Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 793/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2045/03 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2045/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy cztery decyzje Urzędu Skarbowego W.-F., którymi określono spółce z o.o. "P." w W. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano prawo podatnika do uznania za sprzedaż eksportową opodatkowaną preferencyjną stawką "0" % usług udokumentowanych fakturami z dnia 31 sierpnia 2002 r., z dnia 30 września 2002 r. oraz z dnia 30 września 2002 r., a także z dnia 31 października 2002 r. i z dnia. 30 listopada 2002 r., wystawionymi dla nabywcy usług "R." GmbH z Niemiec. Według treści faktur dotyczyły one "kosztów załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P.", przy czym faktura nr 0244(...) obejmowała "dodatkowe obciążenie za usługi ładowania naczep firmy "R." w P. w III kwartale". W podjętych rozstrzygnięciach Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka skorzystała z uprzywilejowanego opodatkowania z naruszeniem art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie ustalono, że Strona współpracowała z "R." GmbH /Niemcy/, wykonując dla tego podmiotu usługi polegające między innymi na załadunku i rozładunku towarów w P. - na terenie zakładu produkcyjnego "V.", jak również przygotowaniu niezbędnej dokumentacji wywozowej i dokonywaniu odpraw celnych towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, jednym z warunków preferencyjnego opodatkowania jest, ażeby z zawartych przez umów wynikało, że wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. W ocenie Izby Skarbowej wymóg ten oznaczał, że Spółka powinna mieć zawartą umowę z eksporterem towaru, z której wynikałoby objęcie ceną towaru świadczonej przez nią usługi. Tymczasem "R." GmbH nie była eksporterem towaru, lecz świadczyła tylko na jego zlecenie usługi transportowe. Pomiędzy Stroną a eksporterem nie było żadnych więzi gospodarczych. Nadto organ II instancji podniósł, iż zgodnie z regułą dowodową, iż każdy kto wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest fakty ujawnić i udowodnić, Spółka winna wykazać spełnienie warunków przewidzianych przepisami dla preferencyjnego opodatkowania. Obok tego Izba wskazała, że brak było również podstaw do opodatkowania usług stawką "0" % na podstawie par. 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ust. 6a tej ustawy oraz par. 52 i par. 60 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W uzasadnieniu Spółka przytoczyła dotychczasowe stanowisko podnosząc ponadto, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, to jest "R." GmbH. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Strona wskazała, iż przepisy nie wymagają do zastosowania uprzywilejowanego opodatkowania umowy zawartej z eksporterem towaru, a jedynie dotyczącej eksportowanych towarów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie była uzasadniona. Sąd zaznaczył, że strona nie wykazała, że wartość świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotu zagranicznego /zleceniodawcy - "R."/ uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez, nota bene inny podmiot, to jest spółkę z o.o. "V.M." z siedzibą w P. Sąd zaznaczył, że słusznie podniosła skarżąca, że z literalnego brzmienia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wynika wprost, że umowa o jakiej tam mowa ma być zawarta z eksporterem. Jednakże umknęło jej uwadze, że to zasadniczo eksporter ustala cenę sprzedawanego za granicę towaru i najczęściej z kontraktu zawartego z nim właśnie wynikać może objęcie ceną towaru - usługi o jakiej mowa w par. 52 rozporządzenia wykonawczego. Z uwagi na różnorodność stosunków gospodarczych nie można in abstracto przesądzić, iż w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy jedynie dwustronny kontrakt z eksporterem czynić może zadość wymogom określonym w tym przepisie. Podjęta w danym wypadku konkluzja w omawianym zakresie może być wynikiem uwzględnienia postanowień szeregu umów, które kreować będą określony sposób "ukształtowania eksportu", a w tym również mechanizm określenia ceny eksportowanego towaru. W ocenie Sądu uzasadnione było oczekiwanie organów skarbowych, że strona wykaże zrealizowanie przedmiotowego warunku.

Zdaniem Sądu nietrafny był zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wyrażony tam nakaz podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie może oznaczać, że w ten sposób strona zwolniona zostaje od obowiązku współprzyczyniania się do pełnego wyświetlenia istotnych dla opodatkowania okoliczności, zwłaszcza jeżeli wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Ponadto Sąd podkreślił, że Spółka nie wskazała sposobu takiego ukształtowania stosunków umownych, z którego wynikałoby spełnienie przewidzianego w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy wymogu uwzględnienia wartości usługi w cenie towaru. W ten sposób nie uprawdopodobniła nawet, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela "R." GmbH może być potrzebne. Przypomnieć bowiem należy, że z samego faktu świadczenia usługi na zlecenie tego podmiotu organy skarbowe nie kwestionowały.

W okolicznościach sprawy za nieskuteczny Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, w związku z par. 52 rozporządzenia wykonawczego, albowiem wobec braku wykazania przez Spółkę, w jaki sposób z zawartej umowy /umów/ wynika, że wartość usług uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru, twierdzenia organów, że okoliczność taka mogłaby wynikać z umowy zawartej z eksporterem, same przez się nie mogły oznaczać naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wyjaśniając bowiem znaczenie regulacji prawnej organ był uprawniony wskazywać na hipotetyczne sytuacje, w jakich najczęściej znajdować będzie zastosowanie preferencyjne opodatkowanie na zasadzie wynikającej z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

3. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 39 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że mimo, iż dopuszczalne jest zawarcie umowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 w formie ustnej i nie bezpośrednio z eksporterem, ale już wykazanie faktu, że wartość świadczonych usług wliczona jest w cenę eksportowanego towaru nie może być dokonane w tej samej formie a ponadto wymaga oświadczenia wyłącznie eksportera dopuszczalne jest zawarcie umowy w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3 w formie ustnej, ale konieczne jest pisemne oświadczenie, że wartość usług wliczona jest w cenę towaru, bezprzedmiotowe jest oświadczenie spółki oraz zeznanie podmiotu, z którym spółka zawarła umowę w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3, co do faktu, że bezpośredni eksporter, na którego rzecz usługi są wykonywane wlicza ich wartość w cenę towaru.

par. 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi dokumentacji, o której mowa w tym przepisie załączona przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego i kontrolnego, dokumentacja, z której wynika w szczególności: na czyje zlecenie była wykonywana usługa, co było przedmiotem usługi, kto jest odbiorcą towaru, miejsce załadowania i rozładunku towaru.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona przede wszystkim skupiła się na ocenie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, podnosząc że organy podatkowe prowadziły je, w sposób oderwany od norm zawartych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie zwrócono uwagę na fakt, że z art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że umowy muszą być zawarte bezpośrednio z eksporterem, a jedynie świadczone usługi mają być bezpośrednio związane z eksportem towarów. Tym samym nie można przyjąć, że jedynie z oświadczenia bezpośredniego eksportera może wynikać, że wartość tych usług wliczona jest w cenę towaru; jeśli bowiem, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, umowę z bezpośrednim eksporterem zawarł zleceniodawca podatnika - spółka "R." GmbH i wobec niego eksporter złożył jakiekolwiek oświadczenia, to również ten zleceniodawca jest podmiotem upoważnionym do potwierdzenia, że wartość usług została wliczona w cenę towaru. Skarżąca Spółka zaznaczyła, że skoro WSA orzekł, że dopuszczalne było zawarcie umowy pomiędzy podatnikiem a spółką "R." GmbH poprzez złożenie i przyjęcie oferty w formie ustnej, a jednocześnie stwierdza, iż słuszne było stanowisko organów podatkowych odmawiające przesłuchania na okoliczność wliczania w cenę towaru również wartości świadczonych usług, to w istocie stanowisko takie pozbawia stronę skarżącą możliwości wykazania spełnienia przesłanek upoważniających do skorzystania ze stawki preferencyjnej a przynajmniej ogranicza to uprawnienie jedynie do wykazania tej okoliczności w formie pisemnej. Tym samym więc sankcjonuje naruszenie przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto w odniesieniu do zarzutu nieprzedłużenia przez spółkę dokumentacji, o której mowa w par. 60 rozporządzenia Ministra Finansów skarżąca Spółka stwierdziła, że Sąd przyznał słuszność stanowisku organów podatkowych, ale nie uzasadnił tego stanowiska, nie wskazując przy tym, dlaczego przedłożona przez stronę skarżącą dokumentacja nie spełnia warunków wskazanych w rozporządzenia a świadczących o wykonywaniu przez spółkę czynności związanych bezpośrednio z eksportem. Tym samym, wobec braku określenia w powołanym rozporządzeniu sposobu prowadzenia dokumentacji, Sąd uznał, że spółka zobowiązana była spełnić kryteria nie określone w przepisach, ani nawet nie ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zdaniem organu skarga zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Organ zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania preferencyjnego opodatkowania stawką "0" % usług świadczonych przez skarżącą dla firmy "R." GmbH z Niemiec. Podniesiono również, że organom podatkowym nie można stawiać zarzutu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał również, że strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej wskazuje na wadliwość postępowania dowodowego i wadliwość ustalenia stanu faktycznego, czyli de facto kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych. Ponadto podkreślono, że zarzuty strony skierowane są względem działań podejmowanych przez organy podatkowe i w skardze brak jest wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miałby naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zarzut skargi kasacyjnej musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i by mogła wywrzeć zamierzony przez autora skutek zawierać musi te elementy konstrukcyjne, które określa art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. - /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a ponadto postawione zarzuty winny być należycie uzasadnione, bowiem w świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli jak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.

Pierwszy podniesiony przez autora kasacji zarzut dotyczy naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Wyżej wymieniony przepis stanowi, iż eksportem usług są także usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Sąd dokonując ustaleń faktycznych uznał, że Spółka nie wykazała, by z zawartych umów wynikało, iż wartość usług świadczonych na rzecz Spółki "R." jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Autor skargi kasacyjnej nie zgłosił zarzutów przeciwko prawidłowości tego ustalenia. W związku z tym, że ta okoliczność jest jedną z przesłanek uznania danej usługi za usługę eksportową i zastosowania zerowej stawki podatku VAT, a Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami faktycznymi Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, uznanie, że w związku z niespełnieniem tej przesłanki Strona skarżąca nie miała podstawy do zastosowania zerowej stawki podatku nie może być uznane ani za błąd interpretacji, ani za błąd subsumcji. Wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ./. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./. Z tego względu zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uznać należało za niezasadny.

Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania normy prawa materialnego zawartej w par. 60 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, który stanowi, iż - opodatkowaniu obniżoną do wysokości "0" % stawką podatku podlegają czynności, o których mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie - stwierdzić należy, że także w tym przypadku uzasadnienie zarzutu zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych Sądu I instancji; co przy braku zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania również nie może być uznane za skuteczną metodę zwalczania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zważywszy, że Sąd I instancji ustalił, że strona nie prowadziła dokumentacji o której mowa w par. 60 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego i ustalenia te nie zostały skutecznie w skardze kasacyjnej podważone, także w tym przypadku należy uznać, iż stwierdzenie przez Sąd I instancji, że podatnik nie spełnia przesłanek określonych par. 60 ust. 2 oraz par. 60 pkt 10 nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu rozporządzenia. Nie może również stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut usankcjonowania przez Sąd Wojewódzki naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej przy braku wskazania jakiegokolwiek przepisu postępowania, który zostałby naruszony przez Sąd.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.