Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 786/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.609.2018.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 30 listopada 2018 r. wpłynął wniosek D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług wsparcia, sklasyfikowanych jako usługi w zakresie księgowości. Pismem z 16 stycznia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych. W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Natomiast Wnioskodawca działa jako podmiot, świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Grupy z siedzibą na terytorium Czech (dalej: "Spółka Powiązana" lub "Centrum Usług Wspólnych" (dalej: "CUW") umowę zakupu usług wsparcia w ramach utworzonego Centrum Usług Wspólnych ("S.", dalej: "Umowa"). Spółka powiązana wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w u.p.d.o.p. Zgodnie z załącznikiem do Umowy, usługi świadczone przez CUW obejmują szeroko rozumiane czynności w ramach usług wsparcia z obszarów "account payable" (płatność zobowiązań) oraz "general ledger" (księga główna) (dalej: "Usługi wsparcia"). W ramach wymienionych wyżej obszarów mieszczą się usługi, które należy sprowadzić do następujące czynności, tj. m.in.:

1) Usługi wsparcia w ramach "account payable" (płatność zobowiązań), w tym:

- usługi wsparcia dotyczące obsługi faktur, w tym m.in.:

– zapewnienie poprawności kodów księgowań wskazanych na zamówieniach zgodnie z księgą główną rachunkowości,

– wprowadzanie do systemu faktur dostawców,

– uruchamianie płatności zaaprobowanych faktur,

– weryfikacja poprawności otrzymywanych faktur,

– weryfikacja statusu faktur zgodnie z ich rejestrem, w tym aktualizacja oraz weryfikacja statusu faktur otrzymywanych w postaci scanów,

- usługi wsparcia w zakresie procesu płatności, w tym m.in.:

– utrzymanie konfiguracji wypłat bankowych (dane bankowe dostawców),

– eksport plików płatności z systemu finansowo-księgowego i przekazywanie ich do wykonania do systemu bankowości elektronicznej,

– dokonywanie płatności automatycznych, a także wykonywanie płatności ręcznych,

– przesyłanie potwierdzeń przelewów środków finansowych dostawcom,

– wsparcie w zakresie przekazów pieniężnych do dostawców,

– rekoncyliacja rachunków zobowiązań,

– anulowanie płatności,

- adresowanie zapytań od dostawców Wnioskodawcy, w tym m.in.:

– rejestracja wszystkich zapytań zgłoszonych przez dostawców drogą mailową, pocztową lub telefoniczną,

– odpowiadanie na zapytania dostawców,

– zamykanie zapytań dostawców w prowadzonym rejestrze.

Spółka podkreśliła, że czynności w ramach adresowania zapytań dostawców mogą dotyczyć przykładowo częstotliwości czy terminów dokonywania płatności (nie stanowią z kolei usług doradczych),

- prowadzanie informacji dotyczących dostawców do systemu (także ich aktualizacja);

2) Usługi wsparcia dotyczące "generał ledger" księgi głównej Wnioskodawcy m.in.:

- usługi wsparcia z zakresu zapisów w księdze głównej, w tym:

– dokonywanie dodatkowych zapisów księgi głównej zgodnie z określonymi w Umowie wymogami,

– dokonywanie zapisów wyciągów bankowych zgodnie z określonymi w Umowie wymogami,

- usługi wsparcia z zakresu zamykania księgi głównej, w tym:

– wprowadzanie rezerw do systemu księgi głównej,

– wsparcie w zakresie rozliczenia sald z dostawcami,

– rekoncyliacja kont oraz dostarczanie informacji zwrotnej (w razie potrzeby),

– przekazywanie informacji zwrotnych dotyczących pozycji otwartych/nierozliczonych,

– wprowadzanie zmian w czynnościach księgowania na wniosek polskiego działu księgowości;

- usługi wsparcia z zakresu działań wewnątrzgrupowych, w tym m.in.:

– wsparcie w procesie księgowania transakcji wewnątrzgrupowych, w tym: zbieranie wszystkich faktur rozliczeń wewnątrzgrupowych oraz ich księgowanie i obsługa w systemie uwzględniając poprawne numery dostawców,

– obsługa procesów wewnątrzgrupowych, w tym: obsługa płatności, wsparcie w procesach nettingowych, prowadzenie rozliczeń oraz uzgodnień z podmiotami powiązanymi Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach Usług wsparcia, CUW nie świadczy jakichkolwiek usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowe czynności mają zasadniczo charakter wprowadzania danych do systemu finansowo-księgowego. Wnioskodawca wskazał, że CUW otrzymuje przykładowo od Spółki dokumenty finansowo-księgowe, następnie księguje dokumenty wykonując między innymi czynności księgowania rezerw, zamykania miesiąca czy raportowania danych dotyczących tylko dywizji D. CUW na podstawie dokumentów dokonuje również płatności na rzecz dostawców zewnętrznych.

3. Wnioskodawca pismem z 16 stycznia 2019 r. na wezwanie organu uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny o klasyfikacje PKWiU. Spółka wskazała jednakże, że przepisy u.p.d.o.p. odwołują się do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") jedynie w określonych (wybranych przez ustawodawcę) sytuacjach. Przykładowo, do PKWiU przepisy te odwołują się jedynie w zakresie amortyzacji tzw. taboru morskiego w budowie (art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.). Tymczasem art. 15e u.p.d.o.p. takich odwołań nie zawiera, a contrario nie istnieje norma materialnoprawna nakazująca stosowanie klasyfikacji PKWiU do oceny czy koszt danej usługi podlega limitowaniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Powyższy pogląd potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18, w którym Sąd stwierdził co następuje: "Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione". Konkluzji tej nie zmienia również treść Rozporządzenia, zgodnie z którym klasyfikację stosuje się m.in. do celów podatkowych. Możliwość stosowania jakiejkolwiek klasyfikacji zależy bowiem od istnienia normy materialnoprawnej w danym przepisie prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego zgodnie z przepisami Rozdziału Ia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), powinien dokonać - w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy - odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie Wniosku Spółka uczyniła.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Spółka według swojej najlepszej wiedzy, przedstawiła wskazane w Wezwaniu dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dotyczące wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem:

a) usługi wsparcia w ramach "account payable" (płatność zobowiązań), jako usługi w zakresie księgowości, symbol PKWiU 69.20.23.0;

b) usługi wsparcia dotyczące "generał ledger" księgi głównej Wnioskodawcy, jako usługi w zakresie księgowości, symbol PKWiU 69.20.23.0.

4. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy do wydatków na nabycie Usług wsparcia zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

5. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym Usługi będące przedmiotem zapytania nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią one również żadnych usług w tym przepisie wymienionych ani do nich podobnych. W konsekwencji, wydatki na nabycie Usług wsparcia od CUW nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

6. W interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi wsparcia w ramach "account payable" oraz usługi wsparcia dotyczące "general ledger" księgi głównej Wnioskodawcy, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. DKIS wskazał, że nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Organ interpretacyjny zaznaczył, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podniosła dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że klasyfikacja Usług wsparcia pod względem PKWiU determinuje uznanie danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten posługuje się opisem charakteru usług a nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU, tak więc prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Usługi wsparcia nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, niezależnie od dokonanej klasyfikacji PKWiU. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c O.p. poprzez zawarcie w interpretacji nieuprawnionego zastrzeżenia, że "(...) w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności (...) udzielona odpowiedź traci swą aktualność", co wskazuje, że organ w nieuprawniony sposób ogranicza moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k o.p. do sytuacji, w której klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, gdy tymczasem interpretacja powinna być wydana na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który był wyczerpujący i nie wymagał dokonywania klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU, a sama zmiana klasyfikacji PKWiU nie może i nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości zakwalifikowania usług do katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a prawidłowa ocena charakteru przedmiotowych Usług wsparcia powinna skutkować uznaniem, że nie stanowią one usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz polegającym na błędnym uznaniu, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU powinna mieć znaczenie dla oceny przedmiotowych Usług wsparcia,

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprawie sprzecznych z przepisami prawa, tj. w szczególności uwarunkowanie rozstrzygnięcia w zakresie objęcia Usług wsparcia katalogiem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od klasyfikacji PKWiU, który to warunek nie wynika z przepisów prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

8. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

10. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. - podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej dotyczącego wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zgodził się ze Stroną że szeroko rozumiane usługi księgowe w postaci realizacji usług "account payable" – płatności zobowiązań, oraz "generel ledger" realizowane w ramach usług wsparcia pozostają poza grupą usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., których dotyczy ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

11. Podstawowy zarzut Skarżącej zawarty w skardze odnosił się do tego, że organ wydając powyższą interpretację w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług w sposób nieuprawniony oparł się na przedstawionej przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego klasyfikacji PKWiU tych usług. W ocenie Sądu zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie.

12. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić kilkoma uwagami dotyczącymi przepisu art. 15e u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., i odsetek.

13. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze".

14. Wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że koszty usług niewymienionych w tym przepisie nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie. Wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca nie zdeﬁniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie przedmiotowemu limitowi. Zatem zasadne jest odwołanie do językowego znaczenia grupy usług wymienionych w przedmiotowym przepisie. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoich wyrokach akcentuje znaczenie roli wykładni językowej podczas interpretacji norm prawa podatkowego. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Skarżącej, że dokonując interpretacji norm prawa podatkowego w pierwszej kolejności punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa, bowiem językowe znaczenie norm prawnych wyznacza zakres swobody organów stosujących prawo. Niezastosowanie zaś wykładni językowej przez organy podatkowe może prowadzić do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Analiza rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ bowiem dokonując interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oparł się wyłącznie na klasyﬁkacji przestawionych usług wsparcia według PKWiU, chociaż nie ulega wątpliwości, że art. 15e ustawy nie odwołuje się do takiej klasyfikacji. Prawodawca nie zdeﬁniował usług objętych ograniczeniem, jednakże w sytuacjach, w których przepis prawa jest niejasny interpretacja powinna być dokonywana z uwzględnieniem przyjętych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw wykładni, czyli interpretacji tekstu z wykorzystaniem przyjętych reguł interpretacyjnych, które nakazują pierwszej kolejności dokonywane wykładni w oparciu o ich językowe brzmienie. Z kolei z reguł wykładni gramatycznej wynika domniemanie języka potocznego (życia codziennego), z którego należy wnioskować że interpretowanym zwrotom nie można przypisywać znaczenia prawnego, jeżeli takiego nie posiadają. Innymi słowy, pojęcie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń powinno być rozumiane zgodnie z jego językowym znaczeniem, nie zaś w odniesieniu do klasyﬁkacji sporządzanych dla celów statystycznych, niezwartych w hipotezie normy prawnej przepisu podatkowego.

15. Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga zatem, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny wydał interpretację na podstawie wskazanej przez Skarżącą - na wezwanie organu - klasyfikacji PKWiU.

16. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

17. Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, jak również co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., II FSK 378/17).

18. Zauważyć należy, że stanowisko prezentowane przez Skarżącą w rozpoznawanej sprawie spotkało się z akceptacją sądów administracyjnych, które w swoich orzeczeniach stwierdzały m.in., że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., I SA/Łd 587/18). Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 grudnia 2018r., I SA/Lu 633/18). Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2019 r., III SA/Gl 1185/18).

19. Konkludując stwierdzić należy, że grupowanie w PKWiU nie może stanowić podstawy do ustalenia wydatków podlegających ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawa w ogóle nie wprowadza odwołania do takiej klasyﬁkacji, ponieważ przepisy klasyﬁkacji statystycznych nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Tym samym, zdaniem Sądu organ wydał zaskarżoną interpretację abstrahując od rzeczywistej treści relewantnych w sprawie przepisów, tj. art. 15e u.p.d.o.p. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu wyłącznie o PKWiU pozostaje w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie może zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Powoływanie się przez organ interpretacyjny na klasyﬁkacją statystyczną PKWiU w przedmiotowej sprawie wykracza poza językową treść przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Takie postępowanie organu nakłada na podatnika dodatkowe i niewynikające z prawa obowiązki klasyfikowania usług nabywanych od podmiotów powiązanych (w tym zagranicznych) według polskich klasyﬁkacji statystycznych. Zatem wywodzenie oceny danej usługi na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z dostarczonej przez podatnika, na wezwanie organu, klasyﬁkacji PKWiU jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, a ponadto przerzuca na podatnika ciężar oceny prawnej pytań zadanych przez Skarżącą we wniosku. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

20. Zasadne w ocenie Sądu były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei Organ w wydanej Interpretacji zaznaczył, że: "Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretacyjny uznał, że nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Zatem zasadny jest wniosek Strony, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swa aktualność. Zdaniem Sądu przyjęcia jako części elementu stanu faktycznego klasyfikacji PKWiU może prowadzić do ograniczenia funkcji gwarancyjnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei § 3 tego przepisu stanowi, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Powyżej wskazany art. 14k ustawy realizuje postulat funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, która polega na tym, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. W rezultacie, zasadą jest, że interpretacja indywidualna daje ochronę temu, kto o nią wystąpił oraz się do niej zastosował. Jednocześnie przyjąć należy, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. W kontekście powyższego przepisu Sąd przyjął, że wydając tak skonstruowaną interpretację organ doprowadził do sytuacji, w której funkcja gwarancyjna może być wyłączona z przyczyn niezależnych od Spółki. W przypadku zmiany klasyﬁkacji PKWiU lub w sytuacji gdy w trakcie kontroli podatkowej albo w trakcie postępowania podatkowego organ uzna, że Spółka dokonała błędnej klasyfikacji usług wsparcia w PKWiU. Zdaniem Sądu powyższe będzie oznaczać, że otrzymana przez Skarżącą interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej, ponieważ Organ oparł się wyłącznie lub w głównej mierze na przedstawionym PKWiU. Zdaniem Sądu stanowisko przyjęte przez Organ przemawia za uznaniem, że wydana interpretacja chroni Stronę w sposób niepełny, z uwagi na uwarunkowanie oceny Organu od zmiennej statystycznej w postaci określenia zakresu usług wymienionych w PKWiU. Takie działanie w ocenie Sądu było sprzeczne z celem regulacji dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Wobec powyższego za zasługujący na uwzględnienie Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p.

21. Za trafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. mającym zastosowanie w sprawie organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności). Powyższa zasada oznacza, że organy podatkowe mogą podejmować swoje działania wyłącznie w granicach wskazanych przez przepisy prawa. W ocenie Sądu Organ uchybił powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego błędnie stwierdzając, że o zaliczeniu usług do katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przesądza klasyfikacja statystyczna PKWiU.

22. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz kosztami opłaty skarbowej o pełnomocnictwa.