Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 68/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 1 a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. "P." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. "P." S.A. z siedzibą w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 23 kwietnia 2015r. znak: [...] określającą [...] Zakładom [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie [...] zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zakłady [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej zwane: "Spółką", "Stroną", "Skarżącą") w dniu 30 września 2013 r. wystąpiły z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty załączając korektę deklaracji, w której wykazały do opodatkowania Elewatory "[...] " i "[...] " jako budowle oraz wyłączyły z opodatkowania wagę samochodową najazdową jako przenośne urządzenie. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2013 r. Organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

W trakcie postępowania Organ I instancji ustalił, że Spółka jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli na terenie Gminy Miasto . Organ I instancji powołał się na definicje "budynku" i "budowli" "obiektu budowlanego" zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95 z 2010 r. poz. 613, ze zm.), dalej zwanej: u.p.o.l. oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), dalej zwanej: "P.b.".

Rozpatrując kwestię Elewatorów "[...] " i "[...] " przy ul. [...] i ul. [...] , 17 Organ rozważył czy stanowią one budowlę czy też budynek. Organ wyjaśnił, że budynkiem jest ten obiekt, który posiada określone w ustawie cechy budynku. Na podstawie przytoczonych w uzasadnieniu przepisów oraz w oparciu o dokonane ustalenia Organ ten przyjął, że Elewatory stanowią budynki, gdyż spełniają wszystkie cztery kryteria stawiane budynkom określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na potwierdzenie tego Organ przywołał także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013r. sygn. I SA/Gd 761/13.

Rozpatrując kwestię opodatkowania wagi samochodowej najazdowej Organ I instancji stwierdził, m.in. na podstawie opisu technicznego opracowanego przez mgr inż. W. S. oraz posiłkując się orzecznictwem sądowym, że odpowiada ona definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż stanowi urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. (wolnostojące urządzenie posadowione na fundamencie zbudowanym z prefabrykatów betonowych i żelbetowych, służące ważeniu pojazdów). Organ podkreślił, że nie ma znaczenia czy obiekt został zakupiony i przywieziony w miejscu montażu i jest elementem procesu technologicznego, czy wznoszony na miejscu.

Organ stwierdził także, analizując stan konta podatnika i dokonanych wpłat, że istnieje nadpłata w zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji, wskazał również, że przy rozpoznaniu sprawy uwzględnił zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z decyzji z dnia z dnia 30 stycznia 2015r. znak: [...], w zakresie rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania wagi samochodowej jako budowli. W zakresie opodatkowania elewatorów wskazano na zbieżność stanowiska Organu I instancji ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartym w decyzjach z dnia 30 stycznia 2015 r. o nr jw. oraz z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: [...], którymi przekazano Organowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania po uchyleniu decyzji Organu I instancji.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnie wskutek czego zakwalifikowano elewator "[...] " oraz elewator "[...] " jako budynki, a wagę samochodową najazdową typu [...] jako budowlę,

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania,

2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż elewator "[...] " posiada fundamenty,

3) przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1, art. 84 I 85 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności koniecznych do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pominięcia oględzin i opinii biegłego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uznanie elewatorów za budowle i uwzględnienia zwolnienia od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Strony, w związku z tym, że ustawodawca nie skonstruował definicji legalnej elewatora, należało odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia, a zatem organ dokonał błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.ol. oraz art. 3 pkt 2 i 3 P.b. Wskazano, że P.b. za budowle uznaje zbiorniki, zaś w załączniku do ustawy wymienia się zbiorniki przemysłowe, którymi są silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. W związku z tym należy uznać, iż nawet wówczas, gdy elewator jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach z uwagi na to, iż został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. stanowi on jako zbiornik budowlę.

Strona na poparcie swoich twierdzeń powołała się na interpretacje Ministra Finansów oraz Ministra Infrastruktury i Rozwoju zawarte w piśmie z dnia 3 marca 2015 r. W ocenie Strony, Organ I instancji nie dokonał wszystkich czynności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia charakteru elewatorów "[...] " i "[...] ", w tym nie przeprowadził oględzin tych elewatorów jak również pomimo szeregu wątpliwości nie powołał biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia i kwalifikacji oraz stwierdzenia czy posiadają one fundamenty. Nie sposób również zgodzić się z Organem I instancji, iż w postępowaniu toczącym się wskutek uchylenia przez SKO poprzednio wydanej przez Organ I instancji decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r. Organ nie miał obowiązku ponownej weryfikacji prawidłowości kwalifikacji elewatorów albowiem przyczyną uchylenia nie było stwierdzenie przez SKO nieprawidłowości w tym zakresie, a przyczyną uchylenia była jedynie konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu ustalenia charakteru wagi samochodowej najazdowej. W tym zakresie należy mieć bowiem na względzie fakt. iż SKO decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. w całości uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 5 sierpnia 2014 r. W związku z tym Spółka nadal jest uprawniona do kwestionowania prawidłowości ustalenia charakteru elewatorów a Organ I instancji dalej był zobowiązany do rozpatrzenia sprawy także w tym zakresie.

Zdaniem Spółki nie sposób zgodzić się z zakwalifikowaniem przez Organ I instancji wagi samochodowej najazdowej typu [...] jako budowli.

Odwołując się do zaleceń z decyzji SKO z dnia 30 stycznia 2015 r., Strona stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nadal nie wskazał obiektu budowlanego, z którym samochodowa waga najazdowa typu [...] jest związana i co do którego zapewnia ona możliwość korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, organ określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2013 nie uwzględnił przysługującego Spółce zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, któremu podlegają posiadanie przez Spółkę budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Nieruchomość, na której posadowiony jest elewator "[...] " i "[...] " znajduje się w granicach portu morskiego. Podmiot, który jest użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości posiada szereg urządzeń i instalacji, np. nabrzeża (poznańskie, bydgoskie), urządzenia cumownicze, odbojowe, nawigacyjne, system zasilania energetycznego świateł nawigacyjnych wraz z liniami kablowymi i stacjami transformatorowymi, które zakwalifikować należy jako infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich. Wprawdzie podatnik nie ujął tego w deklaracji za 2013 r., to jednak Organ ustalając wysokość podatku powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i przepisy, w tym przedmiotowe zwolnienie.

W dniu 18 maja 2015 r. Spółka w uzupełnieniu odwołania złożyła zerową korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. z dnia 19 maja 2015r. załączając wykaz obiektów zwolnionych z podatku jako infrastruktura portowa.

W dniu 5 października 2015r. w sprawie z odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta dotyczącej podatku za 2013r., została przeprowadzona przed SKO rozprawa, na której zeznania złożył Prezes Zakładów oraz wypowiedział się wraz z pełnomocnikiem na temat przedmiotu sprawy, a także wypowiedział się przedstawiciel Organu I instancji.

Zakłady wypowiedziały się ponadto w pismach z dnia 8 i 22 października 2015r., 2 i 5 listopada 2015r. Do pisma z dnia 8 października Zakłady załączyły dokumenty, do których złożenia zobowiązały się podczas rozprawy.

Kolegium, utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, stwierdziło zasadność opodatkowania gruntów Spółki, na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków odzwierciedlonych w wydrukach z ewidencji z dnia 21 listopada 2013 r., wskazując, że dane w zakresie gruntu z zaskarżonej decyzji pokrywają się z danymi w deklaracji pierwotnej z dnia 29 stycznia 2013 r. złożonej przez Spółkę.

W kwestii opodatkowania elewatorów jako budynków, Kolegium wskazało, że badając występowanie cech budynku w zakresie obu elewatorów, to jest elewatora "[...] " i elewatora "[...] " oparło się na dokumentach, głównie na danych z ewidencji budynków, dokumentacji technicznej i zdjęciach, a także na danych z kartoteki budynków oraz zeznaniach Prezesa Zakładów.

W ocenie Kolegium oba elewatory z uwagi na ich cechy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. Elewatory stanowią kilkukondygnacyjne obiekty, w tym posiadają kondygnacje podziemne (poniżej poziomu wody). Ściany wykonane są w znacznej części z żelbetonu. Cała konstrukcja składa się ze słupów. Oba elewatory posiadają dach. Wskazano także, że elewatory mają dach, przegrody, fundamenty i są trwale związane z gruntem, a także dodatkowo są wyposażone w instalacje. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane właściwości techniczne, a nie oznaczenie w klasyfikacji budowli, przesądzają o posiadaniu przez elewatory cech budynku. Za niezasadne Kolegium uznało kwalifikację elewatorów jako zbiorniki, gdyż można jedynie stwierdzić, że budynki elewatorów pełnią funkcję zbiornika na przechowywanie zboża. Jednakże to nie funkcja, czy inaczej rola jaką pełni dany obiekt budowlany, lecz wcześniej wskazane jego cechy przesądzają o tym czy jest on budynkiem.

Kolegium podzieliło również zasadność opodatkowania jako budowli wagi samochodowej, przyjmując za podstawę opis techniczny wagi samochodowej [...] załączony do pisma z dnia 24 października 2013r., z którego wynika, że posadowienie wagi na podłożu wymaga prac budowlanych, a wszystkie jej elementy tworzą całość techniczno-użytkową. Wskazano, że zarzucany brak ustalenia w zakresie związku obiektu z urządzeniem nie może mieć znaczenia w sytuacji, gdy Organ I instancji kwalifikuje przedmiotową wagę nie do urządzeń budowlanych, lecz do wolnostojących urządzeń technicznych. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przytoczyło wyroki sądów administracyjnych.

W zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło również, że nie ma podstaw do zastosowania wobec Spółki zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż Spółka nie posiada obiektów będąc podmiotem zarządzającym portem.

Kolegium nadmieniło także, że złożona przez Zakłady korekta deklaracji z racji złożenia jej w toku postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, to jest nie powoduje obliczenia podatku od nieruchomości za 2013 r. w nowej wysokości (art. 81bO.p.).

Końcowo, Kolegium pozytywnie zweryfikowało obliczoną przez Organ I instancji wysokość stwierdzonej nadpłaty.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego , tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię wskutek czego zakwalifikowano elewator "[...] " oraz elewator "[...] " jako budynki, a wagę samochodową najazdową typu [...] jako budowlę,

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania,

2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż elewator "[...] " oraz elewator "[...] " posiadają fundamenty,

3) przepisów postępowania, tj. 122, 180 § 1, 197 § 1 i 2, 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej zwanej: O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności koniecznych do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pominięcia oględzin i opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła analogiczną argumentację jak w odwołaniu zmierzającą do wykazania, że posiadane elewatory są budowlami, nie stanowi zaś budowli najazdowa waga samochodowa, a także, że posiadane nieruchomości uprawniają do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 4 lutego 2016 r. w uzupełnieniu skargi Spółka wskazała, że przedkłada dowody w postaci opinii specjalisty architekta dotyczącej klasyfikacji elewatorów "[...] " i "[...] ", wyciągi z książek obiektów budowlanych "Elewator [...] " i "Elewator [...] ".

W piśmie z dnia 23 marca 2016 r., w uzupełnieniu skargi, Skarżąca ponownie podniosła, co należy rozumieć przez budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto, zdaniem Skarżącej o kwalifikacji obiektów do budowli oprócz definicji z art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz treść załącznika do ustawy, który doprecyzowuje definicję ustawową. Wskazano także ponownie na treści załącznika do ustawy w kat XIX kwalifikującego do obiektów budowlanych m.in. elewatory. W zakresie sposobu dokonywania kwalifikacji określonych obiektów do budowli powołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r, Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., o połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Sz 68/16, I SA/Sz 69/16, I SA/Sz 70/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 4 lutego 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja budynków magazynowych oraz wagi najazdowej samochodowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż budynki magazynowe – elewatory należy zaliczyć do budowli, wagę samochodową jako przenośne urządzenie jako nie podlegające opodatkowaniu, natomiast, w ocenie Organów podatkowych, są to odpowiednio budynek i stanowiący całość techniczno–użytkową obiekt budowlany.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Zgodnie z art. 3 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; [...]

Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w P.b. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

U.p.o.l. odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. aktu ustawodawca wskazał, iż budowlą jest - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 P.b., niewielkie obiekty, przykładowo wymienione w tym przepisie.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak wskazano wyżej, podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą P.b., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 P.b. zawiera katalog otwarty budowli.

O kwalifikacji natomiast określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (tak uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. Akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10).

Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że przy posługiwaniu się przepisami o podatku od nieruchomości i powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego należy mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz przywoływaną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13).

W pierwszym ze wskazywanych orzeczeń Trybunał stwierdził m.in., że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W ocenie TK, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (...). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. (...).

Trybunał wskazał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w P.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to Trybunał całkowicie wykluczył możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego.

Doprecyzowując TK wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Trybunał podkreślił przy tym, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co -jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje;

Z kolei w drugim z przytaczanych orzeczeń – uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., Sąd wskazał, że "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.".

Jak już wskazywano powyżej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Należy jednakże w tym miejscu zrobić istotne zastrzeżenie, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej, a ta stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie P.b.. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta, co wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że definicja pojęcia "obiekt budowlany" wprost odsyła do kolejnych definicji zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 3 P.b. i tylko czytana łącznie z nimi pozwala na precyzyjne określenie tego pojęcia. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że spośród tych definicji, jedynie definicja budynku (art. 3 pkt 2) ma charakter opisowy; budowla (art. 3 pkt 3) i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4) są definiowane przede wszystkim przez wyliczanie przykładowe.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu budowlanego powinien być następujący ([w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008):

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego;

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury;

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 komentowanej ustawy (nie prawa budowlanego) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, (np. brak fundamentów) należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Również z definicji zawartej w art. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy – P.b. wynika, iż budowla, to - każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...).

Mając na uwadze przywoływane definicje, nie można elementów (cech) danego obiektu, na który składają się zarówno instalacje, urządzenia – umożliwiające korzystanie z budynku magazynowego zgodnie z jego przeznaczeniem, przegrody (ściany) żelbetowe, drzwi wejściowe i dach (strop-podłoga), zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku. Również nie może być istotnym wyznacznikiem przy klasyfikacji takiego obiektu jego wielkość, kształt zewnętrzny bryły obiektu, czy też fakt z jakich materiałów wykonano zewnętrzne zabezpieczenie obiektu.

Okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w u.p.d.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Reasumując Sąd wskazuje, że o dokonaniu właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu.

W kontekście powyższych nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Organów, bez rozważenia istotnych z pkt widzenia wykładni wskazanych przepisów okoliczności i odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, że sporne elewatory to budynki albowiem posiadają fundamenty, ściany i dach.

Mając na względzie właściwe rozumienie omówionych przepisów uznać zatem należy, że Organy nie dokonały właściwej wykładni prawa a tym samym nie dokonały sumsumbcji stanu faktycznego pod takie rozumienie przepisu. Poprzestanie w tych okolicznościach na zapisie ewidencji, w której wskazano sporne budynki jako budynki magazynowe i uznanie, że jest to wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie jest nieuzasadnione.

Dodać także w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcia, czy elewatory – budynki magazynowe stanowią budowle Organ dokona z oceną przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdjęć budynków magazynowych, zeznań Prezesa, dokumentów budowlanych) w tym jego kompletności, ewentualnie rozważy przeprowadzenie oględzin.

Odnośnie wagi samochodowej Organy argumentowały, że z opisu technicznego wynika, że usytuowane są na fundamentach żelbetowych.

Z opisu technicznego wagi samochodowej typu [...] opracowanego przez mgr inż. W. S. wynika, że w skład wagi wchodzi podstawa wagi wraz z najazdami i pomost ważący, a posadowienie tego urządzenia związane jest m.in. z przeprowadzeniem robót budowlanych polegających na:

- przygotowaniu specjalnego podłoża (stabilnego, równego i wypoziomowanego),

- usunięcia istniejącej nawierzchni, wykonania podsypki piaskowej z warstwy zagęszczonego piasku o grubości 25 cm i nawierzchni betonowej.

Natomiast montaż elektronicznej, przenośnej wagi samochodowej pociąga za sobą kolejne prace polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu:

- stalowej konstrukcji pomostu wagi wraz z podstawą i najazdami,

- zbrojenia płyty,

- betonowania najazdów,

- przepustu kanałowego, którego długość uzależniona jest od odległości terminalu od wagi. Z danych opisu technicznego wynika m. in., że:

- wymiary w części jezdnej urządzenia wynoszą 18 m x 3 m, całkowita długość wagi wynosi 27,06 m,

- nośność wagi wynosi 60 ton,

- konstrukcja wagi jest stalowo-betonowa,

- miernik wagowy znajduje się w zamkniętym pomieszczeniu w pobliżu projektowanej wagi,

- projektowana płyta betonowa o grubości 20 cm i szerokości 4 m i długości 30 m podzielona jest dylatacjami na 2 odcinki skrajne, które zbrojone są siatką 20x20 cm z prętów żelbetowych i należy ją posadowić na warstwie zagęszczonego piasku,

- w trakcie prac budowlanych konieczne jest wykonanie przepustu kanałowego, którego długość zależy od odległości terminala od wagi.

Niewątpliwie zatem w powyższej sytuacji, w której fundament pod urządzenie, jakim jest waga samochodowa stanowi z nią całość techniczno-użytkową, albowiem został wybudowany według specjalnych wytycznych producenta wagi, brak jest podstaw do uznania, że skoro waga samochodowa nie jest objęte wyliczeniem zawartym w art.3 pkt 3 P.b., ani też nie są wymienione w art.3 pkt. 9 tej ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od obiektów wymienionych w tych przepisach, to ich opodatkowanie jako budowli naruszyło zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych wynikającą odpowiednio z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę. Słuszne jest więc opodatkowanie wagi podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l.

Jeśli bowiem, obiektem budowlanym w rozumieniu P.b. jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b), to konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671). Skoro w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do przedmiotowej wagi, która bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie.

Nawiązując do wcześniejszych rozważań co do rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa", którego P.b. nie wyjaśnia, a które według reguł wykładni językowej oznacza: "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę", w ocenie Sądu, waga spełnia wraz z częściami budowlanymi (fundamentami), na których jest posadowiona kryterium "całości techniczno-użytkowej". W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe).

Tylko brak możliwości wykazania takiego związku uzasadniałby twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby jedynie części budowlane obiektu. W stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu brak jest uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt. 9 P.b.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, która tak jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze, podnosi i wywodzi, że przysługuje jej zwolnienie budowli infrastruktury portowej, bowiem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że zwolnienie to Skarżącej nie przysługuje.

Podkreślić trzeba i należy, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl, zw. dalej: CBOIS), wydanym na skutek pytania prawnego zadanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy i argumentację tam wyrażoną.

Sporny w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy zastosować wykładnię systemową i ustalić znaczenie tych pojęć na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich (por. wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. CBOSA).

Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowano w art. 2 ust. 4 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Zdaniem Skarżącej z przepisu tego wynika, że wbrew założeniom Organu, podmiot zarządzający portem nie musi faktycznie i bezpośrednio wykonywać usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Odwołanie ustawodawcy do podmiotu zarządzającego w analizowanej definicji legalnej "infrastruktury portowej" zostało wprowadzone w celu podkreślenia konieczności wykorzystania obiektów wchodzących w jej skład dla celów świadczenia usług portowych. Podmiotem zaś odpowiedzialnym za to jest podmiot zarządzający. Do jego funkcji należy zapewnienie równego i niedyskryminacyjnego dostępu do obiektów znajdujących w ramach portu morskiego. Ustawodawca powierzył podmiotowi zarządzającemu wykonywanie zadań z zakresu usług portowych, a nie świadczenie usług portowych. Świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej powinno być rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej.

Z poglądem takim nie można się zgodzić. Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, publik. CBOSA).

Takiego rozumienia pojęcia "infrastruktura portowa" w żaden sposób nie podważa art. art. 5 ust. 2a, art. 8 u.p.p.m., § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej oraz kolejne nowelizacje u.p.p.m. Przepisy te nie wskazują na przedmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W konsekwencji przyjąć należy, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14). Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Słusznie zatem wywiódł Organ odwoławczy, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywała w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Odnosząc się do wniosków dowodowych wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu na wniosek strony lub z urzędu o ile ma on charakter dowodu uzupełniającego i jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma nazwanego "opinia specjalisty", nie można traktować jako opinii biegłego albowiem nie została ona uzyskana w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie skarżącej poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z jej treści. Z pewnością złożona opinia nie ma waloru uzupełniającego, skoro w postępowaniu podatkowym nie była sporządzona opinia biegłego. W orzecznictwie zwraca się zresztą uwagę na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1/10). Wskazuje się, że mając na uwadze treść art. 106 § 5 u.p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności.

Jeśli zaś chodzi o wyciągi z książek obiektów budowlanych "Elewator [...] " i "Elewator [...] " to nie mają one charakteru dowodu uzupełniającego skoro są nowymi dowodami w sprawie, sporządzonymi na wniosek Skarżącej dnia 26 stycznia 2016 r. z którymi nie miał możliwości zapoznać się Organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Temu celowi nie służy wniosek Skarżącej albowiem Organy nie miały możliwości odniesienia się do przedłożonego przed Sądem wyciągu z książek obiektów budowlanych o odmiennej wersji niż dysponowały to Organy w toku prowadzonego postępowania. Sąd zaś nie dokonuje ustaleń faktycznych.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art.. 200 p.p.s.a i § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dzu. z 2013 r., poz. 490).