Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2374/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. D. kwotę 3.663 zł (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2012 r. I.B. [obecnie D., dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik"] dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] przed upływem pięciu lat od jego nabycia.

Przedmiotowy lokal Strona nabyła w dniu 17 października 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...].

2. Pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [dalej także: "NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji"] wezwał Stronę celem dokonania czynności sprawdzających w zakresie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2012 r.

3. W związku z brakiem odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. wszczął z urzędu wobec I.D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...].

4. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie 41 553 zł.

Jak wynika z uzasadnienia podjętej decyzji organ ustalił, iż przychód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 410 000 zł, koszty uzyskania przychodu 191 301,28 zł, zaś kwota 218 699 zł stanowiła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia ww. przychodu z opodatkowania, co uniemożliwiało skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

5. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji, pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r., Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

W złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 oraz art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."],

2. postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej także "O.p."].

6. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej także: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że strona mogła skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach której, spełniając warunek zameldowania w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy, miała obowiązek złożenia stosownego oświadczenia do dnia 30 kwietnia 2013 r. Oświadczenie to nie zostało jednak złożone. Jeżeli zatem Strona nie spełniła powyższego warunku, to nie mogła skorzystać z tego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Organ II instancji podniósł ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenie podatnika na potrzeby skorzystania z ulgi meldunkowej winno zawierać wskazanie, potwierdzające fakt zameldowania na czas stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, przed datą zbycia nieruchomości. Zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 1 czerwca 2012 r. i dlatego pobyt stały podatnika w zbywanym lokalu mieszkalnym winien przebiegać do dnia poprzedniego, czyli 31 maja 2012 r. Jak wynika z ww. aktu notarialnego Strona była zameldowana na pobyt stały do dnia 23 maja 2012 r. Ponadto, co ważniejsze, oświadczenie złożone dla potrzeb aktu notarialnego wskazuje na fakt zameldowania do dnia 23 maja 2012 r. nie precyzując od kiedy Strona była zameldowana pod tym adresem. To z kolei stoi w sprzeczności z podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej – faktem zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skoro brak jest w złożonym oświadczeniu odniesienia do czasu trwania zameldowania, tj. od kiedy Strona była zameldowana w zbywanym mieszkaniu, tym samym brak jest jednoznacznego dowodu na fakt zameldowania przez ww. okres oraz możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie można uznać, iż złożenie oświadczenia woli o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej jest tożsame ze złożonym przez Stronę oświadczeniem o fakcie zameldowania pod wskazanym adresem do dnia 23 maja 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził wystąpienia tych uchybień.

7. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm prawem przepisanych i podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

1) postępowania podatkowego tj.:

a) art. 2a, art. 120, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., wobec niewyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowania podatkowego, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych Strony w postępowaniu;

b) art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału;

d) prawa materialnego – polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e u.p.d.o.f. wobec uznania, że Strona zbywając nieruchomość przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych,

e) norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 21 ust. 1 i art. 32 oraz art. 75 Konstytucji RP [Dz. U. z 1997 r., nr 78. poz. 483], poprzez uzależnienie istnienia obowiązku podatkowego od czynności formalnej - złożenia oświadczenia o okresie zameldowania w zbywanej nieruchomości i tym samym stworzenie istotnie gorszej sytuacji prawnej dla podatników, którzy nabyli nieruchomości w latach 2007-2008, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości przed 1 stycznia 2007 i po 31 grudnia 2008 roku.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wbrew twierdzeniom organu – Skarżąca złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Skarżąca podniosła, że oświadczenie o fakcie zameldowania na pobyt stały znajduje się w akcie notarialnym zbycia nieruchomości z dnia 1 czerwca 2012 r. Rep. [...]. Oświadczenie takie nie zostało sformalizowane [przepisy nie przewidywały wzoru oświadczenia] i mogło zostać złożone w dowolnej formie. Oświadczenie to Urząd Skarbowy otrzymał w ciągu 30 dni od podpisania aktu notarialnego za pośrednictwem notariusza – zatem zostało ono również przesłane w terminie. W związku z powyższym ww. warunki do zwolnienia z podatku zostały spełnione. Na tej podstawie organ mógł łatwo zweryfikować czy Skarżąca była zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy przed terminem zbycia nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej – z uwagi na zasady ogólne, mianowicie zaufania do Państwa [art. 2 Konstytucji RP], z której wynika m.in. obowiązek wyznaczania obywatelom [w tym podatnikom] obowiązków logicznych i celowych w ramach ich rozliczeń podatkowych – nieprawidłowa jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którą oświadczenie wymienione w tym ostatnim przepisie i jego złożenie jest bezwzględnym warunkiem prawnym zastosowania ulgi meldunkowej.

Zdaniem Strony, jeżeli podatnik ma obiektywnie prawo do ulgi przez zaistnienie określonej w ustawie okoliczności, to nie można jeszcze od niego oczekiwać, że będzie składał oświadczenie w tej sprawie – jako warunek potwierdzenia obiektywnego przecież stanu rzeczy. Oświadczenie takie nie ma więc żadnej funkcji poza ekstensywną biurokracją i być może celowym ograniczeniem dostępności do ulgi z powodów fiskalnych.

W opinii Strony, organ stosując prawo w zgodzie z Konstytucją RP, winien interpretować art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w ten sposób, że wprowadza on wymóg oświadczenia, ale o charakterze informacyjnym i sprawozdawczym. Jest to oświadczenie wiedzy a nie woli, które nie wywołuje lub którego brak nie ma wpływu na stosowanie ulgi [ponieważ prawo do ulgi jest związane z obiektywnym faktem zameldowania].

Skarżąca podziela stanowisko, że wymóg oświadczenia dla zastosowania ulgi należy traktować jako wymóg nieuzasadniony merytorycznie, nazbyt ekstensywną ingerencję i wprowadzenie podatników w błąd [racjonalnie działający podatnicy nie mogą zakładać, że istnieje szczególny powód, aby nabywali prawo do ulgi przez złożenie oświadczenia, pomimo, że spełniają warunek meldunku]. Ulga ma nazwę tzw. meldunkowej, bo jej warunkiem jest zameldowanie w zbywanej nieruchomości. Według interpretacji przyjętej przez organy winna to być ulga "oświadczeniowa", bo to oświadczenie ma w ich przekonaniu decydujące znaczenie dla ulgi, a nie obiektywne spełnienie ustawowej okoliczności.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

Znalazły potwierdzenie zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dokonania ustaleń skutkujących opodatkowaniem osiągniętego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. [...], nabytego w 2007 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy – ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżąca sprostała wykazaniu spełnienia warunków do skorzystania z ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia prawa do lokalu mieszkalnego.

2. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżąca nie przekonuje jednoznacznie, czy Skarżąca spełniała [lub nie] ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej.

Niewątpliwie Skarżąca nie dopełniła – co nie jest w sprawie kwestionowane – formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym, w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy [czyli do 30 kwietnia 2013 r.], potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Skarżąca nie dopełniła formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym w terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

3. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. [ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 1 czerwca 2012 r.] przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Stąd rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych [Dz. U. z 2008r. nr 59 poz. 361] nie ma tu zastosowania, bowiem dotyczy ono transakcji zbycia nieruchomości dokonanych w 2008 i 2009 r. [przychodów uzyskanych w tych latach]. Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, przedłuża się do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.3], podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 r. [§ 1 ust. 1 rozporządzenia]; przedłuża się do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. [§ 1 ust. 2 rozporządzenia].

Zwrócić następnie trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego [w terminie do złożenia zeznania – na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw], złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód [dochód] z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych [oddanych do użytkowania] w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku [art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.]. Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 [art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.].

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

4. Podkreślenia następnie wymaga, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego [poboru podatków], a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę [realizowała ów cel pozafiskalny], musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. w spr. II FSK 1960/17, wskazujące że "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków [w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków] do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji [choćby zasady równości czy ochrony własności]. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób «równoważona» istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad «przyzwoitej legislacji». «W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań» [orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64]. W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 [OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5] dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.] w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji [por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97].

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. [przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym] nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej [por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10]. Omawiana norma [art. 4a] ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji [por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102]. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza «sztuczny» wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta [podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10].".

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że "zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą [zwolnieniem] podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest – według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jedynie wtedy, gdy od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas [zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia]. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej [por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17].".

6. W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania. Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 k.c., pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Artykuł 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności [Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.], stanowi, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 k.c., stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby.

W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Nie sposób bowiem pomijać także i tego, że mimo nałożenia na podatników, w celu skorzystania z ulgi, obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych systemów, w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. W tej kwestii nasuwa się zatem refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych, korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości, mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej.

7. Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania [w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi] dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej.

W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny [np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91], który wskazywał, m.in., że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Niezachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny [...] udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela [tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., U 10/92, OTK 1993, s. 32]." W wyroku z 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł natomiast, m.in., że "zasada [proporcjonalności] szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że "spośród możliwych [i zarazem legalnych] środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" [Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74]." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 [przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.], w którym Sąd zaakcentował, m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

8. Sąd – uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie – dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata [2007 i 2008] była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika [co do zasady – nieprofesjonalnego] konstrukcji.

Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. w zakresie przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienie przychodów podatnika, szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego [a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL] nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki.

W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.

W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko, bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć, że klasa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi, bo ma nonszalancki stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów [przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS] – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej".

Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała [a nawet stanowiła barierę] realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" jest wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, czy też może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi.

Niewątpliwym jest, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornej ulgi ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania "ulgi meldunkowej".

9. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd podkreśla, że wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

10. Sąd zwraca jednocześnie uwagę na rysujący się trend w orzecznictwie w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego przy ulgach [wnioskach podatników o umorzenie zaległości podatkowych wynikłych na tle skorzystania z "ulgi meldunkowej"], który wskazuje na potrzebę takiego rozumienia tego interesu, który uwzględnia przyczyny nieskorzystania z tej ulgi, w tym okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów dla skorzystania z ulgi. W szeregu orzeczeniach podkreśla się, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17] a także że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. [art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.], które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15].

Poglądy takie są wyrażane w szeregu orzeczeń, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. w spr. II FSK 3325/15, a Sąd je w pełni podziela.

11. Odnosząc rozważania natury ogólnej na grunt ustalonego stanu faktycznego, wskazać należy, że Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i na rozprawie poprzedzającej wydany wyrok [możliwość przeprowadzenia takiego dowodu daje art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.], dowodu w postaci oświadczenia o zameldowaniu w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy, uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej. Nie można podzielić argumentu Skarżącej, że złożyła ona przedmiotowe oświadczenie w sposób dorozumiany, tj. w sporządzonym akcie notarialnym Rep. [...] w momencie dokonywania sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. Wskazać należy, że z ww. aktu notarialnego [k. 13 akt administracyjnych] wynika, że Skarżąca do dnia 23 maja 2012 r. była zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr [...], położonym przy ul. [...] w W. i datą sporządzenia aktu notarialnego, a tym samym datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego był 1 czerwca 2012 r. Z wymienionego dokumentu nie wynika, od kiedy Skarżąca była zameldowana pod tym adresem, co z kolei stoi w sprzeczności z warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej, tj. wymogiem zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem, skoro w wymienionym akcie notarialnym nie występuje odniesienie do czasu trwania zameldowania, to organ powinien zbadać, czy i od kiedy Skarżąca była zameldowana w ww. lokalu, sprzedanym 1 czerwca 2012 r. Rzeczą Skarżącej – jeśli chce ona skorzystać ze spornej ulgi – jest złożenie dowodu potwierdzającego takie zameldowanie w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających datę jego zbycia. Lektura liczących 52 strony akt postępowania nie dostarcza bowiem takich informacji.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.] decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...].

Organ ponownie prowadząc postępowanie powinien umożliwić Skarżącej złożenie dokumentu potwierdzającego uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej i zbadać, czy i od kiedy Skarżąca była zameldowana w lokalu mieszkalnym nr [...], położonym przy ul. [...] w W.

12. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie obejmującej uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłatę skarbową.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, jednak uznał, że wartość przedmiotu sporu nie stanowiła wyznacznika skomplikowania zagadnienia spornego w sprawie, którego istotą była kwestia wypełnienia przez Skarżącą dyspozycji w zakresie konieczności złożenia oświadczenia na potrzeby tzw. ulgi meldunkowej. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd, w odniesieniu do pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zasądził w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu pełnomocnika za prowadzenie sprawy z urzędu [§ 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu, Dz.U. z 2016 r., poz. 1715 ze zm.].

Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 1 246 zł, zmiarkowanego wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 2 400 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 3 663 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.