Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 668/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2,  art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 r. sprawy ze skargi : R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Akcyjnej A z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za maj 1999 r., odsetek od tej zaległości oraz kosztów postępowania I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt.I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 9.837,00 (dziewięć tysięcy osiemset trzydzieści siedem 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –S. M. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec R. G. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A S.A. - za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1999 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. orzekł o odpowiedzialności R. G. jako członka zarządu spółki akcyjnej A S.A. z siedzibą we W. przy pl. S. [...] za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. w wysokości [...], odsetki od tej zaległości w kwocie [...] oraz koszty postępowania w kwocie [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w uprzednio wydanej decyzji z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności strony, za m.in. przedmiotowy okres rozliczeniowy, nie stwierdzono przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, a strona wskazała mienie, z którego egzekucja miała być możliwa. Jednak istotna zmiana stanu faktycznego sprawy polegająca na późniejszym stwierdzeniu wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, obligowała organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową spółki. Podkreślono, że R. G. był członkiem zarządu A S.A. w chwili powstania przedmiotowego zobowiązania, a egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, przy czym nie wystąpiły określone w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Rozstrzygnięcie doręczono stronie w dniu [...].

Od decyzji nr [...] strona złożyła w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1/ naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ekskulpacyjna mimo, że strona wskazała mienie, z którego egzekucja była możliwa,

2/ wydanie decyzji w sprawie uprzednio rozstrzygniętej decyzja ostateczną,

3/ naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wprowadzenie do obrotu decyzji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość spółki,

4/ naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności uznanie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna,

5/ naruszenie art. 123 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przed upływem 7-dniowego terminu wyznaczonego na zapoznanie się z materiałem dowodowym i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. o odpowiedzialności R. G. jako członka zarządu A S.A. za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. W uzasadnieniu wskazano na brak przesłanek do rozstrzygnięcia sprawy polegającego na eliminacji z obrotu prawnego decyzji, o co wnosiła strona. W szczególności stwierdzono dopuszczalność wydania przedmiotowej decyzji oraz przeprowadzenie postępowania w sprawie przez organ pierwszej instancji z zachowaniem wszystkich zasad postępowania podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. nr [...], względnie o uchylenie w całości tych decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Decyzji Skarżący zarzucił naruszenie :

1/ art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej decyzja ostateczną, tj. w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

2/ art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ekskulpacyjna mimo, że strona wskazała mienie, z którego egzekucja wobec spółki była możliwa,

3/ art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie założenia, że w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie osoby trzeciej pomimo wprowadzenia decyzji organu pierwszej instancji do obrotu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość spółki,

4/ art. 123 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy mimo prowadzenia czynności dowodowych w sprawie i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w zakresie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

5/ art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności faktycznych, w szczególności uznanie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec mienia wskazanego przez stronę w sposób naruszający art. 67a i 67b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu zarzutów skargi, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż szczegółowo ustosunkował się w jej uzasadnieniu do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wyraził też własną ocenę zasadności zastosowania w tym przypadku instytucji odpowiedzialności członka zarządu za zaległość spółki.

Zdaniem organu odwoławczego organy podatkowe obu instancji nie naruszył art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wyznaczono R.G. siedmiodniowy termin dla wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Informacja o możliwości przeglądania akt sprawy została umieszczona w treści uzasadnienia postanowienia. Postanowienie doręczono przez pocztę w dniu [...] do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w Kancelarii prawnej pod podanym przez pełnomocnika adresem we W. przy ul. Ś. A. [...] na nazwisko R. K., pełnomocnika strony. W okresie pomiędzy wydaniem postanowienia a wydaniem decyzji w sprawie nie prowadzono postępowania dowodowego. Zdaniem organu w sytuacji niezmienności materiału dowodowego od dnia wydania postanowienia na podstawie art. 200 ustawy ordynacja podatkowa do dnia wydania decyzji - jednokrotna wypowiedź strony w zakresie tego materiału powinna wystarczyć dla przystąpienia przez organ podatkowy do jego oceny i do rozstrzygania sprawy, w czym udział strony z zasady jest wykluczony. Nie ma zatem uzasadnienia dla przyjmowania przez organ podatkowy większej ilości wypowiedzi strony w postępowaniu, w którym wypowiedziała się już (lub mogła to zrobić) co do każdego dowodu w sprawie.

Organ podkreślił również, że wbrew twierdzeniu skargi organ pierwszej instancji nie wydał zaskarżonej decyzji w warunkach wskazujących na upływ terminu przedawnienia dla jej wydania. Pełnomocnik strony zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca - dla celów oceny upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa - przyjął, że dzień "wydania decyzji" w sprawie odpowiedzialności osób trzecich jest datą jej doręczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej literalna wykładnia treści przepisu regulującego odrębnie (z woli ustawodawcy) instytucję przedawnienia terminu dla wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nie pozwala na zastosowanie proponowanej zamiany pojęć z ustawowego "wydanie" na odkodowywane przy pomocy wykładni "systemowej" pojęcie doręczenia" decyzji.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie naruszono art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przy wydaniu zaskarżonej decyzji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bowiem wydanie decyzji o odpowiedzialności R. G. za zaległość spółki było dopuszczalne. Wbrew twierdzeniu skargi organ pierwszej instancji nie wydał zaskarżonej decyzji w warunkach wskazujących na to, że rozstrzygana sprawa zakończona została uprzednio wydaną decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za dopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji, bowiem między sprawą uprzednio rozstrzygniętą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nr [...], a sprawą wszczętą w dniu [...] i rozstrzygniętą decyzją z dnia [...] nr [...] nie zachodzi stosunek tożsamości, tj. nie wystąpiła sytuacja procesowa, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. umorzył - jako bezprzedmiotowe - postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. G. jako członka zarządu A S.A. z siedzibą we W. przy pl. S. [...] za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od października 1998 r. do czerwca 2000 r. Bezprzedmiotowość wskazana w wymienionym rozstrzygnięciu polegała na przedwczesności wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, bowiem nie zaistniała konieczna dla pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki w postępowaniu na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa - jako element stanu faktycznego sprawy -podlega ocenie organu podatkowego na dzień wydania decyzji. Skoro bezskuteczność egzekucji wobec A S.A. nie występowała na dzień [...], tj. dzień wydania decyzji nr [...], a jej zaistnienie miało miejsce dopiero po tym dniu, to nie można ustalić w postępowaniu wszczętym w dniu [...] - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - tożsamości sprawy podatkowej nr [...] i sprawy nr [...] w której przesłanka ta wystąpiła.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności uznanie, ze egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec mienia wskazanego przez stronę postępowania w sposób naruszający art. 67a i art. 67b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnej. Dowodami bezskuteczności egzekucji mogą być w szczególności: - postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego lub o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd Rejonowy dla W.-F. Wydział VIII Gospodarczy w postępowaniu sygn. akt: VIII U 143/01 ustalił, na podstawie wielkości zadłużenia spółki oraz terminów wymagalności poszczególnych należności oraz faktu wszczęcia przeciwko niej wielu postępowań egzekucyjnych, że A S.A. w likwidacji zaprzestała płacenia długów, zaś jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązań. W postanowieniu z dnia [...] Sąd stwierdził, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika zostały zabezpieczone rzeczowo (w postaci zastawów i zastawów rejestrowych), zaś pozostały jego majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. P. stwierdził bezskuteczność egzekucji wskazując, ze spółka faktycznie nie istnieje, a umowa podnajmu pomieszczenia pod adresem znajdującym się na terenie Urzędu W.-P. P. wskazanym przez spółkę wygasła. W roku 2002 podjęto czynności zmierzające do egzekucyjnego zaspokojenia wierzyciela. W dniu [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności zobowiązanego. W dniu [...] poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości należących do podatnika w postaci dwóch samochodów (Polonez Truck z 1995 r., Jelcz 325 z 1989 r.) i przyczepy ciężarowej uniwersalnej [...]. W dniu [...] dokonano egzekucyjnej sprzedaży samochodu Jelcz 35 i przyczepy ciężarowej a w dniu [...] dokonano egzekucyjnej sprzedaży samochodu. Do końca października 2003 r. odbierano od dłużników zajętych wierzytelności oświadczenia w przedmiocie uznania wierzytelności oraz oświadczenia od rzekomych posiadaczy samochodów stanowiących własność podatnika. W piśmie z dnia [...] organ egzekucyjny ostatecznie stwierdził bezskuteczność egzekucji do majątku A S.A. w likwidacji i wniósł o orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich za jej zaległości podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia odpowiedzialności R.G. jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki Akcyjnej A z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1999 r.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.), przy czym katalog osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – na mocy art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ....Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387/ za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z powołanego przepisu wynika zatem, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: 1/ powstanie zobowiązania (zaległości podatkowej) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, 2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, 3/ niewskazanie przez członka zarządu mienia z którego egzekucja jest możliwa, 4/ niewykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Strona na etapie postępowania administracyjnego oraz w skardze konsekwentnie podnosiła, że zagadnienie jej odpowiedzialności za zaległości Spółki Akcyjnej A z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres było już przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe w drodze ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W. S.-M. z dnia [...] Nr [...] co powoduje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S.-M. wydana w dniu [...] dotyczy sprawy uprzednio już rozstrzygniętej – spełnia to zdaniem strony przesłankę jej nieważności z uwagi na regulację art.247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ zaś wywodzi, że decyzja z dnia [...] nie była decyzja merytoryczną lecz umarzająca postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. G. za zaległości Spółki A z uwagi niewykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki (postępowanie jako wszczęte przedwcześnie zostało umorzone wobec braku ustawowej przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki) a zatem decyzja z dnia [...] nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Ocena stanowisk stron wymaga przeanalizowania przyczyn i skutków umorzenia postępowania w kontekście uregulowań art.208 oraz art.247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 207 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja, jak stanowi §2 art.207, rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie. W świetle 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (jest to ów "inny sposób" zakończenia postępowania). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji, ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych, a więc do badania prawidłowości zakończenia sprawy bez rozstrzygnięcia jej co do istoty (por. wyrok NSA z 16.07.1982r., sygn. akt SA/Wr 220/82).

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art.128 Ordynacji podatkowej (podobny zapis w art.16 KPA), w myśl którego "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Przyjęte rozwiązanie ma dwa podstawowe następstwa prawne dla ukształtowania rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w postępowaniu, a mianowicie :

- wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej,

- stanowi, że wydanie decyzji ostatecznej jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej.

Ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art.247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Wprowadzone do art.247 Ordynacji podatkowej sformułowanie "rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną" należy wiązać z regulacją art.207, w myśl której organ orzeka w sprawie w drodze decyzji. Przyjęta zatem w art.247 §1 pkt 4 Ordynacji reguła nie może być ograniczana w zależności od sposobu rozstrzygnięcia sprawy decyzją. Podstawowym elementem zastosowania sankcji nieważności na tej podstawie jest tożsamość sprawy rozstrzygniętej decyzją a sprawą będącą przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej.

Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe oraz przedmiotowe (por. B.Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s.145-146). Pod względem podmiotowym na sprawę administracyjną składa się podmiot postępowania – strona, pod względem przedmiotowym zaś elementami sprawy jest treść uprawnienia lub obowiązku, podstawa prawna oraz stan faktyczny. Tożsamość elementów podmiotowych oraz przedmiotowych sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją ostateczną oznacza, że w postępowaniu w trybie zwykłym sprawa została ostatecznie załatwiona.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzić będzie za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego. Jest tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92, B.Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz, Warszawa 2002, s.98).

W świetle powyższego rozważenia wymaga zagadnienie stabilności rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania. Przyjęty w art.128 Ordynacji podatkowej zakaz ponownego rozpoznania i rozstrzygania sprawy rozstrzygniętej decyzja ostateczną nie został ograniczony tylko do decyzji rozstrzygających sprawę merytorycznie. Należy podzielić pogląd J.Filipka (J.Filipek, W sprawie wykładni art.91 §2 KPA, Dwugłos, PiP 1966, z.4-5), zdaniem którego "(...) każda decyzja (...) z chwilą swojego uprawomocnienia się rozstrzyga odnośne sytuacje, stanowiące przedmiot jej prawnego regulowania w sposób ostateczny. Może być ona odtąd uchylana lub zmieniana tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego" (odpowiednio Ordynacji podatkowe- przyp. Sądu). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 stycznia 1998 r. (sygn. akt III SA 103/97, OSP 1999/1/19) oraz z 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1279/96, niepubl.) podkreślając, że przyjęta w procedurze administracyjnej konstrukcja umorzenia postępowania w drodze decyzji administracyjnej powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja – jej wzruszenie może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w przepisach (por. M.Jaśkowska, A.Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Zakamycze 2005, s.968-971; G.Łaszczyca i inni, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II, Zakamycze 2005, s.42-44; L.Żukowski, R.Sawuła, Postępowanie administracyjne, LexisNexis 2004, s.156 i n.; G.Łaszczyca, A.Matan, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, s.153-158; glosa B.Adamiak, OSP 1999/1/19). Podzielić przy tym należy opinię B. Adamiak, że jakkolwiek decyzje niemerytoryczne (w tym decyzja o umorzeniu postępowania) wywołują przede wszystkim skutek procesowy to jednakże mogą mieć również w określonym znaczeniu skutek materialny. Skutkiem materialnym decyzji umarzającej postępowanie podatkowe może być np. potwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika w ramach samoobliczania rozliczenia podatkowego.

Rozważenia w ramach niniejszej sprawy wymaga okoliczność, czy sprawa zakończona zaskarżoną decyzją jest tożsama ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie odpowiedzialności R.G. za zaległości Spółki A z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe a ponadto, czy wcześniejsza decyzja wywarła określony skutek materialny. Bezsporne jest, że w obu sprawach tożsamy jest element podmiotowy, sporne jest natomiast, czy tożsamy jest element przedmiotowy, a w jego ramach przede wszystkim stan faktyczny. Celem postępowania administracyjnego jest realizacja normy materialnego prawa administracyjnego wobec określonego podmiotu poprzez ukształtowanie jego sytuacji prawnej. Norma ta może zostać zastosowana jedynie wtedy, gdy zaistniał stan faktyczny przewidziany przez ustawodawcę, upoważniający (zobowiązujący) organ do podjęcia decyzji administracyjnej. W związku z tym jednym z podstawowych warunków prawidłowego zastosowania normy prawnej jest ustalenie przez organ stanu faktycznego opisanego w tej normie. W istocie chodzi przy tym nie o problem całości stanu faktycznego koniecznego do podjęcia prawidłowej decyzji, ale o pewien ogólny stan faktyczny, który pozwala na wstępną kwalifikację określonej sprawy. Mając na uwadze powyższe należy zdaniem Sądu w niniejszym składzie uznać, że tak rozumiany stan faktyczny był tożsamy w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] jak i w decyzji będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawartym w zaskarżonej decyzji to właśnie wskazanie przez skarżącego w piśmie z dnia [...] wierzytelności nieznanych organowi egzekucyjnemu było podstawą do uznania, że egzekucja przeciwko Spółce A jest jeszcze możliwa i umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności R. G. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za przedmiotowy okres. Ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji jako podstawa wszczęcia postępowania w trybie art.116 Ordynacji podatkowej może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnej. Dowodami bezskuteczności egzekucji mogą być w szczególności: - postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego lub o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd Rejonowy dla W.-F. Wydział VIII Gospodarczy w postępowaniu sygn. akt: VIII U 143/01 ustalił, na podstawie wielkości zadłużenia spółki oraz terminów wymagalności poszczególnych należności oraz faktu wszczęcia przeciwko niej wielu postępowań egzekucyjnych, że A S.A. w likwidacji zaprzestała płacenia długów, zaś jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązań. W postanowieniu z dnia [...] Sąd stwierdził, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika zostały zabezpieczone rzeczowo (w postaci zastawów i zastawów rejestrowych), zaś pozostały jego majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. P. stwierdził bezskuteczność egzekucji wskazując, ze spółka faktycznie nie istnieje, a umowa podnajmu pomieszczenia pod adresem znajdującym się na terenie Urzędu W.-P. P. wskazanym przez spółkę wygasła. Wszczęcie zatem w 2002 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności R.G. w świetle powyżej przedstawionych i znanych organowi okoliczności nie można uznać za przedwczesne. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie bowiem strona wykazała istnienie jednej z trzech wymienionych w art.116 §1 Ordynacji podatkowej tzw. przesłanek egzoneracyjnych (por.: wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Po prawie bowiem pół roku od wskazania przez R. G. listy wierzytelności Spółki A organ podatkowy wydał decyzje o umorzeniu postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności przyznając w uzasadnieniu decyzji, że "W toku niniejszego postępowania, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności, nie znanych organowi egzekucyjnemu i wskazanych przez R.G. Należy stwierdzić (czytamy dalej z uzasadnienia decyzji - przyp. Sądu), iż na dzień wydania niniejszej decyzji nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec S.A. A(...)". W tych okolicznościach Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych wskazującego tylko na procesowy (formalny) skutek decyzji umarzającej postępowanie. Umorzenie postępowania nie było jak twierdzą organy podatkowe jedynie wynikiem przedwczesnego (błędnego) jego wszczęcia ale bezspornie zdaniem Sądu efektem wykazania przez stronę w trakcie jego prowadzenia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art.116 §1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego ostateczna decyzja z dnia [...] umarzająca postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. G. za zaległości Spółki Akcyjnej A z tytułu podatku od towarów i usług wywarła określony skutek materialny – potwierdziła brak przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Organ podatkowy, który w drodze ostatecznej decyzji potwierdził istnienie przesłanki egzoneracyjnej nie może ponownie wszczynać w trybie zwyczajnym kolejnych postępowań dotyczących odpowiedzialności członka zarządu powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych do skutków decyzji dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej nie można stosować reguł właściwych dla decyzji w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 48 i art.67 Ordynacji podatkowej). Decyzje dotyczące rozłożenia zobowiązania na raty, czy też jego umorzenia stanowią odstępstwo (przywilej) od obowiązku terminowej zapłaty podatków i organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego rozpatruje wnioski ubiegających się o nie stron – strona winna wykazać istnienie przesłanek warunkujących przyznanie ulgi. Decyzje o odpowiedzialności osób trzecich są natomiast decyzjami nakładającymi określone obowiązki (zobowiązującymi). Strona takiego postępowania po wskazaniu przesłanki egzoneracyjnej i ostatecznym umorzeniu wobec niej wszczętego postępowania ma prawo oczekiwać zgodnie z zasadą trwałości decyzji i zaufania do organów podatkowych, że organy podatkowe nie będą po raz kolejny prowadziły postępowania w tym samym zakresie. Jeżeli organ podatkowy nie miał pewności czy wskazane w piśmie R. G. z dnia [...] wierzytelności pozwolą na zaspokojenie zaległości Spółki A winien wstrzymać się z zakończeniem postępowania w sprawie jego odpowiedzialności do czasu weryfikacji tej okoliczności. Organ podatkowy umorzył postępowanie a zatem uznał, że wskazane mienie pozwoli na egzekucję zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] Nr [...] orzekająca odpowiedzialność R. G. za zaległości spółki Akcyjnej A z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] (analogicznie WSA we W. w wyroku z dnia 2.05.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 241/06, niepubl.). Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji – art.145 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do kategorii "innych przepisów" w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją art.247 §1 pkt 4 Ordynacji organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. Mając na względzie postanowienia przepisów art.145 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami oraz art.247 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcia o wykonalności oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art.152 i art.200 w/w sądowej ustawy procesowej.

Sąd niezależnie od powyższego na marginesie pragnie zauważyć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza również postanowienia art.118 §1 Ordynacji podatkowej co wypełnia hipotezę art.145 §1 pkt 1 lit a sądowej ustawy procesowej. Powołany przepis stanowi o przedawnieniu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, w rozpoznawanej sprawie członka zarządu spółki akcyjnej (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) - przepis ten jako dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest przepisem prawa materialnego. Znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (zgodnie z art.21 cyt. ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy...), stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat''. Wykładnia językowa dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji sprowadzała się do stwierdzenia, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej wymaganej formy opatrzonej datą (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu [...]. Okoliczności te należy uznać za bezsporne, sporna natomiast pozostaje wykładnia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim w tym przepisie posłużono się określeniem "Nie może wydać decyzji". Przyjęta przez organy wykładnia językowa powodowała, że decyzja została "wydana" przed upływem pięcioletniego terminu (opatrzona data [...]). Przy tej wykładni jej doręczenie w dniu [...] nie miało, zdaniem organów podatkowych wpływu na ocenę zachowania pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym nie podziela jednak tej wykładni i argumentacji przytoczonej na jej poparcie. Dokonując -wykładni przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można było się oprzeć wyłącznie na wykładni językowej sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia "nie można wydać decyzji" oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą. Tego rodzaju wykładnia została bowiem oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich oraz nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowości) - por. R.Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego - Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 1989 r., s. 90 i nast.

Dokonując wykładni przepisu art. 118 §1 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, iż z jego treści wynika zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat. Uregulowana zatem w tym przepisie została instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Adresatem ten normy prawnej jest organ podatkowy. Przedawnienie to zdarzenie wywołujące określone skutki prawne wskutek upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nic powstaje (art. 68 § 1) albo na tym, że zobowiązane podatkowe wygasa (art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) - (por.: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa -Komentarz, LexisNexis 2004 r., s. 256). Podstawowym celem tej instytucji jest ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności (np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej). Po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. Skoro adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, to ogranicza ona również swobodę czy uznaniowość w działaniu tego organu. W takiej sytuacji przyjęcie, że "wydanie decyzji" oderwane zostało od obowiązku jej "doręczenia" oznaczałoby niczym nie uzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i zaprzeczenie funkcjom ochronnym dla podatnika wynikających z instytucji przedawnienia.

Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają również względy systemowe. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich do jakich zaliczono członków zarządu spółek akcyjnych dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika lecz pokrycia długu (por.: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Unimex 2005 r., s. 448-450). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego) wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika., obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny to niezależnie od sformułowania w art. 118 § l Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Powstanie tej odpowiedzialności uzależnione jest od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji). Dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że odpowiedzialność w zakresie w niej określonym powstała. Skutki materialnoprawne jakie ustawa Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi) w każdym przypadku dotyczą doręczenia tych decyzji (por.: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1). W ocenie Sądu nie ma dostatecznej argumentacji, która mogła powodować aby w przypadku decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przyjmować odmienne rozwiązania i wiązać skutki materialnoprawne wyłącznie z wydaniem decyzji nie obejmującym jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 6.01.2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, niepubl.). Za przyjęciem tej wykładni przemawiają ponadto względy procesowe. Decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący władczym oświadczeniem woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnym skutkom. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego (por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, publ. ONSA 2001. Nr 2, poz. 56).