Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1526/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.97 § 1, art.100 § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. O. oraz A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2019 r. nr SKO [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w części dotyczącej odpowiedzialności spadkobierców za okres od grudnia 2013 r. do października 2016 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, (dalej jako "SKO" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 97, art. 98 , art. 99, art. 100 § 1 i § 2, art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej jako "O.p."), art. 6q ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. 2018, poz. 1454 – dalej jako "u.c.p.g."), po rozpatrzeniu odwołania W. O. i A. O. – dalej jako "skarżący" utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 18 kwietnia 2019 r. w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2013 r. do października 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

P. O. prowadził działalność gospodarczą i mimo obowiązku wynikającego z przepisów u.c.p.g., nie uiszczał opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi z nieruchomości zlokalizowanej w G. przy ul. [...]. Deklarację, jak wynika z treści pisma organu pierwszej instancji z 15 lutego 2019 r. P. O. złożył 6 listopada 2013 r. z datą obowiązywania od 1 lipca 2013 r. Opłata z tego tytułu wynosiła od listopada 2013 r. do stycznia 2015 r. - 334 zł miesięcznie, w okresie od 1 lutego 2015 r. do czerwca 2016 r. - 333,67 zł miesięcznie a od lipca 2016 r. opłata wynosiła 486,63 zł. P. O. kilkukrotnie był wzywany do uiszczenia zaległych opłat - upomnienia z dnia 12 lutego 2015 r., z 29 czerwca 2016 r. i z dnia 19 października 2016 r. P. O. zmarł 20 listopada 2016 r. Skarżący są spadkobiercami zmarłego na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 kwietnia 2017 r.

Prezydent Miasta Gdańska decyzją z 18 kwietnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących - spadkobierców P. O. za jego zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2013 r. do października 2016 r. z opisanej powyżej nieruchomości w kwocie 12 628,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 442 zł, kosztami upomnienia w wysokości 34,80 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 22,80 tj. łącznie 14 128,51 zł.

Po rozpoznaniu odwołania SKO, decyzją z 16 lipca 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska, bowiem uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie i w prawidłowej wysokości ustalił solidarną odpowiedzialność odwołujących się jako spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W opinii SKO, przepis art. 97 § 1 O.p., który stanowi, że spadkobiercy podatnika przejmują jego uprawnienia i obowiązki podatkowe zastosowany w sprawie niniejszej w sposób odpowiedni z uwagi na art. 6q ust. 1 u.c.p.g.), pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący - co do zasady - mogą odpowiadać za zobowiązania publicznoprawne swojego syna pod warunkiem, że będą oni spadkobiercami. Fakt spadkobrania jest w niniejszej sprawie poza sporem, z uwagi na poświadczenie ich dziedziczenia. Z uwagi na okoliczność, że zobowiązania te nie wchodzą jednak do spadku, aby doprowadzić do przejścia odpowiedzialności za te zobowiązania na spadkobierców organ musi wydać decyzje w trybie przepisu art. 100 O.p., który w niniejszej sprawie będzie mógł mieć zastosowanie.

Organ odwoławczy przeanalizował również kwestię przedawnienia należności za listopad 2013 r. Jak wyjaśniono w treści decyzji, stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Tak stanowi przepis art. 99 O.p. Postępowanie uległo zawieszeniu na okres 5 miesięcy. Oznacza to, że zaległość za listopad 2013 r. w przedmiotowej opłacie nie uległa przedawnieniu.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w Gdańsku. Domagając się jej uchylenia zarzucili:

- brak wskazania podstawy materialnoprawnej decyzji ustalającej odpowiedzialność solidarną skarżących - spadkobierców zmarłego P. O. z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres: listopad 2013 - październik 2016 roku, tj. właściwych przepisów ustawy u.c.p.g., powołania przepisów prawa miejscowego, w tym uchwał Rady Miasta stanowiących podstawę dochodzonej kwoty należności głównej jak również sposobu naliczenia pozostałych kosztów ubocznych w tym odsetek;

- rozbieżność wskazanych okresów ustalenia odpowiedzialności spadkobierców w skarżonej decyzji (listopad 2013 - październik 2016) i w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie z dnia 23 stycznia 2019 r.(grudzień 2013 - październik 2016);

- całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji faktu czy wobec zmarłego spadkodawcy było ustalone zobowiązanie podatkowe za skarżony okres listopad 2013 - październik 2016 z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i czy w związku z tym w ogóle spadkobiercy odpowiadają za zobowiązanie podatkowe;

- błędne przyjęcie, iż zmarły był właścicielem wskazanej nieruchomości i w związku z tym miał obowiązek odprowadzania odpadów komunalnych;

- błędne ustalenie w uzasadnieniu decyzji, iż spadkobiercy zmarłego prowadzili po jego śmierci działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości. Jest to niezgodne ze złożonym do sprawy ich oświadczeniem, iż nigdy po śmierci syna nie prowadzili tam działalności gospodarczej, nadto byli wyłącznie we władaniu budynku z przeznaczeniem na cele magazynowe, co wynika z umowy z P. SA, w związku z tym jak wskazano w decyzji przejmują po spadkodawcy prawa i obowiązki z tytułu za zobowiązania podatkowe art.97 O.p.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1) art. 97 § 1, art. 148 § 1, art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 6m ust 2 u.c.p.g. polegające na pominięciu, iż brak doręczenia zawiadomienia o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi miał wpływ na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłego długi spadkowe do wartości orzeczonej niniejszą decyzją;

3) art. 120, art. 100 § 1 i § 2 i art. 127 O.p. poprzez brak faktycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co skutkowało utrzymaniem w mocy błędnej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu w szczególności pełnomocnik zwróciła uwagę na wadliwe doręczenie synowi skarżących decyzji z dnia 5 września 2016 r. określającej wysokość opłaty za wskazany okres, jak również niedoręczenie ww. zawiadomienia z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie wysokości opłaty.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 12 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i art. 100 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz art. 207 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Prezydenta z dnia 18 kwietnia 2019 r., która swym rozstrzygnięciem wykracza poza granice przedmiotowej sprawy wyznaczone postanowieniem o wszczęciu postępowania;

2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego za listopad 2013 r. i rozstrzygnięcie sprawy bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania za ten okres;

3) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na pominięciu podniesionego w odwołaniu zarzutu wskazującego na wydanie decyzji za listopad 2013 r. bez wymaganego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia w tej części; a ponadto, z ostrożności procesowej, w wypadku nieuwzględnienia wskazanych zarzutów zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzja Dyrektora Zarządu Dróg i Zieleni w Gdańsku z dnia 5 września 2016 r. określająca miesięczną wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi począwszy od lutego 2015 r. do czerwca 2016 r. została skutecznie doręczenia P.O.

Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1762/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z 18 kwietnia 2019 r. w części dotyczącej odpowiedzialności spadkobierców za listopad 2013 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Uwzględniając skargę we wskazanej na wstępie części sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt podatkowych sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżących za listopad 2013 r. Brak stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania za wskazany okres skutkuje tym, że organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego za ten okres, a już tym bardziej do wydania decyzji. Działanie organów, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, jest obarczone oczywistą wadą mającą wpływ na wynik postępowania. Tym samym zarówno organ pierwszej instancji wydając decyzję, jak i organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przekroczył zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszył art. 207 O.p.

Oddalając skargę w pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sprawy nie było ustalenie opłaty za gospodarowanie odpadami, lecz ustalenie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zaległości P. O. z tytułu tej opłaty. Z tego względu nie było podstaw do rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem przepisów ustawy u.c.p.g. Nie było również podstaw do uwzględnienia przepisów prawa miejscowego dotyczących gospodarowania odpadami komunalnymi. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że P. O. 6 listopada 2013 r. złożył stosowną deklaracje, jednakże żadnych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2013 r. do października 2016 r. nie uiścił.

Odnosząc się do zarzutu, że decyzja z 5 września 2016 r. wystawiona na spadkodawcę P. O. nie została mu prawidłowo doręczona sąd pierwszej instancji wskazał, że adresat tej decyzji faktu prawidłowego doręczenia tej decyzji nie kwestionował, a stosownie do treści art. 100 § 1 O.p. organ prawidłowo orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie tylko na podstawie decyzji ostatecznej wydanej wobec spadkodawcy, ale i jego zobowiązań wynikających z prawidłowej deklaracji złożonej w dniu 6 listopada 2013 r.

Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli dwie odrębne skargi kasacyjne.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3398/21 Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 1) uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę (pkt 2 sentencji) i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oraz w punkcie 2) oddalił skargę kasacyjną A. O.

W uzasadnieniu podzielił zarzut skargi kasacyjnej skarżącej W. O., że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w stopniu, który decydował o wyniku sprawy.

Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji po stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odpowiedzialności spadkobierców za miesiąc listopad 2013r. nie istniały podstawy do oddalenia skargi w pozostałym zakresie. Ograniczając się w uzasadnieniu wyroku do podania motywów stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji w części sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił, czy sposób sformułowania decyzji organu pierwszej instancji pozwalał na jej częściowe wyeliminowanie z obrotu prawnego oraz jaki wpływ tego rodzaju częściowe rozstrzygnięcie wywierało na obie te decyzje w pozostałej części. Oddalając skargę w pozostałej części ograniczono się do stwierdzenia, że przedmiotem sprawy nie było ustalenie opłaty za gospodarowanie odpadami, lecz ustalenie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zaległości P. O. z tytułu tej opłaty. Z tego względu nie było podstaw do rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem przepisów u.c.p.g. Nie było również podstaw do uwzględnienia przepisów prawa miejscowego dotyczących gospodarowania odpadami komunalnymi.

Nie budzi jednak wątpliwości, że w treści decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie art. 97 § 1, art. 98, art. 100 i art. 101 O.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. orzeczono o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za cały okres objęty tą decyzją tj. od listopada 2013r. do października 2016r. w łącznej kwocie 12 628,91 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę kosztami upomnień, kosztami egzekucyjnymi. Łącznie kwota obciążająca solidarnie spadkobierców z tych tytułów wyniosła 14 128,51 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju konstrukcja decyzji nakładała na sąd pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia skutków stwierdzenia, że postępowanie w sprawie, wszczęte przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019 r., obejmowało okres od grudnia 2013 r. i nie obejmowało całego okresu za który orzeczono w decyzji odpowiedzialność solidarną spadkobierców. Nie mogło ograniczać się, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, do stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie dotyczącym listopada 2013 r. Motywów takiego rozstrzygnięcia nie wyjaśniono jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym bardziej było to niezbędne, że w pierwszej części uzasadnienia odwołano się do treści decyzji organu pierwszej instancji opisując jej treść w zakresie omówionego rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera rozważenia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oraz zgromadzony materiał dowodowy zarzutów podnoszonych w skardze. Nie budzi wątpliwości, że spadkodawca był zobowiązany do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie własnej deklaracji z dnia 6 listopada 2013r. złożonej na podstawie art. 6m ust. 1 u.c.p.g. Wskazana w deklaracji opłata obowiązywała do stycznia 2015r. Do spadkodawcy organ skierował na podstawie art. 6m ust. 2a u.c.p.g. zawiadomienia z dnia 9 marca 2015r. oraz z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Należna opłata powinna być uiszczana przez spadkodawcę w wysokości wskazanej w tych zawiadomieniach.

Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w przypadku uchwalenia nowej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiadamia właściciela nieruchomości o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wyliczonej jako iloczyn nowej stawki opłaty i danych podanych w deklaracji. W takim przypadku właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do złożenia nowej deklaracji, ale uiszcza opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu.

Z kolei w przypadku gdy właściciel nieruchomości nie uiszcza opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 2a, wójt, burmistrz lub prezydent miasta wydaje decyzję określającą wysokość tej opłaty, stosując wysokość opłaty podaną w zawiadomieniu (art. 6m ust. 2b u.c.p.g.). Wobec znaczenia tych regulacji dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o braku podstaw do weryfikacji zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem omówionych przepisów nie zasługiwało na akceptację.

Należy mieć bowiem na uwadze to, iż z treści powołanego w skardze kasacyjnej W. O. i stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji przepisu art. 100 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 1 o.p.).

Zatem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, uchylając się od kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na ocenę jej zgodności z tymi przepisami sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. W tym wypadku można mówić o zobowiązaniu do uiszczenia opłaty ciążącym na spadkodawcy tylko w okresie do stycznia 2015r. W późniejszym okresie istotne znaczenie miały zawiadomienia organu zwalniające zobowiązanego z obowiązku składania deklaracji. Dodatkowo w opisie stanu faktycznego podkreślano, że spadkodawca nie wywiązywał się z tych obowiązków. W takiej sytuacji organ administracji był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tej opłaty, stosując wysokość opłaty podanej w zawiadomieniu (art. 6m ust. 2b u.c.p.g.).

W aktach administracyjnych znajduje się decyzja z 5 września 2016r. adresowana do spadkodawcy określająca miesięczną stawkę za gospodarowanie odpadami komunalnymi od lutego 2015r. do czerwca 2016r. W oparciu o akta sprawy należało zweryfikować fakt wydania decyzji oraz jej doręczenia spadkodawcy. Przede wszystkim jednak wyjaśnić jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć to, ze decyzja ta dotyczy okresu do czerwca 2016r., a zaskarżona decyzja obejmuje okres do października tego roku.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne było potwierdzenie w oparciu o akta sprawy doręczenia spadkodawcy zawiadomień z 9 marca 2015 r. oraz z 22 czerwca 2016 r. o zmianie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także wskazanej decyzji. W przypadku braku potwierdzenia skutecznego doręczenia spadkodawcy zawiadomień oraz decyzji określającej we właściwym czasie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi decyzja o odpowiedzialności spadkobierców powinna określać kwoty tej opłaty (art. 100 § 2 O.p.).

Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej W. O., że sąd pierwszej instancji nie odwołując się do całości akt sprawy oraz pozostawiając poza oceną istotne aspekty sprawy dotyczące powstania i wysokości zobowiązania spadkodawcy naruszył reguły orzekania wyrażone w tym przepisie. Ponadto w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przyczyny oddalenia skargi w zakresie wskazanym w pkt 2 zaskarżonego wyroku. Nie wyjaśnił dlaczego w odniesieniu do treści zaskarżonej decyzji za dopuszczalne uznano stwierdzenie jej nieważności w zakresie określenia odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za listopad 2013r. oraz oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Uchylił się ponadto od kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na ocenę jej zgodności z art. 97 § 1, art. 98, art. 100 i art. 101 O.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.c.p.g.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3398/21, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych W. O. oraz A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1762/19, w punkcie 1) uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę (pkt 2 sentencji) i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oraz w punkcie 2) oddalił skargę kasacyjną A. O.

Takie rozstrzygnięcie powoduje, że w obrocie prawnym pozostaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1762/19 w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji tego orzeczenia, tj. stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 18 kwietnia 2019 roku nr [...] w części dotyczącej określenia odpowiedzialności spadkobierców za miesiąc listopad 2013 roku.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w wyniku ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie wskazanym w sentencji wyroku.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem skierowanych do skarżących decyzji organów w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji, zaś stosownie do § 2, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy sytuacji kiedy ustaje byt prawny podatnika, a zatem podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa. Przedmiotem sukcesji podatkowej są wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Kwestię następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego na skutek dziedziczenia reguluje m.in. art. 97 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem §1a, 2 i 2a przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2).

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki.

W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa.

Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07, z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1227/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r. I SA/Kr 1227/15, S. Babiarz, Komentarz do art. 97 O.p. w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 543 i n.).

W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". W prawie cywilnym, próbowano dookreślić powyższe pojęcia odnosząc się do bezpośredniego wpływu praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1227/12).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela przedstawione powyżej poglądy. Zgodnie bowiem z art. 97 O.p. śmierć osoby fizycznej jest okolicznością, z którą ustawa wiąże skutek w postaci przejścia majątkowych praw i obowiązków takiej osoby fizycznej na jej spadkobierców.

Zasadą jest przy tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a odstępstwem od tej zasady - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Przepisy materialnego prawa podatkowego regulujące poszczególne podatki jako przepisy szczególne mogą wprowadzać odstępstwa od ww. zasady następstwa prawnego spadkobiercy, przy czym odstępstwa te muszą wprost wynikać z odrębnych przepisów (ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych). Podkreślić przy tym należy, że z treści art. 97 O.p. wprost wynika, że przyjęcie sukcesji określonych praw czy obowiązków na tle prawa podatkowego, nie wymaga dodatkowej podstawy prawnej w przepisach materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie, przewidziane w art. 97 O.p. następstwo prawne jest ściśle powiązane z pochodnym nabyciem prawa. W związku z tym, następstwo prawne, o którym mowa na tle przywołanego przepisu w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, realizuje się tylko i wyłącznie w odniesieniu do praw i obowiązków istniejących przed śmiercią podatnika i następuje z dniem jego śmierci jako dacie ich przeniesienia, z którym to dniem powstają skutki podatkowe określone w art. 97 O.p. (por. Ewa Prejs, Glosa do wyroku NSA z dnia 11 października 2013 r. II FSK 2824/11, Glosa 2014/4/114-120).

Co istotne, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego (art. 6q ust. 1 u.c.p.g.)

Z ustaleń organów poczynionych w niniejszej sprawie wynikało, że P. O. prowadził działalność gospodarczą i mimo obowiązku wynikającego z przepisów u.c.p.g., nie uiszczał opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi z nieruchomości zlokalizowanej w G. przy ul. [...] . Deklarację, jak wynika z treści pisma organu pierwszej instancji z 15 lutego 2019 r. P. O. złożył 6 listopada 2013 r. z datą obowiązywania od 1 lipca 2013 r. Opłata z tego tytułu wynosiła od listopada 2013 r. do stycznia 2015 r. - 334 zł miesięcznie, w okresie od 1 lutego 2015 r. do czerwca 2016 r. - 333,67 zł miesięcznie a od lipca 2016 r. opłata wynosiła 486,63 zł. P. O. kilkukrotnie był wzywany do uiszczenia zaległych opłat - upomnienia z dnia 12 lutego 2015 r., z 29 czerwca 2016 r. i z dnia 19 października 2016 r. P. O. zmarł 20 listopada 2016 r. Skarżący są spadkobiercami zmarłego na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 kwietnia 2017 r.

W takich okolicznościach Prezydent Miasta Gdańska decyzją z 18 kwietnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących - spadkobierców P. O. za jego zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2013 r. do października 2016 r. z opisanej powyżej nieruchomości w kwocie 12 628,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 442 zł, kosztami upomnienia w wysokości 34,80 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 22,80 tj. łącznie 14 128,51 zł.

Po rozpoznaniu odwołania SKO, decyzją z 16 lipca 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska, bowiem uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie i w prawidłowej wysokości ustalił solidarną odpowiedzialność odwołujących się jako spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak już podkreślono, stosowanie w sprawie przepisów O.p. oznacza, że organ w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi winien stosować zarówno zasady ogólne z Ordynacji podatkowej, jak i wszelkie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego obowiązujące na gruncie tej ustawy.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy orzekające w sprawie nie wywiązały się w pełni z powyższych obowiązków.

Kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3398/21 należało zauważyć, że spadkodawca był zobowiązany do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie własnej deklaracji z dnia 6 listopada 2013r. złożonej na podstawie art. 6m ust. 1 u.c.p.g. Wskazana w deklaracji opłata obowiązywała do stycznia 2015r. Do spadkodawcy organ skierował na podstawie art. 6m ust. 2a u.c.p.g. zawiadomienia z dnia 9 marca 2015r. oraz z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Należna opłata powinna być uiszczana przez spadkodawcę w wysokości wskazanej w tych zawiadomieniach. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w przypadku uchwalenia nowej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiadamia właściciela nieruchomości o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wyliczonej jako iloczyn nowej stawki opłaty i danych podanych w deklaracji. W takim przypadku właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do złożenia nowej deklaracji, ale uiszcza opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu.

Z kolei w przypadku gdy właściciel nieruchomości nie uiszcza opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 2a, wójt, burmistrz lub prezydent miasta wydaje decyzję określającą wysokość tej opłaty, stosując wysokość opłaty podaną w zawiadomieniu (art. 6m ust. 2b u.c.p.g.).

Skoro nie budziło wątpliwości organów, że spadkodawca nie wywiązywał się z tych obowiązków, w takiej sytuacji organ administracji był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tej opłaty, stosując wysokość opłaty podanej w zawiadomieniu (art. 6m ust. 2b u.c.p.g.).

Z treści stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji przepisu art. 100 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

W aktach administracyjnych znajduje się decyzja z 5 września 2016r. adresowana do spadkodawcy określająca miesięczną stawkę za gospodarowanie odpadami komunalnymi od lutego 2015r. do czerwca 2016r. Do stycznia 2015 r. obowiązek do uiszczenia opłaty ciążący na spadkodawcy wynikał z deklaracji.

W treści kontrolowanych obecnie decyzji organów obu instancji brak jest wypowiedzi co do istnienia w obrocie decyzji z 5 września 2016r., a w szczególności, czy została ona skutecznie doręczona spadkodawcy. Ponadto organy nie wyjaśniły jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć to, że decyzja ta dotyczy okresu do czerwca 2016r., a zaskarżona decyzja obejmuje okres do października tego roku.

Niezbędne było także potwierdzenie w oparciu o akta sprawy doręczenia spadkodawcy zawiadomień z 9 marca 2015 r. oraz z 22 czerwca 2016 r. o zmianie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W przypadku braku potwierdzenia skutecznego doręczenia spadkodawcy zawiadomień oraz decyzji określającej we właściwym czasie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi decyzja o odpowiedzialności spadkobierców powinna określać kwoty tej opłaty (art. 100 § 2 O.p.).

Wyjaśnienie tych okoliczności ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, który w myśl art. 184 Konstytucji RP sprawuje, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice sądowej kontroli administracji publicznej.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wezmą przy tym pod uwagę istnienie w obrocie prawnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1762/19 w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji tego orzeczenia, tj. stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 18 kwietnia 2019 roku w części dotyczącej określenia odpowiedzialności spadkobierców za miesiąc listopad 2013 roku – co ma znaczenie dla określenia prawidłowego zakresu wspomnianej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy. W decyzji organu I instancji wskazano bowiem łączną wysokość należności głównej, odsetek za zwłokę, kosztów upomnień oraz kosztów egzekucyjnych za okresy nią objęte.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za okres od grudnia 2013 roku do października 2016 r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z zw. z art. 135 p.p.s.a.