Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 165/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub ( spr ) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 165/06

Uzasadnienie

Zaskarżaną decyzją z dnia 20 lipca 2004r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 04 maja 2004r. nr "[...]", którą orzeczono odpowiedzialność R. P. jako członka zarządu A. Spółka z o.o. w O. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 1999r. ( w łącznej kwocie 1.030.014 zł ) , maj 2000r. ( w łącznej kwocie 656,00 zł ) , czerwiec 2000r. ( w łącznej kwocie 980,00 zł ) i lipiec 2000r. ( w kwocie 436,50 zł ) wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( D. U. nr 137, poz. 926 ) za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek jej zarządu nie wykazał , że :

– we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe),

– niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ) nastąpiło bez jego winy.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części .

W oparciu o art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzony materiał dowodowy, jak również argumentację odwołania stwierdził, iż skarżąca nie wykazała zaistnienia żadnej z wymienionych przesłanek mogących uwolnić ją od odpowiedzialności, a to na niej spoczywał taki obowiązek.

Z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich wynika, iż środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności kierowane przeciwko podatnikowi. Dlatego też, Urząd Skarbowy w O. wystawił tytuły wykonawcze: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" . Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, iż Spółka z o.o. A. na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności najmowała powierzchnię w pomieszczeniu biurowym, gdzie przechowywała swoje dokumenty. Spółka nie posiadała nieruchomości ani ruchomości posiadających wartość handlową. Natomiast zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne z powodu braku środków. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca zarzucając, że organ I instancji nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji nie wykazała jednakże majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż R. P., w okresie objętym zaskarżoną decyzją, była jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki z o.o. "A". Ponadto nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast podnoszone przez skarżącą okoliczności, w ocenie organu odwoławczego nie mogły stanowić przeszkody do dokonania takiej czynności.

W związku z powyższym, wobec braku możliwości zapłaty należnych podatków z majątku podatnika, organy podatkowe skorzystały z przysługujących im instrumentów prawnych ( art. 116 Ordynacji podatkowej), aby zapewnić zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie takowe decyzje zostały wydane określono nimi bowiem A. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

– sierpień 1999r. w łącznej kwocie 1.030.014 zł wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19.05.2003r., nr "[...]",

– maj 2000r. w łącznej kwocie 656 zł i czerwiec 2000r. w łącznej kwocie 980 zł, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.03.2002r., nr "[...]",

– lipiec 2000r.w kwocie 436,50 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14.11.2003r. , nr "[...]",

a także odsetki za zwłokę , które na dzień wydania decyzji organu I instancji , tj. 04.05.2004r. wyniosły 1.108.155 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 121.157,70 zł .

Skarżąca podjęła kroki w celu weryfikacji ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r., nr "[...]". Decyzją z dnia 13.04.2004r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999r .

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2004r., nr "[...]", zaskarżyła R. P.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzuciła, iż organy podatkowe bez wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego zastosowały art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie wykazano bowiem, iż egzekucja z majątku Spółki "A" okazała się bezskuteczna. Ograniczono się jedynie do wystawienia tytułów egzekucyjnych oraz zajęcia konta bankowego spółki. Wobec braku wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji, nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej oparto twierdzenie o bezskuteczności egzekucji.

Strona skarżąca zarzuciła organom, iż nie wyczerpały wszystkich sposobów egzekucji, które są przewidziane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podniosła, iż to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy ( art. 122 Ord. pod. ), zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania ( art. 123 Ord. pod. ), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ord. pod. ), zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lub oględzin ( art. 190 § 1 Ord. pod. ) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 Ord. pod. ).

Wskazała także, iż to na skutek działań organów skarbowych i Banku "[...]" pozbawiona została możliwości zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki .

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował, iż zarzuca organom podatkowym błędną interpretację art.116§1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

W wyroku z dnia 24.03.2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpatrzeniu skargi R. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.07.2004 r., nr "[...]" jak i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego i wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Sąd nawiązał do przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając zarazem kwestię, kogo obciąża ciężar ich wykazania. Nawiązując do tego wywodu przychylił się do stanowiska organów, iż skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, określonych w/w przepisem.

Jednocześnie wskazał, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszają prawo. Sąd nawiązując do poglądów doktryny (S. Babiarz i in., "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. 2004 r.; B. Adamiak i in., "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Unimex; A. Mariański, A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki Z o. o. ..." W -wa 2004 r.), stwierdził, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116§1 Ordynacji podatkowej można mówić wtedy, gdy: po pierwsze – egzekucję skierowano do całości majątku zobowiązanego (tu spółki), po wtóre – jej bezskuteczność stwierdzona została w sposób formalny na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź kodeksu postępowania cywilnego. Tymczasem w niniejszej sprawie zebrany materiał nie potwierdza ażeby postępowanie egzekucyjne przeciw Spółce zostało formalnie zakończone. Nie pozwala też na ocenę, czy egzekucję tą skierowano przeciw całemu jej majątkowi. Z związku z powyższym, nie można uznać, czy rzeczywiście egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna.

Ponadto Sąd podniósł, iż z racji szczególnego charakteru odpowiedzialności przewidzianej przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też przez wzgląd na autonomiczność prawa podatkowego, brak jest podstaw ażeby interpretując rzeczony przepis odwoływać się do poglądów doktryny i judykatury, które wypracowane zostały na gruncie regulacji prawa handlowego (art. 298 K.h.; art. 299 K.s.h.).

Odnosząc dalej powyższe uwagi do zgłoszonych w sprawie zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzono, iż przesądzają one o słuszności tych zarzutów. W związku z powyższym skargę uwzględniono i uchylono podjęte w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych (art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz prawa materialnego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię), wniósł o uchylenie powyższego wyroku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując na okoliczności związane z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce "A" podniósł, iż w postępowaniu tym zastosowano takie środki, jakie były możliwe. Zdaniem strony skarżącej, wskazane w uzasadnieniu dokumenty mają walor pełnoprawnych dowodów a w związku z tym, odrzucenie ich przez Sąd uzasadnia zarzut oparcia wyroku tylko na części materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Tym samym doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Równocześnie nie wyjaśnienie w uzasadnieniu przyczyn takiego stanu rzeczy sprawia, że naruszony został także przepis art. 141 § 4 w/w ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że argument o braku wskazania przez stronę majątku Spółki traktowany był jako element pomocniczy, zaś stosowany w sprawie przepis materialnoprawny nie wymaga ażeby warunkiem uznania egzekucji za bezskuteczną było uprzednie zastosowanie wszystkich, przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, środków egzekucyjnych. Taki wymóg pozostawałby w sprzeczności m. in. z zasadą "ekonomiki procesowej".

Nie zgodził się również z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności uznał za błędny wniosek, iż powyższa regulacja uzależnia możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu od wydania przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia formalnie kończącego postępowanie egzekucyjne. Obowiązujące prawo nie przewiduje takiej możliwości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał pogląd o braku możliwości odwoływania się w sprawach takich jak niniejsza do poglądów wypracowanych na gruncie prawa handlowego. Przywołano w związku z tym poglądy judykatury, w tym WSA w Olsztynie, które na zasadzie analogii odsyłają do wskazanego wyżej dorobku tej, pozapodatkowej, dziedziny prawa.

W konkluzji stwierdzono zatem, iż przywołane w petium skargi zarzuty uznać trzeba za w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej – R. P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Na poparcie powyższych wniosków podniesiono, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw dla uwzględnienia zawartych w niej wniosków. W związku z tym wskazano, że stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd I instancji jest prawidłowe.

Przedstawione wyżej stanowiska procesowe stron ich pełnomocnicy powtórzyli na rozprawie w dniu 31.01.2006 r.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA nie uwzględnił dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia na podstawie wyżej powołanego przepisu jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe obowiązane są wskazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających niezbicie fakt niemożności zaspokojenia w całości lub części należności Skarbu Państwa. Również wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, w ocenie NSA, nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. Zauważył przy tym, iż Sąd I instancji, formułując powyższy wymóg nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą organ egzekucyjny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, iż dokonana przez Sąd I instancji analiza okoliczności sprawy przeprowadzona została wyłącznie pod kątem uwarunkowań formalnych, bez dokonania oceny, czy przesłanki przeniesienia odpowiedzialności zostały obiektywnie wykazane.

W piśmie procesowym z dnia 08.05.2006r., zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" pełnomocnik R. P. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: postanowienia Ministra Finansów z dnia 12.04.2005r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.05.2005r. na okoliczność wykazania, iż egzekucja w odniesieniu do spółki mogła być skuteczna.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2006r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska. Jednocześnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej sprzeciwił się wnioskowi o przeprowadzenie dowodów, gdyż treść przedstawionych kserokopii postanowień nie jest istotna i nie wpływa na rozpatrywaną sprawę.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił oddalić wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kserokopii postanowień załączonych do w/w pisma procesowego strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić.

Na wstępie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 190 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Sądu, spór wzbudza przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, w której funkcję członka zarządu pełniła strona skarżąca. W skardze wywodzi bowiem z treści art. 116 Ordynacji podatkowej, że podjęcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia poprzedzać musi:

- prowadzenie egzekucji przeciwko całości majątku spółki,

- formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

Z treści wskazanej regulacji wynika zatem, iż do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie powyższego przepisu organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.03.2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 — POP z 2003 r., nr 4, poz. 93).

Zatem warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Stosownie bowiem do art. 122 Ordynacji, na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Natomiast rolą Sądu jest dokonanie oceny, czy przesłanki przeniesienia odpowiedzialności zostały obiektywnie wykazane przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. W aktach sprawy znajdują się m.in.: protokół z 20 kwietnia 2000r., sporządzony przez poborcę skarbowego w miejscu zgłoszonym przez spółkę "A" jako siedziba z uczestnictwem osoby podnajmującej spółce lokal, z treści którego wynika, iż w siedzibie spółki nie znajdują się żadne dokumenty ani przedmioty spółki z wyjątkiem biurka i krzesła. Również z treści protokołu o stanie majątkowym spółki "A" z dnia 21 maja 2002r. nie wynika, aby spółka posiadała nieruchomości oraz ruchomości przedstawiające wartość handlową. Także pismo Banku "[...]" z 10 lipca 2003r., informujące o braku środków na rachunku bankowym spółki "A" uzasadniało podjęcie powyższej oceny o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika również, iż organ podjął działania zmierzające do ustalenia, czy spółka posiada na terenie miasta nieruchomości. W odpowiedzi na pismo organu egzekucyjnego z dnia 26 czerwca 2003r., Urząd Miasta w O. poinformował, iż A. Spółka z o.o. nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów i budynków m. O.

Wyjaśnienie powyższych okoliczności stanowiło podstawę nie tylko do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji lecz również wskazywało na możliwy do zastosowania w danej sprawie środek egzekucyjny, jakim było- wobec braku innych składników majątku spółki- zajęcie rachunku bankowego. Zasadniczo zatem, przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być poprzedzone podjęciem wszelkimi czynnościami egzekucyjnymi zmierzającymi do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Niemniej w przypadku, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności to działania zmierzające do wyczerpania w każdej sytuacji katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) uznać należy za sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, a przez to zbędne.

Nie znajduje również jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie zarzut skargi odnoszący się do wymogu "uzyskiwania" formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Przepisy ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) nie wskazują bowiem podstawy prawnej, w oparciu o którą organ egzekucyjny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji. Niewątpliwie nie jest nim przepis art. 59 tejże ustawy. Spośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna, nawet określona w § 2, nie przystaje bowiem do pojęcia bezskuteczności egzekucji. Należy także zauważyć, iż gdyby stosowna podstawa prawna orzekania o bezskuteczności egzekucji istniała to niewątpliwie zostałaby przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając zatem powyższe na względzie należy zaznaczyć, iż pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem należy go rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Zgodnie z nią, pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się ",nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, W — wa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żądna dyrektywa prawna to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego.

Z uwagi na konstrukcyjne podobieństwo regulacji publiczno i prywatno prawnych powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zwłaszcza wskazać można na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.06.2003 r., sygn. V CKN 416/01, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298§ 1 k.h. (art. 299§ 1 k.s.h.) przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" (OSNC z 2004 r., z. 7 — 8, poz. 129). Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności." (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25.05.2004 r., sygn. III AUa 1201/03 — OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3).

Również w orzecznictwie podatkowym można odnaleźć powyższe stanowisko, ilustracją czego jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 03.11.2005 r., sygn. SA/Gl w którym stwierdził, że "tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116§ 1 Ordynacji podatkowej. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego."

W związku z powyższym stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, przy czym wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa.

Podsumowując, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.