Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 47/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 par. 1 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/15 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1790/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. określił wW. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 277 928 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie istniały podstawy do opodatkowania prowadzonej przez podatnika w 2006 r. pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków wynikających z 42 faktur zagranicznych (w kwocie 652.607,02 zł) oraz zaliczenia do tych kosztów podatkowych wydatków wynikających z 2 faktur zagranicznych (31.176,20 zł). W ocenie DIS w Warszawie zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok jest wymagalne z uwagi na art. 70a i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, organ drugiej instancji wskazał, że organ I instancji wystąpił do administracji podatkowych USA, Chin, Japonii, Izraela i Szwecji, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wszczęto względem podatnika postępowanie karno-skarbowe o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej kks).

Zdaniem organu odwoławczego o zawyżeniu przez stronę kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2006 r. o kwotę 652.607,02 zł (w przeliczeniu na złote polskie) świadczy zaliczenie w ich ciężar wydatków wynikających z 42 faktur zagranicznych (kserokopii poświadczonych za zgodność z oryginałem), które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, tj. nie potwierdzonych w rzeczywistości przez ich wystawców z zagranicy bądź pochodzących od nieistniejacych podmiotów zagranicznych. Zarazem Dyrektor Izby Skarbowej zwiększył wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów 2006 r. wynikające z faktur zagranicznych od W. z Chin, ponieważ chińska administracja podatkowa przesłała dwie inne faktury, które zostały wystawione w badanym okresie na rzecz V. Podobnie organ administracji postąpił w przypadku podmiotu S. (wystawcy trzech faktur na rzecz V. w 2006r.), S., S. z Chin.

Dyrektor Izby Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie niż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz odmówił uwzględnienia części wniosków dowodowych strony z uwagi na wyczerpująco ustalony stan faktyczny. Nie podzielił zarazem poglądu o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych oraz poglądu o naruszeniu art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie dokładnej podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Obszernie odniósł się także do pozostałych zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, wyjaśniając dlaczego uznaje je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalają skargę podał, że istota sporu między stronami dotyczy prawidłowości postępowania organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, które uznały niektóre dokumenty księgowe przedłożone przez skarżącego za niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, ze skutkiem dla uprawnienia przewidzianego w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") do zaliczenia zadeklarowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za wskazany rok. Pochodną niekorzystnego dla strony rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są zarzuty dotyczące naruszenia procedury, tj. dotyczące ustalenia stanu faktycznego (art. 122, art. 187, art. 188, art. 229, art. 180, art. 284b, art. 290 Ordynacji podatkowej), nieważności postępowania wskutek udziału osób nieuprawnionych, błędnie zastosowanej stawki podatkowej (art. 30 §1 pkt 6, art. 30 c u.p.d.o.f.) oraz zarzut przedawnienia. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów najdalej idących, tj. zarzutu nieważności postępowania oraz przedawnienia, uznając je za niezasadne. Odnosząc się następnie do złożonych w skardze jak i w kolejnych pismach procesowych wniosków o przeprowadzenie dowodu ze stosownych pism, do których załączono kopie tych pism (nie potwierdzone za zgodność z oryginałem), Sąd mając na uwadze treść art. 106§3 p.p.s.a., stwierdził, że przedłożone kserokopie nie mogą być uznane za dokumenty, o których mowa we wskazanym przepisie. Sąd I instancji zauważył następnie, że w sprawie kwestią sporną jest czy faktury wystawione w 2006. na rzecz podatnika przez: A. (Szwecja); D. (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej); F. (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej); E. Ltd (E.) (Japonia); A. LTD (Izrael); B. Ltd. (Chiny); H. (Chiny); I. (Chiny); J. (Chiny); J. (Chiny); S. (Chiny) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w konsekwencji czy podatnik mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatki wynikające z faktur zagranicznych wystawionych przez te podmioty. Sąd podał, że w związku z odmową strony udzielenia wyjaśnień co do transakcji z ww. podmiotami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do organów podatkowych Szwecji, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Japonii, Izraela i Chin w celu ustalenia prawdziwości tych transakcji. W wyniku analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organy podatkowe uznały, że strona nie miała prawa zaliczyć spornych wydatków w koszty podatkowe badanego okresu, ponieważ kserokopie faktur zagranicznych za import usług nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji (42 faktury), gdyż sporne transakcje zostały zawarte z podmiotami nie istniejącymi w obrocie gospodarczym za granicą albo nie zostały potwierdzone przez kontrahentów zagranicznych podatnika. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury, które zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalał przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez stronę. Reasumując WSA w Warszawie uznał, że organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj:

1. art. 122, 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów dotyczących wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych: USA, Chin, Hong Kongu, Izraela, Szwecji, Japonii.

2. art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przez:

a) nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prowadzący postępowanie w I instancji nie rozpoznał wniosków dowodowych strony, poprzez niewypowiedzenie się do co do wniosków dowodowych, w tym z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r., doręczonym organowi w dniu 22 lipca 2014 r.

b) zaniechanie przeprowadzenia dowodów w tym z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r., doręczonym organowi w dniu 22 lipca 2014 r.;

3. nieuwzględnienie przez organ odwoławczy tego, że Dyrektor UKS w W. prowadził postępowanie kontrolne poza okresem wynikającym z upoważnienia oraz oparł się na materiale dowodowym zebranym po dacie zakończenia postępowania kontrolnego (nieskutecznie przedłużanego), czym naruszono art. 284b O.p.;

4. art. 122 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, jako kosztów uzyskania przychodów;

Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

5. prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z §3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez nieuzasadnione wymierzenie podatku według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której organ podatkowy powinien zastosować podatek w formie ryczałtu ewidencjonowanego;

6. prawa materialnego, tj.; art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki podatku liniowego 19%.

7. nierozpoznanie wniosku dowodowego o zwrócenie się do Izby Celnej w W. w celu uzyskania odpisów deklaracji celnych oraz dokumentów składanych wraz z deklaracjami dotyczącymi importu przez podatnika urządzeń i towarów przez podatnika w latach 2006 oraz 2007 – w celu weryfikacji odpowiedzi zagranicznych urzędów celnych.

8. art. 290§1 O.p. poprzez wydanie w lipcu 2014 r. tzw. uzupełniającego protokołu kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nie znają takiej instytucji.

Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70a§2 O.p. w zw. z art. 70§1 O.p. poprzez orzekanie co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Z uwagi na wskazane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). A zatem, jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania sądowego to tylko takie naruszenie może stanowić podstawę kasacyjną, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenie przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy także zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany, ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. także wyroki NSA: z 10.12.2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09; z 5.03.2014 r., II FSK 616/12 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjnej nie została prawidłowo sformułowana. Podniesione w niej zarzuty zostały bowiem skonstruowane wadliwie. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej bez wskazania przy tym w jaki sposób to domniemane uchybienie wpłynęło na wynik sprawy. Należy przede wszystkim wyraźnie podkreślić, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie stosuje przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. W ramach sprawowanej zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. kontroli administracji publicznej ocenia natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym (w rozpoznanej sprawie - podatkowym). Prawidłowo skonstruowany zarzut kasacyjny wskazując na uchybienie sądu powinien, zatem wskazywać na naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 bądź ewentualnie art. 145 § 1 (odpowiedni pkt i litera) p.p.s.a.) w powiązaniu z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnej zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się w związku z tym do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że nie wskazują one błędów popełnionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sposób ich sformułowania, jak również dotyczące ich uzasadnienie skargi kasacyjnej odnoszą się bowiem do uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Pomijając brak wyjaśnienia, na czym polegało uchybienie Sądu I instancji rozpatrywane przez pryzmat tych przepisów (poza pojawiającymi się w kilku miejscach uzasadnienia skargi kasacyjnej ogólnikowymi stwierdzeniami o zaakceptowaniu postępowania organów podatkowych przez WSA w Warszawie), trzeba zaznaczyć, że wobec zblokowania podstaw kasacyjnych przez wyliczenie szeregu przepisów aktu prawa procesowego stosowanego przez organ podatkowy, niemożliwe jest sprecyzowanie granic zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty te uchylają się one spod kontroli Sądu kasacyjnego. Bez prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej w tym zakresie przywołane argumenty skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, Naczelny Sąd Administracyjny bowiem - jak już wskazano - jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może uzupełniać za stronę zarzutów kasacyjnych. Sąd kasacyjny zauważa jedynie, że WSA w Warszawie w wyczerpujący sposób odniósł się do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnione było stanowisko tego Sądu, sformułowane z uwzględnieniem zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Prawidłowo Sąd ten stwierdził, że ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uprawniona była również konstatacja, że skarżący nie przedłożył i nie zgłosił obiektywnych - tj. możliwych do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodów, z których wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Wskazywany przez stronę art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska skarżącego, jeżeli on sam ich nie dostarczył, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Nie dostrzegając zatem w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji słusznie Sąd I instancji wskazał, że podziela ustalenia dokonane na podstawie szeroko omówionych w uzasadnieniu wyroku dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie to spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie Sąd I instancji wskazał przy tym, odnosząc się do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, że sporne faktury nie stanowią wystarczających dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez stronę.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie mogły odnieść zamierzonego skutku wskazane przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zostały one również nieprawidłowo skonstruowane. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży bowiem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, a zatem że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi jaka jest prawidłowa wykładnia danego przepisu, a więc jak powinien on być rozumiany, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który w ocenie skarżącego jest prawidłowy. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego nie określił, czy uchybienie wskazanym przepisom polegało na ich błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Nie można Sądowi I instancji zarzucać "nieuzasadnionego wymierzenia podatku według skali podatkowej z art. 27 ust. 1", czy "niezastosowania stawki podatku liniowego 19%", gdyż Sąd podatku nie wymierza, ani nie stosuje stawek tego podatku. Podobnie jak w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą błędów - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - popełnionych przez organ, a nie przez Sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest orzeczenie sądu, a nie wydane w sprawie decyzje organów. Wnoszący skargę kasacyjną również nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji przepisów dotyczących przedawnienia.

Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a co za tym idzie, biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 p.p.s.a., nie poddaje się merytorycznej kontroli. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.