Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 75/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. P., P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53a i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.], określił K. i P. P. (dalej – skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 61.003 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 2007r. w wysokości 4.192 zł

Podstawą faktyczną wydania decyzji były ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec obojga małżonków postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.09.2010r., jak i ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec P. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2005 r. do 31.12.2007 r.,

W złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2007, złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 23.06.2008r. P. P. wykazał: dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 149.932,80 zł oraz dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 32.748,84 zł (łącznie dochód podatnika 182.681,64 zł), natomiast K. P. wykazała: dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 14.581,61 zł. W dokonanym rozliczeniu dochodu tego roku podatnicy uwzględnili także stratę z ubiegłych lat w kwocie 32.748,84 zł. Ostatecznie uwzględniając odliczenie dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenia społeczne, łączny dochód do opodatkowania wykazali w kwocie 145.436,74 zł, podatek należny w wysokości 17.073,00 zł. Ponieważ suma należnych zaliczek za ten rok podatkowy wyniosła 20.288,00 zł. końcowo podatnicy wykazali nadpłatę podatku w kwocie 3.215,00 zł

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej P. P. za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007r. wykazał przychód w wys. 92.218,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 59.469,16 zł oraz dochód w wys. 32.748,84 zł.

Ustalono także, że w 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 19 przy ul. [...] w [...] o łącznej pow. 36,70 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu (akt notarialny z dnia 6.07.2007r. Repertorium A nr [...]) za kwotę 135.000,00 zł, nabytego uprzednio w 2006r. za kwotę 49.031,99 zł (akt notarialny z dnia 17.02.2006r. Repertorium A: [...]).

Organ kontroli stwierdził również, że w latach 2005-2006 podatnik dokonał zakupu i sprzedaży także innych nieruchomości.

W roku 2005 podatnik dokonał sprzedaży pięciu nieruchomości, a mianowicie:

1. lokalu użytkowego nr 3 A położonego w [...] przy ul. [...], o łącznej powierzchni 129,70 m2 (akt notarialny z dnia 14.01.2005r. Rep. A: [...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 305.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 152.500 zł;

2. lokalu użytkowego nr 3 B położonego w [...] przy ul. [...], o łącznej powierzchni 239,75 m2 (akt notarialny z dnia 28.04.2005r. Rep. Nr A: [...]), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 367.300 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 183.650 zł.

Powyższe lokale uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu użytkowego nr 3 przy ul. [...] 48-50, o pow. użytkowej 384,50 m2, na dwa lokale użytkowe o nr 3A i 3B. Nieruchomość została zakupiona w 2003r. wspólnie z P. P. (po 1/2 części) za kwotę 268.965,25 zł (akt notarialny z dnia 6.11.2003r. Rep. A – [...]), z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wysokości 134.482,63 zł.

3. lokalu mieszkalnego nr 5A przy pl. [...] w [...] o łącznej powierzchni 99,67 m2 (akt notarialny z dnia 31.08.2005r. Rep. A: nr [...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 177.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wysokości 88.500 zł;

4. lokalu mieszkalnego nr 5B przy pl. [...] w [...], o łącznej powierzchni 81,01 m2 (akt notarialny z dnia 19.05.2005r. Rep. [...]), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału) za kwotę 155.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wysokości 77.500 zł.

Lokale wskazane w punktach 3 i 4 uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu mieszkalnego nr 5-5A przy pl. [...] w [...], o pow. użytkowej 146,32 m2 wraz z piwnicami o pow. 35,90 m2, na dwa lokale mieszkalne o nr 5A i 5B.

Nabycia nieruchomości w 2003 r. dokonali wspólnie P. i P. P. (po 1/2 części), za kwotę 84.047 zł (akt notarialny z dnia 18.06.2003r. Rep. [...]), z czego wydatek poniesiony przez P. P. wyniósł 42.023,50 zł.

5. lokalu mieszkalnego nr 5 przy ul. [...] w [...], o łącznej powierzchni 55,30 m2 (akt notarialny z dnia 31.01.2005r. Rep. A nr [...]), za kwotę 160.000 zł na rzecz R. P. Przychód podatnika z tytułu sprzedaży wyniósł 160.000 zł.

P. P. zakupił ten lokal na podstawie aktu notarialnego z dnia 6.05.1999r. Rep. A nr [...] za kwotę 120.876,30 zł wraz z prawem udziału własności gruntu za kwotę 2.441,70 zł.

Równocześnie w tym samym roku skarżący dokonał zakupu kolejnych nieruchomości: a to;

1. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 przy ul. [...] w [...] o pow. 29,51 m2. Lokal ten podatnik nabył wspólnie z żoną K. P. za kwotę 51.000,00 zł (umowa nr 19/2005 z dnia 30.03.2005r. zawarta z A w [...]).

2. lokalu użytkowego nr 2 u przy ul. [...] w [...] o łącznej powierzchni 61,21 m2.. Lokal ten podatnik nabył wspólnie z bratem P. P. (udział po 1/2 części) za kwotę 120.000,00 zł, z czego podatnik poniósł wydatek w kwocie 60.000,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] Wydział I Cywilny z dnia 19.05.2005r. sygn. akt I Co 1758/02 o przysądzeniu własności nieruchomości).

3. działki nr 421/276 o pow. 0,1250 ha położonej w [...]. Nieruchomość tę podatnik nabył z bratem P. P. (po 1/2 części), za kwotę 43.000,00 zł, z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wysokości 21.500,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] Wydział I Cywilny z dnia 27.07.2005 r. sygn. Akt I Co 2206/02 o przysądzeniu własności nieruchomości).

4. lokalu mieszkalnego nr 2 przy pl. [...] w [...] o pow. użytkowej 16,47 m2, za kwotę 32.000,00 zł (akt notarialny z dnia 9.09.2005r. Rep. A nr [...]).

5. lokalu mieszkalnego nr 12 przy ul. [...] we [...] o pow. użytkowej 20,04 m2, za kwotę 72.000,00 zł (akt notarialny z dnia 28.12.2005r. Rep. A nr [...]).

W kolejnym roku-2006r.-. skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 12 przy ul. [...] we [...] (akt notarialny z dnia 14.09.2006r. Rep. A nr [...]) za kwotę 130.000,00 zł, równocześnie dokonując zakupu:

1. lokalu mieszkalnego nr 2 ul. [...] w [...] o pow. użytkowej 38,39 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu (akt notarialny z dnia 12.01.2006r. Rep. A nr [...]) za kwotę 66.930,32 zł ,

2. lokalu mieszkalnego nr 19 przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 36,70 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu (akt notarialny z dnia 17.02.2006r. Rep. A: [...]) za kwotę 49.031,99 zł

3. budynku mieszkalnego w stanie budowy oraz działki o pow. 0,3750 ha położonej przy ul. [...] w [...] za kwotę 236.280,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] Wydział I Cywilny z dnia 7.07.2006r. sygn. akt I Co 1878/02 o przysądzeniu własności nieruchomości).

4. wspólnie z żoną działki niezabudowanej nr 703/21 o pow. 0,0659 ha objętej księgą wieczystą nr [...] położonej w [...] (akt notarialny z dnia 2.11.2006r. Rep. [...]) za kwotę 34.000,00 zł.

W związku ze sprzedażą poszczególnych lokali w latach 2005-2007 podatnik złożył oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i b u.p.d.o.f., a w piśmie z dnia 14.01.2007r. poinformował organ o wykorzystaniu uzyskanych w 2005r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości łącznej kwocie 502.150,00 zł na cele określone w powyższym przepisie, na nabycie lokalu mieszkalnego nr 12 ul. [...] we [...], lokalu mieszkalnego nr 2 przy pl. [...] w [...], lokalu mieszkalnego nr 19 przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego nr 2 przy ul. [...] w [...], działki nr 421/276 o pow. 0,1250 ha w [...], budynku mieszkalnego w stanie budowy oraz działki o pow. 0,3750 ha w [...], spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 w [...] przy ul. [...].

Z ustaleń kontroli wynikało również, iż ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości dotyczące lokali mieszkalnych w [...] pl. [...] i lokali użytkowych w [...] ul. [...], lokalu mieszkalnego we [...] ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego w [...] ul. [...], zamieszczane były na stronie internetowej przedsiębiorstwa obrotu nieruchomościami B Sp. z o.o., w której podatnik był wiceprezesem zarządu i współudziałowcem.

W ocenie organu kontroli, w tak ustalonym stanie faktycznym należało uznać, że działalność podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i użytkowych była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ilość i charakter tych czynności nosił cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Działania podatnika miały zdaniem organu, charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Istotne znaczenie miała nie tylko ilość sprzedanych nieruchomości, ale także ilość zakupionych nieruchomości, co wskazuje na zamiar częstotliwej sprzedaży nieruchomości. Organ podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych, a także w ich ulepszenie, co dodatkowo potwierdzało zorganizowany i ciągły charakter tych czynności ukierunkowany na osiągnięcie dochodu. Podatnik oferty sprzedaży nieruchomości zamieszczał na stronie internetowej firmy B Sp. z o.o., a także korzystał z usług biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Nadto, przedmiotem zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, była "obsługa nieruchomości na własny rachunek".

W tak ustalonym stanie faktycznym należało zdaniem organu kontroli uznać, że działania podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i użytkowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Ilość i charakter tych czynności, dokonanych na przestrzeni kilku lat podatkowych (siedem sprzedanych i dwanaście zakupionych nieruchomości) nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dlatego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości organ zakwalifikował jako pochodzące z działalności gospodarczej i opodatkowane na zasadach ogólnych, które nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i b u.p.d.o.f. Nadto organ stwierdził, iż podatnik naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), gdyż nie ujawnił zakupionych nieruchomości stanowiących towar handlowy w spisach z natury na dzień 1 stycznia oraz na koniec roku podatkowego, zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006r. pomijając te uzyskane ze sprzedaży nieruchomości oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. uznano, że księga przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie w zakresie niewykazanych przychodów, a także remanentów i kosztów w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania zarówno w zakresie uzyskanych przychodów, jak i poniesionych wydatków, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wnioskowanych świadków, organ odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. B. stwierdził, iż zeznania tego świadka jest bezcelowe z uwagi na stwierdzony stan faktyczny oraz z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zaś w odniesieniu do nieuwzględnionego wniosku o przesłuchanie P. P. i I. P. dodatkowo wskazano na powiązania rodzinne i kapitałowe, przez co mogą one być nieobiektywne.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2007 r. nie wykazał przychodu w wysokości 135.000 zł ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Końcowo określony przez organ I instancji dochód z prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej w 2007 r. (z uwzględnieniem wydatków w kwocie 771,61 zł dotyczących lokalu w [...] przy ul. [...]) wynosił 116.228,64 zł (227.218,00 zł - 110.989,36 zł).

W rezultacie organ w wydanej decyzji określił, na podstawie art. 21 § 3 O.p., małżonkom K. i P. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 61.003,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nich w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2005 r. podatku w kwocie 17.073,00 zł. Jednocześnie organ określił, na podstawie art. 53a O.p., odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do listopada 2007r. wyliczone na dzień 2.05.2008r. w wysokości 4.192,00 zł.

W złożonym odwołaniu, pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków I. P. i P. P., B. B., R. P. oraz poprzez brak przesłuchania podatników;

2. naruszenie wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny stanu faktycznego sprawy;

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dokonanie przez P. P. w 2005r. pięciu transakcji oraz w 2006r. i 2007r. po jednej transakcji sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o charakterze handlowym;

4. naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie, że przesłanką decydującą o dokonaniu transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest liczba transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika, z której to liczby organ odwoławczy wywiódł zamiar handlowy podatnika i w konsekwencji błędne zastosowanie w/w przepisu, mimo braku spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek do jego zastosowania;

5. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

6. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, tj. dotychczasowe potwierdzanie stanowiska podatnika (że kupno i sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą), a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu;

7. naruszenie art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez: 1) zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 26.08.2008r. Nr [...] dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. - wynikiem kontroli zamiast decyzją; 2) wszczęcie kolejnych, odrębnych co do, poszczególnych lat 2005-2007 postępowań kontrolnych w tym samym zakresie na mocy postanowienia z dnia 14.09.2010r. i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od dnia 26.08.2008r. do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 10.02.2011r.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił, iż organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków I. P., P. P., B. B., R. P. oraz nie przeprowadził dowodu z przesłuchania podatników. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków I. i P. P. wskazał na brak obiektywności. Pełnomocnik podkreślił, że okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Do oceny wiarygodności zeznań świadków i stron organ może przystąpić dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów.

Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące zamiaru towarzyszącego podatnikom przy zakupie poszczególnych nieruchomości, co mieli potwierdzić w swoich zeznaniach wnioskowani świadkowie, jak i strony. Zatem nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów, organ rażąco naruszył zasady postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Pozbawił tym samym podatników możliwości obrony swych praw poprzez zaprezentowanie własnego stanowiska, tj. szczegółowe i dokładne przedstawienie historii zakupu przedmiotowych nieruchomości i ich sprzedaży. Brak przeprowadzenia tych dowodów miał oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż skutkował dokonaniem przez organ I instancji dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł w odwołaniu o przeprowadzenie tychże dowodów.

Nadto pełnomocnik zakwestionował ocenę organu, iż dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Przywołując definicję działalności gospodarczej, podkreślił, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie określonych w definicji cech funkcjonalnych. Zdaniem pełnomocnika dla uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podmiot działający w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) konieczne jest ustalenie, że nabycie sprzedawanych rzeczy nastąpiło w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej, przypisując transakcjom dokonanym przez podatnika cechy pozarolniczej działalności gospodarczej kierował się jedynie ilością dokonanych transakcji, bez dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących zamiaru (celu), którym kierował się podatnik dokonując zakupu nieruchomości, a następnie ich sprzedaży.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, że transakcje związane z nabyciem nieruchomości miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb i związane były z konkretnymi planami podatników, polegającymi na wykorzystywaniu lokali przez ich rodziny. Nie obejmowały one jednak obrotu tymi lokalami. Dopiero okoliczności powstałe po nabyciu nieruchomości spowodowały, że podatnicy zdecydowali się na zbycie nieruchomości. W związku z tym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwalifikowania zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży jako dokonanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie pełnomocnika przychody ze sprzedaży w/w nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Podatnik skorzystał bowiem z możliwości optymalizacyjnych gwarantowanych przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży lokali przeznaczył na zakup nieruchomości oraz na remont domu, tj. skorzystał ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tejże ustawy. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął czynności, które skutkowały brakiem opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, wbrew ocenie organu podatkowego, nabycie kolejnych nieruchomości w 2005 i 2006 roku nie stanowiło działalności handlowej, a jedynie było wyrazem optymalizacyjnych działań podatników.

Pełnomocnik wskazał, iż aby uznać daną działalność podatnika za działalność gospodarczą, musi ona spełniać kumulatywnie przesłanki wynikające z powyższego przepisu, tj. musi być działalnością zarobkową (np. handlową), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Odnośnie pojęcia "działalność handlowa" wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11.08.2009r. Sygn. akt I SA/Bd 135/09, NSA z 29.10.2007r. Sygn. akt I FPS 3/2007, WSA w Szczecinie z 24.04.2008r. Sygn. akt I SA/Sz 422/07, NSA z 16.06.2010r. Sygn. akt 117/2009, z 15.10.2010 r. Sygn. akt II FSK 704/2009), iż polega ona na dokonywaniu w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. A zatem zamiar handlowy (zamiar odsprzedaży) musi wystąpić już w momencie zakupu towaru. Stąd też dla ustalenia zamiaru z jakim działa osoba fizyczna przy zakupie nieruchomości niezbędne jest dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony i wnioskowanych świadków.

Dlatego też w dalszej części odwołania pełnomocnik skarżących szczegółowo odniósł się do dokonanych poszczególnych nabyć i sprzedaży lokali, stając na stanowisku, iż zdarzeniom tym nie można przypisać charakteru "działalność handlowa". Wręcz przeciwnie według niego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał okoliczność, że dokonywany obrót nieruchomościami dotyczył majątku osobistego skarżących.

Odnośnie dokonanego w 2007r. zbycia lokalu przy ul. [...] w [...] wskazano, że również ta sprzedaż nastąpiła poza działalnością gospodarczą, a podatnik złożył w tym zakresie stosowne oświadczenia o wykorzystaniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) u.p.d.o.f. Pełnomocnik pokreślił jednocześnie, że .dokonując zakupu tego lokalu skarżący nie działał z zamiarem jego późniejszej odsprzedaży i nigdy nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu dokonanie jego odsprzedaży. Sama zaś jego sprzedaż była wyłączną inicjatywą nabywcy. Okoliczność tę potwierdzają przedłożone w toku postępowania dowody w postaci oświadczenia B. B. oraz umowa pośrednictwa w najmie z dnia 17.04.2006r.

Co do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej – dalej jako: [u.k.s.] podniesiono, że pierwsze postępowanie kontrolne, wszczęte wobec podatnika P. P. na podstawie postanowienia z dnia 26.08.2008 r. doręczonego mu dnia 27.08.2008 r., zostało nieprawidłowo zakończone wynikiem kontroli, zamiast decyzją, gdyż z treści tegoż wyniku kontroli wynikało, że zarzucono w nim szereg nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego za lata 2005-2007 skutkujących zaniżeniem dochodu za te lata. Organ kontroli, uwzględniając fakt wspólnego rozliczenia się podatnika z żoną, winien wszcząć również wobec niej postępowanie kontrolne i połączyć obydwa postępowania na podstawie art. 166 O.p. Zaniechanie tej czynności, a następnie wszczęcie kolejnego postępowania kontrolnego dopiero w październiku 2010 r., tym razem wobec obojga podatników, spowodowało bezpodstawne naliczanie odsetek za okres od 27.09.2008 r. do 10.02.2011 r., z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.k.s.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego m.in. o wnioskowane dowody z przesłuchań stron i świadków (I. i P. P. i B. B.), decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w części dotyczącej kwoty 152,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 60.851,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie uchylił także zaskarżoną decyzję w zakresie określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w części dotyczącej kwoty 56,00 zł , umarzając postępowanie co do tej kwoty, zaś w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 4.136,00 zł utrzymał rozstrzygniecie organu I instancji w mocy.

Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji, że sprzedaż w 2007r. nabytego rok wcześniej mieszkania w [...] przy ul [...], podobnie jak sprzedaż w 2006 r. nabytego w 2005 r. mieszkania we Wrocławiu oraz sprzedaż w 2005 r. pięciu nieruchomości, została dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Podkreślił, że działania podatnika musza być oceniane całościowo, bez ograniczania się wyłącznie do danego roku podatkowego, a zatem należy brać również pod uwagę czynności podejmowane przez niego w poprzednim (i następnym) roku podatkowym. Działalność gospodarcza – co wynika z orzecznictwa NSA - jest bowiem zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, stąd nie można ograniczać się do badania jego zachowań tylko w jednym roku podatkowym. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji wyprowadzane również z działań podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami podejmowanych w poprzednich latach, iż działania te miały wówczas (i także w 2007 r.) charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu. Istotne znaczenie miała nie tylko ilość siedmiu nieruchomości sprzedanych w latach 2005-2007, ale także ilość dwunastu zakupionych w latach 1999-2006 nieruchomości, wskazująca na zamiar częstotliwej sprzedaży. Przywołując zatem ustalenia wynikające z decyzji z dnia 4.11.2011 r. [...] dotyczącej określenia zobowiązania w omawianym podatku za 2005 r. wskazał, że w tymże 2005 r. podatnik w wyniku sprzedaży dwóch lokali użytkowych powstałych z podziału lokalu przy ul. [...] o łącznej pow. 384,50 m2 zrealizował znaczny dochód w wysokości 192.988,30 zł. W przypadku sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych powstałych z podziału lokalu położonego w [...] przy pl. [...] o łącznej pow. 146,32 m2, dochód wyniósł 114.097,33 zł. Z kolei dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wyniósł 35.178,00 zł. Zatem łączny dochód z tytułu sprzedaży w 2005 r. wskazanych nieruchomości wyniósł 342.263,63 zł. Organ zwrócił także uwagę na sposób nabycia nieruchomości oraz ich sprzedaż dopiero po dokonaniu podziału lokali. Lokale te nabywano w procedurze przetargowej (ewentualnie w wyniku negocjacji) po znacznie obniżonej, w stosunku do ceny wywoławczej, cenie, a następnie dokonywano ich podziału, ponosząc niewielkie nakłady zwiększające ich wartość.

W dalszej kolejności odwołano się także do ustaleń poczynionych w ramach decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż akcentowany przez pełnomocnika zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości nie ma istotnego znaczenia na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a o kwalifikacji danej działalności przesądzają kryteria obiektywne tj. to, że podatnik podjął działania mające charakter zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na element ciągłości wykonywania tej działalności, o czym świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży dokonywanych w latach 2005-2007.

W ocenie Dyrektora działania opisane przez organ I instancji, a polegające na: nabywaniu po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszeniu ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskiwanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży, częstotliwej sprzedaży w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałaniu z bratem, niewykorzystywanie na własne potrzeby tych lokali - noszą znamiona działalności gospodarczej. Za taką oceną przemawia również zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "B" sp. z o.o. - zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której podatnik był wiceprezesem i współudziałowcem. Zatem sprzedaż nieruchomości w 2005r. dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie z niej dochodu, co było kontynuowane przez podatnika w 2006 r. oraz w spornym w niniejszej sprawie 2007 r.

Organ podkreślił, iż wpływ na taką ocenę miało również to, że P. P. prowadził także w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą, o czym świadczą stosowne zapisy w dokumentach rejestracyjnych.

Skoro zaś przychodów z tego tytułu tj. z obrotu nieruchomościami, w ramach źródła, jakim jest działalność gospodarcza, podatnik nie wykazał do opodatkowania, należało dokonać stosownych korekt w zakresie deklarowanych przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby uznał za bezzasadne twierdzenie o nabywaniu nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania na własne potrzeby, w tym mieszkaniowe i wskazał, że zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. legalna definicja działalności gospodarczej uniemożliwia nadawanie mu znaczenia innego, niż to wynika z powołanego przepisu, a zwłaszcza znaczenia wynikającego z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Wynika to stąd, że zawarta w tej ostatniej ustawie legalna definicja działalności gospodarczej ma zastosowanie wyłącznie do określania statusu podatnika podatku VAT i jest odmienna od definicji sformułowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy nie musiał wykazywać istnienia zamiaru działania w sposób zarobkowy w charakterze handlowca w momencie dokonywania zakupu nieruchomości, bowiem nie jest to okoliczność istotna z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko pełnomocnika nie ma umocowania w mającym w tej sprawie zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Tym niemniej organ odniósł się do argumentów podnoszonych w odwołaniu, a dotyczących zamiarów strony związanych z zakupem poszczególnych lokali i wskazał, że w przypadku lokalu użytkowego przy ul. [...] nabytego w 2003 r. i sprzedanego w 2005 r. po jego uprzednim podziale na dwa mniejsze, eksponowane przez pełnomocnika plany dotyczące zamiaru otwarcia w tym lokalu szkoły językowej nie zostały poparte przez podatników żadnymi dowodami. Odnosząc się z kolei do wyjaśnień podatników dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. [...], który według ich twierdzeń miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny organ stwierdził, że podatnicy zamieszkiwali w tym czasie z rodziną w [...], a ponadto w momencie zakupu lokalu przy ul. [...] P. P. posiadał już w [...] inny lokal mieszkalny położony przy ul. [...], z którego nie korzystał, chociaż według jego twierdzeń nabył go właśnie z takim zamiarem. Organ wskazał również, że centrum życiowe podatnika znajdowało się w [...] (tam pracowała żona i dzieci uczęszczały do szkoły), a ze złożonych wyjaśnień i zeznań nie wynikało, aby nabywane w następnych latach lokale mieszkalne w [...] podatnik i jego rodzina wykorzystywali na własne potrzeby mieszkaniowe.

Odnośnie sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] organ wskazał, że decyzję o jego sprzedaży podatnik podjął w momencie, kiedy nosił się już z zamiarem sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych przy ul. [...], co przeczyło, zdaniem organu, deklarowanemu przez podatnika zamiarowi posiadania mieszkania w [...]przeznaczonego dla rodziny. W związku z tym organ za nieistotne uznał okoliczności związane z ofertą kupna tego mieszkania złożoną przez nabywcę, co potwierdzało złożone do akt oświadczenie nabywcy tego lokalu.

Podsumowując ten wątek rozważań organ odwoławczy stwierdził, że bez względu na ocenę wyjaśnień stron, zamiar podatnika towarzyszący zakupowi nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro faktycznie nie został zrealizowany, podobnie jak nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest bowiem to, czy podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, sposób działania podatnika oceniany na przestrzeni dłuższego okresu czasu nie pozostawia wątpliwości odnośnie zarobkowego charakteru podejmowanych działań w sposób zorganizowany i ciągły, co przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast o drugiej przesłance, tj. o ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2007.

Ocenę powyższą należało zdaniem Dyrektora odnieść także do dokonanej we wrześniu 2006 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we [...], który został nabyty w grudniu 2005 r. i zgodnie z decyzją Dyrektora Izby z dnia 4.11.2011 r. dotyczącą określenia zobowiązania w omawianym podatku za 2005 r. jego nabycie zostało zakwalifikowane jako następujące w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (towar handlowy). Jak zauważył Dyrektor, w 2006 r. podatnik nabył także 5 innych nieruchomości, aby następnie w spornym 2007 r. dokonać sprzedaży jednej z nich- lokalu mieszkalnego w [...] przy ul [...].

Odnośnie tej ostatniej sprzedaży, organ odwoławczy zauważył, że wbrew wskazywanemu przez skarżącego zamiarowi wynajmowania tego lokalu, nigdy nie doszło do jego realizacji, zaś kwestia, z czyjej ostatecznie inicjatywy doszło do jego zbycia, nie ma znaczenia dla oceny samego charakteru tej sprzedaży, jako mieszczącej się w działalności gospodarczej skarżącego.

Kolejna nieruchomość, budynek mieszkalny w [...] zbyty został w 2009r. w wyniku zamiany.

Organ podkreślił, że o handlowym charakterze działalności świadczy nie tylko ilość nabytych w krótkim odstępie czasu nieruchomości, ich ulepszanie, ale także fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych, przy czym nieruchomości nabywane były w przetargach i licytacjach komorniczych, głównie we współudziale z bratem P. P..

W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik naruszył obowiązek ujawnienia tych nieruchomości, jako towarów handlowych, w spisach z natury we wszystkich kontrolowanych latach podatkowych 2005-2007 w tym także w badanym 2007 r.

Nie wykazano nabytych przed rokiem 2007 nieruchomości w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 01.01.2007r., jak również nie ujawniono ich w remanencie końcowym na dzień 31.12.2007r. Oznaczało to naruszenie obowiązków określonych w przepisach § 27, § 28 i § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Skutkiem powyższego, doszło do zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 135.000 zł (przychód ze sprzedaży mieszkania w [...]).

Podatnik nie wykazał także w spisie z natury na dzień 01.01.2007r. zakupionych towarów handlowych w łącznej wartości 311.888,19 zł, tj.:

- działki nr 421/276 o pow. 0,1250 ha położonej w [...] - 21.811,00 zł (21.500,00 zł [cena zakupu] + 311,00 zł [wpis sądowy] - w częściach przypadających na podatnika),

- lokalu mieszkalnego nr 19 przy ul. [...] w [...] - 51.114,59 zł (49.031,99 zł [cena zakupu] + 1.716,60 zł [koszty sporządzenia aktu notarialnego zakupu: 1.090,00 zł taksa notarialna + 239,80 zł podatek VAT + 386,80 zł opłata sądowa] + 366,00 zł [koszty przygotowania dokumentacji - § 5 aktu notarialnego zakupu]);

- budynku mieszkalnego w stanie budowy oraz działki 747 o pow. 0,3750 ha położonych w [...] przy ul. [...] - 238.962,60 zł (236.280,00 zł [cena zakupu] + 2.682,60 zł [poniesiona opłata sądowa za przybicie nieruchomości]).

W wartości remanentu początkowego organ odwoławczy nie uwzględnił wartości zakupu 4 lokali oraz działki gruntu (nabytych w 2005r. i 2006r.) w łącznej kwocie 249.726,72 zł, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 w [...] ul. [...] o wartości 51.000,00 zł (nabytego w 2005r.); lokalu mieszkalnego nr 2 przy pl. [...] w [...] o wartości 32.000,00 zł powiększonej o koszty zakupu - 2.023,00 zł (nabytego w 2005r.); 50% udziałów w lokalu użytkowym nr 2u przy ul. [...] w [...] o wartości 60.000,00 zł, koszty zakupu - 760,00 zł (nabytego w 2005r.); lokalu mieszkalnego nr 2 przy ul. [...] w [...] o wartości 66.930,32 zł, koszty zakupu - 2.011,40 zł (nabytego w 2006r.); działki niezabudowanej nr 703/21 o pow. 0,0659 ha położonej w [...] o wartości 35.002,00 zł (nabytej w 2006r.), albowiem lokale te nie były przeznaczone do sprzedaży lecz do wynajmu, a w przypadku działki gruntu uznano, że była ona wykorzystywana na prywatne potrzeby podatnika (stanowiła majątek prywatny). Powyższe ustalenia wynikały z decyzji ostatecznej organu z dnia 23.12.2011r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia K. i P. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w której wartość remanentu końcowego przyjęto w kwocie 311.888,19 zł.

Stwierdzono także, iż skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2007r. o łączną kwotę 785,34 zł, na którą złożyły się:

1) udokumentowane wydatki poniesione w związku z lokalem mieszkalnym nr 19 przy ul. [...] w [...] - 771,61 zł (opłaty czynszowe za lokal poniesione w 2007r.),

2) wydatki ustalone w postępowaniu odwoławczym związane z powyższym lokalem - 13,73 zł (opłata roczna za 2007r. z tytułu wieczystego użytkowania gruntu).

Podatnik nie wykazał nadto zakupionych w 2005 i 2006r. towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2007r. w łącznej wartości 260.773,60 zł, tj.:

- działki nr 421/276 o pow. 0,1250 ha położonej w [...] - 21.811,00 zł (21.500,00 zł [cena zakupu] + 311,00 zł [wpis sądowy] - w częściach przypadających na podatnika),

- budynku mieszkalnego w stanie budowy oraz działki 747 o pow. 0,3750 ha położonych w [...] przy ul. [...] - 238.962,60 zł (236.280,00 zł [cena zakupu] + 2.682,60 zł [poniesiona opłata sądowa za przybicie nieruchomości]).

W przyjętej ostatecznie wartości remanentu końcowego organ odwoławczy nie uwzględnił wartości zakupu 4 lokali oraz działki gruntu w łącznej kwocie 249.726,72 zł, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 w [...] ul. [...] o wartości 51.000,00 zł (nabytego w 2005r.); lokalu mieszkalnego nr 2 przy pl. [...] w [...] o wartości 32.000,00 zł powiększonej o koszty zakupu - 2.023,00 zł (nabytego w 2005r.); 50% udziałów w lokalu użytkowym nr 2u przy ul. [...] w [...] o wartości 60.000,00 zł, koszty zakupu - 760,00 zł (nabytego w 2005r.); lokalu mieszkalnego nr 2 przy ul. [...] w [...] o wartości 66.930,32 zł, koszty zakupu - 2.011,40 zł (nabytego w 2006r.); działki niezabudowanej ni" 703/21 o pow. 0,0659 ha położonej w [...] o wartości 35.002,00 zł (nabytej w 2006r.), gdyż lokale te nie były przeznaczone do sprzedaży lecz do wynajmu, lub też jak miało to miejsce w odniesieniu działki ( gruntu) służyły wykorzystaniu na prywatne potrzeby (stanowiła majątek prywatny).

Ostatecznie ustalona przez organ odwoławczy wysokość dochodu do opodatkowania za 2007 r. wyniosła 261.285,65 zł, co spowodowało określenie K. i P. małżonkom P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 60.851,00 zł (wyliczenia str. 34-35 uzasadnienia decyzji).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 u.k.s. poprzez zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego wobec P. P. postanowieniem z dnia 26.08.2008r., dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. wynikiem kontroli zamiast decyzją, a następnie wszczęcie wobec obojga podatników kolejnego (za 2007r.) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od 26.08.2008 r. do dnia doręczenia decyzji (10.02.2011 r.) Dyrektor Izby stwierdził, że wynik kontroli, którym zakończono postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. P. nie wykracza poza granice określone art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., bowiem wskazuje wyłącznie określone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych. Nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli ze względu na swój zakres podmiotowy nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., było to dopiero możliwe w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów małżonków P., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec obojga małżonków. Nadto o odsetkach za zwłokę nie rozstrzygano w zaskarżonej decyzji, jako że powstają one z mocy prawa i są naliczane przez podatnika.

Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b) u.k.s.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to odpowiednio:

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w terminie wyłączającym możliwość zapoznania się ze stanowiskiem podatnika korzystającego z 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że wypowiedzenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- zasad: swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrażające się w przyjęciu, że dokonanie przez podatnika w 2007 r. i w latach poprzednich transakcji sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej o charakterze handlowym i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik zaniżył przychody z tytułu działalności gospodarczej za 2007 r.

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do podjęcia czynności, koniecznego, aby uznać ją za dokonaną w ramach tej działalności oraz przyjęcie, że przesłanką decydującą o dokonaniu transakcji w ramach działalności gospodarczej jest zasadniczo liczba transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika oraz uzyskanie przez niego zysku ze sprzedaży, z pominięciem odległości czasowej pomiędzy zakupem nieruchomości a jej zbyciem, celu nabycia i przyczyny zbycia nieruchomości a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy jest to przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy;

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez wprowadzenie podatnika w błąd z uwagi na potwierdzanie przez organ stanowiska podatnika (że kupno i sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości nie miało związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą), a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w pierwszym dniu po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co nie zapoznał się ze stanowiskiem podatnika zawartym w jego piśmie nadanym dnia 22.12.2011 r., zawierającym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego i przedstawiającym dowód zameldowania K. P. w budynku przy ul. [...] w [...]. Pismo to zostało nadane z zachowaniem 7-dniowego terminu określonego w art. 200 § 1 O.p., a więc winno być wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Uchybienie temu przepisowi ma istotne znaczenie, gdyż organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego uzupełniał postępowanie dowodowe.

W dalszej części uzasadnienia skargi powtórzono argumentację podnoszoną na etapie odwołania, akcentując w szczególności wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnię pojęcia "działalność handlowa", w której zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Podkreślono przy tym, że takie stanowisko orzecznictwa dotyczy wykładni pojęcia działalności gospodarczej w u.p.d.o.f., a nie w ustawie o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do poszczególnych kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, pełnomocnik zauważył, iż dotyczą one nieruchomości nabytych w bardzo dużym odstępie czasu (od 1999r. do 2003r. oraz w 2006r.), a ich zbywanie pozostawało bez żadnego związku przyczynowego, ale dokonywane było w wyniku określonej sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżących, co zostało wykazane wyjaśnieniami podatników i zeznaniami świadków, w tym nabywających nieruchomości. Nadto zbycie części lokali nastąpiło z inicjatywy kupujących, co w sposób bezsporny przyznał organ podatkowy, uznając jednakże, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla końcowego wyniku sprawy.

Ponownie też, (za odwołaniem) podkreślił, że fakt nabycia lokali w kolejnych latach za środki uzyskane ze zbycia nieruchomości w 2005r., to m.in. wyraz korzystania ze zwolnienia podatkowego zagwarantowanego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu dowiedzenia braku ciągłości, jak i braku zorganizowania sprzedaży nieruchomości, pełnomocnik ponownie odwołał się do własnej szczegółowej analizy poszczególnych transakcji, która końcowo, według niego, podważa zasadność przyjęcia, że dokonanie sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w [...] w 2007r. miało miejsce w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy podnosząc, że decyzja została wydana po upływie 7-dniowego terminu (w ósmym dniu – 23.12.2011 r.), natomiast pismo pełnomocnika skarżącego, choć istotnie nadane w dniu 22.12.2011 r., wpłynęło do organu w dniu 28.12.2011 r. Załączona informacja o zameldowaniu K. P. w budynku przy ul. [...] potwierdzała to zameldowanie zaledwie przez okres 3 miesięcy, a sprzedaż nieruchomości nastąpiła już 4 miesiące po wymeldowaniu. Ponadto skarżąca nie zmieniła stałego miejsca zameldowania, tj. w [...], a sam skarżący zaprzeczył w składanych wyjaśnieniach, aby wraz z żoną w budynku tym, po zakończeniu budowy, zamieszkiwali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, tj.) – dalej: [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazać w związku z tym należy, że w ocenie Sądu doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. polegającego na wydaniu decyzji bez zapoznania się z wypowiedzią skarżącego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, która została złożona w piśmie nadanym z zachowaniem ustawowego terminu. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten należy uznać za zachowany, jeśli strona złożyła pismo w palcówce pocztowej z zachowaniem terminu, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zatem dla zapewnienia realnych możliwości zapoznania się ze stanowiskiem strony organ podatkowy winien niewątpliwie wstrzymać się z wydaniem decyzji przez okres kilku dni, uwzględniających obrót pocztowy. Tym niemniej, w ocenie Sądu uchybienie powyższemu obowiązkowi nie może mieć, w realiach rozpoznawanej sprawy, istotnego wpływu na jej wynik. Jak bowiem wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 6/04, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, a ponadto naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jak wskazał NSA, jeżeli skarżący przed Sądem nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to oznacza, że naruszenie art. 200 § 1O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, by wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez zapoznania się z wypowiedzią strony co do zebranego materiału dowodowego oraz potwierdzenia zameldowania skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie należy w pełni podzielić argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, w szczególności co do braku znaczenia dla treści rozstrzygnięcia faktu zameldowania K. P. przez okres 3 miesięcy w budynku przy ul. [...], którego budowę dokończono, według wyjaśnień podatnika, w latach 2008-2009. W kontekście wywodów NSA przeprowadzonych w powołanej wyżej uchwale z dnia 25.04.2005 r. Sąd uznaje, iż strona nie wykazała możliwości istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Dodać też należy, że choć w postępowaniu odwoławczym istotnie uzupełniono materiał dowodowy, to jednak dotyczyło to wniosków dowodowych samej strony, w których to czynnościach miała zagwarantowany udział (bądź też sama była ich uczestnikiem).

W ocenie Sądu nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p., motywowane przez pełnomocnika prowadzeniem nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowym i jednostronnym interpretowaniu faktów lub ich pomijaniem oraz dowolną a nie swobodną oceną dowodów.

Wbrew stawianym zarzutom organ nie uchybił wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie zaufania, albowiem fakt przyjmowania od podatnika oświadczeń (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) o wydatkowaniu przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele mieszkaniowe (określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f.), a także o niewykorzystywaniu zbywanych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mógł przesądzać o definitywnej poprawności takiego działania. Organy podatkowe mają bowiem prawo weryfikacji wywiązywania się z obowiązków podatkowych aż do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast czynności podejmowane przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowały jedynie poszczególne jednostkowe transakcje i stanowiły weryfikację składanych oświadczeń. Przyjęcie oświadczenia nie jest decyzyjną formą rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika. Podnoszony w tym zakresie zarzut nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło też do pozostałych zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, a to art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów.

W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał podstawy poczynionych ustaleń wyjaśniając przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej niektórym dowodom. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż wnioski dowodowe skarżących (poza wyżej omówionym) zostały uwzględnione. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżących nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Prawidłowo w związku z tym ocenił, że kwestie dotyczące zamiaru podatnika(ów) przy nabywaniu nieruchomości nie miały, w przypadku definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przesądzającego znaczenia.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie meritum sporu wskazać należy, że jego istotą jest ocena, czy transakcja sprzedaży nieruchomości w 2007 r. dokonana została przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też ma do niej zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej, które zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Niewątpliwym jest, że w badanym 2007 r. podatnik dokonał tylko jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego w [...], który to lokal został nabyty w lutym 2006 r. Zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby dotyczącą określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., na którą skargę oddalono nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 12.04.2012 r. sygn. akt I SA/Op 74/12, nabycie tego lokalu zostało uznane za dokonane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej i lokal ten został zakwalifikowany jako towar handlowy, który w powołanej decyzji ostatecznej ujęto w remanencie końcowym na dzień 31.12.2006 r. Skutków tego rozstrzygnięcia nie sposób zatem pominąć przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej, co prawidłowo uczynił organ odwoławczy, wskazując na istnienie w obiegu prawnym tejże ostatecznej decyzji, w której podejmowane przez podatnika w 2006 r. czynności polegające na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości zostały zakwalifikowane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, skoro nabycie lokalu w [...] w 2006 r. nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, to również jego zbycie musiało być uznane za czynność realizowaną w ramach tej działalności, gdyż żadne szczególne okoliczności podważające takie ustalenie nie zostały przez skarżących wykazane, a w szczególności, by lokal ten stał się w międzyczasie majątkiem prywatnym skarżącego.

W kontrolowanej sprawie ocena charakteru podejmowanych przez podatnika w 2007 r. w zakresie obrotu nieruchomościami czynności nie może być jednak dokonywana w oderwaniu od jego działań w tym zakresie na przestrzeni wcześniejszych i następnych lat podatkowych, co też prawidłowo uczynił organ odwoławczy. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 16.02.2009 r. II FSK 1828/09, działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania tylko jednego roku podatkowego.

Dokonując zatem, przy uwzględnieniu powyższych założeń, kwalifikacji opisanych powyżej czynności dokonywanych przez podatnika stwierdzić należy, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności, którym przypisać można cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Pojęcie tej działalności, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Jest oczywistym, że jest to definicja legalna skonstruowana dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych i stąd posiłkowanie się definicjami zaczerpniętymi z innych ustaw podatkowych jest nieuprawnione. Dotyczy to w szczególności definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdzie ustawodawca jednoznacznie wyodrębnia występowanie w obrocie danego podmiotu w charakterze m.in. handlowca. Jednakże dokonywana w orzecznictwie na użytek tamtej ustawy wykładnia pojęcia "handel" (przywoływana też przez skarżących), wskazująca na konieczność istnienia zamiaru zbycia rzeczy już w chwili ich zakupu a nie sprzedaży, uległa dezaktualizacji w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15.09.2011 r. wydanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (por. wyrok NSA z dnia 18.01.2011 r. I FSK 1701/11). Odmienność definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.t.u. jest dostrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyrok NSA z dnia 16.12.2008r. sygn. akt II FSK 1339/07). Stąd przywołane wyroki NSA z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 18.12.2008r. sygn. akt I FSK 1556/07, z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I FSK 1043/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.06.2009r. sygn. akt I SA/Wr 99/09, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, bowiem zapadły na tle przepisów tej właśnie ustawy.

Powracając na grunt definicji zawartej w u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w orzecznictwie dotyczącym wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje się, iż działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, istniejące w danym czasie; nie jest istotny zamiar podatnika, jego wola czy przekonanie. To rzeczywisty charakter faktycznie podejmowanych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decydują o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeśli takie czynności odpowiadają kryteriom zawartym w powołanym przepisie, przynosząc określony przychód, to taka działalność może być tylko kwalifikowana jako działalność gospodarcza (por. wyrok I SA/Łd 1063/10). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku sygn. akt II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1.04.2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu uzyskania majątku (przychodu) niemająca charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb własnych.

Przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez organ odwoławczy o braku podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu już w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży, który to pogląd w toku całego postępowania, a także w skardze, forsowany był przez pełnomocnika skarżących. Nawet gdyby tak było, to ocena o istnieniu tego zamiaru nie mogłaby być oparta wyłącznie na deklaracjach podatnika, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane przez organ w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś, na kanwie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy.

Bezzasadne są zatem zarzuty pełnomocnika o nietrafnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyrażającej się w błędnym przyjęciu przez organy, że definicja działalności gospodarczej nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do sprzedaży nieruchomości, koniecznego, aby uznać ją za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano, definicja ta nie odwołuje się na gruncie omawianego podatku do zamiaru podatnika prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jest możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika to z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do wykładni tego zwrotu użytego w u.p.t.u.

Na potrzeby prowadzonego postępowania w ramach dokonywania ustaleń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organy nie były więc zobligowane do dokonywania analizy i oceny dotyczącej zamiarów towarzyszących nabyciu każdej nieruchomości z osobna, jak również nie musiały ustosunkowywać się do okoliczności, które spowodowały ich zbycie.

Niemniej jednak należy w całości podzielić szczegółową argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do wyjaśnień i zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym stron oraz świadków I. i P. małżonków P. w kwestii zamiarów towarzyszących nabyciu lokalu użytkowego oraz poszczególnych lokal mieszkalnych w [...], [...] czy [...]. Powtórzone w tej kwestii zarzuty skargi nie mogą wpłynąć na dokonaną przez organy ocenę.

Dotyczy to w szczególności lokalu użytkowego przy ul. [...] w 2003r. w związku z planami otwarcia szkoły językowej, którą zamierzała prowadzić skarżąca pracująca w tym czasie jako lektor języka angielskiego na Uniwersytecie Opolskim oraz w szkole językowej "C" w [...]. Według wyjaśnień miało być to wspólne z bratem i jego żoną przedsięwzięcie. Niemniej ostatecznie z powodu obowiązków rodzinnych (m.in. opieka nad małymi dziećmi, problemy zdrowotne skarżącej praca zawodowa braci P.) i finansowych (wysokie koszty utrzymania) zrezygnowano z otwarcia szkoły językowej. Przy czym dalsze posiadanie lokalu było wykluczone ze względu na wysokie koszty utrzymania potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Okoliczności te, według wyjaśnień i zeznań, spowodowały zmianę pierwotnych planów, podjęcie decyzji o podziale lokalu i poszukiwaniu najemców bądź nabywców.

Sąd uznaje za prawidłową ocenę tych wyjaśnień i zeznań dokonaną przez Dyrektora Izby, zwłaszcza co do tego, że powyższe twierdzenia nie zostały przez skarżących poparte żadnymi dowodami. W trakcie przesłuchania zarówno strony jak i świadkowie nie byli w stanie potwierdzić jakichkolwiek ewentualnych działań, które miały na celu realizację tego przedsięwzięcia.

Słuszna jest ocena – jako mało wiarygodnych - wyjaśnień, iż celem nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z wyjaśnień skarżących wynika, że budynek miał wady nie zagrażające wprawdzie bezpieczeństwu jego mieszkańców, niemniej ze względu na konieczność poniesienia znacznych nakładów do usunięcia pęknięcia oraz doprowadzenia lokalu do zadowalającego stanu postanowiono pozbyć się zakupionego lokalu po zakończeniu procedury podziałowej. Za prawidłową uznać należy w związku z tym ocenę organów, że skarżący wraz z bratem niewątpliwie orientowali się, jako zawodowo pośredniczący w obrocie nieruchomościami, w ogólnym stanie budynku. W szczególności znany był im fakt, że budynek ze względu na swe położenie został zalany w trakcie powodzi, a nadto zeznali, że nabyli go do remontu, co potwierdza zapis w § 1 aktu notarialnego zakupu, w którym wyraźnie stwierdzono, że lokal remontu wymaga. Słusznie przy tym wskazano, iż wbrew "fatalnemu" stanowi budynku i lokalu, skarżącym udało się zrealizować znaczny dochód ze sprzedaży powstałych z jego podziału dwóch mniejszych lokali mieszkalnych. Nadto przeczy tezie o zamiarze zakupu lokalu na cele mieszkaniowe skarżącego także fakt, że nabywane w następnych latach kolejne lokale mieszkalne w [...] nie były wykorzystywane na własne potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak lokal przy ul. [...].

Forsowana przez pełnomocnika skarżących teza o konieczności badania zamiaru prowadzenia działalności handlowej już w momencie zakupu towaru nie może się ostać w kontekście stanowiska prezentowanego przez NSA w orzeczeniach wydanych w sprawach tego rodzaju na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z nim przyjmuje się, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży), podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, istotne jest, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości ( wyroki NSA: z dnia 22.07.2008r. sygn. akt II FSK 733/07, z dnia 2.04.2009r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16.04.2009r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009r. sygn. akt II FSK 1304/08, patrz też wyrok NSA z dnia 1.04.2010r. sygn. akt II FSK 1933/08).

W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości Sądu co do jego zarobkowego celu. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania polegające na nabywaniu wspólnie z bratem P. P. po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów (lub negocjacji) lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszenie ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży, nadto częstotliwa sprzedaż w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałanie z bratem, okoliczność niewykorzystywania na własne potrzeby tych lokali, a także zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "B"" sp. z o.o. zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której skarżący był wiceprezesem i współudziałowcem - noszą niewątpliwie znamiona działalności gospodarczej.

Uprawniony zatem był wniosek, że sprzedaż nieruchomości w 2005r. dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży. Taki sam charakter miało działanie skarżącego w kolejnych latach 2006-2007, mimo dokonania w każdym z nich jedynie po jednej transakcji sprzedaży. Szczególnie, że w 2006 r. skarżący równocześnie dokonał zakupu trzech innych (dla celów działalności gospodarczej) nieruchomości, w tym nieruchomości zbytej w 2007r., a będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przytoczone okoliczności wskazują, iż działanie skarżącego cechowała fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność czynności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Te cechy dają podstawę do kwalifikacji działań podatnika jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok NSA II FSK 733/07). Spełniona też została kolejna (obok prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany) przesłanka w postaci ciągłości podejmowanych transakcji. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w latach 2005-2006, przy uwzględnieniu prezentowanego przez NSA stanowiska, że działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2009r. sygn. akt II FSK 1828/09).

Jak ustalono, skarżący w kolejnych latach nabywał i sprzedawał nieruchomości, co organy szczegółowo opisały w wydanych rozstrzygnięciach i fakty te nie są kwestionowane, a takie działania bezsprzecznie świadczą o zorganizowanym, uporządkowanym i ciągłym charakterze zmierzającym do konkretnego celu, którym było uzyskanie dochodu.

Reasumując, zebrany i opisany w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących, wskazuje, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi, była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiła obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w przywołanym na wstępie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Z tych też względów, Sąd mając na uwadze całokształt poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżących, iż skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. przewidział możliwość optymalizacji opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, poprzez zwolnienie go z opodatkowania, to podatnik miał w pełni prawo do skorzystania z tej możliwości prawnej.

Dokonując bowiem analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie sposób nie zauważyć, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę, jakim niewątpliwie jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych.

Organy podatkowe nie negowały także samego prawa do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale słusznie uznały, iż dokonywany przez skarżącego na przestrzeni lat 2005-2007 obrót poszczególnymi nieruchomościami, nie miał na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących, ale ukierunkowany był wyłącznie na optymalizacje dochodów.

Samo także złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje jeszcze nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ale jest jedynie wyrażeniem woli spełnienia warunków do zwolnienia. Dlatego też na tym etapie organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do weryfikowania takich oświadczeń, a ocena ich następuję dopiero w ramach ewentualnej decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy zakwestionowane zostanie przez nie prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ramach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy podatkowe negując przeznaczenie przez skarżących środków pochodzących ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zasadnie uznały, iż ich zbycie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiło obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w przywołanym na wstępie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Ponieważ przychody z zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnik opodatkował w 2007r. na zasadach ogólnych (skala podatkowa) w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, to również dochód ze sprzedaży opisanej wcześniej nieruchomości, uznanej za towar handlowy, także podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości stanowiących towar handlowy, wynikające z aktów notarialnych dokumentujących ich sprzedaż, podwyższają przychody wykazane w księdze podatkowej, natomiast koszty zakupu, ustalone na podstawie aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie z uwzględnieniem poniesionych kosztów opłat i kosztów sporządzenia tych aktów notarialnych, podwyższają koszty uzyskania przychodów. Przy czym jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wobec okoliczności, że sprzedane nieruchomości stanowiące w przedmiotowej sprawie towary handlowe, zostały nabyte w okresie od 1999r. do 2006r., ich zakup winien być ujawniony w sporządzanych spisach z natury. Obowiązku sporządzenia remanentu skarżący nie dopełnił, naruszając postanowienia § 27 ust. 1, § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących towar handlowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy prawidłowo określił datę powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust.1c ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. i w rezultacie słusznie przyjął, że skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007r. o kwotę 135.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w [...], nie wykazał też na dzień 1.01.2007 r. zakupionych towarów handlowych w spisie z natury w łącznej wartości 311.888,19 zł (udział we własności działki w [...] i lokal mieszkalny w [...] oraz budynku mieszkalnego wraz z gruntem w [...]). Zasadnie również zweryfikował – w stosunku do ustaleń przyjętych przez organ I instancji - wyliczenie wartości remanentu początkowego poprzez pominięcie w nim wartości zakupu 4 lokali oraz działki gruntu (nabytych w 2005r. i 2006r.) w łącznej kwocie 249.726,72 zł, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 w [...] ul. [...] o wartości 51.000,00 zł (nabytego w 2005r.); lokalu mieszkalnego nr 2 przy pl. [...] w [...] o wartości 32.000,00 zł powiększonej o koszty zakupu - 2.023,00 zł (nabytego w 2005r.); 50% udziałów w lokalu użytkowym nr 2 przy ul. [...] w [...] o wartości 60.000,00 zł, koszty zakupu - 760,00 zł (nabytego w 2005r.); lokalu mieszkalnego nr 2 przy ul. [...] w [...] o wartości 66.930,32 zł, koszty zakupu - 2.011,40 zł (nabytego w 2006r.); działki niezabudowanej nr 703/21 o pow. 0,0659 ha położonej w [...] o wartości 35.002,00 zł (nabytej w 2006r.) z uwagi na to, że lokale te były przeznaczone do wynajmu a nie do sprzedaży, zaś działka gruntu stanowiła majątek prywatny. Z tych samych powodów zweryfikowano także prawidłowo wyliczenie remanentu końcowego na 31.12.2007 r., w którym nie ujęto w spisie z natury zakupionych w 2005 r. i w 2006 r. towarów handlowych na łączną kwotę 260.773,60 zł.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu o zakwestionowaniu rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 193 § 1 O.p.) w zakresie niedokonanych zapisów po stronie przychodów, dotyczących przychodów uzyskanych w 2007r. ze sprzedaży nieruchomości a także po stronie remanentów i kosztów uzyskania przychodów - w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nabyciem towarów handlowych (kolejnych nieruchomości). Pozostałe zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budziły wątpliwości organów. Słusznie przy tym odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (mimo, że księgi były nierzetelne), gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 O.p.).

W tak ustalonym stanie faktycznym i po uznaniu za nieuzasadnione zarzutów skargi o nietrafnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz o jego niewłaściwym zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, a mianowicie co do transakcji sprzedaży lokalu we [...] i uznaniu jej za wykonaną w ramach działalności gospodarczej, zaistniały także podstawy do zaakceptowania wyliczenia wysokości należnego podatku na kwotę 60.851,00 zł, co zobrazowano na str. 34-35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać należy na nietrafność zarzutu pełnomocnika skarżących o naruszeniu art. 24 ust. 1 i 5 u.k.s. motywowanego dwukrotnym wszczęciem postępowania kontrolnego w tym samym zakresie wobec P. P. i wadliwym zakończeniem pierwszego z tych postępowań wynikiem kontroli, zamiast decyzją.

Wynik kontroli, który nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Mimo ujawnienia w tym wyniku nieprawidłowości w rozliczeniach podatków z tytułu działalności gospodarczej skarżącego, decyzja określająca wysokość zobowiązania nie mogła zostać wydana, a to w związku z treścią art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zaszła więc konieczność wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. wobec obojga małżonków P., z wykorzystaniem dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. P. w zakresie dochodu z działalności gospodarczej. Kończący to postępowanie wynik kontroli nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., było to bowiem możliwe dopiero w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów małżonków, co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec obojga małżonków.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.