Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 72/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi : Politechniki W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie rozstrzygnięć wymienionych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] udzielił Politechnice W. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

W treści wydanego postanowienia Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wskazał, iż oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, powinno być traktowane jako utwór literacki, artystyczny, lub naukowy. Stanowisk; powyższe potwierdza Komentarz do art.12 pkt.13.1 Modelowej konwencji OECD, który jednakże wskazuje, że najbardziej realistyczne wydaje się traktowanie oprogramowania jako dzieła literackiego, a płatność dokonywana zamian za ten program identycznie z należnościami wypłacanymi za dzieła literackie. Za należności licencyjne uznać należy zatem płatności dokonywane związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), bądź z tytułu udzielenia prą użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowił: naruszenie praw autorskich. W odniesieniu do sytuacji jak przedstawiona we wniosku Politechniki -w ocenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego - wypłata należności za zakupione prawo do używania oprogramowania komputerowego będzie skutkowała obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z umowy będzie wynikało, iż uczelnia dokonała zapłaty z tytułu użytkowania lub ustanowienia prawa do użytkowania tego oprogramowania.

Na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Politechnika złożyła zażalenie. W jego treści żaląca się wskazała, iż w/w postanowienie w swoim uzasadnieniu "nie odnosi się w znaczny sposób do argumentów przedstawionych przez Politechnikę W. we wniosku o udzielenie interpretacji, a stanowiących podstawę jej stanowiska." Według Politechniki Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia powołuje się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD oraz szerzej rozumianych zaleceń Rady OECD nie uwzględniając jednak jej najnowszych wytycznych, 1 lutego 2001 roku Grupa Robocza Komitetu OECD do spraw podatkowych opublikowała raport związany z zagadnieniami dotyczącymi wymiany handlowej w elektronicznym obrocie gospodarczym. Z tego raportu wynika, że w przypadku transakcji dokonywanych za pomocą Internetu, a polegających na uzyskaniu prawa do zainstalowania produktów cyfrowych takich jak np. oprogramowanie, najważniejsze znaczenie w ustalaniu rodzaju należności powstałych z tytułu opłat ma określenie celu płatności. Jeśli nabywca otrzymuje prawo do używania programu na własny użytek przekazywane prawo autorskie do programu jest ograniczone do sytuacji, w której nabycie jest konieczne w ramach korzystania z programu, zatem stanowi tylko i wyłącznie incydentalną część procesu nabycia oprogramowania. W związku z powyższym, do powstania należności licencyjnych konieczne jest otrzymanie przez nabywcę prawa do użytkowania majątkowych praw autorskich, czyli prawa do powielania, kopiowania czy dalszej dystrybucji programu. Ponadto, do raportu dołączone są aneksy, drugi z nich zawiera katalog 28 kategorii transakcji e - commerce, które zostały poddane dokładnej analizie i opinii przez członków grupy. Kategoria piąta dotyczy okresowej licencji m.in. na programy komputerowe czyli takich, w których nabywca uzyskuje prawa do używania oprogramowania przez określony czas, a oprogramowanie jest dostarczane drogą elektroniczną lub np. na płycie CD.

W odpowiedzi na zażalenie Politechniki W. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] odmawiającą uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na to, iż uznał stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. za prawidłowe. Wskazał organ odwoławczy, iż ogólne pytanie Politechniki nie odnosiło się do konkretnych umów licencyjnych, czy konkretnie przedstawionych umów nabycia oprogramowań komputerowych, uczelnia nie wskazywała od kontrahentów z jakiego państwa nabywa oprogramowania komputerowe, określiła ich ogólnie jako "kontrahentów zagranicznych". W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż każda umowa zawarta z osobą zagraniczną, której skutkiem będzie nabycie oprogramowania komputerowego wymaga odniesienia do konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem siedziby osoby zagranicznej. Organ odwoławczy podał, iż generalnie stwierdzić należy - w myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, iż za należności licencyjne uznaje się należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, w tym także programu komputerowego. Jeśli nie stanowi o tym literalnie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, to powyższe stanowisko znajduje oparcie właśnie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pkt 13. l Komentarza do art.12, wersja z 2000 roku), z którego wynika, iż jeśli ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jak dzieła naukowego.

Strona składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowe zarzuciła naruszenie :

- prawa materialnego -art. 122.187§ 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

-art.21 ust. 1 pkt.1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 12 Modelowej Konwencji OECD – poprzez przyjęcie, iż opłata za używanie programu komputerowego do własnych celów nie jest dochodem handlowym podmiotu ale należnością licencyjną, od której należy się podatek w wysokości określonej umową.

Biorąc pod uwagę powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa).

Nowe regulacje art. 14-14e Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte m. in. poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów Ordynacji. Wskazane przepisy Ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r.,Nr 173, poz.1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z §3 art.14a, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b §1 i 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że stosownie do regulacji art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych ustala się w wysokości 10%. Ust.1 art.21 stanowi natomiast, że ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których strona jest Polska. Płatnikami w tym zakresie w świetle art.26 ust.1 w/w ustawy są podmioty wypłacające zagranicznym przedsiębiorcom należności z tego tytułu.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami w istocie nie dotyczy jednak wykładni art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz art.12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zwanej dalej MK OECD. Zarówno Politechnika jak i organy podatkowe przytaczają wybrane fragmenty komentarza do powołanego powyżej art.12 MK OECD tocząc spór dotyczący wykładni użytego w tym przepisie określenia "należności licencyjne". Należy zauważyć, iż zgodnie z art.12 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust.1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Decydujące zatem znaczenie ma okoliczność, czy z danym państwem Polska ma podpisaną umowę w powyższym zakresie, a ponadto jakie są jej szczegółowe regulacje (por. wyroki WSA w Warszawie : z dnia 24.01.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3483/2006 oraz z dnia 29.08.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06, NetTax).

W świetle art.87 Konstytucji MK OECD nie stanowi źródła prawa na terytorium Polski, bowiem nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową. Komentarz zaś do niej jest jedynie zbiorem wskazówek, które mają ułatwiać zawiązywanie i interpretowanie umów dwustronnych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Strona występując z wnioskiem o interpretację art.21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazała z jakich państw pochodzą jej kontrahenci oraz jakie są szczegółowe postanowienia umów o korzystanie z programów komputerowych. Organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdza natomiast, że "generalnie – w myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ..." należności za prawo do korzystania z programu komputerowego są należnościami licencyjnymi. W okolicznościach niniejszej sprawy należy zdaniem Sądu uznać, że zapytanie Politechniki nie precyzuje w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (art.14a §2 Ordynacji) a udzielona interpretacja ma charakter ogólny i abstrakcyjny co narusza dyspozycję art.14a §1 i §2 oraz niweczy jakąkolwiek funkcję gwarancyjną przewidzianą przepisami art.14b §1 i 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien w takiej sytuacji w trybie art.14a§5 w związku z art.169§1 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku poprzez przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, a nie udzielać abstrakcyjnej interpretacji.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 14 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów poza sprawowaniem ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych, dąży również do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Od 1.1.2005 r. przy dokonywaniu ww. interpretacji Minister Finansów musi uwzględniać nie tylko orzecznictwo TK, lecz również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmieniony art. 14 § 2 definiuje co należy rozumieć przez interpretacje Ministra Finansów oraz określa tryb ich ogłaszania. Interpretacjami są zatem wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Interpretacje ministerialne są obecnie ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Tak więc jedynie Minister Finansów upoważniony został do wydawania abstrakcyjnych interpretacji (por. R.Zelwiański, Spory wokół art.14 Ordynacji podatkowej, PiP, 2005/4, s.51). Podkreślić również należy, że w świetle art.14e Ordynacji podatkowej jedynie Minister Finansów właściwy jest do wydawania pisemnych interpretacji w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej (por. postanowienia Ministra Finansów z dnia : 31.01.2007 r., Nr DD7/033-260/KS/06/4115 oraz z dnia 19.01.2007 r., Nr DD7/033-236-PD/07/2870-06, www.mf.gov.pl).

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.122, art.187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej bowiem nie mają te uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a – 14e tejże ustawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. To ostatnie bowiem zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Może jedynie, w zależności od stwierdzonych uchybień podjąć określone kroki (np. przekazać wniosek do właściwego organu podatkowego; pozostawić podanie bez rozpatrzenia).

Mają na uwadze powyższe Sąd uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie w oparciu o art.145 §1 pkt lit.a i c upsa. O wykonalności oraz o kosztach orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 upsa.