Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2233/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art.239b, art.247 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2233/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r., sprawy ze skargi A. S.A. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2011 r. nr [...] mocą której określono "A" S.A. w K wysokość zobowiązań i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r.

Dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane powołano się na następujące okoliczności:

- strona wniosła odwołanie od decyzji organu skarbowego,

- od dnia doręczenia decyzji stronie (24 października 2011 r.) do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (2 grudnia 2011 r.) minął okres dłuższy niż miesiąc, a mimo to zapłata nie nastąpiła, choć sytuacja finansowa Spółki wskazywała, że jest to możliwe,

- w ciągu 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało prze Spółkę zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- od dnia wniesienia odwołania (9 listopada 2011 r.), do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2011 r.) istnieje krótki okres, w czasie którego organ odwoławczy może nie zdążyć orzec w sprawie wniesionego odwołania.

W dniu 12 grudnia 2011 r. strona dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z wyżej wskazanej decyzji w kwocie nie pokrywającej w pełni zaległości. Pozostała - niewpłacona przez Spółkę kwota - została uregulowana w drodze postępowania egzekucyjnego w dniu 29 grudnia 2011 r.

W złożonym następnie zażaleniu pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Spółka nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona wskazuje bowiem, że brak wiedzy o toczącym się postępowaniu spowodował, że postępowanie to nie mogło motywować jej do dobrowolnego, wcześniejszego wykonania decyzji albo złożenia wniosku o wydanie decyzji wskazanej w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która zawiesi bieg terminu przedawnienia. Ponadto stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Wskazano bowiem, że okoliczności, na jakie powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu uprawdopodobnienia, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego są nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, wskazując, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została w całości wykonana i na dzień wydawania postanowienia przez organ drugiej instancji nie istnieje przedmiot postępowania - decyzja, która mogłaby podlegać wykonaniu.

Wskutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 375/12, uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że wyegzekwowanie należności w toku postępowania egzekucyjnego czy też dobrowolna zaplata części należności wynikającej z decyzji w sytuacji nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy powinien więc merytorycznie rozstrzygnąć zażalenie podatnika, a nie umorzyć postępowanie zażaleniowe - jako bezprzedmiotowe. Przeciwne postępowanie powoduje bowiem unicestwienie prawa podatnika do poddania kontroli instancyjnej wydanych rozstrzygnięć.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia 6 listopada 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powtórnie w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśniono w związku z tym, że organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji wskazał na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazał również na okoliczności wskazujące, że w tym terminie może nie dojść do wykonania tych zobowiązań. Dokonując oceny przedmiotowego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż odpowiada ono prawu oraz uznał zarzuty Spółki przedstawione w zażaleniu za bezpodstawne.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że ustawodawca sam wyłączył konieczność informowania podatnika o prowadzeniu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie to jest wprawdzie wszczynane z urzędu, jednakże przepisem art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył konieczność powiadamiania strony o wszczęciu tego postępowania w drodze doręczenia postanowienia. W to miejsce nie wprowadzono także żadnego innego sposobu zawiadamiania strony o wszczęciu tego rodzaju postępowania. Dodatkowo, w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zostały zobowiązane do wyznaczania przed rozstrzygnięciem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączono stosowanie przytoczonej normy m. in. w odniesieniu do postępowania w sprawie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku zaznajamiania strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis ten dodatkowo potwierdza fakt, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter szczególny.

Zdaniem organu doręczenie stronie decyzji wymiarowej dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niewykonanie jej i wniesienie od niej odwołania w okolicznościach bliskiego upływu terminu przedawnienia powodowało, że Spółka mogła mieć świadomość faktu, że organ podatkowy rozpocznie prowadzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekonanie Spółki o prowadzeniu postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności mogło wzbudzić zwłaszcza istnienie okoliczności unormowanej wart. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem występowanie okresu krótszego niż trzy miesiące do dnia, w którym upłynąć miał termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne owa przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest związana z sytuacją majątkową strony, lecz jedynie z faktem upływu czasu, z którego Spółka mogła sobie zdawać sprawę. Zatem nawet jeśli Spółka była przekonana o tym, że w jej sprawie nie występują przesłanki opisane wart. 239b § l pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, to mogła zdawać sobie sprawę z istnienia przesłanki sprecyzowanej w art. 239b § l pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że celem postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie jest motywowanie do dobrowolnego wykonania decyzji. Takie funkcje pełni uzasadnienie decyzji doręczonej stronie.

Mając na uwadze kwestionowanie przez Spółkę miarodajności argumentu o czteroletnim niezadeklarowaniu i niezapłaceniu przez Spółkę podatku w prawidłowej wysokości wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym przez siebie postanowieniu nie wypowiadał się na temat prawidłowości decyzji organu skarbowego. Nadał jedynie tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Nienadanie tego rygoru mogłoby bowiem spowodować trwałą niewykonalność decyzji nawet w przypadku ostatecznego uznania jej za prawidłową przez uprawniony do tego stwierdzenia organ.

Ponadto podniesiono, że odczytywanie przesłanek z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej we wzajemnym powiązaniu wzmaga przekonanie, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie zostanie wykonane w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt: I GSK 799/10. W kontekście zbliżającego się okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wniesienie odwołania mogło wzbudzić obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu skarbowego z uwagi na czas potrzebny organowi drugiej instancji do jego rozpatrzenia. Przedmiotowe odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji 9 listopada 2011 r. Z uwagi na konieczność przedstawienia stanowiska w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał je wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 24 listopada 2011 r. Zatem dopiero od tej daty organ drugiej instancji był w stanie zająć się sprawą odwołania od tej decyzji. Skoro organ ma obowiązek rozpatrzeć sprawę w ciągu 2 miesięcy, to można było przypuszczać, że istnieje możliwość niewydania decyzji ostatecznej do chwili upływu terminu przedawnienia, a zatem do dnia 31 grudnia 2011 r., nawet przy uwzględnieniu zasady szybkości prowadzenia postępowania.

Końcowo wyjaśniono natomiast, że argument braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez Spółkę w terminie jednego miesiąca od daty doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również może być uważany za podstawę uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, co potwierdza wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 799/10.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 239b § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo że zdaniem organów podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

2) art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu, pomimo jego sprzeczności z zasadą zaufania do państwa i prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenie opisanego postanowienia z dnia 6 listopada 2012r. w całości, względnie skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 200 § 2 pkt 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej z zasadą zaufania do państwa i prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy, wbrew wytycznym Sądu, nie dochował zasad zagwarantowanych w Ordynacji podatkowej, które wynikają ze standardów demokratycznego państwa prawnego.

Przesądzając, że zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji pominął fakty znane mu z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), a to:

- skierowanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pisma z dnia 28 listopada 2011 r., którego przedmiotem było zbadanie, czy przeciwko Spółkę prowadzone jest postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wskutek którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. W odpowiedzi pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. organ kontroli skarbowej poinformował o wszczęciu z datą 5 grudnia 2011 r. postępowania karnoskarbowego, w wyniku czego bieg terminu przedawnienia został wstrzymany,

- skierowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z dnia 28 listopada 2011 r., którego przedmiotem było zbadanie, czy zostały zastosowane środki egzekucyjne, o których skarżąca została poinformowana, względnie zaistniały inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawniania. W odpowiedzi pismem z dnia 30 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji w tej sprawie poinformował, że nie zastosowano środków egzekucyjnych oraz nie zaistniały inne przesłanki art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast w ciągu najbliższych dni zostanie wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej.

W ocenie strony, przyczyną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie były przesłanki wynikające z właściwych przepisów prawa, lecz wspomniane pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Niezależnie jednak od tego, kumulatywne zastosowanie dwóch środków prawnych zapobiegających przedawnieniu zobowiązania podatkowego doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności działań organów podatkowych.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 5 grudnia 2011 r., co zdaniem organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawniania. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego z dniem 6 grudnia 2011 r., tj. z datą doręczenia stronie. O powyższym fakcie Naczelnik Urzędu Skarbowego dowiedział się nie wcześniej niż 7 grudnia 2011 r. Skoro zaś w dniu wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także dacie złożenia przez stronę zażalenia na to postanowienie, zawieszony był bieg terminu przedawniania, to nie mogła być spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania decyzji organu kontroli skarbowej z powodu przedawnienia. Wstrzymanie biegu terminu przedawnienia pozwalało bowiem organowi odwoławczemu w dowolnym czasie wydać decyzję ostateczną oraz domagać się zapłaty wynikającej z niej kwoty podatku. Na ocenę sytuacji procesowej przez ten organ nie może mieć przy tym wpływu wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, ponieważ jego treść nie mogła być znana organom w momencie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Spółki, w kontekście nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest zasadne powoływanie się na treść decyzji organu kontroli skarbowej, która nie stanowiła ostatecznego ukształtowania stosunku prawnopodatkowego pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Nie eliminowała ona także domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej podatnika.

Strona skarżąca podtrzymała swe zapatrywanie, że całkowite wyłączenie możliwości powzięcia informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności narusza standardy demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 100/13 umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że po wydaniu wyroku z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 375/12 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną z tą samą datą.

Dodatkowym uzasadnieniem przesądzającym zasadność umorzenia postępowania w badanej sprawie był fakt wydania w dniu 30 stycznia 2013 r. wyroku przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1317/12 ze skargi A. S.A. w K w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., którym uchylono zarówno zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2012 r. jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2011 r., której nadano sporny w niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności.

Ujawnienie powyższych okoliczności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zdaniem Sądu, uprawniło do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu sądowym, albowiem przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Kr 1883/13 uchylił postanowienie tut. Sądu

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważono , że stwierdzenie nieważności zarówno decyzji podatkowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, jak też postanowienia o nadaniu tej (nieostatecznej) decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w czasie którego zastosowano środek egzekucyjny, na podstawie art. 60 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.;), ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1272/11; P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Stwierdzenie nieważności takiego aktu (decyzji, postanowienia), z uwagi na skutek ex tunc sankcji nieważności, oznacza uznanie go za niebyły, to jest – eliminuje go z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym. W takiej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie będzie na przykład przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do wykonania, a zastosowane na tej podstawie środki egzekucyjne wywołały skutki prawne. Skutki te mogą być jednak uchylone, o ile okaże się, że kwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności.

W sytuacji gdy Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. ma uprawnienie do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, a od sposobu rozstrzygnięcia (uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności) zależy byt prawny skutków prawnych wywołanych zastosowaniem środków egzekucyjnych, to nie można uznać, że uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności czyni bezprzedmiotowym postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. pełnomocnik strony zmodyfikował zarzut skargi wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia . Uzasadniając zarzut podniósł , że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Spółce a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi .

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie tym bardziej stwierdzenie nieważności. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej. Unormowanie to oznacza, że konieczną przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Byt postępowania o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie się odnosi niemniej jednak podkreślić należy , że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wywołuje również skutki prawne do momentu uchylenia przyporządkowanej doń decyzji wymiarowej. Rozwijając powyższą myśl odwołać należy się do doniosłego znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także stanowi podstawę do zajęcia elementów majątku dłużnika.

Związek przyczynowo skutkowy tych czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności jest oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przed rozpoczęciem postępowania odwoławczego podejmowane mogą być działania mające na celu wyegzekwowanie ciążącej na podatniku kwoty zaległości podatkowej.

Jak wynika z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/12 ze skargi A. S.A. w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2006 r.

Istotne jest zatem zbadanie prawidłowości nadania rygoru, który umożliwił wykonanie niestatecznej decyzji wymiarowej w kontekście zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności .

Uchylenie takiego rozstrzygnięcia ma bowiem skutek ex nunc, a zatem dopiero od momentu wydania wyroku . Natomiast nie działa ono, co do zasady wstecz. Powyższe rozstrzygnięcie nie może więc odwrócić zaistniałego już prawnego skutku w sferze materialnoprawnej, jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia. Możliwość taka istniałaby jedynie wówczas, gdyby stwierdzona została nieważność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skutek takiego orzeczenia następuje ex tunc, zatem od chwili, gdy wyeliminowany z obrotu prawnego akt administracyjny był wydawany. W rezultacie traktować go należy tak, jakby w ogóle wydany nie został. Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy , nie naruszając zarówno zasad postępowania jak i wykładni prawa .

Analiza przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, zgodnie z którymi istniała zaległość podatkowa, zaś z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie to nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2011r. Podziela też pogląd organów, że w dniu wydania decyzji z dnia 18 października 2011 r. spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego faktu okoliczność , że w dniu 5 grudnia 2011 r. wydano postanowienie wszczynające śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT za 2006 r.

W sprawie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności istotny jest bowiem stan w chwili wydania tegoż postanowienia tym bardziej , że w oparciu o to postanowienie wszczęto postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Sądu organ podatkowy również uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, określająca, że przepis § 1 stosuje się, jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za zasadne uznać należy twierdzenie organu, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść Spółki była zaległość podatkowa powstała kilka lat temu, co stwierdzono podczas przeprowadzonej kontroli. Skoro zatem Spółka przez tak długi okres nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku za poszczególne miesiące 2006 r. w należnej wysokości, to należało przyjąć, iż nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, wynoszącego niecałe trzy miesiące.

Decyzja, od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Mając zatem na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca grudnia 2011 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 18 października 2011r.

Zdaniem Sądu nie zachodzą również wątpliwości co do zgodności art. 200 § 2 pkt1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP. W sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca wprowadził wyjątek w art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej odstępując od wydania w takich sprawach postanowienia o wszczęciu, z uwagi na specyficzny charakter tej instytucji, w tym ze względu na szybkość i skuteczność postępowania. Temu samemu celowi ma służyć zapis art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzający wyjątek od zasady umożliwienia wypowiedzenia się stronie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Określając konstytucyjne wolności i prawa obywatela, prawodawca dostrzegł bowiem potrzebę wprowadzania ograniczeń tych dóbr. Przedkłada jedno dobro konstytucyjne nad drugie, wytyczając tym samym granice korzystania z wolności i praw, tworząc swoistą hierarchię dóbr, mieszczącą się w ich konstytucyjnych relacjach. Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony m.in. środowiska. Analizując powyższe regulacje konstytucyjne Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia żadnej ze wskazanych przez skarżącego zasad.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę nie dostrzegł takiej konieczności. Sąd zauważa przy tym, że skarżąca nie może skutecznie żądać zwrócenia się przez sąd z pytaniem o zbadanie konstytucyjności określonych przepisów. Przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy to sąd a nie skarżący poweźmie wątpliwości w tym zakresie.

Tym bardziej Sąd nie dopatrzył się kwalifikowanego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.

Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi.

Pełnomocnik strony upatruje kwalifikowanego naruszenia prawa poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Spółce, a nie ustanowionemu w sprawie wymiarowej pełnomocnikowi.

Nie można jednak stwierdzić nieważności decyzji(postanowienia) z powodu wadliwego doręczania decyzji(postanowienia) stronie bądź prowadzeniu postępowania bez udziału strony. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią bowiem wad samej decyzji(postanowienia), są to natomiast wady prowadzonego postępowania podatkowego. Błędem jest utożsamianie pojęć skierowania i doręczenia decyzji(postanowienia). O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja, przeznaczona dla strony, została doręczona. Błędne oznaczenie strony w tekście decyzji istotnie powodowałoby jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), natomiast doręczenie jej niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej."Rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 600/10, LEX nr 751584).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji(postanowienia) musi tkwić w samej decyzji(postanowieniu), a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767).

Jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1812/09, LEX nr 992225).

Na tle przedstawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć , że kwestia charakteru postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności budzi wiele kontrowersji w orzecznictwie . Istnieje bowiem wątpliwość czy postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym , czy też postępowaniem prowadzonym w ramach postępowania wymiarowego, czyli czy dotyczy sprawy , której to postępowanie dotyczy . Z tym też związany jest sposób doręczenia postanowienia - pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym w przypadku zakwalifikowania postępowania jako postępowania wpadkowego, bądź stronie w przypadku uznania odrębności postępowania.

Tut Sąd w wyroku z dnia 24 maja 2010 r. sygn.. akt I SA/Kr 518/10 uznał , że wyłączenie kwestii wykonania z postępowania odwoławczego oraz umieszczenie przepisów tej materii w oddzielnym rozdziale a także wyraźne odstąpienie od wydania postanowienia w zakresie wszczęcia postępowania, jednoznacznie wskazuje , iż mamy do czynienia z odrębnym postępowaniem w przedmiocie wykonania decyzji. Pogląd ten został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 .08.2011 r. sygn. akt I FSK 1228/10.

Z kolei w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13 NSA stanął na stanowisku , że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Jak już wyżej wspomniano , pominięcie przez organ pełnomocnika w toku postępowania jest jednoznaczne z pominięciem strony. Jest to wada kwalifikowana, stanowiąca jedną z zapisanych w art. 240 Ordynacji podatkowej przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Niemniej jednak zakładając , że w niniejszej sprawie należało doręczyć postanowienie pełnomocnikowi to podkreślić należy , że doręczenie wadliwe i następujące z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia.

Niezwykle istotną okolicznością w niniejszej sprawie modyfikująca stan faktyczny jest bowiem fakt , że Skarżąca nie tylko odebrała zaskarżone postanowienie ale skorzystała z przysługujących jej uprawnień i zaskarżyła ww. postanowienie do Izby Skarbowej jak i do sądu administracyjnego nie podnosząc przy tym zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że postanowienie zostało skutecznie doręczone co pośrednio zostało potwierdzone przez Skarżącą we wniesionych skargach. Okoliczność ta nie była podnoszona na wcześniejszych etapach postępowania zarówno podatkowego jak i sądowego .Tym samym zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który je wydał, jest nim związany i funkcjonuje ono w obiegu prawnym.

Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy.( Wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09) Oznacza to , że nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem postanowienia .

Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia, zakładając nawet że wadliwego , ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia zażalenia i zwłaszcza , gdy uczyniła to strona , której postanowienie należało doręczyć . Złożenie zażalenia oznacza bowiem , że postanowienie to dotarło do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią a następnie skorzystanie z tego środka zaskarżenia. Podkreślić więc należy , że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania zażaleniowego a następnie skargowego. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia czego dała wyraz składając zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej oraz skargi do sądu administracyjnego w których nie był podnoszony zarzut błędnego doręczenia postanowienia . Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia .

Potwierdzeniem powyższego poglądu są także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA 1895/02 .

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).