Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2779/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik) w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której była produkcja, sprzedaż i dystrybucja systemów i urządzeń grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych, nośników grzewczych oraz ich części i komponentów, a także związane z nimi naprawy, obsługa i konserwacja.

Spółka w dniu 22.01.2014r. złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania CIT-8 za 2010r., w której wykazała: przychód 73.506.799,51zł., koszty uzyskania przychodów 66.715.268,78 zł, dochód 6.791.530,73 zł, podstawa opodatkowania 6.791.531,00 zł, podatek 1.290.391,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.w dniu [...].06.2014r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010r. Spółka uzyskała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 73.992.441,53 zł. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka dokonała zmniejszenia przychodów o kwotę 485.642,02 zł. Wobec powyższego, przychody Spółki dla celów podatkowych za 2010r. wyniosły 73.506.799,51 zł.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka dokonała zmniejszenia kosztów działalności gospodarczej o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.389.586,43 zł oraz dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 171.772,15. Łączne koszty uzyskania przychodów wyniosły zatem 66.715.268,78 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż Spółka w 2010r. w księgach podatkowych ujęła faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. ul. [...] NIP [...] w łącznej wysokości (kwota netto) 116.179,80 zł. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, iż kwota netto 29.012,50 zł wynikająca z faktury VAT z dnia 20.04.2010r. nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o. ul. [...], nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2010r.

Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że transakcje przeprowadzone z [...] Sp. o.o. nie wystąpiły, zaś wystawione przez ww. firmę faktury są nierzetelne i nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż Strona w 2010r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 87.167,30 zł (116.179,80 zł - 29.012,50 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 28.04.2015r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości 1.306.953,00 zł.

Do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. organ pierwszej instancji przyjął następujące dane: przychód 73.506.799,51 zł, koszty uzyskania przychodów 66.628.101,48 zł, dochód 6.878.698,03 zł, podstawa opodatkowania 6.878.698,00zł, podatek 1.306.953,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zaskarżyła decyzję w całości; wniosła o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W.po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 06.08.2015r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na przedmiotową decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności w drodze:

- ustalenia stanu faktycznego przede wszystkim w oparciu o pośrednie źródła dowodowe, tj. o materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.(sygn. akt VI Ds. 5/12/Sp), w tym o protokoły wyjaśnień A. W., M. U., A. C. oraz J. Z. złożonych bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy, w warunkach realizacji przysługującego podejrzanym prawa do obrony;

- uznania, że przedstawiciele [...] sp. z o.o. działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę oraz, że mieli świadomość braku podstaw do zaliczenia kwot uwidocznionych na fakturach od [...] sp. z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

- nieuwzględnienia zeznań przedstawicieli [...] sp. z o.o. o wykorzystywaniu towarów zakupionych od [...] sp. z o.o. przy budowie centrów handlowych [...] w K. oraz [...] we W.;

2) art. 191 w zw. z art. 155 §1 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie faktu braku dostawy towarów za udowodniony w warunkach, w których rozbieżności w zebranym materiale dowodowym przemawiały za uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania celem dokonania dodatkowych czynności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o wstrzymanie wykonania ww. decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka szczegółowo uargumentowała swoje stanowisko oraz zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o pośrednie źródła dowodowe, tj. o materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L..

Zarzut ten jest, zdaniem Sądu, całkowicie nieuzasadniony.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również art. 187 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W myśl art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa podatkowego nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przepis art. 196 stosuje się odpowiednio.

Po zebraniu materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ma obowiązek na podstawie jego całokształtu ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszelkie zebrane w sprawie dowody, organ podatkowy w myśl art. 187 § 1 O.p., jest zobowiązany rozpatrzyć w sposób wyczerpujący.

Podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny.

Przyczyną odmowy uznania wydatków ze spornych faktur za koszt uzyskania przychodów był fakt, że objęte nimi transakcje nie zostały zrealizowane. Na podstawie analizy materiału zgromadzonego w sprawie Sąd podziela pogląd organów podatkowych co do braku realizacji transakcji objętych fakturami, a co za tym idzie prawidłowości odmowy zaliczenia tych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania organy podatkowe włączyły do akt sprawy dokumenty, pozyskane z Prokuratury Okręgowej w L., Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej oraz wyciągu z wyroku Sądu Okręgowego w B. III Wydział Karny z dnia z dnia 28.11.2014r. Analiza tych dokumentów (w tym protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych: A. W., M. U., A. C., J. Z.) prowadzi do wniosku, że nie doszło do faktycznych dostaw materiałów wymienionych na fakturach, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

A. W., pełniący w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. złożonych w charakterze podejrzanego w [...] Sp. z o.o. wyjaśnił, że były prowadzone dwie działalności, tj. on prowadził sprzedaż hurtową słodyczy, natomiast drugą "odnogą" działalności zajmował się M. U.. A. W. udostępnił M. U. firmę, ponieważ chciał zaoszczędzić na kosztach. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe, tj. w [...] S.A. i w [...] S.A., z rachunku w [...] S.A. korzystał M. U.. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 14.08.2013r. wyjaśnił nadto m.in., że w [...] Sp. z o.o. były dwie lub trzy numeracje faktur, w numerach faktur M. U. była literka M. Taki system numeracji miał na celu łatwiejsze rozliczanie się pomiędzy M. U. i A. W..

Podane powyżej fakty potwierdził M. U. przesłuchany w charakterze podejrzanego. Wyjaśnił, że F.H.U. "[...]" K. J. zaczęła tworzyć "puste" faktury do firmy [...]. Wystawiając puste faktury w imieniu [...] potrzebował faktur zakupowych do tej firmy. Podmiotami, w imieniu których otrzymywał faktury od A. C. były dwie firmy, które w nazwie miały słowo [...], jedna z nazwiskiem, druga w nazwie miała literki S.C. lub A.C. Uzgodniono, że na wszystkich fakturach dla [...]U będzie wskazany sposób zapłaty "gotówka". Wraz z fakturami od A. C. otrzymywał dowody wpłaty KP, potwierdzające zapłatę ze strony [...]U na rzecz tych firm, takie były wymagania, do każdej faktury potrzebne były KP. M. U. przyznał, że występował jako osoba reprezentująca Spółki [...] i [...] wobec [...]U. Sposób płatności określony na fakturach sprzedażowych [...]U to był przelew bankowy, ale nie w każdym przypadku. Pieniądze, które spływały od firm, na rzecz których [...] wystawił faktury, były przez niego przelewane z rachunku FHU [...] na prywatny rachunek J. K. i z tego rachunku były wypłacane na jego polecenie przez panów O. i K., w większości przypadków. P. K. i O. wypłaconą gotówkę przekazywali mu po telefonicznym umówieniu, nie mieli stałych, ustalonych miejsc przekazywania pieniędzy.

A. C. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 29.10.2012r. przyznał, że wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu PHU [...] J. Z. na rzecz F.H.U. "[...]" K. J.. Zeznał m.in., że pierwszą firmą, poprzez którą wystawiał faktury dla M. U. była PHU "[...]" J. Z.. Za wystawione faktury otrzymywał od U. od 1 do 1,5 procent od wartości netto z wystawionej faktury. Stwierdził, żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy "[...]" nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miał świadomość, że są to "puste faktury". W toku przesłuchania w dniu 21.08.2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.A. C. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, zaś po okazaniu tablic poglądowych z wizerunkiem A. W., rozpoznał go jako osobę związaną z M. U. i wystawianiem pustych faktur.

A. C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 28.11.2014r., sygn. akt II K [...] jako osoba oskarżona o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez P.H.U. "[...]" J. K. i [...] Sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. A. C. został również skazany ww. wyrokiem za czyny polegające na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę oraz podrobieniu w celu użycia za autentyczne faktur firmy PHU "[...]" J. Z., w których wskazał tę firmę jako sprzedawcę na rzecz m.in. P.H.U. "[...]" J. K. w sytuacji, gdy wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, a z wystawiania faktur uczynił sobie źródło dochodu.

W tym stanie faktycznym zarzuty skargi, dotyczące przyjęcia w postępowaniu podatkowym zeznań A. C. (złożonych przez niego w postępowaniu karnym), nie mogły być uznane za zasadne, gdyż Sąd Administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem karnym skazującym za przestępstwo wystawiania i posługiwania się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę.

Zgodnie bowiem z art.11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

J. Z. właściciel firmy PHU "[...]" w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu PHU "[...]" J. Z. wystawiał A. C., faktury te nie zawierały jego podpisu, nie zgadzała się także czcionka i odbicie pieczątki na tych fakturach, dodatkowo prowadząc działalność nigdy nie korzystał z faktur drukowanych, zawsze wypisywał je ręcznie. Ponadto J. Z. wyjaśnił, że A. C. podczas konfrontacji przyznał się do używania pieczątki jego firmy bez jego zgody i wiedzy oraz stwierdził, że A. C. stworzył sobie miesięczny dochód w związku z tymi fakturami.

Nadto P.H.U. "[...]" J. Z. w 2010r. nie złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług ani nie złożył zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010.

Sąd stwierdza, że zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wyczerpujący i stanowi logiczną i spójną całość. Z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...] Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. [...] Sp. z o.o., nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do swoich odbiorców. W trakcie przesłuchań prowadzonych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., A. C. i M. U. przyznali się do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. Sąd Okręgowy w B. III Wydział Karny wyrokiem z dnia 28.11.2014r., sygn akt. II K [...], skazał A. C. m.in. za czyny polegające na podrobieniu, poprzez sporządzenie w celu użycia jako autentyczne faktur VAT.

Opisane powyżej wyjaśnienia i ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, potwierdzone w.w. wyrokiem sądu karnego, pozwoliły organom podatkowym ustalić proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Proceder ten przedstawiał się w ten sposób, że M. U., jako nieformalny wspólnik A. W. - Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w ramach tej spółki zajmował się pod jej szyldem wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oznaczonych w numerze literką "M", w tym również na rzecz Strony. M. U. również na wcześniejszym etapie obrotu działając w imieniu F.H.U. "[...]" J. K. wystawiał puste faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., natomiast na jego zamówienie fikcyjne faktury dla F.H.U. "[...]" wystawiał A. C. pod szyldem PHU "[...]", za co otrzymywał prowizję.

Sąd podziela całkowicie konkluzję organów, iż w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, tj. PHU "[...]" J. Z. - FHU "[...]" K. J. - [...] Sp. z o. o. - [...] Sp. z o. o. nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. m.in. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami pustymi.

Zatem prawidłowo organy uznały, że Spółka w 2010 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (z późn. zm., dalej jako updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podczas kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r., sygn. II FSK 1365/10). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA z dnia 12.04.2012r., sygn. III SA/Wa 2349/11).

Podatnik ma obowiązek wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem (możliwością jego uzyskania), zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami, zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia powyższego związku. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów.

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1 updop, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno-prawny w postaci obniżenia dochodu, podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może więc nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego.

Dla osiągnięcia celów podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy.

Rację ma organ podatkowy zaznaczając, że jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami, nie ma podstaw do traktowania kwot na niej uwidocznionych, jako wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 updop. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 19.12.2007r., II FSK 1438/06; z 14.03.2008r., II FSK 1755/06; z 30.01.2009r., II FSK 1405/07; z 20.07.2010r., II FSK 418/09; z 7.06.201 lr., II FSK 462/11; z 23.10.2012r., II FSK 946/11 oraz z 27.02.2013r., II FSK 1391/11). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura taka uznawana jest za fikcyjną (wyrok NSA z dnia 14.11.2007r. sygn. akt II FSK 979/06).

Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w Spółce. Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zapisów, udokumentowanych takimi fakturami, skutkuje nierzetelnością ksiąg i nie uznaniem ich za dowód w tym zakresie. W konsekwencji prowadzi to do wyeliminowania kwestionowanych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 updop z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut Strony, dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 180 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie w niniejszej sprawie postępowania dowodowego.

Zgodnie z Ordynacją podatkową dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc. Wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 O.p. podatkowej ma charakter tylko przykładowy, co potwierdza użycie przez ustawodawcę słów "w szczególności". Wyliczenie to wskazuje jednak, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również dowody przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy zasady bezpośredniości, bo w postępowaniu podatkowym ona nie obowiązuje. Organy podatkowe mogą i powinny ustalić stan faktyczny na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w szczególności przez prokuraturę w postępowaniu karnym. Jeżeli organy podatkowe uznają, iż dowody z postępowania karnego przyczynią się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, mogą je dopuścić w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.10.2009r., III SA/G1 693/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (jak trafnie zauważył organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) podkreśla się, że niemożność uczestniczenia strony postępowania podatkowego w gromadzeniu dowodów, przeprowadzonych w ramach innego postępowania, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Obowiązkiem organów podatkowych jest jednakże poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23.11.2011r., sygn. akt I SA/Gd 814/11). Obowiązek ten, wyrażony w art. 191 O.p., organy podatkowe w sprawie niniejszej zrealizowały.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut Strony, jakoby wyjaśnienia podejrzanych miały "mniejszą" moc dowodową, którą organ musi weryfikować innymi dowodami. W art. 180 O.p. przyjęto zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, zatem dowodami mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników.

Jednocześnie art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanych są materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Fakt, iż w postępowaniu karnym podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje jego wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w sprawie niniejszej bowiem podejrzani zostali następnie skazani prawomocnym wyrokiem za przestępstwa. Przepis art.11 p.p.s.a. zawiera związanie Sądu Administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem sądu karnego.

Brak było zatem przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Podkreślenia przy tym wymaga, na co zresztą zwrócił uwagę organ II instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, lecz rozważyły także informacje i wyjaśnienia Strony postępowania, przedstawione przez Spółkę księgi handlowe i dokumenty źródłowe w postaci faktur, a oceny pozyskanych dowodów dokonano w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego zgodnie z art. 191 O.p.

Sąd nie podziela zarzutu, iż organ kontroli skarbowej pominął zeznania złożone przez przedstawicieli Strony w dniu 18.12.2014r. i w ten sposób oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Organy przeanalizowały zeznania, złożone w dniu 18.12.2014r. przez J. P. i J. W., złożone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i odniosły się do nich obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zeznania tych osób nie mogły wywrzeć wpływu na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. J. P. był pracownikiem, zatrudnionym na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych a J. W. – na stanowisku dyrektora handlowego, obecnie członka Zarządu Spółki. Z zeznań, złożonych w dniu 18.12.2014r. w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w L. wynika, że osoby te nie posiadają żadnej wiedzy na temat [...] Sp. z o.o. J. P. zeznał bowiem m.in., że spółka ta nie była jego klientem, a faktury VAT wystawione przez nią widzi pierwszy raz. Natomiast J. W. wyjaśnił, że jest zatrudniony w Spółce od 2006r. do chwili obecnej na stanowisku dyrektora handlowego, a od około roku jest również członkiem Zarządu [...] Spółka z o.o. J. W. po okazaniu mu spornych faktur VAT stwierdził m.in., że nie jest w stanie nic powiedzieć na temat [...] Sp. z o.o., nie zna tej spółki oraz nigdy nie miał z nią kontaktu, jak też z osobą ją reprezentującą. Nie widział towaru, określonego na tych fakturach, towar szedł bezpośrednio na budowę. Towar widział pracownik Spółki, który go kupował i który do niego dzwonił, towar też widzieli pracownicy, którzy wykonywali prace na obiekcie. Nie wiedział, kto w Spółce podejmował decyzje o dokonaniu płatności za te faktury, które on tylko przekazywałem do księgowości. J. W. nie wiedział też, kto ze Spółki składał zamówienie na towar objęty tymi fakturami, w Spółce takie zamówienia nie zostały odnalezione, po zabezpieczeniu faktur przez Policję usiłowano odszukać takie zamówienia, ale bezskutecznie, próbowano też ustalić osobę, która zamawiała ten towar, również bezskutecznie.

Za niezasadny należy uznać także zarzut Strony, iż organ nie uwzględnił zapewnień przedstawicieli Spółki na temat wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych [...] w K. oraz [...] we W.. Skoro [...] nie dysponował towarem, to Skarżąca nie mogła dokonać jego zakupu. Strona oprócz faktur, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów rzekomo zużytych przy wskazanych inwestycjach. Tymczasem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W przedmiotowej sprawie, Podatnik nie potrafi wykazać spełnienia warunków zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem przyznać rację organowi, że Strona polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organ, nie popiera jej żadnymi wiarygodnymi środkami dowodowymi.

Sąd uznaje za uzasadnione również konkluzje organu, że zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że Podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjmowanie nierzetelnych faktur. Skutki nieprawidłowości, prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej, byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie.

W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, iż na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki dowód, ponieważ brak jest podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i w konsekwencji współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. wyroki: NSA z dnia 08.11.2012r. sygn. akt II FSK 573/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 08.07.2013r. sygn. akt III SA/Wa 2768/13, z dnia 20.08.2013r. sygn. akt III SA/Wa 64/13)

Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w związku z art. 155 § 1 O.p. Z treści przepisu art. 191 O.p. wynika, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast z art. 155 § 1 O.p. wynika, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W myśl art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jak już podkreślono we wcześniejszej części uzasadnienia, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oczywiste jest, że organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Istotą swobodnej oceny dowodów jest zapewnienie organowi podatkowemu luzu decyzyjnego przy formułowaniu wniosków co do ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego sprawy, powiązanego jednak z obowiązkiem uzasadnienia tej oceny, jako jedną z gwarancji praworządności decyzji, (wyrok NSA z dnia 13 maja 2014r. sygn. II FSK 1116/12). Luz decyzyjny nie oznacza oczywiście dowolności.

Zdaniem Sądu, w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek rozbieżności. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny który nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że w rzeczywistości nie wystąpiły transakcje, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny a następnie oceniły go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie. Natomiast dokonanie oceny dowodów w sposób odmienny od oczekiwań Strony, nie może być potraktowane jako naruszenie zasad postępowania, określonych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.