Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1172/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2, art. 106 § 1 i § 2, art. 133, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 113 art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2100/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 14 marca 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 2100/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 czerwca 2010r. Nr [...] utrzymująca mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 20 lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 13§1 pkt 2 lit. a oraz 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm. dalej- O.p.).

Skarżąca wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003r. do grudnia 2004r. podając, iż pełnomocnik ustanowiony przez nią w związku z działalnością gospodarczą, M. T., przekroczył granice swego umocowania i całkowicie przejął kontrolę nad prowadzoną działalnością firmy "I." K. S., nie informując Jej o swoich działaniach (w tym problemach finansowych firmy). Do wniosku dołączono korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2003r. do grudnia 2004r., w których wykazano: w poz. 33-39 (rozliczenie transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju) - kwotę 0 zł i w poz. 51-58 (obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu) - kwotę 0 zł. Organ ustalił, że Skarżącą w okresie od 1 marca 2002r. do 7 lipca 2006r. była zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w K. jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-instalacyjnych pod nazwą "I." co potwierdza VAT-5 z 26 marca 2002r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 21 lutego 2002r.

W dniu 25 lipca 2006r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. pełnomocnictwo, z którego wynika, iż 21 marca 2002r. udzieliła umocowania M. T. do reprezentowania swojej firmy w pełnym zakresie tj. do zawierania i podpisywania umów handlowych, wystawiania i podpisywania faktur, występowania przed urzędem skarbowym, ZUS-em i innymi organami administracji państwowej. Pełnomocnictwo zostało udzielone ze względu na brak możliwości samodzielnego prowadzenia działalności, bowiem od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej aż do końca 2004r. K. S. była równocześnie zatrudniona w spółce "M.". Zostało ono odwołane w dniu 7 listopada 2005r. W imieniu K. S. firmę "I." prowadził na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa M. T. , który był jednocześnie konkubentem Skarżącej i mieszkał razem z nią do lipca 2004r., po tej dacie aż do 7 listopada 2005r. tj. cofnięcia pełnomocnictwa za zezwoleniem K. S. prowadził dalej jej firmę. K. S. nie kwestionowała wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za 2003r., a jedynie za okres od kwietnia do listopada 2004r. na co zdaniem organu podatkowego wskazuje:

a) oświadczenie strony złożone do protokołu z rozprawy 16 lutego 2007r. sygn. akt: [...] z którego wynika, iż odnośnie nie płacenia podatku za okres od kwietnia do listopada 2004r. M. T. nie informował jej o kłopotach finansowych jej firmy, lecz tylko za okres wcześniejszy za który została skazana prawomocnym wyrokiem i uiściła grzywnę;

b) skazanie przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Grodzki prawomocnym wyrokiem nakazowym z 7 grudnia 2004r. sygn. akt: [...] K. S. na karę grzywny w związku z naruszeniem art. 57§1 K.k.s. z tytułu zaległości podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2003r. Od wyroku tego nie złożono apelacji, a kara grzywny została uiszczona. Natomiast w wyniku wniesionej apelacji od wyroku Sądu Rejonowego K. [...] Wydział [..] Grodzki z 31 sierpnia 2007r. sygn. akt: [...] dot. skazania K. S. na karę grzywny w związku z naruszeniem art. 57§1 K.k.s z tytułu zaległości podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2004r.-Sąd Okręgowy w K. Wydział [...] Karny Odwoławczy wyrokiem z 6 maja 2008r. sygn. akt: [...] uchylił zaskarżony wyrok i umorzył postępowanie przeciwko K. S..

Organ podatkowy podał, że wyrokiem z 23 lutego 2007r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział Grodzki uznał M. T. za winnego sfałszowania podpisu K. S. na kilkunastu dokumentach związanych z działalnością firmy. Ponadto z zeznań K. S. wynikało, iż ,,w moim imieniu firmę prowadził pełnomocnik od 2002r. do końca listopada 2005r., na dowód czego przedkładam do akt oryginał pełnomocnictwa. W początkowej fazie działaliśmy razem z M. T., który ówcześnie był moim konkubentem, mieszkaliśmy razem i miałam do niego pełne zaufanie. W tym czasie również pracowałam na etacie w firmie "M.". Rozstałam się z panem T. latem w 2004r. po pobiciu mnie przez niego w lipcu 2004r. Do listopada 2005r. nie cofnęłam pełnomocnictwa panu T.. Ja pomimo pobicia dalej zezwoliłam panu T. prowadzić firmę, tym bardziej że firma miała wierzytelności u innych podmiotów. Nie uzyskiwałam żadnych dochodów od lipca 2004r. Trudno mi powiedzieć dlaczego firma dalej była prowadzona". Ponadto na rozprawie 17 marca 2006r. K. S. złożyła oświadczenie, iż ,, od lipca 2004r. do października 2005r. widywałam się z nim wielokrotnie z tym, że nie prowadziliśmy wspólnego gospodarstwa domowego. Dla mnie działalność mojej firmy zakończyła się w lipcu 2004r. Nie likwidowałam jej i nie zawieszałam działalności do czasu spłaty należnych firmie pieniędzy przez jej dłużników". Natomiast z zeznań M. T. złożonych do protokołu z rozprawy wynikało, że miał zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności oskarżonej, było udzielone pełnomocnictwo. Oskarżona wiedziała o niepłaceniu przeze mnie podatków ponieważ nie było z czego płacić. Ja ją informowałem a sama też wiedziała ponieważ dokumentacja była dostępna. Oboje martwiliśmy się jak z tego wybrnąć. Byliśmy oboje w Urzędzie celem rozłożenia na raty zaległości i ewentualnie o umorzenie odsetek. W Urzędzie bezpośrednio rozmowy prowadziła oskarżona. Mieszkaliśmy wtedy razem z oskarżoną żyliśmy z tego co pomału wpływało do firmy jak również z pensji pani oskarżonej w ,,M.".

W dniu 4 września 2008r. organ I instancji wydał decyzję, którą - na skutek odwołania Skarżącej-Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując w uzasadnieniu na konieczność poprzedzenia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Decyzją z 20 lutego 2009r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z 30 czerwca 2010r., w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył ustalenia faktyczne zbieżne z ustaleniami organu pierwszoinstancyjnego i skonkludował, iż nie można podzielić stanowiska strony, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik prowadził działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, bez wiedzy K. S., a więc że w sprawie zachodzi przypadek firmanctwa. Zdaniem organu za miesiące od kwietnia do czerwca 2003r. oraz od sierpnia do października 2003r. nadpłata w podatku od towarów i usług nie wystąpiła, a postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i listopad 2003r. należało umorzyć ze względu na wykazaną w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze złożonej do Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż narusza ona: art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, art. 123§1 O.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań, art.122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu, art.121§1 i 124 O.p. poprzez nieinformowanie strony o zamierzonych i realizowanych czynnościach, art.187 O.p. poprzez naruszenie nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 180 i 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków, art. 191 poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach, art. 199a O.p. poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowania tylko na jego literalnej treści.

2.2.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy (uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Problem w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy Skarżąca prowadziła własną działalność gospodarczą, czy też jedynie firmowała działalność faktycznie prowadzoną przez M. T. Zdaniem Sądu zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżonym rozstrzygnięciem organu był w sprawie bezprzedmiotowy, albowiem decyzja ta dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od sierpnia do października 2003r. oraz umorzenia postępowania w tym przedmiocie za luty i listopad 2003r., a nie określenia zobowiązania podatkowego, kiedy to kwestia przedawnienia ma podstawowe znaczenie.

Odnośnie naruszenia art. 200§1 O.p. WSA uznał ten zarzut za niezasadny i przywołał uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt: FPS 6/04, z której wynika, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA w niniejszej sprawie naruszenie przepisu art. 200§ O.p. nie miało miejsca, a przyjęty przez organ tryb postępowania nie mógł mieć wpływu na wynik postępowania, jeśli uwzględnić fakt, że strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do całego zebranego materiału.

W kwestii art. 122 O.p., WSA zauważył, że zeznania R. C. i L. D. zostały włączone do materiału dowodowego sprawy stosownie do art. 181 O.p. i zbędne było przeprowadzanie tych dowodów po raz drugi. Z tych samych względów za zbędnym było przeprowadzanie rozprawy bo zgodnie z art. 200a§3 O.p. organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Stosownie do art. 200a§2 O.p. strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, podczas gdy wniosek strony takiego uzasadnienia nie zawierał. W piśmie z 23 lipca 2009r. pełnomocnik wskazał jedynie, że ,,wnosi o przeprowadzenie rozprawy mającej na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". To ustalenie zachowało aktualność także w zakresie uzasadnienia nieuwzględnienia naruszenia art. 180 i 188 O.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy zadośćuczynił zasadzie zawartej w art. 122 O.p., gdyż w toku postępowania podejmował szeroko zakrojone działania w celu pozyskania jak najpełniejszego materiału dowodowego. Zgromadził protokoły z rozpraw ze spraw karno-skarbowych, uzyskał dowód w przesłuchania świadków, podął próbę przeprowadzenia kontroli, która jednak okazała się nieskuteczna wobec niemożności skontaktowania się ze skarżącą. Adres przy ul. [...], gdzie mieści się Izba Adwokacka został wskazany przez Skarżącą w deklaracji VAT – 7 np. za październik 2003r., natomiast wyjaśnienie pełnomocnika, że próba kontaktu podjęta przez organ pod adresem ul. [...] była nieskuteczna, gdyż Skarżąca w tym czasie zmieniała miejsce zamieszkania było w ocenie Sądu niewiarygodne, gdyż jak wynikało z akt sprawy, Skarżąca jest zameldowana pod adresem przy ul. [..] dopiero od 11 czerwca 2010r., a więc już 11 miesięcy po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Tak więc zarzut zaniechania przeprowadzenia kontroli uznać należy za niezasługujący na uwzględnienie.

Bezzasadne zdaniem WSA były zarzuty naruszenia art.187 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego. Jeżeli konieczność taką dostrzegała strona, np. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań M.T. lub jego byłej żony, nic nie stało na przeszkodzie, aby złożyła stosowny wniosek, czego jednak w całym postępowaniu strona nie uczyniła. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów -zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik- pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Nie był zasadny zarzut oparcia ustaleń o dowody pośrednie-protokoły z rozpraw i zeznania świadków złożone w innym postępowaniu, jako że art.181 O.p. przyznaje tym dowodom pełną moc dowodową, a ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym.

Odnośnie art. 121 O.p., wskazanego jako naruszony przez organ, należy zauważyć, że stosownie do jego treści, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie zaś do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzasadniając ten zarzut w skardze pełnomocnik wskazał, iż upatruje go w ,,nieinformowaniu strony o zamierzonych i realizowanych czynnościach", natomiast w piśmie procesowym z 7 marca 2011r. (błędnie oznaczonego jako 2010r.) upatruje go w pominięciu istotnych dowodów przy ocenie materiału dowodowego i zignorowanie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz o przeprowadzenie rozprawy. W ocenie Sądu organy skarbowe dopuściły dowody z zeznań świadków i protokołów z rozpraw w pełnej ich treści, zarówno w zakresie potwierdzającym stanowisko organu, jak i stanowisko przeciwne. Przy wyborze następstw prawnych nie kierował się prymatem interesu publicznego, lecz wydał uzasadnione w świetle całokształtu zebranego materiału. Nie zmieniał też oceny interesu prawnego strony w toku postępowania.

Natomiast naruszenie zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego przejawia się w: a) odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień; b) nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnieniu, udzieleniu informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy i odmiennych uzasadnień strony, o ile zarzut nieinformowania strony o zamierzonych i podejmowanych czynnościach dotyczyć miał wydania decyzji należy zauważyć, iż czynność ta poprzedzona jest dokonaniem zapoznania strony z zebranym materiałem w trybie art. 200 O.p., co zostało dokonane. Po dokonaniu tej czynności strona miała świadomość, że postępowanie zmierza ku końcowi i decyzja może być wydana w każdym czasie, nie można więc mówić o zaskakiwaniu strony przez fakt jej wydania. O ile zaś uzasadnieniem zarzutu miało być ,,pominięcie istotnych w sprawie dowodów" (jednak bez ich bliższego określenia), a także ,,zignorowanie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz przeprowadzenie rozprawy administracyjnej", to sam brak odniesienia się do zgłoszonego wniosku dowodowego stanowi uchybienie przepisom O.p., jednakże nie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby nawet organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stan sprawy i zakres zebranych materiałów byłby analogiczny jak istniejący. Faktu nieodniesienia się do wniosku dowodowego nie należy bowiem utożsamiać z jego nieprzeprowadzeniem, a celowość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków była już przedmiotem analizy Sądu w części dot. art. 122 O.p.

Zdaniem WSA nie można było organom podatkowym postawić zarzutu, że ustalenie, iż osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą była Skarżąca jest dowolne lub nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej M. T. Jest to czynność dozwolona przez prawo i w ocenie Sądu sama przez się nie świadczy o firmanctwie. W stanie faktycznym sprawy czynność taka tym bardziej nie budzi wątpliwości Sądu, że w okresie, którego dotyczy sprawa skarżąca była zatrudniona w firmie "M.", prowadziła dom i wychowywała dwie córki w wieku 12 i 15 lat, tak więc korzystanie w toku działalności gospodarczej pomocy innej osoby, z którą pozostawała wówczas w związku i mieszkała wydaje się oczywiste i zgodne z zasadami współżycia społecznego, zwłaszcza, że jak zeznał M. T. on i skarżąca utrzymywali się z pensji K. S. i wpływów z działalności gospodarczej. Pozwala to zdaniem Sądu na przyjęcie, że nie doszło w sprawie do firmanctwa, a jedynie skarżąca i jej pełnomocnik wspólnie podejmowali działania w celu pozyskania środków na utrzymanie rodziny, którą wówczas tworzyli. Nie można było tego stwierdzenia uznać za błędne, jeśli się zważy, że Skarżąca cofnęła pełnomocnictwo do prowadzenia działalności M. T. dopiero w listopadzie 2005r., podczas gdy twierdzi, iż utraciła kontrolę nad firmą już w lipcu 2004r. Gdyby twierdzenie to uznać za prawdziwe, to wydaje się, iż winna była cofnąć pełnomocnictwo, gdy stan taki zaistniał. Skarżąca podejmowała czynności wskazujące na fakt, że to ona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. I tak, to ona udzielała wyjaśnień w dniu 20 października 2003r. w związku z kontrolą. Gdyby działalność gospodarczą prowadził faktycznie M. T. , Skarżąca nie miałaby orientacji w sprawach firmy i nie byłaby w stanie ich udzielić, a wyjaśnień mógłby udzielać pełnomocnik w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. Również Skarżąca wnioskami z 5 stycznia 2006r. i 14 czerwca 2006r. ubiegała się o ulgę podatkową za okres od kwietnia do listopada 2004r. i nie kwestionowała wówczas, że to ona prowadziła działalność gospodarczą i posiada z tego tytułu zaległości podatkowe. Podpisywała również osobiście deklaracje podatkowe m.in. za styczeń i październik 2003r. Nie budził wątpliwości fakt, że M. T. dokonywał czynności faktycznych mimo, iż posiadał pełnomocnictwo tylko do czynności prawnych. Skarżąca prowadziła działalność w zakresie wykonywania i naprawy instalacji elektrycznych i gazowych. Jest to działalność, której prowadzenie wymaga określonych uprawnień, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca je posiadała. Skoro umocowała M. T., do zawierania umów, których przedmiotem była realizacja wskazanych wyżej usług, to założyć należy, że liczyła się z koniecznością ich wykonania, do czego sama nie miała uprawnień, a nikogo w firmie nie zatrudniała. Z drugiej zaś strony zawarte w zakresie działania przedsiębiorstwa umowy były realizowane. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 750 Kc do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, zaś z analizy przepisów Kc nie wynika, aby umowa zlecenia musiała być zawarta w formie pisemnej. Pozwala to zdaniem Sądu na przyjęcie, że w zakresie dokonywania czynności faktycznych, w tym realizacji zawartych z osobami trzecimi umów K. S. w sposób dorozumiany zawarła z M. T. umowę zlecenia na wykonywanie usług pozostających w zakresie działania przedsiębiorstwa Skarżącej.

Z faktu, że pełnomocnik dokonywał fałszerstwa podpisu Skarżącej nie można wyciągać wniosków tego rodzaju, że świadczy to o zatajeniu własnej działalności gospodarczej pełnomocnika lub o istnieniu firmanctwa. Sytuacja taka bowiem mogła mieć miejsce zarówno w przypadku, gdyby firmanctwo zachodziło, jak i w sytuacji przeciwnej i w ocenie Sądu fakt ten pozostaje bez wpływu na ustalenia będące przedmiotem niniejszego postępowania. Z treści art. 113 O.p. można wywieść następujące cechy firmanctwa: prowadzenie działalności gospodarczej, posługiwanie się w tej działalności imieniem i nazwiskiem lub firmą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, zgoda osoby, której nazwisko jest używane oficjalnie jako osoby prowadzącej działalność na jego używanie dla celu ukrycia działalności przez inną osobę.

Dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 23 kwietnia 2009r., sygn. akt: I FSK 285/08 ,,firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa-pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek." Skoro więc firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to w ocenie Sądu, że wyraża per facta concludentia zgodę na dokonanie firmactwa. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zgadzała się na wykorzystanie swego nazwiska przez M. T. jako fasady dla jego działalności. Do protokołu z rozprawy sygn. akt: [...] z 24 lutego 2006r. zeznała ona, że ,,w moim imieniu firmę prowadził pełnomocnik od 2002r. do końca listopada 2005r.", a do protokołu z rozprawy 17 marca 2006r. oświadczyła: ,,Chcę uzupełnić swoje wyjaśnienia w ten sposób, iż początkowo ja prowadziłam firmę osobiście i nie miałam żadnych zadłużeń", co wskazuje, iż to ona była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto skarżąca wskazała na okoliczności rozpadu związku z M. T., ale jednocześnie oświadczyła, iż po pobiciu jej w lipcu 2004r. dalej pozwoliła mu prowadzić firmę. Pozwalało to w ocenie Sądu organom podatkowym na przyjęcie, że zarówno przed tą datą jak i później czynności związanych z prowadzeniem firmy dokonywał M. T. za wiedzą i zgodą skarżącej. Ponadto na stronie 10 skargi znajduje się stwierdzenie, że ,,Pani S. początkowo była przekonana, że Pan T. działa tylko i wyłącznie w charakterze pełnomocnika w zakresie umocowania mu udzielonego. W pewnym momencie jednak Pan T. przekroczył granice swego umocowania". Skoro tak, to oznacza to, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą była skarżąca. Okoliczność, że pełnomocnik podjął działania niezgodne z wolą lub interesem mocodawcy nie świadczy o istnieniu firmanctwa, lecz może stanowić przekroczenie zakresu umocowania z konsekwencjami określonymi w Kc. Ponadto na s. 13 skargi wskazano, że w 2004r. M. T. rozpoczął prowadzenie własnej działalności pod firmą "I.". Informacja ta znajduje potwierdzenie w protokole przesłuchania M. T. w charakterze świadka na rozprawie w sprawie sygn. akt: [...] z 14 lipca 2006r. s. 3, z którego wynika, że K. S. ,,wiedziała o całym zadłużeniu, można przyjąć, że działaliśmy wspólnie i w porozumieniu". Świadek wskazał także, że prowadził równocześnie swoją działalność. Również ta okoliczność potwierdza ustalenia organu podatkowego, że w sprawie nie doszło do firmanctwa. W przeciwnym bowiem razie, gdyby istotnie był on firmowany przez K. S. w jakim celu podejmowałby własną działalność, skoro w roku 2004 skarżąca swojej działalności jeszcze nie zakończyła ani nie cofnęła udzielonego pełnomocnictwa? Z faktu zbieżności nazw również nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków, jeśli zważyć że firma K. S. działała przez kilka lat i zapewne posiadała już kontakty handlowe.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 191 O.p., polegający na nieoparciu rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach.

W kwestii naruszenia art. 199a O.p. poprzez niezbadaniu rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparciu wnioskowań tylko na jego literalnej treści, Sąd doszedł do przekonania, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jaj wolę w sposób dostateczny (...). Jak to już wyżej wskazano, bezsporne jest, że skarżąca z jednej strony umocowała pełnomocnika do zawierania umów na wykonywanie prac budowlanych, z drugiej zaś ani sama nie posiadała stosownych uprawnień do ich wykonania ani nikogo nie zatrudniała a mimo to umowy były wykonywane. Oznacza to, że o ile jej zamiarem było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej (czego nie kwestionowały ani organy podatkowe ani też nie czyni tego Sąd), obejmowała ona swym zamiarem umocowanie do tych działań ustanowionego pełnomocnika. Kwestią drugorzędną było to czy podstawy prawnej umocowania do czynności faktycznych, Skarżąca i M. T. upatrywali w pełnomocnictwie, czy też w art. 750 Kc. Dlatego też zasadnym jest uznanie, że organ dokonał analizy rzeczywistej woli stron i uznał, że wykonywanie umów i podejmowanie czynności faktycznych było objęte zamiarem Skarżącej i jej ówczesnego pełnomocnika, a ustalenie to nie narusza art. 199a O.p. i jest prawidłowe. Również prawidłowa jest konstatacja, że przyczyny, dla których skarżąca nie wniosła środków odwoławczych od wyroku Sadu Rejonowego w K. sygn. akt: [...] dot. 2003r. są nieistotne, a organ ma prawo z faktu tego wyciągać własne wnioski.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżąca działająca przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzucając:

1.naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit c , art. 134§1, art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2010r.nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 20 lutego 2009r. nr [...] zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 i art. 200a O.p.) w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art.191 O.p.),

2.naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 123 i art. 200 O.p. a przyjęty przez organ II instancji tryb postępowania nie mógł mieć wpływu na wynik postępowania,

3.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133§1 w zw z art. 3§1 i §2 lit 1 w zw z art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji w sprawie i dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i naruszenie tym samym sądowoadminsitracyjnej zasady legalności,

4.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 47§1, art.106§2, art. 113§1 i §2, art. 133§1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu zasady kontradyktoryjności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi , ustnego charakteru rozprawy oraz zamknięcia rozprawy przed złożeniem na żądanie Sądu pism procesowych zawierających stanowisko stron w sprawie poprzez: 1) zobowiązanie Skarżącej do sporządzenia pisemnej wersji wystąpienia oraz zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia pisemnej odpowiedzi na stanowisko Skarżącej, co stanowiło naruszenie zasady ustnego charakteru rozprawy w postępowaniu przed WSA, 2) niedoręczenie Skarżącej pisma Dyrektora Izby Skarbowej zawierającego odpowiedź na pismo Skarżącej czym uniemożliwiono Skarżącej złożenie odpowiedzi na pismo organu podatkowego, 3) uniemożliwienie Skarżącej realizacji prawa do odpowiedzi na pisemne stanowisko organu przed zamknięciem rozprawy.

Naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych:

-art. 113 O.p. polegającego na błędnej wykładni tego przepisu, iż przewiduje on jako warunek firmanctwa zgody na firmanctwo ze strony osoby, której nazwisko(nazwa) jest używana przez podmiot faktycznie prowadzący działalność w celu ukrycia własnej działalności gospodarczej i niewłaściwego zastosowania tego przepisu, z uwagi na brak zgody Skarżącej na firmowanie własnym nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez M. T. z czego wnioskowano o braku firmanctwa w tej sprawie,

-art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającego na błędnym uznaniu K. S. za podatnika VAT.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach i o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.2. Zarzut naruszenia art. 3§1 i §2 p.p.s.a. jest bezpodstawny. Powołany przepis określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

5.3.Skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd I instancji art. 106 § 2 p.p.s.a. i art. 113 p.p.s.a. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Art. 106 § 2 p.p.s.a. stanowi, iż po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. Kasator upatruje naruszenia art. 106§2 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady kontradyktoryjności postępowania, zasady ustnego charakteru rozprawy oraz zamknięcia rozprawy przed złożeniem na żądanie Sądu pism procesowych zawierających stanowiska stron w sprawie.

Analiza akt sądowych wskazuje jednoznacznie, iż wyrok został wydany w sprawie po zamknięciu rozprawy, po uprzednim (bo na rozprawie) umożliwieniu pełnomocnikom stron zaprezentowania stanowisk w sprawie. Zobowiązanie pełnomocników stron do złożenia pisemnej wersji wystąpienia przedstawionego na rozprawie nie stanowiło w żadnej mierze naruszenia ww przepisów. Sąd bowiem orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) a obecność stron na rozprawie i prezentacja ich stanowisk nie stanowi warunku sine qua non warunkującego wydanie wyroku sprawie. Również nieobecność stron lub ich pełnomocników (jeżeli tylko zostali prawidłowo zawiadomieni o terminie rozprawy) oraz brak dodatkowych pism procesowych nie uniemożliwia wydania orzeczenia w sprawie. W sprawie poddanej osądowi, WSA dysponował aktami administracyjnymi, skargą Skarżącej K. S. oraz odpowiedzią organu podatkowego na tę skargę.

Ponadto, ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona należy, zgodnie z art. 113§1 p.p.s.a. do Sądu. Przepis ten ma charakter porządkowy, reguluje w istocie jedno z uprawnień i obowiązków przewodniczącego. Może on zostać naruszony, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, mimo że w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy lub gdy ją zamknie, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy bądź też złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi. W tym ostatnim przypadku zamknięcie rozprawy mogłoby pozbawić stronę jej uprawnień procesowych (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt: II FSK 513/05, opubl. w LEX pod nr 212137, z 1 lutego 2006r., sygn. akt: I OSK 723/05, opubl. w LEX pod nr 194368, z 26 stycznia 2006r., sygn. akt: II OSK 470/05, opubl. W LEX pod nr 206491). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, nie było więc podstaw do uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania.

5.4.Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133§1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści lit. b skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

5.5.Zarzut naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

5.6.Także zarzuty naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a. są niezasadne. Art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego Skarżąca). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc Skarżąca w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie WSA w Gliwicach zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

Niezrozumiałe jest podnoszone przez Skarżącą w petitum skargi naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Gliwicach w ogóle nie stosował przepisu art. 145 p.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a.

5.7.W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 200a O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny, niewątpliwy i dobitny wynikało, że w sprawie nie zaistniał przypadek firmanctwa.

Co znamienne, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości.(vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).

Godzi się również zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej z jednej strony podnosi sprzeczność zeznań M. T. (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) a na podnosi, że taka sprzeczność nie zaistniała (s.11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

5.8. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.9. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 113 O.p. Art. 113 O.p. zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym ,,Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są:

1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy;

2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania.

Z firmanctwem więc mamy do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na jej szkodę i jej pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

Skarżąca nie wskazywała by za Jej zgodą M.T. prowadził własną działalność gospodarczą. W związku z prowadzoną u podatniczki kontrolą, Skarżąca podejmowała czynności świadczące, iż to ona a nie kto inny prowadzi działalność gospodarczą. Sąd I instancji zasadnie wskazał, iż z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca zgadzała się na wykorzystanie swojego nazwiska przez M.T. jako fasady dla jego działalności.

Samo zatem powoływanie się przez Skarżącą na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa i bez Jej wiedzy nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie co z resztą podkreślił WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku(s.21 uzasadnienia). Co znamienne M.T. równolegle prowadził własną działalność gospodarcza. Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie niniejszej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 O.p. a zatem działania pełnomocnika były w istocie działaniami samej Skarżącej.

5.10. W konsekwencji nietrafny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca zasadnie została uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

5.11. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.