Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 249/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 872/12 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 872/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.M. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 287/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczących okresów rozliczeniowych poprzedzających okres objęty skargę może mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej lipca 2004 r. Sąd wskazał w tym zakresie, że prawomocnym wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/07, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Z zaprezentowanych w uzasadnieniu motywów wyroku wynika, że Sąd ocenił, iż w sprawie nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego związanego z kopiami faktur wystawionymi przez kontrahentów skarżącego, załączonymi przez podatnika do pisma z dnia 10 lipca 2007 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania. Z uwagi na powyższe w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. Sąd uznał, że ponowna ocena złożonych przez podatnika duplikatów faktur może pośrednio wpłynąć na rozliczenie podatku za lipiec 2004 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 października 2010 r. wezwał podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w lipcu 2004 r. Pomimo powyższego wezwania podatnik nie przedstawił wskazanej dokumentacji. Przedłożył jedynie kserokopię duplikatu wystawionego przez firmę "M.", w konsekwencji czego organ nie uwzględnił wynikającego z niej podatku naliczonego. Podjęcie próby dokonania ustaleń w powyższym zakresie było zastosowaniem się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1271/07. Nieokazanie stosownej dokumentacji skutkowało zakwestionowaniem podatku naliczonego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 13 października 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 16 maja 2012 r. podzielił stanowisko organu, że podatnik w toku kontroli, jak również postępowania podatkowego nie przedstawił stosownej dokumentacji, na podstawie której sporządził rozliczenie. Brak dokumentów źródłowych stanowił podstawę do uznania dokonanego rozliczenia za lipiec jako wadliwego. Niemniej uznał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji należało uchylić, gdyż nie zastosowano się w pełni do uwag i wytycznych zawartych zarówno w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia 28 maja 2010 r., jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r., przy ocenie dowodów w postaci faktur wystawionych przez J. S. Wobec tego za zasadne organ drugiej instancji uznał przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego określonego w dokumentach wystawionych przez J.S. i ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wykazał, że podatnik nie był w posiadaniu oryginałów faktur lub ich duplikatów w czasie, gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, czyli w dniu złożenia deklaracji VAT-7. Skarżący dokonał obniżenia kwot podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Potwierdzeniem tych faktów były składane przez podatnika deklaracje VAT-7, w których wyszczególnione zostały kwoty podatku naliczonego, wynikające z dokonanych zakupów. Podkreślał, że wymóg posiadania oryginału faktury lub jej duplikatu należy odnosić do okresu, w którym podatnik ma prawo – na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." – zasadnie skorzystać ze swojego materialnoprawnego uprawnienia i z którym przepisy ustawy o VAT wiążą określone terminy na jego realizację.

Skarżący nie zgodził się z tym, że był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z przepisów ustawy VAT wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu, w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury. Z takim wnioskiem zwrócił się do swoich kontrahentów, ale z uwagi na to, że jest to proces wymagający czasu, nie był w stanie dostarczyć do zakończenia postępowania podatkowego duplikatów wszystkich skradzionych faktur.

Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu podatkowego, że brak było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. F. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działania organu podatkowego godzą w fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności sformułowaną w Dyrektywach unijnych.

W ocenie skarżącego nie naruszył on treści art. 109 ust. 1 i 3 U.p.t.u., ponieważ prowadził ewidencję konieczną do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej i w dacie składania deklaracji VAT-7 posiadał ją. Nie powinien ponosić odpowiedzialności za fakt utracenia dokumentów źródłowych na skutek kradzieży. Ponadto sygnalizował, iż podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur. W tym celu został złożony wniosek dowodowy, który umożliwiał organowi podatkowemu uzyskanie od kontrahentów skarżącego odpowiednich dokumentów w terminie, w którym je posiadali

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań przypomniał, że jest związany ustaleniami i oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 287/10, a co za tym idzie koniecznością uwzględnienia okoliczności towarzyszących rozliczeniom dokonywanym w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze WSA w Łodzi nie zgodził się ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania odliczenia tego podatku. Zdaniem Sądu posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego odliczenia. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Skoro podatnik fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, tak aby w razie ewentualnej kontroli nie narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak wskazania tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o jego wydanie. W ocenie Sądu takie stanowisko, nieznajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku.

WSA w Łodzi wskazał również, iż w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano, że w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy prawidłowo ustaliły, że podmiot spełniający wymogi określone w art. 15 ust. 1 U.p.t.u., ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jest właśnie podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Z treści art. 15 ust. 1 U.p.t.u. wynika bowiem, że podmiot spełniający wymogi określone w tym przepisie, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Z kolei z § 11 rozporządzenia wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co właśnie prowadzi do wniosku, że podatnicy nie zarejestrowani nie byli do tego uprawnieni. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur (duplikatów?) wystawionych przez Z.F. mogło być zakwestionowane. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania, czy dokumenty te są duplikatami, czy kopiami.

Sąd zaznaczył, że w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/07 określono zakres czynności procesowych jakie należy przeprowadzić, aby wyeliminować naruszenie przepisów art. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.", a mianowicie zobowiązano organ odwoławczy do poinformowania podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające do odliczenia podatku naliczonego i wezwania skarżącego do złożenia duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Podatnik natomiast nie wykazał, aby czynił starania w pozyskaniu duplikatów faktur od swoich kontrahentów (oprócz J. S.). Brak starań skarżącego w uzyskaniu od kontrahentów duplikatów faktur zwalniał również organy podatkowe z wyjaśnienia, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów i dlaczego podatnik posługiwał się ich kopiami.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów:

1. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z:

– art. 153 P.p.s.a., poprzez niepodjęcie należytej kontroli administracji, polegające na zaniechaniu dogłębnego zbadania prawidłowości zastosowania się przez organ podatkowy do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartych w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. oraz utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy nie ustalono, że skarżący nie czynił należytych starań w celu uzyskania stosownych dokumentów potrzebnych do wykazania prawidłowości obliczenia kwoty naliczonego podatku;

– art. 187 § 1 i z art. 122 O.p. polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku, a także w zw. z;

– art. 188 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie działały wbrew obowiązkowi uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem oraz w zw. z:

– art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy całkowitej bierności organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla skarżącego wniosków, przeczy takiemu twierdzeniu;

2. art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, rzutujących na rozstrzygnięcie w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 c/ P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organy podatkowe;

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W nadesłanej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze argumentację strony przedstawioną na ich poparcie należy stwierdzić, że przedmiot sporu, zakreślony sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, koncentrował się zasadniczo wokół kwestii oceny prawidłowości dostosowania się przez organy podatkowe do wskazań Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 287/10, w którym stwierdzono, że orzekając w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2004 r. istotny wpływ na wynik sprawy mogą mieć ustalenia poczynione w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poprzedzający okres rozliczeniowy – czerwiec 2004 r. odnośnie, którego prawomocnym wyrokiem z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/07 WSA w Łodzi uchylił decyzję organu podatkowego.

Należy zatem przypomnieć, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 P.p.s.a.). Związanie oceną prawną, o której mowa w przywołanym przepisie dotyczy zarówno organu administracji publicznej, jak i sądu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2013 r., s. 592). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. II OSK 729/10). Na aprobatę zasługuję również stanowisko, że niezgodnym z zasadami porządku prawnego obowiązującego w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, a także z art. 153 P.p.s.a. byłby podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od innego wyroku przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 505/05).

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Łodzi z dnia 11 czerwca 2010 r. zawarto ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiążą nie tylko organ odwoławczy i Sąd I instancji, ale także i Naczelny Sąd Administracyjny. W treści uzasadnienia tego wyroku Sąd wyraźnie wskazał, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd ten negatywnie ocenił tylko cześć postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Uznał, że konieczne było poinformowanie skarżącego, że przedstawienie kopii faktur było niewystarczające i wezwanie go do złożenia duplikatów. Organ winien był też wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Dlatego na wstępie uzasadnienia prawnego przywołanego wyroku podkreślono, że skarga jest uzasadniona, ale jedynie w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. W odniesieniu natomiast do reszty zarzutów skargi, dotyczących w szczególności zarzuconych naruszeń prawa materialnego Sąd pierwszej instancji w wyroku I SA/Łd 287/10 uznał, że są one bezzasadne i uzasadnił dlaczego.

W szczególności dokonując wykładni art. 86 ust. 2 U.p.t.u. i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), Sąd w wyroku z dnia I SA/Łd 287/10, stwierdził że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Sąd uznał, że posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur konieczne jest także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 50 rozporządzenia.

Zarzucając naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a, oraz w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 188 O.p., skarżący argumentuje, że w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowadministracyjnego informował organ podatkowy, iż utracił w okolicznościach całkowicie od niego niezależnych w związku z kradzieżą oryginały dokumentów. Sygnalizował, że podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur. Z uwagi na nieskuteczność tych działań, skarżący skierował do organów podatkowych wniosek by te zażądały od jego kontrahentów przedstawienia stosownych duplikatów faktur. Taka postawa skarżącego stoi w opozycji do twierdzeń organu odwoławczego, że skarżący nie wywiązał się z wezwania organu pierwszej instancji do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004 r. Zarzucone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji dokonania właściwej kontroli przeprowadzonego postępowania podatkowego, a właściwie prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, odnoszą się więc w istocie do zagadnienia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

Tymczasem w niniejszej sprawie obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji wynikał bezpośrednio z przepisów prawa, zgodnie z ich wykładnią dokonaną w powołanym wyroku w sprawie.

Przepis § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2010 r. I SA/Kr 933/10). Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się w zaskarżonej decyzji do wskazań wyroku I SA/Łd 287/10 .

Ponadto stanowisko skarżącego, że podjął on wszystkie będące w jego mocy kroki celem uzyskania duplikatów faktur, pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Mimo wezwania przez organ pierwszej instancji do przedstawienia stosownej dokumentacji, skarżący nie wypełnił polecenia organu. Skarżący podniósł bowiem, że: "zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości obowiązek przechowywania dokumentów księgowych (faktur) objęty jest okresem 5 lat. W związku z czym brak dokumentów dotyczących zakupów za okres styczeń 2004 r. – czerwiec 2004 r. nie może wywoływać dla podatnika żadnych negatywnych skutków prawnych w postaci wskazanego przez organ podatkowy braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z żądanych przez organ dokumentów – przepisy prawa takiego obowiązku, bowiem nie nakładają."

W związku z powyższym pismem skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuprawnione należy uznać twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że podejmował on wszelkie będące w jego mocy kroki celem uzyskania duplikatów faktur. Z akt sprawy wynika, ze postawa skarżącego w toku powtórnego postępowania podatkowego była z goła odmienna, tj. stanął on na stanowisku, że brak dokumentów nie może dla niego wywoływać żadnych negatywnych skutków prawnych.

Skarżący powinien sobie zdawać sprawę, że jego bierność nie może być usprawiedliwiona ciążącymi na organach obowiązkami, skoro Sąd w wyroku I SA/Łd 287/10 wskazał wyraźnie materialnoprawną podstawę, z której wynikał obowiązek posiadania wyżej wskazanych faktur. Sąd ten zwrócił także na regulację przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 86 § 1 O.p. zgodnie z którą podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ten wskazał wreszcie, że leżący obowiązek dowodzenia na organach nie jest nieograniczony.

Z powyższych względów należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a, oraz w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. były nieuzasadnione. Z uwagi na powyższe nie można było również podzielić zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Ocena zasadności tegoż zarzutu była bowiem ściśle związana z pozostałymi sformułowanymi w skardze kasacyjnej przepisami proceduralnymi, które zostać miały naruszone przez organy podatkowej w toku prowadzonego postępowania.

Za całkowicie nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej jedynie ogólnie podniósł, że "przeprowadzenie stosownych dowodów z dokumentów mogłoby pozwolić Skarżącemu na wykazanie, iż w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia podatku". Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak jaki konkretnie dowód Sąd powinien przeprowadzić. Z całokształtu uzasadnienia skargi kasacyjnej domniemywać natomiast można, że skarżący oczekiwał od Sądu przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się u jego kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest bardzo ograniczony. Wynika to z tego, że sądy administracyjne zajmują się kontrolą działań administracji - nie orzekają więc merytorycznie i nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie. Zasadniczo, zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogą dokonywać ustaleń, mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej przed organem administracji. Sąd administracyjny może dokonywać jedynie ustaleń, służących mu przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Prowadzenie postępowania dowodowego przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter wyjątkowy i w zdecydowanej większości przypadków ogranicza się do badania akt sprawy (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 332-337). Sąd może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, w oparciu jedynie o dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd nie może więc stanowić uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ a umożliwić ma jedynie na dokonanie konfrontacji pomiędzy ocena dokonaną przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego a okolicznościami sprawy (por. R. Mikosz, Pisma stron w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2008, s. 238). Zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest też nieskuteczny z podstawowej przyczyny, sąd administracyjny, aby móc przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu musi być w posiadaniu tego dokumentu. Nie jest natomiast rolą sądu administracyjnego egzekwowanie dokumentów, które znajdują się u jego kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.