Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 395/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ar. 1 a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. do Wójt Gminy U., zwanego dalej "organem", wpłynął wniosek [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w S., zwanej dalej "spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w P., prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektu Farmy Wiatrowej [...], od fazy deweloperskiej poprzez jej budowę, uruchomienie i eksploatację.

Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z [...] elektrowni wiatrowych (dalej: "Turbiny", pojedynczo "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej (łącznie zdefiniowanych dalej jako "Farma Wiatrowa"). Farma Wiatrowa w całości położona jest na terytorium gminy U. Farma Wiatrowa posadowiona jest na gruncie własnym Spółki. Każda z Turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem, oraz gondoli wraz z wirnikiem. Do gondoli każdej z Turbin przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) wraz z układem sterującym kątem natarcia łopat oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą cześć Turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne Turbiny. Znajdują się w niej elementy takie jak: łożysko wirnika, generator, hamulec wirnika, układ wentylatorów chłodzących generator i wnętrze gondoli, urządzenia sterownicze wraz z instalacją sterowniczą, instalacja monitorująca stan najważniejszych podzespołów zainstalowanych w gondoli, rozdzielnia elektryczna, zespół hydrauliczny służący do sterowania blokadą rotora, serwisowy wciągnik łańcuchowy. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni (mechanizmie azymutu). Serwomechanizm kierunkowania elektrowni, za pomocą dużego, zębatego koła, zamontowanego na szczycie wieży oraz za pomocą zainstalowanego w gondoli zespołu napędowego, składającego się z silników (wraz z wewnętrznymi hamulcami), przekładni i wałów zakończonych mniejszymi kołami zębatymi, steruje ruchem obrotowym gondoli.

Gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z Turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Turbiny tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla Turbiny można wymieniać na inną a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym.

Gondola stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu.

Wieża jest żelbetowo - stalowym elementem konstrukcji Turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym Turbinę.

Poszczególne elementy Turbiny (tj. gondola, maszt wraz z fundamentem) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki.

Na infrastrukturę towarzyszącą składają się m.in.:

a) urządzenia pomiarowe do odczytów "zielonej energii",

b) linie światłowodowe,

c) place montażowe,

d) linia kablową

e) drogi dojazdowe do każdej z Turbin,

f) inne elementy, taicie jak np. system alarmowy (monitoring).

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. złożonej 01 lutego 2016 r., Spółka wykazała do opodatkowania (jako przedmiot opodatkowania) m.in. niektóre elementy wyżej opisanej infrastruktury towarzyszącej znajdującej się na terenie Gminy U., natomiast w zakresie Turbin, Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektóre części każdej z Turbin, tj. wieżę wraz z fundamentem, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałej części, tj. części techniczno-elektronicznej każdej z Turbin, tj. gondoli (wraz ze znajdującymi się w gondoli urządzeniami), rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli, Spółka nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie:

Czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), zwanej dalej "u.p.b.".

Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny. Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska, podnosząc w szczególności, że nowelizacja przepisów u.p.b., wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), zwaną dalej "u.i.e.w.", nie jest zmianą o charakterze normatywnym (materialnoprawnym), w zakresie definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym. W związku z tym należy uznać, że również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach, budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Ta właśnie część stanowi budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w więc dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania uznaje się wyłącznie cześć Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę.

Organ w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 2 u.i.e.w. i dokonał ich analizy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09. Organ przeanalizował także treść art. 4 u.p.o.l. Organ uznał, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa element Turbiny nazwany przez spółkę gondolą jest w rozumieniu tych przepisów zespołem elementów technicznych stanowiących część składową elektrowni wiatrowej rozumianej jako budowla podlegająca podatkowi od nieruchomości.

Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ stwierdził również, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest zasadniczo jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Po wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła organowi:

1. dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja RP"), przez błędne uznanie, że nowelizacja prawa budowlanego, dokonana ustawą o inwestycjach, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi, takimi jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania), podczas gdy nowelizacja prawa budowlanego, dokonana ustawą o inwestycjach, nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "o.p."), przez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska spółki szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r. sygn. PK4.8022.44.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19.01.2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez pominięcie art. 2a o.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów.

5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., przez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a o.p., ani (iii) nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

6. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a o.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasada swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w prawie budowlanym, dokonane ustawą o inwestycjach, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

7. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiej Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r. – dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumień Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadzi organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b. przy wydawaniu Interpretacji jako argumentu, że w stan normatywnym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach, dla celów podatkowych cała Turbina jest obiektem budowlanym, następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 01.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomość jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a o.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., (iv) nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535.

8. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a o.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w prawie budowlanym, dokonane ustawą o inwestycjach, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

9. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r. - dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "KPP"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., przez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a o.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

10. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego,a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a o.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą niedyskryminacji gwarantowana w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE oraz zasadą swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE.

11. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "TUE"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., przez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a o.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani z zasadami swobodnego przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE.

12. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a o.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując pro konstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, ani z Dyrektywą OZE w zw. z KPP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny, orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy interpretacyjne. Spółka do skargi dołączyła szereg pism.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. spółka wystąpiła do Sądu z wnioskiem o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE") następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa Unii Europejskiej:

1. czy art. 34 TFUE, przy uwzględnieniu jego wykładni dokonanej w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-142/05 [...] (ECLI:EU:C:2009:336) oraz w wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 [...] i in. (ECLI:EU:C:2015:386), powinien być interpretowany w taki sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do istotnego wzrostu rzeczywistej stawki podatku od nieruchomości wyłącznie w stosunku do instalacji farm wiatrowych (przez uznanie elementów technicznych turbiny, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, za stanowiące część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również za składające się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), z wyłączeniem innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, zarówno odnawialnych, jak i konwencjonalnych, wpływając w ten sposób istotnie na opłacalność budowy oraz eksploatacji farm wiatrowych, mogą być uznane za przepisy wprowadzające środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu tego postanowienia TFUE, w sytuacji, w której wszystkie (lub co najmniej dominująca ilość) wskazanych elementów technicznych farmy wiatrowej, są produkowane i sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

2. czy przepis art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanową "inne wymaganie", a przez to "przepis techniczny" w rozumieniu przedmiotowej dyrektywy podlegający dla swojej skuteczności bezwzględnej notyfikacji Komisji Europejskiej?

3. czy art. 63 ust. 1 TFUE, ustanawiający zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym, takim jak opisane w pytaniu nr 1 powyżej, w sytuacji, w której istotną część inwestorów w sektorze energii wiatrowej w państwie członkowskim, w którym przepisy te zostały przyjęte, stanowią podmioty pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś podniesienie wysokości podatku od nieruchomości prowadzi do pozbawienia istniejących farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności?

4. czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i w zw. z art. 21 ust. 1 KPP, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne turbiny (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co skutkuje istotnym podwyższeniem tego podatku, jako sprzecznym z zasadą niedyskryminacji, gwarantowaną w stosunku do instalacji odnawialnych źródeł energii przez wskazane przepisy dyrektywy OZE oraz KPP, ze względu na to, że te przepisy krajowe dotyczą wyłącznie instalacji farm wiatrowych, nie dotyczą zaś żadnego innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, ani odnawialnych ani konwencjonalnych?

5. czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w zw. z art. 20 i 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, ustanawiającym zakaz wprowadzania ograniczeń znacznie utrudniających lub uniemożliwiających podmiotom unijnym stały i ciągły udział w życiu gospodarczym państwa członkowskiego, innego niż państwo pochodzenia, jak również uzyskiwanie tam dochodu, należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego, takim jak opisane w pytaniu nr 3 powyżej, podwyższającym podatek od nieruchomości jedynie w stosunku do instalacji farm wiatrowych, z wyłączeniem wszelkich innych rodzajów instalacji do produkcji energii elektrycznej (odnawialnych i konwencjonalnych), jako przepisom sprzecznym z przywołanymi przepisami prawa Unii Europejskiej, w sytuacji, w której skutkiem wprowadzenia tych przepisów jest pozbawienie prowadzenia działalności w zakresie farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności, a istotna część tej działalności prowadzona jest przez podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie wniosku.

Na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. Sąd oddalił wniosek spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

Odnosząc się do przepisów krajowych, wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, które mogą być odrębne od ustawy Prawo budowlane.

Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do dnia 15 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 u.p.b. dotyczący pojęcia budowli miał brzmienie:

"budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (u.p.b.), min. w art. 3 pkt 3 u.p.b. (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie:

"3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;"

oraz w załączniku do ustawy wprowadzono w tabeli kategorię obiektu budowlanego -"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

W art. 2 pkt 1 u.i.e.w., ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu ww. przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy zaznaczyć, że ww. ustawa (u.i.e.w.) zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach u.p.b. Przed wejściem w życie ustawy (u.p.b.) istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2).

Analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.) - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że intencje wnioskodawcy projektu ustawy mogą się rozminąć w procesie legislacyjnym ze stanowiskiem ustawodawcy.

Zdaniem Sądu, ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r.

Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej - jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: "(...) 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.

W ocenie Sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę (u.i.e.w.) i dokonując zmian w u.p.b. spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła również zasad wyrażonych w art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którymi: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." (art. 32 ust. 1 - zasada równości), i "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." (art. 84 - obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych).

Stawiając powyższy zarzut, skarżąca podkreśliła, że przepisy u.i.e.w. budzą wątpliwości z punktu widzenia zasady sprawiedliwości podatkowej, wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem objęcie przez ustawę o inwestycjach elementów techniczno-elektronicznych turbin podatkiem od nieruchomości, prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej producentów energii odnawialnej wykorzystujących siłę wiatru na lądzie względem producentów energii odnawialnej z innych źródeł.

W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP, zaś powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.02.1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy (tak np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I SA/Bd 866/16; WSA w Łodzi z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17).

W sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrową jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach u.p.b. na podstawie art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy u.p.o.l. przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości.

Na marginesie wskazać należy, że spółka nie tyle kwestionuje przepisy u.p.b. i u.i.e.w, zgodnie z którymi elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu prawa budowlana, lecz ich wpływu na jej opodatkowanie.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki, co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 14j § 1 o.p., interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości. Wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez spółkę do właściwego miejscowo i rzeczowo Organu.

Natomiast, jak stanowi art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przy czym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna (jednoznaczna), aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11).

W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie to musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, a przy jej wydaniu Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w interpretacji tej Organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą argumentów, a tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia, nie może być bowiem poczytywana za taką wadliwość, która automatycznie nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 731/13, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)".

Wskazać należy, że przywołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu prawnego, zaś wskazane interpretacje indywidualne dotyczyły innych podmiotów.

Odnosząc się do przepisów unijnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 34 TFUE, w myśl którego ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem skarżącej, na naruszenie przez analizowaną regulację podatkową, przywołanego przepisu traktatowego, wskazuje ekonomiczny skutek realnego podwyższenia podatku od nieruchomości, który godził będzie w interesy podmiotów wytwarzających części techniczne do elektrowni wiatrowych, pochodzących przeważnie z innych krajów członkowskich. Skarżąca wskazuje, że podatek od nieruchomości przekładać się będzie na brak zainteresowania inwestycjami w elektrownie wiatrowe, a ponieważ urządzenia te wytwarzane są w przeważającej większości przez podmioty mające siedzibę w innych państwach członkowskich, efektem wprowadzenia przedmiotowych przepisów będzie stworzenie ograniczeń tożsamych z zakazanymi między państwami członkowskimi, ograniczeniami ilościowymi w przywozie oraz środkami o skutku równoważnym, uznanych powszechnie za godzące w traktatową swobodę przepływu towarów.

Powyższa argumentacja, w ocenie Sądu, nie koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka stara się uzasadnić, że na skutek podwyższenia realnych stawek podatkowych

w branży energii wiatrowej, zmniejszeniu ulegnie popyt na konkretne produkty, tj. części techniczne stosowane w turbinach wiatrowych, wobec czego producenci tychże części, którymi w przeważającej części są podmioty mające siedzibę w innym państwie członkowskim, ucierpią na skutek spadku zamówień. Stawia przy tym znak równości pomiędzy podwyższeniem stawek podatkowych podatku od majątku, a tworzeniem ograniczeń w sferze handlu towarami.

W pierwszej kolejności stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadza się do skonstruowania długiego ciągu przyczynowo - skutkowego, łączącego kwestię tworzenia niedozwolonych barier w handlu z faktem podwyższenia realnych stawek podatku od majątku – która to regulacja w żaden sposób nie dotyczy kwestii obrotu gospodarczego. Całość argumentacji skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona.

Abstrahując od kwestii oceny skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, która nie leży w gestii Sądu, należy wskazać na szereg przyczyn, dla których omawiane przepisy nie mogą być oceniane w kontekście naruszenia swobody przepływu towarów, w tym również jako zakazane ograniczenia ilościowe w przywozie oraz środki o skutku równoważnym.

Przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony.

Sięgając do najbardziej restrykcyjnej reguły interpretacyjnej zawartej w orzecznictwie TSUE - formuły Dassonville (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11.07.1974 r. w sprawie C-8/74), podkreślić należy, że za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim. Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób potencjalny choćby, mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym. Zaprezentowane przez skarżącą twierdzenie, że zwiększenie obciążeń w zakresie podatków majątkowych, określonego sektora gospodarki jednego z państw członkowskich jest barierą w handlu pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, polega na zbyt daleko idących analogiach i wnioskach przyczynowo- skutkowych, których podstawy dalece wykraczają poza ramy prawne traktatowych swobód.

Na marginesie wskazać należy też na formułę Keck zawężającą znacznie stosowanie formuły Dassonville (orzeczenie ETS w sprawie Keck and Mithourand, C-267/91 i C-268/91), zgodnie z którą ograniczenia w przepływie towarów, o ile dotyczą w jednakowy sposób podmiotów bądź towarów krajowych i pochodzące z innych państw członkowskich, nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Na mocy powołanego orzeczenia dopuszczone zostały zatem środki ograniczające swobodę przepływu towarów w zakresie sprzedaży i reklamy, w sytuacji gdy są stosowane bez różnicowania towarów czy podmiotów krajowych i zagranicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy prawa krajowego, można rozpatrywać w kontekście barier ograniczających swobodny przepływ towarów, to na mocy powołanej formuły Keck, środki te należy uznać za dopuszczalne, gdyż w sposób niedyskryminacyjny obejmują wszystkie podmioty działające na terenie kraju w branży energii wiatrowej – zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Analogiczne argumenty powołać należy w odniesieniu do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE. Spółka nie przedstawia bowiem przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby skonstruowany na potrzeby sprawy, rozległy ciąg przyczynowo - skutkowy oparty na przesłankach, których prawidłowość nie została dowiedziona.

Warto zauważyć, że skarżąca powołuje się na treść art. 63 ust. 1 TFUE z całkowitym pominięciem treści art. 65 ust. 1 lit. a ww. aktu, zgodnie z którym art. 63 ww. aktu nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Nie sposób nie zauważyć tutaj, że z tego typu normami prawa podatkowego w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dlatego zwiększenie obciążenia daniną publiczną nie może w przedmiotowym wypadku być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych właścicieli skarżącej w Polsce.

Podkreślić należy, że w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 września 2009 r. w sprawie P., C-201/08 (LEX nr 513751 Trybunał nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności, w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 D.i D., Zb.Orz. s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-310/04 H. przeciwko R., Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81).".

Idąc tym tokiem rozumowania, należy wskazać na proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 u.i.e.w., stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia.

Oczekiwanie niezmienności stanu prawnego i powoływanie się na jego uprzednią stabilność, świadczy o niezrozumieniu zakresu wskazanego w powyższym orzeczeniu, swobodnego uznania władz krajowych w zakresie stanowienia obciążeń podatkowych.

Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów spółki, dotyczących naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału. Powołane argumenty pozostają aktualne również jako odpowiedź na nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 49 TFUE, stanowiącego zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Fakt, że znowelizowane przepisy zwiększają obciążenia publicznoprawne konkretnych inwestycji nie świadczy o naruszaniu przez państwo członkowskie powyższych zasad.

Należy podkreślić również, że przedstawione przez skarżącą rozumienie norm prawa unijnego oraz sugerowanie rozwiązań zmierzających do pominięcia zastosowania kwestionowanych przepisów prawa krajowego przy ocenie prawnopodatkowej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, o ile nie może zostać zakwestionowane na gruncie prawa unijnego - nie zakazuje ono bowiem dyskryminacji obywateli własnych - musi zostać potraktowane jako dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia sprzecznego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zasada ta bowiem nie dopuszcza do różnicowania sytuacji prawnej obywateli czy podmiotów gospodarczych ze względu na kraj ich pochodzenia.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, wskazać należy że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Powołana Dyrektywa uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Kwestionowany przez skarżącą przepis, tj. kategoria XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. O tym, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w zadecydowały przepisy "u.i.e.w.", załącznik wprowadzający kategorię XXIV był jedynie konsekwencją zmiany art. 3 u.p.b. Efektem zmiany było zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Wprowadzenie tej kategorii do załącznika nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny. Wskazać należy też, że przepisy podatkowe nie są przepisami technicznymi. W tym względzie, TSUE wypowiedział m.in. w orzeczeniu powoływanym przez skarżącą, tj. wyroku z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. C-98/14 B.

Skarżąca dołączyła do skargi opinię MSZ z dnia 31 marca 2016 r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, w której zawarto wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczyła każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Podkreślić należy, że kwestie związane z usytuowaniem elektrowni wiatrowych nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodziła zasadności wniosków skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu.

Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, Sąd uznał za niezasadny.

Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 KPP w zw. z art. 49 TFUE w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki:

- wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie;

- mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy);

- bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. W pierwszej kolejności należy nie zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, jakoby postanowienia ww. dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw).

Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać że art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ww. dyrektywy ustanawia ona wspólne ramy dla promowania energii ze źródeł odnawialnych; określa obowiązkowe krajowe cele ogólne w odniesieniu do całkowitego udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto i w odniesieniu do udziału energii ze źródeł odnawialnych w transporcie; ustanawia zasady dotyczące statystycznych przekazów między państwami członkowskimi, wspólnych projektów między państwami członkowskimi i z państwami trzecimi, gwarancji pochodzenia, procedur administracyjnych, informacji i szkoleń oraz dostępu energii ze źródeł odnawialnych do sieci elektroenergetycznej; określa kryteria zrównoważonego rozwoju dla biopaliw i biopłynów. Stosownie do art. 13 ust.1 lit. "d" Dyrektywy OZE, państwa członkowskie zapewniają, że wszelkie krajowe przepisy dotyczące procedur autoryzacji, certyfikowania i licencjonowania, które są stosowane w elektrowniach wytwarzających energię elektryczną, energię ciepła lub chłodu z odnawialnych źródeł energii oraz związanej z nimi infrastruktury sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz w procesie przekształcania biomasy w biopaliwa lub inne produkty energetyczne, są proporcjonalne i niezbędne; państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględnienia w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej. Zdaniem Sądu, ww. przepis Dyrektywy OZE nie dotyczył przepisów podatkowych.

Nie naruszono też art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, który wskazuje, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów; Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii; Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Zgodnie z art. 20 i art. 21 KPP, wszyscy są równi wobec prawa, zakazana jest wszelka dyskryminacja w szczególności ze względu na płeć, rasę, kolor skóry, pochodzenie etniczne lub społeczne, cechy genetyczne, język, religię lub przekonania, poglądy polityczne lub wszelkie inne poglądy, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie, niepełnosprawność, wiek lub orientację seksualną; w zakresie zastosowania traktatów i bez uszczerbku dla ich postanowień szczególnych zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwowa.

Przepisy te nie zostały naruszone. Podkreślić należy, że wszystkie podmioty, będące właścicielami elektrowni wiatrowych w Polsce zostały potraktowane przez ustawodawcę jednakowo w zakresie opodatkowania.

W ocenie Sądu, oczekiwania skarżącej, dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na marginesie zauważyć też należy, że stwierdzenie, iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 u.p.b. elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych, nie ma sugerowanej przez skarżącą doniosłości prawnej, w sytuacji, gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów.

Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Spółkę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie W.v. F., C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

W konsekwencji powyższych rozważań, nie podzielając wątpliwości skarżącej, co do sposobu wykładni powołanych przez nią przepisów prawa unijnego, Sąd nie uwzględnił zgłoszonego wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do TSUE.

Wskazać należy też, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych i prawnych. Odnośnie projektu zmian w przepisach "u.i.e.w"- druk 814, Sejm RP VIII kadencji wskazać należy, że zmiany te nie są jeszcze uchwalone i nie mogą stanowić źródła prawa.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.