Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 826/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b,4c
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: Spółki), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową A (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT). Rokiem podatkowym A jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą A jest Spółka X - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania A jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Spółka wchodząca w skład A (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wytwarzanych produktów, w tym m.in. w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, która jest wykorzystywana zarówno w działalności Spółki, jak również w celu sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych. Procesy produkcyjne, dotyczące powyżej wskazanej działalności, wiążą się z posiadaniem przez Spółkę instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych, co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z 25 sierpnia 2015 r. (winno być: z 12 czerwca 2015 r.) o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tj. Dz.U. ż 2018 r. poz. 1201 z późn. zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (dalej: "ustawa SHU"). Celem przedmiotowej ustawy jest wprowadzenie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, co jest następstwem programu ograniczania emisji dwutlenku węgla ustanowionego na bazie porozumień z Kioto z dnia 11 grudnia 1997 r., zobowiązujących organy państw, w tym Polski, do kontroli i redukcji emisji w/w gazów.

Na mocy wskazanych powyżej przepisów:

- Spółce zostaną przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału w/w uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020; jedno uprawnienie (EUA) reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony, CO2; przy czym jak wskazuje praktyka w/w uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU;

- Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje Spółce możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień);

- W terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka jest corocznie zobowiązana do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły - określonej w raporcie, zweryfikowanym przez jednostkę uprawnioną; w przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółka w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będzie zobowiązana nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do Spółki). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar na Spółkę.

Biorąc pod uwagę w/w regulacje ustawy SHU Jak również fakt, iż w trakcie roku Spółka będzie posiadać jedynie dane co do wielkości planowanych emisji rocznych, w Spółce dochodzi do następujących zdarzeń gospodarczych:

- Spółka nabywa w trakcie roku podatkowego odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe - jeżeli przewiduje niedobór nieodpłatnie przyznanych praw na dany rok lub lata przyszłe w ramach danego okresu rozliczeniowego;

- Spółka nabywa odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu ich odsprzedaży - jeżeli będzie przewidywać, że zmiana cen uprawnień może generować w przyszłości zysk na ich sprzedaży;

- W wyniku zmian na rynku handlu uprawnieniami, uzyskaniu po zakończeniu roku kalendarzowego wiedzy co do faktycznie emitowanych ilości gazów i niezbędnej ilości uprawnień, jak również polityki firmy w w/w zakresie - może dochodzić do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień. Oznacza to, że zostanie podjęta przez Spółkę decyzja, że uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

Nabywanie uprawnień do emisji jest więc warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup uprawnień do emisji od podmiotów krajowych, Spółka reguluje i będzie regulować za pośrednictwem rachunków bankowych (Spółki i otrzymującego płatność) zgłoszonych do właściwych urzędów skarbowych (vide: art. 15 ust. 1 w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018), [która wejdzie w życie 1 września 2019 r. - przypis Organu].

Ponadto w przypadku zakupu w/w uprawnień do emisji od czynnych podatników VAT zapłata za ich nabycie będzie dokonywana z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku zaistnienia takiego obowiązku.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, stosowaną w Spółce na podstawie przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), transakcje dotyczące uprawnień do emisji są ujmowane w księgach rachunkowych następująco:

a) Uprawnienia do emisji przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne - przeznaczone do umorzenia;

Uprawnienia do emisji, odnośnie których Spółka przewiduje ich umorzenie, ujmowane są w dacie otrzymania/zakupu jako wartości niematerialne, przy czym uprawnienia otrzymane nieodpłatnie ujmowane są według wartości godziwej odpowiadającej wartości rynkowej (w korespondencji z kontem rozliczenia międzyokresowe), zaś uprawnienia zakupione na wolnym rynku w wysokości ceny ich nabycia. W/w wartości niematerialne podlegają aktualizacji z tytułu utraty ich wartości oraz nie podlegają amortyzacji, jeżeli ich wartość końcowa jest równa lub wyższa od ich wartości bilansowej. Comiesięcznie w ciężar kosztów okresu sprawozdawczego tworzona jest rezerwa bierna (w rachunku narastającym) w wysokości wartości uprawnień niezbędnych do umorzenia za dany okres sprawozdawczy otrzymanych nieodpłatnie, zakupionych, ewentualnie które winny być zakupione - przy przewidywanym niedoborze tych praw na dany rok. Równolegle, z przychodów przyszłych okresów odpisywana jest jako przychody ta część uprawnień otrzymanych nieodpłatnie, która objęta została w/w rezerwą. W dacie umorzenia uprawnień do emisji za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa - wartości niematerialne w korespondencji z utworzoną rezerwą bierną (rozwiązanie rezerwy).

b) Uprawnienia do emisji nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ujmowane są w dacie ich zakupu na zapasy jako towary handlowe. W dacie sprzedaży uprawnień, wartość zbytych praw obciąża koszty bilansowe;

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia nabytych uprzednio uprawnień, w okresie podjęcia w/w decyzji, nastąpi odpowiednie przeksięgowanie wartości nabytych uprawnień pomiędzy kontami aktywów, tj. wartości niematerialnych oraz towarów. Dalsza ewidencja dokonana jest zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej w pkt a) i b).

Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółka X. wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową A; podatnik ten stracił byt w, wyniku upływu terminu, na jaki zastała utworzona ówczesna A (tj. lata 2016- 2018). A, jako podatnik podatku CIT, otrzymał indywidualne interpretacje prawa podatkowego [...];[...];[...], w których uznano stanowisko Wnioskodawcy j.n. za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowe A, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji - które ponoszone są w związku z zamiarem ich umorzenia - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przyniosło dochody także w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone na nabycie uprawnień do emisji, są nierozerwalnie związane z działalnością Spółki, generującą przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie kategoria tych kosztów nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stąd też należy uznać, że wydatki powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu w/w art. 15 ust. 1.

Co do momentu potrącalności kosztów to ponoszone w toku działalności gospodarczej koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, których moment potrącalności określono w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podmiot gospodarczy, natomiast koszty pośrednie uregulowane w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki określone w niniejszym wniosku, choć związane są z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów/energii, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, Spółka co do zasady nabywa je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują jednak bezpośrednio produkcji metali/energii, gdyż wyprodukowanie w/w produktów jest możliwe również bez posiadania w/w uprawnień (co jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązanych do umorzenia uprawnień).

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na zakup uprawnień do emisji, które w dacie ich zakupu (zgodnie z decyzją Spółki) nabywane są w celu ich umorzenia, winny być w rachunku podatkowym rozpoznawane jako koszty o charakterze pośrednim.

W przypadku w/w wydatków nie znajdzie jednak zastosowanie zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą. Za brakiem takiego proporcjonalnego rozpoznania w/w kosztów przemawia fakt, iż w chwili ponoszenia tych wydatków, Spółka opiera się jedynie na planowanych/szacowanych wielkościach emisji w okresie rozliczeniowym. Jednocześnie zakupione w danym momencie uprawnienia do emisji zawsze będą dotyczyć tylko jednego roku podatkowego, tj. roku za który będą umarzane. Dlatego też w ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Na marginesie, Wnioskodawca zauważył, że brak jest również podstaw do uznania, że wydatki na zakup uprawnień do emisji (nabytych z zamiarem ich umorzenia), winny być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie rozpoznania tych wydatków jako koszt w księgach rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, stosowany przez Spółkę sposób ujmowania przedmiotowych wydatków, przewiduje ujęcie ich jako koszt bilansowy, wyłącznie poprzez koszty rezerw. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie

innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, próba uznania, że w rachunku podatkowym koszty uprawnień winny być rozpoznane w momencie ich rozpoznania jako koszt bilansowy, prowadziłaby do całkowitego pozbawienia Spółki prawa do rozpoznania tych kosztów (z uwagi na konieczność wyłączenia rezerw z kosztów podatkowych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust 4d i ust. 4e ustawy o CIT wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu (na podstawie właściwego dowodu) w księgach rachunkowych Spółki.

Spółki zauważyła, że zaprezentowane powyżej stanowisko podzielane jest również w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w Łodzi z 23 stycznia 2012 r., nr : IPTPB3/423-283/11-4/MF czy interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 27 maja 2011 r., nr IBPBI/2/423-240/11/MO.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną, organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ odwołał się art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podkreślił, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto ustawa ta przewiduje dwie kategorie kosztów -bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Organ podkreślił następnie, że moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. W art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: a) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo b) złożenia zeznania, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Zauważył organ, że zasadą generalną podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak, niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Następnie organ stwierdził, że nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji - przeznaczone do umorzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wyjaśnił, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje gazy. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji gazów jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji gazów i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

Wskazał, że koszt ten należy odnieść do terminów jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT co pozwoli na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt IIFSK 2286/10 i zauważył, że pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów.

Dodatkowo zauważył organ, że przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o CIT ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i prawa bilansowego, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych nie mogą kształtować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. W tej mierze odwołał się do wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3487/16; z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08 oraz z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13).

Podsumowując stwierdził, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji gazów w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. przeznaczone do umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawa o CIT) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej i elektrycznej. Wskazał, że generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty te poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazał, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 O.p., niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Podkreślił, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p. jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnych, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto wskazał organ, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art, 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W tym zakresie odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12. Odnosząc się zatem do powołanych - na poparcie stanowiska Wnioskodawcy - interpretacji indywidualnych zauważył, że interpretacje te nie mogą być podstawą do wydania przedmiotowej interpretacji, jeżeli zajęte w nich stanowisko jest błędne.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że koszt nabycia uprawnień do emisji jest dla Skarżącej kosztem bezpośrednio związanym z przychodami, co skutkuje prawem do rozpoznania tych kosztów w dacie osiągnięcia przychodów;

- art. 15 ust. 1 ust. 4d i 4e ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywane przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, w sytuacji, gdy wydatki te związane są z całokształtem działalności Spółki i nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do produkowanych wyrobów;

2. Przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b O.p. poprzez przyjęcie samodzielnych założeń, co do stanu faktycznego, polegających na założeniu, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji, która pozostawia Skarżącą w niepewności, co do prawa, poprzez wydanie interpretacji, która uznaje za błędne stanowisko [...], którego prawidłowość - w identycznym stanie prawnym i faktycznym - została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej [...], funkcjonującej w łatach 2016 - 2018 oraz [...] S.A. jako odrębnego podatnika CIT.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację z wniosku uszczegóławiając ją.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ interpretacyjny złożył w dniu 12 maja 2020 r. Spółka pismem z 25 maja 2020 r. zgodziła się na taki tryb rozpoznania skargi. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.

Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu jest charakter prawny kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, co decyduje o dacie ich rozpoznania jako koszt podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy koszty te nie są kosztami bezpośrednimi, natomiast Organ zajął stanowisko, że są to koszty bezpośrednie.

Rację przyznać należy Organowi.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie wyjaśnia szerzej określenia "koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jest uzasadnione przyjęcie, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Próba wykładni pojęcia "bezpośrednio" w oparciu tylko o kryterium językowe wykazuje cechy tautologii – skoro przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, definiendum odpowiada definiensowi ("przez bezpośrednie należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio"). Nie przynosi także zadowalających rezultatów zbadanie słownikowego znaczenia terminu "bezpośrednio", skoro znaczy on tyle, co "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 236), co w analizowanym przypadku niewiele wyjaśnia. Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., należy podzielić, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2018r., sygn. akt II FSK 448/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/15). Podkreślić przy tym należy, że przy ocenie tej bezpośredniej zależności między wydatkiem, a przychodem należy uwzględnić aspekt legalności uzyskanego przychodu.

Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia certyfikatów uprawniających do emisji gazów stwierdzić należy, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na jedynie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Istnienie takiego związku wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mianowicie Wnioskodawca stwierdził, że eksploatacja posiadanych instalacji (objętych Europejskim Systemem Handlu Emisjami) powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych. Podmiotom prowadzącym instalacje objęte ww. systemem przyznaje się określoną ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Podmioty te są zobowiązane do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla. Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów w terminie do 30 kwietnia każdego roku. W przypadku, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza poziom przyznanych uprawnień do emisji, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych podmiot ten jest zobowiązany pokryć powstałą różnicę uprawnieniami (certyfikatami),które nabywa na wolnym rynku.

Zatem, wyprodukowanie określonej ilości energii elektrycznej lub ciepła wiąże się z emisją określonej ilości dwutlenku węgla. Producent jest zobowiązany do posiadania odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – pozwalających na pokrycie rzeczywistej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji albo inaczej – pozwalających na wyprodukowanie energii elektrycznej lub ciepła przy wyemitowaniu określonej ilości dwutlenku węgla. To oznacza, iż jest możliwe ustalenie, jaka ilość energii elektrycznej lub ciepła została wyprodukowana powodując emisję dwutlenku węgla, która została pokryta konkretnymi uprawnieniami do emisji. W konsekwencji można wskazać, produkcji których jednostek energii lub ciepła, a tym samym – przychodu z jej zbycia – dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji.

Nie można natomiast podzielić poglądu Skarżącej, że wydatki na zakup uprawnień do emisji mają charakter ogólnego kosztu działalności, jak również, że nabycia uprawnień do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. W treści skargi wskazano, iż "(...) W ocenie Skarżącej, wydatki określone we Wniosku, choć związane są z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów, w tym energii, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, KGHM co do zasady nabywa Je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują Jednak bezpośrednio produkcji energii, gdyż wyprodukowanie w/w produktów Jest możliwe również bez posiadania w/w uprawnień (co Jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązanych do umorzenia uprawnień)". Tej konkluzji podzielić nie można, bowiem przy takim rozumieniu związku między nabyciem certyfikatów, a przychodem ze sprzedaży energii - jaki proponuje Skarżąca, nasuwa się wniosek, że wydatek na nabycie certyfikatów nie ma żadnego związku z osiąganym przychodem, skoro uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie warunkują bezpośrednio produkcji spółki, bowiem wyprodukowanie energii i ciepła jest możliwe także bez ich posiadania. Natomiast z przedstawionego powyższej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że ilość certyfikatów, które spółka jest zobowiązana nabyć, a w dalszej kolejności przedstawić do umorzenia, jest bezpośrednio związana z ilością wyprodukowanej energii lub ciepła, a zatem wydatek na nabycie certyfikatów jest kosztem bezpośrednim niezbędnym do wyprodukowania energii lub ciepła zgodnie z obowiązującymi przepisami. Koszty nabycia certyfikatów są bezpośrednio ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie jedynie na ich zachowanie lub zabezpieczenie.

Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej interpretacji, że wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem podstawowej działalności i powinna stanowić koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, które należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Skarżąca zarzuca, że organ na poparcie swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, dotyczący kosztów podatkowych umarzanych świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Skarżąca uznała, że organ zastosował analogię dla ustalenia negatywnych skutków podatkowych dla Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został przywołany przez organ po przeprowadzeniu wywodu na temat charakteru kosztu nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla zgłaszanych do umorzenia. Stanowi on dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością stanowiska organu. Nie jest zatem zasadne w ocenie Sądu stwierdzenie, że przywołanie tego wyroku świadczy o zastosowaniu analogii przez organ.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sformułowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach wydanych na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej [...], funkcjonującej w latach 2016 - 2018 oraz [...] SA jako odrębnego podatnika CIT w analogicznych sprawach, należy wskazać, za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13, że: "(...) norma art. 14e §1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przepisie tym nie ma mowy o innych, wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach. Słusznie zatem wyjaśnił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że wskazanie przez skarżącą na rozstrzygnięcia odmienne, niż to zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia".

W ocenie Sądu jest uzasadniony pogląd Skarżącej, że ma ona prawo oczekiwać, iż przepisy prawa będą interpretowane w jednolity sposób. Oczekiwanie to nie może jednak oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania w późniejszych interpretacjach sposobu rozumienia przepisów przyjętego w interpretacji wydanej jako pierwsza (przy założeniu tożsamości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, których dotyczą interpretacje, oraz tożsamości przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji). Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienia własnej interpretacji przepisów, ale że jest zobligowany do powielenia oceny dokonanej w interpretacji wydanej najwcześniej. Nie można również odmówić organowi możliwości dokonywania zmiany sposobu wykładni przepisów.

Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 14e O.p. jest możliwa zmiana wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, to tym bardziej organ wydając interpretację indywidualną może odstąpić od stanowiska formułowanego we wcześniej wydanych interpretacjach, uznając je za nieprawidłowe. Jeżeli zmiana stanowiska Ministra Finansów nie ma charakteru incydentalnego i nie ogranicza się do jednej interpretacji, ale wiąże się z podjęciem działań odnoszących się również do uprzednio wydanych interpretacji, to nie może być to oceniane jako naruszenie przepisów prawa normujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 2a oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.