Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 955/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3185/11 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług spółka wskazała, że w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy, zakłada się dokonanie podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. Podział nastąpi przez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, obejmującej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym, w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku. Spółka wskazała, że wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Skarżąca wskazała również, że majątek otrzymany przez nowopowstałą spółkę wskutek podziału ma posłużyć w przyszłości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Spółka zakłada dalsze istnienie spółki dzielonej, której działalność zostanie ograniczona do świadczenia usług polegających na zarządzaniu nieruchomościami oraz że na skutek podziału przez wydzielenie jedyny wspólnik spółki dzielonej otrzyma nowe udziały w nowo zawiązanej spółce, na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. Tym samym w ramach omawianego podziału wnioskodawca nie otrzyma od nowo zawiązanej spółki żadnego wynagrodzenia w zamian za wydzielony i przeniesiony majątek. We wniosku podano, że nieruchomość nabyto w drodze umowy z 24 lutego 2005 r. a przy nabyciu spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, zaś poniesione nakłady na modernizację i ulepszenie budynku biurowego wyniosły 30,68% w stosunku do wartości początkowej budynku. Spółka dokonała obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od wspomnianych wydatków na ulepszenie i modernizację.

W związku z powyższym spółka zapytała: czy opisana czynność stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku w VAT po stronie spółki dzielonej, nowo związanej lub udziałowca spółki dzielonej, oraz - w sytuacji, gdyby jednak organ uznał, że czynność opisana stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") - potwierdzenia, że przeniesienie majątku ze spółki dzielonej do nowo zawiązanej stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, od której na podstawie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), opodatkowanie VAT zostało wyłączone (art. 6 u.p.t.u.). Zdaniem spółki wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zbywany zespół składników majątkowych był zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Skoro w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, brak jest – zdaniem organu – podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów w sprawie nie ma zastosowania ani wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie ww. przepisu, ani art. 91 ust. 9 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1 - 8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W konsekwencji Minister Finansów wyjaśnił, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą - mające charakter nieodpłatny - będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Minister nie podzielił także stanowiska spółki o uznaniu czynności za niestanowiące działalności gospodarczej. Nie zgodził się również z poglądem spółki, iż w sprawie powinien zostać zastosowany wprost art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez udzielenie odpowiedzi co do zdarzenia przyszłego różnego od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całej argumentacji przedstawionej we wniosku;

2. art. 15 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, iż z tytułu przedmiotowych czynności podziału spółki, przez wydzielenie i wniesienie wydzielonego majątku, spółka ta będzie podatnikiem VAT, a w rezultacie czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu;

3. art. 19 dyrektywy 112 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez uznanie, iż brak jest podstaw do stosowania wprost tego przepisu dyrektywy, jak również przyjęcie, że ze względu na to, iż w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.;

4. art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez uznanie, iż sukcesja części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, mająca charakter nieodpłatny, będzie podlegać opodatkowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

2.3. Wyrokiem z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 729/08, WSA w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną organu wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2138/08, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, wskazując, że stanowisko zaprezentowane w tym wyroku oparte jest na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA stwierdził, że wadliwe było oparcie się przez WSA na fakcie, że czynność określona przez stronę jest nieodpłatna, a co za tym idzie niezarobkowa, bowiem tenże cel zarobkowy nie jest elementem koniecznym dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 (zdanie pierwsze) u.p.t.u. NSA wskazał, że z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. NSA uznał także, że nieprawidłowe jest twierdzenie zaskarżonego wyroku, iż czynność nieodpłatna niejako automatycznie nie może być wykonana dla celów zarobkowych, a jako przykład wskazał nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, czy promocyjnych. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył czy spółka jest podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie opisanej we wniosku czynności.

2.5. WSA w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/10, oddalił skargę. Powołując się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro NSA w wyroku w sprawie I FSK 2138/08 i WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 728/08 przyjęły, iż podział spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podlega dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u., brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

2.6. NSA wyrokiem z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1462/10, uwzględniając skargę kasacyjną spółki uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie. NSA podniósł, że w wyroku w sprawie I FSK 2138/08 Sąd ten nie wypowiadał się kategorycznie w zakresie opodatkowania spornej czynności podatkiem od towarów i usług, a jedynie wskazał, z jakich względów argumentacja Sądu pierwszej instancji była w tej kwestii wadliwa. Z tego względu Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien był podjąć rozstrzygnięcie i wskazać jego podstawę prawną, mając na uwadze treść art. 170 i art. 171 P.p.s.a. w kontekście wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 728/08.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że WSA w wyroku z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 728/08 przyjął w stanie faktycznym sprawy, że polski ustawodawca mógł uznać, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu, jest usługą, a w ten sposób jego nieodpłatne przeniesienie wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Sąd ten stwierdził również, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ze spółki dzielonej na istniejącą lub nowoutworzoną wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u., zaś przeniesienie własności budynku dyspozycję art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT pod warunkami wskazanymi w tych przepisach. Oba te przepisy przyjmując opodatkowanie podatkiem "towaru" lub "świadczenia" nacisk kładą na czynność i przedmiot, pomijając stronę podmiotową czynności, a więc osobę fizyczną, prawną lub nieposiadającą osobowości prawnej wykonującą tę czynność. Wobec tego, skoro wyłączenie spod regulacji u.p.t.u. dotyczy jedynie przedsiębiorstwa lub jego oddziału sporządzającego samodzielnie bilans, a dzieląca się spółka nie została zwolniona z obowiązku podatkowego od takiej czynności, to przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania.

3.3. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przekazanie majątku nowopowstałej spółce w ramach podziału przez wydzielenie spełnia cel zarobkowy, gdyż planowana restrukturyzacja grupy kapitałowej ma na celu usprawnienie, ulepszenie i naprawę, w wyniku czego nastąpi intensyfikacja zysków.

3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skoro w identycznym stanie faktycznym WSA w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 728/08 przyjął, że art. 7 i art. 8 u.p.t.u. znajdują zastosowanie (przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania VAT), to należy przyjąć, że w sytuacji gdy skarżąca prowadząca działalność gospodarczą, dokonuje podziału majątku wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, a czynność ta ma służyć celom zarobkowym, należało uznać, że rację ma Minister Finansów, prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że spółka przy dokonywaniu ww. czynności wypełnia przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Czynność ta została bowiem wykonana przez podatnika VAT w odniesieniu do majątku trwałego i obrotowego.

3.5. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu, że cel i rezultat działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy uznaniu, że czynności dokonał podatnik.

3.6. Sąd przyjął również za trafne stanowisko Ministra Finansów w zakresie interpretacji przepisów dyrektyw, a w szczególności art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), który pozwala Państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca będzie traktowany do celów VAT jako następca prawny zbywcy. Polski ustawodawca w tym celu wprowadził art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

3.7. W ocenie Sądu, Minister Finansów w sposób należyty uzasadnił także stanowisko w kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podzielił stanowisko organu, że zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, zatem brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Powodowało to również brak możliwości zastosowania art. 91 ust. 9 u.p.t.u.

3.8. Sąd stwierdził ponadto, że działalność gospodarcza, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje czynności nieodpłatne, przy czym brak odpłatności nie oznacza, że czynność została podjęta w celu niezarobkowym. Tym samym – zdaniem Sądu – czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 3 § 1 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a., przez brak ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie (brak analizy art. 15 ust. 2 oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u.),

b. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do tego, iż rację ma organ, jakoby skarżąca wypełniała przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

c. art. 269 § 1 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo że w zaskarżonym wyroku został wyrażony pogląd sprzeczny z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, co do opodatkowania użytkowania wieczystego,

2. prawa materialnego, tj.:

a. błędne odczytanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonanie tego w oderwaniu od treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

b. art. 190 oraz art. 153 P.p.s.a., przez brak ich zastosowania, co przejawiło się dokonaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku innej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., bez dokonania jednocześnie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis ma podstawowe znaczenie dla zrekonstruowania normy prawnej, która powinna być rozumiana jako wypadkowa jednoczesnego zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., od tej, jakiej dokonał NSA w wyroku wydanym w wyniku wniesienia przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 729/08,

c. art. 170 P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 45 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie, a to z powodu uznania, że sprawa rozpatrywana przez NSA (rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2138/08) jest tą samą sprawą co sprawa rozpatrzona przez WSA w Warszawie i rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 728/08,

d. art. 288 (dawny art. 249 TWE) w związku z art. 18 (dawny art. 12 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Spółka wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim sformułowano zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. była kwestia, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność podziału przez wydzielenie i przeniesienie na nowo powstałą spółkę części majątku spółki dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., dokonywana w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy spółka. We wniosku spółki z dnia 9 października 2007 r. o interpretację stwierdzono, że wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Podział nastąpi poprzez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, obejmującej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym, w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku.

5.2. Uwzględniając powyższy opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że trafne jest stanowisko Ministra Finansów co do wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz interpretacji przepisów dyrektyw, a w szczególności art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy). Tym samym wadliwe jest podzielenie przez ten Sąd stanowiska organu, że skoro zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

5.3. W art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

5.4. Polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zbycie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. Spory natomiast dotyczą objęcia tym przepisem - do 30 listopada 2008 r. - zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

5.5 Interpretacji powyższych pojęć należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy).

Jej natomiast wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01).

W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

5.6. Podobnie ETS wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.

Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów - w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy - może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności.

5.7. Powyższe wyroki ETS są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a zasadniczo użytych w tym przepisie pojęć - do 30 listopada 2008 r. -zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro ETS stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

5.8. Tym samym – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 – sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

5.9. Jeżeli zatem przedmiotem spornej na kanwie tej sprawy czynności podziału przez wydzielenie i przeniesienie na nowo powstałą spółkę części majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. – jak stwierdziła spółka – jest prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym, w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku, to w sytuacji gdy całość przekazanych składników pozwalała nowo powstałej spółce na prowadzenie (w oparciu o te składniki) samodzielnej działalności gospodarczej, czynność taka w 2007 r., kiedy składany był wniosek o interpretację (podobnie jak i obecnie), objęta była dyspozycją art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Podnieść przy tym należy, że sama spółka w swoim wniosku o interpretację stwierdziła stanowczo, że wydzielona część majątku stanowić ma organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna (samodzielna) działalność gospodarcza.

5.10. Bez znaczenia przy tym jest, w świetle powyższej wykładni prounijnej, że przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do 30 listopada 2008 r. obejmował swoją hipotezą zbycie zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, skoro – jak podał podatnik we wniosku – przedmiotem wydzielenia ma być organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż tak określony zespół składników majątkowych stanowi niewątpliwie część aktywów podatnika, w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE.

Oznacza to, że tego rodzaju czynność – mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z systemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

5.11. Tylko bowiem wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.

5.12. Z powyższych względów za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

5.13. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w sytuacji gdy uznany został za zasadny zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wskazujący że przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pozostałe zarzuty muszą być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż odnoszą się one do przepisów, które w tej sytuacji w ogóle nie znajdują zastosowania w tej sprawie.

5.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

5.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.