Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 322/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. aart. 15 ust. 1, 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. R. G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 23 maja 2022 r.

nr 2601-IOV-1.4103.22.2020 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju z 13 lutego 2020 r. nr 2602-SPV.4103.22.2017

wydaną wobec G. R. G. sp. z o.o. w G. (spółka, g. ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. oraz określającą podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.

W uzasadnieniu dyrektor wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach postanowieniem

z 5 września 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej,

w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za okres od kwietnia 2014 roku do czerwca 2015 r. w kwocie nie mniejszej niż 2 mln. zł przez spółkę (posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Jednocześnie pismem doręczonym spółce oraz jej pełnomocnikowi, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, strona została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 organ ocenił, że wszczęcie ww. postępowania nie miało instrumentalnego charakteru. W tym zakresie wskazał, m.in., że aktualnie śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, a więc inny organ niż ten który prowadził postępowanie podatkowe a następnie wydał zaskarżoną decyzję.

Z kolei w toku śledztwa (prowadzonego również w stosunku do bezpośrednich kontrahentów spółki jak i podwykonawców) systematycznie wykonywano liczne czynności dowodowe, w tym przesłuchano kilkudziesięciu świadków (ponad 50 osób), zasięgnięto opinii biegłego z zakresu budownictwa, pozyskano historie rachunków bankowych i dokonano ich kompleksowej analizy, dokonano oględzin licznych spraw związkowych, wystąpiono z wnioskami o międzynarodowe pomoce prawne na Ukrainie, pozyskano materiały z wielu instytucji (m.in. ZUS, urzędy pracy, urzędy skarbowe). Aktualnie zgromadzony materiał dowodowy przez prokuraturę znajduje się w ponad 100 tomach akt głównych wraz z załącznikami. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą o braku bezczynności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, a jedynie bezczynność mogłaby wskazywać na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone.

Merytorycznie rozpoznając sprawę organ stwierdził, że w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że spółka w okresie od października 2014 r. do lutego 2015 r. i od kwietnia do czerwca 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 684.356,79 zł, z tytułu otrzymanych od firmy J. C. L. G. 8 faktur VAT dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych a także formowania wysp oraz od firmy M. J. i Wspólnicy M.-R. Spółka Jawna 5 faktur VAT dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych, tj. faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego uznano, że spółka odliczając podatek naliczony z ww. faktur VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dwie faktury wystawione przez spółkę na rzecz firmy V. sp. z o.o. za wynajem sprzętu budowlanego.

Organ ustalił, że g. podpisało z Agencją Restrukturyzacji

i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) umowę w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony Rozwój Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich 2007-2013". Przedmiotem umowy było udzielenie Spółce dofinansowania na realizację operacji w ramach Środka 2.1. "Inwestycje w chów i hodowlę ryb" objętego osią priorytetową 2 - Akwakultura, rybołówstwo śródlądowe, przetwórstwo i obrót produktami rybołówstwa i akwakultury, zawartą w Programie, tj. rozwój i modernizacja obiektów chowu lub hodowli ryb. Łączna wartość pomocy finansowej wyniosła 6.234.762,60 zł. W wyniku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości mogących wpłynąć na wysokość przyznanej kwoty pomocy.

G. (zamawiający) podpisało 13 marca 2014 r. z firmą M.-R. (wykonawcą) umowę, której przedmiotem było wykonanie robót polegających na odmuleniu stawów, łowisk, oczyszczeniu rowów wewnętrznych i rowów opaskowych. Umowa została podpisana z ramienia firmy M.-R. przez M. J.,

a z ramienia skarżącej Spółki przez J. D. i B. D.. W umowie nie określono terminu rozpoczęcia robót, natomiast termin zakończenia robót został wskazany na 30 kwietnia 2015 r. Ustalono ponadto, że firma M.-R. podzleciła prace odmulania stawów w spółce firmie R.-B. R. G. oraz podwykonawcom: G. P. P., E. M. P., FHTU Ł. Ł. W., a firmy te podzleciły wykonanie prac innym podmiotom, tj.: L. B. sp. z o.o., Grupa Przedsiębiorstw Inżynieryjno Budowlanych sp. z o.o., L. J. i M. M.. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem w latach 2014-2015 przez te firmy usług na terenie g. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju za ten okres postępowań podatkowych wobec G. oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach śledztwa sygn. akt PO I Ds. 16.2019 sp (c), przesłuchano w charakterze świadka kilkadziesiąt osób. Organ przytoczył przy tym zeznania: J. D. (członek zarządu spółki), B. D. (wiceprezes spółki), D. D. (prezes spółki), K. D. (marketingowiec w spółce), D. S. (brygadzista, kierowca i pracownik do wszelkich innych robót, odłowów), J. K. (operator koparki, robotnik stawowy), L. P. (dozorca stawów), R. P. (mechanik, kierowca), M. A. (rybak, robotnik stawowy - brygadzista), W. A. (robotnik stawowy), J. L. (operator koparki, rybak), J. S. (geodety). Organ przywołał ponadto zeznania świadków związanych z firmą E.-W. opracowująca kosztorysy: J. K., F. O., G. B..

Wskazał również na zeznania świadków związanych z wykonywaniem robót budowlanych na terenie g. R. S., który zeznał m.in., że wykonywał prace na terenie G. w G. na rzecz L. G., którego poznał na przełomie września i października 2014 roku. Wyjaśnił, że wykonywał prace sprzętem budowlanym przy odmulaniu stawów i wykonywaniu dwóch parkingów sąsiadujących z tymi stawami w okresie od 6 października 2014 r. do 30.04.2015 roku, na które składały się cztery zlecenia, na które wystawił cztery faktury na rzecz firmy J. C. L. G.. W związku z tym, że nie był w stanie wykonać wszystkich zaplanowanych prac wynajął podwykonawcę, tj. firmę H. M. K. z B.-Z., którego pracownicy razem ze sprzętem w postaci koparki i spycharki wykonywali część jego zlecenia. Organ przedstawił także zeznania M. K. właściciela H. oraz pracowników Zakładu Ogólno – B. C. Tomfa: M. W., K. D.. Wskazał na zeznania T. B. – właściciela firmy R. – P., K. W. – podwykonawcy R.- P., M. J. i M. J. - S. – wspólników M. – R..

Organ ustalił, że w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. firma M.-R. podzleciła wykonanie powyższych prac na terenie g. firmie R.-B. R. G., na podstawie zawartej 17 sierpnia 2014 r. pomiędzy firmami umowy o prace ziemne i usługi sprzętem przy odmulaniu stawów i łowisk. W ocenie organu firma R. G. w rzeczywistości nie wykonała prac w zakresie w jakim wystawiła na rzecz firmy M.-R. sześć faktur VAT na łączną wartość netto 1.800.000 zł. Firma R.-B. stwarzała jedynie pozory wykonania tych usług, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: w umowie zawartej 17 sierpnia 2014 r. przez firmę M.-R. z firmą R.-B. R. G. nie ustalono kwoty wynagrodzenia, natomiast zawarto zastrzeżenie, że podstawą wystawienia faktury będzie podpisany przez strony bez zastrzeżeń protokół odbioru robót. Zarówno firma M.-R. jak i firma R.-B. nie przedstawili protokołów odbioru robót, które miały być wykonane na terenie g. ; umowa dotycząca wykonania prac na wartość ponad 2,5 min zł zawiera zapisy nie mające z przedmiotem robót żadnego związku. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 3 wynika, że: "Za dzień odbioru wykonania instalacji uznaje się dzień podpisania przez Strony Protokołu Końcowego Odbioru Instalacji bez zastrzeżeń", a więc nie robót odmulania stawów i łowisk. R. G. spośród 38 faktur VAT wystawionych w 2014 roku przez firmę R.-B. na rzecz M.-R. 36 faktur nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie rozliczył w deklaracjach [...] Mimo, że R. G. po zakończonej kontroli złożył korekty deklaracji VAT-7, w których zadeklarował m.in. podatek należny z faktur VAT wystawionych w 2014 roku dla firmy M.-R., niemniej jednak nie wpłacił zobowiązań z tego tytułu. W trakcie tej kontroli R. G. został wezwany przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawieranych w 2014 r. W wezwaniu poproszono m.in. o informacje dotyczące zatrudnienia i środków trwałych firmy. R. G. w odpowiedzi przestał wyjaśnienie, w którym nie wspomniał o pracach na terenie g. w G. (wskazywał inne prace). Organ wskazał ponadto na rozbieżności w zeznaniach R. G.. Stwierdził, że brak jest dowodów, aby R. G. zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Zarówno firma R.-B., jak i firma M.-R. nie wskazały i nie przedłożyły żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na terenie g. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w wyniku kontroli celno-skarbowej z 20 grudnia

2021 r., wydanym dla firmy M.-R. w zakresie VAT za okres od marca 2014 r. do marca 2015.

Organ podniósł, że spółka w odwołaniu nie wniosła zastrzeżeń co do zasadności pozbawienia jej w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę L. G. oraz jej podwykonawców w zakresie robót odmulania stawów i łowisk oraz wykonania wysp lęgowych dla ptaków. W niniejszej sprawie organ zakwestionował

w części ww. faktury (nie kwestionował faktur wystawionych przez firmę Usługi Transportowo-Budowlane R. S.) oraz faktury dotyczące uformowania wysp lęgowych dla ptaków (nie kwestionował faktur wystawionych przez firmę D. W. - zaprojektowanie wysp, PPHU D.-T. W. K. - zakup kołków do faszynowania, Zachodniopomorską Firmę N. W. R. - zakup nasion trawy). Z kolei stwierdził, że zarówno firma L. G. jak i jej podwykonawcy (firmy: T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., C. M. G., E.-P. P. W.) robót tych nie wykonywali, o czym świadczą

w szczególności następujące ustalenia: g. te same prace zlecało innym wykonawcom, zatem niezbędnym w ocenie organu było doprecyzowanie zakresu zlecanych usług i miejsca ich wykonywania. Według zawartych umów obowiązkiem wykonawcy było wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z przedmiarem robót. Tymczasem g. jak i firma L. G. nie okazali żadnej dokumentacji z przedmiaru robót. Ponadto w umowie z L. G. nie wskazano czy w cenę usługi wliczony jest materiał. Treść poddanych analizie umów i protokołów odbioru robót wskazuje, że sporządzone były one w celu tworzenia pozorów transakcji. F. L. G. nie zatrudniała w latach 2014-2015 pracowników. Nie dysponowała środkami trwałymi, m.in. sprzętem budowlanym potrzebnym do wykonania ww. usług. Nie uznano za wiarygodne, by wynajmował on koparki i wykorzystywał je do prac na terenie g. . Z kolei wobec podwykonawców firmy L. G.,

tj. C. M. G., T. sp. z o.o., E.-P. P. W., V. sp. z o.o., toczyły się kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe zakończone prawomocnymi decyzjami w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2014-2015, którymi zakwestionowano faktury wystawione przez te firmy na rzecz firmy L. G. z tytułu prac w g. . Organ podkreślił, że w toku przesłuchania L. G. na każde zadane pytanie udzielał odpowiedzi ogólnikowych, nie podając szczegółowych informacji dotyczących przedmiotu prac. Wskazał również na brak doświadczenia firmy L. G. w wykonywaniu takiego rodzaju prac jak odmulanie stawów. W toku przesłuchania 23 maja 2018 r. L. G. potwierdził, że wcześniej podobnych prac nie wykonywał. W związku

z powyższym organ stwierdził, że firma L. G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała zakwestionowane

w przedmiotowym postępowaniu faktury VAT na rzecz g. , a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym spółce wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skarżysku - Kamiennej w decyzji z 30 lipca 2020 r. wydanej dla L. G. w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 do II kwartału 2015 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach prawomocną decyzją z 16 marca 2022 r.

Przedstawiając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał również na opinię dotyczącą "Kosztorysowania, realizacji i rozliczenia inwestycji pn. Remont obiektu stawowego G. R. G. sp. z o.o. w ramach dofinansowania ze środków unijnych ARiMR Oddział w Kielcach" sporządzonej przez inż. S. B. - biegłego Sądu Okręgowego w K. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., Wydział I Śledczy. Wynika z niej, że umowy były zawierane bez załączonych obmiarów, wycen elementów, wskazania miejsca robót (który staw). Zdaniem biegłego inwestor powinien przekazać przedmiar robót, wykonawca winien zaproponować cenę, a po zakończeniu robót winien być sporządzony obmiar potwierdzony przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru. Biegły wskazał, że na tak duży zakres robót i ich wartość nie był ustanowiony kierownik budowy, ani inspektor nadzoru. Sposób prowadzenia robót był skrajnie nieprofesjonalny. Nie ma śladu przeprowadzenia przetargu.

Odnośnie usług wynajmu maszyn budowlanych skarżąca wyjaśniła, że powyższe faktury sprzedażowe dla firmy V. dotyczą najmu koparki i spycharki

w okresie grudzień 2014 r. oraz styczeń-marzec 2015 r., za faktury firma V. zapłaciła gotówką. Spółka nie posiada żadnej umowy najmu sprzętu. Wyjaśniła również, że nie ma wiedzy do jakich prac był wynajmowany sprzęt i gdzie został wykorzystany. Organ wskazał na zeznania J. D. oraz J. L., który zeznał m.in., że sprzęt g. nie był nikomu wynajmowany i nie był też wywożony z terenu g. . W ocenie organu powyższe zeznania potwierdzają, że sprzęt g. nie był nikomu wynajmowany lecz wykorzystywany był w tym czasie przez pracowników g. do prac na stawach w G..

Organ wskazał, że przyszli wykonawcy byli znani spółce już na etapie sporządzenia kosztorysu robót planowanych. Brak jest uzasadnienia co do wyboru firmy L. G. w kontekście zeznań J. D., który nie wiedział, czy L. G. wykonywał tego typu prace dla innych podmiotów, nie wiedział również, czy był właścicielem środków trwałych. Z. J. D. w sprawie zatrudniania pracowników nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto przy tego typu inwestycji oparcie się wyłącznie na oświadczeniu kontrahenta

o możliwości wykonania zleconych usług jest mało wiarygodne, tj. bez sprawdzenia doświadczenia firmy, potencjału technicznego i kadrowego. Ponadto w protokołach odbioru robót dopasowano wielkości objętości namułu do jego ilości w kosztorysie. Pomiary geodezyjne zostały dopasowane do kosztorysu.

Zwrócono ponadto uwagę na operacje finansowe pomiędzy spółką

a wykonawcami. Organ ustalił, że kwoty wpłacane przez firmę M.-R. na rachunek bankowy firmy R.-B. jako zapłata za faktury, w tym samym lub następnym dniu były przez R. G. wypłacane w formie gotówki, jako wypłaty gotówkowe w banku lub jako wypłaty w bankomatach po kilka lub kilkanaście wypłat po 2 tys. zł, na rachunku pozostawała jedynie kwota na pokrycie prowizji bankowej za wypłatę gotówkową, co w świetle opisanych powyżej okoliczności świadczy o nierzetelności transakcji. Jednocześnie z rachunków bankowych spółki wynika, że płatności za faktury poprzedzały wpłaty z indywidualnych kont K. D., B. D. i J. D.. Stwierdzono liczne przelewy pomiędzy kontami własnymi Spółki, a także liczne zasilenia z kont prywatnych rodziny D. . W ocenie organu wykorzystanie kont prywatnych, a także przelewy wewnętrzne pomiędzy kontami miały na celu utrudnić identyfikację obrotu środkami i identyfikację płatności za usługi. Taki schemat umożliwiał bowiem zwrot przez kontrahentów należności, które następnie przez prywatne konta bankowe powracały na rachunki g.

Zdaniem organu spółka w momencie wprowadzania do obiegu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji miała świadomość, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wskazane powyżej okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom dowodzą, że spółka nie przedsięwzięła wszelkich środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazała także okoliczności świadczących o tym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejących na nich kontrahentów.

Z zeznań prezesa spółki oraz pisemnych wyjaśnień wynika jedynie, że spółka miała bardzo ogólne informacje na temat zawartych transakcji. W ocenie organu spółka powinna posiadać wiedzę o wszystkich podwykonawcach wykonujących pracę przy inwestycji na stawach w G.. Zawierając umowy z firmą M.-R. i firmą L. G. zgodziła się na wykonywanie robót przez podwykonawców. Dla celów wykazania ewentualnych naruszeń wykonania umowy powinna więc ich zweryfikować. Tym bardziej, że znała właściciela firmy M.-R. i L. G. i miała świadomość, że firmy te nie mają możliwości organizacyjno-technicznych do wykonania inwestycji bez skorzystania z usług podwykonawców. W ocenie organu

z opisanych okoliczności wynika, że spółka świadomie aprobowała taki stan rzeczy. Przyjmując fakturę, za którą nie idzie rzeczywiste świadczenie usług, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze oszustwa w rozliczeniu podatku.

W toku postępowania podatkowego skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania

w charakterze świadka J. P., gdyż jako jeden z podwykonawców spółki V. posiada on informacje z zakresu prac wykonywanych w latach 2014-2015

w g. , mogące w znacznym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia rozliczeń spółki. Postanowieniami z 31 października i 31 grudnia 2019 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ustalił, że osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej. W latach 2014 – 2015 nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie składała deklaracji VAT – 7, nie wpłynęły również do urzędu skarbowego informacje o jego dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za ww. lata, brak też deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy [...] z tytułu zatrudniania pracowników. Ustalono, że za lata 2014-2015 dokonał on wspólnego rozliczenia z małżonką, składając zeznania roczne [...], nie wykazując w nich żadnego przychodu osiągniętego przez siebie. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby J. P. został wskazany jako podmiot wykonujący samodzielnie bądź jako podwykonawca firmy V. i aby firma V. samodzielnie bądź jako podwykonawca firmy M.-R. lub jej podwykonawców wykonywała prace na terenie g.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wskutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości uczestniczenia

w przeprowadzaniu dowodu, w tym zadawania świadkom pytań; m.in. 6 listopada

2016 r. - w ramach postępowania kontrolnego - przesłuchany został świadek R. S., o czym skarżąca nie została powiadomiona;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie przeprowadzenie postępowania dowodowego

w sposób ogólny, niewnikliwy i niewyczerpujący;

b. pominięcie wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do ujawnienia istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, tj. dowodu na dojazd serwisanta do koparki, która była wynajęta do prac poza g. , za co skarżąca wystawiła faktury; serwisant za dojazd do koparki przedstawił fakturę za wykonaną usługę

i wskazał w niej ilość kilometrów, co dowodzi, że nie mógł on dojechać do siedziby skarżącej tylko znacznie bliżej, a więc poza siedzibę skarżącej; dowodu

z przesłuchania świadka J. P., który zeznawał przed sądem w niniejszej sprawie; wbrew ustaleniom organu świadek świadczył usługi polegające na odmulaniu stawów, które to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym; dowodu

z protokołu oględzin dokonanych na podstawie upoważnienia z 8 czerwca 2015 r.; protokół z tych czynności nie znajduje się w aktach sprawy;

c. dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania oraz z doświadczeniem życiowym, a zwłaszcza

w zakresie: niedostrzeżenia przez pracowników C. T. czy T. B. innych firm i osób wykonujących prace na terenie g. G.

w samej tylko miejscowości G. zajmuje obszar ponad 363 ha, przy czym odległości pomiędzy poszczególnymi stawami w linii prostej sięgają nawet 4 km; prace prowadzone przez firmę T. B. oraz C. T. były prowadzone

w jednej części g. a prace wykonywane przez firmę M.- ROM w innej części oddalonej w linii prostej o kilka kilometrów, zaś ukształtowanie terenu, mimo że leży na terenach nizinnych (jak wskazuje mapka wysokościowa) nie pozwala na to, aby móc dostrzec innych wykonawców; stąd też pracownicy przebywający w innej części g. mogli nie widzieć podwykonawców wykonujących roboty w innej części; zeznań L. J., który wykonywał prace niewchodzące w zakres projektów rekultywacji stawów; stawy "G. ", "W. ", "M. " nie były objęte zakresem projektu; w przesłuchaniu z 10 kwiecień 2017 r. świadek podał, że w pracach na stawach "H. ", "L. ", "K. " nie uczestniczył, a podczas przesłuchania 3 listopada 2017 r. zeznał zupełnie inaczej; prowadzi to do wniosku, że

w rzeczywistości świadek nie zna dobrze oznaczeń stawów i zapewne nie ma wiedzy co do tego, gdzie znajduje się konkretny staw; powyższa okoliczność i sprzeczność zeznań została jednak pominięta przez organ; - pominięcia faktu, że rozmiar prac był ogromny i wymagał wielu godzin pracy, tak więc pracownicy spółki nie mogli świadczyć pracy na rzecz projektu, gdyż byli zaangażowani w prace związane z hodowlą ryb; co więcej, pominięto fakt, że duża część pracowników w okresie zimowym przebywała na urlopach, a część przebywała na zwolnieniu lekarskim; jednocześnie skarżąca wskazała na przykłady w tym zakresie i stwierdziła, że z przykładów tych wynika, że

z początkiem każdego roku niemal wszyscy pracownicy nie byli obecni w pracy, zaś

w tym to okresie tj. od października do kwietnia trwały prace związane z rekultywacją stawów; przesłuchania świadków (pracowników spółki) w roku 2017, a więc niemal dwa lata po zakończonej inwestycji i przekazanych przez skarżącą informacji

o pracownikach do organu; odłów jesienny stawów rozpoczyna się natomiast co roku o różnych porach, ze względu na pogodę, planowane prace i inne czynniki jak np. poziom wody w stawach; raz odłowy rozpoczynały się pod koniec sierpnia innym razem nawet na początku października; może wprowadzić to do tego, że pracownicy nie będą pamiętali dokładnych dat odłowów - daty odłowów są rejestrowane

w dziennikach stawowych; w ramach realizowanego programu modernizacji

i rekultywacji stawów, stawy "K.", "S.", "Ż. M." nie były włączone do zakresu prac dofinansowanych, a prace z nimi związane były wykonywane przez skarżącą we własnym zakresie; R. P. nie prowadził prac na koparce gąsienicowej; był jedynie zaangażowany z wyciąganiem koparki firmy zewnętrznej, która ugrzęzła na stawie "K. ";

3. art. 122, art 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wyprowadzenie przez organ twierdzeń, których przy właściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie sposób było z niego wyprowadzić; prowadzenie przez organ postępowania w sposób tendencyjny - polegający na przyjęciu wstępnego założenia i przyznawaniu wiarygodności jedynie dowodom potwierdzającym przyjęte założenie, przy pomijaniu bądź a priori odmawianiu przymiotu wiarygodności dowodom i faktom przeczącym przyjętej przez organ tezie;

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji pozbawioną podstaw odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą ww. dowodu: na dojazd serwisanta do koparki; z przesłuchania świadka J. P., protokołu oględzin z 8 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu ponadto skarżąca wskazała, że zasadnicza część uzasadnienia decyzji dotyczy działalności, prowadzonych przez licznych podwykonawców M.-R.. Skarżąca nie zawierała jednak z ww. podmiotami jakichkolwiek umów w zakresie wykonywanych przez te podmioty robót; podmioty te nie wystawiały tym samym na rzecz skarżącej jakichkolwiek rachunków ani faktur VAT. Skarżąca zleciła M.-R. wykonanie prac na terenie g. , wyrażając jednocześnie zgodę, na korzystanie przez M.-R. z usług podwykonawców. Skarżąca nie ingerowała w żadnym zakresie w sposób doboru ani ilość najętych podwykonawców - działała w tym zakresie w pełnym zaufaniu do M.-R., z którą łączyły ją wieloletnie dobre stosunki w zakresie wzajemnej współpracy. W ocenie skarżącej nie sposób tym samym wymagać od niej, aby posiadała szczegółowe informacje w zakresie podwykonawców. Tym bardziej niezrozumiałym jest konsekwentne odwoływanie się przez organ, do postawionej przez niego a priori tezy dotyczącej rzekomego "zasłaniania się niewiedzą" przez świadków; czy też zarzucanie im składania wyjaśnień w sposób zbyt ogólny w sytuacji, w której kwestyjne roboty wykonywane były na przełomie roku 2014 i 2015, zaś przesłuchania pracowników skarżącej miały miejsce w latach 2017 i 2019 r. Ponadto na przestrzeni kilku miesięcy, kiedy to kwestyjne prace były wykonywane, liczba pracowników i maszyn w różnych czasookresach zmieniała się. Okolicznością istotną przy ocenie powyższego jest także fakt absencji każdego z pracowników skarżącej w różnych czasookresach.

W ocenie skarżącej ponadto, zeznania świadków D. S., J. K., L. P., R. P., W. A. i J. L. są w przeważającej mierze spójne i korespondują ze sobą. Nie sposób tym samym zrozumieć dlaczego organ podważa wiarygodność powyższych zeznań,

z uwagi na częściowo odmienne zeznania (siódmego) świadka M. A.. W oparciu o powyższe organ formułuje dalece idącą i nieuprawnioną okolicznościami tezę, zgodnie z którą skarżąca musiała w odpowiedni sposób pouczyć swoich pracowników, co do sposobu składania przez nich zeznań. Działanie organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że za wiarygodne przyjął zeznania pracowników firm Tomfa

i Błąd, mimo że w sposób bezsprzeczny wykazywali się oni podczas składania zeznań niepamięcią o znacznie większym zakresie (tj. w sprawach znacznie bardziej podstawowych).

Okolicznością bezsporną jest fakt wykonania prac. Potwierdził to w opinii biegły S. B.. Organ pominął zupełnie przedstawione przez biegłego zestawienie pracochłonności wykonanych robót i zasadniczą część uzasadnienia poświęca wykazaniu, że prac tych rzekomo nie mogli wykonać podwykonawcy i przyjmuje, że prace te musiały zostać wykonane przez skarżącą we własnym zakresie. Twierdzenie to jednak, w oparciu o poczynione przez biegłego S. B. wyliczenia przy jednoczesnym uwzględnieniu faktycznych możliwości (w zakresie zasobów ludzkich i posiadanego wówczas przez skarżącą sprzętu) jest logicznie niemożliwe.

W zakresie wpłat dokonanych przez zarząd skarżącej na rachunki bankowe skarżąca wskazała, że wynikają one z uzyskanych utargów. Członkowie zarządu wpłacali ww. środki na konta prywatne, by później dokonać ich przelewu na konta spółki, unikając w ten sposób wysokich prowizji bankowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 15 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując, że doszło do nadużycia instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy m.in. brak sporządzenia aktu oskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. oraz określającą podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT za październik i listopad 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. i miesiące 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył

31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana

13 lutego 2020 r., a decyzja organu drugiej instancji 23 maja 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1,

z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu 5 września 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej,

w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym (posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 za ww. okres, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1

w zb. z art. 62 § 2, w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane.

Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutowi skarżącej, wszczęcie śledztwa nie miało cech instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA).

Postanowienie z 5 września 2019 r. o wszczęciu śledztwa wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym.

Kolejnym argumentem za dokonaną przez sąd oceną jest fakt, że zasadność wszczęcia omawianego postępowania nie została zakwestionowana przez prokuratorów Prokuratury Rejonowej w Busku – Zdroju oraz Prokuratury Okręgowej

w Kielcach, którzy z uwagi na treść art. 151 c K.k.s., pełnili rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze. Co istotne śledztwo prowadzone początkowo przez organ podatkowy zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, tj. przez inny organ niż ten który prowadził postępowanie podatkowe i wydał zaskarżone decyzje.

O realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie śledztwa świadczą ponadto podjęte i przeprowadzone w jego toku liczne czynności dowodowe: przesłuchano kilkudziesięciu świadków (ponad 50 osób), zasięgnięto opinii biegłego

z zakresu budownictwa, pozyskano historie rachunków bankowych i dokonano ich kompleksowej analizy, dokonano oględzin licznych spraw związkowych, wystąpiono

z wnioskami o międzynarodowe pomoce prawne na Ukrainie, pozyskano materiały

z wielu instytucji (m.in. ZUS, urzędy pracy, urzędy skarbowe). Czynności były przy tym podejmowane również wobec kontrahentów spółki oraz ich licznych podwykonawców.

Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy. Z tych względów dokonanej oceny nie zmienia, podnoszona przez skarżącą okoliczność niesporządzenia do chwili obecnej aktu oskarżenia.

Wpływu na tak dokonaną ocenę zasadności wszczęcia śledztwa nie ma okoliczność wszczęcia postępowania na niespełna 4 miesiące przed upływem terminu biegu przedawnienia. Wymaga wyjaśnienia, że ta bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego do końca biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczy jedynie dwóch miesięcy 2014 r. Śledztwo obejmowało natomiast swoim zakresem również okresy od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r., za które termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał dopiero 31 grudnia 2020 r., co oznacza że śledztwo dotyczące tych ostatnich miesięcy zostało wszczęto na ponad rok przed upływem biegu terminu przedawnienia. Co istotne Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Busku - Zdroju już 24 kwietnia 2019 r. złożył zawiadomienie do Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach o ujawnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa przez skarżącą. Do zawiadomienia dołączona została informacja licząca 67 stron. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. śledztwa. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur VAT wystawionych przez firmę J. C. L. G. dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych a także formowania wysp oraz 5 faktur VAT wystawionych przez firmę M. J. i Wspólnicy M.-R. Spółka Jawna dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych, a także zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty podatku wykazanego na 2 fakturach wystawionych przez stronę skarżącą dla spółki V. za wynajem sprzętu budowlanego.

Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ robót z tytułu których zostały wystawiane nie wykonały ww. firmy ani ich podwykonawcy (T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., C. T. M. G. , P. W. i R.-B. R. G.), czego skarżąca miała świadomość. Organ twierdzi ponadto, że skarżąca nie wynajęła spółce V. sprzętu budowlanego. W ocenie skarżącej natomiast miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87)

i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt

I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG

z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę

z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu

art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną

i prawną.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz miała obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur dokumentujących wynajem sprzętu budowlanego. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie zostały przez nie oraz ich podwykonawców wykonane, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie jest sporne, że roboty wynikające

z zakwestionowanych faktur zostały zrealizowane. Organ kwestionuje, że wykonały je firmy M.-R. oraz firma L. G.. Rolą organu nie jest przy tym wykazanie kto faktycznie wskazane usługi wykonał. Twierdzenia organu, że część z tych prac mogła wykonać skarżąca we własnym zakresie stanowi jedynie uzupełniającą argumentację, potwierdzającą stanowisko organu. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Wymaga bowiem podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do takiej dostawy doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Z tych względów argumentacja strony skarżącej, że kontrola z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stwierdziła wykonanie prac objętych projektem nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur przez wymienione tam podmioty nie potwierdza przedstawiona przez spółkę dokumentacja w postaci umów, protokołów odbioru robót i kosztorysów. Treść umów jest bardzo ogólna. Brak w nich ustaleń co do powierzchni, na której mają zostać wykonane prace, brak wskazania dokładnego miejsca ich wykonania, brak nazw stawów, na których miałyby być prowadzone prace, brak informacji jaki i czyj sprzęt ma być wykorzystany przez podwykonawcę. Umowy nie zawierają również żadnych postanowień odnośnie odpowiedzialności za ewentualne szkody, a także postanowień co do formy i terminu płatności za wykonane usługi. Ponadto umowy były zawierane bez załączonych obmiarów i wycen elementów. Organ prawidłowo ocenił, że takie postanowienia są bardzo istotne, ponieważ te same prace które miały być wykonane przez spółkę M.-R. miała wykonywać również firma L. G.. W umowie zawartej pomiędzy spółką M.-R. i jej rzekomym podwykonawcą istnieje natomiast zapis, który nie ma z przedmiotem robót żadnego związku, a dotyczy terminu odbioru instalacji. W. przy tym przypomnieć, że wartość umowy wynosiła ponad 2,5 mln. Strony tej umowy nie określiły nawet wartości prac, a zleceniobiorca nie podał numeru rachunku bankowego. Z kolei w protokołach brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń, co do jakości wykonanych prac, brak uwag czy usterek. Wszystkie protokoły były sporządzone

w określonych w umowach terminach zakończenia prac. W żadnym z protokołów nie podano powierzchni objętych odbiorem ani wyliczeń wartości prac, nie podano także grubości warstw usuniętych w trakcie prac dotyczących oczyszczania stawów. Kosztorys powykonawczy został natomiast sporządzony na dwa lata przed zakończeniem robót i to bez szczegółowego operatu geodezyjnego. Dodatkowo, jak wynika z opinii biegłego S. B., kosztorysy robót planowanych

i wykonanych cechuje niespotykana dokładność. Odnosi się to również do zgodności ceny z należnościami wykonawców za wykonane robot, co w ocenie biegłego jest niemożliwe bez sporządzenia bardzo szczegółowego operatu powykonawczego.

W konsekwencji ocenę tych dokumentów przez organ jako niewiarygodnych należy uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nierzetelność spornych faktur potwierdzają również operacje finansowe pomiędzy g. a firmą M.-R. i L. G., obejmujące wykorzystanie kont prywatnych oraz przelewy wewnętrzne pomiędzy kontami skarżącej, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co służyło jak prawidłowo stwierdził organ, uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług. Skarżąca jest spółką prawa handlowego, profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, według której uzasadnieniem dla takich operacji było uniknięcie wysokich prowizji bankowych, jest niewiarygodna.

Stanowisko, że usług odmulania stawów nie wykonała spółka M.-R. potwierdza ponadto profil prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który obejmuje sprzedaż hurtową gazu płynnego, dystrybucję butli, kompleksowe wykonywanie instalacji na gaz płynny. Spółka nie miała natomiast doświadczenia

w zakresie działalności polegającej na odmulaniu stawów i łowisk oraz oczyszczaniu rowów. Przesłuchani wspólnicy spółki M. J. i M. J. - S. nie potrafili udzielić konkretnych wyjaśnień odnośnie prac prowadzonych na terenie g. M. J. zasłaniał się niepamięcią. Nie wiedział przykładowo na jakich zasadach weryfikował możliwości sprzętowe i kadrowe podwykonawców. Nie wiedział ile osób było zaangażowanych do wykonania prac w g. . Organ ustalił ponadto, że spółka nie posiadała wystarczającego zaplecza maszynowego oraz kadrowego dla wykonania tak rozległych prac u skarżącej.

O fikcyjności zakwestionowanych 5 faktur wystawionych przez MAR – ROM świadczą ponadto ustalenia dotyczące firmy R.-B. R. G., któremu spółka M.-R. zleciała wykonanie kwestionowanych prac w g. w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r. Organ ustalił bowiem, że firma ta

w rzeczywistości nie wykonała prac w zakresie w jakim wystawiła na rzecz M.-R. 6 faktur. Firma ta stwarzała jedynie pozory wykonania tych usług. Okoliczność tą potwierdza fakt, że pomimo stosownego zapisu w umowie firmy nie przedstawiły protokołu odbioru robót, które podwykonawca miał wykonać w G.. Powyższe potwierdzają m.in. zeznania R. G., które w toku postępowania podlegały modyfikacji. P. R. Gola początkowo przesyłając wyjaśnienia gdzie wykonywał usługi nie wymienił prac na stawach w G.. Podobnie podczas przesłuchania 14 listopada 2018 r. nie wspomniał o wykonywaniu prac w miejscowości G.. Dopiero podczas zeznania 8 sierpnia 2019 r. jako miejsce wykonywania przez siebie prac wskazał stawy w G.. Rozbieżności w zeznaniach dotyczą także posiadanego przez podwykonawcę zaplecza technicznego (sprzęt) i kadrowego.

Z tych względów sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena tych zeznań jako niewiarygodnych jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu

w tym zakresie dodatkowo potwierdza wynik kontroli 20 grudnia 2014 r. wydany przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla firmy M.-R. w zakresie VAT za okres od marca 2014 r. do marca 2015 r. Firma ta, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich ww. faktur wystawionych przez firmę R.-B. z tytułu robót odmulania stawów i łowisk w G., jako faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie uznano, że firma M.-R. również nie wykonała powyższych usług.

Organ prawidłowo przy tym zwrócił uwagę, że firma R.-B. R. G.

w 2014 r. wystawiła na rzecz firmy M.-R. 38 faktur, z czego 36 faktur nie zostało ujętych w ewidencji i rozliczonych w deklaracji VAT- 7. Dało to podstawę do stwierdzenia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K., że ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. były prowadzone nierzetelnie, czego R. G. nie kwestionował. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej złożył on korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające ustalenia kontrolujących, jednak nie uregulował zobowiązań.

Stanowisko organu potwierdza ponadto okoliczność, że firma M.-R. wystawiła na rzecz skarżącej z tytułu wykonania powyższych usług faktury w datach wcześniejszych niż firma podwykonawcza R.-B., co nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia.

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut, że przeważająca część uzasadnienia dotyczy działalności prowadzonych przez licznych podwykonawców M.-R., podczas gdy skarżąca nie zawierała z tymi podmiotami umów. Wobec bowiem ustalenia, że spółka nie miała możliwości wykonania prac we własnym zakresie jak również jej podwykonawca prac tych nie wykonał, to właściwym było,

w świetle art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przedstawienie i wyjaśnienie tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z kolei stanowisko organu w zakresie niewykonania usług udokumentowanych 8 zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę L. G., poza wyżej opisanymi niedoskonałościami dokumentacji potwierdza ustalenie, że firma ta podobnie jak spółka M.-R. nie posiadała doświadczenia w wykonywaniu usług odmulania stawów. L. G. nie zatrudniał w latach 2014 – 2015 pracowników oraz nie dysponował środkami trwałymi. P. L. G. (zeznania

z 2 września 2015 r. i 23 maja 2018 r.). nie potrafił podać szczegółów w zakresie przedmiotu wykonywanych prac jak również nazw firm podwykonawczych. Wskazywał przy tym na spółkę M.-R. jako jego podwykonawcę podczas gdy spółka ta była głównym podwykonawcą. Ustalenia organu dodatkowo potwierdza decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skarżysku - Kamiennej z 30 lipca 2020 r. wydana dla L. G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 do II kwartału 2015, w której na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiono L. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez ww. firmy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono w grudniu 2014 r. oraz I i II kwartale 2015 r. kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w ww. zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej uznając wszystkie te faktury jako nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności.

Sporne faktury organ prawidłowo uznał za nierzetelne również z tego powodu, że usług tych nie wykonali podwykonawcy L. G., tj. firmy T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., C. T. M. G. , E.-P. P. W.. Organ wykazał bowiem, że firmy te nie prowadziły rzetelnej działalności gospodarczej a ich rolą było dokonywanie fikcyjnej sprzedaży towarów i usług oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur. Świadczy o tym m.in. brak posiadania przez nie odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego, brak możliwości przeprowadzenia kontroli z udziałem osób reprezentujących podmioty, brak dostępu do dokumentacji. Ustalenia organu potwierdzają decyzje wydane wobec ww. firm podwykonawczych przez organy podatkowe, którymi zakwestionowano faktury wystawione przez te firmy na rzecz L. G. z tytułu prac w g. skarżącej.

Stanowisko organu potwierdzają ponadto zeznania pracowników skarżącej J. L., W. A., M. A., R. P., L. P., J. K., D. S.. Nie byli oni bowiem w stanie określić nazw firm podwykonawczych realizujących projekt czy operatorów sprzętu mających wykonać prace z wyjątkiem firmy R. S.

i firmy H. M. K. (zeznania J. L.). Organ nie wskazywał natomiast w tym zakresie na zeznania pracowników firm C. T. oraz T. B., co podnosi w skardze spółka. Z tych względów wpływu na powyższą ocenę nie ma podnoszona w skardze kwestia obszaru g.

i odległości między stawami. Kwestie te skarżąca podnosiła już w odwołaniu. Organ odnosząc się do niej ustalił, że zakwestionowane prace były wykonywane na 5 stawach położonych w bliskim sąsiedztwie, na 1/3 terenu wskazywanego przez skarżącą, a dojazd do poszczególnych stawów przebiegał drogą biegnącą wzdłuż drogi dojazdowej do zabudowań g. Skarżąca nie podważyła argumentacji organu w tym zakresie.

W związku z powyższym zarzut uznania zeznań ww. pracowników skarżącej za niespójne jest niezasadny. Organ faktycznie formułuje taką ocenę zeznań jednak dotyczy ona przede wszystkim okresu wykonywania prac i ich kolejności. Kwestia odnosi się jednak do realizacji prac w okresie kwiecień – wrzesień 2014, która stanowi przedmiot odrębnego postępowania.

Argumentacja skargi nie podważa ponadto zeznań J. L. m.in.

w zakresie wykonywanych przez niego prac czy posiadanych przez skarżącą maszyn. Rozbieżność jego zeznań nie wynika z faktu, że w rzeczywistości nie zna oznaczeń stawów i nie wie gdzie znajduje się konkretny staw, jak sugeruje spółka, ale z faktu, że pierwsze zeznania były składane w organie podatkowym, a kolejne na policji, co sugeruje, że zeznania te początkowo mogły być ustalone ze skarżącą, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ.

Uzasadnione jest przy tym stanowisko organu, że skarżąca miała świadomość, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez spółkę M.-R. oraz firmę L. G.. Zarządzający skarżącą zgodzili się na wykonanie prac przez podwykonawców, jednocześnie nie interesując się jakie firmy będą wykonywały zlecone prace. Sytuacji tej nie usprawiedliwia twierdzenie J. D. – byłego prezesa skarżącej, że podwykonawcy to była sprawa wykonawców. J. D., co jest poza sporem, osobiście nadzorował wykonywane prace. Z tych względów powinien posiadać szczegółową wiedzę w zakresie podmiotów wykonujących zlecenie.

Z odpowiedzialności za rzetelność dokumentacji podatkowej nie zwalania podatnika powierzenie weryfikacji wykonawców osobom trzecim. Za działania lub zaniechania innych osób odpowiedzialność ponosi bowiem sam podatnik. Istotne jest natomiast, że to spółka zawierała umowy, podpisywała protokoły odbioru rzekomo wykonanych robót i faktury. Skarżąca bazowała przy tym jedynie na oświadczeniu wykonawców, że są w stanie wykonać zlecone prace, bez przeprowadzenia przetargu czy konkursu ofert.. Nie interesowała się czy firmy te mają odpowiednie zaplecze maszynowe

i kadrowe. Nie bez znaczenia przy tym jest, że skarżąca znała głównych zleceniobiorców już na etapie sporządzania kosztorysu robót planowanych. W tych okolicznościach nie bez znaczenia są przypuszczenia organu, że część tych prac skarżąca mogła wykonać we własnym zakresie. Jej pracownicy bowiem posiadali odpowiednie kompetencje i sprzęt. Wbrew zarzutom skargi przy tym, obok J. K. i J. L. prace takie mógł wykonywać również R. P., co wynika z zeznań tych pracowników. Przypuszczeń organu nie podważa ponadto wykazywana szczegółowo w skardze absencja pracowników. P. J. Kaleta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja był nieobecny jedynie w styczniu

2015 r., J. L. – parę dni w kwietniu i 2 dni w maju 2015 r., z kolei D. S. – od 16 lutego do 15 marca 2015 r. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast miesięcy od października 2014 r. do czerwca 2015 r. (z wyjątkiem marca). Możliwości skarżącej w tym zakresie dodatkowo potwierdzają zeznania przesłuchanego w sądzie rejonowym w S. – K. D. D. oraz zeznania pracowników, że wykonywali takie prace w latach wcześniejszych na innych, niż objęte projektem, stawach, a ich realizacja sprzętem posiadanym przez g. była możliwa w dość krótkim okresie czasu. Wyliczona natomiast przez biegłego pracochłonność wykonanych robót uwzględnia sprzęt wskazany biegłemu przez skarżącą. Jak wynika natomiast z ustaleń organu skarżąca posiadała również inne maszyny nie widniejące w ewidencji środków trwałych.

Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, ustalenia kto faktycznie wykonał omawiane prace nie mają decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a którą to okoliczność skarżąca głównie podważa w skardze. Istotne jest że robót tych nie wykonały ww. firmy, o czym skarżąca wiedziała, a ustaleń w tym zakresie skarżąca nie podważyła.

Spółka nie kwestionowała ustaleń organu w zakresie nierzetelności dwóch faktur wystawionych przez skarżącą spółce V. za wynajem sprzętu. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał natomiast, że w rzeczywistości skarżąca nie wynajęła sprzętu budowlanego spółce V. wskazując m.in. na brak umowy najmu, zeznania J. D. i J. K., ustalenia dotyczące prowadzonej przez te spółkę działalności. Zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej jest ocena, że faktury te miały służyć uwiarygodnieniu wykonania usług przez tą spółkę.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania.

Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (w tym m.in. faktury, umowy, protokoły odbioru robót, zeznania świadków, opinia biegłego sądowego, rachunki bankowe, decyzje organów podatkowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191

i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym odmowy przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze są niezasadne.

Należy podzielić argumentację organu, który nie uwzględnił wniosku

o przesłuchanie J. P. – podwykonawcy spółki V., ponieważ m.in. ustalono, że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz w latach 2014 – 2015 nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto z przedstawionego wyżej materiału dowodowego nie wynika, aby J. P. był wskazywany jako podwykonawca spółki V. czy też osoba samodzielnie wykonująca zlecenie. Ponadto V. nie wykonywała prac wynikających z zakwestionowanych faktur samodzielnie ani też przez podwykonawców.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia

i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu dotyczącego pominięcia innych dowodów należy wskazać, że w toku postępowania skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu na dojazd serwisanta do koparki znajdującej się poza g. . Dopiero na etapie skargi podniosła zarzut pominięcia tego dowodu. Sąd zauważa przy tym, że zarzut ten jest nieprecyzyjny. Nie wiadomo jakiej koparki dotyczy, jakiej faktury, a faktycznie też na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ dysponował fakturami i dokumentacją wskazującą, że skarżąca dokonała naprawy serwisowej spycharki 20 sierpnia 2014 r. Organ nie pominął przy tym tych dowodów. Stanowiły one podstawę m.in. do dokonania ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącą maszyn.

Podobne uwagi należy poczynić w zakresie zarzutu pominięcia protokołu

z oględzin dokonanych przez kontrolujących na podstawie upoważnienia do kontroli

z 8 czerwca 2015 r. Po pierwsze informacja dotycząca dokonania oględzin obiektu modernizowanego znajduje się w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej

w zakresie VAT za marzec 2015 r., włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. Nie sporządzono natomiast odrębnego protokołu z oględzin. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął ww. informacji. Na jej podstawie m.in. ustalono, że prace wynikające z zakwestionowanych umów zostały wykonane, co jak wyżej wyjaśniono nie było w sprawie sporne.

Jako niezasadny ponadto należy ocenić zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wskutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, w tym zadawania świadkom pytań; m.in. 6 listopada 2016 r. - w ramach postępowania kontrolnego - przesłuchany został świadek R. S., o czym skarżąca nie została powiadomiona. Powyższemu przeczą akta sprawy, w których znajdują się zawiadomienia informujące pełnomocnika skarżącej o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w tym R. S.. Wprawdzie świadek ten został przesłuchany w toku postępowania podatkowego dotyczącego VAT za marzec 2015 r., to protokół z przesłuchania tego świadka

z 6 listopada 2016 r. został włączony do akt niniejszej sprawy. Wynika z niego, że podczas przesłuchania był obecny pełnomocnik skarżącego.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi nie zostały zrealizowane przez ich wystawców ani przez ich podwykonawców. Spółka miała natomiast świadomość wadliwości podmiotowej faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał do zapłaty podatku wynikającego z faktur za wynajem sprzętu budowlanego.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku