Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 204/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 248/16 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz L. K. kwotę 5.132 (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji

Wyrokiem z 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 248/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. K. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 30.799 zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Strona w ramach działalności gospodarczej wykonywała usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.32.10.0 jako "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Z przedłożonych w toku kontroli umów zawieranych z klientami strony, wynikało, że działalność ta polegała na przyjęciu zamówienia od klienta na wykonanie stałej zabudowy wnękowej, kuchennej bądź łazienkowej, dokonaniu pomiarów w domu klienta, wykonaniu projektu, a następnie zleceniu wykonania mebli spółce meblowej. Dokumentując sprzedaż wykonanych na rzecz klientów stałych zabudów, Strona wystawiała faktury VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Uznając, że Strona nieprawidłowo stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, organ I instancji wskazał na zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2011 r., kiedy przestał obowiązywać przepis § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), przewidujący obniżoną stawkę podatku dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak wskazał organ, od 1 stycznia 2011 r. możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku uzależniono od spełnienia przesłanek wynikających z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako – ustawa o VAT), a także przesłanek wynikających z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

W ocenie organu podatkowego l instancji, czynności polegające na montażu trwałych zabudów, choć zostały zakwalifikowane do grupy PKWiU 43.3, tj. do robót związanych z wykonywaniem wykończeniowych robót budowlanych, nie dotyczyły elementów konstrukcyjnych budynku, a zatem nie mogły zostać zaliczone do czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz w ww. przepisach wykonawczych do tej ustawy. Powyższe skutkowało oceną, że świadczone przez Stronę usługi podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 30 października 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 756/13, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mając przede wszystkim na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Uznał, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej, jaką Strona wykonuje, z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w O., w związku z ww. wyrokiem, decyzją z 27 marca 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego E. z 5 lipca 2012 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z 14 października 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec-październik 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty i listopad 2011r.

2.6. Decyzją z dnia 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 wskazał, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Podał, że organ I instancji, w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, podjął czynności mające na celu zbadanie stopnia połączenia elementów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku i wystąpił do wszystkich klientów strony z prośbą o udzielenie informacji w wyżej wskazanym zakresie. W przypadku nie uzyskania pełnej odpowiedzi od klientów strony organ porównał projekty wykonane dla tych klientów z projektem stałej zabudowy kuchennej przygotowanym dla R. Z. oraz projektem zabudowy wnękowej przygotowanym dla I. K..

Organ I instancji podniósł, że z otrzymanych odpowiedzi i analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że tylko w jednym przypadku Skarżąca do montażu stałej zabudowy kuchennej wykorzystywała płyty kartonowo-gipsowe. Natomiast w pozostałych przypadkach klienci Strony wskazywali, że materiały budowlane takie jak np. cement, cegły, bloczki betonowe, płyty kartonowo - gipsowe, nie były w trakcie montażu wykorzystywane. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, czynności polegające na przygotowaniu i montażu stałych zabudów wykonywanych przez Stronę, nie można uznać za modernizację, ponieważ materiał dowodowy wskazuje, że zabudowy zostały wykonane bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych lokalu. Kontrahenci wskazywali, że montaż mebli dokonywany był przy pomocy haków, wkrętów, kołków rozporowych i listew montażowych. Sposób montażu elementów mebli sprowadzał się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona wykonywała jakiekolwiek prace polegające na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych prac związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli. Zatem nie doszło do trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, jak wskazywali klienci strony, w przypadku ewentualnego demontażu zabudowy potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzenia tynku i farby. O tym, że sposób montażu zabudowy nie jest zbytnio skomplikowany świadczy czas trwania montażu wskazany przez klientów strony, który trwał średnio jeden lub dwa dni. Ponadto montaż nie ingerował w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego/lokalu oraz nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia, ani zgody na wykonanie montażu zabudowy.

Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, iż w przypadku czynności wykonywanych przez Stronę, nie można mówić o dostawie, budowie, remoncie czy też termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

2.7. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła tej decyzji naruszenie:

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i zastosowanie w sprawie,

- art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie stawki podatku 23% w sytuacji, gdy Skarżącej przysługiwała preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług,

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako - O.p.) poprzez błędne przyjęcie założeń, które miały wpływ na ustalenie stawki podatku od towarów i usług,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niezgodne z prawem zastosowanie analogii w prawie podatkowym.

2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że tylko w jednym przypadku Skarżąca do montażu stałej zabudowy kuchennej wykorzystywała płyty kartonowo-gipsowe. Natomiast w pozostałych przypadkach klienci wskazywali, że materiały budowlane, takie jak np. cement, cegły, bloczki betonowe, płyty kartonowo gipsowe, nie były w trakcie montażu wykorzystywane.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, że kompleksowe świadczenie wykonane przez Skarżącą jest dostawą towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

3.3. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie wykazało by Skarżąca wykonywała jakiekolwiek prace polegające na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych prac związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli. Zatem, w ocenie Sądu, nie doszło do trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, jak wskazywali klienci, w przypadku ewentualnego demontażu zabudowy potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzenia tynku i farby. Dziury będą wynikiem usunięcia kołków, haków i wkrętów, tj. elementów mocujących komponenty meblowe do ścian obiektu budowlanego/lokalu. Sąd zwrócił uwagę, że o tym, że sposób montażu zabudowy nie jest zbytnio skomplikowany świadczy czas trwania montażu, który według wyjaśnień klientów, trwał średnio jeden lub dwa dni. Ponadto montaż nie ingerował w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego/lokalu oraz nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia, ani zgody na wykonanie montażu zabudowy.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika by po demontażu zabudowy należałoby wykonać zaawansowane prace budowlane, żeby doprowadzić budynek do stanu istniejącego przed zainstalowaniem zabudowy.

3.4. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w przypadku czynności wykonywanych przez Skarżącą, nie można mówić o dostawie, budowie, remoncie czy też termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Czynności te nie stanowią również modernizacji obiektów budowlanych (ich części), rozumianej jako unowocześnienie, uwspółcześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

W przedmiotowej sprawie Strona wykonała meble na zamówienie, tzw. zabudowę kuchenną, zabudowę łazienek i wnęk. Montowane elementy mebli są indywidualnie dopasowywane, przymocowywane do ścian za pomocą kołków, haków, kleju, listew.

W ocenie Sądu taki sposób połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego jakkolwiek tworzy zabudowę spełniającą określoną funkcję użytkową, jednak, nie powoduje, iż zostają spełnione warunki do uznania, że nastąpiła modernizacja obiektu budowlanego lub jego części. Tylko bowiem wykonanie robót w sposób istotny ingerujących w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, pozwala przyjąć, że konstrukcję obiektu lub walory użytkowe zmieniono w istotny sposób oraz, że doszło do modernizacji obiektu.

Jak ustaliły organy podatkowe zabudowy kuchenne przytwierdzane były do ścian, podłóg i sufitów za pomocą kołków, haków, zawiasów, kleju oraz listew montażowych. Zatem były one przytwierdzane do ściany lub podłogi w ten sposób, że nie były trwale zespolone z budynkiem (lokalem), np. zaprawą murarską przy wykorzystaniu dodatkowych materiałów budowlanych takich jak np. cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wykonaną przez Skarżącą zabudowę należy uznać za wyposażenie budynku/lokalu, a fakt jej przytwierdzenia do podłoża, ścian bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych, czy technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonane przez Stronę czynności, są jedynie zaopatrywaniem lokalu (budynku) mieszkalnego w elementy wyposażenia, nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Wykonana zabudowa meblowa może podnosić funkcjonalność obiektów mieszkalnych dzięki ich wyposażeniu w np. meble kuchenne lub szafy i przez to wpływać na ich wartość, lecz nie dotyczy substancji samego budynku.

W ocenie Sądu w świetle przywołanych okoliczności organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, mając na uwadze stanowisko wyrażone prze NSA w uchwale I FPS 2/13.

3.5. Sąd nie znalazł podstaw do uznania porównania projektów i wyjaśnień dwojga kontrahentów z projektami osób, które nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie organu za nieprawidłowe. W związku z tym, że wyjaśnienia złożone przez dwójkę kontrahentów strony były wyczerpujące, posłużyły do porównania sposobu montażu zabudów innych klientów.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucono:

• naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i zastosowanie w sprawie,

- art. 41 ust 1, art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 1 a nie zastosowanie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a, 12b, 12c ustawy o VAT,

- naruszenie art. 217 Konstytucji R.P., poprzez niezgodne z prawem zastosowanie analogii w prawie podatkowym,

- naruszenie art. 2 O.p., poprzez nie zastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tributario,

• naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a), która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a). W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne.

Podkreślić również należy, że o skuteczności zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania przez Skarżącą istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.03.2014 r., sygn, akt II GSK 2103/12, wyrok NSA z dnia 26.02.2014 r. r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których Skarżąca kwestionuje uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne organów. Nie budzi wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 121 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć, a ich ocena winna być dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się stwierdzenia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania stałej zabudowy wnękowej, kuchennej bądź łazienkowej, po przyjęciu zamówienia od klienta, dokonaniu pomiarów w domu klienta, wykonaniu projektu, a następnie zleceniu wykonania mebli spółce meblowej. Montaż zabudowy, indywidualnie dopasowanej, dokonywany był przy pomocy haków, wkrętów, kołków rozporowych, kleju i listew montażowych a nie przy użyciu zaprawy murarskiej czy przy wykorzystaniu dodatkowych materiałów budowlanych takich jak np. cegły czy płyty kartonowo-gipsowe. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń, nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia, ani zgody na wykonanie montażu zabudowy. Ponadto, jak wskazywali klienci strony, w przypadku ewentualnego demontażu zabudowy potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzenia tynku i farby i miały być wynikiem usunięcia kołków, haków i wkrętów, tj. elementów mocujących komponenty meblowe do ścian obiektu budowlanego/lokalu. Skarżąca nie wykonywała prac polegających na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych prac związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony i wyjaśniony w sposób dokładny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Stąd jako nietrafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. art. 122 i 187 O.p.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości Strony dotyczyły przede wszystkim naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skarżąca uważała bowiem, że wykonywane przez nią czynności stanowią kompleksową usługę modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem mieszczą się w hipotezie normy prawnej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w konsekwencji czego powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT 8%.

Organ podatkowy natomiast uważał, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania w stosunku do sprzedaży stałej zabudowy wykonywanej przez Skarżącą, ze względu na sposób montażu polegający na przymocowaniu trwałej zabudowy do ściany i podłogi za pomocą jedynie haków, wkrętów, kołków rozporowych, kleju i listew montażowych, a więc w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących", co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku a nie przy użyciu zaprawy murarskiej czy przy wykorzystaniu dodatkowych materiałów budowlanych takich jak np. cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, Ponadto możliwy jest też ponowny montaż trwałej zabudowy, co z kolei świadczy o tym, że elementy tej zabudowy nie ulegają bezpowrotnemu zniszczeniu w trakcie demontażu i można je wykorzystać ponownie. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń, nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia, ani zgody na wykonanie montażu zabudowy

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe mimo odwołania się do treści uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd I instancji, nie dokonały prawidłowej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zatem stanowisko organu wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o braku podstaw do zastosowania powyższego przepisu - zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie zasługuje na akceptację i co słusznie podnosi Skarżąca, narusza art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przypomnienia wymaga, że w sentencji uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której odwoływała się zarówno Skarżąca jak i organy podatkowe, a wcześniej - WSA w Olsztynie w powołanym wyroku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 756/13, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Zaznaczyć należy, że z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając tezy przytoczonej uchwały, nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

5.5. Nie jest sporne między stronami, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była ocena czy zabudowa meblowa, którą Strona wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokal) trwałą zabudowę meblową.

Powołana uchwała nie precyzuje jednak, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za trwałą zabudowę meblową. Zauważyć trzeba, że w przytoczonej uchwale NSA nie wskazano, by wymogiem korzystania z tej stawki była niemożność demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku, lecz takie konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w taki sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (zob. wyrok NSA z dnia 20.11.2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko, z taką jednak uwagą, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów takiej zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione, nie wynikają też ani z sentencji, ani z uzasadnienia uchwały. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 12.07.2017 r., sygn. akt I FSK 1683/15, w którym podniósł, że nieuprawniona jest taka interpretacja stanowiska zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale, jakoby zabudowa meblowa mogła być uznana za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano wprawdzie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, nie warunkuje się jednak tego wykorzystaniem dodatkowych materiałów budowlanych, jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe ani koniecznością uszkodzenia konstrukcji budynku przy usuwaniu trwałej zabudowy meblowej. Nieuzasadnione jest odwoływanie się do definicji słownikowych pojęć takich jak "remont", "instalacja", czy "montaż" i wyprowadzanie z nich takich wniosków, że modernizacja może dotyczyć jedynie elementów konstrukcyjnych budynku. NSA w powołanym wyroku przypomniał, że w uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, bowiem po trwałym połączeniu tych komponentów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnoszą one standard takiego obiektu. Stąd za niezasadne NSA uznał stanowisko, że za modernizację można uznać tylko taką zabudowę, usunięcie której doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku. W związku z powyższym nie do zaakceptowania jest pogląd organu, zaakceptowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że demontaż trwałej zabudowy wykonanej przez Skarżącą jest możliwy bez uszkodzenia samej zabudowy jak i konstrukcji budynku, ponieważ wskazuje na to sposób montażu trwałej zabudowy dokonywany przez podatnika - za pomocą jedynie kołków, haków, zawiasów, kleju oraz listew montażowych, a nie przy użyciu typowych materiałów budowlanych, jakimi są płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska, a ponadto nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia, ani zgody na wykonywanie montażu. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też z powołanej uchwały nie wynika, że dla uznania zamontowania mebli w sposób trwały za usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT konieczny jest sposób montażu przy użyciu wskazanych przez organ materiałów budowlanych (płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska), które jak wskazuje doświadczenie życiowe używane są niezwykle rzadko w tego typu usługach. Dodać należy, że na ścianach pozostaną dziury uszkodzenia tynku i farby, na co zwracał uwagę organ, a to z kolei będzie się wiązać z koniecznością dokonania prac naprawczych związanych właśnie z usuwaniem uszkodzeń elementów konstrukcyjnych lokali (ścian) powstałych na skutek demontażu zabudowy meblowej. Wbrew też stanowisku przyjętym przez organy podatkowe, fakt każdorazowego idealnego dopasowania wymiarów zabudowy do konkretnego miejsca czy wnęki czyni niemożliwym wykorzystania takiej zabudowy w innym miejscu. Zabudowa tego rodzaju z założenia powstaje w ściśle określonym miejscu, jako taka ma więc swoją specyfikę i przeznaczona jest wyłącznie na użytek danego miejsca (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 48/15).

Dodać trzeba, że twierdzenie, że powyższa uchwała dotycząca trwałej zabudowy meblowej ma zastosowanie do usług opierających się na wykorzystaniu cegieł i karton – gipsu, doprowadziłoby do sytuacji, w której ww. uchwała nie ma zastosowania do stanu faktycznego, na tle którego zapadła (zob. wyrok z dnia 16.04.1015 r., sygn. akt III SA/Wa 2124/14). W związku w powyższym, w ślad za poglądami wyrażonymi w orzecznictwie (por. także wyroki NSA z 15.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1235/15, z 6.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1499/15, z 11.10.2017 r., sygn. akt I FSK 72/16), stwierdzić należy, że mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar, poprzez przytwierdzanie jej do ścian, sufitów użyciu haków, wkrętów, kołków rozporowych, kleju i listew montażowych – jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, wystarcza do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny. Zatem świadczone przez Skarżącą czynności polegające na montażu stałej zabudowy meblowej, stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 ustawy o VAT, co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

5.7. W świetle powyższych uwag zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: 2 pkt 6, art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT.

Za chybione należało uznać natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji R.P., poprzez niezgodne z prawem zastosowanie analogii w prawie podatkowym i art. 2 O.p., poprzez nie zastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tributario. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie stosowały analogii w odniesieniu do wykładni zastosowanych norm prawa podatkowego. Skarżąca nie wykazała także żadnych wątpliwości natury prawnej.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Organ odwoławczy prowadząc na nowo postępowanie wszczęte na skutek złożenia przez Stronę odwołania, uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę będzie zobligowany do dokonania wykładni art. 41 ust.12 ustawy o VAT zgodnie z oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku, a tym samym zobowiązany będzie do zastosowania powyższego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

5.9. Tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że już w wyroku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 756/13, WSA w Olsztynie stwierdził, iż nie było podstaw, jak uczyniły to organy, do tego by uznawać, że przyjmowanie w 2011 r. przez Stronę stawki 8% w odniesieniu do usług dokumentowanych spornymi fakturami nie było prawidłowe i naruszało wskazane w decyzji przepisy. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię a konsekwencji błędnie zastosował stawkę podstawową 23% do poddanych ocenie usług, co miało wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.10. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1, art. 200 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 lit. e oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).