Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 980/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1 art. 127, art.180 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 942/08 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Sąd przedstawił następująco stan sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 16 maja 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 329.979 zł. W trakcie postępowania kontrolnego organ ten ustalił, że skarżąca uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (udział 50%) pod firmą M. D.J., R.K.. W spółce tej zawyżono koszty uzyskania przychodów o – przypadającą na skarżącą - kwotę 1.752.607,01 zł, a ponadto nieprawidłowo uwzględniono odliczenia od dochodu dodatkowej kwoty składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej w kwocie 2.880,94 zł oraz odliczenia od podatku dodatkowej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżącej w kwocie 2.468,75 zł.

W poczet materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym względem skarżącej zaliczone zostały dokumenty z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że dochód spółki za 2004 r. wyniósł 3.521.592,14 zł, podczas gdy spółka wyliczyła dochód na kwotę 16.378,13 zł. Ustalono też, że spółka dokumentowała zakup żywca jedynie dowodami wewnętrznymi (na łączną kwotę 3.308.867,55 zł ), które nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także, że spółka nie ma dowodów poniesienia wydatków na zakup towarów handlowych na kwotę 110.414 zł. Jednocześnie sprostowano błąd powstały w wyniku kontroli wskutek nieprawidłowego wyłączenia z dochodu połowy wynagrodzenia P.K. jako żony wspólnika R.K. w kwocie 42.966,23 zł, podczas gdy wyłączeniu podlegało całe wynagrodzenie w kwocie 85.932,46 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której postawiła zarzuty:

- naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu przez rażące naruszenie art. 290 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) lub alternatywnie naruszenie art. 215 § 1 O.p. przez nie sprostowanie błędu rachunkowego dotyczącego rozliczenia w wyniku kontroli wynagrodzenia P.K. przez wydanie postanowienia w tym zakresie,

- orzeczenia w zaskarżonej decyzji w oparciu o uregulowania przepisów podatkowych wykraczających poza zakres kontroli zawarty w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25 lutego 2008 r. oraz niezasadne podniesienie naruszenia przepisów dotyczących zasad wystawiania faktur VAT RR,

- naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz 1095 ze zm., dalej: u.s.d.g.) przez niewydanie i niedoręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie,

- naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.),

- naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. na skutek niewłaściwego prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonania błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych przez akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontroli, a następnie ich zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji,

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

- naruszenia art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 3 pkt 1 O.p. przez wywiedzenie w treści zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest kreowany przez przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w ten sposób, że ich nieprzestrzeganie skutkuje wprost nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z ustawą,

- naruszenia art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do podatnika w opisanej sytuacji faktycznej, pomimo zaistnienia uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych oraz w sytuacji, gdy kierownik jednostki zezwolił na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji,

- naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez uznanie, że treść tego uregulowania wyklucza z kosztów uzyskania przychodu również wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę w zakresie nie związanym z zarządzaniem spółką lub pracą w jej organach, a już w szczególności, że przepis ten wyłącza również z kosztów uzyskania przychodu koszt wynagrodzeń w części przypadającej na wspólnika, dla którego wynagrodzona osoba nie jest ani małżonkiem, ani członkiem rodziny,

- naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 32 Konstytucji RP, gwarantującego podmiotom gospodarczym swobodę prowadzenia działalności na równych prawach z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa - przez zakwestionowanie części wydatków poniesionych przez spółkę, w której wspólnikiem jest skarżąca, czym doprowadzono w niniejszej sprawie do nierównego potraktowania podmiotu gospodarczego,

- złamania zasady określonej w art. 6 ust. 2 u.s.d.g. przez postawienie zarzutu braku odpowiednich dokumentów dotyczących zakupu surowca, skutkujący brakiem możliwości uwzględnienia tych wydatków w rozliczeniu podatku, który to zarzut został wywiedziony z treści ustaw nie kreujących rozliczeń podatkowych, a tym samym nałożenia na podatnika obowiązku nie wynikającego z odpowiednich ustaw podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z akt wcześniejszych wielokrotnych kontroli, gdzie dokumentowanie wydatków na zakup żywca dowodami wewnętrznymi akceptowano oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w której organ ten zakwestionował prawo wspólnika skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów połowy wynagrodzenia jego żony, ale uprawnienia tego w stosunku do skarżącej nie zakwestionował.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 32 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 2 u.s.d.g. nie mogą być podnoszone przez skarżącą, bowiem postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy skarżącej jako osoby fizycznej, a nie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jakim jest spółka jawna. Organ podatkowy powoływał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o rachunkowości tylko jako uregulowania dotyczące obowiązku sporządzania określonych dokumentów, a nie jako przepisy kreujące obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Nie doszło do rażącego naruszenia art. 290 § 2 O.p. i - alternatywnie - art. 215 § 1 O.p., ponieważ protokół kontroli został włączony jako dowód do postępowania toczącego się w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z innego postępowania kontrolnego, w związku z powyższym organ podatkowy nie miał możliwości sprostowania pomyłek zaistniałych w tym protokole. Zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania był niezasadny, gdyż wobec skarżącej kontrola podatkowa nie została przeprowadzona, toteż osobny protokół kontroli podatkowej nie mógł być sporządzony, a w konsekwencji nie było możliwe naruszenie art. 290 § 2 O.p., natomiast w ramach postępowania toczącego się wobec skarżącej, miała ona na każdym jego etapie możliwość ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Chybiony był zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g., z uwagi na fakt, iż powyższy przepis, jak i przepisy całej ustawy, odnosi się do zasad przeprowadzania kontroli działalności przedsiębiorcy, natomiast postępowanie podatkowe będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie, prowadzone jest w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do skarżącej, która nie posiada statusu przedsiębiorcy. W zakresie uznanego za niezasadny zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujęto w dowodach wewnętrznych, a które nie zawierały danych osobowych kontrahentów. i nie wykazywały, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Niemożliwe było także oszacowanie tych kosztów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ujawnienie podmiotów dostarczających żywiec i towary handlowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wobec akceptowania formy dokumentowania wydatków podczas wcześniejszych kontroli, Sąd zauważył, że błędy popełniane w innych postępowaniach nie mogą być powielane w imię zachowania stałości i jednolitości rozstrzygnięć organów podatkowych. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem organy podatkowe zawarły w decyzji jej uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Uzasadniając oddalenie zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych Sąd wskazał, że ich przeprowadzenie nie wpłynęłoby na ocenę zaskarżonej decyzji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Wniosła także o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów, którego przeprowadzenia odmówił Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Postawiła następujące zarzuty:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie wyjaśnienia powodu nie uwzględnienia podniesionego przez stronę w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania obywateli do organów Państwa wobec akceptacji stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontroli przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. wobec niedostrzeżeni, że zaskarżona decyzja była efektem postępowania przeprowadzonego przez organ drugiej instancji, w sytuacji, gdy ten organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym na podstawie którego orzekał organ pierwszej instancji, a zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji; nie jest możliwe powtórne pełne rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym, który legł u podstaw ustaleń faktycznych dokonanych w "wyniku kontroli", a następnie powielonych w decyzji wymiarowej, toteż Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo, że przekazany do postępowania sądowego przez organ materiał dowodowy okazał się być niekompletny; Sąd przyjął uzasadnienie decyzji organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej [w oryginale: "skarżącego"] i nie dostrzegł, że materiał ten nie zawierał kompletu dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania kontrolnego wobec spółki, której wspólnikiem była skarżąca [w oryginale: "był skarżący"], a tym samym brak było podstaw do uznania za udowodniony stan faktyczny o którym mowa w zaskarżonej decyzji; nie przekazane Sądowi dokumenty znajdują się w pięciu tomach akt z kontroli spółki, które to akta znajdują się cały czas w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., o/z w G.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia w oparciu o posiadany przez Sąd niepełny materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji podatkowej zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w postępowaniu administracyjnym, do czego doszło w wyniku nie przekazania Sądowi kompletnych akt sprawy przez organy podatkowe,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja była efektem czwartej kontroli skarbowej spółki w której wspólnikiem była skarżąca [w oryginale: "był skarżący"], a wszystkie wcześniejsze postępowania, pomimo takich samych (co do treści dowodów zakupu surowca) ustaleń faktycznych, nie negowały braku prawidłowości w prowadzeniu dokumentacji w tym zakresie; zmienność poglądów prawnych tego samego organu, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, toteż Sąd winien był zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.,

- art. 106 § 3 P.p.s.a. przez wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi urzędowych dokumentów na okoliczność stanowiska organów skarbowych w trakcie wcześniejszych wielokrotnych kontroli spółki skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dokumentowania zakupów żywca oraz wynagrodzeń małżonka jednego ze wspólników, pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie groziło nadmiernym przedłużeniem postępowania w sprawie,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. przez rozpoznanie sprawy pomimo tego, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający a jego uzupełnienie poprzez przesłuchanie dostawców żywca, których dane personalne znajdują się w urzędowym dokumencie, jakim jest Dziennik badania przedubojowego "mogło przechylić sprawę na korzyść skarżącej";

- art. 141 § 4 P.p.s.a.przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezwzględnie zobowiązany do wystawiania faktur VAT-RR;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 6 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 32 Konstytucji RP przez zakwestionowanie części wydatków na zakup surowca do produkcji, czym doprowadzono do nierównego potraktowania podmiotu gospodarczego przez nałożenie obciążeń podatkowych, których w normalnych warunkach podmiot ten by nie poniósł;

- art. 123 § 1 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i akceptację postawienia przez organ odwoławczy zarzutów nie podnoszonych wcześniej przez organ kontroli;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez aprobatę rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o przepisy prawa podatkowego wykraczające poza zakres kontroli, to jest w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące wystawiania faktur w sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie naruszenia tego przepisu i uznanie niewłaściwego dokumentowania transakcji w sytuacji, gdy surowce były nabywane, koszty były ponoszone i służyły uzyskiwaniu przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Ustawodawca, z uwzględnieniem naczelnych norm konstytucyjnych, w tym zasady równości i zasady zakazu dyskryminacji, określonych w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, upoważniony jest do nakładania na podmioty gospodarcze określonych obowiązków, w tym także obowiązków prowadzenia ewidencji dla potrzeb opodatkowania. Obowiązek tego rodzaju statuuje art. 24a ust. 1. u.p.d.o.f., zgodnie z którym "osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów [...] albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o." Zauważyć należy, że wyżej wymienione obowiązki ciążą na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Zakres tych podmiotów nie zawsze pokrywa się z zakresem podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówiąc inaczej, adresatem normy ustanowionej w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą w formach tam określonych, a nie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta oparta jest na założeniu, że na jednym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty podatku, inny zaś, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, ma obowiązek sporządzać ewidencję zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym wszczętym w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatnika, który uzyskuje przychody, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., księgi podatkowe (jak zostało wskazane powyżej, prowadzone przez podmiot określony w art. 24a u.p.d.o.f.) są zasadniczym dowodem na okoliczność zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. Uzyskanie tych dokumentów jest obowiązkiem organów podatkowych, stosownie do art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepisy wyznaczające kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, Poz, 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy zauważyć, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której udziałowcem była skarżąca, nie odpowiadały tym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym słusznie uznały organy podatkowe (co w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało zasadnie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten słusznie zwrócił też uwagę, że "sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze , iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony". Nie sposób jednak przyjąć, iż w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 O.p. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009 r. ( sygn. akt. II FSK 1215/08) "w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym."

Poczynienie tych wstępnych uwag było konieczne ze względu na istotę i powtarzalność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Przystępując do ich oceny zgodnie z kolejnością, w jakiej zostały postawione, należy na początku stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nie uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych miało, zdaniem skarżącej, nastąpić poprzez zmianę oceny sposobu dokumentowania wydatków przez spółkę. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na stronie 21) Sąd wyjaśnił powody, dla których uznał, iż takie postępowanie organów podatkowych nie narusza ogólnej zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu. W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy [...] Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem." Stanowisko powyższe, podzielane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, znajduje szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 121, s. 562-563 i powołane tam orzecznictwo).

Za błędny również należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w związku z rozstrzygnięciem sprawy przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy nie dysponował on pełnym materiałem dowodowym; jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej chodzi tu o pięć tomów akt zawierających Dziennik badania przedubojowego, których to dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji organowi odwoławczemu nie przesłał. W związku z tym należy zauważyć, że pogląd skarżącej, jakoby dokumenty te mogły stanowić swoisty surogat niewytworzonych należycie dokumentów księgowych, jest oczywiście błędny. Wspomniane dokumenty zostały wymienione i opisane w wyniku kontroli i dla postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych znaczenia nie miały. Ich przekazywanie do dalszych etapów postępowania – także sądowoadministracyjnego, także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, czego domagała się skarżąca – niczego do sprawy by nie wniosło. Odmienna ocena znaczenia określonych dowodów nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu w postępowaniu podatkowym określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, a już zupełnie nie przystaje do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z omówionym zarzutem korespondują następne zarzuty, powiązane z twierdzeniem o naruszeniu także art. 54 § 2 oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Akta, które zostały przekazane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim były kompletne, to znaczy umożliwiały przeprowadzenie kontroli działania administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Istota zarzutu skarżącej była jasna, a ocena jego słuszności nie wymagała wertowania kolejnych tomów Dziennika badania przedubojowego, skoro dokumentacji księgowej Dziennik ten zastąpić nie mógł, bowiem prowadzony był dla potrzeb nadzoru weterynaryjnego. Dlatego też organ podatkowy słusznie uznał, iż dokument ten jest nieprzydatny dla potrzeb postępowania podatkowego. Zawarte w nim informacje w żadnym stopniu nie mogły posłużyć jako podstawa określenia wydatków poniesionych przez spółkę, gdyż odzwierciedlały jedynie posiadanie przez spółkę żywca oraz fakt przeprowadzenia określonych badań zwierząt. Nie odnosiły się zaś do istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, jakim jest poniesienie wydatku przez podmiot gospodarczy. Sporne dokumenty nie mogły więc posłużyć organom podatkowym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w związku z tym nie było potrzeby ich zaliczenia w poczet materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji, skoro część dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego nie znalazła się w aktach postępowania podatkowego toczącego się w niniejszej sprawie, materiały te nie mogły zostać włączone do akt sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji, opierając się na kompletnych aktach sprawy podatkowej, słusznie uznał, iż organ drugiej instancji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego nie naruszył prawa.

Kolejny zarzut, odnoszący się do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku ze zmianą przez organy podatkowe wcześniejszej pozytywnej oceny co do poprawności urządzeń księgowych skarżącej, jest powieleniem zarzutu pierwszego, już omówionego. Zarzut ten, z przyczyn wskazanych na początku rozważań, jest chybiony.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nie zgodził się na przeprowadzenie przed tym Sądem dodatkowych dowodów, ponieważ nie mogły one wnieść do sprawy niczego nowego, a możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym uwarunkowana jest ich niezbędnością dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W związku z ponowieniem w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie tego dowodu przez Naczelny Sąd Administracyjny trzeba więc powtórzyć, że dane zawarte w Dzienniku badania przedubojowego nie mogą zastąpić dowodów księgowych, które w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy o rachunkowości muszą zawierać między innymi określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, a także podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; można dodać, że dokumentacji takiej nie mogą stanowić dowody wewnętrzne, które dotyczyć mogą tylko operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości), natomiast mogą ją stanowić księgowe dowody zastępcze (art. 20 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości), które są sporządzane przez osoby dokonujące operacji, ale które muszą mieć taką samą treść, jak dowody zewnętrzne własne lub obce. Dlatego też zapisy w dokumentacji sporządzanej dla potrzeb weterynaryjnych, które wskazanych wyżej elementów nie zawierają, księgowych dowodów źródłowych nie zastąpią i nie są przydatne w sprawie.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego przez przesłuchanie dostawców żywca, odnotowanych w Dzienniku. Należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Obowiązek ten jest tym istotniejszy, jeżeli zmierza do wykazania, że podatnik ten w celu uzyskania przychodów poniósł określone koszty, zmniejszające podstawę opodatkowania. Jakkolwiek organy podatkowe jako dowód powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), jednakże nie oznacza to, że organy te były obowiązane do przesłuchiwania wszystkich osób, których dane odnotowano wprawdzie w rejestrze prowadzonym dla celów ochrony sanitarnej, ale których dokumentacja księgowa skarżącej nie wiąże z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi, to jest z zakupem żywca w określonej wielkości i cenie – tym bardziej, że przesłuchanie niektórych z tych świadków niczego do sprawy nie wniosło, gdyż osoby te szczegółów opisywanych zdarzeń, w tym ilości dostarczonego żywca i wysokości otrzymanej zapłaty, nie pamiętały. Chociaż więc na opodatkowanie podatkiem dochodowym przepisy ustawy o rachunkowości decydującego wpływu nie mają, ich przestrzeganie umożliwia podatnikowi wykazanie zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych i chroni go przed niemożnością wykazania zaistnienia tych zdarzeń w inny, niepewny sposób.

Na koniec części rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., ufundowany na tezie o braku wskazania w wyroku podstawy prawnej poglądu, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest "bezwzględnie" zobowiązany do wystawiania faktur VAT-RR. Zarzut ten chybiony jest głównie dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział takiego poglądu, lecz na stronie 22 uzasadnienia stwierdził, że sporządzenie dowodów księgowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłoby wystarczające dla wykazania poniesionych wydatków, ale nie jest to jedyna możliwość wykazania ich poniesienia; podobnie nie stosowanie się przez skarżącą do wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wyklucza możliwości udokumentowania zakupu żywca w innej formie, niż faktura VAT-RR, ale wystawianie takich faktur dowodzenie poniesienia określonych kosztów ułatwiłoby.

Przechodząc do omówienia zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 6 u.s.d.g. w powiązaniu z art. 32 Konstytucji RP (s. 24-25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ten ostatni przepis zawiera normy stanowiące zasadę równości wobec prawa, stwierdzając, że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1) oraz zasadę zakazu dyskryminacji, stanowiąc, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Z kolei art. 6 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Z tego ostatniego przepisu wynika, iż wolność i równość w zakresie działalności gospodarczej musi realizować się w formach i granicach określonych przez przepisy obowiązującego prawa. Tymczasem skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie przedstawiła dowodów które mógłby posłużyć jako podstawa ustalenia poniesionych wydatków (za taki, ze względów wcześniej wskazanych, nie mógł zostać uznany Dziennik badania przedubojowego). W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem, w szczególności zaś nie doszło w nim do naruszenia zasady prawdy materialnej. Nie może być także mowy o jakiejkolwiek dyskryminacji podmiotu gospodarczego, w ramach którego skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Skoro inne podmioty gospodarcze, konkurujące z firmą skarżącej, stosowały się do obowiązujących zasad ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych, sankcjonowanie uchylania się przez firmę skarżącą od ich respektowania mogłoby być poczytane za jej nieuzasadnione faworyzowanie.

Za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., powołane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wskazać należy, iż wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, określające odpowiednio zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz obligatoryjne elementy decyzji wydawanej w postępowaniu podatkowym, są przepisami procesowymi, a nie przepisami prawa materialnego. Niezależnie jednak od tego błędu konstrukcyjnego mija się z realiami sprawy twierdzenie, że skarżąca nie miała możliwości wziąć czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dlatego, że podatkowy organ odwoławczy dokonał krytycznej analizy stanowiącego fragment materiału dowodowego sprawy protokołu kontroli. Jak skarżąca słusznie zauważyła we wcześniejszym fragmencie skargi kasacyjnej, postępowanie podatkowe na mocy art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy nie tylko dokonuje poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, ale ponownie rozstrzyga sprawę merytorycznie. Wymaga to krytycznej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów i wyciągnięcia samodzielnych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Wnioski te mogą się różnić od tych, do jakich doszedł organ pierwszej instancji, jednak czynienie z tego zarzutu wiązanego z naruszeniem art. 123 § 1 O.p., jest nieporozumieniem. Realizacja prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dotyczy w szczególności powiadamiania jej o istotnych w sprawie czynnościach, umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wreszcie umożliwienia składania wniosków w toku postępowania. Tych uprawnień skarżąca pozbawiona nie została.

Jeśli chodzi natomiast o art. 210 § 1 pkt 6 O.p., to stanowi on, że decyzja winna zawierać, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja poddana kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym niewątpliwie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że treść tego uzasadnienia skarżącej nie satysfakcjonuje, o skuteczności stawianego zarzutu nie świadczy. Można jedynie dodać, że kontrola podatkowa dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i ostatecznie rozstrzygnięciu sprawy przedmiotowo właśnie takiej służyła. Wskazanie w wyniku kontroli na naruszenie również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miało charakter poboczny, ale niezależnie od tego wynik kontroli był tylko jednym z dowodów w sprawie i, jak każdy dowód, podlegał ocenie organów podatkowych w oparciu o kryteria określone w art. 191 O.p.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zarzut ten w istocie dotyczy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skoro podnosi twierdzenie, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż spółka nabywała określone surowce, które służyły uzyskiwaniu przychodów. Zarzut taki nie dotyczy więc żadnej z form naruszenia prawa materialnego, określonym w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest nie odnosi się ani do niewłaściwej wykładni, ani do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Ponieważ przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, teza 18 do art. 174, s. 418), zarzut postawiony przez skarżącą zamierzonego skutku odnieść nie może.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec uznania wszystkich postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów za nieuzasadnione, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.