Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 728/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1095/12 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J. G. (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I GSK 728/13

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 1095/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalił skargę J.G. (dalej Skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. ( dalej DIC) z [...] r. r. nr [...] wydanego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, na postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2006 roku.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r.

W dniu [...] podjęto próbę doręczenia powyższego postanowienia w siedzibie przedsiębiorstwa Skarżącej, jednak okazało się to niemożliwe, bowiem w lokalu nikogo nie zastano, a na ścianie przy drzwiach lokalu mającego stanowić siedzibę w/w przedsiębiorstwa, znajdowało się jedynie oznaczenie lokalu w formie tabliczki z nr [...], natomiast brak było oznaczenia nazwy firmy lub nazwiska Skarżącej. Przesyłkę zawierająca powyższe postanowienie pozostawiono w Urzędzie Miasta R. na okres 14 dni.

W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w L. skierował zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na adres korespondencyjny tj. S. k. 86, R. W tym celu funkcjonariusze Urzędu Celnego udali się do zakładu produkcyjnego Skarżącej, do S. Zostali wpuszczeni na teren zakładu, jednak pracownik sekretariatu oświadczył, iż nie ma właścicielki firmy i osób upoważnionych do odbioru przesyłki. Ponowna próba doręczenia zawiadomienia w tym samym dniu nie powiodła się, bowiem funkcjonariusze nie zostali w ogóle wpuszczeni na teren zakładu. Wobec powyższego zawiadomienie zostało umieszczone i zabezpieczone folią oraz przyklejone taśmą, na bramie zakładu, z uwagi na brak skrzynki podawczej.

Kolejne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Miasta R. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wystosował w dniu [...]. W tym też dniu funkcjonariusze Urzędu Celnego udali się do zakładu produkcyjnego w S. Nie zostali oni wpuszczeni na teren zakładu, natomiast portier oświadczył, iż Skarżącej nie ma. W związku z tym zawiadomienie ofoliowano i przyklejono taśmą na bramie zakładu, oraz sporządzono dokumentację fotograficzną.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęło pismo od M.Z. .o. Dyrektora zakładu w S. z prośbą o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji i interwencję. W odpowiedzi na powyższe pismo podjęto próbę bezskutecznego kontaktu telefonicznego z M.Z. Również w dniu [...] r. przekazano faksem pismo informujące o przebiegu doręczenia przesyłki. W dniu [...] wysłano powtórne zawiadomienie na adres zakładu o złożeniu przesyłki w Urzędzie Miasta R. Poinformowano też, iż termin odbioru awizowanej przesyłki upływa w dniu [...] r.

W dniu [...] roku Skarżąca złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku podniosła, iż w dniach od [...] do [...] przebywała na leczeniu w szpitalu. Po opuszczeniu szpitala kontynuowała leczenie w warunkach domowych do dnia [...]. Kolejne zwolnienie lekarskie otrzymała na okres od [...] do [...]. Podkreśliła, iż zły stan zdrowia uniemożliwił jej zarówno udział w czynnościach postępowania, jak i kontakt z pracownikami przedsiębiorstwa.

Wskazała, iż o zdarzeniu z dnia [...]. dowiedziała się od [...], w dniu [...], gdy udała się do zakładu w S. Udzieliła wówczas pełnomocnictwa do odbioru przesyłki. Pełnomocnik po uzyskaniu informacji o zwrocie przesyłki do nadawcy udał się do Urzędu Celnego, gdzie wydano mu decyzję określającą zobowiązanie podatkowe oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] r. Argumentowała, iż niedyspozycja fizyczna spowodowała, iż nie miała wiedzy o kierowanej do niej korespondencji, a co za tym idzie o upływie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W uzasadnieniu podkreślił, iż postanowienie z dnia [...] roku zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, Skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organu załączona do wniosku dokumentacja lekarska nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż Skarżąca podjęła wszelkie możliwe działania w celu złożenie zażalenia w terminie. Podkreślił, iż choroba osoby będącej stroną postępowania bywa wskazywana w orzecznictwie jako okoliczność uzasadniająca brak winy, jednakże tylko w nagłych przypadkach uniemożliwiających posłużenie się inną osobą. Natomiast Skarżąca przebywała w szpitalu tylko dwa dni, zastosowano wobec niej zachowawczą formę leczenia oraz zalecono wizytę kontrolną u lekarza za dwa tygodnie. Natomiast zarówno jej postawa, jak i postawa pracowników dowodzą, iż nie zorganizowała funkcjonowania przedsiębiorstwa w taki sposób, by uniknąć negatywnych skutków swojej nieobecności.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. Skarżąca podniosła, że po opuszczeniu szpitala jej leczenie wymagało leżenia, nie była w stanie uczestniczyć w czynnościach postępowania, ani tym bardziej zarządzać przedsiębiorstwem. Z tego też powodu do dnia [...] r., nie posiadała żadnej wiedzy o kierowanej do niej korespondencji urzędowej. Jej zdaniem uprawdopodobniła przyczyny uchybienia terminowi i to w stopniu wystarczającym dla uznania braku jej winy. Podkreśliła, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie przywrócenia terminu nie jest zależne od uznania organu, lecz jest gwarancją procesową. Jest też realizacją prawa do sądu zagwarantowanego w art.77 ust.2 Konstytucji RP, jak również art.6 ust.1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Nie można czynić też czynić zarzutu, że zrezygnowała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, bo to strona dokonuje wyboru sposobu korzystania z uprawnień procesowych. Nie można zmuszać strony do powierzania jej spraw osobom trzecim. W ocenie Skarżącej, sam fakt istnienia w sprawie dowodu w postaci dokumentu urzędowego jakim jest zwolnienie lekarskie jest dowodem tego, co zostało w nim stwierdzone i korzysta z domniemania prawdziwości.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z [...] r. sygn. akt III SA/Po 1095/12, oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu wskazał że tryb doręczenia określony w art. 150 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Powyższego sposobu doręczenia nie obaliło skierowane do organów pismo p.o Dyrektora zakładu, M.Z., z dnia [...] r. W zakresie kompetencji pracownika portierni zakładu w S. nie leżał odbiór korespondencji kierowanej do właściciela zakładu, ale należał do nich obowiązek wylegitymowania osób wchodzących do zakładu. Natomiast w dniu [...] r. u pracownika biura ochrony nie pojawiły się żadne wątpliwości co do tożsamości funkcjonariuszy, bowiem wpuścił ich na teren zakładu. Nie pojawiły się również te wątpliwości w dniu [...], bowiem udzielił wyczerpującej odpowiedzi o przyczynie nieodebrania korespondencji. Zdaniem Sądu skoro w ocenie pracownika ochrony byłyby to osoby budzące wątpliwości co do tożsamości, na pewno nie wpuściłby funkcjonariuszy na teren zakładu i nie pozwolił na dwukrotne pozostawienie pisma na bramie przedsiębiorstwa. Podkreślił również iż o ile jak twierdzi Dyrektor zakładu, nie wiadomo kto był w zakładzie w dniu [...]., nie wiadomo w jakim celu i nie wiedział co zostało przyklejone na bramę zakładu, to całkowicie nieuzasadnione było zwracanie się o udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania i żądanie interwencji ze strony nadawcy pism. Reakcja dyrektora była więc nielogiczna, a tym samym treść pisma niewiarygodna i nie mogąca podważać prawidłowości doręczenia.

Za pozbawione znaczenia uznał bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka M.Z. Strona nie kwestionowała bowiem treści notatek urzędowych załączonych do akt sprawy, z których wynikał sposób doręczenia przesyłek do zakładu. Natomiast M.Z. nie był ich bezpośrednim świadkiem.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia treści art.162 Ordynacji podatkowej Zwrócił uwagę, że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. Podkreślił, że od strony wymaga się największego możliwego w danych okolicznościach wysiłku, a co za tym idzie przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 ,sygn. II FSK 1071/10).

Skarżąca w szpitalu przebywała dwa dni, w karcie informacyjnej pobytu wpisano leczenie zachowawcze, podano leki przeciwbólowe i płyny infuzyjne i zalecono kontrolę za dwa tygodnie. Innych zaleceń nie było. Bezpośrednio po wypisaniu Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim ze wskazaniem, że może chodzić. Wprawdzie kontynuacja zwolnienia lekarskiego zawierała już wskazanie, iż Skarżąca powinna leżeć, niemniej żaden dowód nie wskazuje na to, aby co najmniej do [...] skarżąca nie mogła normalnie zarządzać firmą.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego pierwszy raz udali się do S. w dniu [...]r, a więc w czasie objętym zwolnieniem ze wskazaniem, iż Skarżąca może chodzić. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, by jest stan zdrowia w tej dacie to uniemożliwiał, bądź by pogorszył się znacznie po [...]. Nie sposób też dać wiary twierdzeniom Skarżącej o pogarszającym się stanie zdrowia, skoro poczuła się lepiej i poszła do zakładu dokładnie w dniu, w którym kończyło się zwolnienie lekarskie. Podkreślił, że nie każda choroba, jak też posiadane zwolnienie lekarskie jest potwierdzeniem braku winy. Okoliczności powyższe mogły potwierdzać brak winy, tylko w przypadku gdyby rzeczywiście uniemożliwiały Skarżącej podjęcie czynności procesowej, a przy tym nie miałaby ona możliwości skorzystania z pomocy domownika lub rodziny, czy też innych osób. Skarżąca nie zapadła na nagłą chorobę, która uniemożliwiła jej posłużenie się inną osobą. Sąd nie dał też wiary wyjaśnieniom Skarżącej, iż dopiero [...] dowiedziała się o próbie doręczenia przesyłki z dnia [...]. Sprzeczne bowiem z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, iż M.Z. podjął interwencję w urzędzie, nie informując jej o tym aż do [...]. Skoro jak twierdzi Skarżąca prowadzenie przedsiębiorstwa powierzyła pracownikom, to winna być na bieżąco informowana, o czynnościach z udziałem funkcjonariuszy urzędu podatkowego. Tymczasem materiał dowodowy wskazuje, że to pracownicy Skarżącej odmawiali jakichkolwiek czynności powołując się na jej nieobecność. Świadczy to o tym, iż Skarżąca nie zorganizowała funkcjonowania przedsiębiorstwa w taki sposób, by nie doszło do uchybienia terminu. Skarżąca dopuściła się zaniedbań w tym zakresie i nie przedstawiła żadnych argumentów, iż choroba rzeczywiście wykluczyła możliwość podjęcia jakichkolwiek czynności.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania WSA w P. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie, które zostało wydane w wyniku błędnej wykładni art. 162 Ordynacji podatkowej, oraz z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190, Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uwzględniania skargi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona przeciwna przeprowadziła postępowanie podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka w osobie M.Z.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi nastąpiło z winy skarżącej, chociaż brak jej winy został należycie wykazany w trakcie postępowania podatkowego,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.. naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 162 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

W uzasadnieniu podniosła, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji nie można uznać, iż doszło do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona przeciwna nie ustaliła bowiem w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy z uwagi na nie przeprowadzenie z urzędu na tę okoliczność dowodu z przesłuchania M.Z. Nadmieniła, że w [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. prowadził wobec Skarżącej co najmniej dwa postępowania dotyczące podatku akcyzowego za lata [...], zatem zasadna i logiczna była reakcja M.Z., który zwrócił się do organu celnego z prośbą o wyjaśnienie sytuacji i interwencję.

Dodała, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, zły stan zdrowia faktycznie uniemożliwił jej wzięcie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu jak również kontakt z pracownikami przedsiębiorstwa. Tym samym Skarżąca nie mogła terminowo odebrać skierowanej do niej przesyłki. Dopiero w dniu [...]r. Skarżąca poczuła się na tyle dobrze, że udała się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S. Skarżąca natomiast nie widziała potrzeby przyjazdu do swojego przedsiębiorstwa przed tą datą, gdyż nie pozwalał na to stan jej zdrowia, a i przedsiębiorstwo Skarżącej było w tym okresie nieczynne z uwagi na okres Świąt Bożego Narodzenia oraz Nowy Rok.

Podkreśliła, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Zgodziła się z Sądem I instancji, że samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Oprócz zwolnienia lekarskiego należy także brać pod uwagę inne okoliczności towarzyszące sprawie. Jeżeli bowiem rodzaj choroby i przyjmowane środki uniemożliwiają działanie, którego dotyczy zwłoka, jak i zlecenie tej czynności osobie trzeciej, to przywrócenie terminu będzie uzasadnione. Wskazała, że dołączyła do wniosku o przywrócenie terminu dokumenty urzędowe w postaci zwolnień lekarskich, z których niezbicie wynikało, że w okresie, w którym upływał termin do wniesienia zażalenia była poddawana leczeniu, z którym związany był wymóg przebywania w łóżku. Niezrozumiały jest dla niej zarzut sądu pierwszej instancji, że nie wykazała, iż stan jej zdrowia pogorszył się znacznie po dniu [...]., skoro niespornym jest fakt, iż kontynuacja zwolnienia lekarskiego zawierała wskazanie, iż Skarżąca powinna leżeć, co w świetle zasad doświadczenia życiowego wyraźnie dowodziło pogorszenia jej stanu zdrowia. W związku z tą chorobą w [...]. Skarżąca nie brała udziału w prowadzeniu przedsiębiorstwa pozostawiając to zadanie pracownikom, a potrzeba skorzystania z pomocy dorosłego domownika, pełnomocnika lub pracownika pojawiła się dopiero w dniu [...]., gdy Skarżąca dowiedziała się od M.Z. o konieczności podjęcia działań w celu odebrania korespondencji.

Za chybione uznała twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby nie zorganizowała funkcjonowania przedsiębiorstwa w taki sposób, by nie doszło do uchybienia w dotrzymaniu terminu do złożenia zażalenia. Nie można bowiem poczytać za zawinione, działanie Skarżącej, która zrezygnowała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, ponieważ ma ona tego prawo.

DIC nie złożył odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Odnosząc się do konstrukcji skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż aby zarzuty skargi kasacyjnej mogły być rozpoznane, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wskazać również należy, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie, które zostało wydane w wyniku błędnej wykładni art. 162 Ordynacji podatkowej, oraz z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190, Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uwzględniania skargi, jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona przeciwna przeprowadziła postępowanie podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka w osobie M.Z., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi nastąpiło z winy skarżącej, chociaż brak jej winy został należycie wykazany w trakcie postępowania podatkowego,

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej powołanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z kolei z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...).Istotnym jest, że art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. Ponadto, naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 12.03.2013 r., I OSK 1199/12; wyrok NSA z 28.07.2004 r., OSK 678/04). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, to ww. zarzut naruszenia powołanego przepisu nie może być skuteczny. Wskazać również należy, co do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2012 r., I OSK 2398/11; wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r. II GSK 2374/11). Skarżąca w skardze kasacyjnej nie uzasadniła powyższego zarzutu, z akt sprawy nie wynika natomiast aby sąd I instancji wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postawienie, które zostało wydane w wyniku naruszenia zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej (bez podania jednostki redakcyjnej tego przepisu), co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uwzględniania skargi, jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona przeciwna przeprowadziła postępowanie podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka w osobie M.Z.

Skarżąca formułując w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób naruszenia tego konkretnego przepisu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe ( wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powyższe zarzuty dotyczą zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.Z.

Skarżąca argumentuje, iż zawiadomienie zamieszczone na bramie zakładu nie musiało dotyczyć zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006r. Natomiast zdaniem Skarżącej kwestia ta mogłaby być wyjaśniona gdyby przesłuchano świadka M.Z.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony. Skarżąca nie wskazała bowiem jakie okoliczności miałyby być wykazane w powyższej drodze, a tym samym czy nie przeprowadzenie powyższego dowodu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast wobec umieszczenia zawiadomienia na bramie zakładu w S., wskazany świadek M.Z. bez problemu mógł dowiedzieć się czego dotyczy zawiadomienie, odczytując je.

Powyższe okoliczności wskazują jednocześnie na zasadną ocenę prawidłowości doręczenia przesyłki – art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzucała bowiem, iż nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, bowiem zawiadomienie "nie musiało dotyczyć podatku akcyzowego za rok 2006".

Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej również w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzut błędnej wykładni art. 162 ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie że Skarżąca nie uprawdopodobniła iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Wskazać również należy, iż w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Analiza zarówno zarzutów skargi kasacyjnej, jak również jej uzasadnienia, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, pozwoliła na skonkretyzowanie zarzutu błędnego przyjęcia, że uchybienie terminu do wniesienia zażalenia nastąpiło z winy Skarżącej.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Podstawowym kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej jest obiektywny miernik staranności, jaki można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (wyrok NSA z 20.05.1998r., I SA/Ka 1718/96).

Tak więc strona musi uwiarygodnić swą staranność, jak również fakt, że przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu, była od niej niezależna. Podkreślenia również wymaga, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie).

Skarżąca w toku postępowania twierdziła, że w okresie w którym upływał termin do wniesienia zażalenia, poddawana była leczeniu które wymagało leżenia, co potwierdzają udzielone jej zwolnienia lekarskie.

Nie też ulega wątpliwości, że od dnia [...] do dnia [...] r. Skarżąca przebywała w szpitalu, następnie do dnia [...] r. na zwolnieniu lekarskim ze wskazaniem, "może chodzić", a od dnia [...] r. do dnia [...] na zwolnieniu lekarskim z wskazaniem leżenia. Wobec doręczenia w trybie art. 150 § pkt.2 ordynacji podatkowej doręczenie przesyłki dokonano w dniu [...], a tym samym od dnia następnego rozpoczął bieg siedmiodniowego terminu do złożenia zażalenia na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast w okresie biegu terminu do złożenia zażalenia Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim ze wskazaniem leżenia.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o przywrócenie terminu był więc fakt, iż do dnia [...] r. Skarżąca mogła zarządzać firmą osobiście. Termin do wniesienia zażalenia upływał bowiem w okresie gdy Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim ze wskazaniem do leżenia.

Z zaświadczenia lekarskiego wynikało, iż Skarżąca winna leżeć, a więc stan zdrowia nie pozwalał jej na sporządzenie, a w szczególności nadania w terminie zażalenia.

Podkreślić jednocześnie należy, że zaświadczenie lekarskie jest zwolnieniem z pracy, i stanowi dowód niezdolności do jej wykonywania. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17.12.2013 r. (sygn. akt II GSK 1435/12), zgodnie z którym: "zwolnienie lekarskie jest wystawiane jedynie wówczas, gdy stan chorego uniemożliwia wykonywanie obowiązków zawodowych i z istoty powinno służyć odzyskaniu, w jak najkrótszym czasie sprawności psychofizycznej. Innymi słowy co do zasady chory nie powinien w tym czasie podejmować działań, które przeszkadzałyby w powrocie do zdrowia, a co za tym idzie w sposób nieuprawniony wydłużały korzystanie ze zwolnienia lekarskiego".

Dokonując oceny przedstawionych powyżej okoliczności, wobec braku obowiązku Skarżącej wykazywania braku winy w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia uznać należy, iż Skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy.

Podkreślić natomiast należy, że w rozpoznawanej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest obejmuje wszystkie istotne okoliczności. Tym samym w tym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że wyprowadzenie wadliwych wniosków z przyjętego stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji, a co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04 z glosą aprobującą B. Adamiak, OSP 2004 r., z. 11, poz. 135 oraz z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 193/08, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 1767/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, wobec zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także wniesioną skargę. W tym zakresie należało podzielić stanowisko Skarżącej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.