Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 668/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Anna Moskała, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA – Magdalena Jankowska - Szostak, Protokolant: Referent Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi: A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie: zwrotu części dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A. J. kwotę 531 (pięćset trzydzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. J. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr SKO [...]uchylająca decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] i określająca kwotę dotacji pobraną w nadmiernej wysokości, w kwocie 3.102,25 zł, orzekając o obowiązku jej zwrotu, w wysokości 2.213,78 zł, wraz z odsetkami do budżetu Gminy C. oraz określająca kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, w łącznej wysokości 14.034,10 zł, orzekając o obowiązku jej zwrotu wraz z odsetkami do budżetu Gminy C. oraz określająca termin naliczania odsetek od poszczególnych części dotacji (od kwoty 2.213,78 zł - od dnia następującego po upływie 15. dni od dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji (tj. [...] listopada 2016 r.) do dnia zapłaty, od kwoty 1.817,00 zł - od 31 marca 2014 r. do dnia zapłaty, od kwoty 5.400,00 zł - od 26 czerwca 2014 r. do dnia zapłaty, od kwoty 1.176,00 zł-od 29 lipca 2014 r. do dnia zapłaty, od kwoty 540,00 zł - od 26 sierpnia 2014 r. do dnia zapłaty, od kwoty 5.101,10 zł - od 15 grudnia 2014 r. do dnia zapłaty.

Powołaną na wstępie decyzją organ pierwszej instancji określił Stronie kwotę dotacji pobranej nienależnie, w wysokości 3.102,25 zł oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w wysokości 18.638,62 zł, na prowadzenie Niepublicznego Przedszkola nr 1 "[...]" w K. w 2014 r., ustalając jej zwrot do budżetu Gminy C. w kwocie odpowiednio 2.213,78 zł, z tytułu pobrania jej nienależnie i 18.638,62 zł, z tytułu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, oraz określił terminy naliczania odsetek od poszczególnych kwot podlegających zwrotowi dotacji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na pobranie dotacji nienależnie na trójkę dzieci, które w oznaczonych miesiącach nie korzystały z usług przedszkola i nie były w tym czasie jego uczniami. Zakwestionowano także (uznając to za wydatkowanie niezgodne z przeznaczeniem) możliwość pokrycia z dotacji wydatków na:

1) cele inwestycyjne:

rachunek z [...].06.2014 r. - usługa remontowa - 5.400,00 zł;

faktura VAT nr [...] z [...].07.2014 r. - roboty budowlane, remont ul. C. w K. - 1.176,00 zł;

faktura nr [...] z [...].08.2014 r. - roboty brukarskie - 540,00 zł;

faktura nr [...] z [...].12.2014 r. - podłączenie kanalizacji deszczowej - 3.075,00 zł;

faktura nr [...] z [...].03.2014 r. - roboty brukarskie - 1.817,00 zł;

2) zakup środków trwałych, o wartości przekraczającej 3.500,00 zł, w formie leasingu operacyjnego, na podstawie umów zawartych z funduszem leasingowym:

nr [...] z [...].08.2012 r., zawarta na 36 miesięcy do [...] sierpnia 2015 r. - zmywarka kapturowa [...], o wartości 5.800,00 zł netto (czynsz 218,84 zł brutto miesięcznie, 2.626,08 zł rocznie);

nr [...] z [...].08.2012 r., zawarta na 36 miesięcy do 6 sierpnia 2015 r. - szafa gastronomiczna przelotowa, o wartości 4.356,00 zł netto (czynsz 164,87 zł brutto miesięcznie, 1.978,44 zł rocznie);

3) opłat bieżących za media (woda, prąd, gaz) w 100%, związanych z utrzymaniem siedziby przedszkola, w warunkach prowadzenia pod tym samym adresem przez osobę prowadzącą jednostkę własnej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym Strona nie zgodziła się z organem, że uzyskaną dotację pobrała nienależnie oraz, że wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem – organ odwoławczy ww decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego prowadząca Przedszkole "[...]", nie była uprawniona do pobrania dotacji oświatowej na trójkę ww. dzieci w miesiącach wrzesień-grudzień 2014 r., w łącznej kwocie 3.102,25 zł. Jednak w ocenie Kolegium tę część dotacji należy zakwalifikować jako pobraną w nadmiernej wysokości, a nie - jak przyjął organ pierwszej instancji - jako pobraną nienależnie. Dotacje nienależne to dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Z kolei dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. W analizowanym przypadku istniała podstawa prawna do pobrania przez Stronę dotacji oświatowej, gdyż stanowił ją przepis art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 885 ze zm.- dalej przywołana jako u.s.o.), uprawniający przedszkola niepubliczne do otrzymywania tego rodzaju środków publicznych na każdego ucznia. Strona pobrała je natomiast częściowo w miesiącach wrzesień - grudzień 2014 r. w nadmiernej wysokości, tj. na większą liczbę dzieci niż faktycznie było wychowanków tego przedszkola w tym czasie, w rozumieniu ww. przepisu. Z tej przyczyny Kolegium w rozstrzygnięciu orzekło o pobraniu części dotacji oświatowej, w kwocie 3.102,25 zł, w nadmiernej wysokości, określając jednocześnie, że podlega ona zwrotowi do budżetu Gminy C. w wysokości 2.213,78 zł. Osoba prowadząca przedszkole "[...]" w dniu [...] marca 2016 r. zwróciła bowiem do budżetu Gminy C. część pobranej w nadmiernej wysokości dotacji, w kwocie 888,47 zł (na S. P.).

Odnosząc się do kolejnej kategorii spornych wydatków, poniesionych przez Stronę odwołującą się na opłacenie: robót budowlanych (faktura VAT nr [...]z [...].07.2014 r. - remont ul. C. w K. - 1.176,00 zł), brukarskich (faktura nr [...] z [...].08.2014 r. - 540,00 zł, faktura nr [...] z [...].03.2014 r. - 1.817,00 zł) i remontowych (rachunek z [...].06.2014 r. - 5.400,00 zł) oraz podłączenia kanalizacji kablowej (faktura nr [...] z [...].12.2014 r. - 3.075,00 zł), w łącznej kwocie 12.008,00 zł, Kolegium wskazało, że treść art. 90 ust. 3d u.s.o., uległ zmianie w zakresie pkt. 1 na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 357). Ustawodawca przesądził w niej o możliwości pokrycia z dotacji oświatowej również wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, w tym remontów. W pkt. 2 art. 5 ust. 7 u.s.o. zaliczono do nich wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego przedszkole mogą być pokryte z dotacji oświatowej, o ile nie stanowią one m.in. wydatków na inwestycje. Organ powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN oraz definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z póżn. zm.) wskazał, że remont można uznać wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Z kolei z inwestycją, na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.), mamy do czynienia w momencie, gdy inwestujemy m.in. w ulepszenie, czyli: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, modernizację, co powoduje, że wartość użytkowa środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa wartość użytkową, którą środek posiadał przy przyjęciu go do używania.

Zdaniem Kolegium opłacone z dotacji roboty budowlane, remontowe, brukarskie oraz podłączenie kanalizacji kablowej prowadziły do ulepszenia istniejącego środka trwałego, tj. budynku i placu, skutkując finalnie podniesieniem jego wartości użytkowej, a nie do przywrócenia mu istniejących wcześniej właściwości, czyli odtworzenia stanu pierwotnego. Montaż podbitki dachowej, przyklejenie płyt PCV na ściany w salach, przyłączenie kanalizacji deszczowej, w które wcześniej obiekt nie był wyposażony, a także wyrównanie nawierzchni drogi i parkingu przy przedszkolu, a następnie położenie kostki brukowej na parkingu przy wejściu do placówki oraz pod koszami na śmieci nie służyły bowiem odtworzeniu pierwotnego stanu tych obiektów (podtrzymaniu bądź odtworzeniu wartości użytkowej), ale ich ulepszeniu, unowocześnieniu, modernizacji. Przełożyły się zarazem na podniesieniu ich walorów użytkowych i wartości środków trwałych. W tym kontekście, zdaniem Kolegium, wydatki te - w łącznej kwocie 12.008,00 zł - zostały poniesione na inwestycję (ulepszenie istniejącego środka trwałego), a nie na remont, co tym samym wykluczało możliwość pokrycia ich z dotacji. Przepis art. 90 ust. 3 pkt 1 u.s.o. wyraźnie wyłączył bowiem dopuszczalność pokrywania środkami z dotacji wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne.

Kolejna kategoria spornych wydatków dotyczy opłacenia z dotacji przez Beneficjenta 12 rat leasingu operacyjnego, na podstawie umów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] i nr [...], zawartych na 36 miesięcy, których przedmiotem były odpowiednio: zmywarka kapturowa [...], o wartości 5.800,00 zł (łączne raty opłacone w spornym okresie z dotacji w kwocie 2.626,08 zł), oraz szafa gastronomiczna przelotowa, o wartości 4.356,00 zł (łączne raty opłacone w spornym okresie z dotacji w kwocie 1.978,44 zł). W ocenie organu pierwszej instancji, z czym polemizuje Strona, wydatek ten obejmował zakup środków trwałych niemieszczący się w katalogu dopuszczalnych zakupów z art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o., o wartości przekraczającej 3.500,00 zł.

W ocenie Kolegium, w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, co związane jest z ponoszeniem miesięcznych rat z tego tytułu na rzecz leasingodawcy, nie dochodzi do zakupu środka trwałego bądź wartości niematerialnych i prawnych (nie zostają one bowiem z chwilą zawarcia umowy zaliczone do środków trwałych leasingobiorcy, który nie staje się ich właścicielem), a jedynie do nabycia prawa używania/użytkowania/korzystania z przedmiotu takiej umowy jako jej posiadacz zależny przez czas jej trwania. Tym samym, zdaniem Kolegium, wydatków z tytułu rat leasingu operacyjnego nie można - jak przyjął w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji - zaliczyć do kategorii wydatków na zakup środka trwałego, o których mowa w art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o., lecz zaliczyć je należy do wydatków bieżących, jako odpłatność za prawo korzystania z rzeczy.

Kolegium wskazało także, że istotnym dla oceny, czy ten rodzaj wydatku bieżącego mieści się z kolei w katalogu wydatków możliwych do pokrycia z dotacji oświatowej z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. jest natomiast to, czy jest on ponoszony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy w ramach umów leasingu operacyjnego Strona opłacała raty z tytułu użytkowania zmywarki kapturowej [...] (z funkcją wyparzania), a także szafy gastronomicznej przelotowej (umożliwiającej niekrzyżowanie się drogi brudnej i czystej naczyń). Przedmioty obu umów leasingowych, co kwestionowane nie jest, wykorzystywane były w działalności przedszkola i miały na celu zapewnienie jego wychowankom bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu w placówce, sprzyjając tym samym sprawowaniu prawidłowej opieki nad nimi przez jednostkę. W tych warunkach zatem, w ocenie Kolegium, raty leasingu operacyjnego mogły być finansowane przez Stronę z wypłaconej jej w 2014 r. dotacji oświatowej, na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. Tym samym brak jest podstaw do uznania, aby poniesione na ten cel wydatki, w łącznej kwocie 4.604,52 zł, wydatkowane były niezgodnie z przeznaczeniem i jako takie podlegały zwrotowi do budżetu Gminy C., wraz z odsetkami za zwłokę. Okoliczność ta przesądziła o konieczności uchylenia przez Kolegium zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Ostatnia kategoria spornych w sprawie wydatków dotyczy pokrycia z dotacji opłat bieżących za media (m.in. woda, prąd, gaz), związanych z utrzymaniem siedziby przedszkola, także w części dotyczącej prowadzonej pod tym samym adresem przez osobę prowadzącą placówkę własnej działalności gospodarczej, w kwocie 2.026,10 zł. Jak argumentuje Strona z dotacji oświatowych wypłaconych w 2014 r. nie finansowała kosztów działalności gospodarczej pn. "A". Dokonała bowiem odliczenia z ogólnej kwoty wydatków za media w wysokości 10% wartości wynikających z faktur. Z dotacji zostało pokryte 90% wartości tych faktur, natomiast pozostałe 10% zostało wliczone w koszty firmy. Odnosząc się do wskazanego zagadnienia Kolegium zwróciło uwagę, że w trakcie przeprowadzonej w placówce kontroli - co wynika z dokumentującego ją protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2015 r. - ustalono, że w ramach rozliczenia dotacji na 2014 r. ujęto w całości, tj. w 100%, wydatki bieżące za media związane z utrzymaniem siedziby Przedszkola "[...]" w K., podczas gdy pod tym samym adresem A. J. (osoba prowadząca placówkę) prowadzi również, od [...] lipca 2007 r., działalność gospodarczą "A", zarejestrowaną w CEiDG, co oznacza, że ze środków dotacji oświatowej zostały częściowo pokryte koszty niezwiązane ani bezpośrednio ani pośrednio z działalnością dotowanego przedszkola. W odpowiedzi na pisemne zapytanie kontrolujących z dnia [...] grudnia 2015 r. dotyczące m.in. tej kwestii Strona w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. wyjaśniła: "(...) w 2014 r. wykorzystałam 8% dotacji na działalność niezwiązaną z funkcjonowaniem przedszkola, w rozbiciu: 2% - funkcjonowanie biura siedziby "A", 6% - funkcjonowanie sali do przebywania dzieci młodszych niż 2,5 roku. Stosowna zmiana zostanie naniesiona w rocznym rozliczeniu dotacji za rok 2014r." W kolejnym piśmie, z dnia [...] grudnia 2015 r., Strona powtórzyła ww. wyjaśnienia, uzupełniając że 8% dotacji wykorzystanej na działalność niezwiązaną z przedszkolem obejmowało wszystkie koszty mediów (woda, gaz, prąd, śmieci, monitoring). W załączeniu Strona przedłożyła szczegółowy rozkład kosztów, z którego wynika, że część wydatków przypadająca na jej działalność gospodarczą z tego tytułu (tj. 8%), która została natomiast pokryta z dotacji, wynosiła 2.026,10 zł. Taką też kwotę wyliczono w toku kontroli i postępowania administracyjnego. Zdaniem Kolegium, w tym kontekście - zwłaszcza uwzględniając jasne wyjaśnienia złożone w toku kontroli przez samą Stronę (i to dwukrotnie tożsamej treści) - brak jest podstaw do podważenia tej okoliczności. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że 10% faktur za media pokryła ze środków własnych, a nie z dotacji. Kwotę 2.026,10 zł, jaką w 2014 r. Strona wydatkowała z dotacji na opłacenie 8% łącznej opłaty za media, przypadającej na jej działalność gospodarczą "A", uznano zatem za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, co rodzi obowiązek jej zwrotu, wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji obu organów administracyjnych w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 7, 77 p 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. Z 2016 r., poz. 23) dalej K.p.a. a polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zwłaszcza stworzenie przez Kolegium własnej normy przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pominięcie w cytowaniu powyższego przepisu jego istotnego fragmentu tj. art. 90 ust. 3d pkt 2. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. przejawiające się niewyjaśnieniem istoty pojęć wychowania, kształcenia i opieki oraz sztucznym rozdzieleniu działalności przedszkola na proces wychowawczo – dydaktyczny i zadania organu prowadzącego oraz wyłączeniem możliwości finansowania zakupów, których wartość przekracza 3.500 zł oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. przejawiające się wyłączeniem możliwości finansowania zadań organu prowadzącego przedszkole ze środków pochodzących z dotacji.

Zdaniem Skarżącej zakup środków trwałych oraz wykonane prace remontowe były ściśle związane z procesem wychowania, kształcenia i opieki oraz służyły zapewnieniu wychowankom bezpieczeństwa. Działalność przedszkola nie można sztucznie rozdzielać na zadania organu prowadzącego i działalność edukacyjną. Zdaniem Strony katalog wydatków wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. jest otwarty i nie można go ograniczać i narzucać oderwanych od rzeczywistości interpretacji w kwestii możliwości finansowania zakupu, czy też jego formy. Wskazała, że w przedszkolu publicznym w Gminie C. były wykonywane remonty i zakup materiałów i wyposażenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej a skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo tez przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postepowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego czy Skarżąca jako organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole Nr 1 "[...]" w K. zobowiązana jest do zwrotu przyznanej w 2014 r. dotacji z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie jest natomiast sporne między stronami zakwestionowanie przez organ części dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości.

Zdaniem organów kwestionowane wydatki (na zakup środków trwałych, wydatki na opłaty bieżące za media w 100% związane z utrzymaniem siedziby przedszkola oraz wydatki remontowe) sfinansowane z przyznanej dotacji wydatkowane zostały niezgodnie z jej przeznaczeniem, bowiem nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2 pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust.5).

Natomiast art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno – prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę.

W zakresie spornych kwestii za błędne należy uznać stanowisko organu w zakresie w jakim uznał, że oceniane dotacje mają charakter mieszany.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.; dalej: u.f.p.) nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym. W ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

Na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Natomiast art. 90 ust. 3d u.s.o. określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W myśl przywołanych przepisów dotacje udzielane na podstawie art. 90 u.s.o. odpowiadają definicji dotacji podmiotowych, ponieważ obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie (ustawie o systemie oświaty) i przeznaczone są wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w tej ustawie.

Pomimo błędnego określenia dotacji jako dotacji o charakterze mieszanym, organ prawidłowo wskazał, że dotacje określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. są udzielane na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej uprawnionych podmiotów i na konkretny cel - realizację dofinansowania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3590/15).

Następnie należy odnieść się do zagadnienia, jakie przepisy są właściwe do oceny, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Problem ten wynika ze zmian treści kluczowego w sprawie art. 90 ust. 3du.s.o., jakie miały miejsce w latach 2014-2015. Rozpoznawana sprawa dotyczy zwrotu dotacji pobranej w 2014 r.

Przepisem doprecyzowującym sposób przeznaczenia dotacji jest art. 90 ust. 3d u.s.o. W badanym okresie dotyczącym 2014 r. przepis ten brzmiał następująco: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; (2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Co istotne w rozpoznawanej sprawie ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 357). Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca zrezygnował z pojęcia wydatków bieżących i wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje. W świetle nowego brzmienia punktu 1 analizowanego przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego; b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7; - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Punkt 2 nie uległ zmianie.

Wobec istotnych zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. kluczowe było ustalenie, jakie brzmienie tego przepisu jest miarodajne dla oceny, czy Skarżąca wykorzystała dotację otrzymaną w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem.

Problem dotyczy oceny, czy zmiany art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dokonane ww. ustawami miały charakter merytoryczny czy doprecyzowujący. Przyjęcie drugiego stanowiska pozwala na zastosowanie do oceny sposobu wydatkowania dotacji przepisu w brzmieniu zmienionym, korzystniejszym dla beneficjentów dotacji, gdyż pozwalającym uwzględnić również niektóre wydatki bieżące na obsługę administracyjną, księgową itp. organu prowadzącego szkołę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r. (II GSK 1355/15) i z 26 lutego 2016 r. (II GSK 2197/14). Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z 26 lipca 2017 r. (II GSK 3590/15), z 6 czerwca 2017 r. (II GSK 2737/15, II GSK 2819/15), z 10 maja 2017 r. (II GSK 2522/15), z 8 marca 2017 r. (II GSK 4795/16), z 9 września 2015 r. (II GSK 1616/14), z 25 września 2015 r. (II GSK 1769/14).

Organ przyjął z korzyścią dla Strony, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący po zmianach, które weszły w życie od 1 marca 2015 r. Powołane wyżej przepisy i dokonana przez ustawodawcę ich zmiana doprecyzowała wydatki, tutaj przedszkola, które mogą być pokrywane z dotacji pochodzącej z środków publicznych.

Jak wyżej wskazano istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie zakwestionował wydatki poniesione przez Skarżącą z przyznanej jej dotacji (tj., wydatki na zakup środków trwałych, wydatki na opłaty bieżące za media w 100% związanych z utrzymaniem siedziby przedszkola, wydatki inwestycyjne (remontowe), które to wydatki uznano za wykorzystane w 2014 roku niezgodnie z przeznaczeniem.

Wbrew twierdzeniom skargi rola dotacji nie polega na pokrywaniu wszelkich wydatków wydatkowanych przez stronę ale katalog wydatków możliwych do finansowania dotacji określony jest w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego uznające, że opłacenie przez beneficjenta z dotacji 12 rat leasingu operacyjnego, których przedmiotem była zmywarka kapturowa oraz szafa gastronomiczna, nie może być zakwalifikowane jako zakup środka trwałego lecz jest to bieżący wydatek przedszkola. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, co związane jest z ponoszeniem miesięcznych rat z tego tytułu na rzecz leasingodawcy, nie dochodzi do zakupu środka trwałego, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ust. 2 lit. e) u.s.o. Nie zostają one bowiem z chwilą zawarcia umowy zaliczone do środków trwałych leasingodawcy, który nie staje się ich właścicielem a jedynie nabywa prawo korzystania z przedmiotu takiej umowy jako posiadacz zależny przez czas jej trwania. Wydatków z tytułu rat leasingu operacyjnego nie można jak domaga się Strona zaliczyć do kategorii "zakup środka trwałego" lecz zaliczyć je należy do wydatków bieżących jako odpłatność za prawo korzystania z rzeczy. Nie jest przy tym sporne, że przedmioty obu umów leasingowych wykorzystywane były w działalności przedszkola i miały na celu zapewnienie jego wychowankom bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu w placówce sprzyjając tym samym sprawowaniu prawidłowej opieki nad nimi przez jednostkę. Tym samym prawidłowo organ odwoławczy skorygował decyzję organu I instancji uznając kwotę tych wydatków jako "wykorzystanych na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli" o których mowa w art. 90 ust. 3d ust. 1 u.s.o.

Sąd wskazuje, że organy także prawidłowo nie uwzględniły 8% wydatków dotyczących pokrycia z dotacji opłat bieżących za media (m.in. woda, prąd, gaz) związanych z utrzymaniem siedziby przedszkola także w części dotyczącej prowadzonej pod tym samym adresem przez osobę prowadzącą placówkę własnej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi Skarżąca dwukrotnie wyjaśniała, że 8% dotacji wykorzystała na działalność niezwiązaną z przedszkolem oraz przedłożyła szczegółowy rozkład kosztów w tym zakresie. Inny dowodów nie przedłożyła. Tym samym zasadnie organy uznały, że 8% łącznej opłaty za media, przypadającej na jej działalność gospodarczą za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Decyzja nie zawiera także błędów matematycznych. Organ wskazał, że na kwotę 5.101 zł składa się kwota 3.075 zł wynikająca z faktury dotyczącej podłączenia kanalizacji deszczowej oraz kwota 2.026,10 zł obejmująca bieżące opłaty za media.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów odnośnie zakwestionowania części wydatków związanych z wydatkami nazwanymi przez organ inwestycyjnymi. Jak wynika z art. 90 ust. 3d ust. 1 lit. b u.s.o. dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (art. 5 ust. 7). Przepis art. 5 ust. 7 u.s.o. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Pomimo, że przepis ogólny jakim jest art. 90 ust. 3d u.s.o. wyłącza uwzględniania przy wykorzystywaniu dotacji wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, to jednak przepis art. 5 ust. 7 pkt 2 dopuszcza w ramach zadań organu prowadzącego placówkę wykonywania remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Przepis ten dopuszcza zatem wykonywanie zadań inwestycyjnych w zakresie remontów jednak odnosi się jedynie do obiektu. Definicji obiektu budowlanego należy poszukiwać w ustawie Prawo budowlane. Obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przepisów tych wynika, że dotacje mogą być przeznaczone na remonty i inwestycje z nim związane w zakresie obiektu szkolnego. W przedmiotowej sprawie obiektem tym jest budynek.

Zdaniem SKO, w następstwie wykonanych prac, ulepszono istniejący budynek i plac skutkując finalnie podniesieniem jego wartości użytkowej, a nie odtworzeniem stanu pierwotnego. Wskazując na definicję remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane organ stwierdził, że montaż podbitki dachowej, przyklejenie płyt PCV na ścianach, przyłączenie kanalizacji deszczowej, w które wcześniej obiekt nie był wyposażony, a także wyrównanie nawierzchni drogi parkingu przy przedszkolu, a następnie położenie kostki brukowej nie służyły odtworzeniu pierwotnego stanu tych obiektów ale ich ulepszeniu, unowocześnieniu, modernizacji. Organ uzasadniając zaprezentowane stanowisko wskazał, że art. 90 ust. 3 pkt 1 u.s.o. wyłączył dopuszczalność pokrywania środkami z dotacji wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne.

Skarżąca konsekwentnie zaś twierdziła, że wykonane prace remontowe oraz zakupy towarów były ściśle związane z procesem wychowania, kształcenia i opieki.

W ocenie Sądu organ odwoławczy ustosunkowując się do wyjaśnień Strony dotyczących wydatków w zakresie montażu podbitki dachowej oraz przyklejenia płyt PCV na ścianach pominął istotną zmianę z dniem 1 marca 2015 r. przepisu art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7, który w zakresie remontów dopuszcza możliwość wykonywania inwestycji jednakże ograniczył je tylko do obiektów.

Zatem wydatki remontowe poczynione w obiekcie jak wyłożenie płytkami PCV ścian czy wykończenie podsufitki należy zaliczyć do wydatków które mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej. Natomiast pozostałe wydatki dotyczące robót budowlanych poza budynkiem jak roboty brukarskie i podłączenie deszczówki nie można zaliczyć do wydatków, które mogą być sfinansowane dotacją oświatową.

Z tych też względów zaistniała podstawa do uznania, że organy obu instancji wadliwie dokonały wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 90 ust. 3d u.s.o., co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie właściwy organ powinien uwzględnić uwagi Sądu przedstawione w uzasadnieniu, mając na względzie przywołane powyżej okoliczności niniejszej sprawy.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skargę uwzględnił uchylając zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.