Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 275/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. L. kwotę złotych 660 (sześćset sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2005 roku J. L. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 21 989 zł zapłaconego przez niego z tytułu zakupu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz C 200 CDI wyprodukowanego w 2002 roku.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa); art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 4, art. 75 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF), odmówił J. L. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 21 989 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz C200 CDI.

Z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynikało, że J. L. zakupił 3 maja 2004 r. w Niemczech samochód osobowy Mercedes Benz, wyprodukowany w 2002 r. W dniu 6 maja 2004 roku skarżący, bez wezwania, złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, zaś w dniach 10 maja 2004 roku i 11 maja 2004 roku złożył deklaracje korygujące, a następnie do dnia 11 maja 2004 roku, bez wezwania, wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. łącznie kwotę 21 989 zł tytułem podatku akcyzowego. Przytaczając treść art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 rozporządzenia MF organ I instancji stwierdził zatem, iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a tym samym nie zostały spełnione (wynikające z Ordynacji podatkowej) przesłanki, od których uzależnione jest stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Naczelnik wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku lub jego wysokość, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to, zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach podatkowych, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Przy czym, zgodnie z art. 75 § 3 wskazanej ustawy składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie. W tym przypadku podatnik takiej korekty nie złożył.

Odnosząc się do wysuwanego we wniosku zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących akcyzy od samochodów osobowych nabywanych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawem wspólnotowym organ I instancji zauważył, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane ( w tym samochody osobowe), zgodnie z własną polityką fiskalną. Wyjaśnił, iż wyroby niezharmonizowane nie są objęte ujednoliconym opodatkowaniem, w związku z czym w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Zauważył przy tym, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego, niezależnie od źródła jego pochodzenia. Organ I instancji zaznaczył, iż skarżący nie wyraził opinii, w jakim zakresie i jakie postanowienia polskich aktów prawnych są niezgodne z przepisami Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zresztą, że nie ma możliwości wypowiadania się w tym zakresie, nie jest bowiem organem właściwym do orzekania o zgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej, które to uprawnienia zgodnie z art. 188 pkt 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych z przepisami Unii Europejskiej oraz w zakresie ewentualnego powstania z tego tytułu nadpłaty podatku akcyzowego nie było więc, w ocenie organu, możliwe wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu tego podatku. Zdaniem organu ewentualne prowadzenie postępowań w oparciu o domniemanie niezgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej, w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, prowadziłoby do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. L. zarzucił niezgodność pobranego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z art. 77 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz błędne zastosowanie art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zamiast przepisów prawa wspólnotowego dotyczących swobodnego przepływu towarów w krajach członkowskich – traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku załącznik 2 TOM I Akt końcowy Konferencji międzyrządowej w sprawie wspólnego rynku i Euroatomu art. 9, 12, 90, które zgodnie z art. 91 ust. 3 konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą i stosowane są bezpośrednio. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu pobranego niezgodnie z prawem podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik powołał się m.in. na stanowisko Komisji Petycji Parlamentu Europejskiego z dnia 20 kwietnia 2005 roku, i zauważył, że wzywała ona rząd polski do wstrzymania poboru podatku akcyzowego od używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Wskazał, że Komisja stwierdziła między innymi, że stan prawny obowiązujący w kraju nie tylko narusza interes Unii Europejskiej, ale obciąża negatywnymi konsekwencjami obywateli Polski.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, bowiem warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest stwierdzenie nadpłaty w podatku. W ocenie Dyrektora uiszczony przez stronę skarżącą podatek nie został nadpłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwota podatku zapłacona została w wykonaniu obowiązku powstałego z mocy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i art. 81 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, obliczono ją zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem MF i następnie w prawidłowej wysokości wpłacona została na konto Izby Celnej w Ł., zaś przepisy na podstawie, których podatek został obliczony i zapłacony obowiązywały i nie zostały uchylone do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym uregulowany został w ustawie o podatku akcyzowym, która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczenia podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Wyjaśnił, że w akcie tym zawarto regulacje dotyczące obciążania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych, który to podział wynika z przyjętej w prawie wspólnotowym koncepcji, według której harmonizacji podlegają jedynie wyroby tradycyjnie objęte akcyzą (paliwa silnikowe i oleje opałowe, wyroby alkoholowe i tytoniowe), natomiast w odniesieniu do innych wyrobów (to jest wyrobów niezharmonizowanych), pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie ich opodatkowania akcyzą. Wskazał, iż polski system prawny utrzymuje opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały z tego podatku wyłączone. Dyrektor zauważył, że taki stan rzeczy możliwy jest dzięki uregulowaniom zawartym w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy EWG 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. W ocenie organu zatem nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego nie jest cłem ani opłatą o podobnym charakterze, bowiem obowiązek jego uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. W odniesieniu do samochodów warunkiem poboru podatku było bowiem dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju niezależnie od jego pochodzenia. Dyrektor uznał zatem, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie naruszały przepisów Traktatu statuujących zasadę swobodnego przepływu towarów.

Stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy. Przy czym obowiązek podatkowy powstaje w przypadku samochodu osobowego z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie siedmiu dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż przepis ten zawiera uregulowania dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W zakończeniu uzasadnienia wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż ocena spójności prawa Unii Europejskiej z prawem krajowym nie leży w gestii organu podatkowego. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2005 roku (sygn. akt I SA/Łd 1059/04), w którym Sąd stwierdził, że prawo oceny zgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym nie przysługuje organom podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. L. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej:

1. błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 80 oraz rozporządzenia MF;

2. naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych powyżej przepisów pomimo istnienia dyrektywy 92/12/EWG oraz 70/50/EWG, a także postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności art. 9, art. 12, art. 25 i art. 90;

3. przewlekłe załatwianie sprawy.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę J. L. wskazał między innymi, iż po ratyfikowaniu Traktatu Akcesyjnego z Aten państwa członkowskie ratyfikowały również Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE). Tym samym państwa przystępujące do Unii Europejskiej stały się adresatami między innymi dyrektyw i decyzji, co oznacza, iż prawo europejskie obowiązuje bezpośrednio na terenie państw członkowskich (art. 91 ust. 3). W przypadku zatem kolizji przepisów rangi ustawowej pierwszeństwo powinny mieć przepisy wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej (art. 91 ust. 2). Na potwierdzenie tezy o bezpośrednim stosowaniu zapisów Traktatu i wywieraniu bezpośrednich skutków w porządku prawnym państw członkowskich J. L. przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 26/62 Van Gend&Loos (1963) ECR1. Podniósł, iż zakaz dyskryminacji podatkowej towarów został wyraźnie wprowadzony art. 90 TWE, który został naruszony przez ustawę o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżący wywiódł, iż podatnicy zobowiązani zostali do zapłaty podatku akcyzowego wyłącznie od samochodów używanych pochodzących z importu oraz do składania deklaracji w Urzędzie Celnym. W ocenie skarżącego nie można inaczej interpretować akcyzy pobieranej od importowanych samochodów używanych niż jako opłaty równoważnej z cłem. Stwierdził, iż przeciwne twierdzenie byłoby zasadne jedynie w przypadku gdyby akcyza na używane samochody stanowiłaby równowartość podatku zawartego w cenie samochodu zakupionego w kraju, istniejące natomiast różnice podatków wewnętrznych na pojazdy używane naruszają zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Celnej zmienił stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W zależności od wyniku tej kontroli sąd administracyjny zastosować może jeden ze środków wskazanych w ustawie ( art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). Środki te wskazane zostały w art. 145 § 1- 151 ppsa. W przypadku, gdy skarga dotyczy decyzji administracyjnej, sąd może ją uchylić w całości lub w części, stwierdzić jej nieważność lub wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 pkt 1,2 i 3 ppsa) bądź, uznając skargę za niezasadną- oddalić ją (art. 151 ppsa).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie o wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym (w tym wypadku ustawami i rozporządzeniem Ministra Finansów), o możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji, w tym organy podatkowe, zgodności przepisów ustawy z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – o możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. Oceny wymaga także zgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 i art. 25 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.- Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE).

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117). Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową ( także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Kolejną normę kolizyjną zawarto w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej). A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe ( art. 7 Konstytucji RP).

Obowiązek respektowania przez Polskie organy administracji systemu prawnego Unii Europejskiej wynika z faktu podpisania w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej o przystąpieniu wyżej wymienionych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 roku i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Częścią polskiego porządku prawnego stały się zatem również przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego w dalszej części uzasadnienia TWE). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu oraz zobowiązuje je do powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu jego celów. W ramach tych środków państwo członkowskie winno zadbać o to, aby przepisy prawa wspólnotowego ze względu na swój wyjątkowy charakter nie były uchylane przez przepisy prawa krajowego (por. wyrok. ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa przeciwko ENEL, opubl. ECR z 1964 r., s. 1141, powołany za Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pod red. R. Skubisza, Warszawa 2003, s. 43). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839).

Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dla uznania podobieństwa towarów nie jest przy tym konieczna identyczność towarów, ale posiadanie przez nie podobnych cech oraz zaspokajanie tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta ( por. wyrok ETS o sygn. 243/84 ws prawie John Walker & Sohns Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter-opubl. w ECR z 1986 r., t. 3, s. 875, powołane za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006, s. 94). Zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985, t.4 s. 1367, powołany za M. Bernat- op.cit., s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy państwom członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku (jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG).

W sprawie analogicznej jak rozpoznawana Europejski Trybunał Sprawiedliwości, właściwy do dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego ( art. 234 TWE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące wykładni art. 25,28 i 90 TWE oaz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, iż art. 90 TWE akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło ten podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie).

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w maju 2004 roku na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import samochodu oraz każda jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy (bowiem podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju), ale z faktem nabycia bądź sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Samochody używane nabywane w kraju oraz w innych państwach członkowskich są przy tym towarami podobnymi.

Dokonując oceny zgodności powołanych przepisów z art. 90 TWE, uwzględniając wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez ETS w sprawie C-313/05 stwierdzić zatem należy, iż obciążenie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego starszego niż 2 lata podatkiem akcyzowym może być uznane za działanie dyskryminacyjne (a więc sprzeczne z art. 90 TWE) tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim kwota tego podatku przewyższa kwotę rezydualnego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. W cenie tych ostatnich pojazdów, nabywanych na terenie kraju, zawarta jest bowiem kwota podatku akcyzowego, jeżeli był on zapłacony wcześniej, przed pierwszą ich rejestracją pojazdu w kraju (nabywca używanego pojazdu ponosi zatem przy jego nabyciu ciężar ekonomiczny tego podatku).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie badały wysokości podatku rezydualnego, zawartego w cenie sprzedaży podobnych do nabytego przez skarżącą pojazdów używanych, nabywanych na terytorium kraju i wcześniej zarejestrowanych. Dopiero zaś po dokonaniu tych ustaleń ocenić będzie można, czy w tym przypadku zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów (w zakresie stawek tego podatku) doprowadziło do dyskryminacji podatkowej, a tym samym, czy uiszczony przez skarżącą podatek jest podatkiem w części lub w całości nienależnym w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 25 TWE, zakazującego stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku oraz ceł fiskalnych między państwami członkowskimi. Cłem lub opłatą o równoważnym skutku jest bowiem każda opłata nakładana przez państwo jednostronnie na towary wyłącznie ze względu na to, że przekraczają granicę (por. wyrok ETS w sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69, opubl. w ECR z 1969 r., s.211, powołany za M. Bernat, op. cit. s.4-5). W tym przypadku, jak wskazano, obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy. Nie stanowi on zatem cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu tego przepisu (tak też ETS w wyroku w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie – C-313/05, por. też wyrok ETS z 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/05 Átos Nádoshi przeciwko Vám-és Pénzügyörség Ėszal-Alfőldi Regionális Paranesnoksága i C-333/05 Ilona Németh przeciwko Vám-és Pénzügyörség Dél-Alfőldi Regionális Paranesnoksága).

Za niezrozumiały i nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy uznać należy zarzut naruszenia art. 9 i12 TWE. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy bowiem ustanowienia Europejskiego Banku Inwestycyjnego, zaś drugi- zakazu dyskryminacji z uwagi na przynależność narodową.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Obowiązki nabywcy, związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie -art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) zbliżone są obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji.

Kwestia przewlekłości postępowania była przedmiotem odrębnego postępowania. Podnieść jednak należy, iż nawet naruszenie przepisów określających terminy załatwienia sprawy skutkować by mogło wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego tylko wówczas, gdy miałoby wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu skarżący nawet nie wskazał.

Zauważyć także należy, iż istotnie, z naruszeniem art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik nie złożył korekty deklaracji podatkowej, z której wynikać miała kwota nadpłaty. Brak ten winien być usunięty w postępowaniu podatkowym, do jego wezwania podatnika do jego uzupełnienia obliguje organ podatkowy art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ppsa uchylić zaskarżoną decyzję oraz- w celu końcowego załatwienia sprawy- poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny ponownie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa.