Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1706/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 948/15 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr IPPB2/415-858/14-4/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 948/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi R.K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 grudnia 2014 r., nr IPPB2/415-858/14-4/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe,

z którego wynika, że posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) posiadającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SKA została utworzona na mocy statutu spółki zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) 11 czerwca 2013 r. SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która

z dniem wpisania SKA do KRS została wykreślona z tego rejestru. Rokiem obrotowym spółki z o.o. był rok kalendarzowy. Zgodnie ze statutem SKA złożonym do KRS, rok obrotowy SKA miał obejmować okres od 1 grudnia do 30 listopada roku następnego. Pierwszy rok obrotowy SKA miał się zatem zakończyć 30 listopada 2013 r., gdyż statut SKA nie przewidywał pierwszego tzw. przedłużonego roku obrotowego. W 2013 r., uchwała walnego zgromadzenia SKA, zmieniła statut SKA

w zakresie roku obrotowego, w ten sposób, że zgodnie ze zmienionym statutem SKA, nowym rokiem obrotowym SKA jest okres od 1 listopada do 31 października roku następnego. W związku z dokonaną zmianą statutu SKA, SKA złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o rejestrację zmiany danych w KRS. Wpis zmiany statutu SKA w tym zakresie nastąpił 25 września 2013 r. Zatem, rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (rok obrotowy po zmianie). Oprócz skarżącego, wspólnikami SKA (akcjonariuszami

i komplementariuszem) byli i są nadal osoba fizyczna (akcjonariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz) ("wspólnicy"). Wspólnicy SKA planują dokonać przekształcenia SKA w spółkę komandytową ("spółka osobowa") przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r.

Uzupełniając wniosek skarżący wyjaśnił, że do 31 grudnia 2013 r., w spółce komandytowo-akcyjnej: akcjonariuszami były osoby fizyczne, a komplementariuszem była osoba prawna. Wnioskodawca stał się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z dniem rejestracji/przekształcenia. Na dzień udzielenia tej odpowiedzi, skarżący nie wiedział jeszcze czy na dzień przekształcenia SKA w spółkę komandytową w SKA wystąpią niepodzielone zyski, tj. zysk roku bieżącego oraz zyski wypracowane przez spółkę w latach ubiegłych nie wypłacone wspólnikom, lecz przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

1.3. W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę osobową przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed 31 października 2015 r. u skarżącego nie powstanie obowiązek podatkowy

w podatku dochodowym od osób fizycznych?

1.4. Zdaniem skarżącego w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku,

w wyniku przekształcenia SKA w spółkę osobową przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed 31 października 2015 r. nie powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.5. Skarżący przytaczając m.in. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) wskazał, że nie wymienia on dochodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w inną spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Ponadto zauważył, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotyczył wyłącznie spółek kapitałowych, tj. a contrario nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych. Z kolei zgodnie z pkt 28, dodanym do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 1 stycznia 2014 r. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie skarżącego z powyższego wynika, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. przekształcenie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie, co do zasady, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wspólników spółki przekształcanej.

Jednak, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz.1387) dalej "ustawa zmieniająca", w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2

(tj. u.p.d.o.f. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p.),

w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej a contrario wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się

31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia wżycie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściom

w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej jest do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. SKA z kolei stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, tj. dopiero od dnia 1 listopada 2015 r. zastosowanie względem SKA znajdzie u.p.d.o.p.

1.6. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że obecnie obowiązująca treść art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") została nadana przez ustawę zmieniającą. Co do zasady więc, od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich SKA ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, SKA, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 tejże ustawy). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy przychody

(i koszty) z udziału w SKA u każdego podatnika będącego komplementariuszem SKA określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału

w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie, której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Ustawa o rachunkowości nie jest jednak ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W odniesieniu do u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego).

Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to

w konsekwencji, stosownie do ww. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników SKA.

Wobec powyższego do dochodów (przychodów) skarżącego (wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem SKA) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nowym brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Minister stwierdził ponadto, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową do skarżącego będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, przejawiającą się w błędnym uznaniu stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku, za nieprawidłowe - w zakresie uznania, że do przekształcenia SKA w spółkę osobową, dokonanego przed końcem roku obrotowego SKA po zmianie (która to zmiana miała miejsce przed 12 grudnia 2013 r., tj. przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) obejmującego rok obrotowy po zmianie, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., na skutek czego, w wyniku dokonanego przekształcenia SKA w spółkę osobową, po stronie skarżącego nie powstanie przychód w p.d.o.f. - w sytuacji, gdy w stanie przyszłym przedstawionym we wniosku należało uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację, WSA w Warszawie wskazał, że zasadniczą kwestią sporną między stronami w rozpoznawanej sprawie, jest możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Odpowiedź na wskazane pytanie wiąże się z kolei z rozstrzygnięciem kwestii z nią powiązanej, tj. opodatkowania ewentualnych zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia Spółki.

W ocenie Sądu pierwsze instancji stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Ponieważ spółki osobowe, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny.

A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy), co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

3.2. Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie

z brzmieniem tego przepisu nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca w przepisach art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

3.3. Specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto

w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

3.4. Nie bez znaczenia jest również fakt, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu

z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się

1 stycznia 2014 r.).

3.5. Sąd zwrócił ponadto uwagę na przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz.1030; K.s.h.), tj. art. 61 § 1, a także art. 126 § 1 K.s.h., gdzie ustawodawca posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 K.s.h.). Natomiast

w art. 452 § 2 K.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych

w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy"

i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

3.6. Celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725).

Z uzasadnienia ustawy zmieniającej nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

3.7. Z uwagi na powyższe Sąd pierwsze instancji przyznał rację skarżącemu, że SKA 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc dla oceny skutków podatkowych przekształcenia spółki dla wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania, wbrew temu co stwierdził Minister Finansów, przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ale sprzed tej daty.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - polegającą na uznaniu przez Sąd pierwsze instancji, że przyjęty przez SKA, przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w umowie roku obrotowego, a tym samym, że SKA nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i - w konsekwencji — rok podatkowy spółki nie rozpocznie się 1 stycznia 2014 r., a spółka nie stanie się z tym dniem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dla oceny skutków podatkowych przekształcenia spółki dla skarżącego, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ale sprzed tej daty.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a które zostały nakierowane na zasadniczą dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestię, dotyczącą ustalenia, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne i osoby prawne, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też - ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r. – dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego. Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga dokonania wykładni art. 4 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo - akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazuje, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, nie podzielił argumentów skargi (zob. np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15 - dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w tych wyroku Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej.

5.3. Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo - akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo - akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

5.4. Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo - akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

W związku z tym, że spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

5.5. Spółka komandytowo - akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Tym samym, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

5.6. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 roku. Spółka komandytowo - akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka ta (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego. Tym samym, dla oceny skutków podatkowych przekształcenia spółki dla wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania, wbrew temu co stwierdził Minister Finansów, przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ale sprzed tej daty.

5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.