Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1250/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1255/06 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1255/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 czerwca 2006 r. Nr ... w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że G. R. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę z firmą W. sp. z o.o. w W. o wykonanie robót budowlanych. Spółka ta zakwestionowała ilość oraz jakość wykonanych prac i nie przyjęła wystawionej na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego (będącego częścią umowy) faktury, powołując się na skuteczne odstąpienie od umowy 27 listopada 2002 r., co zdaniem skarżącej nie było zgodne z prawdą. Skarżąca podała, że nie doszło do odbioru częściowego robót. W 2005 r. Sąd Okręgowy w S. orzekł o wartości wykonanych usług. Pytanie skarżącej dotyczyło tego, czy kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy była kwotą brutto oraz w którym momencie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W ocenie podatniczki zasądzona kwota jest kwotą brutto i należało ją zaksięgować dopiero w 2005 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał zatem dopiero w chwili zasądzenia tej kwoty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 21 marca 2006 r. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlano-montażowych określa art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wykonania usług. W myśl przepisów wykonawczych do powołanej ustawy, fakturę dokumentującą wykonanie takich robót wystawić należało nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Brak zaś odbioru robót oraz nieprzyjęcie faktury przez kontrahenta nie wpłynęło na powstanie obowiązku podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka podniosła, że wysokość należności jej przysługującej mógł ustalić dopiero sąd powszechny, a samo podanie w pozwie wartości przedmiotu sporu nie dowodziło tego, iż wartość robót była znana podatniczce w momencie wystawienia faktury. Faktura natomiast została wystawiona zgodnie z warunkami określonymi w umowie, które odpadły, gdy doszło do odstąpienia od umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit d u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie daty odstąpienia przez strony od umowy za datę wykonania przez skarżącą usługi. Skarżąca podkreśliła, że nie można było dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjąć wartości robót wskazanej przez skarżącą w fakturze oraz w pozwie do sądu powszechnego, skoro wartość tę kwestionował zamawiający. Dopiero wyrok sądu apelacyjnego mógł ukształtować wzajemne prawa i obowiązki stron i przesądzić o wartości wykonanych prac.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu skoro skarżąca wykonała roboty budowlane na rzecz jej kontrahenta i powstał w związku z tym po jej stronie obowiązek w podatku od towarów i usług, to w stosunku do usług budowlanych lub budowlano-montażowych moment powstania tego obowiązku należało ustalić biorąc pod uwagę art. 6 ust. 8 b pkt 2 u.p.t.u. Fakturę w takim wypadku podatnik powinien wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Ponieważ kontrahent skarżącej nie uiścił żadnej kwoty na poczet ceny wykonanych usług, to w myśl powołanych przepisów datą powstania obowiązku podatkowego był moment wykonania przez skarżącą usług budowlanych, a nie data wydania wyroku Sądu Apelacyjnego odnośnie spornej zapłaty, bowiem postępowanie cywilnoprawne nie mogło mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług. WSA podkreślił, że źródłem obowiązku podatkowego jest wyłącznie ustawa, na co wskazuje jednoznacznie art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji RP.

Dalej WSA podniósł, iż brak protokołu odbioru robót nie może prowadzić do przesuwania w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, jeżeli prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane. W takim wypadku konieczne staje się ustalenie w postępowaniu podatkowym momentu wykonania robót w oparciu o wszelkie dostępne środki dowodowe. Spór co do wartości wykonanych usług może mieć wpływ na samą wysokość obowiązku podatkowego, nie zaś na moment jego powstania. Mimo odstąpienia stron od umowy, nie zmienia się stan faktyczny co do wykonania usług. Wystawienie faktury, w której skarżąca określiła wartość wykonanych robót, wskazuje zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wykonała ona usługi o określonej wartości.

W ocenie WSA skoro usługi zostały wykonane, a umawiające się strony odstąpiły od umowy nie sporządzając protokołu zdawczo-odbiorczego, to organy prawidłowo przyjęły za datę wykonania usługi dzień odstąpienia od umowy, bowiem tego dnia wykonawca ostatecznie zaprzestał wykonywania robót budowlanych.

Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, że datą wykonania usługi przez skarżącą jest termin skutecznego odstąpienia przez zamawiającego od umowy o roboty budowlane zawartej ze skarżącą, podczas gdy datą tą powinna być data prawomocnego rozstrzygnięcia sądu powszechnego ostatecznie rozstrzygającego o rozliczeniach stron z tytułu robót wykonywanych w trakcie obowiązywania tej umowy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut skarżąca wskazała, że jej zdaniem istnienie sporu co do wartości usługi nie pozwalał na ustalenie podstawy obliczenia podatku. Nie sposób bowiem było przyjąć wartości robót z umowy, skoro umowa nie istniała, ani wartości wskazywanej przez skarżącą, skoro wartość ta była kwestionowana przez zamawiającego, którego zdaniem żadna robota nie została wykonana. W ocenie skarżącej bez wyroku sądu powszechnego wartość usługi musiałaby być określona fikcyjnie. Sam wyrok Sądu Okręgowego jako nieprawomocny również nie mógł stanowić ostatecznego rozliczenia, ponieważ wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 8 czerwca 2006 r. wyrok Sądu Okręgowego został zmieniony w części orzekającej o należnych skarżącej kwotach i dopiero wówczas został określony przedmiot opodatkowania. Z tego względu zdaniem skarżącej za datę wykonania usługi należy przyjąć datę wydania prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego.

W ocenie podatniczki zaskarżony wyrok WSA akceptuje stanowisko, w którym przedmiot opodatkowania ma charakter zupełnie dowolny i nie znajdujący żadnego oparcia w stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej nie podał jednak, o którą postać naruszenia prawa materialnego mu chodzi, czy o błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Z niewłaściwym zastosowaniem prawa mamy do czynienia w dwóch sytuacjach: 1) błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub na 2) mylnej subsumcji. Przedmiotem sprawy objętej skargą kasacyjną jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym podatnik występujący o uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosownie do treści art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do zajęcia własnego stanowiska w sprawie. Postanowienie organu w tej sprawie powinno ze względu na treść art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W postępowaniu tym organ nie dokonuje więc własnych ustaleń. Ocena prawna organu odnosi się do przestawionego przez pytającego stanu faktycznego.

We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że wystawiła na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego będącego częścią umowy o roboty budowlane fakturę na rzecz drugiej strony umowy, która to faktura nie została przyjęta przez zamawiającego z powołaniem się na skuteczne odstąpienie od umowy, co wg strony nie było prawdą. W rezultacie podatniczka uzyskała należne jej wynagrodzenie za wykonane roboty na podstawie wyroku sądowego. Ten więc stan faktyczny, która strona przedstawiła we wniosku jest wiążący dla organu. Podatniczka występując o interpretację chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tym przypadku, skoro należność podatniczka otrzymała wskutek wyroku sądowego.

W sprawie tej nie było sporne to, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d u.p.t.u. Przepis ten dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku robot budowlanych lub budowlano-montażowych. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (vide art. 6 ust. 1 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ten obowiązek. W pozostałych ustępach art. 6 u.p.t.u. wskazane zostały szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Jeden z takich przypadków dotyczy robót budowlanych i budowlano-montażowych. W myśl art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d u.p.t.u. w przypadku robót budowlanych lub budowlano- montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania tych usług. Użyte w tym przepisie sformułowanie "nie później niż 30 dni" oznacza, że jest to ostatni dzień terminu określającego moment powstania obowiązku podatkowego przy tego typu usługach. Skoro strona we wniosku o interpretację podnosiła, że nie jest prawdą, by druga strona umowy skutecznie od niej odstąpiła to powoływanie się w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej na odstąpienie przez druga stronę od umowy nie powinno mieć znaczenia w sprawie. Ocena organu powinna bowiem dotyczyć, jak to już wyżej wskazano, stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej strona uważa, że momentem wykonania usług jest w tym przypadku data prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego, gdyż w związku z zaistniałym sporem między stronami umowy o roboty budowlane co do ich ilości i wartości dopiero ten wyrok określił, jakie i jakiej wartości roboty skarżąca wykonała. W istocie więc spór sprowadza się w tej sprawie do rozumienia pojęcia "wykonania usług" użytego w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, powstaje z dniem zaistnienia określonego zdarzenia. Również i obowiązek podatkowy wiąże się z zaistnieniem określonego zdarzenia. W myśl bowiem art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W podatku od towarów i usług każda czynność podlegająca opodatkowaniu rodzi równocześnie obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie tym zdarzeniem było wykonanie przez skarżącą usług. Istotne jest więc określenie, w którym momencie możemy mówić w tym przypadku o wykonaniu usług. W umowie, na podstawie której skarżąca wykonywała roboty budowlane strony określiły zakres rzeczowo-finansowy usług. Skarżąca wystawiając fakturę na podstawie harmonogramu rzeczowo- finansowego, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, musiała więc znać ilość i wartość wykonanych przez siebie usług. Kwestionowanie przez zamawiającego ilości i jakości wykonanych usług nie może przesuwać w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, którego termin określa ustawa. Prowadziłoby to bowiem w rezultacie do określenie przez strony umowy cywilnoprawnej terminu powstania obowiązku podatkowego, co jest nie do pogodzenia z zasadą, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ten obowiązek. Obowiązek podatkowy co do zasady nie jest też związany z momentem zawarcia umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi. Dla powstania obowiązku podatkowego brak zapłaty za wykonaną usługę, czy spór co do ilości i wartości wykonanych usług nie ma żadnego znaczenia. Ze względu na publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego nie można tego obowiązku wyprowadzać z czynności cywilnoprawnych. Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy. Podatnicy nie mogą też wpływać na termin powstania obowiązku podatkowego posługując się instytucją odstąpienia od umowy. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo przewidzianych i to niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających (vide wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993, z. 4, poz. 62). Nie ma wobec tego żadnego uzasadnienia, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, by przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku po prawomocnym wyroku Sądu Apelacyjnego. Skoro podatniczka wcześniej zgodnie z umową wystawiła fakturę za wykonane usługi, a zaprzestała wykonywania dalej usług na skutek nieporozumień z zamawiającym, to przyjęcie wykonania przez skarżącą usług w terminie określonym przez organ i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji jest najbardziej optymalnym w tym stanie faktycznym rozwiązaniem nie naruszającym dyspozycji art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d u.p.t.u.

Nie podzielając zatem zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu, skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.