Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 413/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.1 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Teza: W przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r. do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20 procent określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

TEZY

W przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r. do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20 procent określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski(sprawozdawca), Małgorzata Wolf - Kalamala, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/09 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przebieg postępowania poprzedzający wydanie zaskarżonego wyroku. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. J. F.w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kontrolujący stwierdzili na koncie rozrachunkowym wypłaty na rzecz A.K. na łączną kwotę 2.156.000 zł. Kontrolowany przedstawił umowę pożyczki zawartej z A. K., zgodnie z którą wypłata kwoty pożyczki stanowiła równowartość kwoty 502.564,10 USD. Zwrot pożyczki powiększonej o należne odsetki miał nastąpić do dnia 30 listopada 2001 r.

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r. skarżący wskazał, że pożyczkę zwrócono w kwocie wartości umowy z uwagi na brak wykorzystania klauzuli waloryzacyjnej odnoszącej się do kursu dolara. Tym samym podatnik wykazał, że dokonywane przez niego wypłaty stanowiły spłatę pożyczki. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 5 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 431.200 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że od chwili dokonania przedmiotowej czynności pożyczki upłynął termin jej płatności (5 lat od końca roku podatkowego). Skarżący jednak powołał się w trakcie postępowania kontrolnego na fakt jej dokonania i z tego powodu obowiązek podatkowy związany z powyższą pożyczką powstał na nowo zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) w dniu powołania się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania tj. w dniu 12 marca 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie wskazując, że umowa pożyczki była zarejestrowana w dokumentacji firmy skarżącego, który nigdy nie powołał się przed organami podatkowymi na fakt jej zawarcia. Z tego powodu w ocenie skarżącego nie ma podstaw do zastosowania przesłanki określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. określającej ponowne powstanie obowiązku podatkowego. Zauważono także, że zastosowanie stawki sankcyjnej, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. do umowy pożyczki spełniającej dyspozycję art. 3 ust.1 pkt 4 ww. ustawy, jest nieuzasadnione.

Decyzją z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że skoro skarżący powołał się na fakt zawarcia pożyczki przed organem kontrolującym w 2008 r., to zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. dla nowacji, czyli ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego powodu należało zastosować art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja narusza:

art. 7 ust. 5 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez zastosowanie 20 % stawki podatku, gdy nie było ku temu podstaw faktycznych ani prawnych;

art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez nie zastosowane 2 % stawki podatku, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne;

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

art. 124 § 1 tej ustawy poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przestanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania stawki 20 % do umowy pożyczki w stosunku, do której obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu. Wskazano, że organ powinien zastosować art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c., tj. stawkę 2%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że bezsporne było przedawnienie (z dniem 31 grudnia 2006 r.) zobowiązania podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki skarżącego z dnia 27 stycznia 2001 r. z A. K. Sporne w sprawie pozostawało natomiast stwierdzenie, czy powstało zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący podczas postępowania kontrolnego odwołał się do zawartej uprzednio umowy pożyczki z A. K. Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Nie była to już zatem czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r. i z tego powodu należało ocenić ją według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. Dlatego też WSA uznał, że organ podatkowy prawidłowo poprawnie zastosował stawkę 20%.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której, jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 7 ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 3 ust 1 pkt, 4) u.p.c.c. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, wskutek chybionego przyjęcia, iż art. 7 ust. 5 pkt 1) tej ustawy stanowi względem art. 3 ust. 1 pkt 4) lex specialis, w sytuacji, gdy tak naprawdę oba przepisy dotyczą odrębnych kwestii, w szczególności hipoteza art. 7 ust. 5 pkt 1) odnosi się do innego stanu faktycznego, niż hipoteza art. 3 ust. 1 pkt 4), albowiem hipoteza art. 7 ust. 5 pkt 1) odnosi się do powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonych czynności cywilnoprawnych, jednakże tylko w przypadku, gdy odbywa się ono w okresie, gdy obowiązek podatkowy jeszcze nie uległ przedawnieniu, a nie jak twierdziły organy podatkowe oraz w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji - również w okresie, gdy obowiązek podatkowy już uległ przedawnieniu;

– art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich

zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji, z wyżej opisanych (w powyższym zarzucie nr 1) względów winny były zastosować przepis art. 7 ust. 1 pkt 4) zamiast art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., a nie zrobiły tego, i tym samym naruszyły przepis art. 7 ust. 1 pkt 4) tej ustawy przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy ów przepis winien był znaleźć zastosowanie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek błędu

sądu pierwszej instancji w ustaleniach faktycznych, polegającego na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, że skarżący "powołał się" przed organami podatkowymi na dokonanie czynności prawnej w postaci umowy pożyczki z dnia 27 stycznia 200a r., podczas gdy skarżący nigdy nie powołał się na dokonanie czynności prawnej w postaci umowy pożyczki z dnia 27 stycznia 2001 r., a jedynie został poproszony przez osoby prowadzące kontrolę do okazania umowy, a co wynika m.in. z dowodu w postaci pisma skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 grudnia 2008r., który to dowód Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął, a co miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż owo błędne ustalenie stanu faktycznego skutkowało przekonaniem Sądu pierwszej instancji o trafności zastosowania w sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c.

– art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich

zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4) w u.p.c.c., bowiem skarżący nigdy nie "powołał się" na

dokonanie czynności prawnej w postaci umowy pożyczki z dnia 27 stycznia 2001 r., a jedynie został poproszony przez osoby prowadzące kontroli do okazania przedmiotowej umowy, co nie może być rozumiane jako "powołanie się";

– przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

W ocenie kasatora przywołane przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo w/w naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego art. 7 ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4) u.p.c.c., jak również zasadnie nie zastosowano przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4) tej ustawy, i w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy w ocenie skarżącego zasadnym byłoby uchylenie decyzji organu podatkowego z uwagi na brak przesłanki w postaci "powołania się" przez podatnika na czynność cywilnoprawną, której istnienie jest niezbędne do powstania tzw. nowacji z art. 3 ust. 1 pkt. 4) u.p.c.c. ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji celem zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 4) zamiast stawki z art. 7 ust. 5 pkt 1) tej ustawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisów:

art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie w tanie faktycznym, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na brak podstaw do zastosowania tego przepisu, bowiem skarżący nigdy nie "powołał się" na dokonanie czynności prawnej w postaci umowy pożyczki z dnia 27 stycznia 2001 ., a jedynie został poproszony przez osoby prowadzące kontrolę do okazania przedmiotowej umowy.

art. 7 ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu podstaw, wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie niniejszej stan faktyczny odpowiada hipotezie w/w norm prawnej, podczas gdy oczywistym jest, iż skoro skarżący rzekomo "powołał się" na umowę pożyczki z dnia 27 stycznia 2001 r. w 2008 r. (a więc w czasie objętym hipotezą art. 3 ust. 1 pkt 4), tj. po upływie okresu przedawnienia obowiązku podatkowego, to z chwilą rzekomego powołania powstaje obowiązek podatkowy, jednakże stawka przewidziana przepisem art. 7 ust. 5 pkt 1) nie może mieć zastosowania, właśnie ze względu na instytucję nowacji obowiązku podatkowego, automatycznie pociągającej za sobą obowiązek zastosowania stawki 2% przewidzianej tym przepisem.

art. 7 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. przez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy z w/w w powyższym zarzucie względów, zasadne było jego zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 4 u.p.c.c.) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 4 u.p.c.c.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy ustalony bezspornie stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie podstaw do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ,,powołaniem się’’ przez skarżącego w 2008r. na umowę pożyczki z 2001r., oraz zastosowania właściwej stawki podatku. Świadczy o tym konstrukcja zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których obok wskazania przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśniono, że do ich naruszenia doszło na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego kształtujących datę powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Te same przepisy prawa materialnego ( art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 4 u.p.c.c.) wskazane zostały w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej. Przy czym wyjaśniono, że do ich naruszenia doszło na skutek ,,braku podstaw do zastosowania’’, względnie ,,zastosowanie’’ lub ,,bezzasadną odmowę zastosowania’’. Sformułowane w podany sposób zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego według kryteriów ustalonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w odniesieniu do wskazanych przepisów należało zakwalifikować jako ich niewłaściwe zastosowanie.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w ten sposób zarzutów należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, można przyjąć, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym podciągnięci ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Należy bowiem pamiętać, że "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumpcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.). Stosowanie przepisu prawa przez sąd administracyjny polega na uczynieniu przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej (innego działania administracji). Tego typu "weryfikacyjne" stosowanie normy prawnej, polegające na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności należy traktować jako czynność stosowania prawa materialnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji (por. powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 ).

Kolejna uwaga o charakterze ogólnym sprowadza się do stwierdzenia, że w ramach tej podstawy kasacyjnej należało wskazać jako naruszone przepisy prawa materialnego. Wielokrotnie w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PIP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, Tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa, 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Podsumowując te część uwag o charakterze ogólnym ponownie należało stwierdzić, że ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej o wyniku o rozpoznawanej sprawy decydowała ocena czy sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wynik tej oceny był przesądzający dla stwierdzenia jaka powinna być podstawa wyroku tj. czy skarga strony oparta była na uzasadnionych podstawach ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a.), czy też jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, to należało przypomnieć jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opis ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę został wskazany dwukrotnie. Zarówno w opisie ustaleń przyjętych przez organy podatkowe (str. 1), jak i w powtórzeniu na potrzeby oceny prawnej wyrażonej przez sąd pierwszej instancji (str.4) podano te same okoliczności sprawy kształtujące jej stan faktyczny. Wynikało z nich, że skarżący prowadzący działalność gospodarcza pod firmą B. zawarł w dniu 27 stycznia 2001 r. z A.K. umowę pożyczki w wysokości 2.156.000 zł. Bezsporne jest także to, że powyższa umowa pożyczki nie została - w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2006 r.) - zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został zapłacony. Następnie w toku postępowania kontrolnego prowadzono w 2008r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., ustalono, że skarżący zaliczył w roku podatkowym objętym kontrolą do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 2.156.000 zł. Udzielając wyjaśnień w toku kontroli podatkowej skarżący okazał kontrolującym umowę pożyczki z dniu 27 stycznia 2001 r. i w piśmie z dnia 12 marca 2008 r. poinformował organ kontrolujący, iż rozliczenia dokonane w 2004r. stanowiło zwrot pożyczki. Wskazał także na okoliczność zabezpieczenia pożyczki w postaci przekazania kolekcji obrazów.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut podważający przedstawione ustalenia faktyczne również na tym etapie postępowania należało uznać przedstawione ustalenia faktyczne za bezsporne i uczynić tym samym punktem odniesień dla oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak również prawidłowo zastosował je w podanym stanie faktycznym sprawy. Przede wszystkim w sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej, jaką w niniejszej sprawie stanowiła umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej w dniu 27 stycznia 2001 r. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Konstrukcja obowiązku podatkowego przyjęta w tych przepisach koresponduje z treścią przepisu art. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Zdarzenia określone w ustawie to zdarzenia prawne, czyli przyczyny sprawcze powstania skutków prawnych, które są jednym z elementów stanu faktycznego (w tym wypadku stwierdzenie pismem zawarcie umowy pożyczki). Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter.

W sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych – Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315 – 317).

Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. W art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do umowy pożyczki jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Z kolei czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą realizacji jej wszystkich elementów (umowa pożyczki – art. 720 k.c.).

Od tej chwili dla podatników tego podatku biegnie 14 dniowy termin do złożenia deklaracji obraz obliczenia i wpłaty podatku (art. 10 u.p.c.c.). Jednocześnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, ze należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, ustalający 5 letni termin przedawnienia.

Na tle przedstawionych ogólnych rozwiązań wyjaśnienia wymagało rozwiązanie wprowadzone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., dopuszczające możliwość powtórnego - pomimo upływu okresu przedawnienia – powstania obowiązku podatkowego. Wspomniane rozwiązanie znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Konstrukcja tego rodzaju obowiązywała na gruncie tego podatku również w okresie wcześniejszym ( por. art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej Dz.U.89.4.23 ze zm.) oraz została przeniesiona do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.).

Przesłankami powtórnego powstania obowiązku podatkowego jest po pierwsze nie złożenie przez podatnika deklaracji w odpowiednim terminie i po drugie powołanie się przez tego podatnika po tym terminie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania czynności cywilnoprawnej. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało, to czy wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej wskazujące na dokonanie czynności cywilnoprawnej ( umowa pożyczki ) można uznać za ,, powołanie ‘’ w znaczeniu przyjętym w tym przepisie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Trafnie stwierdzono odwołując się do wykładni gramatycznej pojęcia ,, powołać ‘’, że oznacza ono odwołanie się do kogoś, czegoś. Skoro skarżący w toku postępowania podatkowego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji istnienia wątpliwości co do przekazywanych osobie fizycznej znacznych kwot - odwołał się do zawartej uprzednio umowy pożyczki z tą osobą wyjaśniając okoliczności związane ze zwrotem pożyczki, to tym samym powołał się na dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki zawartej w 2001 r. Powołanie nastąpiło przed organem podatkowym oraz skarżący nie złożył deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałby zaistniałe zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki i nie uiścił należnego z tego tytułu podatku. Jak zatem trafnie przyjął sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Nie podzielono równocześnie poglądów przytaczanych w skardze kasacyjnej zmierzających do zawężenia określenia ,,powołać się ‘’ wyłącznie do sytuacji samodzielnego wskazania faktu dokonania czynności cywilnoprawnej przez podatnika. Nie wynika to z omawianego przepisu. W każdym przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku. Równocześnie Sąd w składzie orzekającym nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2105/09 ( publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - w skrócie CBOSA), że celem tej regulacji było utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Tego rodzaju zawężające rozumienie omawianego przepisu nie jest możliwe do pogodzenia chociażby z przyjętym w nim rozwiązaniem obejmującym powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Oznacza to każde prowadzone przez te organy postępowanie w trakcie, którego zaistnieją przesłanki wskazane w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Jednym z takich postępowań jest kontrola podatkowa prowadzona przez organ podatkowy na podstawie art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej.

6.6. Również w ustalonym stanie faktycznym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zastosowano stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zaznaczyć jednak należy, że do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2 % stawka podatkowa ( art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie ). Jak już jednak wyjaśniono poza sporem pozostaje, że skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku ( art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ). Wobec tego, że jak wyjaśniono obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w omówionym przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sanacyjnej 20 % ( por. art.2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych DZ.U. Nr 222, poz.1629 ). W przepisie art.2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy w następującym brzmieniu ,, Stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony’’. Z przytoczonego przepisu wynika, że podwyższone opodatkowanie ma zastosowanie w przypadku powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. W przepisie tym jednocześnie precyzyjniej od uprzednio omawianego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., wskazano, że powołanie przed wskazanymi organami może nastąpić zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wprowadzone rozwiązanie należy uznać jedynie za doprecyzowanie na potrzeby zastosowania podwyższonej stawki ze wskazaniem, że w każdym z tych postępowań może dojść do zastosowania opodatkowania według tej stawki w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Jednocześnie określenie ,, powołuje się’’ należy rozumieć w analogiczny sposób jak to przedstawiono w odniesieniu do instytucji powtórnego powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla różnego rozumienia tych samych określeń wprowadzonych w różnych jednostkach redakcyjnych tej samej ustawy. Jednocześnie z postanowień art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w omawianym brzmieniu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Należy również zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej ( przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej ) zastosowanie dotychczasowych zasad – obowiązujących przed zmianami – może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego – samoistna podstawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. - doszło po dniu 1 stycznia 2007r., i podatek nie został zapłacony. To zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku wbrew temu co podano w skardze kasacyjnej obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej ( pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ). Odmienne, proponowane w skardze kasacyjnej rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nie usprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu. 6.7. Reasumując stwierdzić należało, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki ( art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ) po dniu 1 stycznia 2007r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20 % określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do takich ostatecznie wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego bezspornie stanu faktycznego sprawy. Trafnie stwierdzono, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2008 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. , to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

6.8. W tym stanie rzeczy, ze względu na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie mają usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).