Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 246/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c , art. 28 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180, art. 190, art. 191, art. 181,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz J. T. kwotę 293 (dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 lutego 2010r., znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 listopada 2009r., znak [...] w sprawie określenia J. T. zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 7 300 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że J. T. w dniu 24 stycznia 2006r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 38,2 m2 położonego w K. przy ul. K. [...] za kwotę 73 000 zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...]), którego własność przysługiwała podatnikowi od dnia 5 lipca 2004r.

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie zaś do przepisu art. 28 ust. 2 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2006r., w którym podatnik dokonał sprzedaży - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W myśl natomiast przepisu art. 28 ust. 2a w/w ustawy zasada powyższa nie ma zastosowania, jeżeli podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy tj. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

W dniu 3 lutego 2006r. J. T. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na udokumentowanie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podatnik w toku postępowania przedłożył: kserokopię aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2006r. stanowiącą warunkową umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej we wsi G., gm. P., woj. D. (umowa przeniesienia własności nieruchomości akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 6 marca 2006r.), kserokopię dowodu wpłaty z dnia 4 listopada 2005r. na kwotę 2 500 zł. z tytułu prowizji za zakup nieruchomości położonej w miejscowości G., kserokopię korekty nakazu płatniczego dnia 4 czerwca 2008r. wydanego przez Wójta Gminy P., odpis z Księgi Wieczystej, poświadczenie zameldowania pod adresem G. 9, gm. P. oraz umowę przedwstępną zawartą pomiędzy J. i K. Z. a J. T. poświadczającą nabycie zabudowanej działki gruntu o powierzchni 516 m2 - budynek młyna do remontu.

W oparciu o przedłożone dowody ustalono, że podatnik z uzyskanego ze sprzedaży przychodu wydatkował kwotę 64 017 zł, w tym na: zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem młyna do remontu w kwocie 58 500 zł, prowizję na zakup nieruchomości położonej w miejscowości G. 9 w kwocie 2 500 zł, sporządzenie aktu notarialnego Rep. A numer [...]- warunkowej umowy sprzedaży w kwocie 854 zł, sporządzenie aktu notarialnego Rep. A numer [...] - umowy przeniesienia własności w kwocie 2 163 zł. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonych dokumentów jednoznacznie wynika, że podatnik powyższą kwotę wydatkował na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem młyna. Zgodnie z § 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 31 stycznia 2006r. - na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek młyna wymagający kapitalnego remontu. Z żadnego zapisu wymienionego aktu notarialnego nie wynika, że znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości budynek młyna posiada część mieszkalną. Organ wskazał, że katalog wydatków wymienionych w w/w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym ma charakter zamknięty. Przepis ten nie wymienia wydatków poniesionych na zakup budynku niemieszkalnego (młyna), jako zwalniających przychody ze sprzedaży z opodatkowania. Zdaniem organu lista wydatków wymieniona w powyższym przepisie, uprawniająca do zwolnienia z podatku nie może być interpretowana rozszerzająco, lecz zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie organ odwoławczy powołał dwa wyroki sądów administracyjnych.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu okoliczność, iż sprzedaż mieszkania i wydatkowanie przychodu na zakup "starego młyna wymagającego remontu" spowodowane było chorobą psychiczną, która dotknęła podatnika. Organ nadmienił, że stosownie do art. 86 ustawy Prawo o notariacie, notariuszowi nie wolno dokonywać czynności notarialnej, jeżeli poweźmie wątpliwość, czy strona czynności notarialnej ma zdolność do czynności prawnych. Skoro J. T. na podstawie w/w aktów notarialnych dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem młyna w/w przepis nie miał w sprawie zastosowania.

Ponadto organ wskazał, że podatnik nie kwestionuje, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat od jego nabycia, a uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie

73 000 zł nie został wydatkowany na cele wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód ten podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., J. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia wniósł o rozpatrzenie sprawy oraz o to by II Urząd Skarbowy rozliczył przychód ze sprzedaży mieszkania w 2006r. z zaliczeniem jako wydatki na cele mieszkaniowe kosztów związanych z zakupem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno – gospodarczym w miejscowości G. 9.

W uzasadnieniu skargi J. T. wskazał, że składając do Izby Skarbowej prośbę o zwolnienie od obowiązku podatkowego, powoływał się na skutki choroby afektywnej dwubiegunowej, na którą cierpi od 2004r. Silny epizod maniakalny pozbawił go możliwości wykonywania zawodu nauczyciela matematyki w gimnazjum. Nigdy potem nie podjął i nie był w stanie podjąć pracy w wyuczonym zawodzie.

Ponadto skarżący wskazał, że kolejny epizod maniakalny na przełomie 2005 i 2006r. przyczynił się do niewłaściwego rozporządzenia majątkiem, nadmiernego wydatkowania pieniędzy oraz niedopatrzenia szczegółów formalno-prawnych umowy notarialnej dotyczącej nieruchomości G. 9. Skarżący podniósł, że nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem mieszkalno-gospodarczym. Budowla ta stanowi jednolitą bryłę, w której oprócz pomieszczeń o przeznaczeniu mieszkalnym, znajdują się pomieszczenia z wyposażeniem "zabytkowego młyna zbożowego". Całość budynku została w umowie przedwstępnej nieściśle nazwana jako "stary młyn do remontu". Tak też została opisana w umowie notarialnej kupna/sprzedaży, co zostało odzwierciedlone w informacji dla II US w K. od Urzędu Skarbowego w J., który przytacza to stwierdzenie, pomijając fakt istnienia części mieszkalnej w budynku. O mieszkalnym charakterze budynku świadczy dokument wystawiony przez Wójta Gminy P. (korekta nakazu płatniczego), przedłożony w II US w początkowym okresie postępowania podatkowego. Widnieje na niej pozycja: 120 m kw. powierzchni mieszkalnej do opodatkowania. Ponadto skarżący wskazał, że przedmiotową nieruchomość sprzedał w kwietniu 2008r. Akt notarialny jej sprzedaży (Rep. A numer [...]), określa nieruchomość G. 9 jako nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalno-gospodarczym (pod jednym dachem), składającą się z działek gruntu o łącznej powierzchni 0,0516 h. i wskazał, że jest to ta sama, (i w takim samym stanie) nieruchomość, którą nabył w 2006r. Skarżący przedłożył także decyzję wymiarową wydaną przez Wójta Gminy P., z dnia 24 kwietnia 2006r., wykazującą istnienie powierzchni mieszkalnej w budynku. J. T. wyjaśnił, że dokumentów tych nie był w stanie przedłożyć na wcześniejszym etapie postępowania z powodu licznych przeprowadzek w ostatnich latach i chaosu w życiu spowodowanego chorobą dwubiegunową. Skarżący ponadto wciąż posługuje się dowodem osobistym wydanym przez Wójta Gminy P. na podstawie zameldowania na pobyt stały pod adresem G. 9. Zdaniem skarżącego zameldowanie to zostało dokonane, z uwagi na znajdujące się w budynku pomieszczenia mieszkalne.

J. T. wskazał także, że choroba doprowadziła go do bardzo trudnej sytuacji życiowej (materialnej, zawodowej, społecznej). Obciążenie dodatkowo podatkiem od sprzedaży mieszkania w K. byłoby niesłuszne i jego zdaniem przyczyniłoby się do postępującej degradacji jego osoby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że zapis w akcie notarialnym z 2008r. różni się od zapisu w warunkowej umowie sprzedaży i umowie przenoszącej własność z 2006r. Skarżący nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem młyna. Pomiędzy dokonaniem zakupu, a jej sprzedażą minęło 2 lata. Ponadto skoro z aktu notarialnego wynika, że skarżący nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem młyna do remontu, czyli budynkiem niemieszkalnym, to organ nie mógł przyjąć inaczej.

Organ podniósł także, że sama czynność zameldowania w nabytej nieruchomości nie przesądza o fakcie sposobu użytkowania budynku. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 2b ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w tym lokalu.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r. Sąd postanowił z urzędu dopuścić dowód z wypisu aktu notarialnego rep. A Nr [...] i decyzji wymiarowej z dnia 24 kwietnia 2006r. na okoliczność przeznaczenia budynku młyna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo, jeśli naruszenie to miało wpływ na treść rozstrzygnięcia lub w przypadku prawa procesowego jeśli naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., źródłem przychodu była m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa pod

lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (pkt e).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że aktem notarialnym Repertorium A Nr [...]. T. dokonał w dniu 24.01.2006r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 38,2m2 położonego w K. przy ul. K. [...] za kwotę

73 000,00zł, którego własność przysługiwała podatnikowi od dnia 5.07.2004r.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwoty 64 017,00 złotych, przeznaczonej przez skarżącego na zakup w dniu 6.03.2006r. nieruchomości zabudowanej budynkiem młyna wymagającego kapitalnego remontu położonej we wsi G., gm. P., woj. d. (akt notarialny Rep. A nr [...]z dnia 31.01.2006r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 6.03.2006r.).

Warunkiem decydującym o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000r., nr 14, poz. 176 ze zm, dalej jako ustawa o p.d.o.f.) jest m. in. wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w szczególności na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, czy udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W skardze strona wywodzi, że w nabytym przez niego budynku młyna obok pomieszczeń gospodarczych, znajdowały się pomieszczenia mieszkalne i w związku

z tym koszty związane z zakupem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-gospodarczym w miejscowości G. 9, powinny być zaliczone jako wydatki na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy uzasadniając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia przychodu od podatku dochodowego wobec nie spełnienia warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o u.p.d.o.f., wskazał na § 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 31.01.2006r., w którym zapisano, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek młyna wymagający kapitalnego remontu. Zgodzić się należy z organem, że z żadnego zapisu wymienionego aktu notarialnego nie wynika, że znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości budynek młyna posiada część mieszkalną.

Trzeba jednakże zauważyć, że na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji podatnik przedstawił dowód, który uzasadniałyby stwierdzenie, że w budynku młyna są pomieszczenia mieszkalne. Dowodem tym, który nie został omówiony w decyzjach organów I i II instancji był dokument – korekta nakazu płatniczego z dnia 4.06.2008r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008r. wydana na rzecz J. T. G. 9 gm. P.. W dokumencie tym, bezspornie dotyczącym nabytej przez podatnika nieruchomości, wyszczególniono budynki mieszkalne – powierzchnia 120 m.kw. oraz budynki pozostałe – powierzchnia 234 m.kw. Podatnik kwestię, że w nabytym przez niego budynku młyna znajdują się pomieszczenia mieszkalne podnosił w piśmie z dnia 2 listopada 2009r., twierdząc, że pozbył się lokalu mieszkalnego i zakupił nieruchomość: stary młyn z częścią mieszkalną. W ocenie Sądu dokument – korekta nakazu płatniczego jakkolwiek dotycząca 2008r., w świetle twierdzeń podatnika wynikających z pisma z dnia 2 listopada 2009r. – powinna podlegać jako dowód w sprawie, takiej samej ocenie organów, jakiej dokonano w stosunku do aktu notarialnego z dnia 31.01.2006r. Wskazać należy, że przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej ,,Ordynacja") nakłada na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Katalog środków dowodowych przewiduje przepis art. 180 Ordynacji. Dokonując oceny dowodów z zachowaniem reguł określonych w art. 190 Ordynacji organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale (art. 187 § 1). Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy powinien kierować się znaczeniem i wartością zebranych dowodów dla toczącej się sprawy.

Istotne w aspekcie analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o p.d.o.f. są prawidłowe ustalenia faktyczne sprowadzające się w istocie do oceny przeznaczenia nabytego budynku młyna, w szczególności czy znajduje się w nim część mieszkalna. Organy podatkowe dysponując twierdzeniami podatnika o istnieniu w budynku młyna części mieszkalnej, powinny mieć na uwadze szczególne znaczenie dowodowe dla niniejszej sprawy o charakterze podatkowym, korekty nakazu płatniczego na 2008r. wydanej przez organ podatkowy – Wójta gminy P., a dotyczącej nabytej w dniu 6.03.2006r. nieruchomości. Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty takie jak: korekta nakazu płatniczego na 2008r. i akt notarialny Rep. A nr [...]z dnia 31.01.2006r., mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że podlegają takim samym regułom wynikającym z art. 191 Ordynacji.

Organy podatkowe prawidłowo realizując zasady wynikające z powołanych wyżej przepisów Ordynacji, powinny wezwać podatnika do przedłożenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężnego na 2006r. aby w oparciu o uzyskany dokument, co istotne, wydany również dla celów podatkowych, ustalić czy w nabytym budynku młyna znajdowała się w dacie powstania zobowiązania część mieszkalna, bezspornie istniejąca w 2008r. Przypomnieć trzeba, że w rozpoznawanym przez organ II instancji odwołaniu, uzasadniając podejmowane przez siebie decyzje występowaniem choroby psychicznej, podatnik podnosił że dokonuje zakupu nowego domu. Stąd też rozstrzygając sprawę organy winny mieć na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, a nie tylko zapis § 1 aktu notarialnego Rep. A Nr [...]z dnia 31.01.2006r., dotyczący oznaczenia przedmiotu umowy. Dlatego - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - Sąd dopuścił dowód z dołączonej do skargi decyzji z dnia 24.04.2006r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2006r. W treści tej decyzji wyszczególniono (tak jak w korekcie nakazu płatniczego na 2008r.) budynki mieszkalne – powierzchnia 120 m.kw. oraz budynki pozostałe – powierzchnia 234 m.kw. W celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji, dowód z tego dokumentu (decyzji z dnia 24.04.2006r.), organ powinien przeprowadzić z urzędu, czego nie uczynił. W ocenie Sądu istnienie wątpliwości dotyczących niespełnienia przez podatnika wszystkich przesłanek uprawniających zwolnienie uzyskanego przez niego przychodu ze sprzedaży w 2006r. spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego uzasadnia dołączony do skargi wypis aktu notarialnego repertorium A numer [...]r. z dnia 18.04.2008r. – umowa przeniesienia własności zawarta między J. T. a B. J. M.. W § 1 wymienionego aktu notarialnego wskazano, że przedmiotem umowy jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno - gospodarczym (pod jednym dachem) położona we wsi G. gmina P.. Brak jest dowodów w sprawie aby zakwestionować twierdzenie skargi, że jest to ta sama nieruchomość w takim samym stanie faktycznym, którą podatnik nabył na własność w dniu 6 marca 2006r.

Dodatkowym argumentem powoływanym w skardze i jednocześnie dowodem, że w budynku młyna znajdowały się pomieszczenia mieszkalne jest fakt posługiwania się przez podatnika dowodem osobistym wydanym przez Wójta Gminy P. na podstawie zameldowania na pobyt stały pod adresem G. 9. Okoliczność nie jest kwestionowana w sprawie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi podkreślić trzeba, że celem obowiązku meldunkowego jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania ewidencji ludności polegającej na rejestracji danych o miejscu pobytu (adresie) osób służy także ochronie interesów samych zainteresowanych oraz ochronie praw osób trzecich. Nie jest rzeczą organu właściwego w sprawach ewidencji ludności natomiast, dokonywanie oceny, czy określony obiekt budowlany nadaje się na miejsce pobytu ludzi, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego czy ustawy o własności lokali i uzależnianie od tej oceny możliwości zameldowania (vide wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., II SA/Łd 1963/00, OSP 2003/5/69). Wykorzystywanie budynku młyna do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych skarżącego nie wpływu na obowiązek organu meldunkowego rejestracji danej osoby w miejscu faktycznego pobytu. O zameldowaniu lub odmowie zameldowania, w razie wątpliwości, muszą decydować przesłanki wywodzone z przepisów ustawy o ewidencji ludności. Natomiast dopuszczalność wykorzystania budynku młyna na pobyt stały może stanowić przedmiot oceny innych organów w odrębnych postępowaniach np. w postępowaniu podatkowym. Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, wynikających z treści pism i dokumentów dostarczonych przez skarżącego zarówno w toku postępowania podatkowego jak i przed Sądem uprawniony jest zarzut skargi, że zameldowanie pod adresem G. 9 dowodzi, że nastąpiło w budynku o charakterze mieszkalnym, przeznaczonym na cele mieszkaniowe.

Omawiany zarzut skargi pozwala dodatkowo poddać w wątpliwość prawidłowość ustaleń faktycznych organów dotyczących wydatkowania przez podatnika uzyskanego w 2006r. przychodu na cele mieszkaniowe.

Skarżący eksponował w skardze, czynił to również w toku postępowania podatkowego, problemy związane z chorobą dwubiegunową, której doświadcza, a także, że różne działania lub ich brak (wynikające z występujących naprzemiennie faz manii i depresji) doprowadziły go do bardzo trudnej sytuacji życiowej (materialnej, zawodowej, społecznej).

Choroba podatnika nie ma bezpośredniego wpływu na wynik sprawy, jednakże prowadząc postępowanie podatkowe w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy organy powinny mieć na uwadze również to czy po stronie podatnika występują obiektywne trudności w zakresie współdziałania z organem w wyjaśnieniu sprawy. Podatnik wskazywał w aspekcie występującej u niego choroby psychicznej na problemy związane z odnalezień dokumentów świadczących, że nabył budynek młyna z wyodrębnioną w nim częścią mieszkalną, dołączając niektóre z nich dopiero na etapie skargi. Dlatego również z powodu takich trudności, konieczne było przeprowadzenie z urzędu dowodu z decyzji wymiarowej na 2006r., zwłaszcza, że na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu prawno - podatkowego.

Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że organy obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji dokonując ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał procesowy. Dokonana przez organ ocena dowodów była wybiórcza dotyczyła tylko jednego dokumentu, a mianowicie aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2006r., co doprowadziło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania.

W konsekwencji w świetle uzasadnionych zarzutów skargi i złożonych dokumentów: aktu notarialnego z dnia 18.04.2008r. oznaczającego jako przedmiot sprzedaży budynek mieszkalno-gospodarczy oraz decyzji z dnia 24.04.2006r. określającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2006r. między innymi od budynków mieszkalnych o pow. 120 m. kw., w ocenie Sądu, zaistniała potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ponownym postępowaniu organ I instancji uzupełni postępowanie dowodowe w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wypisu aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18.04.2008r., decyzji z dnia 24.04.2006r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne z 2006r. wzywając podatnika o przedłożenie tych dokumentów, nie wykluczając przeprowadzenia innych dowodów czy to z urzędu czy też na wniosek strony skarżącej, w celu ustalenia przeznaczenia budynku młyna, w szczególności czy znajduje się w nim część mieszkalna. Następnie organ podatkowy uzupełnione w sprawie dowody łącznie z już istniejącymi, oceni we wzajemnym powiązaniu zgodnie z regułami dowodowymi określonymi w art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji. Dopiero wówczas organ podatkowy I instancji wyda rozstrzygnięcie w zakresie stosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.