Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 243/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2007 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]. Stowarzyszenie "A" w K. na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji w kwestii stosowania art. 17 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stowarzyszenie realizując swoje cele statutowe, część dochodów z 2004r. zamierza przeznaczyć na wykupienie udziałów w Funduszu "B" Poręczeń Kredytowych w G. sp. z o.o. W ocenie wnioskodawcy, wykupienie powyższych udziałów przez Stowarzyszenie, którego jednym z podstawowych celów statutowych jest tworzenie warunków rozwoju przedsiębiorczości, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorców, za szczególnym uwzględnieniem powiatu kościańskiego, który jest realizowany na podstawie statutu stowarzyszenia, między innymi poprzez wspieranie, promowanie i uczestnictwo w edukacji, przyczyni się do tego, iż przedsiębiorcy z terenu powiatu k. będą mogli łatwiej uzyskać kredyt lub pożyczkę w bankach i instytucjach udzielających wsparcia małym i średnim przedsiębiorcom. Stowarzyszenie z tytułu wykupu udziałów w funduszu nie będzie uzyskiwało żadnych przychodów, ani te ponosiło żadnych kosztów. W ocenie wnioskodawcy, stowarzyszenie ma prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów.

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] wydanym na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wychodząc ponad zadane mu pytanie i uznając, iż z kontekstu sprawy wynika iż chodzi o interpretację zapisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż spełnione zostały przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., nr [...] wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone w wniosku nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ administracji podkreślił, że celem statutowym podatnika jest działalność oświatowa, polegająca na tworzeniu warunków rozwoju przedsiębiorczości zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw, ze szczególnym uwzględnieniem powiatu k.. Cel ten podatnik realizuje poprzez wspieranie, promowanie i uczestnictwo edukacji. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi spełniać dwa warunki: jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powyższym przepisie i jednocześnie uzyskane dochody muszą być przeznaczone na cele statutowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , wykup udziałów w funduszu gwarancyjnym nie stanowi realizacji celu statutowego, tj. nie stanowi działalności oświatowej, nie wiąże się też z upowszechnianiem wiedzy. Zgodnie z definicją zawarta w Słowniku języka polskiego PWN z 1997 r. "oświata to m.in. wykształcenie, upowszechnianie wiedzy, działanie na polu oświaty". W związku z powyższym organ administracji stwierdził, iż dochód podatnika przeznaczony na powyższy cel nie jest objęty zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia [...].2005r., w którym zakwestionował stanowisko organu administracji. Wskazał w nim na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego - wolne od podatku dochodowego są dochody podatników których celem statutowym jest działalność oświatowa. Powołał on także brzmienie art. 17 ust. 1 b tej ustawy, na podstawie którego zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochód na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Uzasadniając swoje stanowisko, podatnik wskazał między innymi na znaczenie pojęcia "oświata", a także cele, jakim miało służyć wsparcie Funduszu "B "Poręczeń Kredytowych sp. z o.o. w G. . Fundusz ten mianowicie ma udzielać przedsiębiorcom poręczeń w celu udostępnienia dodatkowych źródeł zabezpieczeń kredytowych. Odwołujący zaś miałby udzielać konsultacji, prowadzić doradztwo i świadczyć bezpośrednią pomoc w zakresie informowania przedsiębiorców o istnieniu powyżej wskazanej instytucji oraz będzie prowadzić szkolenia dla przedsiębiorców. Podkreślił raz jeszcze, że jednym z celów statutowych stowarzyszenia jest tworzenie warunków rozwoju przedsiębiorczości. Cel ten podatnik realizuje między innymi poprzez wspieranie, promowanie i uczestnictwo w szeroko pojętej edukacji i prowadzi w związku z tym działalność oświatową, która choć nie jest celem statutowym, służy jednak realizacji celów statutowych stowarzyszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 233 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu [...]. 2006r. decyzję, którą utrzymał w mocy swe poprzednie rozstrzygnięcia, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, etc. W ocenie tego organu, przepis powyższy ustalił dwa warunki, których spełnienie uprawnia do wyłączenia określonych co do wysokości dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym. Po pierwsze -statut stowarzyszenia zawierać powinien wymienione w ustawie podatkowej cele, zaś po drugie- dochód podatnika powinien być wydatkowany na te właśnie cele. Wskazanie w statucie celów, dla których ustanowione zostało stowarzyszenie, powinno być dokonane w sposób ścisły, bowiem przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe, są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej. Jednoznaczne sformułowanie przepisu, w którym szczegółowo i w pełnym zakresie wymienione zostały rodzaje statutowej działalności warunkującej zwolnienie od podatku, również wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w oparciu o art. 14 a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonują oceny prawnej stanowiska podatnika na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Fakty wskazane w odwołaniu, będące zarazem zaprzeczeniem stanu faktycznego z wniosku, nie mogą być uwzględnione przez organ odwoławczy. A zatem, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia [...].2005r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cel statutowy określony przez stowarzyszenie jako tworzenie warunków rozwoju przedsiębiorczości realizowany poprzez wykup udziałów w Funduszu nie wyczerpuje definicji pojęcia "oświata" przytoczonego w decyzji i działania tego nie można zakwalifikować do działalności statutowej. Bez znaczenia przy tym pozostają wskazane w odwołaniu działania podatnika polegające między innymi na prowadzeniu szkoleń, doradztwa, bowiem zakup udziałów nie jest warunkiem niezbędnym (koniecznym) działań o charakterze oświatowym. Ponadto cel statutowy stowarzyszenia, jakim jest tworzenie warunków rozwoju przedsiębiorczości nie jest tożsamy z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o uchylenie ostatecznej decyzji organu administracji, a także poprzedzającego ją rozstrzygnięcia, skarżący podniósł, że jednym z celów statutowych stowarzyszenia jest tworzenie warunków rozwoju przedsiębiorczości, który jest realizowany między innymi poprzez uczestnictwo szeroko pojętej edukacji. Skoro stowarzyszenie realizuje swoje zadania poprzez uczestnictwo w edukacji przedsiębiorców, to w ocenie skarżącej, działalność ta mieści się w pojęciu działalności oświatowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktów wskazanych przez stowarzyszenie w odwołaniu, gdyż organy podatkowe są zobowiązane do oceny prawnej stanowiska podatnika na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. We wniosku przedstawiono natomiast, że celem statutowym skarżącej jest działalność oświatowa. A zatem przeznaczenie przez skarżącą dochodu na wykup udziałów w Funduszu "B" Poręczeń Kredytowych, jako niespełniające przesłanki przeznaczenia dochodu na działalność statutową nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzję i postanowienia organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym, jak i formalnym prawem podatkowym. Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawna. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe związanych z urzędową interpretacją prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z wniosku Stowarzyszenia "A" w K.. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych aktów administracyjnych winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius) .

Instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz.1808) jest nową instytucją prawną w Polsce. Jej konstrukcja prawna nawiązuje do znanej w wielu innych państwach instytucji tzw. advance rulings - wiążących informacji. Istota instytucji przewidzianej w art. 14a polskiej ordynacji podatkowej polega na tym, iż interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest bowiem zobowiązany w swym wniosku o udzielenie mu informacji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Z brzmienia art.l4a § 3 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Ewentualna weryfikacja wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w sprawie indywidualnej interpretacji nie ma charakteru postępowania odwoławczego, gdyż brak jest odesłania w tym zakresie do postanowień działu IV Ordynacji podatkowej; materialnoprawną podstawę decyzji organu odwoławczego stanowi przepis art. 14c Ordynacji podatkowej, co wyłącza stosowanie art. 233 tej ustawy; w postępowaniu w sprawie postanowienia o udzielenie interpretacji chodzi wyłącznie o kontrolę tego postanowienia, nie zaś o ponowne rozpatrzenie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie. Nie jest w szczególności postępowaniem odwoławczym postępowanie wszczęte z urzędu, ponieważ jest ono prowadzone w pierwszej instancji i ma raczej charakter trybu nadzorczego ( por. np. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s.13). Wprowadzona instytucja urzędowych interpretacji prawa podatkowego w sprawach podatkowych zakłada zatem w swej istocie nałożenie na dłużnika podatkowego obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś organ podatkowy zajmuje w tym procesie jedynie pozycję "kontrolera" rozumowania wnioskodawcy opisanego w złożonym przez niego wniosku.

Stosowanie przepisów dotyczących wiążących interpretacji prawa podatkowego budziło wątpliwości także m.in. podczas sądowej kontroli aktów wydanych w postępowaniu interpretacyjnym: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia. Wiążącej odpowiedzi na powyższe wątpliwości (były one zresztą przyczyną zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie) udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07 stwierdzając, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W swym wniosku z dnia [...] 2005 r. Stowarzyszenie "A" w K. powołując się na art. 14a Ordynacji podatkowej zwróciło się o wydanie interpretacji w kwestii stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust.4 pkt.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) brzmiącego: "Zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt. 34 (dochody, z zastrzeżeniem ust.4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami), przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" ma zastosowanie w przypadku, gdy stowarzyszenie realizując swe cele statutowe cześć swych dochodów z 2004 r. przeznaczy na wykupienie udziałów w Funduszu "B "Poręczeń Kredytowych w G. sp. z o.o.

Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę na to, iż zadane pytanie przez skarżącego o interpretację prawa podatkowego nie pozostaje w żadnym związku ze statusem stowarzyszenia, które nie działa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest nielogiczne i wadliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyszedł zatem ponad zadane mu pytanie o interpretację przepisów prawa podatkowego przyjmując, iż podatnikowi chodziło chyba o interpretację zapisu art. 17 ust. 1 pkt.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniesiona skarga na rozstrzygnięcia nadzorcze Dyrektora Izby Skarbowej wydane na podstawie art. 14b § 5 ust.2 Ordynacji podatkowej i następnie na podstawie art. 233 § 3 pkt.1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową (np. wyrok NSA z dnia 12.06.1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 3 .06.1993 r., sygn. akt 561/93, POP 1996, nr 3, poz. 72; wyrok NSA z dnia 13.01.1994, sygn. akt SA/Po 1598/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 10, s. 313-314 ). Zwolnienia i ulgi podatkowe muszą by zatem interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię językową powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z jasnym brzmieniem art. 17 ust. 11 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - by podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego (warunkowego) przewidzianego w tym przepisie prawnym musi jednocześnie spełnić dwa warunki:

1) celem statutowym stowarzyszenia musi być działalność naukowa, naukowo-

techniczna, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz kultu religijnego;

2) stowarzyszenie musi przeznaczyć swój dochód na jeden z powyższych celów.

Wykupienie przez stowarzyszenie udziałów w spółce z ograniczoną - trudno w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia [...] 2005 r. stanu faktycznego przez stronę skarżącą uznać za np. działalność oświatową.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku

/-/.M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński

LF