Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2811/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15, art. 12, art. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 226/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P.działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. w J. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Sp. z o. o. z siedzibą w J. (dalej Spółka) na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- skutków podatkowych zwrotu wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki komandytowej, częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki komandytowej oraz obowiązku poboru podatku przez spółkę komandytową jako płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4),

- skutków podatkowych wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego na podstawie podjętej przez wspólników uchwały oraz wypłaty zaliczek na poczet przyszłych zysków (pytanie oznaczone we wniosku nr 5, nr 6),

- dokumentowania powstałych w spółce komandytowej i otrzymanych przez Spółkę zysków oraz zabezpieczenia dokumentacji stanowiącej własność spółki komandytowej istotnej dla kalkulacji wyniku Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 7, nr 8),

- skutków podatkowych zwrotu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku wynikających z podjęcia uchwały o braku wypłaty zysku, podjęcia uchwały o podziale zysku w kwocie mniejszej, aniżeli wcześniej wypłacone zaliczki, zatrzymania zysku w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

3. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowej ("L." S. S. Sp. z o.o. Sp. k. - dalej L.), która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. L. jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej ("L. P. Sklepy Spożywcze Sp. z o.o. "A." Sp. K. - dalej A.) i uzyskuje z tytułu tego udziału dochody. W związku z faktem, że ani A. ani L. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych przez L. dochodów jest w konsekwencji stroną zainteresowaną w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

4. Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy zwrócenie przez L. kwot udziału kapitałowego wniesionych tytułem wkładów (dalej: zwrot wkładów) do wysokości nieprzekraczającej wartości wniesionego wcześniej przez Spółkę do L. wkładu (określonego w umowie spółki L.) będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez L. lub A. jako płatnika?

2) Czy zwrócenie przez L. kwot udziału kapitałowego wniesionych tytułem wkładów (dalej: zwrot wkładów) w wysokości przekraczającej wartość wcześniej wniesionych przez Spółkę do L. wkładów będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez L. jako płatnika?

3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj., co stanowi przychód, koszty uzyskania przychodów, koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, przychody zwolnione?

4) Czy dla ustalenia ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ma znaczenie fakt, czy Spółka dokona: częściowego wycofania wkładów ze spółki L. lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki L.?

5) Czy wypłata, na podstawie podjętej przez wspólników uchwały, zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę?

6) Czy wypłata zaliczek na poczet dywidendy będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę?

7) W jaki sposób Spółka ma udowodnić i udokumentować, (jeśli jest to konieczne), w stosunku do otrzymanych, z L. tytułem wypłat kwot zysków, fakt ich wcześniejszego powstania w L., bądź A.?

8) Jak długo Spółka jest zobowiązana do zabezpieczenia dostępności (ewentualnie przechowywania) dokumentacji źródłowej (o ile jest to niezbędne), stanowiącej własność L., bądź A., a mogącej być istotną z punktu widzenia kalkulacji wyniku L., w związku z posiadaniem przez Spółkę udziałów w L. oraz L. w A.?

9) Czy zwrot wypłaconych przez L. zaliczek na poczet zysku, wynikający z:

a) podjęcia uchwały o braku wypłaty zysku,

b) podjęcia uchwały o podziale zysku w kwocie mniejszej, aniżeli wypłacone wcześniej zaliczki,

c) przejściowego zatrzymania zysku w L. bądź w A., spowoduje obowiązek korekty wcześniejszych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, czy też będzie uprawniał Spółkę do wykazania wcześniej zapłaconego podatku w momencie tego zwrotu?

Zdaniem Spółki wartość zwracanej całości bądź części wniesionej przez Spółkę do L. wkładu (rozumianego jako wartość majątkowa wniesiona przez Spółkę do L.), nie będzie podlegała opodatkowaniu w Spółce.

W stosunku do wypłaconych kwot ani L., ani A. nie będą płatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą zobowiązane do pobrania podatku dochodowego. Wynika to z faktu, iż w przypadku Spółki otrzymywane dochody nie będą stanowiły dywidendy, ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższe zasady stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na fakt, iż w przepisach u.p.d.o.p. nie ma specyficznych przepisów regulujących podatkowe traktowanie kwot otrzymywanych przez wspólnika z tytułu zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną, w opinii Spółki, należy zastosować zasady ogólne wyrażone w przepisach u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku wypłaty ze spółki niebędącej osobą prawną (jaką są L. oraz A.) kwot tytułem zwrotu wkładów, przychodem Spółki będą otrzymane pieniądze w związku ze zwrotem wkładu, natomiast koszt stanowić będzie wartość tego wkładu (wniesionego przez Spółkę), określona w umowie spółki L., z uwagi na fakt, iż kwoty te będą co do zasady sobie równe, kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu wycofania wkładu w spółce osobowej (L.) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

W przypadku, jeżeli nadwyżka pomiędzy wartością wkładów określoną na dzień ich wniesienia oraz wartością wypłacaną nie będzie wynikać z kwot wypracowanych przez L. zysków, ale np. wyłącznie ze zwiększonej wartości posiadanych przez Spółkę wkładów w L. (która wynikać będzie np. ze wzrostu wartości rynkowej posiadanych przez L. aktywów), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie nadwyżka pomiędzy wartością wypłacanych wkładów a ich wartością określoną na dzień ich wniesienia.

Dla ustalenia ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma, zdaniem Spółki, znaczenia fakt, czy Spółka dokona częściowego wycofania wkładów z L. lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie z L.. Przepisy nie rozróżniają bowiem sytuacji, dla celów podatkowych, w której dochodziłoby do częściowego bądź całkowitego wycofania wkładów w spółce osobowej przez wspólnika.

5. Zdaniem organu, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym pytań nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego poboru podatku przez spółkę komandytową jako płatnika (pytanie nr 1 i nr 2) wydane zostało odrębne postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania.

Organ podniósł, że w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez Spółkę w następstwie obniżenia wartości wkładów (częściowego wycofania wkładów), środki te, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jej likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych przez wspólnika do tej spółki.

Organ stwierdził, że środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź Jej wystąpieniem z tej spółki (całkowite wycofanie wkładów) stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., w przypadku likwidacji takiej spółki bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

6. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji, zarzucając organowi niewłaściwą interpretację przepisów u.p.d.o.p.

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów u.p.d.o.p.,

- art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej.

9. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odnotował, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki komandytowej w związku z jego wystąpieniem ze spółki.

W ocenie Sądu, teza, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że opodatkowaniu nie podlega również wartość udziału kapitałowego wypłaconego byłemu wspólnikowi spółki komandytowej w przypadku jego wystąpienia z tej spółki.

Sąd stwierdził, iż w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. Na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Ponadto z tytułu nabycia majątku spółki komandytowej ze środków spółki w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Nie można zatem mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument że przyrost majątku spółki nastąpił ze środków już opodatkowanych.

11. Zdaniem Sądu, w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez Spółkę w następstwie obniżenia wartości wkładu, środki te zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jej likwidacji albo związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych przez wspólnika tej spółki. Natomiast środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź Jej wystąpieniem z tej spółki stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.. Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., w przypadku likwidacji takiej spółki bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

12. Sąd stwierdził, że nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce komandytowej, których wysokość została określona zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce.

Skarga kasacyjna.

13. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie Spółki, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającym na ich niezastosowaniu, co skutkowało uznaniem, że Spółka w kalkulacji dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów podatkowych wartości majątkowej wniesionego wkładu w momencie częściowego wycofania ze spółki komandytowej wniesionego wcześniej przez Spółkę do tejże spółki komandytowej,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie Spółki, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od stosowania linii orzeczniczej i interpretacyjnej bez stosownego i rzeczowego uzasadnienia,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie Spółki, z uwagi na naruszenie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

b) prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 u.p.d.o.p. w wyniku dokonania jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, skutkujące błędnym uznaniem, że podczas określenia dochodu będącego przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków poniesionych na objęcie wkładów w spółce komandytowej w sytuacji częściowego wycofania wkładów ze spółki komandytowej przez Spółkę,

- nieprawidłową wykładnię art. 12 u.p.d.o.p. skutkująca uznaniem, że w przypadku otrzymania przez Spółkę kwoty pieniężnej wynikającej ze zmniejszenia udziału kapitałowego (zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 K.s.h.) w spółce komandytowej (które prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na fakt wcześniejszego opodatkowania przez Spółkę dochodu wynikającego z udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniesiono również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zawiera ona zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

16. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku organ naruszył przepisy regulujące wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady przy udzieleniu interpretacji prawa podatkowego, organ nie ma obowiązku dokonywania oceny interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach. Nie mogą one stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W rozpoznawanej sprawie występuje jednak sytuacja szczególna. Spółka wskazywała bowiem, że w identycznym stanie faktycznym pytanie do organu interpretacyjnego skierował drugi wspólnik L.. W interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r. stanowisko pytającego podatnika zostało uznane za prawidłowe.

Sama rozbieżność wydanych interpretacji, choć niepożądana, nie dyskwalifikuje żadnej z nich. W sytuacji jednak, gdy podatnik powołuje się na treść interpretacji wydanej już wobec wspólnika spółki, koniecznym jest ustosunkowanie się do zarzutu wskazującego na rozbieżność w wydanych interpretacjach i wskazanie argumentacji, dlaczego przyjęto pogląd odmienny, a także podjęcie ewentualnie działań w celu wyeliminowania rozbieżności w różnym opodatkowaniu wspólników tej samej spółki.

Spółka w skardze wskazywała na powyższą rozbieżność formułując zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania przy wydawaniu interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie ustosunkował się do tych zarzutów. Za takie nie można bowiem uznać samo przywołanie treści art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz wskazanie, że "W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wyżej cytowanych przepisów". Konieczne było bowiem odniesienie się do argumentacji przedstawionej w skardze.

Trzeba jednak mieć na względzie, że uchybienie Sądu pierwszej instancji nie może odnieść pozytywnego skutku dla Strony wnoszącej skargę kasacyjną, wobec braku w niej sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze bowiem pod uwagę tylko te zarzuty, które wyraźnie zostały powołane w treści skargi kasacyjnej.

17. Istota sporu, co charakteryzuje sprawy z zakresu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, związana jest jednak z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu opodatkowania przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki komandytowej w związku z częściowym wycofaniem wkładu lub całkowitym jego wycofaniem poprzez likwidację bądź wystąpieniem ze spółki komandytowej.

Istotnym jest dokonanie zastrzeżenia, że spór ten dotyczy stanu prawnego występującego przed 1 stycznia 2011 r. (interpretacja wydana w 2010 r.). Trzeba bowiem pamiętać, że od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c dodany przez art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, który uregulował wprost wskazane we wniosku problemy.

Ważna, również dla oceny niniejszej sprawy, jest argumentacja jak została przedstawiona w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

18. Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany u.p.d.o.p. (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500, dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), projektowane zmiany w ustawie CIT miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.

Wskazywano, że w stanie prawnym przed nowelizacją przepisów, na gruncie ustawy CIT, istniały wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przedstawiono argumentacje, z której wynikało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki założono zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Podsumowując można wskazać, że dopiero od 1 stycznia 2011 r. uregulowano skutki podatkowe związane z likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

19. Jednak już w powyższym projekcie zmian przepisów wskazano na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału majątku spółki oznaczałoby bowiem opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku (por. tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, dostępny w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy pogląd zyskał akceptację i choć został wyrażony w sprawie dotyczącej wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, to można odnieść go również do spółki osobowej prawa handlowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1712/11 (dostępny w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym skoro spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (w spółce komandytowej: komplementariuszy i komandytariuszy). Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji operacje należy traktować zatem jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych.

Cytowany wyrok dotyczył już spółki osobowej prawa handlowego, jakim jest również spółka komandytowo-akcyjna.

W powołanym wyroku z 16 kwietnia 2013 r. wskazano, że o tym, czy otrzymana kwota pieniężna stanowi przychód wspólnika rozstrzyga art. 12 u.p.d.o.p., ten bowiem przepis zawiera enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy majątkowe zaliczane są do przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (str. 16 uzasadnienia), który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że Sąd przysporzenie otrzymane przez komplementariusza w związku z likwidacją spółki komandytowej, bądź wystąpieniem z tej spółki, potraktował jako zwrot poniesionego wcześniej wydatku.

Takie stwierdzenie nie jest jednak uprawnione, ponieważ wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być, co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki (wystąpienia wspólnika ze spółki), dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest, bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to – wypłacony w wyniku jej likwidacji (wystąpienia wspólnika ze spółki) - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika.

20. Podsumowując można wskazać, że rację ma Sąd pierwszej instancji wskazujący na potrzebę stosowania ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji braku w 2010 r. szczególnej regulacji związanej z opodatkowaniem uzyskanego przysporzenia otrzymanego przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź wystąpieniem z tej spółki. Wyprowadza jednak z tego błędne wnioski świadczące o konieczności opodatkowania i to w pełnym zakresie otrzymanych środków w związku z opisanymi we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniami.

21. Biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 26 listopada 2010 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a.