Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 599/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 par.2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 13 lipca 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.29.2022.4; 3201-IOD2.4132.61.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. R. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Szczecinie z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., który wpłynął do organu 17 marca 2022 r. (następnie został uzupełniony pismem z 31 marca 2022 r.).

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze (S. Ltd.). Przewidywany dochód wyniesie [...] zł. We wskazanym okresie podatnik nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Natomiast do dochodów uzyskiwanych w Singapurze zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie podatnik zamierza skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

Do wniosku załączono kserokopię: dokumentu pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, książeczki marynarskiej nr [...], która potwierdza pracę podatnika na statku P. L. w okresie od [...] marca do [...] lipca 2021 r. oraz na statku P. H., na którym zamustrowano podatnika [...] grudnia 2021 r. a wymustrowano [...] lutego 2022 r., potwierdzenia zatrudnienia z [...] lutego 2022 r. wydanego przez firmę S. P. S. M. L.. 300 B. R. #15-01 T. C. S. [...] sporządzonego w języku angielskim, zgodnie z którym, podatnik był zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w ruchu międzynarodowym przez S. P. O. ze skutecznym zarządem w Singapurze. Firma zaświadczyła, że statki P. L. i P. H., na których - jako kapitan - w latach 2021 i 2022 podatnik wykonywał pracę, były eksploatowane w ruchu międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Statki te nie wykonywały kabotażu i przewoziły różne ładunki i osoby zgodnie z postanowieniami umów wiążących armatora i osoby trzecie. Przykładowe porty połączeń statku P. L. to: S. , P. w M. w [...], K. w B. , a statku P. H. to T. na [...] i K. w [...], zaświadczeń kapitana statku z [...] lipca 2021 r. i [...] lutego 2022 r. sporządzonych w języku angielskim, potwierdzających, że statek P. L. i P. H., eksploatowane w ruchu międzynarodowym, są zarządzane przez ww. firmę, list promocyjny z [...] marca 2021 r. sporządzony w języku angielskim, z gratulacjami za pracę jako kapitana w firmie i w związku z tym wskazujący nową wysokość dzienną pensji odzwierciedlającą stanowisko, umowę o pracę z [...] marca 2021 r. sporządzoną w języku angielskim, którą podatnik zawarł z przedsiębiorstwem S. P. S. M. L. - [...] Branch.

Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik uzupełnił dwoma pismami złożonymi [...] marca 2022 r. oraz dołączył kserokopię dokumentu (manifest ogólny nr [...] ładunku załadowanego w porcie na statek P. L.), który ma potwierdzać przewóz ładunków przez ten statek.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 3215-SEW-1.4132.190.2022 organ odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W ocenie organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący świadczy pracę na pokładzie statków, które - jak wynika z informacji zamieszczonych na stronach internetowych https://www.vesselfinder.com - są statkami typu ofshore tug/supply ship, tzn. statki wsparcia holownik/statek dostawczy na morzu. Natomiast, według strony internetowej [...], jednostki te, to platformowe statki dostawcze.

W ocenie organu, jednostki, na których podatnik świadczy pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską.

Z uwagi na charakter statków i jego przeznaczenie nie można uznać, że pomimo, iż przemieszczają się one między różnymi portami, to wykonują transport międzynarodowy. Przemieszczanie się tego typu statku związane jest bowiem wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego, a ich źródłem przychodów nie jest transport morski.

Organ uznał, że podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, nie ma podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.

Decyzją z dnia 13 lipca 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.29.2022.4; 3201-IOD2.4132.61.2022, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 3 ust. 1 lit. d, f i h, art. 15 ust. 3, art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443); dalej: "Umowa", organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł skargę na ww. decyzję, zaskarżając ją w całości i podnosząc zarzuty:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w [...], a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy zwartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu wraz z protokołem zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze;

12. art. 2 a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego

przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

4. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze skarżący złożył wnioski o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu I instancji;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty, podkreślając, że przedłożone przez niego dokumenty uprawdopodabniają, iż statek, na którym świadczona jest przez niego praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze. Tym samym, sprawie zastosowanie znajdują stosowne postanowienia umowy, w oparciu, o które podatnik jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały także pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładach statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze (S. P. O. P. L. ). Przewidywany dochód wyniesie [...] zł. We wskazanym okresie skarżący nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są – w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony – niewystarczające.

Według sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji i w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na gruncie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., powołane przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, stanowi, że pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy).

Zgodnie także z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy.

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2022, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 15 ust. 3 Umowy, podatnik uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Singapurze.

Rozpatrując sprawę, organy podatkowe stwierdziły, że skarżący uprawdopodobnił, iż wykonuje pracę najemną na pokładach wskazanych statków (P. H. i P. O. P. Ltd.) oraz że miejsce faktycznego zarządu eksploatującego te statki znajduje się w Singapurze. Ze złożonych przez skarżącego dowodów wynika, że [...] marca 2021 r. skarżący podpisał z firmą [...] marynarską umowę o pracę. Poświadczenie zatrudnienia, wydane [...] lutego 2022 r. przez firmę S. P. S. M. L.. 300 B. R. #15-01 T. C. [...] [...] potwierdza pracę skarżącego na pokładzie statku eksploatowanego w ruchu międzynarodowym przez S. P. O. ze skutecznym zarządem w Singapurze. Zaświadcza również, że statki P. H. i P. L., na których skarżący jako kapitan w latach 2021 i 2022 wykonywał pracę, były eksploatowane w ruchu międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet organ ustalił, że statki, na których pracuje skarżący są statkami typu offshore tug/supply ship, tzn. statek wsparcia holownik/statek dostawczy na morzu. Jednostki te są również wskazywane jako platformowy statek dostawczy klasy H, zbudowane do obsługi platform morskich, statków wiertniczych DP, jednostek półzanurzalnych lub dostaw do podnośników, a także do wspierania prac budowlanych na morzu lub wspomagania prac badawczych.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że jego podstawowym zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków lecz wspieranie platform morskich czy statków wiertniczych pracach budowlanych lub badawczych na morzu. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Wprawdzie jest to jednostka mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z zadaniami specjalistycznymi. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Prawidłowo także organ odwoławczy, uznał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dlatego też, statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Umowy. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Umowy należy wywieść wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej (językowej).

W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).

Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 15 ust. 3 Umowy pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy (vide: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 111/19).

Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: np.: ww. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r.; wyrok NSA z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W konsekwencji, uznać należało, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przenalizował, czy skarżący uprawdopodobnił, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oceny tej nie zmienia odwołanie się przez organ do postanowień dyrektywy nr 2009/42/WE. Przepisy art. 2 lit. a i lit. b dyrektywy nr 2009/42/WE nie stanowiły bowiem podstawy podjęcia zaskarżonego aktu, a powołano je jedynie pomocniczo, celem "wsparcia argumentacji".

Według sądu, organy podatkowe poczyniły trafne ustalenia co do statków P. H. i P. L., na których skarżący świadczy pracę. Na podstawie znajdujących się w Internecie ogólnodostępnych danych ustalono, że są to statki typu ofshore tug/supply ship, tzn. statki wsparcia holownik/statek dostawczy na morzu. Natomiast, według strony internetowej [...], jednostki te to platformowe statki dostawcze: P. H. klasy H, a P. L. klasy L.

Statki klasy H, jak P. H., na którym obecnie skarżący wykonuje wyznaczone obowiązki, posiadają 4600 ton nośności z ładunkiem do obsługi platform morskich, statków wiertniczych DP, jednostek półzanurzalnych lub dostaw do podnośników. Jednostki te są w stanie wspierać prace budowlane na morzu. Przeznaczeniem tego typu statków jest wspieranie prac na morzu a nie cele transportowe. W konsekwencji, organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 15 ust. 3 Umowy.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi z nieautoryzowanych stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i – ostatecznie – wskazały na własne ustalenia odnośnie do ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 3 Umowy.

W ocenie sądu, nie można także zgodzić się z zarzutami co do naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p.), albowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie doszło do akcentowanego przez skarżącego "sztucznego wykreowania" stanu faktycznego w sprawie. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika.

Według sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie znajdowała zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 3 Umowy. Skoro zaś nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy, to nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 22 § 2a O.p, art. 3 ust. 1 lit. h oraz art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również, określonej w art. 2a O.p., zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 1 protokołu w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Jak wykazano, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Konstytucja RP w art. 91 ust. 1 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepis at. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zgodnie także z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zauważyć należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Według sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W art. 41 ust. 2 uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie sądu, w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie, sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wskazano, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.