Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 26/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy pkt 3 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] września 2017 r. nr [...]; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", "skarżąca", "[...]"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "N[...]UCS") z [...] września 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r., styczeń, luty i marzec 2013 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013r. oraz wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 uptu do zapłaty za grudzień 2012 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

N[...]UCS ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie (od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.) była zarejestrowanym czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W toku postępowania kontrolnego objęto badaniem transakcje Spółki [...] z podmiotami: [...] Sp. z o.o. z/s w W. (zakup i sprzedaż towarów i usług) oraz

z Firmą Usługowo – Handlową H. T. w P. (zakup towarów). Zdaniem organu I instancji faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji wskazał, iż wykazane w fakturach wystawionych dla [...] towary w postaci mrożonek, zabudów na samochody, urządzeń chłodniczych pochodziły pierwotnie od [...]. Towary te zostały wykazane przez stronę w fakturach uprzednio wystawionych na rzecz [...] w grudniu 2012 r. i były w faktycznym posiadaniu (władaniu) wystawcy tych faktur, a nie nabywcy wskazanego w fakturach, to jest [...]. Faktury w których jako wystawca figuruje FHU H. T. są zaś fakturami fikcyjnymi, gdyż nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zdaniem Naczelnika [...]UCS Spółka była świadoma, iż bierze udział w nierzetelnych transakcjach, w których ww. podmioty jedynie wystawiają "puste faktury". W konsekwencji, organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia w grudniu 2012 r. i w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Stwierdził również, że w zakresie rzetelności faktur wystawionych w grudniu 2012 r. przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych dała podstawy do stwierdzenia, że nie dokumentują one wykazanych w nich dostaw towarów, ani też świadczenia usług. Stąd ich wystawienie skutkuje koniecznością zastosowania w sprawie art. 108 ust.1 ustawy

o VAT.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił dla [...] Sp. z o.o.: 1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za grudzień 2012 r.

w wysokości [...]zł, styczeń 2013 r. w wysokości [...]zł, luty 2013 r.

w wysokości [...]zł, marzec 2013 r. w wysokości [...]zł, 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013 r. w wysokości [...]zł oraz 3) wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty za grudzień 2012 r w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a lit. 4 a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie transakcji objętych zaskarżoną decyzją, w tym w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie,

że wystawione przez [...] sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez wadliwe ustalenie kluczowych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, w tym pominięcie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów (przesłuchania wskazanych osób) na okoliczność realnie przeprowadzonych transakcji z [...] Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W konsekwencji, wobec istotnych braków w materiale dowodowym decyzja organu I instancji jest sprzeczna z prawem, gdyż organ I instancji bezzasadnie odmówił Spółce w wydanej decyzji prawa do odliczenia podatku, pomimo dochowania przez Spółkę należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać

w okolicznościach dokonywanych transakcji. Transakcje te nie mogły bowiem obiektywnie rzecz biorąc wzbudzić u Spółki podejrzeń w zakresie potencjalnych nieprawidłowości. Organ I instancji nie wykazał zatem, że Spółka świadomie uczestniczyła w ewentualnych transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe

w VAT.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...]UCS z [...] września 2017r. na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne. Przyjął następnie, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła oceny czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały [...] Sp. z o.o. oraz FHU H. T. oraz zasadności zastosowania przez organ I instancji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. Po przywołaniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przedstawieniu poglądów prawnych prezentowanych zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i TSUE związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak również na tle art. 108 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika [...]UCS za zasadne. Uznał, iż zakwestionowane faktury spełniają wymogi formalno-prawne, nie spełniają jednak warunku prawidłowości materialnej. Następnie powołał kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne związane z przebiegiem transakcji dokonywanych z ww. kontrahentami Spółki, jak również powołał się na dowody z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec [...] (zob. str. 13 – 27 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń tych wynikało między innymi, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. i marzec 2013 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. w grudniu 2012 r., w których stwierdzono dostawy lodów i frytek, zabudów na samochody, zamrażarek, szafobonet i ciągów mroźniczych, a także świadczenie usług udostępnienia powierzchni reklamowych na samochodach oraz usług najmu powierzchni na terenie chłodni spółki [...] w Oddziale w M. za okres X-Xll 2012 r. Z decyzji Dyrektora UKS w B. wynikało natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący działalności [...] Sp. z o.o. wskazywał, że pomiędzy spółką tą a jej kontrahentami (w tym skarżącą i [...]Sp. z o.o.), którzy mieli wykonać opisane fakturami czynności, nie zaszły żadne transakcje gospodarcze. Organ uznał zatem, że [...] Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z pełną świadomością, że odlicza podatek z tzw. pustych faktur, gdyż sama tworzyła pozory wykonywania działalności. Także odsprzedaż przez [...] Sp. z o.o. zakupionych usług i towarów nie miała miejsca.

Nadto skarżąca, w rejestrach zakupu VAT za luty, marzec i kwiecień 2013 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., dotyczących dostawy lodów i frytek, zabudów na samochody, szafobonet i ciągów mroźniczych oraz usług ich montażu wraz z osprzętem, a także dostaw palet. Tymczasem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że te same towary w postaci lodów i frytek, zabudów na samochody oraz szafobonet i ciągów mroźniczych, stanowiące przedmiot transakcji pomiędzy skarżącą a [...] Sp. z o.o. były fakturowane dwukrotnie. W pierwszej kolejności występowała sprzedaż towarów przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o., a następnie sprzedaż dokonywana przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącej.

Dyrektor IAS wskazał, iż w przedmiocie dostaw frytek i lodów w ilości [...] kartonów, w grudniu 2012 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży dla [...] na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Natomiast w okresie od [...].01.2013 r. do [...].03.2013 r. [...] wystawiła faktury sprzedaży lodów i frytek dla [...] w ilości [...]kartonów na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł - po rabacie w wysokości 25%.

W zakresie dostaw zabudów na samochody dostawcze [...] Sp. z o.o. w dniu [...].12.2012 r. wystawiła fakturę nr [...]na rzecz [...] Sp. z o.o. w ilości [...] szt. wykazując cenę jednostkową [...]zł, wartość netto [...]zł. podatek VAT [...]zł. Natomiast w dniu [...].03.2013 r. [...] Sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...]sprzedaży zabudów na samochody dla [...] w ilości [...] szt. wykazując cenę jednostkową [...]zł, wartość netto [...]zł i podatek VAT [...]zł.

Odnosząc się do dostaw urządzeń chłodniczych (szafobonet i ciągów mroźniczych) wraz z usługami montażu i osprzętem organ odwoławczy stwierdził, że

w dniu [...].12.2012 r. [...] Sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...]sprzedaży urządzeń chłodniczych dla [...] w ilości [...]m, cena jednostkowa: [...]zł, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Natomiast w okresie od [...].03.2013 r. do [...].04.2013 r. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury dostawy ciągów mroźniczych i szafobonet w ilości [...]m wraz z usługami montażu i osprzętem wykazując cenę jednostkową 1 mb w wysokości [...]zł oraz zróżnicowaną cenę jednostkową usługi montażu wynoszącą od [...]zł do [...]zł. Całkowita wartość transakcji wyniosła netto [...]zł, podatek VAT [...] zł, podczas gdy wartość netto samych urządzeń chłodniczych wyniosła [...]zł.

W dniu [...].04.2013 r. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. fakturę nr [...]dokumentującą dostawę [...]sztuk palet na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł. Na okoliczność ww. dostawy pomiędzy stronami transakcji nie została zawarta umowa.

Ponadto [...] Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...].12.2012 r. fakturę nr [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej na samochodach, w której wykazano: ilość [...] sztuk, cenę jednostkową [...]zł, wartość netto [...]zł, VAT [...]zł.

Strona wystawiła także w dniu [...].12.2012 r. na rzecz [...] fakturę nr [...]z tytułu wynajmu powierzchni magazynowej za okres od X-Xll 2012 r. W fakturze tej wskazano: ilość [...]sztuk; cenę jednostkową [...]zł, wartość netto [...]zł, VAT [...]zł.

Organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonych dowodów uznał, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na świadome ukształtowanie przez skarżącą i [...] Sp. z o.o. pozorów współpracy, pomimo braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę [...]. Stwierdzono bowiem brak zatrudniania przez [...] pracowników, pomimo wykazywania działalności gospodarczej prowadzonej w rozlicznych dziedzinach, wskazywanie jako siedziby prowadzenia działalności gospodarczej adresu "wirtualnego biura" oraz brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także brak majątku trwałego oraz kosztów pozostałych, nierozerwalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor IAS wskazał także, iż osoby, które miały odpowiadać za prowadzenie spraw spółki [...] unikały kontaktu, zarówno z organem I instancji, jak i Dyrektorem UKS w B., albowiem z zeznań T. S. wynikało, iż okoliczność prowadzonej kontroli skarbowej wpłynęła na przekazanie jemu prowadzenia spraw spółki przez byłych prezesów: R. R. i K. D.. Organ odwoławczy wskazał także na sposób rozliczeń pomiędzy spółkami, podnosząc, że na podstawie porozumienia o kompensacie trójstronnej pomiędzy [...], M. i [...] podmioty te dokonały umorzenia powstałych długów. Z porozumienia tego wynikało, że po stronie [...] powstały zobowiązania wobec [...], Prezes Zarządu [...] zwolnił [...] z części długu w kwocie [...]zł. Zatem skarżąca umorzyła dług wobec kontrahenta, którego przedstawicieli A. P. nie znał. Za niewytłumaczalne w realiach rynkowych organ odwoławczy uznał umorzenie długów spółce, którą A. P. uważał za konkurencyjną.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe transakcje zakupu lodów i frytek, urządzeń chłodniczych, zabudów do samochodów i palet były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zauważył bowiem w pierwszej kolejności, że w następstwie dokonanej sprzedaży nie doszło do wydania urządzeń chłodniczych (zamrażarek, szafobonet i ciągów mroźniczych), które w dalszym ciągu znajdowały się w sklepach, które nadal miały ze Spółką podpisane umowy użyczenia, a także na placach Spółki. Organ odwoławczy wskazał w tym względzie na zeznania A. P., w świetle których [...] nie mogła korzystać z urządzeń, które były na placach w Oddziałach. [...] nie dostała zamrażarek i urządzeń mroźniczych, a ponadto nie znajdował się w nich towar należący do [...] Sp. z o.o. Powyższe wskazywało, że poza wytworzeniem odpowiedniej dokumentacji przez obie spółki [...] faktycznie nie zachowywała się jak właściciel spornych zamrażarek. Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom T. S., że spółka [...] posiadała swobodny dostęp do nabytych środków trwałych, które znajdowały się w magazynach Spółki, mając na uwadze fakt, że były Prezes Zarządu skarżącej sam temu zaprzeczył. Analiza materiału dowodowego prowadziła w ocenie Dyrektora IAS do wniosku, że [...] nie występowała w charakterze użyczającego szafobonety i ciągi mroźnicze wykazane w fakturach otrzymanych od Spółki. Okoliczność podawania przez [...] Sp. z o.o. w treści faktur sprzedaży ww. urządzeń chłodniczych numerów umów ich użyczenia świadczyła, iż spółka ta wiedziała, że urządzenia nie znajdują się w jej faktycznym władaniu, a użyczającym jest Spółka. Dyrektor IAS podkreślił również, że większość szafobonet i ciągów mroźniczych, będących przedmiotem wzajemnych transakcji pomiędzy Spółką i [...] wykazanych w przedłożonych w toku kontroli umowach użyczenia oraz w wystawionych fakturach zostało oddanych do użytkowania jeszcze przed [...] grudnia 2012 r., czyli datą wystawienia przez Spółkę faktury dostawy tych urządzeń do [...]. Wskazał również, że jak wynikało z decyzji Dyrektora UKS w B. wydanej dla [...] Sp. z o.o., kopia faktury dotycząca usługi montażu urządzeń chłodniczych przedłożona przez [...] różni się od oryginału będącego w posiadaniu [...], wskazanym terminem płatności oraz adresem nabywcy, co świadczyło o tym, że faktura przedłożona przez pełnomocnika [...] Sp. z o.o. nie jest kopią faktury przedłożonej przez [...] Sp. z o.o. jako oryginał. Fakt ten jednoznacznie podważa rzetelność rozliczeń między ww. podmiotami. Dodatkowo [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, co świadczyło o braku możliwości wykonania przedmiotowych usług montażu urządzeń chłodniczych.

Powołując się na zeznania A. P. z dnia [...] listopada 2014 r. organ odwoławczy wskazał, iż również w zakresie transakcji sprzedaży lodów i frytek sporne transakcje nie miały miejsca, a została jedynie wytworzona dokumentacja, mająca wskazywać na rzeczywisty obrót przedmiotowym towarem. Dodał jednocześnie, iż faktura dokumentująca usługę użyczenia powierzchni mroźniczej wskazuje na wynajem tej powierzchni w okresie od [...] października 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., podczas gdy faktury sprzedaży towarów [...] zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2012 r., a spółka ta dokonała odsprzedaży towarów mrożonych w marcu 2013 r. Okoliczności sprawy wskazują również, iż towary mrożone po [...] grudnia 2012r. w dalszym ciągu znajdowały się we władaniu [...]. Nie stwierdzono zatem korzystania przez [...] z powierzchni chłodniczej na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2012 r.

W odniesieniu do zabudów na samochody w oparciu o zeznania A. P.

i T. S. organ odwoławczy stwierdził, że [...] nie mogła wobec tych zabudów zachowywać się jak właściciel, gdyż nie zostały jej one wydane i za nie nie zapłaciła. Z tego względu spółka ta nie mogła następnie sprzedać na rzecz skarżącej [...] zabudów na samochody, których wcześniej nie nabyła.

Odnosząc się do transakcji zakupu palet od [...] Dyrektor IAS wskazał, iż faktura nr [...], dokumentująca powyższą transakcję była nierzetelna, albowiem palety te nie stanowiły własności Spółki. Były one w depozycie i zostały zwrócone do producentów będących dostawcami [...]. Także z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że [...] nie dysponowała paletami wykazanymi w ww. fakturze.

W przedmiocie transakcji zakupu zamrażarek od [...] Sp. z o.o., Dyrektor IAS nie dał wiary zeznaniom A. P., że obawiając się, iż sprzedane po [...] zł za sztukę zamrażarki trafią do konkurencji odkupił je za [...] zł za sztukę. Z jednej strony zauważył, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka sprzedała urządzenia mroźnicze za [...] zł za sztukę, a A. P. twierdził, że spółka [...] chciała prowadzić konkurencyjną działalność. Z drugiej zaś strony wskazał, że zamrażarki odkupił po cenach rynkowych, żeby nie trafiły do konkurencji. W ocenie Dyrektora IAS nielogiczne i niezgodne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jest sprzedanie konkurencyjnej spółce urządzeń za [...] zł za sztukę, a następnie w obawie, że urządzenia te trafią właśnie do konkurencji odkupienie ich za [...] zł za sztukę. Powyższe jednoznacznie wskazuje więc na fakt, iż były Prezes Zarządu Spółki nie jest w stanie logicznie wytłumaczyć dokonywanych transakcji zakupu i następnie odkupu zamrażarek po cenach znacznie od siebie odbiegających. Twierdzenie dotyczące rynkowej ceny odkupu urządzeń wskazywało, że ceny sprzedaży musiały być w ocenie świadka nierynkowe. Cały przeprowadzony proceder obrotu zamrażarkami jest nie spotykany w ramach normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i nie posiada znamion transakcji wykonywanych w celu osiągnięcia zysku. Stwierdził, że jedynym celem spółek [...] i [...] było zaaranżowanie fikcyjnych transakcji, w celu umożliwienia uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowych.

Podobnie, odnosząc się do usługi wynajmu powierzchni reklamowej, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie potwierdziła wykonania przedmiotowej usługi,

o czym świadczą zarówno wyjaśnienia T. S., jak i ustalenia kontroli wobec [...] o tym, że podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego również faktura dokumentująca świadczenie przez skarżącą usługi najmu powierzchni reklamowej nie odzwierciedlała rzeczywistości.

Reasumując, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazywał, że pomiędzy spółkami nie doszło do faktycznej współpracy w zakresie obrotu lodami

i frytkami, zabudowami na samochody, paletami, zamrażarkami, szafobonetami

i ciągami mroźniczymi, a także świadczenia usług ich montażu oraz usług udostępnienia powierzchni reklamowych na samochodach oraz usług najmu powierzchni na terenie chłodni spółki [...], wykazanych w spornych fakturach VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w zeznaniach A. P., który zapytany przez pracowników, kiedy została zakończona współpraca pomiędzy tymi podmiotami stwierdził, że takiej współpracy nie było.

W zakresie transakcji zawartych z FHU H. T. Dyrektor IAS stwierdził natomiast, że materiał dowodowy przedłożony przez Spółkę wskazuje, że sporne zamrażarki zostały oddane przez Spółkę lub [...] A. P. Sp. j. do użytkowania na podstawie umów użyczenia zawartych w większości przed listopadem 2012 r., nawet w 1996 r. Przedłożone przez skarżącą zestawienie stanowiące przyporządkowanie zamrażarek nabytych na podstawie faktur wystawionych przez FHU H. T. do podmiotów na rzecz, których urządzenia oddano do użytkowania, w zestawieniu z umowami użytkowania wskazywało na fikcyjność transakcji zakupu zamrażarek przez skarżącą w listopadzie 2012 r. Ponadto okoliczność wskazania przez pełnomocnika H. T. faktur, na podstawie których dokonała ona zakupu zamrażarek nabytych następnie przez skarżącą wykazywała rozbieżność zarówno w cenie (zakup za maksymalnie [...] zł, sprzedaż za ponad [...] zł), co jednoznacznie wskazuje na nieuzasadniony wzrost ceny w krótkim okresie czasu. Szczególnie w kontekście wykazanej przez PHU H. T. okoliczności obrotu zamrażarkami używanymi i uszkodzonymi oraz braku zawarcia jakiejkolwiek informacji o dokonanej gruntownej naprawie, mogącej podnieść wartość urządzenia. Jednocześnie skarżąca w toku postępowania nie potwierdziła wykonania dostawy zamrażarek wykazanych w fakturach otrzymanych od FHU H. T.. Tym samym transakcje Spółki z ww. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż w konsekwencji organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz PHU H. T., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze fakt wystawienia

w grudniu 2012 r. przez Spółkę faktur VAT na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz wprowadzenia ich do obrotu prawnego pomimo, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy towarów oraz świadczenia usług, na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. W związku z powyższym, Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania treści powołanego wyżej przepisu i organ I instancji zasadnie określił w tym względzie kwotę podatku do zapłaty.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (zob. str. 32 – 37 decyzji tego organu). Dodał, że w toku postępowania odwoławczego podjęto niezbędne czynności zmierzające do przesłuchania R. R. i K. D., ale korespondencja nie została przez świadków odebrana. Nadto z zeznań T. S. wynikało, że osoby te przekazały mu funkcję Prezesa Zarządu na czas kontroli, co wskazuje na to, iż ww. unikali kontaktu z organami skarbowymi. Ł. W. pełnił zaś obowiązki Prezesa Zarządu, podobnie jak T. S. po okresie objętym niniejszym postępowaniem. Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie bezspornie wykazano, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca między stronami, tym samym badanie tzw. dobrej wiary jest zbędne, a należyta staranność podatnika nie mogła być uwzględniona.

Pismem z [...] grudnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), w której występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie transakcji objętych decyzjami organu I i II instancji, w tym w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez [...] sp. z o.o. oraz FHU H. T. faktury potwierdzają usługi, które nie zostały wykonane oraz obrazują transakcje, które nie zostały przeprowadzone, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie, że skarżąca posiada za grudzień 2012r. i kwiecień 2013 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 229, art. 180, art. 181 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wielokrotnie wnioskowanych przez skarżącą świadków, pełniących w okresie objętym postępowaniem podatkowym kluczowe funkcje w spółce [...] sp. z o.o., a tym samym posiadających najszerszą wiedzę o funkcjonowaniu spółki w okresie, w którym miały być przeprowadzane transakcje analizowane w niniejszej sprawie, a w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 191 Op, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego

z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia organu jedynie o dowody, które przemawiają na niekorzyść skarżącej,

w tym wydanie decyzji głównie na podstawie zeznań świadka T. S. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. od kwietnia 2014 r., a więc już po okresie objętym kontrolą, przy jednoczesnym pominięciu przesłuchania wskazywanych przez skarżącą osób rzeczywiście działających imieniem [...] sp. z o.o. w spornym okresie oraz innych dowodów przemawiających na korzyść skarżącej;

- art. 121 Op, art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności polegającego na rozpatrzeniu

i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, a tym samym oparcie wydanej decyzji na nieprawidłowościach stwierdzonych u spółki [...] sp. z o.o. w wyniku postępowania kontrolnego, na które to postępowanie skarżąca nie miała rzeczywistego wpływu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności działających na korzyść podatnika oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej utrzymania

w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za grudzień 2012r. W części, w której organy określiły kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013r. w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Jak wynika z wcześniejszych wywodów, sporem w sprawie objęta jest zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz kwestia czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały [...] Sp. z o.o. oraz FHU H. T..

Organy ustaliły, iż skarżąca wystawiła dla [...] w grudniu 2012 r. faktury, w których wykazano dostawy: lodów i frytek w ilości łącznie [...]kartonów, na wartość netto [...]zł i podatek należny według stawki 5% w kwocie [...]zł, zabudów na samochody (w ilości [...] sztuk) na wartość netto [...]zł i podatek należny według stawki 23% w kwocie [...]zł, zamrażarek (w ilości [...] sztuk) na wartość netto [...] zł i podatek należny wg stawki 23% w kwocie [...]zł, urządzeń chłodniczych, tj. szafobonet i ciągów mroźniczych ([...]m) na wartość netto [...] zł i podatek należny według stawki 23% w kwocie [...]zł, usług udostępniania powierzchni reklamowych na samochodach na wartość netto [...]zł i podatek należny według stawki 23% w kwocie [...]zł (faktura z dnia [...] grudnia 2012 r.), usług najmu powierzchni na terenie chłodni Spółki [...] w Oddziale w M. za okres X – XII 2012 r. na wartość [...]zł i podatek należny według stawki 23% w kwocie [...]zł (faktura z dnia [...] grudnia 2012 r.), które to faktury nie dokumentują wykazanych w nich dostaw i świadczenia usług. Organy podatkowe stwierdziły, że faktury te zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego organy uznały za zasadne o orzeczeniu obowiązku jego zapłaty na ww. podstawie prawnej ([...]zł).

Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, iż w lutym 2013 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...], w których wykazano sprzedaż lodów i frytek w łącznej ilości [...]kartonów na łączną wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, w marcu 2013 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...], w których wykazano sprzedaż lodów w ilości łącznie [...]kartonów na łączną wartość netto [...], podatek VAT [...]zł, w kwietniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez [...], w której wykazano sprzedaż zabudów na samochód ([...]sztuki) na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...], w których wykazano sprzedaż szafobonet i ciągów mroźniczych/montaż w ilości łącznie [...]mb/montaż [...] kpl, na łączną wartość netto [...]zł/[...]zł, podatek VAT [...]zł oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez [...], w której wykazano sprzedaż palet w ilości [...]sztuk, na łączną wartość [...]zł, podatek VAT [...]zł.

Organy ustaliły, iż te same towary w postaci lodów, frytek, zabudów na samochody oraz szafobonet i ciągów mroźniczych stanowiące przedmiot transakcji pomiędzy [...] i [...] były fakturowane dwukrotnie, albowiem najpierw występowała sprzedaż towarów przez [...] dla [...], a następnie sprzedaż dokonywana przez [...] na rzecz [...]. Organ odwoławczy uznał transakcje zakupu lodów i frytek, urządzeń chłodniczych, zabudów do samochodów i palet za fikcyjne, albowiem w następstwie dokonanej sprzedaży nie doszło do ich wydania. Urządzenia chłodnicze pozostawały bowiem u ich użytkowników, korzystających z nich na podstawie umów użyczenia. Tym samym nie miała miejsca także usługa ich montażu. Nie zostały wydane towary mrożone, nie zostały także wydane zabudowy na samochody, za które nie zapłacono. Organy nie stwierdziły także korzystania z powierzchni magazynowej (chłodniczej) na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2012 r. Uznały także, iż nie zostały wykonane usługi udostępnienia powierzchni reklamowej na samochodach. [...] nie dysponowała także paletami, palety te były w depozycie [...] i zostały zwrócone do producentów, będących dostawcami Spółki.

Organy ustaliły także, iż [...] w grudniu 2012 r. obniżyła podatek należny

o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez FHU H. T. – 27 faktur, na łącznie [...] sztuk zamrażarek i łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...]zł, podczas gdy transakcje wskazane w tych fakturach nie miały miejsca. Zamrażarki te zostały bowiem oddane przez [...] Sp. z o.o. lub [...] A. P. Sp. j. do użytkowania na podstawie umów użyczenia zawartych w większości przez listopadem 2012 r.

Skarżąca wskazuje zaś na błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków (R. R., K. D. i Ł. W.), posiadających najszerszą wiedzę o funkcjonowaniu Spółki w okresie, w którym miały być przeprowadzone transakcje, błędną ocenę dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie o dowody, które przemawiają na niekorzyść Spółki, oparcie rozstrzygnięcia o wyniki postępowania kontrolnego, na które to postępowanie Spółka nie miała rzeczywistego wpływu. Powyższe zaś doprowadziło do naruszenia prawa materialnego z uwagi na nieprawidłowe uznanie, iż zakwestionowane faktury potwierdzają usługi, które nie zostały wykonane i obrazują transakcje, które nie zostały przeprowadzone. W ocenie skarżącej w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy i VAT. W ocenie Spółki niezasadne jest także kwestionowanie transakcji sprzedaży zamrażarek od FHU H. T., w sytuacji gdy doszło do uregulowania zobowiązania na rzecz tego podmiotu, a obydwa podmioty potwierdziły zawarcie transakcji.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez [...] Sp. z o.o. oraz FHU H. T..

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art.

5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 167/17; LEX nr 2622792). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Trybunał w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C:1990:61 stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433).

W uzasadnieniu ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w nawiązaniu do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, iż: "... zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów

i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie

w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to,

że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to,

że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności

w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru."

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

– w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości

i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz poglądów prawnych wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz TSUE w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] i FHU H. T..

Organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły bowiem, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez [...], których przedmiotem były mrożonki (lody, frytki), zabudowy na samochody, szafobonety oraz ciągi mroźnicze wraz z usługą montażu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mrożonki, zabudowy na samochody oraz szafobonety i ciągi mroźnicze, o których mowa, a także zamrażarki ([...] sztuk po [...] zł za sztukę) pomiędzy [...] i [...] były fakturowane dwukrotnie. W grudniu 2012 r. miała bowiem miejsce sprzedaż tych towarów przez [...] na rzecz [...], zaś od stycznia do kwietnia 2013 r. [...] wystawiała zakwestionowane faktury, mające dokumentować sprzedaż tych towarów dla [...]. Zamrażarki w ilości [...] sztuk, przy czym za cenę [...] zł za sztukę zostały według faktury z dnia [...] marca 2013 r. [...]wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł sprzedane przez [...] na rzecz [...]. O ww. podatek [...] pomniejszyła podatek należny w maju 2013 r., który to okres nie jest objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Transakcje te jednak nie miały miejsca, albowiem towary, o których mowa nigdy nie zostały [...] wydane. Powyższe wynika niewątpliwie z zeznań A. P. – Prezesa Spółki [...], z dnia [...] listopada 2014 r., w których zeznający w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec [...] A. P. zeznał, iż "Nie wydaje mi się, żeby wydane były rzeczy mrożone, pozostałe rzeczy były wydane w momencie jak oni nam odsprzedawali te rzeczy. Zabudowy teoretycznie nie zostały wydane. W praktyce było tak, że nie doszło do zapłacenia za nie. Ale były kompensaty w których brały udział dwa nasze podmioty i im wydane zostały te zabudowy. Urządzenia chłodnicze nie były wydane, były tylko do [...] podane adresy sklepów gdzie urządzenia się znajdują....Fizycznie do [...] tych urządzeń nie przekazywaliśmy. Sklepy – nasi kontrahenci nie wiedziały że urządzenia zostały sprzedane do [...]." (karta 1691 t. 7 akt podatkowych). W zeznaniach z dnia [...] maja 2017 r. A. P. zapytany o wydanie towarów w postaci mrożonych lodów i frytek wykazanych na fakturach wystawionych w grudniu 2012 r. podał, iż zakłada, że nic nie zostało wydane, [...] miała dostęp do tych produktów, to znaczy mogła je zobaczyć, bo jeżeli za towar nie zostało zapłacone nie mogła dysponować tym towarem i oferować mrożonek do sprzedaży (karta 1628 t. 6 akt podatkowych).

W świetle tych zeznań nie budzą wątpliwości stwierdzenia organu odwoławczego,

iż transakcje dotyczące sprzedaży przez [...] lodów i frytek nie miały miejsca,

a stworzono jedynie dokumentację, mającą wskazywać na rzeczywisty obrót tym towarem. Podobnie należy się odnieść do stwierdzeń organu odwoławczego co do zamrażarek, szafobonet i ciągów mroźniczych. Urządzenia te zgodnie z umowami użyczenia, których stroną była Spółka znajdowały się w dacie sprzedaży w sklepach

i w następstwie sprzedaży nie zostały one wydane. Jak wynika z zeznań A. P. z dnia [...] maja 2017 r. (karta 1627 t. 6 akt podatkowych) w urządzeniach użytkowanych przez sklepy nie znajdował się towar [...], znajdowały się towary należące do [...]. W przywołanych wyżej zeznaniach A. P. podał także, iż [...] mogła korzystać z zamrażarek znajdujących się w sklepach, a nie mogła z tych, które znajdowały się na placach w oddziałach. Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż ww. urządzenia nie zostały [...] wydane, faktycznie nie doszło do dokonania dostawy i [...] nie zachowywała się jak ich właściciel. Trafnie wskazuje organ odwoławczy także na okoliczność, iż skoro urządzenia pozostawały u ich użytkowników zarówno w dacie sprzedaży ich przez [...] w grudniu 2012 r., jak i po sprzedaży brak jest podstaw do uznania za rzeczywistą usługi ich montażu wykazywanej w zakwestionowanych fakturach. A.P. w zeznaniach z dnia [...] listopada 2014 r. podał także, iż "Zabudowy teoretycznie nie zostały wydane. W praktyce było tak, że nie doszło do zapłacenia za nie. Ale były kompensaty..." (karta 1691 t. 7 akt podatkowych). Brak jest zatem podstaw do uznania, iż doszło do rzeczywistej dostawy tych zabudów i [...] mogła nimi dysponować jak właściciel. Brak jest także podstaw do uznania, iż zostały wykonane usługi wynajmu powierzchni mroźniczej w okresie od [...] października 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., w sytuacji gdy faktury sprzedaży towarów na rzecz [...] zostały wystawione [...] grudnia 2012 r.,

a spółka ta dokonała odsprzedaży towarów mrożonych ostatecznie w marcu 2013 r. Zeznający w dniu [...] maja 2017 r. A. P. nie był w stanie powyższej okoliczności wyjaśnić. Brak jest także dowodów na wykonanie usługi wynajmu powierzchni reklamowej na samochodach. A. P. zeznający w dniu [...] listopada 2014 r. (karta 1690 t. 7 akt podatkowych) wskazywał na umieszczanie przez [...] naklejek reklamowych, nie pamiętał logo, ani jak długo samochody [...] jeździły z tymi reklamami. Zeznając w dniu [...] maja 2017 r. (karta 1627 t. 6 akt podatkowych) A. P. podał, iż nie pamięta czy spółce [...] wynajmował powierzchnię reklamową. Tym samym skoro osoba biorąca udział w dokonywaniu transakcji nie potwierdza faktu wykonania usługi i wobec braku innych dowodów tą okoliczność (faktu wykonania) potwierdzających, brak jest podstaw do przyjęcia, iż została ona faktycznie wykonana.

W odniesieniu zaś do transakcji zakupu przez [...] od [...][...]sztuk palet organy uznały, iż palety te nie znajdowały się w posiadaniu [...]. Były one w depozycie skarżącej Spółki i zostały zwrócone, oddane do producentów będących dostawcami towarów [...]. W ocenie Sądu powyższe ustalenie dokonane w oparciu o treść pisma Spółki i dołączoną do niego dokumentację (karty 211 – 243 t. 3 akt podatkowych) jest prawidłowe. Ponadto koresponduje z treścią ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r., wydanej dla [...], na które także powołują się orzekające w niniejszej sprawie organy, a z których wynika, iż faktura dokumentująca dostawę tych palet wydana dla [...] przez [...] Sp. z o.o. w W. została uznana za nierzetelną (karta 1759 t. 7 akt podatkowych).

Prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń potwierdzają także ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych w stosunku do [...]. Wynika z nich bowiem, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonywał refakturowania uprzednio zaewidencjonowanych jako zakup "pustych" faktur. Nie zatrudniał pracowników, mimo że był odpowiedzialny za wykonanie szeregu różnorodnych prac, takich jak cięcie stali, drobne prace budowlane, usługi call-center, dotyczących opracowania i wdrożenia programów informatycznych, wielotematyczne akcje reklamowe w Internecie. [...] nie posiadała też majątku trwałego, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanych ramach, nie ustalono też faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jako siedzibę prowadzenia działalności [...] wskazała adres wirtualnego biura. Poza opłatami za telefon i najem lokalu nie ponosiła tzw. kosztów pozostałych związanych z działalnością gospodarczą każdego podmiotu, jak zakup paliwa, zakup materiałów biurowych itd. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]wskazał przy tym, iż obraz funkcjonowania [...] pozwala uznać, że były to celowe działania mające na celu wystawianie faktur nie poświadczających wykonywanych usług lub sprzedaży towarów.

Powyższe ustalenia w zestawieniu ze sposobem ułożenia kontaktów ze skarżącą Spółką wskazują na świadome stworzenie pozorów współpracy. Trudno bowiem

w odmienny sposób odnieść się do tej kwestii skoro towary będące przedmiotem transakcji z grudnia 2012 r., gdzie jako sprzedający występowała [...], a kupujący [...] nie zostały nabywcy wydane i zostały następnie rzekomo odkupione. Na nierzetelność transakcji pomiędzy Spółką a [...] wskazuje także, jak trafnie to określił organ odwoławczy, nieprzystający do realiów gospodarczych sposób rozliczeń. Porozumieniem o kompensacie trójstronnej z dnia [...] lipca 2013 r. [...], [...] i M., dokonały umorzenia wzajemnych długów (karta 71 - 72 t.3 akt podatkowych). Prawidłowo za niewytłumaczalne organ odwoławczy uznał przy tym umorzenie długów spółce [...], która dla A. P. była podmiotem konkurencyjnym i jej przedstawicieli nie znał (zeznania A. P. z dnia [...] maja 2017 r. karta 1628 – 1629 t. 6 akt podatkowych). Powyższe okoliczności jak i szereg innych przytoczonych przez organy w ocenie Sądu wskazuje niewątpliwie, iż [...] i [...] nie łączyła faktyczna współpraca gospodarcza, a jedynie stworzono w sposób zaplanowany i świadomy jej pozory. Brak jest zatem podstaw do uznania transakcji pomiędzy tymi podmiotami za rzetelne. Tym samym w ocenie Sądu zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych dla skarżącej przez [...] należy uznać za prawidłowe.

Podobnie zdaniem Sądu należy odnieść się także do faktur wystawionych dla Spółki przez drugiego kontrahenta FHU H. T.. Organy zakwestionowały bowiem prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z [...] faktur wystawionych w listopadzie 2012 r. na rzecz Spółki przez Firmę Handlowo-Usługową H. T., dokumentujących sprzedaż zamrażarek w łącznej ilości [...] sztuk, łączna wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. W ocenie organów podatkowych transakcje te były fikcyjne, albowiem jak ustalono zamrażarki, o których mowa zostały oddane do użytkowania na podstawie umów użyczenia zawartych w większości przed listopadem 2012 r. przez [...] Sp. z o.o. lub [...] E. A. i P. P.Sp. j. Ponadto z porównania faktur wskazanych przez FHU H. T., dokumentujących zakup tych zamrażarek wynika rozbieżność pomiędzy ceną zakupu, a sprzedaży, wskazującą na nieuzasadniony wzrost ceny w krótkim odstępie czasu, w szczególności wobec braku informacji o dokonywaniu napraw tych zamrażarek. Z pisma z dnia [...] maja 2017 r. (k. 1679 t. 6 akt podatkowych) wynika, iż Spółka nie jest w stanie wyjaśnić dlaczego zamrażarki wykazane w fakturach otrzymanych od FHU H. T. w świetle przedłożonych umów użyczenia zostały oddane do użytkowania przez "[...] E. A. i P. P." Spółka jawna. Strona nie potwierdziła także wykonania tej dostawy. Wskazała jednocześnie na zmiany w Zarządzie Spółki od dnia [...] kwietnia 2015 r. i okoliczność, iż wiedza aktualnego Zarządu opiera się wyłącznie na dokumentach znajdujących się w Spółce. W tych też okolicznościach w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewadliwej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów i prawidłowo wywiodły, iż transakcje z FHU H. T. nie były rzeczywiste. Trudno bowiem uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste dostawy, skoro towar w dacie wystawienia faktur był użytkowany przez inne podmioty. Powyższe wskazuje także na pełną świadomość Spółki o fikcyjności faktur wystawionych przez FHU H. T., przyjętych do rozliczenia. Z tych względów w ocenie Sądu zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych dla skarżącej przez FHU H. T. należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a lit. 4 a) ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych w skardze przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy w zakresie,

o którym mowa nie dopuściły się naruszenia art. 121 Op, art. 122 Op, art. 180 Op, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 229 Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op i art. 187 § 1 Op). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 Op), nie naruszając zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op). Ich oceny mieściły się

w zakresie swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia oceny, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z art. 180 § 1 Op wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy nie są zatem zobligowane do przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, jeśli okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wynikają z innych dowodów dotychczas zgromadzonych. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania R. R., K. D. i Ł. W., zauważyć należy, iż organ I instancji wzywał K. D. (karta 1630 – 1631 t. 6 akt podatkowych) i R. R. (karta 1473-1474 t. 6 akt podatkowych) do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, ale wezwania te nie zostały przez adresatów podjęte w terminie i zwrócone do nadawcy. Brak jest zatem podstaw do czynienia organom zarzutu, iż nie podjęły starania w celu przesłuchania osób zaangażowanych w transakcje ze strony [...]. Z zeznań T. S. z dnia [...] grudnia 2016 r. (karta 441 t. 3 akt podatkowych) wynika zaś, iż przygotowaniem transakcji zajmował się pan R., zaś realizacją pan D.. Ł. W. nie został zatem wymieniony jako osoba zaangażowana i posiadająca wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Bezzasadne jest także twierdzenie skargi, iż organy oparły swoje ustalenia głównie o zeznania świadka T. S.. Ustalenia te zostały bowiem dokonane także w oparciu o dokumenty zgromadzone w niniejszym postępowaniu, jak i ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec [...], a także A. P.. Dowody zgromadzone w sprawie zostały w sposób wszechstronny ocenione, a wyprowadzone wnioski znalazły swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wskazać należy, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza ona, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op. Oznacza to, że swobodna ocena dowodów

w rozumieniu art. 191 Op przeprowadzona przez organ podatkowy obejmuje też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w szczególności, gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 §1 Op i art. 181 Op. Zgromadzony

i oceniony materiał dowodowy w omawianym zakresie nie wymagał uzupełnienia. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 229 Op.

W odniesieniu do argumentacji dotyczącej transakcji z FHU H. T. wskazać należy, iż jak wynika z wcześniejszych wywodów Spółka nie potwierdziła dokonania tych transakcji. Zgromadzone i omówione przez organy dowody przeczą rzeczywistemu charakterowi tych transakcji. Argumentów podważających te ustalenia Spółka nie podniosła. Nie może bowiem skutecznie takiego argumentu stanowić podnoszona kwestia uregulowania należności, skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach zamrażarki w dacie transakcji pozostawały w dyspozycji innych podmiotów.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę w części dotyczącej określenia skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r., styczeń, luty

i marzec 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013 r., orzekając jak w punkcie 2 wyroku.

Odmiennie zaś w ocenie Sądu należy się odnieść do zaskarżonej decyzji

w części utrzymującej w mocy pkt 3 decyzji organu I instancji, w którym organ ten określił Spółce wysokość podatku do zapłaty za grudzień 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O ile, jak wynika z wcześniejszych wywodów nie budzi wątpliwości Sądu okoliczność, iż faktury wystawione przez [...] w grudniu 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o tyle przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały przez organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, wskazać należy w szczególności, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG

z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane

w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28;

w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68;

a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego

w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Z powyższego wynika, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Z powyższych wywodów wynika jednocześnie, iż zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług.

Tego rodzaju ustaleń zaskarżona decyzja nie zawiera. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wskazania, iż obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał wskutek wprowadzenia do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych dostaw. W ocenie Sądu powyższe twierdzenie,

w myśl przywołanych powyżej wywodów nie jest wyczerpujące i wobec braku odniesienia się do okoliczności czy zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może zostać zaakceptowane. Organy powinny przeprowadzić analizę dokonywanych przez Spółkę

i [...] transakcji w powyższym kontekście, po dokonaniu ustaleń dotyczących okoliczności czy wystawienie przez [...] faktur w grudniu 2012 r. doprowadziło do uszczuplenia w podatku VAT, wydać stosowne rozstrzygnięcie. W aktualnym stanie sprawy nie dokonano w tej mierze ustaleń co doprowadziło do wydania decyzji w tej części z naruszeniem art. 120, art. 122 Op w sposób mogący prowadzić do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazanej w punkcie 1 wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie objętym rozstrzygnięciem z punktu 1 wyroku organ odwoławczy winien zatem ustalić i odnieść się do okoliczności czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), stosownie do wyniku sprawy. Wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiła bowiem kwota [...]zł, a skarga została uwzględniona co do kwoty [...]zł, która stanowi około 2/3 wartości kwoty spornej. Tym samym wobec tego, iż skarżąca uiściła wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika wynosiło [...]zł, Sąd zasądził tytułem zwrotu wartości po 2/3 każdej z tych kwot, to jest odpowiednio [...]zł i [...]zł oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.