Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2937/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 128, art. 240-246, art. 123, art. 145 § 2, art. 192
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 listopada 2021 r. I.S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzję z dnia [...] października 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Upoważnieniem z 21 października 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "organ I instancji") wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Kontrolę zakończono Wynikiem Kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2020 r., doręczonym Stronie w dniu 3 kwietnia 2020 r. Ww. kontrola celno-skarbowa postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w złożonym zeznaniu podatkowym Strona nie wykazała przychodu z tytułu otrzymanych pieniędzy w wysokości 380.000,00 zł.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], Naczelnik MUCS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 109.339,00 zł. Decyzja powyższa została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w dniu 14 stycznia 2021 r.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r., na podstawie 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] i umożliwienie zajęcia stanowiska oraz odniesienia się do zebranego materiału. W uzasadnieniu, w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Strona wskazała, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika MUCS w zakresie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 (we wniosku omyłkowo wskazano 2013 r.) jej pełnomocnikiem był mąż Z.S. i to na jego adres i dane dostarczane były przesyłki związane z prowadzonym postępowaniem. Ponadto Strona wskazała, iż pełnomocnik w dniu 8 stycznia 2021 r., na podstawie europejskiego nakazu aresztowania, został zatrzymany do dyspozycji Prokuratury Okręgowej w A., tym samym nie miał możliwości prawidłowego reprezentowania Strony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, bowiem wszelka korespondencja nadal była doręczana na adres zamieszkania Z.S., a nie na jego faktyczny adres pobytu. W związku z powyższym Strona uznała, iż została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, a decyzja wymiarowa nie została prawidłowo doręczona, przez co została pozbawiona możliwości jej zaskarżenia.

Naczelnik MUCS na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2020r. Nr [...].

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Nr [...] wydaną m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik MUCS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2020 r. Nr [...].

Organ I instancji uznał, iż nie zaistniała w sprawie wskazywana przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik MUCS podkreślił, iż do zaistnienia podstawy wznowienia w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dochodzi w przypadku jednoczesnego wystąpienia dwóch okoliczności, a mianowicie: braku udziału strony w postępowaniu oraz braku zawinienia strony w niewzięciu udziału w postępowaniu.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy DIAS uznał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, który stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tą zasadą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości.

Organ zauważył, że wnioskując o wznowienie postępowania Strona wskazała na przesłankę z przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy DIAS przypomniał, iż zaistnienie powyższej przesłanki Strona upatruje w tym, iż błędnie kierowano korespondencję do jej pełnomocnika. Strona wskazała, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik przebywał od października 2020 r. poza granicami kraju, tj. w Norwegii starając się o azyl, a dodatkowo w dniu 8 stycznia 2021 r. został na podstawie europejskiego nakazu aresztowania zatrzymany do dyspozycji Prokuratury Okręgowej w A.

Organ zaznaczył, iż nieuzasadnione są argumenty co do błędnego kierowania przez Naczelnika MUCS korespondencji na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie oraz nie wzięcia pod uwagę przez ten organ informacji wynikających z doniesień prasowych i telewizyjnych, iż Z.S. od października 2020 r. przebywał poza granicami kraju, co zdaniem Strony winno skłonić organ podatkowy do ustalenia faktycznego miejsca pobytu pełnomocnika.

DIAS zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się złożony w dniu 1 września 2020 r. dokument pełnomocnictwa PPS-1, na mocy którego Strona upoważniła Z.S. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W dokumencie pełnomocnictwa jako adres do doręczeń wskazany został adres: [...]. Ponadto, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie zaś art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pełnomocnictwo to nie zostało do dnia wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. cofnięte, jak i nie zgłoszono jakichkolwiek zmian co do treści pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, iż cofnięcie przez Stronę pełnomocnictwa dla Z.S. nastąpiło dopiero w marcu 2021 r.

DIAS zaznaczył, iż organy podatkowe nie mają obowiązku śledzić informacji (czy to prasowych czy też telewizyjnych) co do faktycznego miejsca przebywania uczestników postępowania (w tym przypadku pełnomocnika) i w oparciu o takie informacje ustalać samodzielnie adresów, pod które należy kierować korespondencję uczestnikom postępowania.

To strona lub jej pełnomocnik winni w przypadku zmiany adresu, pod który należy kierować korespondencję, powiadomić o tym organ podatkowy.

Zobowiązuje ich do tego przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Z kolei art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Organ na poparcie swych tez przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej Organ stwierdził, że dopóki organ podatkowy nie uzyska informacji od strony czy też pełnomocnika o zmianie adresu, na który należy kierować korespondencję, dopóty winien kierować wszelką korespondencję na adres wskazany w dokumencie pełnomocnictwa, o czym stanowi cyt. wyżej art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Na taki właśnie adres, wskazany w dokumencie pełnomocnictwa, tj. [...], słusznie kierowana była korespondencja przez Naczelnika MUCS.

Zauważył przy tym, iż przed ustanowieniem pełnomocnictwa dla Z.S. korespondencja była kierowana do Strony na adres zamieszkania. Znaczna część korespondencji, na co wskazał organ I instancji, była osobiście odbierana przez Stronę.

Skoro wszelka korespondencja w prowadzonym postępowaniu podatkowym była kierowana zgodnie z przepisami prawa, tj. na prawidłowy adres, to nie można mówić o jakichkolwiek uchybieniach ze strony organu podatkowego w zakresie doręczania korespondencji.

Jednocześnie Organ stwierdził, iż posiadając wiedzę o przebywaniu swojego pełnomocnika poza granicami kraju Strona winna poinformować organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń, czy też winien to uczynić sam pełnomocnik.

Tym samym Organ uznał, iż ani Strona ani jej pełnomocnik nie dochowali należytej staranności jakiej należałoby oczekiwać od osób należycie dbających o własne interesy, a jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego takie kwestie należy również brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, iż Strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, że miała świadomość tego gdzie (pod jaki adres) kierowana będzie korespondencja, a także okoliczność, iż wszelka korespondencja była w prowadzonym postępowaniu podatkowym kierowana zgodnie z przepisami prawa oznacza, że bezpodstawny jest argument, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Należy również zauważyć, iż bez znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest powoływana okoliczność, iż w dniu 8 stycznia 2021 r. pełnomocnik Strony, na podstawie europejskiego nakazu aresztowania, został zatrzymany do dyspozycji Prokuratury Okręgowej w A.

Otóż wydanie decyzji ostatecznej miało miejsce w dniu [...] grudnia 2020 r. a pierwsze awizo miało miejsce w dniu 31 grudnia 2020 r., a więc jeszcze przed dniem aresztowania. Naczelnik MUSC dysponując dokumentem pełnomocnictwa, z którego jednoznacznie wynikało pod jaki adres należy kierować korespondencję do pełnomocnika słusznie wysłał swoją decyzję z [...] grudnia 2020 r. na adres: [...].

Decyzja ta została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 14 stycznia 2021 r.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności należy stwierdzić, iż organ I instancji słusznie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała powoływana przez Stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem organ ten zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2020 r. Tym samym sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] października 2021 r. Wniosła także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., a także o rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną subsumcję w okolicznościach sprawy polegającej na stwierdzeniu, iż nie zaszły przesłanki w nim przewidziane, tj. brak udziału w postępowaniu podatkowym przez Stronę nie z własnej winy, pomimo, iż z przedstawionych okoliczności oraz okoliczności ogólnie dostępnych (tj. publikacji prasowych, informacji w mediach internetowych, radiowych oraz telewizyjnych) wynika, iż do spełnienia przesłanek przewidzianych w powołanym przepisie istotnie doszło oraz, iż miały one dla realizacji przesłanek wznowienia istotne znaczenie. Dostępne bowiem informacje dowodziły, iż już dnia 21 października 2020 r. pełnomocnik Strony przebywał w Norwegii i starał się o azyl, w konsekwencji nie mógł brać udziału w postępowaniu podatkowym, które wówczas się toczyło i które zostało zakończone dnia [...] grudnia 2020 r. wydaniem decyzji ostatecznej. Informacje te były znane i dostępne powszechnie i winny skutkować uznaniem braku po stronie pełnomocnika możliwości udziału w postępowaniu i reprezentowania strony, co jest równoznaczne z brakiem udziału samej Strony,

- art. 123 § 1 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania polegające na nieuwzględnieniu przez organ administracji faktu, iż ustanowiony w postępowaniu pełnomocnik, na podstawie informacji znanych z urzędu, nie ma możliwości reprezentowania strony z uwagi na okoliczności, o których w punkcie poprzedzającym, nadto z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadka oraz nieuwzględnienie wniosków strony o uzupełnienie materiałów dowodowych o opinie kryminalistyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji a niewłączone w poczet materiału dowodowego, z którym strona miała prawo się zapoznać,

- art. 192 O.p. poprzez zaniechanie załączenia do akt sprawy opinii kryminalistycznej, pomimo wniosku strony, i uniemożliwienie wypowiedzenia się Stronie w kwestii tego dowodu.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Przesłanka wznowienia koresponduje z ogólną zasadą, stosownie do której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest istotnym zaniechaniem prawnym (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1560/05). Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony, zaś pominięcie przy doręczeniu pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania (wyroki NSA: z 29 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 87/16; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16).

Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną subsumcję w okolicznościach sprawy polega na stwierdzeniu, iż nie zaszły przesłanki w nim przewidziane, tj. brak udziału w postępowaniu podatkowym przez stronę nie z własnej winy, pomimo, iż z przedstawionych okoliczności oraz okoliczności ogólnie dostępnych (tj. publikacji prasowych, informacji w mediach internetowych, radiowych oraz telewizyjnych) wynika, iż do spełnienia przesłanek przewidzianych w powołanym przepisie istotnie doszło oraz, iż miały one dla realizacji przesłanek wznowienia istotne znaczenie. Dostępne bowiem informacje dowodziły, iż już dnia 21 października 2020 r. pełnomocnik Skarżącej przebywał w Norwegii i starał się o azyl, w konsekwencji nie mógł brać udziału w postępowaniu podatkowym, które wówczas się toczyło i które zostało zakończone dnia [...] grudnia 2020 r. wydaniem decyzji ostatecznej.

Otóż już w dniu 21 października 2020 r. (a także później, w kolejnych dniach) w większości stacji telewizyjnych (np. [...]) oraz radiowych (np. [...]), jak i poczytnych portali internetowych oraz w prasie pojawiły się informacje o wyjeździe i pobycie Z.S. w Norwegii po jego zatrzymaniu oraz odmowie przez Sąd Rejonowy zastosowania aresztu tymczasowego, oraz staraniu się przez tegoż w tym czasie i miejscu o udzielenie azylu, skutkiem czego wiedza o fakcie, iż tenże pełnomocnik przebywa poza granicami RP i nie może uczestniczyć w postępowaniu podatkowym była wiedzą ogólnie dostępną. Zgodnie z zasadą, iż brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony (wyroki NSA: z 29 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 87/16; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16), fakt ten stanowi przesłankę wznowienia postępowania.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2020 r. I SA/G1 1597/19 w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów.

Z zasady czynnego udziału w postępowaniu zawarta w art. 123 O.p. wynikają dla organów podatkowych dwa zasadnicze obowiązki. Po pierwsze, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Po drugie, przed wydaniem decyzji mają umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. U podstaw sformułowania takich wynikających z zasady obowiązków (gwarancji procesowych) w postępowaniu podatkowym jest to, iż postępowanie podatkowe będące szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego nie ma charakteru kontradyktoryjnego, a stosunek łączący podatnika z organem to stosunek administracyjnoprawny cechujący się nierównorzędnością podmiotów, opartym o władztwo. W tym stanie rzeczy, pozycja strony postępowania jest słabsza, gdyż to organ podatkowy jest gospodarzem tego postępowania. To organ je prowadzi podejmuje czynności poszukiwawcze zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie a następnie przeprowadza niezbędne dowody. Chcąc zrównoważyć to gorsze położenie procesowe strony, przepisy przyznają jej szereg uprawnień o gwarancyjnym znaczeniu.

Szczególnego znaczenia nabiera obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w toku postępowania wyjaśniającego. To właśnie udział strony w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zapewnia swoistą ochronę jej interesów w toku postępowania i stąd też najwięcej gwarancji procesowych przyznano stronie w tej fazie postępowania tj.: właściwe realizowanie spoczywającego na organach obowiązku zawiadamiania o podejmowanych czynnościach dowodowych jeśli chodzi o przesłuchania świadków, biegłych oraz oględzin w toku postępowania podatkowego (art. 190 § 1 O.p.), oraz w ramach kontroli podatkowej (art. 289 O.p.), prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych podejmowanych przez organ z urzędu, w tym prawo zadawania świadkom pytań i składania wyjaśnień (art. 190 § 2 O.p.), prawo strony inicjowania przeprowadzenia dowodów (art. 188 O.p.), obowiązek organu komunikowania o faktach znanych organowi z urzędu (art. 187 § O.p.), prawo składania wyjaśnień i wypowiadania się co do dowodów gromadzonych w toku postępowania (art. 192 O.p.), prawo do przeglądania akt (art. 178 1 O.p.), które może być realizowane na każdym etapie prowadzonego postępowania i tylko strona decyduje, w jakim zakresie (np. co do poszczególnego dowodu czy całych akt sprawy) z niego skorzysta, prawo do złożenia wyjaśnień na każdym etapie postępowania.

Strona ma prawa być obecna przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, czyli przy przeprowadzanych przez organ dowodach. Organ podatkowy ma obowiązek umożliwić realizację tej gwarancji procesowej. Służy temu zawiadamianie strony o przeprowadzeniu dowodów (190 § 1 O.p), oraz prawo do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu (190 § 2 O.p.). W myśl art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed ich terminem. W tym zakresie uwagę należy zwrócić na kilka istotnych kwestii. Po pierwsze, określone powyżej uprawnienie dotyczy jedynie wskazanych środków dowodowych, co jest uwarunkowane szczególnym ich charakterem. Nie będzie wymagało powiadomienia strony przeprowadzenie innych dowodów np. badanie ksiąg podatkowych, czy też dopuszczenie dowodu z dokumentu. Po drugie, w odniesienie do tych trzech wymienionych przez przepis środków dowodowych podkreślenia wymaga, na co wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że organ administracji państwowej nie może pozbawić strony udziału w postępowaniu administracyjnym, na przykład z uzasadnieniem, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny. Tym samym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków. Ponadto ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia. Niewątpliwie przepisy te ustanawiają gwarancję czynnego udziału strony w postępowaniu. W wyroku z dnia 13 lutego 1986 r., wydanym jeszcze na gruncie przepisów k.p.a., sąd administracyjny stwierdził, iż zachowanie tych wymagań niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu administracji państwowej. Naruszenie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, mające wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 192 O.p. określona okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów. Zarówno udział w przeprowadzaniu dowodu, jak też wypowiedzenie się w tym zakresie przez stronę należy traktować jako prawo strony, z którego może, ale nie musi skorzystać. Obowiązkiem natomiast organu jest stworzenie warunków ku temu. Zaniechanie obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się powoduje, iż dowody co do których ta nie mogła się wypowiedzieć nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności. Wydanie przez organ podatkowy w oparciu o takie dowody decyzji może być naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skarga w rozpoznawanej sprawie jest niezasadna, a zaskarżona decyzja jest prawidłowa i odpowiada prawu.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 14 lutego 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy podnieść, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Na wstępie rozważań Sąd winien przedstawić uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego. Artykuł 128 O.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej może dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 O.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Etap pierwszy, po złożeniu wniosku, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 186/19, dostępny w bazie CBOSA).

W ocenie Sądu przy ocenie, czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) należy odnosić do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, że realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że postępowanie wznowieniowe w sprawie zainicjował wniosek Skarżącej z 6 kwietnia 2021 r., a Skarżąca jako podstawę wznowieniową wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazać należy, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, CBOSA). Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., II FSK 265/13, CBOSA).

Z akt sprawy wynika, iż cała korespondencja w sprawie wymiarowej kierowana była na adres [...], zarówno gdy Strona występowała w sprawie osobiście jak i po ustanowieniu przez nią pełnomocnika w dniu 1 września 2020 r. Ten adres również był uwidoczniony na dokumencie pełnomocnictwa (PPS-1). Powyższe pełnomocnictwo zostało wypowiedziane dopiero w marcu 2021 r., a zatem było ważne w dniu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2020r.

Z akt sprawy wynika także, że przesyłki listowe kierowane na powyższy adres zawierające m.in.:

- upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (z dnia 21 października 2019 r.) doręczone Stronie w dniu 24 października 2019 r.;

- wezwanie do złożenia wyjaśnień i udostępnienia dokumentów w (z dnia 9 grudnia 2019 r.) doręczone Stronie w dniu 30 grudnia 2019 r.;

- postanowienie (z dnia [...] stycznia 2020r.), doręczone Stronie w dniu 28 stycznia 2020r.;

- wynik kontroli (z dnia 13 marca 2020 r.) doręczony Stronie w dniu 3 kwietnia 2020 r.;

- postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z dnia 5 sierpnia 2020 r.) doręczony Stronie w dniu 21 sierpnia 2020 r. zostały odebrane osobiście przez Skarżącą.

Nie może zatem również umknąć uwadze, iż pełnomocnik Strony, według jej twierdzeń, w dniu 8 stycznia 2021 r. został na podstawie europejskiego nakazu aresztowania zatrzymany do dyspozycji Prokuratury Okręgowej w A., zaś wydanie decyzji wymiarowej miało miejsce w dniu [...] grudnia 2020 r., a pierwsze awizo nastąpiło w dniu 31 grudnia 2020 r., a zatem jeszcze przed powyższym zatrzymaniem.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W świetle zaś art. 146 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

W sporze niniejszym zatem rację należy przyznać Organowi, iż ani Strona ani jej pełnomocnik nie dochowali należytej staranności jakiej należałoby oczekiwać od osób należycie dbających o własne interesy. Okoliczność, iż Skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, że miała świadomość tego gdzie (pod jaki adres) kierowana będzie korespondencja, a także okoliczność, iż wszelka korespondencja była w prowadzonym postępowaniu podatkowym kierowana zgodnie z przepisami prawa oznacza, że bezpodstawny jest argument, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Co do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania polegające na nieuwzględnieniu przez organ administracji faktu, iż ustanowiony w postępowaniu pełnomocnik, na podstawie informacji znanych z urzędu, nie ma możliwości reprezentowania strony jest o całkowicie niezasadny, bowiem Skarżąca w postępowaniu wszczętym jej wnioskiem o wznowienie postepowania nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Sąd jednocześnie wyjaśnia, iż w trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. W niniejszej sprawie, z uwagi na treść wniosku Skarżącej z dnia 6 kwietnia 2021 r., w którym jako podstawę wznowieniową wskazała ona art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to powyższa przesłanka podlegała ocenie. W rezultacie Organ prawidłowo wywiódł, że nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem postępowanie niniejsze prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania) i jego zakres ograniczony jest wyłącznie do zbadania czy zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty naruszenia: art. 123 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie świadka oraz nieuwzględnienie wniosków strony o uzupełnienie materiałów dowodowych o opinie kryminalistyczne; a także art. 192 O.p. poprzez zaniechanie załączenia do akt sprawy opinii kryminalistycznej, pomimo wniosku Strony nie wytrzymują krytyki.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.