Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 212/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 25
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 25 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Uprawniony jest pogląd, że pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest tożsame z zakresem pojęcia miejsca zamieszkania przewidzianym w art. 25 Kc.

2. W świetle art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ menedżer posiadający zezwolenie na stały pobyt i na wykonywanie pracy w Polsce nie może być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania za granicą, a zatem za osobę świadczącą usługę importową. Taka wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 tej ustawy jest zgodna zarówno z wykładnią językowa systemową i funkcjonalną tego przepisu.

TEZY

1. Uprawniony jest pogląd, że pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest tożsame z zakresem pojęcia miejsca zamieszkania przewidzianym w art. 25 Kc.

2. W świetle art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ menedżer posiadający zezwolenie na stały pobyt i na wykonywanie pracy w Polsce nie może być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania za granicą, a zatem za osobę świadczącą usługę importową. Taka wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 tej ustawy jest zgodna zarówno z wykładnią językowa systemową i funkcjonalną tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "S. P." w Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2551 /03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "S. P." w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki z o.o. "S. P." w Cz. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r. I SA/Ka 2551/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. P. Spółki z o.o. z siedzibą w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z ustaleń Sądu wynikało, że wspomnianą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. z 8 lipca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślono, że Spółka płaciła miesięcznie kwotę stanowiącą równowartość 8.500.000 lirów włoskich na rzecz Marco S. Podstawą dokonywanych wypłat była umowa z dnia 22 listopada 1995 r. zawarta pomiędzy Marco S., a Spółką, na mocy której powierzono mu obowiązki prokurenta spółki. Obejmowały one zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, kierowanie działem kadr, jednoosobowe reprezentowanie Spółki, podpisywanie czeków oraz zaciąganie zobowiązań nieprzekraczających 50.000 zł. Nadto organy podatkowe ustaliły, że Marco S. świadczył na rzecz Spółki usługi zarządzania, które zgodnie z opinią statystyczną z dnia 7 maja 2003 r. powinny być klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kodem 74.14.11-00.00 /jako "usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania"/. Organy podatkowe przyjęły w takiej sytuacji, że skoro tak określony przedmiot usług nie został zawarty w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT/ jako zwolniony od podatku, świadczenie usług na rzecz Spółki przez Marco S. będącego nierezydentem, podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 22 procent. Podatnikiem z tego tytułu była Spółka. Za podstawę prawną określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości przywołano art. 15 ust. 5 par. ustawy o VAT oraz par. 6 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu strony zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji mógł oprzeć się na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statycznego w Ł. z dnia 7 maja 2003 r., która, mimo iż nie zawierała odniesienia do objętych kontrolą Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, była wiążąca w sprawie. Odmawiając trafności zarzutowi błędnego ustalenia, że Marco S. zamieszkiwał za granicą, wskazano, że organ I instancji należycie ustalił na podstawie paszportu oraz danych zawartych w protokole przesłuchania, a pochodzących od samego Marco S., że mieszka on we Włoszech.

2. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi:

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że czynności wykonywane przez prokurenta na rzecz Spółki stanowiły import usług,

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 oraz art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez błędne przyjęcie, iż o tym, czy czynność prokurenta może stanowić usługę należy rozstrzygać - w odniesieniu do okresu objętego kontrolą skarbową- w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/,

- naruszenie przepisu art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek zaniechania oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną- Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz zaniechanie weryfikacji okoliczności, czy w 2001 r. prokurent miał miejsce zamieszkania za granicą, pomimo, iż import usług może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczenia usług przez podmioty posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP,

- naruszenie art. 25 Kodeksu cywilnego na skutek zaniechania zbadania przesłanek wskazanych w tym przepisie i poprzestanie na wpisie w paszporcie,

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty zawarte w skardze stwierdził, że w świetle art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ulega wątpliwości, iż decydującym dla jego rozstrzygnięcia była opinia właściwego organu statystyki publicznej co do tego, czy charakter zadań realizowanych przez Marco S. na rzecz strony skarżącej w ramach udzielonej mu prokury pozwala na zakwalifikowanie ich jako usług, a jeżeli tak, to pod jakim symbolem klasyfikacji statystycznej przedmiotowe usługi się mieszczą. W toku postępowania podatkowego doszło do wydania takiej opinii. Organ statystyki publicznej odpowiadając na pytanie organu skarbowego stwierdził, że usługi polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.11-00.00 "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania".

Sąd następnie podkreślił, że w jego ocenie stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych. Co oznacza, że uzyskawszy w drodze określonej przepisami prawa stanowisko organów statystyki publicznej, organ podatkowy nie jest nim związany a dokonuje jego oceny z punku widzenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie kwestionując bowiem samego sposobu opisu istoty działań Marco S. jako usługi organ odwoławczy dostrzegł błąd organu statystyki publicznej i rozważył jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dostrzegł mianowicie w ramach tych rozważań, iż w Klasyfikacji Wyrobów i Usług występowało również grupowanie o nazwie "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania "któremu przepisano symbol KWUiU 74.14.11 i które analogicznie jak grupowanie o symbolu PKWiU 74.14.11-00.00 nie zostało wymienione w załączniku nr 2 wymieniających usługi zwolnione od podatku. Sąd podkreślił, że skoro istota działań przypisanych wspomnianym grupowaniom PKWiU oraz KWiU jest identyczna to błąd organu statystycznego dostrzeżony i poddany analizie z punktu widzenia zasad logiki i zasad rządzących wchodzącymi w grę klasyfikacjami statystycznymi nie miał wpływu na wynik sprawy.

Następnie Sąd przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż miejscem zamieszkania Marco S. jest Turyn. Powyższa informacja została ustalona przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie przesłuchania Marco S., na okoliczność umów zawartych z austriacką firmą "P. I. Gmbh", na podstawie okazanego przez niego paszportu Republiki Włoch nr 685565 Z, wydanego przez Ouestura di T.

Sąd podkreślił, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił:

naruszenie prawa materialnego - art. 4 punkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz art. 54 ustęp 4 Ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 1999 r. na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż o tym, czy czynność prokurenta może stanowić usługę, należy rozstrzygać - w odniesieniu do okresu objętego kontrolą skarbową - w oparciu o Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług /PKWiU/, co w rezultacie doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż czynności wykonywane przez prokurenta stanowiły import usług;

naruszenie prawa materialnego - 25 ustęp 1 punkt 6 Ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. /Dz.U. 1995 nr 88 poz. 439/ o statystyce publicznej na skutek przekroczenia kompetencji organów podatkowych, które oparły zaskarżone decyzje na stwierdzeniu, iż ugrupowanie z PKWiU i KWiU są w "zasadzie identyczne";

naruszenia prawa materialnego - art. 25 Kodeksu cywilnego i w rezultacie art. 4 punkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż działanie organów podatkowych, polegające na zaniechaniu zbadania przesłanek wskazanych w tymże przepisie art. 25 Kodeksu cywilnego i poprzestanie wyłącznie na wpisie w paszporcie prokurenta oraz na dokonanym przez organy podatkowe utożsamieniu miejsca zameldowania wskazanego w paszporcie z miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego i art. 4 punkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza tych przepisów prawa;

naruszenie prawa materialnego - art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej na skutek błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe nie zaniechały podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek zaniechania oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną - Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz zaniechania weryfikacji okoliczności, czy w roku 2001 r. prokurent miał miejsce zamieszkania za granicą, pomimo, iż import usług może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczenia usług przez podmioty posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP;

naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ na skutek zaniechania uzasadnienia naruszenia art. 25 ustawy o statystyce publicznej.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki na poparcie zarzutu naruszenia art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług powołał się na opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 24 lutego 2005 r., z której wynika, że czynności wykonywane przez prokurenta, niezarejestrowanego podmiotu gospodarczego nie są usługą według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/.

W kolejnym piśmie z dnia 23 marca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej dowodził, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie posiadały kompetencji do oceny korelacji powiązań między KWiU a PKWiU.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz przedłożył decyzje stosownych organów zezwalających na pracę i stały pobyt w Polsce Marka S.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie z wymienionych podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich zasadność mogłaby uczynić przedwczesnym ustosunkowanie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Skarżąca sformułowała dwa zarzuty formalnoprawne. Jeden dotyczy naruszenia art. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ na skutek zaniechania uzasadnienia uznania odmowy uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 25 ustawy o statystyce publicznej.

Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania determinowała treść art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne było zatem ustalenie:

- czy miało miejsce świadczenie usług,

- czy osoba świadcząca te usługi miała miejsce zamieszkania za granicą Rzeczypospolitej Polskiej?

Obydwie te kwestie były sporne, a zaaprobowanie przez sąd błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w ich zakresie w postępowaniu administracyjnym było wiodącym zarzutem skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż usługami w rozumieniu cytowanego przepisu są czynności uznane za usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli - co należy przypomnieć - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Co do tego strony były zgodne. Niesporne było również i to, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, dla celów podatku od towarów i usług na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, należało stosować Klasyfikację Wyrobów i Usług /KWiU/, o której mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./.

Odmienne były natomiast stanowiska stron odnośnie trybu dokonywania kwalifikacji czynności wykonywanych przez Marco S. według kodów /pozycji/ tej klasyfikacji. Skarżąca dowodziła - ujmując w skrócie - że niezbędne jest w tym zakresie zasięgnięcie interpretacji statystycznej /wydawanej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej/ według klasyfikacji obowiązującej w okresie, którego dotyczyło postępowanie. Organ po uzyskaniu takiej interpretacji zawierającej jednak wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, samodzielnie dokonał klasyfikacji według właściwej systematyki /KWiU/, uznając, że pozwala na to tożsame brzmienie odpowiednich zapisów klasyfikacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za poprawne stanowisko organu podatkowego. Wskazał przy tym, że przychyla się do jednego ze sprzecznych stanowisk, jakie zarysowało się w orzecznictwie sądu administracyjnego, zgodnie z którym opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który winien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd odrzucił jednocześnie stanowisko odmienne - uznające wyłączność organów statystycznych w formułowaniu tego rodzaju opinii.

Zaniechał jednak wyjaśnienia na czym oparł takie zapatrywanie. Nie przywołał również orzeczeń, które zawierały sprzeczne stanowiska. Tymczasem wyjaśnienie stanowiska sądu było konieczne. Strona w uzasadnieniu skargi sygnalizowała bowiem naruszenie przez organy skarbowe art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, dowodząc, iż jedynie organy statystyczne powołane są do rozstrzygania o klasyfikacji usług. Taka treść skargi nakładała na sąd I instancji obowiązek dokonania skrótowej choćby wykładni tego przepisu. Była to jedyna dopuszczalna droga rzeczowego odniesienia się do zarzutu strony. Nieprzeprowadzenie wykładni powoduje, że zarzut naruszenia przepisu pozostał przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nierozpoznany. Bez wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podnoszonego przez stronę zarzutu, orzeczenie staje się - z punktu widzenia strony - arbitralne. Uzasadnienie jest bowiem dokumentem o charakterze sprawozdawczym, dającym stronom i innym podmiotom relację z przebiegu narady sędziowskiej nad wyrokiem. Z tej racji winno obejmować szczegółowe odniesienie się do wszystkich żądań i twierdzeń stron. Brak odzwierciedlenia stanowiska Sądu w uzasadnieniu wyroku uprawnia domniemanie, że pominięte w rozważaniach sądu zarzuty i wnioski strony, nie zostały przed wydaniem orzeczenia w ogóle rozważone.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe nie zaniechały podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek zaniechania oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną - Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz zaniechania weryfikacji okoliczności, czy w roku 2001 r. prokurent miał miejsce zamieszkania za granicą, pomimo, iż import usług może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczenia usług przez podmioty posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP. Wprawdzie autor skargi wskazał, że jest to naruszenie przepisów prawa materialnego, jednak z istoty tych przepisów wynika, że mają one charakter norm procesowych. W takiej sytuacji właściwym byłoby powołanie stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jednak mimo tych uchybień, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni tych przepisów, uprawnia to Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznego rozpoznania zarzutów zawartych w tej części skargi kasacyjnej. Sąd I instancji wyraził pogląd, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. W konkluzji uznano, że strona skarżąca nie wykazała podnoszonych w skardze zasadności zarzutów uznanych przez nią samą za podstawowe. Powyższy stanowisko pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jest to naczelna zasada postępowania podatkowego, ma bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania podatkowego, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 444/. Organy podatkowe obarczone obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową muszą być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Nie do przyjęcia jest zatem prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organ podatkowy przyjmuje bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie a więc przerzucając w rzeczywistości obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W interesie publicznym leży bowiem obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony, jak i niekorzystnych /A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2004, str. 189/. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie niekorzystnie dla skarżącej spółki organy podatkowe, a zanim Sąd I instancji, uznały, że jej prokurent miał stałe miejsce zamieszkania we Włoszech, mimo iż w obiegu prawnym istniały decyzje polskich organów administracji publicznej jednoznacznie wskazujące, iż Marco S. miał od 1995 r. zezwolenie na stały pobyt w Polsce i na świadczenie pracy na terenie naszego kraju.

Również niezbyt dokładnie zakwalifikowano czynności wykonywane w Polsce przez włoskiego prokurenta jako import usług, gdy przepis art. 54 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłał do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, a opinia z dnia 7 maja 2003 r. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi odnosiła się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/. Poza tym ten sam organ administracji statystycznej w dniu 24 lutego 2005 r. wyraził pogląd, że nie są zaliczane do usług czynności wykonywane przez prokurenta, który nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a w szczególności uprawniony jest pogląd, że pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 4 pkt 5 ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest tożsame z zakresem pojęcia miejsca zamieszkania przewidzianym w art. 25 Kc. W piśmiennictwie podnosi się, że pojęcie miejsca zamieszkania występujące w różnych przepisach należy rozumieć zawsze jednolicie, zgodnie ze znaczeniem przyjętym w art. 25 Kc /J. Strzebińczyk, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2004, str. 103 i 104/. Wprawdzie pogląd ten nie może być odnoszony do wszystkich regulacji prawnych /zob. M. Pazdan, w KC. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005 str. 115-116/, lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej /co nie oznacza jednak, że art. 25 Kc jest tutaj bezpośrednio podstawą prawną/. Uznać należy, że miejsce zamieszkania to miejscowość, w której dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wynikają stąd dwie przesłanki, które muszą zachodzić łącznie: przebywanie oraz zamiar stałego pobytu.

Zgodnie przyjmuje się jednak, że o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, choć należy uznać, że stanowi ono wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia wspomnianych przesłanek. Niemniej z zameldowaniem nie jest związane domniemanie, że określa ono miejsce zamieszkania. Tym samym przyjęcie zapisu w paszporcie za dowód na fakt, że miejscem zamieszkania Marco S. był Turyn, było błędne.

Zasadny należy uznać także zarzut dotyczący art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Aby uznać określone czynności za import usług miejsce zamieszkania tej osoby musi być za granicą. W świetle art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ menedżer posiadający zezwolenie na stały pobyt i na wykonywanie pracy w Polsce nie może być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania za granicą, a zatem za osobę świadczącą usługę importową. Taka wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodna zarówno z wykładnią językowa systemową i funkcjonalną tego przepisu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji, po wnikliwej ocenie stanu faktycznego, powinien się odnieść do pozostałych zarzutów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.