Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4200/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: : art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2, art. 5 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 257/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 13 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości. 2. oddala skargę, 3. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18.12.2020 r. o sygn. I SA/Wr 527/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 13.02.2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Burmistrz Ścinawy decyzją z 17.12.2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości w kwocie 3168 zł. Na skutek wniesionego odwołania, SKO w Legnicy w powołanej na wstępie decyzji utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu i zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności; art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym przez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Legnicy wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za uzasadnioną. Sąd uznał, że w sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP); art. 2a, art. 7 i art. 120 o.p. przy wykładni art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b, art. 3 ust. 2 u.p.o.l., co doprowadziło do wniosku, że ani Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, ani skarżący (jako jednostka organizacyjna tego podmiotu) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja (jak również decyzją ją poprzedzająca) narusza art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 2a, art. 7, art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 2 i 3 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Legnicy (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 374, ze zm., dalej: u.p.l.) i art. 2 pkt 3 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147) przez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Lubin nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz spółki w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l;

- art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. przez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz spółki, w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.;

- art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezasadny zarzut pod adresem organów administracji naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz art. 7 i art. 120 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., w drodze decyzji podatkowej, w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już podobnymi sprawami, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszej sprawie. Od wyroków tego Sądu Samorządowe Kolegia Odwoławcze wywodziły skargi kasacyjne, które były uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA: z 20.05.2020 r., II FSK 2761/19; z 9.06.2021 r., III FSK 3716/21; z 19.08.2021 r., III FSK 3877/21;). Skład orzekający stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela i w odpowiednim zakresie posłuży się argumentacją przedstawioną w orzeczeniach wydanych w 2021 r.

6.2. Zasadne są zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 9.12.2019 r., II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. Sąd ten zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21.09.2020 r., II FPS 1/20.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, inaczej jednak niż Sąd pierwszej instancji, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2019 r., II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21.09.2020 r., II FPS 1/20 – wynika z autorytetu składu orzekającego. Choć w sentencji uchwały z 9.12.2019 r., II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że to Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą jest zasadą, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31.08.2017 r. − Agencją Nieruchomości Rolnych). Z tego wynika, że z dwóch podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Wskazane zestawienie obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa.

W oparciu o art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu i zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. W cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie «innego tytułu prawnego», a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3−4.5 uzasadnienia uchwały). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 4.03.2020 r., II FSK 2011/19; z 14.01.2021 r., III FSK 2335/21; z 26.01.2021 r., III FSK 2590/21; z 6.05.2021 r., III FSK 1164/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Polemizując z tym stanowiskiem, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa, a zatem Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Sąd uznał, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a ustawy z 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r., poz. 788 ze zm., dalej: u.l.) pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a u.l. (od 3.03.2011 r.) ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 3/19 słusznie zauważył, że świadczy to o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych przez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Artykuł 39a ust. 2 u.l. nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego pozwala ono rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.

Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (na co wskazuje sentencja uchwały NSA z 9.12.2019 r., II FPS 3/19), ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak próbował to wykazać Sąd pierwszej instancji. Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

6.3. Nie można również podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. m.in. wyroki NSA: z 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18; z 24.09.2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20.03.2020 r., II FSK 1346/19; z 20.05.2020 r., II FSK 1977/19; z 1.07.2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 14.01.2021 r., III FSK 2335/21; z 26.01.2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Artykuł art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie stanowi, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie działalności leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

6.4. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach, i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (art. 1 ust. 1 u.p.l.). Jeżeli grunty leśne zostały uznane zatem za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości.

Nie można też podzielić zapatrywań Sądu pierwszej instancji dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od 1.01.2019 r. do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". Zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez Sąd pierwszej instancji fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów.

6.5. Z tych względów zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

6.6. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.