Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 157/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11ust. 1 pkt 2 i  3a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp.k. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego z tytułu przekształcenia spółki oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S. M. z [...].08.2019 r. nr [...] odmawiającą Spółce A ( dalej Podatnik, Strona, Skarżąca) zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.332,82 zł, pobranego z tytułu przekształcenia spółki B (dalej Spółka przekształcana) w spółkę A z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Uchwała o przekształceniu spółki podjęto 22 stycznia 2019 r. W uchwale wskazano, iż wysokość wkładów wspólników w spółce przekształconej będzie wynosić:

w przypadku wspólnika S. S. (komandytariusza) wkład pieniężny o wysokości 1.016.022,90 zł" a suma komandytowa 7.000,00 zł,

-w przypadku wspólnika- T.S. (komandytariusza) wkład pieniężny o wysokości 1.016.022,90 zł" a suma komandytowa 7.000,00 zł,

w przypadku wspólnika- Spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( komplementariusza) wkład pieniężny o wysokości 41.470,32 zł.

Jak wynika z aktu notarialnego notariusz pobrała tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych 10.363,00 zł (tj. 0,5% od kwoty 2.072.551 zł powstałej po odliczeniu od kwoty 2.073.516,12 zł kwoty wynagrodzenia notarialnego z podatkiem VAT, opłat związanych z wpisem do rejestrów w kwocie 965 zł).

Zarządzeniem z 21.02.2019r sygn. akt WR. VI Ns-Rej. KRS 6116/19/282, Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu, VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zażądał przedłożenia uchwały w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej przez szczegółowe określenie w § 5 przedmiotu aportu wnoszonego przez wspólników (art. 107 ksh) wraz ze zgodą wszystkich wspólników na nowe brzmienie umowy spółki.

Uchwałą wspólników Spółki przekształcanej z dnia 13 marca 2019 r. zmieniono uchwałę z dnia 22 stycznia 2019 r. przez wskazanie, iż wysokość wkładów pieniężnych wspólników w spółce przekształconej będzie wynosić:

– w przypadku wspólnika S. S. (komandytariusza) 3.000,00 zł,

– w przypadku wspólnika T. S. (komandytariusza) 3.000,00 zł,

– w przypadku wspólnika Spółki B Sp. z o.o. 1.000,00 zł.

Wskazano także w punkcie 5 przedmiotowej uchwały, iż wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej wynosi 2.073.516,12 zł oraz, że majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej. Ponadto zmienione zostały zapisy § 5 Umowy spółki komandytowej przez określenie, iż wnoszone przez Wspólników są wkładami pieniężnymi i wynoszą odpowiednio w przypadku komandytariuszy po 3.000,00 zł a w przypadku komplementariusza 1.000,00 zł. Podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano, albowiem podatek z tytułu przekształcenia spółki został już uiszczony przy akcie sporządzonym [...] stycznia 2019 r. Rep A nr [...]. O zmianie uchwały został powiadomiony sąd rejestrowy.

Sąd rejestrowy postanowieniem z 25.03.2019 r., sygn. akt WR.VI Ns-Rej. KRS/006116/19/282 postanowił wpisać Podatnika do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2019 Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. o zwrot na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.).

Podatnik wskazał, że ostatecznie, zgodnie z Uchwała Zebrania Wspólników Spółki przekształcanej (akt notarialny z [...] 03.2019 r.) wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w łącznej wysokości 7.000,00 zł i ta wysokość wkładów została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców. Uzasadnia to wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych ponad wartość wkładów, tj. 7.000,00 zł.

W dalszym piśmie Podatnik wskazał, że podstawą żądania zwrotu jest:

zarówno art. 11 ust. 1 pkt 2) ustawy - umowa spółki przekształconej zaprotokołowana aktem notarialnym z [...] stycznia 2019 r. Rep. A. nr [...] była zawarta pod warunkiem zawieszającym, albowiem mogła odnieść ona skutek prawny dopiero po wpisie spółki do rejestru przedsiębiorców.

jak i art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy- umowa spółki przekształconej zaprotokołowana aktem notarialnym z [...] stycznia 2019 r. Rep. A. nr [...] nie była podstawą do dokonania wpisu Spółki Sp. z o.o. sp. k. do rejestru.

W ocenie Podatnika w przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych widoczna jest przesłanka braku rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności. A w przedmiotowej sprawie rezultat został osiągnięty na podstawie umowy spółki zawartej 13 marca 2019r., a nie na podstawie umowy z 22 stycznia 2019r.

Jednocześnie Podatnik wskazał, iż podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, zaś ostatecznie wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w łącznej wysokości 7.000 zł i ta wysokość została zarejestrowana w KRS, dlatego uzasadniony jest wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych ponad wniesioną wartość wkładów tj. 7.000 zł. W związku z tym pełnomocnik wskazał, iż działając w imieniu Spółki wnosi o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.332,82 zł.

Organ I instancji decyzją z 09 sierpnia 2019 r odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że nie zaistniała żadna z przesłanek opisanych w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. w stosunku do umowy będącej przedmiotem postępowania..

Strona zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego S. P. nie zgodziła się z w/w rozstrzygnięciem i pismem z 04.09.2019 r. w ustawowym terminie wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.. W odwołaniu Strona powtórzyła stan faktyczny sprawy opisany na etapie postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez orzeczenie zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.333,82 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła

naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją niespełnienia się warunku zawieszającego, od którego uzależniono dokonanie czynności cywilnoprawnej, podczas umowa spółki zawarta aktem notarialny z [...] stycznia 2019 r. została zawarta pod warunkiem zawieszającym, albowiem mogła ona odnieść skutek prawny dopiero po wpisie Podatnika przez sąd rejestrowy do rejestru przedsiębiorców, zaś umowa ta nie była podstawą do dokonania takiego albowiem 13 marca 2019 r. strony zmieniły postanowienia w/w umowy;

naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 3a) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z niezarejestrowaniem spółki w rejestrze, podczas gdy w/w przepis dotyczy nie tylko zarejestrowania spółki, ale także niezarejestrowania zmian umowy spółki dotyczących wysokości wniesionych przez wspólników wkładów pieniężnych;

naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2) i pkt 3a) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i całkowite pominięcie, że celem instytucji zwrotu podatku jest uniknięcie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani byliby do uiszczenia podatku, choć z ekonomicznego i aksjologicznego punktu widzenia, nie ma ku temu podstaw albowiem nieosiągnięty pozostał rezultat gospodarczy czynności prawnej;

naruszenie art. 556 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.).przez błędną wykładnię i pominięcie, że do przekształcenia spółki potrzebne jest nie tylko zawarcie umowy, ale również niezbędny jest wpis spółki przekształconej do rejestru, który ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dla skutecznego zakończenia procedury przekształcenia i wpisania spółki przekształconej do rejestru, wpis ten ma charakter warunku sine qua non.

Swoje żądania Strona uzasadniała niespełnieniem się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej oraz niezarejestrowaniem spółki w rejestrze przedsiębiorców lub zarejestrowaniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym.

W ocenie Strony z chwilą przekształcenia (czyli dopiero z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przez właściwy sąd rejestrowy) następuje transformacja struktury prawnej spółki, a spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, z wywołaniem wszelkich przepisanych w tym zakresie przez prawo skutków. Innymi słowy, ustawodawca podzielił procedurę przekształceni ową spółki na etapy (fazy), ale finalny jej skutek, tj. przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową po myśli art. 552 k.s.h. uzależnił od wpisu spółki przekształconej do rejestru przez właściwy sąd rejestrowy (dzień przekształcenia).

Zdaniem Strony, dopóki sąd rejestrowy nie wyda postanowienia o wpisie spółki przekształconej do rejestru i wykreśleniu spółki przekształcanej, nie występuje skutek w postaci przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Wobec tego umowa spółki została zawarta pod warunkiem zawieszającym, albowiem mogła ona odnieść skutek prawny dopiero po wpisie Strony do rejestru przedsiębiorców. Akt notarialny z [...] stycznia 2019 r nie był podstawą do dokonania wpisu do rejestru, albowiem 13 marca 2019 r. strony zmieniły postanowienia w/w umowy.. Dopiero zmieniona umowa spółki stanowiła podstawę do wydania przez sąd rejestrowy postanowienia o wpisie. Tym samym skutek prawny w postaci przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową nastąpił na podstawie umowy spółki przekształconej zaprotokołowanej 13 marca 2019 r.

W ocenie Spółki złożenie wniosku o wpis przekształcenia do rejestru jest jedną z końcowych czynności w ramach całego procesu przekształcenia. Ustawodawca, w przypadku przekształcenia spółki, uzależnił prawną skuteczność tej czynności prawnej wynikającej z aktu notarialnego od dokonania w tym zakresie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Dopóki wpis nie zostanie dokonany, dana czynność nie wywiera skutków prawnych. Z powyższego wynika, że ocena skutków, nie tylko wynikających z prawa handlowego i cywilnego, ale również wynikających z prawa podatkowego, może być dokonana dopiero z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Skoro po sporządzeniu umowy spółki przekształconej zaprotokołowanej w akcie notarialnym z [...] stycznia 2019 r.. Repertorium A numer [...], czynność prawna nie wywarła skutków, albowiem zmiany nie zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, to nie powstał obowiązek zapłaty daniny w postaci podatku. Podatek należy się bowiem od czynności, które odniosły rezultat, jaki zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej, a nie od czynności nieważnych, czy wyeliminowanych z obrotu. W kontekście powyższego Podatniki stwierdził, iż nie można zgodzić się z organem podatkowym I instancji, iż momentem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sporządzenia aktu notarialnego - umowy, a więc dokonania czynności prawnej (tj. wszystkich elementów nań się składających), jest wyłącznie chwila zawarcia umowy przez jej podpisanie przez strony czynności.

W ocenie Strony art. 11 ust. 1 pkt 3a) u.p.c.c. należy odnosić nie tylko do sytuacji, kiedy spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców, ale także do sytuacji, kiedy w rejestrze przedsiębiorców nie zostały zarejestrowane zmiany dotyczące wysokości wniesionych wkładów pieniężnych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit, k u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 wynika, że podatkowi podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy łub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (...)

W ocenie organu analiza przepisów u.p.c.c. pozwala przyjąć założenie, że czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą zawarcia umowy, zaś podatek od czynności cywilnoprawnych jest świadczeniem przymusowym, nieodpłatnym w zasadzie bezzwrotnym, pobieranym od samego dokonania czynności cywilnoprawnej. W ocenie tut. organu podatkowego tylko wyraźny przepis ustawy może ukształtować uprawnienie strony do żądania zwrotu uiszczonego podatku. Sytuacje, w których można dochodzić zwrotu podatku, zostały wyczerpująco uregulowane w przepisie art. 11 u.p.c.c., który to przepis musi być interpretowany w sposób ścisły, wykluczający możliwość jego rozszerzającej wykładni.

w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatek, podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3a) ustawy podatek podlega zwrotowi, jeżeli spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać aby akt przekształcenia spółki został zawarty pod warunkiem zawieszającym. Art. 89 Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz.U z 2018 poz. 1025) stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, poddane zasadzie swobody umów, którym strony danej czynności mogą zmodyfikować jej konsekwencje prawne w ten sposób, że powstanie lub ustanie tychże skutków mogą uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego mieści się w zakresie postanowień podmiotowo istotnych treści czynności prawnej. Samo zastrzeżenie warunku w treści czynności prawnej pozostaje wyłącznie w gestii stron. Jak zatem wynika z art. 89 Kodeksu cywilnego, warunkiem jest zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego można uzależnić powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków prawnych. W przywołanym unormowaniu przewidziane zostały zatem dwa rodzaje warunków (zawieszający i rozwiązujący), przy czym w świetle art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., jedynie wystąpienie warunku zawieszającego stanowi dla podatnika podstawę żądania zwrotu zapłaconego podatku. Konstytutywnymi cechami warunku są: jego przyszły i niepewny charakter oraz - jak wskazuje się w orzecznictwie - niezależność spełnienia od woli stron stosunku.

Jednakże w ocenie organu nie należy mylić warunku, o którym mowa w art. 89 Kodeksu cywilnego z tzw. warunkami prawnymi, czyli ustawowymi przesłankami skuteczności czynności prawnej. Warunki prawne wynikają z obowiązującego porządku prawnego, a warunki, o których mowa w art. 89 Kodeksu cywilnego, obowiązują na mocy woli stron dokonujących czynności prawnej.

W ocenie Organu czynność prawna w postaci umowy spółki - akt notarialny z [...] stycznia 2019 r.. Repertorium A numer [...] nie była zawarta pod jakimkolwiek warunkiem. Wynika to wprost z treści tej umowy, w której brak jest elementów, które odpowiadałyby definicji warunku tj. zdarzenia niepewnego i mającego wpływ na powstanie skutków czynności prawnej. Uznać zatem należy, iż nie ma żadnych przesłanek faktycznych do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu wynikającego z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.. Trzeba bowiem wyraźnie odróżniać warunek wpisany w treść czynności od ustawowego wymogu zarejestrowania spółki przez sąd rejestrowy w rejestrze przedsiębiorców, określonego w art. 552 Kodeksu spółek handlowych. Organ podkreślił, iż w żadnym razie wymóg zarejestrowania spółki w rejestrze przedsiębiorców nie jest warunkiem wpisanym w treść umowy spółki, mającym znaczenie dla skuteczności czynności cywilnoprawnej. Warunek zawieszający, do którego nawiązuje przesłanka określona w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jest całkowicie odrębną instytucją prawa od wymogu zarejestrowania spółki przekształcanej do rejestru przedsiębiorców, wskazanym w art. 552 Kodeksu spółek handlowych, który nie może być kwalifikowany jako warunek w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się natomiast do przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 pkt 3a) u.p.c.c., Organ wskazał, że podatek, podlega zwrotowi, jeżeli spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym.

Organ podkreślił, iż spółka komandytowa traktowana jest jako spółka osobowa, a nie kapitałowa ( art. 1 a pkt 1 ustawy). Niewątpliwe druga część przepisu art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy dotyczy niezarejestrowania kapitału zakładowego spółki kapitałowej w określonej wysokości. Przepis ten w tej części umożliwia uzyskanie zwrotu podatku jedynie w przypadku niezarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, a nie osobowej jaką jest spółka komandytowa. Wobec tego art. 11 ust. 1 pkt 3a) ustawy nie daje podstaw do uzyskania zwrotu podatku w przypadku nie zarejestrowania zmian umowy spółki (osobowej) dotyczącej wysokości wniesionych przez wspólników wkładów.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie została jednak spełniona także pierwsza z przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 pkt 3a) u.p.c.c.. W ocenie organu całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy opisany powyżej (okoliczności zawarcia uchwał w formie aktów notarialnych [...] stycznia 2019r. oraz [...] marca 2019r., wezwanie z sądu rejestrowego, odpowiedź spółki) wskazuje, iż wszystkie podejmowane w tej sprawie działania nakierowane były na osiągnięcie rezultatu, jakim było zarejestrowanie Podatnika w rejestrze przedsiębiorców.

Zdaniem Organu czynność cywilnoprawna, jaką było przekształcenie spółki A Spółka jawna w spółkę komandytową pod firmą Spółka B Sp. z o.o. sp. k. została dokonana [...] stycznia 2019 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] (wtedy też -jak już wyżej wskazano powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych), natomiast intencją podjętych 13 marca 2019 r. czynności przez wspólników spółki A Spółka jawna, była jedynie zmiana poprzednio podjętej umowy spółki pod firmą Spółka B Sp. z o.o. sp. k. z 22 stycznia 2019 r. w celu zarejestrowania tejże spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie notariusza – J. G.-J., która wskazała, iż Uchwała nr 3 z 13 marca 2019 r. nie była ponowną uchwałą o przekształceniu spółki, a jedynie uchwałą o zmianie treści podjętej wcześniej uchwały o przekształceniu spółki.

Jeżeli powinność świadczenia pieniężnego wynika z ustaw podatkowych i w okolicznościach określonych w ustawach, to skoro art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy o PCC stanowi, że w określonych okolicznościach (nie doszło do zarejestrowania spółki), należy się zwrot uiszczonego świadczenia pieniężnego ("podatek podlega zwrotowi’"), z regulacji tej należy wywieźć fakt uwzględnienia przez ustawodawcę regulacji powołanych przez pełnomocnika, a wynikających z art. 556 ustawy z 15.09.2000 r., Kodeks spółek handlowych, iż do przekształcenia spółki potrzebne jest nie tylko zawarcie umowy, ale również niezbędny jest wpis spółki przekształconej do rejestru, który ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dla skutecznego zakończenia procedury przekształcenia i wpisania spółki przekształconej do rejestru, wpis ten ma charakter warunku sine qua non.

Jednakże w rozpatrywanym przypadku został osiągnięty rezultat zamierzony przez strony czynności - doszło bowiem 22 stycznia 2019 r. do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a następnie 13 marca 2019 r. jedynie do czynności cywilnoprawnej uzupełnienia/zmiany poprzednio dokonanej czynności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 k.s.h. w związku z art. 28 k.s.h. w związku z art. 553 § 1 k.s.h. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wkładem do spółki przekształcanej jest wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółka osobowa), która wejdzie w skład spółki przekształconej, z całkowitym pominięciem, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, a nadto, iż majątek spółki należy do samej spółki - a nie do jej wspólników, a co za tym dalej idzie, iż mienie spółki przekształcanej przechodzi na spółkę przekształconą;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 556 k.s.h. przez błędną wykładnię i pominięcie, że do przekształcenia spółki potrzebne jest nie tylko zawarcie umowy, ale również niezbędny jest wpis spółki przekształconej do rejestru, który ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dla skutecznego zakończenia procedury przekształcenia i wpisania spółki przekształconej do rejestru wpis ten ma charakter warunku sine qua non:

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją niespełnienia się warunku zawieszającego, od którego uzależniono dokonanie czynności cywilnoprawnej;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i uznanie, iż czynność cywilnoprawna, jaką było przekształcenie spółki została dokonana [...] stycznia 2019 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] i wtedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas, gdy dopiero z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przez właściwy sąd rejestrowy następuje transformacja struktury prawnej spółki, a spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, z wywołaniem wszelkich przepisanych w tym zakresie przez prawo skutków, zaś w niniejszej sprawie podstawą dokonanego wpisu w zakresie wkładów nie była czynność dokonana w dniu [...] stycznia 2019 r., albowiem wspólnicy, będąc w fazie przygotowawczej przed wpisem do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 marca 2019 r. dokonali zmiany treści umowy, której nowe brzmienie stało się podstawą do wpisu spółki do Rejestru;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 3a) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z niezarejestrowaniem spółki w rejestrze, podczas gdy w/w przepis dotyczy nie tylko zarejestrowania spółki, ale także niezarejestrowania zmian umowy spółki dotyczących wysokości wniesionych przez wspólników wkładów pieniężnych

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2) i pkt 3a) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i całkowite pominięcie, że celem instytucji zwrotu podatku jest uniknięcie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani byliby do uiszczenia podatku, choć z ekonomicznego i aksjologicznego punktu widzenia, nie ma ku temu podstaw albowiem nieosiągnięty pozostał rezultat gospodarczy czynności prawnej, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Sąd takich naruszeń prawa nie stwierdził.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność żądania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki. Nie są przy tym sporne okoliczności faktyczne w sprawie a jedynie ich ocena prawna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ze względu na zakreślony wyżej przedmiot sporu całkowicie chybiony jest zarzut z pkt 1 skargi. Określenie wysokości podstawy opodatkowania nie było bowiem w ogóle przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie. Jeśli Skarżąca kwestionuje podstawę opodatkowania winna skorzystać z drogi jaką jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast zwrot podatku przewidziany w art. 11 ust 1 u.p.c.c. jest odrębną instytucją, w ramach kórej nie podlega badanie prawidłowości pobrania podatku.

Przechodząc natomiast do samego żądania zwrotu podatku podzielić należy pogląd organu, że nie zaistniały w sprawi okoliczności wymienione w art. 11 ust 1 u.p.c.c..

Zgodnie z tym przepisem "Podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli(...)

2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;

(...)

3a) spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym;

podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;

Skarżący podmiot błędnie utożsamia obowiązek podatkowy z obowiązkiem i skutkami czynności rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ustanowienie każdej spółki następuje, w drodze złożonego zdarzenia cywilnoprawnego, którego podstawowym elementem, niejako punktem wyjścia, jest zawarcie umowy. Mówimy też w tym wypadku o tzw. zawiązaniu spółki lub o dokonaniu tzw. aktu założycielskiego spółki. Poza umową (aktem założycielskim) przepisy k.s.h. wymagają też (w zależności od typu spółki) dokonania innych czynności, przy czym w każdym wypadku niezbędny jest wpis do rejestru przedsiębiorców. Dopiero ten wpis rozstrzyga o powstaniu spółki jako odrębnego podmiotu stosunków prawnych, z tym zastrzeżeniem, że podmiotowość prawną (lecz nie osobowość prawną) spółka kapitałowa uzyskuje (jako tzw. spółka w organizacji) jeszcze przed rejestracją.

Mając na względzie powyższe w tym miejscu stwierdzić należy, iż słuszne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że prawidłowość, czy nawet dokonanie wspomnianych dalszych czynności (nie wyłączając wpisu do rejestru), niezbędnych do powołania spółki do życia, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem już z chwilą samego zawarcia umowy (zawiązania spółki). Podobny pogląd, prezentowany jest również w doktrynie (zob. Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007, komentarz do art. 1).

Trafnie organ wykazał, że czynność prawna w postaci umowy spółki nie była zawarta pod jakimkolwiek warunkiem. Wynika to wprost z treści umowy spółki. Zatem nie ma żadnych przesłanek faktycznych do stosowania w nin. sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Trzeba bowiem wyraźne odróżniać warunek wpisany w treść czynności cywilnoprawnej od ustawowego terminu określonego w art. 169 § 1 k.s.h. przewidzianego na zgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego. Upływ terminu sześciu miesięcy z art. 169 § 1 k.s.h. powoduje rozwiązanie umowy spółki i skutek ten następuje z mocy prawa. W żadnym razie wymóg zgłoszenia zawiązania spółki do sądu rejestrowego nie jest warunkiem wpisanym w treść umowy spółki, mającym znaczenie dla skuteczności takiej czynności cywilnoprawnej. Natomiast stanowi on konsekwencję skutecznego zawiązania spółki. Podsumowując, warunek zawieszający, do którego nawiązuje przesłanka określona w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jest całkowicie odrębną instytucją prawa od rozwiązania umowy spółki w wyniku jej niezarejestrowania w terminie wyznaczonym przez art. 169 § 1 k.s.h.

W ocenie Sądu organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji w sposób właściwy i wyczerpujący wyjaśniły, iż powołany przez stronę skarżącą cytowany powyżej przepis art. 11 ustawy, który stanowi, że podatek podlega zwrotowi, m.in. jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej musi być interpretowany ściśle, co oznacza, że poza wymienionymi w art. 11 u.p.c.c. wypadkami nie jest dopuszczalne konstruowanie innych przyczyn zwrotu podatku, z powołaniem się w szczególności na okoliczności, wskutek których doszło do uchylenia czynności cywilnoprawnej lub niewywołania przez nią skutków prawnych, czy też do zakończenia stosunku umownego, jak również ustania skutku czynności prawnej. Jeśli zaś chodzi o żądanie strony skarżącej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Przez zastrzeżenie w treści czynności prawnej warunku zawieszającego strony uzależniają powstanie skutku tej czynności od zdarzenia przyszłego i niepewnego (art. 89 k.c.). Na przykład, zawierając umowę pożyczki, dający uzależnia jej skuteczność od uprzedniej korzystnej sprzedaży dzieła sztuki. Zatem niespełnienie się warunku zawieszającego oznacza, że czynność nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Musi zaistnieć pewien stan faktyczny, który wyłączy możliwość ziszczenia się warunku, np. śmierć osoby, z którą związane jest wystąpienie określonego zdarzenia (ukończenie studiów, zdobycie określonych kwalifikacji, zawarcie małżeństwa itp.), zmiana okoliczności, które uczynią warunek bezprzedmiotowym (np. zniszczenie przedmiotu, z którym wiąże się realizacja warunku). Jednakże nie stanowi warunku zawieszającego uzależnienie skutku czynności prawnej od podjęcia zamierzonych działań (prawnych lub faktycznych), w szczególności gdy stanowią one wymaganą przez przepisy przesłankę ważności i skuteczności czynności. Na przykład nie może być ocenione jako warunek uzależnienie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego od nabycia akcji i zarejestrowania podwyższenia kapitału (wyrok NSA z 24 lutego 1999 r., SA/Gd 487/97, LEX nr 36813). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, które skład orzekający w pełni podziela nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego podatku odmowa wpisania spółki do rejestru. Jak już była o tym mowa, od dokonania wpisu jest uzależnione powstanie spółki handlowej. Od strony konstrukcyjnej mamy tu pewne podobieństwo do ustanowienia hipoteki. W obu wypadkach do wywołania ostatecznego skutku prawnego (powołania do życia określonego stosunku prawnego - spółki lub hipoteki) dochodzi w rezultacie złożonego zdarzenia prawnego, którego koniecznym elementem jest dokonywany przez sąd wpis. Tymczasem tylko w odniesieniu do hipoteki jego odmowa (bez względu na jej przyczyny) skutkuje zwrotem podatku (zob. Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007, komentarz do art. 11). Podobnie nie stanowi też przyczyny żądania zwrotu podatku rozwiązanie spółki z mocy prawa wskutek niedopełnienia obowiązku rejestracji w wymaganym terminie (wyrok NSA z 19 lutego 1997 r., SA 1331/95, LEX nr 29040), ani też z innych przyczyn. "(...) Niedopełnienie obowiązku rejestracji w rejestrze sądowym nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego podatku, bowiem jak to już zostało powiedziane obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą samego zwarcia umowy, a to czy wspólnicy osiągnęli zamierzony rezultat z punktu widzenia obowiązku uiszczenia podatku jak i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest kwestią obojętną." (Wyrok WSA w Poznaniu z 31.03.2010 r., III SA/Po 742/09, LEX nr 590771.)

Zgodzić się też należy z Organami, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 11 ust 1 pkt 3a u.p.c.c.. Sąd podziela stanowisko organów iż akty notarialne z [...] stycznia 2019 i [...] marca 2019 nie są odrębnymi umowami spółki, lecz stanowią jeden akt przekształcenia wraz z dokonaną zmianą i łącznie stanowiły podstawę wpisania Skarżącej do rejestru przedsiębiorców. Wynika to w sposób jednoznaczny z treści aktu notarialnego z [...] marca 2019 r. Uchwała nr 3 wyraźnie bowiem skatnwi że dotyczy zmiany uchwały nr 3 z dnia [...] stycznia 2019 r polegającej na nadaniu jej nowego brzmienia. W akcie tym nie ma natomiast mowy o tym aby uchwała z [...] stycznia 2019 została unieważniona lub zostały w jakikolwiek sposób uchylone jej skutki.

Niewątpliwie więc spółka komandytowa powołana uchwałą z 22 stycznia 2019 r została zarejestrowana. Natomiast- jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej- dalsze część tego przepisu odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych, która Skarżąca nie jest.

Nie można też uznać za zasadnego zarzutu, iż przepis dotyczy nie tylko zarejestrowania spółki, ale także niezarejestrowania zmian umowy spółki dotyczących wysokości wniesionych przez wspólników wkładów pieniężnych. Brzemiennie przepisu jest jednoznaczne i w odniesieniu do spółek osobowych wskazuje tylko na niezarejestrowanie spółki".

Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów o postępowaniu w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.