Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 148/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Anna Wiciak, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania pana M. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tyt. zaliczek miesięcznych na podatek za 2000 r. w kwocie [...]zł., zmienionej decyzją tego organu z dnia [...] nr [...] poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie [...]zł. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i obniżył ich wysokość do kwoty [...]zł., a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w innej, niż zeznana wysokość było m.in. stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług za 2000 r. była prowadzona nierzetelnie, w związku z czym określono podstawę opodatkowania w drodze szacowania (dodatkowo stwierdzono zawyżenie i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów).

Ponadto stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ze sprzedaży A S.A. w kwocie [...]zł. Organ uznał, że przychód ten nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak kwalifikował to podatnik, a przychód z kapitałów pieniężnych.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatnika wniósł o uznanie, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

1) naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z działalnością w zakresie usług garbowania skór oraz art. 14 ust. 1 tejże ustawy podatkowej przez stwierdzenie zaniżenia przychodu z tytułu usług garbowania i sprzedaży skór,

2) naruszono art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że asortyment towarów wytwarzanych w zakładzie podatnika był szeroki, a o tym, co w danym momencie będzie produkowane decydowała klasa nadesłanej skóry. Podkreślono, że zasadniczo do zakładu podatnika dostarczano skóry klasy A w ilości 40%, a resztę stanowiły skóry gorszej jakości. Zaznaczono też, że średni koszt obróbki chemicznej wynosił 50% wartości finalnego produktu. Wskazano również, że w praktyce wielokrotnie okazywało się, że skóra – po pierwszej fazie obróbki chemicznej – nie nadawała się do dalszej produkcji, w związku z czym była ona niszczona bądź wyrzucana. Dodano, że cykl produkcji wymagał zaangażowania kosztownych urządzeń oraz środków chemicznych. Podkreślono, że po wielu nieudanych próbach produkcja została zaprzestana, a GUS i gazety informowały, że kolejne zakłady garbarskie są likwidowane lub upadają ze względu na brak opłacalności produkcji.

Zdaniem pełnomocnika "suche i arbitralne" stosowanie metod szacowania dochodu, oderwane od znajomości problematyki garbarstwa, musi prowadzić do fałszywych wniosków.

Pełnomocnik nadto wniósł o przesłuchanie strony w charakterze świadka na okoliczność wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wniosek ten został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej (pismo z dnia 4 kwietnia 2006 r., wzywające podatnika w celu przesłuchania strony w charakterze świadka).

W trakcie wymienionego przesłuchania (11 maja 2006 r.) podatnik oświadczył, że wydajność, a co za tym idzie zyskowność procesu garbowania uzależniona jest od rodzaju skór (ze względu na długość wełny, ciężar skóry, jej przeznaczenie, źródło pochodzenia skóry, sposób konserwacji skór surowych i ich transport, pochodzenie skóry w zależności od zwierzęcia, jego wieku, sposobu skórowania, procesu konserwacji). Podatnik wskazał, ze zużycie odczynników chemicznych podczas poszczególnych etapów garbowania skór jest uwarunkowane wskazanymi wyżej cechami, charakterem, przeznaczeniem skór oraz zmianą trendów na rynku zbytu. Podkreślono, że uwarunkowań tych nie uwzględnił organ pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Podatnik oświadczył również, że ze względu na złożoność całego procesu produkcji skór, nie sposób jest szczegółowo wyjaśnić poszczególne etapy (wymagałoby to znacznie dłuższego czasu). Tym samym strona nie zgodziła się z powodem nie uwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji ksiąg podatkowych, prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik zeznał jednak, ze straty w skórach nie były ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Końcowo oświadczył, że związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie garbarstwa ryzyko jest bardzo wysokie. Wg danych statystycznych branża garbarstwa ma 30% dochodowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] podjętym w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Po wydaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nowej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...]

wyznaczył pełnomocnikowi, zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i obniżył ich wysokość do kwoty [...]zł., a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 – 3 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199), stwierdził że do obowiązków podatnika należy prowadzenie księgi w sposób rzetelny i niewadliwy. Wyjaśnił także kiedy księgę można uznać za rzetelną (m.in. jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty). Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które sa prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazują na to, że nie wszystkie przychody ze świadczenia usług garbowania skór zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wniosek taki oparto na następujących przesłankach:

1) porównaniu kwoty przychodów ze sprzedaży towarów i usług z wartością zakupionych skór i zużytych odczynników chemicznych oraz

2) porównaniu jednostkowych kosztów wygarbowania 1 sztuki skóry, wynikających z zapisów księgi podatkowej, z jednostkową ceną za wygarbowanie 1 sztuki skóry.

Podkreślono, że z zestawienia zawartego w protokole z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. wynika, iż koszty zakupu skór owczych i odczynników chemicznych (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły przychody ze sprzedaży skór i usług garbowania skór owczych (pomniejszone o przychody z najmu, ze sprzedaży środków trwałych oraz wartość pozostałych przychodów) o kwotę [...]zł.

Zaakcentowano, że wg przedłożonej dokumentacji w 2000 r. w ramach świadczonych usług wygarbowano [...]szt. skór, Średnia ważona cena jednostkowa za wygarbowanie 1 sztuki skóry wyniosła [...]zł. Łącznie ze skórami własnymi procesowi garbowania w 2000 r. poddano [...]sztuk skór. Natomiast na podstawie wpisów podatkowej księgi stwierdzono, ze w 2000 r. zużyto odczynników chemicznych za łączną kwotę [...]zł. W konsekwencji dało to kwotę [...]zł. za sztukę wygarbowanej skóry. Zaznaczono, że jest to zatem kwota o [...]zł. wyższa od średniej ważonej ceny za usługowe wygarbowanie 1 skóry, która wynosi [...]zł.

Ta różnica między kwotą przychodów z działalności podstawowej, a kosztami tej działalności, z uwzględnieniem różnicy między jednostkowym przychodem z usług garbowania skór, a jednostkowym kosztem zużycia odczynników, połączona z wykazywanymi również na przestrzeni poprzednich dwóch lat stratami, skłoniła organ podatkowy do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów ze sprzedaży towarów i usług w 2000 r. była prowadzona nierzetelnie.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo omówił sposób dokonanego szacunku na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. podniesiono przy tym, że z uwagi na fakt, iż:

- głównym przedmiotem prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej było świadczenie usług, co uniemożliwiało zastosowanie metody remanentowej i produkcyjnej,

- brak podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach na terenie działalności miejscowego organu podatkowego pierwszej instancji uniemożliwiał zastosowanie metody zewnętrznej,

- brak współpracy ze strony podatnika uniemożliwiający zastosowanie metody kosztowej,

organ podatkowy pierwszej instancji, przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży usług z garbowania skór posłużył się kombinacją metody porównawczej wewnętrznej i metody produkcyjnej.

Z uwagi na różnice między przychodami ze sprzedaży towarów i usług, a kosztami towarów handlowych i materiałów oraz między ilością nabytych odczynników chemicznych, a ilością wygarbowanych skór organy przyjęły następujący tok postępowania przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży towarów i usług:

1) ustalono jednostkowy koszt zużycia odczynników chemicznych (podobnie jak to miało miejsce w przypadku określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. przyjęto kwotę [...]zł.),

2) na tej podstawie ustalono ilość skór, która w oparciu o daną wartość odczynników chemicznych podlegała przerobowi w 2000 r.,

3) ustalono kwotę pozostałych kosztów przypadających na wygarbowanie 1 szt. skóry,

4) ustalono marżę stosowaną przy sprzedaży usług garbowania i jednostkową cenę za usługę garbowania,

5) obliczono przychód ze sprzedaży usług garbowania skór.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy pierwszej instancji ze swej strony uczynił wszystko, aby zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a także uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania.

Zaakcentowano, że podane w odwołaniu okoliczności, w wyniku których miało dochodzić do strat w towarach i wyrobach, a także podjęcie produkcji z przeznaczeniem dla przemysłu motoryzacyjnego, która została zaniechana, nie znajdują potwierdzenia w zapisach ksiąg podatkowych. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że dochodziło do strat w towarach i wyrobach. Natomiast w trakcie dokonywanego oszacowania uwzględniono również wartość odczynników i związków chemicznych.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatnika wniesionych do protokołu podczas jego przesłuchania w charakterze świadka, organ odwoławczy podniósł, że nie zawierają one nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego pan domagał się uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 122, 180 § 1, 187 Ordynacji podatkowej i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, ze organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony złożony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej i przesłuchał w charakterze świadka M. K. na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w przedmiocie usług garbarskich. W ocenie pełnomocnika uwzględnienie tego wniosku oznaczało, że okoliczności sprawy nie zostały przez organy wystarczająco stwierdzone innymi przepisami. Nie uznanie przez organ wyjaśnień strony przeczy zasadzie samoistności, otwartości i bezpośredniości systemu dowodów, określonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu organy obu instancji oparły się w swoich ustaleniach na badaniu ksiąg i wynikających z nich suchych danych. W praktyce sprowadzało się to do porównania kwot przychodów ze sprzedaży towarów i usług z wartością zakupionych skór i zużytych odczynników chemicznych oraz porównania jednostkowych kosztów wygarbowania 1 sztuki skóry wynikających z zapisów podatkowej księgi, z jednostkową ceną za wygarbowanie 1 sztuki skóry.

Zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej i metody produkcyjnej organy tłumaczyły m.in. faktem braku współpracy ze strony podatnika.

Wg pełnomocnika fakt przesłuchania podatnika miał tłumaczyć skomplikowaną i złożoną technologię produkcji skór, których to informacji w żaden sposób nie można było uzyskać z ksiąg. Wyeksponowano tu znaczenie różnorodności skór ze względu na długość wełny, ciężar skóry, jej przeznaczenie, źródło pochodzenia, sposób konserwacji skór surowych, sposób transportu, pochodzenie skóry w zależności od zwierzęcia, warunków hodowli. Podkreślono, że informacje te z jednej strony nie wynikają z ksiąg, z drugiej – potwierdzają tezę o złożoności procesu produkcji, co sprawia, że powinno to być przedmiotem dalszej analizy dowodowej.

Z tych też względów pełnomocnik uznał, że konstatacja organu, iż przesłuchanie podatnika nie wniosło żadnych nowych okoliczności, jest nieprawdziwa.

Organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika, miał pełną świadomość złożoności procesu produkcyjnego, nie mniej jednak nie podjął prób zgromadzenia obszerniejszego materiału dowodowego.

Jak zaakcentowano w skardze, w Polsce dominującym sposobem obliczania podatków jest wynikający z treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. W związku z tym mamy do czynienia z instytucją domniemania rzetelności i prawidłowości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika. Podkreślono, że organ podatkowy musi zatem stwierdzić nieprawidłowość zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego, jeżeli stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub części podatku.

Zdaniem pełnomocnika zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji i to nawet wtedy, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy. Podkreślono przy tym, że spoczywający na organie podatkowym obowiązek dowiedzenia wszystkich istotnych dla sprawy faktów nie może być przerzucony na stronę, chyba że przepis szczególny nakłada na nią konkretny obowiązek dokonania określonej czynności dowodowej. Pełnomocnik zaznaczył też, że jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostają wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie da się usunąć, spór należy rozstrzygać zawsze na korzyść strony postępowania (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone powołane przez pełnomocnika strony w skardze przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Postanowieniem z dnia 11 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowania sądowe, uznając że przemawiają za tym względy natury celowościowej, tj. rozpatrzenie skargi kasacyjnej M. K. od wyroku tut. Sądu z dnia 28 kwietnia 2006 (sygn. akt I SA/Gl 1219/05) w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, ale odnoszącej się do innego roku podatkowego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1735/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga, w zakresie w jakim poddawała pod ocenę Sądu zaskarżoną decyzję, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczym problemem spornym między stronami była kwestia zasadności i prawidłowości zastosowania w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania, na zasadach określonych w art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona wskazuje na niepełne przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, błędne zastosowanie metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Strona skarżąca, wskazując na złożoność procesu produkcyjnego prowadzonego w ramach działalności gospodarczej podatnika, upatruje w tym konieczność uzyskania dodatkowych dowodów. Nie naprowadza natomiast, jakie to jednak miałyby być dowody.

Natomiast zdaniem organów obu instancji istniały przyczyny pozwalające określić podstawę opodatkowania (przychód) w drodze oszacowania stosując kombinację metody porównawczej wewnętrznej i metody produkcyjnej.

Poza sporem było, że w 2000 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, począwszy od 1 lipca 1003 r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, m.in. w dziedzinie: "produkcja i usługi w zakresie krawiectwa, garbarstwa, wyprawiania skór...".

Z uwagi na zakres wykonywanej działalności podatnik rejestrował fakty gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Z zestawienia zawartego w protokole z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. wynikało, że koszty zakupu skór owczych i odczynników chemicznych (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły przychody ze sprzedaży skór i usług garbowania skór owczych (pomniejszone o przychody z najmu, ze sprzedaży środków trwałych oraz wartość pozostałych przychodów). Strona nie podejmuje także polemiki z ustaleniami organów w zakresie ustalenia kosztów związanych z działalnością prowadzoną w ramach sprzedaży i usług garbowania skór owczych., a także wyliczeniami wskazującymi na rozbieżności między kosztami garbowania 1 szt. skóry, w ramach usług garbarskich, wynikającymi z przedłożonej dokumentacji źródłowej, a kosztami zużycia odczynników chemicznych na sztukę wygarbowanej skóry, co wynika z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organy stwierdziły bowiem, że z dokumentacji źródłowej za 2000 wynika, iż w ramach świadczonych usług podatnik wygarbował [...]szt. skór, a średnia ważona cena jednostkowa za wygarbowanie 1 sztuki skóry wyniosła [...]zł. (podatnik poddał także procesowi garbowania [...]skór własnych). Natomiast z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyprowadzono, że w 2000 r. zużyto odczynników chemicznych za łączną kwotę [...]zł., co dane kwotę [...]zł. za sztukę wygarbowanej skóry.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że podobne straty strona wykazywała również w poprzednich latach.

Stosownie do art. 181 oraz 193 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, przy czym – jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy – stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W ocenie Sądu wskazana powyżej różnica między kwotą przychodów z działalności podstawowej podatnika, a kosztami tej działalności (z uwzględnieniem istotnej różnicy między jednostkowym przychodem z usług garbowania skór, a jednostkowym kosztem zużycia odczynników chemicznych), w powiązaniu z podobnym wykazywaniem strat przez podatnika, na działalności w zakresie garbarstwa, uprawniała organ podatkowy do przyjęcia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 2000 r., była prowadzona nierzetelnie. Trudno też uznać za racjonalną gospodarczo sytuację, w której podatnik – przedsiębiorca (jak twierdzi mający duże doświadczenia w zakresie garbarstwa) prowadzi całymi latami (1998 - 2000) działalność, która z istoty przynosi straty.

Strona argumentuje, że wprawdzie zamawiała u australijskiego dostawcy skóry w klasie "A", ale w praktyce tylko 40% dostarczanego towaru było tej jakości, a w wielu przypadkach skóra po pierwszej fazie obróbki chemicznej nie nadawała się w ogóle do dalszej produkcji. Wobec tego skóry były "niszczone lub wyrzucane". Godzi się w tym miejscu podnieść, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdzałby zróżnicowanie jakości i wielkości skór, a także żadnego dokumentu potwierdzającego wystąpienie strat. Straty te nie były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak było protokołów zniszczenia materiałów.

Zasadny zatem w tym stanie rzeczy jest wniosek organów, że doszło do sprzedaży usług garbowania skóry i wyrobów ze skóry nie zarejestrowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 tej ustawy wskazuje metody jakie należy zastosować określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając wśród nich metodę porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu (art. 23 § 3 pkt 1), a także metodę produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa (art. 23 § 3 pkt 4). Stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ów otwarty katalog środków szacowania, w ocenie Sądu, uprawnia organ podatkowy do dokonania oszacowania także w oparciu o kompilację dwóch lub większej liczby metod, tak wyszczególnionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i w tym przepisie nie wymienionych. Istotne jest natomiast uzasadnienie dokonanego wyboru. Zgodnie z tym ostatnim przepisem wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który z wymienionych w art. 23 § 3 cytowanej ustawy sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Dokonując wyboru konkretnej metody organ podatkowy musi mieć na uwadze by jej zastosowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w sposób przekonujący, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, uzasadnić wybór jednej z równoprawnych metod oszacowania.

W rozpatrywanym przypadku powyższe wskazania zostały spełnione. Zasadnie bowiem organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, a Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował motywy wyboru kombinacji metody porównawczej wewnętrznej i metody produkcyjnej. Z uwagi na to, że:

- głównym przedmiotem prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej było świadczenie usług, uniemożliwiało to zastosowanie metody remanentowej produkcyjnej,

- brak podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, uniemożliwiało zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej,

- brak współpracy ze strony podatnika, uniemożliwiał zastosowanie metody kosztowej.

Jednocześnie, w sposób szczegółowy organy uzasadniły przyjęty tok postępowania przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży towarów i usług:

- ustalono jednostkowy koszt zużycia odczynników chemicznych (podobnie jak to miało miejsce w przypadku określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. przyjęto kwotę [...]zł.),

- na tej podstawie ustalono ilość skór, która w oparciu o daną wartość odczynników chemicznych podlegała przerobowi w 2000 r.,

- ustalono kwotę pozostałych kosztów przypadających na wygarbowanie 1 szt. skóry,

- ustalono marżę stosowaną przy sprzedaży usług garbowania skór i jednostkową cenę za usługę garbowania,

- obliczono przychód ze sprzedaży usług garbowania skór.

Strona skarżąca, kwestionując powyższe ustalenia, nie przedstawiła żadnego dowodu, wskazującego na błąd organów podatkowych w powyższych ustaleniach. Co więcej, organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że strona w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji, w żaden sposób nie współpracowała z tym organem. W szczególności organ podatkowy w żaden sposób nie został naprowadzony na realne powody utrzymywania rozbieżności między dokonanymi zakupami (w tym skór i odczynników chemicznych), a sprzedażą. Nie wyjaśniły tych kwestii zeznania podatnika, który jedynie w sposób ogólny wskazywał na technologiczną złożoność realizowanych procesów garbarskich. Podatnik nie podał żadnych konkretnych danych (np. jakie były wielkości skór, ilość skór w danym rozmiarze, kategorii itp.). Podatnik oświadczył do protokołu, że ze względu na złożoność całego procesu produkcji skór "nie sposób jest zatem szczegółowo wyjaśnić poszczególne etapy. Szczegółowe informacje wymagałyby znacznie dłuższego czasu na ich przedstawienie". To ostatnie stwierdzenie dowodzi, że podatnik miał świadomość braku dowodów potwierdzających jego stanowisko. Mimo to, kwestionując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, nie przedstawił żadnego dowodu, zaprzeczającego tezie o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazując na złożoność prowadzonego przez siebie procesu produkcyjnego oraz czasochłonność jego prezentacji, nie uzupełnił swoich wywodów np. pisemnymi wyjaśnieniami, do których organ musiałby się ustosunkować. W ocenie Sądu, w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, to na podatniku ciążył obowiązek wskazania środków dowodowych wskazujących na rzetelność prowadzonych ksiąg. Wprawdzie nawiązując do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, odwoływanie się do regulacji prawa cywilnego (art. 6 K.c.) nie jest prawidłowe, to jednak organ odwoławczy nie myli się, co do obowiązków aktywności dowodowej strony, w rozpatrywanym przypadku. Nie ma podstaw do stosowania art. 6 K. c. do postępowania podatkowego, ponieważ regulacja podatkowa jest w tym zakresie zupełna i nie zawiera żadnych odesłań do przepisów prawa cywilnego. Artykuł 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej regulują kwestię obowiązków dowodowych stron w sposób wyczerpujący. Niemożliwe jest również zastosowanie art. 6 K. c. wprost, gdyż zgodnie z art. 1 K. c. ustawa ta odnosi się wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych.

Czy jednak negacja możliwości odwoływania się w postępowaniu prowadzonym na podstawie Działu IV Ordynacji podatkowej do treści art. 6 K. c. wyklucza dopuszczalność przesunięcia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego?

Stanowisko takie nie byłoby słuszne. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania pamiętać trzeba o sytuacji, gdy inicjatywę procesową strona ta przejmuje. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA; - z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99 -Lex nr 47148; - z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98 - POP z 2001 r., nr 3, poz. 69; - z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - Lex nr 32730). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49).

Reasumując należy stwierdzić, że z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Strona, zaprzeczając poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego, nie wskazuje jednak na żadne dowody, które miałoby potwierdzić słuszność jej stanowiska. Dodatkowo trudno też uznać za racjonalną, odpowiadającą regułom obrotu gospodarczego praktykę podatnika - przedsiębiorcy, który nie dokumentuje poszczególnych operacji mających istotny wpływ na jego wynik finansowy, w sposób bieżący (jak już zaznaczono brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących "niszczenie i wyrzucanie" skór), a jedyną formą potwierdzającą ogólny argument strony o braku racji organów podatkowych miałyby być oświadczenia podatnika i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie uchybiły postanowieniom art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, ani regułom postępowania wyznaczonym chociażby przez takie przepisy, jak art. 120, 187 § 1, czy też 191 Ordynacji podatkowej. Udowodniły bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – z wymienionych w art. 23 § 3 wymienionej ustawy. Skarżący w istocie nie kwestionował tego ustalenia, gdyż nie dowodził, że właściwsza byłaby inna metoda, ani nie wykazywał niezbędnych warunków do jej zastosowania. Twierdził jedynie, że oszacowanie winno było być poprzedzone obszerniejszym zebraniem materiału dowodowego, nie wskazując wszakże jakie obiektywne dowody miałby być jeszcze przeprowadzone.

Rację ma organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatnika w toczącym się postępowaniu. Skarżący nie podważał przy tym faktu nabycia przedmiotowych skór i wejścia w ich posiadanie w 2000 r., czy też faktu użycia materiałów chemicznych w procesie produkcji, garbowania i sprzedaży usług i wytwarzanych przy ich udziale towarów. Wymieniał jedynie praktyczne i teoretyczne przyczyny dla których działalność w tym zakresie była nieopłacalna nie wskazując żadnych dowodów, pośrednio choćby uzasadniających to stanowisko. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów w postaci faktur czy rachunków świadczących o sprzedaży przedmiotowych skór w stanie nieprzetworzonym bądź po ich wygarbowaniu albo wyprodukowaniu towaru handlowego. Nie dowodził również by skóry te z uwagi na ich jakość w ogóle nie nadawały się do przerobu, by w procesie produkcji średni koszt obróbki chemicznej wynosił 50 – 70 % wartości finalnego produktu. Nie przedstawił dokumentów, z których wynikałyby tak znaczne koszty zakupu środków chemicznych czy barwników. Nie wskazał osób uczestniczących w procesie suszenia skór, ani dowodów świadczących o tym, że skóry wyprodukowane przez podatnika nie nadawały się do dalszej obróbki. Nie przedstawił dokumentu świadczącego o poczynionych nakładach niezbędnych do produkcji z przeznaczeniem dla przemysłu motoryzacyjnego. Ostatecznie podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania podobnych skór w procesie produkcyjnym czy obrocie gospodarczym.

Skoro więc podatnik nie przeczył by przedmiotowe skóry zostały zakupione i służyły do produkcji a jednocześnie nie wyjaśnił powodów wystąpienia strat spowodowanych "niszczeniem i wyrzucaniem" skór, to w sposób oczywisty stanowiło to o nierzetelności dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów, a zatem organ podatkowy był obowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze przyjętej przez siebie metody oszacowania. Jak już podniesiono, organy podatkowe w wystarczającym zakresie wykazały powody, dla których zastosowały metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 1 i 4. Wskazały na ograniczenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniły przyjęte do wyliczenia wskaźniki dochodowości, a następnie średnią ważoną marż na sprzedaży służącą do wyliczenia udziału w zysku na sprzedaży, a ostatecznie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i materiałów.

Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa procesowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku postępowania odwoławczego zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej oceny faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem mającej zastosowanie w sprawie podstawy prawnej. Organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy odnosząc się do twierdzeń, zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania. Prawidłowo zastosował przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zapisów art. 193 tej ustawy.

Wskazanie w odwołaniu, że podatnik z racji na pełnioną przez 15 lat funkcję biegłego z zakresu garbarstwa jest w stanie szeroko i dogłębnie wyjaśnić każdy etap związany z produkcją skór nie stanowi wniosku dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy skoro przedmiotem rozstrzygnięcia były kwestie wynikające z prawa podatkowego a nie problematyka garbarstwa nawet przy zastosowaniu antologicznego czy prakseologicznego punktu widzenia.

Sąd orzekając w sprawie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. Zresztą strona nie podważa ustaleń w tym zakresie, koncentrując się wyłącznie na kwestionowaniu decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000.

W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.