Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 815/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 § 2,art. 138a § 1, § 2,art. 138d § 1,art. 138e § 1,2,rt. 217 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. J. T.-S. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. nr [...], prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji wydanej [...] listopada 2017 r. nr [...], [...], [...] określającej zobowiązanie podatkowe J. T.-S. i P. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W rozstrzygnięciu ww. postanowienia Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., sprostował oczywistą omyłkę opisanej wyżej decyzji w ten sposób, że w oznaczeniu organu podatkowego na stronie 1 decyzji, pod godłem państwowym, w miejsce "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P." wpisał "Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.". Uzasadniając powyższe sprostowanie, Naczelnik – powołując się na przepis art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wyjaśnił że w trakcie komputerowej redakcji tekstu decyzji w nagłówku, pod godłem państwowym, popełniono oczywistą omyłkę polegającą na wskazaniu niewłaściwej nazwy organu wydającego decyzję. Organ podkreślił, że błąd ten ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, ponieważ z podanej podstawy prawnej oraz z treści decyzji i obszernego uzasadnienia wynika, że organem podatkowym wydającym decyzję jest Naczelnik, który na skutek zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.; dalej: "u.K.A.S.) oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.; dalej: "ustawa wprowadzająca"), po dniu 1 marca 2017 r. kontynuuje postępowania wszczęte i niezakończone przed tym dniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Ponadto uzasadnienie decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Organ zaznaczył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie oczywistej omyłki jako błędu, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Natomiast analiza całej treści decyzji dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy, jako oczywistej omyłki, zmiany oznaczenia organu, który wydał decyzję, w żadnym razie nie zmienia istoty rozstrzygnięcia i nie ma żadnego wpływu na prawa i obowiązki strony.

W wyniku rozpatrzenia złożonych odrębnie przez J. T.- S. i P. S. zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaznaczył, że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Za niedopuszczalne uznał także takie sprostowanie decyzji, które prowadziłoby do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Wskazał, że przedmiotem sprostowania nie mogą być błędne ustalenia faktyczne lub wadliwe zastosowanie prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy byli świadomi, iż postępowanie zakończone wydaniem decyzji z [...] listopada 2017 r. było prowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Takie oznaczenie organu stosowano bowiem we wszystkich pismach, wysyłanych do strony w toku tego postępowania. Ponadto w treści decyzji, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby nazwa organu była powoływana prawidłowo. Dyrektor podkreślił również, że błąd w ww. decyzji nie polegał na wskazaniu niewłaściwego organu, ale na wskazaniu organu, który w momencie wydawania decyzji już nie istniał, a jego funkcje zostały przejęte przez organ wydający tę decyzję. Nie było to zatem, de facto, błędne powołanie organu, ale błędne powołanie nazwy organu. Jednocześnie błąd ten nie spowodował negatywnych konsekwencji dla strony, w szczególności nie wpłynął w żaden sposób na kwestię złożenia odwołania od decyzji (strona skutecznie skorzystała z tego uprawnienia). Ponadto postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2017 r., a odwołania od tej decyzji zostały nadane w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2017 r. Tym samym, podatnicy mieli techniczną możliwość zapoznania się z treścią zaskarżonego postanowienia przed dniem wysłania odwołań. Dodatkowo, sporna decyzja została skierowana do kwalifikowanego pełnomocnika, który winien mieć świadomość faktu, że z dniem [...] marca 2017 r. nastąpiła reforma organów.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku daty dziennej na egzemplarzu zaskarżonego postanowienia, skierowanego do pełnomocnika strony, organ odwoławczy zauważył, że również ta okoliczność nie spowodowała negatywnych konsekwencji dla strony, w szczególności nie wpłynęła w żaden sposób na kwestię złożenia zażalenia na to postanowienie. Skutki prawne wydania rozstrzygnięcia związane są w postępowaniu podatkowym nie z datą jego wydania, ale dopiero z datą doręczenia. Ponadto, w tej samej przesyłce pełnomocnik otrzymał, wydane analogiczne postanowienie Naczelnika prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji tego organu określającej zobowiązanie podatkowe za 2012 r., w którym data dzienna nie została pominięta. Organ podkreślił, że w złożonym zażaleniu skarżący powołał prawidłową datę zaskarżonego postanowienia, tj. [...] grudnia 2017 r. W konsekwencji - brak daty dziennej na jednym z egzemplarzy postanowienia nie może stanowić okoliczności, która skutkowałaby jego uchyleniem.

W skardze na opisane wyżej postanowienie podatniczka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, formułując zarzut wydania obu ww. postanowień z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wskazanie jako organu wydającego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., to jest podmiotu, którego byt prawny ustał z dniem [...] marca 2018 r., zostało skutecznie konwalidowane w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej na mocy powołanego postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podatniczka w pierwszej kolejności wskazała, że zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie jej doręczone, bowiem przesyłka pocztowa została przesłana na adres doradcy podatkowego L. W. - byłego pełnomocnika, który nie został umocowany do reprezentowania skarżącej w postępowaniach toczących się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, którą to kwestię skarżąca szczegółowo przedstawiła w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. Udzielone przez nią doradcy podatkowemu pełnomocnictwo obejmowało wyłącznie zastępstwo przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i nic ponad to, zaś skarżąca nie była w chwili złożenia zażalenia reprezentowana przez doradcę podatkowego. Pełnomocnictwo to wygasło z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego. Skarżąca stwierdziła, że skierowane do niej pismo z [...] lutego 2018 r. jest bez znaczenia, a organ powinien uznać, iż umocowania brak i strona działa osobiście. Wykonywanie obowiązków pełnomocnika w zakresie reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie skutkuje legitymacją do pełnienia takiej roli przed organem, przed którym toczą się dotychczasowe postępowania po zmianach organizacyjnych, gdyż Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest w pełnym spectrum następcą prawnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zmiana nie polegała na zmianie nazwy dotychczasowego organu, ale powołaniu nowego, co jest oczywiste w świetle przepisów ustawy. Skarżąca, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania jej w postępowaniu kontrolnym, toczącym się przed konkretnym organem administracji skarbowej, nie mogła przewidzieć zmian w tym zakresie i oświadczenie woli jakie złożyła nie może być traktowane jako dorozumiana zgoda na reprezentowanie jej przed jakimkolwiek innym organem administracji skarbowej. Również postanowienia ustawy, kreujące nowy byt prawny organu tej administracji, nie mogą legitymizować działania pełnomocnika dotychczasowego w postępowaniach toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Skarżąca zaznaczyła, że wyłącznie z ostrożności procesowej cofnęła wszelkie pełnomocnictwa udzielone ww. doradcy, na wypadek jeżeli okazałyby się one z jakiegokolwiek powodu skuteczne w niniejszej sprawie i zawiadomiła, że z dniem [...] sierpnia 2018 r. w niniejszej sprawie udzieliła pełnomocnictwa adwokat S. K.. Doradca podatkowy nie tylko nie był umocowany do reprezentowania skarżącej, ale nie miał fizycznej możliwości działania z uwagi na niedyspozycję, która była organowi znana. Skarżąca podkreśliła, że orzeczenia wydane w sprawie oraz korespondencja, kierowane wyłącznie do poprzedniego pełnomocnika przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały skarżącej jako stronie postępowania skutecznie doręczone ze wszystkimi tego konsekwencjami proceduralnym, jakkolwiek z ostrożności proceduralnej środki zaskarżenia zostały wniesione.

Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił powyższej argumentacji, skarżąca wskazała, że błędu w sentencji decyzji, dotyczącego jej istotnych postanowień, nie można uznać za oczywistą omyłkę pisarską. Jako organ podatkowy został wskazany podmiot niewłaściwy, a nie błędnie nazwany w tym znaczeniu, że doszło do omyłek pisarskich i dlatego decyzja została formalnie wydana przez organ niewłaściwy, co skutkowało koniecznością jej uchylenia z urzędu i wydania decyzji ponownie przez organ właściwy. Końcowo skarżąca stwierdziła, że niewłaściwe oznaczenie organu wydającego mogło być konwalidowane (sprostowane) wyłącznie przez uchylenie z urzędu decyzji wadliwej i wydanie prawidłowej, ze wszystkimi tego skutkami proceduralnymi, a nie w trybie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich. Niezależnie od powyższego dodała, że - jakkolwiek nieskutecznie - doręczone jej postanowieni nie zawiera daty wydania, tym samym jest wadliwe i nie może wywołać skutku prawnego (sprostowania decyzji) w stosunku do adresata - skarżącej. Argumentację organu odwoławczego w tej kwestii nazwała infantylną, gdyż – jej zdaniem - orzeczenie powinno zawierać datę jego wydania i jest to błąd, który nie został usunięty w jakimkolwiek trybie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Biorąc pod uwagę treść zarzutów sformułowanych w petitum skargi oraz ich uzasadnienie należy stwierdzić, że spór sprowadza się do kwestii skutecznego doręczenia korespondencji w sprawie oraz rozstrzygnięcia czy błędne oznaczenie organu stanowi oczywistą omyłkę, podlegającą sprostowaniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać, iż ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 2589/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych wobec niego, bądź też w konkretnej, wskazanej sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej), a szczególne do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 1328i § 2 Ordynacji podatkowej).

W dokumencie pełnomocnictwa, który w dniu [...] września 2017 r. wpłynął do organu prowadzącego wobec skarżącej postępowanie kontrolne (tom VI akt adm., k. 718-719) mowa jest umocowaniu L. W. do "sprawowania zastępstwa strony w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., sygnatura akt [...], jak również: bieżącego reprezentowania mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej), (...) podejmowaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych oraz składaniu wszelkich oświadczeń woli przed wszelkimi organami i instytucjami oraz sądami i osobami trzecimi, jakie okażą się konieczne w tym zakresie, a szczególności w związku z wykonywaniem obsługi prawnej (...) oraz innych czynności prawnych i faktycznych, jakie okażą się konieczne w związku z przedmiotem i przebiegiem postępowania kontrolnego w powołanej wyżej sprawie". Tym samym, treść dokumentu pełnomocnictwa nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania, zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. W dokumencie pełnomocnictwa wprost jest bowiem mowa o bieżącym reprezentowaniu mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej). Na skutek złożenia dokumentu pełnomocnictwa o wskazanej powyżej treści do akt toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania, pełnomocnik został umocowany do podejmowania wszystkich czynności w sprawie, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem kontrolowanej sprawy nie jest decyzja określająca skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe za 2011 r. lecz sprostowanie oczywistej omyłki w tej decyzji. Prostowanie w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej błędów i omyłek decyzji ma charakter postępowania wpadkowego, toczącego się w ramach właściwego, merytorycznego postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zatem skuteczne ustanowienie pełnomocnika do reprezentowana podatnika w tym właśnie postępowaniu merytorycznym, obejmuje również umocowanie go do reprezentowania podatnika we wpadkowym postępowaniu dotyczącym prostowania błędów czy omyłek popełnionych w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, doradca podatkowy został przez skarżącą umocowany do reprezentowania jej przed organami obu instancji, to prawidłowo organy obu instancji uznały go za pełnomocnika skarżącej przy rozstrzyganiu kwestii omyłki pisarskiej w decyzji z [...] listopada 2017 r.

Trzeba też zaznaczyć, że po stronie organu nie istniał obowiązek zwracania się do skarżącej, czy też do jej pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Brak było zatem podstaw do zobowiązywania skarżącej przez organ odwoławczy w piśmie z [...] lutego 2018 r. (tom VIII, k. 2 akt adm.) do potwierdzenie aktualności pełnomocnictwa. Wystosowanie jednak takiego pisma do skarżącej oraz przesłanie go do wiadomości ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy, z uwagi na zgodne z prawem prowadzenie postępowania zażaleniowego z udziałem prawidłowo umocowanego doradcy podatkowego. Omawiane pismo należy poczytywać za przejaw staranności proceduralnej organu odwoławczego, podejmowanej celem realizacji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Marginalnie należy również wskazać, że skarżąca, jak i jej pełnomocnik, mimo pouczenia o skutkach nieudzielania odpowiedzi w postaci uznania aktualności pełnomocnictwa, odpowiedzi takiej nie udzielili.

Niezrozumiałe są wywody skargi w tych fragmentach, w których skarżąca wyjaśnia, że udzielając pełnomocnictwa do zastępowania jej w postępowaniu kontrolnym, toczącym się przed konkretnym organem administracji skarbowej, nie mogła przewidzieć zmian w tym zakresie i oświadczenie woli jakie złożyła nie może być traktowane jako dorozumiana zgoda na reprezentowanie jej przed jakimkolwiek innym organem administracji skarbowej. Skarżąca podkreśliła przy tym, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest w pełnym spectrum następcą prawnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zapomniała jednak, że pełnomocnictwo złożyła we wrześniu 2017 r. nie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (organ ten już nie istniał) lecz Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w P., jak również w złożonym pełnomocnictwie wymieniła Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P..

Należy też zaznaczyć, że ustanowienie pełnomocnika procesowego nie pozbawia strony postępowania możliwości samodzielnego działania w sprawie. Tak też skarżąca uczyniła w kontrolowanej sprawie – samodzielnie wniosła zażalenie na postanowienie z [...] grudnia 2017 r., prostujące oczywistą omyłkę w decyzji z [...] listopada 2017 r., co oznacza, że uzyskała od pełnomocnika informacje o wydaniu tego postanowienia, jak i sposobie oraz terminie do jego zaskarżenia. Również w terminie zaskarżyła do tut. Sądu postanowienie organu odwoławczego rozpatrujące jej zażalenie, choć je również doręczono doradcy podatkowemu prawidłowo przez organ uznanemu za jej pełnomocnika w postępowaniu zażaleniowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii sprostowania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powyższe umożliwia wyeliminowanie z decyzji lub postanowienia drobnych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji czy postanowieniu. Służy więc swojego rodzaju "kosmetycznemu" skorygowaniu formy decyzji, bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. m.in. postanowienie NSA z 24 lutego 2000 r., III SA 761/99). Zaznaczyć również należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji "oczywistej omyłki", o której mowa ww. przepisie. Jednakże, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, "oczywistą omyłką", będzie "błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób jasny i widoczny jest sprzeczne z myślą prezentowaną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2015 r., I SA/Gl 1037/14). Tym samym konieczne jest więc ustalenie, czy prostowane elementy decyzji mają istotne znaczenie z punktu widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji. Ocena "oczywistości omyłki" powinna ponadto wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz z realiów konkretnej sprawy. Z pewnością nie może jednak występować sprzeczność pomiędzy dokumentami zawartymi w aktach sprawy oraz samym rozstrzygnięciem wydanym w danej sprawie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, sprostowany zaskarżonym postanowieniem błąd organu w decyzji z [...] listopada 2017 r. mieści się w zakresie desygnatów pojęcia "oczywista omyłka", gdyż nie prowadzi do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Wymaga podkreślenia, że sprostowana decyzja liczy czterdzieści jeden stron, a nieprawidłowe oznaczenie organu pierwszej instancji pojawiło się jedynie w nagłówku decyzji. Ponadto w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji organ wprost wskazał, że postępowanie prowadzone wobec skarżącej było kontynuowane przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Tym samym uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Należy również podkreślić, że skarżąca miała świadomość tego, iż postępowanie w pierwszej instancji prowadzone jest przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego, bowiem udzielając pełnomocnictwa doradcy podatkowemu wskazała w nim ten właśnie organ a nie Dyrektora UKS, a ponadto takie oznaczenie organu widniało na kierowanych do niej, doręczanych jej pełnomocnikowi, pismach i do tego organu pisma kierował w imieniu skarżącej pełnomocnik. Ponadto mylne wskazanie organu pojawiło się jedynie na pierwszej stronie decyzji, natomiast w jej treści, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby, nazwa organu była powoływana prawidłowo.

Nie można również tracić z pola widzenia, że z dniem [...] marca 2017 r., a więc w dniu wejścia w życie u.K.A.S. oraz ustawy wprowadzającej, zniesiono między innymi dyrektorów urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej). Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych, prowadzących po [...] marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne, została ustalona w art. 202 ustawy wprowadzającej. Tym samym w kontrolowanej sprawie wszelkie czynności po [...] marca 2017 r. podejmował już Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i do niego skierowane zostało pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu przez skarżącą. W powyższych okolicznościach błędne oznaczenie organu wydającego decyzję, przez wskazanie, że pochodzi ona od Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zamiast Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., może być poczytywane co najwyżej jako oczywista omyłka. Nie można podzielić argumentu skarżącej, że decyzję wydał organ niewłaściwy, gdyż na pierwszej stronie decyzji omyłkowo wpisano organ już nieistniejący, natomiast decyzja została wydana przez organ właściwy – Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., co wynika z treści decyzji, jak i podpisu pod nią osoby reprezentującej organ właściwy do jej wydania. W świetle zatem wprowadzonych zmian, całości uzasadnienia sprostowanej decyzji oraz akt sprawy, niepoprawne oznaczenie organu na pierwszej stronie decyzji nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w niej zawarte i jako oczywista omyłka mogło i powinno zostać sprostowane z urzędu.

Mając natomiast na uwadze zarzut nieopatrzenia postanowienia datą wydania należy wskazać, że art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymienia wszystkie elementy jakie powinno zawierać prawidłowe postanowienie. Brak jednego z elementów powoduje wadliwość rozstrzygnięcia, ale skutki tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników, przewidzianych w komentowanym przepisie, dane postanowienie nie zawiera. Do elementów, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za postanowienie zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Ponadto na gruncie Ordynacji podatkowej postanowienie wywołuje skutki prawne nie z momentem jego wydania, ale doręczenia. Data wydania postanowienia ma natomiast znaczenie dla oceny w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Tym samym brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej postanowienia, nie stanowi jego kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. Brak ten nie pozbawia go charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2043/10).

W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą przede wszystkim z tego powodu, że sporne postanowienie organu pierwszej instancji zawiera datę wydania i jest nią [...] grudnia 2017 r. (tom VI, k. 868 akt adm.). Jedynie egzemplarz postanowienia, doręczony skarżącej do rąk jej pełnomocnika, takiej daty nie zawiera. W tych okolicznościach, brak taki może być co najwyżej uzupełniony wydaniem (na wniosek strony lub z urzędu) postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Słusznie zauważył w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, że skarżąca nie miała wątpliwości w jakiej dacie wydane zostało postanowienie prostujące omyłkę, gdyż w zażaleniu na nie wskazała jego datę jako [...] grudnia 2017 r.

Sumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wbrew opinii skarżącej, organy w kontrolowanej sprawie nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Zarzuty sformułowane w skardze nie znalazły potwierdzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę, jako bezzasadną, oddalił.