Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1039/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 194
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1600/15 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 14400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę W. G.(dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: DIC), z dnia [...] lipca 2015r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012r..

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej DUKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, iż w miesiącach od stycznia do kwietnia 2012 r. Skarżący posiadał wyroby akcyzowe, w postaci olejów smarowych, o nazwach: M., M.(o kodach CN 27101981), od których nie została zapłacona akcyza, w należnej wysokości. W związku z powyższym, określił decyzją z dnia 31 marca 2015 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,, za styczeń 2012 r. w kwocie 101.952 zł, luty 2012 r. w kwocie 81.562 zł, marzec 2012 r. w kwocie 27.187 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 27.112 zł. Decyzję oparł na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa)

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, prowadził działalność gospodarczą, pod firmą Firma Handlowa H.W. G. i wówczas wszedł w posiadanie wskazanych wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że olej pochodził od różnych podmiotów, w tym od firm S. S. M. R. z siedzibą w S. oraz LK D. L. K. z siedzibą w M. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy, ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach, określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.), wobec M. R. za okres od grudnia 2011 r., do kwietnia 2012 r. (decyzja z 4 lipca 2014 r.) oraz wobec L. K., za poszczególne miesiące, począwszy od stycznia 2010 do kwietnia 2012 r. (decyzja z 1 sierpnia 2014 r.). Z decyzji tych wynikało, że dostaw na rzecz powyższych firm, miał dokonywać A. B., działający pod firmą A.T. H. R.T. A. B., z siedzibą w S., któremu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach określił ostateczną decyzją, z dnia 5 września 2013 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 do kwietnia 2012 r.

Ustalił, że M. R. działając pod firmą S. S. M. R. deklarowała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług solarium oraz handlu olejami silnikowymi. Natomiast w rzeczywistości jej działalność gospodarcza ograniczała się do prowadzenia solarium. Nie dysponowała magazynami, ani żadnym zapleczem technicznymi służącym prowadzeniu działalności, w zakresie handlu olejami smarowymi. Ujęła w rejestrze, zakupu prowadzonym dla podatku od towarów i usług, zakup oleju smarowego, wyłącznie od firmy A. B. A.T. H. R.T. W prowadzonym dla celów podatku do towarów i usług, rejestrze sprzedaży, odnotowano dostawy wyłącznie na rzecz F.H. H.

Nadto, jak wskazał M. R. nie znała A. B. i nie kontaktowała się z jego firmą, tym zajmował się jej mąż T. R., nie wie jak doszło do zawarcia transakcji z A. B., nie wie w jaki sposób odbywały się dostawy towaru, nigdy nie była przy dostawie towaru, nie wie nic, ani nie dysponuje dokumentami związanymi z transportem towarów, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem towarów, nie potrafi wskazać swoich nabywców oleju smarowego, nie wie czy był to tylko jeden podmiot.

Uznał więc, że zarówno transakcje nabycia przez M. R. oleju smarowego od A. B. jak i dostawy, na rzecz F.H. H. nie miały miejsca, a ujęte w rejestrach faktury VAT jako nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalił również, że A. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, dopełnił jedynie formalności związanych z jej rejestracją. Nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, ani magazynowym, ani środkami finansowymi. Adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności, jest jego adresem zameldowania, pod którym znajduje lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Nie nabywał olejów smarowych, ani nie dokonywał ich sprzedaży, zajmował się wprowadzeniem do obrotu "pustych faktur", które nie odzwierciedlają w rzeczywistości przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wskazał także, że M. R. i L. K. nie mieli nawet możliwości zadeklarowania i uiszczenia podatku akcyzowego od towarów, ponieważ nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego we właściwym urzędzie celnym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIC, decyzją z dnia H. R.T. lipca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, iż w poszczególnych miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, wszystkich dostaw olejów smarowych, na rzecz firm M. R. i L. K. miał dokonywać A. B. (oleje nabyte przez M. R. i L. K. od A. B., w takich samych ilościach miały być następnie przedmiotem sprzedaży firmie Skarżącego). Wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż oleju firmie A. B. była litewska firma U. E. (faktury te miały zostać opłacone gotówką). Z listów przewozowych (CMR) wynika, iż odbiór towarów miał potwierdzać A. B. Dokumenty CMR, którymi dysponują przewoźnicy (dotyczące tych samych transportów) wskazują z kolei, że towar miał trafiać z firmy U.E. bezpośrednio do kontrahentów A. B. (L. K., M. R.). Kontrole, postępowania kontrolne oraz czynności sprawdzające przeprowadzone wobec przewoźników wykazały, iż wykonali oni usługi przewozu oleju z firmy litewskiej do Polski (G., K., okolice K., C., R.), choć żaden z nich nie zaewidencjonował ich w prowadzonej dokumentacji. Towar nigdy nie był rozładowywany w S., mimo, iż na części dokumentów CMR jako miejsce dostawy wskazano dane firmy A. B. Przewoźnicy nie byli w stanie stwierdzić, kto zlecił ww. usługi transportowe oraz kto zapłacił za ich wykonanie.

Odnosząc się do poniesionych zarzutów DIC wskazał, że nie istnieją żadne przeszkody, aby za dowód w niniejszej sprawie uznać ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z [...] lipca 2014 r., oraz z [...] sierpnia 2014 r., a także przyjąć dokonane w nich ustalenia faktyczne, w prowadzonym postępowaniu.

Natomiast co do żądania przesłuchania A. B., L. K., M. R. T. R. na okoliczność tego, czy sporne transakcje miały miejsce, czy wskazane podmioty były posiadaczami spornych towarów, czy były zarejestrowani jako płatnicy podatku akcyzowego, zarejestrowali transakcje i opłaciły należną akcyzę z tego tytułu, organ wskaszał, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

DIC stwierdził, że organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny, potwierdzający zaistnienie okoliczności określonych przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., z którymi u.p.a. wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016r. oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego.

W jego ocenie, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z ustaleń organów wynika, że Skarżący dokonał nabycia oleju smarowego we wskazanej przez organy ilości, na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nadto, faktury mające dokumentować nabycie oleju smarowego przez Skarżącego, zostały wystawione przez firmy S. S. M. R. i LK D. L. K. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistego obrotu olejem smarowym. Dotyczy to również firmy A. B., który wystawiał faktury dla firm M. R. i L. K.

Zdaniem Sądu I instancji organy wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, ma bowiem istotne znaczenie to, czy akcyza w należnej wysokości została zapłacona. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego, w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

W związku z tym uznał, że nie budzi wątpliwości fakt, iż Skarżący posiadał olej smarowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Zasadne bowiem było stwierdzenie, że Skarżący wszedł w posiadanie olejów z niewiadomego źródła, co oznacza brak możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedawanych przez Skarżącego olejów smarowych, które miały pochodzić od firmy M. S. S. M. R. oraz firmy LK D. L. K.

W ocenie Sądu trafnie przyjęto, że ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturze, jako dostawcy, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego, przez Skarżącego. Olej ten bowiem rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

Podkreślił nadto, iż to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej, a więc faktu zapłaty podatku akcyzowego, na poprzednim etapie obrotu. W ramach obowiązku podatnika, zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania, mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku, poszukiwania dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

Skarżący natomiast nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. .

Podkreślił również, ze w decyzji z dnia 4 lipca 2014r., określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec M. R. za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz decyzji z dnia [...] sierpnia 2014r. wobec L. K., za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2010 do kwietnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach uznał, że zarówno transakcje nabycia oleju smarowego przez M. R. i L. K. od A. B. jaki i dostawy na rzecz Skarżącego nie miały miejsca, a ujęte w rejestrach faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast, stosownie do treści art. art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, decyzjom tym można przypisać walor dokumentu urzędowego. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Tak więc za udowodnione należało przyjąć to, co wynikało wprost z dokumentu.

Wskazał również, iż uznanie danego dokumentu za dokument urzędowy, nie rozstrzyga o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Skarżący jednakże nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym.

Uznał, iż podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami naruszającymi art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, uznał za bezzasadne.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej przez brak przesłuchania świadków A. B., L. K., M. R. i T. R. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne bowiem organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 ordynacji podatkowej i powiązanego z nim art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, chociaż wykazane zostało, że organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, to jest:

a. nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskutek zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy znajdujące się u Skarżącego wyroby akcyzowe pochodziły ze wskazywanego przez niego łańcucha sprzedaży, oraz nie ustaliły czy podatek akcyzowy został zapłacony (względnie określony) na wcześniejszych etapach obrotu, to jest naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, podczas gdy zadaniem organów w realiach niniejszej sprawy było ustalenie rzeczywistego pochodzenia spornych wyrobów akcyzowych oraz zbadanie tego, czy należny od nich podatek akcyzowy został zapłacony (względnie określony) na wcześniejszych etapach obrotu,

b. pominęły przy weryfikacji wskazywanego przez Skarżącego łańcucha sprzedaży decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym względem A. B. to jest, naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzje te potwierdzają fakt importu spornych wyrobów akcyzowych przez A. B., a następnie ich odsprzedaż, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji wskazywanych przez Skarżącego,

c. stwierdziły wyłącznie na podstawie uzasadnienia decyzji dotyczących określenia należności w podatku VAT w stosunku do L. K. i M. R., że transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych nie miały miejsca to jest naruszenia przez organ art. 180 § 1 w zw. 191 ordynacji podatkowej, podczas gdy treść decyzji dotyczącej określenia należności w podatku VAT w stosunku do innych podatników stanowi jedynie informację o dowodzie, i nie może zastępować własnego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ,

d. oddaliły wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie świadków: A. B., L. K., M. R., T. R. na okoliczność przebiegu łańcucha transakcji spornymi wyrobami akcyzowymi oraz faktu zapłaty (względnie określenia) podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, poprzestając w tym zakresie wyłącznie na ujętych w innych dokumentach (np. uzasadnieniu decyzji, piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach) fragmentach zeznań ww. osób, przesłuchanych wówczas w charakterze stron, a zatem nie sięgając nawet do protokołów przesłuchań tych osób to jest naruszenia przez organ art. 188 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w kontekście odtworzenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń (transakcji) oraz zmierzało do wykazania, że należny podatek akcyzowy został zapłacony (względnie

określony), na wcześniejszym etapie obrotu, a okoliczności te nie zostały wyjaśnione wystarczająco innym dowodem, albowiem oparcie się wyłącznie na wybranych fragmentach wypowiedzi tych osób, cytowanych w innych dokumentach (z pominięciem nawet sięgnięcia do protokołów ich przesłuchania), jest niedopuszczalne (dowód taki nie może zastępować przesłuchania świadka), a nadto stoi w sprzeczności z zasadą aktywnego udziału strony w postępowaniu (skarżący nie był bowiem stroną ww. postępowań, nie miał wpływu na ich przebieg, nie mógł ww. osobom zadawać pytań, ani też nie mógł w toku tych postępowań wykazywać, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce),

2, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., poprzez poczynienie przez sąd ustaleń w zakresie tego, że A. B. nie uiścił określonego względem niego podatku akcyzowego, z pominięciem reguł dowodowych, tj. bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego tę okoliczność (np. pisma organu prowadzącego egzekucję akcyzy od A. B.), a jedynie w oparciu o pismo organu z 21.01.2016 r. wskazujące na fakt rzekomego telefonicznego ustalenia tej okoliczności, podczas gdy Sąd może czynić nowe ustalenia tylko i wyłącznie w oparciu o dowód z dokumentu, nie zaś w oparciu o zawarte w pisach procesowych stron ich oświadczenia,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1 art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest fakt posiadania przez Skarżącego wyrobów akcyzowych pochodzących rzekomo z nieznanego źródła, a nie wcześniejszy ich import, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy (w szczególności decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym względem A. B.) wynika, że sporne wyroby akcyzowe pochodzą z transakcji sprzedaży dokonanych m.in. z U. E. do A.T. H. R. T. A. B., a następnie do L.K. D. L. K. lub S. S. M. R., a następnie do F.H. H. W. G., skutkiem czego zastosowanie w stosunku do skarżącego powinien mieć art. 8 ust. 6 u.p.a., albowiem ustalony został wcześniejszy podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu),

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, w myśl której jednofazowość podatku akcyzowego miałaby oznaczać, że jeżeli na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie nastąpi zapłata akcyzy, to wówczas obowiązek jej zapłaty spoczywać powinien na każdym kolejnym podmiocie w łańcuchu transakcji tym towarem, i dopiero zapłata podatku przez jeden z tych podmiotów spowodowałaby wygaśnięcie takiego zobowiązania wobec pozostałych, podczas gdy jednofazowość podatku akcyzowego oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionej w katalogu z art. 8 u.p.a. (tzn. czynności pierwszej w kolejności), a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana, to - nawet mimo braku zapłaty tego podatku - obowiązek ten nie może powstać również wobec kolejnych nabywców (obowiązek ten ciąży wyłącznie na pierwszym z podmiotów.

Wobec podniesionych zarzutów, zgodnie z art, 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Należy zauważyć, że Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady, w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy odnieść się w pierwszym kolejności do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącego jednofazowość podatku akcyzowego oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionej w katalogu z art. 8 u.p.a. (tzn. czynności pierwszej, w kolejności), a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana, to nawet mimo braku zapłaty tego podatku, obowiązek ten nie może powstać również wobec kolejnych nabywców, a obowiązek ten ciąży wyłącznie na pierwszym z podmiotów. Wskazał przy tym, iż wobec A. B. uczestniczącego w łańcuchu sprzedaży Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach wydał decyzję z dnia [...] października 2013r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co do okresów będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu podlega także, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskazuje, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Zasadą jest, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych istotne jest to czy nastąpiła zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Ustalenie bowiem w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy, w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast, gdy nie nastąpi zadeklarowanie, czy zapłacenie akcyzy, zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. Gdy wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy (wszedł w posiadanie) z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych.

Zauważyć przy tym należy, że późniejsze, czyli po nabyciu, czy wejściu w posiadanie oleju napędowego, bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy, wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym, a więc po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy nie powstaje, na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu ( np. nabycia wyrobu akcyzowego), wówczas gdy powstał już wcześniej obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności (np. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym), a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

W zaistniałej sytuacji, fakt wydania przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] października 2013r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym dla A. B., jest obojętny dla powstałego obowiązku podatkowe go, w stosunku do Skarżącego. Obowiązek podatkowy powstał wobec Skarżącego bowiem, z momentem nabycia wyrobu akcyzowego, a więc we wskazanych miesiącach 2012r., a kwota akcyzy wobec A. B. została określona decyzją w dniu [...] października 2013r., a więc po powstaniu obowiązku podatkowego wobec Skarżącego.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony uznać należy zarzut określony w punkcie II.2.

Wskazać również należy, że z ustaleń organów wynika, że Skarżący dokonał nabycia oleju smarowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Faktury mające dokumentować nabycie oleju smarowego przez Skarżącego, zostały wystawione przez firmy S.S. M. R. i LK D. L. K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistego obrotu olejem smarowym. Dotyczy to również firmy A. B., który wystawiał faktury dla firm M. R. i L. K. Również, jak wynika z ustaleń organów, podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., wskazuje, że niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., przepis ten jest samodzielną podstawą do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Tak więc nawet w przypadku gdy znane są podmioty dokonujące wcześniejszej sprzedaży, czy faktyczni dostawcy nabywanych przez Skarżącego olejów, nie zwalnia to Skarżącego z obowiązku zapłaty akcyzy, bowiem w postępowaniu nie zostało wykazane, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym stanie rzeczy nie zasadny jest również zarzut określony w punkcie II.1., a więc naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, zauważyć należy, że dla ustalenia czy powstał obowiązek podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiła zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w należnej wysokości. Ustalenie takie wyklucza powstanie obowiązku podatkowego, w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach brak jest rzetelnych dokumentów, czy też istnieje szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów. Utrudnia to ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przepis ten nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie, na organ podatkowy ma określone obowiązki dowodowe, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W interesie bowiem strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego i w tym zakresie to na stronie spoczywa ciężar dowodu.

Skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien był więc wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę, a ponadto, to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy.

Niewątpliwie jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy podjął działania mające na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności. W toku postępowania ustalił bowiem, że działalność gospodarcza M. R., od której Skarżący nabywał paliwo, w rzeczywistości ograniczała się do prowadzenia solarium. Nie dysponowała ona magazynami, ani żadnym zapleczem technicznymi służącym prowadzeniu działalności w zakresie handlu olejami smarowymi. Ustalił również, że A. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał olejów smarowych, ani nie dokonywał ich sprzedaży, zajmował się wprowadzeniem do obrotu "pustych faktur", które nie odzwierciedlają w rzeczywistości przebiegu zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania ustalił także, że M. R. i L. K. nie mieli nawet możliwości zadeklarowania i uiszczenia podatku akcyzowego, ponieważ nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego we właściwym urzędzie celnym. Nie ustalono natomiast aby na jakimkolwiek etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Skarżący natomiast, nie ujawnił i nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co z natury prowadzonej działalności gospodarczej, winno być jemu wiadome, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej.

Przypomnieć należy przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznymi dostawcami nabywanych przez Skarżącego olejów były podmioty wskazane na fakturach, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia Skarżącego z obowiązku zapłaty akcyzy, bowiem w postępowaniu nie wykazano, aby akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Tak więc ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalniał kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu (Skarżącego) od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy nie zasadny jest zarzut określony w punkcie I.a., to jest naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej .

Nie zasadny przy tym jest również zarzut oparcia ustaleń faktycznych na decyzjach dotyczących podatku VAT wydanych wobec A. B., M. R. i L. K., a więc zarzut określony w punkcie I.c.

Należy podkreślić, iż wywodzona na podstawie art. 194 § 1 § 3 ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji argumentacja, w której Sąd powołując się na decyzję podatkową wydaną wobec wskazanych osób, jako dokumentów urzędowych, wskazał iż nie podlegają one swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie, są zbyt daleko idące. Niewątpliwie bowiem wskazane decyzje dotyczące podatku VAT, są dokumentem urzędowym. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego, nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego, w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe, są natomiast uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków dokonanych w innym postępowaniu, podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji, wydanej wobec powyższych osób, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Nie zasadny jest również zarzut określony w punkcie I.d., a więc naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej

Skarżący wskazywał, iż organ oddalił wiosek dowodowy o przesłuchanie świadków A. B., L. K. i M. R., na okoliczność przebiegu łańcucha transakcji wyrobami akcyzowymi oraz faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, poprzestając na ujętych w innych dokumentach zeznaniach tych osób.

Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań tych osób. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, pozyskanego z odrębnego postępowania, dla realizacji zasady czynnego udziału strony w przesłuchaniu z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu przeprowadzenia dowodu, z art. 188 ordynacji podatkowej, jest bowiem zasadne tylko wówczas, gdy strona wykaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 416/16). W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał takich okoliczności.

Zauważyć należy również, iż wniosek dowodowy Skarżącego zmierzał do ustalenia łańcucha transakcji wyrobami akcyzowymi, a także do ustalenia faktu zapłaty, względnie określenia podatku akcyzowego, na wcześniejszym etapie obrotu. Jak natomiast ustalono niewątpliwie, zarówno L. K. jak i M. R. nie była nawet zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a więc nie mogła nawet tego podatku uiścić. W przypadku natomiast A. B. jak wskazał organ podatkowy postępowanie egzekucyjne wobec należności określonych A. B. zostało umorzone co wynika z systemu Zefir 2.

Wskazać również należy, że uprawnienie wynikające z art. 188 ordynacji podatkowej, które mają służyć zasadom określonym w art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Tak więc, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. .

Nie zasadny jest również zarzut określony w punkcie I.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył również art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.

Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej, w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Przy czym dokument, w rozumieniu art. 248 § 1 k.p.c. musi dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mimo braku definicji kodeksowej dokumentu, na moment wydania przez Sąd I instancji wyroku, w nauce prawa procesowego cywilnego i praktyce przyjmowano dość powszechnie, że w rozumieniu art. 244 i n. jest nim utrwalone wyłącznie w formie pisemnej (niezależnie od materiału, na którym zostało sporządzone) uzewnętrznienie wszelkiego rodzaju spostrzeżeń, myśli, oświadczeń ludzkich, nadające się do wielokrotnego wykorzystania (dokument sensu stricto). Konstytutywną cechą dokumentu w świetle art. 773 k.c. jest zatem jego intelektualna zawartość, czyli informacja, treść obejmująca różnego rodzaju oświadczenia, w tym oświadczenia woli ( Tomasz Demendecki Komentarz aktualizowany do art.244 Kodeksu postępowania cywilnego, Lex).

Zauważyć należy, iż przeprowadzenie dowodu przez Sąd I instancji z pisma z dnia [...].01.2016r., w świetle powyższych wywodów jest dowodem z dokumentu, a służyć miało umożliwieniu Sądowi I instancji skonfrontowania z dokumentem, prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Dodać również należy, iż wobec nie ustalenia w toku postępowania, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony, przeprowadzenie powyższego dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 14.400 zł.