Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2455/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2507/13 w sprawie ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-315/13-2/EL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/13, w sprawie ze skargi Z. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Z. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że w 1997 r. nabył wraz z małżonką spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 6 stycznia 2012 r. żona zmarła, a skarżący na mocy dziedziczenia testamentowego nabył całość jej majątku. Po uzyskaniu odrębnej własności lokalu skarżący zamierza zawrzeć z synem umowę dożywocia, na mocy której m.in. własność tego lokalu przejdzie na syna.

W związku z powyższym skarżący zapytał, jak należy opodatkować umowę dożywocia?

W jego ocenie, umowa dożywocia nie będzie podlegała opodatkowaniu, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego prawa do lokalu, minęło więcej niż 5 lat. Z uwagi na fakt, iż w okresie trwania małżeństwa skarżący pozostawał z żoną w ustroju wspólności majątkowej nie można – według niego - przyjąć, iż w dniu śmierci żony nabył on ponownie prawo do jednej części przedmiotowego lokalu. Wspólność majątkowa małżeńska jest bowiem niepodzielna i nie można twierdzić, że podczas spadkobrania wystąpiło nowe nabycie części mieszkania.

Ponadto skarżący zaznaczył, że nawet gdyby uznać, że nabył on lokal w chwili śmierci żony, to ze względu na sposób odpłatnego zbycia w postaci umowy dożywocia, zbycie to nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zasad ustalenia w tej sytuacji podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. stanowisko skarżącego w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 r. uznał za prawidłowe, zaś w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 r. za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Pięcioletni termin przewidziany w tym przepisie należy – w ocenie organu - liczyć odpowiednio od części nabytej: w 1997 r. (od której to zbycie w drodze umowy dożywocia nie będzie rodziło skutków podatkowych, bowiem minął 5-letni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i w 2012 r. Oznacza to, że zbycie na rzecz syna na mocy umowy dożywocia tej części lokalu, którą skarżący odziedziczył po małżonce w 2012 r. będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem Ministra Finansów umowa dożywocia określona w kodeksie cywilnym jest w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego Z. B. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., zwanej dalej: "k.r.o.").

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów, argumentował, iż brak było podstaw do przyjęcia, że od przychodu z części nabytej w drodze spadku w 2012 r., a zbywanej na rzecz syna umową dożywocia powstanie obowiązek podatkowy, bowiem nie upłynął jeszcze 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący posiadał mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej od 1997 r. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. "współwłasność łączna". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Tym samym każdy z małżonków już w 1997 r. nabył 100% udziałów – skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należało zatem – zdaniem Sądu - liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu prawotwórczy charakter interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, dokonanej z pominięciem zasad wspólności ustawowej małżeńskiej (art. 31 k.r.o.) prowadziło w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska, że od przychodu z części nabytej w drodze spadku w 2012 r., a zbywanej na rzecz syna umową dożywocia powstanie obowiązek podatkowy, bowiem nie upłynął jeszcze 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej organu wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok podlegał kontroli w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów, dokonał jednakże błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

Przedstawiony przez skarżącego we wniosku stan faktyczny dotyczący zamiaru zawarcia umowy dożywocia nie budził wątpliwości. Sporne natomiast pozostawało, czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniwszy stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (treść uchwały dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sadów administracyjnych i nie jest również przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dalej jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, s. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., s. 411).

W tym zakresie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinna być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)". W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia powstałego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia spornego istotne znaczenie ma ta część wywodów powołanej uchwały, która odnosi się do braku normatywnych podstaw określenia przychodu dożywotnika z tytułu zawartej umowy dożywocia dotyczącej lokalu mieszkalnego. Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)".

Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Podsumowując tę część wywodów w uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publik. Przegląd podatkowy z 2014 r., nr 8, s. 19-23).

Powołana wyżej argumentacja, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazuje na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej i w konsekwencji błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez organ w uzasadnieniu tej skargi.

Jak bowiem trafnie przyjęto w powołanej uchwale, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153).