Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par.1 pkt 3, art.67d,  art.122, art. 124, art.187 par.1, art.191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2019r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 11/19

Uzasadnienie

J. D. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 5 czerwca 2017r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "organ I instancji") o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca podała, że otrzymała wystawioną przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "Agencja"), informację PIT-8C, w związku z umorzeniem całości wierzytelności Agencji z tytułu obowiązku zwrotu dopłat wraz z odsetkami przekazanych do kredytu inwestycyjnego. Umorzona kwota wynosi 129.151,42 zł. Strona wyjaśniła, że w 1997r. wraz z byłym mężem, W. Z., zawarli z Bankiem A. S.A. umowę kredytową na utworzenie lub urządzenie gospodarstwa rolnego na gruntach własnych lub dzierżawionych przez kredytobiorcę w kwocie 220.000 zł, na zakup maszyn i urządzeń do produkcji rolnej oraz budowę budynku mieszkalnego. Agencja udzieliła dopłat do oprocentowania tego kredytu.

Strona wskazała, że ze względu na trudną sytuację rodzinną i zaprzestanie wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, obsługa kredytu została przerwana. W dniu 16 maja 2001r. Bank wypowiedział umowę kredytową oraz wezwał kredytobiorców do zapłaty zadłużenia, skutkiem czego było powstanie obowiązku zwrotu dopłaty wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec strony, sprzedany został jej cały majątek, a uzyskane środki przeznaczone zostały na zaspokojenie należności Banku i Agencji. W dniu 20 czerwca 2016r., między stroną a Agencją została zawarta umowa w sprawie umorzenia wierzytelności w kwocie 258.302,83 zł.

Ponadto strona wskazała, że jest osobą schorowaną. Ze względu na stan zdrowia nie może podjąć pracy, nie uzyskuje żadnego dochodu, nie posiada żadnego majątku, nie jest zatem w stanie uiścić należnego zobowiązania. Pozostaje na utrzymaniu obecnego męża, którego dochodów nie zna i z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej.

Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w wysokości 28.798 zł oraz odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Ol 924/17, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, uznając że organy naruszyły zarówno przepisy procesowe, jak i przepisy prawa materialnego, na skutek czego doszło do zaprzeczenia sensu samej instytucji umorzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, organ I instancji decyzją z dnia "[...]" odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 28.789 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ przytoczył treść art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., nr 800 ze zm.), w skrócie: "O.p.", wyjaśniając przy tym pojęcia: ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Następnie wskazał, że zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem wynika ze złożonej w dniu 1 czerwca 2017r. korekty zeznania za 2016r. PIT-36. W korekcie tej wykazany został dochód z innych źródeł w wysokości 129.151,42 zł. Strona wyjaśniła, że dochód stanowi kwota umorzona wynikająca z umowy strony z Agencją w sprawie wierzytelności w kwocie 258.302,83 zł. Powyższą okoliczność potwierdza PIT-8C złożony przez Agencję.

Z materiału zgromadzonego przez organ I instancji wynikało, że strona nie uzyskuje żadnych dochodów, nie posiada jakiegokolwiek majątku. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z obecnym mężem, który osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazała, że nie ma dokładnej wiedzy o osiąganych przez męża dochodach - w ocenie strony uzyskuje z ww. tytułu ok. 3.000 zł miesięcznie. Strona posiada z mężem umowę majątkowej rozdzielności małżeńskiej, zawartą w dniu 18 grudnia 2003 r. Podkreśliła, że wydatki na bieżące utrzymanie w całości pokrywane są przez jej męża. Strona zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym lokatorskim stanowiącym własność męża, położonym w O. o powierzchni ok. 50 m2, którego wartości szacunkowej nie określiła. Przyczyną niezapłacenia w terminie zobowiązania objętego wnioskiem był brak majątku, dochodów, zatrudnienia oraz stan zdrowia. Wskazała również, że nie posiada obecnie żadnego majątku, bowiem został on w całości zbyty w trakcie postępowań egzekucyjnych.

Z przedłożonych przez stronę informacji wynikało, że strona obecnie uzyskuje dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 1.119,54 zł netto, które przeznacza w większości na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji, a z pozostałych środków dokłada się do kosztów bieżącego utrzymania ponoszonych przez męża. Strona nie zna dokładnej wysokości dochodów męża, w jej ocenie wynoszą one ok. 3.000 zł miesięcznie. Comiesięczne wydatki związane z opłatami między innymi za mieszkanie, wyżywienie czy leczenie, ponosi jej mąż.

Uwzględniając historię powstania zobowiązania, sytuację finansową strony oraz fakt, że obecnie nie dysponuje ona środkami, aby jednorazowo dokonać spłaty istniejącej zaległości, która łącznie z odsetkami za zwłokę wynosi 29.019 zł, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże trudna w przekonaniu strony sytuacja finansowa nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie pełnej i rzetelnej oceny jej sytuacji finansowej. Przedstawiła swoją sytuację finansową w sposób selektywny, uchylając się od wykazania rzeczywistych dochodów gospodarstwa domowego, które prowadzi wspólnie z małżonkiem, pomimo tego, że małżonków obowiązuje rozdzielność majątkowa. Ponadto, sytuacja finansowa strony poprawiła się, gdyż obecnie uzyskuje ona dochody w postaci świadczenia emerytalnego, co ma wpływ na podwyższenie dochodów gospodarstwa domowego strony.

W ocenie organu, nie jest zagrożona egzystencja strony i jej rodziny, gdyż dochody gospodarstwa domowego dają gwarancję pokrycia comiesięcznych wydatków, zaspokajane są podstawowe potrzeby życiowe rodziny. Strona nie posiada orzeczonego stopnia niepełnosprawności, nie wymaga opieki innych osób, ani nie korzysta z pomocy społecznej, zatem umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę nie zwolni Skarbu Państwa z ponoszenia kosztów utrzymania strony.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że problemy zdrowotne strony nie mogą uzasadniać udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie tej ulgi ma charakter wyjątkowy i dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ podniósł przy tym, że sytuacja strony nie została spowodowana nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi mającymi wpływ na osłabienie jej zdolności finansowej lecz wynikała z zastosowania ulgi przez Agencję.

Odnosząc się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ dokonał analizy przepisów prawa materialnego i podniósł, że wierzytelność umorzona przez Agencję stanowiła przychód dla kredytobiorcy z nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Katalog zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym ust.1 pkt 47d i pkt 116a), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2016r. nie zawierał zwolnienia od podatku kwot umorzonych wierzytelności przez Agencję. Strona była zatem zobowiązana do zapłaty należnego podatku wynikającego ze złożonej korekty zeznania za 2016r.

Organ odwoławczy, po analizie całokształtu stanu faktycznego uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podniósł, że strona sama w oświadczeniu wskazała, że nie korzysta z żadnej formy pomocy społecznej ani z zasiłku dla bezrobotnych, nie ma orzeczonego stopnia niepełnosprawności związanego z licznymi schorzeniami. Obecnie strona uzyskuje dochód z emerytury w kwocie 1.119,54 zł miesięcznie, który może stanowić źródło spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej chociażby w układzie ratalnym.

Ustosunkowując się do stwierdzenia WSA w Olsztynie iż umorzenie należności Agencji nastąpiło po uprzednim wyprzedaniu całego majątku strony, czyli w sytuacji całkowitej niewypłacalności, jak i że te okoliczności pozwalają organom podatkowym na umorzenie zaległości zgodnie z treścią art.67d O.p., organ odwoławczy wskazał, że w przypadkach określonych w ww. przepisie organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej z urzędu.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony i toczyło się w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art.67a O.p. Nie obejmowało ono swym zakresem analizy przesłanek wskazanych w art.67d O.p.. Strona, składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, powołała się na trudną sytuację finansową i zdrowotną nie zaś na przesłanki z art.67d O.p. Okoliczności, które zaistniały w dacie umorzenia należności Agencji i spełnienie przez stronę przesłanek warunkujących redukcję zadłużenia wobec Agencji, nie są jednoznaczne ze spełnieniem przesłanek ustawowych będących podstawą udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył, że w obu przypadkach mają zastosowanie odrębne przepisy, odmienny był także stan faktyczny, na podstawie którego podejmowano rozstrzygnięcie. Inna jest również sytuacja strony chociażby z uwagi na uzyskanie prawa do emerytury.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego nie można bowiem czynić z ich umorzenia powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od ich zapłaty.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.7, art.77 § 1, art.80 k.p.a. w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, brak przeprowadzenia dostatecznego postępowania wyjaśniającego, poprzez pominięcie okoliczności związanych z trudną sytuacją finansową, brakiem majątku, brakiem jakichkolwiek dochodów oraz brakiem możliwości zarobkowania z uwagi na trudną sytuację zdrowotną - co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i jego nierozpatrzenia, skutkującego wadliwą odmową umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 28.798 zł wraz z odsetkami za zwłokę,

- art.233 § 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia analizy w zakresie wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018r. sygn. akt I SA/OL 924/17, w którym wskazane zostały okoliczności faktyczne, które organ powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- art.121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu oraz ukierunkowanie w analizie okoliczności faktycznych jedynie na interes fiskalny, z pominięciem ważnego interesu podatnika,

- art.138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że okoliczności sprawy wskazują na zasadność utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, podczas gdy z analizy materiału dowodowego, zwłaszcza informacji o nieposiadaniu majątku, braku jakichkolwiek dochodów oraz niemożności zarobkowania, nadto obszernej dokumentacji potwierdzającej ciężką sytuację zdrowotną wynika, iż zasadnym było zastosowanie art.138 § 2 k.p.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zastosowanie art.138 § 1 pkt 2 k.p.a i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy,

- art.67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 28.798 zł wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy spełniona została przesłanka wystąpienia ważnego interesu podatnika, ze względu na trudną sytuację zdrowotną, finansową i brak możliwości zarobkowania przez stronę, w związku z czym zaszła uzasadniona podstawa do umorzenia wymienionej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu strona opisała swoją sytuację finansową i zdrowotną. Wskazała, że nie posiada żadnego majątku, gdyż całość została zbyta i przeznaczona na spłatę zadłużenia. Nie ma też żadnych dochodów ani realnej możliwości ich uzyskiwania w przyszłości ze względu na zły stan zdrowia. Fakt, iż skarżąca otrzymała świadczenie emerytalne oraz korzysta z pomocy męża, w związku z czym zaspokojone zostają jej podstawowe potrzeby związane z egzystencją, jak wyżywienie czy mieszkanie, nie powoduje, iż skarżąca jest w stanie opłacić zaległość podatkową, a zwłaszcza w tak znacznej kwocie.

Strona podniosła, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji. Zaniedbanie organu polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania.

Skarżąca zarzuciła niezastosowanie się organów podatkowych do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Ol 924/17 i wskazała na zasadność zastosowania w sprawie art.67d § 1 pkt 1 O.p..

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona odniosła się do definicji ważnego interesu podatnika i wskazała na zawężenie ustawowych wymagań umorzenia należności pieniężnych do przypadków, w których dłużnik- wskutek uiszczenia należności-miałby pozostać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że prawomocnym wyrokiem z dnia 27 lutego 2018r. (sygn. akt I SA/Ol 924/17), Sąd rozpoznając skargę skarżącej uchylił zaskarżoną decyzję z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Zgodnie zaś z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Stosownie zatem do art.153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 27 lutego 2018r. związany był zarówno organ administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę ponownie. Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd przede wszystkim wywiódł, że organy nieprawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego, na skutek czego doszło do zaprzeczenia sensu samej instytucji umorzenia. W ocenie Sądu zostały również naruszone przepisy prawa podatkowego z uwagi na nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 O.p.. Zdaniem Sądu, rozpatrując przedmiotową sprawę należało wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, nie tylko sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz zachowanie się podatnika, ale także "obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych, czy konieczność sięgania przez podatnika pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa". Sąd za nieprawidłowe uznał argumenty organów dotyczące obowiązku udzielania wsparcia finansowego przez obecnego małżonka strony na spłatę długów zaciągniętych przez wnioskodawczynię i jej byłego męża. Zdaniem Sądu zabrakło "kompleksowego i przekonującego wartościowania przez organ wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony". Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę również okoliczność umorzenia należności Agencji, które nastąpiło na skutek całkowitej niewypłacalności strony.

W przeprowadzonym ponownie postępowaniu, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" organy uwzględniły ocenę prawną oraz wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. oraz nową okoliczność faktyczną tj. uzyskiwanie przez stronę dochodu z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 1.119,54 zł. Następnie uznały, że sytuacja strony skarżącej poprawiła się, gdyż powyższy dochód może stanowić źródło spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej chociażby w układzie ratalnym. Dochody gospodarstwa domowego strony dają zaś gwarancję pokrycia comiesięcznych wydatków i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych rodziny strony, w tym jedzenie, ubranie czy mieszkanie.

Badając zaskarżoną decyzję, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

W ocenie Sądu, organy wydały w niniejszej sprawie decyzje bez dostatecznego rozważenia i uwzględnienia wszystkich dowodów i aspektów sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Organy ograniczyły się bowiem do ogólnikowych sformułowań, że sytuacja strony się poprawiła, gdyż strona otrzymuje świadczenie emerytalne. Odmawiając umorzenia należności wskazały, że strona ma zaspokojone podstawowe potrzeby życiowe, gdyż prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo domowe i mąż pokrywa koszty jej leczenia oraz wszelkie inne wydatki związane z opłatami.

Zdaniem Sądu, organy powinny były dokładne zbadać sytuację skarżącej i rozważyć, czy istnieje realna możliwość spłacenia zadłużenia bez pozbawienia możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych skarżącej. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że sam fakt uzyskania świadczenia emerytalnego w wysokości 1119,54 zł oraz korzystanie z pomocy finansowej męża nie uzasadnia jeszcze twierdzenia organu, że skarżąca jest w stanie spłacić, chociażby ratalnie, resztę zadłużenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie można również wywnioskować powyższego stanowiska organu.

Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy pozostają też, zdaniem Sądu, podnoszone przez stronę okoliczności w jakich doszło do powstania wnioskowanych do umorzenia zaległości, egzekucja jej całego majątku czy też utrzymywanie skarżącej przez męża. Również okoliczności związane z wiekiem skarżącej, jej problemami zdrowotnymi są ściśle związane z jej możliwościami dodatkowego zarobkowania i wymagają głębszej analizy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja nie dotyczy kwestii błahych, lecz mających istotne znaczenie z punktu widzenia podstawowych praw i przyrodzonej godności człowieka.

Zdaniem Sądu, lakoniczne stwierdzenie organów, że skarżąca otrzymuje świadczenie emerytalne, zaś jej mąż pomimo rozdzielności majątkowej pokrywa koszty utrzymania rodziny, nie świadczy o przestrzeganiu wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która ma szczególne znaczenie w odniesieniu do decyzji negatywnej dla skarżącej. Okoliczności te powinny być przeanalizowane i omówione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. W uzasadnieniu decyzji nie może zabraknąć przedstawienia informacji o przeprowadzonej analizie sytuacji materialnej i finansowej strony, jak również wniosków, do jakich te okoliczności doprowadziły organy.

W zaskarżonej zaś decyzji Sąd nie dostrzegł wskazanych elementów. Organ ponownie rozpoznający sprawę ograniczył się bowiem do przedstawienia ustaleń, bez wyciągnięcia z nich wniosków, twierdząc, iż przedstawiona przez skarżącą sytuacja uległa polepszeniu, co wskazuje na możliwość spłaty zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak analizy, w jaki sposób skarżąca ma możliwości spłaty istniejącego zadłużenia. Organ nie dokonał bowiem porównania (zestawienia) sytuacji materialnej i finansowej skarżącej z wysokością zaległej należności oraz wydatkami ponoszonymi przez stronę, w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacić istniejące zadłużenie bez niedostatku. Organ bezkrytycznie przyjął natomiast domniemanie faktyczne, że skoro wszelkie wydatki ponosi mąż strony (pomimo rozdzielnością majątkowej) to należy uznać, że istnieje możliwość, chociażby w części, zapłaty zaległości podatkowej ze świadczenia emerytalnego strony. Nie można natomiast oczekiwać, że obowiązek wzajemnej pomocy między małżonkami, wynikający z art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, może być utożsamiany z obowiązkiem pokrywania przez małżonka strony postępowania sądowego wszelkich kosztów, w sytuacji gdy małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską o rozdzielności majątkowej. Taki pogląd jest sprzeczny z celem i naturą instytucji rozdzielności majątkowej.

Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika i interesem publicznym. Stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności.

W rezultacie Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W ponownym postępowaniu organ powinien zatem dokonać analizy materiału dowodowego i wyjaśnić, czy mając do dyspozycji niską emeryturę i ponosząc określone wydatki m.in. na swoje leczenie i utrzymanie skarżąca jest w stanie samodzielnie spłacić tak wysokie zadłużenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko prawne zwarte w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.134 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.