Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 626/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.493.2018.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconego na rzecz Pracownika odszkodowania w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest producentem odzieży, między innymi spodni dżinsowych. Posiada własny zakład produkcyjny w P. Spółka w 2003 r. zawarła z osobą fizyczną/Panią D.G. ("Pracownik") umowę o pracę na czas nieokreślony, ostatnio na stanowisku E.

W wyniku zmian organizacyjnych w Grupie. stanowisko zajmowane przez Pracownika zostało zlikwidowane, a Spółka nie miała możliwości zaoferowania tej osobie innego stanowiska pracy.

W związku z powyższym powstała konieczność rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem. Rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem przez Spółkę było niemożliwe ze względu na fakt, że Pracownik od 1 października 2017 r. (data wejścia w życie przepisów zmieniających wiek emerytalny) korzystał ze szczególnej ochrony przed wypowiedzeniem umowy o pracę na podstawie art. 39 Kodeksu Pracy ("K.p."). W związku z powyższym Spółka podjęła negocjacje z Pracownikiem w celu zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę.

Na stanowisku zajmowanym przez Pracownika nie został zatrudniony inny pracownik, natomiast część zakresu obowiązków przejęła inna osoba ("Manager"), z którą Spółka zawarła kontrakt menadżerski (umowę cywilnoprawną) w lutym 2018 r. Zakres obowiązków Managera i Pracownika nie są przy tym tożsame. Manager jest odpowiedzialny za obszar tzw. "East Cluster" obejmujący obszar Europy Centralnej i Wschodniej, Turcji, Grecji, Rosji, a Pracownik był odpowiedzialny za obszar Europy Wschodniej.

Zgodnie z art. 39 K.p., pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. W związku z tym, że Pracownik urodził się w kwietniu 1961 r., ze względu na szczególną ochronę stosunku pracy wynikającą z art. 39 K.p., Spółka nie mogła wypowiedzieć umowy o pracę do dnia osiągnięcia przez Pracownika wieku emerytalnego, tj. do kwietnia 2021 r. Wypowiedzenie nie było też dopuszczalne z przyczyn niedotyczących Pracownika na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 tej ustawy, w przypadku pracownika, o którym mowa w art. 39 K.p., w okresie objęcia go szczególną ochroną przed wypowiedzeniem, pracodawca może jedynie wypowiedzieć takiemu pracownikowi dotychczasowe warunki pracy i płacy. Jeżeli wypowiedzenie warunków pracy i płacy powoduje przy tym obniżenie wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje do końca okresu, w którym korzystałby ze szczególnej ochrony przed wypowiedzeniem stosunku pracy, dodatek wyrównawczy obliczony według zasad wynikających z Kodeksu pracy. Jednakże, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39 K.p., wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Oznacza to, że wypowiedzenie umowy o pracę z Pracownikiem wiązało się z bardzo wysokim ryzykiem obowiązku przywrócenia go do pracy i zapłaty wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy.

W konsekwencji, w okresie korzystania przez Pracownika ze szczególnej ochrony rozwiązanie umowy o pracę było możliwe tylko: bez wypowiedzenia na podstawie art. 52 lub art. 53 K.p. (przy czym żadna z przyczyn uzasadniających rozwiązanie umowy w tym trybie nie miała miejsca) lub za porozumieniem stron.

W związku z powyższym Spółka zawarła porozumienie z Pracownikiem o rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy którego Pracownik otrzymał odszkodowanie w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń. Przy ustalaniu kwoty odszkodowania uwzględniono okoliczność, iż w przypadku dalszego zatrudnienia Pracownika, przysługiwałoby mu co najmniej wynagrodzenie zasadnicze do osiągnięcia wieku emerytalnego oraz wynagrodzenie za okres wypowiedzenia. Licząc od grudnia 2017 r. (porozumienie zostało zawarte w listopadzie 2017 r.), oznacza to, że gdyby nie zaszły żadne nadzwyczajne okoliczności (np. długotrwała choroba dłuższa niż okres pobierania wynagrodzenia i zasiłku chorobowego, śmierć) Pracownik mógł liczyć na wynagrodzenie zasadnicze za co najmniej 47 miesięcy. Tymczasem strony uzgodniły odszkodowanie w wysokości odpowiadającej wartości wynagrodzenia za około 30 miesięcy zatrudnienia.

Spółka rozważa możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy kwota wypłaconego na rzecz Pracownika odszkodowania w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wydatki poniesione w związku z wypłatą odszkodowania przy rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron - odszkodowanie wypłacone w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń Pracownika wobec Spółki - stanowi w całości koszt uzyskania przychodów.

W jej ocenie kosztami uzyskania przychodów, w myśl postanowień ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem zamkniętego katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy. Tym samym uznała, że analiza art. 16 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że odszkodowanie może zostać zakwalifikowane do jakiejkolwiek kategorii kosztów z katalogu art. 16, które wolą ustawodawcy, nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Według Spółki w szczególności nie może być również utożsamiane z sankcją cywilnoprawną w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zawarte w powyższym przepisie wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Mając na względzie powyższe uznała, że odszkodowanie nie konstytuuje kosztu, który mocą art. 16 u.p.d.o.p. został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki konsekwentnie należałoby uznać, że odszkodowanie w opisanym stanie zaistniałego zdarzenia powinno podlegać regulacjom zawartym w art. 15 u.p.d.o.p.. Z przepisu tego zaś wywieść należy wniosek, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze za uprawniony uznała pogląd, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Dlatego też poniesienie przez Spółkę kosztów odszkodowania, z uwagi na to, że ma pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, spełnia kryterium zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W jej przekonaniu zawarcie Porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z Pracownikiem pozwala bowiem obniżyć koszty działalności w przedziale czasowym od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia, do którego umowa ta mogłaby maksymalnie obowiązywać ze względu na przepisy K.p. Tak jak to zostało bowiem podkreślone w opisie stanu faktycznego kwota odszkodowania jest niższa od sumy wynagrodzenia jakie Pracownik otrzymywałby do końca okresu ochronnego (nawet łącznie licząc odprawę wypłaconą Pracownikowi przez Spółkę). Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę przeznaczone na zwiększenie wyników z działalności.

W związku z powyższym uznała, że zapłacone Pracownikowi odszkodowanie w opisanym stanie faktycznym stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odszkodowanie wypłacone Pracownikowi służy zmniejszeniu, w okresie od listopada 2017 r. do końca okresu wynikającego z ochrony przedemerytalnej, obciążeń finansowych z tytułu wynagrodzenia pracownika, co pozwala uznać podjętą przez Spółkę decyzję o przedterminowym zakończeniu umowy o pracę oraz o zawarciu porozumienia (skutkującego wypłatą odszkodowania) za uzasadnioną ze względów ekonomicznych, a zatem można śmiało stwierdzić, że uzasadnioną w kontekście zabezpieczenia źródeł przychodów.

Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, iż wypłacone Pracownikowi odszkodowanie należy traktować jako wydatek na rzecz pracownika. Jej zdaniem art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. jednoznacznie przesądza o tym, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie określa on zasadę ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Za oczywiste uznała, że niewypłacenie lub niepostawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika. Natomiast z wykładni zewnętrznej systemowej wynika, że przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym m. innymi odpraw (rekompensat) związanych ze zwalnianiem pracowników.

Zdaniem Spółki otrzymane przez Pracownika odszkodowanie, do których Pracownik posiadałby uprawnienie na podstawie przepisów dotyczących ochrony przedemerytalnej stanowią dla tej osoby przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczyła ponadto, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto pogląd, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Za istotne uznała to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08).

W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ustalone za porozumieniem stron odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, podobnie jak ustalone w umowie o pracę wynagrodzenie za pracę, jest zawsze świadczeniem należnym pracownikowi.

Reasumując za zasadne uznała potwierdzenie jej stanowiska, że odszkodowanie wypłacone Pracownikowi stanowi koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "Organem") w interpretacji indywidualnej wydanej 7 stycznia 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że celem poniesionego przez Spółkę wydatku na rzecz byłego pracownika, zaspokajającego roszczenie w zakresie odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku pracy - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem dokonania powyższej płatności na rzecz byłego pracownika jest zwolnienie Spółki z zobowiązania i nie przynosi jej żadnego przychodu. Kwota "odszkodowania" - mimo że wynika z wcześniej łączących strony stosunków pracy - nie jest wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą konsekwencją określonych działań Spółki, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na potwierdzenie powyższego poglądu przytoczył stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2704/12.

W przekonaniu Dyrektora nie można uznać, że odszkodowanie wypłacone byłemu pracownikowi, zawarte na mocy porozumienia Spółki z Pracownikiem, spełnia przesłankę celowości, której wystąpienie jest niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Z kolei nawiązując do wyroków powołanych przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska stwierdził, że orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych, a co za tym idzie nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa.

Dyrektor mając świadomość, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, podniósł, że nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.

Końcowo uznał, iż powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych i nie odnoszą się do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłacanego pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, a także wskazanie Dyrektorowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni prowadzącego do uznania, że celem wypłaty pracownikowi odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie było osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, a tym samym uznanie, że poniesiony wydatek nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w związku z dokonanymi zmianami restrukturyzacyjnymi u Skarżącej, skutkiem których zlikwidowane zostało stanowisko pracy zajmowane przez będącego w okresie ochronnym przed wypowiedzeniem Pracownika, wydatki z tytułu wypłaconego na rzecz tego Pracownika odszkodowania (w kwocie niższej niż należne jemu wynagrodzenie w sytuacji jego dalszego zatrudnienia do osiągnięcia wieku emerytalnego i przez okres wypowiedzenia) w związku z zawartym z tym Pracownikiem porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracy i zaspokojeniu wszelkich Jego roszczeń wobec Skarżącej mogą stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu Skarżącej nie przysługuje w tym przypadku prawo do zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów – odszkodowanie to nie spełnia bowiem określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki celowości (jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), Skarżąca uważa przeciwnie, że przysługuje jej prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten spełnia przesłankę celowości. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tytułem wstępu należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak ze względu na to, że stanowisko w niej zawarte ma wymiar bardziej ogólny, należy je w tym miejscu przywołać. W uchwale tej wskazano, że "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.".

Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1248/17 podkreślił, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy.

Wreszcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16 na tle sprawy, w której rozważana była kwestia kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez podmiot kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych przez podmiot) – uznając za zasadną taką kwalifikację - wskazał m.in., że "podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu w R. kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła więcej zakładów, a co za tym idzie zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów - wycofanie się z prowadzenia nierentownego zakładu produkcyjnego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu. (...)

Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat.".

Mając na uwadze wskazówki wynikające z ww. orzeczeń NSA, z którymi to orzeczeniami Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zgadza się, uznać należy, że poniesione przez Skarżącą odszkodowanie na rzecz Pracownika w związku z zakończeniem współpracy ze Skarżącą oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń Pracownika wobec Skarżącej stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Działanie polegające na rozwiązaniu umowy o pracę ze wskazanym Pracownikiem ( którego stanowisko pracy zostało zlikwidowane i który jest w okresie ochronnym przed wypowiedzeniem) za porozumieniem przy jednoczesnej wypłacie kwoty odszkodowania stanowiącej równowartość wynagrodzenia za około 30 miesięcy zatrudnienia w sytuacji, gdy dalsze jego zatrudnianie (nieuzasadnione z punktu widzenia Skarżącej) skutkowałoby koniecznością wypłaty wynagrodzenia temu pracownikowi przez okres co najmniej 47 miesięcy, było działaniem uzasadnionym ekonomicznie, racjonalnym i celowym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Niewątpliwie podjęte przez Skarżącą wskazane działania (i związany z tym wydatek polegający na konieczności poniesienia odszkodowania) służyło zmniejszaniu – ujmowanych globalnie – kosztów i wydatków. Brak podjęcia takich działań mógłby skutkować zmniejszeniem konkurencyjności Skarżącej, a tym samym mógłby się przełożyć na zagrożenie źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w wyniku zmian organizacyjnych w grupie stanowisko pracy zajmowane przez wskazanego Pracownika zostało zlikwidowane, na stanowisku tym nie został zatrudniony inny pracownik, natomiast część zakresu obowiązków przejęła inna osoba ("Manager"), z którą Skarżąca zawarła kontrakt mendadżerski (umowę cywilnoprawną) w lutym 2018 r. Zakres obowiązków Managera i Pracownika nie są przy tym tożsame. Manager jest odpowiedzialny za obszar tzw. "East Cluster" obejmujący obszar Europy Centralnej i Wschodniej, Turcji, Grecji i Rosji, a Pracownik był odpowiedzialny za obszar Europy Wschodniej. Tym samym po pierwsze, doszło do samej reorganizacji w grupie polegającej na likwidacji wskazanego stanowiska i przejęciu części zakresu obowiązków przez inną osobę odpowiedzialną za większy obszar geograficzny, po drugie, w następstwie rozwiązania umowy o pracę za odszkodowaniem Skarżąca wypłaciła Pracownikowi równowartość ok. 30 wynagrodzeń, w sytuacji zaś jego dalszego zatrudniania – nieuzasadnionego z punktu widzenia dokonanych zmian reorganizacyjnych - musiałby wypłacić temu Pracownikowi znacznie większą kwotę (tj. co najmniej 47 wynagrodzeń).

Za w pełni racjonalne (jako służące poprawie wydajności Skarżącej i całej grupy, w skład której wchodzi Skarżąca i osiągania przez nie przychodów) należy uznać działania restrukturyzacyjne skutkujące likwidacją kierowniczego stanowiska zajmowanego przez Pracownika i przejęciem tych obowiązków przez innego Managera odpowiedzialnego za większy obszar geograficzny. W konsekwencji rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z Pracownikiem w okresie ochronnym za odszkodowaniem (gdzie dla Skarżącej nie ma uzasadnienia dalsze zatrudnianie tego Pracownika na innym stanowisku – co wynika ze stanu faktycznego i co biorąc pod uwagę specyfikę postępowania interpretacyjnego jest wiążące dla Organu; por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15), którego wysokość jest znacznie niższa niż suma wynagrodzeń miesięcznych należnych Pracownikowi za okres w którym pozostaje On pod ochroną (i okres wypowiedzenia) jest działaniem racjonalnym i wypłacone Pracownikowi odszkodowanie należy uznać za wydatek poniesiony w celu zmniejszenia – ujmowanych globalnie – kosztów i wydatków. Jak wskazała bowiem Skarżąca (str. 8 skargi) zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z Pracownikiem pozwoliło obniżyć koszty działalności Skarżącej w przedziale czasowym od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia, do którego umowa ta mogłaby formalnie obowiązywać (wypłacona kwota odszkodowania była niższa niż suma świadczeń, jakie Pracownik otrzymałby do końca okresu ochronnego i okresu wypowiedzenia). Tym samym to odszkodowanie należy uznać za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Skarżąca będzie bowiem w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą (po zrestrukturyzowaniu brak będzie stanowiska pracy zajmowanego uprzednio przez Pracowniak), a co za tym idzie należy uznać, że poniesienie przedmiotowego odszkodowania jest kosztem objętym normą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jako koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo Sąd zauważa, że przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez Organ skutkowałoby zniechęcaniem podatników (wskutek zwiększenia kosztów takich działań wobec niezaliczenia wydatków takich jak odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów) do podejmowania racjonalnych i uzasadnionych ekonomicznie działań polegających na rozwiązywaniu umowy o pracę za porozumieniem stron w sytuacji, gdy jej dalsze utrzymywanie jest nieuzasadnione, a w konsekwencji prowadziłoby do obniżenia konkurencyjności samych podatników (co jest niekorzystne zarówno dla tychże podatników jak i całej gospodarki).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że poniesione przez Skarżącą odszkodowanie nie stanowi wydatku w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni wykładnię prawa wynikającą z niniejszego wyroku, tj. przyjmie, że poniesione przez Skarżącą odszkodowanie stanowi koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.