Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1583/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 113
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7.950 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2013 r., nr [...], określającą zobowiązania M. S. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, organy podatkowe przyjęły, że w 2009 r. M. S. (dalej jako "Skarżąca") firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F. pod nazwą S. Jedynym celem zarejestrowania przez Skarżącą w czerwcu 2008 r. firmy F. były korzyści podatkowe, jakie odnosiła K. F., unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40%. Przychody wykazywane przez Skarżącą opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu.

Organy podatkowe uzasadniły tezę o firmowaniu przez Skarżącą cudzej działalności gospodarczej szeregiem okoliczności faktycznych. Wskazały w pierwszej kolejności na to, że K. F. i J. P., prowadzący działalności pod firmą E. z siedzibą w L., od rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., co drugi rok wymieniali się formą opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. z zasad ogólnych przechodzili na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stałą zasadą ich postępowania było to, że podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. Opracowany system rozliczania podatku dochodowego został zakłócony w 2008 r. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. K. F., z uwagi na wielkość obrotu, utraciła z końcem lutego 2008 r. prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania (od stycznia do lutego 2008 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży w kwocie 2 540 718,58 zł) i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. obowiązana była rozliczać się w zakresie podatku dochodowego według zasad ogólnych. W tym okresie, tj. od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., jej oficjalna działalność ograniczyła się do wyprzedaży zapasów na rzecz P. P.

Skarżąca rozpoczęła swą działalność gospodarczą 1 lipca 2008 r. i prowadziła ją do dnia 31 grudnia 2009 r., przy czym transakcje nabycia towarów odbyły się praktycznie wyłącznie w 2008 r., bowiem w 2009 r. strona nabyła jedynie 11 sztuk kurtek marki E. Ponadto działalność firmy Skarżącej polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesienno-zimowej 2008 r. zamówionej - ze względu na specyfikę branży - około 6 miesięcy wcześniej przez K. F. W 2009 r. Skarżąca zafakturowała jedynie wyprzedaż zapasów towarów na rzecz P. P. i K. F. Ponieważ działalność Skarżącej w 2009 r. polegała wyłącznie na wyprzedaży towarów, które pozostały na stanie na 31 grudnia 2008 r., to w znacznej części ustaleń z decyzji dotyczącej kolejnych miesięcy 2009 r., organy odwołały się do okoliczności zaistniałych w 2008 r. Uznały bowiem, że w 2009 r. Skarżąca kontynuowała działalność z poprzedniego roku, ograniczając ją do wyprzedaży towarów, tak aby działalność tę można było "wygasić" z końcem roku 2009. W roku tym firma E. J. P., z uwagi na wysokość obrotów osiągniętych w 2008 r., nabyła prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% przychodów. Dodatkowo, wymienieni tu przedsiębiorcy zamiennie zatrudniali tych samych pracowników na czas określony, przy czym zatrudniali ich w tym okresie, w którym opłacali podatek dochodowy w formie ryczałtu. Wszystko to, zdaniem organów podatkowych, wskazuje na opracowany sposób postępowania, stanowiący nadużycie, polegające na fałszowaniu rzeczywistego obiegu towarów i ukrywaniu podmiotu rzeczywiście dokonującego transakcji.

Organy podatkowe zakwestionowały realny charakter dostaw dokonanych przez Skarżącą dla licznych odbiorców i uznały, że w rzeczywistości dostaw tych dokonała K. F., która od sierpnia do grudnia 2008 r. nadal prowadziła działalność gospodarczą, o czym obszernie informowała w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej. We wrześniu 2008 r. uczestniczyła w Targach P. Zajęta była pozyskaniem nowych rynków zbytu (Czechy, Słowacja, Austria), jak i nowych klientów, którym oferowała zakup nowych kolekcji odzieży z terminem realizacji na początku 2009 r. Zamówienia te z całą pewnością nie były zbierane przez Skarżącą, ponieważ w 2009 r. nabyła ona wyłącznie 11 sztuk kurtek marki E.

Dalej organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że obsługą klientów firmy Skarżącej od 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się: W. B., K. K. oraz M. G., którzy do 7 sierpnia 2008 r. byli pracownikami firmy S. Ujawniono jednak faktury VAT wystawione przez firmę K. F. po 8 sierpnia 2008 r., na których widnieje podpis wskazanych pracowników jako osób "upoważnionych do wysławiania dokumentów VAT".

Zdaniem organów podatkowych przedstawione tu okoliczności wykazały, że Skarżąca nie miała wpływu na ilość zamówionego towaru, na cenę jego zakupu, cenę sprzedaży, bowiem zostały one ustalone na etapie zbierania zamówień przez K. F. Skarżąca sprzedawała towary wyłącznie na rzecz podmiotów ujętych w "bazie klientów" przekazanej przez K. F., którym należało jedynie wysłać towar z załączoną fakturą VAT.

Następny argument organów podatkowych opiera się na twierdzeniu, że Skarżąca nie miała pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda przedstawiła trzy umowy pożyczki zawarte w lipcu i sierpniu 2008 r. z K. F. na łączną kwotę 860 000 zł, oraz jedną zawartą we wrześniu 2008 r. z J. P. na 300 000 zł, ale brak jest dowodów uzyskania tych pieniędzy, bo miały być przekazane gotówką. Przedstawione przez Skarżącą formularze deklaracji PCC-3 – mające świadczyć o faktycznym udzieleniu pożyczek, zostały złożone do Urzędu Skarbowego 21 października 2010 r., a więc po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec K. F. i Skarżącej i na potrzeby tych postępowań.

Organy wskazały również na fakt, że od lipca do grudnia 2008 r. Skarżąca pracowała na peny etat w B. Z informacji przekazanych przez B. wynika, że w tym czasie Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim od 4 do 12 września oraz od 18 września do 31 grudnia, czyli na 128 dni roboczych okresu od lipca do grudnia 2008 r., Skarżąca 78 dni przebywała na zwolnieniu lekarskim.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie te ustalenia wskazują na to, że nastąpił fikcyjny podział działalności prowadzonej przez K. F., a Skarżąca jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego nie można przypisać jej statusu podatnika podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"), jak również nie można przyjąć, by wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 tej ustawy. Z tych względów anulowano Skarżącej obowiązek odprowadzenia podatku należnego z wystawionych przez nią faktur VAT, pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług i nałożono obowiązek zapłaty podatku wynikający z wstawionych przez nią faktur, z tym, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ") Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie przepisów proceduralnych: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") przez wybiórczą i dowolną ocenę dowodów i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, co ujął w sześciu punktach.

1) Organ nie wyjaśnił czy zysk, który został wypracowany zasilił działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F., czy też powiększyły jej prywatny majątek. Zgodnie bowiem z istotą firmanctwa, zysk z tej działalności winien stać się udziałem firmowanego. Organ kontroli i Dyrektor Izby Skarbowej podjęli próbę rozliczenia działalności Skarżącej w latach 2008-2009, ale nie wyjaśniły, co stało się z kwotą ponad 900 000 złotych, która pozostała skarżącej po spłaceniu pożyczek. Nie idzie przy tym o to, że Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, co się z owymi środkami stało, ale wykazanie, że trafiły one do K. F.

2) Wyjaśnienia pisemne Skarżącej Organ ocenił "jako pobieżne i lakoniczne", tymczasem, zdaniem Sądu, charakteryzują się one szczegółowością i rozeznaniem w branży.

3) Kluczowy charakter winny mieć w sprawie zeznania pracowników, a z nich wynika, że działalność gospodarczą pod firmą F. prowadziła Skarżąca.

4) Skarżąca podpisała umowy z firmą przesyłkową D. (oraz aneks do tej umowy), a także z firmą spedycyjną B., co mieści się w działalności handlowej. Organy w toku postępowania nie wyjaśniły, w jaki sposób doszło do ich zawarcia. Podobnie w działalności gospodarczej mieści się prowadzenie sporów sądowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca poniosła opłatę na rzecz sądu (wpis ?) i że opłata ta była związana z wydaniem nakazu w postępowaniu nakazowym. Istotne jest wykazanie, w jaki sposób doszło do owego sporu, kto występował z powództwem.

5) Organ pominął kwestię, że Skarżąca udzielała swym klientom upustów oraz dokonywała wyprzedaży tzw. stoków. W toku postępowania organy nie wyjaśniły, jaką rolę w tym zakresie odgrywała Skarżąca, w szczególności kto podejmował decyzję o udzieleniu upustu, czy zasady udzielania upustu w firmie F. były takie same jak w firmie S. oraz kto podejmował decyzję o cenach stoków;

6) Za niedopuszczalne Sąd uznał stosowanie takiej interpretacji art. 188 O.p., która polega na oddalaniu wniosków dowodowych strony z uzasadnieniem o zebraniu już wystarczającego materiału dowodowego i braku potrzeby jego kontynuowania. Pełnomocnik skarżącej złożył szereg wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, z zeznań świadków i strony. Dowody te miały być przeprowadzone na odmienną od uznanej przez organy tezę (Skarżaca prowadziła działalność gospodarczą). W ocenie Sądu organy winny ponownie ocenić zasadność tych wniosków z uwzględnieniem uwag zawartych w tej części uzasadnienia.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Organu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie jako "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji na skutek uznania, że organy podatkowe naruszyły: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 113 O.p., ponieważ nie wyjaśniły dostatecznie, czy między Skarżącą a K.F. istniał stosunek firmanctwa, podczas gdy stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i potwierdza tę tezę,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zobowiązanie organów do wykazania, że 900.000 zł uzyskane z firmowanej przez Skarżącą działalności gospodarczej trafiło do K. F., bez wskazania, w jaki sposób ustalenie to ma być dokonane i nieuzasadnienie, dlaczego jest to konieczne, skoro sama Skarżąca odmówiła składania zeznań i nie wyjaśniła tej kwestii w wyjaśnieniach pisemnych, do czego była wzywana.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Organu została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów procesowych. Kwestie materialno-prawne w ogóle nie zostały poruszone w skardze kasacyjnej, bo i nie były poruszone w zaskarżonym wyroku, i dlatego nie mogą być oceniane przez NSA.

Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej są słuszne. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z szeregiem przepisów O.p.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Organu, Sąd bezpodstawnie zarzucił mu wybiórczą i dowolną ocenę dowodów oraz oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych i w efekcie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylił jego decyzję. Zarzut ten jest uzasadniony, swego stanowiska w tej kwestii Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił w sposób tak przekonujący, by można je podzielić. Pewnych aspektów sprawy Sąd nie uwzględnił, a do innych nie przywiązał należytej wagi, ale po kolei.

Centralnym punktem swych rozważań Sąd uczynił kwestię firmanctwa. Zgodnie z art. 113 O.p. firmanctwo zachodzi wówczas, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. W układzie tym osobą prowadzącą realną działalność gospodarczą jest firmowany. Firmujący służy mu do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) powinna być samodzielna, w czym mieści się, między innymi, taki warunek, że prowadzi się ją na własny rachunek i zysk z tej działalności gospodarczej przypada temu, kto ją w rzeczywistości prowadzi, w każdym razie nie firmującemu.

Oceniając ten aspekt ustaleń organów podatkowych Sąd pierwszej instancji zwrócił im uwagę na to, że nawet po uwzględnieniu spłaty pożyczek zaciągniętych od K. F. i J. P. Skarżąca dysponowała dochodem w wysokości ponad 900.000 zł, a organy nie ustaliły, że trafił on do K. F. Sąd podkreślił w tym momencie, że Nie idzie przy tym o to, że skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, co się z owymi środkami stało, ale wykazanie, że trafiły one do K. F.

Jest to wadliwe postawienie sprawy. Po pierwsze dlatego, że sprawa dotyczy obowiązku zapłaty podatku przez Skarżącą. Podstawą określenia jej zobowiązań w VAT jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 113 O.p. Sprawa nie dotyczy zaległości podatkowych K. F. i odpowiedzialności za nie skarżącej jako osoby trzeciej. Pierwszoplanowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy dochód ten przypadł Skarżącej. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoliłaby na przyjęcie, że to Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, uzyskany z niej zysk stał się jej udziałem, w konsekwencji nie było firmanctwa. Organy przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe w dostępnym dla nich zakresie i nie znalazły śladów tej kwoty w jej majątku. Ciężar dowodzenia w takim przypadku, w postaci składania wniosków dowodowych, należy przełożyć na Skarżącą. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten oznacza, że dowody w postępowaniu podatkowym przeprowadza organ podatkowy, ale nie wyklucza on inicjatywy dowodowej samej strony, zwłaszcza co do okoliczności, o których wiedzę ma tylko strona i tylko ona zna dowody na ich poparcie (porównaj w tym zakresie wyrok NSA z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 789/16 oraz z 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1110/18, wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl).

Zarzucając Organowi wadliwą ocenę materiału dowodowego Sąd podkreślił, że nie zgadza się z jego oceną co do pisemnych wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w toku postępowania i ocenił je jako szczegółowe i wykazujące rozeznanie w branży. Brak jednak uzasadnienia dla tej oceny Sądu. Brak analizy tych wyjaśnień i ich konfrontacji z oceną przyjętą przez Organ. W takiej sytuacji postawiony Organowi przez Sąd zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie może być uznany za uzasadniony i uprawniający do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Kolejne kwestie podniesione przez Sąd pierwszej instancji dotyczą następujących okoliczności. Kluczowe znaczenie należy przypisać zeznaniom świadków, a z nich wynika, że niektórzy kontrahenci mieli kontakty biznesowe ze Skarżącą, z zeznań pracowników wynika z kolei, że Skarżąca wykonywała swe czynności w godzinach rannych lub popołudniowych, zatrudnienie w banku na pełny etat nie stanowiło przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponadto Skarżąca zawarła umowy z firmami spedycyjną i przesyłkową, zapłaciła wpis od sprawy sądowej w sądzie powszechnym, udzielała klientom upustów i wyprzedawała tak zwane stoki. Są to okoliczności, które Organ zbagatelizował.

Zdaniem NSA, zarzucanie w ten sposób Organowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zasługuje na akceptację. W istocie firmanctwa mieści się pozorowanie przez firmującego prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd firmujący może wykonywać czynności, które stwarzają pozór, że prowadzi działalność gospodarczą (z wyroku NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 218/16). Okolicznościom faktycznym należy przypisać odpowiednie znaczenie i hierarchię. Trzeba najpierw wziąć pod uwagę fakty o zasadniczym znaczeniu, a następnie te pozostałe. NSA nie przesądza w tym momencie o wyniku tej oceny i treści konkretnych ustaleń, ale zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. jest uzasadniony. Słusznie Organ zarzucił, że stanowisko Sądu co do przyjętej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego jest oderwane od okoliczności sprawy o zasadniczym znaczeniu. Sąd musi wziąć pod uwagę i nadać odpowiednie znaczenie tym ustaleniom, które Organ opisał w uzasadnieniu decyzji i później w skardze kasacyjnej. Mowa tu o cyklicznym zmienianiu formy opodatkowania w gronie powiązanych ze sobą osób (J. P., K. F., Skarżąca, P. P.), jak i czasie, w jakim było przeprowadzane. Czy ma ono uzasadnienie gospodarcze, biznesowe, czy tylko podatkowe - dla zatajenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Czy elementem decydującym była utrata korzystniejszej formy opodatkowania i moment, w którym to następowało wyznaczał czas przeprowadzenia zmian. Oczywiście, podatnik nie ma obowiązku tak prowadzić swe interesy, by płacić podatki najwyższe z możliwych, ale musi działać w granicach prawa i jeśli dla przeprowadzenia tych zmian konieczne było wykorzystanie instytucji firmanctwa, bez którego nie było możliwym osiągnięcie tego celu podatkowego, to musi to rzutować na ocenę roli Skarżącej w tym przedsięwzięciu. Sąd powinien ocenić, czy istotnie działalność Skarżącej została tak zaplanowana i zrealizowana, by w 2009 r. została zakończona, bo następował moment kolejnej zmiany formy opodatkowania. Konieczne jest jasne stanowisko Sądu co do źródeł finansowania działalności Skarżącej. Organ przyjął, że Skarżąca nie miała pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej ani środków materialno-technicznych. Jej twierdzenie o pożyczkach udzielonych przez K.F. i J. P. w lipcu i sierpniu oraz we wrześniu 2008 r. zostało podniesione dwa lata później (październik 2010 r.) i, jak stwierdził Organ, na potrzeby wszczętego postępowania w sprawie. Te ustalenia Organu w ogólne nie zostały poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji. Trzeba też wrócić do kwestii, o której tu już był mowa, mianowicie komu przypadł zysk z tej działalności. Jeśli nie Skarżącej, a tak przyjął Organ, to nie można przypisać jej roli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bo pracowała na cudzy rachunek.

Są to, jak to już zostało podniesione, kwestie o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy. Jeżeli ich ocena doprowadzi do uznania, że działalność Skarżącej została zorganizowana w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności K. F., to tym okolicznościom faktycznym, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, trzeba będzie nadać inne znaczenie. Wówczas takie fakty, jak to, czy niektórzy dostawcy mieli kontakt ze Skarżącą, czy zapłaciła wpis od sprawy sądowej, czy zawarła umowę z firmą spedycyjną, czy udzielała klientom upustów może świadczyć o pozorowaniu działalności gospodarczej, a prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego nie musi być konieczne. Jednakże nie można kwestii tej przesądzić bez uprzedniej oceny wskazanych tu powyżej okoliczności o zasadniczym znaczeniu. Brak odniesienia się przez Sąd do tych aspektów sprawy przesądza o słuszności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

Słuszny jest również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., zdanie drugie (Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Wskazania co do dalszego postępowania muszą by zgodne z zasadami postępowania podatkowego i muszą być przedstawione w sposób konkretny i możliwy do realizacji. Zalecenie organom podatkowym, by ustaliły "... co stało się z kwotą ponad 900.000 zł, która pozostała skarżącej po spłaceniu pożyczek" jest wadliwie sformułowane. Nie uwzględnia tego, co tu już zostało napisane o inicjatywie dowodowej i konieczności przedstawienia wyjaśnień i dowodów na te tematy, o których wiedzę ma tylko Skarżąca. Inaczej mówiąc, Sąd nie może nakazać organom, by wykazały co Skarżąca zrobiła z tymi pieniędzmi jeśli ona sama nie przejawia w tym kierunku inicjatywy dowodowej. Sąd nie może zarzucać organom braków w postępowaniu dowodowym w tym zakresie jeśli wezwały Skarżącą kilkakrotnie do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, a wezwanie pozostało bez odzewu z jej strony. Sam Sąd nie wskazał na żadną realną możliwość zrealizowania tego zalecenia.

Nie odpowiada też wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a stanowisko Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Wypowiadając się na ten temat Sąd stwierdził, że dla zagwarantowania praw strony dopuszczalne jest oddalenie tylko takich wniosków dowodowych, które zmierzają jedynie do wydłużenia postępowania, nie dotyczą okoliczności istotnych dla wyniku sprawy albo dotyczą okoliczności udowodnionych zgodnie z tezą wnioskującego o dowód. Za niedopuszczalne Sąd uznał oddalenie wniosków dowodowych z uzasadnieniem, że zebrano już wystarczający materiał dowodowy. Są to uwagi słuszne co do zasady ale przedstawione w oderwaniu od konkretów sprawy i w oderwaniu od przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z nim sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie przedstawił tej oceny, a ona wymaga odniesienia się do konkretnych dowodów i uzasadnienia dlaczego ich nieprzeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji raz jeszcze oceni stanowisko organów podatkowych, uwzględniając wskazane tu zalecenia.

Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu przepisu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).