Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 738/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Katarzyna Radom,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi: M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od VII do XII 2014 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ rozpatrujący sprawę w II instancji) z 2 listopada 2020 r. nr 0201-IOA.603.9.2020.4 utrzymująca w mocy swoją decyzję w pierwszej instancji z 13 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOV1.603.2.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 19 lipca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.118.2017, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 30 stycznia 2017 nr W5P1/152028/1/025 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r. W postepowaniu wymiarowym (zwykłym) kwestią sporną było zakwestionowanie Stronie stawki podatku należnego w wysokości 0% na usługi transportu wykonywane na rzecz B. LTd. albowiem jak ustalono w postępowaniu zleceniodawca usług ww. spółka nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz miejsca prowadzenia działalności na C.

Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzja ostateczną z 19 lipca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.118.2017 wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Wniosek został wsparty o poniższą argumentację. Zdaniem Strony z powołanego wyroku wynika obowiązek zapoznania Strony również z dowodami z innych postępowań administracyjnych w oparciu, o które ma być wydane rozstrzygniecie i Strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów na tezy odmienne. Podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań, a Sąd rozpoznając skargę na decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania dowodów powiązanych lub w innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć rozstrzygniecie lub które to dowody mogą zostać wykorzystane w prawie od obrony. Podatnik ma mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów z akt sprawy (inna karna/administracyjna) na których organ podatkowy zamierza oprzeć decyzję, a ponadto podatnikowi należy udostępnić dokumenty, które nie służą bezpośrednio jako podstawa wydania decyzji lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonaniu prawa do obrony w szczególności do dowodów uniewinniających.

Nawiązując do postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazano, że dopuszczono się:

1) oparcia orzeczenia na materiałach z innych postepowań – bez udostępnienia tych materiałów oraz ewentualnych dowodów niewinności z tych postępowań (wybiórczy dobór materiału dowodowego z postępowań pośrednich),

2) braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, ponieważ tezy przeciwne były stwierdzone innymi dowodami z postępowań pośrednich.

Obszerne uzasadnienie zdaniem Strony ma znajdować się w aktach sprawy – pisma strony (zarzutach odwołania i podstawach skarg do sądów administracyjnych).

DIAS wystosował do Strony wezwanie o wyjaśnienie, które materiały z innych postępowań nie zostały udostępnione Stronie oraz które z argumentów podniesionych w odwołaniu/skardze należy uznać za uzasadniające wniosek o wznowienie postępowania. W odpowiedzi Strona podniosła, że faktem powszechnie znanym jest praktyka organów polega na włączeniu fragmentów postępowań karnych i postępowań niezakończonych decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań – nie trzeba więc tej okoliczności udowadniać. Przebieg postępowania jak i zapadłe decyzje i wyroki sądów administracyjnych same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego. Zdaniem Strony przyzwolono na wszelkie naruszenia prawa do obrony, opisane w wyroku TSUE. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu Organ miał nie udostępnić pełnego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego i postępowań u kontrahentów Strony oraz ich kontrahentów celem ujawnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie te które nadawały się do wydania decyzji. Organ miał selekcjonować dokumentację, a także odmówił przeprowadzenia dowodów korzystnych na wykazanie tez przeciwnych względem niekorzystnych dla Strony. Zdaniem Strony nie został udostępniony cały materiał dowodowy, z którego korzystał Organ, a więc uniemożliwiono skorzystanie z prawa do obrony, poprzez wskazanie korzystnych ustaleń. Organ miał również wskazywać na zebrany materiał dowodowy nie identyfikując konkretnych dowodów na poparcie wywiedzionej tezy. Strona podniosła, że Sąd uznał za prawidłowe praktyki organów w tym zakresie (przed wyrokiem TSUE), a może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów w aktach sprawy, na których organ zamierza oprzeć swoje decyzje, a w sprawie nie udostępniono wszystkich dowodów sprawy karnej pozbawiając możliwości znalezienia dowodów niewinności. Strona powołała również opinię Rzecznik Generalnego wywodząc obowiązek dostępu do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa wydania decyzji lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa o obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających jakie organ ten mógł zgromadzić. Zwrócono uwagę na brak dostępu do sprawy karnej i zarzucono brak udzielenia dostępu do ww. dowodów, a w szczególności tych, które stanowiły podstawę sporządzenia protokołów i decyzji wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych. Zapoznania Strony dokonano jedynie pośrednio - w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według własnych kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli – szczegóły w aktach sprawy. W opinii Strony uchylenie decyzji jest przesądzone, a ogrom pozbawienia strony dostępu do dowodów nakaże przekazanie sprawy organowi I instancji

DIAS decyzją wydaną w pierwszej instancji nr 0201-IOV1.603.2.2020 odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. W przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacji DIAS wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i wyjątkowość trybów szczególnych. Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stwierdził, że uchylenie w oparciu o nią decyzji ostatecznej ma miejsce wtedy, gdy wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową jest na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie niż podjęte (z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej). Stan faktyczny i realia sprawy z orzeczenia TSUE odbiega natomiast znacznie od stanu faktycznego i okoliczności sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zwrócono uwagę na specyfika prawa węgierskiego (w oparciu o które TSUE wydawał powoływany przez Stronę wyrok) – organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i równocześnie zwolniony jest z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącym się wobec podatnika. Zapoznanie z dowodami ma formę pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według własnych kryteriów. DIAS argumentował, że na gruncie Ordynacji podatkowej sytuacja jest inna niż w prawie węgierskim wskazując na możliwość zapoznania z dokumentami - z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i ograniczeniami jawności oraz wskazywał na możliwość obalenia domniemanie z dokumentów źródłowych. Dla DIAS istotą wyroku TSUE jest prawo do bycia wysłuchanym (prawo do obrony), a w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania Strona nie została tego prawa pozbawiona. Jakkolwiek z wyroku TSUE wynika, że w postępowaniu podatnik winien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję, to równocześnie TSUE uznał, że brak jest ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt znajdujących się w dyspozycji organu lecz wymagane jest, by na swój wniosek podatnik miał możliwość uzyskania informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez organ w celu wydania decyzji, chyba że leżące w interesie ogólnym wymogi uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Zdaniem DIAS zachowane zostały wymogi dotyczące jawności dla stron materiału dowodowego. Strona nie wskazała konkretnie, które materiały nie zostały udostępnione, a w odwołaniu jak i skardze brak jest zarzutu nieudostępnienia akt. Zwrócono również uwagę na zapewnienie Stronie jawności dowodów pozyskanych w postępowaniu przygotowawczym, oceniono jako nieuzasadnione żądanie włączenia pełnego materiału z postępowań prowadzonych u kontrahentów, a także okoliczność odrzucenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi na decyzję wymiarową.

Odnośnie zarzucanego nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów DIAS zwrócił uwagę, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie obliguje do ich przeprowadzenia, równocześnie podając, że postanowieniem z 18 lipca 2017 – odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – pracownika kontrahenta Strony B. LTD. Powołano zeznania M. O., zgodnie z którymi B. zatrudnia tylko biuro rachunkowe na C., nie zatrudnia innych pracowników. Zdaniem DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego – szeregu wykonanych czynności wynika brak siedziby i działalności B. na C.

Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postepowania odwoławczego decyzją z 2 listopada 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, w pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 19 lipca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.118.2017. W motywach uzasadnienia rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego podniesiono m.in., że TSUE w wyroku powoływanym przez Stronę nie wskazał, że podatnik ma mieć pełny nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Na podstawie wyłączonych dokumentów nie dokonywano ustaleń i nie formułowano wniosków dotyczących rozstrzygnięcia. Nie można traktować wyroku TSUE instrumentalnie wywodząc z niego nieograniczone prawo poszukiwania i pozyskiwanie dowodów z innych postępowań – nie można żądać udostępnienia tych dokumentów, na których organ nie opierał swoich ustaleń i którymi nie dysponował. Zwrócono uwagę na specyfikę (różnice) uregulowań węgierskich i polskich dotyczących zasad postępowań oraz zagwarantowanie Stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Wyłączenia dokumentów dokonano w oparciu o art. 179 o.p., a ustalenia faktyczne nie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o materiał z innych postępowań.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. z 2 listopada 2020 r. skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – w skrócie o.p., przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów w zakresie postępowania dowodowego była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej, a w szczególności naruszenia prawa do obrony poprzez:

– brak możliwości zapoznania ze wszystkimi dowodami postepowań powiązanych – aby podatnik wyszukał sobie dowody niewinności do wykorzystania prawa do obrony;

– brak możliwości skutecznego zakwestionowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych – na żadnym etapie postepowania organ nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód – co spowodowało stan dezinformacji, co do kierunku postępowania;

– odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. G.(1) na tezę przeciwną;

– brak zapoznania Strony z dokumentami, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony w szczególności dowodów uniewinniających - co jak się okazało miało miejsce (umorzenie śledztwa wobec córki Strony PK [...] przez Prokuraturę Krajową),

– zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli,

– tezy dowodowe oparte o nieprawomocne i nieostateczne postępowania, w tym postepowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy braku dostępu podatnika do tych akt i niemożności wnioskowania o dowody niewinności – w postępowaniu przygotowawczym materia niezweryfikowana, a w przedmiotowej sprawie weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej. W oparciu o postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w postępowaniu powoływano się na postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuraturę, gdzie na podstawie wybiórczych i selektywnych materiałów z innych postępowań oraz z postępowania przygotowawczego zakwestionowano transakcje strony. Strona zgłaszała uwagi, że postępowanie jest prowadzone wadliwie dowodowo – na etapie odwołanie, skargi jak i skargi kasacyjnej, która dotychczas nie została rozpoznana. Zgodnie z wyrokiem TSUE Strona nie dostała dostępu do materiałów śledztwa (wobec córki zostało ono umorzone), a gdyby miała dostęp, to może znalazłaby szybciej dowody niewinności. Ponadto wadliwym było zdaniem Strony nie wydanie w toku postępowania postanowień o przeprowadzeniu dowodu ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych jakie dowody się przeprowadza. Tezy formułowane były ogólnikowo, czym ograniczone prawo do obrony Strony, nastąpiła dezinformacja, co do badanych okoliczności sprawy i Strona nie mogła odnieść tez organu do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka – pracownika c. spółki, to taka odmowa został wprost napiętnowana w powoływanym wyroku TSUE. Strona wskazuje również, że postępowanie przygotowawcze nadal się toczy wobec kontrahentów i zapadły wyroki sądów administracyjnych uchylające wcześniejsze decyzje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 29 kwietnia 2021 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 19.12.2020 r. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16:

"... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

(...)

Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania."

(wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadł on na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika

"25

(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

38

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.

(...)

43

... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...)

46

Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu.

(...)

56

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Oceniając powołane przez Skarżącą orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-IOA.603.9.2020.4 z 2 listopada 2020 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę wskazaną już odmienność od węgierskiej, polskiej regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego rozstrzygniętego orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącej (ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) oraz o.p.) w postępowaniu zwykłym nie zawierają takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 o.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708),

"... stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa, zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA)

Natomiast dowody - co należy podkreślić - niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p., podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu – art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów art. 200 o.p.. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zatem zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskim porządku prawnym i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Tu należy odnieść się do twierdzeń skargi jakoby:

"Strona zgłaszała uwagi, że postepowanie jest wadliwe dowodowo zarówno na etapie odwołania, skargi, a także do dziś nierozpoznanej skargi kasacyjnej i nie gwarantuje podatnikowi prawa do obrony."

Sąd stwierdza, że ww. stwierdzenia są bezskuteczne, albowiem Skarżąca sama pozbawiła siebie sądowoadministracyjnej kontroli decyzji ostatecznej DIAS z 19.07.2017 nr 0201-IOR.4103.118.2017. Sądowi z urzędu znane jest prawomocne postanowienie z 21 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1024/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę na wymienioną decyzję ostateczną odrzucił, z uwagi na nieuiszczenie - mimo wezwania Sądu - wpisu od skargi. W obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonywana jest kontrola rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania wznowieniowego, toczącego się w oparciu o powołaną przez Stronę konkretną przesłankę (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) i ani w tymże postępowaniu wznowieniowym, ani w sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego w drugiej instancji po zakończeniu tegoż postępowania wznowieniowego nie jest możliwym rozważanie zarzutów podnoszonych w argumentacji czy to odwołania, czy też skargi dotyczącej decyzji ostatecznej DIAS z 19 lipca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.118.2017. Dotyczy to w szczególności zarzutu o nieprzesłuchaniu świadka M. G.(1) – zasadność odmowy przesłuchania tej osoby podlegałaby kontroli sądowoadministracyjnej, w przypadku rozpoznawania skargi na ww. decyzje ostateczna DIAS. Powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE nie może zaś stać się swego rodzaju wytrychem do kontroli postępowania wymiarowego, dowodowego, w tym postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w pełnym zakresie i to w sytuacji zaniechania przez stronę poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej.

Podkreślić również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenie precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania wprost, z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów które mają być podstawa planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca należy również wskazać, że akta zawierają dowody przeprowadzone wprost w postępowaniu wymiarowym na okoliczność kontrahenta Skarżącej tj. B. Ltd. i wykonywanych na rzecz tego podmiotu transakcji np. wyjaśnienia Skarżącej (k. 788-792), przesłuchanie świadka G. O. z uczestnictwem w przesłuchaniu pełnomocnika Skarżącej (protokół przesłuchania z 25 sierpnia 2015 r. k. 143-145), wyjaśnienia G. O. (k. 796-802). Akta zawierają również adnotacje i postanowienie o włączeniu do akt dokumentów dotyczących m.in. B. Ltd. (k. 471, k. 540, k. 590, k. 614) z innych źródeł jak i same włączane dokumenty, dostępne dla Skarżącej. Ponadto Stronę w toku prowadzonego postępowania informowano o wykonywanych czynnościach w treści kierowanych do Niej postanowień w oparciu o art. 216 i art., 140 o.p. (np. k. 793), jak również Strona wypowiadała się w sprawie. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącej ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu TSUE w sprawie o sygnaturze C-189/19.

Odnosząc się do powołanego braku dostępu do akt postepowania (śledztwa) wobec córki Skarżącej Sąd wskazuje, że ani Skarżąca nie uprawdopodobniła, że żądała dostępu do tych akt, ani nie uprawdopodobniła, by akta te miały jakiekolwiek znaczenie dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną DIAS, wreszcie w samej decyzji takiego związku brak. Należy podkreślić, że postępowania wznowieniowe dotyczy konkretnego ostatecznego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postępowania oraz konkretnej podstawy (przesłanki). Nie jest ponadto rolą ani organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe, ani kontrolującego legalność tego postępowania sądu administracyjnego poszukiwanie, czy też uściślanie argumentacji Strony mającej urealnić Jej żądanie, wobec formułowanych przez Nią ogólnych twierdzeń typu:

"Obszerne uzasadnienie znajduje się w aktach sprawy, a konkretnie w pismach strony (zarzutach odwołania oraz podstaw skarg do sadów administracyjnych) – stąd nie ma potrzeby ich powielania w niniejszym piśmie, a organ winien dokonać ich przywołania w rozważaniach wznowieniowych."

(str. 4 wniosku o wznowienie postępowania z 19 grudnia 2019 r.)

"Faktów powszechnie znanych, a więc praktyki organów skarbowych polegającej na włączaniu fragmentów postępowań karnych oraz postępowań niezakończonych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań nie trzeba udowadniać. Przebieg przedmiotowego postępowania, jak i zapadłe w nim dotychczas orzeczenia (decyzje i wyroki sądów administracyjnych) same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego."

(str. 2 odpowiedzi na wezwanie z 30 marca 2020 r.)

Powyższych zacytowanych fragmentów nie sposób uznać za merytoryczną argumentację w konkretnej sprawie wznowieniowej. Również tezy o tym, że:

... dotychczasowa wykładnia przepisów OP jest niezgodna z unijnymi normami, ..."

"...organy w tej sprawie powoływały się na fragmenty dla nich wygodne i nie pokazały tych które świadczyły na korzyść strony – a to jest właśnie naruszenie prawa do obrony ..."

(str. 3 odwołania z 9 września 2020 r.)

na gruncie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS nie znalazły uzasadnienia, ani uściślenia w konkretnych działaniach/zaniechaniach w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej uznano, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w oparciu o powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznie DIAS z 19 lipca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.118.2017. Powtórzyć przy tym należy, że postanowienie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnym zatem, wbrew zarzutom skargi było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 o.p.. Dodatkowo Sąd zauważa, że cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego (przyczyna przeprowadzenia dowodu) zawsze determinuje przedmiot prowadzonego postępowania – tu weryfikacji rozliczenia Strony podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.