Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 275/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 21 i pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 483, art. 354, art. 491
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi A w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną oznaczoną numerami: [...] oraz [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A’ S.A. w Z. (następca prawny: A w Z.; dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w tym odsetek) poniesionych na zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowego dostarczenia dokumentacji – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem koksu wielkopiecowego, przemysłowo-opałowego oraz wyrobów węglopochodnych, takich jak: smoła, benzol czy siarka płynna. W dniu 17 października 2006 r. zawarła z Konsorcjum (zwanym dalej: "Wykonawcą"), którego liderem jest B Sp. z o.o. umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była budowa baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi na terenie C w R. ("Umowa").

Na podstawie Umowy Spółka była zobowiązana dostarczyć Wykonawcy dokumentację techniczną w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy. Zgodnie z punktem 3.1 Umowy Spółka zobowiązana była do przekazania Wykonawcy: dokumentacji technicznej nr 1, pozwolenia zintegrowanego, raportu o oddziaływaniu inwestycji na środowisko i dokumentacji technicznej nr 2 w określonym w załączniku nr 8 zakresie. Natomiast pkt 4.24 zdanie 2 Umowy stanowił, że Wykonawca jeżeli uzna za potrzebne wykonanie dodatkowej dokumentacji wykonawczej wykona ją na własny koszt. Jednocześnie pkt 13.2 Umowy przewidywał zapłatę odszkodowania za wyrządzoną szkodę do wysokości 10% wynagrodzenia netto w razie poniesienia szkody przez jedną ze stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia.

W toku realizacji prac Spółka przekazała część dokumentacji. Z uwagi na konieczność wprowadzenia zmian (w dokumentacji), które były związane m.in. z modyfikacjami lokalizacji poszczególnych obiektów zainicjowanymi przez Wykonawcę, Spółka opóźniła się w przekazaniu części dokumentacji na rzecz Wykonawcy (w szczególności dokumentacji technicznej nr 2). Opóźnienie w jej przekazaniu było spowodowane także zmianami w harmonogramie prac uzgadnianymi przez strony. Wykonawca uznał, że dokumentacja dostarczona przez Spółkę była niewystarczająca do wykonania przedmiotu Umowy – w szczególności nie zawierała dokumentacji maszyn. Spółka twierdziła natomiast, że na podstawie Umowy (załącznik nr 8) nie była zobowiązana do przekazania takiej dokumentacji. Między innymi na tym tle powstał spór między Spółką a Wykonawcą. Wykonawca żądał zapłaty kwoty ok. [...] zł tytułem kary umownej za zwłokę w dostarczeniu dokumentacji technicznej nr 2. Spółka wskazywała, że opóźnienie nie było przez nią zawinione, a co do części dokumentacji, obowiązek jej sporządzenia spoczywał na Wykonawcy. W związku z faktem, że stronom nie udało się dojść do porozumienia w wyżej zasygnalizowanych kwestiach, na podstawie zapisu umownego oddały sprawę pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie, który w wyroku z [...] r. uznał, że żądana kara umowna jest rażąco wygórowana i na podstawie art. 484 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy kwotę ok. [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi, tytułem kary umownej za nieprzekazanie dokumentacji w terminie od dnia 6 sierpnia 2009 r.

Spółka dokonała zapłaty kary umownej wraz z odsetkami.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadała następujące pytania:

1. Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego?

2. Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że:

Ad 1 opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów;

Ad 2 opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej oraz odsetek ustawowych od tej kary zasądzone wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

1. W rozwinięciu prezentowanego stanowiska, powołując przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 694/96 uznała, że sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" odnosi się przede wszystkim do cech działania, jakim jest poniesienie kosztu i analiza konkretnego przypadku.

2. Zdaniem Spółki za możliwością zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów przemawiają przede wszystkim następujące argumenty:

1) Zapłata kary umownej a odpowiedzialność odszkodowawcza.

Powołując przepis art. 484 § 1 k.c. podała, że rozwiązanie sporu poprzez zastosowanie się do wyroku Sądu Arbitrażowego zasądzającego zapłatę kary umownej pozwoliło Spółce uniknąć dalszej odpowiedzialności odszkodowawczej, która mogłaby być bardziej dotkliwa niż zasądzona przez sąd kara umowna. Kara zasądzona przez sąd była trzykrotnie niższa niż żądana przez kontrahenta, albowiem sąd zastosował przepis zabraniający żądania rażąco wygórowanej kary umownej. W przypadku ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej takie ograniczenie nie chroniłoby Spółki przed dotkliwymi konsekwencjami finansowymi, albowiem ma ono zastosowanie jedynie do kary umownej (powołała się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11).

2) Zawarcie umowy z kontrahentem.

Spółka – wskazując na przepisy art. 483-485 k.c. – podała, że zapisy ustanawiające karę umowną stanowią normalną biznesową praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, jak również w przypadku umów o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej (w tym kontrahent Spółki), nie podejmują współpracy. Zatem zawarcie w umowie klauzuli dotyczącej kary umownej (z której następnie wynikał obowiązek zapłaty przedmiotowej kary) było zgodne z powszechną praktyką gospodarczą. Bez zawarcia takiego zapisu mogłoby w ogóle nie dość do podpisania umowy na roboty budowlane przez Spółkę (z jakimkolwiek wykonawcą). To w konsekwencji (w związku z ograniczonym okresem użyteczności baterii koksowniczych) w dłuższym okresie doprowadziłoby do utraty zdolności produkcyjnych przez Spółkę i utraty źródła uzyskiwania przychodów.

Dodatkowo wskazała, że zapłacona kara umowna w sensie ekonomicznym stanowi wynagrodzenie dla Wykonawcy za przerzucenie na niego ciężaru związanego z obowiązkiem zapewnienia przygotowania dokumentacji. Zastrzeżenie kary umownej w kontrakcie skutkuje de facto dodatkową płatnością dla Wykonawcy za ziszczenie się określonego warunku. Można wyobrazić sobie sytuację, gdy od samego początku obowiązek sporządzenia dokumentacji spoczywałby na Wykonawcy i z tego tytułu jego wynagrodzenie (podlegające zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów) byłoby wyższe. W sensie ekonomicznym płatność dokonana przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym stanowi dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta.

3) Należyta staranność Spółki a opóźnienie w dostarczeniu dokumentacji.

Spółka dołożyła staranności w celu sporządzenia przedmiotowych dokumentacji. Istotna część dokumentacji wskazana w umowie została dostarczona kontrahentowi. Opóźnienie w wydaniu dokumentacji nie było intencjonalnym działaniem Spółki. Przyczyną opóźnienia były zmiany warunków realizacji kontraktu dokonywane w trakcie trwania robót budowlanych (w tym dotyczące zmiany harmonogramu i zmiany lokalizacji poszczególnych maszyn i urządzeń). Zmiany takie są normalną praktyką na tak dużych budowach prowadzonych na czynnych zakładach na miejscu wcześniej istniejących obiektów z nie do końca możliwym pełnym rozeznaniem podziemnej infrastruktury.

4) Konieczność zastosowania się do wyroku arbitrażowego.

Poniesienie wydatków na zapłatę kary umownej w wykonaniu wyroku Sądu Arbitrażowego było koniecznością biznesową w kontekście przyszłej wiarygodności Spółki w obrocie gospodarczym oraz umożliwiało jej w przyszłości pozyskiwanie nowych zleceń, jako wiarygodnemu kontrahentowi. Spółka stosując się do wyroku Sądu Arbitrażowego uniknęła dalszych negatywnych skutków ekonomicznych kontynuowania sporu (np. wyższej kwoty odsetek, czy ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej). Na potwierdzenie tego stanowiska powołała wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/10, w którym na gruncie zbliżonego stanu faktycznego sąd uznał, że: prawidłowe było stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, iż opisane we wniosku wydatki na karę umowną, odsetki od tej kary oraz koszty postępowania arbitrażowego stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo wskazała, że w przypadku wydatków na zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowego dostarczenia dokumentów możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu potwierdził także tutejszy organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacji z [...] r., sygn. [...] wskazując, że: jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i są związane z uzyskiwanym przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

3. Dokonując analizy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, iż treść przepisu dodatkowo potwierdza, że analizowana w niniejszej sprawie kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań jedynie z trzech tytułów wymienionych w ustawie, tj.: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które kary umowne mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, to co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe kary umowne (tj. również takie jak w niniejszej sprawie) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich kar umownych, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie. Znajduje to w jej ocenie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 dnia stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10), który stwierdza, że: (..) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że wypłacone odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji kontraktu, jako niewymienione we wskazanym wyżej przepisie, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazuje związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, co ma miejsce w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

4. W ocenie Spółki także wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Konieczność zapłaty odsetek stanowi w swojej istocie zapłatę za korzystanie z cudzego kapitału i podobnie jak np. odsetki od kredytu na bieżącą działalność, tego typu koszt może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszty finansowania działalności przedsiębiorców stanowią bowiem jeden z podstawowych wydatków, który w praktyce może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Obowiązek zapłaty odsetek ustawowych jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a co więcej wynika także z odpowiednich regulacji Kodeksu cywilnego, które mogą być stosowane wprost przez strony kontraktów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Wynikające z ustawy uprawnienie wierzyciela do żądania zapłaty odsetek wynika zaś z treści art. 481 § 1 k.c. Zatem odsetki jako zapłata za korzystanie z cudzego kapitału mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odsetki od płatności opisanej w stanie faktycznym nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wskazanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie odsetki zostały zapłacone przez Spółkę, także bezspornym jest, że nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. Skoro zatem przepisy ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia zapłaconych odsetek ustawowych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie są objęte także dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że tak szczegółowe określenie przez ustawodawcę, które dokładnie odsetki podlegają wyłączeniu w art. 16 ustawy, obrazuje zamiar ustawodawcy, aby pozostałe odsetki, niemieszczące się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe podejście potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...], w której organ potwierdził, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu dotacji naliczone z innych przyczyn aniżeli odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego ich zwrotu do budżetu państwa stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując stwierdziła, że uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazują, że w ocenie ustawodawcy wszystkie odsetki (które ze swej istotny stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem kategorii odsetek które wprost wymienione są w powyższych przepisach. Opisane w stanie faktycznym odsetki zapłacone przez Spółkę, które nie mieszczą się w dyspozycji przepisów art. art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka zaakcentowała, że możliwość zaliczenia odsetek ustawowych do kosztów uzyskania przychodów potwierdził także tutejszy organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacji z dnia [...] r., sygn. [...] wskazując, że zapłacone odsetki za zwlokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, że definicja kosztów uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego) składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1) poniesienie wydatku,

2) poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1) przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;

2) potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Według organu drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku, podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem organu interpretacyjnego, aby uznać przedmiotową karę za koszt podatkowy należy ustalić, czy została spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Zaznaczył, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. Stwierdził zatem, że w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, jest związana z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji kara umowna wraz z odsetkami została zasądzona w związku z nieterminowym wykonaniem wynikającego z umowy obowiązku (niedostarczeniem stosownej dokumentacji). Uznał zatem, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą tych należności nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z "normalnymi" kosztami funkcjonowania Spółki. Wyłączną przyczyną jego poniesienia było nieprawidłowe działanie Spółki, która – w tym przypadku nie podejmując określonych działań (przekazania dokumentacji) – powinna liczyć się z ich konsekwencjami.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek organ podniósł, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy),

- odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy).

Z powyższego wynika, że odsetki zapłacone w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę nie są objęte ww. wyłączeniami. Z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 ustawy nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Musi on bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Odsetki od zapłaconej kary umownej nie mogą zatem również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 21 i pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego oraz wydatki na zapłatę odsetek ustawowych od przedmiotowej kary umownej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie w zakresie powodów, dla których wydatki nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący powodów, dla których w analizowanym stanie faktycznym wydatki na zapłatę kary umownej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie zastrzeżenie kar umownych w kontrakcie było nieodzowne. Spółka weszła w spór z wykonawcą, w wyniku czego zapłaciła karę w trzykrotnie niższej kwocie, czym zachowała i zabezpieczyła źródła przychodów. Uznała, że argumentacja organu doprowadza do uznania, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej jest przepisem zbędnym. Podtrzymała także dotychczasową argumentację w przedmiocie odsetek od kary umownej, zwracając uwagę na wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz pkt 21 u.p.d.o.p. Uznała, że odsetki zapłacone przez Spółkę nie są odsetkami, o których mowa w tych przepisach.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku oraz dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście tego stanu faktycznego. Oznacza to, że wydając interpretację organ działał stosownie do przepisów prawa. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę podkreślił, że Minister Finansów bezpodstawnie przywiązuje szczególną wagę do kwestii zawinienia podatnika, podczas gdy jego działania mieściły się w racjonalnych granicach ryzyka gospodarczego. Wskazał, że Spółka decydując się na spór co do wysokości kary umownej działała w celu uniknięcia zapłaty znacznie wyższej kwoty. Ponadto zauważył, że odsetki zapłacone zarówno z karą umowną jak i kwotą zwróconej kary umownej mają w zasadzie charakter wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. W okresie korzystania z tego kapitału kwoty te były w obrocie i generowały uzyskanie przychodu. Uzasadnia to odmienne potraktowanie odsetek od należności głównej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy zapłacona przez skarżącą kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami zasądzona wyrokiem Sądu Arbitrażowego, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej wydatki na zapłatę kary umownej wraz z odsetkami ustawowymi zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Minister Finansów uważał natomiast, że powyższe wydatki nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miały na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie przyczyniły się do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, bowiem wyłączną przyczyną ich poniesienia były nieprawidłowe działania Spółki.

Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niesporne jest pomiędzy stronami, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego. Zatem kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy rozważać wyłącznie w oparciu o treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1728/12, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10, wszystkie publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasadniczym kryterium uznania kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Zatem przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

W tej sprawie – zgodnie z ze wskazanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym – powstał spór pomiędzy stronami Umowy (tj. Spółką a Wykonawcą), co skutkowało naliczeniem przez Wykonawcę kar umownych. Strony nie doszły do porozumienia, zatem zgodnie z zawartą Umową sprawę rozstrzygnął Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W., który w wyroku z dnia [...] r. zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy kwotę ok. [...] złotych wraz z ustawowymi odsetkami tytułem kary umownej za nieprzekazanie w terminie dokumentacji na rzecz Wykonawcy.

Bezsporna dla ustaleń niniejszej sprawy okoliczność, że skutkiem wyroku arbitrażowego skarżąca zobowiązana została do zapłaty określonej kary umownej oznacza, iż wyrokiem tego sądu orzeczony został obowiązek naprawienia przez Spółkę szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 483 k.c. możliwe jest bowiem zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (tu: zwłoka w dostarczeniu dokumentacji) nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej).

Rozwiązanie to zastępuje ogólną postać odpowiedzialności kontraktowej, przewidzianej w art. 471 k.c.

Wynika stąd, że nie chodzi tu o każdy przypadek naruszenia przez dłużnika istniejącej więzi zobowiązaniowej, ale tylko o taki za który on odpowiada (por. Z Zagrobelny w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, 3 wydanie C.H. BECK Warszawa 2008, str. 867).

Powyższe oznacza, że płatność dokonana przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym nie stanowi, jak twierdzi skarżąca, dodatkowego wynagrodzenia kontrahenta. Stanowi ona bowiem realizację orzeczonego wyrokiem sądu arbitrażowego obowiązku zapłaty zastrzeżonej umową kary, zastępującej odszkodowanie należne wierzycielowi w związku z konkretnymi uchybieniami dłużnika (tu: zwłoka Spółki) w zakresie wykonania zobowiązania (por. W. Popiołek w: Kodeks Cywilny Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088; pod red. K. Pietrzykowskiego, 5 wydanie C.H. BECK Warszawa 2009, str. 78).

Zatem realizacja tego obowiązku wynikającego z przesłanki zawinienia Spółki w nienależytym wykonaniu umowy, nie pozwala na przyjęcie, aby w myśl normy ogólnej wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. płatność ta mogła stanowić wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioski tego nie zmienia dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. określającego katalog kar umownych i odszkodowań, których niezależnie od okoliczności i przyczyn ich powstania ustawa nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pojęcie wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1, ma charakter szerszy, oparty w ogólności o kryterium zasadności ich poniesienia w aspekcie rozliczeń podatkowych.

Takiej zasadności kara umowna, będąca następstwem nienależytego wykonania umowy, nie posiada.

Orzeczenie jej prawomocnym wyrokiem (przyjęta przez strony kognicja sądu arbitrażowego) czyni więc bezprzedmiotową argumentację skarżącej o konieczności poddania się przez nią rezultatowi tego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowymi są również wywody skarżącej o zachowaniu przez nią, mimo treści i charakteru tego rozstrzygnięcia, należytej staranności w wykonaniu umowy, bowiem kara umowna – jako surogat odszkodowania z tytułu zwłoki – oparta jest o przesłankę zawinienia.

W myśl art. 354 k.c. dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu (...), a skoro tego nie czyni (wyrok Sądu Arbitrażowego), to konsekwencje z tym związane (orzeczona kara umowna) nie mogą stanowić (wina dłużnika) wydatku zaliczanego w koszty uzyskania przychodów.

Ustaleń tych nie zmienia przyjmowana w orzecznictwie dopuszczalność uznania niektórych postaci kar umownych za wydatki, które mogą być jednak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności zastrzeżeń umownych o charakterze gwarancyjnym, oznaczającym powinność zapłaty określonej kwoty w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wskutek okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi, co jednak w niniejszym przypadku (zwłoka orzeczona wyrokiem sądu arbitrażowego) nie występuje. Tak np. w powołanym wyżej wyroku NSA: z dnia 28 marca 2014 r.; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11, jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2256/09 (dot. kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy w celu zawarcia innej korzystniejszej umowy). W rezultacie tego samego rodzaju wydatek (kara umowna) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.

Sytuacja ta dotyczy również odsetek ustawowych zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy za opóźnienie w zapłacie kar umownych, dla których to kar, jako należności głównej, odsetki są świadczeniem ubocznym tj. zależnym od istnienia i wymagalności długu pieniężnego (art. 491 k.c.), a więc będącym też wypadkową przyczyn jego powstania. Ze wskazanych przyczyn nie mogą one być okolicznościami uzasadniającymi zaliczenia zarówno kar jak i związanego z nimi wydatku ubocznego w postaci odsetek, w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Nie naruszył zatem organ interpretacyjny przepisu art.16 ust. 1 pkt 11 oraz pkt 21 ustawy podatkowej.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale także na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1202/12 i przywołane tam: wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; Lex nr 1481439).

Skład orzekający stwierdza, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. W uzasadnieniu tym organ wskazał również – jego zdaniem – prawidłowe stanowisko. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne odwołujące się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ w sposób przekonujący i definitywny wyjaśnił wnioskodawcy powody, dla których przedmiotowa kara umowna wraz z odsetkami nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z powyższych względów, wobec uznania zarzutów skargi za bezzasadne, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.