Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3454/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 120/18 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 378000-COP.4105.1.2017.KCz w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. B. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 120/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D B. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ) z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości naliczania, deklarowania i odprowadzania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiące lipiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. organ ustalił, że skarżąca dla potrzeb prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego w latach 2012-2013 kupowała paliwo w ilościach hurtowych i zużywała je do prowadzonych prac polowych. Kupione paliwo było przez nią magazynowane w zbiorniku podziemnym znajdującym się na terenie gospodarstwa rolnego.

W trakcie kontroli strona okazała:

1. fakturę VAT nr 337/07/12 z 27 lipca 2012 r. na kwotę netto 9 569,11 zł, VAT 2 200,89 zł, brutto 11 770 zł, wystawioną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, przedmiot sprzedaży – 2 200 litrów oleju napędowego CN 27101941, PKWiU 19.20.26.0;

2. faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., z siedzibą w Warszawie:

- nr 228/2013 z 23 stycznia 2013 r., na kwotę netto 9 483 zł, VAT 2 180,86 zł, brutto 11 662,86 zł, przedmiot sprzedaży – 2 200 litrów oleju napędowego CN 27101941, PKWiU 19.20.26.0,

- nr 292/2013 z 29 stycznia 2013 r., na kwotę netto 12 930, VAT 2 973,90 zł, brutto 15 903,90 zł, przedmiot sprzedaży – 3 000 litrów oleju napędowego CN 27101941, PKWiU 19.20.26.0.

Organ stwierdził, że olej napędowy kupiony na podstawie faktur, na których jako dostawca widnieją ww. spółki był paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu i decyzją z 10 listopada 2017 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość opłaty paliwowej za miesiące objęte postępowaniem podatkowym.

Decyzją z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy własną decyzję z 10 listopada 2017 r.

W motywach zaskarżonej decyzji organ wskazał, że spółki P. i M. były podmiotami fikcyjnymi, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

W ocenie organu spółka P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami. W toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku ustalono, że w latach 2010-2011 na terenie Polski i Unii Europejskiej działała zorganizowana grupa przestępcza, której członkowie w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego (w tym P.) trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju napędowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski bez zapłaty podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej. W wyniku porozumienia, pomiędzy dwoma liderami grup przestępczych z terenu Litwy i Polski paliwo w postaci oleju napędowego z bliżej nieustalonego źródła z terenu Białorusi, Litwy i Łotwy trafiało do firm w Polsce, które zajmowały się zabarwianiem tak sprowadzonego oleju napędowego, w celu uniknięcia opłacenia wysokiej akcyzy. Zabarwiony olej napędowy ze stawką oleju opałowego miał być dostarczony do podmiotów, którymi kierowali wyznaczeni przez liderów grup "figuranci", w tym P. Po odbarwieniu olej był rozwożony na stacje paliwowe na terenie kraju i sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy, poza obiegiem fiskalnym, powodując uszczuplenia w podatku akcyzowym. Pod szyldem P. był również wprowadzony do Polski w procedurze poboru akcyzy olej napędowy za pośrednictwem składu podatkowego A. w K. Zgodnie z dokumentacją, A. nabywał od P. olej napędowy i miał opłacać od niego akcyzę i opłatę paliwową, po czym spółka P. miała odkupować i przeznaczać go do odbiorców. Prowadzone śledztwo wykazało, że obrót pomiędzy ww. spółkami był fikcyjny, a zadeklarowane kwoty akcyzy nie zostały zapłacone. Faktyczną działalność spółki P. kontrolowali liderzy i wyznaczeni członkowie grupy przestępczej oraz osoby im pomagające, u których znaleziono m. in. faktury, listy przewozowe i inne dokumenty z danymi P.

Pozorne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę P. potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 24 stycznia 2014 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w rzeczywistości spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, ponieważ to nie ona nabywała olej napędowy. Jedynym przejawem jej aktywności było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia. Ustalono, że prezes spółki – P. C. – był jedynie figurantem, który nigdy nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynikało, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. osoby trzecie posługujące się nazwą P. nabyły na terytorium Litwy ponad 20 mln litrów oleju napędowego, wprowadzonego do trzech składów podatkowych, z których następnie olej napędowy był odsprzedawany dalej, wyprowadzony ze składu podatkowego po zadeklarowaniu należnej kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej lub został zużyty do produkcji oleju opałowego, który następnie również był wyprowadzany ze składu podatkowego po uiszczeniu odpowiednio niższej – właściwej dla oleju opałowego – stawki podatku akcyzowego. Dokumenty świadczące o zadeklarowaniu akcyzy od sprowadzonego oleju opałowego mogły zostać wykorzystane do uwiarygodnienia legalności pochodzenia odbarwionego oleju opałowego lub innych paliw wprowadzanych do obrotu pod szyldem P. bez uiszczenia należnych podatków i opłat. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji 1 202 faktury, które organ zdołał pozyskać, dotyczyły sprzedaży na podstawie faktur sygnowanych danymi P. w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. m.in. łącznie 28 092 169 litrów oleju napędowego, a więc większej ilości oleju napędowego, niż została sprowadzona do składów podatkowych i od której została zadeklarowana akcyza i opłata paliwowa.

Z kolei z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze dokonanych w postępowaniu kontrolnym wobec spółki M., przeprowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2012 r. i zakończonym decyzją z 10 marca 2016 r., wynikało, iż paliwo z terytorium Unii Europejskiej tj. z Litwy i Niemiec rzekomo przewożone dla M., w pierwszej kolejności trafiało do miejsca odbioru prowadzonego przez zarejestrowanych odbiorców (I. spółkę z o.o., P(1) spółkę z o.o.). Na tę okoliczność firmy transportowe przewożące paliwo posiadały "pierwszy" list przewozowy CMR, na którym wpisano dostawcę z Niemiec bądź z Litwy, a odbiorcę M. Na podstawie danych zadeklarowanych przez ww. zarejestrowanych odbiorców właściwi naczelnicy urzędów celnych zezwalali na wprowadzenie paliwa do miejsca odbioru zarejestrowanych odbiorców. Następnie, na podstawie "drugiego" listu przewozowego CMR (na którym wskazywano jako dostawcę A. spółkę z o.o., a jako odbiorcę – podmioty z terytorium kraju), firmy transportowe bezpośrednio dostarczały paliwo do odbiorców krajowych. Całe paliwo, które zostało "rzekomo" wprowadzone na terytorium Polski z terytorium Unii Europejskiej na rzecz M. zostało bezpośrednio dostarczone wyłącznie do odbiorców A. Ustalono, że w rzeczywistości paliwo było wprowadzane na terytorium Polski przez zorganizowaną grupę osób w celu dokonania oszustw podatkowych. Zleceniem i organizacją transportu paliw z terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski zajmował się Krzysztof Hoppe reprezentujący A. i to on wskazywał gdzie, kiedy i ile paliwa odebrać i komu to paliwo dostarczyć. K. H. dokonywał wszelkich formalności związanych z zakupem, wprowadzeniem i sprzedażą paliwa na terytorium Polski, natomiast Z. P. udostępnił swoje dane osobowe oraz dane M. w celu wystawienia na A. i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw.

W konsekwencji stwierdzono, że M. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych, a więc nie była właścicielem i dysponentem paliwa. Ustalono, że M. została założona i wykorzystana przez zorganizowaną grupę, w ramach której działał Z. P., K. H., J. S. i inne niezidentyfikowane osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. w celu generowania podatku naliczonego obniżającego podatek należny dla nabywców paliw. Wobec poczynionych ustaleń, że M. nie dokonała żadnych zakupów paliw oraz nie miała prawa do dysponowania jakimkolwiek paliwem, a całe paliwo wprowadzone przez zorganizowaną grupę z terytorium UE trafiało do odbiorców A., stwierdzono, że J. S. nie mógł dostarczać paliwa w imieniu M., ponieważ spółka nie posiadała paliwa.

Z zeznań złożonych przez stronę wynikało, że paliwo od P. oraz M. zamawiał telefonicznie jej ojciec (E. B). Płatność odbywała się w formie gotówkowej przy odbiorze paliwa. Strona nigdy nie pytała skąd pochodzi paliwo oraz czy został zapłacony od niego podatek akcyzowy i opłata paliwowa ani jakie parametry jakościowe posiada dostarczone paliwo. Paliwo zawsze przywoziły te same osoby. Strona nie zastanawiała się dlaczego w styczniu 2013 r. na fakturach zakupu paliwa widnieją dane innej spółki niż na fakturze z lipca 2012 r., pomimo faktu, że dostarczane było przez tych samych ludzi.

Z kolei E. B. zeznał, że paliwo było zamawiane przez pośrednika, do którego posiadał numer telefonu. Sąsiedzi sprawdzili firmę w internecie i mówili, że jest zarejestrowana. Paliwo było w niższych cenach niż normalnie na stacjach CPN o ok. 25 gr na litrze. Po telefonicznym złożeniu zamówienia oddzwaniał do niego mężczyzna, który później przyjeżdżał z dostawą paliwa. Przy dostawie nie składał żadnych podpisów, nie były też wydawane żadne dokumenty WZ. Razem z samochodem ciężarowym przyjeżdżał inny mężczyzna samochodem osobowym i to jemu wręczał gotówkę za paliwo, ale żadnych pokwitowań nie dostawał. Fakturę przywoziła ta sama osoba, która pobierała gotówkę zwykle w ciągu tygodnia albo faktura przychodziła pocztą. Odnośnie zmiany dostawcy z P. na M. świadek zeznał, że paliwo przywozili ci sami ludzie i w sprawie zamówień kontaktował się z tymi samymi osobami. Nigdy nie pytał, czy od kupowanego paliwa zostały uregulowane należności podatkowe.

W ocenie organu funkcjonowanie M. w rzeczywistości było kontynuacją przestępczego procederu z lat 2010-2011, w którym wykorzystywano w ten sposób dane P. Zarówno paliwo z P., jak i M. było zamawiane u tych samych osób i te same osoby je przywoziły. Zmianie uległa jedynie nazwa spółki.

Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, płaconym na jednym z etapów obrotu. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z wymienionych w art. 8 u.p.a. podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku i dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że paliwo nabyte przez stronę było niewiadomego pochodzenia i nie można było wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody w ustaleniu, kto jest podatnikiem, bowiem ustawodawca w takim przypadku nałożył podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ zwrócił uwagę, że na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Strona powinna zwrócić się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana lub że należny podatek został już zapłacony. Transakcje przeprowadzone przez stronę wskazują na niezachowanie należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Konsekwencją uznania strony za podatnika podatku akcyzowego było również określenie stronie zobowiązania w opłacie paliwowej stosownie do postanowień art. 37h ust. 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2017r., poz. 1057).

W skardze do WSA strona podniosła, że organ niesłusznie uznał ją za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego. W jej ocenie, prawidłowa interpretacja art. 8 u.p.a. powinna prowadzić do wniosku, że co do zasady, podatek ten powinien być naliczony i zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu z uwagi na jego jednofazowość. Przyjęcie quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego mogłoby być uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy niemożliwe byłoby ustalenie dostawcy tych wyrobów, który był zobowiązany do rozliczenia akcyzy. Zdaniem strony z materiałów zgromadzonych w sprawie organ jest w stanie ustalić faktycznych dostawców wyrobów akcyzowych. Według skarżącej organ naruszył art.122 oraz art.187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), gdyż powinien poczynić ustalenia w zakresie faktycznego dostawcy paliwa i obciążyć te osoby obowiązkiem zapłaty podatku.

Zdaniem strony organ błędnie uznał, że nie dochowała ona staranności w podejmowanych działaniach. Skarżąca podjęła działania w celu weryfikacji podmiotów, tj. sprawdziła czy figurują w KRS oraz czy posiada NIP, REGON itd. Prowadziła również rozliczenie z dostawcą w sposób przyjęty w branży transportowej, a jakość paliwa oraz cena nie odbiegały od tych na rynku. Za wiarygodnością wymienionych spółek przemawiał fakt, iż również inne podmioty na lokalnym rynku łączyły kontakty handlowe z tymi podmiotami. Skarżąca miała pełne prawo przypuszczać, że dokonuje czynności zgodnie z obowiązującym prawem oraz z podmiotem uwidocznionym na fakturze.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA w Olsztynie stwierdził, że istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącej. Natomiast dobra wiara skarżącej jako nabywcy nie ma znaczenia normatywnego. W ocenie Sądu I instancji w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji organ dokonał ustaleń uzasadniających wydane przez niego rozstrzygnięcie. Treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała bowiem na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła skarżąca, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. WSA zaakceptował ustalenia organu, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy tj. P. oraz M., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. spółki w okresie, w którym w obrocie znajdowały się faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej działały fikcyjnie i były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, których dane zostały wykorzystane w procederze obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. WSA podkreślił, że dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego, nie ma znaczenia jego świadomość brania udziału w nielegalnym obrocie paliwem. Jakkolwiek działania i zaniechania skarżącej w zakresie zachowania ostrożności w stosunkach z ww. spółkami były poddawane szczegółowej ocenie w zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu, to trafnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by skarżąca zachowała tę staranność. Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że zarówno sama skarżąca, jak i organ w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały dowodami mogącymi świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Organ w sposób dostateczny wyjaśnił okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistymi dostawcami paliwa, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Tym samym zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącej jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego paliwa. WSA nie dostrzegł przy tym naruszenia art. 2a O.p.. Wyrażona w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

D. B. wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie, w której zaskarżyła ten wyrok w całości i zarzuciła mu:

1. naruszenie prawa materialnego w szczególności:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że organ podatkowy upoważniony jest do podciągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności w każdej sytuacji, w której nierzetelny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy taka interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego;

b) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek czego doszło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nabyła olej napędowy od podmiotów nieistniejących, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, podczas gdy w toku postępowania wskazano, że zarówno P. sp. z o.o. jak i M. sp. z o.o. funkcjonowały jako zarejestrowane podmioty w Krajowym Rejestrze Sądowym;

2. naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji godzącej w zasady sprawiedliwości społecznej i podstawowe zasady państwa prawa poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego, oraz uznanie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także ustalono w sposób bezsporny tożsamość podmiotów, które były bezpośrednimi dostawcami paliwa do podatnika, tj. zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone wyłącznie w odniesieniu do tych zidentyfikowanych dostawców, tj. P. sp. z o.o., oraz M. sp. z o.o.;

3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu;

b) brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w strawie materiału i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa skutkujące uznaniem przez organ, że skarżąca świadomie kupowała olej niewiadomego pochodzenia;

c) dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, w tym poprzez przyjęcie, że faktury VAT dotyczące nabycia oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających olej napędowy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych W niniejszej sprawie skarga kasacyjna - wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Należy również wskazać, że prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w przypadku zaskarżania wyroku WSA powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania sformułowanie zarzutu powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane zgodnie z powyższym wymogiem, ponieważ nie zostały powiązane z naruszeniem przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. Mając jednak na uwadze treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2009/1, poz. 1), w której sąd stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, zasadnym było odniesienie się również do tak wadliwie skonstruowanych zarzutów kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Treść normy prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek i zakres prowadzenia postępowania administracyjnego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., których błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuca skarżąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania. Z brzmienia bowiem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W świetle powyższego należy stwierdzić, ze dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński-Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński-Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Mając na uwadze zaprezentowany wyżej kierunek orzeczniczy, należy stwierdzić, że nie są trafne zarzuty, że organ podatkowy upoważniony jest do podciągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności w każdej sytuacji, w której nierzetelny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, że organy błędnie przyjęły, iż nabyła ona olej napędowy od podmiotów nieistniejących, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W toku postępowania organy ustaliły, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy tj. P. oraz M., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. spółki w okresie, w którym w obrocie znajdowały się faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej działały fikcyjnie i były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, których dane zostały wykorzystane w procederze obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. P. Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nigdy nie składała deklaracji podatkowych ani nie zostały wobec niej wydane decyzje określające podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. W 2012 r. spółka nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystany do zakupu i sprzedaży paliw. Pozorne prowadzenie działalności gospodarczej przez P. potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. Jedynym przejawem jej aktywności było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia. Spółka ta nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, ponieważ to nie ona nabywała olej napędowy i nie miała żadnych możliwości handlu paliwem. Prezes Spółki był jedynie figurantem, który nigdy nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej. Od listopada 2011 r. spółka nie miała żadnego prawa do wykorzystywania wskazanych na fakturach danych adresowych, a w dacie wystawienia faktury w lipcu 2012 r. nie była już podatnikiem podatku VAT. Spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych z działalności ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, nie prowadziła dokumentacji księgowej, a w maju 2012 r. została jej cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Podobnie, w odniesieniu do M. ustalono, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, gdyż była założona i wykorzystywana przez grupę osób, w której działał Z. P. i inne osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w zakresie opłaty paliwowej. Od 23 maja 2013 r. spółka ma cofniętą koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu niewykonywania obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych za 2013 rok. W 2013 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystany do zakupu i sprzedaży paliw. W oparciu o całość zebranego materiału ustalono, że dane M. oraz Z. P. zostały wykorzystane do uwiarygodnienia wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. W styczniu 2013 r. spółka nie miała żadnego prawa do podawanych danych adresowych wskazanych na spornych fakturach, w dacie wystawienia faktur nie była już podatnikiem VAT, zaś Z. P. od 20 września 2012 r. nieprzerwanie przebywał poza granicami Polski. Ponadto, spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych z działalności ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, nie prowadziła dokumentacji księgowej.

W tym stanie rzeczy, twierdzenia skarżącej, iż podmioty te funkcjonowały jako zarejestrowane w KRS są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zaś postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło do ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Podsumowując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4u.p.a. oraz niewłaściwego art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należało uznać za chybione.

Mając na uwadze treść przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których istota sprowadza się do twierdzenia, że organ nie podął wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrał wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, dokonał błędnej oceny materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów procesowych dotyczących problematyki postępowania dowodowego, zauważył że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami lub pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należnej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). W przypadku, gdy skarżąca nie wskazała rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu.

Należy również podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego, nie ma znaczenia jego świadomość brania udziału w nielegalnym obrocie paliwem. Jakkolwiek działania i zaniechania skarżącej w zakresie zachowania ostrożności w stosunkach z ww. spółkami były poddawane szczegółowej ocenie w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w jego uzasadnieniu, to jednakże trafnie Sąd I instancji wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by w relacjach P. i M. skarżąca zachowała tę staranność.

Podkreślić również należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty wymienione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym właściwie został zastosowany art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Takie działanie organów podatkowych nie mogło naruszyć art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a lub b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).