Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 306/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 94 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Ibrom, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. - B. L. Spółki Akcyjnej w L. na interpretacje indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. - B. L. Spółki Akcyjnej w L. 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako "organ", "organ interpretacyjny"), uznał stanowisko P. B. L. Spółki Akcyjnej w L. (dalej jako "skarżąca", "spółka") przedstawione we wniosku w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania piw smakowych, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy (zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego):

wnioskiem z dnia [...] spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych.

We wniosku spółka wskazała, że posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i produkuje m. in. piwa należące do kategorii tzw. piw smakowych. Piwa te są wzbogacane substancjami słodzącymi lub smakowymi o różnym składzie, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji.

Skarżąca wskazała, że jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wątpliwości spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego" w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. 2009 Nr 32 poz. 224), dalej jako "rozporządzenie", oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?

2. czy pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie?

3. czy 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014, poz. 752 z późn. zm.), dalej jako "ustawa akcyzowa", odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?

Zdaniem spółki, w odniesieniu do pierwszego pytania, zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

W zakresie drugiego pytania spółka uznała, że pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie.

W odniesieniu do pytania trzeciego skarżąca uznała, że pierwszy stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z ustawą liczba hektolitrów gotowego wyrobu (piwa) i pierwszy stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej). Określenie liczby hektolitrów gotowego wyrobu nie budzi wątpliwości, natomiast dla określenia pierwszego stopnia Plato niezbędne jest określenie ekstraktu brzeczki podstawowej oraz ekstraktu rzeczywistego. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za pierwszy stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Skarżąca wskazała, że brak jest ustawowej definicji tych pojęć. W § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. wskazano jedynie, w jakich jednostkach należy ująć ekstrakt brzeczki podstawowej oraz na podstawie jakich wielkości należy ten ekstrakt obliczyć. Natomiast w § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. wskazano, że pierwszy stopień Plato odpowiada ułamkowi masowemu o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, powtarzając w dalszej części tego przepisu, że przy obliczeniach tych wartości należy posłużyć się takimi wartościami jak zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie. Brak jest również definicji legalnej pojęcia ekstrakt rzeczywisty. Definicja taka nie wynika w szczególności z § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., który wskazuje jedynie, w jakich jednostkach należy przedstawić ekstrakt rzeczywisty i na podstawie jakich wartości należy dokonać obliczeń. W branży piwowarskiej przyjmuje się, że ekstrakt brzeczki podstawowej jest to ekstrakt, który znajdował się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji, natomiast ekstrakt rzeczywisty jest to nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji.

Uwzględniając wskazane powyżej definicje (aktualne także w ramach procedury podatkowej) spółka przyjęła, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji tj. w oparciu o ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących przedmiotowej problematyki, a w części również praktykę organów podatkowych.

W wyniku rozpoznania powyższego wniosku, interpretacją indywidualną z dnia 28 listopada 2016 r. organ stwierdził, że stanowisko spółki jest w całości nieprawidłowe.

Przywołując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 32, poz. 224), Polskiej Normy PN-A-79093-2 oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) organ stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za pierwszy stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest bowiem dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu. W przypadku piwa smakowego wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Przepisy precyzyjnie wskazują na wyrób gotowy, a więc taki, który poza pozostałościami fermentacji brzeczki podstawowej zawiera również dodatki smakowe i aromatyczne. Dla opodatkowania akcyzą wyrób musi zatem spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Zdaniem organu, przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009r. wskazuje, że wyznacznikiem obliczania stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie, na podstawie których oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego. Wartość ta z kolei jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Reasumując organ stwierdził, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oznacza zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki wraz z ekstraktem dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej. Ponadto zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. odnosi się do ekstraktu, który uwzględnia ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji i jest obliczany na podstawie ww. ekstraktu rzeczywistego oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie. Organ uznał również, że pierwszy stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej oraz ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Pismem z dnia [...] spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] i uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku z dnia [...] jest prawidłowe.

W odpowiedzi z dnia [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 94 ust. 3 i 4 ustawy akcyzowej w zw. § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie, w jakim określają one podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa, skutkującą błędnym uznaniem, że pierwszy stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej oraz ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych nie należy uwzględniać ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej;

2) § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia zawartości ekstraktu rzeczywistego i przyjęciu, że oznacza ono zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki wraz z ekstraktem dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie to obejmuje wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki i tym samym nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej;

3) § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej i przyjęcie, że pojęcie to odnosi się do ekstraktu, który uwzględnia ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie;

4) § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego stopnia Plato i przyjęcie, że stopień Plato odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej oraz ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pierwszy stopień Plato odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej);

5) art. 94 ust. 3 i 5 ustawy akcyzowej w zw. § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jak i ekstraktu rzeczywistego nie są tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie, podczas gdy treść art. 94 ust. 5 ustawy akcyzowej wskazuje, że ustawodawca przesądził, że merytoryczna treść rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. opierać się musi na pojęciach i procesach związanych z wytwarzaniem piwa, które są powszechnie znane i używane w browarnictwie;

6) art. 14c § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji powoływanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, co skutkowało uznaniem stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach innych podatników orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite i w całości zbieżne ze stanowiskiem spółki, a na rzecz innego podatnika wydana została przez Ministra Finansów interpretacja uznająca stanowisko podatnika, zbieżne ze stanowiskiem spółki, za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na pytanie zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I GSK 588/15. Sprawę w TSUE zarejestrowano pod sygn. akt C-30/17

Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy C-30/17.

W dniu 17 maja 2018 r. TSUE wydał orzeczenie w sprawie C-30/17, w związku z czym postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. skarżący poparł stanowisko w sprawie. Powołał się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest oczywiście uzasadniona, zważywszy na interpretację istotnych dla sprawy pojęć prawnych dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów stwierdzić należy, że uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co przesądza o konieczności wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. W szczególności bowiem organ wadliwie zinterpretował te przepisy ustawy akcyzowej, jak i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów (przywołane szczegółowo w treści skargi), które regulują zasadę określenia podstawy opodatkowania piwa smakowego podatkiem akcyzowym. Naruszenia te skutkowały także zarzucanym nadużyciem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez choćby nieuwzględnienie w ramach interpretacji poglądów judykatury, znanych już w dacie rozstrzygania wniosku strony i przywoływanych przez nią w ramach jej stanowiska.

Jak już wskazano, kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie zostało rozstrzygnięte w wyniku postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia z 19 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 588/15. Zgodnie z treścią tego pytania powstała bowiem wątpliwość: "czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L. 1992.316.21 ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych po zakończeniu fermentacji substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?"

Pytania prejudycjalne są środkiem służącym zapewnieniu jednolitości, spójności stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji (por. wyrok TS UE z dnia 22 lutego 1990 r. w sprawie C-221/88, Zb. Orz.1990,s.l-495). Oznacza to, że udzielona w innej sprawie odpowiedź na pytanie prejudycjalne, którego aktualność dotyczy również innej toczącej się przed organem lub sądem administracyjnym sprawy, winna być w niej wykorzystana.

Podkreślenia wymaga też, na co zwracał uwagę skarżący, że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji część składów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnęła prawomocnie sporne zagadnienie podstawy opodatkowania piw smakowych, m.in. w wyrokach: z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1303/15, I GSK 1303/15, z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 542/15, I GSK 582/15, I GSK 584/15, I GSK 581/15, I GSK 580/15, I GSK 583/15, z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 521/15, I GSK 523/15, I GSK 524/15, I GSK 513/15, I GSK 522/15, z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 398/15, I GSK 397/15, I GSK 406/15, I GSK 510/15, I GSK 396/15, I GSK 399/15. Organ interpretujący nie uwzględnił jednak w wydanej interpretacji prezentowanego w tych orzeczeniach stanowiska, które pozostaje zbieżne z treścią późniejszego rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-30/17.

Kierując się zatem powyższymi wskazaniami judykacyjnymi należy wskazać, że przedstawione w formie pytań zagadnienia winny zostać rozstrzygnięte przez organ interpretujący zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę.

Niespornym jest, że za podstawę opodatkowania piwa, zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a., przyjęto liczbę hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W odniesieniu do problematyki opodatkowania tzw. piw słodzonych (smakowych) wskazać należy, że artykuł 68 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera definicję piwa. Zgodnie z tym przepisem, do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 ("Piwo otrzymywane ze słodu") lub kodem CN 220300 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa", gdyż do wyrobu takiego zaliczono również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Z kolei na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zgodnie natomiast z § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

Spór między stronami postępowania dotyczył co do zasady wykładni art. 68 ust. 3 u.p.a., a konkretnie, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu z pominięciem dodanych po zakończeniu procesu fermentacji dodatków smakowych, czy też z ich uwzględnieniem. Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga oczywiście również wyjaśnienia pojęć "zawartość ekstraktu rzeczywistego", "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", o które pytał wnioskodawca, a którymi ustawodawca operuje w treści rozporządzenia, w tym w § 2 i 3 cytowanych przez organ w wydanym akcie.

Jak zostało wcześniej wskazane, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, co odpowiada jednemu ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania określonych w dyrektywie 92/83/EWG. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Ustawa, podobnie jak powołana dyrektywa, nie wyjaśnia co należy rozumieć przez "liczbę hektolitrów", "1 stopień Plato", ani też – przez "wyrób gotowy", mimo że ich właściwe rozumienie ma decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Jeśli chodzi o "liczbę hektolitrów" to odstąpienie od podania definicji na potrzeby tej regulacji jest o tyle zrozumiałe, że dotyczy to legalnej jednostki miary objętości, co naturalnie zwalniało prawodawcę z obowiązku ponownego zamieszczenia tej definicji w u.p.a. Natomiast, jeśli chodzi o pozostałe pojęcia, to należy zauważyć, że w rozporządzeniu wykonawczym nie zostały wyjaśnione terminy wprowadzone do definicji "1 stopnia Plato", zaczerpnięte z terminologii browarniczej, takie jak: "ekstrakt brzeczki podstawowej", "zawartość alkoholu" oraz "ekstrakt rzeczywisty". Za niewystarczające należy bowiem uznać odesłanie w tej materii do Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000 (na ten temat wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w powołanych powyżej orzeczeniach). Ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty, o które pytał wnioskodawca, to konkretne wartości charakteryzujące proces produkcji piwa przed i po fermentacji. Obie te wartości są wymierne oraz względem siebie zależne, co oznacza, że ich wielkości nie mogą być ustalane w sposób dowolny.

Zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny stanęły na stanowisku, że pojęcie stopnia Plato, zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 oraz art. 68 ust. 3 ustawy akcyzowej nie jest zdefiniowane w tych aktach, ani też w innych aktach Unii. W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia (a zatem również pojęć mu towarzyszących, o jakich mowa powyżej i we wniosku strony) powinno być dokonane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte i celów uregulowania, którego jest ono częścią. Stąd też wykładając przepisy u.p.a., należało przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej. W stanie sprawy prawodawca posłużył się bowiem terminologią zaczerpniętą z browarnictwa ("ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty"), przy czym nie zdefiniował jej na potrzeby u.p.a., a tym samym należy przyjąć, że terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziedzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzownym było sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa). Tym samym za niezasadny uznano pogląd organów podatkowych o autonomiczności pojęć użytych w przepisach w zakresie podatku akcyzowego. W stanie prawnym, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, prawodawca w ogóle nie zdefiniował specjalistycznych pojęć, których użyto w § 1 ust. 1 rozporządzenia, w konsekwencji zatem odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego jest w takim przypadku bezprzedmiotowe.

Wskazany wyżej pogląd, zaakceptowany w sprawie C-30/17, a dotyczący wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk – Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk -Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i n.).

Jak wynika z pkt 28 wyroku TSUE w sprawie C-30/17, zwyczajowe rozumienie skali Plato w browarnictwie oznacza, że jeden stopień Plato odpowiada 1g ekstraktu na 100g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piwa smakowego po procesie fermentacji.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Zatem ustalenie parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji.

Podsumowując, w ocenie Sądu, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest zaś, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji.

TSUE podkreślił przy tym zasadę celowości ustanowionego reżimu prawnego (dyrektywy 92/83 i 92/84), w której mieści się opodatkowanie spożywanego przez odbiorcę produktu alkoholu. Przy opodatkowaniu według skali Plato bezspornym jest natomiast to, że im większa jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, tym większa jest zawartość alkoholu w piwie powstałym z tej brzeczki. Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem – co podkreślił Trybunał Sprawiedliwości – obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, iż przy ponownym rozstrzygnięciu wniosku organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższej wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących podstawę opodatkowania piw smakowych oraz zawartych w tych przepisach pojęć, zaczerpniętych wprost z dziedziny browarnictwa i interpretowanych w zgodzie ze zwyczajowym ich rozumieniem w tej gałęzi wytwórstwa.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisach art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015.1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów składają się: wpis kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości [...] zł wraz z opłatą skarbową w wysokości [...] zł.