Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 587/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 553 § 1, art. 552, art. 553 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 93a § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 57a , art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.179.2022.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia 10 czerwca 2022 r. nr UNP: 1666778 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko W. O. w przedmiocie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski. Spółka z o.o. jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę komandytową, który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców spółki komandytowej w 2022 r. Zgodnie z planem przekształcenia wnioskodawcy będzie przysługiwał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej i status komandytariusza w spółce komandytowej. Wartość wkładu wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza) ustalona na potrzeby przekształcenia i wskazana w umowie spółki komandytowej, będzie równa jego udziałowi w majątku sp. z o.o., tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących wnioskodawcy w spółce z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd spółki z o.o. Spółka komandytowa będzie sukcesorem uniwersalnym spółki z o.o. i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługiwały spółce z o.o. Sukcesja praw i obowiązków nastąpi z mocy prawa w oparciu o art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej k.s.h. Wnioskodawca część udziałów w spółce z o.o. objął w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny. Natomiast w 2016 r. spółka z o.o. w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy przejęła przez przejęcie inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowodowało zmiany w strukturze właścicielskiej. Skład osobowy wspólników w spółce komandytowej jest taki sam jak skład osobowy wspólników w spółce z o.o.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej, wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na niego majątku spółki z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu wnioskodawcy wskazanego w umowie spółki komandytowej.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej, pomniejszy on przypadający na niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada wkładowi zadeklarowanemu w umowie spółki przez niego jako wspólnika spółki komandytowej. Interpretując art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), zwanej p.d.f., wnioskodawca stwierdził, że wydatkiem poniesionym przez niego na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia będzie wartość jego udziału w spółce z o.o. wskazana w planie przekształcenia. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądowych.

Uznając to stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor – w oparciu o art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, a zwłaszcza art. 551 § 1, oraz art. 553 § 1, art. 556 i art. 558 § 1 k.s.h. - stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Natomiast – po przytoczeniu art. 93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p. – organ uznał, że osobowa spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec tego, zdaniem tego organu, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów k.s.h., tym samym spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane. Stwierdzając zaś fakt, że od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - organ interpretacyjny podniósł, że spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.f. Odwołując się m.in. do art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.f. organ stwierdził, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. Posiadanie przez wspólnika wkładu w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) wkładu w spółce komandytowej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika (wnioskodawcę) wkładu pieniężnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowej. Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia zdaniem organu interpretacyjnego ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego, zgodnie z występującą na gruncie p.d.f zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Organ ten nie zgodził się z wnioskodawcą, że w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia, która odpowiada wkładowi zadeklarowanemu w umowie spółki jako wspólnika spółki komandytowej. Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych.

W skardze na tę interpretację skarżący W. O., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 24 ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", tj. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez skarżącego na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę "komandytowo-akcyjną". Prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z k.s.h., a w szczególności brak istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący obejmował udziały na moment uzyskania przez niego przychodu z obniżenia wkładu w spółce komandytowej. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów. Organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytową, który to majątek stanowi koszt poniesiony przez skarżącego na nabycie udziału w spółce komandytowej;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f., poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w spółce komandytowej i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez skarżącego dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który to majątek w dacie ustania bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w dacie powstania spółki komandytowej równy był początkowej wartości majątku spółki komandytowej. Prawidłowa wykładania przepisu prawa nie powinna definiować jako kosztów uzyskania przychodów pierwotnie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("koszty historyczne"), ale wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, bowiem na ten moment doszło do "zamiany" posiadanego przez skarżącego udziału w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na udział w "spółce z ograniczoną odpowiedzialnością". Wartość ta w tej sprawie odpowiada wartości wkładu ustalonego w umowie spółki komandytowej na moment przekształcenia.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego; na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. zaś o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na tę skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego".

Zważywszy na treść powyższej regulacji zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 13 maja 2022 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, ziściły się bowiem warunki określone w tym przepisie. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia strony skarżącej i uczestnika postępowania o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie, co skutkowało skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie tego przepisu. W związku bowiem z oświadczeniem strony skarżącej o braku możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o covid, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 12 września 2022 r., sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. w składzie trzyosobowym. Wymagany przywołaną wyżej uchwałą standard ochrony praw stron w tej sprawie został zachowany, skoro wskazanym powyżej zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w trybie covidowym w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a będących przedmiotem wniosku skarżącego, a następnie błędnego ich zastosowania w stanie faktycznych przedstawionym w tym wniosku.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zarówno skarżący, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się natomiast do wykładni tegoż przepisu w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w sytuacji, gdy spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. Źródłem tego sporu jest zaś wysokość wydatków poniesionych na wkład w spółce z o.o. jako spółce przekształcanej. A mianowicie, czy wartością tą jest – jak przyjął organ interpretacyjny – wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce z o.o. (koszt "historyczny"), czy też – jak twierdzi skarżący – wartość rynkowa udziałów spółki z o.o. przyjmowana na dzień przekształcenia spółki w spółkę komandytową (wartość bilansowa). Swoje stanowisko organ interpretacyjny wywodzi przy tym z faktu, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce komandytowej należy - zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Zagadnienie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. było już przedmiotem licznych orzeczeń zarówno sądów administracyjnych pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w komandytową, a także w spółkę akcyjną czy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. jednolicie przyjęły, że wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej stanowi wartość rynkowa udziałów spółki przekształconej przyjmowana na dzień przekształcenia spółki (wartość bilansowa) – tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2021r., I SA/Łd 527/20, Lex nr 3152959; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, Lex nr 3332164; wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, Lex nr 3064401; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Wr 41/22, Lex nr 3379903; wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19, Lex nr 3192245; a także wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, czy też z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13.

Podzielając prezentowany w tych wyrokach pogląd co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. - Sąd stwierdza, że zgodnie z tym przepisem "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e".

Na gruncie tego przepisu judykatura argumentuje, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i o.p. W przypadku bowiem przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1i o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (która ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zważywszy na powyższą regulację prawną w kontekście zadanego w tej sprawie przez skarżącego pytania interpretacyjnego - Sąd stwierdza w ślad za wskazanymi judykatami, że w momencie sprzedaży udziałów, spółka z o.o. nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Ponadto p.d.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rezultacie, prawidłowo skarżący przyjął, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce komandytowej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik obejmuje (nabywa) bowiem udziały w spółce komandytowej. Rację ma zatem skarżący, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19).

Mając powyższe na uwadze Sad, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy w wysokości 200 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r., poz. 535) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

P.C.