Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 884/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 28b ust. 3, art. 29a, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i 4,  art. 99 ust. 12, art. 106e ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,  art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1- § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. Sp. k. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 roku do grudnia 2017 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] określił firmie A Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w Ł. :

1) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł,

2) kwotę różnicy podatku do odliczenia w następnych okresach za: listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, luty 2017 r. w kwocie [...]zł, marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, maj 2017 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł październik 2017 r. w kwocie [...]zł, listopad 2017 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł,

3) kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za: czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł, październik 2017 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli biurowych i sklepowych oraz produkcji mebli kuchennych. Podatnik w badanym okresie był czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje sprzedaży swoich wyrobów na rynku krajowym, w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz poza Unią Europejską. Sprzedawane towary na terenie kraju są opodatkowane stawką podstawową 23%, natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowe i eksport stawką 0%.

Organ stwierdził, że strona dopuściła do powstania nieprawidłowości polegających na bezpodstawnym zakwalifikowaniu dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz bezpodstawnym zakwalifikowaniu świadczonych usług transportu jako odwrotne obciążenie na rzecz b. firmy B ( C) [...] z siedzibą w W. .

Ewidencję sprzedaży za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. uznano za nierzetelną i tym samym odmówiono jej mocy dowodowej, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT w rejestrze sprzedaży (SM WDT - wewnątrzwspólnotowa sprzedaż mebli i SM TWD - świadczone usługi transportu), wystawionych na firmę:

1. firma D [...] z siedzibą w W.. W ewidencji sprzedaży VAT za listopad 2016 r. w pozycji [...] została zaewidencjonowana faktura VAT nr [...] z [...] listopada 2016 r. (brak daty dostawy) o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

2. firma B (C.) [...] z siedzibą w W..

W tabeli Nr [...] na str. [...] zaskarżonej decyzji wymieniono wystawione przez stronę faktury VAT mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firmy B (C.) [...].

3. firma E [...] z siedzibą w W..

W tabeli Nr [...] na str. [...] zaskarżonej decyzji wymieniono wystawione przez stronę faktury VAT mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firmy E [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podniósł, że ocena prawidłowości prowadzonych przez firmę A Sp. z o.o. Sp. K. ewidencji sprzedaży VAT za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. wykazała, że zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT w rejestrze sprzedaży SM WDT i SM TWD wystawionych na powyższe firmy.

Organ stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT nie spełniają wymogów zawartych w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r, poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W efekcie powyższego ewidencji sprzedaży za miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. nie uznano za dowód, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT SM WDT i SM TWD, wystawionych na powyższe firmy. Jednocześnie wskazano, że z przeprowadzonego badania ksiąg w dniu 4 marca 2020 r. został sporządzony protokół, na który w dniu [...] marca 2020 r. strona wniosła zastrzeżenia. Następnie organ na str. 9-16 decyzji wskazał dane wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że sporną w sprawie jest kwestia dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez firmę A Sp. z o.o. Sp. K. udokumentowanych fakturami VAT, na których jako nabywca figuruje firma D [...] z siedzibą w W., firma B (C.) [...] z siedzibą w W. oraz firmy E [...] z siedzibą w W..

Zdaniem organu firma A Sp. z o.o. Sp. K. bezpodstawnie dokonała kwalifikacji dostaw jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz bezpodstawnie zakwalifikowała świadczone usługi transportu jako odwrotne obciążenie, ponieważ analiza materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że faktycznym odbiorcą towarów, dostarczanych przez stronę, nie były ww. firmy b. .

Organ zaznaczył, że wskazane podmioty zagraniczne zostały przez b. administrację podatkową uznane za znikających podatników.

Organ stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiała faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem organu firma A Sp. z o.o. Sp. K. nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów zagranicznych odnośnie sprawdzenia autentyczności oraz wiarygodności osoby reprezentującej kontrahentów zagranicznych w kontaktach handlowych. Zawierając transakcje gospodarcze z kontrahentami nie przestrzegała zasad obowiązujących w obrocie gospodarczym. Nie dokonała weryfikacji osoby występującej w imieniu kontrahentów, pomimo występowania takich okoliczności jak brak oficjalnych kontaktów przy długoterminowej realizacji zamówień o znacznej wartości, brak pisemnych umów handlowych, wykorzystywanie adresów mailowych ogólnie dostępnej domeny, otrzymywanie zapłaty przelewami na rachunek bankowy od zleceniodawcy innego niż podmiot zamawiający, czy też występowanie J. K. jako reprezentanta wielu firm.

W ocenie organu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktycznym organizatorem dostawy towarów do magazynu w B. był wyłącznie J. K., który nie posiadając żadnych umocowań podawał się za osobę reprezentującą ww. firmy b. . Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotową został dostarczony do nabywców wskazanych na fakturach. Ponadto, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji). Strona zastosowała stawkę 0%. Natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takiej sytuacji wystawione przez Spółkę faktury, mające potwierdzać sprzedaż mebli na rzecz wymienionych podmiotów b. , nie mogą być uznane za faktury dokumentujące transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z nieprawidłowościami organ stwierdził zawyżenie kwot dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w stawce VAT 23% w kontrolowanym okresie, tj. od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r., wynikające z naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13, art. 41, art. 42 w związku z art. 29a u.p.t.u., skutkujące zaniżeniem podatku należnego VAT w poszczególnych miesiącach w badanym okresie.

W tabeli Nr 8, na str. [...] zaskarżonej decyzji przedstawiono kwoty zawyżenia dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Mając na względzie dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia, organ stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art 129 ust. 1 świadczone przez firmę A Sp. z o.o. Sp. K. dostawy mebli, dokumentowane fakturami VAT, na których, jako nabywcy figurują ww. firmy winny być opodatkowane według stawki 23% VAT, jako że w rzeczywistości nie były one odbiorcami dostarczanych towarów.

Wyliczone wartości należnego podatku VAT, według stawki 23% w odniesieniu do spornych faktur przedstawiono w tabeli Nr 9 na str. [...] zaskarżonej decyzji.

Organ stwierdził, że łącznie z tytułu spornych faktur sprzedaży wykazanej jako WDT i TDW, strona zawyżyła w deklaracjach VAT-7 wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę [...]zł. Przedmiotowe dostawy winny być wykazane jako sprzedaż krajowa i opodatkowane według stawki VAT 23% (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...]), co z podziałem na poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r., przedstawiono w tabeli Nr 11 na str. [...] zaskarżonej decyzji. Z kolei w tabeli Nr 12 na str. [...] zaskarżonej decyzji ujęto wielkość obrotów w poszczególnych miesiącach od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. przyjętą w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Natomiast na str. [...] zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2020 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości w sprawie jako bezprzedmiotowego, gdyż do żadnych naruszeń prawa przez odwołującego nie doszło, a przeprowadzone przez niego transakcje gospodarcze zostały prawidłowo odzwierciedlone w księgach podatkowych. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sporne transakcje na rzecz podmiotów zagranicznych nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony do W., jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach opisanymi powyżej podmiotami. Samo zaś przemieszczenie towarów z kraju na teren innego kraju członkowskiego potwierdzone u przewoźników dokonujących transportu nie stanowi, że zaistniały przesłanki do uznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Zdaniem organu chybiona jest argumentacja Spółki, że sporne transakcje spełniają warunki do uznania ich i opodatkowania jako wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiła sporne faktury VAT.

Odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzuty odnośnie dochowania przez Spółkę przy kwestionowanych transakcjach należytej staranności, organ stwierdził, że strona powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów faktycznie miała miejsce, a mianowicie że towar trafił do nabywcy figurującego na spornych fakturach. Nie jest bowiem wystarczający sam fakt wywozu towaru za granicę lecz dostarczenie go do konkretnego odbiorcy. Spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, w żaden sposób nie mogła przewidzieć, że podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

Organ wyjaśnił, że z zeznań Z. R. (reprezentującego stronę jako prezes Zarządu spółki A Sp. z o.o., będącej komplementariuszem spółki A Sp. z o.o. Sp. K.) z [...] listopada 2018 r. wynika, że bezpośrednią współpracą, pozyskiwaniem i obsługą firm z W. zajmował się pracownik T. N.. W toku przesłuchania Z. R. przedstawił okoliczności nawiązania współpracy z J. K.. Z zeznań Z. R. wynika że, nawiązanie kontaktu z J. K., który przedstawił się jako przedstawiciel b. firmy B [...], nastąpiło w siedzibie firmy A Sp. z o.o. Sp. K. w Ł. . Zeznał również, że już wcześniej współpracowano z J. K., kiedy reprezentował inną firmę (nazwy firmy Z. R. nie pamiętał). Nie zawierano żadnych pisemnych umów, zamówienia i realizacja odbywały się drogą elektroniczną. Nigdy nie doszło do spotkania z przedstawicielami firmy B. Z. R. zeznał, że spotykał się z J. K., na terenie firmy w celu ustalenia warunków współpracy, rozszerzenia współpracy, jak również, że z niewiadomego dla niego powodu J.K. składał od pewnego momentu zamówienia na rzecz nowej firmy, która posiadała ważny numer VAT-UE. Weryfikacja kontrahenta polegała na sprawdzeniu aktywności numeru VAT w momencie dostawy.

Organ ocenił, że z zbieżne z powyższymi zeznaniami są zeznania T. N. (zajmującego się obsługą klientów zagranicznych, eksportem oraz dostawą wewnątrzwspólnotową. Do jego obowiązków należy weryfikacja rejestracji VAT-UE na stronie Komisji Europejskiej). Przesłuchiwany zeznał, że kontaktował się wyłącznie z J. K.. Zamówienia były składane przeważnie elektronicznie i poprzez skrzynkę e-mail. W momencie stwierdzenia braku aktywności numeru VAT-UE firmy B przez świadka, J.K. podał dane innej firmy, na którą miała być dokonana sprzedaż, argumentując to tym, że jest to firma jego krewnych, która jest zainteresowana kupnem mebli.

Za chybione organ uznał zarzuty strony co do sposobu umocowania J.K.. To, że strona spotkała się z tą osobą na terenie firmy w Polsce nie świadczy, że jest ona umocowana do działania w imieniu ww. firm. Natomiast nie można zweryfikować pełnomocnictwa telefonicznie na co wskazano w odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wskazane w odwołaniu oświadczenia o odbiorze towaru nie stanowią upoważnień do działania J.K. w imieniu firm, zatem w zakresie spornych transakcji pozostają bez znaczenia dla oceny sprawy.

Odnosząc się do kolejnych przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, że mało prawdopodobne jest aby osoba fizyczna nie związana ze spółkami dokonywała płatności w imieniu tych podmiotów w tak szerokim zakresie. W obrocie gospodarczym firmy posiadają rachunki bankowe poprzez, które dokonują obrotu w sferze swej działalności. Ponadto nawet jeżeli, jak to wskazano w odwołaniu, podmiot gospodarczy nie musi posiadać pieczątki to z reguły profesjonalnie działające firmy posiadają pieczątki, które poza nazwą zawierają chociażby dane kontaktowe takie jak adres, telefon. Brak pieczątek i nieczytelne podpisy utrudniają weryfikację podmiotów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka w odwołaniu zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2020 r., w którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczności wskazane w tym piśmie. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie tych dowodów w postępowaniu odwoławczym.

Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zgłoszone wnioski dowodowe z przesłuchania świadków dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. Organ stwierdził, że nie widzi zasadności prowadzenia wnioskowanego przez stronę postępowania uzupełniającego w zakresie dowodów z przesłuchania wskazanych osób.

Reasumując organ uznał, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotami. Natomiast samo spełnienie formalnych warunków, co strona podkreśla w odwołaniu nie jest wystarczające do uznania, że sporne transakcje należy bezkrytycznie uznać jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Aby można było skorzystać z preferencyjnej stawki podatku transakcje muszą być dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, co jak wywiedziono w niniejszej decyzji nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Organ zaznaczył, że tzw. odwrotne obciążenie z tytułu usług transportowych, o którym mowa na str. [...] decyzji ma zastosowanie w odniesieniu do rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z podmiotami zagranicznymi. Natomiast jak wywiedziono w sprawie nie miały faktycznie miejsca transakcje z firmą B C) [...].

W skardze z [...] października 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto o zastosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej trybu autokontroli poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a następnie umorzenie całego postępowania. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, wskazanych w uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu skargi na okoliczności tam podane; przeprowadzenie dowodów z dokumentów nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania i jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz w odniesieniu do przesłanek wstrzymania wykonalności decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik:

a) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, będące następstwem wadliwie (m.in. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i wyczerpującego zbadania sprawy) przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku którego dowolnie oceniono niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do uznania, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów zrealizowanymi na rzecz firmy B ( C) [...], firmy D [...] oraz firmy E [...] i że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a nadto że skarżącej nie przysługiwało prawo do odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy B (C ) [...]

b) art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca niepoprawnie zakwalifikowała czynności z firmą B (C.) [...], firmą D [...] oraz z firmą E [...] jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, a w związku z czym, że nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%, a nadto wyrażającym się w bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a ponadto wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy B ( C) [...]

c) art. 193 § 1 - § 4 i § 6 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p., a także w zw. z art. 109 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, że ewidencja sprzedaży za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w części dotyczącej faktur VAT (SM WDT - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i SM TWD - świadczenie usług transportu) wystawionych na rzecz firmy B ( C) [...], firmy D [...] oraz firmy E [...] jest nierzetelna, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, a także poprzez odmowę nadania jej mocy dowodowej;

d) art. 193 § 1 - § 4 i § 6 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122, w zw. z art. 235 O.p., a także w zw. z art. 109 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez zaniechanie dokonania oceny prawdziwości zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w części dotyczącej faktur VAT (SM WDT- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i SM TWD - świadczenie usług transportu) wystawionych na rzecz firmy B ( C) [...], firmy D [...] oraz firmy E [...] oraz przeprowadzenia z nich dowodu jako dowodu z dokumentu prywatnego;

e) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 188 w zw. z art. art. 229 i art. 235 O.p., polegające na:

- odmowie przeprowadzenia postępowania dodatkowego, w tym odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J.K., A. R., M. K., A. C., Y. M., M. N., M. R., J. R., T. N., a także odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony Z. R.), a także z dokumentów, pomimo posiadania przez świadków i strony wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a firmą B ( C) [...], firmą D [...] oraz firmą E [...] oraz co do okoliczności zachowania przez skarżącą należytej staranności, co w sytuacji, gdy organ I i II instancji zarzuca fikcyjności dostaw oraz zarzuca skarżącej, iż nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, ma istotne znaczenie, a okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami;

- uniemożliwieniu skarżącej wykazania, że dostawy miały charakter rzeczywisty, a skarżąca działała z należytą starannością i w dobrej wierze, pozostając w zaufaniu do kontrahentów firmy B ( C) [...], firmy D [...] oraz firmy E [...], a po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży może nie być faktycznym nabywcą towarów;

f) art. 210 § 1 ust. 6 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez oparcie jej uzasadnienia niemal w całości na argumentach organu I instancji oraz brak zawarcia w uzasadnieniu jakichkolwiek własnych rozważań organu II instancji, co wpływa na wynik postępowania w ten sposób, że uniemożliwia kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poznania motywów, jakimi kierował się organ II instancji wydając rozstrzygnięcie;

g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta wskutek dopuszczenia się przez organ uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego i jego oceny oraz przepisów prawa powinna zostać uchylona, co wpływa na wynik postępowania w ten sposób, że utrzymana zostaje w mocy decyzja, która winna zostać uchylona.

Wpływ powyższych naruszeń (lit. a - lit. e) na wynik sprawy to ustalenie błędnego stanu faktycznego, poprzez:

a) nieprawidłowe stwierdzenie, że skarżąca bezpodstawnie zakwalifikowała umowy sprzedaży z firmą B ( C) [...], firmą D [...] oraz z firmą E [...] jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

b) nieprawidłowe stwierdzenie, że skarżąca bezpodstawnie zakwalifikowała świadczone usługi transportu na rzecz firmy B ( C) [...] jako odwrotne obciążenie;

c) nieprawidłowe stwierdzenie, że faktycznymi odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą nie były firmy B ( C) [...], firma D [...] oraz firma E [...]

d) nieprawidłowe stwierdzenie, że faktycznymi nabywcami towarów dostarczanych przez skarżącą nie były firmy B ( C) [...], firma D [...] oraz firma E [...]

e) nieprawidłowe stwierdzenie, że transport na rzecz firmy B ( C) [...] nie miał miejsca;

f) nieprawidłowe stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas weryfikacji kontrahenta oraz że mogła przewidzieć po wydaniu towarów, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów;

g) nieprawidłowe stwierdzenie, że J.K. był organizatorem całego oszustwa podatkowego oraz nie działał w imieniu firmy B ( C) [...], D [...] oraz firmy E [...].

Z kolei błędnie ustalony stan faktyczny stał się podstawą do nieprawidłowego zastosowania przepisów materialnego, a w konsekwencji przełożył się na wydanie nietrafnego rozstrzygnięcia w sprawie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz firmy B ( C) [...], firmy D [...] oraz firmy E [...], w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż towar w ramach WDT został dostarczony na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa Unii Europejskiej, a wszyscy nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych podatnikami;

b) art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. i art. 28b oraz art. 29 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz firmy B ( C) [...], firmy D [...] oraz E [...] oraz zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy B ( C) [...], w sytuacji gdy skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności podczas weryfikowania kontrahenta oraz nie mogła przewidzieć po wydaniu towarów, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów, co nawet przy założeniu, że firma B ( C) [...], firma D [...] oraz firma E [...] nie były faktycznymi nabywcami towarów, uprawnia skarżącą do skorzystania ze stawki 0%;

c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 29a i art. 19a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne określenie skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, zasadnie zakwestionowały transakcje z firmą D [...], firmą B ( C) [...], firmą E [...] oraz czy skarżąca prawidłowo zakwalifikowała świadczenie usług transportowych na rzecz firmy B ( C) [...] jako odwrotne obciążenie, tj. czy firmy te były faktycznymi odbiorcami i nabywcami towarów sprzedanych przez Spółkę, a jeśli nie - to czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i zachowała należytą staranność podczas dokonywania z powyższymi podmiotami czynności w obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza, że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na podstawie zaś art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por.: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Na podstawie art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do wydania decyzji. Zdaniem Sądu oddalając wnioski dowodowe skarżącej organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego.

Sąd ocenił, że bardzo obszerny materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu chybiony jest podniesiony w skardze zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym naruszenia wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji organ w sposób prawidłowy odniósł się do ustawowych przesłanek warunkujących możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług według stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym do obowiązków dokumentacyjnych spoczywających na podatniku, a także zastosowania zasady odwrotnego obciążenia do usług transportowych.

W oparciu o przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 28b ust. 3art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i 4, art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., organy trafnie wywiodły, że sporne transakcje na rzecz zagranicznych podmiotów: firma D [...], firma B ( C) [...], firma E [...] nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż firmy te nie były faktycznymi odbiorcami towaru. W konsekwencji prawidłowo również organy zakwestionowały rozliczenia przez skarżącą na zasadzie tzw. "odwrotnego obciążenia" faktur dotyczących transportu na rzecz firmy B ( C) [...].

Na podstawie całości materiału dowodowego organy prawidłowo stwierdziły, że towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony do W. , jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Samo zaś przemieszczenie towarów z kraju na teren innego kraju członkowskiego potwierdzone u przewoźników dokonujących transportu nie stanowi, że zaistniały przesłanki do uznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Teza ta, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest sprzeczna. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odbiorcami towaru nie były firmy wskazane na fakturach oraz dokumentach CMR.

Chybiona jest zatem argumentacja Spółki, że sporne transakcje spełniają warunki do uznania ich i opodatkowania jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, na podstawie przepisów u.p.t.u. Zasadnie organy uznały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiła sporne faktury VAT, co zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W efekcie powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 29a i art. 19a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne określenie skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrot różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast przepisy art. 29a i art. 19a u.p.t.u. zawierają odpowiednio regulacje w zakresie podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego. W sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. do określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kwot podatku innych niż wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącą.

Odpowiadając na zawarte w skardze zarzuty odnośnie dochowania przez Spółkę przy kwestionowanych transakcjach należytej staranności, zauważyć należy, że w wyroku z 27 września 2007 roku, w sprawie C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że:

"1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie".

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2008 roku w sprawie C-271/06, TSUE stwierdził wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednak Trybunał zauważył również, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori".

W świetle przytoczonych wyroków, powołanych również przez organ, skarżąca powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów faktycznie miała miejsce, a mianowicie, że towar trafił do nabywcy figurującego na spornych fakturach. Nie jest bowiem wystarczający sam fakt wywozu towaru za granicę lecz dostarczenie go do konkretnego odbiorcy. W okolicznościach sprawy Spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, w żaden sposób nie mogła przewidzieć, że podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

W literaturze prawa wskazuje się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że skarżąca nie wykazała się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu spornych transakcji. O braku należytej staranności świadczą takie okoliczności jak:

- strona nawiązała współpracę z osobą podającą się za przedstawiciela firm: D [...], B ( C) [...] oraz E [...], nie wyjaśniając kwestii umocowania tej osoby do reprezentowania ww. firm,

- Spółka negocjowała warunki współpracy z osobą, która nie była ujawniona w stosownym rejestrze przedsiębiorców (b. ) i nie posiadała stosownego umocowania,

- brak udokumentowanych (zwłaszcza pisemnych) kontaktów Spółki z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw oraz zamówień,

- na dokumentach CMR, którymi dysponuje Spółka, w większości widnieje nieczytelny podpis osoby odbierającej towar, bez pieczątek firmowych, co uniemożliwia identyfikację osoby odbierającej meble, w niektórych przypadkach brak jest również daty odbioru towaru,

- podatnik nie skontaktował się z prezesami zarządów kontrahentów celem wyjaśnienia przyczyn występujących braków na dokumentach CMR,

- otrzymywanie zapłaty przelewami na rachunek bankowy od podmiotu innego niż zmawiający, tj. żadne z przedłożonych potwierdzeń przelewu nie posiada danych b. firm. Jako zleceniodawca zawsze widnieje J.K.. Należy zauważyć, że łączna wartość transakcji wyniosła ponad [...] mln zł,

- wszystkie dostawy, pomimo że dotyczyły różnych firm odbywały się pod ten sam adres.

Zgodzić należy się z ustaleniami organów, że strona bazowała jedynie na oświadczeniach J.K., który nie przedstawił żadnego umocowania do działania w imieniu firm: D [...], B ( C) [...] oraz E [...]. Poza sprawdzeniem aktywności numeru w VIES nie dokonywano innych czynności celem zweryfikowania klienta. Działania Spółki w przedstawionych okolicznościach sprawy są niewystarczające do uznania dopełnienia przez stronę należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji. Zasadnie organy stwierdziły, że posiadane przez Spółkę dokumenty w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw przeprowadzonych z innymi kontrahentami, dokumenty CMR oraz potwierdzenia odbioru towarów zawierają podpisy osób odbierających towar i pieczęcie firm potwierdzających odbiór. Natomiast ani w odwołaniu ani w skardze strona nie przedstawiła w tym zakresie zarzutów. Zatem nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności przeprowadzanych transakcji z innymi podmiotami.

Znamiennym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przebieg transakcji z zagranicznymi firmami, sposób ich zawarcia oraz udokumentowania charakteryzują te same okoliczności. Wszystkie towary były dostarczane pod adres B. R. N. [...], B. [...], do W. , przy czym żadna z powyższych firm nie legitymuje się tym adresem. Osobą biorąca udział w zwieraniu transakcji ze strony ww. zagranicznych kontrahentów był wyłącznie J.K.. Płatności za sporne dostawy były dokonywane również przez J.K. z jego rachunku. Przy czym skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby wyraźne upoważnienie J.K. do reprezentowania wymienionych podmiotów.

Jednocześnie argumentacja skargi w zakresie wskazanych okoliczności, przeprowadzania transakcji z firmą D [...], firmą B ( C) [...] oraz firmą E [...] jest identyczna. Według skarżącej wskazane firmy faktycznie działały i nabyły towar wskazany na spornych fakturach, a J.K. był osobą uprawnioną do ich reprezentowania.

Na gruncie przedmiotowej sprawy chybione są zarzuty strony dotyczące umocowania J.K. do działania w imieniu powyższych firm. To, że strona spotkała się z tą osobą na terenie firmy w Polsce nie świadczy, że jest ona umocowana do działania w imieniu ww. firm.

Należy w tym miejscu wskazać na ustalenia organów w zakresie przesłuchania T. N., który odnośnie współpracy z firmą B ( C) [...] zeznał, że kontakty opierały się wyłącznie na osobie J.K.. Zamówienia były składane przeważnie elektronicznie i poprzez skrzynkę e-mail. W momencie stwierdzenia braku aktywności numeru VAT-UE firmy B ( C) [...] przez świadka, J.K. podał dane innej firmy, na którą miała być dokonana sprzedaż, argumentując to tym, że jest to firma jego krewnych. Wątpliwości w sprawie nie budzi fakt, że J.K. uczestniczył w spornych dostawach, lecz faktyczna działalność wskazanych powyżej firm i jego umocowanie do działania w ich imieniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżąca nie ustaliła w niewątpliwy sposób, czy J.K. był umocowany do działania w imieniu firm: D [...], firmy B ( C) [...], firmy E [...]. Bez znaczenia pozostają podniesione w skardze zarzuty, że do oceny, czy J.K. mógł reprezentować wskazane firmy zastosowanie ma prawo b. .

Bez wątpienia zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że J.K. nie był osobą uprawnioną do działania w imieniu firm: firmy D [...], firmy B ( C) [...], firmy E [...], a umowy nie zostały faktycznie zawarte z ww. firmami.

Sąd podziela stanowisko organów, że jeżeli dana firma nie potrafi zidentyfikować podmiotów na rzecz, których dokonywała dostaw nie będzie mogła dochodzić ewentualnych roszczeń wobec kontrahentów. To w interesie podmiotów gospodarczych leży poprawne zweryfikowanie kontrahenta oraz osób działających w jego imieniu. Samo sprawdzanie podatnika w systemie VIES, jego aktywności na dany dzień, na co strona powołuje się w skardze, nie jest wystarczające, aby potraktować czynność jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Sprawdzanie takie jest wyłącznie dowodem na to, że podmiot został zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, z dokumentów pozyskanych od b. administracji podatkowej wynika, że są to firmy nierzetelne uznane jako "znikający podatnicy". Z kolei osoba podająca się za reprezentanta tych firm nie przedstawiła stosownych umocowań do działania w takim charakterze. Administracja b. ustaliła również, że magazyn w B., do którego dostarczano meble, nie posiadał żadnego oznakowania, jakoby miały tam działać ww. b. firmy. Należy zauważyć, że dokumenty SCAC pozyskane od b. administracji podatkowej jako dokumenty urzędowe zawierają wiarygodne informacje w zakresie działalności ww. firm podlegających jurysdykcji W. .

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że skarżąca posługuje się na przemian pojęciem czynności sprawdzających i kontroli podatkowej uznając je za te same procedury. Natomiast są to różne procedury, a mianowicie różny jest cel ich przeprowadzenia. Zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu sprawdzenie terminowości składania oraz formalnej poprawności deklaracji lub terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków (także pobieranych przez płatników oraz inkasentów), a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ich celem jest wyłącznie przeprowadzenie formalnego skontrolowania poprawności. Kontrola podatkowa natomiast jest formą postępowania, w jakiej urząd skarbowy ma prawo prowadzić szczegółową kontrolę prawidłowości obliczenia przez podatnika/płatnika podatku, szczegółowo ustalać stan faktyczny, przeprowadzając w tym celu odpowiednie dowody i ustalać przebieg poszczególnych transakcji. Celem kontroli podatkowej jest bowiem sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa może być następstwem przeprowadzonych czynności sprawdzających. Skutkiem kontroli podatkowej jest weryfikacja stanu faktycznego. Protokół kontroli podatkowej nie jest więc dokumentem, z którego wynika wymiar podatku. Stwierdzone zaś w kontroli podatkowej uchybienia w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji przeprowadzone czynności sprawdzające, na które powołuje się skarżąca, miały na celu zweryfikowanie wystawionych faktur, ustalenie stanu faktycznego. Należy w tym miejscu nadmienić, że wszystkie wskazane przez stronę protokoły dotyczą czynności sprawdzających. W trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy dokonał weryfikacji formalnej poprawności dokumentów księgowych oraz dokumentacji związanej z wewnątrzwspólnotowymi dostawami, jak również ich zgodności z złożonymi przez stronę deklaracjami. Wskazane protokoły nie zawierają natomiast oceny prawnej poprawności rozliczeń wymienionych w nich transakcji. Przeprowadzone czynności sprawdzające wobec strony dały podstawę przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz b. podatników za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Natomiast ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej dały podstawę przeprowadzenia spornego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Zatem chybione są podniesione w skardze w powyższym zakresie zarzuty.

Prawidłowe są ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą, a trzema kontrahentami zagranicznymi. Samo spełnienie formalnych warunków, co Spółka podkreśla w skardze nie jest wystarczające do uznania, że sporne transakcje należy bezkrytycznie uznać jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Aby można było skorzystać z preferencyjnej stawki podatku transakcje muszą być dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do usług w zakresie transportu na rzecz firmy B ( C) [...], a tym samym zastosowanie tzw. "odwrotnego obciążenia". Odwrotne obciążenie z tytułu usług transportowych ma zastosowanie w odniesieniu do rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z podmiotami zagranicznymi. Natomiast jak wywiedziono w przedmiotowej sprawie nie miały faktycznie miejsca transakcje z firmą B ( C) [...]. Wskazany na fakturach podmiot jako nabywca i odbiorca towarów nie jest nim w rzeczywistości, a jedynie posłużono się danymi tej firmy.

Na tle całokształtu niniejszej sprawy chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 1- § 4 i § 6 O.p. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl § 2 i § 3 tej regulacji, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepis art. 193 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Stosownie do art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole badania ksiąg podatkowych firmy A Sp. z o.o. Sp. K. z [...] marca 2020 r. prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r., stwierdzono, że księgi te są nierzetelne w zakresie ujęcia w nich spornych faktur sprzedaży (k. [...] akt adm.).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.