Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 159/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/ Wr 159 /04 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie : Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi: A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.343 (trzy tysiące trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17.09.2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zweryfikował zadeklarowane przez Spółkę A rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r .i określił zobowiązanie w wysokości 25.449 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 5.482 zł. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia w zakresie zawyżenia podatku należnego oraz podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego :

1. Zawyżenie podatku należnego wskutek uwzględnienia podatku z faktury nr [...] z dnia 13.01.2000 r. wystawionej dla Urzędu Miasta D. dokumentującej budowę drogi, dokumentacje techniczną (50%) oraz zastępstwo inwestycyjne (50%). Organ podatkowy uznał, że faktura ta w rzeczywistości nie dokumentowała czynności sprzedaży lecz była jedynie obciążeniem kosztami za inwestycję, którą Gmina D. współfinansowała na mocy umowy z 18.05.1998 r. Obciążenie kosztami nie stanowi sprzedaży a zatem nie podlega opodatkowaniu, w tym również na mocy art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o PTU.

2. Zawyżenie podatku należnego wskutek uwzględnienia podatku z faktury nr [...] z dnia 25.01.2000 r. wystawionej dla Spółki B dokumentującej sprzedaż "drogi wraz z chodnikiem". Organ podatkowy uznał, że faktura ta nie dokumentuje w rzeczywistości sprzedaży lecz była jedynie obciążeniem za inwestycję, którą Spółka B wspófinansowała na podstawie wyniku rokowań z dnia 19.05.1998 r. (Spółka B zobowiązała się partycypować w kosztach budowy infrastruktury technicznej). Zwrot części nakładów (partycypacja w kosztach) nie stanowi czynności sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu ( w tym również na mocy art.33 ust.1 ustawy o PTU) a wobec powyższego Spółka zawyżyła wysokość podatku należnego.

W zakresie podatku naliczonego :

1. Zawyżenie podatku naliczonego wskutek odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup usług gastronomicznych wbrew regulacji z art.25 ust.1 pkt.3b ustawy o PTU.

2. Błędne zakwalifikowanie zakupów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz opodatkowaną i zwolniona podczas, gdy Spółka dokonywał również czynności niepodlegających opodatkowaniu a w związku z tym w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami do których nie stosuje się przepisów ustawy o PTU nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego a w przypadku zakupów, których nie da się przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju czynności (opodatkowanych, zwolnionych lub nie podlegających) powinna zostać przyjęta metodologia określona w art.20 ust.1-4 ustawy o PTU (tzw. struktura). Jako związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu organ podatkowy uznał zakupy dotyczące robót przy ul. S. (nazwa robocza [...]) realizowanych wspólnie z Gminą W. w oparciu o umowę Nr [...]. Wynikało to z faktu przyjęcia, że są związane z czynnościami spoza ustawy o PTU (z przeniesieniem nakładów).

W odwołaniu z dnia 06.10.2003r. Spółka zaskarżyła w/w decyzję w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zarzucając naruszenie art.19 ust.1, art.20 oraz art.27 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Spółka podkreślała, że wszystkie formy jej działania np. sprzedaż i dzierżawa nieruchomości, sprzedaż budowli w postaci dróg i chodników, elementów infrastruktury technicznej dotyczą administrowania A (zwaną dalej [...]), która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto zdaniem skarżącego przepis art.19 ust.1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zawierał generalną zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług a przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych nie wprowadzają zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Jej zdaniem przepisy art.20 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązujący w 2000 r. nie dają podstaw do ujmowania w wartości sprzedaży ogółem (co przekłada się na ustalanie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży a w konsekwencji na prawo do odliczenia podatku naliczonego) czynności nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia 22.12.2003r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego l instancji. Zdaniem organu II instancji jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , co wynika z art.19 ust.1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Jednym z koniecznych warunków jest zgodnie z art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT związanie podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu uzasadniony jest wniosek, że podatnikowi prawo takie nie przysługuje gdy zakupy towarów i usług związane są ze sprzedażą zwolnioną a także ze sprzedażą nie opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu, wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy o PTU, a żaden z przepisów tej ustawy, w szczególności art.19 i art.20 ust.2 - nie ustanawia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług. Takie stanowisko zdaniem organu podatkowego znajduje oparcie w wyrokach NSA OZ we W. z dnia 20 maja 2003r. sygn. [...] rozstrzygających tę kwestię w sporze ze Spółką dot. wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące VI 1999r. i IX-XII 1999r., w wyroku NSA z dnia 21.01.2003r. sygn. [...] a także w wyrokach Sądu Najwyższego : z dnia 28.06.2000r. sygn. [...] i z dnia 5.10.2000r. sygn. [...].

Bezzasadny był też, zdaniem organu odwoławczego. zarzut błędnego wyliczenia przez organy podatkowe podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości-sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Takie wyliczenie podatku naliczonego przypadającego na sprzedaż opodatkowaną jest logiczną konsekwencją zasady -o której było wyżej mowa-wynikającej z art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy o PTU, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy uznał też, że nie istnieje związek zakupów robót budowlanych dotyczących realizacji drogi - ulicy S. ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej zakupy te były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wg stawki 22% tj. usługami zarządzania (administrowania) specjalną strefą ekonomiczną. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, między nabytymi robotami budowlanymi a świadczonymi przez Spółkę usługami zarządzania (administrowania) specjalną strefą ekonomiczną, związek o którym mowa w art.20 ust.2 ustawy o PTU nie zachodzi. Zgodnie bowiem z §19 Regulaminu A, podmioty prowadzące działalność gospodarczą na jej terenie, obowiązane są wnosić opłaty administracyjne na rzecz zarządzającego, na pokrycie kosztów administrowania oraz utrzymania ogólnej infrastruktury Strefy. Trudno więc zaliczyć ponoszone przez Spółkę nakłady na uzbrojenie terenu Strefy tj. wybudowanie infrastruktury technicznej w postaci dróg i sieci mediów, w celu przystosowania gruntu do sprzedaży inwestorom do usług zarządzania specjalną strefą ekonomiczną ; zwłaszcza że usługi te są świadczone przez A na rzecz podmiotów gospodarczych, dopiero po rozpoczęciu przez nie działalności gospodarczej na terenie A. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wybudowany nowy odcinek ulicy S. W. będzie miał charakter drogi publicznej - gminnej bowiem jest to droga ogólnie dostępna (nie posiada oznaczeń właściwych dla dróg wewnętrznych) a ponadto Uchwałą Rady Miasta W. nr [...] z 27.05.1993 r. została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Wobec tego zgodnie z art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych w związku z art.98 ustawy o gospodarce nieruchomościami ( Dz.U. z 1997r. Nr 46 poz.543 ze zm.) będzie stanowiła własność gminy.

W skardze Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art.2 ust.1, art.4 pkt.1 i 2 , art.19 ust.1, art.20, art.27 ust.4 i 5 oraz art.33 ust.1 ustawy o PTU poprzez :

bezpodstawne uznanie sprzedaży robót budowlanych dotyczących budowy dróg jako "sprzedaży praw majątkowych" i w związku z tym przyjęcie do ustalenia "sprzedaży ogółem" dla celów obliczenia podatku naliczonego do

odliczenia wartości tej sprzedaży. W tym zakresie Skarżąca zmieniła wyjaśnienia składane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, z których wynikało, że sporne faktury zgodnie z ich treścią dokumentują sprzedaż drogi tj. budowli, stanowiącej towar w rozumieniu art.4 pkt.1 ustawy o PTU,

pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami robót budowlanych dotyczących realizacji drogi (ul. S.),

przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do odliczania podatku

naliczonego od zakupów związanych z sprzedażą nie podlegającą

opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Strony zakaz ten nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku VAT a w szczególności w art.19 ust.1 i art.20 tej

ustawy, wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Wyliczenie takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach art.20 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Pod pojęciem sprzedaży ogółem, o której mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy o PTU należy rozumieć wszelkie czynności wymienione w art.2 tej ustawy. Do obliczenia wskaźnika wartości sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem nie uwzględnia się wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, z zakresie o którym mowa powyżej, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący zarzucił, że naruszona została wynikająca z art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z późn. zm.) zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nie podzielił też twierdzenia Skarżącego, że w wyniku wystawienia faktur VAT nr [...] z dnia 13.01.2000r. i nr [...] z dnia 25.01.2000r. czynności w tych fakturach udokumentowane , niezależnie od ich treści i charakteru, stały się w świetle art.33 ust.1 ustawy o podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i w związku z tym podatek naliczony związany z tymi czynnościami podlegał odliczeniu zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT. Wskazał, że organy podatkowe nie zastosowały w stosunku do w/w faktur art.33 ust.1 ustawy o podatku VAT, uznając, że dokumentują one nie sprzedaż towarów czy świadczenie usług, lecz partycypację w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie A tj. czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezzasadny jest również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut -postawiony dopiero na etapie skargi-, że wystawione przez Spółkę faktury VAT nr [...] z dnia 13.01.2000r. i nr [...] z dnia 25.01.2000r. dokumentują sprzedaż robót budowlanych związanych z budową dróg. Organ podatkowy podkreślił, że wyjaśnienia zawarte w skardze, są odmienne od wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w I i II instancji, zgodnie z którymi przedmiotem sprzedaży ujętym w w/w fakturach była droga tj. budowla lub jej część, stanowiąca towar w rozumieniu art.4 pkt.1 ustawy o podatku VAT. Nie odpowiada zatem prawdzie twierdzenie ze skargi, że Spółka nie traktowała sprzedaży drogi czy chodnika jako sprzedaży towaru. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem organów podatkowych w/w faktury dokumentują czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie uregulowaną w art.2 ustawy o podatku VAT) tj. czynność partycypacji w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie A. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że przeprowadzone postępowania nie naruszały także art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona, przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r., znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią

inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.).

Pierwsze zagadnienie, które jest sporne w przedmiotowej sprawie dotyczy związku budowy infrastruktury technicznej na terenie A z usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. usługowemu zarządzaniu na rzecz podmiotów tam działających. Podstawę prawną dla tworzenia w Polsce specjalnych stref ekonomicznych (podmioty działające na terenie takiej strefy korzystają z preferencji podatkowych) stanowi ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123 poz.600 ze zm.). Na mocy delegacji w niej zawartej Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 15 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 46 poz. 290 ze zm.) ustanowiła A a Minister Gospodarki powierzył A udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności oraz wykonywanie bieżącej kontroli działalności podmiotów (M.P. z 1997 r. Nr 40 poz.410) oraz zatwierdził regulamin A. Rozporządzeniem z dnia 2 grudnia 1997 r. Minister Gospodarki ustalił plan rozwoju A (Dz.U. Nr 153 poz.1004). Zadania zarządzającego strefą określone zostały w art.8 powoływanej ustawy z 20 października 1994 r. Należą do nich prowadzenie, zgodnie z planem rozwoju strefy oraz regulaminem i przepisami prawa, działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a szczególności :

- umożliwienie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym,

- gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej,

- świadczenie na podstawie umowy przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy usług,

- podejmowanie działań promujących podejmowanie działalności na ternie strefy.

W ramach wykonywania w/w zadań Spółka A w 2000 r. podejmowała działania zmierzające do pozyskania inwestorów i sprzedaży nieruchomości na terenie strefy m.in. w zakresie tworzenia infrastruktury technicznej aby przygotować teren pod inwestycje (we współpracy z gminami oraz gestorami). Wykonywała również usługi administrowania strefą dla podmiotów prowadzących już tam działalność.

Zdaniem Sądu nie można zaakceptować poglądu strony skarżącej, że jej działania polegające na budowie infrastruktury technicznej na terenie A

(m.in. drogi, sieci mediów) służyły usługom zarządzania strefą jako czynności opodatkowanej. Z zebranego materiału oraz wyjaśnień samej strony składanych na etapie postępowania wynika, że budowa w/w infrastruktury była niezbędnym elementem do pozyskania inwestorów na terenie A (również w załączniku do cyt. rozporządzenia w sprawie ustalenia planu rozwoju strefy wskazano, że jednym z kluczowych warunków jej rozwoju jest konieczność poniesienia nakładów na modernizację i rozbudowę sieci mediów oraz budowę dróg). Oczywiście należy zgodzić się z tezą, że po sprzedaży nieruchomości na rzecz inwestorów Spółka będzie uzyskiwać należności z opodatkowanych usług zarządzania wykonywanych na ich rzecz. Zdaniem Sądu zakupy usług dotyczące budowy (rozbudowy) infrastruktury technicznej związane są bezpośrednio i bezspornie ze sprzedażą nieruchomości na rzecz inwestorów, a dopiero sprzedaż tych nieruchomości pozwoli na osiąganie przychodów z tytułu administrowania. Analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 9 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3258/01, Lex nr 129669) powołując się również na orzecznictwo ETS (np. sprawa C-4/94 pomiędzy C a D). Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług związanych z realizacją drogi (ulica S. na trenie A podstrefa W.) bowiem jej realizacja związana jest ze sprzedażą nieruchomości gruntowych inwestorom na terenie A. Zgodnie z treścią art. 2 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o PTU - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie tak towaru jak i usługi zawiera art. 4 pkt l i 2 ww. ustawy, wskazując, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, drugie z opisywanych pojęć definiowane jest jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Odnosząc powyższe normy do analizowanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych nie mieści się w ich zakresie przedmiotowym, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota kolejnego sporu pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zdarzenia udokumentowane fakturami wystawionymi dla Urzędu miasta D. (nr [...]) i B (nr [...]) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan

faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy o PTU odpowiadają prawu.

Pomiędzy A . a Gminą D. została zawarta w dniu 18 maja 1998 r. umowa dotycząca realizacji i finansowania zadania inwestycyjnego p.n. "Budowa drogi łączącej obszar Podstrefy D. A z ulicą K.", na mocy której Gmina zobowiązała się do realizacji w/w zadania natomiast Spółka A do współfinansowania tego zadania (§4 umowy). Powyższa droga przebiegała przez grunty gminne. Zgodnie z art. 48 K.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (w tym drogi). Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że nie doszło do sprzedaży drogi (co wynikało z faktury), w taki przypadku wymagane byłoby przeniesienie własności gruntu przez który ona przebiega, a jak wynika z ustaleń grunt był własnością Gminy D.. Wbrew zarzutom skargi trudno podzielić pogląd, iż w analizowanym przypadku doszło do sprzedaży usług (refaktury). Ustawa nie definiuje, co kryje się pod tym pojęciem, posiłkując się jednak piśmiennictwem i orzecznictwem stwierdzić należy, iż "refakturowanie" oznacza nic innego, jak tylko "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2001 r. sygn. akt III SA 1466/00; LEX nr 49334). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi bowiem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Gmina D. zlecała wykonanie robót budowlano montażowych skarżącej spółce (Gmina realizowała budowę na własnym gruncie, nie doszło zatem do świadczenia usług przy pomocy osoby trzeciej).

Również nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu w przypadku sprzedaży "drogi wraz z chodnikiem" dla B. W procesie inwestycyjnym dotyczącym przedmiotowej drogi zgodnie z powołana powyżej umowa z dnia 18 maja 1998 r. uczestniczyły tylko dwa podmioty - Gmina oraz A - podmiot, który zobowiązał się do współfinansowania w/w zadania. Środki finansowe niezbędne na jego realizację spółka A pozyskała m.in. od Spółki B. Zgodnie z ustaleniami podjętymi w wyniku negocjacji (protokół z rokowań warunków nabycia nieruchomości niezabudowanej z dnia 19 maja 1998 r.) Spółka B zadeklarowała kwotę 170.000 zł. jako partycypację w kosztach tworzenia infrastruktury technicznej. Poza powyższym porozumieniem, jak wynika z akt sprawy, nie zawarto jakiejkolwiek innej umowy sprzedaży towarów czy usług. Kolejnym dokumentem, istotnym z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, jest protokół przekazania nakładów na cudzym gruncie z dnia 2.01.2000 r. na mocy którego spółka A przekazała środek trwały w postaci nakładów na cudzym gruncie - droga na obszarze

podstrefy D. wraz z chodnikiem na rzecz spółki B, określając wartość udziału na kwotę 127.000 zł., z końcowych uwag wynikało zaś, iż przekazane nakłady stanowią równowartość kwoty partycypacji przyjmującego w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie podstrefy D. A.

Słusznie zatem uznały organy podatkowe, iż powyższe czynności stanowią rozliczenie kosztów budowy infrastruktury technicznej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwe nie doszło do czynności "sprzedaży drogi" (co wynikało z faktury), w takim przypadku wymagane byłoby przeniesienie własności gruntu przez który ona przebiega, a takiej umowy nie zawarto i faktu tego Skarżąca nie kwestionuje. W świetle wskazanych powyższej porozumień nie można twierdzić, iż Skarżąca "odsprzedała" usługi budowlane związane z omawianą inwestycją. Treść protokołu zawartego w dniu 2.01.2000 r. stanowi, jednoznacznie o przekazaniu nakładów na cudzym gruncie.

Najważniejsze sporne zagadnienie pomiędzy stronami sporu sprowadza się do ustalenia czy art. 19 ust. l ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie nie było zgodności co do możliwości takiego odliczenia (przykładowo : wyrok SN z dnia 4.11.1998 r. sygn. akt III RN 77/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.11.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 408/04, Komentarz do podatku od towarów i usług red. W.Modzelewski, Warszawa 2001, s.411-412) to zdaniem Sądu w niniejszym składzie Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FPS 1/05) jednoznacznie tę kwestię rozstrzyga. W punkcie wyjścia warto zwrócić uwagę, że także i zwolennicy spornego odliczenia powoływali się na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. l ustawy o VAT, jednak za prawidłowe mogą być uznane jedynie wywody przemawiające na rzecz poglądu przeciwnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. I SA/Po 1624/97, VAT Biuletyn Informacyjny 1999, nr 5, s. 18 /w wyroku tym taki wniosek wyciągnięto a contrario z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/, z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 512/97, z dnia 20 maja 2003 r., sygn. I SA/Wr466/01). W ich ramach zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości

sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o PTU, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodłegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonanie jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości. Należy podkreślić, iż w art.20 ust 2 ustawy o PTU sformułowano wprost prawo do odliczenie podatku naliczonego jeżeli związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust 2 ustawy o PTU ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust l ustawy o VAT. Na wymowę tego faktu bez wpływu pozostaje przy tym to, że reguły te wyrażono w ustawie o VAT niejako chaotycznie, bez zachowania jednoznacznej systemowej wizji czy zwartości tekstu prawnego. Znaczenie art 20 ust. 2 ustawy o PTU należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst

normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. l ustawy o PTU, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. l ustawy o PTU polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust 2 ustawy o PTU poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Następnie trzeba również podkreślić, że wykładnia art. 20 ustawy o PTU w najmniejszym stopniu nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o PTU. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o PTU na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o PTU przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. l pkt l ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich. Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 E sprawa C-4/94 F). Konsekwencją przyjęcia, że zakupy związane ze sprzedażą nie podlegającymi opodatkowaniu nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w przypadku, gdy zakupy służą całej działalności podatnika (nie da się wprost przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez podatnika) zastosowanie zasady wyrażonej w art. 20 ust.3 i 4 ustawy o PTU tzn. ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży (obejmującej sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu). Jeżeli zgodnie z powyżej poczynionymi wywodami podatnik dokonujący sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu nie może być w sytuacji korzystniejszej od podatnika dokonującego sprzedaży zwolnionej od opodatkowania to konsekwentnie należy przyjąć do tzw. struktury przy ustalaniu wartości sprzedaży ogółem również wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdyby podatnik dokonywał zakupów związanych z całą prowadzoną działalnością i wykonywał jedynie w niewielkim zakresie czynności opodatkowane a w pozostałym zakresie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu to niezastosowanie zasady wyrażonej w art.20 ust.3 (zasady proporcjonalnego odliczania) prowadziłoby do pełnego odliczenia podatku naliczonego co niewątpliwie naruszałoby elementy konstrukcyjne tego podatku (analogicznie NSA w wyroku z dnia 21.03.2003 r. sygn. akt III SA 1670/01, M.Podat. 2003/3/2). Aby jednak zastosować zasadę wyrażona w art.20 ust.3 ustawy o PTU niezbędne jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaży ogółem" jako jednego z elementów do ustalenia tzw. struktury. Wykładnia art.20 ust.3 ustawy o PTU, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "sprzedaży ogółem" należy rozumieć sprzedaż opodatkowaną, zwolniona od opodatkowania oraz taką, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu np. że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie definiując pojęcie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu należy posiłkować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136) jak również w późniejszych wyrokach (np. wyrok WSA z dnia 13.04.2004 r. sygn. akt III SA 2419/03, M.Podat. 2005/1/32) a dotyczących wykładni art.33 ust1 ustawy o PTU, który to przepis odwołuje się do pojęcia sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym (niepodlegającej opodatkowaniu). Dla ustalenia zatem jaki jest zakres tego pojęcia należy dokonać analizy kilku przepisów ustawy o charakterze przedmiotowym. Zgodnie z art. 13 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2. Jest to pierwszy przepis rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy o PTU. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art.6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w zw. z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym

podatkiem wymienione w art. 2 ustawy o PTU, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. Ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaniu mamy zatem do czynienia jeżeli dokonywana jest czynność wymieniona w art.2 ustawy o PTU lecz jej przedmiotem nie są towary lub usługi w rozumieniu art.4 pkt.1 i 2 tej ustawy. Powyższe ustalenia przeniesione na grunt niniejszej sprawy prowadzą do wniosku, że partycypacja w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie strefy (udokumentowana fakturami dla Urzędu Miejskiego w D. i dla Spółki B) nie stanowi czynności wymienionej w art.2 ustawy o PTU a zatem nie stanowi sprzedaży nieopodatkowanej a w konsekwencji nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości "sprzedaży ogółem" o której mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy. Również organy podatkowe uznały w tych przypadkach, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą nieopodatkowaną bowiem mimo wystawienia faktur z wykazaną kwota podatku należnego korygują zadeklarowany przez podatnika z tego tytułu podatek przyjmując, że nie zachodzi dyspozycja art.33 ust. 1 ustawy o PTU. Konsekwentnie zatem powinny przyjąć, że nie mogą one być uwzględnione przy określaniu wartości "sprzedaży ogółem". W powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie naruszało natomiast art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa.

Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.a powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.