Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 564/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g  ust. 1 pkt 3, 22g ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzającą nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 9,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w pozostałym zakresie.

W dniu 2 maja 2016 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36). W przedmiotowym zeznaniu wykazała: dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie 23.515,32 zł, dochód z najmu w kwocie 7.678,10 zł, przy przychodzie 30.000,00 zł i kosztach jego uzyskania w wysokości 22.321,90 zł. Deklarując należny za rok 2015 podatek dochodowy w kwocie 3.236,00 zł podatniczka skorzystała z ulgi podatkowej poprzez odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.822,38 zł. Uwzględniając wykazane w zeznaniu zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 1.845,00 zł, podatek do zapłaty wyliczony został w kwocie 1.391,00 zł. Wpłata podatku nastąpiła w dniu 2 maja 2016r.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 4 października 2016r. w Urzędzie Skarbowym w L. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36) strona wykazała: dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie 23.515,32 zł, przychód z najmu w kwocie 30.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.821,90 zł, stratę w wysokości 26.821,90 zł, dochód do opodatkowania w wysokości 23.515,32 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. 3.676,68 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.822,38 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 1.854,00 zł.

Wraz z zeznaniem PIT-36 podatniczka złożyła uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji wskazując w nim "brak wcześniejszego uwzględnienia amortyzacji wynajmowanej nieruchomości". Na podstawie powyższych danych zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zostało wyliczone w kwocie 1.854,00 zł. W konsekwencji nadpłata podatku po złożeniu przedmiotowej korekty zeznania, liczona jako różnica pomiędzy podatkiem należnym (1.854,00 zł) a dokonanymi na jego poczet wpłatami (1.854 zł + 1.391 zł), wyniosła 1.391,00 zł.

W związku ze złożonym ww. wnioskiem z dnia 4 października 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty zeznania PIT-36.

W dniu 14 listopada 2016 r. podatniczka przedłożyła tytuł prawny do wynajmowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], umowę najmu lokalu mieszkalnego z 8 października 2014 r., faktury VAT dokumentujące poniesione w 2015 r. nakłady na wynajmowaną nieruchomość. Dodatkowo w dniu 21 listopada 2016 r. złożyła pismo, w którym wskazała, iż wartość początkową wynajmowanej nieruchomości ustaliła samodzielnie z uwzględnieniem cen rynkowych podobnych nieruchomości na dzień zawarcia umowy najmu, kierując się w tej sprawie przepisem art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W tym celu przeanalizowano dostępne w Internecie ponad 20 ofert oraz szacunkowe wyceny biur nieruchomości. Według wyjaśnień strony przy wycenie nieruchomości uwzględniono powierzchnię budynku mieszkalnego, możliwość jego zaadoptowania na cele prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej (np. powierzchnie magazynowe), duży garaż, atrakcyjna lokalizacja dobrze skomunikowana (przedmieścia L., bliskość trasy W.-Z.), dostępne media, ogrzewanie gazowe, kanalizacja, miejsca parkingowe na terenie nieruchomości. Podatniczka wskazała, że w oparciu o powyższe ustalenia przyjęła wartość nieruchomości w kwocie 345.000,00 zł, zaś na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustaliła stawkę amortyzacji ww. nieruchomości w wysokości 10%, tj. w kwocie łącznej 34.500,00 zł.

W dniu 12 grudnia 2016 r. strona przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w L.: pismo z dnia 12 grudnia 2016 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 21 listopada 2016 r., w którym zawarła m.in. stwierdzenie, że nie do przyjęcia jest uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie odpłatnego nabycia nieruchomości. Poza tym wskazała, że prace budowlane wykonane w nieruchomości w latach 1985-2003 stanowią więcej niż 30% stanu pierwotnego, orzeczenie techniczne (ocena stanu budynku przed rozpoczęciem robót), projekty modernizacyjno-budowlane domu i budynku gospodarczego, opisy techniczne, zdjęcia obrazujące historię nieruchomości oraz ogrom wykonanych prac, dzienniki budowy, zestawienie części poniesionych wydatków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, w oparciu o zapisy zawarte w księdze wieczystej nr [...], że strona nabyła w spadku na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w L. o nabyciu spadku z dnia [...] r. i z dnia [...] r. nieruchomość położoną w O. przy ul. [...], na której posadowiony jest budynek mieszkalny o pow. 147 m² . Stwierdził ponadto, że podatniczka w 2015 r. osiągnęła dochód z najmu ww. budynku mieszkalnego w kwocie 30.000,00 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Oprócz powyższego organ pierwszej instancji, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, uznał, że przyjęta przez stronę metoda ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego budynku mieszkalnego w kwocie 34.500,00 zł zostały wyliczone od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego, w związku z czym nie mogą stanowić na podstawie art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzającą nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 9,00 zł, w pozostałym zakresie odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9,00 zł związane jest z uwzględnieniem prawidłowej kwoty pobranych przez ZUS Oddział L. zaliczek na podatek dochodowy za 2015r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, że organ w wydanej decyzji naruszył przysługujące jej prawo do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dotyczących przychodów z najmu nieruchomości. Strona podniosła, iż ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji nie są oparte na stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie, ponieważ nie uwzględniono wszystkich przedstawionych dowodów dotyczących nieruchomości oraz wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla właściwego rozpoznania sprawy. Natomiast ocena organu pierwszej instancji przedmiotowej sprawy przedstawiona w uzasadnieniu decyzji jest sprzeczna z treścią zebranego materiału dowodowego. Nie opiera się na bezspornych faktach, konkretnych i jednoznacznych zapisach prawa oraz zawiera tendencyjną, zawężającą ich interpretację.

W uzasadnieniu odwołania powołując treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. strona stwierdziła, że nie można zgodzić się z interpretacją zawężającą, zastosowaną przez organ, iż ww. przepis dotyczy tylko i wyłącznie nabycia odpłatnego. Jeżeli by tak było to ustawodawca jawnie by to określił. Jest mowa tylko o nabyciu, bez wykluczenia nabycia w drodze spadku wymienionym w tym artykule. Strona zauważyła, że nie sądzi, aby ustawodawca naruszał art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez inne traktowanie obywateli wobec prawa, ograniczając podatnikom, którzy nabyli nieruchomość w drodze spadku prawo do ustalenia wyceny nieruchomości identycznie, jak podatnikom nabywającym nieruchomość odpłatnie. Oprócz powyższego wskazała, że nie jest w stanie ustalić wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, tj. z 1986 r. Ta okoliczność nie powinna pozbawić jej prawa do uwzględnienia amortyzacji wynajmowanej nieruchomości, skoro jednocześnie organ podatkowy nie kwestionuje przychodów osiąganych z jej najmu. Nadmieniła, że na oszacowaną wartość początkową nieruchomości oraz przyjętą indywidualną stawkę amortyzacyjną wpływa również to, iż nieruchomość była przebudowana, rozbudowana i modernizowana przed jej wynajmem. Zarzuciła nadto, że organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedłożonego przez stronę obszernego materiału dowodowego dokumentującego wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację). Jest to dowód na brak należytego rozwiązania sprawy i uwzględnienia wszystkich istotnych faktów. Zauważyła dodatkowo, że w 1985 r. zostały rozpoczęte prace remontowo - budowlane związane z budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym, a zakończone w 2003 r. Duża część robót wykonywana była sposobem gospodarczym we własnym zakresie z pomocą rodziny. Niestety okres historyczny oraz czas trwania, w jakim wykonywane były prace nie sprzyjał dokumentowaniu wszystkich poniesionych nakładów w formie stosownych dokumentów finansowych. W ocenie strony wykonane prace remontowo-budowlane wykonywane w ww. okresie stanowią więcej, niż 30% stanu pierwotnego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazał, że najem prywatny jest innym źródłem przychodów niż pozarolniczą działalność gospodarcza. Przychód uzyskany z najmu prywatnego może być opodatkowany w dwojaki sposób, tj. na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (podatek jest płatny od uzyskanego dochodu, tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania) bądź też w sposób zryczałtowany - 8,5% od uzyskanego przychodu (tzw. ryczałt ewidencjonowany). Z akt sprawy wynika, że strona w 2016 r. uzyskała przychód z najmu prywatnego i do jego rozliczenia zastosowała zasady ogólne. Zauważył organ, że w związku z tym, że strona uzyskała przychód z innego źródła, niż dzielność gospodarcza, nie ma obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślił organ, że nie oznacza to jednak, że podatnik trudniący się najmem prywatnym opodatkowanym na zasadach ogólnych nie prowadzi żadnej ewidencji. Zgodnie z art. 44 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z najmu prywatnego opodatkowanego wg skali podatkowej są obowiązani wpłacać w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego dochodu. W tym celu należy prowadzić dokumentację, z której będzie wynikała kwota osiągniętego dochodu/straty oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, że dla potrzeb ewidencyjnych podatnik winien zaprowadzić uproszczoną ewidencję środków trwałych, na podstawie której będzie można ustalić od kiedy naliczana jest amortyzacja, na jakiej podstawie ustalono wartość środka trwałego oraz w jakiej wysokości ustalono stawkę amortyzacji.

Następnie odnosząc uregulowania prawne, tj. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1, art. 22f ust. 1, art. 22n ust. 4, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 4, art. 22g ust. 8, art. 22g ust. 9, art. 22g ust. 16, art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wartość początkowa budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku, winna zostać ustalona zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wartości rynkowej z dnia jego nabycia. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej budynku w drodze wyceny dokonanej przez podatnika, tj. zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż zasada ta dotyczy środków trwałych nabytych odpłatnie (częściowo odpłatnie) lub wytworzonych we własnym zakresie. Wskazał, że wartość początkową budynku, ustaloną zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy powiększyć o nakłady poniesione na jego rozbudowę w okresie przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. W tym zakresie, w celu ustalenia wysokości wydatków nieudokumentowanych fakturami, można posłużyć się wyceną biegłego rzeczoznawcy.

Organ uznał, że odpisy amortyzacyjne ustalone przez stronę w kwocie 34.500,00 zł zostały wyliczone od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie wskazał, że wartość początkową przedmiotowego budynku mieszkalnego ustalić należy jako sumę wartości rynkowej z dnia nabycia

oraz wartości nakładów poniesionych przez stronę na jego rozbudowę. Dopiero ustalona w powyższy sposób wartość początkowa budynku będzie stanowiła podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji, gdy strona nie posiada (gdyż nie miała takiego obowiązku) stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego może skorzystać z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, iż podatnik, który podjął decyzję o amortyzacji budynku mieszkalnego, może ustalać jego wartość początkową także w oparciu o metodę uproszczoną w myśl art. 22 g ust. 10 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła M. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- podtrzymanie niezgodnej z obowiązującym prawem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, tj. z pominięciem istotnych dowodów oraz naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez należytej analizy zebranych dowodów oraz uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż przy wydaniu decyzji nie zostały uwzględnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, a materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zarzuciła także, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie zostały ocenione obiektywnie zeznania skarżącej, dowody oraz fakty. W ocenie skarżącej ocena zebranego materiału dowodowego narusza art. 191 O.p. i od samego początku była prowadzona pod kątem z góry założonej tezy. Podkreśliła, iż w całym postępowaniu oraz w wydanych decyzjach nie można również dostrzec naczelnej zasady procedury podatkowej, aby w razie wątpliwości orzekać na rzecz dobra podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.).

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd zwraca także uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zastosowania przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tj. budynku mieszkalnego nabytego przez skarżącą w drodze spadku.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, ustala się w zależności od sposobu ich nabycia. Regulacje te zawarte są w art.. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową uważa się:

- w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt 1),

- w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b (pkt 1a),

- w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2),

- w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3),

- w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany (pkt 4a), wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany (pkt 4b), wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie (pkt 4c),

- w razie otrzymania w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (pkt 5),

- w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio (pkt 6),

- w razie prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład - wartość, o której mowa w art. 22 ust. 1n, nie wyższą jednak od wartości rynkowej składnika majątku (pkt 7).

Przytoczone uregulowania zawarte w przepisie art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. mają charakter reguły ogólnej. Brzmienie przedmiotowego przepisu jest jednoznaczne i nie wymaga uciekania się do innych metod wykładni niż językowa. Zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze spadku zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową – wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Nieruchomość położoną w O. na której posadowiony jest budynek mieszkalny o pow. 147 m² skarżąca nabyła w drodze spadku na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w L. o nabyciu spadku z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Okoliczność ta wyklucza zatem ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., który najogólniej rzecz ujmując precyzuje sposób określania wartości początkowej środka trwałego w sytuacji jego odpłatnego lub częściwo odpłatnego nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.f.). Na brak możliwości zastosowania tego przepisu nie wpływa również eksponowana przez skarżącą okoliczność, że po nabyciu nieruchomosci dokonano nakładów na przedmiotowy budynek mieszkalny w postaci wydatków na ulepszenie nieruchomości (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację).

Podkreślić należy, że przewidziana przepismem art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku jego odpłatnego lub częściwo odpłatnego nabycia art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.f.) lub przez biegłego powołanego przez podatnika w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie (art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.). Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad ogólnych określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 u.p.d.o.f.

Zatem na akceptację zasługiuje stanowisko organów podatkowych, że odpisy amortyzacyjne ustalone przez skarżącą w kwocie 34.500,00 zł zostały wyliczone od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego, gdyż nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze spadku zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W związku z czym nie mogą stanowić na podstawie art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów, co czyni prawidłowym stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżacej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w części.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.