Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 4, art. 180, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 136/09 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 136/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że wspomnianą wyżej decyzją organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej określanego jako podatek VAT) za maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. oraz wysokości różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2004 r.

1.3. Prezentując ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował, że J. N. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą (głównie marek R. i H., w ramach umów franchisingu), a także innymi towarami, np. butami, torebkami (w badanym okresie świadczył także usługi parkingowe). Postanowienia umów franchisingu obligowały go do stosowania cen nie niższych niż sugerowane przez franczyzodawcę. Należące do niego punkty handlowe znajdowały się w O., B., W., L. i Z., a sprzedaż rejestrowana była za pomocą kas fiskalnych (dla podmiotów gospodarczych sprzedaż była fakturowana). Organ podatkowy zaakcentował, iż strona – tłumacząc to zaginięciem rolek – nie okazała kopii paragonów z kasy fiskalnej ze sklepu w W., przedkładając "w zamian" wydruk sprzedaży z tego sklepu za cały 2004 r.

1.4. Dalej Sąd odnotował pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży VAT potwierdziła, iż podatnik nie wykazał sprzedaży 14.331 sztuk towarów handlowych, w tym 125 sztuk z nieujętej w ewidencji faktury VAT nr [...] z 6.12.2004 r. Zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży wybranego asortymentu – kurtek – "wykazało ponadto niezgodność rozliczenia w ilości 1.457 szt."

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2004 r. za nierzetelną, co, jego zdaniem, stosownie do art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), uzasadniało określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacowania. Nie dał zarazem wiary argumentom podatnika, że stwierdzone rozbieżności były następstwem przyjęcia do rozliczenia danych z wydruków komputerowych ze sklepu w W. oraz faktu, iż na kasie fiskalnej sprzedaż kilku sztuk odzieży ewidencjonowano jako sprzedaż jednej sztuki, wskazując, iż to sama strona oświadczyła, że wydruki te obejmują całość sprzedaży.

1.5. Następnie Sąd odnotował, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania obrotu, zarówno w odniesieniu do wybranego asortymentu towarów, tj. kurtek, jak i w stosunku do pozostałych towarów, znajdowała podstawę w art. 23 § 4 i 5 O.p. i pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wartości rzeczywistej, gdyż maksymalnie wykorzystano w niej dane z dokumentów i ewidencji podatnika, w szczególności przedłożone przezeń dowody źródłowe oraz stany remanentowe na początek i koniec roku. Organ odwoławczy podkreślił też, że dokonując szacunku niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży kurtek (211.670,48 zł) wyliczono obrót ze sprzedaży 1.426 szt. przy zastosowaniu średniej ważonej ceny jednostkowej sprzedaży (145,23 zł), którą przyjęto uwzględniając stosowane w 2004 r. jednostkowe ceny netto w sklepie w W. oraz ich procentowy udział w całej wykazanej sprzedaży tego asortymentu w tym sklepie powiększonej o wartość 4.572,50 zł wynikającą z faktury nr [...], dokumentującej sprzedaż 31 sztuk kurtek. Z kolei dokonany poza ewidencją obrót ze sprzedaży pozostałych artykułów (1.017.548,78 zł) ustalono poprzez wyliczenie obrotu ze sprzedaży 12.780 sztuk przy zastosowaniu średniej ważonej ceny tych artykułów ustalonej na podstawie wykazanej sprzedaży wartościowej i ilościowej tych artykułów w sklepie w W. (62,46 zł) powiększonej o wartość netto sprzedaży 94 sztuk towaru w wysokości 7.639,50 zł wskazanej w fakturze nr [...]. Odrębne rozliczenie kurtek, stanowiących jeden spośród szerokiego asortymentu towarów handlowych sprzedawanych przez stronę, wynikało zaś z faktu, że kurtki – jako jedyne – można było zidentyfikować po nazwie. Według organu, nie wchodziło to w rachubę w odniesieniu do innych grup towarów, gdyż podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie dostarczył dokumentów, które pozwalałyby to uczynić.

1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd przywołał dalsze wywody Dyrektora Izby Skarbowej, który podkreślił, że szacunkowe określenie obrotu było konsekwencją niezaewidencjonowania sprzedaży 14.331 sztuk towarów, która została ustalona nie w wyniku szacunku, lecz wskutek dokonanego rozliczenia ilościowego sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem kwestionującym wartość dowodową wydruku sprzedaży ze sklepu w W., zaznaczając, że organ pierwszej instancji, przyjmując ten wydruk za dowód w sprawie, działał na podstawie art. 180 § 1 O. p.

1.7. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której J. N., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucił tej decyzji:

- naruszenie art. 23 O.p. polegające na przyjęciu metody szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., co doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistością (nie zbliżonego do faktycznej wartości) ustalenia wielkości sprzedaży za 2004 r., uwzględniającego 14.331 sztuk towaru, których sprzedaż miała być nieujęta w ewidencji sprzedaży;

- naruszenie art. 121, 122 i 124 O.p. wskutek pominięcia przez organ odwoławczy własnych zaleceń - zawartych w decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego - nakazujących ustalenie średniej ceny ważonej dla poszczególnych asortymentów sprzedawanych towarów;

- naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. i art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg i ewidencji VAT za nierzetelne dopiero w następstwie oszacowania obrotu;

- sprzeczność zebranego materiału z ustaleniami zawartymi w decyzjach organów obu instancji polegającą na przyjęciu, że nierzetelność remanentów skutkuje nierzetelnością ewidencji VAT;

- błędne i nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy uznanie, iż podatnik uchylał się od współpracy z organem pierwszej instancji, gdy tymczasem na każde wezwanie tego organu składał on stosowne dokumenty (wyjaśnienia), z wyjątkiem tych, które znajdowały się w posiadaniu organu;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności przyczyn, które spowodowały różnice remanentowe na początek i koniec 2004 r., jak i powodów, w wyniku których wydruki komputerowe różniły się od kontrolek z kas fiskalnych oraz pominięcie składanych przez podatnika na tę okoliczność dowodów;

- naruszenie przepisów postępowania przejawiające się żądaniem od strony dokumentów, które były w posiadaniu organu, oraz wyjaśnień dotyczących okoliczności, co do których podatnik wcześniej składał oświadczenia.

1.8. Prezentując uzasadnienie zarzutów skargi, Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem skarżącego – "celem ustalenia jak najwyższej wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej – sporządzono osobny szacunek dla najbardziej znaczącego cenowo (najdroższego) asortymentu, tzn. kurtek", przy czym "dokonując wyliczenia wartości uzyskanego poza ewidencją obrotu, popełniono błędy rachunkowe". Zwrócił też uwagę na jego pogląd, iż "ustalenia w zakresie ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży są nierealne, przeczą wskaźnikom rynkowym branży oraz pomijają okoliczność, że sprzedaży nie dokonywał sam podatnik, lecz zatrudnieni pracownicy i członkowie rodziny, a sprzedaż była prowadzona w wielu punktach na Dolnym Śląsku i Opolszczyźnie". Zaznaczył też, że zdaniem skarżącego "brak jest dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży z pominięciem ewidencji", zaś "celem ustalenia średnich cen ważonych wykorzystano wydruk sprzedaży ze sklepu w W., który nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży", gdyż "nie został wygenerowany z kasy fiskalnej, lecz z systemu komputerowego, co umożliwiało jego modyfikację (np. przez pracownika, który chciał zaniżyć utarg)". Według skargi, wyliczając ilość sprzedanych kurtek w sklepie w W., organ nie powinien uwzględniać towaru o nazwie "katana", gdyż "towar ten nie jest tożsamy z kurtką".

1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd, po krótkiej wzmiance na temat odpowiedzi na skargę, odniósł się do skargi i już w punkcie wyjścia uznał, że jest ona nieuzasadniona.

Rozwijając tę ocenę, w pierwszej kolejności stwierdził, że "rozbieżność stanowisk spierających się stron koncentruje się przede wszystkim na zaistnieniu podstaw dla uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną, pominięciu tej ewidencji jako dowodu w postępowaniu, określeniu podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania, zastosowaniu innej niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania oraz na prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy wyliczeń".

1.10. Rozważając poszczególne zarzuty skargi, Sąd najpierw za chybiony uznał pogląd dotyczący naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., konstatując, iż "nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że w sprawie to nie ustalenia faktyczne, lecz szacunek (jego wynik) stał się podstawą dla uznania prowadzonych przez podatnika ewidencji VAT za nierzetelne". Do wniosku takiego doprowadziło bowiem zestawienie ilościowe wszystkich towarów handlowych z remanentu początkowego z zakupami (z uwzględnieniem korekt) ze sprzedażą potwierdzoną paragonami z kas rejestrujących (z uwzględnieniem zwrotów) i wydrukami sprzedaży ze sklepu w W. (także fakturami) oraz z remanentem końcowym. To zaś, zdaniem Sądu, uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd pozytywnie ocenił też przyjętą przez organy metodę szacowania. Podzielił mianowicie pogląd, że "do sytuacji skarżącego nie przystaje żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p." oraz że metoda zastosowania w sprawie pozwalała uzyskać podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistości, gdyż bazowała przede wszystkim na przedłożonych przez podatnika dowodach (ewidencjach, paragonach, wydrukach sprzedaży...) i polegała nie tyle na szacowaniu całego obrotu, lecz na "doszacowywaniu" do całkowitej sprzedaży wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej.

1.11. W dalszej części uzasadnienia Sąd nie zgodził się z zarzutem pominięcia przez organy składanych przez podatnika wyjaśnień, podnoszonych przezeń argumentów i dostarczonych dowodów. Podzielił stanowisko organu, który nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, iż różnica pomiędzy ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym a danymi zawartymi w ewidencji sprzedaży wynika z faktu, że pod jedną pozycją sprzedaży w kasie fiskalnej dokonywano sprzedaży kilku towarów. Zwrócił bowiem uwagę, że w myśl § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) skarżący, ewidencjonując sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, był obowiązany uwidocznić na paragonie każdą sztukę towaru. Podobnie Sąd ocenił argumentację skargi, iż stwierdzona poza ewidencją sprzedaż była wynikiem aktywności pracowników, którzy zaniżali sprzedaż oraz błędnie sporządzili remanenty. Według niego tego rodzaju sytuacja "nie zdejmuje ze skarżącego odpowiedzialności za stwierdzone uchybienia."

1.12. Za chybione uznał również Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy regulacji zawartej w art. 121, 122 i 124 O.p. "wskutek nieuwzględnienia przez ten organ własnych zaleceń zawartych w pierwotnie wydanej decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego". Stwierdził w szczególności, że organ pierwszej instancji, kierując się wspomnianymi zaleceniami, w dniu 11 grudnia 2007 r. wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów źródłowych, jednak pełnomocnik strony odmówił ich przedłożenia, ponieważ – jego zdaniem – poddanie badaniu przez organ podatkowy kompletnej dokumentacji dotyczącej rozliczeń z zakresu podatku VAT byłoby powtórzeniem czynności zarezerwowanej dla kontroli podatkowej. Następnie Sąd przywołał kilka kolejnych czynności podjętych przez organ w tym zakresie, konstatując, że w reakcji na nie w dniu 27 marca 2008 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź, iż w sprawie wszelkie dowody przedstawiono, a podatnik nie ma w tym stadium postępowania nic do dodania. W kontekście wszystkich tych faktów Sąd stwierdził, że to skarżący swoim działaniem (brakiem działania) uniemożliwił ustalenie średniej ważonej dla poszczególnych asortymentów towaru, a co za tym idzie realizację zaleceń organu odwoławczego, co sprawia, że nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutów niezrealizowania zaleceń organu wyższej instancji oraz niedostrzeżenia takiego uchybienia przez ten ostatni organ.

1.13. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd podkreślił, że organy podatkowe w pełni zrealizowały normy art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w celu uzyskania takiego jej obrazu, który byłby maksymalnie zbliżony do rzeczywistego. Powtórzył zarazem przywołane przez organ racje przemawiające na rzecz dokonania odrębnego szacunku i ustalenie jednostkowej ceny ważonej tylko dla jednego asortymentu, tj. kurtek. Wyraził też pogląd, że "w realiach rozpoznawanej sprawy nie było błędem przyjęcie, jako reprezentatywnych dla całej aktywności handlowej strony, wyników uzyskanych przez podatnika ze sklepu w W.", albowiem średnia ważona cena jednostkowa kurtki w tym sklepie (145,23 zł) jest zbliżona do średniej ważonej ceny jednostkowej kurtki ze wszystkich sklepów (148,05 zł), natomiast średnia ważona cena jednostkowa pozostałych towarów handlowych ustalona na podstawie sprzedaży w sklepie w W. (62,46 zł) jest zbliżona do średniej arytmetycznej ceny jednostkowej pozostałych towarów ustalonej dla wszystkich sklepów (67,31 zł).

1.14. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie naruszono przepisów prawa, uznając za dowód w postępowaniu wydruk sprzedaży ze sklepu w W., który podatnik przedłożył zamiast paragonów z kasy fiskalnej. Znajdowało to bowiem podstawę w art. 180 § 1 O.p., a wydruku nie dyskwalifikował, jako dowodu, brak 19 pozycji oraz fakt, że dane w nim zawarte nie zostały wygenerowane z pamięci kasy fiskalnej, lecz z programu komputerowego współpracującego z kasą. Zaznaczył przy tym, że wydruk ten spośród 1048 pozycji asortymentów nie obejmuje zaledwie 19 pozycji (1,81% wszystkich pozycji) oraz że ogólna ilość (7963 szt.) i wartość (556.800,03 zł) sumy z wydruku obejmuje również brakujące pozycje. Mając to na uwadze, za prawidłowe uznał działania organu, który asortyment z 19 brakujących pozycji ustalił, przyjmując proporcje, w jakich kurtki pozostały do innych towarów w pozostałych pozycjach wydruku sprzedaży.

2.1. J. N., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem dotyczyło:

- art. 23 O.p. poprzez przyjęcie metody szacunkowej wartości sprzedaży "w oparciu o art. 23 § 4 O.p., co doprowadziło do ustalenia wielkości sprzedaży niezgodnej z rzeczywistością";

- art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że "niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej własnych zaleceń dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia średniej ceny ważonej dla poszczególnych asortymentów towarów";

- art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że księgi i ewidencje sprzedały VAT skarżącego są nierzetelne, "co skutkuje przyjęciem podstawy do opodatkowania wyjściowy szacunek, co w konsekwencji spowodowało, iż szacunek, a nie stan faktyczny stał się wzorcem rzetelności ksiąg podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT skarżącego", wbrew treści art. 23 § 1 O.p.;

- art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż remanenty przeprowadzone na początku roku podatkowego 2004 były nierzetelne, co skutkowało przyjęciem, że księgi podatkowe i ewidencje sprzedaży VAT skarżącego są nierzetelne, "gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał w żaden sposób nie potwierdza takich wniosków";

- art. 180 O.p. przez przyjęcie, że wydruki komputerowe mogły być podstawą dla ustalenia wartości sprzedaży w sklepie w W., w sytuacji gdy Sąd oraz organy nie wyjaśniły, z jakich przyczyn stan remanentowy z końca i początku roku 2004 różniły się między sobą, nadto zaś z jakich przyczyn wydruki komputerowe różniły się od kontrolek z kas oraz gdy nie wzięto pod uwagę dokumentów składanych przez skarżącego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności przypomniał przebieg postępowania, w którym dokonano kwestionowanego przez niego szacowania. Podważając prawidłowość tego postępowania, zauważył, że "organ podatkowy dla uzyskania w drodze szacunku jak najwyższej wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nieprzypadkowo sporządził dla najbardziej znaczącego cenowo asortymentu towaru handlowego, a mianowicie kurtek damskich i męskich (towar o najwyższej cenie zakupu i sprzedaży) zestawienie ilościowo-wartościowe zakupów i sprzedaży z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego za rok 2004 r." W tym kontekście zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował "czynności organów podatkowych, które miały na celu nie ustalenie stanu rzeczywistego, lecz jedynie potencjalnego (przypuszczalnego), które jest z pewnością obarczone znacznym odchyleniem od stanu rzeczywistego".

2.4. Rozwijając ów wątek, pełnomocnik wskazał na niekonsekwencje i nieprawidłowości, którymi, jego zdaniem, dotknięty był szacunek dokonany przez organy. Zaznaczył najpierw, że skoro w ogólnej liczbie niezaewidencjonowanych towarów innych niż kurtki, wynoszącej 12.864 sztuki, znajdowały się 94 sztuki towaru wymienione w niezaewidencjonowanej fakturze nr [...], to różnica pomiędzy tymi wartościami, będąca dla organów podstawą dalszych wyliczeń, powinna wynosić 12.770 sztuk, nie zaś 12.780 sztuk, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Ponadto jego zdaniem szacunki obrotu dokonane z uwzględnieniem tej wielkości są "nierzeczywiste, przeczące jakimkolwiek realiom, które dyktuje praktyka gospodarcza w zakresie handlu".

Pełnomocnik stwierdził również, że "żaden ze zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dokument nie potwierdza okoliczności dokonywania przez skarżącego niezaewidencjonowanej sprzedaży przedmiotowego towaru". W tych ramach zakwestionował wartość dowodowego wydruku sprzedaży ze sklepu w W., "który jest dowodem niewiarygodnym, nie mającym żadnego prawnego i faktycznego znaczenia, wątpliwej jakości". Podniósł, że "dane uwidocznione na rzeczonym tabulogramie nie zostały wygenerowane z pamięci kasy fiskalnej, lecz z programu komputerowego współpracującego z kasą". Według niego wydruk ów zawierał nieprawdziwe dane, które mogły być wywołane błędem systemu komputerowego ("co w przypadku wydruku z pamięci kasy fiskalnej miałoby odzwierciedlenie w zapisach książki serwisowej") lub modyfikacjami wprowadzonymi przez sprzedawcę lub informatyka, zawsze możliwymi, skoro "dane zgromadzone w tej formie z zasady nie są zabezpieczone w żaden sposób przed ewentualnymi przeróbkami czy zmianami". W tym kontekście pełnomocnik podkreślił, że "praktyka gospodarcza w tym zakresie zanotowała przypadki dokonywania zmian danych komputerowych dotyczących sprzedaży w celu ukrycia rzeczywistej wielkości utargów, co daje możliwość oszukania pracodawcy i przywłaszczenia sobie pieniędzy z utargów przez pracowników". Zwrócił również uwagę na niekompletność wydruku, tj. "na brak pierwszej pozycji tabulogramu na każdej stronie (w sumie brak 19 pozycji asortymentów) wydruku z wyjątkiem pierwszej strony, a mianowicie pozycji: 54, 108, 162, 216, 270, 324, 378, 432, 486, 540, 594, 648, 702, 756, 810, 864, 918, 972 i 1026".

2.5. Kontynuując krytykę ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, pełnomocnik wytknął organowi, że "do wyliczenia ilości sprzedanych kurtek w sklepie w W. dolicza towary o nazwie <> poz. zestawienia 1040 ilość sztuk 9, <> poz. zestawienia 1041 ilość sztuk 6, <> poz. zestawienia 1042 ilość sztuk 7", podczas gdy "żaden z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie potwierdza, że katana jest tożsama z kurtką". Przywołał w tych ramach wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego, według których "często użyte nazwy zupełnie nie odzwierciedlają wyglądu asortymentu, często wygląd asortymentu nie odzwierciedla nazwy asortymentu wyszczególnionego na fakturze".

Pełnomocnik zakwestionował też oszacowanie całości obrotu skarżącej na podstawie cen średnioważonych ustalonych z uwzględnieniem danych tylko z tego jednego spośród prowadzonych przez nią sklepów, tj. sklepu w W. Wskazał przykłady na to, że w poszczególnych punktach sprzedaży znajdował się różnorodny asortyment towarów handlowych, charakteryzujący się znaczną rozpiętością cenową. W tym kontekście wytknął organowi pierwszej instancji, że "nie dokonał – pomimo zaleceń organu podatkowego drugiej instancji – ustalenia średniej ceny ważonej dla poszczególnych asortymentów towarów biorących udział w sprzedaży".

2.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jego autor podważył tak przyjętą w postępowaniu podatkowym metodę szacowania, jak i jej uzasadnienie, zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, podnoszące takie okoliczności, jak zaewidencjonowanie przez podatnika tylko części obrotu oraz brak postępowań kontrolnego lub podatkowego odnoszących się do poprzednich lat podatkowych i mogących dostarczyć danych dotyczących uzyskanych wówczas obrotów. Zauważył w szczególności, że wybór takiej metody szacowania, która nie została wymieniona w art. 23 § 3 O.p., jest dopuszczalny tylko wtedy, gdy żadnej z tych metod nie można zastosować, co należy "w sposób dokładny i szczegółowy wykazać". W związku z tym zarzucił organowi pierwszej instancji, że "nie wziął w ogóle pod uwagę powyższych argumentów skarżącego", a organowi drugiej instancji, że "pominął przy rozpoznaniu odwołania własnych zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji uchylającej".

Rozwijając ów wątek, pełnomocnik, nawiązując do orzecznictwa, omówił sekwencję działań, jakie powinny być podjęte przez organ podczas szacowania. Zgodnie z nią po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg, trzeba wyczerpać wszelkie możliwości postępowania dowodowego na zasadach ogólnych i dopiero, gdy uzyskane rezultaty są niewystarczające, dokonać oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym, jego zdaniem, kolejność tę zaburzono, gdyż to na podstawie "wyjściowego szacunku" ustalono nierzetelność ksiąg, a następnie podstawę opodatkowania. Jak podkreślił, " w ten sposób (...) szacunek, a nie stan faktyczny, staje się wzorcem rzetelności".

2.7. Pełnomocnik wytknął również organom nieprawidłowości w zakresie wezwań kierowanych do podatnika, będące "potwierdzeniem notorycznego nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, które zostało zaakcentowane (wydaje się, że powinno być: "zaakceptowane" – przypisek Naczelnego Sądu Administracyjnego) przez organ podatkowy drugiej instancji oraz przez Sąd, a zwłaszcza art. 121 i 124 O.p." Stwierdził, że pismo z dnia 11 grudnia 2007 r., zawierające prośbę o nadesłanie dokumentacji, nie zostało sporządzone w formie postanowienia, przewidzianej przez przepisy Ordynacji podatkowej, jak też nie posiadało prawidłowego pouczenia "o możliwości ukarania w przypadku odmowy dostarczenia dokumentów na podstawie art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa kara grzywny w wysokości do 2.500 zł", chociaż "jak ogólnie wiadomo, niewykonanie przez podatnika obowiązków wynikających z ww. przepisów nie jest penalizowane przez ustawodawcę w żaden sposób". Z kolei "fakt dwukrotnego wzywania podatnika o dostarczenie dokumentów źródłowych", tj. wspomnianym pismem z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz pismem z dnia 31 stycznia 2008 r., pełnomocnik nazwał "jaskrawym przykładem naruszania zasad ogólnych prawa podatkowego, a zwłaszcza art. 124 O.p." Jego zdaniem za rzecz oczywistą trzeba uznać to, że tego rodzaju wezwanie "musiało spotkać się z odmową podatnika".

2.8. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor powtórzył, iż sprzedaż poza ewidencją 14.206 sztuk towaru to "ilość nierealna" i wskazał omówione już w większości wcześniej przyczyny "ewentualnych różnic w ilości sprzedanych towarów". I tak podniósł, że "spis z natury przeprowadzony przez pracowników podatnika na koniec roku podatkowego został sporządzony bez zachowania należytej staranności, dlatego też nie odzwierciedla rzeczywistego stanu zapasów". W tych ramach zwrócił uwagę, że również w przypadku kasy fiskalnej zainstalowanej w L. wyliczenia ilości sprzedanego towaru "dokonano na podstawie wydruku z systemu komputerowego współpracującego z kasą fiskalną, czyli danych podatnych na ewentualne przeróbki i manipulacje", nie wyjaśnił jednak, jakie znaczenie dla sprawy ma to spostrzeżenie. Ponownie zakwestionował rezultaty uzyskane w toku szacowania, stwierdzając, że "metoda szacunkowa zastosowana do ustalenia wielkości obrotu do celów podatku VAT przyjęta przez organ podatkowy jest metodą skomplikowaną, trudną do wykonania, która wymaga bardzo dużego nakładu pracy i, co należy podkreślić, dołożenia szczególnej staranności przy jej realizacji". Pełnomocnik wyraził zarazem pogląd, że "podatnik, który odważyłby się na sprzedaż tak pokaźnej ilości towarów poza ewidencją księgową, działałby wbrew jakimkolwiek standardom przedsiębiorcy". W związku z tym zaznaczył, "iż sprzedaży nie dokonuje sam podatnik czy członkowie jego rodziny, lecz zatrudnieni pracownicy w kilkunastu punktach umiejscowionych na terenie Dolnego Śląska i Opolszczyzny".

W konkluzji pełnomocnik zarzucił organom niekonsekwencję i wzajemną sprzeczność dokonanych ustaleń, podkreślając, że "w zasadzie w żaden sposób nie uzasadniły, dlaczego uzależniają rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych oraz ewidencji sprzedaży VAT od rzetelności i prawidłowości przeprowadzonych remanentów w 2004 r." Jego zdaniem nie wzięły one pod uwagę tego, że "czynności związane z remanentem dokonywane były przy udziale kilku pracowników w różnym czasie, a zatem pomyłki w nazewnictwie towarów mogły wystąpić", a także nie uwzględniły "specyfiki dla każdego z miejscowości, w których skarżący J. N. prowadzi sklepy (zamożność mieszkańców, liczebność poszczególnych miejscowości itp.)". Pełnomocnik nie zgodził się też z twierdzeniem, że skarżący nie współpracował z organami, podnosząc, że "przedkładał stosowne dokumenty oraz składał stosowne oświadczenia" i "jedynie nie złożył odpisów dokumentów, których oryginały organ podatkowy posiadał".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

3.2. W zwięzłym uzasadnieniu pełnomocnik najpierw przypomniał zarzuty skargi kasacyjnej, po czym stwierdził, że są one "obarczone błędem formalnym". W tych ramach zauważył, że "skarżący, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez WSA, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej – art. 121, art. 122, art. 180 i art. 193 § 4 tej ustawy (błędnie przy tym kwalifikując je jako naruszenia prawa materialnego), których to przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę nie stosował". Jego zdaniem "skarżący, chcąc podważyć ustalenia faktyczne Sądu, powinien postawić zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej".

Następnie pełnomocnik organu, powołując się na orzecznictwo, wyraził pogląd, że "podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uznane za zasadne, albowiem zmierzają one w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny (np. poprzez wskazanie na naruszenie art. 153 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. lub art. 133 P.p.s.a.)". Niemniej "z ostrożności procesowej" zastrzegł, że ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego były prawidłowe, w szczególności, że "okoliczność niezaewidencjonowania sprzedaży w ilości 14.331 sztuk towaru – wbrew sugestiom skarżącego – nie była wynikiem szacunku, lecz przeprowadzonego przez organy podatkowe rozliczenia ilościowego sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych wszystkich towarów handlowych oraz jednego wybranego asortymentu, tj. kurtek".

4.1. W piśmie z dnia 31 marca 2011 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną. Stwierdził najpierw, że "absurdem jest, aby sprzedaż 14.331 sztuk towaru nastąpiła poza kasą fiskalną". Jego zdaniem wskazuje na to m.in. fakt, iż pomimo tak znacznej ilości towaru "nie wystąpiły żadne incydenty związane z reklamacją", której "żaden producent nie rozpatrzyłby (...) bez paragonu sprzedaży". Tym samym, w jego ocenie, jedynym możliwym uzasadnieniem dla braku tej ilości sztuk towaru "jest błąd pracowników podczas remanentów polegający na błędnym zliczeniu towaru lub pomyłkach księgowych w bilansie rocznym".

Skarżący zauważył, że przy znacznej ilości towaru możliwe jest popełnienie wielu błędów liczbowych, "tym bardziej że obliczeń dokonywano przez kilka, a nawet kilkanaście godzin dziennie". Zaznaczył, iż "błędów takich nie ustrzegli się również pracownicy Urzędu Skarbowego, mimo że uwzględnili tylko niewielką część paragonów" oraz że "są to wysokiej klasy specjaliści w tej dziedzinie specjalnie szkoleni i tylko tym się zajmujący; ponadto pracujący w komfortowych warunkach (jasne pokoje, w ciszy i spokoju), bez obecności klientów, sklepowego zgiełku i pospiech w obsłudze, co nie bez znaczenia pozostaje na pracę załogi sklepu".

Ponadto skarżący zarzucił organom rażący błąd podczas wyliczenia czasu trwania kontroli skarbowej, który w rzeczywistości znacznie przekraczał czas kontroli dopuszczony przepisami prawa. Kończąc wątek szacowania podstawy opodatkowania, podniósł również, że sprzedaż tak znacznej ilości towaru bez paragonu "jest niemożliwością, gdyż większość klientów żąda paragon za zakup rzeczy, a chociażby to nie miało miejsca, to i tak paragon jest drukowany i wydawany klientowi bądź wkładany do torebek foliowych stanowiących opakowanie wydawanego towaru".

4.2. W dalszej części pisma z dnia 31 marca 2011 r. skarżący poruszył kwestię postanowienia z dnia 27 września 2007 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania wykonania decyzji oraz "zachowania" pracowników organu podatkowego, które "pozostawia wiele do życzenia". Pośród tych ostatnich opisał m.in.: złamanie przyrzeczenia "odblokowania" rachunku bankowego, nękanie podatnika w miejscu zamieszkania, próbę założenia podsłuchu oraz poinformowanie potencjalnych kontrahentów skarżącego o jego zaległościach podatkowych, co uniemożliwiło mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania, na wstępie odnotować trzeba, co w rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania, która w sprawie tej nie zachodziła. Innymi słowy więc, Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w świetle przepisów, które zostały wskazane jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast żadną miarą uzupełnić skargi o przepisy, których w niej nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie zostały one naruszone. Należy też, biorąc pod uwagę poglądy wyrażone zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, wyraźnie podkreślić, że przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest – najogólniej rzecz ujmując – zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, co jednak dotyczy jedynie tych z nich, które bezpośrednio odnoszą się do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że poza oceną Sądu rozpatrującego skargę kasacyjną pozostawione muszą zostać liczne wątki podnoszone przez stronę skarżącą zwłaszcza w piśmie z dnia 31 marca 2011 r., w szczególności dotyczące braku winy w jej zachowaniu oraz jej relacji z pracownikami organów podatkowych. Wątki te pozbawione są bowiem jakiegokolwiek znaczenia dla oceny zaskarżonego wyroku.

5.2. Dalszą kwestią, nie mniej istotną dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, jest okoliczność, że w zasadzie wszystkie podniesione w niej wątki zostały już w sposób prawomocny rozstrzygnięte. Były one bowiem przedmiotem oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 105/09), mocą którego oddalono skargę D. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 755/10). Tym ostatnim Sąd oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wspomnianego wyroku Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że ocena prawna w nim zawarta jest wiążąca także dla Sądu w niniejszej sprawie. Wniosek taki wynika z treści art. 170 P.p.s.a., w świetle którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/08, LEX nr 593683). Dokonanych ocen nie można zatem pominąć na gruncie innej analogicznej sprawy, dotyczącej tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, ponieważ tylko w ten sposób realizuje się ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń "nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 567/08, LEX nr 594055).

5.3. Potrzeba uwzględnienia orzeczeń podjętych w sprawie podatku dochodowego D. N. i J. N. za 2004 r. podczas kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej w odniesieniu do rozstrzygnięć dotyczących należnego od niej podatku od towarów i usług za te okresy jest niezbędna, jeżeli zważyć, że w obu tych zakresach rozstrzygnięcia podjęto na podstawie jednego materiału dowodowego zebranego w toku tych samych czynności procesowych oraz że podstawy obu skarg kasacyjnych – w zdecydowanej większości tożsame – mają, wbrew stanowisku ich autora, charakter procesowy. W obu przypadkach ocenie podlegają zatem w istocie te same kwestie i fakty.

5.4. Zanim przyjdzie odnieść się do poszczególnych zarzutów skargi, kasacyjnej odnotować trzeba, na co zwrócił też uwagę NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 14 września 2011 r., że formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, jej autor wskazał tylko dwa przepisy prawa, które można zakwalifikować do prawa materialnego (art. 23 i art. 193 O.p.), nie wyjaśniając przy tym, czy doszło do ich o błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest zaś przedstawić, na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez Sąd. Należało odnieść się więc nie tylko do poglądu przyjętego przez Sąd, ale przedstawić właściwe – zdaniem autora skargi kasacyjnej - znaczenie interpretowanego przepisu. Powyżej wskazanych wymogów co do zarzutu naruszenia prawa materialnego wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia.

W ramach analizowanego wątku zwrócić trzeba też uwagę, że w skardze kasacyjnej w sposób błędny jako naruszone przepisy "prawa materialnego" strona skarżąca wskazała przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 180 tej ustawy. Tymczasem zaś nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter procesowy, co oznacza, że zarzut ich naruszenia nie może zostać objęty podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

5.5. Z dotychczasowych spostrzeżeń dowodnie wynika, że skarga kasacyjna dotknięta jest istotnymi mankamentami. Zważywszy wszak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) nie tamuje to możliwości rozpoznania wadliwie sformułowanych w niej zarzutów.

Odnosząc się do tych zarzutów, raz jeszcze przypomnieć wypada, że w ramach oceny dokonanej w przywołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r. rozważono zdecydowaną większość kwestii podniesionych także w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie dopatrując się w szczególności naruszenia przez organ podatkowy art. 23, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 193 § 4 O.p. Z wskazanych zaś wcześniej przyczyn Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest oceną tą związany.

I tak w szczególności pozbawiony uzasadnienia jest zarzut dotyczący "zastosowania metody szacunkowej". Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2011 r. strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że organ podatkowy nie szacował całego obrotu, a tylko jego część, w postaci niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży 14.331 sztuk towaru. Ustalenie to było zaś konsekwencją zestawienia ilościowego wszystkich towarów handlowych z remanentu początkowego wraz z zakupami ze sprzedażą potwierdzoną paragonami z kas rejestrujących i wydrukami sprzedaży w W. W rozpatrywanej sprawie zachodziła zatem sytuacja przewidziana w art. 23 § 4 O.p., w ramach której przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z ewidencji skarżącego (a w tym przedstawiony przez niego wydruk z komputera współpracującego z kasą fiskalną sklepu w W.), na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Również wybór metody oszacowania nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

5.6. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał również, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., wskazując w szczególności na fakt, że podatnik odmówił dostarczenia dokumentów źródłowych dla szacowania obrotu dla poszczególnych asortymentów biorących udział w sprzedaży (str. 11 uzasadnienia wyroku).

Chybiony, a po części niezrozumiały, jest – zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego - zarzut naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że księgi i ewidencje sprzedaży VAT skarżącego są nierzetelne, "co skutkuje przyjęciem podstawy do opodatkowania wyjściowy szacunek, co w konsekwencji spowodowało, iż szacunek, a nie stan faktyczny stał się wzorcem rzetelności ksiąg podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT skarżącego". Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwsze instancji, w rozpatrywanej sprawie podstawą do uznania prowadzonych przez podatnika ewidencji za nierzetelne stały się ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Szacowanie podstawy opodatkowania (odniesione, o czym była mowa wyżej, tylko do części obrotu) było konsekwencją tych ustaleń. Nieporozumieniem jest zatem twierdzenie, że wspomniane szacowanie dało podstawę do uznania ewidencji za nierzetelne.

Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, "poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż remanenty przeprowadzone na początku roku podatkowego 2004 były nierzetelne, co skutkowało przyjęciem, że księgi podatkowe i ewidencje sprzedaży VAT skarżącego są nierzetelne", podczas gdy "zgromadzony w sprawie materiał w żaden sposób nie potwierdza takich wniosków". W rozpatrywanej sprawie bowiem ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały rzetelności remanentów, przyjmując w całości dane zarówno z remanentu początkowego jak i końcowego. Wydaje się, że autor skargi kasacyjnej w specyficzny sposób traktuje pojęcie "nierzetelne sporządzenie remanentów" uznając, że nierzetelność ta zachodzi tylko w takiej sytuacji, gdy uwzględnienie danych wynikających z remanentów prowadzi do ustaleń, że podatnik niezaewidencjonował części obrotu. Poglądu takiego niepodobna jednak zaaprobować.

5.7. Chybiony jest wreszcie także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 180 O.p., którego naruszenie miałoby – zdaniem jej autora - polegać na przyjęciu, że wydruki komputerowe mogły być podstawą dla ustalenia wartości sprzedaży w sklepie w W., "w sytuacji gdy Sąd oraz organy nie wyjaśniły, z jakich przyczyn stan remanentowy z końca i początku roku 2004 różniły się między sobą, nadto zaś z jakich przyczyn wydruki komputerowe różniły się od kontrolek z kas oraz nie wzięto pod uwagę dokumentów składanych przez skarżącego".

Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na nieco bardziej generalne zagadnienie, jakim jest ustalanie przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy. Treść skargi kasacyjnej, w szczególności zaś jej uzasadnienia zdaje się wskazywać, że zdaniem jej autora w dalszym ciągu istnieje potrzeba wyjaśnienia kluczowych elementów sprawy, zwłaszcza zaś przyczyn, różnic pomiędzy ewidencją sprzedaży a "stanami remanentowymi". Obowiązek ten miałby przy tym obciążać zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście najpierw podkreślić należy, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 września 2011 r., że w świetle art. 177, art. 178 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy, sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej (por. również niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1772/08). Zadaniem sądu nie jest bowiem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz kontrola działalności administracji publicznej. Kontrolę tę zaś Sąd pierwszej instancji wykonał prawidłowo, ustalając, że postępowanie dowodowe w tej sprawie przeprowadzone zostało w sposób, który nie naruszał prawa. Trafnie uznał bowiem, że organy podatkowe "dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w celu uzyskania takiego obrazu faktycznego, który byłby maksymalnie zbliżony do rzeczywistego" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 180 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wydruków komputerowych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił w tym zakresie, że sam podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożył ów wydruk, jako stanowiący dowód sprzedaży z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...], oświadczając, że w związku z zaginięciem paragonów z kasy fiskalnej dostarcza wydruk całości sprzedaży od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r.

5.8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a.