Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1299/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2813/15 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2813/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 3 czerwca 2013 r. w Spółce (nazywanej dalej: "Skarżąca", "Spółka") postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., o z dnia 13 maja 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez ww. spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok.

W badanym okresie Spółka prowadziła kantor wymiany walut. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r. Spółka wykazała:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 248 144 594,74 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 247 973 860,30 zł,

- dochód - 170 734,44 zł, podatek należny według stawki 19% - 32 439,00 zł.

Spółka w badanym okresie prowadziła kantor wymiany walut na podstawie wpisu do rejestru działalności kantorowej - z dnia 15 listopada 2004 r. wydanego przez Narodowy Bank Polski. Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010 r. zadeklarowała przychody z tytułu sprzedaży walut.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (nazywany dalej: "Dyrektor UKS") ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie zakup i sprzedaż walut księgowała na kontach koszty i przychody finansowe, a podstawą zapisów były miesięczne podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w PLN wykazane w elektronicznie sporządzonym dokumencie.

Po analizie zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nie księgowała remanentów dewiz, w konsekwencji czego zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość skupu walut w danym miesiącu łącznie z walutami, które nie zostały do końca miesiąca sprzedane.

Zgromadzone na dzień 31 grudnia 2010 r. przez Spółkę w kasach kantoru środki pieniężne (zarówno w walucie polskiej jak i w walucie obcej) w łącznej kwocie 1.808.452,86 zł nie zostały wykazane w księgach rachunkowych oraz w bilansie za 2010 r. Dyrektor UKS uznał, że ujawnienie powyższej kwoty nie wykazanej w prowadzonych ewidencjach stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki i jest przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.p.").

W dniu 25 listopada 2013 r. Spółka, na podstawie art 14c ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) złożyła korektę deklaracji CIT -8 za 2010r., w której wykazała :przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 249 904 045,48 zł, koszty uzyskania przychodów 249 501 333,49 zł, dochód 402 711,99 zł, odliczenia od dochodu (50% straty za 2009r.) 47 146,67 zł, podstawa opodatkowania 355 565,32 zł, podatek należny według stawki 19% 67 557,00 zł. Przyczyną złożenia korekty, wg wyjaśnień Spółki, było nieuwzględnienie różnic remanentowych dewiz w wysokości 231.977,55 zł za 2010 r. oraz 50% poniesionej straty za 2009 r. w kwocie 47.146,67 zł .

Dyrektor UKS decyzją z dnia 25 marca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 32.439,00 zł, stwierdzając w jej uzasadnieniu, że Spółka nie księgowała remanentów dewiz, w konsekwencji czego zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość skupu walut w danym miesiącu łącznie z walutami, które nie zostały do końca miesiąca sprzedane.

Zgromadzone na dzień 31 grudnia 2010 r. przez Spółkę w kasach kantoru środki pieniężne w kwocie 1.808.452,86 zł nie zostały wykazane w księgach rachunkowych i podatkowych oraz w bilansie za 2010 r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że ujawnienie powyższej kwoty niewykazanej w prowadzonych ewidencjach stanowiło zwiększenie aktywów obrotowych Spółki i było przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Zdaniem organu pierwszej instancji złożona przez Spółkę korekta była nieprawidłowa ponieważ nie powodowała ujawnienia wszystkich aktywów obrotowych Spółki.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy uznał, że decyzja dyrektora UKS z dnia 25 marca 2014 r. została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien być uzupełniony o dokonywane zapisy na kontach bilansowych i pozabilansowych, prowadzoną ewidencję o istnieniu której spółka poinformowała na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, jak również o przesłuchanie Zarządu spółki i pracowników na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia w kasie kantoru środków pieniężnych wykazanych w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji księgowej.

Wypełniając dyspozycję organu odwoławczego, Dyrektor UKS w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków pieniężnych w kasach kantoru na dzień 31 grudnia 2010 r. ujawniła różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych w wysokości 1.808.452,86 zł i dokonała częściowej korekty dochodu za 2010 r. o 231.977,55 zł, księgując w 2014 r. pozostałą kwotę na konto kapitałów własnych z pominięciem konta przychodów.

Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 1.576.475,31 zł, który zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. jako nadwyżka inwentaryzacyjna stanowił przychód Spółki w momencie ujawnienia, tj. w 2010 r., oraz nieprawidłowo ustaliła wartość sprzedanych walut będący kosztem uzyskania przychodów. Dyrektor UKS w związku z tymi nieprawidłowościami, doliczając do przychodów ujawnione środki pieniężne oraz ustalając prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie remanentów na początek i koniec okresu rozliczeniowego, dokonane w roku podatkowym zakupy walut oraz doliczając pozostałe koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł, określając:

- przychody za źródeł przychodów położonych na terytorium RP (248.144.594,74 zł + 1.576.475,31 zł) 249.721.070,00 zł

- koszty uzyskania przychodów 247.741.882,75 zł;

- dochód 1.979.187,30 zł;

- odliczenia od dochodu (50% straty za 2009 r.) 47.146,67 zł;

- dochód po odliczeniach 1.932.040,63 zł;

- podatek należny według stawki 19% 367.088,00 zł;

- podatek wykazany przez Spółkę 67.557,00 zł;

- różnica 299.531,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki DIS decyzją z dnia 29 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 21 kwietnia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 367.088,00 zł. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie ujęła w księgach rachunkowych kontrolowanego okresu stanu posiadanych dewiz na początek okresu sprawozdawczego, jak również nie ewidencjonowała zachodzących zmian wynikających ze sprzedaży i zakupu dewiz. Spółka ujmowała bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wszystkie dokonane w okresie sprawozdawczym zakupy dewiz. W kontrolowanym okresie Spółka wykazała przychody ze sprzedaży dewiz w wysokości 248.411.594,74 zł wynikające z konta 750-6, którego zapisy były zgodne z ewidencją sprzedaży dewiz prowadzoną w kasach rejestrowych kantoru. Wartość sprzedanych towarów i materiałów w wysokości 247.639.405,57 zł, zakwalifikowana przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, została wykazana jako suma zapisów konta 755-6 co stanowiło wartość skupionych w 2010 r. walut, bez uwzględnienia remanentów początkowego i końcowego. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r., jak również w zestawieniu obrotów i sald za miesiąc grudzień brak jest wykazanego w wydruku z kasy walutowej, stanowiącego podsumowanie miesiąca 12/2010, remanentu końcowego dewiz (tj. 1.759.450,74 zł oraz 49.002,12 zł). Brak było również remanentu końcowego dewiz wykazanego w wydruku z kas walutowych sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009r. W celu potwierdzenia prawidłowości wykazanych w wydrukach z kas walutowych remanentów organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających. Z protokołu z dnia 30 września 2013 r. w kontrolowanym okresie wynikało, że kwoty wykazane w pkt. 8 protokołu zawierały podsumowanie miesiąca w postaci podsumowania wartości sprzedaży i skupu walut obcych we wszystkich kasach kantoru w grudniu 2010 r. Wykazany remanent końcowy w wysokości 1.759.450,74 zł oznaczał wartość dewiz przeliczonych na PLN na koniec miesiąca. Powyższa kwota była zgodna ze sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. remanentem dewiz, z którego wynikało ponadto, że suma posiadanych PLN wyniosła 49.002,12 zł, co stanowiło łącznie wraz z sumą posiadanych dewiz kwotę 1.808.452,86 zł. W sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. bilansie, zatwierdzonym przez Spółkę w dniu 31 marca 2011 r., stan inwestycji krótkoterminowych i środków pieniężnych został wykazany odpowiednio w kwocie: 31 grudnia 2009 r. - 9.309,39 zł i 31 grudnia 2010 r. - 17.158,89 zł. W tym samym czasie sporządzony został również protokół z inwentaryzacji kasy przeprowadzonej przez Wiesława Figurskiego, w którym stwierdzono że stan faktyczny zgodny jest z kwotami z kas rejestrowych. DIS za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji podane w decyzji z dnia 21 kwietnia 2015 r., który przy jej wydaniu wziął pod uwagę remanenty wykazane przez Spółkę w ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r., wszystkie dokonane zakupy towarów handlowych w kontrolowanym okresie oraz pozostałe poniesione koszty. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku dokonanych księgowań Spółka zwiększyła sumę bilansową o kwotę 1.576.475,31 zł, która po stronie pasywów zwiększyła kapitał podstawowy (konto 803), natomiast po stronie aktywów inwestycje krótkoterminowe i środki pieniężne (konto 102). Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W związku z tym, że Spółka ujawniła w toku dokonanej na dzień 31 grudnia 2010 r. inwentaryzacji środki pieniężne to zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami stanowią one przychód do opodatkowania 2010 roku. W związku z błędnym określeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów dokonanym w ww. korekcie Dyrektor UKS, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wziął pod uwagę przy ustalaniu przychodów kwotę wynikającą ze sprzedanych w kontrolowanym okresie walut (niekwestionowaną przez Spółkę oraz organ pierwszej instancji), powiększoną o ujawnione środki pieniężne natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów kwotę dokonanych zakupów waluty, remanentów początkowego i końcowego oraz wysokość pozostałych kosztów (również nie kwestionowanych przez żadną ze stron).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art., 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 art. 188 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji przy obliczeniu dodatkowego przychodu Spółki w 2010 r. kwot stanowiących bilans otwarcia roku 2010, który był tożsamy z bilansem zamknięcia 2009 r., który został już opodatkowany, w sytuacji, w której organy obu instancji nie kwestionowały bilansu otwarcia przy pomniejszaniu kosztów podatkowych spółki,

2) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający odtworzenie przez organ pierwszej instancji prawidłowości procesu myślowego prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, w szczególności pominięcia omówienia przedstawionej przez odwołującego argumentacji oraz dowodów na poparcie faktu opodatkowania w roku 2009 kwoty wynikającej z bilansu zamknięcia w tym roku, który był tożsamy z bilansem otwarcia w roku 2010.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zawiera ona jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże istotną w sprawie kwestią do dalszych rozważań, pozostaje ustalenie czy nadwyżki inwentaryzacyjne stanowią przychów w rozumieniu u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że za przychody stanowiące nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu.

Zdaniem Sądu w konsekwencji trafnie wskazały organy podatkowe, iż ujawnienie środków pieniężnych w walucie polskiej i w walucie obcej, w kasie kantoru Skarżącej, nie wykazanych w wprowadzonych ewidencjach księgowych i podatkowych stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki stanowiących przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe jak również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zwrócono uwagę, że Podatnik obowiązany był (art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) prowadzić na bieżąco, w sposób trwały i ciągły oraz zgodny z przepisami, ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej. Wobec faktu, że zakup i sprzedaż dewiz w kantorze rozliczany jest jak zakup i sprzedaż towarów handlowych, Skarżąca obowiązana była do ustalania prawidłowej wysokości kosztu własnego sprzedanych dewiz - uwzględniając remanent dewiz na bilans otwarcia i remanent dewiz na bilans zamknięcia. Jak wynika z akt sprawy Strona takie remanenty sporządzała, ale nie uwzględniała ich w urządzeniach księgowych (i tym samym w rozliczeniach podatkowych). Z tych względów zarzuty skargi o błędnym rozliczeniu przychodów Spółki nie mogły zostać uznane za zasadne.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie, powołując się na regulację art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) stwierdził, że Spółka dokonywała w sposób prawidłowy remanentów w kasach rejestrowych, jednak nie odnosiła tego bezpośrednio do ksiąg rachunkowych, w wyniku czego powstały rozbieżności pomiędzy prowadzoną ewidencją księgową (księgami rachunkowymi) a prowadzoną zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 2004 r. w sprawie wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowód kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz. U. z 2004 r. nr 219, poz. 220) ewidencją kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Spółka, dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób prawidłowy ujęła otrzymane przychody z tytułu sprzedaży walut w wysokości 248.144.594,74 zł, jednakże nieprawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodów związany z ich sprzedażą.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. polegającym na sporządzeniu uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodnego z rzeczywistością i aktami administracyjnymi przez uznanie, że skarżąca, dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania, w sposób nieprawidłowy dokonywała wyliczenia wartości sprzedanych towarów (walut) w sytuacji, w której z akt administracyjnych, w tym z zaskarżonych decyzji, wynika, że w sposób niekwestionowany przez organy obu instancji wartość sprzedanych dewiz w roku 2010 wyniosły 248.144.594,74 zł,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p przez uchybienie obowiązkowi uwzględnienia całości zgromadzonego materiału dowodowego nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji całości materiału dowodowego zaprezentowanego przez stronę postępowania w postaci zapisów wyliczenia podatku dochodowego w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. wskazującego na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p przez błędne wewnętrznie sprzeczne ustalenie, że bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2010 r. wynosił 1.527.573,19 zł i pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu w roku 2010 oraz nieuznaniu kwoty bilansu otwarcia w ustaleniu przychodów skarżącej w roku 2010, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na początku przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (jak w rozpatrywanej sprawie), to NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Poddana ocenie sądowo-administracyjnej sprawa dotyczyła określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010. Zauważyć w pierwszej kolejności wypada, że Sąd pierwszej instancji w sposób definitywny rozstrzygnął, że za przychody stanowiące nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu. Zatem ujawnienie środków pieniężnych w walucie polskiej i w walucie obcej, w kasie, które nie zostały wykazane w wprowadzonych ewidencjach księgowych i podatkowych stanowi zwiększenie aktywów obrotowych Spółki stanowiących przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Z perspektywy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie jaki był faktyczny stan tychże aktywów w kasie kantoru na koniec 2010 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w wyniku inwentaryzacji kas kantoru ujawnione zostały różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych w wysokości 1.808.452,86 zł. Spółka dokonała częściowej korekty dochodu za 2010 r. zwiększając dochód z tego tytułu o kwotę 231.977,55 zł, a pozostałą kwotę tj. 1.759.450,74 zł zaksięgowała na konto kapitałów własnych z pominięciem konta przychodów. Ujawnienie środków pieniężnych na dzień bilansowy 2010 roku w wysokości 1.576.475,31 zł (1.808.452,86 zł - 231.977,55 zł) spowodowało powstanie, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona nie sporządziła remanentu początkowego ani też końcowego w latach 2009 i 2010 i nie były one wykazywane przez Skarżącą w ewidencji księgowej prowadzonej w systemie komputerowym ani w sprawozdaniach finansowych, lecz były wykazywane jedynie w ewidencji kas kantoru, których zapisy stanów remanentowych nie były ujmowane w księgach podatkowych i tym samym w rozliczeniach podatkowych.

Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, na których organ oparł swoje ustalenia, co do wysokości podstawy opodatkowania, a co następnie znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji, jak też brak zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z właściwym przepisem p.p.s.a.), eliminuje możliwość podważenia stanowiska WSA w Warszawie o poprawności dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także sposobu wyliczenia dochodu do opodatkowania.

W konsekwencji nie została skutecznie zanegowana konstatacja Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził wysokość remanentów dewiz sporządzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz brak jego wykazania w księgach handlowych oraz wyliczeniu wartości sprzedanych towarów. Dlatego też - jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe przyjęły bilans otwarcia roku 2010 w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl ogólnej zasady określonej w art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu. Tym samym osiągnięty dochód (bądź strata poniesiona na zrealizowanej transakcji), określony zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem NSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2903/17). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami, a więc konstrukcja uzasadnienia sprawia, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. To, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy, a przyjętymi przez sąd za podstawę orzekania, a także oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie świadczy o wadliwości samego uzasadnienia. Zwłaszcza, gdy ustalenia te oraz ocena nie zostały skutecznie podważone, w tym przez niewskazanie w podstawach kasacyjnych regulacji, które odnoszą się do tej materii.

Strona, poza lakonicznym stwierdzeniem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezgodne z rzeczywistością i aktami sprawy, nie wyjaśnia także, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. (tzn. jakie kwestie niepodniesione w skardze przez Spółkę, a mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały przez WSA w Warszawie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). W konsekwencji oddalając skargę Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Wytknięcie przez Spółkę pewnych niekonsekwencji dotyczących dwóch fragmentów uzasadnienia wyroku nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4, a także 133 § 1 p.p.s.a.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.