Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 154/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 18 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 154/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] w sprawie określenia W. F. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 40.866 zł, luty 2006r. w kwocie 15.240 zł, marzec 2006r. w kwocie 10.122 zł, kwiecień 2006r. w kwocie 14.987 zł,maj 2006r. w kwocie 23.935 zł, czerwiec 2006r. w kwocie 8.270 zł, lipiec 2006r. w kwocie 1.895 zł, sierpień 2006r. w kwocie 3.471 zł, wrzesień 2006r. w kwocie 3.000 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: październik 2006r. w kwocie 2.515 zł, listopad 2006r. w kwocie 1.936 zł i grudzień 2006r. w kwocie 3.190 zł.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług za 2006 rok (poprzedzonej kontrolą i postępowaniem podatkowym za lata wcześniejsze, tj. 2003 -2005 r., oraz wydaniem decyzji w podatku VAT za dane miesiące 2004r. i 2005r., które stały się ostateczne) ustalono, że strona w 2006r. zbywała odpłatnie udziały wynoszące 50% w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu oraz 100% w prawie wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu (2 działek) oraz związane z nimi udziały w części działki drogowej. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym również włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec strony za lata 2003-2005r.) organ pierwszej instancji uznał W. F. za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu i zbycia udziałów (50%) w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu wraz ze związanymi z nimi udziałami w działce drogowej, które dokonywane były sukcesywnie w latach od 2002 do 2008 roku. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał również, że strona świadczyła na rzecz nabywców prawa wieczystego użytkowania gruntów usługi polegające na przyłączeniu do sieci gazowej budynków posadowionych na zbytych wcześniej przez podatniczkę nieruchomościach gruntowych.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że W. F. w dniu [...].07.2000r. (Rep. A nr [...]) nabyła udział w 1/2 części z M. C. do prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami (działka nr 124/2) o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2 (księga wieczysta Kw nr [...]). Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego w Dziale III księgi wieczystej Nr [...] zapisano, że nieruchomość objęta tą księgą wieczystą przeznaczona jest na cele gospodarcze. Ponadto nieruchomość ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Ł., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej w Ł. z dnia [...].06.1993r. znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą. Dla nieruchomości tej decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielono, z ogólnej powierzchni 55.481 m2 drogi wewnętrzne o powierzchni 8.770 m2 (wjazdy z wewnętrznym układem komunikacyjnym i ciągami pieszych) oraz lokalną oczyszczalnię ścieków. Kolejną czynnością było podzielenie ww. nieruchomości na 64 działki (od nr 124/3 do nr 124/66), który to podział zatwierdzony został prawomocną decyzją Prezydenta Miasta Ł. nr [...] z dnia [...]. Dokonano także sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach 124/67 i 124/27 na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A w Ł. Umowę o przyłączenie do sieci energetycznej [...]ZE S.A. nr [...] zawarto w dniu [...].09.2001r. Do ww. umowy sporządzono aneks nr 3 z dnia [...].12.2003r., z którego wynikało, że wobec W. F. i M. C. określona została opłata w wysokości 27.000 zł z terminem płatności do 31.03.2004r. za przyłączenie do sieci energetycznej 20 budynków segmentowych na osiedlu przy ul. A. W dniu [...].11.2002r. współużytkownicy wieczyści nieruchomości, o której mowa wyżej, zawarli umowę

nr [...] ze Spółdzielnią B w sprawie robót budowlanych dotyczących wykonania 20 segmentów domów mieszkalnych o powierzchni 150,44 m2 każdy.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w 2003r. uiszczano opłaty związane z przyłączem gazowym do 20 działek oraz ponoszono koszty związane z wykonywanymi usługami budowlanymi, jak również koszty ogłoszeń dotyczących budowanego na ww. gruntach osiedla C. Organ wskazał także, iż w jednym przypadku zbycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 124/10 wraz z budynkiem mieszkalnym oraz udziałem w działce drogowej nr 124/40 zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną w dniu [...].02.2005r. Nr [...], która to faktura zaewidencjonowana została i rozliczona przez podatniczkę w deklaracji podatkowej VAT- 7.

Organ pierwszej instancji ustalił także, iż W. F. prowadzi działalność gospodarczą od 01.02.1993r. pod nazwą D, a od dnia [...].04.2000r. jest zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].10.2003r. jako przedmiot działalności gospodarczej wpisano m.in. usługi ogólnobudowlane i remontowe oraz developerstwo, natomiast w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności z dnia [...].03.2004r. wpisano między innymi wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości. Ponadto w zaświadczeniach o zmianach wpisu do ewidencji działalności z dnia: [...].04.2005r., [...].06.2005r., [...].08.2005r. i [...].05.2006r. wpisano m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. stwierdził, że podatniczka, dokonując zbycia praw wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu i zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu wraz ze związanymi z nimi udziałami w działce drogowej, prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku rów i usług. Charakter podejmowanych przez stronę czynności wykazywał bowiem od początku na zamiar prowadzenia w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej nastawionej osiągniecie zysku. Wychodząc z powyższych przesłanek organ pierwszej instancji uznał W. F. w tym zakresie za podatnika VAT, a wykonywane przez nią czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie organ ten uznał, że w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego i udziałów w nim czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów.

Mając przy tym na uwadze treść art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. przyjął, że obowiązek podatkowych dotyczący przedmiotowych transakcji powstał zgodnie z zapisami dokonanymi w aktach notarialnych. Organ podkreślił przy tym, że na okoliczność dokonanych przedpłat lub wpłat należności wynikających z aktów notarialnie dokumentujących zbycie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu (zabudowanych i niezabudowanych) strona na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzać mogłyby i wskazywać daty przekazania przez nabywców przedmiotowych działek gruntu należności wynikających z aktów notarialnych (strona nie wystawiała też z tego tytułu faktur VAT). Jednocześnie dokonując ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla transakcji zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów (zabudowanych i niezabudowanych) i udziałów w tych prawach organ ten uznał, że strona dokonując sprzedaży (prawa wieczystego użytkowania gruntów) terenów przeznaczonych pod zabudowę oraz terenów zabudowań mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustany o podatku od towarów i usług oraz ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając przy tym na uwadze brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. w zakresie transakcji zbycia praw wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami dokonując rozliczenia podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją nie wyodrębnił z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Stosownie natomiast do przepisu art. 41 ust. 13 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy oraz § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. organ ten uznał, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami mieszkalnymi jest świadczeniem o charakterze kompleksowym i podlega opodatkowaniu jednolitą 7% stawką podatku VAT. Natomiast w zakresie pozostałych transakcji dotyczących zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu przyjęto zgodnie z powołanymi przepisami, że czynności takie opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 22%. Z kolei w zakresie faktur (wystawionych przez [...] Spółkę Gazownictwa) na rzecz podatnika dokumentujących opłaty za przyłączenie do sieci gazowej budynków zlokalizowanych na działkach gruntu, które wcześniej zbyte zostały przez stronę, organ pierwszej instancji uznał, że zleceniodawcą wykonania przedmiotowych usług była W. F.

Ponadto analizując treść aktów notarialnych przenoszących prawo wieczystego użytkowania gruntów (zabudowanych i niezabudowanych) wraz z wszelkimi korzyściami i ciężarami związanymi z posiadania nabytej nieruchomości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. stwierdził, że zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych przechodzą one na kupującego z chwilą wydania towaru (nieruchomości). Powyższe znalazło potwierdzenie w art. 548 Kodeksu cywilnego. Tym samym strona po zbyciu prawa (udziału) wieczystego gruntów nie miał obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze zbyta nieruchomością. W sytuacji, gdy wydatki takie ponosił zbywca, miał prawo domagać się ich zwrotu od nabywców nieruchomości, gdyż na ich rzecz świadczył usługi. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiło świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za podstawę podatkowania organ przyjął więc kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] Spółkę Gazownictwa na rzecz W. F. (uwzględniając jednocześnie podatek naliczony wynikający z tych faktur). Przyjął przy tym, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstał w lipcu 2006r. (wartość netto 777,51 zł; podatek VAT 171,06 zł) i we wrześniu 2006r. (wartość netto 777,51 zł; podatek VAT 171,06 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122. art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

- nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż majątku prywatnego strony stanowi działalność gospodarczą,

- bezzasadne domniemanie, że zbywano prawo wieczystego użytkowania działek przeznaczonych pod zabudowę, podczas gdy faktycznie były to działki leśne,

- wadliwe określenie ewentualnego zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania, że zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, stwierdził, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w Ł. przy ul. A nabyte zostało z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Świadczą o tym bowiem podejmowane przez stronę czynności, szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających otrzymanie zaliczek, z których wynikałyby daty dokonanych przedpłat, jak również nie posiada faktur dokumentujących otrzymanie części lub całości należności z tytułu zbywanych praw i udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów (zabudowanych i niezabudowanych), to przyjąć należy, że obowiązek podatkowy z tytułu zbywania praw i udziałów w prawach wieczystego użytkowania gruntów powstawał zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych, stanowiących umowy przenoszące prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ponadto organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty podniesione przez podatniczkę w odwołaniu, szczegółowo odnosząc się do nich w końcowej części uzasadnienia decyzji. Na poparcie słuszności swego stanowiska odwołał się przy tym do poglądów sformułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż majątku prywatnego strony stanowi działalność gospodarczą,

- § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione domniemanie, że zbywano prawo wieczystego użytkowania działek przeznaczonych pod zabudowę, podczas gdy faktycznie były to w większości działki leśne,

- art. 19 ust. 11 ww. ustawy poprzez wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczek dotyczących zbycia działek o numerach: 124/21, 124/33, 124/26 i 124/17.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podtrzymując jednocześnie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto pismem z dnia 30 maja 2012 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że w chwili zbycia przedmiotowe działki miały charakter budowlany, a przez to nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania czynności ich dostawy podatkiem VAT,

- art. 2 Konstytucji RP przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług gruntu nabytego przed dniem 1 maja 2004 r., a co za tym idzie nierespektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem bez obciążeń fiskalnych, nabytego przed akcesją do Unii Europejskiej,

- art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez bezzasadne przypisanie skarżącej statusu podatnika i bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, podczas gdy w rzeczywistości stanowiła ona sprzedaż majątku prywatnego,

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki, materiale dowodowym,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne oddalenie istotnych wniosków dowodowych skarżącej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie, na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem spornym mającym w tej sprawie zasadnicze znaczenie jest właściwe zakwalifikowanie prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na sprzedaży w 2006 r. prawa użytkowania wieczystego do kilkunastu działek gruntu, w tym dwóch zabudowanych, a więc określenie, czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15

ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o ptu", a tym samym, czy skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług, jak przyjęły organy podatkowe, czy też było to zbycie elementów majątku prywatnego, a więc działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej, jak uważa skarżąca. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozytywnie dla podatniczki powodowałoby bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów skargi związanych z możliwością wyłączenia zawartych transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na charakter zbywanych działek, które według podatniczki były działkami leśnymi, a nie działkami przeznaczonymi pod zabudowę, oraz z przyjęciem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Art. 15 ust. 1 ustawy o ptu stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ustawy o ptu co do zasady odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej w skrócie: "VI Dyrektywy", w myśl którego podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ustępie 2, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności". Różnica między mającą zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 1 maja 2004 r. regulacją unijną a polską sprowadza się do samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Ponadto w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie.

Jednak zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. A zatem, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, musi być, jak podnosi ETS, potwierdzony obiektywnymi dowodami, zamiar ten przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie

C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług. Jeśli zatem majątek był nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 2

pkt 1 VI Dyrektywy, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika tego podatku, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (handlową lub usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wynika więc, iż warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8).

Poza sporem jest to, że skarżąca w ciągu kilku lat, w tym także w 2006 r., zawarła wiele umów przenoszących prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym powstawało sukcesywnie przez kilka lat osiedle o charakterze mieszkalno-rzemieślniczym. Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez skarżącą, wynika, że w lipcu 2000 r. skarżąca razem z M. C. nabyli na współwłasność za cenę 370.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 124/2 o powierzchni 5,5481 ha położonej w Ł. przy ul. A oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej. Decyzją Prezydenta Miasta Ł. z [...] ustalono dla działki gruntu nr 124/2 warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Prezydent Miasta Ł. decyzją z [...] zatwierdził podział wyżej określonej nieruchomości na 64 działki gruntowe. W ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna. Prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A. Sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w okresie czasu od 2002 do 2008 r. W 2003 r. skarżąca dokonała opłaty za przyłączenie 20 działek gruntu do sieci gazowej [...] Spółki Gazowej, zaś w 2004 r. wspólnie z M. C. opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. A. W 2003 r. skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych na osiedlu domków przy ul. A, projektu linii kablowych i projektu stacji trafo dla zasilania osiedla domków C. W 2002 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego do 2, a w roku następnym do 12 działek gruntu. Na osiedlu przy ul. A umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych i segmentów. W 2003 r. skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie m. in. usług ogólnobudowlanych i remontowych, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu tej działalności zawierał m. in. zapis "deweloperstwo". Aktualizacja tych wpisów w latach późniejszych wskazywała na to, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej w 2006 r. było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W 2002 r. skarżąca i M. C. zawarli umowę z B o wykonanie 20 segmentów domów mieszkalnych.

Całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 r. działki nr 124/2, z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń, w ocenie Sądu, pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącej, polegające na zbyciu w 2006 r. prawa użytkowania kilkunastu działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez skarżącą czynności jako działalności gospodarczej istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, świadczy, w ocenie Sądu, o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Jest poza sporem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się od 2002 r. do 2008 r. W ocenie Sądu, ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenie. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżąca i jej partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Podnieść też należy, iż skarżąca, co nie budzi wątpliwości, prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości, jak i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa, wszak strona skarżąca w 2003 r. dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego 12 działek, a w następnych latach zbywała kolejne działki. Z urzędu Sąd powziął też wiadomość, iż skarżąca nie kwestionowała, że chodziło o "wykorzystanie trwałej sposobności i o umiejętne podnoszenie ceny działek", choć w jej ocenie nie miało to charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010r., I SA/Łd 253/10). Bez znaczenie jest to, że skarżąca traktowała przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem według obiektywnej oceny nie miała do tego podstaw. Nie ma też znaczenia, że deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Treść deklaracji podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o zaliczeniu określonych przychodów do deklarowanego źródła. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10

ust. 1 pkt 8 pkt c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia faktyczne i ocena prawna tych ustaleń, polegająca na przypisaniu skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej, zostały dokonane przez organy podatkowe także już wcześniej, m. in. w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004.

Wyżej określone działania skarżącej wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek, z uwagi na jej zorganizowany charakter, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia

art. 15 ustawy o ptu. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze i jej uzupełnieniu przepisów proceduralnych. Dokonując takiej oceny prawnej działalności skarżącej organy oparły się na bogatym materiale dowodowym, który został właściwie oceniony.

Dodatkowo tylko można wskazać, że w podobny sposób zostały ocenione wcześniejsze transakcje zbycia przez podatniczkę w 2004 r. praw użytkowania wieczystego działek gruntu położonych przy ulicy A. Skarga kasacyjna skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie sygn. akt. I SA/Łd 421/10 została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntu nabytego przed dniem 1 stycznia 2004 r., tj. przed akcesją z UE, i nierespektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem. Przede wszystkim organy nie opodatkowały tym podatkiem nabytej przez skarżącą w 2000 r. nieruchomości o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2, lecz dokonane przez skarżącą po 1 maja 2004 r. czynności zbycia działek powstałych w wyniku podziału tej działki. Nadto w sprawie nie mamy do czynienia z tożsamością przedmiotu nabycia i sprzedaży, w wyniku podziału powstało wiele odrębnych przedmiotów obrotu. Okoliczność, iż przed 1 maja 2004 r. grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i taki podatek nie został odprowadzony od nabytego w 2000 r. gruntu, nie ma wpływu na opodatkowanie zbycia gruntu dokonanego po tej dacie, a z takim mamy m.in. do czynienia w niniejszej sprawie. Inaczej to ujmując, przed 1 maja 2004 r. przeniesienie własności gruntu nie było opodatkowane, po tej dacie zaś podlega ono opodatkowaniu, przy czym istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data, w jakiej dokonano owego przeniesienia. W tym zakresie, jak wyżej wskazano, polska regulacja prawna jest zgodna z prawem wspólnotowym. Nie jest dopuszczalne wywodzenie z faktu niepodlegania opodatkowaniu danego rodzaju czynności przed 1 maja 2004 r. "zwolnienia" tego samego rodzaju czynności po tej dacie, wbrew wyraźnemu przepisowi prawa krajowego i wspólnotowego.

Sąd nie dopatrzył się też niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opodatkowania czynności polegających na sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, po dniu 1 maja 2004 r. Przede wszystkim sporny obowiązek podatkowy został uregulowany, tak jak tego wymaga art. 217 Konstytucji RP, w ustawie, a nadto nie jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, które po dniu 1 maja 2004 r. stało się nie tylko częścią krajowego porządku prawnego, ale z którym zgodne musi być prawo krajowe.

Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe wyjaśniły w dostatecznym stopniu, jaki charakter miały zbywane w 2006 r. grunty i zasadnie przyjęły, że nie były to grunty rolne lub leśne, a zatem transakcje zbycia tych gruntów (przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) nie były transakcjami zwolnionymi z podatku od towarów i usług. W sprawie nie znajdował zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o ptu, ani § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o ptu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. W zaskarżonej decyzji przyjęto właściwą interpretację wskazanych przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, którą Sąd w pełni akceptuje. Ustawa o ptu nie zawiera definicji "terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę". Określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swoje źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych wydawanych w odniesieniu do danego terenu. Należy mieć na uwadze, że w tej mierze istotna jest nie tyle aktualna klasyfikacja gruntu wynikająca z zapisów zawartych w ewidencji gruntów, ale właśnie przeznaczenie danego terenu, którego klasyfikacja może jeszcze nie uwzględniać. W zaskarżonej decyzji zasadnie zwrócono uwagę, że cała ponad 5,5 ha nieruchomość nabyta przez skarżącą i jej wspólnika, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z

1993 r. znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą, a decyzją Prezydenta Miasta Ł. z [...] ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania tego terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne na potrzeby przyszłego osiedla. Także w 2000 r. dokonano podziału całego terenu na 64 działki, który został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta Ł. Fakty te niewątpliwie świadczą o przeznaczeniu pod zabudowę tych działek, które były zbywane w 2006 r. i jeszcze nie były zabudowane. Jeżeli nawet w ewidencji gruntów działki te figurowały jako leśne, to nie oznaczało to takiego ich przeznaczenia. Oczywiście w takich okolicznościach, nie można też mówić o zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, skoro przedmiotowe działki w 2006 r. nie były gruntami przeznaczonymi na takie cele.

Nie jest również uzasadniony zarzut wadliwego przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego (wcześniej, niż ustaliły organy podatkowe) w związku z otrzymaniem przez skarżącą zaliczek w odniesieniu do czterech transakcji przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu. W decyzji obszernie wyjaśniono, dlaczego nie było możliwości zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o ptu w odniesieniu do tych opodatkowanych transakcji, w których przed wydaniem nabywcy gruntu podatniczka otrzymała od nabywcy część należności w formie zaliczki lub przedpłaty. Niewątpliwie dla zastosowania tego przepisu konieczne jest precyzyjne ustalenia zarówno wielkości zaliczki lub przedpłaty, jak i momentu jej zapłaty przez nabywcę. Skoro podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie, to dla prawidłowego obliczenia podatku z uwzględnieniem otrzymanej przez zbywcę przedpłaty lub zaliczki nie jest wystarczająca informacja, że nastąpiło to w roku poprzedzającym wydanie gruntu (art. 19 ust. 1 ustawy o ptu), ale konieczne jest ustalenie miesiąca, w którym to się stało.

Takie precyzyjne informacje nie wynikają z umów przedwstępnych. Skarżąca była wzywana do podania dokładnych informacji w tym względzie, ale tego nie uczyniła. Wobec tego organy podatkowe nie miały dostatecznych danych do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację w tym zakresie, którą Sąd akceptuje i której nie ma potrzeby powtarzać.

Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 270).

m.m.