Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 866/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 890/15 w sprawie ze skargi P. [...] w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19.01.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 890/15, oddalił skargę P. O. R. D. w G. (dalej jako: strona skarżąca, wnioskodawca, PORD) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21.01.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, że działalność wnioskodawcy obejmuje m.in. usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ. W ramach tej działalności wykonuje badania lekarskie, wskazane w załączniku nr 1 do wniosku, tj.:

1.Badania wstępne, okresowe i kontrolne, w tym z uwzględnieniem następujących specjalistów: - operatorów suwnic, podnośników i platform hydraulicznych;

2.Badania kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób.

3.Badania osób z zakresu zabezpieczenia technicznego;

4.Badania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B;

5.Badania kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych;

6.Badania kandydatów na sędziego;

7.Badania kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego;

8. Badania osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli.

Usługi te wykonywane są przez: lekarza zatrudnionego na podstawie umowy o pracę; lekarza świadczącego usługi w ramach działalności gospodarczej; lekarza zaangażowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej; pielęgniarki zaangażowanej na podstawie umowy cywilnoprawnej; podmioty zewnętrzne wykonujące specjalistyczne badania (laboratoryjne, RTG, spirometria), na podstawie umów o współpracy.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punktach 1 – 8 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy wysokość opłaty za wykonanie badań określona jest w przepisach wykonawczych, a wykonanie badania miałoby stanowić usługę opodatkowaną stawką 23%, to wnioskodawca powinien doliczyć kwotę podatku VAT do kwoty opłaty przewidzianej w przepisach wykonawczych i w ten sposób skonstruować cenę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915)?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że do świadczeń (wymienionych w pkt od 1 do 8) ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, i 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej jako: ustawa o VAT). Przepisy o zwolnieniu z VAT dotyczą usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie wnioskodawcy wszystkie ww. badania mieszczą się w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Osoby, których dotyczą te badania są poddawane diagnozowaniu (czego wymagają odpowiednie przepisy) w celu stwierdzenia stanu ich zdrowia, i na podstawie czego osoby te są dopuszczane lub nie do wykonywania określonej działalności, co jednak nie powinno stanowić podstawy do wykluczenia tych działań z zakresu profilaktyki. Przeprowadzenie ww. badań może skłonić podjęcia dalszej diagnozy, leczenia lub wzmożonej profilaktyki. Natomiast żadna z ww. procedur medycznych realizowanych, nie uwzględnia bezpośredniego (w ramach tej procedury) skierowania osoby badanej, u której rozpoznana została choroba, na leczenie.

Wnioskodawca podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że badania w zakresie wskazanym w ustawie o kierujących pojazdami polegają na diagnozowaniu, bowiem efektem takiego badania jest ustalenie zdolności do kierowania pojazdami, co ma znaczenie profilaktyczne, gdyż przyczynia się do ochrony bezpieczeństwa wszystkich uczestników ruchu drogowego.

Zdaniem wnioskodawcy wprowadzenie odpłatności za badania w postaci opłaty w określonej w rozporządzeniu Ministra Zdrowia wysokości, która obowiązuje zarówno badanego, jak i jednostkę przeprowadzającą badanie, pozostaje kompatybilne ze zwolnieniem z VAT.

1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21.01.2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych;

- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli;

- nieprawidłowe – w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu opłat za badania lekarskie.

1.6. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, i wyjaśnił, że stanowią one implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 – dalej jako: dyrektywa 112), a zatem interpretacji ww. zwolnienia z VAT (jego zakresu), należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów dyrektywy 112 w kontekście celu tego zwolnienia oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), bowiem zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Z orzecznictwa TSUE (sprawy C – 106/05 i C-307/01) wynika natomiast, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Aby podlegać ww. zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi. TSUE wskazał też, że w sytuacji gdy dane świadczenie medyczne ma na celu wydanie zaświadczenia stanowiącego wstępny warunek wykonywania przez osobę konkretnej działalności zawodowej to podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia.

Organ po dokonaniu analizy m.in. przepisów Kodeksu pracy, ustawy o służbie medycyny pracy stwierdził, że realizowane przez wnioskodawcę badania wstępne, okresowe i kontrolne z zakresu medycyny pracy ze względu na ich cel (jako służące profilaktyce), spełniają warunki do zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W zakresie pozostałych wykonywanych przez wnioskodawcę badań (wymienione w pkt 2-8 załącznika nr 1 do wniosku) przytoczył przepisy, nakładające wymóg przeprowadzenia ww. badań, tj.: ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.- dalej: u.t.d.), ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151 ze zm. – dalej: u.k.p.), ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm. – dalej: u.o.m.), rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 1999 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej. (Dz. U. Nr 30, poz. 299 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 23.03.1999 r.), ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm. – dalej: u.s.p.), rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (Dz. U. Nr 26, poz. 263 – dalej: rozporządzenie z dnia 8.03.2002 r.), ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm. – dalej: u.o.k.s.), rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 września 2003r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających licencję detektywa (Dz. U. Nr 160, poz. 1563 – dalej: rozporządzenie z dnia 2.09.2003r.).

Stwierdził, że analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Głównym celem tych usług jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji, pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Bez znaczenia pozostaje fakt, że równocześnie badania te mogą służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu, skoro głównym celem usług nie jest ochrona zdrowia, tylko stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji.

Zatem ww. badania lekarskie wykonywane przez wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. W konsekwencji nie są one objęte zwolnieniem z podatku VAT.

Odnosząc się do pytania w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu opłat za badania lekarskie, organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, i wskazał, że badania lekarskie nie podlegające zwolnieniu z VAT (opisane w pkt 2 - 8) są opodatkowane stawką 23%, zatem otrzymana od nabywcy opłata za te usługi (określona w przepisach wykonawczych), jako jedyne wynagrodzenie - wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT - zawiera w sobie kwotę podatku należnego. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ nie odniósł się do oceny kwestii uznania opłaty za cenę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, gdyż wykracza to poza zakres przewidziany w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

1.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię co do braku zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich dla osób wskazanych w pozycjach od 2 do 8, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej;

- przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię co do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej.

2.2. Wskazując na powyższe zarzuty wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Oddalając skargę Sąd I instancji zaakceptował stanowisko i argumentację organu interpretacyjnego.

Wskazał, że przepisy dotyczące zwolnień należy ściśle interpretować mając również na względzie regulacje dyrektywy 112 i orzecznictwo TSUE. W tym kontekście Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). W sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. Z orzeczenia w sprawie C-307/01 wynika natomiast, że jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Zwolnienie z podatku VAT usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia tego korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Jeżeli usługi medyczne nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne.

Sąd I instancji wywiódł, że zwolnienie nie obejmuje badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Wydawane przez wnioskodawcę zaświadczenia (po przeprowadzeniu badań opisanych w pkt 2 – 8 załącznika nr 1 do wniosku) stanowią, dokument wymagany przed podjęciem decyzji o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie określonych czynności, czy zatrudnienie danej osoby na określonym stanowisku lub przyznaniu uprawnień. Tym samym do ww. usług nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT. Ww. usługi mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko pośrednio, ewentualnie, dodatkowo.

Podzielił również stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro badania lekarskie są opodatkowane podatkiem VAT, to otrzymana od nabywcy opłata za te usługi, określona w przepisach wykonawczych, jako jedyne wynagrodzenie – wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT – zawiera w sobie kwotę podatku należnego. W sytuacji gdy kwota należna z tytułu wykonywanych badań została określona w przepisach regulujących zasady przeprowadzania tych badań należy przyjąć, że kwota ta zawiera w sobie podatek. W związku z tym kwotę należnego podatku należy policzyć metodą "w stu", a nie "od stu".

W ocenie Sądu meriti trafnie także uznał organ, że przedmiotem interpretacji nie mogą zostać objęte przepisy ustawy o cenach towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a) art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/27), poprzez jego błędną wykładnię w zakresie przyjęcia, że stosowanie przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania jest w przypadku usług świadczonych przez wnioskodawcę wyłączone ze względu na to, że celem usług świadczonych przez stronę skarżącą nie jest ochrona zdrowia;

b) art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie przyjęcia, że do usług wykonywanych przez skarżącego nie stosuje się przewidzianego w tych przepisach prawa zwolnienia z opodatkowania ze względu na to, że nie zachodzi spełnienie przesłanki przedmiotowej zwolnienia;

c) art. 29a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, w zakresie przyjęcia, że kwotę podatku należnego należy obliczyć metodą " w stu";

d) nieobowiązującego w dniu wnoszenia skargi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do sprawy wnioskodawcy, podczas gdy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony przez stronę skarżącą w dniu 7.10.2014 roku, a przywołany przepis obowiązywał do końca 2013 roku;

e) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do sprawy wnioskodawcy, podczas gdy przepis ten dotyczy usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu psychologa, a wniosek strony skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczy wyłącznie badań lekarskich.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Istota sporu dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze rozstrzygnięcia czy usługi świadczone przez stronę skarżącą polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Po drugie - rozstrzygniecie czy opłata ustalona za te usługi w przepisach prawa zawiera w sobie kwotę podatku VAT.

5.3. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu wyrażone w indywidualnej interpretacji, że wskazane usługi świadczone przez stronę skarżącą na podstawie powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zał. Nr 1) przepisów nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przeprowadzane przez skarżącego badania mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności lub zawodu. Taka usługa medyczna nie ma zaś zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez skarżącego usług jest wydanie orzeczenia (zaświadczenia) o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od stanu zdrowia tej osoby.

Natomiast wnioskodawca poglądu takiego nie podziela wskazując, że usługi te, podobnie jak usługi świadczone przez niego polegające na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

5.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

5.5. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie, z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także to, że konieczne jest przy ich interpretowaniu uwzględnianie właściwego dla tych przepisów orzecznictwa TSUE.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę usługi świadczone przez stronę skarżącą polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT z uwagi na fakt, że usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia.

5.7. TSUE w wydanych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG.

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.8. Trybunał w powołanym przez organ, a także stronę skarżącą wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, podkreślił, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie właśnie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej (pkt 66). Z drugiej strony, regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 67).

5.9. Z orzeczeń TSUE wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

5.10. Ustawodawca krajowy również w sposób wyraźny określił, w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 19 a ustawy o VAT, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem tylko takie usługi, podjęte w tak ściśle określonym celu zwolnione są z podatku VAT.

5.11. Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że badania lekarskie wykonywane na podstawie przepisów prawa, które skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, są wykonywane w szczególnym trybie i warunkach, o których mowa w tych przepisach nie może w sposób automatyczny powodować, że do takich usług znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy o VAT zwolnienie. Istotny jest bowiem cel usługi medycznej, bowiem to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT, a nie to, czy wykonywana jest na podstawie przepisów prawa, określających tryb i warunki jej wykonania. Aby ocenić jaki jest cel usługi ważny jest kontekst w jakim te usługi są wykonywane. Dlatego szczególną rolę należy przypisać stanowi faktycznemu wskazanemu przez wnioskodawcę.

5.12. Przeprowadzane przez skarżącego badania mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności lub zawodu. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę powołanych przez stronę obszernych i szczegółowych regulacji dotyczących wykonywania obowiązkowych badań lekarskich jest profilaktyka zdrowia o niekwestionowanym znaczeniu prewencyjnym w wymiarze społecznym. W tym przypadku odwołanie się w skardze kasacyjnej do brzmienia tytułu Rozdziału 2 - "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w którym zamieszczony został art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może mieć przesądzającego znaczenia. Chodzi w tym przypadku o ochronę zdrowia, utrzymanie zdrowia osoby, której dotyczą te usługi. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta, bądź też planowana najbliższej przyszłości (zob. wyrok TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 50).

5.13. Chybione jest także stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że jedyna podstawa do zróżnicowania pod względem opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej w postaci obowiązkowych badań lekarskich wykonywanej wobec pracowników (które objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) i takiej samej opieki medycznej wykonywanej wobec innych osób na podstawie przepisów prawa wskazanych w Załączniku nr 1 do wniosku o udzielenie interpretacji, wynika z definicji zawartej w art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, w której w art. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że służbę medycyny pracy tworzy się w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. A zatem pomiędzy tym przepisem, a przepisami art. 43 ust. 1 w punktach od 18) do 19a) zachodzi zbieżność co do posłużenia się przez ustawodawcę pojęciem "profilaktyka".

Strona skarżąca nie zauważa, że czym innym są usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej na rzecz pracowników (w ramach obowiązków służbowych), które mieszczą się w zakresie normatywnym ww. przepisu a czym innym usługi wykonywane przez wnioskodawcę wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy dotyczące pracowników, w tym ustawa o służbie medycyny pracy, Kodeks pracy, dotyczą sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej. Inny jest zatem cel ich wykonania różniący się od usług objętych wnioskiem strony skarżącej, które nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie mogą być objęte zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, istotny nadal pozostaje cel usługi - zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub czynności, a ten cel miały wskazane we wniosku usługi. W związku z tym efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Stąd usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej i nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

5.14. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego: art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, dokonał prawidłowej wykładni wyżej wskazanych przepisów jak też zasadnie stwierdził, że nie mają one zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

5.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wprawdzie wymieniony przepis został niepotrzebnie powołany w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, jednak ani organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ani Sąd pierwszej instancji nie stosował powyższego przepisu. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był bezspornie przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 a ustawy o VAT, czego nie kwestionuje także strona skarżąca. 5.16. Z podobnych względów nie może wywrzeć oczekiwanych przez stronę skutków zarzut sformułowany w pkt d) skargi kasacyjnej polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Kasator stwierdził, że przywołany przez WSA w Gdańsku przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązywał do końca 2013 r., a obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 w znacznie większym stopniu odpowiada treści art. 73 Dyrektywy.

Odnosząc się do powyższego uznać należało, że w tym przypadku również oczywistym jest, że prawidłowym przepisem mającym zastosowanie w sprawie jest art. 29 a ustawy o VAT, czego świadomy był również autor skargi kasacyjnej zarzucając w jej podstawach także naruszenie art. 29a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, w zakresie przyjęcia, że kwotę podatku należnego należy obliczyć metodą " w stu". Skarżący nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro badania lekarskie są opodatkowane podatkiem VAT, to otrzymana od nabywcy opłata za usługi, określona jako jedyne wynagrodzenie – zawiera w sobie kwotę podatku VAT.

5.1.7. Ponadto zauważyć wypada, że powołany powyżej art. 29a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 – dalej jako "nowela z 2012 r.") w miejsce uchylonego art. 29 ustawy o VAT. Uregulowania zawarte w przepisie uchylonym wskazywały, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązujący obecnie (chociaż mniej czytelny) art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować analogicznie (zob. wyrok NSA z 21.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1191/17). W kontekście powyższego na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w wyroku w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Tulica i Plavosin, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z powyższych względów słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy kwota należna z tytułu wykonywanych badań została określona w przepisach regulujących zasady przeprowadzania tych badań należy przyjąć, że kwota ta zawiera w sobie podatek. W związku z tym kwotę należnego podatku należy policzyć metodą "w stu", a nie "od stu". Obliczenie podatku metodą "od stu" byłoby tylko wtedy prawidłowe, gdyby z treści przepisów określających należną opłatę wynikało, że należność za wymagane badanie miała być kwotą netto. Tym samym brak jest podstaw do akceptacji zarzutu skarżącej opisanego w pkt c i d skargi kasacyjnej.

5.17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zwierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

1