Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 348/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Zawarte w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) sformułowanie „dokumenty przewozowe otrzymane do przewoźnika (spedytora)”, w sytuacji, gdy wywóz towarów w ramach WDT organizuje nabywca w systemie Ex Works, obejmuje również sytuacje, w których dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) nabywca towarów przekazuje dostawcy.

TEZY

Zawarte w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) sformułowanie „dokumenty przewozowe otrzymane do przewoźnika (spedytora)”, w sytuacji, gdy wywóz towarów w ramach WDT organizuje nabywca w systemie Ex Works, obejmuje również sytuacje, w których dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) nabywca towarów przekazuje dostawcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15 w sprawie ze skargi O. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz O. S.A. w T. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15. Wyrokiem tym Sąd, na skutek skargi O. S.A. w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 8 lipca 2015 r. i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 31 grudnia 2014 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne zakończone uchyloną decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor UKS decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Spółka w złożonych deklaracjach. W wyniku odwołania Dyrektor IS zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 8 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było ustalenie i uznanie przez organy, że: - Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) w postaci olejów bazowych między innymi na rzecz czeskiego podmiotu M. s.r.o.; - w 27 przypadkach nie nastąpił jednak wywóz tych towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdyż towary trafiły do dwóch firm działających na terenie Polski; - Spółka posiadała dokumenty z których wynikało, iż oleje bazowe zostały dostarczone do czeskiego odbiorcy, ale dokumenty przewozowe otrzymała od nabywcy, nie zaś od przewoźnika, a tym samym nie spełniono wymogu źródła ich pochodzenia przewidzianego w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - uznanie dostaw za czynności WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi; - Spółka nie dochowała należytej staranności realizując zakwestionowane transakcje; - w konsekwencji nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, lecz należało zastosować stawkę 23%, dokonując wyliczenia podatku metodą "w stu".

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uchybienie zasadom w nich przewidzianym; - art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonane przez Spółkę dostawy nie spełniały kryteriów WDT z uwagi na faktyczny brak wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej; - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w odniesieniu do spornych dostaw Spółka działała bez zachowania należytej staranności i tym samym, że nie mogła zastosować właściwej dla WDT stawki podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz umorzył postępowanie podatkowe po myśli art. 145 § 3 tej ustawy.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd, odwołując się w szczególności do art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 3 u.p.t.u., stwierdził, że: - należało zgodzić się ze Skarżącą, iż spełniła wymagania co do zakwalifikowania dostawy olejów jako WDT; - zweryfikowała bowiem status czeskiego kontrahenta oraz wykazała się kompletem dokumentów wymaganych na podstawie art. 42 ust. 3 u.p.t.u, w tym dokumentami przewozowymi, o których mowa w pkt 1 tego przepisu; - mimo, iż dokumenty przewozowe otrzymała rzeczywiście od nabywcy towarów, to istotne było, że pochodziły one od przewoźnika, co nie naruszało art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.; - przepis ten nie wymagał bowiem, aby nadawca dokumenty otrzymywał bezpośrednio od firmy wykonującej transport; - we wszystkich 27 podważanych transakcjach organy prawidłowo jednak ustaliły, że towar został odebrany od dostawcy bez przekroczenia granicy państwa i trafił do odbiorcy na terytorium kraju; - w tym zakresie nie naruszono zatem wymogów z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p.

4.3. Ponadto, w odniesieniu do tzw. dobrej wiary Skarżącej, Sąd odnotował, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny w tej płaszczyźnie. W szczególności nie podał, jakie konkretnie czynności powinna była podjąć Spółka, aby uchronić się przed nieprawidłowościami, a zwłaszcza czego można byłoby od niej wymagać w danych okolicznościach, poza wskazaniem, że powinna wyjednać otrzymanie listów przewozowych bezpośrednio od przewoźnika.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: 1) otrzymanie dokumentów od odbiorcy a nie od przewoźnika, nie świadczyło o braku dobrej wiary; 2) organy nie zakwestionowały, iż Spółka przed rozpoczęciem współpracy z M. i nawiązaniem umowy o współpracy, potwierdziła istnienie i status podatkowy tego kontrahenta, który uzyskał linię kredytu kupieckiego u Skarżącej, gwarantowany przez renomowaną firmę, co też wiązało się ze swego rodzaju weryfikacją jego wiarygodności; 3) Spółka zgodnie z przyjętymi przez siebie procedurami gromadziła inne, dodatkowe dowody, które łącznie potwierdzały fakt WDT, w tym takie jak: dowody bankowe, z których wynikało, iż należności z tytułu faktur sprzedaży zostały uregulowane przez odbiorcę, dowody wydania, na których kierowcy - działający na zlecenie nabywców - potwierdzili odbiór olejów, raporty wagowe, dokumenty WZ - wydanie z magazynu, dokumenty handlowe towarzyszące wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z treści których wynikało, iż przedmiotowe transakcje zostały zgłoszone przez nabywców towarów właściwym dla nich organom celnym na terytorium Czech; 4) dostarczane towary stanowiły wyroby energetyczne, co wiązało się z zachowaniem określonych procedur celnych, których potwierdzenie należało do organów celnych polskich i czeskich; Spółka dysponowała przy każdej zakwestionowanej transakcji dokumentami DH, które obejmowały numery identyfikacyjne dostawy nadawane przez czeski urząd celny, co wskazywało, że dostawy były przez kontrahenta zgłaszane i oznaczało, że podlegały potencjalnej kontroli tych organów; z kolei krajowe organy celne żądały złożenia przez Skarżącą finansowych zabezpieczeń akcyzowych na potrzeby rozliczenia potencjalnych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, a następnie - tuż po spornych transakcjach - zwalniały ustanowione zabezpieczenia, co oznaczało, że w odniesieniu do tych transakcji uznawały, iż spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym uznawały transakcje za spełniające przesłanki WDT; 5) organy nie uwzględniły należycie okoliczności, że kwestionowane transakcje odbywały się w systemie EXW (Ex Works), co oznaczało, że zlecającym transport był nabywca, tym samym za przewóz towarów odpowiedzialne były osoby trzecie, nad którymi Spółka nie miała możliwości nadzoru i weryfikowania podjętych czynności; 6) organ pominął okoliczność, że pomiędzy nabywcą a spedytorem i działającymi na jego zlecenie przewoźnikami, istniał swego rodzaju spisek, który polegał na zatajeniu przed Spółką faktu wymiany dokumentów towarzyszących transportowi i dostarczenia towarów do odbiorcy w kraju; w tej sytuacji sugerowane przez organ zasięgnięcie informacji u przewoźnika co do przebiegu realizacji poszczególnych transportów, nie mogło spowodować powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności zachowania kontrahenta i prawdziwości składanych oświadczeń oraz deklaracji; 7) organ całkowicie pominął, że podważone dostawy stanowiły zaledwie część transakcji pomiędzy Spółką a M.; w odniesieniu zaś do pozostałej części dostaw zrealizowanych w kontrolowanym okresie, uznano, że towar bezspornie opuszczał terytorium kraju przekraczając granicę Polski; wybiórcza weryfikacja jednostkowych transakcji, nawet zakładając taką powinność po stronie Skarżącej, nie musiałaby więc doprowadzić do stwierdzenia podejrzeń w zakresie prawidłowości WDT w innych przypadkach; 8) postępowanie karnoskarbowe prowadzone w związku z zaistnieniem podejrzenia niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych związanych z kwestionowanymi przez organ transakcjami dotyczyło osób reprezentujących M., a nie przedstawicieli Spółki.

W oparciu o przedstawione wyżej motywy Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że działania Spółki towarzyszące spornym transakcjom z M. nacechowane były należytą starannością i dobrą wiarą.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokumentem przewozowym w nim wymienionym może być dokument dostarczony przez nabywcę towaru, w sytuacji, gdy z treści tego przepisu (jego literalnego brzmienia) jednoznacznie wynika, że ma to być dokument otrzymany od przewoźnika;

2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem w sprawie pierwszego z nich, w sytuacji, gdy nie doszło do przemieszczenia towaru poza granice kraju, a Spółka nie uzyskała dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. i bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca działała w dobrej wierze;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. przez: - niewyjaśnienie podstawy prawnej ustalenia istnienia dobrej wiary po stronie Spółki; - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, która polegała z jednej strony na przyjęciu za własny, prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia braku dobrej wiary Skarżącej (wobec nie wskazania na uchybienia przez organy przepisom postępowania), a jednocześnie uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia istnienia dobrej wiary u Skarżącej; - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nieuwzględniającej istoty art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. i niezasadne przyjęcie, że Spółka dochowała należytej staranności przy ustaleniu ziszczenia się warunków uprawniających ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej.

6.3. Przede wszystkim należało odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął, iż Spółka w warstwie dokumentacyjnej posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów oraz dostarczenie tych towarów w państwie przeznaczenia. Zatem z formalnego punktu widzenia dostawy w ramach wszystkich zakwestionowanych przez organy transakcji - zdaniem tego Sądu - zostały zrealizowane w warunkach WDT. Równocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rzeczywistości do dostaw o takim charakterze nie doszło, gdyż w istocie towar nie opuścił terytorium Polski - dostawy zrealizowane zostały do odbiorcy krajowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IS zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, kwestionował stanowisko Sądu w zakresie uznania dostaw za wykonane w ramach WDT w jego formalnoprawnym aspekcie. Ściślej rzecz ujmując, według Dyrektora IS, Sąd błędnie wyłożył art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., gdyż przyjął, że dokumentem przewozowym otrzymanym od przewoźnika jest również taki dokument pochodzący od przewoźnika, który otrzymuje odbiorca towaru (kupujący). Ta zaś niewłaściwa wykładnia, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miała doprowadzić do uznania dokumentu przewozowego pozyskanego przez Spółkę od nabywcy oleju za spełniający wymagania rzeczonego przepisu i tym samym potwierdzający dokumentacyjnie przewóz towarów w ramach WDT.

Oceniając powyższe zapatrywanie Dyrektora IS, stwierdzić należało, że w świetle art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. dowodem na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są między innymi dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wskazano od kogo ma pochodzić dokument przewozowy, ale nie rozstrzygnięto jak ma on trafić do dokonującego dostaw, czy bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu zlecającego transport. Z takim podejściem do rzeczonego przepisu należało się zgodzić. Wskazano w nim bowiem na dokumenty, jakie powinien posiadać zbywca dla potwierdzenia WDT, w sytuacji, gdy transport towarów w ramach tego rodzaju dostawy jest zlecany przewoźnikowi/spedytorowi. Umieszczone w powołanym przepisie sformułowanie: "dokumenty przewozowe otrzymane do przewoźnika (spedytora)", nie przesądza, że za takie mogą być uznane wyłącznie dokumenty przewoźnika przekazane bezpośrednio zbywcy towarów, bez udziału innych podmiotów (w tym odbiorcy towarów). Wskazać trzeba, że transport towarów, czy zawarcie umowy o ich przewóz z przewoźnikiem, może leżeć po stronie nabywcy. W realiach niniejszej sprawy dostawy towarów realizowane były właśnie w ramach prawnie dopuszczalnej reguły Ex Works, co oznaczało, że transporty towarów organizował ich nabywca (M.). To ten zatem podmiot, jako zlecający usługę transportową, uprawniony był do odbioru dokumentacji dotyczącej przewozu towarów od przewoźnika. Z kolei Spółka byłaby podmiotem uprawnionym do bezpośredniego otrzymania dokumentów przewozowych od przewoźnika, gdyby to ona była zleceniodawcą transportu towarów (lub takie rozwiązanie przewidziano w umowie zawartej między zbywcą, nabywcą zlecającym przewóz i przewoźnikiem). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy dokumentem potwierdzającym wywóz towarów mógł być zatem, odmiennie niż uważał Dyrektor IS, dokument dostarczony przez nabywcę oleju, gdyż pochodził on od przewoźnika realizującego transport i jako taki został, jak wymaga tego art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., od niego otrzymany.

Stwierdzić więc należało, że zawarte w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. sformułowanie "dokumenty przewozowe otrzymane do przewoźnika (spedytora)", w sytuacji, gdy wywóz towarów w ramach WDT organizuje nabywca w systemie Ex Works, obejmuje również sytuacje, w których dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) nabywca towarów przekazuje dostawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. na skutek jego błędnej wykładni. Zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji rozumienie tego przepisu zasługiwało na aprobatę.

6.4. Bezzasadny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie ich zastosowania (por. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienione w tym zarzucie przepisy art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. zostały właściwie zastosowane. W realiach rozpoznanej sprawy, czego Dyrektor IS skutecznie nie podważył z uwagi na mylną wykładnię art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., Skarżąca zadbała o wypełnienie formalnoprawnych warunków niezbędnych do uznania spornych dostaw za zrealizowane w ramach WDT. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, czego z oczywistych względów nie kwestionowano na etapie postępowania kasacyjnego (skargę kasacyjną wniósł przecież Dyrektor IS), że do fizycznego, a więc faktycznego wywozu towarów po za terytorium Polski (tu: do Czech) nie doszło. Jednakże z punktu widzenia uznania dopuszczalności opodatkowania tych transakcji jako dostawy krajowej z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, zamiast stawki 0% właściwej dla WDT, trafnie przyjął, że kluczowe znaczenie odgrywało zachowanie Spółki. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił je jako charakteryzujące się należytą starannością w sposobie realizacji transakcji gospodarczych, które kwestionował organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w odniesieniu do tego aspektu sprawy rzeczowo i jasno zarazem przedstawił swoje zapatrywania. Na stronach od 27 do 29 zaskarżonego wyroku przywołał osiem zasadniczych powodów w oparciu o które uznał, że "działania Skarżącej przy zakwestionowanych transakcjach z M. nacechowane były należytą starannością i dobrą wiarą, a organ nie dowiódł, że w którymkolwiek momencie realizacji dostaw wystąpiły okoliczności, które świadczyłyby o jakichś nieprawidłowościach i kazałyby jej poddać w wątpliwość przebieg transakcji, to jest że jest on w rzeczywistości inny niż wynikający z dokumentów i informacji dostarczanych przez kontrahenta czy podmioty działające na jego zlecenie."

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w ramach nakreślonych treścią skargi kasacyjnej nie mógł zweryfikować stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, które dotyczyło dobrej wiary Spółki. Dyrektor IS nie sformułował bowiem odpowiedniego ku temu zarzutu. Nie czynił temu zadość w szczególności zarzut naruszenia wspomnianych wyżej przepisów prawa materialnego, ani też wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej same twierdzenia oponujące stanowisku zajętemu przez Sądu pierwszej instancji. Kwestia dobrej wiary Skarżącej należała do sfery ustaleń faktycznych organu i ich oceny, niezaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji. Jako taka powinna więc być zwalczana właściwymi ku temu zarzutami ze sfery naruszenia przepisów postępowania. Brak tego rodzaju zarzutów oznaczał zatem, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena co do istnienia po stronie Spółki dobrej wiary nie została w postępowaniu kasacyjnym podważona.

6.5. Ostatni z zarzutów (por. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) również był bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił opinii Dyrektora IS co do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim dostrzec należało, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów odnośnie do braku faktycznego wywozu towarów za granicę kraju. W tym zakresie uznał, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż przekonująco dowiodły, że towary objęte spornymi fakturami nie trafiły przez granicę do odbiorcy czeskiego, gdzie miało nastąpić rzekome ich przyjęcie. Natomiast w odniesieniu do dobrej wiary Spółki (jako drugiego z istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy), Sąd uznał, że: "W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikających z nich okoliczności nie sposób się jednak zgodzić z taką oceną (że Skarżąca nie działała z należytą starannością - przyp. NSA), jest to bowiem ocena arbitralna, nie poparta konkretami i nie uwzgledniająca, pomijająca wręcz, okoliczności zakwestionowanych transakcji świadczące na korzyść Skarżącej." Wypowiedź ta, jak i jej rozwinięcie (por. str. 27-30 zaskarżonego wyroku) jednoznacznie wskazywały na brak akceptacji Sądu dla dokonanej przez organy oceny aktów staranności Skarżącej. Zupełnie zatem rozminął się autor skargi kasacyjnej z rzeczywistymi motywami zaskarżonego wyroku, podnosząc, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowy uznał stan faktyczny sprawy "w szczególności w zakresie ustalenia braku dobrej wiary po stronie Skarżącej." Sąd ten, mimo że nie wskazał, chociaż powinien to uczynić, iż w tym zakresie jego zdaniem organy naruszyły art. 191 O.p. (statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów), jednoznacznie i czytelnie zarazem - uwzględniwszy treść jego wywodów - nie podzielił zapatrywań organów w odniesieniu do elementów składających się na dobrą wiarę Spółki.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.

6.7. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - tak samo Spółka była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS, którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego od dnia 1 marca 2017 r. przejął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.

Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia (powyżej 200.000 zł) wynosiła 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł, jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego (75% z 7.200 zł).