Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 249/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 24marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w A S.A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 1999 r. ustalono, że kontrolowana ujęła w ewidencji zakupu za ww. okres i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT nr [...] wystawioną dla niej w dniu [...] r. przez "B" Sp. z o.o. (aktualna nazwa: B Sp. z o.o.) za maszynę introligatorską – [...]. W fakturze tej wykazano wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Do ww. faktury zakupu przedłożono dowód OT nr [...] z dnia [...] r. oraz protokół zdawczo-odbiorczy, w którym podano markę maszyny [...], typ [...] oraz numer fabryczny [...]. Maszyna ta figurowała w ewidencji środków trwałych A w latach 1999–2001, została wykazana w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. i posiadała numer inwentarzowy [...].

Oględziny przeprowadzone w dniu 12 września 200l r. wykazały, że maszyny tej nie ma na hali produkcyjnej, ani w magazynie maszyn, co zostało potwierdzone wynikiem inwentaryzacji maszyn poligraficznych przeprowadzonej w dniach od 26 listopada 2001 r. do 4 grudnia 2001 r., zgodnie z zarządzeniem inspektora w przedmiocie przeprowadzenia inwentaryzacji maszyn poligraficznych o wartości powyżej 10.000 zł. Do akt sprawy załączono arkusz spisu z natury, w którym nie wykazano przedmiotowej maszyny oraz rozliczenie wyniku inwentaryzacji, w którym stwierdzono niedobór omawianej maszyny. Po dokonaniu powyższych ustaleń kontrolujący zwrócili się do spółki z pytaniem, dlaczego na terenie jej hali produkcyjnej oraz w magazynie nie ma przedmiotowej maszyny, skoro od czerwca 1999 r. figuruje ona niezmiennie w ewidencji środków trwałych oraz poprosili o wskazanie, gdzie znajduje się ww. maszyna. W odpowiedzi A wyjaśniła, iż nie jest w stanie ustalić, gdzie znajduje się brakująca maszyna oraz wskazać, dlaczego figuruje ona w ewidencji środków trwałych.

W trakcie kontroli przeprowadzono zatem postępowanie wyjaśniające dotyczące powyższej kwestii w oparciu o ewidencję środków trwałych prowadzoną przez kontrolowaną w powiązaniu z dowodami zakupu wybranych maszyn poligraficznych. Na podstawie dokumentów i ewidencji prowadzonych przez spółkę inspektorzy ustalili, że wcześniej, tj. już w 1998 r., zakupiła ona linię do [...] o tej samej marce, typie i numerze fabrycznym, czyli maszynę marki [...], typ [...], data produkcji [...] r., którą przyjęła na stan zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym, w którym podano taki sam jak ww. numer fabryczny. Maszynę tę A zakupiła od C na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., co potwierdza SAD Nr [...] z dnia [...] r. i wprowadziła do ewidencji środków trwałych pod numerem [...] w dniu [...] r.

Kontrolujący stwierdzili więc, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotem zaewidencjonowania do ewidencji środków trwałych pod nr [...] i nr [...] była ta sama linia do [...]. Potwierdziła to analiza tabeli amortyzacyjnej środków trwałych A za 2001 r. oraz przeprowadzone oględziny maszyn. Na stanie znajduje się bowiem tylko jedna linia do [...], a zgodnie z prowadzoną przez spółkę ewidencją środków trwałych i dowodami zakupu powinny znajdować się dwie linie. A nie mogła zatem zakupić w dniu [...] r. maszyny introligatorskiej do [...], bowiem maszyna ta znajdowała się na stanie jej środków trwałych już od dnia [...] r. Tym samym kontrolujący stwierdzili, iż faktura Nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "B" sp. z o.o. stwierdzała czynność, która nie została dokonana. Zaistniały więc okoliczności wskazane w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Fikcyjność transakcji zakupu maszyny udokumentowanej ww. fakturą zdaniem kontrolujących potwierdzają także zeznania świadka A. G. złożone do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w obecności strony reprezentowanej przez B. S. w dniu [...] r. W trakcie przesłuchania A. G. złożył zeznania dotyczące okoliczności sprzedaży spornej maszyny przez spółkę cywilną "D" "B", które z kolei wystawiło fakturę nr [...] za maszynę dla A. Świadek zeznał, iż spółka cywilna "D", której jest wspólnikiem, nigdy nie była w posiadaniu maszyny o nazwie [...], figurującej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej dla "B", które "odsprzedało" przedmiotową linię A, wystawiając fakturę nr [...] z dnia [...] r.

Do akt sprawy kontrolujący załączyli także dokumenty zebrane w trakcie kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej w "B". Dokumenty te dopuszczono jako dowód w prowadzonym postępowaniu na mocy postanowienia z dnia [...] r., a są nimi: protokół ponownego przesłuchania świadka A. G. , reprezentującego spółkę "D", wystawcę faktury dla "B" (przesłuchanie odbyło się w dniu [...] r. w obecności przedstawiciela "B" – M. M., protokół zdawczo-odbiorczy maszyny z dnia [...] r. podpisany ze strony zdającego maszynę przez M. M. (zawierający identyczne dane charakterystyczne maszyny o nazwie linia [...], które dotyczyły tożsamej maszyny będącej już od [...] r. w posiadaniu A, jak marka [...], typ [...], numer fabryczny [...]). Dokumenty te stanowią dodatkowe dowody potwierdzające fikcyjność transakcji zakupu–sprzedaży przedmiotowej maszyny. A. G. ponownie zeznał bowiem do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., iż spółka "D" nigdy nie była w posiadaniu maszyny linia [...] "odsprzedanej" "B"; spółka "D" wystawiła sporną fakturę na polecenie A. M., kierującego w tamtym okresie firmami poligraficznymi powiązanymi kapitałowo i osobowo, który wskazał dane zawarte w fakturze (nazwę maszyny, markę, wartość netto maszyny i kwotę podatku VAT); spółka "D" miała pośredniczyć w "papierowej" transakcji pomiędzy E a "B", a zapłata za maszynę, która wpłynęła na konto spółki "D", została na polecenie A. M. z powrotem przekazana M. M. z "B". W trakcie przesłuchania zabezpieczono podwójne faktury o identycznych numerach dotyczące tych samych transakcji, którymi są faktury [...] z dnia [...] r. za zakup maszyny przez spółkę "D" od E na kwotę netto [...] zł i podatek VAT – zwolniony. Faktury te różnią się jedynie nazwą i cechami charakterystycznymi maszyny. I tak w jednej z nich napisano nazwę linia do [...], w drugiej natomiast linia do [...]. Zabezpieczono także "podwójne" faktury o numerze [...] z dnia [...] r. za sprzedaż maszyny przez spółkę "D" dla "B" za kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W jednej z faktur o ww. numerze ujęto nazwę i dane maszyny: linia do [...], w drugiej zaś określono ją jako linia do [...]. Celem skonfrontowania zeznań A. G. inspektor uzyskała także materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w E S.A., które na mocy postanowienia z dnia [...] r. dopuszczono jako dowód w prowadzonym postępowaniu wobec A S.A. Przeprowadzone w E postępowanie wyjaśniające wykazało, że w latach 1999–2000 przeprowadziły one tylko jedną transakcję ze spółką "D". Transakcja ta była udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT – zwolniony z uwagi na art. 7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), na której jako przedmiot transakcji wpisano "[...]" – taki sam tytuł jak w ww. fakturze nr [...]. Analiza ewidencji środków trwałych tych [...] oraz dokumentacji z nią związanej (adnotacje poczynione na fakturze nr [...].) wykazała, że faktura ta została wystawiona na "[...]". Linia [...] była zaewidencjonowana jako środek trwały pod numerem [...] oraz scharakteryzowana następująco: rok produkcji: [...], nr fabryczny: [...].

Porównując cechy charakteryzujące maszynę, dla której wystawiono fakturę nr [...] z dnia [...] r. z cechami maszyny, którą miało zakupić "B" od spółki "D", kontrolujący stwierdzili, iż "B" nie zakupiło w dniu [...] r. od spółki "D" [...] o cechach charakterystycznych: marka: [...], typ: [...], numer fabryczny: [...], data produkcji: [...] r., którą następnie miało sprzedać do "B" S.A. (obecnie: B S.A.).

Powiązanie opisanych faktów, które znalazły potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zdaniem kontrolujących, świadczyło niezaprzeczalnie o tym, że zakup towaru udokumentowany zakwestionowaną fakturą nr [...] z dnia [...] r. otrzymaną przez A nie miał miejsca, gdyż maszyna ta już od [...] r. była jej własnością. W konsekwencji zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. faktura ta i wykazany w niej podatek naliczony nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za maj 1999r.

Na podstawie dokonanych przez kontrolujących ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce za maj 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono rażące naruszenie procedury podatkowej – art. 120 § l, art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 5 art. 6 art. 10 ust. 2, art. 18, art. 19 ust. l i 2, art. 20, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zdaniem skarżącej zeznania świadka A. G. są sprzeczne i nie do pogodzenia ze stanem faktycznym sprawy przedstawionym przez stronę, a inspektor nie przeprowadziła wystarczającego dla postawienia zarzutów postępowania dowodowego. Spółka wskazała na konieczność powołania na świadków: M. , P. i L. oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów zatrzymanych przez Prokuraturę Okręgową.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, zapisanym w art. 19 ustawy o VAT, jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże stosownie do przepisu § 54 ust. l pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie podatnik dokonał w rozliczeniu za kontrolowany okres odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 5 [...] r. przez "B", dokumentującej sprzedaż [...] typ [...] st o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Czynność przyjęcia maszyny na stan środków trwałych udokumentowano dokumentem OT Nr [...] z dnia [...] r. oraz protokołem zdawczo odbiorczym, w którym podano specyfikację maszyny oznaczonej jako maszyna [...], typ [...], nr fabryczny [...]. Maszyna ta figuruje w ewidencji środków trwałych w latach 1999, 2000 i 2001 i posiada numer inwentarzowy [...].W wyniku przeprowadzonej przez kontrolujących inwentaryzacji stwierdzono niedobór wskazanej maszyny, dlatego zwrócono się do podatnika o wyjaśnienia. W odpowiedzi strona nie potrafiła wyjaśnić niedoboru lub wskazać miejsca przechowywania maszyny. Wyjaśnień nie dostarczyły również dokumenty posiadane przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia te pozwalają na stwierdzenie, iż wspomniana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Fakt niemożności ustalenia przez właściciela miejsca przechowywania znacznej gabarytowo i skomplikowanej maszyny o wartości ponad [...] zł świadczy o faktycznym nieistnieniu takiej maszyny, co już daje podstawę do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Kontrolujący, kompleksowo badając dokumenty i rozliczenia podatnika, ustalili jednakże, iż w [...] r. strona zakupiła tę samą maszynę (tj. maszynę [...] typ [...], nr fabryczny [...]) od C na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., co potwierdza SAD Nr [...] z dnia [...] r. i wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych pod numer [...] w dniu [...] r. Ustalone fakty wskazują bezpośrednio, iż przyjęto na stan środków trwałych dwa razy tę samą maszynę. Raz ujęto ją w ewidencji środków trwałych w [...] r. pod numerem [...], a następnie kolejny raz w [...] r. pod numerem [...]. Spółka w świetle wskazanych dokumentów nabyła maszynę, której sama była właścicielem, a czynność taka zgodnie z obowiązującym prawem nie jest możliwa.

Przedstawione okoliczności potwierdzają, iż faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "B", stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Bowiem przedmiot umowy (o ile istniał) był już własnością strony, gdyż ta zakupiła go na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez C. Maszynę tę wprowadzono na stan środków trwałych dnia [...] r. Ponieważ spółka nie wyjaśniła w wiarygodny sposób zaistniałych nieścisłości, organ odwoławczy uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez kontrolujących. Wymienione okoliczności bezspornie wskazują, iż zaistniała sytuacja przewidziana w § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Dokonane ustalenia potwierdzają ponadto inne dowody zebrane w trakcie kontroli w spółce "D", a także ustalenia kontrolujących stwierdzające przebieg transakcji sporną maszyną. Na prawidłowość wskazanych ustaleń w szczególności wskazują zeznania A. G. o fikcyjności dokonywanych przez jego spółkę transakcji. Okoliczności te jednakże nie mają dla sprawy istotnego znaczenia, gdyż ustalenia niezbędne dla stwierdzenia wskazanych naruszeń zostały dokonane na podstawie innych wystarczających dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dyrektor izby stwierdził, iż nie są one zasadne. Zarzuty odnośnie do dowodu w postaci zeznań A. G. nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż dowód ten nie stanowił istotnej podstawy dla ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego, a jedynie dla ustalonego na podstawie innych dowodów stanu faktycznego. Tym samym twierdzenia i zarzuty strony odnoszące się do tego dowodu organ odwoławczy uznał za nie mające znaczenia dla sprawy. Organ drugiej instancji nie stwierdził także naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie zebrany został wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie nie budzącego wątpliwości stanu prawdy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego A S.A. wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej liczne naruszenia przepisów proceduralnych. Skarżąca spółka wskazała na obrazę: art. 123 § 1 w zw. z art. 133 i 116 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału w postępowaniu byłego członka zarządu spółki, który w jej ocenie winien być stroną tego postępowania; art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwestionowanie ksiąg podatkowych spółki: naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin maszyn poligraficznych; art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału we wspomnianych oględzinach; art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie protokołów z przesłuchań świadków A. G. i M. M. , przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym innej spółki, a w ten sposób uniemożliwienie stronie czynnego udziału w ich przesłuchaniu; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd skarżącej co do zamiaru przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M. ; art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowień w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach kontrahentów skarżącej, a zaniechanie dowodu z ich przesłuchań; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz z pismem z dnia 24 listopada 2003 r., jak również niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniach [...] r. oraz wyceny biegłego H. M.; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy jedynie na podstawie części zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła maszyny C od "B" Sp. z o.o.; art. 122, 187 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień i dowodów zgłoszonych na tym etapie sprawy przez skarżącą; art. 191 Ordynacji podatkowej obejmującego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań świadka A. G.; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania. Skarżąca zarzuciła ponadto decyzji naruszenie prawa materialnego w postaci § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wywiódł podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przesłanki uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi na decyzję administracyjną wymienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponieważ zarzuty skargi w niniejszej sprawie mają głównie charakter proceduralny, w grę wchodzi przesłanka wymieniona w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne (niż naruszenia dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem uwzględnienia skargi na tej podstawie przez sąd jest zatem ustalenie, że naruszenie przepisów postępowania, jakiego dopuścił się organ administracji, mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przez ten organ sprawy. Innymi słowy, że wpływ tego naruszenia był na tyle poważny, że wypaczył wynik postępowania administracyjnego (podatkowego).

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym zasady czynnego udziału strony, wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wiązanej przez skarżącą z unormowaniami art. 133 i 116 Ordynacji. Pogląd skarżącej, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego spółki kapitałowej jest każdy członek zarządu tej spółki, jeżeli tylko na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe owej spółki może zostać na niego "przeniesione", opiera się na mylnej wykładni przepisów art. 133 § 1 i 2 Ordynacji. Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1999 r., należnego od spółki akcyjnej. Przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego była zatem weryfikacja prawidłowości deklaracji składanych przez ten właśnie podmiot, i w wyniku poczynionych ustaleń określenie prawidłowej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, a w konsekwencji wysokości zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. To spółka akcyjna jest w tym wypadku podmiotem, którego obowiązki i uprawnienia jako podatnika, przewidziane w materialnych przepisach prawa podatkowego, podlegają konkretyzacji w konkretnie ustalonym stanie faktycznym w następstwie wydania decyzji podatkowej. Tylko zatem skarżąca posiadała w tym postępowaniu legitymację materialnoprawną do bycia stroną. Nie zmienia tego możliwość, obwarowana zresztą warunkami wymienionymi w art. 116 Ordynacji podatkowej, orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej członków zarządu tej spółki. Skarżąca zdaje się mylić postępowanie toczące się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego stroną jest podatnik, z postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, którego stroną są osoby wymienione w art. 110–117 Ordynacji podatkowej (i wspomniane w art. 133 § 1 Ordynacji). Kwestia, że w pierwszym z tych postępowań były członek zarządu nie może brać czynnego udziału, nie ma znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanek uwolnienia się od tej odpowiedzialności tam wskazanych. Przepis art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., III SA 1280/03). Na marginesie powyższych rozważań można zauważyć, że nie wiadomo, jak skarżąca wyobraża sobie wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy określenie strony tego postępowania zależałoby od jego wyniku (od ujawnienia zaległości podatkowych), a do tego przecież prowadzi przedstawiony w skardze pogląd, iż stroną postępowania dotyczącego spółki kapitałowej będą tylko ci członkowie zarządu, za których kadencji powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia (podatnikowi) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), a uznanie członka zarządu za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego spółki musiałoby prowadzić do uznania go również za adresata – na równi ze spółką – decyzji wydanej w tym postępowaniu, co jest oczywiście niedopuszczalne. Trzeba również wskazać, że w § 2 art. 133 Ordynacji podatkowej nie ma mowy o interesie faktycznym strony postępowania podatkowego, jak sądzi skarżąca, lecz o interesie prawnym, bowiem przepis ten wyraźnie mówi o obowiązkach i uprawnieniach, ciążących na stronie lub przysługujących jej zgodnie z przepisami prawa podatkowego (jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego), i dających jej tym samym legitymację do uczestniczenia w postępowaniu. Tego rodzaju obowiązki nie ciążą na członkach zarządu spółki kapitałowej przed orzeczeniem o ich odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 108 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nie ma więc najmniejszych podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie miało miejsce – jak uważa skarżąca – kwalifikowane naruszenie postępowania, przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które musiałoby prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Nie sposób podzielić poglądów skarżącej w sprawie naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe mają wprawdzie zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji szczególną moc dowodową, ale nie polega ona – jak zdaje się uważać skarżąca – na przyznaniu im pierwszeństwa przed innymi dowodami, lecz na ustanowieniu domniemania o prawdziwości zawartych w nich zapisów, i to tylko wtedy (art. 193 § 2 i 3 Ordynacji), gdy są prowadzone rzetelnie (tj. jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów). To domniemanie działa dopóty, dopóki nie zostanie obalone jakimkolwiek innym dowodem przez organ podatkowy. Twierdzenie skarżącej, że "szczególną moc" usunięcia tego domniemania ma jedynie protokół sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach postępowania podatkowego, które nie wprowadzają jakiejkolwiek hierarchii mocy poszczególnych środków dowodowych. Wykazanie przez organ podatkowy za pomocą każdego środka dowodowego nierzetelności ksiąg podatkowych (a do nich, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zalicza się również ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług) obliguje ten organ, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do odrzucenia domniemania przewidzianego w § 1 tego artykułu.

Nie można tutaj pominąć umiejscowienia art. 193 w Ordynacji podatkowej i sposobu odwołania się do niego przez ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.; dalej: "u.k.s."). Statuując szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych w § 1, zarazem w § 4 art. 193 Ordynacji przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie (i zarazem obowiązek) do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, które nie spełniają wymienionych w § 2 i 3 warunków przypisania im takiej mocy dowodowej (są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy). Szczególny w porównaniu do uregulowań art. 172–176 Ordynacji sposób postępowania z utrwalonymi w protokole ustaleniami z badania ksiąg, przewidziany w § 6–8 art. 193 Ordynacji, ma uzasadnienie w postępowaniu podatkowym, przyznaje bowiem stronie dodatkowe gwarancje procesowe (doręczenie odpisu protokołu, możliwość wniesienia zastrzeżeń). Natomiast w postępowaniu kontrolnym, uregulowanym (wedle powołanego stanu prawnego) w ustawie o kontroli skarbowej, strona (kontrolowany) miała prawo złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do treści każdego protokołu dokumentującego jakąkolwiek czynność kontrolną (art. 22 ust. 2 u.k.s.), w tym badanie dokumentów i ewidencji (art. 21 ust. 2 pkt 1 u.k.s.), a po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych i zapoznaniu strony z tą dokumentacją i ustaleniami kontroli miała ona prawo ponownie zgłosić zastrzeżenia (art. 23 ust. 3 u.k.s.). Wyjątkowe uprawnienia przewidziane w art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej stanowiły więc zasadę w postępowaniu kontrolnym, a kontrolowany miał dostatecznie zapewnioną możliwość obrony swoich interesów (zresztą możliwą w pełni do przeprowadzenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i kontrolnym, dopiero w toku instancji). W tym kontekście nie można odczytywać odesłania w art. 24 ust. 3 u.k.s. do uprawnień organu podatkowego przewidzianych m.in. w art. 193 Ordynacji podatkowej jako nałożenia na organ kontroli skarbowej dodatkowych formalnych rygorów nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, i to wręcz warunkujących – jak chce skarżąca – w ogóle możliwość podważenia mocy dowodowej tych ksiąg. W przepisie art. 24 ust. 3 u.k.s. była mowa tylko o "uprawnieniach" organu podatkowego, które przy określaniu podstaw opodatkowania miały przysługiwać organowi kontroli skarbowej, i wskazanie tam art. 193 Ordynacji podatkowej należy postrzegać przede wszystkim jako wyraźne uprawnienie tego ostatniego organu do odrzucenia jako dowodu – zważywszy właśnie na ich szczególną moc dowodową – nierzetelnych lub wadliwych ksiąg podatkowych. Nawet gdyby podzielić pogląd, że w związku z tym organ ten obciążony został dodatkowymi obowiązkami proceduralnymi (co w świetle przytoczonych wyżej regulacji jest dyskusyjne), nie można z całą pewnością upatrywać w niedopełnieniu – zwłaszcza przez organ kontroli skarbowej – wymogów z art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej takiego naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwia zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąca zdaje się bezzasadnie absolutyzować nie tylko rangę dowodową tych ksiąg, ale i "formalny" sposób nieuznania ich za dowód przez organ prowadzący postępowanie. Na gruncie niniejszej sprawy przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych zostały przedstawione w sposób całkowicie jasny przez organy obu instancji w uzasadnieniu wydanych decyzji i w ocenie sądu zarzucane przez skarżącą naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik prowadzonego przez te organy postępowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (§ 2 w związku z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji) poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie oględzin. Przede wszystkim należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. udział kontrolowanego w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej był uregulowany przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a nie przepisami Ordynacji podatkowej. Zastosowanie w sprawie miały w tej mierze zwłaszcza przepisy art. 13 ust. 2, art. 14 ust. 3, art. 19 ust. 1–3 i art. 21 ust. 4 u.k.s. Wynika z nich dopuszczalność sytuacje, w których czynności kontrolnych dokonuje się pod nieobecność kontrolowanego; jego prawo uczestniczenia w tych czynnościach nie jest zatem prawem bezwzględnym. Zgodnie z art. 19 ust. 2 u.k.s., kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób umożliwiający mu udział tej czynności nie później niż przed jej podjęciem, jednak w myśl art. 19 ust. 3 u.k.s. zasada ta nie ma zastosowania, jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają natychmiastowe podjęcie czynności, a kontrolowany jest nieobecny. W każdym razie, nawet z czynności dokonanej pod nieobecność kontrolowanego lub osoby zastępującej go sporządza się zawsze protokół (art. 21 ust. 4 u.k.s.), do którego kontrolowany może złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia (art. 22 ust. 2 u.k.s.), ma więc on możliwość ustosunkowania się do zawartości protokołu. W realiach sprawy inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kwestionowanych oględzin zwróciła się ponadto do skarżącej o wyjaśnienie braku spornej maszyny, stwierdzonego w protokole. Skarżąca nie potrafiła jednak wyjaśnić przyczyn tego braku. Nawet zatem gdyby przyjąć, że nie zaistniały przesłanki przeprowadzenia oględzin pod nieobecność kontrolowanego, naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ocenie Sądu zwłaszcza organ drugiej instancji przywiązał nadmierną wagę do ustaleń w sprawie braku spornej maszyny podczas oględzin dokonanych we wrześniu 2001 r. na hali zajmowanej przez skarżącą, co doprowadziło do pewnej niespójności toku rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również wywołało obszerne zarzuty podnoszone przez skarżącą, zmierzające do wykazania, że była ona w posiadaniu spornej maszyny [...]. W istocie jednak jest to kwestia nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy, w której przecież podstawowym problemem jest w niej pozorność transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. – w świetle bezspornego zakupu przez skarżącą tej maszyny w [...] r. od kontrahenta zagranicznego i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie – a nie późniejsze losy owej maszyny. Zatem zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych z całym zebranym materiałem dowodowym (w tym zwłaszcza z protokołem oględzin z dnia [...] r., protokołem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy z dnia [...] r., opinią biegłego H. M.) oraz pominięcie wymienionych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie mogły być podstawą uchylenia tej decyzji, mimo uchybień popełnionych przez organy podatkowe w tym zakresie. Uchybienia te jednak, zdaniem Sądu, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a uwzględnienie powyższych zarzutów musiałoby prowadzić do nieracjonalnego rozstrzygnięcia, mianowicie uchylenia decyzji, którego konsekwencją musiałoby być prowadzenie przez organ podatkowy dowodów dla ustalenia okoliczności niemających istotnego znaczenia dla sprawy. To samo odnosi się – we wskazanym zakresie – do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, 187 i 229 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji.

Nie ma podstaw w materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Do organu prowadzącego postępowanie kontrolne należała ocena, czy konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadka A. M. , który zapowiedział przedłożenie nowych dowodów istotnych dla sprawy. Inspektor prowadząca postępowanie kontrolne uprzedziła jedynie A. M., że zostaną podjęte wszelkie czynności w celu wyjaśnienia nowych okoliczności przedstawionych przez niego, i zwróciła się do A. M. o przedłożenie dokumentów, na które się powoływał. Tego jednak A. M. nie uczynił. Trudno wreszcie dopatrzyć się związku przyczynowego między niepowołaniem dowodu z zeznań tego świadka a niepodjęciem przez skarżącą kroków zmierzających do poszukiwania dowodów, na które się powoływał – jak się okazało, gołosłownie – A. M. To przecież w interesie skarżącej spółki leżało przedstawienie takich dowodów, jeżeli istniały, a nie sposób przyjąć, aby to właśnie przesłuchanie A. Maroszka w charakterze świadka było niezbędne do "naprowadzenia" skarżącej na te dowody, jak zdaje się twierdzić skarżąca.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących dopuszczenia przez organ kontroli skarbowej jako dowodu protokołu z zeznań świadków M. M. i A. G., złożonych w innym postępowaniu (dotyczącym "B" Sp. z o.o.), co miało doprowadzić do naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał organ drugiej instancji, dowód z protokołu z zeznań M. M. nie był przeprowadzany, osoba ta jedynie była obecna przy przesłuchaniu A. G. (w dniu [...] r.). Było to drugie przesłuchanie tego świadka, a w pierwszym jego przesłuchaniu (w dniu [...] r.) skarżąca brała udział przez upoważnioną osobę. Podczas obu tych przesłuchań A. G. potwierdził fakt nieposiadania przez spółkę "D" maszyny [...] oraz pozorność transakcji udokumentowanej zakwestionowaną przez organ kontroli skarbowej fakturą, w drugim przesłuchaniu rozwijając pewne wątki. Nie można więc mówić o naruszeniu przez organ pierwszej instancji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań złożonych w innym postępowaniu znajduje podstawę prawną w art. 180 § 1 Ordynacji.

Na nieporozumieniu polega zarzut oparcia ustaleń faktycznych na podstawie oświadczenia wspólników spółki "F" zamiast ich przesłuchania. Oświadczenie to dotyczyło faktury wystawionej w dniu [...] r., odnoszącej się do zupełnie innej transakcji (także pozornej) pomiędzy tą spółką a skarżącą (nie: "B S.A.") i rozpatrywanej przez organy w sprawie rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. (będącej przedmiotem oceny Sądu w sprawie I SA 7/04). Nie było ono zresztą uwzględniane w jakimkolwiek zakresie przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie przez organy podatkowe zeznań świadka A. G. Ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze skarżąca nie wskazała przekonujących argumentów podważających jego wiarygodność. Za takie nie mogą być z pewnością uznane polemiczne i nieprzekonujące, a wręcz mało zrozumiałe twierdzenia skarżącej zawarte w odwołaniu na temat przekazania spornej maszyny do remontu spółce "F". Nie wiadomo też, jak na tę ocenę miałoby wpłynąć nawet przemilczenie remontu wykonanego przez wspomnianą spółkę, której jednym ze wspólników był A. G., skoro jego zeznania mówiły o pozorności transakcji dokonanej przez spółkę "D" – a nie, jak sugeruje skarżąca, przez samego A. G., który nie twierdził, że to on nigdy nie posiadał wspomnianej maszyny, lecz że nie posiadała takiej maszyny spółka "D".

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy obu instancji innych przepisów postępowania dowodowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji przeprowadził liczne czynności kontrolne, a następnie w sposób staranny i wyczerpujący przeanalizował zebrane w ich toku dowody. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ ten jasno umotywował zakwestionowanie faktury z dnia [...] r. nr [...], wystawionej dla udokumentowania niedokonanej czynności przez "B" Sp. z o.o. dla skarżącej, i pomniejszenie na tej podstawie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. u skarżącej. Podzielający te ustalenia faktyczne organ drugiej instancji wprawdzie – jak wspomniano wyżej, w ocenie Sądu nietrafnie – inaczej rozłożył wagę dowodów, przypisując większe znaczenie stwierdzeniu podczas oględzin niedoboru spornej maszyny niż zeznaniom A. G., jednak nie zmieniło to konkluzji wnioskowania, zbieżnych z decyzją pierwszoinstancyjną. Można zatem przyjąć, że w realiach sprawy organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (spełniając wymogi art. 122 Ordynacji podatkowej), a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób zgodny z treścią art. 187 § 1 Ordynacji. W ocenie Sądu, oparcie się przez organy obu instancji na przepisie art. 188 in fine Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że zebrane w sprawie dowody wystarczająco stwierdzają sporne okoliczności – nie mogło wypaczyć w sposób istotny wyniku postępowania podatkowego. Przepis art. 188 Ordynacji pełni oczywistą rolę gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu dowodowym, nie należy jednak zapominać również o względach ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części tego przepisu. To do organu prowadzącego postępowanie należy ocena, czy w świetle znaczenia przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Błędność tej oceny może strona podnosić w odwołaniu, stawiając zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest stwierdzenie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził, zatem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dotyczy to w konsekwencji również zarzutu naruszenia art. 216 § 2 Ordynacji poprzez niewydanie postanowień w sprawie wniosków dowodowych skarżącej, ponieważ to uchybienie, w ocenie Sądu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, zważywszy zwłaszcza na treść art. 187 § 2 Ordynacji i niezaskarżalność samego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu. Niezasadny ponadto jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy obu instancji szczegółowo omówiły dowody, na których oparły swoje ustalenia faktyczne dotyczące pozorności transakcji kupna przez skarżącą od "B" Sp. z o.o. maszyny [...] w dniu [...] r.

W związku z powyższymi zarzutami skarżącej wypada tutaj podkreślić, iż faktu zbycia tej maszyny spółce "F" skarżąca nie wykazała podstawowym dowodem, który powinien dokumentować tę transakcję, mianowicie fakturą VAT. Wprawdzie w kilku wnioskach dowodowych przedstawiciel skarżącej powoływał się na fakturę VAT potwierdzającą sprzedaż maszyny spółce "F", jednak nigdy nie załączył tej faktury, mimo że przedłożył pozostałe wnioskowane dokumenty. Nie był w stanie tego uczynić również pełnomocnik skarżącej, składając pismo z dnia 23 marca 2006 r. wraz z licznymi załącznikami, wśród których nie znalazła się owa faktura. Pełnomocnik skarżącego posunął się nawet do stwierdzenia, że "bezsporne jest, iż strona wraz z pismem z dnia 24 listopada 2003 roku złożyła następujące dokumenty: (...) odpis faktury sprzedaży tejże maszyny spółce F" – otóż właśnie odpisu faktury brak wśród dokumentów załączonych do pisma z dnia 24 listopada 2003 r.

Postawiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz ze wspomnianym wyżej pismem z dnia 24 listopada 2003 r., również nie może prowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ drugiej instancji rzeczywiście lakonicznie uzasadnił pominięcie złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego, uchybienie to jednak nie mogło, w ocenie Sądu, wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy. Nie można bowiem pominąć tego, że jednego – najistotniejszego – z powołanych w piśmie dokumentów w ogóle nie załączyła, o czym była mowa wyżej, natomiast pozostałe (umowa z dnia [...] r. dotycząca remontu maszyny [...], deklaracja wekslowa oraz korespondencja między skarżącą a spółką "F") niewiele w istocie wnoszą do kwestii pozorności czynności stwierdzonej sporną fakturą z dnia [...] r., zwłaszcza na tle pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Powyższe uchybienie nie mogło zatem także prowadzić do istotnego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na uwypuklenie zasługuje okoliczność, że dopiero na dzień przed rozprawą przez Sądem skarżąca przedłożyła liczne dokumenty mające w jej zamierzeniu zobrazować losy spornej maszyny, mimo że wielokrotnie miała taką możliwość w postępowaniu zarówno kontrolnym, jak i odwoławczym. Świadczy to, zdaniem Sądu, podobnie jak wspomniany wyżej przypadek rzekomo dołączanej do wniosków dowodowych faktury sprzedaży spornej maszyny spółce "F", o wydłużaniu postępowania przez skarżącą i naruszaniu przez nią zasady współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu dowodowym.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. winien być traktowany jako wyjątek od zasady gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych przez organ podatkowy. Sądy administracyjne nie mogą ich w tym zastąpić, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i oceniając jedynie, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), a następnie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Pismo procesowe skarżącej, złożone w dniu 23 marca 2006 r., zawiera natomiast obszerną rekonstrukcję stanu faktycznego, odmienną od wersji ustalonej przez organy podatkowe, na czego poparcie załączono liczne dokumenty. Pomijając nawet fakt, że forma tych dokumentów nie spełnia wymogów procesowych (niepoświadczone za zgodność kserokopie – jak twierdzi skarżąca – fotokopii akt sprawy karnej), przeprowadzenie postępowania dowodowego na ich podstawie wymagałoby konfrontowania ich przez Sąd z resztą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i czynienia na tej podstawie nowych ustaleń faktycznych, co na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może mieć miejsca. Niezależnie od powyższego należy podnieść, że ów obszerny materiał załączony do pisma procesowego koncentruje się na kwestiach mających raczej drugorzędne znaczenie dla istoty sprawy, jaką jest pozorność transakcji zakupu spornej maszyny w maju 1999 r. od "B" Sp. z o.o. Dotyczy on bowiem przede wszystkim remontu tej maszyny zleconego spółce "F" oraz faktu późniejszego istnienia dwóch różnych maszyn zaewidencjonowanych pod numerami [...] i [...]. W niczym nie zmienia to faktu nieudokumentowania choćby fakturami transakcji pomiędzy skarżącą i spółką "F" oraz pomiędzy tą ostatnią a spółką "D", co w pełni koresponduje z zeznaniami A. G. o pozorności sprzedaży przez spółkę "D" spornej maszyny "B" Sp. z o.o. (od którego skarżąca miała ją nabyć w maju 1999 r.). Samo zaewidencjonowanie pod jednym numerem ([...]) dwóch maszyn – jak twierdzi skarżąca, najpierw spornej maszyny [...], a następnie [...] – również nie podważa podstawowych dla sprawy ustaleń faktycznych organów obu instancji, dowodząc raczej nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji środków trwałych przez skarżącą. Podobnie nadanie nowego numeru ewidencyjnego ([...]) mogło mieć na celu jedynie wsparcie pozornej czynności zakupu maszyny. Nie mogły mieć wreszcie wpływu na ustalenia organu podatkowego, a tym bardziej na ocenę Sądu, ustalenia poczynione przez prokuraturę w sprawie karnej (co do istoty zresztą tożsame z konkluzjami organów podatkowych, sprowadzające się bowiem do zarzutu poświadczenia nieprawdy w wystawionej fakturze VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowej). To samo dotyczy załączonego do skargi protokołu z badania dokumentów z dnia [...] r., sporządzonego w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej, który nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W świetle wszystkich powyższych uwag Sąd stwierdził, że nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania, bowiem mimo pewnych uchybień organu drugiej instancji w tej mierze nie mogły one wpłynąć w istotny sposób na ostateczny wynik sprawy podatkowej.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, mianowicie § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) jest niezrozumiały, nie został on zresztą uzasadniony w skardze. Przepisy powyższe regulują kwestię pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w razie niepotwierdzenia kopią u sprzedawcy faktury posiadanej przez nabywcę, i nie miały w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Prawidłowo natomiast organy obu instancji zastosowały przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego rozporządzenia.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.