Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1205/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169, art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 245/22, w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o w P. (dalej: "Spółka, Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS z 3 listopada 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiła się następująco. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych opisując stan faktyczny wyjaśniła, że jest wykonawcą instalacji sanitarnych oferującym kompleksowe usługi projektowe, realizacyjne oraz serwisowe. Jako podwykonawca zawarła umowę na kompleksowe wykonanie instalacji sanitarnych wewnętrznych. Umowa została zawartą z konsorcjum podmiotów działających jako główny wykonawca. Inwestorem jest U[...] z siedzibą w Niemczech. Spółka zapytała, czy dochód uzyskany w ramach opisanej umowy może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz. U z 2020 r., poz. 2395, dalej: "rozporządzenie MF")? Zdaniem Spółki dochód uzyskany z umowy w okresie od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. będzie korzystał ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. DKIS wezwał stronę do usunięci braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, przez wskazanie jako elementu opisu stanu faktycznego, czy wnioskodawca, a także konsorcjum podmiotów działających jako główny wykonawca, posiadają status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2153, dalej: "Umowa z 2020 r."). W odpowiedzi Spółka wskazała, że odpowiedź na to pytanie stanowi element oceny organu podatkowego dla zaprezentowanego stanu faktycznego, a samodzielna odpowiedź Spółki zapewniałaby interpretację jedynie z iluzorycznym poziomem ochrony dla niej.

1.3. Postanowieniem z 3 listopada 2021 r. DKIS pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia. Powołując się na art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), organ wskazał, że wezwanie miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego zagadnienia, czego jednak Spółka nie uczyniła w pełnym zakresie. Brak podania informacji koniecznej do wydania rozstrzygnięcia, uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Postanowieniem z 24 stycznia 2022 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podkreślając że jednym z elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

2.1. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i wydanie wnioskowanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany, a interpretacja wydana; 2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając wyrok wyjaśnił, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia. Wskazał, że zgodnie z art. 14h O.p. oraz art. 169 § 1 i 2 tej ustawy wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że rozporządzenie MF wydane zostało w oparciu o art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Celem wydania tego rozporządzenia było zrównanie statusu podatkowego polskich podmiotów w porównaniu z podmiotami zagranicznymi, będącymi wykonawcami kontraktowymi osiągającymi dochody (przychody) z tytułu umów zawieranych z siłami zbrojnymi USA. Na mocy art. 34 ust. 2 Umowy z 2020 r., do polskiego porządku prawnego wprowadzono zwolnienie z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych USA osiąganych z tytułu realizacji umów, w tym również umów na podwykonawstwo, których przedmiotem jest dostawa towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA przebywających na terytorium RP lub budowa infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Umowa ta definiuje "wykonawcę kontraktowego USA", jako osobę fizyczną, która nie jest obywatelem RP i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w RP lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana w RP, która jest obecna na terytorium RP w celu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz (art. 2 lit. f Umowy z 2020 r.). Zwolnienie z podatku dochodowego dla wykonawców kontraktowych USA stosuje się zatem do wszystkich podmiotów zagranicznych dostarczających towary i usługi lub budujących infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w RP. Nie są natomiast uprawnione do korzystania z tego zwolnienia podmioty polskie, które osiągają analogiczne dochody (przychody) z tytułu dostarczania towarów i usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium RP. W myśl § 1 rozporządzenia MF zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r., mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a) tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Zaniechanie, o którym mowa w § 1 rozporządzenia MF, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. (§ 2 rozporządzenia MF). Stwierdzono, że § 1 rozporządzenia MF wprowadziło zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) polskich podmiotów uzyskanych od sił zbrojnych USA w związku z realizacją Umowy z 2020 r. Zaniechaniu poboru podatku dochodowego podlegają przy tym nie tylko dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, ale również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Warunki zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych mają zastosowanie w odniesieniu do tzw. wykonawcy kontraktowego, którym zgodnie z art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. jest osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Na podstawie art. 2 lit. a) Umowy z 2020 r. za "siły zbrojne USA" uznaje się przy tym "podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd pierwszej instancji przyjął, że zagadnienie prawne nakreślone pytaniem zadanym we wniosku wymagało w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy wnioskodawca spełnia przesłanki za uznanie go za "wykonawcę kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. Odpowiedź na pytanie zadane przez Spółkę w zakresie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych była uzależniona od dokonania powyższej kwalifikacji. Organ zwrócił się o doprecyzowanie elementu opisu stanu faktycznego przez wskazanie czy wnioskodawca, a także konsorcjum podmiotów działających jako główny wykonawca, posiadają status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r., a pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia sformował tezę, że nie posiada kompetencji do zbadania, czy w przedstawionej sytuacji Spółka, a także konsorcjum podmiotów, posiadają taki status. W ocenie Sądu a quo wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Sąd zauważył, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania warunków do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynikało, że w jego ocenie posiadał status "wykonawcy kontraktowego". DKIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy usługi realizowane przez stronę jako podwykonawcę na podstawie umów zawartych z konsorcjum podmiotów działających jako główny wykonawca na kompleksowe wykonanie instalacji sanitarnych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, będzie uprawniało do zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro § 1 rozporządzenia MF odsyła w tym zakresie do definicji "wykonawcy kontraktowego" zawartej w art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. celem wyjaśnienia znaczenia użytych w rozporządzeniu pojęć, to tym samym w istocie stanowi on przepis, który należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy, strona spełnia przesłanki uznania go za "wykonawcę kontraktowego" czy też nie, należało do organu, który przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Skoro ustawodawca posłużył się w treści § 1 rozporządzenia MF pojęciem "wykonawca kontraktowy", to dokonując jego interpretacji konieczne było odniesienie się do art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. Spółka dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat posiadania statusu "wykonawcy kontraktowego", a organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Aspekt wykonywania opisanej przez Spółkę działalności wymagał w sprawie wyjaśnienia i interpretacji i nie mógł zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

3.1. Pełnomocnik organu interpretującego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 §1 i §4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., albowiem Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, w wyniku błędnego uznania, jakoby organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy przedstawiony na gruncie przedmiotowej sprawy opis stanu faktycznego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku (o wydanie interpretacji indywidualnej), a co za tym idzie, organ pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia postąpił prawidłowo;

II. art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p., w zw. z art. 14g § 1 O.p. i art. 14b § 3 O.p oraz 14c § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Spółkę w trybie art. 169 § 1 O.p. do doprecyzowania informacji i w konsekwencji bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie przyjąć należało, że organ był uprawniony do wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje wskazane w tym wezwaniu, albowiem dotyczyły one sprecyzowania opisu sprawy i stanowiły element niezbędny w celu zidentyfikowania posiadania statusu "wykonawcy kontraktowego", a skoro Wnioskodawca pomimo stosownego wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku przez wyczerpujące i jednoznaczne przedstawienie stanu faktycznego, przyjąć należało, że przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, wobec tego istniały podstawy do pozostawienia przez organ wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania Skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez Spółkę jako wnioskodawczynię w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto rozstrzygnięcia wymaga, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżąca pomimo wezwania nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w związku z przepisami procedury podatkowej dotyczącymi zasad wydawania indywidualnych interpretacji indywidualnych. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120 oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Stosownie do art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka jako wnioskodawca dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat posiadania statusu "wykonawcy kontraktowego", a organ miał zatem obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Wobec tego aspekt wykonywania przez Skarżącą działalności w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. wymagał w sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Tym samym nie mógł on zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciążało wnioskodawcę jako podatnika. Spółka bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i proponowana ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. np. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 761/22, publ. CBOSA).

4.3. W rozpatrywanej sprawie DKIS uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. W art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. sformułowano definicję legalną "wykonawcy kontraktowego", do której nawiązano z kolei w § 1 ust. 1 rozporządzenia MF. W tym ostatnim przepisie zarządzono zaniechanie poboru podatku w stosunku do ściśle określonego podmiotu, a mianowicie "wykonawcy kontraktowego". Przede wszystkim jednak podmiot ten został zidentyfikowany poprzez zapis definicji legalnej z art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. Tym samym pojęcie pochodzące z Umowy z 2020 r. stało się jednocześnie pojęciem z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać na gruncie innych regulacji, chociażby art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r., to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie wynika, że kluczowe dla tego rodzaju spraw ma rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego" (por. np. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22, publ. CBOSA, publ. CBOSA). Do tego nawiązała Spółka w uzasadnieniu skargi do WSA w Poznaniu. Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Do tego należy dodać, że dotyczy to także norm prawa podatkowego, które konstruują zaniechanie poboru podatku, jako szczególną instytucje prawa podatkowego. Zaniechanie poboru podatku od podatnika, o którym stanowi art. 22 § 1 pkt 1 O.p., może być realizowane tylko w formie aktu normatywnego, a mianowicie rozporządzenia, które nie jest adresowane do konkretnie oznaczonego podatnika. Tym samym staje się normą generalną prawa podatkowego. Zakres jego zastosowania podlega wobec tego wykładni, od której nie może uwolnić się organ interpretacyjny. Nawet wówczas, gdy rekonstrukcja normy wymaga sięgania do przepisów, które same nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

4.4. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w jej realiach zagadnienie prawne zakreślone pytaniem zadanym we wniosku o udzielenie interpretacji wymagało w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania go za "wykonawcę kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r. Odpowiedź na pytanie zadane przez Skarżącą w zakresie zwolnienia z poboru podatku dochodowego od osób prawnych była zatem uzależniona od dokonania powyższej kwalifikacji. Tym samym brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie. Zasadne było zatem żądanie Skarżącej o wydanie interpretacji dotyczącej tego, czy dochód uzyskany w ramach opisanej we wniosku umowy może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie rozporządzenia MF. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w rozporządzeniu MF do definicji zamieszczonej w Umowie z 2020 r., a także wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w definicji legalnej, przedmiotowe zapisy Umowy z 2020 r. stały się elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez DKIS w kontekście oceny opisanych we wniosku interpretacyjnym prac i umowy, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązywał. Z tego powodu stwierdzenie organu o braku odpowiedzi Skarżącej odnoszącej się do pytania, na które oczekiwała odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowani się przedstawionego stanu faktycznego, domagając się od niej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wobec tego żądanie zakwalifikowania przez Skarżącą swojej pozycji i działań w ramach umowy zawartej z konsorcjum podmiotów jako wykonawcy kontraktowego było nieprawidłowe i pozostawało w sprzeczności z ideą wydawania interpretacji podatkowych. Wezwanie do uzupełnienia wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama Spółka jako wnioskodawczyni przesądziła rzeczoną kwestię, o którą zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących zawartej umowy, o ile miał co do jej zapisów wątpliwości. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić przedstawiony stan faktyczny, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawczyni nie przedstawiłaby wystarczających okoliczności faktycznych dla dokonania oceny. Skoro Skarżąca jednak opisała zaistniałe przedsięwzięcie poprzez pryzmat "wykonawcy kontraktowego", to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie posiadanie tego statusu wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawczynię jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

4.5. Błędne przyjęcie przez organ interpretacyjny, że pojęcie "wykonawcy kontraktowego" nie może być przez niego rozpatrywane ze względu na jego "pozapodatkowy" charakter doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez Skarżącą swojego statusu stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Spółka wskazał na charakter wykonywanych prac i charakter umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie przez Skarżącą jako elementu stanu faktycznego posiadania statusu "wykonawcy kontraktowego", byłoby w postępowaniu interpretacyjnym bezprzedmiotowe, gdyż nie przyznawałoby jej żadnej funkcji ochronnej. Stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy opisane czynności i zdarzenia mieszczą się w pojęciu "wykonawcy kontraktowego", czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, zobowiązanej jedynie do wskazania własnego stanowiska i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawczynię ani też domagać się od niej podania jako stanu faktycznego kwestii należących w rzeczywistości do sfery prawnej, a więc takiej, w przypadku której aktualizują się obowiązki interpretacyjne organu. Skoro ustawodawca posłużył się w treści § 1 ust. 1 pojęciem "wykonawcy kontraktowego", to oczywistą koniecznością przy dokonywaniu jego interpretacji było, z uwagi na definicję z art. 2 lit. e) Umowy z 2020 r., odniesienie się do zapisów wskazanej tam umowy międzynarodowej.

4.6. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy posiada on status "wykonawcy kontraktowego". Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co trafnie dostrzegł Sąd I instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).