Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1077/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 4 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1077/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. P. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 108.274,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy A Spółka jawna z siedzibą w D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W toku kontroli ustalono, iż spółka w okresie objętym analizą dokonywała m. in. sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie spółka sprzedała na faktury VAT oraz paragony 207 688 litrów oleju opałowego. Przy sprzedaży pobierano oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu tego paliwa na cele opałowe. Do kontroli przedstawiono oświadczenia, które dla firmy Stacja Paliw Pokorscy stanowiły podstawę do skorzystania z preferencyjnej stawki do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego. W wymienionym okresie firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 2.965,00 zł, za luty 2006 r. w kwocie 265,00 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 12 323,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 10.316 zł, za miesiąc maj 2006 r. w kwocie 4.931 zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie 10.316 zł, za lipiec 2006 r. w kwocie 12 291 zł, za miesiąc sierpień w kwocie 1.635 zł, za wrzesień 1006 r. w kwocie 10.429 zł, za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 18794 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 15.514 zł oraz za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 12.977 zł. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie, organ administracji powołał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie, z którymi opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatnikami zaś są podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania tych czynności. Organ I instancji uznał, ze w 2006 r. podmiot sprzedał łącznie 61. 242 zł litrów oleju opałowego na oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Kwestionując wskazane rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ uznał, że jedyną i wystarczającą podstawą zastosowania wobec podatnika niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest dowodzenie, że kwestionowane oświadczenia zawierają braki formalne, które decydują o ich nieskuteczności. Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę na fakt, iż wedle powołanego rozporządzenia warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest m. in. uzyskanie oświadczenia od nabywców oleju napędowego. Przy czym pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż kluczową kwestią przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego jest wymóg uzyskania oświadczeń nabywców, a stosując wykładnię językową odnośnie przepisów wskazanego rozporządzenia wskazał, iż nabywca oleju składając oświadczenie o posiadaniu pieca i przeznaczeniu oleju na cele opałowe przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wykładnia systemowa § 4 rozporządzenia odgrywa role pomocniczą, a jego wypełnienie ma na celu zabezpieczenie dokumentacji potwierdzającej transakcję kupna przez nabywcę oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał, iż sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych w oświadczeniu danych, a także żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych w nim zawartych. Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Min. Fin. z 22 kwietnia 2004 r.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w tym konkretnym przypadku, nadano dokumentowi, jakim jest – oświadczenie nabywcy – szczególną moc dowodową. W związku z powyższym jedynie prawidłowe pod względem formalnym, czyli zawierające określone w rozporządzeniu dane oraz pod względem materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Skorzystanie z tego prawa uwarunkowane było posiadaniem nie tylko wskazanych oświadczeń, które powinny być czytelne i zawierać dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia, ale też oświadczeń, których dane są zgodne z rzeczywistością. Organ stwierdził, iż brak wymienionych oświadczeń, bądź też posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką akcyzy. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w Ł. poparł szerokim orzecznictwem sądów administracyjnych, które w znakomitej większości wskazuje, że brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Organ argumentował także, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania dokonano szczegółowej analizy, czy każdorazowo w przypadku sprzedaży oleju opałowego do dokumentu sprzedaży dołączone było oświadczenie kupującego o wykorzystaniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych. Z akt sprawy wynika również, iż wadliwość formalna oświadczeń była konwalidowana innymi dowodami, w tym przesłuchaniami świadków, a wszystkie wątpliwości rozstrzygano na korzyść strony. Organ zwrócił również uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu nie kwestionowano oświadczeń, które nie zawierały pełnych danych, jeśli tylko ich weryfikacja potwierdziła ich autentyczność. Natomiast oświadczenia, w których dane osobowe nabywców okazały się danymi osób nieistniejących, a także w sytuacji, gdy oświadczenia zawierały dane uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywców nie zostały przez organy obu instancji uznane za wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Dotyczy to 7 oświadczeń na łączną ilość 10.992 litrów oleju opałowego. Także w sytuacji, gdy wskazany w oświadczeniu adres nie zgadzał się z adresem zameldowania, organy podatkowe w każdym przypadku sprawdzały, czy w oświadczeniu nie jest wskazany adres zamieszkania nabywcy. W sytuacji, gdy adres ten potwierdzał się uznawana oświadczenie za prawidłowe. Organ podniósł również, że część oświadczeń nie została podpisana przez wskazanych nabywców (T. J., D. N., Z. W., W.Ł. i J. C.), co także uniemożliwiało ich uznanie. Prowadzone postępowanie doprowadziło także do uznania, iż do części faktur VAT , paragonów sprzedaży oleju opałowego nie załączone były oświadczenia lub oświadczenia złożone były przez osobę inną, niż kupująca olej. W kilku przypadkach oświadczenia takie zostały nawet wystawione przez jednego ze wspólników spółki – A. P.. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy sporządzone w 2009 r. brakujące oświadczenia nabywców oleju opałowego. Oświadczenia te nie mogły jednak w ocenie organów podatkowych stanowić o zasadności zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki, ponieważ nie zostały złożone w dniu dokonania transakcji. Oświadczenia te, sporządzone zostały w 2009 r. przez firmy i osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej , które zakupiły olej opałowy w 2006 r.. Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednak uwagę, iż w przypadku nieposiadania przez podatnika w dniu sprzedaży oświadczeń, o których mowa w § 4 w/w rozporządzenia nie sposób uznać, że podatnik spełnił warunki do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

Za niezasadny uznał również Dyrektor Izby Celnej zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne, bądź nieprawdziwe dane. Organ odwoławczy stwierdził, iż wprawdzie, co do zasady podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego oleju przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., zaś spełnienie tego obowiązku zależy od jego działania.

Z powyższym uzasadnieniem spornej decyzji nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W jej uzasadnieniu zawarł zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem,

- § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, ze braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,

- § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo, iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy,

- § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał pełną prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

- art. 1 , art. 23 ust. 1 w zw. Z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926), poprzez uznanie, ze przetwarzanie danych jest możliwe bez wyrażenia zgody osoby, której dane te dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie rozporządzenia z 22.04.2004 r.,

- art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe w kontekście wyjaśnień złozonych przez nabywców w trakcie postepowania podatkowego,

- art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne, bądź nieprawdziwe dane oraz naruszenia przepisów prawa procesowego tożsamych z podnoszonymi w odwołaniu, na tej podstawie wnosząc o chylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych organ stwierdził, że przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę od nabywców oleju opalowego danych, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami, jakie nałożone zostały na sprzedawce przez przepisy prawa podatkowego. To podatnik był uprawniony do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością zarobkową. Było to w ocenie organu odwoławczego niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane te dotyczyły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygające jest określenie, jakie warunki musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy, aby mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stosownie do treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wymogi te zostały określone w następujący sposób w razie sprzedaży tego produktu:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

3. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000zł/1000 gotowego wyrobu.

Językowa wykładania tego przepisu nakazuje przyjąć, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej, jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Oświadczenie to ma bowiem szczególną moc dowodową, ponieważ tylko ono – w sytuacji, gdy zostało złożone w sposób prawidłowy pod względem formalnym – może stanowić podstawę do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w rozporządzeniu było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można natomiast uznać fikcyjnych danych nabywców, np. co do miejsca ich zamieszkania, czy numeru PESEL, gdyż uniemożliwia to ich identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 orzekł o zgodności m.in. § 4 cytowanego rozporządzenia z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie jest uprawniony, a wręcz potraktować go należy jako kuriozalny, pogląd, zgodnie, z którym dopuszczalne byłoby konwalidowanie błędnie wystawionych oświadczeń po upływie 3 lat od dnia sprzedaży. Takie postępowanie – zdaniem Sądu – jest niedopuszczalne, albowiem mogłoby prowadzić do legalizacji transakcji dokonanych in fraudem legis. W rozpoznawanej sprawie takie rozumowanie doprowadziło do sytuacji, gdy Skarżący przedstawił oświadczenia jakoby "konwalidowane", które następnie w toku ich weryfikacji nie zostały potwierdzone przez nabywców. Ustalono bowiem, że do oświadczeń dołączonych do faktur zakupu oleju opałowego przez Gimnazjum Publiczne i Szkołę Podstawową w D, dopisano nr paragonów fiskalnych, które nie dokumentowały zakupu oleju opałowego przez szkoły w ilości 7470 litrów. Podobny stan rzeczy miał w odniesieniu do "konwalidowanych" oświadczeń Parafii Rzymsko – Katolickiej w D..

Bez wątpienia natomiast – w świetle prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe – w przedmiotowej sprawie zostało udowodnione, iż w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń zawierają one dane osób nieistniejących oraz że dane te zostały zapisane w sposób uniemożliwiający identyfikację nabywców. W tym kontekście organ zasadnie uznał, że w przypadku 7 oświadczeń mających stanowić dowód sprzedaży 10992 litrów oleju opałowego, nie jest możliwe, na ich podstawie zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Nie budzi wątpliwości również ocena, że część oświadczeń nie została podpisana przez wskazanych nabywców (T. J., D. N., Z. W., W. Ł. i J. C.). W tym stanie rzeczy niniejsze oświadczenia także nie stanowiły podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Organy podatkowe trafnie ponadto ustaliły, że część oświadczeń została złożona przez osobę inną niż nabywca, a nawet, że do części transakcji nie zostały złożone żadne oświadczenia bądź do oryginalnego oświadczenia dopisywano numery paragonów i faktur dotyczące kolejnych transakcji.

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż Skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Niezasadne jest również wskazywanie tytułem zarzutu na trudności związane z uzyskaniem dowodów, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone przez okres prawie dwu lat. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Jak już wyżej zaznaczono przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawną. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 842/06 LEX nr 295735, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. I SA/Sz 382/09 LEX nr 532808).

Określenie w § 4 ust. 1 pkt 2 i 2 warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. I SA/Wr 752/05, NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07 - dostępne w Internecie, NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07 LEX nr 529293, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. I SA/Ol 447/09 LEX nr 554030).

Jak już zostało stwierdzone, tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Jak już wyżej wskazano, brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Abstrahując od kwestii charakteru prawnego oświadczeń nabywcy o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz tego, czy konieczne jest dysponowanie przez podatnika oświadczeniem zawierającym wszystkie wymagane przepisami elementy już w momencie powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że nie może być akceptowana sytuacja, w której podatnik legitymuje się oświadczeniem, które nie tylko zawiera braki formalne, ale również, ze względu na nieprawdziwość podanych w nim informacji, uniemożliwia ustalenie nabywcy oleju. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki: NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07 dostępne w Internecie, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r. I SA/Rz 41/10).

§ 3 cytowanego rozporządzenia MF stanowi, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele ustawowo preferowane. Skoro zatem skarżący nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie miał podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów.

W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08, zamierzonego skutku nie może też odnieść zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Sąd nie zgodził się też z zarzutami uchybienia art. 122, art. 187, art. 191. i art. 210 § 4 O.p., które skarżący upatruje w przyznaniu przez organy pierwszeństwa oświadczeniu nabywcy, z pominięciem badania rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę. Raz jeszcze podkreślić należy, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z tych względów podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Wskazać przy tym należy, że organ nie miał możliwości ustalenia, czy nabyty od skarżącego olej został wykorzystanie zgodnie z zadeklarowanym celem, gdyż z powodu wskazania nieprawdziwych danych nie było możliwie zidentyfikowanie nabywcy. Organy celne podjęły wszelkie możliwe działania w celu zweryfikowania danych nabywców zawartych w spornych oświadczeniach.

Odnosząc się do kwestii możliwość skorzystania przez podatnika z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, podnoszonej w związku z naruszeniem art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., należy wskazać, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

P.Z.-C.