Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 390/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), w skrócie O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. H. jako byłego prezesa zarządu "A"Sp. z o.o., solidarnie z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" Sp. z o. o. nie uiściła w całości w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r. oraz za czerwiec 2014r. wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r. W związku z nieuregulowaniem w całości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Decyzją z dnia 18 października 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. H. - byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług i usług.

W odwołaniu od tej decyzji J. H. zarzucił naruszenie:

1.art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych podczas gdy nie posiadał formalnych uprawnień członka zarządu;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności odwołującego za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o., w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki w sytuacji posiadania przez nią majątku oraz nieprawidłowe określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki;

3.art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki pomimo wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

4.art. 115 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zaliczenie uzyskanych kwot w toku egzekucji oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów dotyczących przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, co powoduje niemożność ustalenia przez odwołującego się prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. prawidłowości ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku "A" Sp. z o.o.;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów dotyczących zobowiązań podatkowych spółki, co do których orzeczono wobec strony odpowiedzialność podatkową przez co odwołujący nie potrafił zweryfikować podstawy odpowiedzialności spółki, a co za tym idzie nie jest świadom podstaw swojej odpowiedzialności;

6.art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie;

7.art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy J.H. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, wyłącznie na podstawie zwłoki spółki wobec jednego wierzyciela - Skarbu Państwa oraz ustalenie wartości majątku spółki wyłącznie na podstawie sprawozdań finansowych, a nie realnej wartości majątku spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r., a za czerwiec 2014r. z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r. Powyższe decyzje doręczono spółce w dniu 25 września 2017r., a zatem przed wszczęciem w dniu 6 września 2019r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. H. w trybie art. 116 O.p. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zadaniem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest ustalenie, czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej. W postępowaniu tym należy jedynie: potwierdzić okoliczność zaistnienia pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności tj. bezskuteczności egzekucji (w całości bądź w części) prowadzonej do majątku spółki oraz pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego tej spółki; wykluczyć wystąpienie przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarząd. W tej sytuacji jako bezzasadny oceniono zarzut dotyczący konieczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia bezskuteczności egzekucji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż J. H. zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 27 września 2005r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. i pełnił tę funkcję do dnia 4 października 2014r., co potwierdza uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia 30 września 2014r. Zatem w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz czerwiec 2014r. pełnił obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii związanej z okresem pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę z uwagi na wygaśnięcie mandatu w 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" a nie "wykonywanie" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza faktyczny, tj. od momentu powołania do dnia odwołania okres wykonywania przez J. H. obowiązków Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. Co ważne, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. udzieliło absolutorium J. H.z tytułu wykonywania obowiązków zarówno w 2012r., jak i 2013r.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za czerwiec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego dzień 26 stycznia 2013r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2013r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za 08/2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 września 2012r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań (2.677.291,81 zł) spółki przekroczyła wartości jej majątku (2.382.872,43 zł).

Zatem w rozpatrywanej sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. A więc zgodnie z art. 21 § 1 P.u.n. zarząd spółki "A" Sp. z o.o. był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od 1 stycznia 2013r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego innej daty jako właściwego czasu na zgłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony, bowiem J. H.- jedyny w tym czasie członek zarządu spółki - takiego wniosku w ogóle nie złożył, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 kwietnia 2019r. Brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego potwierdza również brak wpisów w Dziale 6 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...].

W związku z tym organ II instancji uznał, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu, że dla ogłoszenia upadłości spółki konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli, organ odwoławczy podniósł, że kwestia ta nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, bowiem podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość była przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Niezależnie od tego zauważył, że dla określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Nie pozbawiła ona bowiem strony samej możliwości złożenia takiego wniosku.

Przyjęta w art. 116 O.p. odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej jest wzorowana na rozwiązaniach przyjętych w prawie handlowym, to jednak w art. 116 O.p. ustawodawca wyraźnie ją zaostrzył, w szczególności w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla wyprowadzenia wniosku, iż nie zaszła okoliczność "braku winy" strony w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Ponadto udowodnienie nieprawidłowego prowadzenia spraw spółki na okoliczność wyłączenia winy strony za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga powołania biegłego rewidenta ds. księgowości. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Organ II instancji podkreślił, że strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Co ważne, w okresie od 27 września 2005r. do 4 października 2014r. strona pełniła w ww. spółce jednoosobowo funkcję członka zarządu i to nie tylko formalnie, ale i faktycznie, podpisywała bowiem sprawozdania finansowe spółki, a zatem znała jej stan finansów.

Nie skutkuje wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości "A" Sp. z o. o. fakt, że zaległości spółki zaistniały, gdy J. H. nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzje określające spółce zobowiązania podatkowe zostały wydane w 2017r., czyli w czasie, w którym J. H. nie był już członkiem zarządu, bowiem zobowiązania te powstały z mocy prawa, a podatnik - ww. spółka była zobowiązana do ich prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez "A" Sp. z o.o. ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 6 września 2017r. Zatem nie sposób uznać, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. nie ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Przechodząc do przesłanki wskazania składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ odwoławczy podkreślił, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Organ egzekucyjny nie ustalił posiadania przez spółkę majątku, w stosunku do którego można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. J. H. nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Takiego warunku nie spełnia sprzęt wskazany przez stronę w odwołaniu. Z akt sprawy wynika, że wskazane ruchomości zostały już zajęte w postępowaniu zabezpieczającym w 2017r. i nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i za czerwiec 2014r. Zatem strona nie wskazała żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem w całości ani w znacznej części.

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że w sprawie istniały podstawy do orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej odwołującego jako byłego prezesa zarządu za opisane zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Kwestionowana decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady uzasadniania przesłanek, a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony i prawidłowo oceniony.

Jednocześnie organ odwoławczy dodał, że zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za czerwiec 2014r. nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia zaległości za grudzień 2013r. został przerwany w dniu 27 listopada 2017r. zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p., przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony - w dniu 27 listopada 2017r. wystosowano do Banku [...] w D. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (data doręczenia bankowi: 27 listopada 2017r., data doręczenia spółce: z dniem 11 grudnia 2017r.); bank w odpowiedzi z dnia 29 listopada 2017r. wskazał, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Bieg terminu przedawnienia zaległości za czerwiec 2014r. został przerwany w dniu 16 listopada 2017r. zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony - w dniu 28 lutego 2017r. wystosowano do Banku [...] w D. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które w dniu 22 marca 2017r. doręczono również spółce (bank w odpowiedzi z dnia 28 lutego 2017r. wskazał, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków). Przedmiotowe zajęcie zabezpieczające z mocy prawa na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształciło się w dniu 16 listopada 2017r. tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego (przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji) w zajęcie egzekucyjne. Stosownie zaś do treści art. 154 § 7 ww. ustawy w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego powstaje skutek związany zastosowaniem środka egzekucyjnego.

J. H., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1.art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie posiadał formalnych uprawnień członka zarządu;

2.art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pomimo wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

3.art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1.art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o., w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki w sytuacji posiadania przez nią majątku oraz nieprawidłowe określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki;

2.art. 115 § 6 u.p.e.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zaliczenie uzyskanych kwot w toku egzekucji oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów dotyczących przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, co powoduje niemożność ustalenia przez odwołującego się prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. prawidłowości ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku "A" Sp. z o.o.

3.art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów dotyczących zobowiązań podatkowych spółki, co do których orzeczono wobec strony odpowiedzialność podatkową przez co skarżący nie potrafił zweryfikować podstawy odpowiedzialności spółki, a co za tym idzie nie jest świadom podstaw swojej odpowiedzialności;

4.art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, wyłącznie na podstawie zwłoki spółki wobec jednego wierzyciela - Skarbu Państwa oraz ustalenie wartości majątku spółki wyłącznie na podstawie sprawozdań finansowych, a nie realnej wartości majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy w dniu 22 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, zaznaczając, że postępowanie wymiarowe oraz egzekucyjne wobec spółki nie toczyło się z udziałem skarżącego.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i za czerwiec 2014 r. obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. pełnił J. H. Podkreślić trzeba, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza faktyczny, tj. od momentu powołania do dnia odwołania - okres wykonywania przez skarżącego obowiązków prezesa ww. spółki. Co istotne, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. udzieliło absolutorium prezesowi zarządu J. H. z tytułu wykonywania obowiązków zarówno w 2012r., jak i 2013r. Tym samym zarzuty, dotyczące błędnego ustalenia okresu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu ww. spółki są bezzasadne.

Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu.

Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. O.p. nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji.

Zaznaczyć trzeba, że z orzecznictwa wynika, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17). W wyroku tym Sąd wskazał przykładowe dowody, na podstawie których może dojść do ustalenia stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, przytaczając w szczególności adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pisma kierowane do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika czy inne informacje dostępne organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Niewątpliwie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem wykazującym bezskuteczność egzekucji, co jednocześnie nie oznacza, że brak jego wydania prowadzi do niemożności uznania istnienia tego stanu rzeczy, a tym samym występowania przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Zatem argument skarżącego, dotyczący konieczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia bezskuteczności egzekucji jest bezzasadny.

Należy odnotować, że zarówno w toku prowadzonego wobec majątku spółki postępowania zabezpieczającego, a następnie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za czerwiec 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W 2017r. dokonano zajęcia posiadanych (zgodnie z księgą inwentarzową) przez spółkę 20 ruchomości, tj. maszyn i urządzeń, a w 2018r. 2 samochodów ciężarowych, samochodu osobowego oraz przyczepy ciężarowej. Ustalono, że 5 spośród powyższych ruchomości (2 piaskarko- solarki, 2 pługi odśnieżne oraz traktorek wraz z osprzętem) zostało przewłaszczonych przez Bank [...] w D. Z akt sprawy wynika, że biegły skarbowy, któremu zlecono wykonanie wyceny zajętych ruchomości dokonał wyceny jedynie samochodu ciężarowego, przyczepy ciężarowej, samochodu osobowego oraz koparko-ładowarki. Pozostałych ruchomości nie udostępniono do wyceny ani nie wskazano miejsca ich przechowywania. Podczas oględzin przedsiębiorstwa ujawniono tylko zdekompletowany samochód ciężarowy, walec wibracyjny oraz fragmenty kruszarki, których wartość nie przekraczała wartości złomu. Ustalono, że teren przedsiębiorstwa był niestrzeżony i zdewastowany, a pomieszczenia otwarte. Zaznaczyć należy, że to członek zarządu spółki - jako organ pod dozorem, którego pozostawiono zajęte ruchomości - zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole zajęcia ruchomości - powinien nad powierzonym mu w dozór majątkiem sprawować pieczę z taką starannością, aby majątek ten nie stracił na wartości, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. A więc zarzut strony skarżącej, dotyczący braku zabezpieczenia przez organ podatkowy zajętych ruchomości, co spowodowało ich dewastację oraz zabór przez nieznane osoby, jest bezzasadny.

Z akt sprawy wynika, że w drodze licytacji (po dokonaniu wyceny ruchomości przez biegłego skarbowego) dokonano sprzedaży 4 zajętych ruchomości: samochodu ciężarowego, przyczepy ciężarowej, samochodu osobowego oraz koparko-ładowarki za łączną kwotę 104.250,00 zł, z czego kwota 19.493,91 zł stanowiła podatek VAT. Kwotę 60.179,35 zł (w myśl zasady pierwszeństwa zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) przeznaczono na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych (w tym kosztów egzekucyjnych powstałych w toku egzekucji prowadzonej w związku z zaległościami spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za czerwiec 2014r.) i kosztów upomnienia, a pozostałą kwotę (24.576,74 zł) zaliczono na poczet zaległości za okresy wcześniejsze niż objęte kwestionowaną decyzją. Co ważne, spółka nie wniosła zastrzeżeń do sposobu rozliczenia ww. kwot.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieproporcjonalnego podziału uzyskanych kwot, zauważyć należy, że zgodnie z art. 115 § 6 u.p.e.a. proporcjonalne zaspokajanie należności stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy uzyskana kwota nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18, publ. j.w.), ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Rację ma zatem organ

odwoławczy wskazując, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu.

W ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku "A" Sp. z o.o., w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co niewątpliwie zostało wykazane na podstawie zebranych w niniejszej sprawie dowodów.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. w CBOSA).

Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. w CBOSA). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

I tak, zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. w CBOSA).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. j.w.).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z ustaleń organów wynika, że dzień 26 stycznia 2013r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2013r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za 08/2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 września 2012r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań (2.677.291,81 zł) spółki przekroczyła wartości jej majątku (2.382.872,43 zł).

W niniejszej sprawie jako pierwsza wystąpiła więc przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w art. 11 ww. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy zarząd spółki "A" Sp. z o.o. był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od 1 stycznia 2013r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego innej daty jako właściwego czasu na zgłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Skarżący, jako jedyny w tym czasie członek zarządu spółki - takiego wniosku w ogóle nie złożył, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 kwietnia 2019r. Brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego potwierdza również brak wpisów w Dziale 6 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...].

Nie ulega zatem wątpliwości, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 773/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaakcentować trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżący nie powziął kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami skarżący nie wskazał na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżący zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania poprzez powołanie biegłego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż jest to przesłanka egzoneracyjna, której wykazanie leży po stronie członka zarządu. Organ podatkowy, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (publ. CBOSA), jest zobowiązany zbadać w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jedynie to czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Analizę sytuacji majątkowej spółki pod kątem omawianej przesłanki egzoneracyjnej oparto w tej sprawie w wystarczający sposób na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i nie było konieczności przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ocenę, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki w postaci jej sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, czyli określenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie. Podobnie nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza sprawozdań finansowych jednostki.

Ponadto wbrew twierdzeniom skargi, udowodnienie nieprawidłowego prowadzenia spraw spółki na okoliczność wyłączenia winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymagało powołania biegłego rewidenta. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Nie ulega wątpliwości, że w okresie od 27 września 2005r. do 4 października 2014r. pełnił w tej spółce jednoosobowo funkcję członka zarządu i to nie tylko formalnie, ale i faktycznie, podpisywał bowiem sprawozdania finansowe spółki, a zatem znał stan jej finansów.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skarżącego, że dla ogłoszenia upadłości spółki konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli, skoro podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość była przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Niezależnie od tego, okoliczność istnienia jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt. I FSK 992/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.

Wbrew zarzutom skargi, nie skutkuje wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki fakt skierowania do spółki decyzji wymiarowych w czasie, gdy skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzje określająca spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i za czerwiec 2014 r. zostały wydane w 2017r., czyli w czasie, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu, bowiem zobowiązania te powstały z mocy prawa, a podatnik - ww. spółka była zobowiązana do ich prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez "A" Sp. z o.o. ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 6 września 2017r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. j.w.).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako były prezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Dodać należy, że takiego warunku nie spełniał sprzęt wskazany przez skarżącego w odwołaniu. Z akt sprawy wynika, że wskazane ruchomości zostały już zajęte w postępowaniu zabezpieczającym w 2017r. i nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i za czerwiec 2014r.

W związku z powyższym organy orzekające prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Końcowo, zaakcentować trzeba, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. j.w.).

Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.