Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2768/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Zofia Borowicz Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 841/03 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. (sygn. akt 3 I SA/Wr 841/03), po rozpoznaniu skargi R. W., oddalił wniesiony środek zaskarżenia na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2003 r. (nr [...]) w przedmiocie wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości 3.250 zł. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w dniu 19 grudnia 2002 r. w Oddziale Celnym w Sieniawce R. W. zgłosił w formie zgłoszenia ustnego towar w postaci 120 par spodni damskich o łącznej wartości 540 EUR oraz dołączył rachunek.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej pojazdu ujawniono, iż w samochodzie znajdują się niezgłoszone do odprawy celnej spodnie. Różnica pomiędzy towarem przedstawionym do odprawy a ujawnionym wyniosła 171 par spodni. Według przedstawionych rachunków ich wartość wynosiła 813 EUR. W związku z tym decyzją z dnia 19 grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zgorzelcu, działając na podstawie art. 276 § 2 ustawy Kodeks celny, wymierzył R. W. opłatę manipulacyjną dodatkową.

Od powyższej decyzji R. W. złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania. Odwołujący się zarzucił organowi celnemu, że naruszył przepisy prawa procesowego w postaci art. 276 § 2 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (cyt. dalej Kc) w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Odwołujący powołał się na wyrok TK z dnia 29.04.1998 r., w którym TK odnosząc się do przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego orzekł, że stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, który to wyrok w drodze analogii należy zastosować do niniejszej sprawy. W odwołaniu stwierdzono ponadto, że w przedmiotowej decyzji błędnie ustalono wartość celną towaru.

Decyzją z dnia 27 lutego 2003 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołał się do postanowień art. 276 § 2 Kc, wywodząc, iż po myśli tego przepisu, od osoby, o której mowa w art. 39 Kc, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy, w sytuacji gdy - po pierwsze - organ celny stwierdzi rozbieżność pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów odnoszących się do towaru a stanem faktycznym, po drugie zaś - gdy ujawnienie tych rozbieżności nastąpiło w wyniku rewizji celnej.

Dyrektor Izby Celnej podzielił więc stanowisko organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym przypadku organ celny wykazał w rewizji celnej różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Dawało to podstawę do zastosowania art. 276 § 2 Kc i dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, którą wymierzono, po myśli wskazanego wyżej przepisu, w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy - a więc w wysokości wartości 171 par ww. towaru.

Organ ten zwrócił dalej uwagę, że osobą zobowiązaną do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest osoba, o której mowa w art. 39 Kc - tj. osoba, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu. Tym samym należy przyjąć, iż R. W. dokonując wprowadzenia niezgłoszonej części towaru w postaci spodni damskich na polski obszar celny, wypełnił znamiona art. 39 oraz 276 § 2 Kc.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem organu z art. 273 Kc wynika, że postępowanie celne jest postępowaniem odrębnym od postępowania karnego skarbowego. Skutkiem tego, ustalenia poczynione w ramach postępowania karnego skarbowego nie mogą przesądzać wyników postępowania celnego, zwłaszcza że postępowanie celne prowadzone jest w oparciu o przepisy prawa celnego odmienne od uregulowań ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeksu karnego skarbowego (cyt. dalej kks).

Ponadto zauważył, iż w opłacie manipulacyjnej dodatkowej wymierzonej na podstawie przepisu art. 276 § 2 Kc można dopatrywać się szczególnego rodzaju sankcji za niedopełnienie obowiązku celnego, przy czym jednoznaczne brzmienie tego przepisu nakazuje organom celnym pobieranie tej opłaty w każdym przypadku stwierdzenia, iż zachodzą przesłanki, o których ów przepis mówi.

Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wartości celnej ujawnionego towaru przez organ celny i w konsekwencji naliczenie przez to zbyt dużej opłaty manipulacyjnej dodatkowej - organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska odwołującego się w powyższej kwestii. Ujawniona przez organ celny różnica wiąże się z wystąpieniem zupełnie innej ilości towaru niż zadeklarowanej temu organowi. Różnicą w niniejszej sprawie jest więc partia ujawnionych niezgłoszonych spodni damskich w ilości 171 par. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo obliczył opłatę manipulacyjną dodatkową, uwzględniając całą wartość tego "dodatkowego" towaru wynikającą z przedstawionych przez R. W. rachunków.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem organu celnego R. W. złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zgorzelcu, zarzucając:

– naruszenie przepisów prawa procesowego art. 276 § 2 Kc w zw. z art. 15 § 2 kks oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej stanowiącej sankcję administracyjną, w sytuacji gdy Sąd Rejonowy w Zgorzelcu postanowieniem z dnia 28.02.2003 r. udzielił skarżącemu zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i orzekł karę grzywny w kwocie 300 zł oraz przepadek na rzecz Skarbu Państwa przedmiotów przestępstwa, co zgodnie z art. 15 § 2 kks skutkuje wygaśnięciem obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych dotyczących tych przedmiotów przez R. W., który to przepis ma na celu uniknięcie dublowania sankcji w postaci przepadku przedmiotu i obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej, co narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w powołanym art. 2 Konstytucji RP,

– naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262

i art. 276 § 2 Kc, albowiem zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organu, a tym samym niezrealizowanie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, albowiem organ wydający decyzję poprzestał jedynie na literalnym brzmieniu przepisu dotyczącego opłaty manipulacyjnej dodatkowej i uznał, iż wymiar tej opłaty następuje niezależnie od winy strony, w sytuacji gdy opłata ta jest typową sankcję administracyjną, a zatem zachowanie podmiotu, na którym spoczywa obowiązek uiszczenia takiej sankcji, musi - z istoty działania o charakterze sankcyjnym - stanowić zachowanie zasługujące na ukaranie, co niewątpliwie wymaga przeprowadzenia postępowania w tym zakresie,

– naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262

i art. 276 § 2 Kc poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, poprzez pominięcie:

a) faktu, iż w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe przeciwko R. W., którego wynik mógł mieć wpływ na wynik postępowania odwoławczego w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej,

b) okoliczności wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 18.02.2003 r., a mianowicie, iż w przedmiotowej sprawie z wniosku finansowego organu dochodzenia - Urzędu Celnego we Wrocławiu udzielone zostało R. W. zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i obok orzeczonej kary grzywny w kwocie 300 zł oraz zryczałtowanej równowartości kosztów postępowania został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa przedmiotów przestępstwa, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn.

W ocenie skarżącego organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wskazanego w powołanym piśmie art. 15 § 2 kks, który to przepis ma na celu uniknięcie dublowania sankcji w postaci przepadku przedmiotu i obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Brak reakcji w tym zakresie doprowadził do wskazanego już nieuzasadnionego podwójnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn, co stanowi naruszenie zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącego art. 15 § 2 kks ma charakter lex specialis wobec normy art. 276 § 2 Kc, o którym przepisie szczególnym stanowi art. 273 Kc.

Skarżący powołał się na wcześniej cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. NK 17/97 opubl. OTK 1998/3/30, w uzasadnieniu którego wskazane zostało, że regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej strony powinna uwzględniać interes ukaranego a kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia karno-skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia interesu ukaranego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kontrolowana decyzja nie uchybia prawu, albowiem nie budzą wątpliwości: fakt stwierdzonej w wyniku rewizji celnej nadwyżki towaru wprowadzonego na polski obszar celny w stosunku do towaru przedstawionego w zgłoszeniu celnym, ilość i rodzaj tego towaru oraz wysokość wymierzonej z tego tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kc. Istotą sporu jest natomiast zagadnienie ustalenia, czy organy celne mogły wydać decyzję wymierzającą opłatę manipulacyjną dodatkową, w sytuacji gdy w trakcie prowadzonego postępowania celnego zostały powiadomione przez stronę o toczącym się równolegle postępowaniu karno-skarbowym, w którym strona zgłosiła wniosek o dobrowolne poddanie się karze.

Podstawą rozstrzygnięcia decyzji organów celnych był przepis art. 276 § 2 Kc, który stanowi, że jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39 Kc, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy.

Poza sporem pozostaje fakt, że organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej i że tym samym spełniony został warunek, od którego ustawodawca uzależnił w analizowanym przepisie obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Kodeks celny zawiera ustawowe definicje należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem (art. 3 ust. 1 pkt 8), jak również definicję długu celnego w przywozie, którym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 ust. 1 pkt 2 zdanie pierwsze) odnoszące się do towarów. Z powyższą definicją związany jest art. 2 § 2 Kc, stanowiący, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje między innymi obowiązek zapłaty cła i opłat związanych z przywozem, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej. Takim odrębnym uregulowaniem jest między innymi przepis przewidujący obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej, ale nie z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny, lecz z chwilą dokonania przez organ czynności zakończonych określonym rezultatem (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1048/01 ONSA 2003/3/97).

Artykuł 276 § 2 Kc – zdaniem WSA - wymaga, aby po przedstawieniu towaru organ celny wykazał w wyniku rewizji celnej (a nie innej czynności) różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym. Jest to więc szczegółowo opisany stan faktyczny, z którym ustawodawca wiąże skutki prawne. W tej sytuacji można przyjąć, że opłata manipulacyjna dodatkowa, pobrana na podstawie art. 276 § 2 Kc, nie jest należnością celną przywozową w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 8 tej ustawy, a w związku z tym nie stanowi długu celnego w przywozie, określonego w jej art. 3 § 1 pkt 2, lecz jest należnością publicznoprawną.

W myśl art. 273 Kc prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów niniejszej ustawy, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie brak jest przepisu szczególnego, który wskazywałby przeszkodę do prowadzenia postępowania na podstawie Kodeksu celnego.

Nie jest przepisem szczególnym − jak podnosi w skardze strona − przepis art. 15 § 2 kks, zgodnie z którym "W razie orzeczenia przepadku przedmiotów lub ściągnięcia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów". Choć generalną zasadą w myśl § 1 art. 15 jest, że "Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej", to jednak w § 2 ustawodawca przewidział wyjątek od reguły, zwalniając zobowiązanych z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych, lecz pod warunkiem zaistnienia orzeczenia o przepadku przedmiotów lub ściągnięcia ich równowartości pieniężnej.

Zdaniem WSA regulacja zawarta w przepisie art. 15 § 2 kks uwzględnia interes ukaranego i zapobiega kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia karno-skarbowe. Należy również zwrócić uwagę na zapis przepisu art. 15 § 3 kks, zgodnie z którym "W razie uiszczenia należności publicznoprawnej sąd może orzec przepadek przedmiotów tylko w warunkach określonych w art. 31 § 3 pkt 2", tj. gdy uiszczono należność publicznoprawną dotyczącą przedmiotów zagrożonych przepadkiem, chyba że należność ta jest niewspółmiernie niska do kwoty równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów albo przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4 lub które zostały specjalnie przysposobione do popełnienia czynu zabronionego.

Orzeczenie przepadku nie jest obligatoryjne, lecz fakultatywne ("może orzec"), a więc zależne jest od oceny celowości takiego orzeczenia.

Jednak treść przepisu art. 15 § 2 kks nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania karno-skarbowego równolegle z postępowaniem celnym. Przepis ten dotyczy niejako skutków nałożenia na zobowiązanego należności publicznoprawnych dotyczących przedmiotów, co do których orzeczono przepadek lub ściągnięcie ich równowartości pieniężnej. Nic nie stoi na przeszkodzie, by jednocześnie postępowanie prowadziły i wydały orzeczenie dwa podmioty (organy celne i sąd), które działają niezależnie od siebie. Kwestią jest realizacja obowiązków wynikających z tych orzeczeń (przepadek przedmiotów i wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej).

Zasadą w prawie jest – zdaniem WSA - że nie można być dwukrotnie karanym za ten sam czyn. Pogląd Dyrektora Izby Celnej, że dobrowolne poddanie się karze uwarunkowane jest uiszczeniem należności celnej, a więc nie ma wpływu na możliwość orzeczenia o opłacie i na obowiązek jej zapłaty wynikający z decyzji organu celnego, jest nie do zaakceptowania. W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący w postępowaniu karno-skarbowym zapłacił jedynie karę grzywny w kwocie 300 zł oraz koszty postępowania 63,33 zł (k. 21 akt adm.). A więc spełnione zostały warunki do uznania, że dopuszczalne było poddanie się karze w sprawie karno-skarbowej. Nie ciążył na nim natomiast obowiązek uiszczenia innych należności publicznoprawnych.

Sąd zauważył, że skoro regulacja art. 273 Kc i art. 15 kks nie są konkurencyjne ze sobą i nie do pogodzenia w państwie prawa jest przyjęcie dopuszczalności dwukrotnego karania, to odpowiedzi wymaga w jaki sposób skarżący skutecznie może tego uniknąć. Możliwość taką daje art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który wymienia zarzuty mogące być podniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zdaniem WSA zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Została wydana bowiem przed orzeczeniem przez Sąd o przepadku rzeczy, a jej podstawą był przepis art. 276 § 2 Kc. Równoczesne orzekanie różnych organów o różnych kompetencjach, w sytuacji gdy nie ma przepisu, który by nakazywał zawiesić jedno z postępowań, a wręcz odwrotnie, mając na uwadze treść art. 273 Kc pozwala na prowadzenie dwóch postępowań jednocześnie, co doprowadziło do sytuacji "podwójnego ukarania skarżącego". Skoro ten obowiązek publicznoprawny został zrealizowany przez przepadek przedmiotów, to skarżący będzie miał zarzut w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym, gdyby organy takie postępowanie wszczęły.

Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż naruszenia tych przepisów wywodzono z faktu prowadzenia postępowania celnego przy jednoczesnym prowadzeniu postępowania karno-skarbowego.

Oddalając skargę Sąd stwierdził, iż organ celny w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, pomimo toczącego się postępowania karno-skarbowego mógł prowadzić postępowanie celne i wydać decyzję orzekającą o opłacie manipulacyjnej dodatkowej, jednak na skutek orzeczenia sądu powszechnego o przepadku przedmiotów, nie mógł tej decyzji wykonać. Zgodził się ze skarżącym, że art. 15 § 2 kks skutkuje wygaśnięciem obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych dotyczących tych przedmiotów przez R. W., który to przepis ma na celu uniknięcie dublowania sankcji w postaci przepadku przedmiotu i obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Uwzględniając powyższe R. W. złożył skargę kasacyjną. Powołując się na dyspozycję przepisu art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako Pr. o p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 174 pkt 2 tej ustawy rozstrzygnięciu zarzucił:

a) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy w postaci art. 135 i 151 Pr. o p.p.s.a. w zw. z art. 276 § 2 Kc w zw. z art. 15 § 2 kks oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu celnego doprowadziło do podwójnego ukarania tej samej osoby - nie do pogodzenia w państwie prawa, a zatem jej wyeliminowanie z obrotu prawnego było w pełni uzasadnione i konieczne;

b) rażącą obrazę przepisów postępowania w postaci art. 153 Pr. o p.p.s.a. w zw. z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, polegające na rzekomym uniknięciu podwójnej odpowiedzialności, podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Zgorzelcu została wykonana na skutek wezwania z dnia 10.02.2003 r. nr 53/2003/GB i w dniu orzekania postępowanie egzekucyjne było bezprzedmiotowe;

c) obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w

postaci art. 262 Kc w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż brak jest przepisu nakazującego zawiesić postępowanie celne do czasu orzeczenia sądu w postępowaniu karno-skarbowym, podczas gdy podstawa do zawieszenia postępowania wynika wprost z przepisów prawa, gdyż w niniejszym przypadku wynik postępowania karno-skarbowego stanowił prejudykat dla postępowania celnego, mający wpływ na wynik postępowania zgodnie z art. 276 § Kc;

d) obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w

postaci art. 135 Pr. o p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż art. 15 § 2 kks nie jest przepisem szczególnym, podczas gdy wprowadza on wyjątek od reguły przewidzianej w § 1 tegoż artykułu, zwalniając zobowiązanych z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych w celu zapobiegnięcia podwójnej sankcji za ten sam czyn.

Stawiając powyższe zarzuty, składający skargę kasacyjną wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i utrzymanych w mocy decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, albo

2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania,

3) zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego skarżącego w I i II instancji.

Polemizując z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zwrócono uwagę, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie uchybiała prawu. Wprawdzie została ona wydana jeszcze przed wydaniem orzeczenia o przepadku rzeczy, jednak zupełnie pominięto fakt, iż strona informowała organy celne o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym i prawdopodobieństwie orzeczenia względem strony przepadku ujawnionego towaru, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do dwukrotnego ukarania tej samej osoby. Organ odwoławczy posiadając taką informację, powinien był zbadać, czy wynik toczącego się postępowania karno-skarbowego może stanowić prejudykat dla toczącego się postępowania celnego, mającego wpływ na jego zakończenie. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że brak jest przepisu, który nakazywałby zawiesić jedno z postępowań, albowiem organ celny powinien był w celu jedności jurysdykcji zawiesić postępowanie celne do czasu orzeczenia sądu w postępowaniu karno-skarbowym w oparciu o art. 262 Kc w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem orzeczenie sądu o przepadku nieujawnionego towaru czyniłoby postępowanie w przedmiocie wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej bezprzedmiotowym.

Brak zawieszenia postępowania celnego doprowadził do wydania zaskarżonej decyzji i w konsekwencji do powstania sytuacji "podwójnego ukarania" tej samej osoby za ten sam czyn, co stanowi ewidentne naruszenie zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego przyjęcie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu i oddalenie skargi, w sytuacji gdy sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem, stanowi rażące naruszenie przepisów prawa procesowego wynikających z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem Sądu orzekającego było wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego, nie zaś szukanie odpowiedzi na pytanie "w jaki sposób skarżący może skutecznie uniknąć podwójnego ukarania?". Sygnalizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny możliwość powoływania się przez skarżącego na zarzut z art. 33 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest spóźniona, gdyż Izba Celna pismem z dnia 10.02.2003 r. uruchomiła procedurę egzekucji. W chwili orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należność została już spłacona.

W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie lakonicznie zostało wskazane, iż powołany przez stronę skarżącą w skardze przepis art. 15 § 2 kks nie jest przepisem szczególnym, a brak uzasadnienia nie pozwala na jakąkolwiek polemikę. Skarżący zauważył, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w składzie orzekającym w sprawie jest zupełnie odmienne od stanowiska wyrażonego we wcześniejszym zaledwie o kilka dni wyroku tego samego Sądu z dnia 17.05.2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 919/03, w którego składzie była również Asesor WSA A. Chołuj. Tak odmienne stanowisko w sprawach o identycznym stanie faktycznym i tych samych obowiązujących przepisach budzi poważne zdziwienie, stąd niewątpliwie konieczna w tym przypadku jest weryfikacja orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W Ordynacji podatkowej oraz w kpa nie ma odpowiednika art. 11 kpc, niemniej jednak ustawodawca pomimo różnic proceduralnych zakłada jednolitość zasad naczelnych obu procedur oraz racjonalizmu stosowania prawa, który wynika z art. 2 Konstytucji RP. Stosowanie art. 273 Kc nie może być bezmyślne, wszak jeden czyn w znaczeniu faktycznym i historycznym pomimo różnic prawa karnego skarbowego oraz prawa celnego i procedury administracyjnej, wymaga syntezy faktu i prawa. Pluralizm form procesowych nie uchyla potrzeby ustalenia prawdy i jedności jurysdykcji krajowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z art. 174 Pr. o p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na podstawach:

1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Należyte sformułowanie podstaw kasacyjnych ma szczególne znaczenie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zważywszy że zgodnie z art. 183 § 1 Pr o p.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie podstawy nieważności postępowania. Granice skargi kasacyjnej określone wymienionymi w jej obrębie podstawami kasacyjnymi wyznaczają zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może dokonać oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w zakresie, do którego nie odnoszą się podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać ich, bądź w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. GSK 10/04, M. Prawn. 2004/9/392). Należyte sformułowanie podstawy kasacyjnej polega, między innymi, na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie bada czy inne jeszcze przepisy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. OSK 421/04, LEX nr 146732).

W skardze kasacyjnej powołano jedynie drugą z podstaw kasacyjnych, tj. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać trzeba, iż obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest takie jej sformułowanie, aby nie powodowało ono żadnych wątpliwości co do określenia jej podstaw. Poprzez poprawne zaś sformułowanie podstaw kasacyjnych należy również rozumieć wymóg wskazania wprost tych przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej i stawiania hipotez co do ich treści. Sąd ten nie może w szczególności za wnoszącego skargę kasacyjną wskazywać przepisów, których naruszenie mogłoby wchodzić w rachubę w świetle analizy wywodów skargi kasacyjnej (vide np. wyrok NSA z dnia 24.06.2004 r. sygn. OSK 421/04, Lex 146732; postanowienie NSA z dnia 9.02.2004 r. sygn. GSK 20/04, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5 i wiele innych).

Uwzględniając, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 Pr. o p.p.s.a. nakierowana jest na naruszenie przepisów postępowania, stwierdzić należy, iż ich nieprecyzyjne podanie – jak w sytuacji zarzutu z pktu b) skargi kasacyjnej, powołującej się jedynie ogólnie na art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, podzielonym na punkty (bez ich precyzyjnego określenia) – skutkuje tym, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść skutku. Podobnie należy odnieść się do zarzutu z punktu c) skargi kasacyjnej, w którym powołano "art. 276 § Kc". Brak określenia konkretnego paragrafu skutkuje tym samym.

Odnośnie zarzutów z punktu a) i d) skargi kasacyjnej wskazać trzeba, iż Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył jakichkolwiek przepisów prawa, a tym bardziej norm, które mają zapobiegać podwójnemu ukaraniu tej samej osoby. Przede wszystkim wskazać trzeba, że sądy administracyjne, w tym i sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – vide art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 Pr o p.p.s.a., w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (w tym decyzji) niezgodnych z prawem.

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekając w dniu 31.05.2005 r., nie naruszył prawa, albowiem oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 27.02.2003 r. w aktach miał jedynie informację o wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (noszący datę 6.02.2003 r.). W aktach administracyjnych brak było natomiast prawomocnego orzeczenia sądu dotyczącego przepadku przedmiotów. Trudno więc uznać, że składający skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wykazał, iż strona postępowania została "podwójnie ukarana". Stosownie zaś do treści art. 273 Kc prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie Kodeksu celnego (chyba że przepis szczególny stanowi inaczej). Tym zaś nie jest art. 15 § 2 kks, który to w żadnej mierze nie może stanowić podstaw do kreowania wyjątku od wskazanej zasady. W sytuacji wydania przez organy celne decyzji ostatecznej należało przed sądem powszechnym wziąć pod uwagę treść art. 15 § 3 kks, albowiem – co wynika z zestawienia daty wydania decyzji ostatecznej i daty wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności – kwestia odpowiedzialności na gruncie Kodeksu celnego została wcześniej rozstrzygnięta ostateczną decyzją aniżeli to uczynił sąd powszechny. Wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Nie naruszono zatem w postępowaniu sądowym norm wskazanych w punktach a) i d) skargi kasacyjnej, w szczególności art. 135 i 151 Pr. o p.p.s.a. w zw. z art. 276 § 2 Kc w zw. z art. 15 § 2 kks w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 135 Pr. o p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 § 2 kks.

Wymienione przyczyny sprawiły, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły też podstawy nieważności postępowania (art. 183 § 2 Pr. o p.p.s.a.).

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji na mocy art. 184 Pr. o p.p.s.a.