Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1084/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 997/15 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 14.400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 997/15 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] określił P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99 za miesiące czerwiec i lipiec 2011 r., maj i październik 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2014 r.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli ustalono, że Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 i art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Organ przytoczył przepisy ustawy o podatku i zaznaczył, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.p.a. wskazał jednoznacznie, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 a także objęte pozycją 3403. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych w myśl art. 88 ust. 1 jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 88 ust. 1 pkt 11 dla olejów smarowych, pozostałych olejów oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 stawka akcyzy wynosi 1 180 zł/1 000 litrów. Natomiast, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13 (w tym m.in. objęte pozycją CN 3403), przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka dokonywała nabyć 6 rodzajów olejów smarowych. Wszystkie rodzaje olejów smarowych, nabywanych przez Spółkę P. posiadały wskazany na fakturze zakupu kod CN towaru i ciężar właściwy w różnym przedziale temperatur. Analiza kart charakterystyk w/w olejów, w szczególności pod kątem składu procentowego, tj. zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych i innych preparatów w zakupionych olejach smarowych potwierdziła zastosowaną klasyfikację taryfową na fakturach dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych. Organ dodał, że w odniesieniu do wyrobów nabytych na podstawie faktury [...] nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. przyjęto tożsamą klasyfikację taryfową określaną przez U. jak w innych fakturach dotyczących tego samego towaru z uwagi na pochodzenie od tego samego dostawcy i posiadanie takiego samego certyfikatu jakości towarów.

W związku z faktem, że ilości wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyrażone zostały w kilogramach, na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych nabyć organ obliczył ich ilość, wyrażoną w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Z uwagi zaś na brak danych w dokumentach przedstawionych przez podatnika gęstości olej Transmisine alyva Tep-15 w temperaturze 15°C przyjęto do określenia podstawy opodatkowania gęstość 0,925 kg/m3 mierzoną w najbardziej zbliżonej do ustawowej temperaturze 14°C.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie uwzględnił zarzutów naruszenia postępowania. Stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął zgodnie z dokumentami pozyskanymi od strony w postępowaniu kontrolnym i zebranymi w postępowaniu podatkowym, przyjmując za wiarygodną dokumentację księgową prowadzoną w Spółce oraz dokumentację dotyczącą składu fizykochemicznego i jakości dostarczanych do Spółki olejów smarowych wystawionych przez L.

Odnosząc się zaś do zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji oraz zauważył, że pomimo odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego tłumacza przysięgłego w celu dokonania tłumaczenia na język polski kopii dokumentów włączonych postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. organ zlecił wykonanie tłumaczeń dokumentów otrzymanych z Wydziału Spraw Podmiotów Gospodarczych Terytorialnego Urzędu Celnego w Kownie jako pozyskanych przez organ podatkowy, a nieznanych stronie. W kwestii wykonania tłumaczeń dokumentów w języku litewskim i rosyjskim pozyskanych z dokumentacji Spółki, Dyrektor Izby Celnej uznał za zbędne ich tłumaczenie, gdyż treść ich była podatnikowi znana. Również za zasadne Dyrektor Izby Celnej uznał odstąpienie od powołania biegłego w celu ustalenia klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych oznaczonych co do kodu CN na fakturach i stosowanych przez Stronę postępowania.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. W niniejszym postępowaniu, co wynika z akt sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych potwierdzone było dokumentami CMR, z których jednoznacznie wynikało, że odbiorcą zakupionych wyrobów określonych co do nazwy handlowej i ilości była skarżąca.

Zdaniem Sądu obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dn. 11 kwietnia 2014 r. dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy jest zbieżny z moment zaewidencjonowania towarów w magazynie głównym na podstawie dokumentu księgowego w postaci historii przychodów towarów.

Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono że podatek został zapłacony. W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju stosuje się zasady określone w art. 78 ust. 1 pkt 1,3,4.

Jak wynika z akt sprawy podatnik nie wypełnił, żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W oparciu o cały zebrany i oceniony materiał dowodowy Sąd stwierdził, że Spółka P. była podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych określonych kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z tego tytułu. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i prawidłowy.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony był zarzut nieprzeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów. Pomimo argumentów zawartych w odmowie przeprowadzenia dowodów to w znacznej mierze przeprowadzenie ich było niewykonalne. Zabezpieczenie próbek towarów i powołanie biegłego celem ich przebadania i oceny nie było możliwe z uwagi na fakt, że nabycie tych towarów miało miejsce w latach 2011-2014. Ponadto przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku słusznie zatem uznał za zbędne ich tłumaczenie, gdyż jako dokumenty strony treść ich była podatnikowi znana, a organ podatkowy nie uznał aby tłumaczenie tych dokumentów wniosło coś więcej w sprawie niż to co można było z nich wyczytać bez dokonania tłumaczenia.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania powołanych przez skarżącego świadków M. na okoliczność czy lub ewentualnie w jakiej dacie doszło do przemieszczenia na terytorium Polski towarów opisanych w Tabeli nr 1 decyzji, Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym strona nie składała takiego wniosku. W związku z czym zarzut jego nieprzeprowadzenia był bezpodstawny.

P. Spółka z o.o. w Z. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, art. 197 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Sąd I instancji kontroli legalności działania organu podatkowego i oddaleniu skargi w sytuacji gdy organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, a mianowicie:

- zaniechały zabezpieczenia u ostatecznego odbiorcy, A., próbek towarów określonych przez organ jako "oleje smarowe", opisanych w "Tabeli nr 1";

- zaniechały przesłuchania świadków M.;

- zaniechały zasięgnięcia opinii biegłego w zakresie składu, przeznaczenia i objętości (w litrach) wyrobów, określonych przez organ jako "oleje smarowe", opisanych w "Tabeli nr 1";

co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych w zakresie daty wprowadzenia na terytorium Polski, klasyfikacji taryfowej CN, składu, przeznaczenia i ilości, wyrażonej w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC, wyrobów opisanych w "Tabeli nr 1";

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Sąd I instancji kontroli legalności działania organu podatkowego i oddaleniu skargi w sytuacji gdy organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy postępowania, odnośnie do możliwości zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, a mianowicie: zaniechał przetłumaczenia na język polski wszystkich dokumentów zgromadzonych przez organ w toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności faktur zakupu, paszportów produkcji, kart charakterystyk, stanowiących załączniki do protokołu kontroli podatkowej, oraz dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniem naczelnika Urzędu Celnego w łomży - co uniemożliwiło stronie (a także jej pełnomocnikowi) wypowiedzenie się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie obrony praw skarżącej;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania wyrobu o nazwie Olej Transmisine Alva Tep-15 (o którym mowa w załączniku nr 113 protokołu kontroli podatkowej, faktura BEN03 nr 14537 z dnia 20 sierpnia 2013 r.) jest gęstość 0,925 kg/m3 zmierzona w temperaturze 14ºC gdy tymczasem prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 u.p.a. wymaga uprzedniego ustalenia ilości w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należało to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie.

Istotą sprawy były ujawnione w toku kontroli podatkowej okoliczności, że Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 i art. 78 ust. 1 u.p.a., to jest nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, nie składała zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonych ani nie uiściła podatku akcyzowego w związku z dokonywaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że w okresie objętym postępowaniem Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych 6 rodzajów olejów smarowych. Nabycia wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych potwierdzone były dokumentami CMR, z których jednoznacznie wynikało, że odbiorcą zakupionych wyrobów akcyzowych określonych co do nazwy handlowej i ilości była Spółka. Potwierdzeniem, że transport wyrobów akcyzowych czyli przemieszczenie z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju się dokonało była z kolei pieczęć Spółki i podpis złożony w polu 24 dokumentu w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru. W przypadku braku dokumentu CMR lub pieczęci Spółki w polu "potwierdzenie odbioru" za dokument potwierdzający dokonanie przemieszczenia tych towarów organy uznały ich przyjęcie do magazynu głównego Spółki i wystawienie faktury sprzedaży tego towaru kolejnemu nabywcy.

Wszystkie rodzaje olejów smarowych, nabywanych przez Spółkę posiadały wskazany na fakturze zakupu kod CN towaru i ciężar właściwy w różnym przedziale temperatur. Analiza kart charakterystyk olejów dokonana przez organy podatkowe, potwierdziła zastosowaną na fakturach dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych klasyfikację taryfową. W związku z faktem, że ilości wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyrażone zostały w kilogramach, na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych nabyć organ obliczył ich ilość, wyrażoną w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Z uwagi zaś na brak danych w dokumentach przedstawionych przez podatnika gęstości olej Transmisine Alyva Tep-15 w temperaturze 15°C przyjęto do określenia podstawy opodatkowania gęstość 0,925 kg/m3 mierzoną w najbardziej zbliżonej do ustawowej temperaturze 14°C.

W związku z powyższym organy podatkowe na podstawie art. 78 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 11 u.p.a. określiły spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych o właściwych kodach CN.

Taki stan faktyczny sprawy został przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawę wyrokowania. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną podjęła próbę podważenia ustalonego stanu faktycznego zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, art. 197 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów w nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Sąd I instancji kontroli legalności działania organu podatkowego i oddaleniu skargi w sytuacji gdy organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie poprzez zaniechanie zabezpieczenia u ostatecznego odbiorcy, A., próbek towarów określonych przez organ jako "oleje smarowe", zaniechanie przesłuchania świadków M. oraz zaniechanie zasięgnięcia opinii biegłego w zakresie składu, przeznaczenia i objętości (w litrach) towarów, określonych przez organ jako "oleje smarowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy i zasadnie ocenił, że organy zebrały i rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś omawiany zarzut skarżącej postawiony w skardze kasacyjnej nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Zdaniem NSA odmowa przeprowadzenia przez organy niektórych dowodów wnioskowanych przez podatnika, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie skutkowała błędami w ustaleniach faktycznych w zakresie daty wprowadzenia na terytorium Polski, klasyfikacji taryfowej CN, składu, przeznaczenia i ilości spornych wyrobów.

Wskazać należy, że zabezpieczenie próbek towarów u ostatecznego odbiorcy (A.) i powołanie biegłego celem ich przebadania i oceny, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny nie było możliwe z uwagi na fakt, że nabycie towarów miało miejsce w latach 2011-2014. Nie można zabezpieczyć i zbadać wyrobów, które nie są już we władaniu kontrolowanego, i które są wyrobami oznaczonymi co do gatunku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza przepisu art. 187 § 1 i 197 Ordynacji podatkowej odstąpienie przez organ od powołania biegłego w celu ustalenia klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych. Dowód z opinii biegłego o jakim mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadza się w sprawach o zawiłym charakterze wymagających wiadomości specjalnych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów, organy podatkowe były uprawnione do poczynienia ustaleń co do towaru będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie wymaga wiadomości specjalnych klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru jest bowiem elementem stanu faktycznego i to na organach spoczywa obowiązek jej dokonania, z którego to obowiązku organy podatkowe się wywiązały. Organy dysponowały w tym zakresie wystarczającym materiałem dowodowym, na który składały się m.in. dokumentacja handlowa skarżącego, faktury VAT zawierające kody CN nabywanych towarów i karty charakterystyk towaru.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ podatkowy przesłuchania świadków M., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił zaniechanie przesłuchania świadków jako podstawę zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że ich nieprzesłuchanie spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności, co do daty przemieszczenia towarów, prawidłowości zastosowanej w fakturach klasyfikacji taryfowej oraz składu, przeznaczenia i ilości towaru. Wprawdzie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjął, że strona nie składała takiego wniosku dowodowego, jednakże by zarzut skarżącego mógł być skuteczny to zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA uchybienie Sądu nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia ustaleń w zakresie w jakim skarżąca wnosiła o przesłuchanie świadków. Daty przemieszczenia zostały udokumentowane dokumentami CMR oraz dokumentami przyjęcia do magazynu głównego spółki. Z kolei skład i przeznaczenie wyrobów zostały wykazane na fakturach zakupu oraz kartach charakterystyk nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów. W konsekwencji niecelowe było przeprowadzenie przez organ II instancji wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Reasumując za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut z pkt 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w ramach tego zarzutu zarzuciła nieprawidłowe przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli legalności działania organu podatkowego i oddalenie skargi w sytuacji gdy organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie niezapewniając stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie tłumaczenia na język polski wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie, co z kolei miało uniemożliwić stronie wypowiedzenie się, co do zgromadzonego materiału dowodowego i podjąć obronę swoich praw. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dokumenty, których tłumaczenia odmówił organ zostały złożone w toku postępowania przez podatnika, a zatem podatnik znał ich treść i nie było przeszkód by wypowiedział się także, co do tych dokumentów. Nie można zatem zasadnie zarzucać organom podatkowym, że nie zapewniły podatnikowi czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Z akt administracyjnych wynika, że organ przed wydaniem decyzji umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i z tej możliwości skarżący skorzystał (str. 447-452 akt administracyjnych).

Odnosząc się z kolei do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 u.p.a. wskazać należy, że skarżąca upatruje jego naruszenia w jego niewłaściwym zastosowaniu, polegającym na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania wyrobu o nazwie Olej Transmisine Alva Tep-15 jest gęstość zmierzona w temperaturze 14ºC gdy tymczasem prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 u.p.a. wymaga uprzedniego ustalenia ilości w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC. Zarzut ten należy uznać za uzasadniony, jednakże jak zasadnie wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ z uwagi na brak przedstawienia przez podatnika w dokumentacji danych o gęstości powołanego oleju przyjął do określenia podstawy opodatkowania gęstość mierzoną w najbardziej zblizonej do ustawowej temperwaturze 14ºC. W toku postępowania kontrolnego zespół kontrolny wystąpił do skarżącej w dniu 7 maja 2014 r. o wskazanie gęstości oleju Transmisine Alva Tep-15 w temperaturze 15ºC, jednak nie uzyskał żądanej informacji. Jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną olej ten w temperaturze 14ºC posiada gęstość wyższą niż w temperaturze 15ºC, zatem ilość oleju przeliczona z kilogramów na litry przy zastosowaniu gęstości zmierzonej w temperaturze 15ºC byłaby większa. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Także sąd administracyjny przy wyrokowaniu powinien mieć na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a., z którego wynika zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Przyjęcie gęstości oleju mierzonej w temperaturze 14ºC było zatem dla skarżącej korzystniejsze co przesądza, iż orzeczenie z uwzględnieniem gęstości w temperaturze 15ºC byłoby orzeczeniem na niekorzyść skarżącej, czemu sprzeciwiają się zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.