Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2078/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 691/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 691/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 17 kwietnia 2013 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2008 r., w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę.

1.2.1. Jak ustaliły organy skarżąca nie zaewidencjonowała obrotu nieruchomościami. Tymczasem w okresie od maja 2008 r. do listopada 2010 r. wspólnie z małżonkiem zrealizowała 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy). Zdaniem organów działania podejmowane przez skarżącą były realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Ich handlowy wymiar wynikał z charakteru podjętych czynności, gdyż zakupione nieruchomości nigdy nie posłużyły prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Przedsięwzięte działania zmierzały jedynie do podniesienia atrakcyjności zakupionych działek, a następnie ich szybkiej odsprzedaży, a tego typu postępowanie należy przypisać podmiotom profesjonalnie zajmującym się działalnością handlową.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca nie zgodziła się z powyższą oceną jej działań w zakresie sprzedaży nieruchomości. Utrzymywała, iż sprzedaż działek następowała w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bk 432/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił wątpliwości skarżącej i uznał, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły, że zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie prowadzenia przez skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości.

3.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 368/14, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2013 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

3.4.1. W szczególności za trafny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane przez osobę sprzedającą działania miały charakter działalności gospodarczej. Zdaniem NSA to czym kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Okoliczność zatem z jakich przyczyn działalność gospodarcza została podjęta nie powinna mieć znaczenia dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT. Istotne jest bowiem to, czy dana osoba podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jej działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Oceniając więc, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w u.p.t.u. brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "dyrektywa 2006/112/WE") [poprzednio art. 4 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej powoływana również jako "VI dyrektywa"], co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest, według NSA, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem, mając na uwadze wskazania NSA z wydanego w sprawie wyroku I FSK 368/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 ocenił, że działania skarżącej, w zakresie sprzedaży nieruchomości, mieściły się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał do stanu faktycznego sprawy i w tym zakresie odnotował, że w latach 2006 – 2010 skarżąca wraz z małżonkiem zakupili cztery nieruchomości. W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki, w pozostałych trzech przypadkach po zakupie nieruchomości skarżąca występowała z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku czego następował ich podział. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości O. wniosek o podział nieruchomości został złożony około 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku jednej nieruchomości w J. wniosek został złożony po około 5 miesiącach od daty zakupu nieruchomości, w przypadku drugiej nieruchomości położonej w J. po około 7 miesiącach. Kolejne działania, w których skarżąca występowała do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu służyć niewątpliwie miały, zdaniem Sądu pierwszej instancji, umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, ze względu na ich atrakcyjność. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następował w okresie około 12 i 7 miesięcy – działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżąca podpisywała również umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów (w terminach 11, 7 i 2 miesięcy od zakupu gruntów).

3.3. Nie bez znaczenia, dla oceny czy sprzedaży spornych działek skarżąca dokonywała w ramach działalności gospodarczej, było również według WSA to, że w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarowała ona, że dokonuje zakupu na cele powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Podatniczka jednak nie prowadziła, na zakupionych działkach działalności rolniczej, żadna z zakupionych nieruchomości nie graniczyła z gospodarstwem rolnym skarżącej a podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą, w ocenie Sądu pierwszej instancji o intensywności działań skarżącej ukierunkowanych w sprzedaży działek.

3.4. Powyższe, według WSA, w wystarczający sposób potwierdza, że działania strony w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania skarżącej, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, rozstrzygnięciu temu zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 11 lipca 2013 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

a) art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (dokumentacja medyczna M. S. oraz przesłuchanie J. S.), mimo że złożone wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ pierwszej instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie - wskazane dowody służyły potwierdzeniu, iż w dacie dokonywania podziału części nieruchomości państwo S. nie nosili się z zamiarem ich sprzedaży, a zatem nie mogli ich podejmować w charakterze podatników podatku VAT, bowiem decyzja o ich zbyciu zapadła w późniejszym terminie, z uwagi na przewlekłą chorobę psychiczną M. S.); a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, iż działania podejmowane przez mocodawcę charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, iż działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

c) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości, należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej i dopiero wtedy wydać jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź też skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. z jednej strony odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/1G i C-181/10 i wskazanie, że dla uznania danej osoby za działającego w charakterze podatnika podatku VAT "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego" oraz "podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów". (...) inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych prze producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT." (strona 9 uzasadnienia), zaś z drugiej strony przyjęcie, iż "podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą o intensywności działań Skarżącej ukierunkowanych w sprzedaży działek" oraz, że "rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania Skarżącej, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca" (strona 10 uzasadnienia), a w konsekwencji brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu wyroku, czy Sąd dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w ten sposób, iż o intensywności działań charakterystycznych dla profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy sam fakt podjęcia określonych czynności, czy też intensywność każdej z nich z osobna, bądź też jako ciągu działań; nawet gdyby przyjąć, iż WSA w Białymstoku dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w zgodzie z dyrektywami wskazanymi w przywołanym wyroku ETS podnoszę zarzut wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku poprzez niewskazanie jakie konkretnie fakty ustalone i dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na przyjęcie, iż poszczególne czynności podejmowane przez skarżącą, dokonywane były przy zaangażowaniu środków podobnych do profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, co prowadziłoby do domniemanej konstatacji Sądu, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów;

3) art. 190 P.p.s.a., poprzez odstąpienie od wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 368/14), tj. przyjęcie, iż o występowaniu w charakterze handlowca w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami świadczą "rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości oraz czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów" (strona 9 uzasadnienia), podczas gdy NSA wyraźnie wskazał, iż "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. (...) Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów" (strona 9 uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 368/14).

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię obejmującą:

1) przyjęcie, iż rozmiar działalności (ilość sprzedanych działek), okres w którym dokonano sprzedaży oraz podejmowanie działań zmierzających do uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży (uatrakcyjnienia zbywanych grantów) przesądzają o intensywności działań charakterystycznej dla działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

2) pominięcie, że:

a) przy kwalifikacji danych działań jako wpisujących się w definicję działalności gospodarczej poddawać należy ocenie zespół czynności podejmowanych w celu osiągnięcia danego przychodu (przed dokonaniem transakcji), a zatem miarę działania jak profesjonalista należy przykładać do działań finalizowanych osiągnięciem każdego przychodu z osobna, a nie, poszukując "w tle" argumentu w ilości transakcji, bezpodstawnie uogólniać transakcje poprzedzane różnymi działaniami jako ten sam rodzaj transakcji, "bowiem"

b) powołanie argumentu ilości transakcji musi dotyczyć ustalenia ich tożsamości w zakresie poszczególnych działań podejmowanych celem osiągnięcia przychodu (przed dokonaniem transakcji);

c) skoro takie same zachowania mogą być podejmowane przez przedsiębiorcę, jak i osobę w ramach zarządu majątkiem prywatnym, (w tym nie tylko w ramach zarządu majątkiem prywatnym na cele zarobkowe, ale) na zaspokojenie potrzeb prywatnych (jak przygotowanie terenu pod budowę domu prywatnego dla siebie i córek), to ustalenie, że dane działania w ogóle nie były nakierowane na osiągnięcie przychodu, ale służyły przygotowaniu pod zaspokojenie owych innych, prywatnych potrzeb, wyklucza możliwość kwalifikowania tych działań do zbioru zachowań poddawanych ocenie o profesjonalnej intensywności działań, choćby efektem tych działań było zwiększenie atrakcyjności towaru wystawionego na sprzedaż wskutek zmiany przeznaczenia rzeczy

- a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż mocodawca dokonując zbycia trzech przedmiotowych działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy czynnościom uzyskania warunków zabudowy i wydzielenia trzech przedmiotowych działek, nie towarzyszyło wyłączenie z produkcji rolnej i były one podejmowane celem przygotowania terenu pod inwestycję prywatną, której mocodawcy poniechali, zaś pozostałym transakcjom obrotu nieruchomościami nie towarzyszyło pozyskiwanie warunków zabudowy, ani wyłączenie z produkcji rolnej, a także nie w każdym przypadku dochodziło po podziału działek na mniejsze, a zatem nie był to szereg transakcji o (takich samych) cechach dotyczących intensywności działań, które zdaniem Sądu pozwalają kwalifikować poszczególne transakcje do działalności profesjonalnej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, oceniwszy, że wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sprawie wymaga w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.4. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.5. Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącej, w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działała on wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

5.6. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 publ.: http://orzeczeniansa.gov.pl).

5.7. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.7.1. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącej realizowały jedynie zarząd jej majątkiem prywatnym. Skarżąca bowiem w latach 2006 – 2010 wraz z małżonkiem zakupiła cztery nieruchomości. W okresie od maja 2008 r. do listopada 2010 r. wspólnie z małżonkiem zrealizowała 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy). W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki, w pozostałych trzech przypadkach po zakupie nieruchomości skarżąca występowała z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku czego następował ich podział. Skarżąca występowała do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następował w okresie około 12 i 7 miesięcy – działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżąca podpisywała również umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów (w terminach 11, 7 i 2 miesięcy od zakupu gruntów).

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącej podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, współpraca przy sprzedaży z biurem nieruchomości), skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków.

5.8. W konsekwencji powyższych rozważań trudno było zgodzić się z zarzutem skargi błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył pojęcie działalności gospodarczej z tego przepisy płynące, przy uwzględnieniu tez wyroku TSUE w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10 oraz ukształtowanego na tym tle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

5.9. Za niezasadne uznać również należało zarzuty kasacji naruszenia przepisów postępowania.

5.9.1. W zarzucie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, strona domaga się przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie, iż w dacie dokonywania podziału części nieruchomości państwo S. nie nosili się z zamiarem ich sprzedaży, a zatem nie mogli ich podejmować w charakterze podatników podatku VAT, bowiem decyzja o ich zbyciu zapadła w późniejszym terminie, z uwagi na przewlekłą chorobę psychiczną M. S.). Tymczasem należy zwrócić uwagę, iż w wydanym w sprawie wyroku NSA stwierdził, że to czym kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Okoliczność zatem z jakich przyczyn działalność gospodarcza została podjęta nie powinna mieć znaczenia dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT. Istotne jest bowiem to, czy dana osoba podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jej działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Powołane dowody nie były zatem istotne w sprawie.

5.9.2. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, co zostało wykazane wyżej, działania skarżącej charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, działała ona jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

5.9.3. Z kolei zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został w kasacji w żaden sposób uzasadniony trudno zatem stwierdzić aby wykazano potencjalny wpływ ewentualnego naruszenia wskazanego przepisu, na wynik sprawy.

5.9.4. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 152 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku nie odnoszące się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą.

Po pierwsze, jak trafnie wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (publ.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, albowiem pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają precyzyjne wskazania co do przyjętego i zaakceptowanego stanu faktycznego.

Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Po trzecie, wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego sprawy, a także ocenił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w kontekście orzecznictwa TSUE, prawidłowo oceniając, że dokonując sprzedaży nieruchomości skarżąca wykorzystała posiadane nieruchomości do działalności handlowej. To zaś jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (zob. podobnie np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13 – publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.9.5. W sprawie również, wbrew zarzutowi naruszenia art. 190 P.p.s.a., WSA nie odstąpił od wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 368/14). W wydanym bowiem w sprawie wyroku przez użycie słowa "samo" przed cytowanym w zarzucie fragmentem uzasadnienia NSA dał do zrozumienia, że czynności podejmowane, przez poddawanego ocenie - pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej - podatnika muszą być oceniane łącznie. Tak też było w sprawie gdzie podjęte przez skarżącą czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich dokonywania, wskazują, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

5.10. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.