Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1194/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.6  ust. 1 pkt 1 lit. c) i  ust. 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: par. 4 i  par. 49
journal: Dz.U. 2004 nr 207 poz 2109
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego
article: art. 122, 124, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1194/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r., sprawy ze skargi M. C. i P. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 maja 2009r Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 177 zł ( sto siedemdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2007r. małżonkowie P. i M. C. (zwani dalej "skarżącymi") nabyli z majątku wspólnego niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [..] arów położoną w N. gmina K. za cenę 24 000zł. Działka, zgodnie z wypisem z ustaleń miejscowego planu przestrzennego, znajdowała się w części na terenach mieszkalnictwa zagrodowego, a w części na terenach dróg o szerokości w liniach rozgraniczających 15m.

Wezwaniem z dnia [...] września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżących o złożenie wyjaśnień w przedmiocie opisania nabytej nieruchomości i przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wartość nabytego gruntu.

Pismem z dnia [...] października 2007r. skarżący wyjaśniali m.in., że na nabytej działce znajdował się pas ziemi o pow. ok. 1 ara przeznaczony na przechód, przejazd i przegon zgodnie z brzmieniem księgi wieczystej, natomiast od drugiej strony działka znajdowała się w terenie drogi lokalnej o szerokości w liniach rozgraniczających 15 m., co zgodnie z uzyskaną informacją od urzędniczki gminnej, w praktyce oznaczać miało odstąpienie na rzecz drogi 7,5 metra na całej szerokości działki co dawało 2,1 ara. Dodatkowo skarżący podkreślili, że w chwili nabycia działka nie nadawała się do zabudowy z uwagi na duży kąt pochylenia terenu, spływające wody roztopowe, konieczność podniesienia terenu, co wiązać się miało się z kosztem przywozu ok. 4 tys.m3 ziemi. Do pism zostały dołączone kolorowe fotografie z naniesioną datą 29 września 2007r. i dokonanym opisem, a także kserokopia wypisu z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz kserokopia dwóch stron odpisu z księgi wieczystej do wniosku o sygn. [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2007r. skarżący zwrócili się z prośbą o poinformowanie o sposobie załatwienia sprawy.

W odpowiedzi otrzymali postanowienie z dnia [...] listopada 2007r. dotyczące wszczęcia postępowania z jednoczesnym, odrębnym pismem wzywającym do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości, gdyż w ocenie organu wartość tejże nieruchomości miała wynieść 54 900zł.

W odpowiedzi, skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2007r poinformowali, że stosowne wyjaśnienia i dokumenty zostały już złożone i wobec powyższego poprosili o wskazanie jakie dodatkowe dokumenty powinni przedłożyć. Pismem z dnia [...] lutego 2008r. zostali poinformowani o dotychczasowych działaniach organu, tj. opisana została wymieniona powyżej, dotychczasowa korespondencja otrzymana i wysyłana przez urząd skarbowy.

Pismem z dnia [...] lutego 2008r. skarżący powtórzyli informacje zawarte w piśmie z [...] października 2007r., zaznaczając, że nie jest dla nich zrozumiałe dlaczego ponownie są wzywani o wyjaśnienia, skoro już raz takie wyjaśnienia złożyli. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] marca 2008r. skarżący ponownie wyjaśniali, że złożona przez nich dokumentacja uzasadnia twierdzenie, że cena sprzedaży działki była ceną rynkową, w związku z powyższym uznali, że niedopuszczalnym było zaproponowanie przez organ podatkowy wartości, która nie miała żadnego uzasadnienia z jednoczesnym pouczeniem, że gdyby wartość ta nie została zaakceptowana to organ powoła biegłego, a jego kosztami obciąży skarżących, jeżeli wartość ustalona przez biegłego będzie wyższa o 33%.

W piśmie z dnia [...] maja 2008r. organ podatkowy poinformował, że w oparciu o cenę rynkową zaproponowaną przez biegłego (bez wizji lokalnej) proponowana wartość rynkowa działki wynosi 54 900zł. Do pisma załączony został projekt wymiaru, w którym przyjęto 20 zł za 1 m2 drogi (210 m2 x 20 = 4 200zł) i 30 zł za 1 m2 (1 690m 2 x30 = 50 700zł) terenów pod zabudowę.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2008r. skarżący nie zgodzili się na zaproponowaną wartość, wyrażając swoje niezadowolenie z braku uwzględnienia ich wyjaśnień i dokumentacji złożonej przy piśmie z dnia [...] października 2007r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 powołany został biegły, przy czym wskazano, że wizję w terenie przeprowadzi rzeczoznawca majątkowy M. N.

Operat sporządzony przez dwóch biegłych (po przeprowadzeniu wizji lokalnej) w pkt 6.2 .3 wskazywał (str. 6 operatu), że działka wynosi 1900m2 i znajduje się w dużym, ok. 6m nachyleniu w stosunku do sąsiednich działek, przez część działki płyną wody roztopowe, a wg stanu na dzień wizji, działka jest częściowo wyrównana, przy czym możliwości rozwojowe działki zostały ocenione jako częściowo ograniczone z uwagi na ukształtowanie terenu (duży kąt nachylenia).

Przy przedstawieniu opisu podejścia i metody oceny biegli wyjaśnili, że kierowano się rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych. Wybrana metoda podejścia porównawczego zakładała skorygowanie wartości nieruchomości obliczonej na podstawie uzyskanych cen podobnych nieruchomości ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne z uwzględnieniem zmian poziomu cen na skutek upływu czasu. W rezultacie zastosowana metoda korygowania ceny średniej polegać miała na określeniu wartości rynkowej na podstawie co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych, podobnych co do rodzaju do wycenianej działki. Do ostatecznego określenia wartości rynkowej dochodzić miało po zastosowaniu współczynników korygujących, uwzględniających różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Biegli zapewnili, że dokonano oględzin zarówno nieruchomości szacowanej jak i nieruchomości przyjętych do porównania (str. 9 operatu szacunkowego). Jako atrybuty rynkowe powodujące korektę wyliczonej średniej ceny (na podstawie średniej arytmetycznej 14 transakcji wskazanych w operacie i jej podwyższeniu o wskaźnik 15% wzrostu cen w badanym okresie), przyjęto osiem cech rynkowych (które zgodnie z wiedzą biegłych mogły wpływać na korektę średniej ceny nieruchomości) tj. położenie, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, dojazd, uzbrojenie w media, wielkość terenu, ukształtowanie terenu, rodzaj prawa, ograniczenia praw władania, możliwości rozwojowe. Biegli określili również (w formie krótkiego opisu znajdującego się w tabeli) w jaki sposób będzie rozumiany każdy atrybut i jaki procent wpływu posiadać będzie dany atrybut na cenę rynkową. Biegli wskazali również (str. 12 operatu) w jaki sposób ustalono poszczególne atrybuty i na podstawie czego przyjęto określone w operacie procentowo wyrażone wskaźniki wpływu danego atrybutu na cenę rynkową. Przykładowo w tabeli (str. 13 operatu) analizy wpływu poszczególnych cech na cenę nieruchomości przy atrybucie przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego (15% wpływu na cenę) biegli uznali, że ocenione wg tego kryterium jako najlepsze – będą to tereny do zabudowy mieszkaniowej, natomiast najgorsze to tereny zabudowy mieszkaniowej i częściowo inne nie dopuszczające zabudowy (droga, rola, zieleń itp.). Podobnie przy opisie kryterium ukształtowania terenu (15% wpływu na cenę) biegli uznali, że ocenione wg tego kryterium jako najlepsze – będą to tereny płaskie, a najgorsze – tereny pochyłe. Natomiast przy opisie kryterium możliwości rozwojowe (15% wpływu na cenę) za najlepsze uznano tereny korzystne, bez utrudnień w zabudowie; za średnie – tereny z częściowymi utrudnieniami w zabudowie, a za najgorsze – z utrudnieniami, brak możliwości zabudowy. Zgodnie z powyższymi kryteriami szacowana nieruchomość została oceniona m.in. jako najgorszy teren jeśli chodzi o atrybut przeznaczenia w planie zagospodarowania z uwagi na częściowe przeznaczenie terenu pod drogę, najgorszy teren jeśli chodzi o atrybut ukształtowania terenu z uwagi na pochyły teren, najlepszy z uwagi na własność i brak ograniczeń obciążających prawo własności, a także średni teren jeśli chodzi o atrybut możliwości rozwojowych z uwagi na częściowe utrudnienia w zabudowie ze względu na ukształtowanie terenu.

W końcowej części operatu biegli przyjęli więc 17,98zł średniej ceny za 1m2 powierzchni, co przy 1 900m2 powierzchni zakupionej działki dało wynik 34 200zł. wartości uznanej przez biegłych za wartość rynkową na dzień [...] czerwca 2007r.

Operat szacunkowy został przekazany skarżącym, którzy w piśmie z dnia [...] października 2008r. (data stempla pocztowego) zarzucili, że średnia cena powinna zostać obliczona na podstawie ceny minimalnej i maksymalnej; operat nie uwzględnia istnienia służebności, przyjmuje jako średnie możliwości rozwojowe, podczas gdy pochylenie terenu i konieczność nawiezienia ziemi w ilości ok. 5 tys.m3, a także konieczność oczekiwania na osadzenie się ziemi i regulacji stosunków wód powierzchniowych powodują, że działka stwarza możliwość zabudowy dopiero w perspektywie kilku lat. W ocenie skarżących operat nie uwzględnił mapy wysokościowej terenu, nie zostały uwzględnione ani nachylenie terenu, ani położenie trenu w stosunki do sąsiednich działek.

W odpowiedzi na zarzuty skarżących, w piśmie z dnia [...] listopada 2008r. biegły wyjaśnił, ze średnia cena została obliczona na podstawie cen wszystkich transakcji przyjętej próby, a nie tylko ceny minimalnej i maksymalnej z dwóch transakcji, co zgodne było z obowiązującymi przepisami. Ponadto zdaniem biegłego działka nie posiadała żadnych ograniczeń rzeczowych i stanowiła własność w dacie jej nabycia; możliwości rozbudowy przyjęto jako średnie ponieważ istniała "możliwość zabudowy z częściowymi utrudnieniami", a w operacie uwzględniono ukształtowanie terenu i tę cechę przyjęto jako najgorszą przy atrybucie ceny korygującym ostateczną wycenę.

W konsekwencji, po dalszej wymianie pism, w których co do zasady powtórzone zostały dotychczasowe argumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 lutego 2009r. określił małżonkom M. i P. C. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości na kwotę 684zł, powołując się w uzasadnieniu na dokonana wycenę przez biegłych (34 200zł)i wskazując m.in., że działka wbrew twierdzeniom skarżących nie posiadała obciążeń w postaci służebności.

W wniesionym odwołaniu powtórzone zostały dotychczasowe argumenty, w szczególności skarżący zarzucali nie uwzględnienie przy wycenie obciążeń w postaci służebności, nie uwzględnienie niekorzystnego ukształtowania terenu, zajęcia części działki pod drogę, znacznych utrudnień w zabudowie w postaci konieczności nawiezienia dużej ilości ziemi. Dodatkowo skarżący wyrażali swoje niezadowolenie ze sposobu prowadzenia postępowania, zmienności przyjętych metod szacowania polegających na początkowo odmiennym szacowaniu ceny drogi i ceny działki, a potem wyliczeniu biegłych w oparciu o jedną średnią cenę. W ocenie skarżących przyjęto do porównania transakcje w rzeczywistości nieporównywalne ponieważ nabyta przez nich działka znacznie różniła się ukształtowaniem, co odzwierciedlone zostało w niższej cenie nabycia.

Decyzją nr [...] z dnia 18 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z przedłożonego przez skarżących odpisu z księgi wieczystej wynika obciążenie służebnościami działki nr [...], a nie nabytej przez skarżących działki nr [...]. Dodatkowo zaznaczył, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 68 poz. 450 z późn. zm.) wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów organ odwoławczy powołał się na stanowisko biegłego, który stwierdził, że zostały w operacie uwzględnione zarówno niekorzystne ukształtowanie terenu, jak i utrudnienia w zabudowie działki. Co do zarzutów dotyczących wstępnej fazy postępowania, organ wyjaśnił, że początkowo zaproponowana wartość oparta została na zestawieniu transakcji z N. Organ podkreślił też, że nie jest kwestionowana prawdziwość ceny podanej w umowie, co nie zmienia faktu, że zgodnie z art. 6 ust. 1-6 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa ustalona przez biegłych.

W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących, będący doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie art. 120-125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), a także błędną interpretację art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały dotychczasowe argumenty skupiające się przede wszystkim na zarzucie błędnie dobranej próby porównawczej, błędnie obliczonej średniej arytmetycznej cenie, nieuwzględnieniu niekorzystnego ukształtowania terenu i znacznych trudności w zabudowie działki, nieuwzględnieniu obciążenia służebnościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była prawidłowość dokonanych ustaleń w zakresie stanu prawnego działki tzn. fakt istnienia lub nieistnienia obciążeń w postaci służebności, a także prawidłowość wyceny biegłego w sytuacji, gdy zdaniem skarżących, działka posiadała bardzo niekorzystne ukształtowanie (duży stopień nachylenia), co w konsekwencji uniemożliwiało jej zabudowę. Dodatkowo, skarżący kwestionowali sposób obliczenia średniej ceny w oparciu o próbę porównawczą, przyjmując, że średnia cena powinna zostać obliczona wyłącznie w oparciu o najniższą i najwyższą cenę transakcyjną, a nie w oparciu o wszystkie transakcje przyjęte do porównania.

Na wstępie, dla porządku, należałoby zaznaczyć, że rację miały organy przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową nieruchomości, jeżeli wartość transakcyjna, ich zdaniem, nie była ceną rynkową. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży, stanowi wartość rynkowa rzeczy, a nie rzeczywista cena transakcyjna, jeżeli odbiega ona od ceny rynkowej. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju (art. 6 ust.2). Jeżeli więc wartość określona w umowie nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust.3). Jeżeli z kolei podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust.4).

Zestawienie powyższych przepisów świadczy o tym, że kolejność podejmowanych w sprawie czynności była, co do zasady, prawidłowa. Organ powziął bowiem wątpliwości co do wartości rynkowej (rację miał również organ odwoławczy, że nie oznaczało to twierdzenia o ukrywaniu przez strony rzeczywistej ceny transakcji) i w pierwszej kolejności po wezwaniu o wyjaśnienia, zaproponował, w oparciu o swoje dane, wartość rynkową transakcji. Skoro skarżący nie zaakceptowali zaproponowanej wartości, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i powołał biegłych, którzy w oparciu o oględziny szacowanej nieruchomości, określili jej wartość rynkową.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przyjęte przez biegłych (i zaakceptowane przez organ podatkowy) założenia co do metody wyceny również były prawidłowe. Zgodnie bowiem z ww. art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skoro wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju – to przyjęte przez biegłych podejście porównawcze z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej odpowiadało treści powyższego przepisu. Biegli zgromadzili bowiem (str. 11 operatu) dane czternastu transakcji dotyczących podobnych rodzajowo nieruchomości, położonych w podobnej okolicy, o podobnym przeznaczeniu (przeważająca funkcja zabudowy mieszkaniowej), wykluczając jednocześnie transakcje zawierane w warunkach odbiegających od typowych (strony zależne od siebie, dodatkowe warunki transakcji). Skorygowanie średniej ceny w oparciu o przyjęte atrybuty takie jak m.in. przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, ukształtowanie terenu, czy też możliwości rozwojowe miało na celu odzwierciedlenie różnic jakie istniały pomiędzy oszacowywaną nieruchomością, a przyjętą próbą porównawczą.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przyjęta metoda zgodna była nie tylko z obowiązującymi przepisami podatkowymi tj. ww. art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ale również pozostałymi przepisami dotyczącymi nieruchomości tj. §49 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109 z późn. zm.). Dodatkowo, zdaniem Sądu, zastosowanie przez biegłych metody polegającej na korekcie ceny rynkowej w oparciu o tzw. atrybuty ceny pozwoliło na uwzględnienie w wycenie okoliczności, na które zwracali uwagę skarżący. Wprowadzenie bowiem czynnika korygującego ( z uwagi na ukształtowanie terenu i możliwości rozwojowe) miało na celu skorygowanie osiągniętych wyników o czynnik indywidualizujący tzn. m.in. specyficzne (niekorzystne) ukształtowanie terenu i konieczność poniesienia nakładów. Nie były więc zasadne argumenty skargi podnoszące brak uwzględnienia, w ogóle, w dokonanej wycenie, ukształtowania terenu nabytej działki. Powyższe cechy zostały bowiem co do zasady uwzględnione poprzez wprowadzenie dwóch czynników korygujących (atrybutów ceny) tj. ukształtowania terenu (które biegły uznał za najgorsze) i możliwości rozwojowe (które biegły uznał za średnie z uwagi na częściowe utrudnienia w zabudowie ze względu ma ukształtowanie terenu).

Nie były również zasadne argumenty skargi odwołujące się do konieczności obliczenia średniej ceny rynkowej wyłącznie w oparciu o najniższą i najwyższą cenę transakcyjną przyjętej do porównania próby. W ocenie Sądu średnia (arytmetyczna) cena obliczona na podstawie kilkunastu (czternastu) transakcji (str. 11 operatu) z istoty w mniejszym stopniu narażona jest na błędy i odchylenia spowodowane przyjęciem jedynie dwóch transakcji jako podstawy obliczeń, nie niweluje też skutków różnic jakie mogą wystąpić pomiędzy poszczególnymi cenami transakcyjnymi z przyjętej do porównania próby. Ze względów arytmetycznych średnia cena obliczona na podstawie czternastu transakcji, co do zasady, w większym stopniu może odzwierciedlać średnie ceny na rynku.

Na marginesie należałoby też zaznaczyć, że zastosowana przez biegłych metoda korygowania ceny średniej odpowiada brzmieniu §4 ust. 4 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, zgodnie z którym przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych (podkr. Sądu), które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości.

Zdaniem Sądu, pomimo, że przepisy podatkowe (tj. ww. art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) nakazują jedynie stosowanie podejścia porównawczego (nie wskazując konkretnego rodzaju metody, jak to określa §4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, stanowiąc, że w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku) to jednak, należałoby przyjąć, że jeżeli powołany biegły zastosował konkretną metodę podejścia porównawczego określoną przepisami dotyczącymi sposobu wyceny nieruchomości – to takie działanie jest działaniem prawidłowym i zgodnym również z przepisami podatkowymi.

W rozpatrywanej sprawie biegli w sposób odpowiadający zasadom wyceny nieruchomości podejściem porównawczym metoda korygowania ceny średniej dobrali czternaście transakcji i w oparciu o te transakcje, z uwzględnieniem, niezbędnych korekt dokonali wyceny.

Niemniej jednak, należy zauważyć zdaniem Sądu, że skarżący konsekwentnie od początku podnosili okoliczność wyjątkowych utrudnień w zabudowie nabytej działki z uwagi na znaczne spadki poziomu działki w stosunku do sąsiednich działek, konieczność nawiezienia znacznej ilości ziemi, konieczność regulacji stosunków wodnych. Biegły uznał, że są to jedynie częściowe utrudnienia, pomimo, że teoretycznie mógł przyjąć stopień najgorszy możliwości rozwojowych działki z uwagi na istniejące utrudnienia w zabudowie (tabela analizy wpływu poszczególnych cech na cenę nieruchomości na str. 13 operatu szacunkowego). Biegły uznał również, że możliwości rozwojowe działki mają wpływ w wysokości 15% na cenę rynkową.

Skarżący kwestionując ocenę biegłego w tej części (pismo bez daty nadane [...] października 2008r. – data stempla pocztowego) podkreślali, że w dacie zakupu nieruchomości nie istniała możliwość powstania jakiejkolwiek zabudowy, a taka możliwość (zabudowy), z uwagi na konieczność nawiezienia ok. 5 tys. m3 ziemi mogła się pojawić dopiero w perspektywie kilku lat i to po dalszym wypełnieniu zagłębienia, osadzeniu się nawiezionej ziemi i regulacji stosunków wodnych. Odnosząc się do tych zarzutów biegły w piśmie z dnia [...] listopada 2008r. wskazał, że "Zgodnie z przyjętymi kryteriami przyjęto możliwości rozwojowe jako średnie ponieważ istnieje możliwość zabudowy z częściowymi utrudnieniami" . Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji odniósł się jedynie do pozostałych zarzutów skarżących (brak uwzględnienia ograniczeń w prawie własności i nie uwzględnienie mapy wysokościowej terenu) pomijając milczeniem argumenty o znacznych utrudnieniach w zabudowie i wpływie tegoż elementu na wartość rynkową. Natomiast organ odwoławczy na okoliczność tożsamych (ponownie podniesionych w odwołaniu) argumentów skarżących co do braku możliwości zabudowy bez konieczności poniesienia znacznych kosztów – praktycznie zacytował opinię biegłego, jednocześnie zaznaczając, że w wycenie zostały uwzględnione nakłady ponieważ biegły zaznaczył, że "Wg stanu na dzień wizji działka częściowo wyrównana".

W ocenie Sądu taki sposób wyjaśniania sprawy przez organ naruszył art. 122 i 124 , a także art. 187 §1 cyt. ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należałoby bowiem zaznaczyć, że ani biegły, ani też organy nie kwestionowały faktów, na które powoływali się skarżący tj. bardzo niekorzystnego ukształtowania terenu, konieczności poniesienia nakładów na wyrównanie działki, konieczności regulacji stosunków wodnych. Z tym, że w ocenie skarżących, okoliczności te powodowały znaczne obniżenie ceny działki, natomiast w ocenie biegłego, a co za tym idzie i organów podatkowych, wpływały jedynie na uznanie, że istnieją częściowe utrudnienia w zabudowie, co mogło wpłynąć na ostateczną wycenę jedynie w 15%.

Zdaniem Sądu, organy, kierując się najprawdopodobniej lakonicznością wyjaśnień biegłego, nie wyjaśniły w sposób należyty powyższych okoliczności. Skoro bowiem nie zostały zakwestionowane fakty, na które powoływali się skarżący to niezrozumiałym jest dlaczego biegły uznał, że znaczne nakłady na nieruchomość i konieczność kilkuletniego oczekiwania na osadzenie się nawiezionej ziemi powoduje uznanie możliwości rozwojowych jedynie jako średnich, a nie najgorszych, skoro w opisie tegoż atrybutu (znajdującym się na str. 13 operatu) zabudowa z utrudnieniami powodowała uznanie możliwości rozwojowych za najgorsze.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Brak wyjaśnienia w decyzjach obu instancji wpływu na cenę rynkową konieczności poniesienia znacznych nakładów na działkę i oczekiwania kilkuletniego na możliwość jej zabudowy, stanowiło w ocenie Sądu, naruszenie powyższych przepisów. Operat szacunkowy i wydane w sprawie decyzje nie wyjaśniały bowiem jakimi kryteriami kierowano się dokonując rozróżnienia na "częściowe utrudnienia" i "utrudnienia" w zabudowie działki, a w konsekwencji nie zostało wyjaśnione dlaczego okoliczności podnoszone przez skarżących zostały uznane jedynie za "częściowe utrudnienia".

Należy podkreślić, że opinie biegłych podlegają takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn akt I SA/Gd 132/09). Organy podatkowe każdorazowo, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez strony zarzutów co do sporządzonych opinii, powinny rozpatrzyć zgromadzone dowody w sprawie, a więc ocenić wnioski biegłego zawarte w wykonanej opinii. Przepis art. 187 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa nakazuje bowiem organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sformułowanie "rozpatrzyć" oznacza zapoznanie się organu z zebranymi w sprawie dowodami i rozważenie czy w powiązaniu z innymi dowodami, przepisami prawa, a także argumentami stron - sprawa została dostatecznie wyjaśniona i możliwe jest jej zakończenie poprzez wydanie decyzji (lub postanowienia). W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy ograniczył się jedynie do przesłania zarzutów skarżących biegłemu celem zajęcia stanowiska w sprawie, przy czym nie ocenił ( a więc nie "rozpatrzył") czy udzielona odpowiedź biegłego wyjaśnia podniesione w sprawie wątpliwości, co do wpływu utrudnień w zabudowie na ostateczną wycenę.

Dostrzeżone w sprawie naruszenia ww. przepisów postępowania spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pozostałe zarzuty skargi dotyczące istnienia służebności przechodu, przejazdu i przegonu nie zostały poparte stosownymi dokumentami.

Z akt administracyjnych (k.6) oraz z brzmienia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (pkt I) wynika, że przy zawieraniu umowy sprzedaży w księdze wieczystej obejmującej m.in. nabywaną przez skarżących działkę wpisana była służebność, przy czym służebność ta obciążała działkę nr [...] na rzecz działki [....], ale skarżący nabyli działkę nr [...] Brak było więc dowodu na potwierdzenie ich twierdzeń o obciążeniu nabytej nieruchomości prawami osób trzecich.

Nie została więc właściwie wyjaśniona kwestia czy działka [...] posiadająca odrębną księgę wieczystą ma wpisaną służebność czy też nie ale to skarżący w istocie nie wykazali, że takie ograniczenie istnieje.

W ponownym postępowaniu organy, przy udziale biegłych, wyjaśnią (o ile dalej nie będzie kwestionowany stan faktyczny tj. konieczność podniesienia poziomu działki, osadzania, w perspektywie kilku lat, nawiezionej ziemi i uregulowania stosunków wodnych) w jakim stopniu w dniu nabycia działki ograniczona była jej zabudowa i czy w tym przypadku czynnik ten będzie wynosił 15 % wagi, jeżeli planowane koszty umożliwiające zabudowę oraz czas oczekiwania na osadzenie się ziemi będą wyjątkowo duże.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z §4 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075). Powołane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony, a przepisy te stosuje się również odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 177zł jako sumę zwrotu uiszczonej opłaty sądowej (100zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu reprezentującego skarżących (17zł) i koszty jego wynagrodzenia (60zł) zgodnie z ww. § 2 ust. 1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – adekwatnie do wartości przedmiotu sprawy (204zł).