Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1780/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1780/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi W. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) częściowo uchylił, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W 2010r. W. Ż. (dalej: skarżący) prowadził w N. działalność gospodarczą pod firmą: "A" W.Ż. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez skarżącego oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarów i usług:

– za styczeń 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 42.944 zł;

– za luty 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 42.961 zł;

– za marzec 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 47.786 zł;

– za kwiecień 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 56.887 zł;

– za maj 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 38.822 zł;

– za czerwiec 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 27.160 zł;

– za lipiec 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 30.862 zł;

– za sierpień 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 27.986 zł;

– za wrzesień 2010 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 48.841 zł,

– za październik 2010 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4.258 zł,

– za listopad 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.896 zł;

– za grudzień 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 619 zł;

Organ podatkowy stwierdził, że skarżący zawyżył odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 92.649 zł. W ocenie organu, na podstawie 14 faktur wystawionych przez A.W. za usługi (remont pomieszczeń budynku przy ul. S. w N. , roboty budowlane na działkach przy ul. W. w N., roboty budowlane dotyczące inwestycji deweloperskiej przy ul. O. w N.), uznanych za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ww. kwota została zawyżona o 90.862 zł. Zdaniem organu ustalenia te potwierdziły również wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.W.. Ponadto odliczono niezasadnie kwotę 1.787 zł w związku z fakturą wystawioną przez J.T., dokumentującą nabycie elementów ogrodzenia, z uwagi na fakt, że prawo do odliczenia podatku z tej faktury skarżący zrealizował uprzednie w innym okresie rozliczeniowym. Opisana decyzja została sprostowana przez organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia 19 lipca 2013 r. w ten sposób, że skorygowano kwoty dotyczące rozliczenia podatku w miesiącach: lipiec 2010 r. z pierwotnej kwoty 30.872 zł na 30.862 zł; sierpień 2010 r. z pierwotnej kwoty 27.996 zł na 27.986 zł oraz za wrzesień z kwoty 48.831 zł na 48.841 zł.

Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. skarżący wystosował odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił naruszenie art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Skarżący zakwestionował ustalenia dotyczące faktu nieprowadzenia przez A.W. działalności gospodarczej, wskazał, że osoba ta figurowała w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Skarżący wskazał przy tym szereg podmiotów, z którymi osoba ta utrzymywała stosunki gospodarcze w 2009 i 2010 r. pod firmą S. Także pozostałe zeznania świadków oraz inne dowody świadczą w ocenie skarżącego, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, a A.W. prowadził działalność gospodarczą.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące od lipca do września 2010 r. i określił:

– za lipiec 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 30.872 zł;

– za sierpień 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 27.996 zł;

– za wrzesień 2010 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 48.831 zł;

utrzymując tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy uznał, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego i ocena prawna organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwestionowanego sposobu odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur są prawidłowe. Jednak w ocenie organu niezasadnie sprostowano decyzję pierwszoinstancyjną, albowiem niedopuszczalne jest sprostowanie decyzji będące w istocie odmiennym rozstrzygnięciem o kwocie podatku, a ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pierwotne kwoty nadwyżki i zobowiązania podatkowego były prawidłowe.

Organ stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, iż faktury wystawione przez A.W. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2012r. nr [...] wydanej w stosunku do wystawcy faktur A.W., nie prowadził on w 2010r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, jak również nie posiadał jakichkolwiek środków pozwalających na wykonanie prac na rzecz skarżącego, które wynikały z zakwestionowanych faktur. W sprawie brak jest protokołów odbioru robót pomiędzy firmą A.W. "S" a firmą skarżącego potwierdzających fakt wykonania i odbioru robót oraz wskazujących ich zakres. Dowodem na wykonanie spornych usług nie mogły być natomiast wystawione faktury, gdyż na ich podstawie nie można było ustalić jakie dokładnie prace miały zostać wykonane. Wprawdzie w odniesieniu do inwestycji realizowanej przy ul. O. w N. zawarte zostały umowy, jednak na ich podstawie nie sposób jest stwierdzić, jaki był dokładny zakres prac. Również sam skarżący nie potrafił wskazać, jakie dokładnie prace miały obejmować sporne faktury i podawał jedynie ogólnie przedmiot usługi. Sam A.W. nie wykonywał osobiście żadnych prac, zaś brak jest wiarygodnych dowodów, że zatrudniał pracowników. Jako rzekomych pracowników wymieniał osoby, których nie można było zidentyfikować. Również na podstawie zeznań świadków nie można było zweryfikować zeznań tych świadków, którzy twierdzili, że pracowali u A.W., zaś brak było innych jakichkolwiek dowodów, które by ten fakt potwierdzały. Sam A.W. nie był w stanie wskazać czasookresu wykonania prac objętych wystawionymi przez niego fakturami na rzecz skarżącego. Nie potrafił podać skąd brał materiały na wykonanie prac.

Pismem z dnia 11 października 2014 r. skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. decyzje, wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania o organu na rzecz skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego,

2) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. przez odmowę ich zastosowania.

Skarżący zakwestionował wzorce oceny okoliczności faktycznych, przyjęte w sprawie podatkowej przez organ. Wskazał, że żadne przepisy nie obligowały go do osobistego nadzoru nad zakresem prac niewymagających uzyskania pozwolenia budowlanego ani zgłoszenia zamiaru wykonania takich prac. Brak jest jakiegokolwiek przepisu prawa, który nakazywałby inwestorowi znajomość wszelkich szczegółów dotyczących wykonywanych na jego rzecz prac.

Skarżący wskazał również, że faktem jest, iż w stosunku do A.W. wydana została decyzja z której wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Wydanie jednak tej decyzji nie oznacza, że A. W. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Skarżący był w posiadaniu informacji, że A.W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i przedsiębiorcą zarejestrowanym we właściwej ewidencji. O tym, że A.W. prowadził działalność gospodarczą świadczy orzeczenie Sądu Rejonowego, którym zakazano mu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie skarżącego postępowanie przed organem I instancji zdominowane było przeświadczeniem, że A.W. nie prowadził działalności gospodarczej i wszelkie wątpliwości czy niejasności oceniane były w konsekwencji na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach wystawionych skarżącemu, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania należy mieć w szczególności na względzie przepisy art. 122, 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że usługi przedstawione w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, czyli A.W.. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

W skardze poza ogólnymi zarzutami wobec decyzji, nie zostały zawarte szczegółowe zarzuty dotyczące poszczególnych ocen przeprowadzonych dowodów.

Odpowiadając na stwierdzenia zawarte w skardze, należy zgodzić się ze skarżącym, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje inwestora do osobistego zainteresowania się pracami remontowo-budowlanymi. Wymogu takiego nie stawiały również organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że skarżący nie dysponował żadną szczegółową umową z A. W. dotyczącej wykonywanych prac. Brak było kosztorysów i nie wiadomo w jaki sposób ustalane było wynagrodzenie. Szczegóły zawartej umowy nie wynikają z żadnych dokumentów i skarżący również nie potrafił ich przedstawić. Stanowiło to dla organów podatkowych dodatkowy argument potwierdzający ustalenia, że A. W. nie wykonał prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organy nie wymagały przy tym wskazania wszelkich szczegółów dotyczących zakresu prac, jak twierdzi skarżący w skardze. Organy próbowały jedynie ustalić stan faktyczny i w tym kontekście zadawały skarżącemu pytania odnośnie szczegółów umowy, gdyż w inny sposób nie były w stanie tego stwierdzić. Zauważyć jednak należy, że skarżący poza nazwami wykonanych prac, które wynikały z wystawionych faktur, nie potrafił podać już żadnych informacji na ich temat. Trudno przyjąć, aby rozpoczynając poważną inwestycję, inwestor, który na dodatek prowadzi działalność gospodarczą, nie znał ostatecznej ceny za wykonanie prac, sposobu ustalania wynagrodzenia, czy też choć w ogólnym zarysie tempa ich wykonania. Taki sposób zachowania musi zostać uznany za sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego. W sprawie nie wiadomo nawet, za jakie konkretne prace miało zostać wypłacone wynagrodzenie i jak zostało ono skalkulowane. Wynagrodzenie, które miało zostać wypłacane różniło się znacznie od przedłożonych przez skarżącego kosztorysów. Słusznie zatem organ podatkowy wskazał, że nie wskazują one rzeczywistego zakresu prac.

W szczególności prawidłowo organ wskazał, że w odniesieniu do inwestycji przy ul. S., pomijając już kwestię zakresu wykonania prac, nie wiadomo jakie materiały, jakiej jakości oraz w jakich ilościach miały zostać użyte do wykonania robót, tym bardziej, że miał je zapewniać wykonawca usług. Trudno uznać za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego sytuację, w której inwestor nie interesuje się choćby jakością materiałów użytych do wykonania prac. Podobna sytuacja dotyczyła prac przy ul. W. Odnośnie natomiast największej inwestycji, którą miał wykonać A.W., czyli budowa budynków przy ul. O., która stanowiła zaawansowaną inwestycję, poza enigmatycznymi stwierdzeniami czego inwestycja ma dotyczyć, brak jest jakiegokolwiek uszczegółowienia. Nie sporządzono w tym zakresie ani harmonogramu prac, ani kosztorysu powykonawczego, ani protokołu odbioru robót.

Skarżący stwierdził, że sam fakt wydania decyzji w stosunku do A. W. z której wynikało, że nie prowadził on w 2010r. roku faktycznej działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że tak faktycznie było. Oczywiście skarżący mógł wykazywać w toku postępowania toczącego się w stosunku do niego, że prace faktycznie wykonał A. W. M. jednak obalić domniemanie wynikające z decyzji wydanej w stosunku do A. W., gdyż jak słusznie stwierdziły organy, stanowiła ona dokument urzędowy, co oznacza, że fakty z niej wynikające są zgodne z prawdą. Skarżący nie przedstawił jednak dowodów, z których by wynikało, że rozstrzygnięcie wydane w stosunku do A. W., nie odpowiada faktom. Skarżący wskazał wprawdzie dwóch świadków P. W. oraz Ł.L., którzy mieli potwierdzić, że pracowali w firmie A. W., lecz organ dokonując oceny tych zeznań, uznał je za niewiarygodne. Stwierdził w szczególności, że skarżący podczas zeznań w toku postępowania przed organem I instancji konsekwentnie twierdził, że nie znał żadnych danych pracowników A. W.. Tymczasem podczas postępowania odwoławczego już potrafił ich wskazać. Ponadto świadkowie nie potrafili podać żadnych danych innych współpracowników, ani nawet jakichkolwiek danych dotyczących osób bezpośrednio nadzorujących prace. Organ wskazał również, że danych tych osób, nawet ich imion nie podał A. W., który najlepiej powinien wiedzieć kogo zatrudniał.

Z kolei J. L., który pełnił funkcję kierownika budowy przy ul. Osiedlowej zeznał wprawdzie, że prace wykonywali pracownicy A. W., lecz jak sam stwierdził wiedzę tę posiadał od skarżącego. Podobnie jak G. C., który miał nadzorować i kontrolować przebieg prac przy tej inwestycji.

Sam A. W. nie znał żadnych danych osobowych pracowników, którzy mieli wykonywać prace. Jedyną osobą, którą wskazał był J.T., który potwierdził, że wykonywał prace na rzecz A. W.. Organ prawidłowo jednak wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom tego świadka. W szczególności organ podkreślił, że świadek miał złożyć korekty deklaracji VAT, gdyż w tym czasie był zarejestrowanym podatnikiem i wpłacić zaległy podatek wraz z odsetkami. Pomimo jednak przedstawionych dokumentów, z których wynikało, że czynności te zostały dopełnione, okazało się, że dokumenty nie zostały złożone we właściwym organie podatkowym, jak również nie wpłynęła kwota podatku. Już choćby z tego faktu wynikało, że zeznania nie mogą być uznane za wiarygodne, gdyż świadek zeznał nieprawdę i zostało to bezpośrednio stwierdzone. Ponadto obecności tej osoby nie potwierdziły inne osoby, które miały styczność z inwestycjami realizowanymi przez skarżącego i pomimo, że wymieniały imiona pracowników, nie padło imię świadka, choć miał stale pracować przy budowie. Sam A. W. nie był nawet w stanie wskazać czasookresu wykonywania robót na rzecz skarżącego, jak również wiarygodnie podać skąd brał materiały na wykonanie usług.

Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu, jak i w skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie wskazał jednak na żadne błędy, które organy miały popełnić w toku oceny zgromadzonych dowodów. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Jednocześnie bezpośredniego wpływu na wydane w sprawie orzeczenie nie miało wskazywane przez pełnomocnika skarżącego orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 2012r., którym zakazano A. W. prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym jest bowiem orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, a czym innym stwierdzenie, że osoba, której jedyną sferą aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług - prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy przecież automatycznie o prowadzeniu przezeń takiej działalności w weryfikowanym przez organy okresie.

Organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Powyższe tezy mają zastosowanie w przypadku, gdy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, lecz doszło do oszustwa w rozliczeniu podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że do transakcji w ogóle nie doszło. Skoro skarżącemu wiadomym było, że nie doszło do świadczenia usług i pomimo tego dokonał odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać mu dobrej wiary. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby A. W. faktycznie świadczył usługi na rzecz skarżącego. W takim przypadku uzasadnionym byłoby badanie, czy dołożył on należytej staranności w sprawdzeniu, czy jego kontrahent należycie rozlicza się z podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie organy należycie uzasadniły, że do zakwestionowanych transakcji nie doszło, czyli skarżący wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nawet jednak gdyby uznać, że faktycznie A. W. świadczył na rzecz skarżącego usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach, rację mają organy podatkowe twierdząc, że nie można skarżącemu przypisać dobrej wiary. W szczególności skarżący w żaden sposób nie sprawdził, czy A. W. rozlicza się z należnego podatku VAT. Nie wymaga to podjęcia żadnych skomplikowanych, czy też czasochłonnych działań, gdyż wystarczy jedynie wystąpić do kontrahenta o okazanie stosownych dokumentów. Skarżący miał jedynie sprawdzić, czy A. W. wpisany jest do właściwej ewidencji. Jest to jednak niewystarczające dla przyjęcia dochowania należytej staranności po stronie przedsiębiorcy. Tym bardziej, że jak słusznie wskazał organ podatkowy, skarżący podczas przesłuchania zeznał, że "doszły go słuchy", iż A. W. nie wykazuje należnego VAT-u. Ponadto wiedział, że wobec A. W. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, co już powinno w jakiś sposób spowodować wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że skarżący przesłuchiwany podczas toczącego się w stosunku do niego postępowania zeznał, że nie wiedział, iż w stosunku do A. W. toczy się takie postępowanie, zaś zapłatę w gotówce przekazywał tylko z uwagi na jego prośbę. Tymczasem wcześniej, w dniu 16 maja 2011r. w toku prowadzonego postępowania wobec A. W. zeznał, że przekazywanie kwot w gotówce związane było właśnie z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Oznacza to również, że twierdzenia skarżącego są niekonsekwentne i przystosowane do zmieniających się okoliczności. Już choćby to świadczy, że nie można dać wiary jego twierdzeniom.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowo prawidłowo nie uznały za ksiąg podatnika, jako dowodu w postępowaniu. W sprawie został bowiem sporządzony protokół badania ksiąg, który z kolei został doręczony skarżącemu. Sporządzony protokół spełniał przy tym wymagania zawarte w art. 193 § 6 O.p. Organ podatkowy stwierdzając bowiem nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącego. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo wypełniły dyspozycje wynikające z art. 193 O.p.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie dokonał nabycia usług od podmiotu wykazanego na zakwestionowanych fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Skarżący dysponował wprawdzie fakturami, lecz dokumentowały one czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do ich uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono.