Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 369/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt a i ust. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi ,,L. B." sp. z o.o. w . na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz ,,L. B." sp. z o.o. w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2009r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki L. B. Sp. z o.o. w B. przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2009r. (data wpływu 2 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji oraz opłat manipulacyjnych od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

99,9% udziałów w Spółce należy do jednego wspólnika. Za rok 2008 oraz za lata poprzednie Spółka osiągnęła zysk, który może zostać podzielony pomiędzy wspólników (wypłacony wspólnikom) w formie dywidendy, zgodnie z przepisami art. 191 - 193 Kodeksu spółek handlowych. Tego rodzaju uchwałę o podziale zysku

i wypłacie dywidendy wspólnik Spółka zamierza podjąć, jednakże wypłacenie mu należnej dywidendy będzie powodować konieczność zaciągnięcia przez Spółkę kredytu z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy albowiem Spółka nie dysponuje w wystarczającym rozmiarze wolnymi środkami finansowymi i wypłacenie dywidendy ze środków własnych Spółki mogłoby spowodować zachwianie jej płynności finansowej. Należna wspólnikowi dywidenda zostanie sfinansowana w całości, albo przynajmniej w znacznej części, środkami pochodzącymi z zaciągniętego na ten cel kredytu.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy, jak również inne koszty związane z zaciągnięciem (pozyskaniem) tego kredytu w postaci prowizji oraz opłat manipulacyjnych będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów tak, aby źródło to mogło przynosić przychody w przyszłości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione odpowiednie warunki, a mianowicie: podatnik musi go ponieść, wydatek ma być definitywny (rzeczywisty), musi on pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

i zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, nadto wydatek ten należy właściwie udokumentować.

W ocenie Spółki wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy są związane z jej funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej. Wspólnik ma prawo podjąć decyzję o wypłacie dywidendy, jeżeli spełnione są warunki określane w art. 191-193 Kodeksu spółek handlowych, zaś spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę wspólnikowi. W braku własnych środków wypłata dywidendy w terminie nie będzie możliwa, co będzie stanowić źródło roszczeń wspólnika o wypłatę dywidendy, zapłatę odsetek za opóźnienie oraz odszkodowania za nienależyte wykonanie zobowiązania do wypłaty dywidendy. Zobowiązanie Spółki wobec wspólnika w tytułu dywidendy nie różni się więc w istocie od innych zobowiązań Spółki, np. wobec dostawców, w związku

z czym jego należyte wykonanie jest niezbędne z punktu widzenia działalności gospodarczej Spółki oraz możliwości generowania przychodów podatkowych. Sfinansowanie wypłaty dywidendy z zaciągniętego kredytu umożliwia Spółce zachowanie płynności finansowej, dysponowanie środkami umożliwiającymi finansowanie bieżącej działalności oraz pozwala na oszczędzenie wydatku w postaci ewentualnych odsetek należnych udziałowcowi z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy oraz odszkodowania. Zakumulowane zyski z lat ubiegłych stanowią niewątpliwe źródła finansowania aktywów i pełnią doniosłą rolę ekonomiczną

z perspektywy działalności gospodarczej Spółki. Trudno jednak oczekiwać, aby Spółka przez lata gromadziła i przechowywała w gotowości do szybkiej wypłaty takie zyski na wypadek upomnienia się o nie przez wspólników, nie inwestując ich.

W konsekwencji Spółka podniosła, iż zmiany w zakresie źródeł finansowania poprzez zastąpienie zakumulowanych zysków, które podlegają wypłacie wspólnikom, kredytem bankowym, pozostaje bez wpływu na fakt, że będzie ono ściśle związane

z działalnością Spółki, generującą przychody. Brak źródeł finansowania oznacza

w istocie brak możliwości prowadzenia przez Spółkę normalnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie - osiągania przychodów. Zatem związek kosztów finansowania z przychodami podatkowymi jest niezaprzeczalny, bez względu na to, czy są to źródła własne (zakumulowane zyski), czy też obce (kredyt bankowy). Zaciągnięcie i wykorzystanie tego rodzaju kredytu jest z punktu widzenia Spółki elementem prowadzenia racjonalnej polityki finansowej i skoro przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z pozyskaniem kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy oraz kosztów faktycznie zapłaconych odsetek od takiego kredytu, to wydatki te, w myśl ogólnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, stanowią w rozrachunku podatkowym koszt uzyskania przychodu.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2008r. (sygn. III SA/Wa 1976/08) oraz z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 382/07).

Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione poniżej wymienione warunki: poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, czyli musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że

w chwili jego dokonywania, obiektywnie oceniając sytuację, podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo wspólnika do udziału w zysku jest jego uprawnieniem; wynika z zaangażowania w spółce udziału, które to udziały wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę, przy wykorzystaniu tych udziałów, działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zastrzec, że

o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadany przez nich udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana

z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, prowizji oraz opłat manipulacyjnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądu, jak stwierdził organ, nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa L. B. Sp. z o.o.

w B. zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009r. nr [...] błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż odsetki i inne koszty związane z zaciągnięciem kredytu na wypłatę dywidendy wspólnikom przez spółkę kapitałową nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Spółka powtórzyła, argumenty przedstawione we wniosku. Podkreśliła, że zewnętrzne i wewnętrzne źródła finansowania spłaty jej zobowiązań nie różnią się od siebie. Tak jedne, jak i drugie, w tym kredyt na bieżącą działalność (tzw. obrotowy) stanowią środki obrotowe przeznaczone na finansowanie działalności zarobkowej spółki. Podniosła, ze gdyby Spółka dysponowała środkami wystarczającymi na wypłatę dywidendy, ale kosztem innych zobowiązań wypłaciła dywidendę, zaś na sfinansowanie innych zobowiązań zaciągnęła kredyt, sytuacja podatkowa, w świetle wydanej interpretacji, byłaby zupełnie inna, zaś sytuacja faktyczna w istocie identyczna. W braku środków na spłatę wszystkich zobowiązań spółki, w tym również z tytułu dywidendy, Spółka zaciąga bowiem kredyt obrotowy, z posiadanych środków spłaca wspólników, ze środków kredytu pozostałych wierzycieli. Wówczas koszty zaciągnięcia kredytu (odsetki, opłaty manipulacyjne, inne) odlicza od przychodu jako koszty jego uzyskania. Nie jest dopuszczalne, aby dwa identyczne stany faktyczne wywoływały odmienne skutki podatkowe.

W sytuacji, gdy Spółka zaciąga kredyt na wypłatę dywidendy po to, aby uniknąć uszczuplenia źródła przychodów, co nastąpi w przypadku nie wypłacenia dywidendy w terminie (odsetki za opóźnienie, odszkodowanie), wydatki w tym celu poniesione mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów, a skoro nie są wymienione w katalogu kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie L. B. Sp. z o.o. w B. do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż w wyniku ponownej analizy sprawy,

z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w powyższym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie zgodził z twierdzeniem Spółki, że sytuacja kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy jest taka sama jak kredytu obrotowego. Wypłata dywidendy nie pozostaje nawet w potencjalnym związku z uzyskiwanymi przychodami, czego nie można powiedzieć o kredycie obrotowym. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie Spółki zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że identyczne stany faktyczne wywołują odmienne skutki prawne.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach L. B. Sp. z o.o. w B., wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W motywach skargi Spółka, powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniosła, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a faktycznie poniesione przez podatnika, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wydatki związane z zaciągnięciem i obsługą kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy spełniają zatem, w ocenie skarżącej, określone powyżej warunki kwalifikujące je jako koszty uzyskania przychodów. Wspólnik ma prawo podjąć decyzję o wypłacie dywidendy, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 191-193 Kodeksu spółek handlowych, zaś Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę wspólnikowi. W braku własnych środków wypłata dywidendy w terminie nie będzie możliwa, co będzie stanowić źródło roszczeń wspólnika o wypłatę dywidendy. Tego rodzaju zobowiązanie spółki nie różni się bowiem od innych zobowiązań zaciąganych podczas prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a wspólnicy mający roszczenie o wypłatę dywidendy są równoprawnymi wierzycielami

z dostawcami czy osobami świadczącymi pracę na rzecz Spółki.

W sytuacji, gdy Spółce brakuje środków na wykonanie "innych zobowiązań" zaciąga kredyt na ich wykonanie, a wydatki na zaciągnięcie i obsługę tego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu. Nieuzasadnione jest zatem, zdaniem wnioskodawcy, stanowisko, iż w przypadku, gdy kredyt przeznaczony jest na wykonanie zobowiązania wobec wspólników z tytułu wypłaty dywidendy wydatki na jego zaciągnięcie i obsługę winny być odmiennie traktowane pod względem podatkowym.

Spółka podkreśliła, że utrzymywanie znaczących środków finansowych na pokrycie ewentualnych zobowiązań, które powstaną w przyszłości i nie inwestowanie ich, byłoby sprzeczne z zasadami prawidłowej gospodarki i starannego prowadzenia spraw Spółki przez zarząd. Ponadto sfinansowanie wypłaty dywidendy

z zaciągniętego kredytu umożliwia Spółce zachowanie płynności finansowej, dysponowanie środkami umożliwiającymi finansowanie bieżącej działalności oraz pozwala na oszczędzenie wydatku w postaci ewentualnych odsetek należnych wspólnikowi z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy oraz odszkodowania. Kredyt zaciągnięty na wypłatę dywidendy, tak jak kredyt na bieżącą działalność (tzw. obrotowy), przynosi środki obrotowe przeznaczone na finansowanie działalności zarobkowej. Nie dokonanie wypłaty należnej dywidendy jest działaniem sprzecznym z prawem, które może ponadto skłonić wspólnika do wycofania swoich inwestycji

w Spółkę i sprzedaży udziałów. Dywidenda stanowi bowiem dla wspólników zysk

z kapitału zainwestowanego w Spółkę i jej nie wypłacenie, pomimo stosownej uchwały, może doprowadzić do wycofania przez wspólników kapitału ze Spółki.

Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi narusza, zdaniem Spółki, nie tylko art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz także art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten zakazuje bowiem stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału, przy czym pod pojęciem przepływu kapitału rozumie się między innymi zaangażowanie w kapitał Spółki poprzez zakup akcji lub udziałów.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości do ograniczeń w przepływie kapitału należy zakwalifikować takie środki podejmowane przez Państwo Członkowskie, które mogą stanowić przeszkodę w zaangażowaniu w kapitał spółki lub zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w jej kapitał.

Spółka wskazała na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r. (sygn. II FSK 234/08).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie

i przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnosząc o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutu strony w zakresie naruszenia art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy 88/361/EWG, organ podniósł, iż z orzecznictwa ETS wynika, że, aby uregulowania krajowe mogły być uznane za zgodne z postanowieniami Traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, nierówne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Organ powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-265/04, C-446/04, C-292/04, C-157/05 i stwierdził, że z treści tych orzeczeń wynika, iż aby móc zarzucić regulacjom prawa ograniczanie przepływu kapitału, to należałoby wykazać różnice uregulowań w stosunku do rezydentów i nierezydentów, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 15 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. W myśl art. 16 ust 1 pkt a i ust. 11 pow.ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od tych zobowiązań, w tym także od pożyczek (kredytów). Z powyższego uregulowania wynika, że kosztami uzyskania przychodu są poniesione faktycznie przez podatnika, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu, nie objęte zakresem art. 16 ust 1 ustawy p.d.o.p.

Istotą sporu między stronami jest dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy - odsetek, prowizji i opłat manipulacyjnych. Organ, nie podzielając stanowiska Spółki, iż wskazane wydatki winny być uznane za koszty uzyskania przychodów, ocenił, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu, nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Pozyskanie środków na jej wypłatę ma bezpośredni związek z zyskiem podlegającym podziałowi czyli tą częścią dochodu która pozostaje po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowiska organu nie można podzielić. Na wstępie należy odnieść się do instytucji dywidendy.

Celem każdej działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, a otrzymanie dywidendy jest celem inwestowania przez wspólników. Dywidenda jest formą podziału zysku osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności. Prawo do dywidendy jest podstawowym uprawnieniem udziałowym wspólnika bądź akcjonariusza wynikającym z faktu wniesienia przez niego określonego kapitału, w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku, a zaspokojenie roszczeń udziałowców spółki z tytułu ich prawa do dywidendy jest obowiązkiem spółki. Osiągnięcie zysku i wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Osiągnięcie zysku uprawniającego do wypłacenia dywidendy nie jest tożsame z posiadaniem wystarczających środków na jej wypłatę. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że nie dysponuje w wystarczającym rozmiarze wolnymi środkami finansowymi, bowiem zakumulowane zyski z lat ubiegłych stanowią źródło finansowania jej działalności gospodarczej i wypłacenie dywidendy ze środków własnych mogłoby spowodować zachwianie jej płynności finansowej. Należy zgodzić się ze skarżącą, że racjonalne prowadzenie działalności gospodarczej nie pozwala na gromadzenie znacznych środków finansowych w celu zabezpieczenia przyszłej wypłaty dywidendy i nie angażowania ich w działalność gospodarczą. Następuje zatem zmiana w zakresie źródła finansowania dywidendy, przez zastąpienie zakumulowanych zysków przeznaczonych przez spółkę na działalność gospodarczą, kredytem bankowym. Zasadnie podnosi skarżąca, że nie ma podstaw do przyjęcia, by w przypadku, gdy kredyt przeznaczony jest na wykonanie zobowiązań wobec wspólników z tytułu wypłaty dywidendy, wydatki na jego zaciągnięcie i obsługę traktować odmiennie niż wydatki związane z kredytem zaciągniętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008r., sygn. III SA/Wa 1976/08 i z dnia 13 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3382/07 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 214/09). Nie może mieć decydującego znaczenia, podnoszony przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, fakt, że kredyt zaciągnięty na wypłatę dywidendy w przeciwieństwie do kredytu obrotowego nie pozostaje w potencjalnym związku z uzyskiwanymi przychodami, a zatem koszty z nim związane nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Prezentowany pogląd nie uwzględnia pełnej treści art. 15 ust.1 ustawy p.d.o.p. z której wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są poniesione faktycznie wydatki, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, których celem jest nie tylko osiągnięcie przychodu, ale także zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tych kosztów jest więc ich poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Zarówno czynności, które wpływają na powstanie zysku, jak i związane z jego podziałem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki jak i wspólników których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów ( tak NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 234/08). Dywidenda pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w przypadku podjęcia przez właściwy organ decyzji o jej wypłacie przysługuje wspólnikowi roszczenie wypłatę dywidendy. Wypłata dywidendy jest celem inwestowania w udziały i zaspokojenie roszczeń udziałowców z tytułu ich prawa do otrzymania dywidendy stanowi działanie na rzecz zabezpieczenia a nawet zachowania źródła przychodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o kapitał wniesiony przez wspólników, którzy w przypadku, gdy Spółka nie wywiązuje się ze zobowiązań wobec wspólników, nie wypłacając należnej dywidendy mogą podjąć decyzję o jej likwidacji, wyprzedaży udziałów, wycofaniu się z inwestowania w Spółkę, czego konsekwencją może być spadek wartości Spółki. Zaspokojenie roszczeń udziałowców z tytułu ich prawa do otrzymania dywidendy warunkuje niejako kontynuację działalności w formie spółki kapitałowej jest więc działaniem na rzecz zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów.

Ponadto zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy nie tylko zabezpiecza źródło przychodów przez realizację celu działalności gospodarczej, jakim jest osiągnięcie i podział zysku, ale pozwala na utrzymanie płynności finansowej Spółki. Utrzymanie płynności finansowej rozumianej jako zdolność do terminowego regulowania zobowiązań jest jednym z zasadniczych zadań zarządzania finansami firmy. Podmiot, który nie reguluje swoich zobowiązań traci zaufanie kontrahentów, instytucji finansujących, co przekłada się wprost na możliwość nie tylko rozwoju firmy, ale możliwość kontynuowania przez nią dalszej działalności. Brak płynności finansowej utrudnia, a nawet uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym osiąganie przychodów z tej działalności. Koszty działań zmierzających do zachowania płynności finansowej firmy należy kwalifikować jako zmierzające do zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p., czyli kontynuowania działalności w formie spółki kapitałowej.

Należy także podzielić stanowisko skarżącej Spółki, że dokonana przez organ interpretacja narusza przepis art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie znajduje uzasadnienia pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że warunkiem uznania zasadności zarzutu ograniczania prawa przepływu kapitału jest wykazanie różnic uregulowań w stosunku do rezydentów i nierezydentów. NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 czerwca 2009r. dokonał analizy orzecznictwa TS i wskazał, że " środkami ograniczającymi swobodę przepływu kapitału są także takie, które odnosić się mogą tak do rezydentów jak i nierezydentów. Tym samym zakazane ograniczenie przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust 1-3 Traktatu może zachodzić także wtedy, gdy przepisy krajowe odnoszące się do rezydentów Państwa Członkowskiego i nierezydentów zniechęcają ich do nabywania akcji spółki akcyjnej." Stanowisko zawarte w/w wyroku Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Interpretacja przepisu art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p., nie pozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy narusza przepis art. 56 ust 1 Traktatu.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów.

Zatem, uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 ustawy p.p.s.a.