Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 599/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...], 2) określa, że decyzja i postanowienie wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), decyzją z dnia [...] maja 2008 r., nr: [...], po rozpatrzeniu zażalenia W.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2007r. W.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o interpretację przepisów prawa podatkowego zwracając się z pytaniem czy w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, względnie komandytowo-akcyjną powstanie u podatnika (wspólnika nowopowstałej spółki osobowej, a zarazem akcjonariusza przekształcanej spółki kapitałowej) przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikający z niepodzielonych zysków. Zdaniem podatnika w takiej sytuacji, w związku z przekształceniem, nie zaistnieje u niego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej ani inny przychód kapitałowy. W jego ocenie, z momentem przekształcenia środki te stają się bowiem własnością spółki osobowej, na mocy art. 28 ustawy z 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., powoływanej dalej jako: k.s.h.) w zw. z art. 555 k.s.h. Pierwotny majątek spółki tworzony jest bowiem z wkładów wspólników, zaś w analizowanym przypadku z majątku spółki przekształconej. Zatem skoro niepodzielone zyski spółki akcyjnej z lat poprzednich stały się własnością spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), nie sposób uznać, iż zostały one faktycznie otrzymane przez wspólników, jak tego wymaga art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niezależnie od powyższego, podatnik podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a żaden przepis prawa nie wiąże z takimi okolicznościami powstania obowiązku podatkowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia 11 czerwca 2007 r., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, iż przepisy k.s.h. nie określają skutków podatkowych przekształcenia, które to zostały unormowane w art. 93 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ich brzmieniem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Regulacja ta ma także zastosowanie do osobowej spółki handlowej, zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Skutki przekształcenia nie obejmują tylko tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych.

Odnośnie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej organ stwierdził, iż na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości akcji, wynikających z niepodzielonych zysków, jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Niepodzielone zyski z tym momentem przechodzą bowiem na wspólników spółki komandytowej, tj. są pozostawione do ich dyspozycji.

Zażalenie na to postanowienie wniósł W.P., zarzucając:

* naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie opartego na obowiązujących przepisach prawa,

* naruszenie art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w analogicznej sytuacji inni podatnicy uzyskali pozytywne odpowiedzi,

* naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie niejasnego i lakonicznego uzasadnienia postanowienia,

* art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

* naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezzasadne uznanie, iż z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w osobowa, niepodzielony zysk spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych dla wspólników.

W związku z powyższym podatnik wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego w jego wniosku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdzając, iż organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił także pogląd organu I instancji, iż sukcesję praw i obowiązków podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 93 a tej ustawy. Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś , że przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 5 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także... Konstrukcja tego przepisu świadczy o tym, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, nie jest katalogiem wyczerpującym i zamkniętym. Tak więc zasadne jest stwierdzenie, iż w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, pozostałe w spółce środki, które nie zostały opodatkowane, stanowić będą dla wspólników przychód, z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Zarzut zażalenia odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził również, iż brak jest podstaw do uznania za zasadne pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem powołane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji to szczególne postępowanie, do którego stosuje się jedynie wybrane przepisy dotyczące postępowania podatkowego, szczegółowo wymienione w art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przepisów art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonana przez organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym, nie może stanowić podstawy do uchylenia postanowienia interpretacyjnego.

Skargę na powyższą decyzję wniósł W.P., domagając o jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- naruszenie art. 347 § 1 k.s.h., poprzez przyjęcie, że każdorazowo akcjonariusz spółki akcyjnej bezwarunkowo uzyskuje prawo do udziału w zysku, wykazanym w sprawozdaniu finansowym,

- naruszenie art. 552 k.s.h. i art. 553 k.s.h. oraz art. 93 a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że może istnieć różnica w składnikach majątkowych przysługującej spółce przekształconej i spółce powstałej w wyniku przekształcenia,

* naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że niepodzielony i niewypłacony zysk wynikający z bilansu przekształcanej spółki, przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształcanej podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych,

* naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych,

* naruszenie art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w przypadku przekazania niepodzielonego zysku przekształcanej osoby prawnej na kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia, istnieje obowiązek pobrania od akcjonariuszy przekształcanej spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 %,

* naruszenie art. 14 a § 4 Ordynacji Podatkowej, w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż interpretacja prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania, dokonywana przez organy podatkowe powinna odbywać się jedynie w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 21.10.2008r. sygn. akt I SA/Rz 590/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") wskazał, że z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż wniosek o interpretację musi zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu wniosek powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika lub inkasenta i nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego.

W ocenie WSA wniosek skarżącego nie spełniał wymogu określonego art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego. Nie czyniło zadość temu obowiązkowi stwierdzenie, że spółka akcyjna, której jest akcjonariuszem, ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Sąd ocenił zawarte we wniosku skarżącego pytanie jako nadzwyczaj ogólne i z tej przyczyny uznał, że nie może prowadzić do innego stanowiska organu jak również ogólnego.

Sąd podniósł, że spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są to różne formy działalności gospodarczej. Konsekwencją różnic między tymi spółkami jest przede wszystkim to, że spółka komandytowa jest spółką typowo osobową podczas gdy w spółce komandytowo-akcyjnej w zakresie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, rady nadzorczej oraz walnego zgromadzenia zastosowanie mają przepisy regulujące spółkę akcyjną. Nadmienić również należy, że minimalny kapitał zakładowy w spółce komandytowo -akcyjnej jest mniejszy niż w spółce akcyjnej a więc z wkładami do tej spółki wiąże się ustalenie na jaki kapitał zostają wnoszone. Jeśli wnoszone są na kapitał zakładowy, to obowiązują tu zasady związane ze zdolnością aportową w spółce akcyjnej. Odmienna natomiast będzie sytuacja gdy wkłady wnoszone są na inne fundusze tj. rezerwowe, zapasowe, specjalne. W rozpoznawanej sprawie, skarżący występując z wnioskiem o interpretację nie wskazał przeznaczenia niepodzielonego zysku spółki akcyjnej w przekształconej spółce, pomijając już to, ze nie wskazał czy chodzi o spółkę komandytowa, czy też komadytowo-akcyjną. Przeznaczenie niepodzielonego zysku w spółce akcyjnej w przekształconej spółce rzutuje na sytuację podatkową wspólników tj. istnienia przesłanki określonej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość amfoterycznych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazanie więc przez skarżącego, przedstawiającego wyczerpująco stan faktyczny przeznaczenia w przekształconej spółce niepodzielonego zysku ma to znaczenie, że koniecznym jest odróżnienie dwóch kategorii prawnych tj. wierzytelności z tytułu prawa do części zysku spółki od świadczenia z tego tytułu. Prawo wspólników do udziału w zysku spółki ma formę wierzytelności, której treścią jest spełnienie przez spółkę świadczenia pieniężnego. Wierzytelność nie jest tożsama z samym świadczeniem lub jego substratem- środkami pieniężnymi. Wspólnik ma jedynie roszczenie o wypłatę dywidendy, nie jest jednak do chwili je wypłaty dysponentem środków pieniężnych. Zysk, będący podstawą ewentualnej wierzytelności z tytułu dywidendy jest wielkością abstrakcyjną, a spółka która osiągnęła zysk, może w momencie powstania roszczenia o wypłatę nie mieć żadnych środków pieniężnych na wypłatę dywidendy /B.Brzeziński > Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 2 października 2001r. I SA/Gd 831/00 POP 2002 z. 5/.

Powyższe naprowadzone uwagi są czysto teoretycznymi albowiem skarżący nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy do czego był zobowiązany. Wskazać również należy, że skoro zysk osiągnięty przez podmiot gospodarczy- spółkę zazwyczaj bywa wypłacany wspólnikom to przyjąć należy, że stanowisko organów w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez skarżącego ogólny i teoretyczny stan faktyczny nie narusza prawa.

Wyrokiem z dnia 16.06.2010r. sygn. akt II FSK 142/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 21.10.2008r. i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że Sąd I instancji popadł w sprzeczność bowiem konkluzje uzasadnienia nie znalazły wyrazu w treści rozstrzygnięcia. Skoro Sąd I instancji doszedł do przekonania, że wniosek podatnika nie przedstawia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, to powinien wyeliminować wadliwy akt prawny. Zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 14a §2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania wniosku NSA stwierdził, iż generalna teza, że nie podzielone zyski spółki akcyjnej w każdym przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową stanowią przychód jest błędna. Sąd podniósł, iż podziela tezę wyrażoną w NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1452/07 zgodnie z którą przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek - art. 551 § 1 K.s.h. nie oznaczało, że wspólnicy uzyskali przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do oceny Sądu I instancji czy zasadne było wezwanie podatnika do uszczegółowienia wniosku w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, czy powyższe przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie i czy braki wniosków poddawały się uzupełnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Podstawę prawną do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiły przepisy art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). W niniejszej sprawie przekształceniu miała podlegać spółka akcyjna. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze takiej spółki mają prawo do udziału w zyskach wykazanych w sprawozdaniach finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Stosownie do art. 393 pkt 1 i art. 395 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., to zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę za ubiegły rok obrotowy będzie i w jakiej części podzielony między akcjonariuszy. Do momentu podjęcia uchwały, o której mowa w tych przepisach akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy tez domaganie się podziału zysków. Do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariusz nie może dysponować (rozporządzać) przypadającym mu udziałem w zyskach spółki. Dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy również zastrzeżony został do wyłącznych uprawnień zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy (art. 348 § 3 k.s.h.).

Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika, że decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji akcjonariuszy pozostawiona jest wyłącznym kompetencjom zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551 - art. 576 k.s.h. nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiednie dla spółki akcyjnej nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. O przeznaczeniu tych funduszy powinno zdecydować walne zgromadzenie w uchwale podjętej na podstawie art. 562 § 1 i 2 oraz 558 § 1 i § 2 k.s.h.

Podejmując uchwałę o przekształceniu spółki akcjonariusze decydują jedynie czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 i art. 565 § 1 k.s.h.). Uchwała ta nie stanowi jednocześnie rozporządzeniem zyskiem spółki przekształcanej na wypłatę dywidendy akcjonariuszom.

Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego źródła przychodów zgodnie z wyliczeniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaliczone zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również z dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni, podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonych według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Ze względu na konstrukcję przyjęto w przytoczonym przepisie nie wymieniono wszystkich potencjalnych źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie da się jednak na tej podstawie w drodze wykładni wyprowadzić wniosku, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, jaki przyjęto za podstawę zaskarżonego wyroku.

Do odmiennych wniosków nie prowadzi również treść przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W przepisie tym przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7). Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120). Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 836/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W świetle przedstawionego w złożonym wniosku o dokonanie interpretacji stanu faktycznego na tle tego przepisu, jak i wcześniej omówionego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sporne pozostawało pojęcie "faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Zgodnie z omówionymi zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-576 k.s.h.) przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku.

Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., Sygn. akt II CK 539/03, publ. OSNC z 2005 r. Nr 9, poz. 158). Niepodzielony zysk stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać dopiero zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Do tego czasu na Spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy.

Powyższe tezy i dywagacje zostały również zawarte w wyroku NSA z dnia 15.01.2009r. sygn. akt II FSK 1452/07, a który to wyrok w pełni podzielił i zaaprobował zawarte w nim stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Ponieważ organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego na które składają się uiszczony wpis w kwocie 200zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240zł oraz opłata pełnomocnictwa w kwocie 17zł.