Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1860/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1090/17 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. P. kwotę 15 018 (słownie: piętnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1090/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd I instancji), oddalił skargę K. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor Izby, Organ II instancji) z 9 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że istota sporu w sprawie dotyczyła oceny zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2009 r., a udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy m. in. 3 378 fakturami zbiorczymi dotyczącymi zakupu paliwa na podstawie paragonów ze stacji paliw. Sąd I instancji uznał, że na tle tak zarysowanego sporu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego sformułowanych przez skarżącego, stąd też prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadnił i stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej jako: "O.p." W szczególności, w ocenie Sądu dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie ma znaczenia fakt doręczenia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu przyczyny, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezpośrednio skarżącemu, nie zaś jego zawodowemu pełnomocnikowi, umocowanemu do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu podatkowym. Celem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest to, aby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. A zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika.

W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bezsporne uchybienie przepisom postępowania w zakresie doręczeń (art. 145 § 2 O.p.), nie może powodować takiego skutku w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego regulujących instytucje przedawnienia, który nakazywałyby przyjęcie fikcji istnienia stanu nieświadomości skarżącego (brak wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego), skoro z samego faktu doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wynika, że skarżący taka wiedzę posiada.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwą wykładnię art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegającą na ustaleniu, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. właściwy w tym zakresie organ nie jest zobowiązany do zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pełnomocnika podatnika, i że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. i doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że w niniejszej sprawie zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r., a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem doręczonym w dniu 29 lipca 2015 r. bezpośrednio podatnikowi, albowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika strony, pismo doręczone podatnikowi w dniu 29 lipca 2015 r. nie weszło do obrotu prawnego w sposób przewidziany przepisami prawa i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

c) niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zastosowania art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) – dalej jako: "p.u.s.a." - niezastosowanie art. 2a O.p. pomimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy, nawet w przypadku gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie rozpatrującym sprawę nie podziela poglądu reprezentowanego w licznie powołanej w skardze na decyzję linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p., dokonane z pominięciem ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie powinien jednak Sąd całkowicie przemilczeć znanych Sądowi także z urzędu licznych orzeczeń, prezentujących pogląd odmienny od poglądu Sądu orzekającego, i w związku z czym konieczne było w takim przypadku zastosowanie przez Sąd na podstawie art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

d) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a kodeksu karnego skarbowego oraz art. 70c O.p. polegające na przyjęciu, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania,

e) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliw na stacjach S. Sp. z o. o. w K. i O. udokumentowanych fakturami VAT w ilości 3 378 sztuk wystawionymi jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych, pomimo, że kwestionowane przez organy faktury dokumentowały faktyczne zakupy paliw związane z działalnością przedsiębiorstwa skarżącego,

f) błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997. i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu w sposób i formie przepisanej prawem, a treść zawiadomienia odpowiada prawu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (przez niezastosowanie) i art. 151 P.p.s.a. (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych powyżej, w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (przez niezastosowanie) i art. 151 P.p.s.a. (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy administracji podatkowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pomimo, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy okoliczność, że niezwłocznie po jego wszczęciu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, i to z naruszeniem art. 114a k.k.s., to jest bez wykazania okoliczności w istotny sposób utrudniających prowadzenie tego postępowania i do chwili obecnej nie zostało podjęte,

- naruszenie art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za 2009 r. za nierzetelne w części obejmującej zaewidencjonowanie 3 378 sztuk spornych faktur VAT na zakupy paliw i nie stanowiące dowodu na zakup paliw, jak też naruszenie art. 193 § 5 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, że zarzucone przez organy wady spornych faktur polegały wyłącznie na błędach we wskazywaniu numerów rejestracyjnych pojazdów, do których paliwa były kupowane według poszczególnych faktur i wady te należało uznać za nie mające istotnego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza w okoliczności, gdy paliwa były kupowane nie tylko dla zasilania posiadających rejestrację pojazdów samochodowych, ale również dla zasilania maszyn i urządzeń rolniczych oraz budowlanych,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym także poprzez ustalenie - w drodze oszacowania dokonanego przez posiadającego wiedzę specjalistyczną biegłego - ilości paliw możliwych do zużycia w przedsiębiorstwie skarżącego w 2009 r. i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według 3 378 sztuk spornych faktur VAT nie miały miejsca, a faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, że ilość paliw wynikająca z niekwestionowanych przez organy skarbowe faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w badanym okresie, a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organy dowolnej i subiektywnej oceny dowodów, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu,

- naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za 2009 r. w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według 3 378 sztuk spornych faktur VAT uznane zostały za niestanowiące dowodu na poniesione koszty uzyskania przychodu w 2009 r. i w tym stanie rzeczy ilość paliw wynikająca z niekwestionowanych przez organy skarbowe faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w badanym okresie, a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego,

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym także naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 212 O.p., z którego wynika zasada trwałości i jednolitości orzecznictwa oraz związania wcześniejszymi decyzjami, polegające na tym, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz ich skutków prawnych w sposób odmienny niż czynił to we wcześniejszych swoich decyzjach dotyczących takich samym okoliczności faktycznych oraz prawnych i rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z wytycznymi, jakich udzielał we wcześniejszych decyzjach organom I instancji przy uchyleniu wcześniejszych decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił m. in., że w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że obowiązek informacyjny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość często wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.

Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też w podjętej uchwale, NSA stwierdził, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zastosuje się do przyjętej wyżej wykładni prawa i jednocześnie odniesie się do umocowaniu pełnomocnika do występowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 209 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a.

Jednocześnie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części obejmującej 50 % kosztów zastępstwa procesowego na tym etapie postępowania sądowego. W tym wypadku za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, Sąd uznał to, że na jednym posiedzeniu rozpatrywane były dwie analogiczne skargi kasacyjne tego samego podatnika, ponadto jedyna przyczyna uzasadniająca uchylenie zaskarżonego wyroku tj. wykładnia art. 70c O.p. wynikająca z uchwały NSA I FPS 3/18, odmienna od przyjętej przez Sąd I instancji, zaistniała już po wydaniu zaskarżonego wyroku.

[pic]