Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1835/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2015 r. odmawiającą A. S. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31 387 zł.

Decyzja ta zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 16 grudnia 2013 r. została zawarta w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) umowa pożyczki pomiędzy M. i K. T. - pożyczkodawcami a A. S. - pożyczkobiorcą. Zgodnie z tą umową, pożyczkodawcy udzielili A. S. pożyczki w wysokości 1.569.372,17 zł, który oświadczył, iż na pożyczkę wyraża zgodę i wymienioną kwotę bierze w pożyczkę.

Od wskazanej przez strony kwoty pożyczki, notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości w wysokości 31.387 zł, według stawki 2% określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej jako "u.p.c.c.").

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2014 r. A. S. zwrócił się z wnioskiem o "zwrot podatku od nieskonsumowanej pożyczki udzielonej na mocy aktu notarialnego Rep A [...]", zaś w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2015 r. reprezentująca go M. S. oświadczyła, iż zwrot ma zostać dokonany na podstawie art. 11 u.p.c.c., przy czym umowa sprzedaży doszła do skutku, a pożyczka została zwrócona. Do pisma dołączono potwierdzenie przelewu z dnia 5 lutego 2014 r. kwoty 430.000 zł dokonane przez M. T. tytułem umowy pożyczki Repertorium A nr [...] oraz potwierdzenie przelewu z dnia 30 kwietnia 2014 r. kwoty 466.550 zł tytułem zwrotu pożyczki Repertorium A nr [...].

Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 31.387 zł, wobec niestwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.c.c.. Podatek od czynności cywilnoprawnych podlega bowiem zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), bądź nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej (art. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c.).

Do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli może dojść wówczas, gdy oświadczenie to zostało złożone pod wpływem błędu, który nosi znamiona błędu istotnego (art. 84 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, zwanej dalej "K.c.")

Zdaniem organu, z akt sprawy nie wynika jednak, aby którakolwiek ze stron działała pod wypływem błędu, zaś z postanowień umowy pożyczki nie wynikają żadne warunki jej udzielenia.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.378 zł zarzucając:

1) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 720 K.c. poprzez przyjęcie, że umowa pożyczki dochodzi do skutku z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli stron;

2) naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie zaszły przesłanki opisane w tym przepisie;

3) naruszenie art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej jako "O.p.") polegającej na pobieżnej ocenie okoliczności warunkujących zwrot podatku od umowy pożyczki oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego;

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zwrot pożyczki nastąpił zgodnie z ustaleniami przyjętymi w akcie notarialnym.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.

Powołując definicję umowy pożyczki z art. 720 § 1 K.c. wskazał, że jej istotą jest zobowiązujący charakter umowy. Oznacza to, iż pożyczkodawca jedynie zobowiązuje się wobec pożyczkobiorcy do określonego świadczenia, np. do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy. Samo rozporządzenie przedmiotem pożyczki może zaś nastąpić w przyszłości, tj. z chwilą przeniesienia posiadania przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Umowa pożyczki jest ponadto umową konsensualną, a zatem o momencie jej zawarcia stanowi chwila złożenia zgodnych oświadczeń woli stron.

Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń przez strony umowy pożyczki wywołuje - co do zasady - skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji konieczność uiszczenia należnego podatku, jak wymaga tego art. 10 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 u.p.c.c.

Zatem już w momencie złożenia przez M. i K. T. oraz A. S. zgodnych oświadczeń woli powstał obowiązek podatkowy, a tym samym obowiązek uiszczenia należnego podatku.

Bez wpływu na skuteczność umowy pożyczki pozostaje fakt czy pożyczkodawca, który zobowiązał się do przeniesienia własności, np. określonej ilości pieniędzy, dokonał rozporządzenia przedmiotem pożyczki na rzecz drugiej strony umowy. Zobowiązujący charakter umowy pożyczki oznacza bowiem, iż wywołuje skutki prawne bez względu na fakt późniejszego wydania jej przedmiotu, tj. pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku, lub braku wydania.

Zgodnie z treścią § 1 aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2013 r. M. i K. T. oświadczyli, że wymieniony pożyczkobiorca oświadczył, iż na powyższą pożyczkę wyraża zgodę i "wymienioną wyżej kwotę bierze w pożyczkę". Podkreślając konsensualny charakter umowy pożyczki organ stwierdził, iż wspomniana umowa zawarta została z momentem złożenia oświadczeń woli stron, wywołując skutki prawne i podatkowe. Ani z cytowanego zapisu, ani z pozostałej treści aktu notarialnego nie wynika, aby strony umowy zastrzegły warunek uzależniający udzielenie pożyczki od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie stanowi bowiem warunku zawieszającego zobowiązanie się pożyczkodawców do wpłacenia kwoty pożyczki przelewem na wskazany rachunek bankowy pożyczkobiorcy w terminie najpóźniej 4 dni przed planowanym zawarciem przez A. S. umowy sprzedaży z Agencją Nieruchomości Rolnych, polegającej na nabyciu przez podatnika nieruchomości wymienionych w porozumieniu zawartym dnia 4 grudnia 2013 r. (§ 1 aktu).

Ustalenia dokonane w powyższym zakresie stanowią natomiast oznaczenie w umowie sposobu i terminu przekazania kwoty pożyczki, zatem sposobu wykonania umowy przez Państwo T. Są konsekwencją zobowiązującego charakteru omawianej czynności cywilnoprawnej. Pożyczkodawca zobowiązuje się bowiem w umowie do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy. Samo rozporządzenie przedmiotem pożyczki może zaś nastąpić w przyszłości. Strony umowy mogą bowiem w dowolny sposób określić formę i termin wydania przedmiotu pożyczki (w niniejszej sprawie wypłatę pieniędzy). Ustalenia te pozostają bez wpływu na powstanie skutków zarówno prawnych, jak i podatkowych omawianej czynności cywilnoprawnej.

Zatem w sprawie nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Z akt sprawy nie wynika ponadto, że podatnik zawarł umowę pożyczki działając pod wpływem błędu istotnego, czy też złożył oświadczenie woli, o którym mowa w art. 88 § 1 K.c. Nie zachodzi zatem przesłanka z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., uzasadniająca zwrot podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art.180 i art.191 O.p. podkreślając, że będąca przedmiotem badania umowa pożyczki została zawarta w formie aktu notarialnego, który będąc dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W aktach sprawy znajdują się wyciągi bankowe, zgodnie z którymi na rachunek bankowy pożyczkobiorcy wskazany w umowie przelana została w dniu 5 lutego 2013 r. kwota 430.000 zł, a następnie zwrócona w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy pożyczkodawcy kwota 466.550 zł. Organ I instancji wziął pod uwagę wspomniane przelewy, nie kwestionując faktu, iż przekazanie środków pieniężnych nastąpiło w niższej wysokości, aniżeli kwota wskazana w umowie. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, jeśli uwzględni się konsensualny charakter umowy pożyczki.

Odnosząc się do stanowiska wyrażonego przez organ I instancji, iż zwrot pożyczki nastąpił zgodnie z ustaleniami zawartymi w akcie notarialnym, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zwrot pożyczki nastąpił dnia 30 kwietnia 2014 r., zatem w innej aniżeli wskazana w umowie dacie, tj. najpóźniej do dnia 16 marca 2014 r. (§ 2). Okoliczność ta nie rzutowała na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym miała wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji , zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 720 w zw. z art. 65 § 1 i 2 K.c. poprzez przyjęcie, że umowa pożyczki dochodzi do skutku z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli stron, zaś zgodny zamiar stron stojący u źródeł porozumienia pomijany jest podczas analizowania znaczenia czynności prawnej;

- art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie zaszły przesłanki opisane w tym przepisie;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 180 i 191 O.p. polegające na pobieżnej ocenie okoliczności warunkujących zwrot podatku od umowy pożyczki oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym w szczególności zaniechania badania zgodnego zamiaru stron przy zawarciu umowy, polegając jedynie na literalnym brzmieniu tej umowy;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zwrot pożyczki nastąpił zgodnie z ustaleniami w akcie notarialnym.

W uzasadnieniu wskazano, że potrzeba zawarcia umowy, od której pobrany był przez notariusza podatek związana była ściśle ze skutkami innych zdarzeń (okoliczności) zewnętrznych, na których wpływ nie miały osoby zawierające umowę pożyczki.

Zdaniem skarżącego wartość umowy pożyczki należy oceniać nie na kanwie zapisów aktu notarialnego, ale realnych przepływów gotówkowych dokonanych między stronami. Tym samym nieuprawnione jest obciążanie podatkiem czynności, których zamierzony rezultat nie został osiągnięty.

Następnie wskazano, że w zakresie kwoty pożyczki, która nigdy nie została wydana pożyczkobiorcy należy ocenić analizowaną czynność prawną jako promesę wydania określonej kwoty pieniężnej, nie zaś umowę, która doszła do skutku i w ramach której taki przepływ pieniężny nastąpi. W zakresie w jakim umowa pożyczki nie doszła do skutku można by zastosować dyspozycję art. 83 K.c.

Powołując treść art. 3 ust. 1 u.p.c.c. autor skargi podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego nie doprecyzowały, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie dokonania czynności. Należy w tym względzie odwołać się do dorobku doktryny prawa cywilnego, zgodnie z którą przez czynność prawną należy rozumieć świadome i zgodne z przepisami prawa zachowanie, które zmierza do wywołania skutków prawnych mocą oświadczeń woli składających się na treść czynności prawnej". Podkreślił przy tym, iż: "przepis art. 720 k.c. nie przesądza charakteru powyższej umowy (...) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje przy tym dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną, a do takich w przedmiotowej umowie nie doszło".

Błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że przedstawione przez skarżącego okoliczności nie mieszczą się w hipotezach art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c., wynika z braku przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W tym zakresie wniósł o przesłuchanie stron umowy pożyczki celem odtworzenia zgodnego stanowiska kontrahentów przy realizowaniu treści aktu notarialnego.

W ocenie skarżącego przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta pod warunkiem kupna pochodzących ze środków pożyczkodawcy nieruchomości. Warunek kupna nieruchomości ze środków pochodzących z pożyczki (co stanowiło zasadniczy element wskazanej umowy) nie został zatem w pełni spełniony, w związku z tym nie wystąpił skutek prawny omawianej czynności prawnej. Nie doszło do realizacji umowy, zatem odwołujący ma prawo żądać zwrotu zapłaconego wcześniej podatku.

Zawarcie umowy, która w rzeczywistości stanowiła promesę udzielenia pożyczki nie może być traktowane jako czynność prawna objęta opodatkowaniem w oparciu o czynności prawne enumeratywnie wyliczone art. 1 ust. 1 u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy,

co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są chybione.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była zasadność odmowy zwrotu skarżącemu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31 387 zł.

Należy zauważyć, że przepis art. 1 u.p.c.c. wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podlegają mu wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie w nim wymienione.

Zasadnie organy wskazały na regulację art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Z powołaniem się na przepis art. 720 § 1 K.c. należy wskazać, że umowa pożyczki należy do umów nazwanych. W związku z tym należy zauważyć, że na jej podstawie pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. Pożyczka jest zatem umową, przy której dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy.

W doktrynie podkreśla się, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że umowa pożyczki jest umową konsensualną i dwustronnie zobowiązującą. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie (por. t.1 i 3 do art. 720 w Z. Gawlik, Komentarz do art.720 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX 2010).

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na definicję umowy pożyczki zawartej w art.720 K.c. zauważył, iż umowa ta ma charakter umowy zobowiązującej. Bezspornym bowiem jest, iż umowa pożyczki ma charakter konsensualny. Oznacza to, że dochodzi ona do skutku z chwilą zgodnego oświadczenia stron (zawarcia porozumienia), a nie z chwilą wydania przedmiotu pożyczki.

Art. 11 ust. 1 u.p.c.c, na mocy którego odmówiono skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wymienia przypadki, w których podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Przepis ten zawiera wyczerpujący katalog okoliczności, w których podatnikowi przysługuje zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść tego przepisu nie pozwala jednocześnie na dokonanie jego interpretacji rozszerzającej.

W realiach niniejszej sprawy podatnik jako przesłanki zwrotu podatku upatrywał okoliczności, o których mowa w art. 11 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Zgodnie z treścią wskazanej regulacji podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); lub nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a więc uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna) należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia tego przepisu podatkowego musi zostać przeprowadzona w korelacji z normami prawa cywilnego, które w tym zakresie definiuje pojęcie nieważności względnej.

Należy także zauważyć, iż w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa zwraca się uwagę, iż terminy zarówno "nieważność względna" jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego i nie występują w żadnej innej dziedzinie prawa oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi, w tym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ślad za wskazaną linią orzecznictwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014r, sygn. akt I SA/Gd 1379/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 305/07 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) należy ponownie podkreślić, iż w dziale IV K.c. (zatytułowanym "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 84, art. 86 i 87 k.c. wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby (art. 86 k.c. dotyczy kwalifikowanej postaci błędu - wywołanego podstępnym działaniem innej osoby).

W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 k.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt V CK 477/02, wybór LEX nr 175975). Zgodnie z kolei z art. 87 k.c., kto złożył oświadczenie woli pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej, ten może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia, jeżeli z okoliczności wynika, że mógł się obawiać, iż jemu samemu lub innej osobie grozi poważne niebezpieczeństwo osobiste lub majątkowe.

Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 k.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność.

W ocenie Sądu, z przedstawionych Sądowi akt nie wynika by w badanej sprawie zaistniały przypadki określone w art. 84 i 87 k.c., ani że skarżący złożył oświadczenie uchylające się od skutków prawnych oświadczenia złożonego wcześniej.

Zgodnie z treścią § 1 aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2013 r. M. i K. T. oświadczyli, że udzielają A. S. pożyczkę w kwocie 1.569.372,17 zł, zaś wymieniony pożyczkobiorca oświadczył, iż na powyższą pożyczkę wyraża zgodę i "wymienioną wyżej kwotę bierze w pożyczkę".

Uwzględniwszy konsensualny charakter umowy pożyczki niewątpliwie omawiana transakcja zawarta została z momentem złożenia przedmiotowych oświadczeń woli stron, wywołując skutki prawne i podatkowe. Rację ma przy tym organ wskazując, że treści aktu notarialnego nie wynika, aby strony umowy zastrzegły warunek uzależniający udzielenie pożyczki od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie stanowi bowiem warunku zawieszającego zobowiązanie się pożyczkodawców do wpłacenia kwoty pożyczki przelewem na wskazany rachunek bankowy pożyczkobiorcy w terminie najpóźniej 4 dni przed planowanym zawarciem przez A. S. umowy sprzedaży z Agencją Nieruchomości Rolnych, polegającej na nabyciu przez podatnika nieruchomości wymienionych w porozumieniu zawartym dnia 4 grudnia 2013 r. (§ 1 umowy). Ustalenia dokonane w powyższym zakresie stanowią natomiast oznaczenie w umowie sposobu i terminu przekazania kwoty pożyczki, zatem sposobu wykonania umowy przez pożyczkodawców. Są konsekwencją zobowiązującego charakteru omawianej czynności cywilnoprawnej. Pożyczkodawca zobowiązuje się bowiem w umowie do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy. Samo rozporządzenie przedmiotem pożyczki może zaś nastąpić w przyszłości. Przy tym strony umowy mogą w dowolny sposób określić formę i termin wydania przedmiotu pożyczki (w niniejszej sprawie wypłatę pieniędzy). Ustalenia te pozostają bez wpływu na powstanie skutków zarówno prawnych, jak i podatkowych czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń przez strony umowy pożyczki wywołuje - co do zasady - skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, w konsekwencji konieczność uiszczenia należnego podatku.

W myśl bowiem art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, w przypadku zawarcia umowy pożyczki w formie aktu notarialnego - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie -płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze, którzy zobowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c.).

Analiza treści aktu notarialnego, na podstawie którego zawarto sporną umowę pożyczki doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że zgodnym zamiarem stron było udzielenie pożyczki w kwocie 1 569 372,17 zł. Zamiar ten wyrażony został w treści umowy w sposób bezpośredni i jednoznaczny. Natomiast zaistnienie w terminie późniejszym okoliczności, w wyniku których pożyczkobiorcy przekazana została tylko część kwoty stanowiącej przedmiot umowy pozostaje bez wpływu na wykładnię zamiaru i woli stron istniejących w dacie ich złożenia. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu przez organy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., art. 720 w zw. z art. 65 § 1 i 2 K.c.

Brak jest również podstaw do uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c.

Dokonując czynności prawnej pod warunkiem zawieszającym strony transakcji, w myśl art. 89 K.c. uzależniają powstanie jej skutków od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, iż z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego następuje skutek prawny czynności. W tym świetle nie zasługuje na akceptację pogląd, iż zapis w umowie o nabyciu nieruchomości ze środków pochodzących z pożyczki stanowi warunek zawieszający, którego niespełnienie się uprawnia podatnika do zwrotu podatku.

Z uwagi na powyższe rozważania, niczym nieuzasadnione jest twierdzenie, że w zakresie kwoty pożyczki, która nie została wydana pożyczkobiorcy należy ocenić analizowaną czynność jako promesę wydania określonej kwoty pieniężnej, nie zaś umowę, która doszła do skutku i w ramach której taki przepływ pieniężny nastąpi.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że badana umowa pożyczki została zawarta w formie aktu notarialnego, który pozostaje w obrocie prawnym.

Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 tej ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności.

W związku z powyższym ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe dokonały pobieżnej oceny okoliczności warunkujących zwrot podatku od umowy pożyczki oraz nie rozpatrzyły należycie materiału dowodowego,

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe ma polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zasada wynikająca z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy poddał jednocześnie ocenie, zgodnie z treścią art. 191 O.p. Organ w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu brak było podstaw do tego, aby zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy na okoliczność celu jej zawarcia, zwłaszcza, że wniosek w tym przedmiocie nie został zgłoszony w postępowaniu podatkowym, a przesłuchanie świadka w postępowaniu przed sądem administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niedopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 475/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Analiza aktu notarialnego nie pozostawiała wątpliwości, co do treści oświadczeń woli złożonych przez strony. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był przy tym wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji.

Dodania wymaga przy tym, że jakkolwiek wnioskowanie organu, co do zasady nie jest krępowane przez ustanowienie reguł dowodowych, którym powinno być ono podporządkowane, niemniej należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nadają określonym dowodom szczególną moc dowodową.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że zwrot pożyczki nastąpił zgodnie z ustaleniami w akcie notarialnym przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się to tej kwestii podkreślając, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi bankowe, z których wynika, że na rachunek bankowy pożyczkobiorcy wskazany w umowie przelana została w dniu 5 lutego 2013 r. kwota 430.000 zł, a następnie zwrócona w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy pożyczkodawcy kwota 466.550 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając w sprawie wziął pod uwagę również przedmiotowe przelewy, nie kwestionując faktu, iż przekazanie środków pieniężnych nastąpiło w niższej wysokości, aniżeli kwota wskazana w umowie pożyczki. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, wobec konsensualnego charakteru umowy pożyczki.

W konsekwencji, odnosząc się do stanowiska wyrażonego przez organ I instancji, iż zwrot pożyczki nastąpił zgodnie z ustaleniami zawartymi w akcie notarialnym, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyznał, że zwrot pożyczki nastąpił dnia 30 kwietnia 2014 r., zatem w innej aniżeli wskazana w umowie dacie, tj. najpóźniej do dnia 16 marca 2014 r. (§ 2). Okoliczność ta nie rzutowała na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym miała wpływu na wynik tej sprawy.

W tym stanie rzeczy, skoro nie zostały wyczerpane przesłanki do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu zwrotu podatku z uwagi na brak podstaw prawnych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.