ww. art. 188 Op upoważnia do odmowy przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy organ nie kwestionuje stanowiska podatnika odnośnie do stawianej tezy. W tych warunkach odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazuje nie tylko na naruszenie art. 188 Op, ale także art. 123 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Zauważono, że oparcie się na pisemnych wyjaśnieniach skarżącej i Podmiotu A, a w pozostałym zakresie na dowodach pochodzących z innego postępowania pozbawiło skarżącą możliwości zadawania pytań, wobec czego to tylko organ decydował, na jakie pytania odpowiedzą świadkowie. Narusza to zasadę czynnego udziału w postępowaniu (art. 121 § 1 Op).

Podkreślono, że obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 187 § 1 Op było rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co oznacza, że w decyzji należało poddać analizie i werbalnie odnieść się do każdego dowodu, tj. należało wyjaśnić, czy dany dowód organ uznaje za wiarygodny i jaka okoliczność z niego wynika. Zdaniem skarżącej organy podatkowe powyższego obowiązku nie wykonały, tj. przedstawiono dowody, ale nie odniesiono się do nich merytorycznie.

Skarżąca zarzuciła także selekcjonowanie faktów poprzez wzięcie pod uwagę tych okoliczności, które wspierają tezę organu, zaś przemilczenie tych, które tezie tej przeczą, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op). Skoro spór dotyczy tego, czy Podmiot A świadczył usługi zarzadzania przedsiębiorstwem, to należało prowadzić postępowanie w kierunku organizacji przedsiębiorstwa skarżącej, przedmiotu działalności i tego, kto i jak nim w rzeczywistości zarządzał jako całością. Według skarżącej niewystarczające było przytoczenie fragmentów pisemnych wyjaśnień Podmiotu A i skarżącej, bez ich analizy i wynikających z nich faktów. Jako nieuwzględnione wskazano, przykładowo, okoliczności: że bieżący zarząd przedsiębiorstwem sprawował prezes zarządu J. F., że skarżąca zatrudniała General Managera w osobie P. K., że nie udzielono ogólnego pełnomocnictwa do reprezentacji skarżącej, w szczególności zaś nie posiadał go ani Podmiot A, ani M. W., że tylko J. F. zajmował się sprzedażą produktów skarżącej i że tylko on kierował sprawami finansowymi przedsiębiorstwa.

Wyjaśniono, że nie może zarządzać przedsiębiorstwem osoba, która nie zajmuje się sprawami finansowymi i nie ma dostępu do rachunków bankowych, gdyż powyższe jest warunkiem sine qua non uznania usługi za usługę zarządzania przedsiębiorstwem, zaś w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że sprawami finansów spółki, w tym sprzedażą, zajmował się wyłącznie prezes jej zarządu (J. F.), natomiast zarzadzaniem przedsiębiorstwem jako całością zajmował się prezes zarządu wraz z General Managerem (P. K.). Pomijając te podstawowe okoliczności organ oparł się na kwestiach marginalnych dla oceny usług, takich jak sposób wynagradzania czy dostęp do pomieszczeń.

Skarżąca wskazała, że wyżej przedstawione argumenty zawarła w odwołaniu, lecz organ odwoławczy nie odniósł się do nich, nie realizując obowiązku merytorycznego rozpatrzenia odwołania, naruszając art. 210 § 4 i art. 122 Op, z którego wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co dotyczy także analizy zasadności argumentów strony postępowania.

Według skarżącej naruszony został art. 191 i art. 124 Op poprzez wyprowadzenie twierdzeń błędnych, nie opartych na dowodach, co dotyczy:

- uznania zryczałtowanego wynagrodzenia za typowe dla kontraktów menedżerskich (str. 15 zaskarżonej decyzji), bowiem takie wynagrodzenie zazwyczaj przyznawane jest za wykonywanie stałych i powtarzalnych usług i nie jest typowe dla zarzadzania. W przypadku umów zarządzania charakterystyczne jest bowiem ustalanie zasad dodatkowego premiowania i wynagrodzeń za osiągnięcie celów. Jako przykład wskazano wynagrodzenia spółek skarbu państwa, gdzie ustawowo określono część stałą i część zmienną wynagrodzeń osób kierujących spółkami;

- braku w umowie z 10 lipca 2012 r. określenia odpowiedzialności Podmiotu A skarżącej oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem umowy. Według skarżącej umowa nie wyłącza ani nie ogranicza ww. odpowiedzialności, zaś w kwestiach nieuregulowanych odsyła do Kodeksu cywilnego. Według strony zastosowanie mają przepisy regulujące odpowiedzialność wobec osób trzecich, tj. przepisy dot. czynów niedozwolonych (art. 415 i nast. k.c.), a nie powołany w decyzji art. 429 k.c., który wyłącza odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za działanie osoby, której powierzono wykonanie czynności, jeśli wykonawca trudni się zawodowo wykonywaniem powierzonej mu czynności. Podmiot A świadczy na rzecz skarżącej usługi w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego to Podmiot A a nie skarżąca odpowiada wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem umowy.

- skoro organ przyznał (str. 13 decyzji), że M. W. nie miał w spółce samodzielnej pozycji i nie podejmował samodzielnych decyzji, zaś podejmował je prezes zarządu, a Podmiot A jedynie wspierał i rekomendował te decyzje, to wykonywał czynności typowo doradcze, a nie menedżerskie. Bowiem zarządca nie formułuje wskazówek, wytycznych czy rekomendacji, ale samodzielnie podejmuje decyzje. Dlatego za niepoparte dowodami lub sprzeczne z nimi uznaje skarżąca stwierdzenie, że analizowana umowa posiada cechy umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontraktu menedżerskiego.

- organ dokonał rozbieżnej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez M. W. w imieniu Podmiotu A, bo z jednej strony uznał je za usługi zarządzania, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT, lecz z drugiej strony argumentuje (str.14-15), że relacja między skarżącą a Podmiotem A jest zbliżona do stosunku pracy. Przy czym nie wszystkie elementy typowe dla umowy o pracę organ wziął pod uwagę, pomijając określenie miejsca i czasu wykonywania pracy, a także to, że M. W. świadczył usługi na rzecz skarżącej także poza jej zakładem i poza ramami czasowymi przewidzianymi w Kodeksie pracy (praca na terenie zakładu w dni wolne od pracy). To przeczy, aby zachowywał się jak pracownik. Zachodzi więc sprzeczność w jednoczesnym przyjęciu przez organ założenia o występowaniu cech typowych dla stosunku pracy, skoro według organu świadczone były usługi zarządzania. Brak zatem jednoznacznej kwalifikacji prawnej świadczonych usług, co narusza art. 210 § 4 i art. 122 Op. Ocena organu nie powinna być płynna, lecz przesądzająca.

W ocenie skarżącej naruszono art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, bowiem zebrane dowody nie pozwalały na uznanie, że usługi Podmiotu A były świadczone na warunkach wskazanych w tym przepisie i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu VAT. Umowa z 10 lipca 2012 r. nie jest umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź kontraktem menedżerskim albo umową o podobnym charakterze w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy PIT. Skarżąca wskazała przy tym, że umowy wymienione w tym przepisie, wprawdzie niezdefiniowane, dotyczą zarządzania całością przedsiębiorstwa, względnie jej wydzieloną częścią, na co wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 11/06 z 19 lipca 2007 r. i wyrok Sądu Najwyższego o sygn. I UK 245/17 z 20 września 2018 r. Podniosła, że na powyższą okoliczność (zarządzania przez Podmiot A całym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) organy podatkowe nie przedstawiły dowodów. Według skarżącej przedmiot umowy wskazuje na to, że istotą usług Podmiotu A nie było samodzielne podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej skarżącej (zastąpienie zarządu), lecz udzielenie zarządowi wsparcia merytorycznego opartego na wiedzy eksperckiej w zakresie organizacji produkcji. Usługi te polegały na stałym udziale w procesach organizacji, optymalizacji i usprawniania produkcji, w celu maksymalizacji wydajności i jakości produktów. Usługi te miały charakter techniczny, a nie biznesowy.

Za nieprawidłowe uznała skarżąca stwierdzenia organu dotyczące menedżerów średniego stopnia, jest to bowiem sprzeczne z przyjętym w orzecznictwie znaczeniem pojęcia usług zarządzania, odnoszonym do całego przedsiębiorstwa lub wyodrębnionej części. Ponadto nie dokonano ustaleń w zakresie immanentnej cechy usług zarządzania, tj. kompetencji M. W. lub Podmiotu A do samodzielnego podejmowania decyzji w sprawach istotnych.

Zatem niezasadnie zakwalifikowano usługi Podmiotu A do usług z art. 13 pkt 9 ustawy PIT oraz odwołano się w protokole kontroli do kryteriów decydujących o uznaniu tego rodzaju usług za objęte zastosowaniem art. 15 ust. 3 ustawy VAT.

Organ błędnie ocenił też to, że usługi nie były wykonywane osobiście przez Podmiot A, lecz przez osobę współpracującą. To oznacza, że omawiane usługi nie były w ogóle działalnością wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy PIT.

Z uwagi na brak dowodów oraz ich fragmentaryczną ocenę nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmiot A, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

W kwestii ustalenia sankcji VAT skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, wywodząc, że brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Nawet gdyby rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji co do określenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym było prawidłowe, to zawyżenie tych kwot w deklaracjach byłoby skutkiem błędu w zakresie wykładni i zastosowania prawa, a nie działaniem służącym oszustwu i uszczupleniu wpływów budżetowych. Zarzucono, że brak w zaskarżonej decyzji ustaleń wskazujących na działania stron umowy mogące służyć powyższym celom.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

5.1. Skarga została częściowo uwzględniona.

5.2. Treść sporu.

Odmowa prawa do obniżenia podatku należnego oparta została na uznaniu przez organy podatkowe, że faktury dokumentujące nabycie usług wystawił podmiot nie będący podatnikiem VAT, wykonane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego nie wystąpił podatek VAT do odliczenia. Z kolei skarżąca twierdzi, że wystawca faktur wykonał, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi opodatkowane (doradztwo), co uprawniało odbiorcę faktur do odliczenia podatku naliczonego. Zatem sporne jest, jaki charakter miały wyfakturowane usługi i czy podlegały one podatkowi VAT, gdyż ta okoliczność decyduje o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W razie akceptacji stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii ocenie Sądu podlega to, czy z uwagi na stwierdzone przez organy nieprawidłowości w postaci przyjęcia do rozliczenia podatku VAT z ww. faktur - zasadnie ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT.

5.3. Prawo do obniżenia podatku należnego.

Granice postępowania dowodowego w omawianym zakresie określały następujące przepisy prawa materialnego:

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wskazuje, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei w art. 13 pkt 9 ustawy PIT przyjęto, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści powyższych przepisów wynika, że przychody z usług zarządzania, usług menedżerskich lub usług o podobnym charakterze, jako stanowiące na gruncie podatku dochodowego przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś nabywcy tego rodzaju usług nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług, o ile wykazane zostanie, że nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo powołano w zaskarżonej decyzji uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 (Baza CBOSA) jako wskazującą na potrzebę zastosowania do wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.), implementowanych do ustawy VAT. Prounijna wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, w którym jest mowa o działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, prowadzi do konstatacji, "że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania w zakresie: warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich" (wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2018 r., I SA/Wr 983/17, Baza CBOSA). Taka sytuacja (brak samodzielności) występuje wówczas, gdy istnieje umownie określona zależność między wykonawcą i odbiorcą usługi (tj. między wystawcą i odbiorcą faktury), która to zależność dotyczy 3 wskazanych w omawianym przepisie czynników: warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność odbiorcy usługi wobec osób trzecich (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r. I FSK 927/16).

Podkreślenia wymaga, że przeszkodą do uznania, że usługa ma charakter usługi wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy PIT) – nie jest fakt wykonywania jej przy pomocy innej osoby. W wyroku II FSK 418/10 z 12 kwietnia 2011 r. NSA stwierdził bowiem, że "działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich."

Oceniając treść zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach, wyznaczonych hipotezami norm prawa materialnego, Sąd uznał, że prawidłowo stwierdzono w niej brak podstaw do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Podmiot A.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, ustalając charakter usług wykonywanych na rzecz skarżącej, organ podatkowy powinien skoncentrować się przede wszystkim na treści umowy stanowiącej podstawę wyfakturowanych usług, a następnie na sposobie, w jaki była wykonywana. Bowiem z art. 199a § 1 Op wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Sądu z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie jest konieczne, aby organ podatkowy określił jednoznacznie, że oceniana usługa jest usługą zarządzania przedsiębiorstwem, usługą menedżerską bądź inną usługą o podobnym charakterze. Wskazane w przepisie umowy mają bowiem mieszany charakter, nie są umowami nazwanymi i nie ma ich prawnych definicji. O ile ścisłe określenie rodzaju usługi byłoby zasadne dla potrzeb podatku dochodowego, gdzie dla ustalenia podstawy opodatkowania wymagane jest dokonanie kwalifikacji prawnej źródła przychodu, to na gruncie omawianego przepisu nie jest to konieczne. Istotą art. 15 ust. 3 pkt 3 jest stwierdzenie takich cech ocenianej usługi, które wskazują, że zawarto albo umowę o zarządzanie, albo umowę menedżerską, albo umowę podobną. Właśnie użycie określenia: "lub o podobnym charakterze" wskazuje na to, nie jest konieczna ścisła klasyfikacja umowy, a wystarczy jedynie wykazanie jej podobieństwa do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy PIT.

Wbrew temu, co podniesiono w skardze, nie stanowi sprzeczności wskazywanie przez organ z jednej strony, na przedmiot ocenianej umowy jako dotyczący świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem, usług menedżerskich lub usług o podobnym charakterze, z drugiej zaś wskazywanie na występowanie pomiędzy wykonawcą i odbiorcą usług – związku umownego w zakresie warunków wykonywania usług, wynagrodzenia i odpowiedzialności odbiorcy usługi wobec osób trzecich. Wyjaśnić bowiem należy, że wprost z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika, że ocena, czy dane czynności należą do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej - wymaga nie tylko stwierdzenia, że były wykonane w ramach jednej z umów wskazanych w przepisie (umowa zarządzania, umowa menedżerska, umowa o podobnym charakterze), ale także wymaga wykazania, że zachodzi opisany w przepisie, wynikający z umowy związek pomiędzy wykonawcą i odbiorcą usługi w zakresie trzech wskazanych w przepisie czynników: warunki wykonywania usług, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie usług wobec osób trzecich. Dlatego nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ dokonał rozbieżnej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez M. W., co miałoby polegać na uznaniu, że świadczył on usługę zarządzania - z równoległą argumentacją o występowaniu relacji zbliżonych do stosunku pracy. Zarzucanej sprzeczności nie stwierdził Sąd, bowiem, jak wyżej wskazano, z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika nakaz najpierw ustalenia rodzaju czynności, a następnie, w odniesieniu do tych właśnie stwierdzonych czynności, nakaz zbadania istnienia umownych relacji, uznawanych za zbliżone do stosunku pracy (tylko w trzech wskazanych w przepisie aspektach). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zrealizował oba nakazy wynikające z ww. przepisu, bowiem najpierw wypowiedział się co do charakteru czynności wykonywanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., wskazując na wystąpienie cech umowy zarządzania i umowy menedżerskiej, uznając ostatecznie, że wykonywana była usługa zarządzania (str. 17 zaskarżonej decyzji), a następnie wskazał na wynikające z umowy oraz ustalonego sposobu jej wykonywania czynniki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, świadczące o podporządkowaniu usługodawcy wobec skarżącej. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, organ nie był zobowiązany do kompleksowej oceny badanej umowy jako umowy o pracę, lecz jedynie w tym wąskim aspekcie, jaki wynika z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, dotyczącym jedynie trzech kwestii: warunków wykonywania usług, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dlatego niezasadny jest zarzut braku ustaleń co do czasu pracy bądź mierników wykonania usług. Bowiem te okoliczności, istotne dla stwierdzenia stosunku pracy, nie są istotne dla oceny podobieństwa wykonywania omawianej umowy z wykonywaniem umowy o pracę – tylko w aspekcie trzech omawianych czynników. Należy przy tym zauważyć, że badanie, w przedstawionym zakresie, podobieństwa analizowanej usługi do świadczenia pracy, wymagało m. in. ustalenia co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy czym, co istotne, chodzi o odpowiedzialność ukształtowaną w umowie, nie zaś o zasady ogólne, wynikające z Kodeksu cywilnego, stosowane w razie braku postanowień umownych. Wskazać należy na wyroki NSA: z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 927/16 i z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 (Baza CBOSA). W drugim z nich stwierdzono, że "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." W razie braku zapisów umownych dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich "nie można jej domniemywać".

Dlatego też za nieprawidłowe uznał Sąd wywody zawarte zarówno w decyzji jak i w skardze, wskazujące na zastosowanie, w razie braku regulacji umownych, przepisów Kodeksu cywilnego: według skarżącej – art. 415 i nast. k.c., zaś według organu – art. 429 i art. 474 k.c., przy czym w konkluzji rozważań DIAS stwierdził jednak trafnie, że działalność Podmiotu A nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT jasno wskazuje na badanie omawianego czynnika (odpowiedzialności wobec osób trzecich) na podstawie umownego stosunku prawnego utworzonego między wykonawcą i odbiorcą usługi, nie nakazuje zaś ustalania ogólnych zasad tej odpowiedzialności, wynikających z prawa cywilnego, co potwierdza także wyżej powoływany wyrok NSA.

W ocenie Sądu istotne jest, że w umowie z 10 lipca 2012 r. określono wprost jej przedmiot jako zarządzanie produkcją w zakładach skarżącej, a nie jako doradztwo. Skarżąca prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjne w branży meblarskiej. Produkuje meble, które następnie sprzedaje. Wobec tego można w uproszczeniu przyjąć, że pewna część przedsiębiorstwa zajmuje się produkcją mebli, inna zaś jej sprzedażą, a jeszcze inna obsługą finansową. W ocenie Sądu nie ma przeszkód ku temu, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Decyduje bowiem, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zakres kompetencji przyznanych wykonawcy usługi: planowanie, organizowanie, kierowanie i kontrolowanie.

W umowie z 10 lipca 2012 r. występują następujące zapisy wskazujące, że dotyczyła zarządzania:

- w § 1 przyjęto, "że przedmiotem niniejszej umowy jest świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług w zakresie zarzadzania produkcją w zakładach Zamawiającego - na zasadach określonych niniejszą umową";

- w § 2 ust. 1 przyjęto, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy należy realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy i zaopatrzenia rynku), analiza średnio i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką;

- w § 2 ust. 2 określono zadania osoby wyznaczonej do wykonywania umowy, w tym w pkt 1 przyjęto w lit. b, że do zadań tych "należeć będzie budowanie strategii produkcji, w tym m.in.: (...) nadzorowanie i koordynowanie planów produkcji z uwzględnieniem poziomu, terminów zamówień i mocy produkcyjnych"; w pkt 2 (opracowanie i wdrażanie standardów) przyjęto – lit. a: "zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji"; w pkt 3 (zarządzanie zasobami technicznymi) lit. b, c, d, e przyjęto: "zarządzanie zasobami technicznymi Zamawiającego, w tym m.in.: (...) nadzór nad zakupami części zamiennych i narzędzi dla pracowników i sekcji utrzymania ruchu, planowanie i realizacja nowych zakupów, nadzór i prowadzenie procesów inwestycyjnych (związanych z produkcją), organizowanie sekcji utrzymania ruchu (...)"; w pkt 4 (prowadzenie procesu permanentnego doskonalenia jakości) lit.b: "podejmowanie działań naprawczych i koordynujących"; zaś w pkt 6 (tworzenie standardów wdrażania nowych wyrobów) w pkt a i b przyjęto "pozyskiwanie i wdrażanie nowych technologii, nadzorowanie wdrażania do produkcji nowych modeli";

- w § 3 przyjęto, że "Zamawiający zobowiązuje się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Przekazanie narzędzi i urządzeń oraz innych ruchomych środków trwałych w posiadanie zależne Wykonawcy nastąpić może na podstawie pisemnego protokołu (opisującego stan przedmiotów) i ewentualne zasady korzystania z nich. Wykonawca zobowiązuje się używać przedmiotów udostępnionych z należytą starannością i tylko dla potrzeb wynikających z niniejszej Umowy oraz zwrócić je Zamawiającemu w stanie niepogorszonym (wyjąwszy skutki naturalnego zużycia), na każde jego żądanie lub przy zakończeniu umowy";

- w § 4 przyjęto, że Wykonawca zobowiązuje się m. in. do (ust. 1 pkt 2) "reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją niniejszej umowy";

- w § 5 ustalono wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące 12.000 zł netto miesięcznie.

W ocenie Sądu przytoczone fragmenty umowy wykluczają uznanie, że jej przedmiotem są usługi doradztwa. Poza samym określeniem przedmiotu umowy jako zarządzanie produkcją, a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli, zawarto w umowie zapisy nie mieszczące się w zakresie doradztwa, rozumianego przez Sąd jako udzielanie rad czy wydawanie opinii i ocen. Z treści umowy wynika, że M. W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał bowiem za proces produkcyjny przedsiębiorstwa, za kwestie techniczne oraz handlowe w części dotyczącej produkcji, realizował strategię produkcyjną Zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizacji, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Wymienione wyżej, przykładowo, uprawnienia i obowiązki M. W. wynikające z umowy wskazują, że był osobą uprawnioną do podejmowania samodzielnych decyzji w powyższym zakresie, co wskazuje na kompetencje zarządcze. Wykonywanie tych kompetencji potwierdzają dowody z przesłuchania K. K. i M. W., a także pisemne wyjaśnienia skarżącej i K. K., zeznania P. K., dokumenty pozyskane od kontrahenta skarżącej – Spółki B i C, a także znajdująca się w aktach sprawy wizytówka M. W., które zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do wynikających z umowy kompetencji wykonawcy usług wskazać można, przykładowo, przyznanie wykonawcy usług uprawnień do reprezentowania zamawiającego podczas negocjacji czy też nałożenie na niego obowiązku zamawiania materiałów i kontroli dostaw w obszarze objętym umową (do produkcji) bądź wdrażanie systemu zarządzania produkcją czy też planowanie i realizacja zakupów. Z pewnością poza usługą doradztwa, za to w ramach zarządzania mieści się "zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji". Trudno byłoby uznać, że doradca, a więc osoba, która udziela rad, w ramach świadczonej usługi także zamawia materiały i sprawdza dostawy, nie tylko co do jakości, ale także co do ilości i ceny.

Istotny dla uznania, że oceniana umowa ma cechy umowy zarządzania jest zapis zobowiązujący Wykonawcę do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją niniejszej umowy. Ten zapis przekreśla możliwość uznania, że dotyczy ona doradztwa, zarówno ze względu na wyposażenie Wykonawcy w kompetencje (obowiązek) reprezentowania Zamawiającego, a więc do czynności przekraczających udzielanie rad, jak też z powodu wprowadzenia zapisu dotyczącego innych, niewymienionych w umowie działań związanych z realizacją umowy.

Z kolei na podporządkowanie w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT), wskazują zapisy umowy (§ 3 ust. 1) zapewniające Wykonawcy korzystanie z narzędzi, urządzeń i ruchomych środków trwałych należących do Zamawiającego. Na podstawie tego zapisu, potwierdzonego innymi dowodami, przykładowo wyjaśnieniami K. K., ustalono, że świadczenie usługi odbywało się głównie w siedzibie skarżącej, gdzie zapewniono M. W. dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych, a także udostępniono telefon i komputer oraz przekazano dane i dokumenty, czas pobytu M. W. w zakładzie wynosił od kilku do kilkunastu godzin codziennie, także w dni wolne. Ponadto M. W. wykonywał swoje obowiązki także w siedzibie Podmiotu A. W ocenie Sądu powyższy opis wykonywania usługi odpowiada takim warunkom, jakie zobowiązany jest zapewnić pracodawca pracownikowi w celu umożliwienia świadczenia pracy.

W umowie przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe (§ 5), a więc niezależne od efektów osiągniętych przez Wykonawcę. Niewątpliwie taki sposób określenia wynagrodzenia jest w pełni dopuszczalny pomiędzy podmiotami gospodarczymi, niemniej jednak w kontekście rozpatrywanej sprawy przyjęcie takiego rozwiązania należy ocenić jako zdejmujące z wykonawcy usługi ciężar ryzyka gospodarczego, jakie musiałby ponieść, gdyby wynagrodzenie uzależnione było od osiągniętych efektów. Słusznie więc zauważył DIAS, że ten element umowy może wskazywać na wstępowanie relacji zbliżonych do stosunku pracy. W relacjach tych jest bowiem zasadą stałe podstawowe wynagrodzenie (art. 78 k.p. w zw. z art. 13 § 1 k.p.), choć dopuszczalne jest także ustalenie dodatkowych składników, w tym również zależnych od efektów. Takiego dodatkowego wynagrodzenia nie przewidziano w omawianej umowie, wskazując je w jednej, stałej kwocie miesięcznej, co czyni ten element umowy zbliżonym do stosunku pracy.

Co zaś do ostatniego określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT czynnika oceny stosunku prawnego łączącego wykonawcę i odbiorcę usługi, tj. odpowiedzialności odbiorcy usług wobec osób trzecich, to w umowie z 10 lipca 2012 r. nie zawarto żadnych regulacji. W takim wypadku, zgodnie z wyżej przywołanym orzecznictwem, nie należy ich domniemywać. Dlatego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wobec osób trzecich nie odpowiada wykonawca usług (Podmiot A lub M. W.) lecz skarżąca.

W związku z powyższym w ocenie Sądu wykazane zostały trzy czynniki wskazujące na podobieństwo relacji umownych skarżącej i wykonawcy usług do relacji pomiędzy pracownikiem i pracodawcą.

Dodać należy, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje, że umowa z 10 lipca 2012 r. zawarta została przez Podmiot A, zaś jej usługi wykonywane były przez M. W. jako osobę współpracującą z Podmiotem A. Wyżej wyjaśniono bowiem w oparciu o orzecznictwo NSA, że w świetle norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nie było konieczne osobiste wykonanie usługi przez podmiot wystawiający fakturę.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie było konieczne ustalanie struktury organizacyjnej całego przedsiębiorstwa skarżącej, bowiem wystarczające było poddanie analizie czynności wykonywanych przez M. W. oraz treści umowy z 10 lipca 2012 r. Niemniej jednak struktura ta została przedstawiona przez skarżącą w piśmie z 11 września 2020 r., a także w skardze. Tak więc przedsiębiorstwem jako całością zarządza jej prezes J. F. (który zajmuje się m. in. sprzedażą wyprodukowanych towarów i kierowaniem bieżącymi sprawami spółki), a ponadto zatrudniony jest General Manager P. K., który zajmuje się ogólnym zarządem spółki, w tym sprawami finansowymi, jeśli nie zajmuje się nimi prezes. Natomiast, zaś jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, produkcją zarządza Podmiot A poprzez M. W. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej (oparte m. in. na skupieniu w jednych rękach wszelkich uprawnień decyzyjnych, w tym w zakresie finansów i dostępu do rachunków bankowych), to w każdej firmie byłaby tylko jedna osoba świadcząca usługę zarządzania przedsiębiorstwem i byłby to dyrektor naczelny lub prezes, i to pod warunkiem, że do podejmowania decyzji finansowych nie byłby konieczny podpis drugiej osoby, np. głównego księgowego czy innego członka zarządu lub prokurenta. A w takiej sytuacji dyrektor naczelny bądź prezes nie byłby już jedyną osobą podejmującą decyzje finansowe. Stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe, bowiem niezasadnie zawęża krąg osób świadczących usługi zarządzania.

W ocenie Sądu struktura organizacyjna przedstawiona w pismach skarżącej, nie kwestionowana przez organy podatkowe, oprócz tego, że jest zbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, jest na tyle czytelna, że nie wymagała uszczegółowienia poprzez prowadzenie oferowanych przez skarżącą dowodów. Skarżąca wyjaśniła bowiem w odwołaniu (str. 8), zaś organ podatkowy tego nie kwestionował, że przedsiębiorstwo skarżącej składa się z czterech pionów: produkcyjny, stolarnia, modelarnia i administracyjny oraz że przedsiębiorstwem jako całością zarządza jej prezes J. F., zajmujący się m. in. sprzedażą wyprodukowanych towarów i kierowaniem bieżącymi sprawami spółki, General Manager P. K. zajmuje się ogólnym zarządem spółki, w tym sprawami finansowymi, jeśli nie zajmuje się nimi prezes, zaś produkcją zarządza Podmiot A poprzez M. W. W świetle powyższego zarzut braku ustalenia całej struktury przedsiębiorstwa skarżącej jest niezasadny, po pierwsze, dlatego, że we wskazanym wyżej zakresie struktura ta, z inicjatywy skarżącej, została ustalona, po drugie zaś dlatego, że istotne w rozpatrywanej sprawie było to, jakie czynności zostały wykonane na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., co było możliwe do ustalenia bez badania całej struktury przedsiębiorstwa skarżącej.

Zdaniem Sądu pełna ocena charakteru usług wykonanych na rzecz skarżącej na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., oznaczonych w fakturach jako "doradztwo" wymagała nie tylko analizy treści umowy, ale także wyjaśnienia, jak przebiegało jej wykonanie.

W tym zakresie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy opisany wyżej. Oparły się m. in. na pisemnych wyjaśnieniach skarżącej oraz K. K., a także na włączonych do akt sprawy dowodach zgromadzonych w toku kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej za wrzesień 2018 r.: protokoły przesłuchań K. K., M. W. i P. K., informacje od Spółek B i C, a także na wydrukach artykułów prasowych i wizytówce M. W. jako Dyrektora Zakładu.

Według Sądu zebrany materiał dowodowy, z wyjątkiem wydruków artykułów prasowych, które dowodami w sprawie nie są, pozwalał na ustalenie, jak przebiegało wykonanie umowy z 10 lipca 2012 r. Wyjaśniono bowiem, że M. W. wykonywał na rzecz skarżącej szereg czynności wskazywanych w umowie, prawidłowo uznanych za typowe dla zarządzania częścią przedsiębiorstwa dotyczącą produkcji. Poza omówioną wyżej treścią umowy na taką ocenę wskazują wyżej wymienione dowody:

- zeznania K. K. złożone w toku kontroli celno-skarbowej za inny okres, w których użyła wobec M. W. określenia "Dyrektor Zakładu" i wyjaśniła, że w przedsiębiorstwie skarżącej zajmował się wszystkim, co dotyczyło produkcji, prowadził rozmowy telefoniczne, wyjeżdżał, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał maszyny, prowadził cały proces wyceny zakupu, zajmował się też sprawami dotyczącymi budowy nowej siedziby.

- pisemne wyjaśnienia K. K., że w ramach wykonywania usługi odbywały się spotkania i rozmowy telefoniczne w celu wymiany informacji z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki oraz korespondowano z zarządem spółki w zakresie planów produkcyjnych, odbywano codzienne narady produkcyjne z kierownikami szwalni i tapicerni, pracownikiem kontroli jakości, planistą i pracownikiem odpowiadającym za spedycję, zaś w naradach tych uczestniczył M. W., który miał za zadanie stałą obserwację i analizę pracy działu produkcyjnego w zakresie prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych, na podstawie czego przedstawiał rekomendacje kierownikom i innym pracownikom, którzy traktowali je jako uzgodnione z zarządem i jako takie były wykonywane zgodnie z zaleceniami.

- zeznania M. W. złożone w toku kontroli celno-skarbowej za inny okres, w których zaprzeczył, aby pełnił funkcję dyrektora zakładu i wyjaśnił, że na będącej w posiadaniu organu wizytówce zamiast "dyrektor" powinno być podane: "menadżer", przyznał, że współpracował z kooperantami, wskazując przy tym, że zajmował się optymalizacją produkcji, wyznaczał zadania kierownikom działów, a także omawiał z nimi efekty poprzednich wytycznych, o czym informował na bieżąco prezesa zarządu, składając mu raporty. Ponadto zeznał, że zajmował się sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie, negocjował zakup maszyn i części oraz kwestiami dotyczącymi ich awaryjności.

- złożone w toku kontroli celno-skarbowej za inny okres zeznania P. K., menedżera realizującego zadania prezesa zarządu w zakresie m. in., zakupu materiałów, jakości systemów informatycznych, rozwoju nowych produktów, nie zajmującego się zaś zarządzaniem produkcją. Zeznał, że zajmuje się współpracą z dostawcami tkanin, zaś innymi kontaktami zajmuje się M. W., który także współpracuje z kierownikami działów w zakresie optymalizacji produkcji i innych zadań.

- pisemne wyjaśnienia skarżącej, że M. W. na bieżąco zajmował się optymalizacją procesów produkcyjnych, a także prowadził bieżącą korespondencję z prezesem (przy pomocy tłumacza), a także uczestniczył w przygotowaniach pracowników dotyczących realizacji planów produkcyjnych, w naradach produkcyjnych, dokonywał analizy procesów produkcyjnych, uczestniczył w realizacji projektów w K. oraz w zakresie systemu "[...]".

- informacje od kontrahenta skarżącej – Spółki B, że w sprawach handlowych kontaktowano się z M. W., który był upoważniony do zamówienia dostawy maszyny "[...]", prowadził korespondencję mailową w sprawie dostawy (oferta, warunki sprzedaży, wysokość zaliczki, termin dostawy), a ponadto złożył podpis na zamówieniu oraz dokonał pisemnej akceptacji ogólnych warunków sprzedaży i gwarancji.

- protokoły kontroli przeprowadzonej przez Spółkę C podpisane przez M. W. w imieniu skarżącej.

Powyższe ustalenia odnoszące się do wykonania umowy z 10 lipca 2021 r. potwierdzają, że w istocie M. W. działając na rzecz Podmiotu A, wykonywał na rzecz skarżącej usługi wykazujące cechy zarządcze, a nie usługi doradcze oraz że wykonanie omawianej umowy odbywało się w sposób zbliżony do wykonywania umowy o pracę, co spełnia przesłanki do uznania, że faktury wystawione przez Podmiot A, pomimo określenia w nich wykonanych usług jako "doradztwo" - w rzeczywistości dokumentują inne usługi, tj. usługi zarządzania produkcją, zgodnie z treścią umowy. To zaś wyklucza uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też w ocenie Sądu były uzasadnione podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w ww. fakturach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Zatem niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy PIT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, bowiem wbrew zarzutom skargi, zostały one prawidłowo zastosowane. Wobec tego także zarzut naruszenia art. 191 Op poprzez błędną ocenę dowodów nie jest zasadny. Ocena ta mieściła się bowiem w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego, istotne dla sprawy dowody ocenione zostały we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazane zostały fakty uznane przez organ za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. DIAS wyjaśnił bowiem, dlaczego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne ustalanie struktury organizacyjnej całego przedsiębiorstwa skarżącej, zaś jej wyjaśnienia w tym zakresie, niekwestionowane co do ich prawdziwości, pozostają bez znaczenia dla ustalenia rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez Podmiot A.

5.4. Dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT.

Zasady ustalania sankcji VAT wynikają z przepisów prawa krajowego oraz z przepisów prawa unijnego. Podstawą materialnoprawną przyjętą w zaskarżonej decyzji był przepis krajowy, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy VAT, przewidujący, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno - skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

DIAS przytoczył także przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy VAT, mówiący, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powołał także zawarte w art. 112b ust. 3 przepisy, wykluczające zastosowanie sankcji, w tym z powodu złożenia korekty deklaracji i zapłaty podatku z uwzględnieniem ustaleń kontroli podatkowej.

Na tle powołanych przepisów DIAS ocenił, że nie pozostawiają one organom podatkowym swobody co do wydania decyzji w sprawie sankcji VAT, jeśli zaistniały ku temu przesłanki z art. 112b ust. 1 ustawy VAT, a kontrolowany nie złożył korekty.

Stanowisko powyższe Sąd uznał za błędne. Przede wszystkim dlatego, że poza przytoczonymi przepisami ustawy VAT DIAS powinien także mieć na względzie regulacje Dyrektywy 112, tj. art. 273, który przewiduje, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z orzecznictwa TSUE (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=190141&pageIndex=0&doclang=pl&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1009135) wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym TSUE orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

Istotny dla rozpatrywanej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, Grupa Warzywna (LEX nr 3160548). W wyroku tym Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Sprawa, w której 15 kwietnia 2021 r. wyrokował TSUE, podobnie, jak rozpatrywana sprawa, dotyczy transakcji, co do których nie ma wątpliwości, że zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, zaś sporne jest to, czy podlegają opodatkowaniu. Przy czym, zdaniem Sądu, wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa (jako podstawowego warunku nałożenia sankcji), należy odnosić do każdej sprawy, w której w grę wchodzi ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Trzeba bowiem zwrócić uwagę organom podatkowym, że funkcjonując w unijnym porządku prawnym mają obowiązek przestrzegać nie tylko przepisów krajowych, ale także przepisów Unii Europejskiej, co dotyczy, w rozpatrywanej sprawie, konieczności uwzględnienia treści art. 273 Dyrektywy 112, a także orzecznictwa TSUE.

Mając więc na względzie powyższe uwagi - przed zastosowaniem sankcji należało ustalić, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji, co, zgodnie z powołanym orzecznictwem, wymagało m. in. ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego.

W zaskarżonej decyzji nie zawarto rozważań na tle prawa unijnego zasadniczej dla sprawy kwestii, tj. czy były podstawy do nałożenia sankcji, bowiem przepisów 112 Dyrektywy w ogóle nie przytoczono. Nie dokonano oceny ustalenia sankcji VAT pod kątem realizacji zasady proporcjonalności, co wymagało zajęcia stanowiska w kwestii utraty wpływów podatkowych w związku z opisanymi w decyzji nieprawidłowościami oraz co do stwierdzenia popełnienia oszustwa podatkowego.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz ww. wyrok TSUE C-935/19 Sąd uznał, że należy uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na niepodjęcie przez organy podatkowe żadnych czynności w celu zbadania przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Przyczyną uchylenia jest pominięcie przepisów unijnych (art. 273 Dyrektywy 112) i związany z nim brak oceny, czy stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości w postaci przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących usług podlegających opodatkowaniu VAT - wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego bądź uszczupleniem wpływów do skarbu państwa. Ocena prawna organów podatkowych oparta została bowiem wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia wyżej przytoczonych przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym granice postępowania dowodowego przyjęte zostały zbyt wąsko, co nie pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń co do zastosowania sankcji VAT. Dlatego ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji nie może zostać uznana za wyczerpującą, co oznacza, że jest niezgodna z art. 191 Op. Mając na względzie przytoczony wyrok TSUE i przepis art. 273 Dyrektywy 112, należało nie tylko ustalić stan faktyczny oraz dokonać oceny zebranego materiału dowodowego w świetle przepisów krajowych (ustawa VAT), ale także uczynić to w kontekście prawa unijnego, tj. art. 273 Dyrektywy 112 i wyżej opisanej zasady proporcjonalności. Z wyroku TSUE C-935/19 wynika bowiem, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w przypadku stwierdzenia przesłanek z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych.

W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na gruncie przepisów krajowych, lecz nie zbadały sprawy na gruncie prawa unijnego. W tej sytuacji Sąd nie mógł dokonać pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia sankcji VAT. Uzasadniony okazał się więc zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - w związku wynikającą z przytoczonych w wyroku przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE zasadą proporcjonalności. Także wynikający z art. 122 Op obowiązek organu dążenia do prawdy obiektywnej nie został zrealizowany, co wynika z braku ustaleń faktycznych pod kątem prawa unijnego.

Wobec tego doszło do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT przez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 273 Dyrektywy 112 poprzez jego pominięcie.

5.5. Ocena przestrzegania zasad ogólnych i przepisów postępowania podatkowego.

W części dotyczącej sankcji VAT doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Op z uwagi na dokonanie oceny prawnej bez uwzględnienia prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, z czym wiąże się naruszenie art. 122 Op wskutek niewyjaśnienia okoliczności faktycznych w części dotyczącej ustalenia sankcji VAT. Zaś w części dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego Sąd nie stwierdził, aby naruszone zostały zasady ogólne bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś szczegółowe stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane poniżej.

5.6. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 - przez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez skarżącą i pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, a także nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia i nierozpoznanie w formie postanowienia wniosku dowodowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 191 Op przez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyprowadzenie ustaleń faktycznych sprzecznych z tym materiałem lub nie wynikających z tego materiału oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez rozstrzygnięcie bez wskazania podatku, którego dotyczy. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Op poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia odwołania, w tym nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania.

Na podstawie art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art.122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 123 § 1 Op obliguje organy do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na podstawie art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zaś zgodnie z art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym określa art.181 Op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., I FSK 788/21, Baza CBOSA). Nie obowiązuje bowiem w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości, z tym jednak zastrzeżeniem, że dowody pochodzące z akt innych spraw zostaną formalnie włączone do akt postępowania, zaś stronie zapewniona zostanie możliwość zapoznania się z nimi oraz wniesienia uwag. Bowiem zgodnie z art.192 Op okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zaś zgodnie z art. 200 § 1 Op - przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że powyższe obowiązki zostały zrealizowane w postępowaniu podatkowym. Dlatego nie doszło do naruszenia przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe działają w oparciu o zasadę oficjalności postępowania dowodowego wynikającą z art.187 § 1 Op, mówiącą, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż spoczywający na organie obowiązek dotyczy gromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeśli dotychczas zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości, to nie jest zasadne dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. Organ ma obowiązek przeprowadzenia takich dowodów, które są w sprawie istotne, tj. przyczynią się do jej wyjaśnienia. Dlatego też w pełni dopuszczalna jest odmowa przeprowadzenia dowodu wystarczająco udokumentowanego innymi dowodami (por. wyrok WSA z 9 września 2020 r. I SA/Ol 593/20). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie skarżąca w toku postępowania wnosiła o przesłuchanie strony oraz świadków "na okoliczność wykonywania usług przez Podmiot A, w szczególności na okoliczność, że nie były to usługi zarządzania przedsiębiorstwem oraz że Podmiot A ponosił ryzyko i odpowiedzialność z tytułu świadczenia tych usług" (odwołanie str. 2), zaś organ wniosków tych nie uwzględnił, wyjaśniając na str. 17 – 19 zaskarżonej decyzji, że nie były one zasadne, gdyż K. K. i M. W. oraz P. K. zostali przesłuchani podczas kontroli celno – skarbowej dotyczącej września 2018 r., dotyczącej tego samego zagadnienia (wykonanie umowy z 12 lipca 2012 r.), zaś protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy. Natomiast co do przesłuchania strony DIAS wyjaśnił, że treść pisma strony z 11 września 2020 r. oraz jego załączniki wyczerpująco przedstawia stanowisko strony co do uznania, że wykonywane były usługi doradcze a nie zarządcze. DIAS zaznaczył, że nie podważa dowodzonych przez stronę okoliczności, w szczególności co do sprawowania ogólnego zarządu w spółce przez J. F. oraz tego, że Podmiot A nie zajmował się wszystkimi obszarami działalności skarżącej.

Takie stanowisko organu zasługuje na akceptację. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 188 Op, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc organ uzna, że dana okoliczność została już udowodniona lub że wnioskowany dowód nie ma znaczenia dla sprawy, to wnioskowanego dowodu nie powinien przeprowadzić. Nie ma przy tym znaczenia subiektywne przekonanie strony o takiej konieczności. Gdyby stanowisko organu w kwestii przeprowadzenia wnioskowanych dowodów okazało się nieprawidłowe, bowiem nie zostały wystarczająco wyjaśnione okoliczności faktyczne, to oprócz naruszenia ww. art. 188 Op doszłoby także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 Op. Przepis ten mówi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Do naruszenia tego przepisu jednak nie doszło, bowiem ocena dokonana przez DIAS została oparta na takim materiale dowodowym, który został zebrany adekwatnie do treści przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Jak już wyżej stwierdzono, przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie było konieczne dla rozpatrzenia sprawy, tj. do wyjaśnienia, jaki charakter miały usługi uwidocznione w fakturach wystawionych przez Podmiot A. W rozpatrywanej sprawie należało przeprowadzić postępowanie w oparciu o przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy PIT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Do zastosowania tych przepisów nie było konieczne ustalanie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, wystarczyło bowiem ustalić co w istocie było przedmiotem usług oznaczonych na spornych fakturach jako usługi doradcze. Ze względu na treść i interpretację ww. przepisów ustalenia w tym zakresie uznał Sąd za wystarczające.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op dotyczących prawa strony do obrony i czynnego udziału, a także ograniczenia podstawy dowodowej, tym bardziej, że nie wskazano w skardze, jakie pytania, poza tymi, które już zostały postawione świadkom w czasie przesłuchań w kontroli celno – skarbowej, zamierzała postawić skarżąca podczas powtórnych przesłuchań. Ponadto dowody pochodzące z kontroli celno – skarbowej zostały włączone do akt sprawy, zaś skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z nimi i wniesienia uwag. W kwestii braku wydania postanowień odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i zarzucanego naruszenia art. 216 § 1 Op, Sąd zarzutu tego nie potwierdził i wskazuje, że zgodnie z art. 187 § 2 Op § 2 organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu brak wydania postanowienia w kwestii przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpłynął istotnie na treść decyzji zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 15 maja 2012 r., I FSK 1150/11 (Baza CBOSA) "w takiej bowiem sytuacji zarzut braku przeprowadzenia tego dowodu może być oceniony jedynie w aspekcie naruszenia art. 187 § 1 i 2, art. 191 Op, tzn. kompletności materiału dowodowego sprawy i prawidłowości jego oceny." Jak zaś wyżej wyjaśniono, materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się kompletny i wystarczający do dokonania swobodnej oceny, na podstawie art. 191 Op, co zostało już omówione w pkt 5.3 uzasadnienia wyroku. Ponadto w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do ww. wniosków skarżącej oraz zapewniono jej możliwość zapoznania się ze stanowiskiem organu i wypowiedzenia się w sprawie. Dlatego Sąd nie stwierdził, aby brak wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu stanowił istotne naruszenie przepisów postępowania.

W kwestii zarzutu braku odniesienia się do każdego dowodu zauważenia - wymaga, że skoro obowiązkiem organu jest zebranie tylko takich dowodów, które są istotne dla rozpatrywanej sprawy, to także ich ocena powinna zostać dokonana w takim samym zakresie. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów w zakresie adekwatnym do ich znaczenia dla ustalenia, jaki charakter miały usługi świadczone na rzecz skarżącej. W skardze wskazano, że należało badać całą strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa, aby ustalić, jakie usługi były wykonywane na podstawie faktur wystawionych przez Podmiot A. Wyżej wyjaśniono, że prowadzenie postępowania dowodowego w takim zakresie nie było konieczne do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. To zaś determinowało zakres oceny dowodów, która także powinna dotyczyć tych dowodów, które miały znaczenie dla sprawy. W związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op (wymogi przewidziane dla uzasadnienia decyzji) nie jest zasadny.

Oceniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez rozstrzygnięcie bez wskazania podatku, którego dotyczy, Sąd także uznał go za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

W ocenie Sądu sformułowanie sentencji decyzji NUS w taki sposób, że organ podatkowy: "określa za lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.061.535 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 1.061.535 zł" - nie narusza przytoczonego przepisu. Nadmiernym rygoryzmem byłoby żądanie od organu, aby rozszerzył ww. treść o wskazanie, że określenie to dotyczy podatku od towarów i usług. Przede wszystkim dlatego, że w podstawie prawnej decyzji jedynymi merytorycznymi przepisami są przepisy ustawy VAT, a ponadto w żadnym innym znanym Sądowi podatku oprócz podatku VAT nie występuje zwrot "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym". Nie jest więc tak, jak utrzymuje skarżąca, że sentencja NUS jest niepełna i niemożliwa do wykonania. Dodatkowo Sąd zapoznał się z losowo wybranymi wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA publikowanymi w Bazie CBOSA, w których Sądy przyjęły takie określenie przedmiotu rozstrzygnięcia, jak przyjął NUS oraz DIAS (przykładowo, w wyrokach: z 30 lipca 2021 r. I FSK 779/19, z 26 sierpnia 2021 r. I FSK 990/21, z 25 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 603/19, z 18 sierpnia 2021 r. I SA/Po 39/21).

5.7. Wskazania co do dalszego postępowania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni przepisy Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo TSUE i uzupełni materiał dowodowy w zakresie wymaganym do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na wystąpienie oszustwa podatkowego bądź czy doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu w związku ze stwierdzeniem opisanych w decyzji nieprawidłowości, mając na względzie wymogi wynikające z zasady proporcjonalności. Pomocą w tym zakresie może być przepis art. 5 ust. 5 ustawy VAT, zawierający definicję nadużycia prawa (dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy). Na podstawie dokonanych ustaleń podejmie decyzję co do zastosowania sankcji VAT.

5.8. Wnioski końcowe.

Rozpatrując skargę Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w dwóch zasadniczych aspektach. Pierwszy dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego i w tym zakresie Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, wykluczające prawo skarżącej do zastosowania odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, uznając zarzuty skargi za niezasadne w tej części. Zaś drugi aspekt sprawy, tj. zasadność zastosowania sankcji VAT ocenił Sąd korzystnie dla skarżącej, uznając, że organy podatkowe błędnie oparły się wyłącznie na przepisach prawa krajowego, z pominięciem art. 273 Dyrektywy 112 i związanego z nim orzecznictwa TSUE, co wiąże się z naruszeniem art. 191 Op poprzez niewyczerpującą ocenę zebranych dowodów oraz art. 122 Op poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących ustalenia sankcji VAT. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, dokonując jednak miarkowania kosztów sądowych.

5.9. Koszty postępowania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa"). Na łączną kwotę 2.624 zł składają się: uiszczony przez skarżącą wpis sądowy 807 zł, opłata skarbowa z tytułu pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 1.800 zł. Sąd na podstawie art. 206 ppsa odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania w całości. Przyczyną miarkowania kosztów zastępstwa procesowego było uznanie zarzutów skargi jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 6.210 zł i oddalenie skargi w pozostałej części, odnoszącej się do prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę 20.700 zł podatku naliczonego. Dlatego koszty zastępstwa procesowego zasądzono tylko w odniesieniu do tej części decyzji, która dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5.10. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ppsa uznał skargę za częściowo zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję.