Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1070/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4,  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...]nadające rygor natychmiastowej wykonal-ności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...], określającej M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 – 2013 oraz umarzającej postępowanie za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i kwiecień 2012 r. jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że postanowieniem z [...]r. nr [...]Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...]określającej M.R. wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. w kwocie 61.265,00 zł; luty 2011 r. w kwocie 123.145,00 zł; marzec 2011 r. w kwocie 90.360,00 zł; kwiecień 2011 r. w kwocie 37.050,00 zł; maj 2011 r. w kwocie 22.993,00 zł; czerwiec 2011 r. w kwocie 29.057,00 zł; lipiec 2011 r. w kwocie 24.615,00 zł; sierpień 2011 r. w kwocie 16.883,00 zł; wrzesień 2011 r. w kwocie 19.850,00 zł; październik 2011 r. w kwocie 34.617,00 zł; listopad 2011 r. w kwocie 22.844,00 zł; luty 2012 r. w kwocie 2.300,00 zł; marzec 2012 r. w kwocie 2.300,00 zł; maj 2012 r. w kwocie 2.300,00 zł; czerwiec 2012 r. w kwocie 2.760,00 zł; lipiec 2012 r. w kwocie 2.300,00 zł; sierpień 2012 r. w kwocie 3.450,00 zł; wrzesień 2012 r. w kwocie 3.450,00 zł; październik 2012 r. w kwocie 3.450,00 zł; listopad 2012 r. w kwocie 3.450,00 zł; grudzień 2012 r. w kwocie 2.760,00 zł; styczeń 2013 r. w kwocie 2.760,00 zł; luty 2013 r. w kwocie 3.220,00 zł; marzec 2013 r. w kwocie 3.450,00 zł; kwiecień 2013 r. w kwocie 3.220,00 zł; maj 2013 r. w kwocie 3.450,00 zł; czerwiec 2013 r. w kwocie 3.450,00 zł; lipiec 2013 r. w kwocie 4.140,00 zł; sierpień 2013 r. w kwocie 3.680,00 zł; wrzesień 2013 r. w kwocie 2.327,00 zł; październik 2013 r. w kwocie 6.388,00 zł; umarzającej postępowanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i kwiecień 2012 r. jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu swego postanowienia organ I instancji przytoczył treść art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) i na podstawie dokonanej analizy okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. tj. okres do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia prawdopodobieństwo, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 239 § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostałoby wykonane przez Stronę. Podkreślono nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wydanego postanowienia do drugiej przesłanki tj. konieczności uprawdopodobnienia, że Strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, gdyż organ jedynie powołał się na w/w przepis, twierdząc, że nie musi podejmować prób uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, gdyż jeżeli zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 punki 4) i okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to jest jednoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym stanowi art. 239 § 2 O.p. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r. Sygn. akt I FSK 1327/16 zgodnie z którym ,,Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego

Natomiast odnosząc się do powołanej przez organ uruchomionej procedury odwoławczej od decyzji wymiarowej – Strona wskazała, że to postępowanie odwoławcze zainicjowane w terminie ustawowym nie może w żaden sposób negatywnie wpływać na jej sytuację; również fakt że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję dopiero [...] r. też nie może mieć negatywnych skutków dla strony w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem strony organ podatkowy "przenosi swoje ryzyko niewyegzekwowania zobowiązań podatkowych na Stronę, co jest w żaden sposób nieuzasadnione" bowiem to na Organie leży obowiązek takiego prowadzenia postępowania, aby zostały zachowane terminy, jak również odpowiedni czas do rozpoznania sprawy oraz zastosowania postępowania odwoławczego. Takie rozumienie przepisów, jakie próbuje zastosować organ odbiera możliwość działania Strony, i ogranicza jej prawo do pełnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Podkreślono, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; instytucja ta nie może być interpretowane rozszerzająco, lecz poddawana wykładni ścisłej, a strona nie może ponosić ciężaru zaniedbań popełnionych przez organ na etapie rozpoznawania sprawy. Zatem jeśli w danej sprawie zostało wniesione odwołanie, to aktem który rzeczywiście rozstrzyga sprawę, jest dopiero decyzja organu odwoławczego, a więc natychmiastowe wykonanie decyzji nieostatecznej godzi w interes strony. Zarzucono również rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie nie zawiera szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wskazania na jakich dowodach organ się oparł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym, nie uznał zasadności zarzutów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. W pierwszej kolejności przytoczył treść art. 239a, art. 239 b §1 pkt 1 - 4 oraz § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji słusznie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej pierwszoinstancyjnej bowiem regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. Przytoczono orzecznictwo sądowo administracyjne i podkreślono, że w sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę bowiem przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności będące podstawą wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M.R. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące), jak i wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (uprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane). Wskazano, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013), a konkretnie art. 103 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązań za miesiące styczeń - listopad 2011 r. następował z 31 grudnia 2016 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu i z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ bowiem zawieszeniu zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym zakresie wyjaśniono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]r. określił M. R. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. wraz z należnymi odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań z ww. tytułu. W konsekwencji wydania tej decyzji bieg terminu przedawnienia określonych w przybliżeniu tą decyzją zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem [...] r., na skutek doręczenia za pośrednictwem poczty w tym dniu odpisów zarządzeń zabezpieczenia z dnia 27 września 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia [...]r. nr [...]. Jednakże w myśl natomiast art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu - w myśl art. 33a § 1 pkt 2 ww ustawy - wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza jednak zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 2). Natomiast decyzja z dnia [...] r. określająca wymiar w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 czerwca 2017 r., w tym dniu zatem nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, a w związku z tym od dnia następującego po dniu 12 czerwca 2017 r. termin przedawnienia określonych ww. decyzją zobowiązań podatkowych rozpoczął dalej swój bieg.

Reasumując organ skonstatował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-listopad 2011 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., uległ zawieszeniu 19 listopada 2016 r., czyli z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak od dnia następującego po dniu 12 czerwca 2017 r.. czyli po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu termin ten biegł dalej do dnia 25 lipca 2017 r., kiedy miało nastąpić przedawnienie ww. zobowiązań. Zatem w dniu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 r. był krótszy niż trzy miesiące.

Nadto wskazano, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności obejmuje również zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku, których okres do upływu terminu przedawnienia jest dłuższy niż 3 miesiące. Jednakże gdy decyzja obejmuje zarówno zobowiązania podatkowe których termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, jak również takie których okres przedawnienia jest dłuższy niż 3 miesiące organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, bowiem decyzja ta obejmuje zobowiązanie podatkowe, którego okres przedawnienia spełnia warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności wydawane jest bowiem w odniesieniu do decyzji, a nie do poszczególnych jej okresów; wskazano na wyrok z dnia 9 listopada 2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 657/11.

Odnosząc się natomiast do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, od wystąpienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji winien był jedynie uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji – tu: decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. - w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane bowiem w tej sprawie istnieje realne zagrożenie dla wykonania przez M.R. obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania. Słuszność tych obaw wynika z akt sprawy tj. mimo doręczenia podatnikowi decyzji z [...] r. w dniu 12 czerwca 2017 r., do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności strona nie uregulowała wynikającego z jej treści zobowiązania; dodatkowo wniesienie odwołania od tej decyzji niewątpliwie dowodziło, iż skarżący z pewnością nie zamierzał dobrowolnie wykonać zobowiązania w wysokości z niej wynikającej. Wszystkie te okoliczności realnym czyniłyo założenie, iż decyzja ta nie stanie się ostateczna przed upływem ustalonego w sprawie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne miesiące 2011 r., tj. do dnia 25 lipca 2017 r. W takiej sytuacji brak nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiłby wykonanie ww. decyzji w drodze egzekucji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia, a zatem zachodziło niebezpieczeństwo, że skarżący w ogóle nie wykona tego zobowiązania.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazano, że nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. W konsekwencji nie uznano zarzutów zawartych w zażaleniu za zasadne.

W skardze Strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz umorzenie postępowania; ewentualnie uchylenie rozstrzygnięcia pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Strona powieliła zarzuty zawarte w zażaleniu i zarzuciła naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostałoby wykonane przez stronę, a w konsekwencji utrzymanie postanowienia organu pierwszej instancji w mocy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Podkreślił prawo strony do wniesienia przez nią odwołania od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., sposób jego wnoszenia, tj. za pośrednictwem organu pierwszoinstacyjnego zobowiązanego do ustosunkowania się do podniesionych zarzutów i przesłania akt, czasu potrzebnego do jego rozpoznania przez organ drugoinstancyjny, itp. I w konsekwencji stwierdził, że powyższe zupełnie realnym czyniło założenie, iż decyzja ta nie stanie się ostateczna przed upływem ustalonego w sprawie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne miesiące 2011 r., tj. do dnia 25 lipca 2017 r. W takiej sytuacji brak nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiało wykonanie ww. decyzji w drodze egzekucji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia, a zatem zachodziło niebezpieczeństwo, że skarżący w ogóle nie wykona tego zobowiązania.

Poza tym zaakcentował, że nawet w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przeprowadzone przez Sąd badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zatem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje jedna z wyżej wymienionych ustawowo przesłanek lub kilka z nich. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w § 2 oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11).

Wprawdzie, nadając rygor natychmiastowej wykonalności organ nie może stwierdzić, że strona nie wykona dobrowolnie decyzji, to nie oznacza to jednak, iż nie może uznać za prawdopodobne jej niewykonanie.

Na wstępie rozważań sąd uznaje za trafną zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu wykładnię art. 239b O.p. Jak wcześniej wskazano decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma organ twierdząc , że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16). W związku z powyższym z treści przytoczonych przepisów wynika, że zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu.

Natomiast z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że prawidłowo wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że wynikające z decyzji wymiarowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazywane okresy nie zostanie wykonana. Jak wyżej wskazano o spełnieniu tej przesłanki mogą świadczyć różne okoliczności. Organy dokonały analizy okoliczności sprawy w kontekście czasokresu do upływu przedawnienia należności wynikających z wymiarowej decyzji nieostatecznej i ocenę realności wykonania tych zobowiązań podatkowych przez stronę skarżącą.

Przede wszystkim ustalono, że w odniesieniu do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2011 r., określonych decyzją wymiarową, spełniona została przesłanka z pkt 4 § 1 art. 239b O.p., gdyż, termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.; uległ on wprawdzie zawieszeniu z dniem 19 listopada 2016r r. tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia określonych w przybliżeniu należności podatkowych za te okresy, jednak od dnia następującego po dniu 12 czerwca 2017 r., czyli po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, wobec doręczenia decyzji wymiarowej, termin ten biegł dalej do dnia 25 lipca 2017 r., kiedy miało nastąpić przedawnienie tych zobowiązań. Dlatego też w dniu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 r. był krótszy niż trzy miesiące, bo wynosił 20 dni.

Odnosząc się zatem do kwestii spełnienia przesłanki z § 2 art. 239b O.p. tj. konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy stwierdzić prawidłowość konstatacji dokonanej przez organ. Skoro bowiem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływać miał z dniem 25 lipca 2017 r. - a zatem w granicach wydania decyzji przez organ II instancji - bowiem strona skorzystała z prawa wniesienia odwołania i po otrzymaniu decyzji wymiarowej 12 czerwca 2017 r. przysługiwał jej 14-dniowy termin na złożenie środka zaskarżenia, przesłanie go do organu I instancji, który następnie zobligowany był do przekazania go do organu odwoławczego w terminie 7 dni. Powyższe zatem czyniło wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe za ten okres nie zostałoby wykonane gdyż stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1822/15, LEX nr 2419410; z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2818/15, LEX nr 2392832; czy z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14, LEX nr 2036752). W

Natomiast w przedmiotowej sprawie strona złożyła odwołanie po doręczeniu 12 czerwca 2017 r. decyzji wymiarowej, a zatem okres 2 miesięcy na załatwienie odwołania przez organ II instancji ( art. 139 § 3 O.p. ) przypadał w okresie kiedy zobowiązanie uległoby przedawnieniu. Tym samym należy stwierdzić, że doszło do uprawdopodobnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Z powołanych przez organ okoliczności – daty doręczenia w dniu 12 czerwca 2017 r. decyzji wymiarowej w podatku VAT oraz złożonego odwołania z 26 czerwca 2017 r. – wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ ulegnie przedawnieniu z dniem 25 lipca 2017 r. Skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić podatku, o czym świadczy właśnie wniesione odwołanie i kwestionowanie określonego wymiaru podatku podczas gdy do daty przedawnienia spornych zobowiązań pozostał niecały miesięczny .

Należy również zaakcentować, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony ( a w niniejszej sprawie dużo krótszy bo jedynie 20 dni) do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Zdaniem sądu organy wykazały ponad wszelką wątpliwość istnienie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stosownie je uprawdopodabniając.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

W konsekwencji konkludując należało zauważyć, że organ nie naruszył art. 187 § 1 O.p. albowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył calu materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia spawy. Nie zostały naruszone także wskazywane w skardze przepisy prawa.

Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369) orzekł jak w sentencji