Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1871/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust 1, art.96 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 96 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że Spółka ""A" " Sp. z o.o. (producent wyrobów winiarskich) prowadząca skład podatkowy pismem z [...] r. wystąpiła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , którą udzielono jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie dotychczasowej działalności o produkcję piwa.

Z załączonej do wniosku dokumentacji wynikało, że przedmiotem produkcji będzie piwo słodowe aromatyzowane na bazie brzeczki piwnej wyprodukowanej ze słodu browarnego. Nastaw piwa słodowego sporządzany będzie poprzez zmieszanie brzeczki słodowej z surowcami cukrowymi oraz roztworem drożdży , uzupełniony woda pitną zgodnie z recepturą. Brzeczka będzie dostarczana cysterną z browaru zlokalizowanego we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. prowadzącego skład podatkowy. Zgodnie z deklarowana recepturą na tysiąc litrów nastawu piwa będą zużywane surowce w następujących proporcjach: brzeczka 8,1 Big - 200 litrów, syrop glukozowy 73,9 Bx - 136 litrów, pożywka 0,5 kg - 0,3 litra, woda 663,7 litra.

Po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia, ustalono, że zostały spełnione warunki i środki do kontroli, zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. zatwierdził zmiany do akt weryfikacyjnych. Następnie decyzją z [...] r. zmienił decyzję z [...] r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie działalności o produkcję piwa.

Pismem z [...]r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zmianie surowca do produkcji piwa słodowego poprzez zastąpienie brzeczki piwnej brzeczką zagęszczoną w postaci ekstraktu słodowego jasnego. Jednocześnie przedstawiła nową recepturę dla nastawu 1000 litrów piwa słodowego aromatyzowanego 15,2 Plato:

- ekstrakt słodowy 75Bx - 16,4 litra,

- syrop cukrowy -glukozowy 73,9 Bx - 142,6 litra,

- aromat do środków spożywczych (płynny) - 0,5 litra,

- pożywka - 0,3 litra,

- woda - 840,2 litra.

Z tytułu produkcji w/w wyrobu Spółka (po wyprowadzeniu wyrobu ze składu podatkowego) deklarowała i płaciła podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki akcyzy na piwo w wysokości 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust.4 u.p.a.) oraz dokonywała obniżenia naliczonego podatku o zwolnienie w wysokości 30 zł/hl piwa w oparciu o § 17 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (DZ.U. z 2010 r. nr 159 poz.1070 ze zm.).

Wobec zmiany receptury w stosunku do pierwotnie deklarowanej produkcji piwa słodowego, organ podatkowy przeprowadził w dniach: 14 i 30 maja, 29 czerwca oraz 5, 6 i 10 lipca 2012 r. kontrole doraźne mające na celu ustalenie m.in. przebiegu procesu produkcji oraz surowców zużywanych do produkcji piwa za badane okresy. W trakcie kontroli pobrano próbki zarówno produktu gotowego (piwa słodowego aromatyzowanego "[...] ") jak i surowca tj. ekstraktu słodowego jasnego, które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celnego (CLC) przy Izbie Celnej w W.. W sporządzonym w dniu [...] r. Sprawozdaniu z badań, CLC wyjaśniło, że próbka wyrobu stanowi klarowną niegazowaną ciecz barwy ciemnoczerwonej o intensywnym słodkim zapachu wiśniowo-alkoholowym; alkohol etylowy zawarty w próbce może być alkoholem fermentacyjnym. Dodatkowo CLC nadmieniło, iż przedmiotowa próbka towaru nie wykazuje istotnych cech fizycznych (m.in. kolor, zapach) piwa. Wskazało też, że z uwagi na brak możliwości potwierdzenia, czy alkohol etylowy zawarty w przedmiotowej próbce pochodzi z fermentacji "roztworu brzeczki przygotowanego ze słodowego jęczmienia pszenicy" (Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania towarów dla pozycji 2203), CLC nie może zająć jednoznacznego stanowiska co do klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru.

W przypadku ekstraktu słodowego spożywczego jasnego CLC w Sprawozdaniu z badań z [...] r. stwierdziło, że przebadana próbka wykazuje cechy charakterystyczne dla ekstraktu słodowego w postaci gęstej, co oznacza, iż możliwa jest klasyfikacja powyższego produktu do kodu CN 1901 90 19 Wspólnej Taryfy celnej (ekstrakt słodowy pozostały).

W kolejnym piśmie z [...] CLC dysponując dodatkowymi dokumentami (receptura piwa słodowego aromatyzowanego "[...] ") przedstawiło opinię, iż z załączonej receptury wynika, że alkohol zawarty w wyrobie gotowym określonym jako "piwo słodowe aromatyzowane 15,2 Plato" powstał w wyniku fermentacji nastawu sporządzonego m.in. z ekstraktu słodowego 75 Bx w ilości 22,5kg - 16,41 (na 1000 l), syropu cukrowo-glikozowego 73, Bx 195 kg - 142,6 l (na 1000 l). Z powyższego wynika, że surowiec niesłodowany (syrop cukrowo-glukozowy) znacząco przewyższa nad ekstraktem słodowym, przedmiotowy towar nie spełnia definicji piwa otrzymywanego ze słodu, objętego pozycją 2203 WTC. W opinii wskazano również, że komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 2203 zezwala na użycie zbóż niesłodowanych do przygotowania roztworu brzeczki, nie określa jednak dopuszczalnych ilości, jakie mogą być dodane. Zdaniem CLC, nie można jednak uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowe tj. np. syrop cukrowo- glukozowy. Piwem z pozycji 2203 WTC jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. Zdaniem CLC, napój alkoholowy otrzymany wg załączonej receptury i technologii jest napojem alkoholowym objętym pozycja 2206 WTC, otrzymanym w wyniku fermentacji surowców niesłodowanych (syropu cukrowo-glukozowego), a użyty surowiec słodowany (ekstrakt słodowy) stanowi dodatek.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż wyrób o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "[...] " nie może zostać uznany za "Piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją CN 2203, gdyż jest to napój alkoholowy z pozycji 2206 "Pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani włączone" ze stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 96 ust. 4 u.p.a. w wysokości 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Określając w przedmiotowej decyzji wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. organ I instancji:

- uwzględnił kwotę podatku akcyzowego wynikającą z nieprawidłowej klasyfikacji towarowej w/w wyrobu o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "[...] " (w powyższym okresie dokonano sprzedaży [...] l towaru),

- uwzględnił i zweryfikował obliczenia podatku akcyzowego zawarte w deklaracji AKC-4zo za miesiąc marzec 2012 r. (oraz w załącznikach do w/w deklaracji),

W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie wskazanej w deklaracji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 94 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż wyrób "Piwo słodowe aromatyzowane" nie podlega klasyfikacji w ramach pozycji CN 2203, co nastąpiło przy jednoczesnym braku wskazania właściwej podstawy prawnej, formalnej, bądź merytorycznej uzasadniającej twierdzenie, iż wyrób produkowany przez skarżącą Spółkę jest napojem fermentowanym objętym pozycja CN 2206 i opisanym w art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 u.p.a. Tymczasem, Spółka dopełniła procedur wymaganych przepisami prawa zapisanych w ustawie o Służbie Celnej w zakresie urzędowego sprawdzenia, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. poprzez:

- wydanie ostatecznego postanowienia z [...] r. o uznaniu, że zgłoszone przez Spółkę do Akt Weryfikacyjnych w zakresie rozpoczęcia produkcji w Składzie Podatkowym nr [...] 4 piwa słodowego aromatyzowanego i zostały zapewnione warunki i środki, o którym mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 o Służbie celnej;

- wydanie decyzji z [...] r., w której Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił swoją decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego poprzez uzupełnienie Dz.IV - wyroby akcyzowe, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o piwo (zgodnie z art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG);

- potwierdzenie [...] r. przyjęcia do stosowania nowej receptury piwa słodowego 15,2 Plato i dołączeniu jej do Akt weryfikacyjnych, będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. ;

b) art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie albowiem norma ta nie mogła stanowić podstawy określenia stawki podatku akcyzowego wobec towaru, który nie jest objęty hipotezą tego przepisu;

II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

c) naruszenie ogólnych zasad interpretacji Nomenklatury Scalonej (CS), w szczególności Reguły 1 i 6, w wyniku dowolnej interpretacji przez organ pojęcia, jakim posłużono się dla oznaczenia pozycji CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" w drodze przyjęcia, iż są to wyroby, "w których surowce słodowe muszą przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi", podczas gdy zarówno nazwa pozycji jak i opracowane dla niej uwagi wyjaśniające nie przewidują wymogu ilościowego lub kwantyfikatorów ilościowych, zaś na gruncie interpretacji Nomenklatury Scalonej istotne znaczenie może mieć jedynie znaczenie słodu jako surowca zasadniczo określającego charakter wyrobu;

d) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego a to: art.121 § 1 O.p., art. 122 O.p,. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika oraz dokonywanie interpretacji nazw pozycji Norm Scalonych oraz uwag wyjaśniających w sposób arbitralny; wydanie w tym samym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem innych organów administracji publicznej, któremu wyraz dał Naczelnik Urzędu Celnego w K. w: postanowieniu z [...] r., decyzji z [...] r. oraz potwierdzeniu z [...] r. przyjęcia do stosowania nowej receptury piwa słodowego 15,2 Plato i jej dołączeniu do Akt Weryfikacyjnych.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu powołał m.in. art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 94, art. 96 u.p.a., wskazując, że prawidłowej taryfikacji produkowanego przez Spółkę napoju alkoholowego należy dokonywać w kontekście ustawy o podatku akcyzowym, która wprost odsyła do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE. L 2004 nr 327, str. 1 ze zm.). W świetle niniejszego rozporządzenia organ wyjaśnił, że pozycja 2206 (Załącznik I - Nomenklatura Scalona) obejmuje: pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast pozycja 2203 obejmuje: piwo otrzymane ze słodu. Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Podsumowując organ stwierdził, że klasyfikacji taryfowej towaru dokonano w oparciu o postanowienia 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagę 3 do Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2206 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Mając na uwadze brzmienie pozycji 2203 oraz 2206 (pozycje materiałowe), uwzględniając Noty Wyjaśniające do w/w pozycji organ zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy wyrobami klasyfikowanymi do tych pozycji:

- piwo z pozycji 2203 - brzeczka (przygotowana ze słodu i zazwyczaj z chmielu) + surowce niesłodowane (dodatek lub bez dodatku) — fermentacja z użyciem drożdży,

- napój fermentowany z pozycji 2206 - surowce niesłodowane (np. syrop glukozowy) + słód i zazwyczaj chmiel (dodatek) lub aromaty — fermentacja z użyciem drożdży,

- napój fermentowany z pozycji 2206 - piwo (pozycja 2203) + napój bezalkoholowy (pozycja 2202) — mieszanie.

Organ zaakcentował, że brzmienie pozycji CN 2203 00 "Piwo ze słodu" uzupełnione w/w Notami wyjaśniającymi wyklucza klasyfikację spornego wyrobu do tej pozycji, gdyż w procesie produkcji wyrobu głównym składnikiem podlegającym fermentacji jest syrop glukozowy w ilości około 90%, a zatem trudno uznać iż powstały napój spełnia wymagania pozycji CN 2203. Taki udział procentowy syropu glukozowego oznacza, iż nie może on zostać uznany za niesłodowany dodatek do brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu. Ponadto towar ten nie wykazuje istotnych cech fizycznych (m.in. kolor, zapach) piwa. W ocenie organu sporny wyrób produkowany przez stronę wg ustalonej receptury i technologii to bezsprzecznie - w rozumieniu pozycji CN 2206 - napój fermentowany, inny niż ten który został objęty pozycją od 2203 do 2205.

Organ odniósł się również do powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r., nr [...], zauważając, że przedmiotem powyższej interpretacji był stan faktyczny zadeklarowany przez wnioskodawcę, zgodnie z którym będący przedmiotem zapytania towar był piwem klasyfikowanym do pozycji CN 2203 00. Taki stan faktyczny został przyjęty przez organ wydający interpretację, kwestia deklarowanej klasyfikacji taryfowej (jako element stanu faktycznego wniosku) nie jest bowiem przedmiotem oceny organów uprawnionych do wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał też, że materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w kwestii przyporządkowania towaru do właściwej pozycji CN w ramach Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem za zbędne uznał sugerowane przez stronę powołanie biegłego z zakresu browarnictwa, zauważając przy tym, że formalnego wniosku strona nie wniosła. Zaakcentował, że stan faktyczny (rodzaj wyrobu, stosowana receptura i proces produkcyjny) sprawy nie jest sporny. Sugerowana analiza poszczególnych procesów produkcji przedmiotowego w sprawie wyrobu jest zbędna. W niniejszej sprawie koniecznym bowiem było ustalenie, czy przedmiotowy towar to piwo ze słodu z pozycji CN 2203 00. Powyższe było możliwe na podstawie akt sprawy.

Organ stwierdził, że niezasadne są zarzuty strony dotyczące sprzeczności zaskarżonej decyzji z wcześniejszymi rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Celnego w K. potwierdzającymi prawidłowość stanowiska podatnika, co do uznania produkowanego wyrobu za piwo ze słodu tj. z: postanowieniem z [...]r. o uznaniu zgłoszonej przez Spółkę zmiany do Akt Weryfikacyjnych w zakresie rozpoczęcia produkcji w Składzie Podatkowym nr [...] piwa słodowego aromatyzowanego i uznanie, że zostały spełnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej; decyzją z [...]r., w której zmieniono decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie Składu Podatkowego poprzez uzupełnienie dz.IV - Wyroby akcyzowe, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o piwo (zgodnie z art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG); potwierdzeniem z 13 lutego 2012 r. przyjęcia do stosowania nowej receptury piwa słodowego 15,2 Plato i jej dołączeniu do Akt Weryfikacyjnych. Wyjaśnił przy tym, iż w/w akty administracyjne zostały wydane w wyniku tzw. urzędowego sprawdzenia, którego celem jest wykonanie czynności i w ich efekcie ustalenie, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. W ocenie organu, urzędowe sprawdzenie nie jest kontrolą przestrzegania przepisów prawa celnego, prawa podatkowego lub urządzania gier hazardowych, wykonywaną w trybie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, ma jedynie na celu ustalenie czy są zapewnione warunki i środki do prawnego przeprowadzenia ww. kontroli. Urzędowe sprawdzenie przeprowadza się m.in. w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli.

Z kolei postępowanie polegające na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązany podmiot, w tym w szczególności prawa celnego i podatkowego m.in. w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych) zostało przewidziane w art. 30 i następnym ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 2 dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych) w rozdziale 3 zatytułowanym "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną". To właśnie w ramach tego postępowania kontrolnego (kontrole doraźne) dokonano oceny prawidłowości działań podmiotu w związku z przesłaniem przez Spółkę informacji o zmianie surowca zużywanego do produkcji nowego wyrobu o nazwie "piwo słodowe aromatyzowane [...] ".

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania wskazując, że organ pierwszoinstancyjny działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie i zmianę decyzji poprzez uwzględnienie stanowiska skarżącej przez organ w całości w trybie autokontroli (art. 54 § 3 p.p.s.a.) a w przypadku nieuwzględnienia powyższych wniosków i przekazania skargi wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając:

I . naruszenie prawa materialnego, a to:

a. art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że organ nie jest związany oznaczeniami pozycji i Wyjaśnieniami do klasyfikacji, co prowadziło do skonstruowania przez organ definicji "piwa" z pozycji 2203 00 nieopartej na normatywnych przesłankach, podczas gdy oznaczenia pozycji i Wyjaśnienia pozostają wystarczające do zrekonstruowania definicji wyrobu podlegającego opodatkowaniu akcyzą, zaś ewentualne sięgnięcie do innych środków dowodowych może nastąpić wyłącznie w ograniczanym zakresie a zarazem każdy przypadek uwzględnienia pozanormatywnych źródeł musi zostać należycie uzasadniony przez organ;

b. art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie wobec ustalenia, że produkt wytwarzany przez skarżącą stanowi wyrób objęty pozycją CN 2206 00, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;

c. art. 85 ust. 7 u.p.a. w zw. z § 3 i pkt 2 Załącznika Nr 2 "Maksymalne Normy Dopuszczalnych Ubytków Piwa" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1086) poprzez ich niezastosowanie i pominięcie określonych normatywnie założeń co do poszczególnych faz produkcji wyrobów browarniczych objętych pozycją CN 2203, co skutkowało zastąpieniem regulacji normatywnej źródłami pozanormatywnymi, podczas gdy "stosowanie surowców słodowych" i "charakterystyka procesu produkcyjnego" warunkują możliwość uznania wyrobu za "piwo" z pozycji 2203 00;

d. art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/12 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1) poprzez jego błędną wykładnię wobec przyjęcia przez organ, że istnienie Wiążącej Informacji Taryfowej, w ramach której za wyrób objęty pozycją 2206 00 uznano "napój fermentowany na bazie słodu zbożowego" przekreśla trafność stanowiska skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że akty wydane, na jego podstawie odnoszą się wyłącznie do ich adresata, a przy tym nie są dla niego wiążące;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. naruszenie zasady legalizmu z art. 120 O.p. wobec pominięcia przez organ deskrypcji pozycji źródłach pozanormatywnych, co skutkowało skonstruowaniem przez organ definicji "piwa" z pozycji 2203 00 abstrahującej od rozwiązań przewidzianych przez samego prawodawcę, w tym wobec uznania, że "dodatek" oznacza określoną procentowo ilość glukozy w stosunku do pozostałych surowców, podczas gdy w ramach wyjaśnień do CN i HS nie posłużono się pojęciem "dodatku", a informacją o możliwości "dodawania" surowców niesłodowych bez odwoływania się do istnienia określonego stosunku pomiędzy tymi surowcami a całością, a jedynie zastrzeżono, że surowce niesłodowe mogą zostać "dodane" do etapu fermentacji;

b. naruszenie zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, tj.: art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez sięgnięcie do pozanormatywnych źródeł w celu ustalenia definicji "piwa" z pozycji 2203 00. Tymczasem organ powinien rozważyć przede wszystkim rozwiązania normatywne, a w przypadku posiłkowania się źródłami pozanormatywnymi należycie uzasadnić z jakich względów uznał rozwiązania normatywne za niewystarczające. Te uchybienia organu skutkowały skonstruowaniem przez organ definicji "piwa" z pozycji 2203 00 abstrahującej od rozwiązań przewidzianych przez samego prawodawcę albowiem cechy fizyczne, produktu nie mają znaczenia przy jego klasyfikacji celnej w ramach tej pozycji. Ponadto prawodawca nie uzależnia możliwości uznania wyrobu za "piwo" z pozycji 2203 00 od określonego procentowo udziału wyrobów słodowanych;

c. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, z jakich względów organ odstąpił od oznaczeń pozycji w ramach Nomenklatury Scalonej, Not wyjaśniających oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i sięgnął do źródeł pozanormatywnych;

d. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art, 191 O.p. wobec uwzględnienia Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 8 września 2009 r. w ramach oceny materiału dowodowego, podczas gdy akt ten nie mógł stanowić podstawy ustaleń w toku niniejszego postępowania albowiem odnosi się do innego produktu, jak również do innego adresata, a przy tym organ nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy co do przesłanek, które skutkowały uznaniem przez właściwe organy "napoju fermentowanego na bazie słodu zbożowego" za wyrób z pozycji 2206 00;

e. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wobec zaniechania ustalenia, na którym etapie procesu produkcyjnego skarżąca dodaje do wytwarzanego wyrobu syrop glukozowy;

f. art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zgodności procesu produkcyjnego stosowanego przez skarżącą w odniesieniu do normatywnych wymogów przewidzianych przez prawodawcę (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych w zw. z pkt 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia), co skutkowało przeprowadzeniem przez organ oceny w sposób arbitralny, oparciu o niemiarodajną opinię Centralnego Laboratorium Celnego w O. , której przedmiotem był opis cech fizycznych wyrobu, a nie charakterystyka jego procesu produkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy towar produkowany przez skarżącą o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "[...] " w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że definicja piwa zawarta jest w art. 94 ust. 1 u.p.a. i jest ona analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206).

W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zgodnie z art. 94 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły, że zgodnie z Notami Wyjaśnieniami do HS - piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodawany może być cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

W zależności od zastosowanego procesu fermentacji produktem może być piwo dolnej fermentacji, otrzymane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji, otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji. Piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako mocne gorzkie piwo (ale), mocny porter, itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również koncentrat piwa otrzymany przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do pomiędzy 1/5 a 1/6 jego pierwotnej objętości.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Pewnych napojów, które określane są niekiedy jako piwo, mimo że nie zawierają alkoholu (np. napoje otrzymane z wody i karmelizowanego cukru) (pozycja 2202).

(b) Napojów zwanych piwem bezalkoholowym, składających się z piwa otrzymanego ze słodu, których objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5% obj. lub mniejszej (pozycja 2202).

(c) Leków objętych pozycją 3003 lub 3004.

Zatem piwem z pozycji 2203 00 WTC jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych.

Zdaniem Sądu z analizy treści pozycji 2203 00 wynika, że piwo to produkt, w którym głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do produkcji jest słód.

Słusznie wywiódł organ, że cytowane wyżej Noty Wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem.

Rację ma też strona wskazując, że w Nomenklaturze Scalonej i w Notach Wyjaśniających do HS, brak jest wskazania dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie otrzymywanym ze słodu. Udział tych składników, stanowiących zgodnie z definicją jedynie dodatek nie może jednak powodować, że gotowy wyrób straci charakter piwa otrzymanego ze słodu.

Rozważając klasyfikację taryfową towaru do powyższej pozycji należy kierować się Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej , która jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów, z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

Tak więc z samego brzmienia pozycji 2203 i z Not wyjaśniających wynika, że wyroby nią objęte stanowią piwo ze słodu otrzymywane w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami w postaci np. cukru (szczególnie glukoza).

W przypadku powyższej pozycji nie znajduje uzasadnienia powoływanie sugerowanej przez stronę Reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tj. dokonywanie klasyfikacji w oparciu o kryterium ustalenia materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, gdyż reguły 3 ORINS nie stosuje się do ustalania właściwej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin. Z reguły tej można korzystać tylko wtedy, gdy:

- nie ma możliwości dokonania klasyfikacji wyrobu w oparciu o z regułę 1 ORINS oraz

- jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji.

W sytuacji, gdy z brzmienia pozycji lub Not Wyjaśniających wynika, iż wyroby nią objęte są mieszaninami nie ma potrzeby sięgać po regułę 3 ORINS. W przypadku przedmiotowego w sprawie towaru z samego brzmienia pozycji 2203 00 uzupełnionej Notami Wyjaśniającymi wynika, że wyroby nią objęte stanowią mieszaninę tj. - napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami.

Reasumując te rozważania stwierdzić przyjdzie, że już z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza, że słód jest jego podstawowym składnikiem.

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że receptura przedstawiona przez stronę skarżącą dla nastawu 1000 litrów piwa słodowego aromatyzowanego 15,2 Plato przedstawiała się następująco:

- ekstrakt słodowy 75Bx - 22,5 kg - 16,4 litra,

- syrop cukrowy -glukozowy 73,9 Bx - 195 kg -142,6 litra,

- aromat do środków spożywczych (płynny) - 0,7 kg - 0,5 litra,

- pożywka - 0,5 kg - 0,3 litra,

- woda - 840,2 litra.

Przeanalizowane przez organ w trakcie kontroli doraźnych karty nastawu piwa gotowego potwierdziły stosowane proporcje. Tak więc zgodnie z recepturą podstawowym surowcem użytym do produkcji w/w nastawu (podlegającego fermentacji) jest: syrop glukozowy w ilości około 90% oraz ekstrakt słodowy w ilości około 10%.

Proporcje te potwierdziło Centralne Laboratorium Celne, przedstawiając kolejne wyniki badań próbki wyrobu o nazwie handlowej Piwo słodowe aromatyzowane "[...] o smaku wiśni", w których stwierdziło, że: próbka nie wykazuje istotnych cech fizycznych (m.in. kolor, zapach) piwa; "z załączonej ...receptury wynika, że alkohol zawarty w wyrobie gotowym określonym jako "piwo słodowe aromatyzowane 15,2 Plato" powstał w wyniku fermentacji nastawu sporządzonego m.in. z ekstraktu słodowego 75 Bx w ilości 22,5 kg - 16,4 l (na 1000 l), syropu cukrowo-glikozowego 73, Bx 195 kg - 142,6 l (na 1000 l).

W tym stanie rzeczy skoro surowiec niesłodowany (syrop cukrowo-glukozowy) znacząco przewyższa nad ekstraktem słodowym, sporny wyrób nie spełnia definicji piwa otrzymywanego ze słodu, zatem nie może być objęty pozycją 2203 WTC. Przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do kodu CN 2206.

Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić przyjdzie, że w ustawie o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach Wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymywanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że do tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206. Tytuł pozycji CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe. (Por. wyrok WSA z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 127/14).

Zatem strona nieprawidłowo interpretowała brzmienie pozycji 2203 uzupełnionej przez Noty Wyjaśniające oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. Nie można zgodzić się ze stroną, iż zasadniczą cechą charakterystyczna wyrobów klasyfikowanych w ramach pozycji 2203 jest stosowanie słodu w procesie produkcji, przepisy bowiem nie wskazują, iż w pozycji 2203 "Piwo ze słodu" słód ma przeważać nad innymi składnikami. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że uprawnionym jest pogląd, że surowce niesłodowane (mogące stanowić jedynie dodatek) nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi - taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymywanego ze słodu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić przyjdzie, że organy kwestionując dokonaną przez skarżącą kwalifikację produkowanego wyrobu finalnego o nazwie piwo do kodu CN 2203 wykazały w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta jest błędna. Prawidłowo też swoje stanowisko uzasadniły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o obowiązujące normy prawne w zakresie klasyfikacji spornego wyrobu. Słusznie zatem stwierdziły, że brak jest podstaw do zastosowania wobec spornego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a., gdyż produkowany przez skarżącą wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego innego niż piwo, który mieści się w pozycji CN 2206, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.a.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że słusznie wskazał organ, iż w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby powoływania z urzędu biegłego, na okoliczność ustalenia procesu produkcyjnego, gdyż proces produkcyjny spornego wyrobu był w sprawie bezsporny i został przyjęty przez organy zgodnie z przedstawioną przez stronę recepturą. Zatem proces produkcji wynika z materiału dowodowego przedłożonego przez stronę i został w decyzjach organów podatkowych dokładnie opisane.

Sąd zgadza się z organem, że Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, a co za tym idzie również Nomenklatura Scalona, przydzielając poszczególne towary do odpowiednich sekcji kieruje się dwoma podstawowymi zasadami:

- właściwością materiału;

- przeznaczeniem lub jego funkcją.

Typowymi sekcjami materiałowymi są sekcje od I do IX oraz XIII i XIV. Z kolei przeznaczenie lub funkcję reprezentują sekcje XII, XVIII, XXI.

Tak więc kryterium przyporządkowania towarów do sekcji jest albo materiał, z którego składa się towar, lub przeznaczenie, do którego zostanie zastosowany towar. Ten rodzaj podziału dotyczy nie tylko sekcji, także działów i pozycji. Jeżeli decyduje kryterium materiałowe, należy w ramach taryfy celnej pamiętać, że towary o wyższym stopniu przetworzenia zostaną objęte wyższymi działami i pozycjami.

Zasada produkcji, to znaczy droga towaru od surowca poprzez półprodukt do produktu gotowego, znajduje swoje odzwierciedlenie w całej taryfie celnej, zatem w przypadku surowców lub produktów decydujące jest kryterium materiałowe, natomiast po nieraz wielokrotnym przetworzeniu produktu najważniejsze jest jego przeznaczenie. Także mieszaniny, w przypadku których właściwości materiałowe i przeznaczenie towaru są decydujące, mogą zostać objęte zasadą produkcji.

Słusznie uznał organ, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejsze było zdefiniowanie wyrobu o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "[...] " (15,2 Plato). W tym zakresie organ przyjął, że skład oraz przeznaczenie produktu nie jest kwestią sporną. Wynika to z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli doraźnych, potwierdzonego w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zarówno dowodami przedłożonym przez stronę, jak i dowodami zebranymi z inicjatywy organu podatkowego. Zatem za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wobec zaniechania ustalenia, na którym etapie procesu produkcyjnego skarżąca dodaje do wytwarzanego wyrobu syrop glukozowy.

Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 85 ust. 7 u.p.a. w zw. z § 3 i pkt 2 Załącznika Nr 2 (Maksymalne Normy Dopuszczalnych Ubytków Piwa) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U.2013.1086), albowiem przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Sąd stwierdza też, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. ustaliły stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. stwierdzić przyjdzie, iż nie doszło do ich naruszenia, albowiem organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy prawidłowo wyjaśniły stronie motywy, którymi się kierowały przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć też przyjdzie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odwołując się w uzasadnieniu decyzji do definicji leksykalnych niektórych pojęć, do nieobowiązującej Polskiej Normy, czy opracowań naukowych. Organ wyjaśniając taryfikację towarową wyrobu posługiwał się wyłącznie obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.