Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 565/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Małżonkowie Z. i J. C. złożyli w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r., w którym wykazali m.in. odliczenia od dochodu w łącznej kwocie [...] zł (w tym: składki ZUS - [...] zł i darowizny - [...] zł). Po uwzględnieniu odliczeń od podatku małżonkowie zadeklarowali podatek należny w kwocie [...] zł.

W okresie od [...] r. do [...] r. w firmie "W." Z. C. – M. C. spółka cywilna w B. przeprowadzona została kontrola skarbowa, której ustalenia zostały ujęte w wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia [...] r. Wynik ten został przez wspólników spółki zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, który wyrokiem z 5 lipca 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 661/2000) oddalił skargę, uznając zaskarżony wynik kontroli w całości za zgodny z prawem.

W dniu [...] r. Z. i J. C. złożyli w Urzędzie Skarbowym skorygowane zeznanie podatkowe, w którym wykazali darowiznę kwoty [...] zł dokonaną w dniu [...] r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej K. w K. Darowizna ta nie została rozliczona w zeznaniu złożonym [...] r. – mimo, iż wykazany dochód pozwalał na odliczenie darowizny w kwocie 100.000 zł – w zeznaniu wykazano tylko darowizny na inne cele w kwocie [...] zł, wynikające z innego dowodu. W związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego, w dniu [...] r. podatnicy wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Ponadto pismem z [...] r. podatnicy zwrócili się do inspektora kontroli skarbowej o rozpatrzenie tej korekty w trakcie prowadzonego postępowania.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał [...] r. decyzję nr [...], określającą małżonkom Z. i J. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższy od zadeklarowanego w złożonym [...] r. zeznaniu PIT–33.

Rozstrzygnięcie to oparte zostało na ustaleniach kontroli w ww. spółce cywilnej, w których stwierdzono zaniżenie przychodu (na skutek nieprawidłowych zaokrągleń) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł (z uwagi na nieprawidłowe odpisy amortyzacyjne), przy równoczesnym zaniżeniu tych kosztów o kwotę [...] zł. Decyzja Inspektora nie uwzględniała darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej K. w K., bowiem uznano, iż korekta zeznania nie jest możliwa w toku postępowania kontrolnego.

Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości [...] zł (jak w skorygowanym zeznaniu), zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, m. in. poprzez odmowę uznania prawa podatników do złożenia korekty zeznania podatkowego w trakcie kontroli. Ponadto odwołujący zakwestionowali ustalenia kontroli dotyczące wartości początkowej środków trwałych.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej.

Po wniesieniu skargi na to rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 października 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 883/2001) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii dotyczącej amortyzacji, wskazując, że nieruchomości mogą być amortyzowane przez Spółkę wtedy, gdy doszło do ich wniesienia do Spółki we właściwej dla przeniesienia własności nieruchomości formie prawnej, tzn. aktem notarialnym. Równocześnie Sąd uznał, że skoro w sprawie podatników toczyło się postępowanie zmierzające do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, organy – zarówno kontrolny jak i odwoławczy – powinny rozpatrzyć kwestię darowizny na rzecz Kościoła, traktując to zagadnienie jako jedną z merytorycznych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji kiedy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w czasie toczącego się postępowania kontrolnego lub podatkowego, taki wniosek nie powinien być rozpoznany w trybie żądania stwierdzenia nadpłaty, lecz w ramach toczącego się postępowania zmierzającego do określenia zaległości podatkowej albo stwierdzenia nadpłaty.

W wykonaniu tego wyroku Izba Skarbowa decyzją z [...] r. nr [...] uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe małżonków Z. i J. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-33 z [...] r., złożony [...] r.).

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że ustalenia organu dotyczące odpisów amortyzacyjnych są prawidłowe, co znalazło potwierdzenie w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2000 r. i 23 października 2002 r. Odnosząc się do przekazanej przez podatników darowizny w kwocie [...] zł na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła organ kontroli stwierdził, że nie może być ona odliczona od dochodu przed opodatkowaniem w pełnej wysokości na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.), lecz na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że odliczeniu podlega darowizna do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Organ wyjaśnił, że podstawą obliczenia wydatkowanej kwoty z punktu widzenia prawa podatkowego jest dokument stwierdzający poniesienie wydatku, tj. w sprawie niniejszej znajdujące się w aktach sprawy pokwitowanie odbioru darowizny w kwocie [...] zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z dnia [...] r. Na podstawie tego pokwitowania przyjęto w decyzji, że odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlega wyłącznie część darowizny w kwocie [...] zł, stanowiącej 10% dochodu Z. C. (ustalonego w toku prowadzonej kontroli). Organ I instancji wyjaśnił, że odliczenie przekazywanej darowizny w pełnej wysokości na podstawie art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...) nie było możliwe, z uwagi na niespełnienie warunków tym przepisem określonych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem podstawą odliczenia darowizny w pełnej wysokości jest - obok pokwitowania odbioru darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą, natomiast dokument, jaki Z. C. został przez kościelną osobę prawną (parafię) przedłożony - wymogu tego nie spełnia.

Powołując się w tym zakresie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 24.06.1997 r., sygn. akt I SA/Wr 914/96 oraz z 07.09.1999 r., sygn. akt I SA/Po 26/99) w sprawie warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, w uzasadnieniu decyzji organ kontroli stwierdził, że będące przedmiotem sporu sprawozdanie nie spełnia wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy, gdyż nie zawiera:

- dokładnych dat wykorzystania części darowizn;

- identyfikacji osób (z adresem zamieszkania), którym przekazano część darowizn (paczki świąteczne, podręczniki szkolne);

- pokwitowania odbioru darowizny przez Caritas oraz rozliczenia z jej wykorzystania;

- wykazu dzieci i młodzieży korzystających z wypoczynku letniego i zimowego, a także adresów ośrodków wypoczynkowych;

- innych danych umożliwiających sprawdzenie czy poszczególne darowizny -enumeratywnie w sprawozdaniu wymienione – faktycznie wykorzystane zostały na cel wskazany w ustawie.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie § 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez zastosowanie tych przepisów - mimo że nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności faktyczne usprawiedliwiające ich zastosowanie, a spółka wprowadzając do ewidencji środków trwałych określoną wartość ([...] zł) kierowała się ich wartością rynkową w myśl § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia - a także naruszenie art. 73 i 158 k.c., przez zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości stanowiącej podstawę do naliczenia amortyzacji, gdy najwyżej można było przyjąć, że zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnych nastąpiło jedynie za okres od stycznia do marca 1998 r.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, że złożone sprawozdanie kościelnej osoby prawnej nie spełnia wymogów sprawozdania o którym mowa w tym przepisie.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że kwestia odpisów amortyzacyjnych była już dwukrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2000r., sygn. akt SA/Sz 661/2000 – oddalił skargę na wynik kontroli z dnia [...] r., natomiast wyrokiem z dnia 23 października 2002 r., sygn. akt SA/Sz 883/2001 skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], wprawdzie nie oddalił, bo uznał że skarga jest w części zasadna, nie podzielił jednak stanowiska strony skarżącej w kwestii dotyczącej amortyzacji i rozstrzygnięcie to uznał za zgodne z prawem.

Odnosząc się do możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła bez ograniczenia wynikającego z art. 26 ust. 12 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że dokument dostarczony darczyńcy nie został uznany za sprawozdanie, o którym mowa w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem sprawozdanie nie może być zbiorem informacji i liczb, które nie są sprawdzalne. Niezależnie od tego, sprawozdanie przedłożone w niniejszej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że otrzymana od Z. C. darowizna przeznaczona została faktycznie na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła, a tylko takie przeznaczenie darowanych kwot przez kościelną osobę prawną uprawnia darczyńcę do jej wyłączenia z podstawy opodatkowania w pełnej wysokości.

Po rozpoznaniu skargi podatników na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 707/05 uchylił zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2002 r. sygn. akt SA/Sz 883/2001 wiążą Sąd i organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia tego orzeczenia odnośnie spornej kwestii prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych wynika, iż uchylając decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Sąd stwierdził, że: "nie podziela stanowiska strony skarżącej w kwestii dotyczącej amortyzacji. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń dopiero z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego możliwe jest uznanie, że nieruchomości dotychczas stanowiące współwłasność każdego ze wspólników skarżącej Spółki oraz ich małżonków zostały wniesione do Spółki. Spółka Cywilna może uważać za własne środki trwałe podlegające amortyzacji, tylko te środki trwałe, które stanowią wspólny majątek wspólników. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem nieruchomości, które Spółka amortyzowała nie były wspólnym majątkiem wspólników, zatem nie mogły być traktowane jako własne środki trwałe Spółki podlegające amortyzacji, aż do chwili kiedy we właściwej dla przeniesienia własności nieruchomości formie prawnej (akt notarialny) doszło do wniesienia tych nieruchomości do Spółki".

Stwierdzając, że amortyzacja nieruchomości może nastąpić dopiero od dnia przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę, Sąd w omawianym wyroku nie zajął natomiast stanowiska, co do prawidłowości dokonywanych przez skarżących odpisów amortyzacyjnych od ruchomości wniesionych do Spółki, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się w żaden sposób do podnoszonych w tej kwestii zarzutów.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez skarżących od podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. stwierdził, że do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...) konieczne jest przedstawienie przez podatnika potwierdzenia odbioru przez obdarowanego darowizny oraz sprawozdania kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu tej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą. Wymieniony przepis ustawy nie zawiera żadnego wymogu co do formy i treści sprawozdania. Stwierdzając zatem, że złożone przez kościelną osobę prawną sprawozdanie nie zasługuje na uwzględnienie, organ podatkowy obowiązany jest wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko, co – w ocenie Sądu – nie zostało dokonane w zaskarżonej decyzji oraz nie ustosunkowano się do zarzutów podnoszonych w tej kwestii w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Sąd uznał w związku z tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z generalną zasadą, zawartą w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednak ustęp 8 tego artykułu ustawy wprowadza ograniczenie, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, w którym ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego całokształt wymagań odnoszących się do składników majątku uznawanych za środki trwałe i ich amortyzacji.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) zdefiniował pojęcie środka trwałego oraz zasady jego ewidencjonowania i amortyzowania. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania (§ 7 ust. 1 pkt 1).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Z. C. i M. C. zawarli umowę spółki cywilnej w dniu [...] r. Umowa ta precyzuje, że wspólnicy wnoszą do spółki:

- środki trwałe ruchome w wysokości [...] zł,

- środki trwałe - nieruchomości w wysokości [...] zł,

- środki pieniężne w wysokości [...] zł.

Umowa zawiera też zapis, że wartości podano na podstawie ewidencji środków trwałych. Do umowy załączono "Wykaz stanowiący integralną część umowy spółki (...)", w którym wyszczególnione zostały - bez podania wartości - środki trwałe wniesione do spółki przez poszczególnych wspólników. Do tej umowy sporządzony został w dniu [...] r. aneks, w którym zawarto wykaz ruchomości i nieruchomości wnoszonych przez wspólników do spółki, z jednoczesnym określeniem ich jednostkowej wartości początkowej i wartości umorzeń. Łączna wartość środków trwałych ruchomych określona została na kwotę [...] zł, a nieruchomości - na kwotę [...] zł. Umowa spółki z dnia [...] r. oraz aneks do niej z dnia [...] r. sporządzone zostały w formie pisemnej.

Następnie w dniu [...] r. wspólnicy zmienili zawartą w dniu [...] r. umowę spółki, przy czym zmiana ta miała formę aktu notarialnego. W treści tego aktu zawarte zostały oświadczenia wspólników o rodzaju wnoszonych do spółki ruchomości i nieruchomości, o łącznej wartości początkowej:

- środki ruchome - [...] zł,

- nieruchomości - [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że za dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, w odniesieniu do środków trwałych będących rzeczami ruchomymi, należy przyjąć dzień [...] r., tj. datę zawarcia umowy spółki cywilnej. Wprawdzie we wskazanej umowie nie została określona wartość poszczególnych środków trwałych wnoszonych do spółki, a określenie ich wartości nastąpiło w aneksie, sporządzonym [...] r., to okoliczność ta, zdaniem organu, nie wpływa na prawo do dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych od dnia [...] r. - tym bardziej, iż aneks ten należy traktować jako uzupełnienie zawartej wcześniej umowy spółki cywilnej.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wartość początkowa wnoszonych do powstającej spółki cywilnej ruchomych środków trwałych (wymieniona w aneksie do umowy sporządzonym w dniu [...] r.) - na podstawie § 6 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów - jest dla Spółki wiążąca.

Odnosząc się do aktu notarialnego z dnia [...] r., którym wspólnicy dokonali sprostowania umowy spółki w taki sposób, że skorygowana została wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki aportem, organ odwoławczy stwierdził, że treść tego dokumentu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, że wartość początkowa tych środków trwałych, ustalona przez wspólników na dzień ich wniesienia do Spółki, jest wiążąca. Oznacza to, że zwiększenie lub zmniejszenie ich wartości w czasie używania na potrzeby Spółki może być dokonane jedynie na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów. Poza tym, zmiana wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego w roku 1997 lub 1998, na podstawie aktu notarialnego z 2000 roku oznaczałaby, iż korekta ta powoduje zmianę stanu prawnego z mocą wsteczną.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu kontroli dotyczące dochodu spółki cywilnej w 1998 r. ([...] zł) oraz dochodu przypadającego na podatniczkę Z. C. ([...] zł) - zweryfikowane przez organ odwoławczy - są prawidłowe.

W części uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej darowizny na rzecz Kościoła stwierdzono, że we wspólnym zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnicy (w załączniku PIT-0) zadeklarowali następujące odliczenia od dochodu: - darowizny w kwocie [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w kwocie [...] zł oraz odliczenia od podatku w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na kształcenie w szkołach wyższych.

W korekcie tego zeznania, złożonej w dniu [...] r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku) podatnicy wykazali darowizny w ogólnej kwocie [...] zł. Jak wynika z załączonego do akt sprawy dokumentu, określonego jako akt darowizny, Z. C. przekazała darowiznę w kwocie [...] zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej K. w K. z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Przyjęcie tej darowizny zostało pokwitowane z datą [...] r.

Do akt sprawy dołączono także dwa pisma ww. parafii datowane na dzień [...] r., zatytułowane jako: "Rozliczenie przekazanej darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze z dnia [...] p. Z. C. zam. ul. [...] z B." oraz "Szczegółowe sprawozdanie dotyczące darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła dokonanej przez Z. C. zam. B., za rok 1998".

Treść pierwszego dokumentu - zwanego dalej "rozliczeniem darowizny" - zawarta została na jednej stronie rękopisu i wymieniono tutaj, bez podania szczegółów, rodzaje pomocy udzielanej różnym osobom, tj.:

"- pomoc i zakup codziennie chleba ludziom w Parafii najbardziej potrzebującym,

- finansowanie czesnego dla dzieci chodzących do szkoły katolickiej,

- sponsorowanie wakacji letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży,

- zakup podręczników szkolnych dla dzieci,

- sfinansowanie osób najbiedniejszych (zakup lekarstw, obiady, kanapki, odzież)". Dokument ten nie określa żadnych kwot wydatków na poszczególne cele, ani też kwoty darowizny dokonanej przez Z. C.

Treść drugiego dokumentu - zwanego dalej "szczegółowym sprawozdaniem" - zawarta została na trzech stronach rękopisu, gdzie omówiona została działalność charytatywno-opiekuńczą parafii. Ponadto dokument ten zawiera także wskazania celów, na które została przeznaczona przedmiotowa darowizna. "Szczegółowe sprawozdanie" - nie wskazując kwoty darowizny - informuje, że Parafia prowadzi bardzo szeroko rozwiniętą działalność charytatywno-opiekuńczą. Średnia miesięczna wartość udzielanej pomocy kształtowała się w roku 1998 na poziomie [...] zł. Informuje też, że darowizna dokonana przez Z. C. stanowiła tylko część możliwości charytatywno-opiekuńczej Parafii, a pieniądze te w całości zostały przeznaczone na:

- zakup paczek świątecznych dla dzieci z biednych rodzin; w roku 1998 wydano [...] paczek o wartości [...] zł każda,

- sfinansowanie wypoczynku letniego dla [...] dzieci za kwotę [...] zł za każde dziecko,

- sfinansowanie wypoczynku zimowego dla [...] dzieci za kwotę [...] zł za każde dziecko,

- na utrzymanie Caritas diecezjalnego w roku 1998 i 1999 przekazano łącznie [...] zł, - środki finansowe przeznaczano głównie na pomoc w spłatach mieszkaniowych,

- we wrześniu 1999 i 2000 r. dokonano zakupu podręczników szkolnych dla najbiedniejszych [...] dzieci po [...] zł na każde dziecko,

- sfinansowano stypendia dla [...] studentów Wyższego Seminarium Duchownego w K.

Ponadto w "szczegółowym sprawozdaniu" (po zapisie dotyczącym przekazania [...] zł na utrzymanie Caritas diecezjalnego) wpisano, że "Caritas Parafialny ma swoje konto i swoje dokumenty. Pieniądze rozchodowano zgodnie z wolą darczyńcy".

Przesłuchany na te okoliczności w charakterze świadka proboszcz parafii ks. R. Ł. zeznał, że potwierdza otrzymanie rzeczonej darowizny i potwierdza wydatki wymienione w "szczegółowym sprawozdaniu" oraz doprecyzował, że stypendium dla [...] studentów W.S.D. w K. w latach 1999-2000 było wypłacane miesięcznie po [...] zł dla każdego studenta. Zeznał też, że przekazał dla Caritasu Diecezjalnego w K. kwotę [...] zł w latach 1998-1999, dodając, że wolą darczyńcy było, aby ta kwota trafiła do Caritasu. Proboszcz zeznał ponadto, że Parafia nie posiada pokwitowań, rachunków, dowodów wpłat oraz ewidencji, z której wynikałyby kwoty wykazane w sprawozdaniu, daty otrzymania darowizn bądź określone były cele, na które darowizny były wydawane.

Analizując zebrane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania dowody odnoszące się do darowizny dokonanej przez Z. C. organ drugiej instancji stwierdził, że:

- wydatki opisane w "szczegółowym sprawozdaniu" wynoszą łącznie [...] zł,

- proboszcz parafii przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt otrzymania darowizny oraz treść "szczegółowego sprawozdania" przedstawionego przez podatniczkę,

- obdarowana parafia nie posiada żadnych dowodów (dokumentów bądź ewidencji), na podstawie których możliwe byłoby ustalenie sposobu rozdysponowania darowizny w sposób zgodny z wolą darczyńcy.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...) warunkiem koniecznym i niezbędnym dla odliczenia od podstawy opodatkowania bez limitu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jest pokwitowanie przez kościelną osobę prawną odbioru darowizny oraz przedłożenie w okresie 2-ch lat od dnia otrzymania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zdaniem tego organu, w niniejszej sprawie jednoznaczne jest jedynie pokwitowanie odbioru darowizny z dnia [...] r., natomiast zarówno dokument nazwany "Rozliczenie darowizny", jak i "Szczegółowe sprawozdanie" są - w kontekście wymienionej ustawy - dokumentami niejednoznacznymi i przez to budzącymi wątpliwości.

Dokument nazwany "Rozliczenie darowizny", datowany na [...] r., nie wskazuje kwoty darowizny z dnia [...] r., powołując jedynie osobę darczyńcy, nie ma w nim szczegółów określających zakres finansowania poszczególnych działań. Wymienione w nim działania stanowią raczej katalog poszczególnych dziedzin o charakterze charytatywne-opiekuńczym, określających zakres aktywności Parafii na tym polu.

"Szczegółowe sprawozdanie" jest oznaczone tą samą datą, tj. [...] r. i także nie wskazuje kwoty darowizny z dnia [...] r., powołując jedynie osobę darczyńcy. Zawiera ono szczegóły określające kwoty przeznaczone dla określonej ilości osób; zawiera także inne informacje dotyczące działania Parafii oraz zastrzeżenie, że darowizna dokonana przez Z. C. stanowiła "tylko część możliwości charytatywno-opiekuńczej Parafii". Z poszczególnych informacji zawartych w tym dokumencie wynika, że rozdysponowane przez Parafię kwoty wyniosły: w roku 1998 - [...] zł, w latach 1998-1999 - [...] zł, w latach 1999-2000 - [...] zł oraz - w nieokreślonym czasie - stypendia po [...] zł dla [...] studentów seminarium duchownego. Dane te, po uściśleniu przez świadka w trakcie przesłuchania - dotyczą łącznej kwoty [...] zł.

Zeznając w charakterze świadka proboszcz Parafii oświadczył także, iż nie posiada żadnych dowodów na to, że darowizna została wydatkowana na cele wskazane w sprawozdaniu; zeznał też, że Parafia posiada wykazy dzieci i młodzieży korzystających z pomocy, ale są to listy poufne; odnośnie wiedzy świadka odnośnie celów, na które zostały przeznaczone pieniądze przekazane do Caritas diecezjalnego, świadek takiej wiedzy nie posiadał i swoją wypowiedź oparł na przypuszczeniach; nie wskazał też nazwisk studentów korzystających ze stypendium powołując się na ochronę danych osobowych.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że dokument określony jako "Rozliczenie darowizny" nie jest rozliczeniem, z uwagi na brak jakichkolwiek szczegółów określających kwotę darowizny jak i poszczególnych wydatków. Na jego podstawie nie sposób ustalić, czy darowizna została wydatkowana na konkretne cele w całości, w części, a może wcale. Dlatego też nie sposób przyjąć, aby dokument ten był sprawozdaniem, o którym mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast dokument określony jako "Szczegółowe sprawozdanie" opisuje wydatki Parafii na cele charytatywno-opiekuńcze w latach 1998-2000, przy czym, zdaniem organu odwoławczego, jest to dokument wewnętrznie niespójny. W pierwszej części zawiera on stwierdzenie, że Parafia wydawała w roku 1998 średnio [...] zł miesięcznie (co odpowiada kwocie około [...] zł), jednak z wyszczególnionych w dalszej treści wydatków wynika, że Parafia wydała w latach 1998-2000 jedynie [...] zł.

Z porównania obu dokumentów wynika, że "szczegółowe sprawozdanie" pomija wymienione w "rozliczeniu darowizny" takie rodzaje pomocy jak: pomoc i zakup codziennie chleba, finansowanie czesnego dla dzieci chodzących do szkoły katolickiej, sfinansowanie osobom najbiedniejszym zakupu lekarstw, obiadów, kanapek, odzieży. Natomiast w "szczegółowym sprawozdaniu" wymienione zostało m.in. finansowanie stypendiów dla studentów W.S.D. w K., zakup paczek świątecznych i pomoc finansową w spółdzielniach mieszkaniowych - które to cele wcześniej nie były wskazywane.

Wobec tego organ wskazał, że nie sposób, na podstawie przedstawionych dokumentów ustalić, w jaki sposób Parafia rozdysponowywała otrzymane darowizny, w tym i darowiznę od Z. C., bowiem dokumenty przekazane przez podatników odnośnie dokonanej przez Z. C. darowizny są wzajemnie sprzeczne.

Istota rozpatrywanego zagadnienia - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - sprowadza się do tego, czy dokumenty przekazane przez skarżących w sprawie przedmiotowej darowizny spełniają przesłanki o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając, że sprawozdanie takie winno dokumentować to, iż konkretna, określona co do rodzaju jak i wartości darowizna, została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, organ odwoławczy uznał, że skoro proboszcz obdarowanej Parafii (kościelnej osoby prawnej) nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesionych wydatków, to zasadne jest twierdzenie, że przedłożone sprawozdanie i rozliczenie mają charakter ogólny. Uzasadniona jest też ocena, że dokumenty te dotyczą całej działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, a nie sposobu wykorzystania darowizny podatniczki i przekazania jej na realizację tych celów. Brak szczegółowości sprawozdania w odniesieniu do tej konkretnej darowizny skutkuje tym, że nie sposób wykluczyć możliwości wykorzystania darowizny na cele inne niż działalność charytatywno-opiekuńczą, np. kultu religijnego, w odniesieniu do którego nie ma zastosowania nielimitowane odliczenie na podstawie omawianej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05 -podkreślił, że lex specialis nakłada szczególny obowiązek dokładnego precyzowania sprawozdania, tak aby wypełnione zostały przesłanki tego prawa specjalnego (odrębnego od prawa ogólnego), uprawniające do szczególnie korzystnego rozliczenia podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożone dokumenty nie spełniają wymogu sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej", a tym samym przedmiotowa darowizna może być odliczona od dochodu tylko i wyłącznie na podstawie postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im:

- naruszenie przepisów prawa procesowego określonego w art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie danych zawartych w prowadzonej przez podatników ewidencji środków trwałych, w której ujęto wszystkie ruchomości wchodzące w skład majątku wspólników z wyszczególnieniem ich wartości,

- naruszenie przepisu § 6 ust. 4 (w uzasadnieniu skargi wskazano, że zarzut dotyczy § 6 ust. 1 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poprzez zakwestionowanie wskazanej przez podatnika wartości rynkowej ruchomości,

- naruszenie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, że złożone przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, uzupełnione następnie zeznaniami proboszcza parafii nie spełnia wymogów sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy obu instancji bezzasadnie zakwestionowały przyjęte przez skarżących wartości początkowe ruchomych środków trwałych, które wynikają z dokumentacji księgowej oraz z ewidencji środków trwałych - tylko dlatego, że są one odmienne od wartości podanych w umowie spółki, a nie np. dlatego, że są one wyższe niż ich wartość rynkowa, przy czym organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły żadnego postępowania w zakresie ustalenia, czy wartość ruchomości ujawniona w ewidencji środków trwałych i w dokumentacji księgowej jest zgodna z zapisem § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, tj. czy odpowiada wartości rynkowej ruchomości. Ustalenie takiej wartości rynkowej ruchomości nie nastręczało żadnego problemu, albowiem ruchomości te znajdowały się wcześniej w obrocie gospodarczym - zanim bowiem Z. i M. C. zawiązali spółkę M. C. prowadził działalność samodzielnie, którą zakończył. Wobec tego skarżący rozpoczynając działalność wspólnie, z nowym rokiem podatkowym, określili wartość poszczególnych ruchomości według wartości, jaka była wykazana w ewidencji środków trwałych w działalności prowadzonej przez M. C. Ponadto organy podatkowe odmówiły zupełnie mocy dowodowej dokumentowi w postaci sprostowania aktu notarialnego w zakresie wartości ruchomych środków trwałych, w taki sposób, aby wykazana wartość stanowiła ich rzeczywistą wartość rynkową, przyjętą w dokumentacji księgowej. Takie stanowisko organów, zdaniem skarżących, jest nieprawidłowe i sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 180 Ordynacji podatkowej, który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie można bowiem ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych, w szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Organy podatkowe nie uzasadniły należycie dlaczego odmówiły przyjęcia jako dowód na ustalenie wartości początkowej ruchomości ewidencji środków trwałych oraz sprostowania aktu notarialnego, tym bardziej, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą wartości wkładów ale ze sprostowaniem jej w umowie spółki, tak aby odpowiadała prawidłowej wartości rynkowej, przyjętej w dokumentacji księgowej.

Skarżący nie zgadzają się również z dokonaną przez organy skarbowe oceną przedłożonych w sprawie dokumentów związanych z udokumentowaniem przekazania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wskazując na przepis art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej" skarżący stwierdzili, że warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. pokwitowania odbioru darowizny i przedstawienie sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia, przy tym żaden przepis prawa nie reguluje zakresu i treści takiego sprawozdania. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi natomiast do wniosku, iż kościelna osoba prawna musi przede wszystkim w sprawozdaniu ujawnić cel przeznaczenia darowizny. Ustawodawca bowiem wyłącza z podstawy opodatkowania tylko te darowizny, które zostały przeznaczone na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z tego powodu sprawozdanie musi, przede wszystkim, zawierać szczegółowy opis zdarzeń, który umożliwi organom podatkowym zbadanie, czy cel spożytkowania darowizny jest zgodny z przepisem art. 55 ust. 7 w zw. z art. 39 omawianej ustawy (który definiuje działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła). W ocenie skarżących przedłożone dokumenty, zarówno "rozliczenie przekazanej darowizny", jak i "szczegółowe sprawozdanie dotyczące darowizny", pozwalają na zidentyfikowanie czy kwota darowizny przekazana przez skarżącą została przeznaczona na wskazany w ustawie cel. Okoliczność, iż proboszcz parafii nie posiada żadnych dokumentów, które pozwalałyby organom podatkowym na sprawdzenie czy wskazywane wydatki zostały faktycznie poniesione na dany cel nie powinna obciążać skarżących. Oznaczałoby to bowiem nieuzasadnioną odpowiedzialność skarżących za działania osób trzecich, na które skarżący nie mają żadnego wpływu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, że przyjęte przez organy obu instancji stanowisko w zakresie ustalenia wartości początkowej ruchomych środków trwałych wniesionych do spółki cywilnej przez jej wspólników są prawidłowe. W myśl § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez wspólnika - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ponadto, w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania.

Prawidłowe było zatem przyjęcie w decyzjach organów obu instancji wartości początkowej ruchomych środków trwałych spółki, ustalonej przez wspólników w aneksie z dnia [...] r. do umowy spółki cywilnej z dnia [...] r. potwierdzonej następnie w akcie notarialnym z dnia [...] r. (tego roku podatkowego dotyczy niniejsza sprawa). Wartość ta ([...] zł) różniła się od wartości podanej ogólnie w umowie spółki ([...] zł), jednak z uwagi na to, że w umowie spółki nie określono wartości poszczególnych środków trwałych (przyjętych do używania w styczniu 1997 r.), uzasadnione było przyjęcie wartości wskazanych w aneksie z [...] r. (amortyzacja dokonywana była właśnie od tego miesiąca).

Należy też wskazać, że taka wartość ruchomych środków trwałych wniesionych do spółki ([...] zł) przyjęta została przez inspektora kontroli skarbowej w sporządzonym w dniu [...] r. wyniku kontroli. Wynik ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 661/2000) stwierdził, że jeśli, wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady w formie urządzeń, narzędzi, nieruchomości stanowiących środki trwałe, to zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych za wartość początkową tych środków uważa się "ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych (...) nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Dalej Sąd stwierdził, iż: "Nie można podzielić zarzutów skargi co do naruszenia przepisów § 6 ust. 11 i ust. 2 cytowanego rozporządzenia, skoro podatnicy nie przekształcali formy prawnej prowadzonej działalności, nie łączyli czy dzielili jej, albowiem Z. C. nie prowadziła dotychczas działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że ustalenia organu kontroli, które stanowią faktycznie materiał dowodowy polegający ocenie w sprawie dotyczącej ustalenia i określenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego wspólników Spółki cywilnej dokonane zostały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w ramach obowiązujących przepisów i dlatego (...) skargę oddalił".

Wprawdzie wyrok ten dotyczy wyniku kontroli, to jednak stwierdzić należy, że właśnie te - uznane przez Sąd za prawidłowe - ustalenia inspektora kontroli skarbowej dotyczące ustalenia wartości początkowej ruchomych środków trwałych przyjętych przez spółkę cywilną Z. i M. C., zostały uwzględnione przy określeniu w decyzjach organów obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącym Z. i J. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał te ustalenia za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości rynkowej ruchomych środków trwałych, Sąd uznał, że nie są one zasadne, bowiem przepisy rozporządzenia nie nakazują ustalania takiej wartości w każdym przypadku, natomiast organ kontroli podkreślił w decyzji, że podane przez spółkę w aneksie z [...] r. wartości nie przekraczają wartości rynkowej i podatnicy tego stwierdzenia nie kwestionowali.

Zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego wartości początkowej ruchomych środków trwałych, podanych w akcie notarialnym z [...] r., również nie jest zasadny. Spółka cywilna Z. i M. C. nie powstała bowiem w wyniku przekształcenia podmiotu gospodarczego – o czym mowa w § 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów – a więc brak uzasadnienia, by wartości wykazywane w ewidencji środków trwałych M. C. na dzień [...] r. (data likwidacji jego działalności gospodarczej) miały być podstawą do przyjęcia "rzeczywistej" wartości początkowej środków trwałych w spółce cywilnej – tym bardziej, że jak wskazał organ kontroli, zapisy w tej ewidencji były nieprawidłowe, gdyż uwzględniała ona także środki użyczone przedsiębiorcy przez inną osobę. Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyżej wyroku z 5 lipca 2000 r.

Wyjaśnić przy tym należy, że przepisy rozporządzenia w § 6 ust. 1 pkt 4 nie nakazują organom podatkowym ustalania "prawidłowej", czy "rzeczywistej wartości rynkowej" (jak to określono w skardze) środków trwałych wnoszonych do spółki, lecz przyjmują założenie, ("uważa się..."), że wartością początkową środka trwałego jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu (z zastrzeżeniem, że nie może być ona wyższa od wartości rynkowej).

Przepisy rozporządzenia nie pozwalają również na zmianę wartości początkowej środków trwałych w trakcie ich amortyzacji, w sposób przyjęty przez wspólników w akcie notarialnym z [...] r. (a więc po trzech latach używania), poprzez "sprostowanie" takich wartości (oznaczającej w niniejszej sprawie kilkakrotne podwyższenie tej wartości) - z powołaniem się na konieczność ustalenia "poprawnej" wartości początkowej (rynkowej), mającej wynikać z prowadzonej uprzednio (przed powstaniem spółki cywilnej) przez jednego ze wspólników ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do kwestii darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny dotyczy wykazania przez parafię wydatkowania otrzymanej od podatników darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, bowiem od ustaleń w tym zakresie zależy, czy podatnicy nabyli prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania całej kwoty przekazanej darowizny ([...] zł), czy – jak przyjęły organy – podatnicy mogli odliczyć przekazaną darowiznę jedynie w części stanowiącej 10% uzyskanego w 1998 r. dochodu (czyli kwotę [...] zł).

Zdaniem Sądu, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zawartego w aktach sprawy sprawozdania proboszcza parafii K. w K. z dnia [...] r. jest prawidłowa, nie narusza ona prawa lub zasad logicznego rozumowania.

Zgodnie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.) "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe".

Przepis ten nie precyzuje wprawdzie wymogów formalnych takiego sprawozdania, ani – tym bardziej – nie ustalono urzędowego wzoru sprawozdania, to jednak niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do dokonania oceny prawidłowości i rzetelności takiego dokumentu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05, w którym stwierdzono, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Dlatego też informacje z niego powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą".

Sprawozdanie podlega więc ocenie przez organy podatkowe w ramach tzw. swobodnej oceny dowodów. Skoro sprawozdanie takie stanowi jeden z warunków odliczenia pełnej kwoty darowizny od podstawy opodatkowania, a zarazem z tego powodu stanowiąc niezbędny dowód w postępowaniu podatkowym przy ustalaniu tej podstawy (a w konsekwencji przy określeniu wysokości podatku), zatem dowód taki musi odpowiadać wymogom formalnym dotyczącym dokumentów, a więc zawierać musi datę, podpis osoby wystawiającej oraz treść pozwalającą na stwierdzenie, iż dokument ten "zdaje sprawę" z wydatkowania otrzymanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto dokument taki musi być wiarygodny, tj. odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy oraz dający się zweryfikować w postępowaniu podatkowym. Istotne jest przy tym, że osoba wystawiająca taki dokument powinna dołożyć staranności przy dokumentowaniu wydatkowania darowizny nie ze względu na to, iż taki obowiązek został na nią nałożony przepisami podatkowymi (gdyż takich przepisów brak), lecz ze względu na to, że prawidłowe wykazanie tych wydatków (sprawozdaniem spełniającym ww. wymogi) jest warunkiem niezbędnym umożliwiającym darczyńcy odliczenie pełnej kwoty darowizny od podstawy opodatkowania. Zatem nieprawidłowe wykazanie wydatkowania darowizny nie stanowi naruszenia prawa podatkowego przez obdarowany podmiot kościelny, lecz pozbawia darczyńcę wymienionego uprawnienia.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że posiadanie przez podatnika obu dokumentów wymienionych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...), tj. wystawionego przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz wystawionego przez ten podmiot sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania przez podatnika z uprzywilejowanej (w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej". Warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego przywileju jest również przeznaczenie (wydatkowanie, zużytkowanie) przez kościelną osobę prawną otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą - co powinno znaleźć rzetelne odzwierciedlenie w treści sprawozdania.

Oznacza to, że organy podatkowe badające prawidłowość sporządzonego przez podatnika (w ramach tzw. samorozliczenia) zeznania podatkowego mają prawo do badania na ogólnych zasadach zarówno formalną poprawność omawianego sprawozdania, jak i badania, czy wykazane w sprawozdaniu wydatki w rzeczywistości zostały poniesione i na jaki cel je przeznaczono.

Zamierzając skorzystać z takiej ulgi podatkowej podatnik musi więc mieć świadomość, że również i ten wydatek (darowizna) może być badany przez organy podatkowe na ogólnych zasadach, także w zakresie sposobu jej wydatkowania przez kościelną osobę prawną. Nie do przyjęcia byłoby bowiem założenie, że podatnik korzystający ze szczególnie uprzywilejowanej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania (a zatem i podatku), w postępowaniu podatkowym korzysta równocześnie ze szczególnych, złagodzonych wymagań dotyczących możliwości i zakresu kontrolowania dokonanej przez niego operacji finansowej (darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą).

Zatem podatnik, we własnym interesie, powinien zadbać, aby sprawozdanie zarówno od strony formalnej, jak i materialnej, pozwoliło mu na skorzystanie z tej uprzywilejowanej ulgi podatkowej. Przekazując darowiznę, a więc zawierając z kościelną osobą prawną umowę darowizny, podatnik ma możliwość określenia zarówno wymagań dotyczących zawartości formalnej sprawozdania, jak i zagwarantowania sobie, iż obdarowany - ogólnie znanymi środkami dowodowymi (w szczególności rachunkami, dowodami wpłaty itp.) - będzie w stanie wykazać rzetelność wystawionego przez siebie sprawozdania.

Tak więc, to nie przepisy prawa nakładają na kościelną osobę prawną obowiązek prawidłowego dokumentowania wydatkowania otrzymanej darowizny, lecz umowa zawarta z darczyńcą. Brak określenia w przepisach prawa wymagań co do treści i zakresu sprawozdania – zdaniem Sądu - nie zwalnia więc podatnika z dbałości o to, by przedkładane przez niego w postępowaniu podatkowym sprawozdanie kościelnej osoby prawnej było formalnie poprawne i dawało się zweryfikować innymi środkami dowodowymi, pozwalającymi na stwierdzenie, że wykazane w sprawozdaniu wydatki zostały rzeczywiście poniesione.

Również w umowie darowizny podatnik (darczyńca) może zagwarantować sobie, iż za ewentualną szkodę (niemożliwość odliczenia od podstawy opodatkowania pełnej kwoty darowizny), jaką mógłby ponieść wskutek niewystawienia sprawozdania lub nieprawidłowości takiego sprawozdania, m. in. z powodu braku możliwości jego zweryfikowania, odpowiadać będzie obdarowany podmiot. A więc obdarowana kościelna osoba prawna, jako kontrahent darczyńcy, na tej właśnie podstawie (umowie darowizny) przyjmuje na siebie względem darczyńcy obowiązek należytego wykazania wydatkowania środków pochodzących z darowizny. Nie są to przy tym jakieś specjalne wymogi, lecz zasady ogólnie przyjęte przy wydatkowaniu środków finansowych, które zostaną następnie wykazane przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym. Podatnik (zwłaszcza w przypadku przekazywania znacznej kwoty, w tym szczególnie podatnik prowadzący działalność gospodarczą – jak w sprawie niniejszej - a więc mający świadomość konieczności prawidłowego dokumentowania wszystkich operacji finansowych mających wpływ na jego zobowiązania podatkowe), powinien we własnym interesie zadbać o to ("ponieść ciężar"), by możliwość skorzystania z opisywanej ulgi podatkowej nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, iż w razie takiego zakwestionowania podatnik "ponosi odpowiedzialność za działanie osoby trzeciej, na które nie ma żadnego wpływu" (jak to wskazano w skardze) - bowiem są to działania podmiotu, z którym zawarł on umowę darowizny, a działania te dotyczą właśnie prawidłowego wydatkowania (i jego udokumentowania) przedmiotu darowizny. Te działania obdarowanego podmiotu oceniane więc być mogą pod kątem nienależytego wykonania umowy cywilno-prawnej, jednak kwestie te nie są rozstrzygane w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie dokonują bowiem ustaleń, czy niespełnienie warunku prawidłowego wykazania wydatkowania przedmiotu darowizny nastąpiło wskutek braku staranności podatników, czy wskutek braku staranności podmiotu, z którym zawarli umowę darowizny.

Przedkładając w postępowaniu podatkowym dokument, który nie jest rzetelny (w podanym wyżej znaczeniu), podatnik - żądając uwzględnienia takiego dokumentu dla skorzystania z ulgi podatkowej - nie może więc skutecznie powoływać się na fakt, że nieprawidłowości związane z tym dokumentem spowodowane zostały przez jego kontrahenta (obdarowanego).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie organy obu instancji podkreśliły, iż w przedłożonych do akt sprawy dwóch dokumentach: rozliczenia otrzymanej darowizny i sprawozdania z wydatkowania tej darowizny, sporządzonych w dniu [...] r. przez proboszcza parafii K. w K., występują istotne rozbieżności dotyczące celów na które wydatkowano środki pochodzące z darowizny podatników. Z porównania obu tych dokumentów wynika bowiem, że "szczegółowe sprawozdanie" pomija wymienione w "rozliczeniu darowizny" takie rodzaje pomocy jak: pomoc i zakup codziennie chleba, finansowanie czesnego dla dzieci chodzących do szkoły katolickiej, sfinansowanie osobom najbiedniejszym zakupu lekarstw, obiadów, kanapek, odzieży. Natomiast w "szczegółowym sprawozdaniu" wymienione zostało m.in. finansowanie stypendiów dla studentów W.S.D. w K., zakup paczek świątecznych i pomoc finansową w spółdzielniach mieszkaniowych - które nie zostały wskazane w rozliczeniu. Podważa to wiarygodność obu tych dokumentów.

Wiarygodność sprawozdania podważają także wewnętrzne sprzeczności zawarte w jego treści, np. fakt, iż we wstępnej części zawiera ono stwierdzenie, że Parafia wydawała w roku 1998 średnio [...] zł miesięcznie (co odpowiada kwocie około [...] zł), natomiast z wyszczególnionych w dalszej treści sprawozdania wydatków wynika, że Parafia wydała w latach 1998-2000 kwotę [...] zł.

Istotnym brakiem wystawionego przez proboszcza, a przedłożonego przez podatnika sprawozdania, uniemożliwiającym uwzględnienie tego dokumentu do skorzystania z uprzywilejowanej ulgi podatkowej (a więc czy wydatkowano darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą) jest również fakt, iż dokument ten nie mógł zostać zweryfikowany w postępowaniu kontrolnym, ponieważ ani podatnicy ani proboszcz nie przedstawili dowodów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie treści tego sprawozdania. W takiej sytuacji zasadne było pominięcie takiego dokumentu w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że proboszcz kwitując odbiór darowizny zobowiązał się, iż w okresie dwóch lat przedstawi darczyńcy sprawozdanie (rozliczenie) z otrzymanej darowizny, a zatem również i on miał świadomość, że darczyńca wykorzysta ten dokument w zeznaniu (i postępowaniu) podatkowym.

Ponadto, zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż sprawozdanie proboszcza winno dokumentować to, że konkretna, określona co do rodzaju jak i wartości darowizna, została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wystawione przez proboszcza obdarowanej Parafii sprawozdanie (i rozliczenie) dotyczą w istocie całej działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, a nie sposobu wykorzystania otrzymanej od Z. C. darowizny, nie wskazując nawet kwoty tej darowizny.

Mimo tej nieprawidłowości, zarówno w sprawozdaniu, jak i w swoim zeznaniu proboszcz Parafii wskazał, że w latach 1998-1999 na utrzymanie "Caritas diecezjalnego" przekazał łącznie [...] zł, dodając przy tym wydatku, iż "pieniądze rozchodowano zgodnie z wolą darczyńcy" (w sprawozdaniu) oraz: "wymieniona kwota pieniędzy rozchodowana została zgodnie z wolą darczyńcy. Wolą darczyńcy było, aby ta kwota trafiła do Caritasu" (w zeznaniu). Stwierdzić należy, że mimo przekazania tak wielkiej kwoty pieniężnej na rzecz innej kościelnej osoby prawnej, proboszcz nie udokumentował w żaden inny sposób tego wydatku, nie okazując pokwitowania lub dowodu wpłaty na konto Caritas. Niezależnie od tego, sprawozdanie stwierdza, że kwota ta została przekazana na "utrzymanie" tej innej osoby prawnej, a nie na działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie są to pojęcia tożsame, nawet przy założeniu, że podstawowym celem działania Caritasu Diecezji jest taka właśnie działalność. Nie można więc przyjąć, że sprawozdanie dokumentuje przekazanie kwoty [...] zł na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że przedłożone przez skarżących podatników sprawozdanie nie dokumentuje w sposób jednoznaczny i przekonujący faktu przekazania (wydatkowania) przez proboszcza Parafii otrzymanej od skarżącej kwoty [...] zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, wobec czego także w części dotyczącej przekazania przez skarżących darowizny na tę działalność, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając wszystko powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).