Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 507/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 119a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi: R. Sp. z o. o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2021 r. nr 0201-IEW2.4250.1.2021.MK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie wykonania na majątku podatnika: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, organ kontroli) z dnia 9 grudnia 2020 r. nr 458000-CKK-31.4250.1.2020.78 w przedmiocie określenia R. Sp. z o. o. we W. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1. 695. 357, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 364. 525, 00 zł oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

Na podstawie upoważnienia z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] organ pierwszej instancji wszczął kontrolę celno – skarbową wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2020 r. organ kontroli określił spółce przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach jak powyżej oraz dokonał zabezpieczenia wskazanych kwot na majątku spółki. W związku ze stwierdzonym schematem unikania opodatkowania organ pierwszej instancji wystąpił o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS), który w piśmie z dnia 23 września 2020 r., nr [...], pozytywnie zaopiniował wniosek o wydanie decyzji zabezpieczającej. Uzasadniając wydaną decyzję organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności składające się na przeprowadzoną optymalizację podatkową oraz sposób obliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę.

Uzasadniając obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ pierwszej instancji wskazał, że:

1. Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego (oprócz ogółu praw w trzech spółkach komandytowych).

2. Jedyny majątek spółki – prawa w spółkach komandytowych – jest szybko zbywalny.

3. Kondycja finansowa spółki jest bardzo niekorzystna.

4. Spółka nie jest rentowna, poniesione koszty przewyższają osiągnięte przez spółkę przychody.

5. Na koniec 2018 r. spółka posiadała zobowiązania z tytułu emisji obligacji w kwocie 180. 251. 440, 24 zł (na koniec 2017 r. – 161. 725. 891, 57 zł). W ciągu roku nastąpił przyrost zobowiązań w kwocie około 18, 5 mln zł.

6. Występują obszary ryzyk związanych z obecną i przyszłą działalnością spółki, a także związanych z otoczeniem spółki, które zostały zidentyfikowane przez samą spółkę.

Dodał ponadto organ pierwszej instancji, iż na konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazują również bardzo niski poziom kapitału własnego (5.000 zł), rozpoczęcie działalności gospodarczej bez rachunku bankowego, brak środków trwałych i pracowników, brak umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, niedokonywanie płatności z tytułu zobowiązań, nieotrzymywanie płatności z tytułu należności, powiązania kapitałowe oraz osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach dotyczących spółki oraz krótki czas przeprowadzenia wszystkich operacji związanych z utworzeniem spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm, dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu przy braku istnienia przesłanek uzasadniających ustanowienie takiego zabezpieczenia, jak również naruszenie art. 33 § 4a oraz 4b O.p. poprzez zastosowanie przepisów prawa do stanu faktycznego sprzed wejścia ich w życie.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono zmiany, które uporządkowały kompetencje organów podatkowych. Uprawnienia Szefa KAS zostały ściśle związane z postępowaniem o zastosowanie art. 119a O.p., natomiast organy podatkowe wymienione w art. 13 § 1 pkt 1 O.p. są właściwe w takich sprawach do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wydanie takiej decyzji następuje po zasięgnięciu opinii Szefa KAS. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie mają zastosowanie zmienione od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące właściwości organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, które zostały prawidłowo przez organ kontroli zinterpretowane i zastosowane.

Dalej organ drugiej instancji wywodził, że decyzja o zabezpieczeniu składa się z dwóch części tj. z części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz z części dotyczącej zaistnienia podstaw do zabezpieczenia tj. uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślił, że ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego nie są ostateczne, takie bowiem zapadną w decyzjach wymiarowych. Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu jest jednak obowiązany dokonać quasi wymiaru, ze wskazaniem (wstępnych na tym etapie) stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przez dany podmiot zobowiązania podatkowego.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy obszernie przytoczył ustalenia kontroli w zakresie zdarzeń składających się na przeprowadzoną optymalizację podatkową. Wyjaśniono, że skarżąca spółka została utworzona w dniu 2 lutego 2017 r. a jej jedynym udziałowcem jest E. LTD z siedzibą na C. Głównym przedmiotem działalności spółki była pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność holdingów finansowych – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W tym samym dniu, tj. 2 lutego 2017 r. skarżąca podpisała z firmą V. S. A. zarejestrowaną w L. (Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny) umowę zakupu 100 % akcji podmiotu C. z/s w L. (dalej: C.), która to spółka z kolei była 100 % udziałowcem firmy D. Sp. z o. o. z/s we W. co spowodowało, że D. Sp. z o. o. stała się podmiotem zależnym od skarżącej. Według wyjaśnień skarżącej celem gospodarczym umowy było nabycie przez spółkę portfela nieruchomości. Zgodnie z umową skarżąca nabyła 460 sztuk akcji podmiotu C. za cenę 36. 139. 000, 00 EUR. Również w dniu 1 lutego 2017 r. zawarta została umowa subskrypcji obligacji korporacyjnych serii A pomiędzy skarżącą a V. S. A. Emisja obligacji miała charakter prywatny, zaś jej celem było dostarczenie emitentowi koniecznych funduszy na sfinansowanie zakupu akcji C. Ustalił ponadto organ kontroli, iż w dniu 1 lutego 2017 r. zawarta została umowa o gwarancję korporacyjną pomiędzy E. LTD (gwarant) a V. S. A. W dniu 10 marca 2017 r. dokonano połączenia przez przejęcie D. Sp. z o. o. przez skarżącą, w wyniku czego skarżąca została wspólnikiem – komandytariuszem posiadając po 99 % udziałów w trzech spółkach komandytowych, tj.: D.(1) Sp. z o. o. Sp. k., D.(2) Sp. z o. o. Sp. k. oraz A. Sp. z o. o., które to spółki w 2017 r. prowadziły działalność gospodarczą na terenie W. w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz budowy, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Po ustaleniach w zakresie schematu optymalizacji podatkowej organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące przychodów skarżącej, na które składały się przede wszystkim przychody ze spółek komandytowych w wysokości 26. 749. 406, 68 zł oraz przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń wykonanych na jej rzecz przez A. Z. w zakresie czynności związanych z funkcją Prezesa Zarządu w kwocie 44. 000, 00 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazano, że zgodnie z treścią pkt 4.3.5. Warunków Emisji Papierów Wartościowych na podstawie żądania emitenta odsetki należne za dany okres mogą być skapitalizowane, co miało miejsce w sprawie. W sprawie skarżąca nie dokonywała płatności odsetek od wyemitowanych przez siebie obligacji, lecz zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów jako "skapitalizowane", stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wg którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Organ odwoławczy podniósł, iż wskazane powyżej zapisy oraz brak rachunku bankowego sugerują, iż z góry założono, że odsetki od obligacji nie będą płacone a jedynie kapitalizowane w celu generowania kosztów podatkowych. Dodano, że kapitalizacja odsetek miała miejsce również w latach 2018 – 2019. Spółka w trakcie kontroli wyjaśniała, że skorzystała z uprawnienia żądania kapitalizacji odsetek z uwagi na planowane rozpoczęcie w tym okresie nowej inwestycji oraz remont i modernizację budynku po zakończonym długoletnim najmie.

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono opłaty za najem powierzchni biurowych, opłatę sądową związaną z rejestracją podmiotu oraz opłatę skarbową. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, świadczeniem usług administracyjnych i porządkowych, wypłatą wynagrodzenia za pełnienie funkcji zarządczych.

Organ drugiej instancji argumentował, że opisane powyżej czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od obligacji), a sposób działania uczestniczących w nich podmiotów był sztuczny. W ocenie organu czynności te składały się na mechanizm optymalizacyjny związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja była pozbawiona racji gospodarczych. W normalnych warunkach rynkowych działające rozsądnie podmioty gospodarcze, kierujące się celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzielają finansowania (poprzez pożyczki czy obligacje) na nabycie własnych składników majątku (w szczególności udziałów czy akcji w spółkach zależnych), jeżeli majątek ten generuje dla nich przychody (przychody ze spółek zależnych). Podkreślając sztuczność tych operacji organ drugiej instancji wskazał ponadto na wykorzystanie skomplikowanej struktury podmiotów w różnych jurysdykcjach podatkowych (Luksemburg, Cypr, St. Vincent i Grenadyna) bez uzasadnienia gospodarczego, powiązania kapitałowe oraz osobowe (osoby J. Z. oraz M. W.) pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, brak rzeczywistych transferów finansowych na każdym z etapów stworzonego schematu, występowanie ryzyka ekonomicznego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe (spółka nie posiada możliwości spłaty kwoty głównej obligacji oraz odsetek od nich), wysokość wyemitowanych obligacji i wielkości odsetek od nich ustalone są w sposób wykazujący korelację z dochodami generowanymi w spółkach zależnych, tj. trzech spółkach komandytowych.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie czynnością prowadzącą do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. było zawiązanie skarżącej spółki oraz wyposażenie tej spółki w minimalny kapitał. Kapitał podstawowy w kwocie 5. 000 zł spowodował poszukiwanie finansowania zewnętrznego na nabycie akcji C. co następnie skutkowało emisją obligacji, kapitalizacją odsetek od tych obligacji oraz wygenerowaniem straty przez skarżącą.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia świadczą o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego w przybliżonej kwocie wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę. Od momentu zawiązania spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jako komandytariusz w trzech polskich spółkach komandytowych osiąga tylko przychody finansowe z udziałów w tych spółkach. Przychody te pomniejsza w całości o koszty skapitalizowanych odsetek od własnych obligacji, wyemitowanych w dniu swojego zawiązania, co skutkuje brakiem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z zeznań podatkowych CIT – 8 spółki za lata 2017 – 2019 wynika, że ponosiła ona odpowiednio stratę w kwocie /-/2 .603. 369, 99 zł, /-/4. 830. 793, 61 zł oraz w 2019 r. osiągnęła dochód w wysokości 7. 711. 399, 79 zł (jest to dochód podatkowy, który nie uwzględnia kwoty odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów tj. kwoty 14. 999. 334, 27 zł). Stan środków pieniężnych będących w dyspozycji spółki również nie wskazuje na możliwość wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie posiada rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych) oraz należności długo - i krótkoterminowych. Jedyny majątek spółki to udziały w spółkach komandytowych. Ze sprawozdań finansowych wynika, że na koniec 2019 r. majątek ten wynosił 156. 886. 883, 00 zł, a aktywa razem 156. 891. 263, 49 zł. Łączne zobowiązania w tym okresie wyniosły z kolei 172. 122. 500,50 zł, w tym zobowiązania długoterminowe wobec jednostek niepowiązanych z tytułu emisji papierów wartościowych 171. 785. 504, 30 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe 336. 996,20 zł. Zatem zobowiązania spółki przekraczają jej aktywa. Z uwagi na termin wykupu obligacji (2027 r.) oraz kapitalizację odsetek związanych z obsługą tego długu, zobowiązania długoterminowe spółki będą stale wzrastać. Ponadto główny składnik majątkowy (udział w spółkach komandytowych) jest łatwo zbywalny. Z tych też względów organ odwoławczy uznał, że sytuacja spółki nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Działalność spółki jest nierentowna, koszty działalności przewyższają przychody, strata się pogłębia. Stąd też obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego jest zdaniem organu realna.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku podstaw do zabezpieczenia w oparciu o art. 119g § 1 w zw. z art. 119a O.p. z uwagi na odrębność postępowania w związku z domniemaniem niedozwolonej optymalizacji podatkowej od zakresu upoważnienia do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli celno – skarbowej organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie występuje wskazywana odrębność. Przedmiotem kontroli celno-skarbowej były nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego a z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego organ kontroli dokonał jego zabezpieczenia, wydając w tym przedmiocie decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu przy braku istnienia przesłanek uzasadniających ustanowienie takiego zabezpieczenia oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 119a O.p. poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy przepis nie znajdował zastosowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów spółka wskazała, że w sprawie nie wystąpiła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca od dnia wszczęcia kontroli nie podejmowała żadnych ryzykownych działań, w żaden sposób nie przyczyniła się do ewentualnego uszczuplenia majątku. Zatem wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie zwiększa prawdopodobieństwa spłaty hipotetycznej należności, którą organ pierwszej instancji ustalił na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazywała strona, że wartość jej majątku w sposób istotny przekracza potencjalną wartość wyliczonej zaległości wraz z odsetkami. Dodała, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu działa na szkodę skarżącej, gdyż nie może ona podjąć działalności zarobkowej, która umożliwiałaby uzyskanie środków finansowych ani przeprowadzić w tym celu restrukturyzacji.

Odnośnie drugiego z wskazywanych zarzutów, tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 119a O.p. strona argumentowała, że to co organ podatkowy ocenił jako sprzeczne z intencją ustawodawcy jest standardową praktyką na rynku nieruchomości. W ocenie skarżącej bowiem prowadzony sposób transakcji nie nosił znamion sztuczności ani też nie stał w sprzeczności z celem ustawy. Wywodziła skarżąca, że przeprowadzona emisja obligacji miała na celu sfinansowanie działalności na rynku nieruchomości, tak więc finansowanie zostało wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu. W związku z tym niezasadnym jest kwestionowanie zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, jako że jest to działanie zgodne z prawem, a ponadto zgodne z intencją ustawodawcy. Nie zgodziła się ponadto strona z tym, iż za transakcję podobną można uznać zakup udziałów w spółkach z płatnością na raty a następnie obszernie przedstawiła zalety finansowania akwizycji z emisji obligacji.

Ustosunkowując się do pozostałych ustaleń organów podatkowych związanych z zaprezentowanym schematem powiązań kapitałowych oraz osobowych pomiędzy skarżącą a szeregiem podmiotów krajowych i zagranicznych, jak i dokonywanych pomiędzy nimi operacji gospodarczych skarżąca zarzucała nieuwzględnienie przez organy obydwu instancji specyfiki utworzenia spółki celowej oraz charakteru prowadzonej działalności (działalności deweloperskiej).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczął postępowanie i przejął do dalszego prowadzenia kontrolę celno – skarbową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej określonej w decyzji organu podatkowego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W takim przypadku, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 1, Toruń 2007, s. 290).

Obie wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji (por. ww. L. Etel). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, CBOSA). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17, CBOSA).

Warto jest też przypomnieć, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013, nr 7, poz. 97, Trybunał Konstytucyjny uznał, że "art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki «uzasadnionej obawy» niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał przyznał, że występowanie w aktach prawnych pojęć niedookreślonych jest powszechne i często nieuniknione. Jednak niedostateczna precyzja i brak określoności przepisu mogą tylko wtedy być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji RP, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni – ustalenia jego znaczenia. W opinii Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami.

Akceptując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko co do wykładni wskazanego przepisu i przyjętych w nim rozwiązań, Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4).

Jak wynika z treści zarzutów skargi, skarżąca, kwestionując zasadność wydania wobec niej decyzji zabezpieczającej, w pierwszej kolejności podważa istnienie na gruncie okoliczności faktycznych sprawy uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zgodził się Sąd z organem odwoławczym, iż okolicznościami uzasadniającymi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego są przede wszystkim okoliczności odnoszące się do stanu majątkowego skarżącej oraz jej struktury organizacyjnej wskazującej na brak gotowości do podejmowania aktywności gospodarczej. Przede wszystkim należy podkreślić, iż spółka nie posiada praktycznie żadnego majątku trwałego, poza ogółem praw w trzech spółkach komandytowych, który to majątek charakteryzuje się łatwą i szybką zbywalnością. Dodatkowo poziom kapitału własnego spółki kształtuje się na bardzo niskim poziomie 5.000 zł. W opozycji do braku aktywów stoją natomiast znaczne zobowiązania długoterminowe z tytułu emisji obligacji, które na koniec 2018 r. stanowiły kwotę rzędu 180. 251. 440, 24 zł, a w 2019 r. kwota ta wzrosła o 18, 5 mln zł. Co istotne, zapadalność wyemitowanych przez spółkę obligacji przypada na rok 2027 a zatem w kontekście korzystania przez emitenta z uprawnienia kapitalizacji odsetek od tych obligacji jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązania spółki będą systematycznie i znacznie wzrastać przez następnych kilka lat. Dodatkowo zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę na brak rentowności spółki, gdyż w latach 2017 – 2018 koszty uzyskania przychodów znacznie przewyższyły przychody skarżącej. Zestawienie sytuacji majątkowej skarżącej z jej strukturą organizacyjną, w tym zwłaszcza brakiem środków trwałych, rachunku bankowego oraz pracowników, uzasadnia w ocenie Sądu obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane a zatem w tym zakresie Sąd podzielił ocenę organów podatkowych.

Odnosząc się do drugiego z podnoszonych przez spółkę zarzutów, tj. niewłaściwej oceny co do zastosowania przez organy podatkowe art. 119a O.p. w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie należy wyjaśnić, iż dokonując kontroli decyzji zabezpieczającej Sąd nie rozstrzyga o naruszeniu przez organy podatkowe art. 119a O.p., gdyż decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga co do istoty sprawy a tym samym nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Kwestie wymiarowe są bowiem przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego przez Szefa KAS, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2021 r. W niniejszej sprawie mogą natomiast podlegać ocenie Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności wskazujące na możliwość wydania w sprawie decyzji na podstawie art. 119a O.p., o ile okoliczności te zostały przez organy podatkowego wskazane jako wypełniające przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. I tak, zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż uprawdopodobnione i szeroko opisane w zaskarżonej decyzji schematy powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy spółkami (w tym skarżącą), brak rzeczywistych transferów finansowych pomiędzy spółkami, skomplikowana struktura podmiotów gospodarczych w różnych jurysdykcjach podatkowych oraz korelacja wysokości emitowanych obligacji oraz odsetek z dochodami generowanymi w spółkach zależnych, stanowią uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Wymienione powyżej okoliczności uprawdopodabniają istnienie w sprawie schematu optymalizacji podatkowej, lecz to – co należy raz jeszcze podkreślić – czy skutkują unikaniem opodatkowania jest przedmiotem odrębnego postępowania wymiarowego toczącego się przed Szefem KAS. Z tego też względu i odrębności postępowania wymiarowego wszczętego postanowieniem Szefa KAS-u z dnia 9 kwietnia 2021 r. Sąd nie jest władny – jak tego oczekuje strona – do oceny czy postępowanie to czyni zadość zasadzie szybkości postępowania podatkowego.

Nie zasługują w ocenie Sądu na aprobatę zarzuty skarżącej wskazujące na wynikającą z wydania decyzji o zabezpieczeniu szkodę dla spółki. Decyzja zabezpieczająca ma na celu umożliwienie prowadzenia w przyszłości skutecznego postępowania egzekucyjnego, a zatem z samej jej istoty wynikają dla podatników dotkliwe konsekwencje.

Podsumowując, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowo uznał, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez skarżącą wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym skomplikowana struktura powiązań kapitałowych i osobowych, w których jednym z podmiotów jest skarżąca i wynikające z nich relacje gospodarcze oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo - majątkowej skarżącej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły kompleksową i jednocześnie wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca dokonanie zabezpieczenia na majątku strony przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.