Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1412/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 56 ust. 5, art. 77 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107 ust. 2, art. 110 ust. 1, art. 126
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 293/16 w sprawie ze skarg B. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2016 r. nr [....], z dnia [...] marca 2016 r. nr [....], z dnia [...] marca 2016 r. nr [....], z dnia [...] marca 2016 r. nr [....], z dnia [...] marca 2016 r. nr [....], z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 6000 (sześć tysięcy) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargi B. M. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lutego 2016 r. (6 decyzji), [...] marca 2016 r. (5 decyzji) i [...] marca 2016 r. (1 decyzja) w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzjami z [...] i [...] grudnia 2015 r. oraz [...], [...] i [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu określił B. M. daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Rozstrzygnięcia zostały wydane w związku z przekraczaniem przez skarżącego granicy przez przejście graniczne w Gronowie w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2014 r., łącznie 109 razy (8-10 razy każdego miesiąca) i z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w zbiorniku pojazdu osobowego marki Volkswagen Passat wskazane ilości oleju napędowego - odpowiednio: 790, 800, 860, 880, 970, 980, 990 i 1000 l.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje po przeprowadzeniu odrębnych postępowań wszczętych szeregiem postanowień z [...] marca 2015 r. - w podziale na kolejne miesiące 2014 r.

W toku postępowań ustalono, że przekraczając w 2014 r. przejście graniczne podatnik zgłaszał do odprawy celnej paliwo w postaci oleju napędowego, wnioskując jednocześnie o zastosowanie zwolnień celnych i podatkowych. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. Opierając się na ww. danych Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celno-podatkowe, a następnie dokonał uregulowania sytuacji celnej paliwa oraz określił należności celno-podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzjami z [...] lutego, [...] i [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy cztery rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z [...] i [...] grudnia 2015 r. oraz [...] i [...] stycznia 2016 r. Natomiast decyzję z [...] stycznia 2016 r. uchylił w pkt 9 sentencji, wezwał do uiszczenia będącej przedmiotem sprawy należności w wyliczonej na nowo wysokości, w pozostałej części utrzymując ją w mocy.

Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny wskazują, że dokonane przez stronę przywozy paliwa, wziąwszy pod uwagę regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa, nie spełniają warunku przywozu o charakterze niehandlowym.

Stwierdził, że skarżący przywiózł w 2014 r. 10.700 l. paliwa. Przy średnim jego zużyciu na poziomie ok. 8 l/100 km, paliwa wystarczyłoby na pokonanie trasy o długości blisko 10.000 km. Tymczasem zgodnie z danymi GUS-u (oprac. statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2009 r., publikacja: ISSN 2084-8137) średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 84 l. Skarżący zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca. Przywóz wskazanej ilości paliwa przekracza tę ilość dziesięciokrotnie. Podobne wnioski organ przedstawił dla wszystkich miesięcy w połączonych sprawach. Wyjaśnienia strony nie potwierdzają wykorzystania paliwa na potrzeby własne, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Podatnik wskazał, że na terenie Rosji pokonuje odległość 3 km do stacji benzynowej, zaś w Polsce w 2014 r. był m.in. w Zielonej Górze - 500 km w jedną stronę, w Zgorzelcu - 670 km w jedną stronę, ok. 4 razy w roku jeździ do Poznania, 3 razy wyjeżdżał do Ciechanowa - 300 km, często nawet 2 razy dziennie jeździł do Pszczółek - 40 km w jedną stronę, do Elbląga - 36 km.

W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę destynacje stanowią standardowe dystanse i typowe cele podróży, pokonywane przez statystycznego kierowcę. Ponadto ze strony internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (https://historiapojazdu.gov.pl/), gdzie na podstawie rejestrów prowadzonych przez zatrudnionych w stacjach kontroli pojazdów uprawnionych diagnostów, ewidencjonowane są szczegółowe dane dotyczące badanych pojazdów, organ ustalił, że strona pojazdem o nr rejestracyjnym [...] przejeżdża rocznie około 32.000 km. Podatnik w 2014 r. przywiózł 10.700 l paliwa pozwalających na przejechanie 133.750 km. Zatem, w ocenie organu, nie było fizycznie możliwe zużycie w tym pojeździe paliwa w takiej ilości w ciągu 1 roku. Przywożone ilości paliwa znacznie przekraczały potrzeby importera. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargi B. M. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lutego, [...] i [...] marca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów w zakresie prawa procesowego, gdyż nie zawiera prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op). Organ nie uwzględnił całości materiału dowodowego, tym samym naruszył treść art. 191 Op. W szczególności nie uwzględnił, że przywiezione z Rosji paliwo zostało w części zużyte przez skarżącego na własne potrzeby. W konsekwencji, nie zaakceptował stanowiska organu w przedmiocie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Zwrócił uwagę, że skarżący jako obywatel i konsument korzystał z uprawnień i korzyści jakie dawała umowa o małym ruchu granicznym. Ponadto organy celne tolerowały jego wyjazdy, gdyż miały pełną i bieżącą wiedzę na temat częstotliwości jego wyjazdów i ilości przywożonego paliwa. W związku z tym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wyjazdy skarżącego nie miały charakteru okazjonalnego. Mógł on bowiem wyjeżdżać do Rosji z przyczyn ekonomicznych i przywozić paliwo na własne potrzeby. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie. Skarżący tylko część wwiezionego paliwa zużył na własne potrzeby. Wynikało to wprost z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Ta część paliwa, która nie została zużyta przez pojazd, w którym zostało paliwo przywiezione, nie korzysta ze zwolnień przywozowych i podatkowych.

Organ dokonał zestawienia zbiorczego wwożonego paliwa za cały rok. Ustalił, że skarżący w 2014 r. przywiózł łącznie 10.700 l paliwa i mógł przejechać na tym paliwie w tym okresie 133.750 km. W rzeczywistości w tym czasie skarżący przejechał 32.000 km. Mimo tych ustaleń, skarżący został obciążony opłatami i podatkami od całości przywiezionego paliwa.

Sąd I instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku. W szczególności fakt, że skarżący okazjonalnie wyjeżdżał po paliwo do Rosji, gdyż takie uprawnienie wynikało z umowy o małym ruchu granicznym. Przedmiotem zwolnienia mogło być tylko paliwo przywiezione z Rosji, które zostało wykorzystane zgodnie z warunkami zwolnienia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 41 oraz art. 125 rozporządzenia Rady [WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. UE Nr L 324/23);

- art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.);

- art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., s. 1, ze zm.), stanowiących warunek wstępny do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych, w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, polegające na uznaniu przez WSA w Olsztynie, iż ww. przepisy nie mają zastosowania dla rozstrzygnięcia i ich pominięcie.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 141 § 4 zd. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa, art. 133 ppsa i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględniły całości materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 122 i art. 191 Op oraz niezasadne przyjęcie, że zwolnieniu z należności celnych i podatkowych powinno podlegać paliwo zużyte na przejechanie 32.000 km podczas, gdy w aktach sprawy brak dowodu wskazującego rzeczywistą odległość pokonaną przez stronę w 2014 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 ppsa przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Oznacza to, że NSA jako Sąd II instancji związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w środku prawnym.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych. Podnoszona argumentacja kasatora, kwestionującego kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość dokonanej oceny prawnej, uzasadnia możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do wskazanych zarzutów.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz zasadności stwierdzenia, że w stosunku do tego towaru powstał dług celny.

Generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa.

Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zgodnie z art. 41 zd. 1 tego aktu, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Dodatkowo w art. 107-111 rozporządzenia uregulowano warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów. Z przepisów tych wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a/ i b/ rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c/) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d/). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009).

Analiza postanowień omawianej dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Bagaż osobisty podróżnego obejmuje całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Do tego bagażu zalicza się również paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11). Powyższe założenia zwolnień zostały przetransponowane do prawa krajowego odpowiednio do ustawy o podatku od towarów i usług (uptu) i ustawy o podatku akcyzowym (upa).

Stosownie do uregulowań zawartych w uptu zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 uptu dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).

W odniesieniu do paliwa zaliczanego do bagażu osobistego podróżnych ustawa wprowadza zatem zasadniczy warunek zwolnienia, a mianowicie przywóz towarów musi mieć charakter niehandlowy, czyli okazjonalny a towary muszą być przeznaczone na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, lub też na prezenty (art. 56 ust. 6 uptu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "okazjonalny charakter". Według Słownika Języka Polskiego "okazjonalny" to ‘przy okazji’, ‘sporadyczny’, ‘nieregularny’. Jak można zauważyć wszystkie te określenia są nieostre, co każdorazowo wymaga zbadania okoliczności przywozu. Oznacza to, że wprowadzenie jakichkolwiek wytycznych wskazujących na ilość przekroczeń granicy, która mieściłaby się w pojęciu "przewozu niehandlowego" może mieć jedynie pomocniczy charakter.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C - 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowane, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

Towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają w tej sytuacji zwolnieniu pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., wyłącznie z przeznaczeniem na własny użytek podróżnego lub jego rodziny. (v. m.in. wyrok NSA z 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 335/14; wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 607/14; wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2017 r.; sygn. akt I SA/Ol 187/17 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Charakter przywozu może być badany zarówno w ramach post importowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu w określonym czasie z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym. W tym wypadku to podróżny ma obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniałyby tak duże zużycie paliwa w tak krótkim czasie oraz to, że zbiornik paliwa spełnia określone wymogi techniczne (art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009).

Ocena tych wyjaśnień z punktu widzenia ich wiarygodności należy do organu celnego. Niewykazanie okoliczności uwiarygodniających zużycie paliwa daje podstawę do naliczenia stosownych należności celnych i podatkowych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że ocena wiarygodności twierdzeń strony powinna uwzględniać posiadane przez organ informacje, z których wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu, co z kolei powinno prowadzić do wniosku, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 (w zw. z art. 56 ust. 5 uptu paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane - jak wyżej wskazano - wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dokonując w tym zakresie oceny organ nie jest związany wytycznymi, np. co do częstotliwości przekraczania granicy w jakimś określonym czasie. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku akcyzowym (art. 33 ust. 5 w zw. z art. art. 35 ust. 2 upa).

Tak więc ocena wwozu paliw i smarów na teren UE ma zindywidualizowany charakter i musi obejmować każdorazowo okoliczności towarzyszące temu wwozowi.

Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na przyczyny uzasadniające potrzebę częstego przekraczania granicy przez B. M. ani jego tak znacznego zapotrzebowania na paliwo.

Zgodnie z art.126 rozporządzenia nr 1186/2009, to osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Może ona zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

Z akt administracyjnych wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych. Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. samochodem osobowym marki Volkswagen Passat. Dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym postępowaniem administracyjnym uczestnik wwiózł na terytorium kraju łącznie 10.700 l. oleju napędowego.

Wydaje się w tej sytuacji uprawnioną ocena, że sprowadzenie tak dużej ilości paliwa mogło mieć charakter handlowy. Może o tym również świadczyć, że skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2015 r. wskazał, że "na terenie Rosji pokonuje odległość 3 km do stacji benzynowej", zaś w 2014 r. ogółem przywiózł do kraju paliwo pozwalające na przejechanie ponad 114 tys. km.

Konsekwencją tego rodzaju ustalenia byłoby stwierdzenie, że będące przedmiotem postępowania paliwo nie mogło podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych i - w konsekwencji - organy mogły zasadnie stwierdzić powstanie długu celnego.

Sam fakt stwierdzenia charakteru handlowego towaru (częstotliwość przywozu i ilość) pozbawia towar (paliwo) przewożony w zbiorniku samochodu prawa do zwolnienia z należności celnych. Autor skargi kasacyjnej zasadnie w tym zakresie stwierdził, że osoba korzystająca ze zwolnienia jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do każdego innego obywatela zaopatrującego się w paliwo na polskich stacjach benzynowych. Jeżeli prawo jest nadużywane, tj. nie zostały spełnione warunki zwolnienia, to nie ma podstawy do uznania, że osobie, która udaje się za granicę wyłącznie w celu zaopatrzenia się w wyroby akcyzowe, należałoby przyznać prawo do korzystania z dobrodziejstwa korzystania z tańszego paliwa w odniesieniu do ilości przeciętnie zużywanej przez gospodarstwo domowe, czy też w zakresie zużycia na dojazdy do granicy.

Konkludując, należy jeszcze raz stwierdzić, że ocena związana z przywozem paliwa na teren UE ma zindywidualizowany charakter i każdorazowo musi obejmować okoliczności towarzyszące temu przywozowi.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. W szczególności powinien rozważyć ustalenia dokonane przez organy celne, z których wynika, że przywóz paliwa odbywał się cyklicznie na przestrzeni całego roku (109 razy), bez racjonalnego wyjaśnienia przyczyn tak częstego przekraczania granicy państwa, co może wskazywać - jak twierdzi organ celny - na handlowy charakter wyjazdów. Sąd powinien też poddać pod rozwagę fakt, że wyjazdy te były nie tylko częste, ale również krótkie, głównie ze wskazywanym celem – stacja benzynowa na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Ponieważ środek prawny został oparty na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).