Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1616/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień oraz czerwiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 7 października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "Spółką") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2016 r., którą to decyzją określono Spółce kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 51 474 zł oraz za czerwiec 2014 r. w wysokości 106 041 zł, do zwrotu w terminie 25 dni.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do

30 czerwca 2014 r. Z kontroli podatkowej sporządzony został protokół kontroli oraz protokół badania ksiąg podatkowych, w którym wskazano, że faktury VAT dokumentujące nabycia od firmy "B" nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, ponieważ były to faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 22 lipca 2015 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2014 r.

W wyniku zakończenia postępowania decyzją z dnia 25 maja 2016 r. organ podatkowy określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. oraz czerwiec 2014 r.

Jednocześnie, w wydanej decyzji, organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur FV nr [...], [...] oraz [...] ze względu na stwierdzenie, że nie stanowiły one potwierdzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wystawcą faktury "B" a Spółką, lecz miały charakter fikcyjny.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B".

Organ ustalił, że

- faktura nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. na kwotę brutto 16 531, 20 zł została wystawiona za suszenie 84 ton wytłoków jabłkowych,

- faktura nr [...] z dnia 6 maja 2014 r. na kwotę brutto 16 605 zł za peletowanie 54 ton wytłoków jabłkowych,

- faktura [...] z dnia 6 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 13 407 zł za opracowanie receptury zastosowania wytłoków kawy do produkcji paszy i wykonanie prób suszenia oraz peletowania wytłoków kawy.

Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż wystawca spornych faktur nie wykonał usług wskazanych w fakturach. T. G. zaprzeczył bowiem, by prace te zostały przez niego zrealizowane i dokonał korekty wszystkich wystawionych faktur. T. G. twierdził, że nie wykonał usług wskazanych w fakturach, a otrzymane tytułem zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wynagrodzenie zwracał w gotówce jej Prezesowi.

Organ ustalił, że T. G. nie mógł ponadto wykonać suszenia i peletowania, nie posiadał bowiem urządzeń niezbędnych do wykonania takich usług. Brak jest przy tym dowodów aby prace te wykonały inne podmioty. T. G. w zakresie faktury nr [...] wskazał, że usługi wykonała inna firma, jednak nie dostał faktury od tej firmy i nie potrafił wskazać jej danych. Nadto organ ustalił, że T. G. odnośnie faktury nr [...] twierdził, że skarżąca na własny koszt dokonywała badan laboratoryjnych wytłoków z kawy, oświadczył on, że otrzymał kwotę brutto wynikającą z faktury t.j. 13 407 zł. po czym zwrócił skarżącej gotówką kwotę 10 900 zł, a więc kwotę netto wynikającą z faktury. W tej sytuacji organ zakwestionował argumentację Spółki, że udokumentowane spornymi fakturami usługi wykonał wystawca tych faktur lub też inne podmioty, będące jego podwykonawcami.

Organ wskazał, że stanowisku Spółki przeczy również brak dowodów na postój tych urządzeń w miejscach wskazanych jako miejsce wykonywania usług - teren firm "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. Rzeczywistemu charakterowi transakcji przeczą również wyjaśnienia ww. firm. Suszenie objęte fakturą nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. miało odbyć się na terenie firmy "C" sp. z o.o., tymczasem firma ta pisemnie zaprzeczyła, aby na terenie jej zakładu w kontrolowanym okresie inne podmioty suszyły jakiekolwiek wytłoki. Kolejno peletowanie objęte fakturą nr [...] z dnia 6 maja 2014 r. miało być wykonane na terenie firmy "D" sp. z o.o., tymczasem postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy dla [...] w [...] ogłosił upadłość ww. podmiotu. Wyznaczony syndyk wskazał, że po ogłoszeniu upadłości nie prowadził przedsiębiorstwa upadłego i nie zlecał peletowania suszu. Zatem od dnia

28 kwietnia 2015 r., tj. od daty ogłoszenia upadłości, wykonanie peletowania nie mogło być na tym terenie wykonywane.

Organ uznał przedłożone w toku postępowania raporty wykonania suszenia i peletowania są niewiarygodne. Zarówno w umowach, jak i sporządzonych przez T. G. raportach wskazuje się na wykonywanie usług w oparciu o urządzenia - suszarnia i peleciarka, które miały być własnością wystawcy spornych faktur. Na okoliczność posiadania przez takich urządzeń i wykonywania przy ich pomocy usług brak jest jakichkolwiek dowodów. Organ wskazał, że T. G., sam wystawca spornych faktur zaprzeczył posiadaniu tych urządzeń i wykonywaniu jakichkolwiek usług przy ich użyciu. W ocenie organu, przedłożone dokumenty w postaci umów i raportów miały zatem na celu jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia transakcji, ponieważ w rzeczywistości wystawca spornych faktur nie wykonał wskazanych w nich usług.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny sprawy organ podniósł, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku

od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. z 2011 r. Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.",

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ wskazał, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał w sposób należyty, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ podkreślił, że T. G. oświadczył, że nie wykonywał osobiście sam żadnych usług na rzecz Spółki, nie posiadając do tego odpowiedniego sprzętu, a otrzymane tytułem zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wynagrodzenie zwracał jej Prezesowi. Ponadto T. G. w całości zaakceptował ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., nigdy ich nie kwestionując, a w ich następstwie dobrowolnie skorygował swoje deklaracje VAT-7, uiszczając jednocześnie podatek VAT, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że poza wyjaśnieniami T. G. materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzał, że sporne transakcje nie miały rzeczywiście miejsca. Spółka nie okazała dokumentów potwierdzających postój bądź wyrażenie zgody na postój suszami przewoźnej (mobilnej) rzekomo należącej do T. G. na terenie firmy "C" sp. z o.o. Spółka nie okazała także dokumentów potwierdzających postój bądź wyrażenie zgody na postój na placu oraz zgodę firmy "D" sp. z o.o. na peletowanie wytłoków jabłkowych za pomocą peleciarki przewoźnej (mobilnej), która miała należeć do T. G.. Niedostarczenie wymaganych dokumentów przez Spółkę tłumaczy fakt, że T. G. nie posiadał ww. urządzeń, a zatem Spółka nie miała możliwości udokumentowania postoju nieistniejących urządzeń w ww. miejscach. Ponadto na terenie ww. firm nie były wykonywane usługi przez inne podmioty. Organ wskazał, że fakt zapłaty za przedmiotowe usługi i towary za pośrednictwem rachunków bankowych miał jedynie na celu uprawdopodobnienie rzeczywistego ich charakteru. Całokształt zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że transakcje nie miały w rzeczywistości nigdy miejsca, a wystawione faktury to tzw. "faktury puste". Organ wskazał, że w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że transakcja w ogóle nie miała miejsca, a wystawione faktury to "puste faktury", nie zaszła podstawa do wykazywania świadomości podatnika o uczestnictwie w oszustwie/nadużyciu.

Organ wskazał, że wyjaśnienia T. G., które są spójne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego skutkujące przyznaniem, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" na rzecz Spółki, na łączną wartość netto 74.260 zł, podatek VAT 8.703,20 zł, nie zostały wykonane przez ww. podatnika, a zatem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom przez J. S., jakoby przedmiotowe transakcje nabycia usług miały miejsce, gdyż stoją one w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami oraz zeznaniami T. G., który nie miał żadnego interesu prawnego (korzyści) w złożeniu przedmiotowego oświadczenia, czy też w skorygowaniu swoich deklaracji i zapłaceniu podatku VAT, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.

z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu swobodnej i wybiórczej oceny dowodów w zakresie ustalenia, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te wykazywały czynności, co do których nie udowodniono w sposób wystarczający, iż nie zostały dokonane, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, ze sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te wykazywały czynności co do których nie udowodniono

w sposób wystarczający, że nie zostały dokonane;

3) art. 21 § 3a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie,

że w złożonych deklaracjach podatkowych Spółki wykazano nieprawidłowo kwotę zwrotu podatku, co doprowadziło w konsekwencji do wydania decyzji określającej kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 51.474,00 zł i 106.041,00 zł, podczas gdy nie zaistniały przesłanki wskazane

w przepisie do wydania takiej decyzji;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie,

że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zaistniały wszystkie przesłanki wskazane

w tym przepisie uprawniające Spółkę do takiego obniżenia;

5) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego jakoby stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te wykazywały czynności, o których nie stwierdzono, że nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organy podatkowe dokonały niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji zakwestionowały podstawę faktyczną wystawienia spornych faktur.

W odniesieniu do faktury [...] Spółka podała, że organy podatkowe przyjęły, iż towar zakupiony od kontrahenta był odebrany z innego miejsca niż wskazała Spółka oraz T. G. i na tej podstawie jedynie wnioskował m.in., że usługa nie została wykonana. Skarżąca Spółka wskazała ponadto, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż T. G. może się mylić albo może dobrze już nie pamiętać pewnych zdarzeń faktycznych, zaś przedstawiciel Spółki, jak większość przedsiębiorców, uzyskuje i podaje różne informacje na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów i nie zawsze mogą być one precyzyjne i dokładne. Spółka zwróciła uwagę, że z jednej strony organ wskazał, iż T. G. oświadczył, że nie posiadał suszarni ani peleciarki do wykonywania zafakturowanych usług, a jednocześnie T. G. oświadczył, że suszenie i peletowanie wytłoków kawy zostało wykonane przez zewnętrzną firmę, której nazwy nie pamięta i od której nie otrzymał faktury VAT. Strona zarzuciła, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na wybiórczym materiale dowodowym, nie dochodząc do prawdy obiektywnej, do czego zobligowane były na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Organ podatkowy powinien natomiast dążyć do ustalenia bezspornego stanu faktycznego w sprawie, a w wypadku wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzje wydano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy podatkowej wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. I FSK 1786/09- LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. III SA/Wa 2411/15).

W rozpoznawanej przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych przez "B" uznając, że nie dokumentowały one rzeczywiście wykonanych usług.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 o.p. w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11).

Ocenie materiał dowodowego przeprowadzonej prze organ nie można zarzucić dowolności ani braku logiki, bądź sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122 o.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas,

gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał wielokrotnie, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w [...] z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113).

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe,

to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wykazała dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych

w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi

o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie Sądu na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut dotyczący uchybień zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też wadliwego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny, spójny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Kontrolując decyzję Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wolne jest od uchybień, spełniając przewidziane w art. 210 o.p. wymogi. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia

w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest tyle czytelne i wyczerpujące, nie występują wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego

i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Reasumując poczynione powyżej uwagi, Sąd stwierdził, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi i dostawy towarów nie mogły zostać wykonane na rzecz podatnika przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego i sprzętowego. Treść faktury musi dokładnie oddawać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Stwierdzenie Istotnej niezgodności

o charakterze przedmiotowym, czy też podmiotowym faktury skutkuje niemożnością wywiedzenia korzystnych dla podatnika skutków podatkowych. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa lub dostawa towaru została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, iż doszło do nabycia usługi lub dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (zob. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13- LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11- LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09- LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r. I FSK 673/15).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, z których niezaprzeczalnie wynika, że transakcje dotyczące nabycia od T. G. usług suszenia ([...]) i peletowania ([...]) wytłoków jabłkowych oraz opracowania receptury zastosowania wytłoków kawy w produkcji paszy ([...]) nie zostały wykonane przez tę osobę, a zatem wystawione przez niego faktury VAT nie mogły u podatnika stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Sam wystawca zakwestionowanych faktur przyznał, że nie wykonywał osobiście żadnych usług na rzecz Spółki, nie posiadał też do tego odpowiedniego sprzętu, a otrzymane tytułem zapłaty wynagrodzenie zwracał Prezesowi Spółki. T. G. w całości zaakceptował też ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., dobrowolnie skorygował swoje deklaracje VAT-7, a następnie uiścił podatek VAT. Wskazać należy, że to usługodawca dysponuje największą wiedzą na temat zafakturowanych przez siebie usług, trudno znaleźć logiczne wytłumaczenie, z jakiego powodu T. G. miałby podawać nieprawdę, skoro ta doprowadziła do obowiązku zapłaty przez niego należnego podatku. Sąd uznał za nieprzekonywujące stanowisko skarżącej, że zeznania T. G. nie odpowiadają rzeczywistości, że treść jego zeznań mogła wynikać z braku pamięci lub nacisków organu podatkowego. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy konsekwencją zeznań T. G. była konieczność dokonania korekty deklaracji niewątpliwie treść tych zeznań nie został złożona przez skarżącego pochopnie, bez zastanowienia. Niewiarygodne jest zdaniem Sądu stanowisko, że T. G., mimo braku pamięci o okolicznościach sprawy, złożyłby obciążające go zeznana, które były dla niego ewidentnie niekorzystne, nie tylko ze względów finansowych, ale także z tego powodu, że świadczyły o braniu przez niego udziału w oszustwie podatkowym. Przeprowadzone wobec T. G. postępowanie podatkowe potwierdziło ponadto, że kontrahent Spółki nie posiadał niezbędnej do wykonania zafakturowanych usług mobilnej suszarni, czy peleciarki. Postępowanie to nie dostarczyło też dowodów potwierdzających wykonanie usługi dotyczącej wytłoków kawy przez zewnętrzną firmę. Nie stwierdzono bowiem dowodów na okoliczność postoju niezbędnych urządzeń w miejscu rzekomego wykonania tej usługi, a okolicznościom takim zaprzeczyły podmioty, do których należał teren, na którym usługa miała być wykonywana. Fakt zapłaty za wystawione faktury nie stanowił potwierdzenia ich wykonania, w sytuacji, gdy jak zeznał T. G., uzyskane środki były przez niego prezesowi skarżącej zwracane. T. G. odnośnie faktury nr [...] wskazywał, że skarżąca na własny koszt dokonywała badan laboratoryjnych wytłoków z kawy, oświadczył on, że otrzymał kwotę brutto wynikającą z faktury t.j. 13 407 zł. po czym zwrócił skarżącej gotówką kwotę 10 900 zł, a więc kwotę netto wynikającą z faktury. Zeznania te, w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym dawały podstawę do dokonania przyjętych przez organ ustaleń faktycznych.

O zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie nabyła zakwestionowanych usług od T. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości.

W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania spornych usług, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mogących udokumentować fakt wykonania usług, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że zostały one zrealizowane. Ustalenie zatem przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez T. G. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Wszystkie powoływane w wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił,

nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.