Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1577/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 33 d 222, art. 239 f221 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji oraz odmowa wstrzymanie wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 28 czerwca 2013 r., którym odmówiono M. C. przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2012 r. o numerach [...] do [...], [...] do [...]oraz [...] (utrzymujących w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2006 r. do marca 2008 r. w formie złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego oraz wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Podstawą postanowienia organu II instancji był następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 października 2011 r. dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r.

Decyzjami z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Strona zaskarżyła powyższe decyzje organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który nieprawomocnymi wyrokami z dnia 20 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 465-467/12 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

Pismem z dnia 22 maja 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2013 r., M.C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., utrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 lutego 2012 r., wraz z odsetkami za zwłokę, w postaci złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego do czasu wydania prawomocnych wyroków przez sąd administracyjny, cofnięcie wniosku o jego wpis do rejestrów dłużników niewypłacalnych i wstrzymanie wykonania ww. decyzji.

W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2012 r., utrzymujących decyzję organu I instancji, wraz z odsetkami za zwłokę, w postaci złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego oraz wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Na powyższe postanowienie podatnik wniósł w terminie ustawowym zażalenie, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z jego wnioskiem. Przeciwko postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego strona sformułowała następujące zarzuty:

- naruszenie art. 33 § d 1 i § 2 w zw. z art. 33 f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2012 r. w postaci złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego do czasu wydania prawomocnych wyroków przez sąd administracyjny, dotyczących ww. decyzji,

- naruszenie art. 239 f §1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując art. 239 f § 1 O.p. organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie strona wniosła o wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji, które zostały zaskarżone przez podatnika do sądu administracyjnego. Organ podkreślił, że na moment wydania niniejszego postanowienia sprawy te nie zostały prawomocnie osądzone.

Dalej organ wskazał, że strona ma możliwość wyboru formy zabezpieczenia, składając wniosek, ale wybór ten ogranicza się do form zabezpieczenia wymienionych w art. 33 d § 2 O.p. Zatem forma zabezpieczenia wskazana przez podatnika, tj. złożenie do depozytu sądowego kwoty, odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, nie została wymieniona w art. 33d § 2 O.p. Organ zaakcentował, że przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają swobodę organu podatkowego i możliwość dokonania innego zabezpieczenia niż wskazywane w art. 33 d § 2 w zw. z art. 239 f §1 pkt 1 O.p.- niezależnie od przyczyny wybrania przez stronę "nietypowej" formy zabezpieczenia.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 O.p., gdyż brak podstaw do przyjęcia zabezpieczenia wskazanego przez podatnika skutkuje brakiem podstaw do wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji z dnia 20 lutego 2012 r.

W dalszej kolejności organ II instancji podkreślił, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powoływane przez podatnika okoliczności, dotyczące prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wszczęcia prowadzenia egzekucji, określenia zobowiązań podatkowych oraz prawdopodobieństwa uwzględnienia przez sąd administracyjny skarg złożonych przez stronę na wydane decyzje wymiarowe.

Ponadto organ zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy kodeksu postępowania cywilnego w zakresie dotyczącym ustanowienia depozytu sądowego, ponieważ do zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu rozpatrzenia wniosku z dnia 22 maja 2013 r. ze zwłoką wskutek wezwania pełnomocnika podatnika do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy, organ stwierdził, iż jest on bezzasadny, bowiem złożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy pozwala na przyjęcie, że pełnomocnik jest umocowany do działania w imieniu strony. Zatem skoro w niniejszej sprawie pełnomocnik nie wywiązał się z obowiązku ustawowego, to zaistniała konieczność wezwania o przedłożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. C., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił opisanemu postanowieniu organu II instancji:

1. naruszenie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 f § 1 pkt 1 O.p.,

2. naruszenie art. 33d § 1 i § 2 w zw. z art. 33 f § 1 O.p.

- poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2013 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zastępstwa procesowego.

W zakresie zarzutu wskazanego w punkcie 1 skarżący zaznaczył, że w związku z faktem wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków w sprawach z jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2012 r., w których określono, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego nie podlegają wykonaniu, postępowanie zażaleniowe winno być umorzone. W ocenie skarżącego, jeśli przed datą wydania kwestionowanego postanowienia nastąpiło wstrzymanie wykonania ww. decyzji, to postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe.

Uzasadniając zarzut wskazany w punkcie 2 skarżący stwierdził, że organy obu instancji bezzasadnie odmówiły przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji w postaci złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego do czasu wydania prawomocnych wyroków przez sąd administracyjny. O zasadności jego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania ostatecznych decyzji świadczy treść wyroków WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r.

Ponadto przyznał, że wskazał rzeczywiście nietypową formę zabezpieczenia, ale było to podyktowane brakiem zaufania do organu podatkowego. Skarżący podkreślił, że jego wniosek został rozpatrzony ze zwłoką, co spowodowało dodatkowe obciążenie zwiększonymi odsetkami.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej w sprawie istniała możliwość uwzględnienia wniosku, co wymagało pragmatycznego, elastycznego, nieszablonowego myślenia i podejścia do sprawy. Uwzględnienie wniosku doprowadziłoby w krótkim czasie do pełnego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa w sprawach podatkowych, których wynik nie jest rozstrzygnięty.

W przekonaniu skarżącego depozyt sądowy mógłby zostać ustanowiony na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł wyrazić zgodę na ustanowienie depozytu w formie zwykłego postanowienia wydanego na podstawie art. 216 O.p. i wstrzymać jednocześnie czynności egzekucyjne do czasu zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych. Jednak organ I instancji nie uczynił tego i przyjął wobec niego restrykcyjne stanowisko, co naraża go na niebezpieczeństwo wyrządzenia szkód i spowodowania nieodwracalnych skutków, jak również pozostaje w sprzeczności z interesem Skarbu Państwa.

Skarżący dodał, że do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. został bowiem zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto postępowania dotyczące prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji wobec niego nie zostały zakończone prawomocnymi wyrokami NSA.

Ponadto, nie zostały zawieszone prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne w związku ze wstrzymaniem wykonania ostatecznych decyzji organu II instancji z dnia 20 lutego 2012 r. na mocy wyroków WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r., a co powinno już nastąpić niezwłocznie po wydaniu orzeczeń na podstawie art. 56 §1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zatem w ocenie skarżącego, dopóki nie zostanie zweryfikowana prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych prawidłowość określenia zobowiązań podatkowych, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, tytułów wykonawczych, to egzekucja zaległości podatkowych wraz z odsetkami jest obarczona ryzykiem wyrządzenia jemu szkód i nieodwracalnych skutków.

Końcowo, skarżący podkreślił, że jeśli Naczelnik Urzędu Skarbowego doprowadzi do wpisu do rejestru dłużników niewypłacalnych oraz ogłoszenia upadłości i orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, to pozbawi go możliwości zarobkowania, a pośrednio może doprowadzić do niewykonania zobowiązań z przyczyn od niego niezależnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że nie narusza ono prawa.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, iż decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z przepisem art. 239e O.p., podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 lub 2 O.p., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W świetle powołanego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Z przepisu art. 239f § 1 O.p. wynika, że obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ pierwszej instancji może nastąpić zarówno z inicjatywy strony (na wniosek) jak i z urzędu. Nie budzi również wątpliwości, że wstrzymanie wykonania decyzji musi zostać poprzedzone wniesieniem przez stronę skargi do sądu administracyjnego.

Podnieść trzeba, że w przypadku gdy z wnioskiem występuje strona - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej, wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Podkreślenia wymaga, że dyspozycja przepisu art. 33d § 2 O.p. w sposób taksatywny wymienia przesłanki, które warunkują obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji przez organ pierwszej instancji, jeżeli ziści się choćby jedna z nich.

W myśl wspomnianego art. 33d § 2 O.p., zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

W świetle powyższych regulacji, wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w formie wskazanej w art. 33d § 2 O.p. nie może wywołać zamierzonego przez wnioskodawcę skutku.

W realiach niniejszej sprawy prawidłowo organy obu instancji uznały, iż wskazana przez skarżącego forma zabezpieczenia - złożenie do depozytu sądowego przedmiotu świadczenia - nie została przewidziana w art. 33d § 2 O.p. W konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia jego wniosku w zakresie przyjęcia zabezpieczenia w wskazanej formie i tym samym nie zaistniały przesłanki do wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 f § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 33d § 1 i § 2 w zw. z art. 33 f § 1 O.p. okazały się bezzasadne.

Skarżący stał na stanowisku, że organ winien zastosować w niniejszej sprawie przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania zabezpieczającego. Uszło jednak jego uwadze, że do podatków stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co wprost wynika z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm.) zawierający ustawową definicję sprawy cywilnej wyraźnie wskazuje, że kodeks ten normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne).

Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zabezpieczenie na podstawie kodeksu postępowania cywilnego może być udzielone w sprawach cywilnych. Nie ulega zaś wątpliwości, że rozpoznawana przez Sąd w niniejszym składzie sprawa nie ma charakteru cywilnoprawnego.

W ocenie Sądu nie ma również racji skarżący, twierdząc, że organ II instancji w niniejszej sprawie winien zastosować art. 233 § 1 pkt 3 oraz 239 O.p. i umorzyć postępowanie zażaleniowe.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postępowania zażaleniowego (art. 239 O.p.). Umorzenie postępowania zażaleniowego możliwe jest natomiast wtedy, gdy stanie się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe (art. 208 O.p.).

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie np. śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot.

Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 O. p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, fakt wydania wyroków z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawach I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12, 467/12 dotyczących ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nie stał na przeszkodzie merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 28 czerwca 2013 r.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. To samo dotyczy postanowień, na które służy zażalenie. Biorąc pod uwagę zakres postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, wbrew przekonaniu skarżącego, w chwili orzekania przez organ II instancji nadal istniał przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r.

Nieporozumieniem jest zarzut skarżącego, jakoby wniosek z dnia 22 maja 2013 r. został rozpatrzony przez organ I instancji ze zwłoką. Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 239f § 2 O.p., wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Chodzi tutaj jednak o wniosek wolny od braków formalnych. Tymczasem jak wynika z akt spawy, pełnomocnik skarżącego nie wywiązał się z ustawowego obowiązku załączenia pełnomocnictwa do wniosku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art.137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako pełnomocnika. Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 69/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, po uzupełnieniu przez pełnomocnika skarżącego braku formalnego w postaci uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, co nastąpiło w dniu 25 czerwca 2013 r. organ niezwłocznie rozpoznał wniosek, o którym mowa w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r. zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 3 lipca 2013 r.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu trafnie wskazał, że art. 239f § 1 O.p. nie jest oparty na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie organy nie dysponowały swego rodzaju "luzem decyzyjnym", a więc możliwością wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, po ustaleniu istnienia którejś z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji braku spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie były bezwzględnie zobowiązane, aby negatywnie rozpatrzyć wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji.

Jak wyżej wykazano, organ podatkowy pierwszej instancji byłby zobligowany do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji tylko w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 1-7 O.p. Skoro zatem skarżący, nie złożył wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowych decyzji w żadnej z form wskazanych w przepisie art. 33d § 2 pkt 1-7 O.p., organ pierwszej instancji w sytuacji braku zaistnienia przesłanki materialnoprawnej do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego uwzględnienia złożonego wniosku.

Należy także podkreślić, że organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień wyjaśniły podatnikowi istotne treści przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut bezzasadnej odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji jest pozbawiony podstaw.

Sąd rozpatrując daną sprawę sądowoadministracyjną nie jest wprawdzie ograniczony zarzutami skargi, pamiętać należy jednak o granicach sprawy, poza które Sąd wyjść nie może. Sprawa niniejsza dotyczy wyłącznie zasadności odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji oraz wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. i tylko ta kwestia podlega ocenie Sądu. Pełnomocnik skarżącego nie powinien zatem podnosić innych, t.j. nie odnoszących się do przedmiotu sprawy zastrzeżeń, ponieważ niniejsze postępowanie nie stanowi płaszczyzny dla takich rozważań. W szczególności dotyczy to kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wszczęcia i prowadzenia egzekucji oraz określenia zobowiązań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.