Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 295/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec B.Z. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że wskutek kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU L. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. Organ ten zakwestionował także wewnątrzwspólnotową dostawę tego oleju na rzecz czeskiego podmiotu [...] a.s., a w konsekwencji również usługę logistyczną (organizacja transportu oleju rzepakowego do [...] a.s.), jaką miała wykonać firma B. s.r.o.

Zdaniem organu I instancji obrót olejem rzepakowym, w którym brała udział Skarżąca był fikcyjny, a towar w rzeczywistości nie istniał. Na tej podstawie organ ten wydał decyzję z [...] lipca 2021 r., w której określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, iż w odniesieniu do zobowiązania za III kwartał 2015 r. termin ten upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. i uległ on zawieszeniu z dniem [...] sierpnia 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Skarżąca została o tym poinformowana stosownym pismem doręczonym 17 września 2020 r. Dyrektor stanął jednocześnie na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Dalej organ odwoławczy wypowiedział się co do zasadniczego przedmiotu sporu, tj. prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0% do transakcji WDT. W tym celu organ ten prześledził sporne transakcje i przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione wobec każdego z uczestniczących w nich podmiotów.

Biorąc pod uwagę te ustalenia przyznał rację organowi I instancji, iż transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniały przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe. Skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego od firmy FHU L. , rzeczywistego nabycia usługi logistycznej od B. s.r.o. oraz rzeczywistej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] a.s. Skarżąca w ramach oszustwa typu "karuzela podatkowa" przyjmowała i wystawiała faktury VAT, w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT, a także przyjmowała oraz przekazywała pieniądze, w celu urzeczywistnienia dokonania transakcji.

Zdaniem Dyrektora analiza akt sprawy jednoznacznie wykazała, że Skarżąca została włączona w system oszustwa podatkowego wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług jako "broker", tj. ogniwo deklarujące, że sprzedaje towary za granicę i realizujące zyski z niezapłaconego podatku.

Jednocześnie organ odwoławczy wyeksponował rolę jaką w łańcuchu pełnił syn Skarżącej J.Z. , będący zarazem pełnomocnikiem jej firmy. Wskazał mianowicie, że to on zajmował się w imieniu Skarżącej transakcjami dotyczącymi oleju rzepakowego. Skarżąca nie uczestniczyła osobiście w tych transakcjach i nie posiada wiedzy na ten temat. Handel olejem rzepakowym miał jedynie doraźny charakter, podczas gdy głównym przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż odzieży. J.Z. koordynował całość transakcji handlu olejem począwszy od jego nabycia przez FHU L. od A. sp. z o.o., poprzez zbycie go na rzecz Skarżącej, a następnie sprzedaż w jej imieniu na rzecz [...] a.s. i zorganizowanie transportu oleju do tej firmy. Dyrektor podkreślił też aktywną, a wręcz kierowniczą rolę J.Z. w całym procederze. Wskazał również na typowe oznaki oszustwa karuzelowego, występujące w przedmiotowej sprawie, takie jak:

- istnienie rozbudowanego łańcucha dostawców i odbiorców, w którym uczestniczyły zarówno polskie, jak i zagraniczne podmioty,

- odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy następowały od małych do dużych podmiotów, co jest sprzeczne z realiami wolnego rynku,

- występowanie powiązań osobowych i gospodarczych w łańcuchu podmiotów handlujących olejem rzepakowym, gdzie rolę aktywną pełnił J.Z. ,

- istnienie w łańcuchach transakcji "znikających podatników",

- handel towarem, który jest trudno policzalny (olej rzepakowy),

- sprzedaż towaru w takich samych ilościach bez jego dzielenia na mniejsze partie,

- brak – po stronie części podmiotów uczestniczących w transakcjach - odpowiedniego zaplecza magazynowego do składowania i przechowywania oleju rzepakowego (towar zmieniał właściciela jedynie na fakturach, nie zmieniając swojego położenia),

- dokonywanie bardzo szybkich transakcji i płatności,

- zawieranie transakcji bez ryzyka gospodarczego.

W świetle powyższego - w ocenie Dyrektora - organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FHU L. , bowiem dostawy oleju rzepakowego na rzecz Skarżącej wymienione w treści tych faktur faktycznie nie miały miejsca. Firma FHU L. nie nabyła tego oleju, a zatem nie mogła dokonać jego dalszej dostawy. W efekcie Skarżąca nie dokonała faktycznej dostawy oleju rzepakowego na rzecz czeskiego podmiotu, a faktury wystawione na jego rzecz nie dokumentują rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym nie miała też miejsca usługa logistyczna (organizacja transportu oleju rzepakowego do [...] a.s.) wykazana na fakturze wystawionej przez B. s.r.o., a zatem organ I instancji zasadnie uznał, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała import usług po stronie podatku należnego i naliczonego.

Reasumując organ odwoławczy uznał, iż ustalenia w zakresie badania tzw. "dobrej wiary" nie są w sprawie konieczne, gdyż czynności faktycznie nie zostały wykonane, a Skarżąca była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") z uwagi na fakt, iż organy obu instancji w postępowaniu działały bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa, co więcej - pozorowały wykonywanie prawa,

2) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż:

a) rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również powstające na skutek braku doświadczenia pracowników organów w zakresie obrotu towarami (w szczególności handlu olejem rzepakowym) - wyłącznie na niekorzyść podatnika,

b) organ I instancji, a za nim Dyrektor nakreślił z góry określoną tezę (co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszukańczej karuzeli podatkowej) i tak prowadził postępowanie dowodowe, by dowody przeciwne tej tezie nie były zebrane w trakcie postępowania,

co w oczywisty sposób narusza zasadę przewidującą prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu,

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności jednoznacznie wskazujące, że podatnik nie uczestniczył świadomie w jakiejkolwiek oszukańczej karuzeli podatkowej,

4) art. 180 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ wyłącznie tych dowodów i wyłącznie na takie okoliczności, które pasowały organowi do tezy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczej karuzeli podatkowej,

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego, a następnie brak prawidłowego rozpatrzenia tego materiału w zakresie w jakim w ogóle został zgromadzony w niniejszej sprawie; w istocie decyzja, która miała ocenić świadomość i wiedzę podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym celem ustalenia należytej staranności/ niedbalstwa, dobrej/złej wiary - mając na uwadze jej treść - w całości bazuje na domniemaniach, ocenie transakcji wyłącznie na poprzednich, odpowiednio dalszych etapach obrotu, ocenie zachowania innych podatników, ich sytuacji prawnej, a przede wszystkim pośrednich materiałach dowodowych, a w żadnym punkcie nie dotyka kluczowych okoliczności m. in. jaka była świadomość podatnika (jego pełnomocnika) w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym oraz czy i w jaki sposób podatnik weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów w ramach zakwestionowanych transakcji, jakimi instrumentami i działaniami,

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym ocena materiału dowodowego wyłącznie ograniczyła się do analizy materiału dowodowego zebranego przez inne organy podatkowe na innych etapach obrotu.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: "u.p.t.u.") przez uznanie, że faktury otrzymane od dostawców oleju rzepakowego na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest:

1) prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez FHU L. ;

2) zasadność rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług i uznania podatku naliczonego z tego tytułu, w związku z fakturami wystawionymi przez B. s.r.o.;

3) zasadność wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz czeskiego podmiotu [...] a.s.

W sporze tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego fakturowane pomiędzy FHU L. a Skarżącą, a następnie pomiędzy nią a [...] a.s., a także zakup usług logistycznych od B. s.r.o. nie miały miejsca. Transakcje te stanowiły bowiem element karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, nieodzwierciedlającego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a polegającego na fakturowaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej, celem stworzenia pozorów realnie prowadzonej działalności.

Skarżąca jest odmiennego zdania. Przede wszystkim zaś próbuje wykazać, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, ocenionym wbrew logice i doświadczeniu życiowemu. Z krytyką Skarżącej spotkało się w szczególności wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych uczestników obrotu, z którymi – jak podnosi – Skarżąca nigdy nie zawierała transakcji. Zdaniem Skarżącej tak zebrany materiał nie mógł być podstawą sformułowanej przez te organy tezy o fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży. W jej opinii materiał ten świadczyć może co najwyżej o wykazaniu uczestnictwa w oszustwie podatkowym innych podmiotów.

Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. Z przepisu art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowi o tym art. 181 O.p.

Wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy te powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Poddając tak uzyskane dowody ocenie i formułując na ich podstawie wnioski organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale – w myśl przyjętej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów - kieruje się własnym przekonaniem. Uwzględnia przy tym wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe są kierowane pod adresem organów podatkowych pretensje Skarżącej, iż w niniejszej sprawie posłużyły się one decyzjami wymiarowymi zapadłymi w innych, indywidualnych sprawach. Istotnie decyzje takie włączono do akt podatkowych, podobnie zresztą jak inne materiały w postaci chociażby protokołów kontroli podatkowej, czy kserokopii faktur. W takim działaniu Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeciwnie włączenie to było zasadne z uwagi na związki zachodzące pomiędzy uczestnikami obrotu. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach wobec pozostałych uczestników tego łańcucha.

W świetle powyższego nie można organom podatkowym zarzucać – jak czyni to w skardze Skarżąca – iż były bierne w zbieraniu materiału dowodowego i skupiły się jedynie na wykazaniu nieprawidłowości na wcześniejszych/późniejszych etapach obrotu.

Analiza akt sprawy pozwala bowiem na wniosek, że organy podatkowe prowadziły własne, samodzielne postępowanie dowodowe, a fakt, że korzystały z dowodów z innych postępowań w żaden sposób nie umniejsza tego wniosku. Dowody te były jednymi z wielu dowodów w sprawie i podlegały autonomicznej ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody (na równi z innymi dowodami) i łącznie z nimi.

Sąd nie podziela też zapatrywania Skarżącej, jakoby organ ograniczył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Przeczą temu akta sprawy. Skarżąca znała doskonale te dowody, które włączono jako dowód w niniejszym postępowaniu (otrzymywała stosowne postanowienia o włączeniu). Miała do nich zagwarantowany dostęp (Skarżącej wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału). Miała możliwość kwestionować poczynione tam ustalenia w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną (co też Skarżąca uczyniła wywodząc chociażby stosowne środki odwoławcze włącznie ze skargą).

Powyższe w pełni – zdaniem Sądu – zrealizowało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Pogląd taki prezentowany jest zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się, iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16).

Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację. Organ podatkowy miał więc podstawy by odmówić przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka R.T. , P.H. oraz E.B. . Poza hasłowym stwierdzeniem, że osoby te bezpośrednio brały udział w transakcjach Skarżąca nie wskazała zresztą na czym konkretnie opiera swoją tezę, iż zeznania tych osób dowiodłyby, że transakcje miały miejsce. Bez podania takich konkretnych i istotnych okoliczności jej argumentacja ma charakter wyłącznie życzeniowy. Innymi słowy nie ma jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, by zakładać, że przebieg spornych transakcji byłby inny niż dowiodły tego organy podatkowe.

W efekcie za prawidłowe Sąd uznał ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy te wywiodły, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

W sprawie znamienne jest to, że głównym przedmiotem działalności Skarżącej był handel detaliczny odzieżą, prowadzony w dwóch sklepach. Transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter jedynie poboczny (w 2015 r. wystąpiły tylko cztery razy) i zajmował się nimi syn Skarżącej J.Z. , któremu ta udzieliła stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania firmy. Treść jej zeznań potwierdza dobitnie posiadanie jedynie szczątkowej wiedzy o okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom. J.Z. koordynował całość transakcji handlu olejem rzepakowym począwszy od nabycia go najpierw przez FHU L. od A. sp. z o.o., poprzez zbycie go na rzecz Skarżącej, a następnie sprzedaż w jej imieniu na rzecz [...] a.s. i zorganizowanie transportu. Organy podatkowe dowiodły, że J.Z. odgrywał kluczową rolę w zidentyfikowanym przez te organy łańcuchu dostaw - brał udział zarówno w inicjowaniu transakcji olejem rzepakowym, jak i współtworzeniu ciągu transakcji, łącznie z transportem i ustalaniem wysokości marży. J.Z. pełnił więc w łańcuchu rolę aktywną, a nawet kierowniczą, co trafnie dostrzegły organy podatkowe eksponując występujące pomiędzy kontrahentami powiązania właśnie osobą J.Z. . Ustalono mianowicie, że tenże prowadził działalność gospodarczą FHU L. , był jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu K. sp. z o.o., był mniejszościowym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu E. sp. z o.o., był właścicielem i osobą zarządzającą w czeskim podmiocie B. s.r.o., był udziałowcem w UAB T. na Litwie.

Sądowi z urzędu wiadomo, iż rola J.Z. w nielegalnym procederze nie uszła też uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który rozpoznał sprawę reprezentowanego przezeń podmiotu, tj. E. sp. z o.o. (zob. wyrok tego Sądu z 6 lipca 2022 r. w sprawie I SA/Gl 1339/21).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wnikliwie prześledziły drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu, wskazując przy tym poszczególnych uczestników tego obrotu i ich role. I tak ustalono, że nabywany przez Skarżącą towar dostarczony został do FHU L. przez A. sp. z o.o., który to podmiot miał z kolei towar ten nabywać od dostawców, którzy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej (jedynie pozorowali obrót towarem, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). Organy te ujawniły także innych niż wskazani wyżej dostawców i odbiorców zarówno FHU L. , jak i A. sp. z o.o., a poczynionym wobec nich ustaleniom dały wyraz w wydanych decyzjach.

Wyłania się z nich obraz funkcjonowania tych firm, jako podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego, przybierających formę tzw. "karuzeli podatkowej". Transakcje miały charakter międzynarodowy. Ustalone łańcuchy dostawców wskazywały, iż olej rzepakowy był przedmiotem dostaw krajowych, następnie przedmiotem WDT, po czym towar wracał z powrotem do kraju. Pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder istniała cała sieć powiązań o charakterze osobowym, kapitałowym, czy towarzyskim. Łańcuch transakcji odbywał się więc w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, a J.Z. – jak to wykazano wyżej - był tą osobą, która (z racji pełnionych funkcji i relacji własnościowych) posiadała wiedzę na temat firm występujących na różnych etapach transakcji. Znał nazwy firm na wcześniejszych etapach transakcji, jak i nazwy odbiorców, do których towar był transportowany. Znał też firmy transportowe (w tym P. ), które na zlecenie poszczególnych odbiorców z Czech świadczyły usługi przywozu oleju rzepakowego z powrotem do Polski. Musiał mieć zatem świadomość, że olej rzepakowy, którym handluje z zagranicznymi podmiotami wraca do kraju.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotów występujących w łańcuchu wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W ślad za Dyrektorem wskazać należy takie ich cechy jak:

1) istnienie rozbudowanego łańcucha dostawców i odbiorców, w którym uczestniczyły zarówno polskie, jak i zagraniczne podmioty.

2) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - uczestnicy karuzelowego obrotu towarowego nie byli przypadkowi, działali według z góry określonych zasad w nakreślonych schematach transakcji. Działalność takich podmiotów charakteryzowało m. in. celowe wydłużanie łańcucha dostaw i w związku z tym - wzajemne udostępnianie sobie (polecanie) kontrahentów, co jest możliwe dzięki istniejącym wśród uczestników procederu powiązaniom osobowym, kapitałowym, czy towarzyskim,

3) odwrócony - w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym - łańcuch dostaw - dostawy następowały od "małych" do "dużych" podmiotów (Skarżąca, której głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna odzieży, dokonała dostawy oleju rzepakowego do firmy [...] a.s. wykazującej handel olejem rzepakowym na dużą skalę),

4) występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających podatników" (w zaskarżonej decyzji wskazano podmioty odgrywające taką właśnie rolę) - nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy "buforowe" i brokera czyli Skarżącą,

5) handel olejem rzepakowym, który jest towarem trudno policzalnym,

6) sprzedaż takiej samej ilości towaru – towar nie był dzielony na mniejsze partie,

7) bardzo szybkie transakcje - towar w ciągu jednego dnia był przedmiotem obrotu na kilku etapach,

8) brak faktycznej możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw – brak po stronie części podmiotów odpowiedniego zaplecza magazynowego do składowania i przechowywania oleju rzepakowego,

9) szybkie płatności, brak ryzyka gospodarczego (zapłata za towar w odwróconym ciągu płatności, tzn. finansowanie zakupów z przelewów przychodzących od podmiotu zagranicznego).

Całość okoliczności sprawy wyraźnie więc wskazywała, iż Skarżąca nie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego, a jedynie brała udział w obrocie karuzelowym, w którym fakturowano nierzeczywiste transakcje zakupu i sprzedaży tego oleju. W obrocie tym Skarżąca funkcjonowała jako broker, zgłaszając roszczenie o zwrot podatku w związku z wykazaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W zaistniałych okolicznościach z uwagi na powiązania z firmami fakturowych kontrahentów należało przyjąć – jak uczyniły to organy podatkowe - że reprezentujący firmę Skarżącej J.Z. (a prywatnie jej syn) był świadomy, że ujmuje w rozliczeniu i wystawia tzw. puste faktury, niepowiązane ze zdarzeniami gospodarczymi, a firma Skarżącej pełni rolę faktycznego figuranta refakturującego towary jedynie w znaczeniu dokumentacyjnym, a więc w oderwaniu od realiów faktycznych i gospodarczych. Musiała zdawać sobie z tego sprawę także Skarżąca, która sama przyznała, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju zostały dokonane po to, żeby zwiększyć obrót w celu utrzymania kredytu obrotowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Decydując się na takie rozwiązanie mogła przypuszczać, że transakcje te nie będą "czyste". Zwłaszcza, że miała świadomość tego, że nikt nie sprzedałby oleju rzepakowego jej firmie, ponieważ firma ta nie jest znana na rynku handlu takim olejem. Podejrzliwość u Skarżącej jako osoby z doświadczeniem biznesowym powinien też wzbudzić sposób handlowania olejem – mając wiedzę na temat wystawionych faktur i płatności, musiała zorientować się, że ma do czynienia z szybką transakcją – zakup i sprzedaż miały miejsce tego samego dnia. Nietypowa była również przyjęta forma płatności tzw. odwróconej, co oznacza, że zakup od syna Skarżąca sfinansowała z przelewów otrzymanych od zagranicznego podmiotu, dzięki czemu – jak zeznała - nie musiała mieć takich (czyli ponad 345.000 zł brutto) środków finansowych. Powinno ją to zastanowić tym bardziej, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym takie sytuacje zdarzają się bardzo rzadko i to najczęściej między podmiotami, które się znają i są swoimi stałymi kontrahentami. Wszystkie te okoliczności powinny być sygnałem ostrzegawczym dla Skarżącej i nie zwalniają jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze.

W rezultacie organy podatkowe prawidłowo w sprawie przyjęły, że Skarżącej - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez FHU L. . W sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków i ograniczeń, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11). Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA wyrokiem z 8 stycznia 2013 r., I FSK 1687/11).

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały, że – jak czytamy w zaskarżonej decyzji - J.Z. brał aktywny udział w oszukańczym procederze. Miał również świadomość, że reprezentowany przez niego podmiot, czyli Skarżąca bierze udział w oszustwie, mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zawarta w skardze argumentacja stanowi w istocie polemikę sprowadzającą się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny zebranych dowodów. Skarżąca nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich, których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Sąd jest również zdania, że wbrew twierdzeniom Skarżącej istniały podstawy ku temu by nie uznać zeznań kierowców zatrudnionych w firmie transportowej P. .

Tym samym zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Czech, skoro bowiem nie zakupiła towaru, to nie mogła tego konkretnego towaru odsprzedać. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2020 r. (III SA/Wa 1644/19), aby - w świetle art. 42 u.p.t.u. - daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać transakcje wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby tych transakcji dotyczy obu stron.

Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za dostawę wewnątrzwspólnotową, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni tej definicji dokonał TSUE w wyrokach w sprawach m. in. C-409/04 (pkt 42), C-184/05 (pkt 23) i C-285/09 (pkt 41), w których podniesiono, że powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało, iż Skarżąca nie władała towarem jak właściciel, a tym samym nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży. W sytuacji bowiem, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W konsekwencji powyższego prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że usługa logistyczna (organizacja transportu oleju rzepakowego do [...] a.s.) wykazana na fakturze wystawionej przez B. s.r.o. w rzeczywistości nie miała miejsca. Tym samym Skarżąca nieprawidłowo wykazała import usług po stronie podatku należnego i naliczonego.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę jako niezasadną.