Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2138/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 529 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 729/08 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od E. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł. zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 729/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność podziału przez wydzielenie i przeniesienie na nowo powstałą spółkę części majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.), dokonywana w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy spółka. Zdaniem spółki wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Majątek otrzymany przez nowo powstałą spółkę wskutek podziału ma posłużyć w przyszłości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie zakładane jest dalsze istnienie spółki dzielonej, a na skutek podziału przez wydzielenie jedyny wspólnik spółki dzielonej otrzyma nowe udziały w nowo zawiązanej spółce. Tym samym w ramach tego podziału wnioskodawca nie otrzyma od nowo zawiązanej spółki żadnego wynagrodzenia w zamian za wydzielony i przeniesiony majątek. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy opisana czynność stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku w podatku VAT po stronie spółki dzielonej, nowo związanej lub udziałowca spółki dzielonej, oraz - w sytuacji gdyby jednak organ uznał, że czynność opisana stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), potwierdzenia, że przeniesienie majątku ze spółki dzielonej do nowo zawiązanej stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, do której na podstawie art. 19 Dyrektywy 2006/12/WE opodatkowanie podatkiem VAT zostało wyłączone (art. 6 u.p.t.u.). Opierając swe rozważania przede wszystkim na analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej, Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów w kwestii niemożliwości zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na to, że budynek należący do spółki, z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie był użytkowany przez oddział spółki (gdyż taki nie istniał), ani też nie był dla niego sporządzony odrębny bilans roczny. Stąd też zasadnie organ stwierdził, że czynność prawna spółki polegająca na zbyciu przedmiotowego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego oraz prawami i zobowiązaniami mającymi swą podstawę w działalności gospodarczej umiejscowionej w tym budynku, nie będzie stanowiła zbycia oddziału spółki samodzielnie sporządzającego bilans. Wskazując, że art. 6 ust. 1 u.p.t.u. był skutkiem implementacji art. 19 Dyrektywy 2006/12/WE, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska spółki o możliwości stosowania jako podstawy rozstrzygnięcia tego przepisu wspólnotowego. Sąd I instancji podkreślił, że art. 19 Dyrektywy ma charakter blankietowy i nie stanowi praw podmiotowych dla podatnika. Stąd też skarga w części dotyczącej powyżej opisanych kwestii jest niezasadna.

Za bezzasadne zostały też uznane zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Za zasługujący na uwzględnienie uznano natomiast zarzut skargi dotyczący drugiego z pytań interpretacyjnych spółki, gdyż zdaniem Sądu I instancji Minister Finansów naruszył przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Pytanie dotyczyło możliwości opodatkowania przekazania przez spółkę dzieloną (wnioskodawczynię) swoich składników majątkowych w postaci budynku z prawem użytkowania wieczystego gruntu do nowoutworzonej spółki, co łączy się z podziałem jej kapitału zakładowego przez przeniesienie części udziałów na nową spółkę. Zdaniem Ministra Finansów w takim przypadku jest przesądzone, że dochodzi do czynności opodatkowanej, gdyż wyodrębnienie majątku celem przekazania innej spółce tegoż majątku jest działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko spółki, że opisana czynność taką działalnością nie jest, gdyż nie jest ani czynnością producencką, ani handlową i nie jest usługą, czynnością rolniczą i charakterystyczną dla wolnych zawodów. Uznając za konieczne przeanalizowanie zamiaru spółki, Sąd I instancji stwierdził, że podział, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., jest związany z przeniesieniem udziałów z jednej spółki do drugiej, co dla spółki dzielonej skutkuje oderwaniem części jej majątku do nowego podmiotu prawnego z jednoczesnym spadkiem ilości i wartości udziałów stanowiących jej kapitał zakładowy, a więc z obniżeniem kapitału zakładowego tej spółki. Majątek spółka przekazuje na skutek stosownej uchwały wspólników czy akcjonariuszy pod tytułem darmym. Spółka dzielona nie otrzymuje nic w zamian, za to jej dotychczasowi wspólnicy czy akcjonariusze przechodzący wraz z udziałami lub akcjami do nowej spółki posiadają pokrycie dla swoich praw w uzyskanym od spółki dzielonej majątku, czyli w kapitale spółki. Skoro czynność ta ma charakter nieodpłatny, nie może być czynnością zarobkową, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nawet jeżeli kapitał zakładowy należy do jednego wspólnika, a wydzielenie ma w konsekwencji przynieść dla niego korzystne rezultaty gospodarcze, podział kapitału jako czynność prawna dla spółki jako podmiotu prawnego jest pogorszeniem, a nie polepszeniem sytuacji. W ten sposób, zdaniem Sądu I instancji, czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dlatego ewentualne dalsze dzielenie udziałów w spółce i jej kapitału zakładowego pozostanie również obojętne w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stąd też Minister Finansów oceniając czynność podziału majątku spółki jako podziału jej kapitału i udziałów czy akcji jako czynność opisaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., naruszył dyspozycję tegoż przepisu, a skarga spółki dotycząca tej części interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. jest zasadna.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 152 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), przez dokonanie błędnej oceny prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów i uchylenie interpretacji w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, bowiem organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie uzależnia uznania określonej aktywności podejmowanej w ramach działalności gospodarczej od celu takiej aktywności ani od jej rezultatu. Ustawodawca przyjął na gruncie tej ustawy, iż działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Stąd też nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, iż fakt nieodpłatnego charakteru czynności z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. decyduje o pozostawaniu tych czynności poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Warunek zarobkowego celu czynności zawarty w art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., dotyczy wyłącznie czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły - w zakresie tym nie mieszczą się czynności z art. 529 § 1 pkt 4, obejmujące przekazanie składników majątkowych w postaci budynku z prawem użytkowania wieczystego gruntu do nowoutworzonej spółki. Tym samym Sąd I instancji nieprawidłowo utożsamia czynności z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., do których odnosi się wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, z czynnościami polegającymi na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych. Brak wymogu zarobkowego celu czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej wynika też z brzmienia art. 8 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Opodatkowaniu nie będą podlegały natomiast czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajdujące się poza zakresem działalności gospodarczej.

Organ wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2008 r., III SA/Wa 728/08, oceniając ten sam stan faktyczny pod kątem opodatkowania czynności polegających na przeniesieniu w ramach podziału z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. na nowoutworzoną spółkę części majątku spółki dzielonej, uznał konieczność opodatkowania takich czynności podatkiem VAT. Jako podstawę takiego opodatkowania Sąd podał art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u., które statuują co do zasady opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Sąd w powyższym wyroku, odmiennie niż w wyroku będącym przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej, przyjął, iż czynności, o których mowa w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. są podejmowane w ramach działalności gospodarczej podatnika. W przypadku bowiem pozostawania tych czynności poza zakresem działalności gospodarczej należałoby uznać, iż nie będzie miała do nich zastosowana ustawa o VAT. Sąd w wyroku w sprawie III SA/Wa 728/08 prawidłowo przyjął, iż czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podejmowane są w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, iż czynności te z uwagi na swój nieodpłatny charakter pozostają poza zakresem art. 15 u.p.t.u. Jednak uznanie pozostawania określonych czynności poza zakresem art. 15 u.p.t.u. winno skutkować pozostawaniem takich czynności poza zakresem ustawy o VAT oraz konsekwentnie poza opodatkowaniem podatkiem VAT niezależnie od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Stąd też stanowisko wyrażone na tle tego samego stanu faktycznego w wyroku z dnia 15 września 2008 r., III SA/Wa 728/08, pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezą zawartą w zaskarżonym wyroku.

Sąd I instancji uzasadnia swój pogląd okolicznością, iż sporne czynności nie są ani czynnościami producenckimi, ani handlowymi i nie są usługami, czynnościami rolniczymi i charakterystycznymi dla wolnych zawodów. Jednak podstawowym argumentem mającym świadczyć o niestosowaniu art. 15 u.p.t.u. jest to, iż podział dokonywany w ramach art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. jest związany z przeniesieniem udziałów z jednej spółki do drugiej, co dla spółki dzielonej skutkuje oderwaniem części jej majątku do nowego podmiotu prawnego z jednoczesnym spadkiem ilości i wartości udziałów stanowiących jej kapitał zakładowy, a więc z obniżeniem kapitału zakładowego tej spółki. Tym samym spółka przekazuje majątek pod tytułem darmym, a nieodpłatny charakter tych czynności decyduje o ich niezarobkowym charakterze, co z kolei powoduje pozostawanie tych czynności poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ wskazał, że niezależnie od tego, że tylko dla czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma znaczenie cel zarobkowy, Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął za pewnik jakoby działania spółki zmierzające do podziału przez wydzielenie dokonywane pod tytułem darmym, podejmowane były w celu niezarobkowym. Fakt, iż określona czynność prawna ma charakter nieodpłatny nie musi tymczasem oznaczać jednocześnie, iż dokonana została dla innego celu niż cel zarobkowy. Oceniając cel działania jakim jest przekształcenie osób prawnych - rozumiane jako pewien proces - nie można opierać się wyłącznie na ocenie pewnego wycinka stanu faktycznego składającego się na większą całość. Sąd I instancji stwierdził, iż nawet po przeanalizowaniu przypadku spółki, gdzie kapitał zakładowy należy do jednego wspólnika, a wydzielenie ma w konsekwencji przynieść dla niego korzystne rezultaty gospodarcze, podział kapitału jako czynność prawna dla spółki jako podmiotu prawnego jest pogorszeniem sytuacji. Sąd I instancji dostrzegł zatem, iż co do zasady celem opisywanego przez spółkę podziału przez wydzielenie są korzystne rezultaty gospodarcze. W takim przypadku stwierdzenie, iż podział kapitału jako czynność prawna dla spółki jest pogorszeniem a nie polepszeniem sytuacji, pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jak wynika z treści tego wniosku podział dokonywany będzie w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej. Restrukturyzacja ma na celu usprawnienie, ulepszenie i naprawę, w wyniku czego nastąpi intensyfikacja zysków. Tym samym wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, iż celem czynności związanych z podziałem w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. jest intensyfikacja dochodów, co jest tożsame z celem zarobkowym. Nadmieniono, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stanowi podstawę do wydania interpretacji i nie może być dowolnie zmieniany przez organ czy Sąd. Przyjmując za podstawę orzeczenia wyłącznie ocenę samej czynności podziału kapitału jako czynności nieodpłatnej i tym samym niekorzystnej dla spółki, Sąd I instancji dokonał nieuprawnionego zawężenia stanu faktycznego, który należało brać pod uwagę przy ewentualnej ocenie podejmowanych czynności.

Podkreślono też, że nawet przyjęcie, iż czynności z art. 529 § 1 pkt 4 nie są podejmowane w celu zarobkowym, nie może decydować o uznaniu, iż czynności te nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, iż uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności, ani od jej rezultatu, nie musi być też to działalność o charakterze zarobkowym, to czynność podziału majątku spółki polegająca na przekazaniu określonego majątku nowopowstałej spółce jest objęta dyspozycją art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i jako taka podlega co do zasady opodatkowaniu. Stąd też Sąd I instancji naruszył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Uznanie, iż organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego spowodowało także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 152 oraz art. 146 P.p.s.a.

Wyrok został zaskarżony w całości, mimo iż zarzuty dotyczą jedynie tej zakwestionowania interpretacji indywidualnej w części odnoszącej się do wykładni art. 15 u.p.t.u., gdyż zaskarżenie wyroku jedynie w spornej części mogłoby w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej spowodować, iż w mocy pozostałoby orzeczenie uchylające niekwestionowaną przez Sąd I instancji część interpretacji Ministra Finansów.

4. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Wskazać przede wszystkim należy, że organ nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 6 ust. 1 u.p.t.u., stąd też zagadnienie to, jako że nie zostało poruszone przez żadną ze stron na etapie postępowania kasacyjnego, pozostaje poza kontrolą rozpatrującego skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Główną kwestią sporną w sprawie jest wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i znajdującej się w tym przepisie definicji działalności gospodarczej. Z jednej strony Sąd I instancji stwierdził – lakonicznie i bez szerszego uzasadnienia – że wyodrębnienie majątku celem przekazania go innej spółce w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., nie jest działalnością gospodarczą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż "nie jest czynnością producencką, ani handlową i nie jest usługą, czynnością rolniczą i charakterystyczną dla wolnych zawodów." Z drugiej strony z kolei Sąd I instancji uznał, że skoro podział z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. jest czynnością o charakterze nieodpłatnym, to nie może być czynnością zarobkową w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem pozostaje poza dyspozycją tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska, gdyż oparte jest ono na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zauważyć przede wszystkim należy, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do danej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Wynika to z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definiując działalność gospodarczą dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że działalność taka obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W swych rozważaniach Sąd I instancji skoncentrował się na tym, że skoro analizowana czynność jest nieodpłatna, a co za tym idzie, niezarobkowa, to nie mieści się w zakresie znaczeniowym działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ w skardze kasacyjnej, cel zarobkowy został przypisany przez ustawodawcę jedynie wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Cel zarobkowy nie jest natomiast wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. Wręcz przeciwnie – z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (podkr. NSA). Stąd też uznanie przez Sąd I instancji, iż cel zarobkowy danej czynności jest elementem niezbędnym dla zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej stanowi wykładnię rozszerzającą, wykraczającą w sposób nieuprawniony poza treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

8. Nieprawidłowe jest też stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że czynność nieodpłatna niejako automatycznie nie może być wykonana dla celów zarobkowych. Tytułem przykładu można wskazać na nieodpłatne przekazywanie materiałów reklamowych czy promocyjnych – czynności marketingowe tego typu są wykonywane z zamiarem uzyskania przychodów, a więc w celach zarobkowych. Zresztą, jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, rozważania Sądu I instancji o celu niezarobkowym analizowanej czynności stoją w sprzeczności z wnioskiem o interpretację, w którym wskazano, że podział będzie dokonywany w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej. Restrukturyzacja ma na celu usprawnienie, ulepszenie i naprawę, w wyniku czego nastąpi intensyfikacja zysków. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zinterpretował stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie przyjmując, że czynności opisane we wniosku o interpretację nie zostały podjęte w celu zarobkowym, mimo iż brak tego celu nie wynika z wniosku.

9. Zwrócić też należy uwagę na pewną niekonsekwencję w argumentacji zaskarżonego orzeczenia. Uznanie przekazania majątku nowopowstałej spółce w ramach podziału przez wydzielenie za czynność pozostającą poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkuje tym, że w ocenie Sądu I instancji wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził jednoznacznie takiego poglądu, co nie zasługuje na aprobatę, jednakże jest on naturalnym następstwem zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu toku rozumowania. Tymczasem określenie pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Podkreślić trzeba, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Jeśli dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to to czy ta czynność może być zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu czy też nie, nie ma zatem znaczenia dla konkluzji, że opodatkowaniu nie będzie podlegać (jako dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem). Stąd też obszerne rozważania Sądu I instancji na temat wykładni art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy uznano, że analizowana czynność mieści się poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie były konieczne.

10. Wskazać należy też na podniesioną przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sprzeczność między zaskarżonym orzeczeniem a innym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym tego samego dnia i dotyczącym innej interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku tej samej spółki, tj. wyrokiem w sprawie III SA/Wa 728/08 z 15 września 2008 r. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny badał zasadność stanowiska strony, że czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie części majątku do nowopowstałej spółki – a więc ta sama czynność, która była przedmiotem analizy na gruncie art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie – nie stanowi przekazania towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., ani nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Na tle tożsamego stanu faktycznego jak w rozpatrywanej obecnie sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ze spółki dzielonej na istniejącą lub nowoutworzoną wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u., zaś przeniesienie własności budynku dyspozycję art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Nawiązując do przedstawionej w zaskarżonym orzeczeniu wykładni art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 728/08 stwierdził, że "skoro wyłączenie spod regulacji ustawy o VAT dotyczy jedynie przedsiębiorstwa lub jego oddziału, sporządzającego samodzielnie bilans, a dzieląca się spółka nie została zwolniona z obowiązku podatkowego od takiej czynności - to przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku Spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania." Podkreślić należy, że uznanie, iż w opisanym przez stronę stanie faktycznym znajdują zastosowanie art. 7 i art. 8 u.p.t.u. stoi w bezpośredniej sprzeczności z uznaniem, iż w tym samym stanie faktycznym wnioskodawca nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak już bowiem wskazano wyżej, nie można uznać, iż jakakolwiek czynność dokonana przez podmiot niewystępujący w odniesieniu do tej właśnie czynności jako podatnik podatku od towarów i usług, będzie skutkowała opodatkowaniem tym podatkiem – brak jest bowiem w takim przypadku przesłanki podmiotowej. Stąd też niemożliwe jest pogodzenie poglądów wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III SA/Wa 728/08 i zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku w sprawie III SA/Wa 729/08. Zauważyć przy tym należy, że przywołany wyrok WSA z 15 września 2008 r., III SA/Wa 728/08, jest prawomocny, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 170 P.p.s.a.

11. Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż Sąd I instancji z naruszeniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznał, że działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie, nie obejmuje czynności nieodpłatnych. Niezasadnie stwierdził też, że nieodpłatność skutkuje uznaniem, że czynność została podjęta w celu niezarobkowym. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż argumenty sformułowane w zaskarżonym orzeczeniu nie przemawiają za słusznością przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tezy, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

12. W związku z błędną interpretacją przepisów prawa materialnego Sąd I instancji dokonał błędnej oceny prawnej badanej interpretacji i uchylając tą interpretację naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a.

13. Zarzut naruszenia art. 152 P.p.s.a. nie został uzasadniony, a organ nie odniósł się w swej argumentacji w żaden sposób do treści tego przepisu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może się do tego zarzutu odnieść merytorycznie.

14. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).