Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 502/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej: strona, Gmina, skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] (dalej: DKIS, organ) nr [...] z [...] kwietnia 2019 r.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] lutego 2019 r., uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2019 r. strona wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW") na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku

z realizacją zadania.

W treści pisma skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach tych zadań, Gmina zrealizowała w 2018 r. projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy (dalej: "Zadanie"). Zadanie zrealizowane zostało na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy"). W przedsięwzięciu brali udział Mieszkańcy, którzy złożyli stosowny wniosek podlegał on akceptacji przez Gminę. Pomiędzy Mieszkańcami a Gminą nie były zawierane pisemne umowy. Dalej strona zaznaczyła, że na proces usuwania azbestu składa się: a) rozbiórka (demontaż), załadunek, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy, b) załadunek, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest

z nieruchomości na terenie Gminy.

Skarżąca wyjaśniła też, że przedmiotowe usługi nabyła od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane prawem uprawnienia (dalej: "Wykonawca"). Z tego tytułu, otrzymała od Wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Podkreśliła, że zgodnie z przyjętym modelem finansowania, Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach Zadania. Zawarła bowiem umowę z WFOŚiGW w sprawie przyznania dotacji na realizację Zadania (dalej: "Dotacja"), przy czym zgodnie z postanowieniami tej umowy środki na Dotację pochodzą z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiG). Dotacja pokrywa 100% kosztów kwalifikowanych realizacji Zadania.

W uzupełnieniu wniosku skarżącą doprecyzowała, że to ona wyłoniła Wykonawcę

w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego i zawarła z nim umowę na realizację prac w ramach Zadania. Nabywcą usługi usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenów Gminy jest ona i to ona wskazana została na fakturze VAT wystawionej przez Wykonawcę jako nabywca usług. Zaznaczyła, że realizacja Zadania była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW/NFOŚiGW. Oznacza to, że w sytuacji gdyby nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby Zadania. Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, zobowiązana była do przeznaczenia środków z WFOŚiGW/NFOŚiGW wyłącznie na realizację Zadania. Dofinansowanie nie stanowiło dopłaty do ogólnej działalności Gminy oraz Gmina nie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. Wysokość dofinansowania nie była uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział

w Zadaniu. Wnioskowana kwota oparta była o szacunkowe kalkulacje mieszkańców co do ilości odpadów podlegających usunięciu z terenu ich nieruchomości, natomiast kwota, którą Gmina otrzymała od WFOŚiGW/NFOŚiGW stanowiła refundację poniesionych przez Gminę kosztów związanych z zapłatą Wykonawcy za wystawioną przez niego fakturę VAT. Wartość faktury stanowiła z kolei iloczyn ustalonej w umowie

z Wykonawcą wartości jednostkowej i rzeczywistej ilości usuniętych odpadów (wyrobów zawierających azbest) obliczonej w tonach (Mg). Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych dopiero po realizacji Zadania, a samo dofinansowanie przekazane zostało jako refundacja faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów

(w przypadku, gdyby zadeklarowana we wniosku o dofinansowanie ilość usuniętych wyrobów zawierających azbest okazała się wyższa lub niższa, wartość dofinansowania co do zasady również uległaby zmianie). W przypadku niezrealizowania Zadania, Gmina nie otrzymałaby środków z WFOŚiGW/NFOŚiGW (które przekazywane są co do zasady jako refundacja poniesionych kosztów). Zaznaczyła, że ze środków otrzymanych z WFOŚiGW/NFOŚiGW pokryła koszty procesu usuwania azbestu, do którego zaliczały się: • rozbiórka (demontaż), • załadunek, • transport, • utylizacja wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy.

Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała: 1. Czy Dotacja uzyskana z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadania powinna być opodatkowana podatkiem VAT? oraz 2. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktury VAT otrzymanej od Wykonawcy

w związku z realizacją Zadania?

Formułując własne stanowisko stwierdziła, że po pierwsze – dotacja uzyskana

z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadania nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie, nie ma ona prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury VAT otrzymanej od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania.

W motywach do stanowiska dotyczącego pierwszego pytania, strona odwołując się do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.) wskazała, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podkreśliła podobieństwo w/w normy prawnej z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według niej zatem, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

Strona zaznaczyła, że w przedmiotowej sytuacji Dotacja pokrywa koszty związane

z realizacją Zadania, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową.

Wskazała, że organizując usuwanie azbestu z nieruchomości Mieszkańców, realizuje zadania własne, nie zawiera umów z Właścicielami, tym samym nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. Nie otrzymuje również z tego tytułu wynagrodzenia od Mieszkańców, w związku z czym nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Według niej więc w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanej Dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują. Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska wskazała szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez DKIS.

Następnie strona wskazała na cel art. 29a ust. 1 u.p.t.u., którym jest realizacja zasady neutralności VAT. Według niej, konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT. Przepis ten pozwala na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

Zdaniem strony, uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania Dotacji byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, że Gmina, w związku z realizacją Zadania, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku należnego.

Następnie skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Według niej, w związku z faktem, że Gmina realizując Zadanie, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g. oraz nie działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT.

Jej zdaniem, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

W opinii strony, w związku z faktem, że Zadanie nie jest przez nią realizowane

w charakterze podatnika podatku VAT (a zatem nie podlegają ocenie na gruncie regulacji ustawy o VAT), to nie powinny one zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Również w tym zakresie powołała szereg interpretacji indywidualnych wydanych

w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących analogicznych projektów.

W zakresie stanowiska dotyczącego drugiego pytania strona, uwzględniając treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że z przepisów tych wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Skarżąca nawiązując też do brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stwierdziła, że z regulacji tej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT

w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: • zostały nabyte przez podatnika tego podatku, • pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także, • czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 u.p.t.u. oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 u.p.t.u. Podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nabytych od Wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Zadania. Słuszność tego poglądu wsparła interpretacjami indywidualnymi wydanymi w analogicznych sprawach.

Ostatecznie strona uznała, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją Zadania.

W wymienionej na wstępie interpretacji DKIS uznał stanowisko Gminy w zakresie obu pytań za nieprawidłowe.

W ramach uzasadnienia organ przypomniał treść przepisów u.p.t.u. [art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 2a , art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6] oraz u.s.g. [art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3].

Na tle powołanych norm organ m.in. zauważył, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą

w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku

którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść

o charakterze majątkowym. Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

DKIS zaznaczył, że z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami tego podatku w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności

o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ podkreślił, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Według DKIS nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana

z ceną".

Organ zważając na powołane przepisy stwierdził, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w Zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do

art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że nie zawiera

z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację Zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. DKIS zaznaczył, że to Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów

i z tego tytułu otrzymała od Wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Organ stwierdził, że środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana

z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego Zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. Osoby te, zainteresowane usunięciem azbestu, składają do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci

(tj. podmiot dokonujący dofinansowania - WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy (jak twierdzi strona), jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Zadania.

Otrzymana dotacja pokrywa 100% ceny usługi, a właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie azbestu. Jak wynika z wniosku, mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić

z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym organ uznał, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje - wbrew twierdzeniom strony - w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW na realizację Zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu, a skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu, organ wskazał, że

z przywołanych przepisów [art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.] wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego

z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

DKIS podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu

z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że

z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów

i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje, bowiem

w ramach realizowanego Zadania Gmina dokonała zakupu usług w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym dokonując zakupów działa - wbrew twierdzeniom strony - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Według DKIS analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi

do wniosku, że w sprawie spełniony został podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, organ stwierdził, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych

w art. 88 u.p.t.u.

W skardze na powyższy akt strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1/ prawa materialnego polegające: -/ art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności; -/ art. 8

ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania; -/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu

i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje;

2. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-/ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy,

czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych

w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych; -/ art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez DKIS poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę DKIS uznał formułowane zarzuty jako bezpodstawne, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in.

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku, dotacja uzyskana

z WFOŚiGW na realizację projektu polegającego na demontażu, transporcie

i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Wtórnym zagadnieniem jest to, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktury VAT otrzymanej od Wykonawcy w związku z realizacją powyższego Zadania.

Mając na względzie stanowiska stron przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku Skład Orzekający uznał, że w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej, a mianowicie - że otrzymana dotacja nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu VAT.

Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że analogiczny spór prawny, w zbliżonych stanach faktycznych był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki: WSA w Bydgoszczy

z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 401/19 i 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 185/19, WSA we Wrocławiu z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 134/19, WSA

w Lublinie z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 930/18 [wszystkie powoływane

w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.].

Skład rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowiska zawarte w tych orzeczeniach, a tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołuje w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie warto przypomnieć, że przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Trafny jest wyrażony w literaturze przedmiotu pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny "konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Innymi słowy, przedstawiony we wniosku stan rzeczy oraz własne stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna, pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji, zakres, w jakim ma zostać udzielona interpretacja.

Warte odnotowania jest również, że organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany również zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (tak też wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt

I FSK 1135/10).

Dla porządku przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, według art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie zaś do brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest

w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w tym użytego w nim pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach

C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz

C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać

w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą.

Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Warto w tym miejscu również nadmienić, że podobne stanowisko zostało wypracowane w piśmiennictwie, gdzie także się wskazuje, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są

w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając na względzie powyższe uwagi koniecznym jest przypomnienie, że w wydanej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia

z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do

art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Według organu, sam fakt, że nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację Zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Pozyskana przez Gminę dotacja

z WFOŚiGW, w tym przypadku jest przeznaczona na realizację konkretnego Zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. Środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach w/w Zadania.

Otrzymana dotacja pokrywa 100% ceny usługi, a właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie azbestu. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. W konsekwencji organ uznał, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina,

w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW na realizację Zadania w zakresie,

w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu, a skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Stanowisko DKIS Sąd uznaje za nieprawidłowe z przyczyn wskazanych poniżej.

W punkcie wyjścia, należy mieć na uwadze okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku.

Przypomnieć więc należy, że w ramach opisu stanu faktycznego Gmina wyraźnie wskazała, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g. do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach wykonywania wymienionych zadań własnych, Gmina zrealizowała w 2018 r. projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest

z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie zrealizowane zostało na posesjach mieszkańców Gminy. Na proces usuwania azbestu składała się rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy. W przedsięwzięciu brali udział Mieszkańcy, którzy złożyli stosowny wniosek,

a który podlegał akceptacji przez Gminę. Pomiędzy Mieszkańcami a Gminą nie

były zawierane pisemne umowy. Proces usuwania azbestu składał się z rozbiórki (demontażu), załadunku, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest

z nieruchomości na terenie Gminy. Przedmiotowe usługi strona nabyła od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane prawem uprawnienia. Z tego tytułu, otrzymała od Wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. W opisie wskazano, że zgodnie z przyjętym modelem finansowania, Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach Zadania. Skarżąca bowiem zawarła umowę z WFOŚiGW w sprawie przyznania dotacji na realizację tego Zadania, przy czym zgodnie z postanowieniami tej umowy środki

na Dotację pochodzą z NFOŚiG. Dotacja pokrywa 100% kosztów kwalifikowanych realizacji Zadania. Strona też podkreśliła, że nabywcą usługi usuwania

i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenów Gminy jest ona i to ona wskazana została na fakturze VAT wystawionej przez Wykonawcę jako nabywca usług. Realizacja Zadania była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW/NFOŚiGW.

W sytuacji, gdyby nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby Zadania. Z umowy zawartej przez nią z WFOŚiGW, wynikało, że zobowiązana była do przeznaczenia środków z WFOŚiGW/NFOŚiGW wyłącznie na realizację Zadania. Zaznaczyła też, że dofinansowanie nie stanowiło dopłaty do ogólnej działalności Gminy, oraz że nie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. Wysokość dofinansowania nie była uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w Zadaniu. Wnioskowana kwota oparta była o szacunkowe kalkulacje mieszkańców co do ilości odpadów podlegających usunięciu z terenu ich nieruchomości, natomiast kwota, którą Gmina otrzymała od WFOŚiGW/NFOŚiGW stanowiła refundację poniesionych przez nią kosztów związanych z zapłatą Wykonawcy za wystawioną przez niego fakturę VAT. Według umowy zawartej między Gminą a WFOŚiGW, Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych dopiero po realizacji Zadania, a samo dofinansowanie przekazane zostało jako refundacja faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów.

Wyjaśniła też, że w przypadku, gdyby zadeklarowana we wniosku o dofinansowanie ilość usuniętych wyrobów zawierających azbest okazała się wyższa lub niższa, wartość dofinansowania co do zasady również uległaby zmianie. W przypadku niezrealizowania Zadania, Gmina nie otrzymałaby środków z WFOŚiGW/NFOŚiGW, które przekazywane są co do zasady jako refundacja poniesionych kosztów. Zaznaczyła, że ze środków otrzymanych z WFOŚiGW / NFOŚiGW pokryła koszty procesu usuwania azbestu, do którego zaliczały się: • rozbiórka (demontaż), • załadunek, • transport, • utylizacja wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy.

Zdaniem Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że Gmina, jako podmiot gospodarczy, wykonuje na rzecz mieszkańców czynność opodatkowaną.

W świetle opisanych we wniosku okoliczności, w których strona otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, uprawnionym jest również stwierdzenie, że w tym zakresie skarżąca nie jest podatkiem VAT. Nie występuje ona w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji Zadania.

W ocenie Składu orzekającego, nie ulega wątpliwości, że Gmina realizuje opisane we wniosku przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej, a ściślej jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1 - 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 u.s.g. W opisanych okolicznościach skarżąca realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług.

Co istotne, konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju

z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy

o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481). Rozdział 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (obecnie Dz.U.2018.799 ze zm.) dotyczy finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zawarty w nim art. 400 ust. 2 stanowi, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Według art. 400b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Ponadto celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle przytoczonych argumentów, uprawnionym staje się wniosek, że skarżąca usuwając azbest z terenu Gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje ona

w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach Gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu

z terenu Gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa.

W takim stanie rzeczy - z perspektywy Gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW.

Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

W przekonaniu Składu orzekającego, okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy

z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami

w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Nie ulega też wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa może posiłkować się także usługami wykonywanymi przez inny (jak tu) wyspecjalizowany podmiot, który wystawia fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Gmina, otrzymując fakturę, uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych (tu) z dotacji. Nie można zgodzić się z uproszczonym zapatrywaniem, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g).

Otrzymana przez Gminę dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie ma wpływu na cenę świadczenia. We wniosku wyraźnie wskazano, że dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma charakter kosztowy, a Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów.

W tej sytuacji, zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 i art. 8

ust. 2a u.p.t.u. i w tym kontekście art. 14b § 1 w zw. z § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd uznał za zasadne.

W rezultacie, Skład orzekajacy podziela również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych

w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Rację ma skarżąca, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko przeciwne organu jest zatem nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko i oceny prawne przedstawione przez Sąd w omówionych kwestiach.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi wskazujący na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych

w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera bowiem organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny.

Niemniej, ze względów wcześniej omówionych, Sąd na podstawie art. 146 § 1

i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.