Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 410/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 25.075 (dwadzieścia pięćdziesiąt tysięcy siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Aj S.A. w K. (dalej: spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. (dalej: Burmistrz) z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Pismem z dnia 21 lutego 2013 r. Burmistrz wezwał spółkę, w ramach czynności sprawdzających, do przedstawienia dokumentów stanowiących załączniki do złożonych deklaracji podatkowych za rok 2008, w celu ustalenia poprawności zawartych w nich danych.

Następnie pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. wezwał spółkę do przedłożenia prawidłowo sporządzonych załączników nr 3 i 4, gdyż wcześniej przedłożone nie były zgodne z deklaracją na podatek od nieruchomości na 2008 r. z dnia 9 stycznia 2008 r.

Wezwał też spółkę do przedłożenia wypisów z ewidencji środków trwałych, według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. - z uwzględnieniem wartości początkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w odniesieniu do wszystkich budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008 r., znajdujących się granicach administracyjnych miasta P.

Z uwagi na to, że spółka nie przedłożyła pełnej informacji, Burmistrz postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W trakcie prowadzonego postępowania spółka przesłała (między innymi przy piśmie z dnia 14 maja 2013 r.):

- wykaz środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, nie zadeklarowanych do opodatkowania na 2008 r. z rodzaju 200 KŚT (139 pozycji),

- wykaz budowli zadeklarowanych do opodatkowania na 2008 r., z podaniem ich wartości, z rodzaju 104, 211, 220, 221, 223, 290, 291 KŚT oraz

- kserokopie kart przewodnich wyrobisk według stanu na dzień 1 stycznia 2008 roku, znajdujących się w obrębie miasta P., zadeklarowanych i nie zadeklarowanych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego A. K., do wydania opinii: "czy środki trwałe stanowiące własność A S.A. z siedzibą w K., zlokalizowane pod powierzchnią ziemi związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położone w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowane przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2008 - stanowią budowle bądź urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 lub w art. 3 pkt 9 Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (...)".

W opinii datowanej na dzień 22 lipca 2013 r. biegły A. K. wskazał, że weryfikowane środki trwałe spółki stanowią budowle tuneli, przy powiązaniu art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.) i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast składniki wyposażenia są integralnymi składnikami tych budowli.

Biegły podniósł, że ponieważ podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zasadne jest traktowanie podziemnych budowli, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., jako całości techniczno – użytkowej, gdyż suma wartości części składowych budowli i wartość całej budowli będzie zawsze identyczna.

Do opinii dołączył tabelę zawierającą 139 pozycji środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, z numerem inwentarzowym, z numerem karty wyrobiska, nazwą środka trwałego i jego wyposażeniem, przyporządkowaniem obiektów do budowli, wartością początkową bądź rynkową, oraz % budowli na obszarze gminy. Wartości zostały podane tylko w stosunku do środków trwałych z rodzaju 200 KŚT (np. podszybie, zajezdnia lokomotyw, ładownia akumulatorów, przekop, chodnik, pochylnia, itd.), które zostały uznane przez biegłego za budowle tuneli.

Biegły dodał, że ustalenia rodzaju obiektów znajdujących się pod ziemią zostały dokonane w oparciu o przekazaną mu przez organ dokumentację, w związku z czym przeprowadzenie oględzin, w jego ocenie było zbędne.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania za 2008 r., 99 dowodów (wymienionych w postanowieniu) zebranych w postępowaniach podatkowych dotyczących lat ubiegłych (segr. III, poz. 76).

2.2. Decyzją z dnia [...] Burmistrz określił spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

Następnie Burmistrz w dniu 2 grudnia 2013 r. nadał nieostatecznej decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił tytuły wykonawcze, które zostały doręczone w dniu 3 grudnia 2013 r. Zgodnie z informacją Burmistrza, zaległa część zobowiązania w kwocie [...]zł została wyegzekwowana w całości przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. W związku z tym Kolegium zauważyło, że zgodnie z art 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

2.3. Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza. W uzasadnieniu spółka szeroko odniosła się do przebiegu przeprowadzonego postępowania i podniosła (między innymi), że sporne w sprawie środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, nie stanowią budowli. Wskazała, że nie budzi w sprawie zastrzeżeń, że jeśli chodzi o wartość początkową tych środków ustaloną dla celów związanych z podatkiem dochodowym dla osób prawnych (wartość początkową podatkową), to złożyły się na nią zarówno nakłady na roboty górnicze, polegające na drążeniu wyrobisk górniczych, w tym na ich obudowę, jak też nakłady na umiejscowione w powstałych w wyniku drążenia wyrobiskach wyposażenie. Następnie - powołując się na poglądy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71 – dalej: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.) stwierdziła, że środki trwałe z rodzaju 200 KŚT nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie jest natomiast wykluczone opodatkowanie części infrastruktury zlokalizowanej w tych wyrobiskach. Spółka podnosiła, że organ I instancji nie podjął działań w celu ustalenia jakie obiekty znajdują się w środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT i zarzuciła, że do wartości opodatkowanych budowli wliczono nakłady na drążenie wyrobisk.

2.4. Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Burmistrza z dnia [...] wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części

W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mogą także być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 Iub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium podniosło, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się wprawdzie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczenia amortyzacji, ale nie oznacza to, że przepis ten modyfikuje przedmiot opodatkowania przez jej rozszerzenie. Mówi on przecież o wartości budowli, a to co jest budowlą, określają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konsekwencji – stwierdziło Kolegium - skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska, tj. koszty jego wydrążenia, nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego względu, nawet jeśli organ podatkowy I instancji uzasadniłby w sposób precyzyjny i szczegółowy, że wszystkie środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, jako całość mieszczą się w zbiorze obiektów pod nazwą "tunele", to należałoby dodatkowo ustalić, czy na wartość początkową takiego konkretnego środka trwałego, składają się także nakłady na drążenie pustej przestrzeni, w której dany obiekt się znajduje. Jeśli bowiem obiekty zakwalifikowane do tuneli uwzględniają w podstawie opodatkowania wartość drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują, to dyskwalifikuje to takie obiekty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowią one wówczas wyrobiska w znaczeniu kompleksowym.

Kolegium podkreśliło, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 1003/12) i z 13 września 2012 r. (II FSK 1048/12) - którymi oddalił skargi kasacyjne Kolegium, nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że środki trwałe rodzaju 200 KŚT, to równocześnie budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z tego względu, że w podstawie opodatkowania tych obiektów uwzględniona została wartość drążenia pustej przestrzeni, w której obiekty te się znajdują.

Kolegium wskazało, że biorąc pod uwagę nakreślone wyżej kryteria, należy na podstawie przedstawionych przez spółkę "kart przewodnich wyrobisk" (według stanu na 2008 r.) przeanalizować elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT i przyporządkować każdy ze znajdujących się pod ziemią obiektów lub urządzeń do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3, ewentualnie w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Kolegium wskazało też, że sporządzona przez A. K. opinia, tylko częściowo może być wykorzystania przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, bowiem w załączniku (tabeli nr 1) wymieniono wyposażenie znajdujące się w każdym środku trwałym z rodzaju 200 KŚT. Kolegium zastrzegło, że wykaz opodatkowanych obiektów z przyporządkowaniem ich do konkretnej budowli, bądź urządzenia budowlanego oraz ich wartość, powinny stanowić załącznik do decyzji Burmistrza.

Kolegium wskazało ponadto, że po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz pozytywnym zakwalifikowaniu konkretnych obiektów do budowli, należy wezwać podatnika do określenia ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l., względnie w sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołać do tego celu biegłego. Podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może bowiem uwzględniać wartości wyrobiska górniczego, liczonej z kosztami jego wydrążenia. Tym samym, zdaniem Kolegium, ustalenie wartości każdego z elementów składowych środka trwałego rodzaju 200 KŚT, zakwalifikowanego do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest bardzo istotne, ponieważ spółka wskazała w odwołaniu, że na wartość początkową środków trwałych rodzaju 200 KŚT (określanych przez spółkę jako wyrobiska górnicze) złożyły się także koszty drążenia wyrobiska.

Kolegium zwróciło uwagę, że istotne zatem będzie ustalenie wartości oddzielnie dla każdego z elementów składowych środka trwałego z rodzaju 200 KŚT (przykładowo w "Przekopie objazdowym wozów pełnych" - poz. 33, nr inwentarzowy 190171: dla obudowy, rurociągu, kabli teletechnicznych, torowiska kolejowego), oczywiście po wcześniejszym pozytywnym zakwalifikowaniu każdego z tych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przekładając powyższe stanowisko na stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że należy ustalić (i utrwalić w aktach sprawy) w sposób nie budzący wątpliwości poszczególne przedmioty oraz podstawę opodatkowania, a dopiero następnie (uzasadniając swoje stanowisko w sprawie) określić spółce wysokość należnego podatku.

Kolegium wyraźnie podkreśliło, że w celu uniknięcia zarzutu, że przedmiotem opodatkowania są wyrobiska w znaczeniu kompleksowym, bądź też obiekty wyłącznie podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., należy szczegółowo ustalić, co składa się na niejednorodny środek trwały rodzaju 200 KŚT o branżowej (specyficznej) nazwie takiej jak: przekop, pochylnia szyb, upadowa, itd., a następnie przyporządkować każdy z elementów składowych tego środka trwałego do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Przy czym wykaz opodatkowanych obiektów z ich przyporządkowaniem do konkretnej budowli wymienionej w art. 3 pkt 3, bądź też urządzenia budowlanego wymienionego w art. 3 pkt 9 p.b. oraz ich wartość powinny stanowić załącznik do decyzji. Organ wskazał, że należy także wezwać spółkę do przedstawienia dokumentów źródłowych na okoliczność, że na wartość konkretnego obiektu (oczywiście po wcześniejszym pozytywnym zakwalifikowaniu każdego z tych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) składają się nakłady na drążenie wyrobiska. Podatnik powinien także podać dla poszczególnych obiektów ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l., bądź w sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 7 tej ustawy należy powołać biegłego.

2.5. W postępowaniu ponownym Burmistrz postanowieniem z dnia [...] włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego dokumenty dotyczące lat podatkowych 2009 i 2012 (w odniesieniu do tego samego podatnika).

Wśród dokumentacji znajdowała się m.in. opinia rzeczoznawców majątkowych (powołanych przez organ jako biegłych) K. U. i Z. G., datowana na dzień 16 czerwca 2014 r., wydana na podstawie postanowień Burmistrza z dnia [...]., w celu:

- przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09;

- w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, ustalenia ich wartości.

Biegli w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania (przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) nie przedstawili opisowej analizy zagadnienia, lecz tylko w "Zestawieniu budowli i urządzeń (...)" wymienili środki trwałe wraz z ich elementami składowymi, wskazując do której kategorii obiektu albo urządzenia należy dany element środka trwałego.

W zakresie zaś wartości poszczególnych elementów środków trwałych, wskazali, że przyjęli ich wartość odtworzeniową. Podali wzór, za pomocą którego dokonali ustalenia wartości, przy czym nie odnieśli go do poszczególnych, wycenianych elementów, lecz tylko ogólnie podali, że przyjęta przez nich wartość stanowi iloczyn: kosztu odtworzenia nowego środka trwałego, stopnia zużycia z przyczyn technicznych, z przyczyn funkcjonalnych i z przyczyn rynkowych. Suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego z kategorii 200 KŚT, została tak obliczona, że była ona równa wartości "całego" środka trwałego, wykazanej w ewidencji, prowadzonej przez spółkę, a także podanej przez biegłego A. K., który ów środek trwały traktował w całości jako tunel, zaś elementy środka trwałego, jako części składowe budowli tunelu.

Jednocześnie biegli stwierdzili, że określona przez nich wartość nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co oznacza, że nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Poza tym, biegli Z. G. oraz K. U. w opinii z dnia 22 sierpnia 2014 r. w analogiczny sposób wypowiedzieli się co do przyporządkowania poszczególnych obiektów do kategorii z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz co do ich wartości, w odniesieniu do dodatkowych 7 środków trwałych z grupy 200 KŚT.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. Burmistrz wezwał spółkę m.in. do przedstawienia wartości o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l. obiektów budowlanych, stanowiących budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W piśmie z dnia 2 września 2014 r. spółka podała elementy poszczególnych środków trwałych oraz ich wartość (łącznie 138 pozycji).

Z kolei w piśmie z dnia 12 września 2014 r. spółka sformułowała 9 pytań do biegłych Z. G.i K. U. w związku z ich dotychczasowymi opiniami. Reakcja biegłych została zawarta w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 15 września 2014 r.

2.6. Decyzją z dnia [...] Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

W odniesieniu do budowli Burmistrz wskazał, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu wynosi [...]zł (jako że kwestie opodatkowania gruntu oraz budynków na obecnym etapie postępowania nie są sporne, zostaną pominięte).

2.7. Pismem z dnia 29 września 2014 r. spółka złożyła odwołanie. W uzasadnieniu stwierdziła, że w opiniach biegłych z dnia 16 czerwca 2014 r. i z dnia 22 sierpnia 2014 r., pominięte zostały wskazania Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie uwzględniają aspektu, w jakim faktycznie związku rozpatrywane urządzenia techniczne pozostawały z podziemnymi wyrobiskami górniczymi oraz czy stanowiły one samodzielne obiekty, czy też były jedynie związane z innymi obiektami, względnie wyrobiskami. W związku z tym, poczyniona przez biegłych kwalifikacja wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych w poczet budowli, tj. obudów w poczet konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych, była błędna. Następnie spółka podniosła, że przy uwzględnieniu zasad metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych, wyrobiska górnicze podlegają zaklasyfikowaniu do rodzaju 200 KŚT. Jednocześnie w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego prezentowanego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., tak sklasyfikowane, jako środki trwałe, wyrobiska nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zastosowanie zasad przyjętych przez Trybunał Konstytucyjny pozwala na zidentyfikowanie przedmiotów opodatkowania, czy to w postaci samodzielnych obiektów budowlanych, czy też w postaci urządzeń budowlanych, od tych obiektów i urządzeń możliwe jest naliczenie podatku od nieruchomości, jednakże w ich wartości nie może być ujęty koszt drążenia wyrobiska. Spółka dodała, że jej zastrzeżenia budzą także opinie biegłych, ponieważ obiektom znajdującym się w danym wyrobisku przypisana została wartość, która łącznie odpowiada wartości początkowej tego wyrobiska, ustalonej dla celów amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku wyrobiska aktywowanego - wartości wskazanej przez biegłych A. N. i A.K., uwzględniającej nakłady na drążenie. W konkluzji spółka stwierdziła, że w dodatkowym postępowaniu wyjaśnienia wymaga, które z urządzeń technicznych, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, kwalifikują się w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, a także, jaka jest ich wartość, która mogłaby zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

2.8. Kolegium zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Na wstępie podniosło, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p., w związku z opatrzeniem decyzji Burmistrza z dnia [...] w rygor natychmiastowej wykonalności.

Następnie organ odniósł się do forsowanej przez spółkę "metodologii" opodatkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku, stwierdzając, że jej stanowisko w tej mierze nie jest trafne.

Kolegium stwierdziło, że Burmistrz dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie określenia elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika oraz przeprowadzonych opinii biegłych (z dnia 16 czerwca 2014 r. i z dnia 22 sierpnia 2014 r.). Znalazło to odzwierciedlenie w załączniku "III" do decyzji Burmistrza.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktuje w całości jako budowle, albowiem tak je ujmował w swojej ewidencji księgowej. W tym kontekście stwierdził, że zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" identycznie, jak art. 3 pkt 3 p.b. Następnie organ odwoławczy nadmienił, że podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Teoretycznie powinien nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. Tym niemniej w odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do spółki nabytych w dniu 2 marca 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, albowiem spółka nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że nie opodatkowano całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne elementy składowe stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. W oparciu m.in. o opinie biegłych zostały ustalone wszystkie części składowe środków trwałych oraz ustalono ich wartość, przy czym nie zawiera ona kosztów drążenia wyrobiska.

Kolegium stwierdziło, że opodatkowane elementy to: obudowa, która stanowi konstrukcję oporową; linie kolejowe, linie kablowe, itd., które stanowią sieci techniczne; linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska – to element sieci kolejowej (kolejowe drogi szynowe); przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa – to urządzenie budowlane związane z torowiskiem kolejowym; szyb – to budowla, która może mieć różną postać.

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu opodatkowania, Kolegium odwołało się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziło, że organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia w tej mierze. Wycena dokonana przez spółkę i przekazana organowi przy piśmie z dnia 2 września 2014 r. nie została zaaprobowana, jako rażąco odbiegająca od wartości poszczególnych elementów środków trwałych wskazanej przez biegłych.

Organ podkreślił, że spółka forsowała twierdzenie, iż wartość środków trwałych obejmowała koszty drążenia wyrobiska, jednak na tę okoliczność nie przedstawiła dowodu. Wycena przygotowana przez biegłych, sprowadzająca się do tego, że suma wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej tego środka trwałego, jest argumentem przemawiającym za tym, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględnione koszty drążenia wyrobiska górniczego.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 12 lutego 2015 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Autor skargi sformułował zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. oraz art. 196 § 3 o.p. zdanie drugie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2008 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu został przedstawiony tok postępowania podatkowego, a następnie opisano zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli. Zatem, zdaniem strony skarżącej, za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowlanym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.). W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.). Powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14.

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi odwadniające "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Podniosła, że biegli byli zobowiązani do ustalenia wartości rynkowych poszczególnych obiektów, co wynika z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prawidłowość dokonanej wyceny została zakwestionowana także poprzez wskazanie, że suma wartości poszczególnych elementów wyrobiska wycenionych przez biegłych Z. G. oraz K. U. odpowiada wartości podanym przez biegłego A. K., choć ta pierwsza opinia ma nie uwzględniać kosztów drążenia wyrobiska, zaś ta druga – przeciwnie. To oznacza, że biegli Z. G. oraz K. U. nie ustalili wartości rynkowej dla poszczególnych urządzeń technicznych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia. Potwierdza to okoliczność, że decyzja Burmistrza z dnia [...]., jak i decyzja z dnia [...] opiewają na taką samą kwotę podatku – pomijając kwotę [...] zł, dotyczącą wyłączenia z opodatkowania dwóch działek. Poczyniony przez biegłych Z. G. oraz K. U. zabieg dotyczący alokacji nakładów na drążenie wyrobiska doprowadził do zawyżenia podstawy opodatkowania.

W dalszej kolejności spółka wskazała, że organ naruszył art. 4 ust. 7 u.p.o.l. także i w ten sposób, że oparł się o wartość ustaloną przez biegłych co do rurociągów p. poż. o nr inwentarzowych 1/211/190073 oraz 1/211/190123, a spółka podała w tej mierze wartości, które odpowiadały wartościom początkowym tych środków trwałych.

W skardze podniesiono także, że organy bezkrytycznie oparły się na opiniach biegłych Z. G. oraz K. U. Biegli w odniesieniu do wskazania wartości poszczególnych obiektów, podali tylko ogólną formułę nie przedstawiając żadnych wyliczeń.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, jak też poszerzyło – w reakcji na zarzuty skargi – argumentację, wskazującą na to dlaczego poszczególne obiekty zlokalizowane w wyrobisku, stanowiące części składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.

3.3. Dodatkową argumentację przedstawił drugi pełnomocnik spółki – doradca podatkowy, w piśmie z dnia 18 września 2015 r. Wskazał, że biegli K. U. i Z. G. nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę; nie ma w tej mierze analizy technicznej. Tymczasem o ile zakwalifikowanie: rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych nasuwa wątpliwości jedynie z punktu braku analizy związku tych urządzeń z wyrobiskami (kwestia metodologii), o tyle złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych; pomp i transformatorów do sieci technicznych; przenośników taśmowych, tras kolejki podwieszanej i ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych (opinia z 16 czerwca 2014) albo do sieci technicznych (opinia z 22 sierpnia 2014 r). Pełnomocnik podniósł, że Kolegium usiłowało usunąć ten brak w odniesieniu np. do obudów, poprzez wyjaśnienie dlaczego to jest konstrukcja oporowa, to jednak nie wyjaśniło kalifikacji wszystkich opodatkowanych urządzeń.

Poza tym, wykazując konieczność szczegółowego omówienia przez biegłych parametrów technicznych poszczególnych obiektów, pełnomocnik podniósł, że w zakresie kwalifikacji obudów biegły A. K. traktował je jako tunele, zaś biegli K. U. i Z. G. jako konstrukcje oporowe. Wskazał, że co do obudów rozbieżność istnieje także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność ta istnieje także co do kwalifikacji przez sądy przenośników taśmowych. Pełnomocnik podniósł też, że biegli Z., K. i J. (dołączając ich opinię wydaną w innej sprawie) nie kwalifikują obudów do konstrukcji oporowych, ale również transformatorów i pomp - nie kwalifikują do sieci technicznych, wskazując że są to tylko urządzenia. Podobnie do tego odnosi się biegły A. K. wskazując, że transformator, trasa kolejki i przenośnik taśmowy to urządzenia techniczne nie związane w obiektem budowlanym.

3.4. W piśmie z dnia 8 października 2015 r. Kolegium stwierdziło, że pełnomocnik w piśmie z dnia 18 września 2015 r. jedynie polemizuje z opiniami biegłych. Zdaniem organu różnice w kwalifikacji poszczególnych obiektów wynikają z tego, czy opinia dotyczyła pojedynczego obiektu, czy zespołu obiektów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

5.1. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

5.2. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14 (publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelny sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

5.3. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

5.4. Z tych wszystkich względów węzłowy zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – Sąd uznaje za niezasadny.

6. Natomiast jako zasadny Sąd uznaje zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Za niebudzące wątpliwości należy uznać twierdzenie, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 - CBOSA).

W tym miejscu wypada także przytoczyć zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzenie, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

6.2. W sprawie niniejszej do kwestii przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym - w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – powołani zostali biegli. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia organu było po pierwsze przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Po drugie, organ zlecił biegłym, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości.

Zdaniem Sądu było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające oparcie w art. 197 o.p. w odniesieniu do realiów badanej sprawy.

6.3. Należy przy tym przypomnieć, że w pierwszym postępowaniu opinię w tej materii wydawał biegły A. K., zaś po uchyleniu przez Kolegium decyzji Burmistrza z dnia [...] do akt została załączona opinia biegłych Z. G. oraz K. U. Opinię A. K. Kolegium w decyzji z dnia [...] uznało za możliwą do wykorzystania tylko w części, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, bowiem w załączonej do opinii tabeli zostało wymienione wyposażenie znajdujące się w każdym środku trwałym z rodzaju 200 KŚT. Poza tym, Kolegium zaakcentowało – w nawiązaniu do opinii A. K. – że do wartości poszczególnych obiektów, które podlegają opodatkowaniu nie mogą zostać wliczone koszty drążenia wyrobiska.

W postępowaniu ponownym organy oparły się, zarówno ustalając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów, na wnioskach zawartych w opiniach biegłych Z. G. oraz K. U.

Te opinie diametralnie różniły się od opinii A. K, jeśli chodzi o przyporządkowanie poszczególnych elementów infrastruktury wyrobiska do konkretnych nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym.

Biegły A. K. zakwalifikował poszczególne środki trwałe z rodzaju 200 KŚT do budowli tuneli, zaś poszczególne elementy danego środka trwałego (np. obudowę, rurociąg) zakwalifikował jako element budowli tunelu.

Z kolei biegli Z. G. oraz K. U. za budowlę uznali nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l.: konstrukcji oporowej (obudowa), sieci technicznej (kable), wolnostojącego urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, trasa kolejki podwieszanej), itd.

6.4. Błędem organów podatkowych było zaaprobowanie wręcz arbitralnej wypowiedzi biegłych Z. G. oraz K. U. w zakresie przyporządkowania konkretnych, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14) można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (podkr. WSA; por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01).

Jeżeli opinie kilku biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśnić, dlaczego organ podatkowy uwzględnił argumenty jednego biegłego i odmówił uwzględnienia argumentów innego biegłego (P. Pietrasz, op. cit.).

Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na opiniach biegłych Z. G. i K. U., które nie tylko w niedostateczny, ale wręcz w żaden sposób nie prezentowały uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt tej sprawy opinia z dnia 16 czerwca 2014 r. - w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli (obejmującej 136 pozycji środków trwałych) wskazania, typu: obudowa – konstrukcja oporowa; transformatory – sieć techniczna; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne – wolnostojące urządzenia techniczne. Analogicznie została skonstruowana dodatkowa opinia tych biegłych z dnia 22 sierpnia 2014 r.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. O ile taki sposób opiniowania w odniesieniu do zakwalifikowania rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych, niekoniecznie musi prowadzić do uznania tej wady za mającą istotny wpływ na treść decyzji (aczkolwiek wszystko zależy od okoliczności konkretnej sprawy – co Sąd podkreśla), to podany sposób kwalifikacji innych obiektów, w tym pomp i transformatorów do sieci technicznej, przenośników taśmowych, zgrzebłowych i "innych", tras kolejki podwieszanej i naspągowej oraz ich napędów do sieci technicznej (w opinii z dnia 22 sierpnia 2014 r.) lub też do wolnostojących urządzeń technicznych (w opinii z dnia 16 czerwca 2014 r.) nie powinien zostać zaakceptowany. Już w tym miejscu wyłania się kolejna niejasność opinii tych samych biegłych, tj. co do zakwalifikowania przenośników i tras kolejki: raz do sieci technicznej, a innym razem do wolnostojących urządzeń technicznych.

Argumentacja biegłych w zakresie parametrów technicznych i funkcjonalnych danego obiektu zlokalizowanego w wyrobisku, w kontekście cech budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. powinna być tym bardziej poszerzona, że odstąpili – i to diametralnie - od wniosków zawartych w opinii biegłego A. K., kwalifikującego poszczególne środki trwałe jako tunele.

Sąd zauważa także, iż A S.A. z uwagi na wieloletni spór w zakresie opodatkowania podziemnej infrastruktury wyrobisk górniczych jest stroną licznych postępowań podatkowych, a powoływani w nich biegli kwalifikują sporne urządzenia techniczne w niejednolity sposób, w tym taki, że dany obiekt według jednych mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 3 pkt 3 i 9 p.b., zaś według innych nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko biegłych musi zatem być logicznie i jasno uzasadnione oraz osadzone w realiach konkretnej sprawy.

Poza przykładami wskazanymi przez pełnomocnika w piśmie z dnia 18 września 2015 r., można wskazać także na wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. zlokalizowanych w wyrobisku przenośników – na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r. (I SA/Gl1617/13 i I SA/Gl 1618/13); Sąd zauważył wówczas, że rolą biegłego jest wskazanie z jakim typem przenośnika mamy w konkretnym przypadku do czynienia, czy np. są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową, współtworzącą system transportu urobku, czy też są to urządzenia transportowe, zamocowane do spągów, nie mające odrębnych fundamentów, ulegające ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku, etc.

Sąd orzekający także stwierdza, że w odniesieniu to transformatorów – uznanych w tej sprawie przez biegłych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia za "sieć techniczną" – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (II FSK 2112/08, Lex nr 576210) podniósł, że transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione; transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny także do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 p.b., takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne (podkr. WSA), wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Stanowisko to NSA wyrażał także w wyrokach: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 3185/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1091/12).

Symptomatyczne są także odpowiedzi biegłych zawarte w reakcji na pismo spółki z dnia 12 września 2014 r. Pomimo dociekań spółki (zdaniem Sądu powinien to uczynić wcześniej i z urzędu organ) o szczegółowe kryteria, którymi kierowali się biegli dokonując kwalifikacji poszczególnych elementów środków trwałych, biegli nie udzielili rzetelnej odpowiedzi, podając tylko, że były to przepisy Prawa budowlanego i u.p.o.l. Na pytanie czy ich zdaniem pojęcie "sieci technicznej" i "wolnostojących urządzeń technicznych" są równoważne, biegli nie udzielając w ogóle odpowiedzi podali, że jest to pytanie wyrwane w kontekstu i nie mają możliwości udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Na pytanie o parametry techniczne i cechy urządzeń wziętych pod uwagę przy analizie elementów składowych środków trwałych, biegli generalnie, tj. w odniesieniu do wszystkich elementów 143 środków trwałych, enigmatycznie, ogólnikowo wskazali, że określili zakres zastosowania środka trwałego lub jego elementu, jako przedmiotu służącego do działalności statutowej podatnika, określili (nie podając w dalszym ciągu w jaki sposób) parametry techniczne każdego z wycenianych elementów, określili jego sposób użytkowania, montażu i eksploatacji (także w żaden sposób nie wyjaśniając tego tematu). Na pytanie o wymogi co do zindywidualizowanego podejścia do każdego z obiektów – zgodnie ze standardami wytyczonymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., biegli podali, że każde z urządzeń kwalifikowali i określali wartość indywidualnie.

Zaprezentowana w skrócie wymiana poglądów – za pośrednictwem organu - pomiędzy spółką, a biegłymi zdaniem Sądu dowodzi niezrozumienia przez biegłych ich roli. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Celem dowodu z opinii biegłego nie jest zatem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz udzielenie organowi administracji publicznej wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 1969 r., I CR 140/69, Lex 1001, w którym przyjęto, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie sądowi należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne). Zatem aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Ponownie należy wskazać, że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, bowiem brak w opinii biegłych fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Kolegium akceptując opinię biegłych niezgodną z nakreślonymi wyżej standardami, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.5. Braki opinii biegłych przełożyły się także na braki uzasadnienia (w tej mierze) decyzji Kolegium. Podjęta przez organ próba (częściowa) usunięcia tej wady w odpowiedzi na skargę, nie może być skuteczna.

Po pierwsze, w ten sposób organ demonstruje sprzeczność w zakresie konieczności powołania w tej sprawie biegłego; z jednej strony uznaje konieczność wypowiedzi w tej materii osoby posiadającej wiadomości specjalne, a z drugiej strony samodzielnie podejmuje próbę opisowej oceny parametrów technicznych poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku, ponieważ uzasadnienia w tej mierze nie przedstawili biegli.

Po drugie, przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji w tym poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji i zasadniczo nie mogą decydować o jej zgodności z prawem. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

6.6. Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium należy poczynić także w odniesieniu do innego aspektu spawy, tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że Kolegium w decyzji z dnia [...] uchylającej pierwszą decyzję Burmistrza (z dnia [...].) zdecydowanie sprzeciwiło się (zdaniem Sądu zasadnie) ustalaniu wartości obiektów znajdujących się w wyrobisku i podlegających opodatkowaniu w sposób, który prowadziłby do opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W ocenie Kolegium, skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to koszty jego drążenia nie mogą być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, gdyby nawet Burmistrz uzasadnił precyzyjnie i szczegółowo, że wszystkie środki trwałe z rodzaju 200 KŚT mieszczą się w zbiorze obiektów pod nazwą "tunel", to należałoby dodatkowo ustalić, czy na wartość początkową takiego środka trwałego składają się też nakłady na drążenie pustej przestrzeni, w której dany obiekt się znajduje. Kolegium podniosło też, że ustalenie wartości każdego ze składników danego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, jest bardzo istotne ponieważ spółka konsekwentnie podnosi, że na wartość początkową środków trwałych złożyły się także koszty drążenia wyrobiska.

Wobec takich wypowiedzi Kolegium (zdaniem Sądu - trafnych) w decyzji z dnia [...]., może dziwić zaakceptowanie w decyzji z dnia [...] opinii biegłych Z. G. i K. U., która także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych jest enigmatyczna, nieczytelna, by nie powiedzieć arbitralna. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów 143 środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, a więc w tym punkcie ich konkluzja była zgodna z zakwestionowaną wcześniej przez Kolegium opinią biegłego A. K. Ta okoliczność prowadzi do wniosku, że biegli ustalając wartość poszczególnych elementów środka trwałego w istocie tylko rozlokowali wartość tego środka (podkr. WSA). Taki zaś zabieg nie był dopuszczalny, jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, w kontekście tego, że spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., II FSK 1048/12 – "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1372/12). Także tutejszy Sąd w jednej ze spraw ze skargi A S.A., już w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gl 875/11 wskazał, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, który z faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyprowadza wniosek, że wartość składników majątku skarżącej wskazana w tej ewidencji stanowi automatycznie podstawę opodatkowania podziemnych budowli. Łączne klasyfikowanie w grupowaniu "KŚT rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wyrobisk wraz ze zlokalizowanymi w nich elementami infrastruktury wyklucza bowiem bezpośrednie przenoszenie ujawnionych w niej wartości składników majątku podatnika do wyliczenia podstawy podatku od budowli, gdyż ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera także koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Warto jeszcze raz podnieść, że na gruncie tej sprawy, spółka konsekwentnie twierdziła, że w ewidencji środków trwałych (rodzaj 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (choć zdaniem Kolegium nieprzekonujące). Z kolei Kolegium przyznało nawet w uzasadnieniu decyzji, że w związku z tym, iż podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują – to teoretycznie, nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle powinien doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. Jednocześnie, zdaniem Kolegium, w odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do spółki nabytych w 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest możliwe ustalenie, czy nakłady na drążenie były doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, albowiem spółka nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Warto też przypomnieć, że spółka została wezwana przez organ do przedstawienia wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku i stanowiących podlegające opodatkowaniu budowle (bez kosztów drążenia wyrobiska). Udzieliła spóźnionej odpowiedzi, przy piśmie z dnia 2 września 2014 r., przedstawiając (jako składniki 138 środków trwałych) wartości, które w jej ocenie mają te obiekty. Były to wartości znacznie niższe aniżeli wyrażone przez biegłych. W tym stanie rzeczy, tj. przy braku rzetelnej wypowiedzi biegłych w zakresie tego, czy przedstawiona przez spółkę ewidencja środków trwałych z grupy 200 KŚT zawiera nakłady na drążenie wyrobiska, stwierdzenie Kolegium w uzasadnieniu decyzji, że zasadnie organ I instancji nie uwzględnił stanowiska spółki, ponieważ wartości wskazane przez spółkę rażąco odbiegają od wartości wskazanej przez biegłych – jawi się jako przedwczesne i nie może zostać zaaprobowane przez Sąd.

Kończąc tę część rozważań należy stwierdzić, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7. W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

8. W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych Z. G. i K. U. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy tak jak w innych sprawach, np. w rozpoznawanej przez Sąd sprawie I SA/Gl 591/14, są w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin (jak np. w sprawie I SA/Gl 591/14) organ powinien zrealizować i tę czynność; jej efekty będą mogły być przecież wykorzystane także w ewentualnych postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych.

8. O kosztach postępowania w kwocie 25.075 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis w wysokości 17.858 zł.