Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1636/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.7 ust.5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 148/11 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., I Sa/Ke 148/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że podczas kontroli działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowo-Usługowego Z. w L., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. podatnik ujawnił umowę pożyczki, którą zawarł w dniu 1 kwietnia 2008 r. z T. M. na kwotę 400 000 zł. Ustalono, że pożyczkobiorca nie złożył deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 7 grudnia 2009 r. pożyczkobiorca złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację PCC-3 dotyczącą umowy pożyczki oraz wpłacił podatek według stawki 2% od kwoty pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. wyjaśnił przyczyny braku zgłoszenia pożyczki organowi podatkowemu. Z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe nie uwzględniono złożonej przez podatnika deklaracji. Decyzją z dnia 9 września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynność cywilnoprawnych w kwocie 80 000 zł z tytułu umowy pożyczki.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ powołał się na treść art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.", który zawiera przesłanki do zastosowania podwyższonej 20% stawki podatku. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że podatnik powołał się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i prawidłowości wykazanych dochodów w złożonym zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., a dopiero później, już po powołaniu się, zapłacił związany z tą czynnością cywilnoprawną podatek według stawki wynoszącej 2% podstawy opodatkowania, tj. kwoty pożyczki. Organ uznał, że dla zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wystarczy, że podatnik powoła się w trakcie kontroli podatkowej na umowę pożyczki, od której to czynności nie zapłacił uprzednio podatku. Ustawodawca nie wskazał zakresu kontroli, w trakcie której powołanie to ma nastąpić, by skutkowało zastosowaniem 20% stawki podatkowej. za bezzasadne organ uznał przy tym stanowisko, zgodnie z którym stawka podwyższona znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik powoła się na umowę w trakcie kontroli w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych.

2. W skardze do sądu wojewódzkiego podatnik zarzucił organom obrazę prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i w rezultacie bezzasadne przyjęcie, że ujawnienie w toku kontroli przedsiębiorstwa skarżącego umowy pożyczki, zawartej między osobami fizycznymi, podczas gdy kontrola ta nie dotyczyła źródeł finansowania przedsiębiorstwa skarżącego, upoważnia organ podatkowy do zastosowania tego przepisu i ustalenia obowiązku podatkowego na jego podstawie. Skarżący podniósł, że pogląd organu podatkowego jest sprzeczny z poglądem zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 520/09.

3. Oddalając skargę Sąd wojewódzki zwrócił uwagę, że bezspornym jest, iż wobec skarżącego prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., podczas której skarżący powołał się do fakt zawarcia pożyczki w dniu 1 kwietnia 2008 r., od której nie został zapłacony należny podatek. Kontrolowany powołał się na umowę pożyczki w ostatnim dniu kontroli na okoliczność pytań związanych z ustaleniem stanu majątkowego oraz źródła pochodzenia środków z których finansowano działalność firmy, a podatek został zapłacony dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd podkreślił, że podstawową rolę odgrywa językowa wykładnia tego przepisu i słusznie organ podatkowy zastosował ten sposób wykładni spornego przepisu. Przepis wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie podwyższonej stawki podatku: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2) brak zapłaty należnego podatku.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, a ponadto stawka podwyższona podatku może być zastosowania jedynie wówczas, gdy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. Powołanie się na nią przez świadka bądź inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie jej przez sam organ (jak to miało miejsce w przywołanym przez skarżącego wyroku I SA/Ol 521/09) wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20%. Jednocześnie istotne znaczenie ma również wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich powołanie się podatnika na umowę pożyczki wywołuje skutki określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ustawodawca nie wskazuje przy tym zakresu czy też celu ww. postępowań, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy. Fakt, że w przedmiotowej sprawie skarżący powołał się na umowę pożyczki podczas kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych był, w ocenie Sądu, wystarczający dla przyjęcia zaistnienia pierwszej z przesłanek. Jednocześnie Sąd stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że podwyższona stawka podatkowa znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik powoła się na umowę pożyczki w trakcie kontroli w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych.

W konsekwencji Sąd przyjął, że organ uprawniony był do zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., którego brzmienie jest jednoznaczne. Stosowanie przepisu nie jest zawężone do prowadzenia wymienionych postępowań (czynności, kontroli) w przedmiocie konkretnego podatku i dotyczy powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki także w toku prowadzenia przez organ kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozumienie zaś przepisu w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez podatnika. W skardze kasacyjnej wyrokowi temu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię tego przepisu, ograniczającą się wyłącznie do wykładni językowej i w jej rezultacie przyjęcie, że ustanowiona w przepisie stawka podatku 20% ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik nie powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, które to powołanie ma znaczenie dla wyników kontroli, ale okazuje na wezwanie tego organu umowę pożyczki. W ocenie skarżącego pogląd Sądu pierwszej instancji jest sprzeczny, co do wykładni przyjętej normy, z poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r., I SA/Ol 520/09.

Strona podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 7 k.p.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, przez zaakceptowanie przez Sąd nie wyjaśnienia przez organy kwestii ważącej dla wyrokowania, a mianowicie czy okazanie przez skarżącego podczas dokonywanej kontroli skarbowej umowy pożyczki, o jaką w sprawie chodzi, miało jakiekolwiek znaczenie dla wyników tej kontroli, czy też pozostawało dla wyników owej kontroli bez znaczenia. Zdaniem skarżącego ustalenie to pozwalałoby na jednoznaczne przesądzenie, czy w sprawie doszło do powołania się przez podatnika na treść nie opodatkowanej umowy pożyczki, czy też jedynie do okazania tej umowy.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na samym wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że podstawy kasacyjne nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skonstruował jej wadliwie.

Niezależnie od powyższych uchybień dotyczących konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że wskazano w niej zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA.).

W ocenie Sądu kasacyjnego skarżący, formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie zdołał podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za podstawę zaskarżonego wyroku. Jedynym przepisem, którego naruszenia przez organy podatkowe upatruje skarżący, jest art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe, stanowił, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zauważyć zatem wypada przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie dotyczącej wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych organy nie stosowały, co do zasady, przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawą ich działania były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ ta właśnie ustawa normuje m.in. postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową. Co więcej, art. 7 k.p.a., do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, jest przepisem ogólnym, wyrażającym zasady, jakimi winien kierować się organ administracji publicznej w toku postępowania. Twierdzenie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w sposób ogólnikowy, że organy uchybiły zasadom postępowania, bez wskazania jakie konkretnie błędy w postępowaniu podatkowym zostały popełnione i które przepisy, szczegółowo regulujące procedurę podatkową, zostały przez organy naruszone, nie może odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Autor skargi kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 7 k.p.a. sprowadził do stwierdzenia, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skarżący powołał się w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy, w ocenie strony, skarżący okazał tę umowę organom w odpowiedzi na wezwanie. Nie sposób jednak wywieźć jakie przepisy stosowane przez organy podatkowe miałyby zostać naruszone oraz tym bardziej jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć to naruszenie.

Z tego względu przyjąć należało, że skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy. Wynika zaś z niego, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 1 kwietnia 2008 r. na kwotę 400 000 zł, od której nie został zapłacony należny podatek. Skarżący uiścił należny podatek dopiero w toku postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. określił skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80 000 zł wraz z odsetkami.

W ocenie skarżącego działanie organu podatkowego było wadliwe, a naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. skarżący upatruje przede wszystkim w błędnej wykładni powołanego przepisu. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zdaniem Sądu kasacyjnego organ podatkowy dokonał właściwej wykładni omawianego przepisu i prawidłowo go zastosował.

Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom skarżącego, norma zawarta w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest jasna i nie wymaga "poprawnego wyłożenia" sformułowanie dotyczące powołania się przez podatnika na umowę pożyczki, które skarżący odróżnia od "okazania umowy", co jego zdaniem miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Kwestia tego czy podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy w toku kontroli podatkowej należy do sfery ustaleń faktycznych. Jak zostało natomiast stwierdzone powyżej, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej, a tego rodzaju ustalenie nie zostało skutecznie podważone przez skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że błędem było zastosowanie omawianej regulacji, skoro nie ustalono precyzyjnie jaki był cel prowadzonej wobec skarżącego kontroli skarbowej, podczas której "ujawniono" umowę pożyczki. Zdaniem skarżącego celem kontroli nie było ustalenie dochodów ze źródeł nieujawnionych, co dla wyrokowania w sprawie ma podstawowe znaczenie. Rozumowanie strony skarżącej jest jednak błędne. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca nie wskazał zakresu czy też celu postępowań, o jakich mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie wystarczający był więc fakt, że skarżący powołał się na umowę pożyczki podczas kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrócić przy tym należy uwagę na treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązki te należy rozumieć przy tym szeroko zarówno w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego, jak i procedury podatkowej (por. (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2007 r.; str. 1057). W przepisie tym nie ma więc mowy o jakiejś konkretnej kontroli dotyczącej konkretnego zobowiązania podatkowego. Cel kontroli podatkowej został przez ustawodawcę zakreślony w sposób ogólny i tak też należy interpretować pojęcie "kontroli podatkowej", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).