Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 341/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 187 § 1, 191, 122, 210 § 4, 188, 200 § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 86 ust 1, 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS) wydaną wobec K. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że NUS po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w K. sp. z o.o. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Skarżąca dokonywała transakcji z m. in. trzema podmiotami, tj: B. , M. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, faktury tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc usług związanych z budową hali postojowej taboru metra, wywozu gruntu z budowy zaplecza metra oraz wywóz gruntu z budowy przy ul. [...] w W. .

Co do transakcji z B. , K. sp. z o.o. rozliczyła podatek naliczony z 3 faktur za roboty ziemne związane z budową hali postojowej taboru metra w W. w łącznej wysokości brutto 154 020.60 zł. Na fakturach dokonano adnotacji: płatność gotówką.

Ustalono, że K. sp. z o.o. w dniu 27 listopada 2015 r. zawarła umowę podwykonawczą z J. sp. z o.o. Umowa dotyczyła inwestycji "Budowa hali postojowej taboru metra (obiekt nr [...]) oraz budowy magazynu materiałów chemicznych na terenie stacji techniczno-postojowej K. w W. ". K. sp. z o. o. (Podwykonawca) przyjął do wykonania roboty ziemne związane z wykonaniem obiektu. Wynagrodzenie według umowy wynosiło netto 395.226.40 zł. J. sp. z o.o. w zakresie umowy podwykonawczej poinformował, że K. sp. z o.o. nie zgłosiła podwykonawców dla świadczonych usług. Do wejścia na plac budowy ze strony K. sp. z o.o. zgłoszone zostały miedzy innymi osoby, które nie były pracownikami Spółki w momencie udzielania wstępu. Organ podatkowy dokonał przesłuchań pracowników, które pozwoliły ustalić, że byli pracownicy K. nie znali Pana R.N. oraz osób z firmy B. . Jednakże, organ zwrócił uwagę, że pracownicy nadal zatrudnieni w K. sp. z o.o. zeznali, że na budowach prace wykonywali podwykonawcy oraz, że B. mógł być podwykonawcą K. . Podsumowując ustalenia i zebrany materiał dowodowy organu podatkowego wskazał, że faktury, wystawione przez B. za roboty ziemne, wywóz gruntu i wykonanie zasypek na budowie hali metra nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na potwierdzenie stanowiska organ wskazał, że według wyjaśnień K. sp. z o.o. kontakt z kontrahentem był na ogół telefoniczny - co oznacza, że Skarżąca nie podpisała z podmiotem umowy o współpracę lub innej formy umowy.

Co do transakcji z M. , K. rozliczyła podatek naliczony z 5 faktur o łącznej wartości 201.720 zł. Na fakturach widnieje zapis płatność gotówką oraz na większości z nich jest pieczątka spółki i czytelny podpis - M. S. .

Organ dokonał przesłuchań pracowników oraz zebrał materiał dowodowy na podstawie, którego stwierdził że faktury, wystawione przez M. za budowę sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej w J. ul. [...] , wywóz gruntu z budowy zaplecza metra oraz za roboty ziemne - wykonanie wykopu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy uzasadnił, że kontakt z kontrahentem K. . był na ogół telefoniczny - nie było umowy o współpracy lub innego dokumentu, który dokumentowałby współpracę oraz jej zakres jak również wartość pracy. Pracownicy K. zatrudnieni w 2015 r. i w 2016 r. zeznali, że nie znali pracowników M. . Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków - pracowników nadal zatrudnionym w K. , którzy potwierdzali okoliczności pracy przez firmy podwykonawcze na budowach prowadzonych przez K. oraz, że M. mógł być podwykonawcą K. . Prac wykonywanych przez podwykonawców nie potwierdził jednak kierownik budowy Pan J.M. (nie będący już pracownikiem K. ). Stwierdzenie pracowników K. , że na budowach były firmy podwykonawcze oraz że transportem zajmowały się również inne samochody, nie dowodzi w opinii organu, że to były firmy podwykonawcze (M. ), wykonujące usługi dla K. . Również wyjaśnienia prezesa Spółki K. , P.Z. w zakresie osób, które najprawdopodobniej są pracownikami firm podwykonawczych jako uprawnionych do wejścia na teren budowy, ocenione zostały przez organ podatkowy za niewiarygodne. Z materiału dowodowego wynika, że w okresie, w którym prowadzone były budowy, prace wykonywały osoby nie zatrudnione w tym czasie w Spółce oraz prace świadczyła osoba niezarejestrowana – B.O. .

Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa Skarżącej w zakresie przekazania J. sp. z o. o. nieaktualnej listy pracowników uprawionych do wejścia na teren budowy hali postojowej taboru metra. Z umowy wynika, że na budowie obowiązywały identyfikatory dla osób uprawnionych do wejścia na teren budowy.

Strona poza fakturami nie posiada żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi usługami budowlanymi przez M. sp. z o.o. np. zamówień, umów, korespondencji; na wykonane usługi nie zawierano umów; nawiązanie współpracy i dalsza współpraca ze Spółką odbiegała znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Co do transakcji z B. sp. z o.o. K. rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. za wywóz gruntu z budowy przy ul. [...] w W. . Były to 2 faktury na łączną kwotę 62.730 zł. Organ podniósł, że faktury zawierają adnotację o płatności gotówką i charakteryzują się podobnym wzorem graficznym do faktur wystawianych przez H.C. , P.M. i R.N. .

Okazano zlecenie PPUH R. sp. z o.o. wystawione dla P.Z., dotyczące wykonania robót ziemnych w zadaniu inwestycyjnym Z. w W. przy ul. [...] . Cena ryczałtowa w wysokości 18,50 zł netto za 1m sześcienny wykopu.

W toku kontroli u dniu 6 września 2016 r wystąpiono do B. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z K. sp. z o.o. w okresie od marca do maja 2016 r. Korespondencja została zwrócona przez operatora pocztowego jako niepodjęta w terminie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z datą wpływu 3 listopada 2016 r. poinformował, że B. sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Spółka B. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie składała zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób prawnych, nie złożyła deklaracji PIT-4R.

Ponadto w dniu 23 listopada 2016 r. wpłynęła dodatkowo adnotacja służbowa w sprawie B. sporządzona na okoliczność czynności podjętych w zakresie weryfikacji podstawowych danych i dokumentów zgłaszającego z której wynika, że zgłoszony adres w W. ul. [...] jest adresem biura wirtualnego. Po dokonaniu kontroli podatkowej oraz przesłuchaniu w dniu 15 września 2017 r. P.Z. – prezesa K. – organ podatkowy wskazał, że przesłuchani pracownicy Skarżącej nie znali osób zatrudnionych w B. , jednakże pracownicy nadal zatrudnieni w K. zeznali, że na budowach prace wykonywali podwykonawcy oraz, że B. mogła być podwykonawcą K. . Dalej organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że faktury, wystawione przez B. sp. z o.o. za wywóz gruntu z budowy zaplecza metra w W. oraz wywóz gruntu z budowy ul. [...] w W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata – wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów i zeznań świadków oraz opinii biegłych wnioskowanych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym m.in.: zleceń realizowanych przez Skarżącą w okresie od stycznia do maja 2016 r.; zaplecza technicznego, ilości pracowników, sprzętu i maszyn, jakimi dysponowała Skarżąca w okresie styczeń - maj 2016 r.; zeznań świadków, którzy potwierdzili obecność podwykonawców na budowach; wyjaśnień inwestorów, odnośnie braku obowiązku zgłaszania podwykonawców przez Skarżącą, co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji i organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnym stwierdzeniem, że Skarżąca nie współpracowała z kontrahentami: R.N. , M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., w związku z tym faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują usług wskazanych na fakturach i Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia podatku VAT z tych faktur;

2) art. 188 Op. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów i zeznań świadków zgłoszonych przez Skarżącą: w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w toku prowadzenia postępowania przez organ II instancji, poprzez odmowę przeprowadzenia wszelkich dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy i błędnym stwierdzeniem organów obydwu instancji, że Skarżąca nie współpracowała z kontrahentami: R.N. . M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., w związku z tym faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują usług wskazanych na fakturach i Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia podatku VAT z tych faktur:

3) art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybieraniu dowodów podlegających ocenie, pomijaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej, w tym: zeznań świadków, którzy potwierdzili obecność podwykonawców na budowach, umów zawartych z inwestorami, wyjaśnień inwestorów dot. braku konieczności zgłaszania podwykonawców, wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej, co skutkowało błędnym stwierdzeniem organów obydwu instancji, że Skarżąca nie współpracowała z kontrahentami: R.N. , M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., w związku z tym faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują usług wskazanych na fakturach i Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia podatku VAT z tych faktur;

4) art. 2a Op. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości w zakresie ustalenia wykonanych przez kontrahentów Skarżącej usług, na jej niekorzyść;

5) art. 181, art. 121 oraz art. 122, art. 123 Op. poprzez oparcie ustaleń faktycznych o dowody zebrane w toku innych postępowań, w których Spółka nie mogła brać czynnego udziału oraz przyjęcie za dowód protokołów kontroli, notatek, opinii innych organów oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez samodzielnej analizy i oceny przez organ I instancji i organ II instancji dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono protokoły, notatki, opinie, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie ustaleń innego organu i bez możliwości zapoznania się Skarżącej z dokumentami zgromadzonymi w aktach innych postępowań i możliwością wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, § 2, § 3 Op., poprzez niepoinformowanie Skarżącej przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy Skarżąca składała wnioski dowodowe na etapie postępowania przed organem II instancji i mając zaufanie do organu oczekiwała na przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, w ocenie Skarżącej bardzo istotnych dla sprawy, bo mogących dodatkowo potwierdzić, że Skarżąca współpracowała z kontrahentami R.N. , M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., a dodatkowo poprzez uniemożliwienie złożenia kolejnych wniosków dowodowych, w sytuacji pominięcia przez organ II instancji złożonych przez Skarżącą wniosków;

7) art. 127 Op., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez organ II instancji, który nie przeprowadził postępowania dowodowego we własnym zakresie (zbierania dowodów i ich oceny), a jedynie powielił argumentację organu pierwszej instancji;

8) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 Op. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania strony, poprzez brak wyjaśnienia wzorca należytej staranności wymaganej w kwestionowanych transakcjach, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje te mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, organ II instancji lakonicznie przedstawił jak należałoby sprawdzać kontrahenta, bez odniesienia do branży, w której działa Skarżąca, dynamiki pracy, zleceń w branży budowlanej, praktyki zatrudniania i współpracy z podwykonawcami, oraz pomijając wyjaśnienia prezesa Spółki:

9) art. 233 § 1 pkt 2 Op. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy;

10) art. 120 w związku z art. 212, art. 274b §1 Op. poprzez wielokrotne w toku rozpatrywania sprawy doręczanie postanowień o przedłużeniu czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku oraz o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po upływie terminu wskazanego uprzednio jako termin przedłużenia czynności czy termin zwrotu nadwyżki podatku, oraz poprzez dalsze podejmowanie czynności pomimo ww. wadliwych przedłużeń terminu postępowań, a także wywodzenie z tych czynności skutków prawnych, pomimo iż winny być w tej sytuacji pominięte;

11) art. 82 w zw. z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie zasad) , iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych oraz naruszenie zasady prowadzenia jednaj kontroli u przedsiębiorcy;

12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535, dalej Uptu), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: faktur zakupowych w okresie styczeń - maj 2016 r., faktur dokumentujących świadczenie usług przez podmioty: R.N. . M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca współpracowała z ww. podmiotami, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że R.N. , M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. wykonały usługi na rzecz Skarżącej, wskazane w kwestionowanych przez organ fakturach VAT:

13) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 Uptu, poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki w okresie od stycznia do maja 2016 r. (przez podmioty: R.N. , M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia podatku VAT przez Skarżącą.

Ponadto, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisma z 13 stycznia 2017 r., na okoliczność nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji, informowania organ I instancji o nieprawidłowościach, braku informacji o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego w aktach sprawy, w tym notatki z 12 stycznia 2017 r. podpisanej przez świadka zeznającego w niniejszej sprawie, który wskazał na nieuwzględnianie treści zeznań w protokole i dopisywaniu do protokołu przez pracownika organu treści, z którymi organ nie zapoznał świadka.

W przypadku uznania, że doszło do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, § 2, § 3 Op, Spółka wniosła o wznowienie postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez B. , M. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., które to podmioty wedle Skarżącej były jej podwykonawcami w ramach realizowanych inwestycji: budowy stacji metra K. w W. oraz robót ziemnych na zadaniu inwestycyjnym "Zespół [...] " w W. . Organy twierdzą natomiast, że powyższe firmy nie wykonały zleconych prac na rzecz Spółki. Faktury wystawione przez te podmioty nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzasadniając naruszenie przez DIAS art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 2a, art. 181 oraz art. 123 Op (zarzuty 1-5 skargi) Strona wskazuje przede wszystkim na błędne ustalenia organów kwestii ilości inwestycji, które Spółka realizowała od stycznia do maja 2016 r. Strona podaje, że oprócz dwóch powyżej wymienionych zleceń wykonywała również w innych lokalizacjach: roboty ziemne na rzecz J. sp. z o.o., transport gruzu na rzecz R. sp. z o.o. oraz transport piasku na rzecz Usługi [...] . Skarżąca podała następnie zestawienie środków trwałych, którymi dysponowała wskazując w szczególności na brak środków transportu (wywrotek), niezbędnych do wykonania zleconych prac. W ocenie Skarżącej, jej zaplecze osobowe oraz techniczne wykluczało realizację zawartych umów bez udziału podwykonawców. Zdaniem Strony, organy pominęły również zeznania świadków (pracowników), którzy potwierdzili korzystanie z firm podwykonawczych oraz ich sprzętu. Brak własnych mocy przerobowych, niezbędnych do wykonania zleceń, wykazać miał również dowód z opinii biegłego, lecz organy nie zdecydowały się na przeprowadzenie tego dowodu.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty Spółki nie przystają jednak do ustaleń dokonanych przez organy, które nie zakwestionowały udziału osób trzecich w pracach zleconych Skarżącej, lecz twierdziły, że podwykonawcami Strony nie byli wystawcy zakwestionowanych faktur. Z treści decyzji DIAS wynika, że "istotą sprawy nie jest okoliczność, że na budowach prowadzonych przez K. sp. z o.o. roboty wykonywali podwykonawcy. Potwierdzenie okoliczności, że na budowach pracowali podwykonawcy nie jest tożsame, że podwykonawcami były podmioty m. in. M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. , które wystawiły zakwestionowane faktury" (s.10 zaskarżonej decyzji). Zatem twierdzenia Spółki przedstawione na dowód udziału w pracach osób lub podmiotów zewnętrznych nie czynią błędnym stanowiska organów, które takiej możliwości nie wykluczyły. Nie można więc zarzucać organom, że wbrew przedstawionym okolicznościom oraz z powodu wadliwej oceny dowodów z zeznań świadków, a także w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Twierdzenia Spółki nie świadczą natomiast o tym, że organy nie zgromadziły dostatecznych dowodów podważających udział firm, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury.

W tym miejscu należy podkreślić, że cytowane przez Stronę fragmenty z zeznań jej pracowników (M.B. , Z.Z. , P.P. i M.A. ) nie stanowią dowodu udziału w pracach firm M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. . Wręcz przeciwnie, oceniane łącznie czynią wątpliwym, że pracownicy lub sprzęt tych firm pojawiały się na terenie budowy. Zdaniem Sądu, wydaje się mało prawdopodobnym, że na przestrzeni wielu dni trwania robót pracownicy Strony nie słyszeli tych nazw chociażby w rozmowach z osobami działającymi z ramienia podwykonawców, które mogły dotyczyć podstawowych spraw, takie jak np. ogólne warunki zatrudnienia. Nie przekonuje Sądu wyjaśnienie Strony, że pracownicy fizyczni nie znają "wszelkich szczegółów dot. biznesowych aspektów kontraktów", bowiem nie o takie szczegóły tu chodzi. Nie można również twierdzić, że osoby pracujące razem nie nawiązują ze sobą żadnych relacji, są skupione wyłącznie na realizacji zadań i o nic nie pytają "kolegów po fachu". W ocenie Sądu, okoliczność, że żaden z pracowników nie potwierdził wprost udziału chociaż jednego z wystawców spornych faktur, czyniło logicznym, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sądu nie przekonuje twierdzenie Strony, że "na placu budowy nie ma miejsca ani czasu na spotkania towarzyskie, zaś osoby wykonujące prace fizyczne na terenie budowy znają się jedynie z widzenia". Prace firm podwykonawczych nie dotyczyły robót trwających dzień lub dwa, ale jak wynika z treści zakwestionowanych faktur trwających wiele dni, miesiąc lub nawet ponad dwa miesiące. Część tychże faktur nie obejmowała wyłącznie wywozu gruzu, ale również prace ziemne, które rzeczeni podwykonawcy wykonywali wespół z pracownikami Skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia analizowanych zarzutów (zarzuty 1-5 skargi), Strona odnosi się do błędnych ustaleń organów w zakresie warunków współpracy z generalnym wykonawcą J. sp. z o.o., w tym w szczególności obowiązku zgłaszania podwykonawców oraz przedstawiania pisemnych umów z tymi podwykonawcami. Wspomnieć należy, że przy pracach na rzecz J. uczestniczyć miała firma B. , której nie zgłoszono rzeczonemu zleceniodawcy. Strona wskazuje, że obowiązek zgłoszenia podwykonawcy dotyczył umów przekraczających 50.000 zł (vide pismo J. z 14 września 2016 r.), zaś każda z trzech faktur wystawionych przez R.N. nie przekraczała tej kwoty. Strona pomija jednak, że faktura z 15 kwietnia 2016 r. opiewała na kwotę brutto 56.186,40 zł, a faktura z 29 kwietnia 2016 r. na kwotę 60.233,10 zł. Ponadto wartość brutto wszystkich trzech faktur wynosiła łącznie 154.020,60 zł. Tak więc nie dość, że nie jest prawdą, iż poszczególne faktury nie przekraczały kwoty 50.000 zł, to wartość całego zlecenia przekraczała tę kwotę ponad trzykrotnie. W piśmie J. mowa jest natomiast o wartości umowy z podwykonawcą, a nie poszczególnych faktur, na podstawie których taka umowa miała być rozliczana. Strona nie dopełniła zatem obowiązku zgłoszenia firmy R.N. generalnemu inwestorowi, co dodatkowo potwierdza, że taka firma prac na jej rzecz nie wykonywała.

W ocenie Sądu niewiarygodnie brzmi wyjaśnienie Skarżącej, że godziła się z ewentualnymi konsekwencjami niezgłoszenia podwykonawcy (kary umowne). Strona jest zresztą w swych twierdzeniach niekonsekwentna, gdyż z jednej strony dowodzi, że nie miała takiego obowiązku, z drugiej zaś podnosi, iż niezgłoszenie podwykonawcy było motywowane oszczędnością czasu i zmniejszeniem kosztów, które pochłonęłaby biurokracja oraz konieczne działania organizacyjne.

Strona podnosi również, że zgłosiła szereg osób, które mogły następnie wejść na teren budowy. Byli wśród nich jej pracownicy, ale także inne, niezatrudnione przez Skarżącą osoby, tj. J.G. , Z.K. , B.S. , R.S. i A.Z. . Zdaniem Sądu, zastanawiające jest, że prezes Skarżącej stwierdził, że były to prawdopodobnie osoby wskazane przez podwykonawców. Oznacza to, że nie miał pewności w tym zakresie. Przyznał ponadto, że w ten sposób dokonał zgłoszenia tych osób generalnemu wykonawcy, co było warunkiem wpuszczenia ich na teren budowy. W ocenie Sądu, twierdzenia Strony są w tym zakresie niespójne, albowiem Skarżąca, z niewyjaśnionych powodów, nie zgłaszała firmy podwykonawczej, a jedynie jej pracowników. J. nic nie wiedziała o rzekomym podwykonawcy, zatem należy sądzić, że Skarżąca dokonała zgłoszenia tych osób jako własnych pracowników, być może zatrudnionych nieformalnie, których obecność na terenie inwestycji nie była związana z pracą na rzecz firmy B. .

W kontekście powyższych ustaleń nie sposób, tak jak czyni to Strona, bagatelizować twierdzeń organów w odniesieniu do przyjętej gotówkowej formy rozliczeń z rzekomymi podwykonawcami. Skarżąca tłumaczy ten fakt prostotą rozliczeń gotówkowych zapominając jednak, że tego typu rozliczenia często dotyczą transakcji dotkniętych nieprawidłowościami. Brak materialnych dowodów na przepływ środków między kontrahentami również wzmacniał tezę o fikcyjności dokonanych transakcji.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych kontrargumentów podważających stanowisko organów, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter fikcyjny (wystawcy tych dokumentów nie wykonali zleconych im prac). Spółka nie zgłosiła firmy podwykonawczej, mimo że miała taki obowiązek, zaś osoby których formalnie nie zatrudniała nie zostały przedstawione generalnemu wykonawcy jako pracownicy jej kontrahenta. Pracownicy Strony nie potwierdzili wprost obecności wystawców faktur na terenie budowy. Skarżąca rozliczała się z podwykonawcami w formie gotówkowej i nie posiada żadnego dowodu na przekazanie im wynagrodzenia. Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że oprócz faktur Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających współpracę z M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. . Kontakt z wymienionymi podmiotami był na ogół telefoniczny. Spółka nie zawarła umów pisemnych, stanowiących dodatkowe zabezpieczenie jej roszczeń z tytułu ewentualnych szkód.

Kolejna część uzasadnienia skargi poświęcona jest kwestionowaniu nierzetelności wystawców zakwestionowanych faktur oraz dowodzeniu przez Stronę, że były to podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą.

W przypadku R.N. wskazać należy, że został on wykreślony z CEIDG z dniem 6 kwietnia 2017 r. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego poinformował, że kontrola podatkowa w tym podmiocie nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Od lutego 2017 r. R.N. nie odbierał korespondencji z urzędu skarbowego. M. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 8 września 2016 r. z uwagi na brak kontaktu. Kontrola podatkowa nie została przeprowadzona w tym podmiocie, gdyż nie prowadził on działalności pod wskazanym adresem rejestracyjnym. Z kolei adres rejestracyjny B. okazał się adresem biura wirtualnego. Podmiot nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, niezbędnego do wykonania zleconych prac.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione względem kontrahentów Strony są spójne z przedstawioną formą prowadzenia z nimi współpracy (kontakt telefoniczny), sposobem rozliczania transakcji (gotówka) a także z brakiem jakichkolwiek dowodów obecności tych firm na terenach prowadzonych inwestycji. Niemożność nawiązania kontaktu z tymi podmiotami jest typowa dla "znikających podatników", których działalność ograniczona jest najczęściej do wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Nie sposób traktować w kategoriach zbiegu okoliczności tego, że wspomniani podwykonawcy unikają kontaktu z organami podatkowymi po tym jak zafakturowali prace mimo braku niezbędnego zaplecza technicznego i osobowego, na potwierdzenie których jedynym materialnym dowodem są faktury.

Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny został zatem ustalony w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu, nie wpływały na wynik sprawy podnoszone przez Stronę argumenty o nieprzesłuchaniu osób reprezentujących podwykonawców oraz wyłączeniu dokumentów dotyczących tych podmiotów z uwagi na "interes publiczny". Zdaniem Sądu, kluczowe okoliczności faktyczne zostały ustalone w ramach czynności dotyczących samej Skarżącej oraz jej pracowników, a także dokumentacji związanej z zakwestionowanymi usługami podwykonawstwa. Status kontrahentów, z których każdy unikał kontaktu z organami ma jedynie charakter uzupełniający względem okoliczności faktycznych doskonale znanych Skarżącej, tj. wynikających z braku dowodów wykonania prac przez wystawców faktur, braku dowodów ich obecności na terenie budowy, prowadzenia współpracy opartej na kontakcie telefonicznym oraz rozliczeniach gotówkowych.

Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził istotnych nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Op). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, powołane przepisy nie zostały w niniejszym postępowaniu naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Natomiast Skarżąca nie przytacza w skardze żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez nią tezę o rzeczywistym wykonaniu prac przez wystawców faktur. W ocenie Sądu, niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji).

Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z rzekomymi podwykonawcami. W tym względzie można stwierdzić, że Strona właściwie nie podjęła żadnych znaczących działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Zdaniem Sądu, w istocie Skarżącej nie interesowało czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcami faktur a osobami wykonującymi prace. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów.

Sam brak zawarcia umów w formie pisemnej jest oczywiście niewystarczający do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Zestawiając jednak tę okoliczność z innymi ustaleniami można dojść do wniosku, że Skarżąca działała w sposób niestaranny, zatem obciąża ją niewłaściwy dobór kontrahentów. Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji Strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych, w tym nie przedstawiła wyjaśnień w jaki sposób nawiązano współpracę, w jaki sposób kontaktowano się (z podaniem nr telefonu, adresów korespondencyjnych, adresów email). Na wezwanie odesłała organ do danych dostępnych w bazach internetowych oraz do dokumentów, które złożyła do organu, choć były to tylko zakwestionowane faktury. Lakoniczne i ogólnikowe wyjaśnienie, że współpraca została nawiązana w oparciu o wcześniej realizowane przedsięwzięcia, rekomendacje i inne dostępne informacje branżowe, jest w ocenie Sądu niewystarczające, zwłaszcza w kontekście braku jakichkolwiek dowodów rzeczywistego prowadzenia współpracy oraz przekazania wynagrodzenia.

Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne czy magazynowe) wskazują, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że podmioty, który wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi wykonawcami prac. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony odnośnie jej renomy, doświadczenia oraz specyfiki prowadzonej działalności należy wskazać, że nie zwalnia ona Skarżącej z zachowania standardów prowadzenia działalności gospodarczej przejawiających się m.in. w należytej dbałości o własne interesy. Jak wskazano powyżej, Skarżąca nie podjęła żadnych istotnych działań weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu właśnie rolą każdego podmiotu gospodarczego powinno być minimalizowanie ryzyka poprzez dochowanie szczególnej staranności w ich doborze. Nie ulega wątpliwości Sądu, że firmy będące wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT były podmiotami nierzetelnymi. Utrzymywanie kontaktów z takimi podmiotami, brak zainteresowania Skarżącej warunkami transakcji oraz brak wiedzy na temat potencjału tych podmiotów wykluczają możliwość skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu, nie przekraczała możliwości Strony weryfikacja faktu działania jednego z podmiotów w tzw. biurze wirtualnym, zwłaszcza wobec braku rozpoznawalności w branży, zaś w przypadku kolejnego kontrahenta brak posiadania majątku trwałego niezbędnego w branży budowlanej.

Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych.

Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę oraz sposób zawierania transakcji, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta.

Podobnie brak zaplecza technicznego oraz osobowego, jeżeli jest możliwy do ustalenia, to sam w sobie nie dyskwalifikuje danego podmiotu, ale może i powinien zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy.

Przechodząc do pozostałych zarzutów Sąd zauważa, że Strona słusznie zarzuca organowi odwoławczemu, iż nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 Op. Termin ten pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w tym przepisie pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, przepis ten jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie każde jednak uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 Op powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. W uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Skarżąca dołączyła do skargi dokumenty, które noszą daty: 13 stycznia 2017 r. (pismo do NUS [...] ) oraz notatkę z 12 stycznia 2017 r. 7 marca 2020 r. Sąd przeprowadził z tych dokumentów dowód, którego analiza prowadzi do wniosku, że pisma te powstały przed wydaniem decyzji przez DIAS oraz były znane organom orzekającym w tej sprawie. Strona nawiązała do nich zresztą we wniesionym odwołaniu.

Dodatkowo Sąd stwierdza, że po wniesieniu odwołania organ odwoławczy kolejnymi postanowieniami, doręczanymi Stronie, przedłużał termin załatwienia sprawy. Skarżąca złożyła wnioski dowodowe, do których DIAS odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Ponadto DIAS prowadził czynności wyjaśniające dotyczące ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nie były istotne w kontekście zobowiązań objętych zaskarżonym aktem, gdyż te przedawniały się nominalnie dopiero z końcem 2021 r., a zatem na długo po wydaniu decyzji przez DIAS.

Nie można zatem twierdzić, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszakże w świetle cytowanej uchwały do uchylenia zaskarżonej decyzji dojść może gdy strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 Op, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Op mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie do takiego naruszenia powołanego przepisu nie doszło.

Skarżąca w dalszej części skargi podnosi zarzut nieprzesłuchania osób reprezentujących wystawców faktur na okoliczność przebiegu transakcji. Strona pomija jednak, że osoby reprezentujące te podmioty unikały kontaktu z organami podatkowymi, czym uniemożliwiły przeprowadzenie przez właściwe organy kontroli podatkowej. Uwadze Strony uszło ponadto, że była wzywana do złożenia wyjaśnień w tym zakresie oraz o do przedstawienia stosownych dowodów. Skarżąca, która na obecnym etapie postępowania liczy, że jej kontrahenci będą w stanie szczegółowo opisać przebieg współpracy, wydaje się nie pamiętać, że sama przedstawiała ją ogólnikowo, lakonicznie, zaś zapytana o szczegóły dotyczące kontrahentów odsyłała organ do baz internetowych oraz przedstawionej mu dokumentacji, na którą składały się wyłącznie zakwestionowane faktury.

Odnośnie zarzutów dotyczących przedłużania postępowania w sprawie Sąd zauważa, że czas trwania czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego nie wpływa na legalność zaskarżonego aktu. Spółka mogła natomiast dyscyplinować organ w oparciu o przysługujące jej środki prawne, tj. ponaglenie oraz skargę na bezczynność lub skargę na przewlekłość postępowania.

Wbrew twierdzeniom Strony, notatka z 12 stycznia 2017 r., a w zasadzie jej kserokopia, znalazła się w aktach, gdyż Skarżąca dołączyła ją do wniesionego odwołania. Sąd w tym miejscu zauważa, że nieprawidłowości dotyczące protokołu z przesłuchania, na które wskazuje Strona, miały miejsce w 2017 r. Jak dotąd Skarżąca nie wskazała jednak w jaki sposób zeznania M.A. zostały ewentualnie zmienione lub zmanipulowane, choć prezes Skarżącej był obecny na tym przesłuchaniu i to on zareagował gdy Inspektor K.O. zaczęła nanosić dopiski w protokole. Spółka nie wykazała zatem w jaki sposób ten incydent wpłynął na dokonane przez organy ustalenia, a w konsekwencji czy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", tak jak wynika to z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Wykazały też, że Skarżąca nie działała w tzw. "dobrej wierze" i nie dołożyła należytej staranności, w kontaktach z podmiotami widniejącym jako wystawcy tych faktur, a w konsekwencji nie mogła zachować prawa do odliczenia podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.