Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 709/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194 § 3, art. 210 § 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017r. sprawy ze skargi KC na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Prezydent M. L., na podstawie, m.in. art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 6 ust. 1, art. 6a, art. 6c, ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm. – dalej: "u.p.r."), art. 6 ustawy z dniu 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") wydał wobec [...] nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył [...] (dalej: strona, podatnik, skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2a, art.120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez dokonanie formalistycznej wykładni art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - dalej: "P.g.k."). Według strony grunt opodatkowany podatkiem od nieruchomości w pozycji grunty pozostałe o powierzchni 15.375 m2 jest w rzeczywistości terenem rolniczym, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym i korzystać ze zwolnienia. Natomiast działka nr [...] oznaczona jako droga nie spełnia kryteriów pasa drogowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] kwietnia 2015 r. z Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w P. wynika, że [...] są dzierżawcami gruntów oznaczonych w Ewidencji Gruntów i Budynków jako grunty orne RIV b, RV i RVI, grunty pod rowami W oraz drogi dr (działki numer [...], [...], [...]), położonych w L. przy ul. [...].

Zapisy te są zgodne z ewidencją gruntów i budynków. Sporna działka gruntu o nr [...] także w planie zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie jako podstawowa droga zbiorcza wyznaczona do realizacji. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., a podważanie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji.

W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe i dopóki dane w ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione należy je uwzględnić przy ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku za poszczególne lata podatkowe. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku zgodnie z art. 21 P.g.k.

Organ podkreślił, że działka nr [...] w ewidencji figuruje jako droga, a więc nie jest to użytek rolny i nie może być opodatkowana podatkiem rolnym gdyż ten rodzaj gruntu (dr) podlega podatkowi od nieruchomości. Dla celów opodatkowania gruntu nie ma znaczenia na jakie cele jest on wykorzystywany (za wyjątkiem działalności gospodarczej), a jedynie istotne jest jego oznaczenie w ewidencji.

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił na rok 2017 łączne zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości w pozycji grunty pozostałe o powierzchni 15.375 m2 oraz w części dotyczącej ustalenia podatku rolnego za grunt orny R IV b o powierzchni [...] ha ([...] ha przeliczeniowego). Grunty orne RV i RVI o łącznej powierzchni [...] ha zostały zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r.

W skardze z dnia [...] maja 2017 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta [...] w całości, a także o przyznanie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, art. 187 O.p., poprzez wydanie jej pomimo oczywistej sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym, co zostało spowodowane w szczególności poprzez:

a) nieuwzględnienie okoliczności, iż na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntu nr [...] znajduje się faktycznie teren rolny, który jest uprawiany rolniczo (nie droga);

b) nieuwzględnienie okoliczności, iż działka nr [...] oznaczona w ewidencji gruntów jako "Droga – dr" nie spełnia przesłanek (cech) 1 które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, w szczególności, grunt ten nie spełnia kryteriów pasa drogowego dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460);

2. rażące naruszenie art. 2, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 21 P.g.k., poprzez dokonanie formalistycznej wykładni art. 21 P.g.k., polegającego na bezwzględnym oparciu o ten przepis rozstrzygnięcia w sprawie, gdy tymczasem w sprawie występowały przesłanki do dokonania własnych ustaleń faktycznych sprawy i dokonaniu rozstrzygnięcia w oparciu o te ustalenia,

3. naruszenie art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i zarzutów rażącego naruszenia prawa, które przedstawiono wobec decyzji organu pierwszej instancji w szczególności zarzutów rażącego naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez dokonanie formalistycznej wykładni art. 21 P.g.k.,

4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, co przejawiło się w szczególności w przyjęciu rażąco formalistycznej i błędnej wykładni przepisów oraz przerzucenia na obywatela konsekwencji błędnego oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków,

5. naruszenie art. art. 2a O.p., poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario pomimo, że zachodziły przesłanki do zastosowania tej zasady.

Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z nią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej strony (zakaz reformationis in peius).

W rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest celowe ze względu na naruszenie przez organy obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie wskazuje się, że zasada ta niesie za sobą nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Nie bez znaczenia przy zachowywaniu tej zasady jest merytoryczne przygotowanie pracowników organów podatkowych, dokonujących tzw. obsługi podmiotów zobowiązanych, do wypełniania swoich obowiązków zawodowych (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 121 O.p. LEX OMEGA). Podkreślenia wymaga także, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, co potencjalnie stanowi podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawodawca, w przepisie art. 121 § 1 o.p. nakazał organom podatkowym, by te prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do nich jako organów państwa. W myśl tej regulacji, organy (a także działający w ich imieniu urzędnicy), poprzez swoje zachowanie, a przede wszystkim przez umiejętne i jednolite stosowanie prawa podatkowego, muszą wzbudzać w podatnikach odczucie, że ich sprawa zostanie załatwiona w profesjonalny, obiektywny i w pełni uczciwy sposób. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać bowiem w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przywołanej zasady zaufania do organów, co miało wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie bezsporny pozostaje fakt, że skarżący jest dzierżawcą nieruchomości rolnej położonej w obrębie Z. w L., w skład której wchodzą działki oznaczone w ewidencji gruntów nr: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha.

Powyższe działki oznaczone są w ewidencji gruntów następującymi identyfikatorami:

- grunty orne: RIVb, RV, RV1 ([...] ha);

- rowy W ([...] ha);

- drogi dr ([...] ha).

Całość dzierżawionej nieruchomości (wyłączając rowy) stanowi faktycznie teren rolniczy, na którym uprawiana jest rola.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 P.g.k. przez ewidencję gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami.

W myśl art. 21 ust. 1 P.g.k. dane zawarte w tej ewidencji stanowią podstawę: 1) planowania gospodarczego, 2) planowania przestrzennego, 3) wymiaru podatku i świadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz zawsze powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego ich wykorzystania, ile ich funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, przy wymiarze podatku od nieruchomości zalicza się dane dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położnych na tych gruntach budynków.

Organy podatkowe dokonując wymiaru podatku przyjęły, że działkę o nr ew. [...] należy kwalifikować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem jest oznaczona w ewidencji gruntów jako droga (dr).

Z treści odwołania, a także skargi, wynika, że całość działki oznaczonej nr ew. [...] oznaczona jest w ewidencji gruntów jako droga (dr), pomimo faktycznego wykorzystywania terenu jako rolniczego.

W świetle tych okoliczności, podnieść należy, że podatnik na każdym etapie postępowania wskazywał, że na tym terenie brak jest jakiejkolwiek "drogi". Wskazywał, że wymierzono mu podatek od nieruchomości, w sytuacji gdy na dzierżawionym gruncie brak jest jakiejkolwiek drogi, a przedmiotem dzierżawy jest działka rolna. Z materiałów w postaci zdjęć z Portalu goeportal dołączonych przez skarżącego do odwołania i skargi wynika, że na analizowanym obszarze brak jest jakiejkolwiek drogi.

W uzasadnieniu decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że działka nr [...] w ewidencji figuruje jako droga, a dla celów opodatkowania jedynie istotne jest jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków.

Zasadniczo należy zgodzić się z organem co do tego, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 P.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 P.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 P.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 P.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 O.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 O.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma przecież obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zamian w ewidencji gruntów wcześniej.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania pojawiają się istotne wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, kiedy ujawniają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym w pierwszej kolejności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. W odniesieniu do ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy nie jest więc uprawniony poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że takie dane w nim figurują. Istotne jest bowiem również i to czy organ prowadzący ww. ewidencję starannie i rzetelnie ją aktualizuje, czy też wprowadzane zmiany opisują stan faktyczny istniejący od wielu lat wcześniej.

Przechodząc na grunt realiów kontrolowanego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niewyjaśnioną przez organ istotną wątpliwością, dotyczącą okoliczności, czy ewidencja gruntów stała się nieaktualna, w tym znaczeniu, że przestała być zgodna ze stanem rzeczywistym. Organ dokonujący wymiaru podatków miał również obowiązek rozważyć czy organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków należycie ją aktualizował, bowiem wymiar podatków ma u podstaw określony stan faktyczny, istniejący w rzeczywistości, jedynie ujawniony czy opisany w omawianej ewidencji. Organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy pojawiają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, w takiej sytuacji, wobec istotnych wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 O.p. Dlatego organ błędnie interpretuje art. 21 ust. 1 P.g.k., jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów, mimo że pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym. To postępowanie wyjaśniające może bowiem w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego doprowadzić do obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p. Zasada zawarta w art. 21 ust. 1 P.g.k. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym. Reasumując, w świetle art. 21 P.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi już dysponuje organ podatkowy, wynikają uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że, wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany m.in. w zakresie klasyfikacji gruntów czy przeznaczenia budynków, wobec czego pozostawała ona w istocie niezgodna z rzeczywistością w wyniku błędów czy zaniechań ze strony organu, prowadzącego omawianą ewidencję, to wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów, pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Co więcej, podatnik nie może ponosić następstw tego, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie podejmuje stosownej inicjatywy w celu jej aktualizacji.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zwrócić uwagę, że na gruncie P.g.k., ewidencja gruntów i budynków jest definiowana jako system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnianie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami (por. art. 2 pkt 8 P.g.k.). Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje, wymienione w art. 20 ust. 1 i 2 P.g.k. Informacje te zawiera z kolei operat ewidencyjny, który składa się z dokumentów określonych w art. 24 ust. 1 P.g.k. Zatem ewidencja gruntów i budynków stanowi w istocie zbiór informacji o gruntach i budynkach, jakie wynikają z dokumentów tworzących operat ewidencyjny. Wobec tego organ w postępowaniu podatkowym nie może ograniczyć się wyłącznie do informacji ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, a więc w zbiorze informacji. Równie istotne jest sięgnięcie - w razie wątpliwości - do dokumentów, na podstawie których ujawniono określone informacje w tej ewidencji, a więc do źródła tego zbioru informacji. Może bowiem okazać się, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje niezgodne z treścią dokumentów zgromadzonych w operacie ewidencyjnym.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 P.g.k., nie sposób też pominąć regulacje rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (aktualnie Dz. U. 2015.542), w myśl których na starostach spoczywa obowiązek m.in. utrzymywania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi oraz okresowych weryfikacji danych ewidencyjnych (§ 44 pkt 2 i 6 powołanego rozporządzenia). Ponadto starostowie zapewniają przeprowadzenie okresowych weryfikacji danych ewidencyjnych w zakresie ich zgodności z treścią dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę wpisu do tej ewidencji oraz odnośnie zgodności treści mapy ewidencyjnej ze stanem faktycznym w terenie, przy czym weryfikację dotyczącą zgodności danych ujętych w omawianej ewidencji z treścią dokumentów źródłowych przeprowadza się w każdym obrębie co najmniej raz na 10 lat (§ 54 ust. 1 do 7 ww. rozporządzenia).

W ocenie Sądu, zaprezentowane wyżej unormowania prawne i ich prawidłowa interpretacja na gruncie okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Zaniechanie jej wyjaśnienia, wbrew przekonaniu organu, w żadnym razie nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści art. 21 ust. 1 P.g.k., jeśli przepis ten prawidłowo interpretować, z uwzględnieniem jego systemowych powiązań z zasadami postępowania podatkowego. Ponadto, jeśli organ zobowiązany do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków popełnił błędy czy doszło z jego strony do istotnych zaniechań, to podatnik, w żadnym razie, nie może ponosić następstw tego rodzaju nieprawidłowości, prowadzących m.in. do opodatkowania niezgodnego ze stanem rzeczywistym, w kwocie wyższej niż należna w myśl regulacji ustaw podatkowych. Podkreślić trzeba, że formalistyczne stanowisko organu narusza zasady postępowania podatkowego i z tego względu nie spełnia kryterium legalności. Może przecież prowadzić do opodatkowania wbrew stanowi rzeczywistemu. W prawidłowym postępowaniu organ podatkowy powinien wyjaśnić przede wszystkim czy nie doszło do błędów bądź zaniechań po stronie organu prowadzącego omawianą ewidencję. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można wykluczyć, że rezultat zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi do obalenia domniemania zgodności ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym. Raz jeszcze należy podkreślić, że zasada zawarta w art. 21 ust. 1 P.g.k. nie ma przecież charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., które stanowią gwarancję praworządności. Natomiast należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie informacji błędnie ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przepis art. 21 ust. 1 P.g.k., nie stanowi o braku potrzeby przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania przez organ podatkowy własnych ustaleń co do treści zapisów, zamieszczonych w ewidencji, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieją podstawy do ich negowania. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków powinny mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie wyłącznie danymi ewidencyjnymi wiąże się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na informacjach zawartych w ewidencji gruntów i budynków, ewidentnie sprzecznych ze stanem faktycznym, a mających fundamentalne znaczenie dla wymiaru podatku.

Aby grunt zaliczał się do użytku gruntowego o nazwie "drogi" wymaganym jest aby stanowił on pas drogowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460). Zgodnie z w/w ustawą o drogach publicznych:

1) Pas drogowy oznacza " wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą"

2) droga oznacza "budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami; stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w/ pasie drogowym" .

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego, należy wskazać, że organy, opierając się tylko na danych z ewidencji gruntów, uznały, że przedmiotowy teren (działka nr [...]) jest oznaczony w ewidencji gruntów identyfikatorem "drogi - dr", podczas, gdy w świetle twierdzeń skarżącego, grunt ten nie spełnia przesłanek, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. W tym celu w szczególności organy winny wyjaśnić, czy grunt ten:

1. jest wydzielony liniami granicznymi;

2. są zlokalizowane na nim: droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Z twierdzeń skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentów wynika bezspornie, że przedmiotowa działka nie stanowi drogi. A zatem wobec oczywistej sprzeczności zapisów ewidencji gruntów z prawem i stanem faktycznym, organ podatkowy w niniejszej sprawie, nie powinien opierać się tylko i wyłącznie na danych wynikających z tej ewidencji.

W kontekście tego zarzutu Sąd zwraca także uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjny ,w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika, że wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi.

W ocenie Sądu, charakter sprawy powoduje, że dokonanie formalistycznej wykładni art. 21 ust.1 P.g.k., bez uwzględnienia specyfiki tej sprawy, odbyłoby się z rażącym pokrzywdzeniem skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że z umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] kwietnia 2015 r. z Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w P. wynika, że [...] są dzierżawcami nieruchomości rolnej. Jak wynika z treści odwołania skarżącego, organowi i instancji znane z urzędu były okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności niezgodność danych z ewidencji z rzeczywistym stanem faktycznym. Skarżący twierdzi, że już w odwołaniu od poprzedniej decyzji o wymiarze podatku, wskazywał na rzeczywiste przeznaczenie gruntu i sprzeczność tego przeznaczenia z ewidencją gruntów. Wielokrotnie w postępowaniu na etapie naliczania podatku za 2016 r. oraz na etapie wykonywania decyzji za 2016 r. skarżący sygnalizował problem rozbieżności ewidencji gruntów ze stanem faktycznym. W świetle tych okoliczności, organy podatkowe powinny podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną, a nie tylko dokonując wymiaru podatku przyjąć za literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 P.g.k., że przedmiotową działkę należy kwalifikować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem jest ona oznaczona w ewidencji gruntów jako droga (dr).

Podkreślić należy, że skarżący jako dzierżawca przedmiotowego gruntu, nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków w toku postępowania administracyjnego. A zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy, skarżący nie ma jakichkolwiek możliwości, poza postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, podważania danych zawartych w tej ewidencji. To z kolei skutkuje niemożnością kwestionowania wysokości podatku od nieruchomości.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarżący wszczął sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie łącznego zobowiązania za 2016 r., ale i to postępowanie nie dało oczekiwanego rezultatu. We wszystkich tych sprawach skarżący podnosi te same okoliczności związane z rzeczywistym stanem faktycznym dotyczącym działki [...].

Akceptując stanowisko organów podatkowych związane z zasadą wynikającą z treści art. 21 ust. 1 P.g.k., Sąd podnosi, że w niniejszej sprawie zasada ta jednakże powinna doznawać daleko idących ograniczeń z uwagi na specyfikę okoliczności faktycznych.

Wobec istotnych wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 O.p.

Podkreślić należy także, że w aktach sprawy nie znajduje się istotny dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącego przedmiotowej działki.

Mając na uwadze powyższe, organy winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i odnieść się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego jednak nie uczyniły, naruszając m.in. przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 pkt 6 O.p. Organy podatkowe w procesie stosowania prawa zobligowane są odnieść ustalony w wyniku czynności wyjaśniających stan faktyczny, pod odpowiadający tym ustaleniom przepis prawa. Błąd w subsumpcji normy prawa materialnego powoduje w konsekwencji nieprawidłowości, mające bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), jak w sentencji wyroku.