Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 582/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 86 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [....] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do sierpnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2020 r. określającą "A" Sp. z o. o. w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do lipca 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2015 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołując art. 70 § - § 6, art. 70c, art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2015 r. co do zasady winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r.

Organ wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. pismem z [...] września 2018 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. o sprawowaniu nadzoru nad postępowaniem przygotowawczym o sygn. RP [...] prowadzonym na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] sierpnia 2016 r. w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych - w latach 2013-2016 w P. oraz innych miejscowościach na terytorium Polski - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec "B" Sp. z o.o. Sp. k. w P. i innych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2. Jednocześnie Prokurator w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wniósł o zawiadomienie spółki "A" o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z [...] września 2018 r., w trybie art. 70c O.p. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 12 października 2018 r. zawiadomił stronę, że w dniu [...] sierpnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. postępowania przygotowawczego o sygn. RP [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W ocenie organu spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. zawieszające bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na brak przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu: oleju rzepakowego, kawy x, kawy y., kawy z., kawy q., napoju [...], kremu [...], wykazanych w fakturach wystawionych w okresie od maja do sierpnia 2015 r. na rzecz Strony przez 23 podmioty, tj.: 'C' Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" B. M., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. w likwidacji, "N" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" M. W., "Q" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "T" Sp. z o.o., "U" Sp. z o.o., "V" Sp. z o.o., "W" S.A., "X A" Sp. z o.o., "X B" Sp. z o.o. Natomiast, w zakresie podatku należnego spornym jest, czy rzeczywiście w okresie od maja do sierpnia 2015 r. doszło, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., do sprzedaży ww. towarów na podstawie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz: "B" Sp. z o.o. Sp. k., "Z" Sp. z o.o. Sp. k. i "A" Sp. z o.o. Sp. k.

W zakresie pierwszej kwestii organ pierwszej instancji stwierdził, że

- część kontrahentów spółki "A" to podmioty, które zostały zarejestrowane w 2014 r., a nawet dopiero w 2015 r. na krótko przed nawiązaniem kontaktów handlowych z kontrolowaną Spółką dotyczy to m.in.: "D" Sp. z o.o. (marzec 2014 r.), "F" Sp. z o.o. (lipiec 2014 r.), "G" Sp. z o.o. (grudzień 2014 r.), "H" B. M. (maj 2014 r.), "J" Sp. z o.o. (styczeń 2014 r.), "M" Sp. z o.o. (listopad 2014 r.), "N" Sp. z o.o. (marzec 2015 r.), "O" Sp. z o.o. (kwiecień 2015 r.), "Q" Sp. z o.o. (maj 2014 r.), "R" Sp. z o.o. (marzec 2015 r.), "W" S.A. (sierpień 2014 r.);

- część podmiotów została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT przez właściwe urzędy skarbowe z uwagi na zakończenie działalności, wątpliwe istnienie, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub wykreślenie z urzędu, gdy zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych nie zostało zgłoszone, w tym niektóre przed wszczęciem niniejszego postępowania lub krótko po jego rozpoczęciu, np. 'C' sp. z o.o. z dniem [...].06.2016 r., "E" Sp. z o.o. z dniem [...].09.2015 r., "F" Sp. z o.o. z dniem [...].04.2016 r., "G" Sp. z o.o. z dniem [...].07.2016 r., "J" Sp. z o.o. z dniem [...].10.2015 r., "M" Sp. z o.o. z dniem [...].12.2015 r., "N" Sp. z o.o. z dniem [...].01.2016 r., "Q" Sp. z o.o. z dniem [...].02.2016 r., "X D" Sp. z o.o. z dniem [...].12.2015 r., "S" Sp. z o.o. z dniem [...].08.2015 r" "V" Sp. z o.o. z dniem [...].06.2016 r.;

- dostawcy towaru do spółki "A" działali jako pośrednicy (pomimo, że nie fakturują świadczonej usługi pośrednictwa). Niektórzy dostawcy nie znali przedstawicieli spółki "A". Składanie zamówień, negocjowanie cen, uzgadnianie rozliczeń transakcji odbywało się telefonicznie lub mailowo, nie zawierano umów handlowych, rzadko mają miejsce wizyty w siedzibach firm. W wielu przypadkach dostawcy nigdy nie widzieli towaru, który przesyłany miał być od dostawcy bezpośrednio do ostatecznego nabywcy, zatem nie mogli nim dysponować, jak właściciele. Dostawcy potwierdzali, że tylko pośredniczyli w transakcjach,

- posiadali tylko wiedzę o swoim fakturowym dostawcy, nie znali źródła pochodzenia towaru, gdyż stanowiło to tajemnicę handlową. W większości przypadków nie wystąpiło gromadzenie zapasów, towar był przemieszczany (transportowany) od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy;

- dostawcy towaru do spółki "A" nie posiadali własnych źródeł finansowania zobowiązań. Kapitały zakładowe spółek, także spółki "A", były niskie, zazwyczaj [...] tys. zł, nieadekwatne do prowadzonej działalności handlowej o znacznej wartości. Jako podstawową metodę regulowania płatności wykorzystywano środki przekazywane przez nabywcę - według zasady: najpierw zapłata za towar przez nabywcę, następuje "zwolnienie" towaru, co często zapisywane jest na fakturach: "towar staje się własnością odbiorcy po dokonaniu zapłaty, a następnie środki natychmiast przelewane były na konto dostawcy;

- brak było ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji poprzez wydłużanie łańcuchów pośredników, brak dążenia do maksymalizacji zysku. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha; na każdym etapie obrotu naliczana była marża handlowa. Dla większości firm w łańcuchu negocjacje cenowe nie miały miejsca. Powyższe wskazuje, że w momencie wprowadzenia towaru do obrotu jego cena musiała być zaniżona (przez dostawcę który nie rozliczył się z budżetem państwa) co pozwoliło na doliczanie kolejnych marż i cena towaru nadal pozostawała na poziomie ceny rynkowej, pomimo stosowania cen rynkowych nie dokonano żadnej transakcji zakupu towaru od producenta, czy hurtownika;

- okoliczności zawieranych transakcji (bez względu na kontrahenta i skalę transakcji) były zawsze takie same. Kontakty nawiązywane były poprzez portale internetowe. Negocjacje i uzgodnienia były prowadzone telefonicznie bądź mailowo, transport towaru był wliczony w cenę towaru i miał być organizowany przez dostawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę, co w konsekwencji powodowało brak możliwości ustalenia faktycznego organizatora dostawy, większość kontrahentów argumentowała, że pośredniczyła w transakcjach, nie posiadała wiedzy na temat miejsca załadunku towaru jak również na temat organizowania transportu;

- w wielu przypadkach w łańcuchach dostaw, przynajmniej jeden z kontrahentów był tzw. "znikającym podatnikiem". Np. wśród bezpośrednich dostawców Spółki "znikającymi podatnikami" byli np. "E" Sp. z o.o,, "N" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o. lub pośredni dostawcy, jak "X E" M. O., "X F" Sp. z o.o., "X G" Sp. z o.o., "X H" Sp. z o.o., "X I Sp. z o.o., "X J" Sp. z o.o., "X K" [...] G. S., "X L" Sp. z o.o., "X M" M. K., "X N" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...] P. W., "X O" Sp. z o.o., "X P" A. K., "X Q" Sp. z o.o. Towary przechodziły przez tych samych kontrahentów w różnych łańcuchach dostaw;

- często występowali kontrahenci zarejestrowani w wirtualnych biurach, w miejscach, gdzie w rzeczywistości nie była prowadzona działalność gospodarcza - np. 'C' Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "Q" Sp. z o.o.;

- niektórzy kontrahenci jako przeważającą działalność gospodarczą wskazali działalność nie związaną z handlem olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi (np. "F" Sp. z o.o. wg PKD - uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo włączając działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną. "G" Sp. z o.o. wg PKD - wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych; "N" Sp. z o.o. wg PKD - handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych. "R" Sp. z o.o. wg PKD - przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi i podobna działalność;

- w podmiotach (także w kontrolowanej Spółce) brak było struktur organizacyjnych, brak zatrudnienia pracowników lub zatrudniały jednego pracownika do "obsługi biura", bądź zatrudnieni byli właściciele i zarządzający podmiotami. Często brak było możliwości nawiązania kontaktu, zasadą był brak posiadania przez dostawców własnego zaplecza magazynowego, logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi; pomimo, że podmioty nie posiadały zaplecza magazynowego i technicznego, to wystawiały dokumenty magazynowe;

- kolejne faktury były szybko przekazywane pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przy jednoczesnym braku fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu;

- płatności realizowane były z wykorzystaniem szybkich przelewów elektronicznych (sorbnet, express elixir) na rachunki bankowe prowadzone w tych samych bankach (np. Bank A. SA, Bank B . SA);

- wystawiane faktury były formalnie poprawne. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że część dostawców wystawiała faktury korzystając z dostępnych internetowych platform do fakturowania. Dokumenty przesyłane były pocztą elektroniczną a następnie oryginały pocztą tradycyjną,

- występował odwrócony łańcuch dostaw, tj. zakupy znacznej wartości dokonywane były od coraz to mniejszych firm. W normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, a nie od nieznanych nikomu (poza biorącymi udział w oszustwie) firm. W większości podmioty były znane tylko w kręgu uczestników transakcji;

- zarówno nowe podmioty, jak i istniejące firmy przystępując do oszukańczego handlu osiągały znaczący wzrost sprzedaży w bardzo krótkim czasie, np. "N" Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...].03.2014 r. a już w maju 2015 r. dokonuje na rzecz spółki "A" sprzedaży oleju rzepakowego o łącznej wartości ponad [...] min. zł. Handel odbywał się bardzo szybko. Towary były sprzedawane niezwłocznie do następnego kupca. Handlowcy nie prowadzili magazynów;

- z zeznań P. N. wynika, że nie dysponował on szczegółową wiedzą o zawartych transakcjach, jego wyjaśnienia odnośnie dostawców towaru do Spółki ograniczały się co najwyżej do wskazania osób, z którymi się kontaktował; nie pamiętał nazwisk osób reprezentujących Spółki, od których dokonano większości nabyć oleju rzepakowego w czerwcu i lipcu 2015 r., tj. Spółek "N" i "R". Spółki te posługiwały się adresem w P., (adresem "wirtualnego biura") zatem bardzo łatwo mogły być zweryfikowane przez "A" Sp. z o.o., czego nie uczyniono;

- obrót olejem rzepakowym dokonywany był bez posiadania wiedzy, kto jest jego producentem (importerem), jako źródło jego pochodzenia wskazywano "teren UE", Spółka nie przedłożyła certyfikatów producenta;

- Spółka nie poszukiwała na rynku dużego, stałego dostawcy towarów, co nie jest typowe dla działalności gospodarczej, opartej na przesłankach ekonomicznych podejmowanych w celu optymalizacji zysku. W badanym okresie rozliczeniowym Spółka nie przeprowadziła żadnej transakcji zakupu od podmiotu który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta;

- w niektórych przypadkach pierwszym ogniwem łańcucha dostaw towaru są te same podmioty z terenu C. i S., do których przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wykazana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów np. w łańcuchu dostaw fakturowanych przez "U" I Sp. z o.o. i "X T" Sp. z o.o. towar nabywany i sprzedawany jest do Spółki "X U" z udziałem spółki "A" i "Z" Sp. z o.o. Sp.k.;

- pomimo dokonywania transakcji o wielomilionowej wartości Spółka zazwyczaj nie zabezpieczała się umowami handlowymi. Ustalono, że umowy pisemne Spółka zawarła tylko z "B" Sp. z o.o. Sp. k., "Z" Sp. z o.o. Sp. k. oraz "E" Sp. z o.o. Zawarte umowy były umowami ramowymi, z których nie można ustalić w jakiej ilości było zapotrzebowanie na towar. Powszechnie w obrocie gospodarczym towarami o znacznej wartości strony zawierają pisemną umowę przed rozpoczęciem transakcji, w której precyzują wzajemne prawa i obowiązki, warunki i zasady współpracy oraz warunki dostawy i warunki płatności, w celu ochrony swoich interesów;

- w większości przypadków brak było dowodów potwierdzających dostarczenie do Spółki towarów wykazanych w posiadanych fakturach zakupu, co tłumaczono, że transport organizowali dostawcy i oni mieli posiadać dowody dostaw. Podobna sytuacja miała miejsce u dostawców, którzy również tłumaczyli, że nie mają wiedzy o transportach ponieważ było to w gestii ich dostawców. To dowodzi, że brak było wiedzy kto faktycznie organizował transport, a towar jechał od pierwszego dostawcy do miejsc wskazanych przez spółkę "A". Dla dostaw oleju rzepakowego wskazywana była baza w B. ;

- dostawcy towaru do spółki "A" jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw nie potwierdzili faktycznego dysponowania towarem jak właściciel, bowiem jak ustalono w trakcie czynności sprawdzających lub przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków dostawcy byli kolejnymi pośrednikami, w wielu przypadkach nigdy nie widzieli towaru, nie brali udziału w jego załadunku/wyładunku;

- w wielu przepadkach wobec dostawców Spółki organy podatkowe wydały decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami, m. in. dla "D" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. w likwidacji, "N" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "T" Sp. z o.o., "Z" Sp. z o.o. Sp. k. oraz decyzje wobec podmiotów, występujących na wcześniejszym etapie dostaw;

- Spółka "A" nie posiadała magazynu, nie prowadziła też rozliczeń ilościowych faktur zakupu i sprzedaży towaru;

- towar, którego nabycie kontrolowana Spółka udokumentowała nierzetelnymi fakturami VAT następnie był przedmiotem dostaw krajowych do "B" Sp. z o.o. Sp.lc., "Z" Sp. z o.o. Sp. k., które były ostatnim ogniwem w kraju, dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że w krajowym łańcuchu dostaw tego samego towaru - oleju rzepakowego i artykułów spożywczych oraz bralenu, brało udział wiele podmiotów. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi w decyzji fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały towaru, w tym oleju rzepakowego na własne potrzeby produkcyjne, towary nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby. Pomiędzy podmiotami i stroną zazwyczaj nie zostały zawarte pisemne umowy dotyczące ich wzajemnej współpracy, co przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości jest niespotykane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów, aż do rzekomego sprzedawcy jakim jest spółka "A" i następnie był odsprzedawany do kolejnych podmiotów, gdzie w przypadku Spółek "B" i "Z", bezpośrednio czerpały korzyści podatkowe występując w roli "brokera". Zanim fakturowany towar trafił do spółki "A", przechodził wcześniej nawet przez pięciu kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha. Natomiast, na normalnie funkcjonującym rynku, dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie. Zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez duże hurtownie do odbiorcy końcowego. W przedmiotowej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Powszechne wśród dostawców oleju rzepakowego było zapewnienie, że olej pochodzi z terenu UE. W rzeczywistości w zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów czeskich i słowackich, od których powracał do polskich podatników lub był wcześniej od nich nabywany. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, także spółka "A" nie posiadały swoich magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko pracowników biurowych. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta.

Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru. Wobec wielu dostawców i odbiorców zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe. Zakres tych postępowań i kontroli obejmował rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i był zbieżny z okresem postępowania w spółce "A".

Organ zaznaczył, że wobec niektórych podmiotów zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty z art. 108 u.p.t.u., przypisujące tym podatnikom status tzw. "znikającego podatnika", "bufora" czy też "brokera". W przypadku niektórych podmiotów otrzymano materiały świadczące o ich fikcyjnej działalności, w niektórych prowadzone są nadal postępowania kontrolne i kontrole podatkowe. Ponadto na podstawie zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że podmioty, które brały udział w łańcuchu dostaw towaru do spółki "A", dokonywały również fikcyjnych transakcji pomiędzy sobą na wcześniejszym etapie, jako odbiorcy faktur lub ich wystawcy, gdzie końcowym odbiorcą towaru była spółka "A" lub inny podmiot.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym zwanym "karuzela podatkową" pełniąc rolę tzw. "bufora" w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu Polski wywożony był m.in. do C. i na S. , skąd powracał do Polski.

Organ wyjaśnił, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania świadomego bądź też nieświadomego udziału podatnika w tych transakcjach jak i tego czy podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł uniknąć udziału w tym procederze.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zeznania P. N., J. M., W. N. i A. N. potwierdzają, że osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ślad za organem pierwszej omówiono okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o świadomym udziale skarżącej w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor nie podzielił twierdzeń o ignorowaniu przez organ pierwszej instancji orzeczeń TSUE.

Wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji dowiódł, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej i miała tę świadomość w momencie zawierania zakwestionowanych transakcji. Nie podzielono również zarzutu dokonywania ocen transakcji przez pryzmat ustaleń poczynionych względem kontrahentów strony nieznanych w chwili podejmowania decyzji o transakcjach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z kontekstu całej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że strona brała udział w oszustwie podatkowym jakim jest karuzela podatkowa. Czynności świadomych uczestników tego rodzaju oszustwa jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE. Nie podzielono twierdzeń odwołania wskazujących, że argumentacja decyzji organu pierwszej instancji narusza art. 120 i 121 § 1 O.p.

Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący sporządzenia przez Naczelnika decyzji w formie jedynie sprawozdawczej. Decyzja ta przedstawia określone fakty oraz wskazuje podjęte czynności procesowe. Decyzja ta zawiera podsumowanie, w którym w sposób spójny odniesiono się do okoliczności faktycznych i zebranych w sprawie dowodów. Organ pierwszej instancji mimo obszernego materiału dowodowego odniósł się do poszczególnych podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchach dostaw i przedstawił ustalenia w tym zakresie. Strona nie wskazuje jakich okoliczności faktycznych i jakich dowodów nie powołano i nie oceniono.

Organ nie podzielił zarzutu, że podważenie wiarygodności transakcji nastąpiło na skutek wystąpienia w łańcuchu transakcji znikających podatników.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut niepodjęcia przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ewidencjami podatkowymi i deklaracjami VAT. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia wszystkich dokumentów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach sprzedaży i zakupu za miesiące od maja do sierpnia 2015 r. Do dnia wydania decyzji takich wyjaśnień nie przedłożono.

Za bezzasadny organ uznał zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji faktu składowania towaru w bazach przeładunkowych i usług świadczonych przez PPHT "Y" R. S., ponieważ ocenie podlegała organizacja odbioru towaru przy udziale firmy "Y" R. S..

Organ zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie zawierała z tą firmą żadnych transakcji, nie zawarła żadnej umowy na świadczenie usług nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów, a wyjaśnienia R. S. potwierdziły, że nie współpracował on ze Stroną. Firma "Y" usługi rozładunkowe i załadunkowe świadczyła jedynie na rzecz " B". Powyższe wynika z wyjaśnień strony złożonych w piśmie z [...].07.2018 r., a także z rejestrów zakupu strony za kontrolowany okres gdzie brak jest zapisów dotyczących ponoszenia przez stronę kosztów związanych z usługami świadczonymi przez firmę "Y".

Organ odwoławczy podkreślił również, że fakt istnienia w rzeczywistości towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza per se "karuzeli podatkowej". W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób spójny i logiczny wyjaśniono, na podstawie jakich okoliczności i w oparciu o jakie dowody uznano nierzetelność kwestionowanych faktur.

W wydanej decyzji, wbrew twierdzeniu pełnomocnik, organ pierwszej instancji, wykazał, że strona w oszustwie typu "karuzela podatkowa" pełniła rolę "bufora" oraz jej świadomy udział w tym oszustwie.

Według organu odwoławczego udowodniony obrót olejem rzepakowym w wydłużonych łańcuchach transakcji świadczy o świadomości podmiotów dokonujących tych transakcji o ich oszukańczym celu. Wskazane przez skarżącą okoliczności działania z ponad przeciętną starannością i dbałością o rzetelność transakcji poprzez stosowanie procedur sprawdzania kontrahentów w ocenie organu odwoławczego jest gołosłowne, bowiem dowiedziono, że procedury te były pozorne.

Zdaniem organu strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, z czego wielokrotnie korzystała. W ocenie organu odwoławczego na etapie obrotu pomiędzy stroną, a jej bezpośrednimi kontrahentami miała ona świadomość udziału w oszukańczym procederze. W sprawie inaczej niż miało to miejsce w realiach wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 przeprowadzono odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Dowody te oceniono łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał obszerny materiał dowodowy oraz ocenił go w sposób całościowy i logiczny, co pozwoliło na wyprowadzenie poprawnych i niebudzących wątpliwości wniosków, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu olejem rzepakowym i pozostałymi towarami, w celu wyłudzenia zwrotu w celu wyłudzenia VAT. Stan faktyczny opisany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji został wystarczająco udowodniony. Stwierdzono również, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji i zastosował przepisy art. 86 ust. 1, art 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W skardze z [...] lipca 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym;

2) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy; czyni to niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań Spółki;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez skarżącą procedury weryfikacji kontrahentów, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy;

4) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego tej tezy nie potwierdzają;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał ustaleń pod kątami niemającymi nic wspólnego z będącym przedmiotem postępowania handlem olejem rzepakowym w 2015 r. i jednocześnie odstąpił od jakiegokolwiek wskazania motywów oraz podstaw prawnych takiego działania;

6) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L, Nr 347 str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń TSUE), a w rezultacie odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

7) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;

8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez skarżącą faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w skarżonej decyzji).

W uzasadnieniu skargi dokonano argumentacji poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania zarówno skarżąca jak i organ złożyli pisma procesowe, w których rozwinięto dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2021 r. organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W ocenie organu nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Stwierdzono również, że nie może być mowy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do pismo załączono kopię postanowień z [...] maja 2021 r. o przedstawieniu zarzutów P. N., J. M., A. N. i W. N..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do lipca 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2015 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora. Skarżąca kwestionuje pogląd organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowego, a także stanowisko organów zgodnie z którym, skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. W zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. co do zasady winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (Opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69) do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu w sprawie spełnione zostały wszystkie z przesłanek skutecznego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej w P. z [...] sierpnia 2016 r., RP [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski – poprzez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanym organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jak wynika z pisma procesowego organu z [...] sierpnia 2021 r., w toku wskazanego postępowania karnoskarbowego doszło do postawienia zarzutów m. in. P. N., J. M., A. N. i W. N.. Treść przedłożonych przez organ postanowień o przedstawieniu zarzutów jednoznacznie wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej. Stawiane w tych postanowieniach zarzuty dotyczą m. in. czynów polegających na wystawianiu i przejmowaniu przez skarżącą nierzetelnych faktur.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] wszczęto postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. (tj. na 4 lata i 5 miesięcy przed ustawowym terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p.). O powyższym w trybie art. 70c O.p. powiadomiono pełnomocnika strony, pismem z [...] września 2018 r. doręczonym w dniu 12 października 2018 r. (tj. na 4 lata i 3 (niecałe) miesiące przed ustawowym terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Podkreślić również należy, że zaskarżona decyzja została wydana

[...] kwietnia 2021 r., przed podjęciem przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, tj. w okresie gdy w orzecznictwie dominował pogląd niewymagający od organu badania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że okoliczności wskazane w piśmie procesowym organu z [...] sierpnia 2021 r. jednoznacznie świadczą o tym, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przede wszystkim celem zrealizowania celów postępowania karnego. W toku postępowania karnoskarbowego doszło bowiem do postawienia zarzutów m. in. P. N., J. M., A. N. i W. N.. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej z [...] lipca 2021 r., na wskazany dzień postanowienia o przestawieniu zarzutów wydano łącznie wobec 51 osób. Z pisma Prokuratury Regionalnej z [...] lipca 2021 r. wynika zaś, że śledztwem RP [...] objęto ponad 543 podmioty gospodarcze, w tym 87 podmiotów zagranicznych, a liczba zidentyfikowanych tzw. obiegów karuzelowych sięga 100. Powyższego rodzaju fakt w ocenie Sądu świadczy o realnej i co ważne dużej aktywności organów postępowania przygotowawczego. Brak jest również jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego czy też w jego trakcie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wywiązał się również z obowiązków wynikających z art. 70c O.p. Zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie doręczono bowiem pełnomocnikowi skarżącej w zgodzie z poglądem NSA wyrażonym w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (Opublikowano: ONSAiWSA 2019/4/55).

Jak wskazano w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (Opublikowano: ONSAiWSA 2018/6/96), zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystosowane w sprawie zawiadomienie czyni zadość wymogom art. 70c O.p. W zawiadomieniu tym wskazano bowiem, że w dniu 1 sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. RP [...] przez Prokuraturę Regionalną w P., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo). W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48).

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, pkt 53, 56 i 57). W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (tak: wyrok TS z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54). Jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT, co powinien ustalić sąd odsyłający. Okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 58 i 63).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18). Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, zaś wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17).

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce m.in. w sytuacji udokumentowania fakturą z wykazanym podatkiem czynności zrealizowanych w ramach oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć (por.: wyrok NSA z 25 października 2019 r., I FSK 895/17). Co istotne, obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, a wykazanie w takich okolicznościach podatku VAT na fakturze skutkuje obowiązkiem zastosowania postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie twierdzą, że realizacji zakwestionowanych transakcji nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Organy stoją jednak na stanowisku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora.

Wyjaśnić należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17, publ. LEX nr 2772159).

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo).

W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61).

W orzecznictwie zaznacza się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19).

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów O.p. ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (por. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich, a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Wydane w sprawie decyzje czynią również zadość wymogą art. 210 O.p. Decyzje te zawierają w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom art. 210 § 4 O.p.

W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. W tym zakresie trafnie wywiedziono, że kontrahenci skarżącej to podmioty nowopowstałe, nieznane na rynku podmioty o niskim kapitale początkowym, tym samym niewiarygodne jako rzetelni dostawcy towaru często w hurtowych ilościach. Organy ustaliły, że większość kontrahentów skarżącej została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z uwagi na zakończenie działalności, wątpliwe jej istnienie, brak możliwości kontaktu lub na skutek wykreślenia z urzędu spowodowanego niezgłoszonym zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych. Trafnie organy zauważyły, że z danych rejestracyjnych kontrahentów wynika, że zadeklarowany przez nich przedmiot działalności był całkowicie niezwiązany z handlem olejem rzepakowym. Dostawcy towaru dla skarżącej, zawsze działali jako pośrednicy, którzy zmieniali się co dwa-trzy miesiące. W wielu przypadkach zaprzestanie nabywania przez skarżącą oleju rzepakowego od jednych podmiotów wiąże się z ich zamianą na inne, dla których te pierwsze stają się bezpośrednimi dostawcami. Współpraca skarżącej z poszczególnymi dostawcami trwała najdłużej kilka miesięcy. Wystąpili również dostawcy, z którymi przeprowadzono kilka lub tylko pojedyncze transakcje. Do rotacji kontrahentów dochodziło również po stronie nabywców. Również wszyscy nabywcy działali jako pośrednicy w obrocie.

Prawidłowo organy zauważyły, że dostawcy skarżącej nie posiadali własnych źródeł finansowania zobowiązań. Kapitały zakładowe spółek będących kontrahentami skarżącej były niskie, zazwyczaj [...] zł, nieadekwatne do prowadzonej działalności handlowej o znacznej wartości. Do regulowania płatności wykorzystywano środki przekazywane przez nabywcę, które natychmiast były przelewane na konto dostawcy. Zasadnie organy zwróciły uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji, poprzez wydłużanie łańcuchów pośredników, brak dążenia do maksymalizacji zysku. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców. Na każdym etapie obrotu naliczana była stosunkowo niska marża od [...] zł od tony oleju. W stosunku do większości kontrahentów nie miały miejsca negocjacje cenowe. Prawidłowo organy wywiodły, że powyższe wskazuje na to, iż w momencie wprowadzenia towaru do obrotu jego cena musiała być zaniżona, co pozwoliło na doliczanie kolejnych marż, a mimo to cena towaru nadal pozostawała na poziomie rynkowym. Trafnie zauważono również, że mimo stosowania cen rynkowych nie dokonano żadnej transakcji zakupu oleju od producenta. Okoliczności zawieranych transakcji bez względu na kontrahenta i skalę transakcji były zawsze takie same. Kontakty nawiązywano poprzez portale internetowe. Negocjacje i uzgodnienia prowadzono telefonicznie bądź mailowo. Transport towaru był zawsze wliczony w cenę i miał być organizowany przez dostawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę. W konsekwencji powyższego brak było możliwości ustalenia faktycznego organizatora dostawy.

Organy zauważyły również, że w większości zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występuje znikający podatnik. Do roli znikającego podatnika wykorzystywane są często osoby znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej lub obcokrajowcy w zarządach spółek kapitałowych. Towary często przechodzą przez tych samych kontrahentów w różnych łańcuchach dostaw. Organy wskazały, że często występują kontrahenci posiadający siedziby w wirtualnych biurach lub w przypadku osób fizycznych w miejscach zamieszkania. W miejscach tych faktycznie nie prowadzono działalności gospodarczej. U kontrahentów skarżącej brak było również struktur organizacyjnych, nie zatrudniano pracowników lub też zatrudniano jednego pracownika do obsługi biura ewentualnie zatrudniano właścicieli i osoby zarządzające spółkami. Często miał miejsce brak możliwości kontraktu z kontrahentami skarżącej. Zasadą jest brak posiadania przez dostawców zaplecza magazynowego, logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Trafnie zwrócono uwagę na szybkie przekazywanie faktur pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przy jednoczesnym braku fizycznego przemieszczenia towaru. Płatności realizowano z wykorzystaniem szybkich przelewów elektronicznych na rachunki bankowe prowadzone w tych samych bankach. W tym kontekście trafnie zwrócono również uwagę na niskie salda rachunku bankowego skarżącej mimo dokonywania transferów wielomilionowych sum pieniędzy.

Prawidłowo organy ustaliły, że wystawiane w sprawie faktury są formalnie poprawne. Część dostawców wystawiała faktury korzystając z dostępnych internetowych platform do fakturowania. Dokumenty przesyłane były pocztą elektroniczną, a następnie oryginały pocztą tradycyjną.

Organy stwierdziły, że w sprawie miał miejsce odwrócony łańcuch dostaw. Zakupy o znacznej wartości realizowano od coraz to mniejszych firm. Tymczasem w normalnych relacjach gospodarczych zakupy powinny mieć miejsce od podmiotów dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, a nie od nieznanych nikomu firm. Trafnie dostrzeżono przy tym, że w większości kontrahenci skarżącej to podmioty nieznane. Prawidłowo zauważono również, że zarówno nowopowstałe podmioty jak i te istniejące wcześniej przystępując do oszukańczego handlu osiągają w bardzo krótkim czasie znaczący wzrost sprzedaży, np. "N" Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...].03.2014 r., a już w maju 2015 r. dokonuje na rzecz spółki "A" sprzedaży oleju rzepakowego o łącznej wartości ponad [...] mln. zł. Handel odbywał się bardzo szybko. Towary były sprzedawane niezwłocznie do następnego kupca. Handlowcy nie prowadzili magazynów i zwykle mają kupca zanim sami nabędą towary.

Prawidłowo zauważono, że osoby biorące udział w transakcjach nie posiadały wiedzy i doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym.

Z zeznań P. N. wynika, że nie dysponował on wiedzą o zawartych transakcjach, jego wyjaśnienia odnośnie dostawców towaru ograniczały się co najwyżej do wskazania osób, z którymi się kontaktował. P. N. nie kojarzył wielu kontrahentów z nazwy, nie pamiętał nazwisk osób reprezentujących Spółki, od których dokonano większości nabyć oleju rzepakowego w czerwcu i lipcu 2015 r., tj. Spółek "N" i "R". Spółki te posługiwały się adresem w P., (adresem "wirtualnego biura") zatem bardzo łatwo mogły być zweryfikowane przez "A" Sp. z o.o., czego nie uczyniono.

Analizując treść zeznań P. N. trafnie organy oceniły, że obrót olejem rzepakowym realizowano bez wiedzy o osobie faktycznego producenta bądź importera towaru. Jako źródło pochodzenia towaru wskazano teren UE oraz nie przedłożono certyfikatów producenta. W niektórych przypadkach pierwszym ogniwem łańcucha dostaw oleju rzepakowego są te same podmioty z terenu C. i S., do których przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wykazana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Organy zwróciły uwagę, że w zakresie obrotu olejem pomiędzy podmiotami zazwyczaj nie były zawierane pisemne umowy dotyczące ich wzajemnej współpracy co przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości jest niespotykane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego.

Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów, aż do rzekomego sprzedawcy jakim jest spółka "A" i następnie był odsprzedawany do kolejnych podmiotów, gdzie w przypadku Spółek "B" i "Z", bezpośrednio czerpały korzyści podatkowe występując w roli "brokera". Zanim fakturowany towar trafił do spółki "A", przechodził wcześniej nawet przez pięciu kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha. W przedmiotowej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Powszechne wśród dostawców oleju rzepakowego było zapewnienie, że olej pochodzi z terenu UE. W rzeczywistości w zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów czeskich i słowackich, od których powracał do polskich podatników lub był wcześniej od nich nabywany. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, także spółka "A" nie posiadały swoich magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko pracowników biurowych. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru. Wobec wielu dostawców i odbiorców zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe. Zakres tych postępowań i kontroli obejmował rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i był zbieżny. Towar, którego nabycie kontrolowana Spółka udokumentowała nierzetelnymi fakturami VAT następnie był przedmiotem dostaw krajowych do "B" Sp. z o.o. Sp.k., "Z" Sp. z o.o. Sp. k., które były ostatnim ogniwem w kraju, dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Organy ustaliły, że wobec wielu kontrahentów wydano decyzje podatkowe z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przypisania tym podmiotom statusu znikającego podatnika, bufora czy też brokera.

W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy wykazały również, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi zarzucające organom podatkowym nieustalenie wzorca należytej staranności w obrocie olejem rzepakowym. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe pozwoliło bowiem na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca widziała, że łączą się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług.

Organy trafnie wywiodły, że zeznania P. N., W. N. i A. N. potwierdzają świadome uczestnictwo tych osób w oszustwie podatkowym. Celem osób działających w imieniu skarżącej i "B" sp. z o.o. sp. k. (głównego odbiorcy towaru) jak również wszystkich zakwestionowanych dostawców i odbiorców było uwiarygodnienie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi. W złożonych zeznaniach często podkreśla się dokonywanie transakcji z ponadprzeciętną starannością z odniesieniem do procedur w zakresie gromadzenia dokumentów rejestrowych kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków czy na okoliczność mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy.

Sąd podziela stwierdzenie organów, że kluczową rolę w udziale skarżącej w oszustwie karuzelowym odegrali P. N., A. N. i W. N.. P. N., jak i A. N. byli wspólnikami skarżącej. Osoby te wspólnie w 2011 r. i 2012 r. organizowały działalność skarżącej, poszukiwały rynków zbytu, nawiązywały kontakty z kontrahentami. Przez krótki czas w 2013 r. A. N. była prezesem zarządu skarżącej. W 2013 r. A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w "B" sp. z o.o., prowadziła zarówno sprawy " B" sp. z o.o. jak i "Z" sp. z o.o. sp. k. (głównego klienta skarżącej). A. N. współpracowała bezpośrednio z W. N., wykonywała jego polecenia, zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje w zakresie transakcji, współpracowała również z P. N. w zakresie realizacji dostaw oleju rzepakowego przez skarżącą, negocjowała ceny oleju rzepakowego. A. N. łączą z W. N. więzi rodzinne. W. N. jest bowiem jej ojcem. Ostateczne decyzje o transakcjach w "Z" sp. z o.o. sp. k. zawsze podejmował W. N.. Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania W. N. podnoszące, że kontakty ze skarżącą nawiązał przez Internet. Z danych rejestrowych skarżącej wynika, że W. N. już w 2011 r. wiedział o jej istnieniu, ponieważ działał w imieniu wspólników skarżącej, tj. P. N. i A. N., których odwołał z pełnionych funkcji w zarządzie skarżącej, powołując na krótki okres na stanowisko prezesa zarządu swoją żonę D. N.. Skarżąca i "Z" sp. z o.o. sp. k. od października 2013 r. prowadziły działalność w jednym miejscu przy ul. [...] w P.. "Z" sp. z o.o. sp. k. została zawiązana w grudniu 2012 r. przez W. N., działającego w imieniu i na rzecz "B" sp. z o.o. (komplementariusza) i W. K. (komandytariusza). W 2014 r. prezesem zarządu "B" sp. z o.o. był W. N.. Od kwietnia 2013 r. komandytariuszem "Z" sp. z o.o. sp. k. jest E. N., która nabyła udziały od W. K..

Zasadnie organy stwierdziły, że opisane przez P. N., A. N. oraz W. N. procedury sprawdzania kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca. Informacje pozyskane z właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych wykazały, że większość dostawców towaru skarżącej nie wnioskowała o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków. O zaświadczenie tego rodzaju w 2015 r. nie występowała również skarżąca. Organy zauważyły, że W. N. uczestniczył w czynnościach założenia skarżącej i wiedział, że jej działalność organizowali A. N. wspólnie z P. N.. Za nieprawdopodobne organy uznały twierdzenie W. N., że nawiązanie współpracy ze skarżącą nastąpiło prawdopodobnie przez portal internetowy lub mailowo. P. N., W. N. oraz A. N. powołują się na umowę wzajemnej współpracy, jednak nie wyjaśniają szczegółów jej realizacji. Z umowy tej nie wynikają żadne okoliczności, które można by przyporządkować do zawartych transakcji (jako umowa ramowa nie wskazuje skali dostaw, harmonogramów), gdyż wszystkie takie uzgodnienia miały być realizowane na bieżąco, najczęściej w drodze uzgodnień telefonicznych. Organy wywiodły prawidłowo, że świadome działanie skarżącej przejawia się również w braku wątpliwości, co do wyboru kontrahentów, formy nawiązywania kontaktów, braku poszukiwania dużych, stabilnych dostawców. Za świadomym udziałem skarżącej w oszustwie podatkowym przemawia to, że ze wszystkimi kontrahentami, bez względu na skalę transakcji, kontakty handlowe były nawiązywane poprzez portale internetowe, negocjacje prowadzono telefonicznie bądź mailowo. Tą drogą uzgadniano zamówienia, awizacje, faktury. Większość kontrahentów nie była znana na rynku, nie posiadała stron internetowych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy stosownej do obrotu olejem rzepakowym. P. N. nie dysponował szerszą wiedzą o przeprowadzonych transakcjach, wielu kontrahentów nie kojarzył z nazwy, co może być zrozumiałe dla podmiotów, z którymi przeprowadzono tylko pojedyncze transakcje. Świadomość uczestniczenia skarżącej w transakcjach karuzelowych potwierdza brak wiedzy kierujących spółką o strategicznych dostawcach, którzy realizowali bardzo dużo transakcji. Przy tak dużej liczbie kontrahentów w sposób odpowiadający prawu za nieprzypadkowe uznano, że wszyscy działają według tego samego scenariusza jako pośrednicy, brak jest podmiotów z rozbudowaną strukturą biznesową, nie jest ujawniane źródło pochodzenia towaru, zasadą jest tłumaczenie się brakiem wiedzy o pochodzeniu oleju rzepakowego z uwagi na tajemnicę kupiecką. Zwykle podmioty te nie zatrudniają pracowników lub zatrudniają ich niewielu, głównie do wystawiania dokumentów i obsługi biura. Jedynym elementem, do którego wszyscy uczestnicy procederu przywiązują wielką uwagę jest formalnie poprawne dokumentowanie transakcji.

Reasumując całokształt rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.