Wyrok NSA, sygn. akt III SA 146/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2002 r. sprawy ze skargi Bożeny i Mirosława P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2000 r. (...) Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania Bożeny p; od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2000 r. (...), odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 1999 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej swojego orzeczenia Minister Finansów powołał art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, że w postępowaniu zwykłym inspektor kontroli skarbowej, przyjmując, że renta ustanowiona przez stronę jedynie na rok 1997, płatna w trzech ratach nie jest umową renty stanowiącą podstawę do dokonania odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych, rażąco narusza prawo. Minister Finansów, tak jak i Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uznał, że różnica w stanowisku inspektora kontroli skarbowej i podatniczki dotyczy innej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie może być zakwalifikowana z punktu widzenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Pogląd inspektora, że świadczenie męża Bożeny P. na rzecz matki w wysokości 10.000 zł płatnego w trzech ratach, tj. 15 listopada, 1 grudnia i 15 grudnia 1997 r., nie stanowiło trwałego ciężaru, wyrażony w decyzji wydanej w 1999 r., znajdował potwierdzenie w ówczesnym orzecznictwie NSA. Minister Finansów podkreślił, że ten pogląd, na tle stanu rozpatrywanej sprawy, podziela. Umowy zawartej przez podatnika 1 listopada 1997 r. o przekazaniu w powyższy sposób kwoty 10 000 zł nie można uznać za świadczenie okresowe w rozumieniu art. 903 Kc.

Późniejsza zmiana stanowiska przez NSA w tej materii pod wpływem wykładni dokonanej przez SN w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99, który zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznej przez inspektora kontroli skarbowej, nie może być argumentem za stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa. Jest ona wyrazem dokonania przez sądy odmiennej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do NSA na ww. decyzję pełnomocnik Bożeny i Mirosława P. wniósł o stwierdzenie jej nieważności i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że Skarżący generalnie nie podzielają poglądów organów obu instancji. Istota sporu polega, ich zdaniem, w tej sprawie na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy "odmienna interpretacja normy prawnej", dokonana przez inspektora kontroli skarbowej, może oznaczać dla podatnika skutki prawne przeciwne do tych, które wynikają z opublikowanych orzeczeń NSA. Takie działanie stanowi zbyt daleko posuniętą swobodę interpretacyjną, niedopuszczalną w praworządnym państwie. To, że decyzja inspektora została wydana wcześniej i inspektor nie mógł znać stanowiska sądów, publikowanego na łamach prasy, w tym "Rzeczpospolitej", nie oznacza jej niewzruszalności. Bo to istnieje zaskarżalność decyzji, aby przepis prawny w miarę jednolicie obowiązywał wszystkich obywateli;

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Do tej odpowiedzi Skarżący ustosunkowali się w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2002 r., podnosząc, że interpretacja urzędnika tej samej normy prawnej, sprzeczna z jej interpretacją dokonaną przez Sąd Najwyższy, stanowi rażące naruszenie prawa. W stabilnym państwie nie powinny mieć miejsca sytuacje, w których znaczenie normy prawnej, w tym przypadku art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależy od tego, kto interpretuje przepis. Wyrok Sądu Najwyższego dotyczył takiego samego stanu faktycznego, jak w ich przypadku. Dlatego fakt, że był on późniejszy niż kwestionowana decyzja, nie powinien mieć znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim należy podkreślić, że jedną z podstawowych zasad, tak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu podatkowym, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. W postępowaniu podatkowym wynika ona z art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Jeden z takich przypadków, który został powołany przez strony i był analizowany w rozpatrywanej sprawie, dotyczy rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - komentarz", TNOiK, Toruń 2002, str. 800-802 i tam podana judykatura/.

Wskazana sytuacja wystąpiła na tle wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie do tego podatku za 1997 r. w związku z interpretacją pojęcia "renta" na tle użytego w tym przepisie pojęcia "trwały ciężar". W szeregu orzeczeń NSA podzielano w sprawach ustanawiania rent, w sposób podobny do opisanego w rozpatrywanej sprawie, stanowisko organów podatkowych, kwestionujące ich trwały charakter z uwagi na krótkotrwałość /trzy raty, płatne co dwa tygodnie pomiędzy 15 listopada a 15 grudnia 1997 r./ wypłacanego pod koniec roku świadczenia. Od tej wykładni Sąd odstąpił pod wpływem orzecznictwa Sądu Najwyższego, na które powołują się Skarżący. Zmiana stanowiska NSA, a w konsekwencji również i organów podatkowych, która nastąpiła w 2000 r., nie może jednak stanowić przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez inspektora kontroli skarbowej w decyzji z dnia 19 listopada 1999. r. W momencie bowiem kiedy zapadło to orzeczenie, sposób rozumienia spornego przepisu przez ten organ, na tle stanu faktycznego występującego w sprawie, był akceptowany w przeważającej części judykatury.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, dającego podstawę do uwzględnienia skargi, w decyzji nadzorczej Ministra Finansów. W uzasadnieniu tej decyzji wyrażono bowiem stanowisko, podzielane, co do zasady, przez NSA, o czym była wyżej mowa, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To stanowisko podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wobec powyższego skarga, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu.