Wyrok NSA, sygn. akt III SA 915/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Tym samym ustawodawca w sposób szczególny uzależnił uznanie w ciężar kosztów strat z tytułu utraty, likwidacji oraz kosztów remontów samochodów od zawarcia umowy ubezpieczeniowej auto - casco.

TEZY

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Tym samym ustawodawca w sposób szczególny uzależnił uznanie w ciężar kosztów strat z tytułu utraty, likwidacji oraz kosztów remontów samochodów od zawarcia umowy ubezpieczeniowej auto - casco.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy za okres I-XI.1995 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31.05.1996 r. (...) Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29.02.1996 r. (...) określającą należne zaliczki na podatek dochodowy za okres I-XI.1995 r. w wysokości 3.688,80 zł od dochodu osiągniętego przez skarżącego z prowadzonej w spółce cywilnej działalności usługowej.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniach 12-21 grudnia 1995 r. i 3-10 stycznia 1996 r. samochód Polonez został wniesiony do spółki przez wspólnika Romana S. w dniu 1 kwietnia 1994 r. /o wartości początkowej 58 mln st. zł./.

Wcześniej, bo w dniu 16 marca 1994 r. /a więc przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych/ był wypożyczony i nie został zwrócony przez najemcę. Samochód ten w miesiącu lipcu 1994 r. został odnaleziony przez policję i sprowadzony do siedziby spółki. Jego stan, jak oświadczyli wspólnicy, wymagał gruntownych napraw.

Po usunięciu usterek w zakładzie spółki samochód ten, według oświadczenia wspólników był używany dla potrzeb firmy.

W dniu 17 stycznia 1995 r. według rachunku uproszczonego Nr 15A/95 spółka sprzedała ww. samochód wspólnikowi, który uprzednio wniósł go do spółki, Romanowi S. za kwotę 2.200 PLN brutto. Zaznaczono również, że w 1995 r. samochód ten nie był wypożyczany i nie uzyskano z tego tytułu żadnego przychodu. Ponadto samochód nie był ubezpieczony ubezpieczeniem dobrowolnym auto-casco.

Samochód Polonez Caro został wniesiony do spółki i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 kwietnia 1994 r. przez wspólnika Romana S. /wartość - 75 mln st. zł/. W wypożyczalni samochód użytkowany był do 17 maja 1995 r.

W dniu 17 maja 1995 r. samochód ten został uszkodzony, a następnie 6 czerwca 1995 r. sprzedany również Romanowi S. za kwotę 1.800 PLN /według rachunku Nr 103/95/. Samochód nie był objęty ubezpieczeniem auto-casco.

Kolejny samochód Audi 100 został wprowadzony do spółki i ewidencji środków trwałych w dniu 1 kwietnia 1994 r. /wartość 65 mln st. zł/, a następnie 2 stycznia 1995 r. został wypożyczony i nie zwrócony. Samochód ten był poszukiwany przez policję i 29 sierpnia 1995 r. został odnaleziony i sprowadzony do firmy. Był on zdewastowany i jak wyjaśnili wspólnicy, jego naprawa była ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym samochód został w dniu 19 października 1995 r. sprzedany Romanowi S. za kwotę 1.500 PLN /według rachunku Nr 212/95/.

W 1995 r. nie uzyskano z tytułu wypożyczenia tego samochodu żadnego przychodu, nie był on też ubezpieczony ubezpieczeniem auto-casco.

Analizując powyższe okoliczności, zdaniem Izby Skarbowej w O. w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawodawca w sposób szczególny uzależnił uznanie w ciężar kosztów strat z tytułu utraty samochodów /tj. dewastacji, kradzieży/ lub ich likwidacji oraz kosztów powypadkowych od zawarcia przez właściciela /użytkownika/ umowy ubezpieczeniowej auto-casco.

Izba Skarbowa w O. nie kwestionowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. samochodów, nie mogła jednak uznać kosztów uzyskania przychodów w kwocie 15.816 PLN, powstałych w wyniku znacznego zmniejszenia wartości samochodów, gdyż nie były one objęte ubezpieczeniem auto-casco.

Zmniejszenie wartości samochodów nastąpiło w wyniku ich uszkodzenia w wypadkach lub kradzieży. Podwyższyć ich wartość /przywrócić ich wartość/ można było tylko poprzez przeprowadzenie remontów, a te przy braku stosownego ubezpieczenia nie mogły być /z czego zdawała sobie sprawę strona/ zaliczone w koszty działalności spółki.

Ponadto należało również podkreślić, iż w dwóch przypadkach koszty nie miały bezpośredniego związku z uzyskanym w 1995 r. przychodem.

W skardze z dnia 12 czerwca 1996 r. Wojciech S. zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 156 par. 1 Kpa oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego interpretując przepisy podatkowe organy podatkowe nie kwestionowały faktu uzyskania przez spółkę przychodu z tytułu transakcji sprzedaży, nie uznały natomiast kosztów uzyskania tego przychodu.

Powyższe oznaczało zdaniem skarżącego. że organa skarbowe dokonują dowolnej interpretacji przepisów podatkowych, a stan faktyczny ulega transformacji /ze sprzedaży na likwidację/, mającej na celu zastosowanie odpowiedniej podstawy prawnej.

Już na etapie odwołania od decyzji organu skarbowego I instancji, skarżący podnosił fakt, że spółka dokonała sprzedaży, a nie likwidacji środków trwałych. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 48 stosowane są w sytuacjach enumeratywnie tamże wymienionych, nie należała do nich sprzedaż środka trwałego.

Do podniesionych argumentów Izba Skarbowa się nie ustosunkowała, nie podała również podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 48 w sytuacji określonej w art. 24 ust. 2 w części dotyczącej sprzedaży środka trwałego.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że od zaliczki nie uiszczonej w terminie Urząd Skarbowy naliczył jedynie odsetki. Zajmowanie takiego stanowiska przez organa skarbowe stawia pod znakiem zapytania istnienie przepisów prawa.

W ocenie skarżącego rozważenia wymagał również fakt wydania na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez Urząd Skarbowy w O. decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy, po upływie roku podatkowego /29 lutego 1996 r./.

Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkiem należnym za dany rok jest podatek wynikający z zeznania, a w razie nie złożenia zeznania - podatek wynikający z decyzji Urzędu Skarbowego określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika obowiązek ponoszenia stopniowego świadczenia pieniężnego, na rzecz Skarbu Państwa w postaci zaliczek, jednakże ich wysokość nie zawsze jest odzwierciedleniem wysokości zobowiązania po upływie roku podatkowego.

Zależności tych organa skarbowe nie przeanalizowały.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna: Prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że w sprawie niniejszej należało zastosować art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 451 /. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Tym samym ustawodawca w sposób szczególny uzależnił uznanie w ciężar kosztów strat z tytułu utraty, likwidacji oraz kosztów remontów samochodów od zawarcia umowy ubezpieczeniowej auto - casco. Przyjęcie interpretacji podawanej w skardze, powodowałoby praktyczne całkowite wyeliminowanie cytowanego wyżej przepisu z użycia.

Organy podatkowe uprawnione są do prawnopodatkowej oceny umów cywilnych zawieranych przez podatników, a w szczególności badać czy nie zmierzają one do ominięcia przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Wojciech S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wypożyczania samochodów. W tej sytuacji sprzedaż majątku trwałego /samochodu/ miałaby miejsce gdyby prowadzona była normalna działalność gospodarcza. Samochód byłby w ramach wypożyczania normalnie eksploatowany. Jeżeli natomiast samochód ten przestał być elementem prowadzonej działalności gospodarczej wówczas należało przyjąć, iż jego wyeliminowanie z tej działalności nastąpiło nie w wyniku sprzedaży, a w wyniku likwidacji środka trwałego. Za takim stanowiskiem przemawia również różnica między wartością początkową samochodów wprowadzonych do spółki, a ich ceną w dacie likwidacji.

Nie bez znaczenia dla oceny prawnej działań podatnika pozostaje fakt, że w dwóch przypadkach /samochód Polonez i Audi 100/ koszty nie miały bezpośredniego związku z uzyskanym w 1995 r. przychodem.

Co się tyczy zarzutu wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy po upływie roku podatkowego, to zdaniem Sądu jest on również niezasadny.

Do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Zatem w przypadku gdy nie są one płacone bądź też płacone w innej wysokości, organ podatkowy w decyzji określa wysokość należnej kwoty - zaliczki na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wydanie tej decyzji jest możliwe, mimo że rok podatkowy już minął, o ile do dnia wydania decyzji na zaliczki podatnik nie złożył zeznania i nie uiścił należnego podatku za dany rok podatkowy.

Z tych wszystkich względów należało przyjąć, iż skarżone decyzje nie naruszają prawa i w związku z czym Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.