Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2801/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 185/13 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-1115/12/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. c.v.s.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013, sygn. akt I SA/Sz 185/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujące zdarzenie: wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej także: SKA). Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA2). Wnioskodawca wniesie do SKA2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady wnioskodawca otrzyma akcje SKA2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz SKA2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.").

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 K.s.h.), które wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA2; 2) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA2.

W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SKA objętych w zamian za wkład pieniężny - jest prawidłowe a za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe. W ocenie organu wskazany przez wnioskodawcę sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowy, gdyż przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił on okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji. Powołując się na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 8/10), organ stwierdził, że za koszt nabycia akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do SKA aportu nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. Kosztem objęcia przez wnioskodawcę akcji SKA będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie składników będących przedmiotem aportu. Koszty historyczne należy określić - w zależności od rodzaju składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot aportu - na podstawie art. 22 ust. 1, 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje SKA zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia, w tym dobrowolnego umorzenia, wnioskodawca winien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jako wydatki poniesione na ich objęcie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej ( dalej: "Ord. pod.")

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do spornego w rozpoznawanej sprawie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki komandytowo - akcyjnej, Sąd stwierdził, że w ustawie podatkowej uzależniono go od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - do którego (m.in.) odsyła art. 30b ust. 2 pkt 1) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, co oznacza, iż w związku z wniesieniem takiego wkładu do SKA nie powstał u skarżącego przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową.

Sąd podkreślił, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, sformułowano tezę, że: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Mając na względzie treść tej uchwały oraz jej moc wiążącą dla wszystkich składów sądów administracyjnych, Sąd uznał za zasadne stanowisko, w myśl którego, wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny, jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Objęcie akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc sytuację całkowicie odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej. Odmienność tę należy więc mieć na względzie również przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Sądu mimo tego, że w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., definiującym takie koszty, mowa jest o odpłatnym zbyciu "udziałów (akcji) w spółce", bez rozróżniania na spółki kapitałowe i osobowe, a także uznając zasadę, że w procesie interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo należy oddać zasadzie wykładni literalnej, to jednak respektowanie tej zasady nie może prowadzić do wniosków niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym, w szczególności naruszających zasady konstytucyjne. Prawidłowo zatem organ uznał, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego i zasadnie odwołał się do równie istotnych dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Wskazywane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odniesienie kosztu podatkowego do "nominalnej wartości objętych akcji", w okolicznościach prawnych i faktycznych rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, nie może być zastosowane. Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralne podatkowo i przychód z objęcia w zamian za aport akcji SKA nie powstaje, to nie jest zasadnym zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych akcji. W związku z tym przyjęcie, że w razie późniejszej sprzedaży akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych akcji prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP. W przedstawionej we wniosku o interpretację sytuacji jedynymi wydatkami, jakie ponosi podatnik, są wydatki o charakterze historycznym, a zatem jedynym realnym kosztem, który poniesie skarżący w przypadku objęcia akcji w SKA jest koszt historyczny składników, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

Sąd uznała natomiast, że zasadnie w interpretacji uznano, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 Ord. pod. Wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, kosztem uzyskania przychodu nie jest nominalna wartość objętych akcji w SKA ustalona na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi i w konsekwencji uznanie przez Sąd za prawidłowe działania organu polegającego na uznaniu za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalenie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., pomimo iż brak jakichkolwiek przesłanek przemawiających za rozróżnianiem akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji dotychczasowego orzecznictwa, a w szczególności uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10) i w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym celu ich odpłatnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu nie jest nominalna wartość objętych akcji w SKA ustalona na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi oraz nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego; prawidłowe działanie Sądu i zbadanie materiału dowodowego doprowadziłoby do ustalenia, że skarżący w stanie faktycznym opisanym w skardze miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt u.p.d.o.f.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem na uwzględnienie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie przyjął, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Zauważyć należy, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia: 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, 29 września 2015 r., II FSK 2582/13, 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; 14 października 2015 r., II FSK 2661/13; 20 października 2015 r., II FSK 2533/13, 18 listopada 2015 r., II FSK 2670/13 oraz 20 listopada 2015 r., II FSK 2609/13 . Wyrażono w nich tezę, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podzielił – podobnie jak i jej uzasadnienie, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Trafnie zatem skarżący podnosił, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Nie ulega wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z opisanego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wpływu na rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Należy zauważyć, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się natomiast w kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Błędne jest zatem wywodzenie z niej , że za koszt zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Skoro uchwała na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy i nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. to jej treść nie upoważnia do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13 oraz z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wyciągnięcie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową. Sąd pierwszej instancji, za organem podatkowym, powołał się także na wykładnię celowościową analizowanego przepisu. Niemniej jednak również w tym zakresie rozważania Sądu nie prowadziły do spójnych wniosków. Wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ prowadziłoby to do sztucznego powiększenie kosztów przychodu, które pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem dla którego należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, iż wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa i tylko w wyjątkowych sytuacjach jest podstawą korekty rezultatu wykładni językowej. Wykładnia celowościowa ma również subsydiarny charakter w stosunku do pozostałych wykładni - językowej i systemowej. Ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy te dwie nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99). W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Należy przy tym zauważyć, że argument zaczerpnięty z przywoływanej uchwały z 14 marca 2011 r. nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zatem koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. , z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca jednoznacznie unormował szczególny sposób określania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w analizowanym przypadku akcji), przy zastosowaniu wskazanych przepisów. Kosztem tym jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a przyjęcie, że miałby to być koszt historyczny stanowi złamanie tej zasady. Regulacja ta odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 3059/13).

Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wbrew stanowisku organu interpretującego ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji pozostają w sprzeczności z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a jednocześnie nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to wymagałoby to wyraźnej regulacji, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji nie wskazali podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Przywołany zwrot nie ma, przy tym charakteru normatywnego, nie można więc prawidłowo przyjąć jakie treści, w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych w sobie zawiera.

W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w tezie wyroku NSA z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie niemożliwa jest kontrola kasacyjna zaskarżonego orzeczenia . Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Powinno to nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem zarzut ten podniesiony w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadny. Wobec uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

3.2 Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Jacka Brolika od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2801/13.

Nie zgadzam się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2801/13, z następujących powodów.

Przedmiotem sporu prawnego w sprawie był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód taki winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b) u.p.d.o.f. ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy.

Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężnyw innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przytoczony przepis literalnie odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Zgodzić się wprawdzie należy z tym, że ustawodawca nie zastrzegł dosłownie, iż spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa, jednak uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia, sprzeciwiają się istotne argumenty prawne natury systemowej oraz celowościowej. Stanowisko zainteresowanego pomija całkowicie wnioski płynące z wykładni systemowej oraz celowościowej. Należy bowiem podkreślić, że uzasadnieniem legislacyjnym uznania, na podstawie art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej akcji objętych za wkład niepieniężny było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodów podatnika. W sytuacji objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny - w przypadku akcji w spółce akcyjnej - przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już w momencie objęcia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tym samym sprzedaż takich akcji bez potrącenia - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości nominalnej akcji, czyli przychodu już opodatkowanego, prowadziłaby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu. Objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, z uwagi na fakt, że spółka ta jest spółką osobową, w stanie prawnym obowiązującym w dacie składania wniosku o udzielenie interpretacji, nie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czyli było podatkowo neutralne (por. treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f). W tym też zakresie analogicznie wypowiedział się NSA w (wiążącej w rozumieniu art. 269 p.p.s.a) uchwale z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Uznanie w tej sytuacji, że podatnikowi w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo - akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny przysługiwałoby prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej tych akcji prowadziłoby do zaakceptowania niedostatecznie uzasadnionego prawnie sposobu unikania opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i prowadziłoby od naruszenia zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Na zasadach ogólnych polskich podatków dochodowych podatnik w rozpatrywanym przypadku może uwzględnić tylko tzw. koszt historyczny, to jest odnoszący się do nabycia przedmiotu późniejszego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo – akcyjnej, przy sprzedaży objętych z tego tytułu akcji, co zostało prawidłowo przedstawione i uzasadnione, tak w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tych powodów uważam, że w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny powinien zgodnie z prawem wydać wyrok oddalający skargę kasacyjną, tym bardziej, że pozytywnie podobna ocena możliwości stosowania i wykładni prawa została już uprzednio zaprezentowana w wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r., II FSK 2582/13.