Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3175/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 6;
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 127; art. 144; art. 147
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej
article: art.121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-758/11/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 29 marca 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), Spółka wskazała, że otrzyma tytułem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą, m.in. składniki majątkowe niestanowiące w majątku wnoszącego aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym nie amortyzowane przez podmiot wnoszący aport). Wnoszący aport rozważa możliwość wniesienia różnych składników, w tym praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.w.p.", w szczególności praw ochronnych do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych do Urzędu Patentowego (niezarejestrowanych na dzień aportu). Po otrzymaniu aportu Spółka podejmie kroki mające na celu dokonanie wpisu w stosownym rejestrze znaków towarowych, potwierdzającego przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych na Spółkę. W stosunku do znaków towarowych, co do których proces rejestracji nie zostanie zakończony do dnia aportu, Spółka będzie kontynuowała ten proces jako nowy właściciel praw ze zgłoszonych znaków towarowych. Decyzja przyznająca prawa ochronne zostanie wydana już na Spółkę.

W odniesieniu do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionej do niej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nabytych):

- praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym,

- praw ze zgłoszeń znaków towarowych (niezarejestrowanych na dzień aportu),

począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie praw do zarejestrowanych znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1, art. 120 i art. 121 u.p.w.p. Stwierdziła, że podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w u.p.w.p., zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy są spełnione wynikające z tych przepisów warunki.

Wskazała, że w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych stoi na stanowisku, że w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego, (który w majątku wnoszącego aport nie stanowił środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i tym samym nie był amortyzowany przez podmiot wnoszący aport) jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie taki składnik majątku nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wcześniej niż w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na ten znak towarowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając taką ocenę prawną w pierwszej kolejności wskazał, że art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Stwierdził, że aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartość niematerialną i prawną, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., musi spełniać następujące warunki:

- prawo ochronne na znak towarowy musi zostać nabyte przez podatnika;

- musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

- prawo ochronne na znak towarowy musi być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.;

- przewidywany okres jego wykorzystania winien wynosić dłużej niż rok.

Minister Finansów podał definicję znaku towarowego i wskazał, że prawo ochronne na znak towarowy jest prawem zbywalnym. Wywiódł, że w celu uzyskania pełnej ochrony prawnej w odniesieniu do przedmiotów własności przemysłowej dla większości z nich wymagane jest dokonanie ich zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP i wydanie przez ten organ decyzji w sprawie udzielenia patentu, praw ochronnych lub praw z rejestracji.

Wskazał dalej, że w przeciwieństwie do środków trwałych, u.p.d.o.p. przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, a tym samym nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Ponieważ prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawnokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Istnieje możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, ale przedmiotem przeniesienia jest ekspektatywa prawa a nie samo prawo.

Minister Finansów stwierdził, że art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania ekspektatywy, a na poparcie tej tezy przytoczył pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 23/08. Wywiódł, że warunkiem uznania za wartości niematerialne i prawne, praw ochronnych na znak towarowy jest jego zarejestrowanie przez podmiot wnoszący aport przed ich nabyciem przez Spółkę, a nie uzyskanie przez Spółkę decyzji z Urzędu Patentowego po nabyciu w drodze aportu prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, ponieważ brak podstaw do uznania, że prawa ochronne na znak towarowy, które Spółka uzyska w przyszłości będą podlegać amortyzacji podatkowej, albowiem nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, iż w przypadku nie zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę - jest nieprawidłowe.

Spółka wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że jest ona nieprawidłowa, ponieważ została wydana z naruszeniem zasad wykładni systemowej. Uzyskany w ten sposób wynik wykładni narusza prawo, czyli art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16a ust. 1 i art. 16h ust.1 pkt 1, w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz cel instytucji prawnej odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, a także konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji RP).

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również art. 120 § 1 i 2 u.p.w.p. Sąd wskazał, że z cytowanych przepisów wnika, iż amortyzacji podlegają na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. środki trwałe, a na podstawie art. 16b ust. 1 tej ustawy, wartości niematerialne i prawne. Katalog środków trwałych jest katalogiem otwartym, a katalog wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym. Amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie nabyte. Poza sporem jest okoliczność, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na znaki towarowe. Nie podlegają natomiast prawa z dokonanego zgłoszenia, które mają charakter swoistej ekspektatywy. Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy (uchwała NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt II GPS 1/08).

Sąd zwrócił uwagę, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie zakładała możliwości amortyzowania ekspektatywy. Jednoznacznie stwierdziła i stanowisko to podtrzymała w toku całego postępowania, że amortyzacja będzie możliwa dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Minister Finansów wywiódł, że Spółka nabędzie ekspektatywę prawa ochronnego na znak towarowy, a nie prawo ochronne i dlatego brak podstaw prawnych do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ ekspektatywa nie mieści się w katalogu zamkniętym zamieszczonym w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Nabycie, w okolicznościach tej sprawy, utożsamił z wniesieniem aportu. Zdaniem Ministra Finansów, zdarzenia późniejsze, takie jak decyzja Urzędu Patentowego udzielająca prawa ochronnego i wprowadzenie prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wpłynie na sytuację Spółki w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z tym stanowiskiem, według Sądu pierwszej instancji, nie sposób się zgodzić, bowiem art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia dwa sposoby pozyskania przedmiotu amortyzacji (środków trwałych): nabycie i wytworzenie. Art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (znajdujący zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych) wymienia wyłącznie nabycie. Ustawodawca nie założył istnienia innych sposobów pozyskania przedmiotów amortyzacji. W związku z powyższym, przedmiot ewentualnej amortyzacji jest albo nabyty albo wytworzony. Jeżeli jest nabyty, to niezależnie od tego czy stanowi środek trwały, czy wartość niematerialną lub prawną, podlega amortyzacji. Jeżeli natomiast jest wytworzony, konieczna jest dodatkowa kwalifikacja związana z rodzajem tego przedmiotu, w wyniku której istnieje podstawa do amortyzacji, jeżeli jest środkiem trwałym; brak podstawy do dokonania amortyzacji, jeżeli należy do katalogu wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych istnieje w związku z tym konieczność zinterpretowania pojęcia "nabycie". W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych przepisach aktu prawnego tym samym pojęciem, poprawność metodologiczna nakazuje pojęcie to interpretować tak samo, jeżeli nie ma wyraźnego odmiennego wskazania wynikającego z przepisu prawa. W przypadku art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. brak takiego odmiennego zastrzeżenia. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek o konieczności identycznej interpretacji tego pojęcia. Treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przedmiot amortyzacji (środek trwały) jest albo nabyty, albo wytworzony. Nie został nabyty tylko ten środek trwały, który został wytworzony i odpowiednio, nie został wytworzony tylko ten środek trwały, który został nabyty. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji wyłącznie, jeżeli zostaną nabyte; a contrario nie podlegają amortyzacji, jeżeli zostaną wytworzone.

Zdaniem Sądu, w okoliczność analizowanego zdarzenia przyszłego brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez Spółkę wytworzone. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa przez Spółkę.

Nieprawidłowość interpretacji Ministra Finansów polega i na tym, że utożsamił pojęcie nabycia z wniesieniem aportu, a nie ma po temu żadnych podstaw. W dacie wniesienia aportu nie istnieje prawo ochronne na znak towarowy. Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogło dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania mocą decyzji konstytutywnej działającej ex nunc, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wykładnia pozajęzykowa również wskazuje na nieprawidłowość interpretacji podatkowej. Celem przepisu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. jest umożliwienie każdemu podatnikowi, który nabył wymienione w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca tamuje taką możliwość wyłącznie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest celem interpretowanej regulacji prawnej uzależnienie możliwości rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od czynnika niezależnego od podatników związanego z szybkością postępowania toczącego się w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. Nie jest również zamiarem ustawodawcy wymuszanie na podatnikach podejmowania nieracjonalnych gospodarczo decyzji, polegających na odraczaniu momentu wniesienia aportu do chwili uzyskania ochrony na znak towarowy w celu zachowania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie jest wreszcie celem tej regulacji różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że podatnicy uzyskujący prawo ochronne do znaku towarowego po wniesieniu aportu nigdy nie mogliby dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. Ustawodawca takiego zróżnicowania nie przewidział i z tego względu interpretacja prowadząca do takiego zróżnicowania stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej.

Dalej Sąd stwierdził, że w sprawie nastąpiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak nie z powodów wskazanych przez Spółkę. Samo dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi takiego naruszenia w sytuacji, gdy zasadą w systemie prawa jest zagwarantowanie możliwości prawnej zwalczania takiego błędu. W okolicznościach sprawy Sąd uznał, że to naruszenie polegało na uchyleniu się Ministra Finansów od wyjaśnienia merytorycznych powodów dokonania odmiennej wykładni niż wykładnia innego organu, wskazana przez Spółkę. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów ma możliwość dokonania odmiennej interpretacji, winien jednak wykazać, że nie zachodzi identyczność stanu faktycznego lub prawnego lub wykazać, że dokonanie takiej odmiennej interpretacji jest konieczne ze względu na zasadę praworządności.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z przepisami u.p.w.p., a także art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że istnieje w oparciu o ww. przepisy podstawa prawna do dokonania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaku towarowego, które Spółka uzyska w przyszłości, nawet przy założeniu wprowadzenia ww. wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji i amortyzowania ich dopiero po wydaniu decyzji przez Urząd Patentowy i tym samym po zaistnieniu takich praw, w sytuacji, w której prawa te z uwagi na brak ww. decyzji Urzędu Patentowego jeszcze nie zaistniały w momencie wniesienia aportu, a istnieje jedynie ich ekspektatywa, jak również przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest elementarnym warunkiem uznania za wartości niematerialne i prawne praw ochronnych na znak towarowy jego zarejestrowanie przez podmiot wnoszący aport przed ich nabyciem przez Spółkę, a nie uzyskanie przez Spółkę stosownej decyzji z Urzędu Patentowego po nabyciu w drodze aportu prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, podczas gdy zdaniem Ministra Finansów stanowisko takie jest błędne, co uzasadniono w dalszej części skargi kasacyjnej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm,.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h tej ostatniej ustawy, poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez rzekome uchylenie się Ministra Finansów od wyjaśnienia merytorycznych powodów dokonania odmiennej wykładni niż wykładnia innego organu wskazana przez pełnomocnika Spółki;

- podczas gdy zdaniem Ministra Finansów stanowisko takie jest błędne, a zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, w tym należyte uzasadnienie prawne, w którym zawarto powody niegodzenia się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi - w razie uznania, że zachodzą określone ku temu przesłanki, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł m.in., że przedstawiony w uzasadnieniu wyroku sposób rozumienia pojęcia "nabycie" jest w nieprawidłowy. Zdaniem Ministra Finansów, pod pojęciem tym należy rozumieć wyłącznie "nabycie wtórne" prawa, a więc nabycie od podmiotu, któremu to prawo uprzednio przysługiwało. Nie jest to, wbrew twierdzeniu Sądu, nabycie prawa do znaku na mocy decyzji administracyjnej, ale nabycie pochodne w ujęciu cywilistycznym. W przeciwieństwie do środków trwałych, przepisy u.p.d.o.p. przewidują zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne. Tym samym, nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Skoro prawa ochronne na znak towarowy powstają wskutek prawnokształtującej decyzji, to nie istnieją zatem przed wydaniem takiej decyzji. Art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy prawa. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnosiło się do tej części przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w której przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki miały być prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (znaki towarowe zostały zgłoszone do Urzędu Patentowego, ale do czasu wniesienia aportu nie uzyskano jeszcze prawa ochronnego na te znaki), na które dopiero Spółce zostaną udzielone prawa ochronne. Spółka pytała, czy w takiej sytuacji istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy czym dla Spółki było jasne, że odpisy te mogą być dokonywane dopiero po uzyskaniu na te znaki praw ochronnych i wpisaniu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ulegało bowiem wątpliwości i w istocie rzeczy nie było sporne, gdyż wynikało to z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym także z powoływanego zarówno przez Ministra Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 23/08, iż co do zasady, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji może podlegać (przy spełnieniu innych jeszcze przesłanek określonych w tym przepisie) jedynie znak towarowy, na który udzielono w stosownym trybie przewidzianym w uregulowaniach zawartych (obecnie) w u.p.w.p., praw ochronnych do tego znaku, natomiast niewystarczające jest samo zgłoszenie takiego znaku (zob. także wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1003/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1741/09).

Jak wynika z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, mającej uzasadnić zarzut błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (oraz pozostałych przepisów prawa materialnego wymienionych w tej skardze) dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w ślad za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, kluczowe znaczenie dla Ministra Finansów ma użyty we wstępnej części art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. wyraz "nabyte", odnoszący się do wszystkich praw wskazanych w pkt 1-6 tego przepisu, a więc również do wymienionych w pkt 6 praw określonych w u.p.w.p. Minister Finansów podkreśla, że aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu powyższych przepisów, musi zostać ono "nabyte". Powołując się na przepisy u.p.w.p. dotyczące udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy Minister Finansów dowodzi dalej, że prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Odnosząc takie rozumowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Minister Finansów stwierdza dalej, że w analizowanym przypadku Spółka nabędzie w formie aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, a nie prawo ochronne na znak towarowy. W podsumowaniu swoich wywodów jeszcze raz podkreśla, iż elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wynikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie decyzji z Urzędu Patentowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jak więc wynika z przedstawionego w skardze kasacyjnej toku rozumowania, analizowaną i kluczową w sprawie czynność "nabycia" Minister Finansów odnosi wyłącznie do aktu wniesienia aportu do Spółki, natomiast całkowicie jej przeciwstawia decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy.

Stanowisko takie nie ma jednak dostatecznego uzasadnienia prawnego, a ponadto jest nieracjonalne.

Pogląd, iż przy nabyciu prawa ochronnego na znak towarowy, chodzi wyłącznie o "nabycie pochodne" (w rozpoznawanej skardze kasacyjnej określono je mianem "nabycie wtórne") oraz, że podstawowym warunkiem możliwości amortyzacji podatkowej jest to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 546/07. Pogląd ten pozostaje jednak odosobniony.

W sprawach będących przedmiotem powołanych wcześniej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy obydwu instancji podzieliły stanowisko organów podatkowych, iż nie mogą stanowić podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (a więc do czasu uzyskania praw ochronnych na te znaki), natomiast w najmniejszym stopniu nie była kwestionowana, także przez same organy podatkowe, możliwość dokonywania przez podatników amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe, po tym jak podatnicy ci otrzymali decyzję o udzieleniu im prawa ochronnego na znak towarowy.

W powoływanym już wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 412/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji" (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów.

Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami u.p.w.p. procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Patentowym. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.).

Gdyby uznać za prawidłowe prezentowane w skardze kasacyjnej - tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak dowodzi Minister Finansów stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w niniejszej sprawie, gdzie Minister Finansów nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wniesionych do Spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi Minister Finansów prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz pozostałych wymienionych w tej skardze przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jest niezasadny.

Natomiast rację ma Minister Finansów podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych przepisów procesowych, w tym m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, iż stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji niewyjaśnienie przez Ministra Finansów powodów zajęcia odmiennego stanowiska niż w innej indywidualnej interpretacji, o ile zaskarżona interpretacja zawiera należyte uzasadnienie prawne, nie mogło być uważane za samoistną przyczynę uchylenia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Kwestia ta nie miała jednak znaczenia wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił tę interpretację, jednakże uzasadnionym powodem takiego rozstrzygnięcia była nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, nie zaś powołana także przez Sąd okoliczność, że interpretacja ta nie zawierała odniesienia do innej interpretacji indywidualnej, powołanej przez pełnomocnika Spółki.

Uznanie za zasadne zarzutu naruszenia przepisów procesowych nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, a zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 (in fine) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.