Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 832/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5, art. 10 ust. 1, art. 13, art. 14a, art. 15, art. 19, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 23 § 3, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) przy zastosowaniu art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 5, art. 13, art. 14 a, art. 15, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "A" Zakład Pracy Chronionej K.G. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2000r. w kwocie 729.221,00 zł, luty 2000r. w kwocie 513.539,00 zł, marzec 2000r. w kwocie 683.058,00 zł, kwiecień 2000r. w kwocie 464.351,00 zł, maj 2000r. w kwocie 637.929,00 zł, czerwiec 2000r. w kwocie 615.513,00 zł, lipiec 2000r. w kwocie 676.386,00 zł, sierpień 2000r. w kwocie 863.200,00 zł, wrzesień 2000r. w kwocie 482.749,00 zł, październik 2000r. w kwocie 428.744,00 zł, listopad 2000r. w kwocie 456.356,00 zł, grudzień 2000r. w kwocie 145.153,00 zł.

W uzasadnieniu podano, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 17 lipca 2002r., wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wszczęto wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłat podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2001.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2000r. nieprawidłowo ustalono wysokość podatku należnego i naliczonego, co spowodowało zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania postanowieniem z dnia 7 czerwca 2004r. w postaci: dysku twardego Western Digital WD o nr seryjnym [...] z programem finansowo – księgowym dla wszystkich firm powiązanych, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, opinie biegłych z zakresu informatyki oraz rachunkowości przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi, protokoły kontroli oraz wyniki kontroli nr [...] i nr [...] w firmie "B." przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. O/Z B., protokoły kontroli oraz wynik kontroli nr [...] w Spółce "C" przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. O/Z R..

W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek jako PPHU "A" ZPChr K.G. z siedzibą w Ł.. Natomiast w przypadku firm powiązanych, tj. "B" P.G. z siedzibą w B., której właścicielem był syn podatnika oraz "C" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., w której prokurentem była żona podatnika – W.G., zaś jedynym udziałowcem była "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziały posiadali matka podatnika – K.G. oraz A.S., prowadził on działalność gospodarczą jedynie na własny rachunek. Nie można więc, mówić o firmach "B." P.G. i "C" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako o podatnikach podatku od towaru i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. jako o podmiotach wykonujących czynności określone w art. 2 tej ustawy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czynności kontrolne oraz zabezpieczony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdziły,iż w pomieszczeniach kontrolowanej jednostki znajdowały się dokumenty księgowe oraz inne dokumenty związane z firmami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo.

Jak wskazano, wzajemne operacje gospodarcze pomimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami VAT, często modyfikowanymi i korygowanymi w niedozwolony sposób, nie mogą zostać uznane skuteczne, gdyż dokonywał ich ten sam podmiot, czyli PPHU "A" należący do K.G..

Z uwagi na to, że przeniesienie własności rzeczy między firmami "A", "C" i "B." nie następowało, przesłanka warunkująca zgodnie z art. 535 k.c. uznanie czynności za sprzedaż nie została spełniona. Zakupy, jak i sprzedaż są w takim wypadku czynnościami bezskutecznymi. Z formalnego punktu widzenia nie miały bowiem miejsca. Skoro opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega sprzedaż towarów, to a contrario transakcje nie będące sprzedażą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają. Faktury wystawione przez podmioty powiązane rodzinnie i kapitałowo stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie zatem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu podatkowego, firma podatnika oraz "B." P.G. i "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły jeden podmiot gospodarczy dokonujący sprzedaży w związku z czym całość sprzedaży na rzecz w/w firm nie stanowi podstawy opodatkowania. Sprzedaż "na zewnątrz" przez nie wykazaną należy natomiast włączyć do sprzedaży w firmie "A". Obrót podlegający opodatkowaniu w przedsiębiorstwie podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią sprzedaż netto oraz podatek należny VAT wykazany przez niego w deklaracjach VAT – 7 pomniejszony o sprzedaż netto i podatek należny VAT do firm powiązanych. Następnie do tak ustalonej sprzedaży netto oraz należnego podatku VAT dodano sprzedaż i podatek należny po obniżeniu o obroty z firmami powiązanymi wynikający z wyników kontroli w firmie "B." nr [...] z dnia [...] oraz protokołu kontroli w Spółce "C" nr [...] z dnia {...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał nadto, że na podstawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych rozlicza podatnik. Odsetki te naliczane są od dnia określonego w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia określonego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063).

W odwołaniu od powyższej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne włączenie do obrotu firmy "A" ZPCh K.G. obrotów firmy "B." P.G. oraz "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji naruszenie art. 19 tej ustawy oraz art. 21 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu, nie kwestionując powiązań kapitałowych i rodzinnych podatnika z firmami "B." P.G. i "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesiono, że organ podatkowy wyciągnął z tego faktu bezpodstawne wnioski posługując się przy tym opiniami biegłych. Opinie te nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, o czym świadczą stosowne dokumenty oraz stanowisko licencjodawcy systemu informatycznego – Przedsiębiorstwa E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.. Wszystkie firmy były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nigdy nie zabrano im numeru ewidencyjnego lub w innej formie nie zaprzestały działalności gospodarczej w latach 1999 – 2001. Wszystkie te firmy handlowały między sobą oraz z innymi kontrahentami. Art. 113 Ordynacji podatkowej nie ma i nie miał zastosowania zarówno w stosunku do podatnika, jak i do firm "B." oraz "C", gdyż dotyczy odpowiedzialności podatkowej w przypadku stwierdzenia firmanctwa, wobec czego przepis ten nie może stanowić podstawy do zsumowania ich obrotów. Zakwestionowano również stanowiącą podstawę ustaleń faktycznych opinię biegłego z zakresu informatyki podnosząc przy tym, że nikt nie kwestionuje faktu poprawiania faktur, lecz wynikało to z niedoskonałości programu, a co najmniej połowa poprawionych faktur dotyczy transakcji z innymi kontrahentami.

Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 230 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania zmiany decyzji z dnia [...] z uwagi na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i październik 2000r. w wysokości niższej od należnej.

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy o kontroli skarbowej, art. 23 § 3, art. 207 § 1, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy zastosowaniu art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 5, art. 13, art. 14 a, art. 15, art. 19, art. 29 ust. 2 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił w/w decyzję własną z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwa "A" K.G. z tytułu podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. w kwocie 676.387,00 zł oraz za miesiąc październik 2000r. w kwocie 432.444,00 zł.

W uzasadnieniu podano, że w decyzji z dnia [...] dokonując rozliczenia za miesiąc lipiec 2000r. niewłaściwie wyliczono podatek należny firmy "B." P.G., który zwiększył kwotę podatku należnego firmy podatnika przez co zaniżony został należny podatek o 1 zł. Natomiast w miesiącu październiku 2000r. nieprawidłowo zsumowano kwoty podatku należnego, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 3.700,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14 a, art. 15, art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] i z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2000r. i w tej części określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 729.149,00 zł, za luty 2000r. w kwocie 513.537,00 zł, za marzec 2000r. w kwocie 683.056,00 zł, za kwiecień 2000r. w kwocie 464.350,00 zł, za czerwiec 2000r. w kwocie 615.512,00 zł, za sierpień 2000r. w kwocie 863.199,00 zł oraz za grudzień 2000r. w kwocie 145.071,00 zł. W pozostałym natomiast zakresie utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, podzielając ustalenia faktyczne oraz argumentację zawartą w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera jednoznacznych uregulowań dotyczących firmanctwa i dlatego należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania wynikających z tej ustawy. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest podmiot, który wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podmiot nie spełnia choćby jednego z wymienionych w tym przepisie kryteriów, nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podmiot firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu nie spełnia definicji podatnika ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, nie były wykonywane przez podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, tj. firmy "B." P.G. i "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz przez K.G.. Nie są zatem podatnikami podatku od towarów i usług, lecz jedynie firmują działalność podatnika.

Za uznaniem, iż w/w podmioty stanowią jednolity organizm gospodarczy przemawia to, że właściciele firm "A", "B " oraz prokurent "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią najbliższą rodzinę, istotne decyzje we wszystkich firmach powiązanych podejmowane są przez małżonków W.G. i K.G., wszystkie trzy firmy prowadzą działalność gospodarczą w tej samej branży, tj. handel artykułami biurowymi, posiadają wspólne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku firm "B" P.G. oraz "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością główna działalność prowadzona jest w oddziałach, a siedziby firmy są zlokalizowane w odległych miejscach, firmy te nie posiadają magazynów), składowanie towarów w tych samych magazynach bez ich wyraźnego podziału, stosowanie tego samego oprogramowania, wspólne bazy kontrahentów, indeksy towarów, bazy numerów użytkowników (w przypadku niezależnych podmiotów gospodarczych informacje takie objęte są tajemnicą handlową i chronione przed konkurencją), regularna archiwizacja i zabezpieczanie danych na płytach CD łącznie dla trzech firm, jeden administrator systemu zatrudniony na umowę o pracę wyłącznie w firmie "A", identyczne uruchamianie programów we wszystkich trzech podmiotach, możliwość wglądu do baz danych każdej z firm oraz transferu informacji pomiędzy bazami danych, zwłaszcza w zakresie gospodarki magazynowej, istnienie wąskiej grupy osób, które miały możliwość modyfikowania dokumentów źródłowych – faktur VAT we wszystkich trzech firmach oraz zatrudnianie tych samych pracowników.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez firmy "B" P.G. oraz "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczące transakcji pomiędzy firmami powiązanymi nie potwierdzały w rzeczywistości czynności, które miały zostać dokonane. Nabywcą i sprzedawcą była firma "A" K.G., która sama sobie sprzedawała oraz sama od siebie nabywała towary i usługi. Skoro zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest K.G., to w celu wyliczenia wartości sprzedaży netto i podatku należnego w oparciu o art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – sprzedaż i podatek należny przez niego wykazane jako osobę firmowaną pomniejszono o sprzedaż netto i podatek należny wynikający z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT w ramach działalności firmowanych w związku ze sprzedażą dokonaną przez te firmy na "zewnątrz".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, iż księgi podatkowe firm "A" K.G., "B" P.G. oraz "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie udokumentowania transakcji (sprzedaży i zakupów) dokonanych w okresie 1999 – 2001 pomiędzy tymi podmiotami były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Nie stanowią zatem w tej części dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Przy czym jednocześnie w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jednocześnie uznał, że księgi te stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie transakcji z kontrahentami zewnętrznymi.

Z kolei w związku ze stwierdzonym zawyżeniem zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień oraz grudzień 2000r., dokonano ich ponownego rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, iż w sentencji decyzji z dnia [...] powołano wprawdzie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług zamiast art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże nie ma to wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Zarówno bowiem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., jak i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w przypadku gdy, podatnik w złożonej deklaracji wykaże je w wysokości niższej od należnej, zaś brzmienie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz art. 17 ust. 5 z dnia 8 stycznia 1993r., w zakresie w jakim ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie uległo zmianie.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 marca 2005r. biegły sądowy z zakresu informatyki podzielił w pełni dokonane podczas badania programu finansowo – księgowego wykorzystywanego w firmach powiązanych ustalenia, w związku z czym postanowieniem z dnia [...], odmówiono dopuszczenia opinii biegłego z zakresu informatyki mając również na uwadze fakt, iż opinia znajdująca się w aktach sprawy została wydana przez osobę niezależną oraz posiadającą uprawnienia do wydawania tego rodzaju opinii, a dokonane ustalenia były zbieżne z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14 a, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, K.G. wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] i z dnia [...], ewentualnie ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji zastosowano klauzulę obejścia prawa podczas gdy, brak było podstaw prawnych do pozbawienia podmiotowości dwóch podatników i stwierdzenia, że w istocie istniał tylko jeden podatnik podatku od towarów i usług. O tym, że firmy "C", "B" oraz "A" były podatnikami podatku VAT świadczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 94/03 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Same powiązania rodzinne, niekwestionowane przez stronę skarżącą, nie mogą stanowić takiej podstawy, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera konkretne instrumenty prawne, które mogły być w takich sytuacjach wykorzystane przez organy podatkowe. Wobec czego takie działanie nie znajduje oparcia prawnego, a organy podatkowe mogły ewentualnie i wyłącznie rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a lub b lub c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024).

Poza tym zarzucono naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako p.p.s.a., z uwagi na niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004r.

Wskazano, że oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego informatyka narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, a opinia biegłego z zakresu informatyki P.K. była niekompletna i nie uwzględniła specyficznych dla programu operacyjnego elementów.

Podniesiono, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, albowiem oparto się wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślono również, że organy za ten sam okres wydały dwie różne decyzje naruszając art. 121 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 3 listopada 2005r. podatnik dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją decyzjom organu pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 § 3, art. 181, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano na bezpodstawne zastosowanie "klauzuli obejścia prawa" w sytuacji gdy, zasady prawa podatkowego wykluczają możliwość jej zastosowania, dokonanie nieuprawnionej oceny zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów podatkowych i nakładanie na podatnika sankcji podatkowych nie przewidzianych w obowiązujących przepisach oraz brak konsekwencji organów podatkowych przy zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, zatem za każdy miesiąc powinny być wydane osobne decyzje. Zarzucono, że organy podatkowe powołały się na zdarzenia i okoliczności, które zaszły w dłuższym okresie czasu, drastycznie je uogólniając bez powiązania ich z wymiarem podatku od towarów i usług za konkretne miesiące oraz postawiły stronie skarżącej zarzuty dotyczące rozliczeń podatkowych za 2000r. powołując się na okoliczności wskazane w opinii biegłej z zakresu rachunkowości dotyczące faktur wystawionych w innych okresach rozliczeniowych. Wskazano, że postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone samodzielnie, a nie opierać się wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w karnym postępowaniu przygotowawczym i to jeszcze przed jego zakończeniem. Zgłoszono szereg zastrzeżeń do opinii biegłego informatyka oraz biegłej z zakresu rachunkowości. Zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z wyjaśnień samej strony skarżącej pomimo tego, iż w uzasadnieniu decyzji się na nie powołano, ale bez wskazania ich treści, oceny oraz wyjaśnienia z jakich powodów dowód ten został pominięty i uznany za nieprzydatny. Nadto podniesiono, że z niezrozumiałych względów w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, skoro nie ustalono dodatkowego zobowiązania w tym podatku, a stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii jest niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie dodatkowo przy tym podnosząc, iż nie naruszono art. 153 p.p.s.a., gdyż powoływany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004r., wydany w sprawie sygn. akt I SA/Łd 94/03, dotyczył decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., a nie 2000r. W konsekwencji czego nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 29 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 1363/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w sprawie oparły się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego. Wprawdzie w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy Ordynacji podatkowej zezwalały na uwzględnienie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego, jednakże Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż w rozpoznawanej spawie było to postępowanie przygotowawcze, które ma charakter przyspieszony i uproszczony. Dowody zebrane podczas jego trwania są oceniane i weryfikowane dopiero podczas rozprawy głównej. Sąd podkreślił również, iż włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z postępowania karnego miało ten skutek, że stronę pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Nadto niedopuszczalnym było uznanie wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym jako zeznań świadków. Sąd nadmienił również, iż organy niesłusznie oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego informatyka z uwagi na zgłoszone zastrzeżenia co do opinii sporządzonej w toku postępowania karnego. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oraz Prokurator Apelacyjny w Łodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji następujących przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123, 187, 188, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując iż w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu weryfikacji ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe oceniając protokoły z przesłuchań podejrzanych w postępowaniu karnym, stanowiące dokumenty urzędowe w postępowaniu podatkowym, powinny rozważyć czy i jaki wpływ na treść wyjaśnień miała sytuacja tych osób w postępowaniu karnym w aspekcie postawionych im zarzutów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180, 197 oraz art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż uzupełniający dowód z ustnej opinii biegłego stanowi nieznany dowód Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe niesłusznie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w tożsamych co do przedmiotu elementach stanu faktycznego, organy podatkowe uwzględniają odmienne ustalenia i tezy.

Z kolei Prokurator Apelacyjny wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wskazał na naruszenie art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187, 188, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2007 roku, sygn. akt I FSK 211/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA stwierdził, iż zarzuty skarg kasacyjnych sformułowane pod adresem twierdzeń Sądu, co do występujących uchybień w postępowaniu dowodowym organów są trafne. Przede wszystkim zasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA nie można podzielić argumentacji Sądu pierwszej instancji, że to zakres wykorzystania w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym waży o naruszeniu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czy też charakter środków dowodowych ujętych w tych dokumentach. Do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona złoży wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, w sytuacji gdy dysponował już opinią innego biegłego z tego zakresu, dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, iż w sprawie, w której sporządzona została opinia biegłego, wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii.

W ocenie NSA jako zasługujące na uwzględnienie należało także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 197 oraz art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż niedopuszczalne jest przesłuchanie biegłego w charakterze świadka na okoliczności dotyczące wyjaśnienia zgłoszonych przez stronę wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii.

Ponadto w ocenie Sądu drugiej instancji jako uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do braku wskazań dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2007 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 roku, sygn. akt I FSK 211/07 nie wypowiedział się w kwestii najważniejszej, a mianowicie wydania decyzji podatkowych bez podstawy prawnej, albo też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 41a, art. 15 ust. 1, art. 19 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 7, art. 84 i 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w związku z tym w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany wyrokiem NSA i strona skarżąca w całości podtrzymuje zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze oraz wniesionych w toku postępowania pismach procesowych.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2007 roku zatytułowanym "głos do protokołu" pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W rozpoznawanej sprawie organem I instancji, który wydał decyzję podatkową był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Należy zatem rozważyć, czy w świetle art. 13 Ordynacji podatkowej był organem podatkowym. W ocenie pełnomocnika skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł orzekać z tytułu "firmanctwa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a.- Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 roku sygn. akt I FSK 211/07. W wyroku tym wskazano m.in. na brak podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego umożliwiającego weryfikację ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko podatnikowi samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia przez organ art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. karnego) a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 roku wskazał też, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, w sytuacji gdy dysponował już opinią innego biegłego z tego zakresu nie dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona zgłosiła wątpliwości i zastrzeżenia do sporządzonej przez biegłego P. K. opinii a organ podatkowy zlecił przesłuchanie biegłego w celu ustosunkowania się przez niego do podniesionych przez stronę okoliczności. Po tej czynności strona nie sformułowała dalszych zastrzeżeń pod adresem opinii biegłego i należy uznać, iż sporządzona przez niego opinia uzupełniona zeznaniami biegłego w pełni spełnia cel, dla którego została powołana. Brak jest zatem podstaw do podważenia jej prawidłowości.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił też, że dopuszczalne jest przesłuchanie biegłego w charakterze świadka na okoliczności dotyczące wyjaśnienia zgłoszonych przez stronę wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii.

Organy podatkowe przyjęły, że firma "A" należąca do K.G., "B" P.G. oraz "C" Sp. z o.o. były powiązane rodzinnie i kapitałowo z K.G. i stanowiły jednolity organizm gospodarczy. Firmy "B" i spółka "C" nie prowadziły działalności gospodarczej na własny rachunek lecz jedynie firmowały działalność firmy "A". Takie ustalenia mają wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Taki wniosek wypływa nie tylko z opinii biegłych z zakresu informatyki czy rachunkowości oraz z zeznań szeregu świadków, ale także z szeregu okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, jak np. wspólne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, składowanie towarów w tych samych magazynach bez ich wyraźnego podziału, to samo oprogramowanie, wspólne bazy kontrahentów, bazy indeksów towarów czy bazy numerów użytkowników, jeden administrator systemu, możliwość transferu informacji między bazami danych, zatrudnianie tych samych pracowników. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o cały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Nie zmienia tej oceny fakt, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności karnej m.in. skarżącego dostrzeżono potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Odpowiedzialność karna oparta jest na zasadzie winy natomiast odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu w oparciu o zgromadzone dowody dostatecznie wyjaśniły genezę powstania i mechanizm funkcjonowania powiązanych ze sobą firm. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z wyliczeniem wysokości uszczuplenia należności publicznoprawnych, gdyż przykładowo podatnik posługujący się podmiotami firmującymi jego działalność utracił też określone uprawnienia.

Wprawdzie opinia biegłej L. Ś. została wydana na podstawie badania przykładowych (wyrywkowych) faktur wystawionych przez skarżącego i firmy powiązane ale w połączeniu z innymi dowodami pozwala ona na wyjaśnienie podstawy i mechanizmu funkcjonowania firmy "A" i podmiotów powiązanych. Sam fakt, że biegła nie dokonała analizy wszystkich wystawionych faktur nie pozbawia opinii walorów środka dowodowego.

Nie jest także trafny zarzut, że zaskarżona decyzja jak i obie decyzje organu I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy podatkowe w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazały, że podatnikiem tego podatku wykonującym czynności we własnym imieniu i na własny rachunek był skarżący i zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy określiły podstawę opodatkowania pomniejszając sprzedaż i podatek należny firmy "A" o sprzedaż i podatek należny na rzecz firm "B" oraz "C" i uwzględniając równocześnie sprzedaż dokonywaną przez te firmy na rzecz kontrahentów zewnętrznych.

Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe i podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która nie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczenie tego podatku jest weryfikowane na podstawie faktur, które muszą spełnić wymogi przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności danych zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do sprawdzenia wykonania czynności, które dokumentuje ta faktura.

Minister Finansów w § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie tego przepisu odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy "B" i "C". Z tych samych przyczyn skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy zewnętrzne na rzecz "B" czy spółki "C". Podatnik nie dysponuje w tym zakresie fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych a faktury wystawione przez firmy zewnętrzne na rzecz firmujących nie stanowią dla podatnika (firmowanego) podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatek ten ma charakter podatku rozliczanego w okresach miesięcznych. Z treści tych przepisów nie wynika jednak, że organy podatkowe są zobowiązane do wydawania odrębnych decyzji za każdy miesiąc. W orzecznictwie sądowym nie budzi sprzeciwu praktyka objęcia jedną decyzją okresów rozliczeniowych dotyczących poszczególnych miesięcy pod warunkiem, że decyzja taka odrębnie określa za każdy miesiąc zobowiązanie podatkowe. Ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne elementy mające wpływ na wysokość zobowiązania w poszczególnych miesiącach 2000 roku.

Niezrozumiały jest natomiast podnoszony w pismach z dnia 11 i 17 grudnia 2007 roku, zarzut naruszenia art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej) gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest organem właściwym do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Powołane przepisy nie stanowią podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako podatnika. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej określa zakres podmiotowy odpowiedzialności firmującego za zaległości podatkowe podatnika a zaskarżona decyzja nie dotyczy przecież solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika.

Niezasadny jest też podnoszony przez stronę skarżąca zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały uzasadnione podstawy do uznania w części ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy. Nie zachodziły też przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] nieprawidłowo powołał przepisy art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednakże w zaskarżonej decyzji ten błąd został wyeliminowany poprzez powołanie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 (w zakresie dającym uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie naruszyły zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych podniesionych w skardze przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja nie narusza też kwestionowanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co w konsekwencji czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 7, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w wyroku.

P.Pie.