Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2117/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3, art. 14a, art. 14k, art. 14m, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 844/11 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 844/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę H. spółka z o. o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że zawarła ze spółką z o. o. C. umowę o długoterminowej współpracy gospodarczej, na podstawie której spółka H. dokonuje dostaw towarów na rzecz spółki C., która następnie zbywa je poprzez sieć centrów handlowych. Strony umowy postanowiły, że z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (rok kalendarzowy) Wnioskodawca przyzna spółce C. premię pieniężną. W przypadku, gdy spółka C. nabędzie prawo do otrzymania premii pieniężnej obciąży Wnioskodawcę notą obciążeniową w terminie 30 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego. W ocenie Wnioskodawcy przewidziana w umowie premia pieniężna jest instrumentem mającym na celu intensyfikację obrotów między kontrahentami i nie jest związana z żadną konkretną dostawą towarów. Nabycie prawa do premii pieniężnej przez spółkę C. jest uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotów i nie wymaga podejmowania żadnych innych czynności.

Wnioskodawca podniósł, że spółka C. uzyskała od Ministra Finansów interpretację, w której wskazano, iż wypłacana tej spółce premia ma charakter wynagrodzenia za świadczone na rzecz kontrahenta usługi i tym samym podlega opodatkowaniu. Spółka C. winna zatem dokumentować otrzymanie premii poprzez wystawienie faktury VAT, w której za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej netto i od niej nalicza podatek.

Spółka H. podała, że wobec poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach Ministra Finansów powzięła wątpliwość, co do prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym premia pieniężna jest traktowana jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę C., a tym samym co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę z tytułu otrzymanych premii pieniężnych. Z orzecznictwa wynika, że jedna transakcja polegająca na dostawie towaru nie może być jednocześnie traktowana jako świadczenie usługi i tym samym wypłata premii pieniężnej nie kreuje, odrębnej od dostawy towaru, czynności objętej podatkiem od towarów i usług.

Uzupełniając stan faktyczny podniesiono, że obie spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w zamian za przyznanie premii pieniężnej nie ma miejsca świadczenie jakichkolwiek usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc, bądź zobowiązanie się kontrahenta do dokonywania zakupów wyłącznie u Wnioskodawcy, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: "Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od spółki C. z tytułu wypłaconych premii pieniężnych, na zasadach i terminach przewidzianych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"?".

Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii spółka wskazała, że faktury VAT dokumentujące wypłatę premii pieniężnych powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

W ocenie Wnioskodawcy skoro spółka C. dysponuje indywidualną interpretacją stwierdzającą, że wypłata premii pieniężnej jest związana ze świadczoną przez ten podmiot usługą na rzecz Wnioskodawcy, to z interpretacji tej Wnioskodawca może wywodzić pośrednio prawnopodatkowe skutki dla siebie, a w konsekwencji ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przez C., z tytułu otrzymanych premii pieniężnych.

1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji gdy spółka H. wypłaca kontrahentowi premie z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów premie te stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, Wnioskodawca udzielając po wystawieniu faktury VAT rabatu, powinien - według § 13 ust 1 § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej: "rozporządzenie" - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust 2 rozporządzenia. Nie dokonuje on bowiem odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikające z dostawy towarów.

Minister Finansów wyjaśnił, iż faktury VAT dokumentujące wypłacenie premii pieniężnych, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym spółka H. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących premii pieniężnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi, spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.".

Podniosła, że na gruncie tego samego stanu faktycznego, będącego konsekwencją tego samego stosunku prawnego, spółka C. uzyskała interpretację podatkową według której premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji ma obowiązek wystawienia faktury VAT w celu udokumentowania otrzymania premii od spółki H.. Równocześnie Minister Finansów uznał, że spółka H., nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wypłatę premii, bowiem przedmiotowe faktury nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Zainteresowana spółka nie może odliczyć zawartego w nich podatku naliczonego, bowiem realizacji tego prawa sprzeciwia się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej spółki stanowisko organu podatkowego narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów oraz narusza zasady określone w art. 120 i art. 121 O.p. Spółka podniosła argumenty odwołujące się do funkcji gwarancyjnej indywidualnych interpretacji podatkowych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd, doszedł do przekonania, że pomimo istnienia oczywistej sprzeczności pomiędzy interpretacjami podatkowymi, udzielonymi dwóm spółkom będącym kontrahentami, skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna. Pomimo dostrzeżenia tej sprzeczności Sąd nie mógł objąć jej kontrolą gdyż, w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia i kontroli jest wyłącznie interpretacja podatkowa wydana dla spółki H.. Interpretacja wydana dla spółki C., będąc aktem wydanym dla odrębnego podmiotu, pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. W obecnym stanie sprawy właściwym organem, który może zmień lub uchylić nieprawidłową interpretację podatkową, jest Minister Finansów

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację podatkową, Minister Finansów nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

W ocenie Sądu Wnioskodawca trafnie dostrzegł, że "praktyka" partnera handlowego polegająca na dokumentowaniu przyznanych (otrzymanych) premii pieniężnych fakturami VAT, stoi w sprzeczności z poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie, a przede wszystkim nie znajduje oparcia w przepisach regulujących podatek od towarów i usług. Skoro jedynymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które mają miejsce między stronami, są dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C., to przez sam fakt, że w roku podatkowym suma wartości tych dostaw przekroczy określoną (w umowie) kwotę uprawniającą spółkę C. do uzyskania od Wnioskodawcy premii pieniężnej, nie powoduje, że obok dostaw towarów, dochodzi między kontrahentami do świadczenia usług. Wysokość obrotu (osiągnięcie określonej jego wartości) nie kreuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług tworzą obrót, nie zaś odwrotnie.

W ocenie Sądu faktury VAT wystawiane przez spółkę C., dotyczące premii pieniężnych nie są dla Wnioskodawcy źródłem podatku naliczonego. Skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie nabył od swojego kontrahenta żadnych usług, to po pierwsze wobec spółki C. nie powstał obowiązek wystawienia faktur VAT, zaś po stronie Wnioskodawcy nie powstało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie dokumentują żadnej czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Wniesiono również o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skorzystania z uprawnień sygnalizacyjnych przewidzianych w art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a." i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu sprawującego ogólny nadzór w sprawach podatkowych:

- o nierespektowaniu przez ten organ zasady zaufania obywatela do organów państwa na skutek wydania w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego indywidualnych interpretacji prawa podatkowego pozostających ze sobą w oczywistej sprzeczności,

- o konieczności wydania interpretacji ogólnej w zakresie skutków podatkowych wypłaty i otrzymania premii pieniężnych na gruncie ustawy o VAT w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego uwzględniającego orzecznictwo sądów, bądź o konieczności zmiany indywidualnej interpretacji wydanej dla spółki C..

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że zaskarżona interpretacja nie narusza zasad postępowania w tym zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., pomimo tego, że sąd dostrzegł oczywistą sprzeczność pomiędzy indywidualną interpretacją podatkową wydaną dla kontrahenta spółki C. a indywidualną interpretacją wydaną dla skarżącej spółki, które to interpretacje dotyczyły takiego samego stanu faktycznego (tej samej umowy), co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji;

2) przepisów art. 14k O.p. i art. 14m O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu na gruncie rozpoznawanej sprawy, że wcześniejsza interpretacja indywidualna wydana na wniosek kontrahenta podatnika, dotycząca skutków podatkowych tego samego stanu faktycznego (tej samej umowy) nie narusza funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej spółki i nie narusza zasady zaufania;

3) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości uznania, że nie doszło do naruszenia funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej, o której stanowią przepisy art. 14k i art. 14m O.p., co doprowadziło Sąd do dowolnego uznania, że przepisy art. 120 i art. 121 O.p. nie zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, także kosztów zastępstwa podatkowego, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1.Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja.

5.2. Indywidualne interpretacje, zgodnie z art.14b § 1 O.p. wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych( art.14b § 1 O.p.).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. - i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 14k i art. 14m O.p., w której prawodawca stanowi o ochronie prawnej w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, dostępne CBOSA).

Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne(por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. II FSK 2450/10, dostępne CBOSA).

5.3. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę H. we wniosku o interpretację wynika, że zgodnie z wolą stron umowy premia pieniężna ma zachęcać Spółkę C. do dokonywania większych zakupów od Wnioskodawcy. Wypłata premii nie jest związana z żadną konkretna dostawą, jest uzależniona wyłącznie od osiągnięcia konkretnego obrotu między stronami i nie wymaga podejmowania żadnych innych działań przez strony umowy.

W odniesieniu do takiego stanu faktycznego organ udzielający interpretacji prawidłowo uznał, że wnioskodawca nie nabył od swojego kontrahenta żadnych usług i w konsekwencji po stronie wobec Spółki C. nie powstał obowiązek wystawienia faktur VAT, zaś po stronie Wnioskodawcy nie powstało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie dokumentują żadnej czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania.

Strona składająca skargę kasacyjną takiej oceny prawnej dokonanej przez organ udzielający interpretację oraz przez Sąd co do zasady nie kwestionuje. Kwestionuje natomiast okoliczność, że wydana wobec niej interpretacja pozostaje odmienna od interpretacji, którą otrzymał jej kontrahent.

5.4.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżność w wydawanych interpretacjach jest tak samo niepożądanym zjawiskiem jak rozbieżność orzecznictwa sądowego. Nie mniej organ udzielający indywidualnej interpretacji zawsze powinien dążyć do wydania interpretacji, która w sposób najbardziej prawidłowy interpretuje przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nawet wówczas gdy będzie to niezgodne z innymi wcześniej wydanymi interpretacjami.

Należy mieć bowiem na względzie, że interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Indywidualna interpretacja dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

5.5.Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że indywidualna interpretacja, taka jak wydana w rozpatrywanej sprawie, która kompleksowo ocenia skutki podatkowe stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, narusza art.121 § 1 O.p. Skoro organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa i dokonał zgodnej z prawem oceny stanowiska Wnioskodawcy to nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych. Wnioskodawca nie był bowiem zobowiązany do stosowania się do interpretacji kontrahenta. Z indywidualnej interpretacji otrzymanej przez kontrahenta nie wynikały dla Wnioskodawcy żadne gwarancje określone w art. 14k i art. 14m.

Jak wyżej podniesiono indywidualna interpretacja nie kreuje żadnych praw i obowiązków ani dla jej adresata ani też dla innych podmiotów. Dopiero zastosowanie się do tej interpretacji przez jej adresata może spowodować jedynie dla niego powstanie ochrony prawnej na podstawie art. 14k i art. 14m.

5.6. Organ podatkowy udzielając, zgodnej z prawem, interpretacji indywidualnej nie mógł naruszyć art. 14k i art. 14m z tego powodu, że interpretacja ta była sprzeczna z interpretacją otrzymaną przez kontrahenta. Z powodu wydania indywidualnej interpretacji w sprawie Wnioskodawcy nie została ograniczona ochrona, o której mowa w tych przepisach, ponieważ wnioskodawca w odniesieniu do interpretacji kontrahenta, z tej ochrony i tak nie mógł skorzystać.

5.7. Zgodna z prawem, otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, nie narusza również określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności.

5.8. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. Zarzut ten uzasadniono niedostatecznym uzasadnieniem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie prawidłowości uznania, że nie doszło do naruszenia funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej, o której stanowią przepisy art. 14k i art. 14m O.p., co doprowadziło Sąd do dowolnego uznania, że przepisy art. 120 i art. 121 O.p. nie zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Nawet gdyby przyjąć, że uzasadnienie Sądu nie spełnia w tym względzie warunków określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. to i tak nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ, jak wyżej wskazano, nie potwierdziły się zarzuty naruszenia wskazanych przepisów art. 14k i art. 14m O.p, 120 O. i 121 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia jednak warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego dokonał wykładni art. 14k i art. 14m O.p, 120 O. i 121 O.p. oraz ich subsumcji do przedmiotowej sprawy w świetle argumentacji strony skarżącej przestawionej w skardze.

Sąd nie naruszył również art. 151 P.p.s.a.

Przepis art. 151 P.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby Sąd wydał rozstrzygnięcie odbiegające od treści wskazanej w tych przepisach. Z zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia Sądu.

5.9. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również przesłanek do skorzystania z uprawnień sygnalizacyjnych przewidzianych w art. 155 P.p.s.a.

5.10.Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.