Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1824/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4 art. 240 § 1 pkt 5pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. W przypadku art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej postawy prawnej.

2. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r. - czyli przed jej dniem wejścia w życie - podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanych zmian. Przepis art. 24 powyższej ustawy nie dotyczy postępowania o wznowienie postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej.

TEZY

1. W przypadku art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej postawy prawnej.

2. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r. - czyli przed jej dniem wejścia w życie - podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanych zmian. Przepis art. 24 powyższej ustawy nie dotyczy postępowania o wznowienie postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: sekretarz sądowy Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi T. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej T. S. kwotę 2863,60 zł (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt trzy złote 60/100) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [..] listopada 1998 r. nr [..] określił T.S. za styczeń 1998 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 12.425 zł, zaległość podatkową w kwocie 21.213 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 6.768,40 zł liczone od dnia zwrotu kwoty 30.000 zł, tj. od 21 marca 1998 r. do dnia wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.363 zł.

Po rozpoznaniu odwołania T.S. od powyższej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lutego 1999 r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła zaległość podatkową w kwocie 17.575 zł a odsetki za zwłokę w wysokości 5.607 zł, w pozostałej części tj. co do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 2 a, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, 926 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.), art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. -zwana dalej ustawą o VAT). Według ustaleń poczynionych w decyzjach organów podatkowych podatniczka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej firan, obrusów itd. oraz eksportu tych towarów. W toku postępowania organ I instancji - w oparciu o dokumenty źródłowe sprzedaży i rejestry księgowań - stwierdził, iż na udokumentowanie sprzedaży eksportowej podatniczka wystawiała dwa rodzaje faktur, a mianowicie faktury eksportowe z ceną wyrażoną w dolarach amerykańskich i faktury z ceną wyrażoną w złotówkach i wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Te "podwójne" faktury opatrzone były tymi samymi numerami, zawierały tę samą datę, to samo oznaczenie towaru, odbiór ich był podpisany przez nabywcę, nadto faktury z ceną złotówkową zawierały adnotację: "zapłacono gotówką". W ewidencji sprzedaży VAT ujęte były wyłącznie faktury eksportowe z wykazaną stawką podatkową 0%, przy czym wartość sprzedaży była przeliczana na złotówki według stosownego kursu waluty.

Należny podatek od towarów i usług wykazany w złotówkowych fakturach według stawki 22 % wyniósł w styczniu 1998 r. w sumie kwotę 23.052,38 zł i kwota tego podatku winna być wpłacona przez podatniczkę, co wynika z przepisu art. 33 ust. 1 powołanej ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego na skutek samego tylko wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, czyli niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania tymże podatkiem, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na decyzję Izby Skarbowej, skarżąca stwierdziła, iż dla zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług w eksporcie podatnik musi prowadzić ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz posiadać dokumenty odprawy celnej potwierdzające wywóz towaru za granicę. W toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wszystkie dokumenty dotyczące transakcji eksportowych były skompletowane i przedłożone do kontroli, przy czym faktury z należnością wyrażoną w złotówkach i ze stawką 22% podatku były wystawiane tylko dla uwidocznienia stawek dotyczących towarów eksportowanych i były traktowane jako dokumenty wewnętrzne firmy, o czym świadczy fakt, iż większość z nich nie była podpisana przez osobę wystawiającą. Faktury złotówkowe nie były przekazywane nabywcy. Nabywca podpisywał je tylko na dowód, że otrzymał dane ilości towaru, zaś adnotacja: "zapłacono gotówką" widniała na nich tylko ze względu na "ustawienie" programu komputerowego, z którego korzystała podatniczka dla druku faktur eksportowych i złotówkowych. Przepis art. 33 ustawy o VAT zobowiązuje do zapłaty podatku tylko wówczas, gdy dokonana została sprzedaż, natomiast w niniejszym przypadku nie były dokonywane żadne transakcje w oparciu o faktury złotówkowe; transakcje te bowiem dokonywane były wyłącznie w oparciu o faktury eksportowe. Skarżąca podniosła, iż w toku wcześniejszych kontroli nie kwestionowano takiego sposobu wystawiania przez nią faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2000 SA/Rz 477/99 skargę oddalił.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie było w istocie okolicznością niesporną, iż skarżąca dokonując sprzedaży eksportowej dla odbiorców z Ukrainy wystawiała faktury eksportowe VAT, w których należność za towary określała w dolarach, wykazywała stawkę 0%, na fakturach tych są stosowne pieczęcie organu administracji celnej oraz zapisy banku o zakupie przez bank waluty w kwocie wynikającej z danej faktury i wszystkie te faktury zostały przez nią ujęte w ewidencji sprzedaży. Równocześnie odnośnie tych samych transakcji, tj. dla tych samych odbiorców, na ten sam towar, w tej samej dacie i o tej samej numeracji, skarżąca wystawiała "zwykłe" faktury VAT, w których należność za towar wyliczona była w złotówkach z naliczonym podatkiem według stawki 22% i na wszystkich tych fakturach są podpisy odbiorców, oznaczenie i podpis osoby wystawiającej fakturę (podpisu tego brak tylko na kilku fakturach) oraz adnotacja drukiem: "zapłacono gotówką" (adnotacji takiej nie ma na fakturach eksportowych) - i te faktury, tj. dane z nich wynikające, nie były wykazane w ewidencji sprzedaży, a podatek z nich wynikający nie był wykazany za styczeń 1998 r. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż wykazany w tychże fakturach należny podatek od towarów i usług jest podatkiem, do którego zapłaty zobowiązana jest skarżąca, nie zostało przez sąd zakwestionowane. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistny przypadek powstania obowiązku podatkowego na skutek samego wystawienia przez podmioty w tym przepisie wymienione (niezależnie od tego czy są podatnikami podatku od towarów i usług) faktury lub rachunku uproszczonego z wykazanym podatkiem; ta sama zasada dotyczy sytuacji wskazanej w ust. 2 tego przepisu, tj. wykazania w fakturze lub rachunku uproszczonym kwoty podatku wyższej od należnego. Niewątpliwie przepis powyższy ma charakter sankcyjny w celu zapobiegania wystawianiu tzw. pustych faktur lub faktur (rachunków uproszczonych) nieadekwatnych do rzeczywistej treści dokonywanych transakcji, jednakże jest przepisem obowiązującym i jeśli organy podatkowe stwierdzą przesłanki do jego zastosowania, to obowiązane są go zastosować, tj. określić danemu podmiotowi podatek z nich wynikający. Podstawę prawną stanowi tu wyłącznie powyższy przepis i organ nie jest obowiązany do sprawdzania "zachowania" wykazanego w tych dokumentach kontrahenta, gdyż dla zobowiązania wystawcy dokumentów nie ma to znaczenia.

Rewizja nadzwyczajna od powyższego wyroku, wniesiona przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, została oddalona przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 9 lipca 2002 r. (III RN 119/01).

T.S. złożyła w dniu [...] grudnia 2002 r. wniosek o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2000 (SA/Rz 477/99), wskazując w uzasadnieniu wniosku rażące naruszenie przepisów prawa a to: art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1-3, art. 15 i art. 33 ustawy o VAT.

Wobec stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2003 r. (SA/Rz 477/99), wniosek odrzucił.

Następnie pismem z dnia 28 czerwca 2003 r. skarżąca powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ord. pod. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 1999 r. nr [...], IS.III-732/1/12/T/99 wywodząc, że wniosek uzasadniony jest błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez nie przeprowadzenie dowodu na potwierdzenie posiadania przez skarżącą podwójnej ilości asortymentów towarów. Ponadto zdaniem skarżącej decyzja jest sprzeczna z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02.

Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. wszczęła postępowanie wznowieniowe, a następnie decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. nr [....] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy ord. pod. w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), odmówiła uchylenia własnej decyzji ostatecznej uznając, że nie istnieją podstawy do jej uchylenia w trybie przepisów o wznowieniu postępowania ponieważ nie zachodzą okoliczności określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ord. pod., na które to przepisy powołuje się strona.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że okoliczności na które powołuje się skarżąca takie jak błędne - jej zdaniem - ustalenie stanu faktycznego wskutek nie przeprowadzenia dowodu ze spisu z natury i faktur zakupu towarów na okoliczność potwierdzenia posiadania podwójnej ilości towarów oraz sprzeczność decyzji z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ord. pod., ponieważ nie są to "nowe dowody", którymi organ podatkowy nie dysponowałby w toku prowadzonego postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [.. ] listopada 2003 r. [...] utrzymała w mocy swą decyzję z [...] sierpnia 2003r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w sprawie - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ord. pod. postępowanie wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi który wydał decyzję bądź też decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem organu orzekającego, z uwagi na brzmienie powołanego przepisu, faktury na zakup towarów handlowych nie można uznać za nowy dowód, który istniałby w dniu wydania decyzji i nie byłby znany organowi podatkowemu. Podstawy do uchylenia decyzji nie stanowi także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02. Uchwała ta nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania, bowiem nie jest nową dotychczas nieznaną organowi podatkowemu okolicznością faktyczną niezależną od przepisów prawa i mającą wpływ na wydanie odmiennej decyzji. Ponadto dotyczy ona innego podmiotu oraz prezentuje stanowisko w określonym indywidualnym stanie faktycznym i w swej treści nie zmierza do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego T.S. zarzuciła, iż organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie uwzględnił powoływanych przez nią okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej. Skarżąca podkreśliła, że okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania był dotychczas nie badany przez organy podatkowe fakt, iż w okresie objętym kontrolą nie posiadała ona takich ilości towarów które pozwalałyby na dokonanie wszystkich transakcji w oparciu o dwa rodzaje faktur. Zdaniem skarżącej taki stan rzeczy potwierdzają faktury zakupowe z miesiąca stycznia oraz roczny spis z natury na dzień 31 grudnia 1997 r.

Ponadto skarżąca wskazuje, iż decyzja została wydana w oparciu o nieaktualny stan prawny, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r. - pomimo powołania w podstawie prawnej przepisów obowiązujących w chwili obecnej, uwzględniających wszystkie dotychczasowe zmiany. Jej zdaniem błędna jest również treść pouczenia, z uwagi na wskazanie przez organ odwoławczy przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które nie mają zastosowania przy rozpatrywaniu skargi na decyzje wydane we wznowionym postępowaniu. Także powołanie przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. jest błędne, ponieważ przepis ten nie dotyczy wznowienia postępowania, uregulowanego w dziale IV rozdział 17 ord. pod.

W ocenie skarżącej nie do przyjęcia jest również stanowisko organu odwoławczego co do uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, poprzez uznanie iż uchwała ta nie jest nową okolicznością faktyczną.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 29 lipca 2004 r. pełnomocnik skarżącej wniósł pismo procesowe w którym podkreślił, ze organy podatkowe nie dokonały - w sposób rzetelny i zupełny - analizy okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznych decyzji wymiarowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji wymiarowych zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawnych - w tym przypadku zasad ogólnych rządzących tym postępowaniem. Organy podatkowe obydwu instancji wydając decyzje wymiarowe "po złapaniu" podatnika na posiadaniu spornych faktur ograniczyły swoje czynności wyłącznie do wyciągnięcia pochopnych wniosków. Organy pominęły inne istniejące dowody, które przy zachowaniu ogólnych reguł dowodowych winny być wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe zastosowały normę prawną, która nie mogła być wyprowadzona z zastosowanego przepisu art. 33 ustawy o VAT - co wynika z treści powoływanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. W jego ocenie podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. - w drodze wykładni funkcjonalnej - ma także zastosowanie w przypadku zmiany orzecznictwa bowiem w powołanym przepisie nie chodzi o faktyczne lecz prawne oparcie się na orzeczeniu. Zatem chodzi o oparcie się na poglądzie prawnym w nim wyrażonym. Nie odnosi się natomiast do zmiany interpretacji prawa.

Pełnomocnik skarżącej uważa także, że zasadny jest wniosek o zbadanie konstytucyjności przepisu art. 33 ustawy o VAT gdyż w świetle art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego, który w sposób oczywiście nieuprawniony został zastosowany w przypadku sytuacji faktycznej, w jakiej znalazła się skarżąca. Także Sąd rozpoznający sprawę może dokonać samodzielnej oceny konstytucyjności wskazanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że brak było podstaw do zmiany decyzji z [...] lutego 1999 r. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej jako p.p.s.a.).

Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Wiążę się to także z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Na tej podstawie wznawia się zatem postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki:

* ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych,

* nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Izba Skarbowa działając jako organ I i II instancji uznała, że okoliczności powołanych przez skarżącą nie można potraktować jako nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie znanych organowi podatkowemu, który wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Jak zauważa organ podatkowy wykładnia pojęcia "nowe dowody" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. prowadzi do wniosku, iż nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna z powodu której organ nie dysponował dowodami.

Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Taki przypadek zachodzi wówczas gdy strona zgłaszała te nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne ale organ ich nie zbadał. Chodzi wówczas o taką przesłankę nowacyjną o istnieniu, której strona nie wiedziała (tak B. Adamiak (w) Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003 (praca zbiorowa) Wrocław 2003 s. 773). Równocześnie zwrócić uwagę należy na to, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi jako nowa okoliczność faktyczna podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi. Ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności ale i do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy (B. Adamiak (...) op. cit. s. 773).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy przedstawiając swoje stanowisko, uznaje wprawdzie, że faktury zakupu i spis z natury nie są nowymi dowodami o jakich mowa w przepisie art. 245 § 1 pkt 5 ord. pod., uzasadniającymi uchylenie decyzji merytorycznej lecz w sposób przekonujący swojego stanowiska nie uzasadnia. W części uzasadnienia odnoszącej się do wskazanych dowodów poza dokonaną wykładnią pojęcia "nowych dowodów" i "nowych okoliczności" nie wskazuje jednoznacznie konkretnych okoliczności które wskazywałyby na prawidłowość zajętego w tej mierze stanowiska. W szczególności organ nie podaje jednoznacznie faktów które pozwalałyby na stwierdzenie, że nowe dowody na które powołuje się skarżąca były znane organom orzekającym. Pominięcie przez organ orzekający okoliczności wskazujących na prawidłowość zajętego przez niego w tej mierze stanowiska uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji. Zauważyć tutaj należy, że organ nie wskazuje ani tej części postępowania dowodowego, w którym dowody te zostałyby przez organ wykorzystane, ani nie wskazuje uzasadnienia decyzji z którego wynikałoby, że organ z tych dowodów korzystał. Także nie wskazano tej części materiału dowodowego (protokół badania ksiąg, ewidencja zakupu, ewidencja sprzedaży i inne) z której wynikałby fakt skorzystania przez organ podatkowy z tych dowodów, albo tych wniosków dowodowych w których strona zażądałby przeprowadzenia tych dowodów, a organ uznał je za zbędne lub nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić tylko należy, że w protokole z dnia 2 czerwca 1998 r. organ ogólnie powołuje się na ewidencję zakupu, a w protokole z dnia 14 września 1998 r. wyjaśnieniu podlegają tylko różnice między dokumentami sprzedaży exportowej tj. fakturami exportowymi VAT a dokumentami wywozowymi SAD a nie między dokumentami zakupu towarów w dokumentami sprzedaży. Z pism zalegających w aktach sprawy, a podpisanych przez skarżącą wprost nie wynika by wnosiła ona o przeprowadzenie takich dowodów lub powoływała się na takie same nowe okoliczności faktyczne jak w uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem organu orzekającego jest rozważenie całokształtu okoliczności sprawy, a także przedstawienie stosownych rozważań w pisemnym uzasadnieniu decyzji. Brak wskazanych rozważań może zaś uzasadniać przypuszczenie, że organ orzekający pominął okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Trzeba także podkreślić, że sądowa kontrola prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia pod kątem okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania jest możliwa dopiero w przypadku sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 w związku z art. 235 ord. pod..

W rozpoznawanej sprawie orzeczenie organu odwoławczego, a ściślej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy pierwszego z wymienionych przepisów uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W odniesieniu do uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oznacza to, że winno ono zawierać stanowisko organu odwoławczego, będące merytorycznym ustosunkowaniem się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, skierowanych przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, zobowiązany był ustosunkować się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. Również obowiązek organu odwoławczego orzekania na podstawie materiału zebranego w postępowaniu przed organami obu instancji oznaczał konieczność rzeczowego ustosunkowania się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a następnie zaprezentowania w uzasadnieniu wyniku tejże oceny poprzedzonej prezentacją toku własnego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w omawianej części odnoszącej się do oceny zgłoszonych przez skarżącą nowych dowodów nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia. O naruszeniu wskazanego przepisu świadczy w szczególności, zawarte na str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sformułowanie, iż "...Powołane faktury na zakup towarów handlowych nie są bowiem nowymi dowodami, które istniałyby w dniu wydania decyzji, byłyby nie znane organowi podatkowemu i którymi nie dysponowałby w trakcie postępowania podatkowego."

Cytowane sformułowanie nie pozwala jednak ocenić, jakie konkretne powody przyczyniły się do zajęcia takiego stanowiska.

Na podstawie takiego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd nie może dokonać prawidłowości sposobu rozumowania organu drugiej instancji który doprowadził go do wydania takiego a nie innego rozstrzygnięcia w omawianym zakresie.

Zaprezentowane uchybienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w stosunku do wymogów wynikających z art. 210 § 4 ord. pod., prowadzą do wniosku, iż brak jest w tej części precyzyjnego wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to uchybienie eliminuje możliwość dokonania w tym zakresie kontroli sądowej.

W ocenie Sądu niemniej jednak, rozstrzygając sprawę, organ podatkowy tramie ocenił, iż za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02), na którą powołała się skarżąca oraz jej pełnomocnik, bowiem z utrwalonego już orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż wykładnia przepisu prawa materialnego, w tym przypadku przepisu ustawy o VAT, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. W żadnym przypadku nie można także uznać iż w rozpoznawanej sprawie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. tzn. aby decyzja której uchylenia domaga się skarżąca została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W przypadku omawianego artykułu chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej postawy prawnej. Już chociażby z tego względu, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. nie stanowiła postawy do wydania decyzji organów podatkowych należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie ta podstawa wznowienia postępowania nie występuje.

Nie można w tym przypadku stosować - jak chce pełnomocnik skarżącej -wykładni funkcjonalnej.

W prawie podatkowym, podobnie jak w innych dziedzinach prawa, stosuje się różne metody wykładni. Ze względu na zastosowaną metodę wyróżnia się wykładnię językową, systematyczną, historyczną i teleologiczna (funkcjonalną). Z uwagi na charakter prawa podatkowego, w tej dziedzinie prawa szczególne znaczenie należy przypisać wykładni językowej. Wykładnia językowa dąży do ustalenia znaczenia i zakresu wykładanego tekstu prawnego w oparciu o reguły języka, w którym tekst ten został wyrażony. Ponieważ z reguły tekst prawa podatkowego wyrażany jest w języku potocznym, wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu użytych w ustawie wyrażeń zgodnie z zasadami potocznego języka polskiego. W sytuacji gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników może być przydatna wykładnia systematyczna. Zgodnie z tą metodą wykładni znaczenie i zakres badanej wypowiedzi ustawodawcy ustala się przez uwzględnienie miejsca w ustawie podatkowej, w którym dana wypowiedź występuje. Dla ustalenia znaczenia i zakresu użytego w ustawie wyrażenia może mieć znaczenie np. to, w którym rozdziale danego aktu zawierający daną wypowiedź przepis występuje. W razie wątpliwości co do wykładni językowej przydatna może być także wykładnia historyczna. Za pomocą tej metody ustala się znaczenie i zakres wypowiedzi normatywnej poprzez badanie woli ustawodawcy. Kolejną metodą ustalania znaczenia i zakresu wypowiedzi normatywnej jest wykładnia teleologiczna (funkcjonalna). W tym przypadku badaną treść ustala się poprzez analizę funkcji, jaką ma do spełnienia wykładany przepis.

Z pośród wskazanych metod wykładni wiodące znaczenie należy przypisać wykładni językowej. Inne metody wykładni winny być stosowane pomocniczo dopiero w przypadku niezadawalających wyników wykładni językowej.

Z przedstawionych względów wobec nie budzącej wątpliwości treści przepisu art. 240 § 1 ord. pod. nie można uznać iż zachodzi w omawianym przypadku konieczność stosowania wykładni funkcjonalnej.

Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest procedurą, przy pomocy której można wzruszyć wadliwą decyzję administracyjną w każdym przypadku, lecz możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 ord. pod.

Ewentualnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie może stanowić także wskazywany przez skarżącą i jej pełnomocnika brak konstytucyjności przepisu art. 33 ustawy VAT. Ordynacja podatkowa w przepisie art. 240 §1 pkt 8 przyjmuje rozwiązanie zgodnie z którym wydanie decyzji na podstawie przepisu który następnie utracił moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest podstawą do wznowienia postępowania w sprawie. Tym niemniej aby doprowadzić do wznowienia postępowania na tej podstawie konieczne jest zachowanie pewnej kolejności. Najpierw musi nastąpić - na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utrata mocy obowiązującej danego przepisu co dopiero w drugiej kolejności może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez organy podatkowe o wznowieniu postępowania przepis art. 33 ustawy o VAT nie utracił na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mocy obowiązującej dlatego nie można uznać aby zachodziła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. do wznowienia postępowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ord. pod. i to określone w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania były oceniane i brane pod uwagę przez organy podatkowe podczas wydawania decyzji.

Kwestionowanie więc w skardze na decyzję konstytucyjności przepisu art. 33 ustawy o VAT nie może przynieść oczekiwanego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba także zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej zbadanie przez Sąd konstytucyjności powyższego przepisu nie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy. Jak już bowiem wcześniej wskazano podstawą do wznowienia postępowania może być jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro zatem skarżąca i jej pełnomocnik mimo powołania się na okoliczności określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ord. pod. nie wykazali, by okoliczności takie i dowody istniały, to stanowisko organu orzekającego co do braku podstaw uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe.

Stanowisko organów podatkowych co do podstawy prawnej wydanej w I instancji decyzji jest nietrafne. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r. - czyli przed jej dniem wejścia w życie - podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanych zmian. Rzecz jednak w tym, że przepis art. 24 powyższej ustawy nie dotyczy postępowania o wznowienie postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 ord. pod. Do postępowania o wznowienie postępowania stosuje się przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. skoro postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego wydane zostało w dniu 24 lipca 2003 r., a to oznacza, że stosuje się również przepis art. 221 ord. pod. dotyczący organu właściwego do rozpoznania odwołania. Podstawą prawną decyzji odmawiającej wznowienia powinien być więc art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. Wskazanie w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji podstawy prawnej z art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. w dotychczasowym brzmieniu w sytuacji gdy nie wpływa to na treść rozstrzygnięcia jest naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych .... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).