Wyrok NSA, sygn. akt FSK 348/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Andrzej Wojdalski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agnieszki i Jarosława S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2442/00 w sprawie ze skargi Agnieszki i Jarosława S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia 31 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od Agnieszki i Jarosława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r. (...) Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia 21 stycznia 2000 r. (...), którą na podstawie art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ określono Agnieszce i Jarosławowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 7.707 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.668,30 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie, zdaniem organu odwoławczego zakwestionował wspólne zeznanie podatkowe małż. S. w zakresie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 24.000 zł jako renty. Ustalił bowiem, że Jarosław S. zawarł w dniu 5 grudnia 1997 r. dwie umowy renty w formie aktów notarialnych, z których w jednej ustanowił nieodpłatną rentę roczną na okres dwóch lat /1997 r. i 1998 r./ w kwocie po 12.000 zł rocznie na rzecz Teresy S. /matka podatnika/ oraz w drugiej, w której ustanowił identyczną rentę na rzecz Barbary W. /teściowa J. S./. W treści umów zapisano pokwitowanie odbioru kwot za 1997 r. po 12.000 zł przez uprawnione z renty, natomiast świadczenia za 1998 r. otrzymały one w dniu 6 grudnia 1998 r.

W tym stanie faktycznym organ odwoławczy przyjął, że mimo tego, iż umowa renty dotycząca każdej z uprawnionych została zawarta na okres dwóch lat to jednak był to okres zamknięty, w którym przewidziano tylko jedno świadczenie okresowe, a to oznacza, że nie można mówić o nawiązaniu zobowiązaniowego stosunku renty w rozumieniu art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, a tym samym o świadczeniach okresowych w rozumieniu powołanych przepisów. Okres świadczenia był w tej sytuacji tylko jeden albowiem liczyć go należy między jedną wypłatą, a drugą. Poza tym organ stwierdził, że Barbarze W. i Teresie S. świadczenia wypłacano na potrzeby bieżące /czynsz, opłata za energię elektryczną, gaz, opał, koszty leczenia/ co oznacza zaistnienie sprzeczności między tym celem a jego realizacją, skoro wypłacono stosunkowo duże kwoty jednorazowo w końcu z każdego z dwóch lat objętych umową. Te okoliczności spowodowały, że organ ocenił te umowy jako pozorne /art. 83 par. 1 Kc/ albowiem w rzeczywistości były one darowiznami. Stosownie bowiem do art. 83 par. 1 Kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Wskazane zaś okoliczności dowodzą, że czynność umowy renty zmierzała do obejścia przepisów podatkowych i obniżenia podstawy opodatkowania, a organy podatkowe są obowiązane do oceny wszystkich aspektów sprawy i nie mają obowiązku respektowania intencji podatnika.

Ponadto wskazano również, że renta jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności przyczynowej /causa/ co oznacza, że cel przysporzenia, który wprawdzie nie musi być ujawniony w treści umowy, to wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby uprawnionej co oznacza konieczność ustalenia czy osoba uprawniona była w potrzebie. Takie zaś okoliczności w sprawie nie zaistniały, a ustalenia wskazują, że Teresa S. uzyskiwała wysokie dochody własne pozwalające jej zabezpieczyć nie tylko potrzeby bieżące. Jej dochody ze stosunku pracy i emerytury kilkakrotnie przekraczały w roku podatkowym najniższe wynagrodzenie. Z kolei Barbara W. nie zalegała z zapłatą czynszu, która to zaległość miała być przyczyną przysporzenia, a co więcej mieszka w lokalu, w którym głównym najemcą jest inna osoba nie zalegająca z zapłatą czynszu w roku podatkowym.

W decyzji organ odwoławczy podkreślił, że bezzasadne odliczenie wydatków na renty było jedynym powodem weryfikacji zeznania podatkowego Agnieszki i Jarosława S.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w J. zarzucając obrazę prawa materialnego: art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 903 Kc w zw. z art. 83 Kc. W jej uzasadnieniu podniósł, że zawarte przez podatników umowy renty były umowami zawartymi na dwa lata, a każdą z nich wykonano w postaci dwóch różnych świadczeń rentowych. Mimo prawidłowego ustalenia organy podatkowe sprzecznie z przepisami i w sposób niedopuszczalny "rozbiły" umowy renty na poszczególne lata podatkowe, traktując poszczególne etapy realizacji umów tak, jak gdyby stanowiły odrębne umowy cywilnoprawne. Poza tym zarzut pozorności umów został oparty na przesłankach nie wskazanych w dyspozycji art. 83 Kc. Organ nie wykazał by oświadczenia podatników i zgoda uprawnionych były objęte pozornością jak również by świadczenia objęte umowami nie zostały wykonane. Niedopuszczalne jest poza tym uzupełnianie dyspozycji art. 903 Kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 updof o nieobjęty nimi sposób wydatkowania rent przez beneficjentów oraz traktowanie ich jako rodzaj wsparcia socjalnego.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2003 r. I SA/Wr 2442/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalając skargę podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Warunkiem dopuszczalności odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, który w art. 903 stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Sąd podkreślił, że Jarosław S. /tylko on w zeznaniu podatkowym wykazał dochód i zawierał umowy/ wypłacając w końcu roku tytułem renty jednorazowo w 1997 r., a następnie w 1998 r. po 12.000 zł wypłacił je tylko za jeden okres roczny, a nie za szereg odstępów czasu nawet gdy uwzględni się oba kolejne lata podatkowe. Umowa renty poza tym musi mieć swoją przyczynę /causa/ i nie może być pozorną. Umowę renty zawiera się w celu zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby otrzymującej rentę o typie interesów alimentacyjnych. Z tego też tytułu Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że zawarte przez skarżącego umowy renty nie spełniały warunków umowy renty ustanowionych w art. 903 Kc, do których należy okresowość świadczenia rentowego i przyczyna jej ustanowienia.

Analiza dokonana przez organ podatkowy wykazała, że skarżący nie potrafił wskazać dlaczego obu osobom, którym zobowiązał się wypłacić renty na bieżące potrzeby, przekazał jednorazowo wysokie kwoty w końcu roku podatkowego przed rozliczeniem dla celów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku ponadto wyraźnie podkreślono, że zawarte umowy nie posiadają cech umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego i dlatego nie mogą być także uznane za umowy renty na gruncie prawa podatkowego.

Przedstawiając powyższy pogląd Sąd podkreślił, że "orzekające organy mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego, ale także mogą oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego, dotyczących treści czynności prawnych jak również przepisów o zobowiązaniach umownych, nie wykluczając oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 par. 1 Kc." /wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. III SA 1610/98; W. Szwaczko. Nieważność czynności prawnej a podatek dochodowy - Prawo Spółek 2000 nr 5/.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 903 Kc polegającą na przypisaniu umowie renty cech, których nie przewiduje dyspozycja powołanego przepisu, a także przez błędną wykładnię pojęcia causa, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu zaś rozwijając zarzut podkreślił, że Sąd w zasadzie podzielił stanowisko organów podatkowych. Jest ono nietrafne albowiem ani przepis art. 903 Kc ani żaden inny nie zabrania wypłaty renty w okresach rocznych, a także nie ustala minimalnej liczby odstępów czasu pomiędzy poszczególnymi świadczeniami. Ustawodawca nie przewidział w tym przepisie jakichkolwiek granic czasowych dla okresów dzielących poszczególne świadczenia uiszczone w ramach tej samej umowy. Skoro umowy zostały zawarte na dwa lata, a wysokość rent była ustalona i płatna rocznie, to tym samym obejmowały dwa świadczenia okresowe, a nie jedno. Powołany przepis art. 903 Kc także nie zna causa określoną przez Sąd jako potrzebę zaspokojenia pewnych interesów życiowych o charakterze alimentacyjnym, a co więcej nie stawia żadnych wymogów dotyczących sytuacji majątkowej uprawnionego do otrzymania świadczeń rentowych, a tym bardziej nie wymaga by pozostawał on w niedostatku. W takim razie byłby sprzeczny z art. 128 i 133 par. 2 Krio albowiem powodowałby niemożność odróżnienia dobrowolnych rent od obowiązku alimentacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwana dalej p.p.s.a./ podstawę materialną skargi kasacyjnej stanowią przepisy ustaw podatkowych w powiązaniu z przepisami dotyczącymi procedury sądowoadministracyjnej. Skoro pełnomocnik skarżących takich podstaw nie wskazał to wniosek o oddalenie skargi jest uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, a więc w trybie szczególnym, pozwalającym w okresie przejściowym do 31 marca 2004 r. wnieść ten środek odwoławczy od prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie upłynął jeszcze termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od tego orzeczenia do Sądu Najwyższego. Odpis wyroku z uzasadnieniem w sprawie I SA/Wr 2442/00 został doręczony pełnomocnikowi skarżących 9 września 2003 r., a skargę kasacyjną wniesiono 27 lutego 2004 r.

Zatem wskazać należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie w art. 176 p.p.s.a. wskazano, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepisy te w istocie są odpowiednio i w niewielkim zakresie zmodyfikowanymi przepisami o kasacji przewidzianej w postępowaniu cywilnym /art. 393[1], art. 393[3] par. 1 i 2 Kpc/. Z tego też powodu stosowanie przepisów o skardze kasacyjnej powinno uwzględniać dorobek orzeczniczy Sądu Najwyższego i piśmiennictwa dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przepis ten z kolei jest odpowiednikiem art. 393[11] par. 1 Kpc. Powołany przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. oznacza, że związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza konieczność wskazania przede wszystkim jej podstaw.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały zdaniem skarżącego naruszone w uzasadnieniu, na czym polega to naruszenie, a w przypadku zarzucenia naruszenia przepisów postępowania także wykazaniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyrok SN z 11 stycznia 2001 r., IV CKN 1594/00; postanowienie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 114/. Zauważyć w związku z tym należy, że ocena zasadności skargi kasacyjnej może nastąpić tylko w oparciu o wskazane w podstawie konkretne przepisy prawa, które zostały zdaniem skarżącego naruszone albowiem Sąd rozpoznaje sprawę w granicach /podstawy i wnioski/ skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko przyczyny nieważności postępowania. Powołane przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakreślają więc niezbędne elementy konstrukcyjne kasacji nie tylko z uwagi na wymóg, że "skarga kasacyjna powinna czynić zadość", ale także z uwagi na charakter tego środka zaskarżenia, którego celem jest kontrola stosowania prawa przez sądy, oraz wprowadzenie przymusu adwokacko-radcowskiego gwarantującego profesjonalizm sporządzenia tego środka odwoławczego. To oznacza, że dopuszczalność i możliwe podstawy i wnioski skargi kasacyjnej powinny być ocenione w sposób ścisły /A. Skoczylas, glosa do postanowienia NSA z dnia 16 marca 2004, FSK 209/04 - OSP 2004 z. 6 poz. 73/. W orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę na to, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana by nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu żądania skarżącego /postanowienie SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998, nr 4 poz. 59/.

W niniejszej sprawie skarżący wskazali jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 903 Kc. Wprawdzie nie jest to przepis ustawy podatkowej rozumianej jako określający podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania lecz ustawy Kodeks cywilny, który reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Jednakże przepis ten zarówno organy podatkowe jak i Sąd w zaskarżonym orzeczeniu uczynili jedną z podstaw prawnych wydanych rozstrzygnięć. Podstawę prawną do tego niewątpliwie stwarzał art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, który odniósł się do umowy renty prawa cywilnego. Zatem naruszenie prawa cywilnego /art. 903 Kc/ jako przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., może być usprawiedliwioną podstawą skargi kasacyjnej, albowiem sąd rozstrzygnął spór stosując także normy prawa cywilnego. Z tych też względów nie może być aprobowane stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 903 Kc skarżący wskazał, że polega ona na przypisaniu przez Sąd umowie renty cech, których nie przewiduje dyspozycja tego przepisu i przez błędną wykładnię pojęcia causa. Rozwijając zaś go wskazał, że "umowy renty zostały zawarte na okres dwuletni, tj. lata 1997 r. i 1998 r., przy czym ustalono wysokość rent jak i okoliczność, iż są one płatne rocznie. W tej sytuacji nie można mówić o jednym okresie uprawniającym rentobiorców do żądania wypłaty rent, bowiem roszczenia takie nabyli oni dwukrotnie - za 1997 r. oraz za 1998 r. i tak też wypłacone zostały świadczenia rentowe. Tym samym umowy rent obejmowały dwa świadczenia okresowe, więc odpowiadały wymogom określonym w dyspozycji art. 903 Kc.". I dalej "art. 903 Kc i nast. nie stawiają jakichkolwiek wymogów dotyczących sytuacji majątkowej uprawnionego do otrzymania świadczeń rentowych, a w szczególności nie wymagają by pozostawał w niedostatku" a także, iż sąd nie sprecyzował o jakiego rodzaju causae w sprawie chodzi, po czym skarżący stwierdza, że w grę wchodzi tylko causa donandi bo renta była nieodpłatna. Treść tego uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że w istocie skarżący zarzuca nie naruszenie prawa materialnego, lecz błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a zaakceptowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W takim przypadku skarżący powinien był wskazać na drugą z podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /np. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stosowne przepisy Ordynacji podatkowej /B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Warszawa 2003, s. 99// polegający na nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004/.

Przyjąć więc należy, że błędy w interpretacji postanowień umowy notarialnej są równoznaczne z błędami w ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i przez to mieszczą się wśród uchybień przepisom postępowania. Mogą być też kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 65 Kc ale popełniony przez organy podatkowe. Nie stanowią natomiast naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek jego wadliwej wykładni causy lub niewłaściwego zastosowania art. 903 Kc. Na taki też charakter podstawy skargi kasacyjnej wskazuje zamieszczone petitum skargi, iż naruszenie art. 903 Kc polega na przypisaniu umowie renty cech, których nie przewiduje dyspozycja powołanego przepisu. W stanowisku tym utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "że zawarte umowy nie posiadają cech umowy renty w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem nie mogą być także uznane za umowy renty na gruncie prawa podatkowego, wobec czego nie mogą stanowić tytułu prawnego do dokonywania odliczeń w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof".

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną należy podkreślić, że związanie zarzutu naruszenia prawa materialnego z kwestionowaniem w petitum skargi i w jego uzasadnieniu prawidłowości ustaleń faktycznych nie oznacza oparcia skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu nie budzącego wątpliwości /interpretatio cessat claris/ lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez Sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na błędach sylogizmu subsumpcyjnego lub nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" /wyrok SN z dnia 24 maja 2000 r., II UKN 573/99 - Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa 2001 nr 9 s. 67/. Zatem przedstawiony sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego świadczy o pomieszaniu przez skarżącego elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania co tworzy hybrydowy zarzut stwarzający wątpliwości interpretacyjne co do granic zaskarżenia wyroku sądu.

W tym stanie sprawy w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości, że dla oceny trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /wyrok SN z dnia 7 marca 1997 r. II CKN 18/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 12; wyrok SN z dnia 3 kwietnia 1997 r., I CKN 56/97; wyrok SN z dnia 26 czerwca 1997 r., I CKN 54/97; wyrok SN z dnia 4 lutego 1998 r., II UKN 495/97 - OSNAPU 1999 nr 2 poz. 73; wyrok z dnia 4 grudnia 1998 r., I PKN 489/98 - OSNAPU 2000 nr 2 poz. 46; wyrok z dnia 18 marca 1999 r., II UKN 506/98 - OSNAPU 2000 nr 10 poz. 365/, którego w żadnym razie Sąd zmienić nie może /zob. także art. 188 p.p.s.a./.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd jako nie naruszające przepisów postępowania polegające na przyjęciu, iż zawarte przez skarżących umowy renty w istocie rzeczy zawierały świadczenie jednokrotne, a więc nie okresowe w dodatku uczynione bez uzasadnionej podstawy przysporzenia nieodpłatnego nie odpowiada dyspozycji art. 903 Kc. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że do naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie doszło.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na podstawie art. 181, 183 par. 1, 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.