Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1886/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3643 zł (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta [...]W. z dnia [...] lutego 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Zarządu Dróg Miejskich z wnioskiem o zezwolenia na lokalizację targowiska w przejściu podziemnym. W dniu [...] czerwca 2008 r. Zarząd Dróg Miejskich wydał decyzje:

1) Nr [...]- zezwalającą na zajęcie pasa drogowego w obszarze przejścia podziemnego zlokalizowanego w pasie drogowym drogi powiatowej - ul. [...] - ul. [...] o pow. 366,87 m2 obejmujący cały obrys z wyłączeniem powierzchni schodów i klatek schodowych na okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. pod targowisko. Z załącznika do przedmiotowej decyzji wynika, iż na powierzchnię 366,87 m2 składa się powierzchnia: handlowa 80,51 m2 (powierzchnia pawilonów), pomieszczenie porządkowe 9,86 m2 i komunikacja 276,50 m2;

2) Nr [...] - zezwalającą na zajęcie pasa drogowego w obszarze przejścia podziemnego zlokalizowanego w pasie drogowym drogi wojewódzkiej – al. [...] - [...] - pasaż południowy o pow. 1423,39 m2 obejmujący cały obrys z wyłączeniem powierzchni schodów, klatek schodowych i łączników na okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. pod targowisko. Z załącznika do przedmiotowej decyzji wynika, iż na powierzchnię 1.423,93 m2 składa się powierzchnia: handlowa 451,44 m2 (powierzchnia pawilonów), sanitariaty o pow. 81,68 m2, ochrona o pow. 9,32 m2 i komunikacja 880,95 m2;

3) Nr [...] - zezwalającą na zajęcie pasa drogowego w obszarze przejścia podziemnego zlokalizowanego w pasie drogowym drogi wojewódzkiej – al. [...] - [...] - pasaż północny o pow. 813,41 m2 obejmujący cały obrys z wyłączeniem powierzchni schodów, klatek schodowych i łączników na okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. pod targowisko. Z załącznika do przedmiotowej decyzji wynika, iż na powierzchnię 813,41 m2 składa się powierzchnia: handlowa 220,19 m2 (powierzchnia pawilonów) i komunikacja 593,22 m2.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Prezydent [...]W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2011 za nieruchomości położone na terenie m. W.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Prezydent [...]W. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 r. od przejść podziemnych położonych na terenie Dzielnicy [...] [...]W., zajętych przez Skarżącą pod targowisko zlokalizowanych:

1) w pasie drogowym drogi powiatowej - ul. [...] - ul. [...],

2) w pasie drogowym drogi wojewódzkiej - al. [...] — ul. [...] - pasaż południowy,

3) w pasie drogowym drogi wojewódzkiej - al. [...] - ul. [...] - pasaż północny

w kwocie 40.859 zł.

Do opodatkowania przyjęto: budowle o wartości 2.042.944,00 zł, w tym:

1) budowla pod skrzyżowaniem al. [...] z ul. [...] - o wartości 1.880.114,00 zł,

2) budowla pod skrzyżowaniem ul. [...] z ul. [...] - o wartości 162.830,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepisy prawa, organ podatkowy wskazał, iż przejścia podziemne są budowlą, a w związku z funkcjonowaniem w nich targowisk - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu. Organ podatkowy wyjaśnił, iż w związku z niezłożeniem przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości, powołał biegłego w celu określenia wartości i ustalenia części budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku przejścia podziemnego określono wartość rynkową części budowli w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) oraz art. 151 ust. 4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm.), mając na względzie specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, czyli najem powierzchni handlowo - usługowej w przejściu podziemnym. W decyzji wskazano, iż zgodnie z informacją uzyskaną od Spółki, umowy najmu poszczególnych boksów zostały zawarte w 2008 r. na czas nieokreślony. Wspólnicy Spółki są najemcami boksów lub je podnajmują.

Ostatecznie wartość budowli części przejścia podziemnego pod skrzyżowaniem al. [...] z ul. [...] zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej ustalono w proporcji do:

1) udziału oszacowanych dochodów z najmu powierzchni handlowo - usługowych, w tym z powierzchni zajętej pod bankomaty do łącznych dochodów jakie może przynosić przejście podziemne oraz

2) udziału powierzchni zajmowanej przez boksy handlowo - usługowe wraz z pomocniczymi do powierzchni netto pasażu południowego i północnego łącznie powierzchnią ogólnodostępną dla pieszych.

Organ podatkowy przyjął, iż wartość budowli przejścia podziemnego pod skrzyżowaniem al. [...] z ul. [...] wynosi 1.880.114,00 zł.

Odnośnie przejścia podziemnego pod skrzyżowaniem ul. [...] z ul. [...] organ wskazał m.in., że boksy są wynajmowane komercyjnie. Ostatecznie wartość budowli części przejścia podziemnego pod skrzyżowaniem ul. [...] z ul. [...] zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej ustalono w proporcji do:

1) udziału oszacowanych dochodów z najmu powierzchni handlowo - usługowych do łącznych dochodów jakie może przynosić przejście podziemne oraz

2) udziału powierzchni zajmowanej przez boksy handlowo - usługowe wraz z pomocniczymi do powierzchni netto przejścia łącznie z powierzchnią ogólnodostępną dla pieszych.

Organ podatkowy przyjął, iż wartość budowli przejścia podziemnego wynosi 162.830,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 a) lub b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. dalej: "u.p.o.l.")

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., Samorządowe Kolegium Odwolawcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zarząd Dróg Miejskich jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją, czy też podatnikiem z tego tytułu jest Skarżąca.

Przytaczając szereg przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2222 ze zm., dalej: "u.d.p.") oraz u.p.o.l., organ stwierdził, iż Zarząd Dróg Miejskich realizując uprawnienia do udostępnienia gruntów, budowli i budynków posadowionych w pasie drogi gminnej podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako jego ustawowy reprezentant, co oznacza, że za podatnika uznany być powinien podmiot faktycznie władający tą nieruchomością, tj. w tym przypadku dzierżawca. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że gdy grunt pasa drogowego oddawany jest do używania w oparciu o tytuły prywatnoprawne, określone w art. 22 ust. 2 lub 2a u.d.p. podmiot władający tym gruntem w oparciu o te tytuły staje się ich posiadaczem w rozumieniu art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.)

Dalej organ podał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest wartość budowli przejścia podziemnego.

Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż na podstawie decyzji o zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego, Skarżąca uzyskała jedynie zezwolenie na władanie gruntem. Istotne jest, iż każda z powołanych decyzji zawiera załącznik stanowiący integralną część decyzji, określający "Warunki zajęcia pasa drogowego i umieszczenia targowiska w przejściu podziemnym". Zgodnie z tym załącznikiem wnioskodawca zobowiązany jest do: "1. protokolarnego przejęcia przejścia podziemnego w którym zlokalizowane jest "targowisko" od Wydziału Zarządzania Pasem Drogowym ZDM, 3. pod pojęciem przejście podziemne należy rozumieć całą wewnętrzną kubaturę budowli podziemnej wraz z instalacjami, licząc po granicy zewnętrznej jej obrysu na poziomie terenu wraz z klatkami schodowymi. Pod pojęciem targowisko zlokalizowane w przejściu podziemnym należy rozumieć całą powierzchnię przejścia podziemnego i pomieszczeń z wyłączeniem schodów i klatek schodowych, 6. dbałości zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o przyłącza, okablowanie oraz urządzenia elektryczne zainstalowane w obiekcie". Z powyższego wynika, iż na podstawie powyższych decyzji Spółka uzyskała władanie przejściem podziemnym w którym zlokalizowane jest "targowisko" rozumianym jako cała wewnętrzna kubatura budowli podziemnej wraz z instalacjami.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z opisem obiektu zawartym w opinii biegłej - przejście podziemne składa się z dwóch pasaży handlowo - usługowych oraz przejść pieszych łączących pasaże i klatek schodowych.

Jak wynika z treści opinii na dochód uzyskiwany z nieruchomości zabudowanej przejściem podziemnym składa się dochód z wynajmu:

1) powierzchni handlowo - usługowej,

2) powierzchni pod bankomatami,

3) powierzchni reklamowej.

Przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi więc budowla przejścia podziemnego, nie zaś pawilony handlowe znajdujące się w przejściach podziemnych, z powyższego względu nie ma znaczenia podnoszona przez Spółkę okoliczność kwalifikacji prawnej z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego ww. pawilonów handlowych, okoliczność iż pawilony handlowe nie zostały opodatkowane powoduje, iż nie zachodzi podwójne opodatkowanie przedmiotowych obiektów.

Wartość budowli części przejścia podziemnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej ustalono w proporcji do:

1) udziału oszacowanych dochodów z najmu powierzchni handlowo - usługowych, w tym z powierzchni zajętej pod bankomaty do łącznych dochodów jakie może przynosić przejście podziemne oraz

2) udziału powierzchni zajmowanej przez boksy handlowo - usługowe wraz z pomocniczymi do powierzchni netto pasażu południowego i północnego łącznie z powierzchnią ogólnodostępną dla pieszych.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy do oszacowania wartości budowli, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., powołał rzeczoznawcę majątkowego M. S., która jednocześnie jest biegłym sądowym Sądu Okręgowego w W. i Sądu Okręgowego W., posiada uprawnienia rzeczoznawcy ds. szacowania nieruchomości nr [...], biegła jest mgr inż. budownictwa lądowego w specjalności konstrukcje, posiada uprawnienia wykonawcze oraz tytuł europejskiego uznania zawodowego Recognised European Valuer nadany przez europejskie stowarzyszenie rzeczoznawców T., certyfikat nr [...]. W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, iż biegła nie posiada wiadomości specjalnych w zakresie budownictwa.

Na końcu odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że budowla nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podał, że należy po pierwsze wskazać, iż Spółka uzyskała władanie nad przedmiotową budowlą w celu prowadzenia targowiska. Przedmiotowe zezwolenia na zajęcie pasa drogowego były udzielone na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg. Spółka nie jest zarządcą drogi lecz przedsiębiorcą prowadzącym w przedmiotowych przejściach podziemnych działalność gospodarczą, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 a) lub b) u.p.o.l. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do oznaczonych w decyzji przejść podziemnych oraz art. 1 ust. 1a pkt 3) u.p.o.l. poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 a) lub b) u.p.o.l. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do oznaczonych w: decyzji przejść podziemnych, pomimo że Spółka nie jest posiadaczem tychże budowli,

3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 a) lub b) u.p.o.l. w zw. z art. 40 ust. 1 u.d.p. poprzez uznanie, że tytuł prawny na podstawie którego Spółka zajmuje część pasa drogowego na terenie wskazanych w decyzji przejść podziemnych tj. zezwolenia na zajęcie pasa drogowego stanowi "inny tytuł prawny" w rozumieniu przepisu, na podstawie którego następuje objęcie nieruchomości w posiadanie,

4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do oznaczonych w decyzji przejść podziemnych, pomimo że tytuł prawny na podstawie którego Spółka zajmuje część pasa drogowego na terenie wskazanych w decyzji przejść podziemnych nie pochodzi od właściciela tych nieruchomości,

5) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 i 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych poprzez uznanie za posiadacza nieruchomości Spółki, podczas gdy posiadaczem nieruchomości jest podmiot, któremu nieruchomość ta została powierzona w trwały zarząd,

6) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.o.l. w zw. z art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych poprzez ustalenie podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przejścia podziemnego - pasa drogi, podczas gdy Spółka została obciążona inną daniną publiczną z tego samego tytułu,

7) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika w zakresie podatku od nieruchomości, pomimo że Spółka nie prowadzi na terenie pasa drogowego - budowli działalności gospodarczej,

8) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – "O.p.") poprzez brak wyjaśnienia istotnych okoliczności oraz oparcie rozstrzygnięcia na pobieżnych ustaleniach poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia w całości na ustaleniach zawartych w opinii i przyjęcie ich jako własne, podczas gdy dowód ten zawiera liczne uchybienia i nieścisłości, a w konsekwencji poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co do:

a) posiadania przez Spółkę części budowli - przejść podziemnych,

b) możliwości technicznej przeznaczenia przejścia podziemnego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej,

9) naruszenie art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budowlanych w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, tj. ustalenia czy przedmiotem zajęcia jest grunt, część budowli, ewentualne ustalenie zajętej części oraz ustalenia kwalifikacji prawnej pawilonów handlowych w przejściu celem ustalenia czy stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania, mimo że ustalenia w tym zakresie były istotne dla sprawy, a ich poczynienie wymagało wiadomości specjalnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Spór (zasadniczy) w sprawie dotyczy dwóch elementów sprawy: - tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przejść podziemnych położonych na terenie Dzielnicy [...]W., zajętych przez P. sp. z o.o. pod targowisko zlokalizowanych we wskazanych pasach drogowych: Zarząd Dróg Miejskich czy Skarżąca P. sp. z o.o., oraz tego, czy wyszczególniony przedmiot opodatkowania w sprawie jest budowlą. W konsekwencji sporne jest zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz wskazanych w części historycznej przepisów prawa materialnego i przepisów warunkujących prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), będących podstawą stosowania prawa w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, władztwo nad pasem drogowym zostało powierzone ZDM, który pełni trwały zarząd nad nieruchomością ze skutkiem dla budowli. Nadto, organy nie dokonały ustaleń w zakresie charakteru prawnego pawilonów handlowych i komu przysługuje tytuł prawny w tym zakresie oraz nie przeprowadziły wymaganego dowodu z opinii biegłego, jak też zlekceważyły podnoszone uwagi Skarżącej.

Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ wypełnione zostały przesłanki wyszczególnione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uwagi na to, że nie zostało skutecznie zakwestionowane doręczenie (w trybie art. 153 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p.) przesyłki (pisma z 23 grudnia 2015 r.) zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia, a nadto skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym zawiadomiono zobowiązanego w dniu 28 grudnia 2015 r. (przesłanka przerwania biegu przedawnienia) – nie mogło w sprawie dojść do przedawnienia zobowiązania. Dokumenty te znajdują się w aktach podatkowych sprawy.

Zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego z uwagi na rażące naruszenia procedury, w szczególności w procesie ustalania stanu faktycznego: nie zostały bowiem wypełnione standardy rzetelnego postępowania, co Sąd sygnalizuje zawsze, nawet z urzędu.

Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady słuszne są twierdzenia, zgodnie z którymi w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (poddzierżawca) (najemca i podnajemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2018r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11 oraz wyroki WSA w: Łodzi z 5 września 2017 r.; Poznaniu z 6 listopada 2014 r., III SA/Po 724/14). Takiemu określeniu podatnika służyć ma również określenie odpowiedzialności jako solidarnej "na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach" (por. art. 3 ust. 4, ust. 6 i in. u.p.o.l.). Jednakże, z uwagi na zakreślony szeroki krąg podatników w podatku od nieruchomości przez prawodawcę w art. 3 u.p.o.l. (posiadaczy szeroko rozumianych), co zostanie wyjaśnione poniżej, jak też wady w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uwzględnieniu dorobku prawnego, nie jest możliwe odniesienie tego poglądu w niniejszej sprawie: istnieją wątpliwości zarówno co do charakteru naniesień budowlanych w sprawie, tytułów do zajmowanych obiektów i innych zasygnalizowanych poniżej okoliczności. Tym bardziej, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność jednoznacznego rozstrzygnięcia tych okoliczności. (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Z uwagi na niewyjaśnione wątpliwości w zakresie podmiotów - posiadaczy nieruchomości, w tym (być może) budowlanych we wskazanych formach przy jednoczesnym pominięciu dorobku interpretacyjnego w zbliżonych sprawach, kwestie te należy jeszcze zbadać.

Sąd podkreśla, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej analizy i oceny materiału dowodowego w postaci wydanych na rzecz Skarżącej decyzji zezwalających na zajęcie pasa drogowego. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca i przypisała jej istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

W świetle art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 O.p., konkretyzującego tę zasadę, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznanej sprawie chcąc uznać, że Skarżąca jest posiadaczem nieruchomości w postaci przejść podziemnych, organy podatkowe obowiązane były ocenić dowody, z których wynikał tytuł prawny do ich zajmowania. Bez oceny tych dowodów, stanowiących element materiału dowodowego, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, że Skarżąca jest posiadaczem nieruchomości będącej w zarządzie Zarządu Dróg Miejskich, a w rezultacie na niej ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy w zasadzie poprzestał na przywołaniu fragmentów treści uzasadnienia wyroku NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 487/15, dotyczącego sytuacji, w której trwały zarządca nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) oddaje tę nieruchomość innemu podmiotowi prawnemu do korzystania. Organ podatkowy bezkrytycznie zastosował w/w orzeczenie NSA, dotyczące wydzierżawienia nieruchomości i przeniósł to na grunt rozpatrywanej sprawy wskazując, że nie ma wątpliwości, że gdy grunt pasa drogowego jest oddawany do używania w oparciu o tytuły prywatnoprawne, określone w art. 22 ust. 2 lub 2a ustawy o drogach publicznych, oraz to, że podmiot władający tym gruntem w oparciu o te tytuły staje się posiadaczem w rozumieniu k.c. W tym zakresie jednak, podstawą władania przez Skarżącą – co zostało kilkakrotnie przez nią podnoszone w skardze - jest jednak decyzja administracyjna.

W tym przypadku nie odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w odwołaniu, a przytoczenie jedynie argumentacji i orzecznictwa, które wprost dotyczy innej sytuacji, czyni wadliwą taką decyzję tym bardziej, że są to kwestie zasadnicze.

Skoro zaś organy podatkowe pominęły część materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny, a była to część, którą Skarżąca uznała za dowodzącą jej racji, nie można przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych podnoszonych przez podatnika, jednakże zobowiązane są przedstawić tego powody.

To właśnie te powody pozwalają ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustalenie stanu faktycznego obejmuje nie tylko zbadanie, jakie zdarzenia miały miejsce, ale też jakie fakty się nie wydarzyły.

Przedstawienie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wymieniony wprost w art. 210 § 4 O.p.

Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w ogóle nie oceniły dowodów, które potwierdzać miały podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości.

Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.

W oparciu o treść wydanej w sprawie decyzji Sąd nie jest w stanie ustalić przesłanek, dla których pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego część materiału dowodowego. Decyzja SKO żadnych ocen i wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera, aczkolwiek ich brak podnosiła Skarżąca w odwołaniu.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje - co należy uwzględnić w procesie badania sprawy – że podziela pogląd wynikający z powołanych przez SKO orzeczeń (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14, z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14, CBOSA), zgodnie z którymi skoro pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, to należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c.". Podkreśla się przy tym, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego.

Sąd zauważa, że nie jest przedmiotem sporu w sprawie to, że ZDM wykonuje trwały zarząd nad pasem drogowym, sprawuje władztwo nad pasem drogowym i jest posiadaczem oznaczonych nieruchomości. Natomiast Skarżąca prowadzi w przywołanych pasach drogowych (na terenie przejść podziemnych) – targowiska. Mając te zmienne na uwadze Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażony został pogląd (por. prawomocny wyrok z 5 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 86/15, CBOSA), zgodnie z którym zasada, zgodnie, z którą podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści przedmiotów podatku doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości są w myśl art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. posiadacze – chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne wynikające z umów zawartych z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, z innego tytułu prawnego, lub bez niego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadania. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Taki kierunek ustalenia zakresu znaczeniowego terminu posiadanie prezentowany jest aktualnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 917/14, II FSK 509/14, CBOSA). Nadto należy zauważyć, że ustawodawca na gruncie komentowanej ustawy obok pojęcia posiadania używa także pojęcia faktycznego władania nieruchomościami (por. art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Skoro zatem racjonalny ustawodawca w przepisie art. 3 ustawy rozróżnia faktyczne władanie gruntem od posiadania, oznacza to, że pojęcia posiadania nie można utożsamiać z jakimkolwiek władztwem, czy jakąkolwiek formą korzystania z niego. Stanowisko przeciwne naruszałoby zdaniem Sądu zakaz wykładni synonimicznej (co oznacza zakaz nadawania różnym pojęciom tego samego znaczenia, jeżeli z aktu prawnego, w którym pojęcia te użyto, nie wynikają wskazówki pozwalające na takie rozumienie tych pojęć - J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 132). Z powyższego wynika, że oceny czy Skarżąca jest posiadaczem nieruchomości, należy zatem dokonać na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny, albowiem przepisy art. 336 i następne tej ustawy regulują instytucję posiadania. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie to rodzaj faktycznego władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny - corpus, polegający na władaniu rzeczą i psychiczny - animus, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie. Wskazany przepis rozróżnia posiadanie samoistne i zależne. Posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Przy czym przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko tak typowe umowy, jak najem, czy dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, czy użytkowanie. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej."

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że gdy grunt pasa drogowego oddawany do używania w oparciu o tytuły prywatnoprawne (por. umowa dzierżawy z 1 sierpnia 1992 r.), określone w art. 22 ust.2 lub 2a ustawy o drogach publicznych, wówczas podmiot władający tym gruntem w oparciu o te tytuły staje się ich posiadaczem w rozumieniu art. 336 k.c. Jednak w przedmiotowej sprawie Skarżąca włada nieruchomością na podstawie decyzji administracyjnej, zatem organ zobowiązany był ocenić sytuację, gdy korzystanie z drogi odbywa się w ramach korzystania z dobra publicznego w oparciu o zezwolenie na zajęcie pasa drogowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobligowany będzie ocenić, czy decyzja taka ustanawia prawo podmiotowe o charakterze cywilnoprawnym, czy też nie, czy Skarżącej, która na mocy decyzji administracyjnej dokonuje zajęcia pasa drogowego, celem zapewnienia funkcjonowania targowiska, można przypisać cechy posiadacza w rozumieniu art. 336 K.c., czy Skarżąca uzyskując uprawnienie do korzystania z gruntu, czy korzystaniu temu będzie towarzyszył zamiar władania nim jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Prawidłowe ustalenia i ocena winny dać odpowiedź czy Skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości.

Sąd podziela również zarzuty skargi w zakresie wadliwości postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji, nie tylko w zakresie podmiotowym, ale i co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - dywagacje dotyczące posiadania budowli, kwestia dowodu z biegłego budownictwa, niewyjaśnione zastrzeżenia do opinii biegłego. SKO nie usuwając tej wadliwości naruszyło swoje obowiązki jako organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie, umożliwiał SKO doprowadzenie do usunięcia powyższej wadliwości decyzji Prezydenta, lecz jak wynika z treści zaskarżonej decyzji SKO, nie zostało to wykonane.

Sąd uwzględnił zatem podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z oceną procesu gromadzenia dowodów, a zatem z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu nie spełnił powyższych wymagań. W szczególności SKO nie ustosunkowało się do twierdzeń Skarżącej, że "nie jest posiadaczem budowli", ani do powołanego w tej mierze orzecznictwa. Niemalże poza zakresem rozważań SKO pozostały twierdzenia zawarte w piśmie z 12 czerwca 2017 r., dotyczące dorobku interpretacyjnego w zbliżonych (przedmiotowo) sprawach. Nie znalazły odpowiedzi zastrzeżenia Skarżącej do opinii biegłego zawarte na s. 12 i n odwołania, ponieważ nie wyczerpuje znamion odpowiedzi powołanie się na kwalifikacje biegłego (s. 10 decyzji SKO), czy fakt "zapoznania się z dokumentami" i "specyfiki szacowanej budowli" (s 11 decyzji). Tymczasem Spółka jednoznacznie powołała się na zagadnienia własności naniesień, specyfikę zasad powierzenia przejścia podziemnego, zagadnienia podobieństwa, faktyczną powierzchnię przejść podziemnych, fakt, że analiza biegłego dotyczyła tylko części powierzchni – które to zagadnienia nie zostały wyjaśnione. Trafne przy tym jest spostrzeżenie Skarżącej, że organ powołał biegłego w celu wydania opinii "w zakresie określenia wartości i ustalenia części budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" – determinując w ten sposób rodzaj i charakter prowadzonych przez biegłego działań. Tym samym poza zakresem działań biegłego było badanie kwalifikacji prawnej pawilonów (boksów) zlokalizowanych w przejściu, pozostawiając, jak trafnie wskazano na s. 29 skargi (k. 16 i n akt sądowych) fundamentalne zagadnienia definicyjne wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych powodów uznanie Sądu znajduje zarzut naruszenia art. 197 O.p. w następstwie nieskorzystania w sprawie z instytucji biegłego właściwego do rozstrzygania (wyjaśnienia) wątpliwości, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Naruszony został także art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego również z uwagi na rażące naruszenia procedury, w szczególności w procesie ustalania stanu faktycznego: nie zostały bowiem wypełnione standardy rzetelnego postępowania, co Sąd sygnalizuje zawsze, nawet z urzędu.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że nie rozpatrzono rzetelnie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Nadto uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.