Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1720/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86, art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 130/16 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej zwany także "organem odwoławczym") z 26 listopada 2016r. w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za luty – kwiecień 2013 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (dalej zwany także "organem I instancji"), decyzją z 31 lipca 2015 r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2013 r. w kwotach "0" zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013 r. w kwocie "0" zł.

Powyższa decyzja była następstwem ustalenia, że skarżąca spółka nie nabyła oraz nie wykonała dostaw towarów i usług a także nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka, jak ustalono, wykazała zakupy olejów smarowych od "J." sp. z o.o. a następnie ich sprzedaż na rzecz litewskiej firmy UAB S., jednak w rzeczywistości sprzedawcą olejów smarowych była spółka B. "J." a ich ostatecznym nabywcą rosyjska firma M. Ltd. Ustalono także, że firmy UAB S. i L. stanowiły ogniwa w łańcuchu transakcji, przez które miały jedynie przejść dokumenty handlowe a czynności skarżącej spółki ograniczały się wyłącznie do organizacji punktu przeładunkowego w magazynach logistycznych firmy C. w S.

2.2. Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z 26 listopada z 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

2.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji przedwcześnie ustalił, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zwrócił uwagę na to, że w trakcie kontroli podatkowej w spółce B. "J." nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości zaś z informacji litewskiej administracji podatkowej wynikało, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez UAB S. a należny podatek został zapłacony. Zaznaczył też, że nie kwestionowano faktycznego istnienia towaru, kontrahenci spółki wywiązali się z obowiązków podatkowych i nie udowodniono, aby spółka uczestniczyła w jakimkolwiek przestępczym procederze. Organ odwoławczy wskazał natomiast na konieczność wyjaśnienia, czy faktycznie doszło do wywiezienia spornych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zwrócił uwagę na to, że według zgłoszenia celnego UAB S. olej silnikowy był eksportowany do Rosji z Finlandii. Jednak firma litewska nie przedłożyła dokumentów transportu towarów z Litwy do Finlandii lub elektronicznych zgłoszeń otrzymanych od instytucji eksportowych, które potwierdziłyby transport towarów z terytorium celnego UE.

2.4. Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję zalecił, aby organ I instancji ponownie wystąpił do zagranicznej administracji podatkowej o jednoznaczne potwierdzenie wywozu towaru z terenu Unii, wwozu towaru na teren Rosji oraz aby ustalił czy rzeczywiście doszło do eksportu spornych towarów. Następnie, w wypadku ustalenia, że nie doszło do eksportu olejów smarowych a realizowane transakcje stanowiły część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem należało ustalić czy skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Zasadne, w ocenie organu odwoławczego, pozostawało także przeprowadzenie postępowania uzupełniającego pod kątem rzetelności zakupów w firmie "J.", w ramach którego należałoby przesłuchać prezesa tej firmy na okoliczność prowadzonych transakcji handlowych z rosyjską firmą Medeo. Należało także rozważyć wystąpienie do spółki "S." w celu uzyskania informacji na temat warunków umowy dotyczących sprzedaży produktów "S." oraz cen stosowanych przez tę firmę na rynku rosyjskim. Organ odwoławczy zalecił ponadto, że organ I instancji powinien jednoznacznie wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia, ustalić czy sporne zakupy miały miejsce czy były to czynności pozorne oraz czy ewentualne nabycie nie było związane z czynnościami opodatkowanymi.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.

- art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 229 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacją podatkową"), bowiem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzja organu I Instancji powinna zostać uchylona, a organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie w sprawie, ponieważ nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a ponadto dowody, na których obowiązek przeprowadzenia wskazuje organ odwoławczy, albo zostały już przeprowadzone i znajdują się w aktach sprawy, albo ich przeprowadzenie jest zbędne z perspektywy okoliczności faktycznych, jakie powinny zostać ustalone w tym postępowaniu,

- art. 120, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 oraz art. 15 ustawy o VAT przez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i uzupełnienia dowodów, pomimo tego, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka dokonywała transakcji z kontrahentem litewskim, tj. spółką S. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rezultacie czego organy podatkowe nie mogą odmówić skarżącej spółce prawa do zwrotu podatku VAT, a brak merytorycznego rozstrzygnięcia i kolejne przedłużenie postępowania wskutek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast rozstrzygnięcia reformatoryjnego narusza zasadę neutralności podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania trafnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki wymienione art. 233 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu I instancji oparto bowiem na założeniu, że w badanym okresie skarżąca spółka nie nabywała i nie wykonywała dostawy towarów oraz nie prowadziła działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatków od towarów i usług. W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do takiego ustalenia i wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Postępowanie to miało bliżej wyjaśnić rolę skarżącej spółki w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu olejami smarowymi pomiędzy firmą B. "J." a rosyjską spółką, która miała być ostatecznym odbiorcą towaru.

4.2. Sąd I instancji jako prawidłowe ocenił także stanowisko organu odwoławczego co do konieczności wyjaśnienia, czy faktycznie doszło do wywiezienia spornych towarów (eksportu) poza terytorium Unii Europejskiej. Stanowisko takie było uzasadnione, gdyż z informacji uzyskanych od litewskich władz podatkowych nie wynikało jednoznacznie, że towar został wyeksportowany do Rosji. Sąd I instancji podkreślił, że kontrahent litewski utrzymywał, że olej silnikowy nabyty od polskiej firmy został sprzedany rosyjskiej firmie M. LTD, jednak nie przedłożył dokumentów dotyczących transportu towarów z Litwy do Finlandii lub elektronicznych zgłoszeń potwierdzających transport towarów z terytorium celnego UE.

4.3. Według sądu I instancji prawidłowe było także stanowisko organu odwoławczego, że w wypadku braku wystarczających dowodów na eksport towarów zasadnym będzie rozważenie, czy celem transakcji z udziałem skarżącej spółki nie było oszustwo oraz czy skarżąca spółka miała świadomość, że bierze udział w transakcjach związanych z nieprawidłowościami popełnionymi przez inne podmioty uczestniczące w obrocie olejami smarowymi.

4.5. Sąd I instancji podkreślił, że do obowiązków organów podatkowych należało ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji przeprowadzonych przez skarżącą spółkę. Zaznaczył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach zdefiniował pojęcie nadużycia prawa, dla którego istnienia wymagane jest, aby dane transakcje spełniające warunki formalne przewidziane w przepisach obecnej Dyrektywy 112/2006 skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Za czynności stanowiące nadużycie prawa mogą więc być uznane czynności, które mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do uzyskania korzyści podatkowych. Mając na względzie powyższe sąd I instancji, jako prawidłowe ocenił także stanowisko organu odwoławczego, że pomocne w tym zakresie może być uzyskanie informacji o warunkach sprzedaży produktów S. na rynkach rosyjskich (oleje smarowe miały być dostarczone do miejscowości T. w Rosji, gdzie znajdują się zakłady firmy S.).

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 127 i art. 208 § 1 oraz w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie w sprawie umorzone jako bezprzedmiotowe (co powinno skutkować zwrotem nadwyżki podatku na rachunek skarżącej spółki), bowiem nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, z tego względu, że dowody, na których obowiązek przeprowadzenia przez organ I instancji wskazuje organ odwoławczy albo zostały już zebrane i znajdują się w aktach sprawy albo ich przeprowadzenie jest zbędne z perspektywy okoliczności faktycznych, jakie powinny zostać ustalone w tym postępowaniu albo mogły zostać przeprowadzone/zebrane zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania przez organ odwoławczy.

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, pomimo że organ odwoławczy wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, a także naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem nie rozpatrzył prawidłowo materiału dowodowego i nie odniósł się do argumentacji skarżącej spółki przedstawionej w odwołaniu, a w uzasadnieniu decyzji wskazał okoliczności, które są nieistotne dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy i służą jedynie przedłużeniu postępowania w sprawie należnego skarżącej spółce zwrotu podatku.

5.3.3 art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na:

- przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku niepełnego stanu faktycznego sprawy,

- zaaprobowaniu błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

- braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej spółki wskazanych w treści skargi, tj. odniesienie się tylko do jednego z czterech zarzutów w zakresie nieprawidłowości wskazań organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania przez organ I instancji, które (zdaniem organu) miały uzasadniać przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- niewykazaniu związku pomiędzy twierdzeniem sądu, że "do obowiązków organów podatkowych należy też ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji przeprowadzonych przez podatnika" a kwestią wywozu towaru z Litwy do Rosji i prawem skarżącej spółki do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT oraz czynnościami innych podmiotów na późniejszym etapie obrotu danym towarem,

- pozbawieniu skarżącej spółki możliwości pełnego odniesienia się do stanowiska sądu, że "Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich orzeczeniach zdefiniował pojęcie nadużycia prawa, dla którego istnienia wymagane jest, aby dane transakcje spełniające warunki formalne przewidziane w przepisach obecnej Dyrektywy 112 skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów a z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej" przez niewskazanie sygnatur takich orzeczeń, co nie tylko narusza zasadę pewności prawa i działania organów/sądów na podstawie prawa (stanowionego), ale także pozbawia skarżącą spółkę możliwości weryfikacji prawidłowości stanowiska sądu I instancji w tym zakresie, a także poprzez niewskazanie związku tej części uzasadnienia z niniejszą sprawą (skarżąca spółkę nie zawierała bowiem żadnych transakcji, w wyniku których miałaby uzyskać jakiekolwiek nienależne jej "korzyści podatkowe"),

- braku wskazania przez sąd I instancji jakiejkolwiek materialnej podstawy prawnej dla uznania, że "W wypadku bowiem braku wystarczających dowodów na eksport towarów zasadnym ewentualnie będzie rozważenie, czy celem transakcji z udziałem strony skarżącej nie było oszustwo oraz czy skarżąca miała świadomość, że bierze udział w transakcjach związanych z nieprawidłowościami popełnionymi przez inne podmioty uczestniczące w obrocie olejami smarowymi".

5.3.4. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania, że sąd I instancji wydał wyrok na podstawie całości akt rozpoznawanej sprawy. Sąd nie odnosi się bowiem w uzasadnieniu wyroku w zasadzie do żadnego dowodu, a ogólne nawiązanie do stanu faktycznego ("Z informacji uzyskanych od litewskich władz podatkowych wcale nie wynika jednoznacznie, że towar został następnie wyeksportowany do Rosji") jest w oczywisty sposób niezgodne ze stanem faktycznym sprawy.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

6.2. W szczególności nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.1.1. i 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązane z przywołanymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej.

6.3. Niewątpliwie rację miał sąd I instancji, który oddalając wniesioną skargę, zgodził się z ocenę przyjętą przez organ odwoławczy, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do ustaleń, które przyjął organ I instancji. Wbrew wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej zachodziły zatem podstawy do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania.

Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i związana z tym ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinny być rozważane na tle przyjętych przez organ I instancji ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego dotychczas przez organ I instancji. Przy tej ocenie należy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej i uwzględnić wyznaczony przez ten przepis zakres postępowania dowodowego przed organem II instancji.

Art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy lub działający na jego zlecenie organ, który wydał decyzję może przeprowadzić "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". O możliwości jego zastosowania przez organ odwoławczy i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym decydują okoliczności konkretnej sprawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy jest dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może w związku z tym przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 229, wyd. IX, Lex – wersja internetowa).

6.4. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd I instancji nie naruszył art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej było bowiem w pełni usprawiedliwione, gdyż w dotychczasowym postępowaniu nie prowadzono postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych dostaw paliw płynnych oraz kwestii tzw. "dobrej wiary".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceną przyjętą przez sąd I instancji, że wobec konieczności ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz tzw. "dobrej wiary", postępowanie dowodowe nie mogło zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej. Mogłoby bowiem doprowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej i przyjęcia nowych ustaleń w zakresie nieobjętym decyzją organu I instancji, co mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest natomiast w zakresie mniejszym aniżeli znaczny i w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego rozpoznaniu przez organ odwoławczy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęte (i zaakceptowane przez sąd I instancji) stanowisko, że do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji przeprowadzonych przez podatnika oraz wyjaśnienie, w oparciu o należycie przeprowadzone dowody kwestii tzw. "dobrej wiary", znajdowało pełne oparcie w wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej (materialnej). Stosownie do tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 122, wyd. IX, Lex – wersja internetowa).

6.6. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Sąd ten oddalając skargę, prawidłowo ocenił prawidłowość zastosowania przez organ II instancji przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została bowiem prawidłowo uchylona z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej.

6.7. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że skarżąca spółka nie zgadzała się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnotować w tym miejscu należy, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy miało to, że sąd I instancji, odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE definiujących pojęcie nadużycia prawa, nie wskazał sygnatur takich orzeczeń. Sąd ten bowiem wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku (str. 4) na czym polega "nadużycie prawa" i zdefiniował to pojęcie. W tych okolicznościach zarzut "braku wskazania sygnatur" nie naruszał wynikającego z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie miał także w realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na wynik sprawy zarzut, że sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "(...) do wszystkich zarzutów skarżącej spółki wskazanych w treści skargi". Niewątpliwie jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia sądu I instancji jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Nawet jednak, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędne jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 tej ustawy. Brak zaś takiego wykazania czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieuzasadnionym.

6.8. Bezpodstawny był podniesiony w pkt 5.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady, w myśl której sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przyjętej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, że sąd I instancji przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy.

6.9. Z podanych wyżej względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.