Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1169/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 12, art. 67
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 1916 (jeden tysiąc dziewięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1169/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] , określającą firmie A Spółka z o.o. (dalej: Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 72.908 zł, w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 72.908 zł i określił za ten miesiąc: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 72.908 zł, a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w badanym okresie podatnik niezasadnie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT z dnia 9 sierpnia 2005 r. nr [...] , dokumentującej zakup paliwa od "B" Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie kwestionował przy tym samego faktu zakupu paliwa, uznał jednak, że faktycznym właścicielem towaru nie była firma wskazana w zakwestionowanej fakturze.

W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187, 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika organ nie uprawdopodobnił, że nabyty olej napędowy nie był własnością spółki B oraz nie był olejem napędowym. Zarzucono również, że w toku postępowania kontrolnego nie przesłuchano ponownie osób, których zeznania złożone w innych postępowaniach, organ wykorzystał do dokonania wymiaru w niniejszej sprawie. Strona powołała się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które - jej zdaniem - daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli podatnik ten nie mógł przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Uzasadniając przyjęte stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. l FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku.

Organ stwierdził, że termin płatności zwrotu podatku za sierpień 2005 r. upłynął 12 grudnia 2005 r., zatem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r. Jednakże w dniu 27 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego tj. zajęcia ruchomości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. W niniejszej sprawie natomiast faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia, ponieważ dostawcą paliwa nie był podmiot w niej wskazany jako wystawca, a więc po stronie tego podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy. Inny był również przedmiot sprzedaży - z materiału dowodowego wynika bowiem, że do obrotu został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - produkt ropopochodny inny niż olej napędowy, przeklasyfikowany i zalegalizowany przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę B.

W ocenie organu odwoławczego ograniczenia prawa do odliczenia podatku, obowiązujące w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. DE L 06.347.1), która zastąpiła VI dyrektywę.

Takim ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Identyczne ograniczenie zawierał przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF obowiązujący od 1 maja 2004 r.

Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikające z art. 86 ustawy o VAT oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego, związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie jest wystarczające natomiast samo posiadanie oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług.

Organ wskazał na zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych, CBS i organów administracji skarbowej), przedstawiający spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów. Zadaniem jednych z nich było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś innych - tworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót i przeklasyfikowanie oleju grzewczego na olej napędowy. Ten drugi przypadek dotyczył właśnie sp. z o.o. "B".

W ocenie organu odwoławczego spójności tego obrazu, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania.

Organ wskazał na włączony do sprawy akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...], przeciwko 19 osobom m.in. przeciwko A. K., G. M. (prezesowi spółki "B"), S. D. (głównej księgowej w spółce "B") i in., którzy brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT.

Dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec m. in.: K. C., B. M., S. D.. Natomiast na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r. m.in. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Ponadto, dowodami wskazującymi jaką faktycznie działalność prowadziła firma "B" są obszerne zeznania G. M. składane wielokrotnie przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K..

Prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. opisał sposób kupowania oleju opałowego w "C" Sp. z o. o. oraz rolę Spółki, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.

Organ podkreślił również, że analiza próbek paliwa pobranych w "B" Sp. z o.o. przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 24 stycznia oraz 2 lutego 2006 r. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Co więcej, obecność odbarwionego oleju opałowego świadczyć może o procederze przeklasyfikowania tego produktu celem jego późniejszej odsprzedaży jako olej napędowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., w których organ ten zakwestionował Spółce "B" cały podatek należny i naliczony za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku oraz styczeń 2006 roku, ponieważ zarówno zakupy, jakich dokonywała przedmiotowa firma, jak również sprzedaż przez nią paliwa (m. in. na rzecz Spółki) - faktycznie nie miały miejsca.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że decyzje wydane wobec firmy "B" na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT uprawniają go do odliczenia podatku VAT wynikającego z kwestionowanych faktur. Przepis ten przewiduje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury wskutek samego wystawienia tej faktury, przy czym obowiązek ten nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 a wykazana kwota nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy o VAT.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził również, że sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych fakturach VAT. Organ ocenił przy tym, że dokonując zakupów produktu ropopochodnego "rzekomo" od firmy B, Spółka nie dołożyła wszelkiej staranności. Prezes Spółki – G. M. zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał współpracę z B, u mów na dostawę nie spisywał, firmę wybrał ze względu na niższą cenę paliwa. Cenę negocjował przez telefon, ale nie pamięta ani nazwiska ani imienia tej osoby. Za zakupione paliwo płacił bezpośrednio kierowcy lub komuś kto był z kierowcą. Faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie paliwa. Zdaniem organu zadziwiający jest brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta dostarczającego paliwo. Płacąc "jakiemuś kierowcy" ok. 60.000 zł gotówką do rąk należałoby posiadać jakąkolwiek wiedzę komu powierza się tak dużą kwotę. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego niewiarygodne jest, żeby kupowane paliwo z jednego źródła po cenie niższej niż rynkowa (mimo, że pochodzi od pośrednika, a nie bezpośrednio od producenta), w sytuacji kiedy jest przywożone do siedziby firmy, nie budziło przynajmniej podejrzeń, co do jego legalności pochodzenia.

Zdaniem organu wskazane w odwołaniu wyroki TSUE nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Dotyczą one "oszustw karuzelowych" tj. sytuacji odmiennej od przedmiotowej, gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (w łańcuchu kolejnych

dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom.

Organ stwierdził, że podatnik nie sformułował skutecznie zarzutów podważających dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, włączone do akt niniejszej sprawy. Nie wskazano także na nowe istotne okoliczności sprawy. Zatem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do odrzucenia takich dowodów w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na sposób sformułowania sentencji tej decyzji, który nie jest zbieżny w pełnym zakresie z treścią uzasadnienia. W sentencji nie określono bowiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, przy jednoczesnym jej określeniu w uzasadnieniu decyzji. Wypowiedzenie się w sentencji decyzji na temat kwoty do przeniesienia - w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wykazało, że jest ona inna aniżeli wynika to z deklaracji - jest niezbędne z uwagi na brzmienie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Na zakończenie organ zwrócił uwagę na pismo pełnomocnika podatnika z dnia 21 kwietnia 2011 r., którym wniósł o załączenie do akt sprawy oraz o uznanie za dowód dokumentów w postaci:

1) oświadczenia pracownika Spółki – P. N.,

2) oświadczenia pracownika Spółki – M. W..

Ponadto strona wniosła o uzupełnienie dowodów o przesłuchania świadków - osób, które były zatrudnione w firmie jako kierowcy w 2005 r. W przekonaniu strony zeznania tych osób pozwolą wykazać, czy paliwo zakupione i zużyte w Spółce było olejeni napędowym czy opałowym.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie tych dowodów jest bezzasadne. Weryfikując kontrahenta należy opierać się na obiektywnych przesłankach, a nie na odczuciach i niepotwierdzonych opiniach - w tym przypadku opiniach kierowców. Organ podkreślił, że strona nie zlecała żadnym instytucjom badania nabywanego paliwa, nie znała również jego pochodzenia, a teraz wyraża subiektywne przekonanie, że był to olej napędowy.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie kierowców zatrudnionych w Spółce w 2005 r. oraz uznanie za dowód ww. oświadczeń pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, że przedmiotem dostawy był produkt ropopochodny, a jego sprzedawcą nie była firma figurująca na fakturach jako ich wystawca.

Z tych względów postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia:

1) art. 122 w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej w sytuacji, gdy art. 188 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwość oddalenia istotnego wniosku dowodowego, z uwagi na to, że dana okoliczność została już udowodniona na niekorzyść strony innymi dowodami,

2.) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla Spółki,

3.) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., poprzez wywodzenie z nich, że firma B, nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym,

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającą na tym, że z jednej strony organy kwestionują fakt nabycia oleju napędowego przez Spółkę, w ilości i w cenie wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B, z drugiej zaś nie kwestionują faktu, że skarżąca rzeczywiście nabyła paliwo w ilości wynikającej z tych faktur, nie wskazując przy tym osoby, od której paliwo to miałoby być zakupione,

4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na Spółkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na rzekomej konieczności podjęcia przez aktów staranności pozwalających na weryfikację rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia ,

5) art. 17 ust.2 VI Dyrektywy poprzez brak rozważenia zgodności ograniczenia prawa do odliczenia z zasadą neutralności podatku VAT,

6) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyznanie prymatu dowodom zebranym w toku postępowań karnych, przeprowadzonym bez zapewnionego udziału strony skarżącej,

7) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu m. in. wskazując na art. 169 § 1 K.c., strona skarżąca sformułowała pogląd, że nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie był prawnym dysponentem paliwa nabytego przez podatnika, nie oznacza to, że czynność sprzedaży faktycznie nie miała miejsca i nie wywołała skutków cywilno-prawnych w postaci przeniesienia własności towaru na nabywcę. O tym, czy nabywca towaru działa w dobrej wierze nie może decydować zestawienie jego zachowania z miernikiem staranności nadmiernie wygórowanym, wymagającym od przedsiębiorcy działań i aktów przezorności, które nie mają jakichkolwiek podstaw w obowiązujących przepisach prawa, ani nie stanowią czynności powszechnie stosowanych w praktykach handlowych.

Zdaniem skarżącej Spółki sprzedaż oleju dokonywana przez firmę "B" nie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakichkolwiek stacjonarnych zbiorników lub dystrybutorów. Bez znaczenia także są okoliczności związane ze źródłem zaopatrywania się w paliwo przez dostawcę. Równie bezzasadne jest też przesądzanie przez organy podatkowe okoliczności, że paliwo sprzedane Spółce było w istocie olejem opałowym, który ze względu na swe specyficzne właściwości był nie do odróżnienia od oleju napędowego. Są to jedynie przypuszczania organów podatkowych, gdyż pochodzenie tego paliwa nie zostało, do chwili wydawania decyzji, ustalone przez organy ścigania, ani sądy karne.

Zdaniem Spółki organy nie rozważyły, w kontekście wykładni prowspólnotowej zgodności swego rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy, a w szczególności z art. 17 ust. 2 tego aktu.

W ocenie Spółki nie ma podstaw prawnych, aby uznać, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg tego terminu przedawnienia. W powoływanej przez organ odwoławczy uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. l FPS 9/08, Sąd nie wypowiedział się o stosowaniu innych jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż one po prostu nie mają zastosowania do żądania zwrotu podatku VAT. Stąd też przyjąć natęży, że kwota żądanego przez podatnika zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r.

Uzasadniając skargę skarżąca odwołała się do stanowiska orzecznictwa i doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych powodów niż zostały w niej wskazane.

Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia.

Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej miesiąca sierpnia 2005 r., upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 21 grudnia 2010 r., czyli przed upływem okresu pięcioletniego. Natomiast zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu 30 czerwca 2011 r., czyli po upływie okresu pięcioletniego w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2004 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 27 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zdaniem Sądu w przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne (por. wyroki NSA z 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08).

W niniejszej sprawie jednak oprócz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, organ określił również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...]r., w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2005 r., w dniu 12 grudnia 2005 r. organ dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 104.992,70 zł. Zwrot ten został dokonany na podstawie deklaracji złożonej przez Spółkę. Natomiast decyzja wydana w niniejszej sprawie określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 72.908 zł.

Na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, w dniu 27 grudnia 2010 r. doszło do zajęcia ruchomości Spółki.

Zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", środkiem egzekucyjnym, jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości.

Podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia.

Oznacza to, że doręczenie podatnikowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości (jak w rozpoznawanej sprawie) jest wystarczającym dowodem na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z pisma organu odwoławczego z dnia 23 listopada 2011 r., odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] r., dotyczącego zaległości w podatku VAT za sierpień 2005 r., wraz z protokołem zajęcia ruchomości, został doręczony w dniu 27 grudnia 2010 r. R. W., będącemu osobą upoważnioną do odbioru korespondencji Spółki. Oznacza to, że strona została powiadomiona o wszczęciu egzekucji z ruchomości, przez co doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w dniu 30 czerwca 2011 r., organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej za sierpień 2005 r.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączone do akt sprawy ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., w których organ ten zakwestionował Spółce "B" cały podatek należny i naliczony za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku oraz styczeń 2006 roku, ponieważ zarówno zakupy paliwa, jakie wykazywała przedmiotowa firma, jak i wykazywana sprzedaż tego towaru (m. in. na rzecz Spółki) - faktycznie nie miały miejsca.

Decyzje te określają Spółce "B" obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organy wykazały, że firma "B" nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, ponieważ nim nie dysponowała. Natomiast faktury zakupu tego towaru, pochodzące m.in. od: "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "F" A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], uznającym S. D. (główną księgową w Spółce "B"), winną m. in. tego, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez spółki "D" i "E", jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych strony w postanowieniu z dnia [...] r., na 24 stronie zaskarżonej decyzji oraz 9 stronie odpowiedzi na skargę.

W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie kierowców, którzy mieli wykazać czy paliwo zakupione i zużyte w Spółce było olejem napędowym czy opałowym, organ uznał, że przeprowadzenie tych dowodów pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, że przedmiotem dostawy był produkt ropopochodny, a jego sprzedawcą nie była firma figurująca na fakturach jako ich wystawca.

W ocenie Sądu w sytuacji gdy zostało wykazane, że sprzedawcą towaru nie była osoba wskazana w zakwestionowanej fakturze, dokonywanie szczegółowej identyfikacji przedmiotu dostawy nie ma już istotnego znaczenia.

Odnośnie wniosku o ponowne przesłuchanie A. K,, organ wyjaśnił, że świadek ten był wielokrotnie przesłuchiwany w innych postępowaniach i jego rozbieżne zeznania zostały ocenione na podstawie zeznań innych osób. Zauważyć należy również, że strona nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania osób, które wskazywały na A, K. jako właściciela oleju, będącego przedmiotem sprzedaży.

Decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy w znacznej części zgromadzony w innych postępowaniach, co należy uznać za dopuszczalne. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki "B", w tym również zeznania jej prezesa G.M., składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznał się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., w dniu [...] r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, potwierdzając tym samym stawiane mu zarzuty dotyczące dokonywania oszustw przy obrocie paliwem.

Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł. z dnia [...] r., [...] , B. M. (żona prezesa spółki "B" oraz jej współudziałowiec) została uznana winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "B.

Na podstawie tych dowodów organy miały prawo stwierdzić, że skarżąca Spółka nie nabyła paliwa od firmy "B", nie mogła zatem odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji jest konsekwencją wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Łd 1168/11, uchylającego z powodu przedawnienia decyzję określającą stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazana nadwyżka powinna zatem znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji za sierpień 2005 r., co uwzględni organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (...). Naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.