Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 484/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2204
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 2, art. 134 § 1 , art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2020 r. określił wobec A. D. zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w ramach prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej podatnik zajmował się produkcją i sprzedażą kotłów centralnego ogrzewania oraz świadczeniem usług ślusarskich, zarówno na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponadto w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik świadczył usługi ślusarskie, spawalnicze, jak również dokonał sprzedaży złomu po piecowego. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową handlową głównym odbiorcą kotłów c.o. produkowanych w 2016 r. przez Zakład Produkcji A A. D. (dostawca) była firma B. Sp. z o.o. (nabywca).

Przeprowadzona przez organ kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku należnego z tytułu sprzedaży kotłów c.o. W toku prowadzonych czynności kontrolujący dokonali sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji nabyć towarów (blachy, sterowników itp.).

Organ ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował dwóch faktur zakupu, tj. faktury nr [...] z [...] czerwca 2016 r. dotycząca zakupu [...] m2 blachy powlekanej na wartość netto [...] zł oraz faktury nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. dotyczącej zakupu [...] kg blachy gorąco walcowanej o wartości netto [...] zł.

We wrześniu 2016 r. podatnik dokonał sprzedaży towaru o wartości [...] zł, dla którego podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 7 lub 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.– dalej: "u.p.t.u.").

Na podstawie materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik zużył [...] kg blachy stalowej oraz [...] kg blachy okrywowej na produkcję kotłów c.o. wyrobów gotowych, którą wykazano w remanencie początkowym (na dzień 31 grudnia 2015 r.) oraz [...] kg blach stalowej oraz [...] kg blachy okrywowej na produkcję kotłów c.o. wyrobów gotowych, którą wykazano w remanencie końcowym (na dzień 31 grudnia 2016 r.).

Organ dokonał rozliczenia ilościowego zużycia blachy stalowej na wyprodukowanie przez stronę poszczególnych rodzajów kotłów c.o., do których została zużyta blacha stalowa z uwzględnieniem oświadczenia strony, remanentów materiałów i wyrobów gotowych (stany magazynowy na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r.), zakupów materiałów do produkcji kotłów, tj. blachy stalowej oraz ubytków produkcyjnych, które ustalono na poziomie 5% (zgodnie z oświadczeniem A. D. z [...] czerwca 2018 r.), tj. [...] kg. Ponadto podatnik [...] czerwca 2018 r. złożył oświadczenie dotyczące zużycia blachy w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2016 r. oraz [...] z [...] grudnia 2016 r. i podał błędnie ilość sztuk sprzedanych kotłów c.o.

W zakresie faktury nr [...] r. w zestawieniu podano, że przedmiotem sprzedaży była [...] sztuk kotła, jednakże sprzedaż ta dotyczyła [...] sztuk kotłów, natomiast w odniesieniu do faktury nr [...] w drugiej pozycji wskazano, że sprzedano [...] sztuk kotła, a przedmiotem sprzedaży były [...] sztuk.

W związku z powyższym organ dokonał analizy zużycia blachy w oparciu o oświadczenie złożone przez stronę w dniu [...] czerwca 2018 r. i ponownie przeliczył ilość kg materiałów zużytych w 2016 r. przez A. D. na wyprodukowanie kotłów c.o.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ dokonał rozliczenia blachy stalowej oraz ustalił, że podatnik w 2016 r. zużył [...] kg blachy stalowej oraz [...] kg blachy izolacyjnej, natomiast na wyprodukowanie sprzedanych towarów w tym kotłów c.o. (na podstawie faktur i paragonów) zużył odpowiednio [...] kg blachy stalowej oraz [...] kg blachy izolacyjnej. Różnica w ilości zużytej blachy stalowej w zakupie, a blachy zużytej do produkcji kotłów c.o. sprzedanych na podstawie faktur i paragonów oraz usług wynosi [...] kg, natomiast różnica w ilości zużytej blachy izolacyjnej w zakupie, a blachy zużytej do produkcji kotłów c.o. sprzedanych na podstawie faktur i paragonów wynosi [...] kg.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że w 2016 r. A. D. dokonywał sprzedaży kotłów c.o., z których obrót był ewidencjonowany na kasie rejestrującej oraz na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. Jednakże obrót (przychód) ze sprzedaży kotłów c.o. w łącznej kwocie netto [...] zł nie został udokumentowany fakturami, a także nie został zaewidencjonowany na kasie rejestrującej. Ponadto obrót ten nie został ujęty w ewidencjach VAT sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ustalono, że A. D. w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. dokonał sprzedaży kotłów c.o., z których to obrót w kwocie netto [...] zł nie został zaewidencjonowany w ewidencjach VAT sprzedaży 2016 r., a tym samym nie został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy.

Ponadto w związku z wykazanymi różnicami w zakresie zużycia blachy stalowej, okrywowej organ ustalił ilość dmuchaw oraz sterowników(regulatorów), które zostały zainstalowane przy wyprodukowanych i sprzedanych kotłach c.o. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w 2016 r. A. D. dokonał zakupu [...] sztuk dmuchaw oraz [...] sztuk sterowników służących jako oprzyrządowanie do produkowanych przez stronę kotłów c.o.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. faktur VAT zakupu, faktur VAT sprzedaży, spisów z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r., ustalono ilość dmuchaw oraz sterowników do kotłów c.o. co zostało szczegółowo zawarte na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. Strona przy sprzedaży w 2016 r. kotłów c.o. zużyła o [...] sztuk dmuchaw i o [...] sztuk sterowników więcej aniżeli wynika to z faktur zakupów i spisów z natury sporządzonych na początek i koniec okresu.

Powyższe dane wskazują, że podatnik nie posiada dokumentów (faktur) na cały zakup materiałów pomocniczych do produkcji, a zakup prawdopodobnie w jakiejś części ww. materiałów odbywał się poza-fakturowo.

Uwzględniając powyższe ustalenia w zakresie ilości nabytej i zużytej blachy stalowej oraz okrywowej, jak również ilości oprzyrządowania zużytego przez stronę do sprzedawanych w 2016 r. kotłów c.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnik wyprodukował i sprzedał więcej kotłów aniżeli to wynika z ewidencji VAT sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest dokonanie szacowania ilości sprzedanych przez A. D. w 2016 r. kotłów c.o. na podstawie zużycia blachy niezbędnej do wyprodukowania kotłów. Pod uwagę wzięto ilości kg zużytych przez A. D. na wyprodukowane i sprzedane na faktury VAT (zgodnie z oświadczeniem strony z [...] czerwca 2018 r.) kotły c.o. oraz stany remanentowe na początku i końcu okresu.

W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. organ dokonał wyliczenia udziału sprzedaży wykazanej w danym miesiącu 2016 r. w odniesieniu do sprzedaży ogółem z całego roku. Do wyliczeń przyjęto: wartość sprzedanych w 2016 r. kotłów c.o., wartości wynikające z korekt faktur VAT dotyczących faktur z 2016 r. oraz udzielonych rabatów rocznych. Ustalenia te pozwoliły na dokonanie wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Od tak określonej wartości sprzedaży ustalono wartość netto sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz należny podatek od towarów i usług wg stawki 23%. Organ zaznaczył, że dążył do ustalenia sprzedanych przez stronę w 2016 r. kotłów c.o. jednakże na podstawie zebranego materiału, w tym przesłuchania strony, oświadczeń złożonych w toku kontroli, jak również odpowiedzi sporządzonych przez pełnomocnika strony nie można było ustalić numerów fabrycznych wybitych na kotłach c.o.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2021 r., utrzymał w całości decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ nie zgodził się ze stroną, że podczas ustalania stanu faktycznego, organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę treści zeznań pracowników strony. Nie zgodził się z odwołującym, że przedmiotowe zeznania pracowników potwierdzają, iż podatnik nie byłby w stanie wyprodukować określonej w decyzji organu pierwszej instancji ilości kotłów. Nie ma także podstaw, żeby uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] całkowicie zignorował ten zarzut strony. Biorąc pod uwagę zeznania pracowników oraz fakt, że strona produkowała głównie małe kotły, średnio dziennie strona była w stanie wyprodukować ok. [...] sztuk. Wobec tego w 2016 r. podatnik mógłby stworzyć ok. [...] sztuk kotłów grzewczych (252 dni x [...] sztuki kotłów). Organ pierwszej instancji ustalił, że odwołujący wyprodukował [...] sztuki kotłów c.o., czyli wartość ta nie odbiega od ilości podawanych przez pracowników strony, podczas składania zeznań. Zatem powyższy zarzut organ uznał za bezzasadny.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał oświadczenie podatnika z [...] czerwca 2018 r. za niewiarygodne. Strona nie przedłożyła dokumentacji umożliwiającej organom podatkowym ustalenie faktycznego zużycia blachy stalowej i izolacyjnej na wyprodukowanie sprzedawanych w 2016 r. kotłów c.o. Nie przedłożyła również ewidencji, czy innych dokumentów, dzięki którym organ mógłby ustalić dokładną ilość i typ kotłów c.o. sprzedanych w 2016 r. Podatnik nie przedstawił także żadnych dowodów na poparcie danych zawartych w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r., a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uprawdopodobnił jedynie dane zawarte w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r.

Za bezzasadny organ uznał zarzut strony dotyczący uznania przez organ pierwszej instancji księgi podatkowej za nierzetelną, na podstawie oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu złożenie oświadczenia z [...] czerwca 2018 r. należy traktować jako próbę manipulowania danymi, polegającą na ich dopasowaniu do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że prowadzone przez organy podatkowe postępowania dotyczą oszacowania podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi w podatku od towarów i usług za 2016 r., co sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wybór metody szacowania został, przez organ pierwszej instancji, dokonany zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm. – dalej: "O.p.").

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest dokonanie szacowania ilości sprzedanych przez podatnika w 2016 r. kotłów c.o., na podstawie zużycia blachy na wyprodukowanie kotłów. Pod uwagę wzięto ilość kilogramów blachy zużytej przez A. D. na wyprodukowane i sprzedane na faktury VAT (zgodnie z oświadczeniem strony z [...] czerwca 2018 r.) kotły c.o. oraz stany remanentowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo ustalił średnią wagę kotła c.o., dzieląc ilość blachy stalowej zużytej na wyprodukowane i sprzedane w 2016 r. kotły, przez ilość sprzedanych na faktury VAT i paragony fiskalne kotłów. Dzieląc różnicę w ilości blachy stalowej zużytej w zakupie, a zużytej po stronie sprzedaży ([...] kg) przez obliczoną średnią wagę kotła c.o. ([...] kg), organ pierwszej instancji prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, określił ilość niezaewidencjonowanej w 2016 r. sprzedaży kotłów c.o., tj. [...] sztuk. Ponadto organ wskazał na brak możliwości ustalenia ceny jednostkowej każdego sprzedawanego poza ewidencją kotła, ze względu na produkcję kotłów różnego typu, a co za tym idzie różna ilość zużycia blachy do ich produkcji. Zatem zasadnym było przyjęcie najbardziej optymalnej metody szacowania pozwalającej ustalić najbardziej zbliżoną i uśrednioną podstawę opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji nie naruszył art. 23 § 1 O.p., a także przepisów procesowych O.p.

W skardze z [...] kwietnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

2) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy możliwej do zrealizowania przez Skarżącego wielkości produkcji kotłów grzewczych w 2016 r.,

4) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy,

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istniejącego w sprawie,

6) art. 191 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

7) art 23 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

8) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 – dalej: "P.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, Sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez organ. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia Sąd w pełni akceptuje.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dochowano wszelkiej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, zmierzającej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. W trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe działały w oparciu o przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisy art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęta w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski. Organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w poszanowaniu prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie spraw. Organ drugiej instancji przeanalizował wszystkie istotne okoliczności występujące w sprawie oraz dokonał oceny dowodów, która nie ma cech dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia zawiera bowiem szczegółowy opis przebiegu postępowania, z uwzględnieniem zarzutów podatnika, a także argumentację dotyczącą podstaw faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

W badanej sprawie sporne było przyjęcie przez organy danych do obliczeń ilości kilogramów blachy zużytej na wyprodukowanie kotłów grzewczych, wynikających z oświadczenia skarżącego z [...] czerwca 2018 r. oraz odrzucenie danych podanych przez stronę w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r., poprzez uznanie ich za niewiarygodne.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, że w toku prowadzonego postępowania organy wielokrotnie podkreślały, iż podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kotłów oraz sposób ich wyceny, były spisy natury, faktury zakupu blach, faktury sprzedaży i paragony oraz oświadczenie strony z [...] czerwca 2018 r. Natomiast ze skargi wynika, że strona domaga się, aby organy podatkowe nie brały pod uwagę powyższego oświadczenia, ponieważ przez pomyłkę zawarto w nim nieprawidłowe dane, które zostały skorygowane w kolejnym oświadczeniu strony z [...] czerwca 2018 r. Tym samym skarżący domaga się rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co w ocenie Sądu stałoby z kolei w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 O.p., który obliguje organy podatkowe do dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia również wymaga, że wyjaśnienia z [...] czerwca 2018 r. składane były po uzyskaniu przez skarżącego informacji o różnicy w zużyciu blachy do produkcji kotłów w 2016 r. Zmiana twierdzeń skarżącego nastąpiła zatem w sytuacji, gdy wiedział już, że wyliczona przez organ ilość blachy pozwalała na wyprodukowanie większej ilości kotłów niż wynika to z przedłożonych dowodów sprzedaży za ten okres.

W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników zatrudnionych w zakładzie skarżącego w 2016 r. W toku przeprowadzonych przesłuchań zadano świadkom pytania w zakresie organizacji pracy zakładu, tj. godzin otwarcia, opisu miejsca pracy, zakresu obowiązków, ilość produkowanych dziennie kotłów c.o. oraz przepracowanych roboczogodzin itp. Organy obu instancji przeanalizowały treść zeznań świadków i stwierdziły, że zeznania są spójne, logiczne i nie wykluczają się wzajemnie. W sposób prawidłowy organy dokonały oceny zeznań świadków i uznały zeznania świadków za wiarygodne i logiczne oraz przyjęły je za dowód w sprawie. Nie można się zatem zgodzić ze stroną skarżącą, że podczas ustalania stanu faktycznego, organy nie wzięły pod uwagę treści zeznań pracowników strony.

Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że zeznania pracowników potwierdzają, iż skarżący nie byłby w stanie wyprodukować określonej w decyzji organu pierwszej instancji ilości kotłów. Biorąc pod uwagę zeznania pracowników oraz fakt, że strona produkowała głównie małe kotły, średnio dziennie strona była w stanie wyprodukować ok. [...] sztuk. Wobec tego, w 2016 r. skarżący mógłby stworzyć ok. [...] sztuk kotłów grzewczych (252 dni x [...] sztuki kotłów). Organy ustaliły, że skarżący wyprodukował [...] sztuki kotłów c.o., czyli wartość ta nie odbiega od ilości podawanych przez pracowników strony, podczas składania zeznań. Zatem powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny.

Istotne w sprawie jest to, że na podstawie złożonych przez skarżącego oświadczeń o zużyciu blachy stalowej z [...] czerwca 2018 r. i z [...] czerwca 2018 r. oraz na podstawie charakterystyki ogólnej poszczególnych typów kotłów c.o. organy dokonały analizy porównawczej. Porównano podane zużycie blachy stalowej wskazane przez stronę w pierwszym i drugim oświadczeniu do całkowitej masy danego kotła c.o. bez wody, czyli masy łącznie z rurami, rusztami, innymi częściami pieca, jak zawiasy, wełna izolacyjna, blacha izolacyjna, itp.

Dokonując oceny złożonych oświadczeń organy uznały, że w oświadczeniu strony z [...] czerwca 2018 r. podane w nim wartości zużycia blachy znacznie przewyższają całkowitą masę kotła. Ponadto w oświadczeniu tym, złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2017 r., poz. 2204, ze zm.), skarżący wskazał jednostkowe normy zużycia blachy na poszczególne kotły (w kilogramach) oraz określił wysokość ubytków blachy stalowej przy produkcji kotłów w wysokości 7-10 %,co w przeliczeniu stanowi od [...] kg do [...] kg ubytków. Według oświadczenia strony z [...] czerwca 2018 r., ubytki produkcyjne blachy stalowej przy produkcji kotłów c.o. wynoszą 5%, co w przeliczeniu stanowi [...] kg złomu stalowego Natomiast ubytki produkcyjne blachy izolacyjnej wynoszą 3 %, co w przeliczeniu stanowi [...] kg złomu stalowego.

Podkreślić należy, że do wyliczeń zużycia blachy stalowej do produkcji korpusów poszczególnych rodzajów kotłów c.o. oraz ubytków organy przyjęły wartości (wagę) wynikające z pierwotnego oświadczenia złożonego przez stronę w dniu [...] czerwca 2018 r., nie dając wiary wskazanym ubytkom w oświadczeniu złożonym w dniu [...] czerwca 2018 r.

W związku z powyższym, organy nie dały wiary oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. i nie przyjęły go za dowód w sprawie. Natomiast dokonując oceny oświadczenia strony z [...] czerwca 2018 r. trafnie organy uznały, że podane ilości zużycia blachy w oświadczeniu są ilościami, które faktycznie zostały zużyte do produkcji danego typu kotła c.o., są wiarygodne i przyjęły je za dowód w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenie skarżącego z [...] czerwca 2018 r., umożliwił organowi pierwszej instancji określenie średniej ilości wyprodukowanych i sprzedanych przez stronę kotłów c.o. Skarżący prowadził działalność w zakresie produkcji kotłów od 2007 r., więc w momencie składania oświadczenia dotyczącego zużycia blachy (w dniu [...] czerwca 2018 r.), miał pełną wiedzę co do wielkości produkcji kotłów oraz związanego z tym procesu produkcji. Zauważenia wymaga również fakt, że skoro strona sama wskazała w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. wielkość ubytków blachy przy produkcji kotłów c.o., brak było konieczności powołania biegłego w celu wydania opinii. Ze względu na całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, opinia biegłego w powyższym zakresie nie była konieczna, zatem niniejszy zarzut strony skarżącej należy uznać za bezzasadny.

Podkreślić należy, że strona zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie danych wskazanych w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. Organy podatkowe zbadały sytuacje opisane w powyższych oświadczeniach dokładnie wyjaśniając, dlaczego oświadczenie z [...] czerwca 2018 r. uznano za wiarygodne oraz dlaczego nie dano wiary oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r.

W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały wnikliwej i obiektywnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie oraz wskazały, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty skargi dotyczące niezebrania, nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszenia swobodnej oceny dowodów należy uznać za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie przedłożył dokumentacji umożliwiającej organom podatkowym ustalenie faktycznego zużycia blachy stalowej i izolacyjnej na wyprodukowanie sprzedawanych w 2016 r. kotłów c.o. Nie przedłożył również ewidencji, czy innych dokumentów, dzięki którym organ mógłby ustalić dokładną ilość i typ kotłów c.o. sprzedanych w 2016 r. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów na poparcie danych zawartych w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r., a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uprawdopodobnił jedynie dane zawarte w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r.

Zaznaczyć należy, że dokumentowanie różnic, w tym zużycia blachy stalowej i izolacyjnej, leżało w interesie skarżącego, w przypadku sprawdzania rzetelności zadeklarowanego obrotu. Zatem zarzut skargi dotyczący uznania przez organ pierwszej instancji księgi podatkowej za nierzetelną, na podstawie oszacowania podstawy opodatkowania, należy uznać za bezzasadny.

Podkreślić należy, że prowadzone przez organy postępowanie dotyczy oszacowania podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za 2016 r., co sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wybór metody szacowania został, przez organ pierwszej instancji, dokonany zgodnie z normą prawną zawartą w art. 23 O.p.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że organy dokonując wyboru metody oszacowania przyjęły metodę najbardziej optymalną, która w najwyższym stopniu pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Prawidłowo organy wskazały, że zawarta w art. 23 § 3 O.p., norma prawna nie wyklucza zastosowania innych własnych metod szacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest dokonanie szacowania ilości sprzedanych przez skarżącego w 2016 r. kotłów c.o., na podstawie zużycia blachy na wyprodukowanie kotłów. Pod uwagę wzięto ilość kilogramów blachy zużytej przez skarżącego na wyprodukowane i sprzedane na faktury VAT (zgodnie z oświadczeniem strony z [...] czerwca 2018 r.) kotły c.o. oraz stany remanentowe. Jak wynika z zestawienia sprzedaży kotłów, sporządzonym w toku postępowania podatkowego (na podstawie faktur VAT i paragonów), skarżący w 2016 r. produkował kotły c.o. różnego typu. Nie istnieje tym samym możliwość określenia konkretnych typów kotłów grzewczych, które zostały sprzedane przez stronę i stanowiły niezaewidencjonowany obrót. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły średnią wagę kotła c.o., dzieląc ilość blachy stalowej zużytej na wyprodukowane i sprzedane w 2016 r. kotły, przez ilość sprzedanych na faktury VAT i paragony fiskalne kotłów. Dzieląc różnicę w ilości blachy stalowej zużytej w zakupie, a zużytej po stronie sprzedaży ([...] kg) przez obliczoną średnią wagę kotła c.o. ([...] kg), organ pierwszej instancji prawidłowo, określił ilość niezaewidencjonowanej w 2016 r. sprzedaży kotłów c.o., tj. [...] sztuk. Ponadto należy wskazać na brak możliwości ustalenia ceny jednostkowej każdego sprzedawanego poza ewidencją kotła, ze względu na produkcję kotłów różnego typu, a co za tym idzie różna ilość zużycia blachy do ich produkcji. Zatem zasadnym było przyjęcie najbardziej optymalnej metody szacowania pozwalającej ustalić najbardziej zbliżoną i uśrednioną podstawę opodatkowania.

Podkreślić należy także, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda opiera się wyłącznie o dokumenty źródłowe przedłożone przez stronę oraz oświadczenie podatnika z [...] czerwca 2018 r. Przy ustalaniu wartość netto sprzedanych kotłów c.o. wzięto pod uwagę rabaty roczne udzielane dla B. Sp. z o.o. oraz zwroty towarów na podstawie faktur korygujących dotyczących 2016 r. i w oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono średnią wartość netto jednej sztuki kotła c.o.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 23 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, jak twierdzi strona, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 23 § 3, podczas wyboru, przez organ pierwszej instancji, do oszacowania podstawy opodatkowania metody własnej, innej niż wymienione w niniejszym przepisie.

Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za bezzasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do treści norm prawnych, mających zastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Stan prawny w sprawie nie budził wątpliwości interpretacyjnych, skutkiem czego był brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Nie wystąpiły również wątpliwości, których nie można było miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału. Stąd nietrafny jest zarzut naruszenia przez organy art. 10 ust. 1 i 2 P.p.

Jednocześnie Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z [...] lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 119 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.