Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 393/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi "M" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 469 zł (czterysta sześćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt ISA/Go 393/05

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2001 roku "M" Spółka z o. o zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci zup błyskawicznych

z makaronem w ilości 6100 kartonów deklarując je według kodu PCN 2104 10 90 0. Funkcjonariusze celni w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzili nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] kwietnia 2004 roku, decyzją nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i zastosowanej stawki celnej i jednocześnie dokonał ponownego wymiaru długu celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług VAT.

Pełnomocnik Strony złożył dnia [...] kwietnia 2004 roku odwołanie, w którym wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, połączenie spraw

o numerach łamanych [...] oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego nie znajdując podstaw do uznania roszczeń Strony przesłał odwołanie Skarżącej do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Jednocześnie w kwestii wniosku o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji, poinformował Stronę odrębnym pismem o warunkach na jakich organ może wstrzymać jej wykonanie.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu zawartego

w art. 65 §5 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia

[...] czerwca 2004 roku nr [...] odmówił wstrzymania jej wykonania ze względu na bezprzedmiotowość. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału w sprawie organ celny II instancji wydał decyzję w której uchylił decyzje I instancji w części dotyczącej wymiaru niedoboru cła w kwocie: 10.275,90zł i w tym zakresie umorzył postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2004 roku. Natomiast w oparciu o art. 11 f ust.2 ustawy podatkowej i art. 68 §3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z faktem, iż na Stronie nadal ciążyły należności podatkowe określone zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 roku, a termin przedawnienia, określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej - upływa po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, uznano że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przekroczenie ustawowego terminu i należności podatkowe nadal były wymagalne.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej "M" spółka z o. o pismem z dnia [...] lipca 2004 roku złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przedmiotową decyzję.

Zarzuty podniesione w skardze, to: niezgodność z prawem wobec naruszenia przepisów prawa procesowego i błędna interpretacja zasad kwalifikowania towarów, naruszenie prawa procesowego poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności - finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, brak podstawy utrzymania decyzji, brak uzasadnienia. Jednocześnie Skarżący podtrzymał wszelkie zarzuty i okoliczności podniesione

w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, na podstawie którego Urząd Celny wydal decyzje oraz okoliczności podniesione w odwołaniu w zakresie wadliwego wniosku organów celnych co do zmiany kwalifikacji towaru będącego przedmiotem postępowania.

Jednocześnie wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, obciążenie Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania

Rozpatrując skargę Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej przez Stronę decyzji. Podtrzymał stanowisko w niej zawarte. Rozwinął jedynie problematykę w kwestii dotyczącej podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa.

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt nieprawidłowej reprezentacji strony przed organami celnymi. Pełnomocnikiem strony był doradca podatkowy J.C. nr wpisu [...], który reprezentował ja zarówno przed pierwszą jak i druga instancją. Z treści udzielonego mu w dniu [...] marca 2004 roku pełnomocnictwa wynika, że udziela się go "doradcy podatkowemu". Stosownie do art. 41 ust. l ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002r, nr 9. poz. 86). "w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób o których mowa w art.2 ust. la, może być również doradca podatkowy". Wymaga zatem uściślenie pojęcia "obowiązku podatkowego". Wyjaśnienie daje art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawa Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Według art.2 §l pkt l ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz nie podatkowych należności budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Organy te wymieniono w art.13 ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art.2 §2 ordynacji podatkowej - jeżeli odrębne przepisy działu III nie stanowią inaczej, przepisy stosuje się również do opłat oraz innych nie podatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § l pkt l organy.

Na podstawie powołanego art.2 §2 nie stosuje się ordynacji podatkowej do należności budżetu państwa. Zostały one odrębnie uregulowane w ustawie z 09 stycznia 1997r. - kodeks celny. Przepisy kodeksu celnego ustanawiają prawa i obowiązki osób przywożących

i wywożących towary z terytorium państwa oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Do podstawowych obowiązków tych osób należy uiszczanie cła. a decyzje administracyjne w tym zakresie wydają organy celne. Z powyższego wynika, że decyzje administracyjne wydawane w sprawach uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe ( art.65 §4. 4a i 5 kodeksu celnego), nie są decyzjami w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych.

Oznacza to, że doradca podatkowy nie mógł być pełnomocnikiem strony w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, gdyż byłoby to rozszerzeniem jego ustawowych uprawnień określonych w powołanym już wyżej art.41 ust.2 ustawy z dnia 05 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002r. nr 9. poz. 86).

Nie można też uznać, że jakkolwiek doradca podatkowy nie jest uprawniony w myśl swojej ustawy korporacyjnej do reprezentowania interesów skarżącej spółki w postępowaniu celnym, to jednak na podstawie art.262 kodeksu celnego w związku z art.137 §l ordynacji podatkowej może być uznany za pełnomocnika strony jako osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawych. Decydujące bowiem znaczenie ma treść udzielonego pełnomocnictwa

w sprawie, z której jednoznacznie wynika, że zostało ono udzielone osobie posiadającej nie tylko pełną zdolność do czynności prawnych, a więc osobie fizycznej, ale posiadającej także profesjonalną wiedzę z dziedziny prawa podatkowego. Wynika z tego, że zamiarem strony było umocowanie jako pełnomocnika osoby fizycznej będącej specjalistą w określonej dziedzinie wiedzy. Organy celne winne były zwrócić na to stronie uwagę, by dać jej możliwość skorzystania, zgodnie z jej intencjami, z pomocy profesjonalnego pełnomocnika uprawnionego do jej reprezentowania przed nimi. Przede wszystkim brak stosownego pouczenia skarżącej przez organ odwoławczy spowodował, że spółka bez swej winy była nieprawidłowo reprezentowana co zgodnie z art. 240 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi podstawę wznowienia postępowania, a co Sąd rozpoznając niniejszą sprawę winien wziąć pod uwagę z urzędu.

Powyższe rozważania są aktualne również na gruncie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego wydał dnia [...] kwietnia 2004 roku decyzję uznającą zgłoszenie celne SAD [...] z dnia [...] kwietnia 2001 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej, podstawy opłaty podatku od towarów i usług, stawki celnej, podstawy opłaty podatku od towarów i usług, stawki podatkowej i dokonał wymiaru długu celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług VAT w prawidłowej wysokości. Decyzję doręczono w/w pełnomocnikowi dnia 14 kwietnia 2004 roku.

Dyrektor Izby Celnej uchylił ją w części dotyczącej wymiaru niedoboru cła w kwocie 10.275,90 zł. i w tym też zakresie umorzył postępowanie, natomiast w części dotyczącej określenia podatku od towaru i usług utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał na fakt niemożności wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia ( art.65§5 ustawy Kodeks celny). Jak ustalono w niniejszej sprawie, dopuszczenie towaru do obrotu według SAD nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2001 roku, natomiast decyzja organu I instancji została stronie doręczona dopiero w dniu [...] kwietnia 2004 roku.

Organ II instancji pozostawienie w mocy tej części decyzji, która dotyczy podatku VAT umotywował lakonicznym stwierdzeniem: "niemniej jednak w obiegu prawnym pozostawiono treść zaskarżonej decyzji w zakresie podstawy wymiaru podatku VAT jak

i jego prawidłowo określonej kwoty, bowiem zgodnie z treścią art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej – rozdział 8 o przedawnieniu – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, postanowiono jak w sentencji."

Mamy więc sytuację, w której organ celny I instancji w jednej decyzji rozpatrzył zarówno kwestię "cła" jak i podatku VAT uzasadniając to tym, iż w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz ponownym określeniem kwoty długu celnego, uległy zmianie elementy kalkulacyjne wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów oraz stawki tego podatku.

W konsekwencji doprowadziło to do zmiany stawki podatku VAT 7 %na 22%.

Bezspornym jest, iż zgodnie z artykułem 15 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania

w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Nie ulega również wątpliwości, iż zgodnie z powołanym przez organ art. 11f ust.2 w/w ustawy - jeżeli, zgodnie z przepisami kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika

o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Pomiędzy jednym i drugim postępowaniem zachodzi więc swoista odrębność, lecz co należy zaznaczyć, w obu obowiązują wszystkie zasady ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa Dział IV wymagające przeprowadzenia z udziałem stron kompletnego postępowania w celu dojścia do prawdy obiektywnej.

Należy zauważyć, iż jednym z zastrzeżeń podniesionych w skardze jest naruszenie art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut jest w pełni uzasadniony. Trzeba zaznaczyć, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w głównej mierze dotyczy kwestii cła, mimo że jej przedmiotem był podatek od towarów i usług- bo to właśnie w tej części decyzja się ostała.

W zakresie podatku od towarów i usług organ II instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia: "pomimo, iż niniejszą decyzją w zaskarżonej decyzji uchylono zapis

o należnym cle i w tym zakresie umorzono postępowanie, to w myśl art.11f ust.2 ustawy podatkowej i art.68 §3 ustawy -Ordynacja podatkowa, na Stronie nadal ciążą należności podatkowe określone zaskarżoną decyzją". Wyjaśnienie podstawy prawnej ponad jej przywołanie, winno obejmować objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć w tych przepisach.

W tym miejscu godzi się zaznaczyć, iż wad aktów administracyjnych nie można sanować

w formie późniejszej aktywności procesowej organu – w odpowiedzi na skargę – jak to próbował zrobić organ II instancji. Nie stanowi ona bowiem uzupełnienia motywów zaskarżonego do Sądu aktu. Strona powinna czerpać pełną wszechstronną, umotywowaną zgodnie z wymogami ustawy informację o swojej sytuacji procesowej z decyzji , kończących postępowanie, a nie z argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę.

Ostatecznie, braki w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej świadczą o naruszeniu

art. 210 §4 ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, iż z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiążą się głównie zarzuty skargi, Zasadność ich podlega więc odpowiedniej kontroli Sądu.

Przedmiot importu nie budzi sporów – to produkt spożywczy [...]- zawierający makaron instant z saszetką smakową w postaci proszku o aromacie kurczaka. Kontrowersyjna natomiast jest klasyfikacja taryfowa towaru.

W ocenie Strony właściwym kodem PCN dla tego towaru jest kod PCN 2104 10 90 0, organ natomiast stoi na stanowisku, iż właściwym kodem jest kod PCN 1902 30 10 0 .

Odnosząc się do prawidłowości zastosowania przez organy celne kodu taryfy celnej 1902

w miejsce dotychczas stosowanego 2104, to należy stwierdzić, iż podstawą do wydania decyzji nie mogą być, te dokumenty na które powoływano się w uzasadnieniu decyzji - pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Ceł z dnia [...] maja 2004 roku – [...], ani obrady Komitetu Kodeksu Celnego – Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli 25-26 marca 2004 roku (ustalenia podjęte w drodze głosowania), czy też pismo Dyrekcji Generalnej Komisji Europejskiej w Brukseli, Unia Ceł i Taryf, Polityka Celna albowiem nie mają one charakteru normatywnego. ( k akt - 67)

Obowiązek celny, czy podatkowy powstaje zawsze na podstawie obowiązujących ustaw lub wydanych na podstawie ich delegacji, rozporządzeń, a nie głosowania organów nie posiadających uprawnień do wydawania przepisów w sytuacji obowiązywania odmiennej interpretacji tych samych regulacji. Artykuł 87 wskazuje jako źródło praw i obowiązków konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, oraz akty prawa miejscowego. Uszczegółowienie stanowi art. 120 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W żadnej z wyżej wskazanych kategorii nie mieszczą się pisma powoływane w uzasadnieniach orzeczeń organów celnych

w niniejszej sprawie.

Według " Wyjaśnień do Taryfy Celnej", stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 158 poz. 1036) do pozycji 2104 zaliczane są zupy buliony i przetwory z nich , złożone przetwory spożywcze homogenizowane, natomiast pozycja 1902 objęte są makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej , takie jak spaghetti rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni, kuskus – przygotowany lub nie. Zgodnie z Regułą 3B Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – do mieszanin towarów złożonych składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komponenty sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Z akt sprawy nie wynika, by pomiędzy organami i skarżącą stroną istniał spór, co do zastosowania reguły 3b.

Ewidentnie spór dotyczy tego co jest komponentem o decydującym znaczeniu. Zdaniem organu orzekającego jest makaron , zaś strony przeciwnej zupa w proszku do której makaron stanowi tylko dodatek. Z uwagi na to, że taryfa celna jak i wyjaśnienia do niej nie ustalają innych dodatkowych kryteriów, a te ustalone nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić charakteru przedstawionego do odprawy wyrobu, a ściślej głównego komponentu tego wyrobu, należało dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem ( art. 180 ordynacji podatkowej ). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wszechstronna analiza materiału dowodowego jest bowiem zawsze niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawnej.

Skarżąca w toku postępowania, a konkretnie w odwołaniu wnosiła o dopuszczenie dowodu

z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przeznaczenia wyrobu, jego charakteru, oraz ustalenia, który z jego składników jest komponentem głównym. W głównej mierze chodziło więc o ustalenie okoliczności, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest klasyfikacji wyrobu do odpowiedniego Kodu Taryfy. Żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym stadium postępowania.

Organ I instancji do powyższego wniosku ustosunkował się w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 roku nr [...] – przekazującym odwołanie wraz z aktami sprawy, do Izby Celnej , utrzymując iż zgodnie z treścią przepisu art. 197 §1 opinia biegłego ma charakter subsydiarny i nieobligatoryjny, nawet wówczas gdy zaistnieje przesłanka zawarta w treści powołanego przepisu. Od uznania organu zależy czy zechce skorzystać z takiego środka dowodowego, czy też nie. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego wywodził, iż na mocy art. 197 ordynacji podatkowej mają organy mają możliwość rozważenia, czy w danym przypadku niezbędnym jest zwrócenie się do biegłego czy też znajomość danej materii przez organ jest wystarczająca do oceny zebranego materiału.

Co się tyczy organu odwoławczego, to jedynie w sferze domysłów pozostaję jego ustosunkowanie się do w/w wniosku. Być może nawiązaniem do żądania strony– były zamieszczone w końcowej części decyzji Dyrektora Izby Celnej wywody na temat odpowiednich kompetencji organów w zakresie orzekania o klasyfikacji towaru.

W tym miejscu bezsprzecznie należy zaznaczyć, iż organy "działając" w sposób jak powyżej, naruszyły reguły postępowania, to jest - art. 188 w związku z art. 187, art.197, art. 216 ustawy ordynacja podatkowa. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym- w formie postanowienia i zawierać argumentację odmowy. Przy czym należy zaznaczyć, że w kwestii dotyczącej biegłego, to zarówno jego powołanie jak i odmowa powinno być rozstrzygnięte w formie postanowienia. Wymagania te dotyczą obu instancji.

Natomiast wracając do problematyki bezzasadności skorzystania z opinii biegłego, to z takim stanowiskiem organu orzekającego nie można się zgodzić, gdyż dotyczyć ono może tylko okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź udowodnionych innymi środkami dowodowymi, lub też kwestii oczywistych nie wymagających wiadomości specjalnych.

W niniejszej sprawie wniosek dotyczył kwestii najbardziej podstawowej dla rozstrzygnięcia, - mianowicie, co jest istotą towaru pozwalającą go przypisać do konkretnego kodu taryfy.

W tym zakresie organ nie posiadał wiadomości specjalnych. Opinia biegłego jest jednym

z dowodów i organ nie byłby jej treścią związany bezkrytycznie. Mógłby dokonać jej oceny wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia, tak jak każdego innego dowodu. Jeżeli cechy sprowadzanego towaru wzbudziły wątpliwości, a treść taryfy celnej ( objaśnienia towarzyszące jej stosowaniu ) nie pozwalały na jednoznaczne przypisanie towaru do określonego kodu taryfy celnej, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej klasyfikacji.

Ponadto, również wątpliwości budzi przyjęte, przy ocenie importowanego towaru, kryterium funkcjonalne. Z uzasadnienia decyzji wynika, że o tym co jest zasadniczym komponentem przesądzającym o przyjętej klasyfikacji taryfowej zadecydowała objętość makaronu jako składnika ilościowo dominującego. Jest to uproszczenie o tyle nie do przyjęcia, że praktycznie eliminowałoby z taryfy celnej zupy błyskawiczne z dodatkami czy innymi wypełniaczami, ponieważ kwalifikacja do kodu PCN następowałaby zawsze na podstawie składnika objętościowo przeważającego.

W ocenie składu orzekającego komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu to ta cecha, która decyduje o finalnym przeznaczeniu wyrobu, wyborze właśnie tego towaru przez klienta – w tym wypadku zupy. Trudno bowiem wyobrazić sobie, by klienci poszukiwali makaron w sklepie w torebeczkach z napisem "Błyskawiczny rosół

z makaronem" lub "zupa pomidorowa z makaronem". Nie można też przyjąć, że poważny importer w ten sposób z nadzieją na sukces handlowy promowałby w ten sposób swój towar.

Reasumując, stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego – art.240 §1 pkt 4 oraz art. 120, 122, 187, 191, 197, 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa- skutkowały wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, co w spowodowało naruszenie prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację celną towaru do kodu 1902 zamiast 2104.

Z wszystkich wskazanych wyżej powodów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz na podstawie art. 152 określić, że nie może być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

ALINA RZEPECKA JOANNA WIERCHOWICZ JACEK NIEDZIELSKI