Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 315/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art 229, art. 129, art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.7.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 315/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. (dalej także jako "skarżąca" lub "strona") jest Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej także jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia 25 kwietnia 2022 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej także jako "organ

I instancji") z dnia 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 roku i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Organ I instancji decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. w wysokości 118.742,00 zł oraz za kwiecień 2016 r. w wysokości 731.526,00 zł. Podstawą wydania rozstrzygnięcia były nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej. Organ I instancji uznał, że skarżąca nie miała

prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na tej podstawie zakwestionowano za marzec 2016 r.

69 faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz 10 faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., a za kwiecień 2016 r. 2 faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. oraz 3 faktury wystawione przez R. Sp. z o.o.

Organ I instancji podał, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała obrotu w przeważającej mierze olejem rzepakowym. W momencie rozpoczęcia kontroli siedzibą skarżącej był kontener biurowy postawiony w miejscowości R.. Ponadto skarżąca nie posiadała infrastruktury służącej do obrotu olejem rzepakowym, tj. magazynów, placu, zbiorników, środków transportu. Skarżąca nabywała (według faktur) m.in. olej rzepakowy od K. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. w ramach krajowej dostawy towarów oraz dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju do Czech, Słowacji i Austrii. Skarżąca współpracowała z K. Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej w dniu

15 lutego 2016 r. Spółka ta była głównym dostawcą oleju rzepakowego. Organ

I instancji podał, że w badanym okresie w rejestrze zakupów za marzec 2016 r. skarżąca ujęła 73 faktury VAT, natomiast w rejestrze zakupów za kwiecień 2016 r.

42 faktury VAT, które miały dokumentować zakupy oleju rzepakowego surowego od K. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że K. Sp. z o.o. posiadała faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od E. Sp. z o.o. jednak wystawionym przez K. Sp. z o.o. fakturom na rzecz B. Sp. z o.o. odpowiadają

w rzeczywistości nabycia od E. Sp. z o.o., na co wskazują takie same ilości

i daty nabycia K. Sp. z o.o. od E. Sp. z o.o. Transport towaru miał odbywać się bezpośrednio z magazynów spółki E. do firm w Czechach

i Słowacji. Organ I instancji uznał, że olej rzepakowy nabywany był przez skarżącą bezpośrednio od E. Sp. z o.o., a K. Sp. z o.o. pełniła jedynie rolę "bufora" pomiędzy spółką E. Sp. z o.o., a skarżącą. Działanie to miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru. Skarżąca nabywała olej rzepakowy bezpośrednio z magazynów spółki E. położonych w C. , które E. Sp. z o.o. wynajmowała od firmy S. D. Ś.. Natomiast w kwietniu 2016 r. olej odbierany był od spółki A. Sp. z o.o., która nie miała ważnego numeru identyfikacji podatkowej NIP. Organ I instancji ustalił ponadto, że drugim kierunkiem dostawy oleju rzepakowego, na który K. Sp. z o.o. wystawiała dla skarżącej faktury, był olej z Ukrainy odbierany z G., który był następnie transportowany do Czech i Słowacji. Organ I instancji nie kwestionował rzeczywistego charakteru tych transakcji, ustalił jednak, że do magazynu dzierżawionego przez K.

Sp. z o.o. w G. trafiał olej rzepakowy z Ukrainy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie został odprowadzony należny podatek od towarów

i usług, nie ustalono źródła pochodzenia towaru. Dostawą oleju rzepakowego z tego kierunku zajmowała się C. Sp. z o.o. z W.. W transakcjach pośredniczących w obiegu towaru pomiędzy C. Sp. z o.o., a skarżącą, K. Sp. z o.o. miała za zadanie wprowadzenie na rynek towaru, który nabyty został po tzw. "złamanej cenie". Uczestnicząc w rzeczywisty sposób w jego dystrybucji (przy wykorzystaniu dzierżawionego zbiornika) K. Sp. z o.o. pełniła w tej sytuacji rolę "bufora" nabywając towar od znikającego podatnika (C. Sp. z o.o.) i zbywając go brokerowi (B. Sp. z o.o.), który następnie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Organ

I instancji uznał, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem K. Sp. z o.o. nigdy nie była właścicielem towaru rzekomo nabytego od E. Sp. z o.o., nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogła również odsprzedać go skarżącej. Również E. Sp. z o.o. wystawiająca faktury na rzecz K. Sp. z o.o. nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż nie nabyła oleju rzepakowego od dostawców wskazanych na fakturach zakupów.

W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez K. Sp. z o.o. transakcje sprzedaży, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w przedmiocie transakcji zawartych pomiędzy K. Sp. z o.o., a skarżącą uznał, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że 69 faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o.

w marcu 2016 r. i 2 faktury wystawione w kwietniu 2016 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, iż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Dalej wskazano, że współpraca pomiędzy skarżącą,

a R. Sp. z o.o. rozpoczęła się 30 listopada 2015 r., a pierwsza dostawa oleju rzepakowego miała miejsce 8 grudnia 2015 r. Ze spółką R. skarżąca nie podpisała umowy długoterminowej, a współpraca opierała się na zamówieniach na poszczególne partie towaru. W rejestrze zakupów za marzec 2016 r. skarżąca ujęła 10 faktur VAT, natomiast w rejestrze zakupów za kwiecień 2016 r. 3 faktury VAT dokumentujące zakupy oleju rzepakowego od tej spółki. Organ I instancji

ustalił, że spółka R. w okresie od kwietnia 2016 r. kilkakrotnie zmieniała swoje siedziby, co utrudniało przeprowadzanie jakichkolwiek czynności i dokonania ustaleń związanych z obrotem olejem rzepakowym. Informacja uzyskana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] potwierdziła, że siedziby były adresami wirtualnymi, gdzie nie można było nawiązać ze spółką kontaktu. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie byli w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych w spółce R. . Ustalono również, że występowały nieprawidłowości w zakresie terminowości i rzetelności składanych deklaracji VAT-7 przez R. Sp. z o.o. Ponadto spółka ta nie posiadała i nie użytkowała żadnego lokalu magazynowego (powierzchni magazynowej) oraz żadnych obiektów infrastruktury technicznej bądź środków transportowych mogących służyć do magazynowania czy przewozu oleju rzepakowego lub innych płynów technicznych. Na podstawie dokumentów dotyczących transportu oleju rzepakowego będących

w posiadaniu skarżącej ustalono, że olej rzepakowy miał być pobierany

z magazynów spółki R. znajdujących się w J. Z., jednak R. Sp. z o.o. nie wskazała tego adresu jako miejsca prowadzenia działalności. Organ I instancji uznał, że nabycia oleju rzepakowego przez skarżącą od R. Sp. z o.o. odbywały się jedynie fakturowo i miały na celu wydłużenie łańcucha transakcji oraz dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego niewiadomego pochodzenia, w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że wskazane faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącą z uwagi na fakt, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju rzepakowego. W dalszej kolejności wskazano, że nabywany przez skarżącą olej rzepakowy był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do Czech, Słowacji i Austrii do spółek E. s.r.o. w C. , M. w A. , R. s. r. o. w S. oraz T. s.r.o. w C. . Organ

I instancji ustalił, że E. s.r.o. w systemie wymiany informacji o VAT-VIES zidentyfikowano jako aktywnego podatnika VAT. Spółka wskazała adres

w P. , natomiast pod zgłoszonym adresem mieści się siedziba firmy świadczącej usługi wirtualnego biura. Spółkę reprezentuje M. A. W. zamieszkały

w Polsce. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że E. F. C. s.r.o. jest niedostępna i nie reaguje na wezwania, a podczas dochodzenia na miejscu w siedzibie spółki ustalono, że znajduje się tam wirtualne biuro.

W stosunku do T. s.r.o. ustalono, że w systemie wymiany informacji VAT-VIES zidentyfikowano spółkę jako aktywnego podatnika VAT. Zgłoszona siedziba to P. , natomiast właścicielem spółki w badanym okresie był A. M. J. zamieszkały w Polsce. Pod zgłoszonym adresem mieści się wirtualne biuro. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że można przypuszczać, iż spółka zaangażowana jest w łańcuch jako "spółka wiodąca".

W zakresie kolejnej spółki organ I instancji wskazał, że R. s.r.o.

w systemie wymiany informacji o VAT - VIES jest nieaktywnym podatnikiem VAT. Pod zgłoszonym adresem siedziby spółki mieści się Z. S. D.. W miejscu zgłoszonym jako siedziba brak hal magazynowych oraz placu przeładunkowego. Natomiast z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że z dniem 8 marca 2017 r. spółka została usunięta z rejestru spółek. Natomiast austriacka administracja podatkowa potwierdziła wiarygodność spółki M. oraz transakcje z udziałem skarżącej.

Organ I instancji uznał, że skarżąca nabywała olej rzepakowy (otrzymywała faktury) od niewiarygodnych podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności w tym zakresie, a miały jedynie wydłużyć łańcuch dostaw. Transakcje zawierane były szybko, często z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji, takich jak e-mail czy telefon, a ustalone terminy płatności były bardzo krótkie. Przedstawiciele podmiotów handlujących olejem rzepakowym reprezentowali jednocześnie wiele podmiotów. Na etapie wydłużenia łańcucha dostaw zazwyczaj nie dochodziło również do fizycznego transferu oleju rzepakowego. Był on "kupowany" i "sprzedawany" na tyle szybko, że nie było czasu na organizację transportu od jednego podmiotu do drugiego. Skarżąca pełniła w tym łańcuchu rolę "brokera", a więc podmiotu, który "nabywał" olej rzepakowy od buforów, czyli K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. w ramach krajowej dostawy towarów, a następnie "dokonywała" wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Czech, Słowacji i Austrii. W opinii organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dał podstawy do stwierdzenia nieprawidłowości w handlu olejem rzepakowym wykonywanym przez skarżącą zarówno po stronie nabyć, jak również po stronie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech i Słowacji.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że sposób działania i posiadana przez skarżącą wiedza o kontrahentach nie budzi wątpliwości, że skarżąca miała świadomość, że przez nabycie towaru uczestniczyła w transakcji związanej

z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie w ocenie organu I instancji, brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, kto był odbiorcą oleju rzepakowego w Czechach i Słowacji, nierzetelność firm E. s.r.o

i R. s.r.o. oraz brak kontaktu z tymi firmami nie mógł przesądzać

o nieuznaniu dostaw dokonanych przez B. Sp. z o.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowaniu ich stawką 23% jako dostawa towarów na terytorium kraju. Dalej organ I instancji stwierdził, że transport oleju rzepakowego był organizowany przez skarżącą i wykonywany w przeważającej mierze przez Firmę Handlową "N. " M. M., której właścicielem jest Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. oraz firmę i. J. S.. Transport odbywał się bezpośrednio z magazynów E. Sp. z o.o. w C. oraz z magazynów w G. do firm w Czechach i Słowacji. Skarżąca posiada kopie faktur VAT INVOICE, dokumenty CMR wystawiane przez firmy transportowe, kwity wagowe wystawione przez firmę S. D. Ś., dowody ważenia wystawione przez firmę A. . a.s. oraz wyciągi bankowe,

z których wynika zapłata za olej rzepakowy dostarczony przez skarżącą. Z tych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał powyższe dostawy dokonane przez B. sp. z o.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT w wysokości 0%.

Od powyższej decyzji skarżąca reprezentowana przez kuratora powołanego postanowieniem Sądu Rejonowego [...], złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W złożonym odwołaniu kurator wskazała, że organ podatkowy bezpodstawnie kwestionuje prawo do odliczenia podatku VAT, poprzez stosowanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz stawianie zarzutu "braku należytej staranności" w doborze kontrahentów, który nie ma poparcia w prawie podatkowym, ani materiale dowodowym. Ponadto zarzuciła, że poza ogólnym opisem stanu faktycznego i skutków podatkowych, organ podatkowy nie wskazuje na uchybienia związane z naruszeniem prawa materialnego czy formalnego, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. Dowolność rozstrzygnięcia przedstawiona w decyzji jest widoczna m.in. w braku podstawy prawnej uzasadniającej stanowisko organu podatkowego

o pozbawieniu odliczenia VAT oraz w niewypełnieniu wskazań dotyczących uzupełnienia ustaleń, po uchyleniu decyzją z dnia 9 stycznia 2020 r. przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 maja

2018 r. nr [...].

Organ odwoławczy decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 15 maja 2018 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. w kwocie 118.741,00 zł oraz za kwiecień 2016 roku w kwocie 224.151,00 zł. Od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie. Następnie decyzją

z dnia 9 stycznia 2020 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu

I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem sygn. akt I SA/Lu 215/20 z dnia 25 czerwca 2020 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], odrzucił skargę. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego

[...] 27 grudnia 2021 r. wydał decyzję objętą odwołaniem.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia. Wskazał, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 2, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ II instancji przywołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/08 i wyjaśnił, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń,

w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się

w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. przedawniłyby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednak w związku z wniesieniem przez stronę skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w dniu 13 lutego 2020 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od dnia 22 sierpnia 2020 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej. Uwzględniając zatem liczący 191 dni okres zawieszenia, wskazano, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec

i kwiecień 2016 r. upłynie najwcześniej z dniem 10 lipca 2022 r., pod warunkiem, że nie zaistnieją inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

[...] w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że obrót olejem rzepakowym, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, wykazywał cechy oszustwa podatkowego, wielokrotnie wskazywał okoliczności, które w jego opinii przemawiają za taką interpretacja stanu faktycznego. Wskazał, że B.

Sp. z o.o. pełniła w tym łańcuchu rolę "brokera". Nabywała olej rzepakowy od buforów, czyli spółek K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. (niewiarygodnych podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej) w ramach krajowej dostawy towarów, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do Czech, Słowacji

i Austrii. Na podstawie informacji uzyskanych z czeskiej i słowackiej administracji podatkowej ustalono, że E. s.r.o., R. s.r.o. i T. s.r.o. są firmami niewiarygodnymi w ocenie właściwych administracji podatkowych.

Dalej organ II instancji wskazał, zaskarżona decyzja sprawia znaczne trudności w odczytaniu przekazu, co do przyjętego stanu faktycznego oraz transakcji będących przedmiotem kwestionowania. Wynika to z braku logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego, który stoi częściowo w sprzeczności z rozstrzygnięciem zapadłym w niniejszej sprawie. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się na nierzetelność K. Sp. z o.o., podkreślając, że w sposób świadomy uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach mających służyć oszustwom podatkowym, natomiast faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz B. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego niezrozumiałym jest kwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

[...] jedynie faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w marcu 2016 r. i brak kwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez tę spółkę w kwietniu 2016 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej z tytułu dostawy oleju rzepakowego były przedmiotem kwestionowania przez organ I instancji w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 maja 2018 r., jednak w wyniku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego organ I instancji odstąpił od ustaleń w tym zakresie, bez żadnego uzasadnienia. Podkreślenia wymaga również fakt, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia materiału, niezmiennie wskazuje na nierzetelność K. Sp. z o.o., ale nie przedstawia przy tym okoliczności, na podstawie których faktury wystawione przez tą spółkę w kwietniu 2016 r. uznaje za rzetelne. Materiał dowodowy, jak również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazują również, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o. w marcu 2016 r. odbiegają w jakikolwiek sposób od transakcji ujętych w fakturach wystawionych w kwietniu 2016 r. co pozwoliłoby na traktowanie ich w sposób odmienny. Również w przypadku transakcji zakupu oleju rzepakowego od firmy K. Sp. z o.o., który był odbierany przez skarżącą z magazynów E.

Sp. z o.o. w G., organ I instancji nie kwestionuje rzeczywistego charakteru tych transakcji, pomimo twierdzenia (str. 9 zaskarżonej decyzji), że były one przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, a skarżącej przypisuje rolę brokera w tym łańcuchu.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomego uczestnictwa skarżącej

w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, zauważono, że organ

I instancji z jednej strony uznał, że skarżąca pełniła w tym łańcuchu rolę "brokera", nabywała olej rzepakowy od buforów, czyli firm K. Sp. z o.o.

i R. Sp. z o.o. w ramach krajowej dostawy towarów, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do Czech, Słowacji

i Austrii. Z drugiej strony organ wskazuje, że B. sp. z o.o. w rzeczywistości nabywała olej rzepakowy bezpośrednio od spółki E. Sp. z o.o. Spółka K. Sp. z o.o. nie mogła odsprzedać towaru skarżącej, bowiem nigdy nie była właścicielem tego towaru, więc nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i dokonać jego sprzedaży. Z kolei w przypadku transakcji z R. Sp. z o.o. organ

I instancji uznał, że odbywały się one jedynie fakturowo. Jednocześnie organ nie zakwestionował wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stwierdzając, że brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia, kto był odbiorcą oleju rzepakowego

w Czechach i Słowacji. Uznał ponadto, że brak jednoznacznych dowodów na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nierzetelność firm E. s.r.o i R. s.r.o. oraz brak kontaktu z tymi firmami nie stanowią podstawy do kwestionowania tej transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że tak sporządzone uzasadnienie nie jest logicznie spójne. Zarzucając bowiem skarżącej świadomość udziału w oszustwie podatkowym, nie można jednocześnie zarzucać jej braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Pojęcie należytej staranności jest bowiem ściśle związane z pojęciem działania w "dobrej wierze". Podmiot działa w "dobrej wierze", gdy celem jego działania nie jest oszustwo podatkowe, natomiast przy zachowaniu należytej staranności podatnik ten jest jedynie nieświadomym uczestnikiem transakcji, które obiektywnie prowadzą do nadużycia prawa do odliczenia VAT. Jednak w przypadku, gdy podatnik, pomimo braku świadomości

o oszukańczym charakterze danej transakcji, nie dochowa należytej staranności przy zawieraniu tej transakcji, może wówczas na tej podstawie zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowym w przedmiotowym stanie faktycznym jest ustalenie, czy skarżąca była świadomym czy też nieświadomym uczestnikiem obrotu zakwestionowanym towarem.

Organ odwoławczy wskazał, że ponownie badając sprawę należy wziąć pod uwagę systematykę fikcyjnych transakcji, w celu prawidłowego zaszeregowania dokonanych ustaleń. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, by uzasadnienie decyzji organu opierało się na wielu, niejednokrotnie wzajemnie wykluczających się okolicznościach i nie dawało jednoznacznego obrazu, co tak naprawdę jest przedmiotem kwestionowania w sprawie. Dalej organ odwoławczy zauważył również pewną niekonsekwencję organu I instancji. Z jednej bowiem strony organ I instancji wielokrotnie podkreśla zaistniałe nieprawidłowości dotyczące WDT, udział spółek

z Czech i Słowacji w oszustwie podatkowym, ich nierzetelność oraz przypisuje im rolę spółek wiodących w poszczególnych łańcuchach. Ostatecznie jednak nie kwestionuje transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o., a tymi spółkami. Stwierdza natomiast, że dokonane ustalenia oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy "nie może przesądzać o nieuznaniu dostaw dokonanych przez skarżącą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowaniu ich stawką 23% jako dostawa towarów na terytorium kraju" (str. 42 zaskarżonej decyzji). Organ II instancji zauważył, że obrót towarami mający miejsce w ramach oszustwa podatkowego odbywa się co do zasady poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ma on jedynie na celu wytworzyć zbliżony lecz nieodpowiadający rzeczywistości obraz, w którym ruch towarów albo realizowanie usług następuje w wykonaniu transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Fikcyjny obrót towarami nie może zostać uwzględniony

w rozliczeniu podatku od towarów i usług w żadnej formie. Opodatkowanie takiej dostawy oznacza, że została ona uznana za transakcję rzeczywistą i dokonaną zgodnie z przepisami prawa. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że towar mający być przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych pochodził

z innego niewiadomego źródła. Konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala jednoznaczne stwierdzić, jakie są w rzeczywistości ustalenia organu

I instancji. Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że obrót towarem odbywał się

w ramach oszustwa podatkowego. W tej samej decyzji stwierdza również, iż towar pochodził z innego, niewiadomego źródła. W innej części decyzji zaś twierdzi, że

w przypadku transakcji z udziałem K. Sp. z o.o., towar był odbierany bezpośrednio z magazynów E. I Sp. z o,o. Taka forma uzasadnienia decyzji organu I instancji nie pozwala na jednoznaczne określenie źródła pochodzenia towaru, co ma ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie organ

I instancji naruszył art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak zauważył organ I instancji

jeśli posiadane dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy z Unii Europejskiej towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dowodami potwierdzającymi wewnątrzwspólnotową dostawę mogą być również inne dokumenty, które wskazują, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła. Dokumenty te powinny jednak zawierać wiarygodną informację, z której wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Organ II instancji zwrócił również uwagę na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/10 i wskazał, że sam fakt wywozu towaru poza terytorium kraju nie jest warunkiem wystarczającym do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, lecz musi zostać spełniony również warunek dostarczenia towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, kto był faktycznym odbiorcą oleju rzepakowego w Czechach i Słowacji (str. 42 tej decyzji). Powyższe stwierdzenie wskazuje, że nie został spełniony jeden

z dwóch obligatoryjnych warunków pozwalających na uznanie deklarowanych dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowanie stawki podatku 0%.

W pierwszej kolejności konieczne jest jednoznaczne określenie, czy przedmiotowa sprzedaż towarów odbywała się w ramach oszustwa podatkowego, czy też była to rzeczywista sprzedaż towarów. Następnie należy zwrócić uwagę na warunki konieczne do zastosowania właściwej stawki podatku VAT (w przypadku uznania, że faktycznie czynności miały miejsce).

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji nie zrealizował zaleceń wynikających z decyzji z 9 stycznia 2020 r. Nie poczyniono dodatkowych ustaleń oraz nie odniesiono się do faktu braku dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży oleju rzepakowego w kwietniu 2016 r. do firmy E. s.r.o. na który, zdaniem organu, faktury za transport wystawiła firma i. J. S.. Nie dokonano również analizy pism złożonych przez stronę w związku z żądaniem przeprowadzenia dodatkowych dowodów

w sprawie. W piśmie złożonym w dniu 18 stycznia 2018 r. strona stwierdziła, że wnosiła o przesłuchanie świadków, którzy mogą potwierdzić zakup surowców. Zasadność wnioskowanych przesłuchań lub też jej brak powinny znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, nie uzasadnił wydanego rozstrzygnięcia zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czym naruszył przepis art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż prowadzenie w pełnym zakresie postępowania wyjaśniającego,

a następnie ocena i rozstrzyganie powyższych kwestii na etapie postępowania odwoławczego, która nie była przedmiotem rozpatrywania przez organ I instancji, naruszyłoby określoną w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Wynik ponownego rozpatrzenia sprawy może stawiać stronę

w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, której ocena, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, może podlegać ponownej analizie organu odwoławczego. Dokonana przez organ odwoławczy analiza całego zebranego materiału dowiodła konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ

I instancji. Niezbędne jest bowiem ustalenie przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego sprawy, a następnie jego ocena pod kątem obowiązujących regulacji mogących stanowić podstawę prawną ponownie wydanej decyzji. Takie postępowanie pozwoli respektować w pełni zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

B. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił i ocenił stan faktyczny, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, jednocześnie przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zarzuciła również naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż ponowne rozpatrywanie jest nieuzasadnionym przedłużaniem załatwienia sprawy. W jej ocenie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów, które zostało następnie sprzedane do kontrahentów.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu argumentowała zasadniczo, że nie istniała jakakolwiek przesłanka do ograniczenia lub wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów, gdyż skarżąca nie naruszyła obowiązujących norm prawnych, bowiem nabycia jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy miały miejsce.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek przemawiają za tym argumenty odmienne inne niż te, które skarżąca przytoczyła w zarzutach. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny zgodności z prawem jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy, innymi słowy wyłącznie wtedy gdy zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i przekracza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego organu odwoławczego. Ramy te wyznacza art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądaniem strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta

w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji, ponieważ organ odwoławczy winien dążyć do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji

(M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego

a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26). Organ odwoławczy nie jest przy tym ograniczony wyłącznie postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w pierwszej instancji, bowiem przepisy wyraźnie umożliwiają mu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną obowiązany jest wykazać spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej uzależnione jest więc od stwierdzenia, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia i w związku z tym wymaga uzupełnienia co najmniej w znacznej części (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r.,

I FSK 1705/15). Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., I SA/Po 1219/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1690/16, LEX nr 2288533).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r. jest drugą decyzją kasacyjną w sprawie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza, że uzasadnienie decyzji organu I instancji sprawia znaczne trudności w odczytaniu przekazu, co do przyjętego stanu faktycznego oraz transakcji będących przedmiotem kwestionowania. Wynika to z braku logicznego, uporządkowanego, czytelnego

i przemyślanego opisu stanu faktycznego, który stoi częściowo w sprzeczności

z rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie. Dalej organ odwoławczy podnosi, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, iż organ I instancji nie uzasadnił wydanego rozstrzygnięcia zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czym naruszył przepis art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz 191 tej ustawy.

Co do zasady należy zgodzić się z organem odwoławczym, że sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej jest chaotyczny, niejasny oraz miejscami wewnętrznie sprzeczny. Jednak co istotne, w świetle cytowanych wyżej przepisów, braki w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Zatem zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego. Jeśli materiał dowodowy jest zebrany w całości, tzn. nie wymaga uzupełnienia, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownej oceny tego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie miał wystarczających podstaw, aby uchylić się od załatwienia sprawy podejmując rozstrzygnięcie kasacyjne. Nie wykazano, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej "w znacznej części". Jedynym elementem odnoszącym się do postępowania dowodowego jest stwierdzenie organu II instancji, że nie rozstrzygnięto wniosku skarżącej w przedmiocie przesłuchania świadków, którzy mogą potwierdzić zakup towaru. Jednak nawet zasadność żądania przesłuchania świadków nie prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się na nierzetelność spółki K. podkreślając, iż w sposób świadomy uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach mających służyć oszustwom podatkowym, a faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie wbrew temu organ

I instancji kwestionuje jedynie faktury wystawione w marcu 2016 r., ale już nie

w kwietniu 2016 r. co jest niezrozumiałe. Dodatkowo organ II instancji wskazuje, że faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. były przedmiotem kwestionowania przez organ I instancji w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

[...] z 15 maja 2018 r., jednak w wyniku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego organ I instancji odstąpił od ustaleń w tym zakresie, bez żadnego uzasadnienia. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że zarzucając skarżącej świadomość udziału w oszustwie podatkowym, nie można jednocześnie zarzucać jej braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że organ II instancji nie wskazuje na brak materiału dowodowego, tylko na to, że pewnych kwestii (uczestnictwo

w oszustwie podatkowym lub też nie, a wówczas konieczność analizowania dobrej wiary) organ nie rozważył, nie ocenił w sposób jednoznaczny. Innymi słowy w decyzji organu I instancji zabrakło wyciągnięcia z materiału dowodowego jednoznacznych wniosków, co do udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności konieczne jest jednoznaczne określenie, czy przedmiotowa sprzedaż towarów odbywała się

w ramach oszustwa podatkowego, czy też była to rzeczywista sprzedaż towarów. Następnie należy zwrócić uwagę na warunki konieczne do zastosowania właściwej stawki podatku VAT (w przypadku uznania, że faktycznie czynności miały miejsce). Jednak w istocie chodzi nie tyle o gromadzenie materiału dowodowego, co o jego jednoznaczną ocenę, wyciągnięcie z niego klarownych wniosków.

Sąd po przeanalizowaniu decyzji organu I instancji, decyzji organu II instancji oraz materiału zgromadzonego w aktach doszedł do przekonania, że w sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy. To, że ocena tego materiału, wnioski – nie są w ocenie organu II instancji klarowne, spójne, jednoznaczne

i wystarczająco uzasadnione w decyzji, nie znaczy jeszcze, że należało podjąć rozstrzygniecie kasacyjne.

W ocenie Sądu skoro organ I instancji nie przedstawił spójnej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego, to powinien uczynić to organ odwoławczy w oparciu

o znajdujący się w aktach materiał dowodowy, ewentualnie wykorzystując możliwości przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Należy wyraźnie stwierdzić, że w ramach postępowania odwoławczego organ może odmiennie ocenić materiał dowodowy, w szczególności może wyprowadzić definitywne wnioski o tym, że w danej sprawie zawierane transakcje odbywały się

w ramach oszustwa podatkowego, podczas gdy organ I instancji takich wniosków nie wyprowadził. Ta odmienna ocenia materiału dowodowego stanowi właśnie istotę dwuinstancyjności postępowania, z zastrzeżeniem, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji co do zasady na niekorzyść strony odwołującej się.

Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię, która rezonuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mianowicie organ odwoławczy zwraca uwagę, że z jednej strony organ I instancji wielokrotnie podkreśla zaistniałe nieprawidłowości dotyczące WDT, udział spółek z Czech i Słowacji w oszustwie podatkowym, ich nierzetelność oraz przypisuje im rolę spółek wiodących w poszczególnych łańcuchach. Ostatecznie jednak nie kwestionuje transakcji pomiędzy skarżącą, a tymi spółkami. Organ

II instancji wskazuje również, że nie poczyniono dodatkowych ustaleń oraz nie odniesiono się do faktu braku dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji udokumentowanych czterema fakturami sprzedaży oleju rzepakowego w kwietniu 2016 r. do firmy E. s. r. o., na którą to "dostawę" faktury za transport wystawiła firma i. J. S..

W tym miejscu należy przypomnieć, że pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 maja 2018 r. określiła skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. w kwocie 118.741,00 zł oraz za kwiecień 2016 r. w kwocie 224.151,00 zł. Natomiast druga decyzja z dnia 27 grudnia 2021 r. określiła nadwyżkę podatku naliczonego odpowiednio za marzec 2016 r. w wysokości 118.742,00 zł oraz kwiecień 2016 r. w wysokości 731.526,00 zł. Tym samym decyzja organu I instancji

z 27 grudnia 2021 r. jest dla strony korzystniejsza niż decyzja z 15 maja 2018 r., ponieważ określa skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. w wyższej wysokości.

W istocie uchylenie przez organ II instancji decyzji z 27 grudnia 2021 r. powoduje, że organ I instancji ponownie będzie mógł zakwestionować zasadność odliczenia podatku naliczonego nad należnym z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. w kwietniu 2016 r. a także zakwestionować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do spółek w Czechach i Słowacji. Bowiem decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Tym samym w takim układzie organ I instancji będzie mógł – po przeanalizowaniu i ocenie materiału dowodowego – wydać decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

w niższej wysokości (tj. w mniejszej kwocie niż 731.526,00 zł).

Artykuł 234 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Analogiczny zakaz sformułowany jest także w art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zastrzega, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak więc widać, zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego się nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawa przewiduje wyjątki w przypadku, gdy mamy do czynienia

z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego, których dopuścił się organ

I instancji przy wydawaniu decyzji. W literaturze podkreśla się, że wprowadzenie powyższych wyjątków stanowi przejaw ochrony obiektywnego porządku prawnego, podczas gdy sam zakaz orzekania na niekorzyść ma na celu ochronę indywidualnego interesu jednostki (A. Dzięgielewska, Obejście zakazu reformationis in peius przez organ odwoławczy. Glosa do wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2019 r.,

I FSK 2299/18, Glosa 2020, nr 1, s. 42-50).

Jednak w ocenie Sądu zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną,

a kasacyjną. Nie powinna być bowiem akceptowana taka sytuacja, że organ

II instancji stwierdzając w istocie, że błędne były wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego przez organ I instancji, które to wnioski powodują, iż nie były kwestionowane określone transakcje w ramach WDT, stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, w rzeczywistości w celu obejścia przedmiotowego zakazu. Tego typu rozumowanie prowadziłoby zdaniem Sądu do znaczącego ograniczenia stosowania zakazu, a także do wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej. Sąd postrzega więc takie działanie organu odwoławczego jako próbę obejścia zakazu reformationis in peius, niezasługujące na ochronę (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 2 marca 2006 r., II SA/Sz 926/05, LEX nr 296023, w którym Sąd stwierdził, że wojewoda, rozpatrując odwołanie strony, wprawdzie nie orzekł na niekorzyść odwołującej się, jednakże obszedł zakaz reformationis in peius, gdyż uchylając decyzję organu pierwszej instancji, wyraził pogląd prawny ewidentnie pogarszający jej sytuację, mimo że nie stwierdził jednocześnie, aby decyzja organu dotknięta była rażącym naruszeniem prawa; zob. też wyrok WSA w Szczecinie

z 5 lipca 2006 r., II SA/Sz 50/06, LEX nr 296019). Oczywiście przesłanianie zasady zakazu orzekania "na niekorzyść strony" jest dopuszczalne, przy czym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji powinno dotyczyć wyjątkowych sytuacji. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującego się, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że

w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 in fine Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że wskazane w zaskarżonej decyzji przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, skoro nie stwierdził, że materiał dowodowy wymaga co najmniej w znacznej części uzupełnienia, powinien dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie jeśli uzna za konieczne uzupełnienie tego materiału oraz wydać merytoryczne rozstrzygnięcie.

Końcowo Sąd w całości podziela stanowisko organu II instancji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym zakresie ocena prawna oparta na art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy oraz materiale dowodowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania z uwagi na brak w tym zakresie wniosku strony stosownie do treści art. 210 § 1 p.p.s.a.

-----------------------

51

#/24

\

[...]