Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1812/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 165a par. 1, art. 14 par. 1, art. 14r par. 1 i 5, art. 14b par. 2, art. 14c par. 1 i 2, art. 119a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS", "Dyrektor") 6 lutego 2019 r. wpłynął wniosek wspólny, gdzie zainteresowanym będącym stroną postępowania była I. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej również: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z podziału Spółki przez wydzielenie. Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania była A. [...] sp. z o.o. (dalej również: "Wnioskodawca 2") oraz B. [...] S.A. (dalej również: "Wnioskodawca 3") – dalej łącznie zwani również "Zainteresowanymi".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest największym krajowym holdingiem zajmującym się przetwórstwem metali kolorowych. W skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy wchodzi około 30 firm krajowych i zagranicznych ("Grupa Kapitałowa Wnioskodawcy"). W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwa obszary działalności, tj. działalność Spółki:

– polegająca na produkcji i sprzedaży płaskich wyrobów walcowanych z aluminium i jego stopów - działalność ta określana jest w ramach regulacji wewnętrznych Spółki jako A. [...] (dalej również: "Działalność Produkcyjna"),

– w obszarze finansowania poprzez udzielanie pożyczek, nabywanie obligacji wyemitowanych przez inne podmioty z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy i pozostałe podmioty powiązane, emitowanie własnych obligacji, ochrona posiadanych znaków towarowych (nie obejmuje znaków towarowych wykorzystywanych w Działalności Produkcyjnej - te znaki towarowe znajdują się w jednym z podmiotów zależnych od Spółki, a Spółka korzysta z nich na podstawie umów licencji) i pobieranie opłat licencyjnych z tytułu ich użytkowania przez inne podmioty z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy, sprawowania nadzoru właścicielskiego nad podmiotami zależnymi Spółki oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (dalej również: "Działalność Holdingowa").

Historycznie, Działalność Produkcyjna była realizowana przez odrębny podmiot – A. [...] S.A. ("A. [...]"). W wyniku zrealizowanych w Grupie Kapitałowej Wnioskodawcy działań restrukturyzacyjnych, Działalność Produkcyjna została włączona do Spółki w drodze połączenia, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (A. [...]) na rzecz spółki przejmującej (Wnioskodawca). Celem zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanymi powyżej obszarami działalności oraz zwiększenia nadzoru nad ich funkcjonowaniem, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie poszczególnym działalnościom zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

W ramach swojej struktury organizacyjnej Spółka wyodrębniła Działalność Produkcyjną oraz Działalność Holdingową i powierzyła nadzór nad realizacją wyodrębnionych celów biznesowych oraz nad składnikami majątku związanymi z Działalnością Produkcyjną i Działalnością Holdingową odrębnej kadrze zarządzającej. Wyodrębnienie Działalności Produkcyjnej i Działalności Holdingowej w strukturze organizacyjnej Spółki realizowane jest na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie Organizacyjne.

Działalność Holdingowa oraz Działalność Produkcyjna w ramach Spółki funkcjonują w oparciu o odrębne regulaminy (Regulamin Pracy, Regulamin Organizacyjny) i przewidziane dla każdej z Działalności odrębne schematy organizacyjne przyjęte mocą uchwały Zarządu Spółki. Od momentu przejęcia przez Spółkę Działalności Produkcyjnej w ramach połączenia spółek, struktura organizacyjna Działalności Holdingowej oraz Działalności Produkcyjnej ulegała licznym modyfikacjom. Historycznie, od momentu połączenia z A. [...], Działalność Produkcyjna była formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki. Ponieważ jednak Działalność Produkcyjna oraz Działalność Holdingowa były na tyle niejednorodnymi i niekomplementarnymi działalnościami w ramach Spółki, w Spółce podjęta została decyzja o wyodrębnieniu obydwu działalności w ramach Spółki. Wyodrębnienie Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej zostało sformalizowane mocą uchwały Zarządu Spółki, która obowiązuje od dnia [...] stycznia 2019 r.

Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w lokalizacjach przydzielonych do danej działalności. Zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Holdingowa dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdej z działalności kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników. Działalność Produkcyjna Spółki nadzorowana jest przez Dyrektora Zarządzającego, któremu bezpośrednio podlegają Dyrektor Produkcji, Dyrektor Inwestycji i Rozwoju, Dyrektor Handlowy, Dyrektor Kontrolingu, Zastępca Głównego Księgowego, Dział Kadr, Płac i Spraw Administracyjnych, Dział Bezpieczeństwa Pracy i Środowiska oraz Pełnomocnik do spraw Zintegrowanego Systemu Zarządzania.

Działalność Holdingowa nadzorowana jest przez Dyrektora Generalnego Spółki, któremu bezpośrednio podlegają Dyrektor ds. Compliance, Główny Księgowy Grupy Kapitałowej, Dyrektor Finansowy, Radca Prawny, HR Manager oraz Biuro Zarządu Spółki. Do Działalności Produkcyjnej przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i sprzedaży płaskich wyrobów walcowanych z aluminium i jego stopów w zakładzie położonym w Koninie oraz personel pomocniczy.

Do Działalności Holdingowej przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w obszarze finansowania poprzez udzielanie pożyczek, nabywanie obligacji wyemitowanych przez inne podmioty z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy i pozostałe podmioty powiązane, emitowania własnych obligacji, ochrony posiadanych znaków towarowych i pobierania opłat licencyjnych z tytułu ich użytkowania przez inne podmioty z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy, sprawowania nadzoru właścicielskiego nad podmiotami zależnymi Spółki, zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz personel pomocniczy.

Działalność Produkcyjna oraz Działalność Holdingowa są prowadzone w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Produkcyjna prowadzona jest przy wykorzystaniu obiektów zlokalizowanych w K. będących własnością Spółki.

Działalność Holdingowa prowadzona jest przy wykorzystaniu obiektów zlokalizowanych w W., które na potrzeby prowadzenia Działalności Holdingowej są wynajmowane od podmiotu trzeciego.

Funkcjonowanie Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dla Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej, zatwierdzane przez Dyrektora Zarządzającego (w przypadku Działalności Produkcyjnej) lub Dyrektora Generalnego (w przypadku Działalności Holdingowej). Działalność Produkcyjna oraz Działalność Holdingowa mają również odrębne cele biznesowe. W przypadku Działalności Produkcyjnej dotyczą one osiągnięcia ustalonych budżetowych wskaźników efektywności gospodarowania majątkiem Spółki.

W przypadku Działalności Holdingowej cele biznesowe obejmują zapewnienie prawidłowości zarządzania i nadzoru nad podmiotami zależnymi, nieruchomościami oraz znakami towarowymi będącymi własnością Wnioskodawcy.

Dla Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej mocą uchwały Zarządu Spółki zostały ustalone także odrębne zadania.

Dla Działalności Produkcyjnej dotyczą one m.in.:

a) produkcji i handlu blachami i taśmami z aluminium i stopów aluminium,

b) zakupu surowców i materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania komórek organizacyjnych Działalności Produkcyjnej,

c) rozwoju w zakresie prowadzonej działalności produkcyjnej i handlowej, w ramach strategii i budżetu oraz inicjowanie zmian w tym zakresie,

d) prowadzenia działalności inwestycyjnej zgodnie z zatwierdzonym dla Działalności Produkcyjnej planem inwestycji,

e) obsługi logistycznej,

f) obsługi laboratoryjnej,

g) utrzymania i doskonalenia zintegrowanego systemu zarządzania,

h) czynności księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Produkcyjnej,

i) wykonywanie całokształtu praw i obowiązków pracodawcy określonych przepisami kodeksu pracy oraz przepisami szczególnymi w stosunku do pracowników zatrudnionych w Działalności Produkcyjnej, a także obsługa w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony środowiska i ochrony przeciwpożarowej,

j) administrowania majątkiem Działalności Produkcyjnej.

Dla Działalności Holdingowej dotyczą one m.in.:

a) zarządzania oraz kontrolowania działalności podmiotów zależnych,

b) wykonywania praw udziałowca/akcjonariusza w spółkach, w których Spółka jest udziałowcem/akcjonariuszem,

c) nadzoru nad nabywaniem i zbywaniem akcji i udziałów spółek kapitałowych,

d) opracowywania i nadzoru nad realizacją projektów realizowanych przez spółki grupy kapitałowej, w tym projektów restrukturyzacyjnych,

e) udzielania niezbędnego finansowania podmiotom zależnym Spółki, w tym udzielanie pożyczek, obejmowanie oraz nabywanie obligacji wyemitowanych przez podmioty z grupy kapitałowej,

f) zarządzania znakami towarowymi stanowiącymi własność Spółki,

g) czynności księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Holdingowej,

h) wykonywania całokształtu praw i obowiązków pracodawcy określonych przepisami kodeksu pracy oraz przepisami szczególnymi w stosunku do pracowników zatrudnionych w Działalności Holdingowej, a także obsługa w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony środowiska i ochrony przeciwpożarowej,

i) administrowania majątkiem Działalności Holdingowej.

Do każdego obszaru Działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury Spółki, przyporządkowane są określone składniki majątkowe.

Działalność Produkcyjna dysponuje aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji i sprzedaży płaskich wyrobów walcowanych z aluminium i jego stopów. W szczególności do Działalności Produkcyjnej w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są w szczególności następujące grupy składników majątku Spółki: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, narzędzia oraz wyposażenie.

Pozostałe aktywa Spółki są wykorzystywane przez Działalność Holdingową. W ramach Działalności Holdingowej przypisane zostały w szczególności następujące grupy składników majątku Spółki: udziały i akcje w spółkach zależnych, obligacje, wierzytelności pożyczkowe, znaki towarowe, środki trwałe oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe.

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej.

Do każdego obszaru działalności wyodrębnionego w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Posiadane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Produkcyjnej oraz działalności Holdingowej.

Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu prowadzenia Działalności Holdingowej są zaliczane głównie do przychodów z zysków kapitałowych. Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu prowadzenia Działalności Produkcyjnej zaliczane są w całości do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (do źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe). Działalność Produkcyjna oraz Działalność Holdingowa nie posługują się odrębnymi rachunkami bankowymi, jednakże poprzez identyfikację kontrahentów istnieje możliwość przyporządkowania przepływów pieniężnych ze wspólnego rachunku zarówno do Działalności Holdingowej, jak i do Działalności Produkcyjnej.

Spółka korzysta z kredytów inwestycyjnych/obrotowych, które zostały zaciągnięte na potrzeby prowadzenia Działalności Produkcyjnej. Jednocześnie Spółka korzysta z kredytów obrotowych zaciągniętych na potrzeby prowadzenia Działalności Holdingowej. Spółka przyporządkowuje przepływy pieniężne związane z tymi kredytami do odpowiednich działalności. Działalność Holdingowa oraz Działalność Produkcyjna funkcjonują jako odrębni pracodawcy w rozumieniu kodeksu pracy, są zarejestrowanymi i odrębnymi płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Działalności Holdingowej oraz Działalności Produkcyjnej.

Wyodrębnienie Funkcjonalne.

Do zadań Działalności Produkcyjnej należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży walcowanych wyrobów płaskich z aluminium i jego stopów. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Produkcyjną polegają głównie na produkcji i sprzedaży płaskich wyrobów walcowanych z aluminium i jego stopów oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Produkcyjnej.

Do zadań Działalności Holdingowej należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie finansowania poprzez udzielanie pożyczek, nabywania obligacji wyemitowanych przez inne podmioty z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy i pozostałe podmioty powiązane, emitowania własnych obligacji, ochrony posiadanych znaków towarowych i pobierania opłat licencyjnych z tytułu ich użytkowania przez inne podmioty z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy, sprawowania nadzoru właścicielskiego nad podmiotami zależnymi od Spółki oraz zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Holdingową polegają głównie na zarządzaniu znakami towarowymi będącymi własnością Wnioskodawcy, realizacji uprawnień właścicielskich w odniesieniu do podmiotów zależnych Wnioskodawcy, udzielaniu niezbędnego finansowania podmiotom zależnym Wnioskodawcy, zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Holdingowej.

Oba obszary działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Produkcyjna jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Produkcyjnej wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Produkcyjna jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, niezależnie od Działalności Holdingowej. Działalność Produkcyjna jest zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Holdingową. Działalność Holdingowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności Holdingowej stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Holdingowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, niezależnie od Działalności Produkcyjnej. Działalność Holdingowa jest zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania.

Celem przygotowania Działalności Produkcyjnej, bądź też Działalności Holdingowej do ewentualnej przyszłej sprzedaży, akcjonariusze Spółki planują uporządkowanie struktury aktywów Spółki poprzez rozdzielenie dwóch niejednorodnych działalności prowadzonych przez Spółkę, tj. Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej pomiędzy dwa odrębne podmioty.

W konsekwencji, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej również: "k.s.h."). Wskutek tego podziału Działalność Holdingowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki pod obecną firmą A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., tj. Wnioskodawca 2. Natomiast Działalność Produkcyjna po dokonaniu podziału będzie nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomości związane z Działalnością Produkcyjną pozostaną w Spółce. Natomiast Wnioskodawca 2 wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia Działalności Holdingowej. Jednocześnie na rzecz Wnioskodawcy 2 zostaną przeniesione w ramach podziału nieruchomości, które nie są operacyjnie wykorzystywane przez Działalność Produkcyjną. Wskutek podziału w Spółce pozostaną zapasy, środki trwałe, zobowiązania finansowe, rozliczenia z tytułu zabezpieczeń, rozliczenie publicznoprawne z tytułu prowadzonej działalności, wartości niematerialne i prawne, należności od klientów Spółki, zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów Działalności Produkcyjnej, środki pieniężne związane z Działalnością Produkcyjną.

Natomiast do Wnioskodawcy 2 w wyniku podziału zostaną przeniesione aktywa finansowe, w tym akcje i udziały spółek, w których Spółka jest akcjonariuszem lub wspólnikiem, wartości niematerialne i prawne (znaki towarowe), należności z tytułu prowadzenia Działalności Holdingowej, zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów Działalności Holdingowej, środki pieniężne związane z Działalnością Holdingową.

Zobowiązania kredytowe związane z Działalnością Holdingową zostaną przeniesione do Wnioskodawcy 2. Zobowiązania kredytowe związane z Działalnością Produkcyjną pozostaną w Spółce.

Umowy związane z Działalnością Holdingową w wyniku podziału Wnioskodawcy zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2. Umowy związane z Działalnością Produkcyjną pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału, Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności Produkcyjnej bez zmiany zakresu ich zadań.

Pracownicy przyporządkowani do Działalności Holdingowej staną się pracownikami Wnioskodawcy 2.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Holdingową, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Produkcyjną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej również: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p., w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym podział Wnioskodawcy przez wydzielenie, w ramach którego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Holdingową przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, a zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Produkcyjną pozostanie u Wnioskodawcy nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p., w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 3, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Holdingową, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Produkcyjną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla akcjonariusza Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p.?

4. Czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy 2 w związku z planowaną transakcją (podziałem przez wydzielenie Spółki) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko odnośnie zadanych pytań:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę 2, jak i zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przypisany do Działalności Produkcyjnej pozostający u Wnioskodawcy stanowią, w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p., w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy 2, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie, w ramach którego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Holdingową przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, a zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Produkcyjną pozostanie u Wnioskodawcy nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p., w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy 3, ponieważ zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Holdingową, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Produkcyjną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla akcjonariusza Spółki, tj. Wnioskodawcy 3, konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zdarzenie to będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług).

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy 2, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy 2 w związku z planowaną transakcją (podziałem Spółki przez wydzielenie) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, DKIS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

DKIS wskazał, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej również: "o.p.") wynika, że nie jest zobowiązany, ani uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi osoba nieuprawniona. Zdaniem DKIS, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w podziale Spółki przez wydzielenie - podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie Wnioskodawca, jako Spółka dzielona oraz Wnioskodawca 2 jako Spółka, do której wnoszona będzie wydzielona część majątku Wnioskodawcy. Spółka będąca Wnioskodawcą 3, tj. akcjonariuszem Wnioskodawcy, nie jest zatem podmiotem biorącym udział w tym podziale. Zdaniem DKIS, z wnioskiem wspólnym może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w danej transakcji. Dlatego też, w zakresie objętym wnioskiem, nie wszystkie podmioty, które z tym wnioskiem wystąpiły, są Zainteresowanymi w rozumieniu art. 14r o.p. biorącymi udział w tym samym zdarzeniu przyszłym. DKIS zauważył, że art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dotyczy skutków podatkowych. jakie m.in. dla akcjonariusza spółki dzielonej powstają w związku z podziałem tej spółki. Przepis ten odnosi się do skutków podatkowych powstałych dla akcjonariusza spółki dzielonej, nie oznacza to jednak jednocześnie, że akcjonariusz ten jest podmiotem biorącym udział w tym podziale. W konsekwencji Spółka, będąca Wnioskodawcą 3, jako akcjonariusz Wnioskodawcy, nie jest podmiotem biorącym udział w podziale Wnioskodawcy. Tym samym zdaniem DKIS, Wnioskodawca 3 nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14r o.p., uczestniczącym w tym samym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14r § 1 i § 5 o.p. poprzez uznanie, że Wnioskodawca 3 nie ma przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku złożonego przez Skarżącą oraz Zainteresowanych;

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 14r § 5 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji podatkowej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych spełnione;

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14r § 1 o.p. oraz art. 14r § 5 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego pozostawiono Wniosek bez rozpatrzenia w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki będące podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej;

4) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewykazanie w sposób dostateczny, które elementy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego uzasadniają w ocenie DKIS uznanie, że Wnioskodawca 3 nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14r § 1 o.p.;

5) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Skarżąca oraz Zainteresowani mieli prawo oczekiwać, że ich sprawa zostanie rozpatrzona przez DKIS i w ich sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa;

6) art. 120 o.p. w zw. z art. 14d o.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia i w konsekwencji niewydanie interpretacji podatkowej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej oraz Zainteresowanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem w przeważającym zakresie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DKIS z [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. W szczególności DKIS błędnie przyjął, że Wnioskodawca 3 nie jest biorącym udział w podziale Spółki, a tym samym nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14r § 1 o.p. w zw. z art. 14 § 1 o.p.

Tymczasem w ocenie organu podatkowego w podziale Spółki przez wydzielenie – podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie l. [...] S.A. jako Spółka dzielona oraz A. [...] Sp. z o.o. jako Spółka, do której wnoszona będzie wydzielona część majątku l. [...] S.A. B. [...] S.A., a więc akcjonariusz l. [...] S.A., nie jest natomiast podmiotem biorącym udział w tym podziale. Dlatego też, w zakresie objętym wnioskiem, nie wszystkie podmioty, które z tym wnioskiem wystąpiły, są Zainteresowanymi w rozumieniu art. 14r o.p., biorącymi udział w tym samym zdarzeniu przyszłym. Skoro zatem Wnioskodawca 3 – akcjonariusz Spółki dzielonej, w kontekście sformułowanych pytań i przedstawionego zdarzenia przyszłego nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14r o.p., to w tym zakresie – nie mógłby korzystać z ochrony, jaka związana jest z wydaniem interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, Dyrektor uznał również, że skutki podatkowe opisanego we wniosku działania dotyczą tylko dwóch ze wskazanych podmiotów – l. [...] S.A. oraz A. [...] sp. z o.o. Zdaniem DKIS, planowany podział nie wywołuje skutków podatkowych dla Wnioskodawcy 3.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Nie zaistniały bowiem przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postepowania, będące przesłanką zastosowania art. 165a o.p.

Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć:

1) sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną,

2) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postepowania podatkowego,

3) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postepowanie podatkowe oraz

4) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie wystąpiła żadna z powyższych przesłanek. Złożony wniosek spełniał wymagania wskazane w art. 14r § 5 w zw. z art. 14b o.p., tj. został złożony przez podmioty posiadające status strony w prowadzonym postepowaniu, zawiera wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, zawiera przedstawienie własnego stanowiska Skarżącej oraz Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, elementy zdarzenia przyszłego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, w odniesieniu do sytuacji podatkowej Skarżącej oraz Zainteresowanych nie zachodzą przesłanki, które mogłyby wskazywać na przypuszczenie, że do elementów opisanego zdarzenia przyszłego mogłaby zostać wydana decyzja w oparciu o art. 119a o.p.

Zgodnie z art. 14r § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Z kolei zgodnie z art. 14b § 2 o.p. w zw. z art. 14r § 5 o.p. wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art 14b § 3 o.p. w zw. z art. 14r § 5 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretacje indywidualne dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14r § 5 o.p.).

Na gruncie art. 14b w zw. z art. 14r o.p., opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane we wniosku pytania nie upoważniały Dyrektora do odmowy wszczęcia postepowania podatkowego w sprawie o wydanie interpretacji z tytułu złożonego wniosku.

Jednym z zagadnień przedstawionych we wniosku było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko B. [...] S.A., że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Holdingową, jak i Działalność Produkcyjną, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla akcjonariusza Spółki (B. [...] S.A.) konsekwencji na gruncie tej ustawy.

Istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji podatkowej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowany w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak, więc do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k-14n o.p.

Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji legalnej pojęcia "zainteresowanego", stąd wykładnia tego pojęcia pozostawiona jest judykaturze i nauce prawa. Zdaniem Sądu zainteresowanym w rozumieniu art. 14b o.p. jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 533/15, z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1137/13, z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 909/15). Ustawodawca odstąpił tu od metody imiennego wskazywania kategorii podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację, takich jak: podatnik, płatnik lub inkasent itp. Użycie znacznie szerszego pojęcia zainteresowanego było konieczne ze względu na to, że interpretacja może obejmować zdarzenia przyszłe. Dzięki temu o interpretację mogą występować podmioty, które nie mają w momencie występowania o nią statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W świetle orzecznictwa za zainteresowanego, o którym mowa wart. 14b § 1 o.p., uznać należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Innymi słowy, musi istnieć pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a wnioskodawcą związek odnoszący się do sfery opodatkowania konkretnego wnioskodawcy (wyrok WSA wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 909/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 września 2017 r, sygn. akt I SA/Bd 640/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 12/19). Interpretacja przepisów prawa podatkowego musi jednak obejmować indywidualną sprawę takiego podmiotu, który chce ją uzyskać przez wzgląd na możliwe zastosowanie (teraz lub w przyszłości) przez siebie przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, akt tego rodzaju ma wyjaśnić wątpliwości, jakie występują u danego podmiotu w odniesieniu do podatkowych skutków prawnych wyłaniających się na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), w którym tenże podmiot może występować. Jeśli natomiast z góry wykluczone jest, aby określony podmiot mógł w danej relacji podatkowej bezpośrednio zaistnieć, to tym samym nie spełnia kryterium zainteresowanego w rozumieniu prawnym. Wydana interpretacja indywidualna wobec takiej osoby, poza stricte elementem informacyjnym, nie może bowiem nieść jakiegokolwiek efektu ochronnego dla owego podmiotu, w przypadku próby zastosowania się do jej treści, gdyż dany reżim podatkowy nie jest dla niej właściwy. Współistnienie obu tych funkcji (ochronnej i informacyjnej) pozwala zatem na określenie zakresu podmiotów, które jako zainteresowane w znaczeniu nadanym przez art. 14b § 1 o.p., są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 612/15).

Analizując opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz zawarte we Wniosku pytanie nr 3 należy zauważyć, że B. [...] S.A. jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji podatkowej w związku ze złożonym wnioskiem. Z podziałem przez wydzielenie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą skutki podatkowe dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej. W świetle bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Artykuł 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dotyczy więc skutków podatkowych, jakie m.in. dla akcjonariusza spółki dzielonej powstają w związku z podziałem tej spółki.

W konsekwencji, w zależności od kwalifikacji opisanych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Holdingową, jak również stanowiących Działalność Produkcyjną jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, po stronie B. [...] S.A. mogą powstać odmienne konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, opisane we wspólnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie można podzielić poglądu organu sprowadzającego pojęcie zainteresowanego w istocie do podmiotu bezpośrednio uczestniczącego w realizacji określonych czynności relewantnych z punktu widzenia ustaw podatkowych. Takie zawężające rozumienie terminu "zainteresowany" pomija podmioty uczestniczące w czynnościach wywołujących skutki prawnopodatkowe. Skoro art. 12 ust. 1 pkt 8b odnosi się do skutków podatkowych powstałych dla akcjonariusza spółki dzielonej, to oznacza jednocześnie, że akcjonariusz ten jest podmiotem biorącym udział w tym podziale.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ kwestia ustalenia, czy zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Holdingową, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Produkcyjną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kluczowa dla ustalenia konsekwencji podatkowych po stronie Wnioskodawcy 3 w związku z planowanym podziałem w zdarzeniu przyszłym, nieuprawnionym było stwierdzenie organu interpretacyjnego, że podmiot ten nie jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji na podstawie złożonego wniosku.

Trudno też opowiedzieć się za stanowiskiem organu, że B. [...] S.A. nie uczestniczy w procesie podziału Spółki.

Wyjaśnić przy tym należy, że w kodeksie spółek handlowych przewidziano dwa sposoby podziału spółek: przez rozdzielenie (rozbiór) albo przez wydzielenie.

Podział przez rozdzielenie polega na tym, że majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na dwie lub więcej spółek, które już istnieją albo zostaną zawiązane. W konsekwencji dochodzi w tym wypadku do rozwiązania spółki dzielonej i utraty przez nią osobowości prawej, co określane jest jako tzw. "rozbiór" spółki dzielonej. Rozdzielenie spółek może nastąpić w trybie:

1) podziału przez przejęcie, polegającego na tym, iż cały majątek spółki dzielonej jest przenoszony na już istniejące spółki, za co wspólnicy spółki, która ulega podziałowi, otrzymują udziały lub akcje spółki przejmującej (w spółce dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego),

2) podziału przez zawiązanie nowych spółek, który polega na tym, że cały majątek spółki dzielonej przechodzi na spółki nowo tworzone, za co wspólnicy spółki dzielonej otrzymują akcje lub udziały w spółkach nowo zawiązanych,

3) podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki, polegającego na tym, że cały majątek spółki dzielonej przechodzi na spółkę:

a) już istniejącą, w której podwyższa się kapitał zakładowy i

b) nowo utworzoną na którą przechodzi majątek spółki dzielonej,

za co wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały lub akcje w kapitale zakładowym (spółki istniejącej lub nowo utworzonej).

Podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Podział spółki przez wydzielenie od podziału przez rozdzielenie różni się tym, że spółka dzielona jest tylko częściowo (podział dotyczy części jej majątku). W konsekwencji nie dochodzi do zakończenia jej działalności. Wskutek wydzielenia akcjonariusze (albo wspólnicy) spółki dzielonej otrzymują – zależnie od rodzaju wydzielenia – udziały (lub akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, albo udziały (lub akcje) w kapitale zakładowym spółki nowo utworzonej za wniesiony przez spółkę ("wydzielaną") majątek. W planie wydzielenia rozstrzyga się, którzy ze wspólników (albo akcjonariuszy) będą wspólnikami (albo akcjonariuszami) nowych spółek. Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą. Odróżnia to ten sposób podziału od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienia jej jako aportu do innej spółki (utworzenia struktury holdingowej). W rezultacie wydzielenia może dojść do konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że możliwe jest jego "uzupełnienie" z kapitałów zapasowego lub rezerwowego. Należy zaznaczyć, że spółka przejmująca nie może objąć własnych udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce dzielonej, oraz za własne udziały lub akcje spółki dzielonej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki dzielonej (art. 550 § 1 k.s.h.). Podobnie, jak w przypadku połączenia spółek, także w toku przygotowywania podziału może zostać stwierdzona potrzeba dokonania dopłat od spółki (przejmującej albo nowo zawiązanej) – G. Kozieł, Spółka akcyjna. Procesy transformacyjne spółki, (w:) A. Kidyba (red.), Meritum Prawo Spółek, Warszawa 2016, s. 1932-1933.

W przypadku podziału spółki akcyjnej spółka kapitałowa przejmująca lub spółki kapitałowe powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dzielonej spółki akcyjnej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek dzielonej spółki akcyjnej – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ta zasada dotyczy także wstąpienia w obowiązek uiszczenia należności dzielonej spółki akcyjnej z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składek na ubezpieczenie zdrowotne (art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Jeżeli w wyniku podziału na spółki przejmujące lub nowo zawiązane przechodzi majątek, który nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas takie podziały nie są objęte sukcesją podatkową. Powyższe zasady sukcesji podatkowej dotyczą także sytuacji, gdy spółką przejmującą lub spółką powstałą w wyniku podziału jest spółka akcyjna (M. Chudzik, Spółka akcyjna. Opodatkowanie spółki akcyjnej, (w:) A. Kidyba (red.), Meritum Prawo Spółek, Warszawa 2016, s. 1995-1996).

Wnioskodawca 3 chce właśnie uzyskać interpretację podatkową odnośnie tego czy prawidłowe jest jego stanowisko, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Holdingową, jak również stanowiących Działalność Produkcyjną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy podział Spółki przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla akcjonariusza Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 konsekwencji prawnopodatkowych na gruncie ww. ustawy podatkowej. Nie można uznać zatem, że podmiot ten nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Ustalenie, że opodatkowanie akcjonariuszy dzielonej spółki akcyjnej uzależnione jest od tego, czy czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, stanowi lub nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.), wpływa na skutki podatkowe dla akcjonariusza, a zatem istnieje po stronie tego podmiotu zainteresowanie w uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytanie. Organ interpretacyjny nie może w niniejszej sprawie odmówić wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tylko dlatego, że uznał, iż w podziale Spółki przez wydzielenie – podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie Wnioskodawca, jako Spółka dzielona oraz Wnioskodawca 2 jako Spółka, do której wnoszona będzie wydzielona część majątku Wnioskodawcy, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny pomija jak już wyżej wskazano okoliczność, że opodatkowanie akcjonariusza dzielonej spółki akcyjnej uzależnione jest od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, stanowi lub nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestię tę zatem DKIS powinien wyjaśnić wszystkim podmiotom, biorącym udział w podziale Spółki.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że postępowanie podziałowe, podobnie jak łączeniowe składa się z trzech faz (etapów):

1) fazy przygotowawczej (tj. menedżerskiej),

2) fazy właścicielskiej (tj. uchwał podziałowych),

3) fazy sądowej (tj. rejestracji i ogłoszenia podziału).

W doktrynie wyróżnia się trzy modelowe fazy postępowania podziałowego: fazę przygotowawczą prowadzoną przez zarządy spółki dzielonej oraz spółki przejmującej, tzw. faza menedżerska, fazę uchwał podziałowych zgromadzeń wspólników (walnych zgromadzeń) spółki dzielonej oraz spółki przejmującej (art. 541 k.s.h.), tzw. faza właścicielska, oraz fazę rejestracji i ogłoszenia podziału, tzw. faza sądowa.

B. [...] S.A. jest podmiotem aktywnie zaangażowanym w fazę właścicielską planowanego podziału Spółki, która składa się z trzech następujących etapów:

1) zawiadomienia wspólników o zamiarze podziału (art. 539 k.s.h.);

2) udostępnienia wspólnikom spółki dzielonej oraz spółki przejmującej następujących

dokumentów do wglądu: planu podziału, projektu uchwały o podziale, projektu zmian umowy lub statutu spółki przejmującej lub projekt umowy lub statutu spółki nowo zawiązanej, ustalenie wartości majątku spółki dzielonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału, oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki, sporządzoną dla celów podziału na dzień, o którym mowa w pkt 3, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny (art. 534 § 2 k.s.h.), opinii biegłego, jeżeli jest sporządzana (art. 537 k.s.h.);

3) podjęcia uchwał podziałowych przez zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenia) spółki dzielonej oraz spółki przejmującej (art. 541 k.s.h.).

W wyniku podziału przez wydzielenie, część akcji Spółki będąca własnością B. [...] S.A. ulegnie unicestwieniu i jednocześnie B. [...] S.A. otrzyma udziały w A. [...] sp. z o.o., jako spółce przejmującej (art. 529 § 3 k.s.h.). W konsekwencji, sam podział Spółki przez wydzielenie będzie miał wpływ na sferę majątkową B. [...] S.A.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca 3, jako akcjonariusz Spółki, będzie aktywnie brał udział w planowanym podziale Skarżącej przez wydzielenie zarówno z perspektywy proceduralnej, jak i z perspektywy majątkowej. Zatem nie można zgodzić się z organem podatkowym, że w podziale Spółki przez wydzielenie – podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie l. [...] S.A., jako Spółka dzielona oraz A. [...] Sp. z o.o. jako spółka do której wnoszona będzie wydzielona część majątku l. [...] S.A. Takie stanowisko jest nie do pogodzenia z przepisami kodeksu spółek handlowych. Niezgodne z prawem byłoby przeprowadzenie podziału przez wydzielenie bez czynnego współdziałania udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej B. [...] S.A, który z tego powodu będzie brał udział w planowanym podziale Spółki przez wydzielenie, co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe objęte jest hipotezą przepisu prawa podatkowego konstytuującego obowiązek podatkowy, który przy spełnieniu określonych przesłanek, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. B. [...] S.A. jako uczestnik zdarzenia przyszłego, z którym przepis podatkowy wiąże określone skutki podatkowe, zainteresowany jest bowiem wydaniem w jego sprawie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi jego stanowisko, zgodnie z którym nie zostaną spełnione przesłanki do skonkretyzowania się obowiązku podatkowego.

Podatnik ubiegający się o wydanie w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14b-14p o.p. Wynika z tego, że taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem wnioskodawcy. Jednocześnie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez wnioskodawcę nie mogą być przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14r § 5 o.p. powyższe założenia znajdują również zastosowanie do wniosków wspólnych o wydanie interpretacji podatkowej składanych przez kliku zainteresowanych.

W przypadku Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych jak już wskazano wcześniej wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione. W konsekwencji DKIS był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie przez Dyrektora interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p.

Podkreślić należy, że jedynie informacje wskazane przez Skarżącą oraz Zainteresowanych we wniosku są istotne przy wydawaniu interpretacji. Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie zwrócili się z prośbą o generalną wykładnię przepisów prawa podatkowego lub o oderwane od stanu faktycznego stanowisko organu podatkowego, lecz o interpretację przepisów prawa podatkowego pozostających w ścisłym związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Nie było to zapytanie osadzone w próżni gospodarczej. Przeciwnie, przedmiotowy wniosek był ściśle związany z aktualną sytuacją B. [...] S.A. Tego rodzaju uzasadnienie ma charakter konkretny, indywidualny (jednostkowy), odnoszący się ściśle do planowanej restrukturyzacji w kontekście konkretnej sytuacji Wnioskodawcy 3.

Mimo złożenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w przepisach rozdziału 1a o.p., Dyrektor nie wypełnił spoczywającego na nim obowiązku wydania interpretacji podatkowej.

Obowiązkiem Dyrektora jest wydanie żądanej interpretacji zgodnie z art. 14r § 1 i 5 w zw. z art. 14b § 1 o.p., jeśli wniosek spełnia określone ww. przepisami wymogi formalne albo odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 710/13).

W przypadku nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji, działanie organu narusza zasadę praworządności (działania w granicach prawa i na jego podstawie – art. 120 o.p.) czy też zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), w sytuacji gdy Skarżąca i Zainteresowani oczekiwali na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p. pozostawiając Skarżącą i pozostałych Zainteresowanych w dalszej niepewności co do sposobu opodatkowania planowanych przez nich działań związanych z podziałem Spółki. Zauważyć należy, że podatnicy decydują się na wnoszenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych z takich przyczyn, iż przepisy ustaw podatkowych są niejasne, pełne sprzeczności i niejednokrotnie nieprecyzyjne. Podatnicy w przedmiotowej sprawie dążą do ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania podziału Spółki przez wydzielenie, chcąc ograniczyć ryzyko podatkowe związane z przedmiotowym procesem transformacyjnym. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej pozostawia ich natomiast w dalszym stanie niepewności i naraża na ryzyko w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, którego strony występując o wydanie interpretacji chciały uniknąć. Niezrozumiałe jest narażanie podatników przez organ na takie ryzyko w świetle faktu, że powinien on działać w sposób wzbudzający zaufanie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 633/17). Działanie podatkowego organu interpretacyjnego było zatem arbitralne. Organ interpretacyjny odmówił niezasadnie Wnioskodawcy 3 przyznania statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14r § 1 o.p., powołując się na argument, że nie następuje transfer majątku Spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa z lub na rzecz Wnioskodawcy 3, tj. Wnioskodawca 3 nie bierze udziału w podziale Spółki. Pominął, że z planowanego podziału Spółki przez wydzielenie wystąpią skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. dla akcjonariusza Spółki, którym zostanie B. [...] S.A. Błędny jest wniosek DKIS, że skutki podatkowe opisanego we wniosku działania dotyczą tylko dwóch ze wskazanych podmiotów, tj. I. [...] S.A. oraz A. [...] Sp. z o.o., które są podmiotami uczestniczącymi w transakcji podziału l. [...] S.A. przez wydzielenie jej części majątku i przeniesienie go do A. [...] Sp. z o.o. Niewątpliwie wywołują skutki również dla B. [...] S.A., które należało omówić w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pytanie 3 wniosku zawiera przy tym błędną sugestię, jakoby z faktu uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Holdingową, jak również zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Produkcyjną za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., można byłoby wyprowadzić wniosek, iż podział Spółki przez wydzielenie nie będzie z tego powodu wywoływał dla akcjonariusza Spółki, tj. Wnioskodawcy 3, skutków na gruncie u.p.d.o.p. Nie jest do końca jasne, czy organ interpretacyjny kierował się powyższą sugestią, niemniej uznanie, że w podziale Spółki nie bierze udział Wnioskodawca 3 i w konsekwencji planowane działanie nie wywołuje skutków podatkowych dla Wnioskodawcy 3 – jest błędne.

Tym samym organ interpretacyjny naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art.14b § 1, 2, 3 o.p. w zw. z art. 14r § 1 i § 5 o.p. (utrzymując w mocy swoje postanowienie z [...] kwietnia 2019 r.) oraz art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14r § 1 i § 5 o.p. (wydając postanowienie z [...] kwietnia 2019 r.).

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 o.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i niewydanie interpretacji podatkowej w terminie, przez co w konsekwencji nastąpiło wydanie interpretacji "milczącej" aprobującej stanowisko Skarżącej i Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14d § 1 o.p. interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Zdarzenia, o których mowa w art. 139 § o.p. to: zawieszenie postępowania, okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu oraz terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności.

W konsekwencji zgodzić się należy ze Skarżącą, że doręczenie pisma, które jest wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej (spełnia przesłanki materialne), rozpoczyna bieg terminu na wydanie interpretacji podatkowej przez organy podatkowe. Błędne jednak i zbyt daleko idące jest stanowisko Skarżącej, w świetle którego wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie stanowi realizacji ustawowego obowiązku organów podatkowych do wydania interpretacji podatkowej w odpowiedzi na skutecznie złożony wniosek. Skarżąca powołując się na wykładnię językową art. 139 § 4 o.p. wskazuje, że odmowa wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (podobnie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku) nie jest aktem, którego wydanie nie wlicza się do biegu terminu. Skarżąca wskazuje, że jeżeli wniosek o wydanie interpretacji podatkowej spełnia przesłanki wskazane w przepisie art. 14b o.p., to obowiązkiem organu jest wydanie interpretacji podatkowej. Wydanie zaś postanowienia o odmowie lub pozostawieniu bez rozpatrzenia nie "przerywa" w takiej sytuacji biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji (nie jest to okres, który nie wliczałby się do tego terminu). Tym samym wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez Dyrektora dopuszcza się on naruszenia przepisu art. 14d o.p., czego konsekwencją ma być stosownie do art. 14o § 1 o.p. uznanie stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe (uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie). Skarżąca wywnioskowała, że gdyby uznać, iż wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wpływało na bieg terminu wskazanego w art. 14d o.p. i w efekcie nie skutkowało wydaniem interpretacji "milczącej", oznaczałoby to negatywne konsekwencje wydania przedmiotowego postanowienia dla Skarżącej i Zainteresowanych. Skarżąca oraz Zainteresowani są bowiem utrzymani w stanie niewiedzy, nie tylko w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z planowanym podziałem Spółki, ale również wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca również zwróciła uwagę, że art. 14d o.p. nie mówi, iż termin 3 miesięcy wyznaczony jest na rozpatrzenie wniosku albo też dopuszcza wydanie zamiast interpretacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Literalne brzmienie przepisu sprowadza się do wskazania: momentu otrzymania wniosku i ewentualnie do wezwań do uzupełnienia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że jeśli DKIS bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji podatkowej, to tym samym bezpodstawnie wydłużył termin wydania interpretacji, a wręcz wprost stwierdził, iż nigdy nie wyda interpretacji, czym wprost narusza art. 14d o.p. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010, sygn. akt II FSK 352/09.

Sąd argumentów Skarżącej nie podziela, nie uważa też za przekonującą argumentacji zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wprawdzie nie wynika to bezpośrednio z art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 14d § 1 o.p. (zwłaszcza uwzględniając odwołanie do art. 139 § 4 o.p.), jednak wskazać należy, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sensie proceduralnym załatwia wniosek, nie można zatem mówić o milczeniu organu interpretacyjnego prowadzącym do potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Co więcej, dzieje się tak zarówno wtedy, gdy odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jak i wtedy, gdy jest bezzasadna. Tak więc wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. nie prowadzi do powstania skutku prawnego określonego w art. 14o § 1 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1773/16).

Przede wszystkim nie można tracić z pola widzenia, że wykładni art. 14o o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów rozdziału 1a o.p. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d o.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a o.p. w zw. z art. 14h o.p.), nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o o.p. nie nastąpią (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 141/13). Innymi słowy organ interpretacyjny ma dwie proceduralne możliwości załatwienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. wydaje interpretację indywidualną albo odmawia jej wydania. Zarówno jednak wydanie interpretacji, jak i odmowa wydania stanowią jednocześnie o merytorycznym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji, w przeciwieństwie do postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, które ma charakter wyłącznie formalnoprawny (art. 14g § 1 o.p.). Organ odmawia wydania interpretacji podatkowej lub ściślej odmawia wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, wobec braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postepowania podatkowego, w sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, w przypadkach, gdy w sprawie zapadła już decyzja oraz, gdy zachodzą przesłanki, które mogłyby wskazywać na przypuszczenie, że do elementów opisanego zdarzenia przyszłego mogłaby zostać wydana decyzja w oparciu o art. 119a o.p. Katalog ten jest otwarty. W każdym jednak przypadku podatkowy organ interpretacyjny odnosi się merytorycznie do elementów stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, które w jego ocenie stoją na przeszkodzie wydaniu interpretacji. W tym miejscu należy zauważyć, że 14d i 14o o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w momencie niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z wyłączeniem terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Dodać w świetle powyższego należy, że dotyczy to również niewydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociaż nie wynika to z literalnego brzmienia przepisów. Niewydanie interpretacji czy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji należy rozumieć jednak ściśle, tj. podatkowy organ interpretacyjny w ogóle nie podjął żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bądź rozstrzygnął po upływie ww. terminu

Artykuł 14d § 1 o.p. określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. organ ma 3 miesiące na wydanie interpretacji). W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 6 lutego 2019 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane [...] kwietnia 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie trzymiesięcznym, o którym mowa w art. 14d o.p. Sąd pomija deliberację czy dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 o.p. wystarczające jest samo wydanie przedmiotowego postanowienia czy jego doręczenie zainteresowanemu, bowiem Skarżąca takiego zarzutu nie podniosła, pomimo że powołany przez nią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010, sygn. akt II FSK 352/09 odsyłał do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 listopada 2018 r., sygn. akt I FPS 2/08, dotyczącej tego zagadnienia. Niemniej, wskazać należy, że przedmiotowa kwestia została przesądzona uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12 (W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d o.p.).

Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 14d o.p. w zw. z art. 14o o.p. i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z [...] czerwca 2019 r. i poprzedzające je postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r.

Wydając interpretację indywidualną podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku. W szczególności ww. organ odniesie się do sformułowanych we wniosku pytań, oceniając skutki podatkowe planowanego podziału Skarżącej przez wydzielenie, na gruncie przywołanych w pytaniach ustaw podatkowych.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł) wraz z kosztami zastępstwa procesowego (480 zł) oraz kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).