Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1445/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 1- 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 roku sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina K. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania odpłatnego udostępniania przez gminę zmodernizowanego budynku lub jego poszczególnych pomieszczeń,

braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania zmodernizowanego budynku na rzecz szkoły,

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją.

We wniosku wskazano, że Gmina K. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem budynku w K., który jest nieodpłatnie udostępniany na rzecz Gimnazjum w tej miejscowości w celu prowadzenia w nim zajęć lekcyjnych. Jednocześnie w okresach, w których budynek nie jest wykorzystywany przez szkołę Gmina wynajmuje ów budynek lub jego poszczególne pomieszczenia na rzecz osób trzecich (fizycznych lub prawnych).

W ostatnich latach Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na termoizolacji budynku. W trakcie realizacji przeprowadzono szereg prac w zakresie izolacji ścian zewnętrznych, jak i stropodachu budynku. Inwestycja została sfinansowana ze środków oraz częściowo dofinansowana pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł., udzieloną na podstawie umowy zawartej w dniu 28 grudnia 2011 roku.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do termoizolacji budynku. Faktury dokumentujące te zakupy były wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycja została ostatecznie zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.

Od samego początku inwestycja miała służyć zarówno realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, jak i wykorzystaniu inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Gminy całego zmodernizowanego budynku lub też poszczególnych jego pomieszczeń. W praktyce komercyjne wykorzystanie budynku obejmuje jego odpłatny wynajem w związku koloniami, imprezami okolicznościowymi, czy uroczystościami i innymi imprezami. Jednocześnie zmodernizowany budynek jest w dalszym ciągu nieodpłatnie udostępniany na rzecz Gimnazjum w celu prowadzenia w nim działalności edukacyjnej

Z tytułu odpłatnego udostępniania budynku Gmina wystawia najemcom faktury VAT, natomiast podatek należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze wydatki związane z inwestycją zostały poniesione w 2009 r.

W ocenie zainteresowanego, modernizacja budynku stanowi ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina zaznaczyła, że nie jest w stanie określić zakresu, w jakim zmodernizowany budynek wraz z wyposażeniem jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części VAT naliczony, zawarty w cenie zakupów, związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania budynku jest regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. Ze względu na charakter komercyjnego wykorzystywania przedmiotu inwestycji (kolonie, imprezy okolicznościowe itp.) w ocenie Gminy nie ma metody, na podstawie której Gmina mogłaby dokonać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego w taki sposób, by odpowiadała ona wartościom rzeczywistym.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku inwestycja należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594).

W związku z powyższym Gmina zapytała, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Powołując art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") Gmina argumentowała, że skoro inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, to od początku posługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że inwestycja od początku przeznaczona była do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich) Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do termoizolacji budynku. Wnioskodawca podkreślił, iż prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przysługuje bez względu na fakt, że odpłatny wynajem dotyczy w poszczególnych przypadkach tylko części pomieszczeń budynku.

Z uwagi na fakt, że zmodernizowany budynek jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów poniesionych w ramach zrealizowanej inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności, Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT. Podkreśliła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina wskazała, że pogląd ten jest zbieżny z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przede wszystkim w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), w której stwierdzono, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zajęte we wniosku stosunku do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. – za prawidłowe, zaś w stosunku do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. za nieprawidłowe .

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zaznaczył, że wobec treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny (np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości ruchomości), wynajmu, dzierżawy).

Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Dalej organ podatkowy wywodził, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odliczyć można w całości jedynie podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, przy czym odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu), wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zakresie wydatków związanych z modernizacją budynku ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT i będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych po 31 grudnia 2010 r. organ podatkowy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że obowiązek ustalenia udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w kwestii wydatków inwestycyjnych nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10).

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie:

art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i odmówienie Gminie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na termoizolacji budynku w K. poniesionych od 1 stycznia 2011 r. pomimo tego, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku,

3) art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w kwestionowanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Gminie K. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r., związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku, który służy dwojakim celom: realizacji zadań własnych gminy (prowadzenie działalności edukacyjnej) oraz wykorzystaniu komercyjnemu, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Na wstępie wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki:

- odliczenia dokonuje podatnik VAT;

- towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Zdaniem Sądu, zasadnie uznał organ, że powołane przepisy art.90 ustawy VAT, dotyczące zasad odliczania częściowego, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FPS 9/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust.1 oraz art.90 ust.1 i 2 ustawy VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy .

W rozstrzyganej sprawie gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, ale też czynności zwolnione od podatku. Ponadto z dniem 1 stycznia 2011r. wszedł w życie przepis art. 86 ust.7b ustawy VAT ( Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz.1652 ), który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009r.), który ma następujące brzmienie:

"1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika."

W świetle powyższych uregulowań zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych modernizację budynku, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art.86 ust.7b ustawy VAT, obliczyć podatek naliczony wg udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

Natomiast wskazać należy, iż pełne odliczenie przysługuje w sytuacji, gdy skarżąca obiektywnie nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale powoływanej już wcześniej 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W związku z tym organ interpretacyjny nie zakwestionował prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nakładów inwestycyjnych poniesionych przed dniem 31 grudnia 2010 r.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji należy podkreślić, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadzony został na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247, poz. 1652). Ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 27 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej art. 86 ust. 7b wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. Należy zgodzić się ze skarżącą, że w tym wypadku okres vacatio legis był wyjątkowo krótki. Nie można jednak przy tym zapomnieć jak zostało wskazane powyżej, że art. 86 ust. 7b stanowił implementację prawa unijnego, a w szczególności art.168a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten został dodany do Dyrektywy 112 na podstawie art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U.UE.L.2010.10.14) i wszedł w życie z dniem 15 stycznia 2010 r. Przepis art. 2 Dyrektywy 2009/162/UE zobowiązywał państwa członkowskie do wprowadzenia do porządku prawnego niezbędnych przepisów stanowiących implementację dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. Mimo więc 4 dniowego vacatio legis przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pojawienie się go w polskim systemie prawa nie powinno stanowić zaskoczenia dla podatników przynajmniej od opublikowania Dyrektywy 162 w Dzienniku Urzędowym UE.

Podkreślić również należy, że zarówno z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak też pisma z dnia 25 lipca 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie wynika, aby decyzja o modernizacji budynku została podjęta z uwagi na możliwość uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych. Mimo poniesienia pierwszych nakładów inwestycyjnych w 2009 roku Gmina nie skorzystała ze przysługującego jej w jej ocenie prawa do odliczenia. Z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji.

Dodatkowo podnieść należy, że składający wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) i w ramach tak zakreślonych organ interpretujący ocenia, czy stanowisko wnioskującego, w świetle przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, czy też nie (art. 14c § 1 O.p.). Tymczasem z akt sprawy wynika, iż stan faktyczny przedstawiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa był znacząco bardziej rozbudowany i wieloelementowy niż zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ zaś nie jest władny zmieniać, rozszerzać, czy też dostosowywać stanu faktycznego zaprezentowanego w pierwotnie złożonym wniosku. W tym kontekście za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h O.p. w związku z 121 § 1 O.p. Wskazując na zasadę legalizmu zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) należy podkreślić, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Brak było zatem podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p.. Wymaga podkreślenia, iż zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy innych organów podatkowych, w zakresie wykładni przepisów. Nadto odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z innymi interpretacjami wydanymi w "identycznych sprawach", zwrócić należy uwagę, że w większości powołanych przez gminę interpretacjach wystąpił odmienny stan faktyczny od wskazanego w jej wniosku. Tak sytuacja miała miejsce choćby w odniesieniu do pierwszej przywołanej przez stronę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 5 września 2013 roku, która dotyczyła możliwości odliczenia VAT od inwestycji polegającej na budowie boiska. Organ wskazał, że gdy inwestycja jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i do działalności nie podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pełnego odliczenia. W rozstrzyganej sprawie skarżąca w związku ze swoją inwestycją wskazywała na jej wykorzystanie na potrzeby zarówno czynności opodatkowanych, niepodlegających VAT oraz zwolnionych od tego podatku, a nadto w swoim wniosku domagała się przyznania prawa do pełnego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późniejszymi zmianami) należało skargę oddalić.

d.r.