Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3633/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121  par. 1,  art. 187  par. 1,  art. 181,  art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45  ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

G. A.(dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów - pod nazwą P. Skarżący opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), tj. 19% podatku liniowego, a jako ewidencję księgową prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Skarżący w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie roczne za 2009 r. (na formularzu PIT-36L), w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.685.015,96 zł, koszty uzyskania ww. przychodu 3.542.408 zł, dochód 142.607,96 zł, podatek należny 23.512,35 zł.

W dniu 24 lipca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą P. Sp. z o.o. z/s P. oraz firmą Skarżącego. Do powyższego pisma załączono kserokopie rejestrów sprzedaży VAT i kserokopie rejestrów zakupów VAT za 2009 r. firmy Skarżącego. W związku z powyższym przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącego - w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., która zakończyła się doręczeniem Podatnikowi w dniu 10 września 2012 r. protokołu kontroli. W toku kontroli stwierdzono, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej Skarżący poinformował kontrolujących, że dokumentacja podatkowa jego firmy uległa całkowitemu zniszczeniu wskutek zalania wodą. Na potwierdzenie tego przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia 23 lipca 2012 r. dokumentującą wymianę pękniętej rury oraz wypompowywanie wody z piwnicy. Jednocześnie zobowiązał się do odtworzenia dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył duplikaty faktur VAT, wystawione przez kontrahentów, a dokumentujące wydatki poniesione w 2009 r. Oświadczył przy tym, że spis towarów handlowych z natury, sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmował wyłącznie kwiaty i artykuły dekoracyjne, które następnie zostały sprzedane w kwietniu 2009 r. w cenie nabycia, natomiast spis towarów handlowych z natury, sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r. wyniósł 0 zł.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony i zeznał, że w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, wykonywania wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, usług poligraficzno-kserograficznych, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, pomocy drogowej, sprzedaży kwiatów. W 2009 r. nie zatrudniał żadnych pracowników najemnych, a przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzystał głównie z firmy podwykonawczej - Usługi Transportowe M. S., a za świadczone przez M. S. usługi płacił gotówką. W 2009 r. przez podwykonawcę wykonywał m.in. usługi ziemne polegające na wykopaniu wykopów, przemieszczaniu ziemi, zasypywaniu miejsc po wykopach po założeniu rur, utwardzaniu terenu i przygotowaniu terenu do betonowania - zgodnie z projektem przedłożonym przez Spółkę "P." z P.

NUS, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 676.551 zł.

Po rozpatrzeniu złożonego przez Podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 415/15, uznał złożoną przez Podatnika skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Zdaniem Sądu zebrany przez organ podatkowy materiał dowody nie był jednoznaczny. Wskazano, że zleceniodawcy, na rzecz których M. S. miał wykonywać usługi jako podwykonawca potwierdzili fakt wykonania usług, nie potrafili natomiast wskazać, czy Skarżący korzystał w tym zakresie z usług podwykonawcy, czy też nie. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie dowiodły zatem, zdaniem Sądu, że usługi te nie zostały w ogóle wykonane, oraz nie dowiodły, że nie wykonał ich M. S.

Po drugie Skarżący podnosił, że M. S. mógł korzystać również z usług podwykonawców, co jest związane ze specyfiką przedmiotowej branży. Nie jest wykluczone, że Skarżący padł ofiarą przestępstwa. Strona dowodziła, że nie miała podstaw podejrzewać, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. M. S. był bowiem osobą publiczną (radnym), znaną z faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nierzetelności faktur wystawionych przez M. S. świadczą także wyjaśnienia pracowników firmy P.. Zauważył, że jak wyjaśniał Skarżący, usługi te były wykonywane za pomocą innego podwykonawcy.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy dokumentacja podatkowa Skarżącego ulegała zniszczeniu, a jego kontrahent - wystawca faktur, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie żyje, możliwości wykazania przez Skarżącego, że zasadnie pomniejszył przychody o wydatki wynikające ze spornych faktur, są ograniczone.

W tej sytuacji nie była - zdaniem Sądu - prawidłowa odmowa przeprowadzenia przez organy zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność współpracy z M. S. w 2009 r. i wykonywania przez tegoż kontrahenta usług na jego rzecz. Tym samym postępowania dowodowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie można było uznać za kompletne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu należy przeprowadzić zgłoszone przez Skarżcego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, tj.: T. K., A. M. oraz J. K. na okoliczność współpracy z M. S. w 2009 roku i wykonywania przez tego kontrahenta usług na jego rzecz.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. opłacanym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 676.551.00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 5.900,00 zł. W ocenie NUS nie można uznać za koszty uzyskania przychodów: kwoty 786,89 zł wydatkowanej na zakup paliwa przez Zarządzanie Nieruchomościami R. K., kwoty 746,60 zł wydatkowanej na zakup gruntu I. oraz tynku mozaikowego oraz kwoty 3.487.745,70 zł zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez M. S.

Uzasadniając zakwestionowanie faktur wystawionych przez ww. firmę Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż w 2009 roku M. S. nie prowadził działalności gospodarczej i faktycznie nie wykonywał usług na rzecz Podatnika, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury za rzekome usługi.

Wskazano również, że Organ pierwszej instancji ustalił przychody i wydatki Skarżącego na podstawie przedstawionych przez Podatnika kserokopii rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz dowodów odtworzonych przez Podatnika w trakcie trwania postępowania. W uzasadnieniu zaznaczono, że w aktach sprawy brak jest faktur wystawionych przez M. S., a córka i matka M. S. zeznały, że nie są w posiadaniu żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej zmarłego.

NUS realizując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał przesłuchania osób wskazanych przez Stronę: A. M., T. K., J. K.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od firmy Usługi Transportowe M. S.;

– art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym;

– art. 23 O.p., poprzez nie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo istnienia ustawowych przesłanek do zastosowania tejże instytucji;

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że jest na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") związany oceną prawną wyrażoną w wydanym przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 415/15.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wskazując, że co do zasady sporne zobowiązanie podatkowe powinno się przedawnić z końcem 2015 r. DIAS przywołał okoliczność zawieszenia się biegu przedawnienia ze względu na wniesioną skargę do WSA w okresie od dnia 19 stycznia 2015 r. do 17 marca 2016 r. Przytoczono również, że Urząd Skarbowy w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. złożonym NUS w dniu 30 kwietnia 2010 r. na formularzu PIT-36L przez Stronę, czym spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 653.039 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958, dalej "K.k.s.").

Pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. NUS zawiadomił Skarżącego, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2014 r. Stwierdzono, że pismo zostało osobiście odebrane przez Podatnika w dniu 9 stycznia 2017 r. oraz w tym samym dniu zostało odebrane przez pełnomocnika Strony. Mając na uwadze powyższe DIAS ocenił, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia się spornego zobowiązania podatkowego.

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zaliczenie przez Podatnika w 2009 roku do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 3.487.745,70 zł, wynikających z 80 faktur wystawionych przez firmę Usługi Transportowe M. S..

DIAS podniósł, że realizując zlecenia WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 415/15 NUS dokonał przesłuchania osób wskazanych przez Stronę: A. M., T. K., J. K., a dodatkowo przeprowadził dowód z przesłuchania H. S.

Podkreślono też okoliczność włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowe sygn. akt [...] w postaci:

- protokołu przesłuchania świadka – A. S.,

- protokołu przesłuchania świadka – O. S.,

- protokołu przesłuchania świadka – K. L.,

- protokołu przesłuchania świadka – E. J.,

- protokołu przesłuchania świadka – J. B.,

- protokołu przesłuchania świadka – A. S.,

- protokołu przesłuchania świadka – P. O.,

- protokołu przesłuchania świadka – Z. G.,

- protokołu przesłuchania świadka – D. L.,

- protokołu przesłuchania świadka – P. C.,

- protokołu przesłuchania świadka – I. R.,

- protokołu przesłuchania świadka – S. G.

DIAS stwierdził, że pismem z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. Komenda Powiatowa Policji w P. odpowiedziała, że 2010 r. prowadziła postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] wobec M. S., które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia o czyn z art. 297 § 1 w zw. art. 18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1600, dalej "K.k.").

DIAS wskazał też, że NUS swoje ustalenia dokonał w oparciu o:

– materiał przekazany przez Burmistrza Miasta P., który potwierdził, że decyzją z dnia [...] marca 2008 r. dokonano wykreślenia z Ewidencji Działalności Gospodarczej wpisu dotyczącego działalności zgłoszonej przez M. S.,

– pismo Starostwa Powiatowego w P. potwierdzające posiadanie w 2009 r. przez M. S. zarejestrowanej przyczepy marki [...].,

– informację wynikającą z CEiDG, na podstawie której ustalono, że w 2009 r. M. S. nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej,

– dokumenty złożone do urzędu skarbowego w dniu 5 marca 2008 r., tj. NIP- 3 (zgłoszenie aktualizacyjne) i VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 29 lutego 2008 r.) wskazujące na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S. z dniem 29 lutego 2008 r.,

– dane widniejące w systemie informatycznym Urzędu Skarbowego w P., na podstawie których ustalono, że w 2009 r. M. S. nie zatrudniał pracowników,

– zeznania Strony, z których wynikała m.in. gotówkowa forma płatności, znamienna dla fikcyjnych transakcji, gdyż uniemożliwia ona wykazanie rzeczywistych płatności, jak również to, że Podatnik nie znał danych osobowych osób, które mogłyby wykonywać prace zlecone M. S. bądź jako jego pracownicy bądź jako podwykonawcy.

DIAS ocenił, iż stanowisko NUS, zgodnie z którym usługi określone w 80 fakturach VAT w łącznej kwocie netto 3.487.745,70 zł wystawionych na rzecz Strony przez M. S., nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, było prawidłowe. Jednocześnie DIAS nie podzielił zarzutu wadliwego zebrania materiału dowodowego w sprawie.

DIAS, motywując swoje stanowisko, podkreślił, że M. S. nie posiadał sprzętu, pracowników ani warunków technicznych do realizacji wykazanych na fakturach usług. Istotne było też, zdaniem Organu odwoławczego, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej, co wynikało z CEiDG, jak również zostało to potwierdzone przez osoby najbliższe, czyli matkę oraz córkę M. S.

W ocenie Organu odwoławczego same zapisy w rejestrze zakupów Podatnika i bardzo ogólnikowe zeznania wskazanych przez Stronę świadków, w świetle innych ustalonych okoliczności sprawy, nie dawały podstawy do twierdzenia, że usługi na rzecz Strony zostały wykonane.

DIAS zaakcentował, że żadna z osób wskazanych przez Stronę nie potwierdziła wykonania usług przez M. S. na rzecz Podatnika. Przytoczono, że będąc przypadkowymi uczestnikami spotkań M. S. i Strony świadkowie ci słyszeli albo wiedzieli o "jakiejś usłudze" wykonywanej przez M. S. (protokół przesłuchania świadka A. M. karta nr 137), "jakiś usługach transportowych" czy prowadzeniu "jakieś rzeźni, czy ubojni świń" ale dokładnie nie wie w którym to było roku (protokół przesłuchania świadka T. K. karta 136), że Pan S. "wykonywał też prace na rzecz G. A., chyba miał wykonać jakiś parking", w 2009 r. Jakieś usługi wykonywał, ale dokładnie co, to nie wiem" (protokół przesłuchania świadka J. K. karta nr 135), a wiedzę na ten temat posiadają "ze słyszenia". Zauważono, że świadkowie nie wiedzieli dokładnie, czego dotyczyły transakcje zawarte między stronami. O przekazywanych pieniądzach świadkowie nie wiedzieli dokładnie z jakiego tytułu były wypłacane i za jaką konkretną usługę i tylko w bardzo dużym przybliżeniu wskazywali na wysokość przekazywanych kwot.

Podkreślono, że przesłuchane osoby nie były świadkami wykonywania na rzecz Podatnika usług przez M. S. Tylko J. K. na pytanie o zatrudnionych przez M. S. osobach zeznał, że widział je przy budowie trasy nr [...], przy pracach ziemnych, sadzili krzewy, siali trawę. Z zeznań nie wynika jednak, w którym roku to było, i czy były wykonywane wówczas prace zlecone przez Stronę.

Dalej DIAS zawarł ocenę, iż wypłacane pieniądze, o których mowa w zeznaniach świadków, niekoniecznie dowodzą zapłaty za wykonaną faktycznie usługę, gdyż, jak wynika z szeregu spraw prowadzonych przez DIAS, wystawcy pustych faktur otrzymują z tego tytułu pieniądze.

Organ odwoławczy przytoczył również zeznania kontrahentów Strony, którzy nie mieli żadnej wiedzy o współpracy Podatnika z M. S. Ponadto, Organ odwoławczy podkreślił, że jeden z tych kontrahentów, tj. P. C., wykluczył możliwość udziału M. S., jako podwykonawcy Strony.

Podsumowując DIAS wskazał, że, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, żaden z przesłuchanych w toku kontroli podatkowej, a później w postępowaniu karnym skarbowym, świadków (zleceniodawców) nie potwierdził faktu wykonania usług zleconych Podatnikowi przez M. S. lub jego pracowników czy podwykonawców, a z zeznań świadków wynikało jedynie, że nie wiedzieli oni, czy usługi wykonał Skarżący osobiście, czy przez pracowników (J. B., K. L.) lub poprzez podwykonawcę. Żaden ze zleceniodawców nie wskazał sytuacji, w której był świadkiem wykonywania prac przez M. S., jako podwykonawcy, choć przecież współpraca z G. A. była systematyczna, co wynika z faktur wystawionych przez Stronę w 2009 r.

DIAS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaakcentował, że NUS nie kwestionował faktu wykonania usług przez Stronę dla zleceniodawców, lecz to, że odbyło się to poprzez zleceniobiorcę M. S. Jako niewiarygodną DIAS uznał tezę, iż M. S. mógł zatrudniać pracowników bez zgłaszania tego faktu do urzędu skarbowego (lub zlecać wykonanie usług kolejnym podwykonawcom) i jednocześnie dzierżawić narzędzia potrzebne do wykonania usług w takim zakresie, jaki wynika ze spornych faktur.

Podkreślono, że ani Strona, ani wskazani przez Stronę świadkowie nie wskazali żadnej konkretnej osoby, która mogłaby pracować na rzecz M. S. lub być jego podwykonawcą.

DIAS przytoczył również zeznania matki M. S., tj. H. S. oraz jego córki – O. S., zgodnie z którymi M. S. w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej i utrzymywał się z emerytury H. S. DIAS zwrócił również uwagę, że z zeznań członków rodziny M. S. wynikało, iż cierpiał on na chorobę alkoholową, która uniemożliwiała mu prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu odwoławczego, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzić należało, iż na podstawie ustalonego w oparciu o zebrane dowody stanu faktycznego zasadnym jest stwierdzenie, że faktury VAT, wystawione na rzecz Strony przez M. S., zarejestrowane w rejestrze zakupów Podatnika, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług.

Zdaniem DIAS niezasadny był zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego i wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p. w kontekście decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

DIAS uznał również, że NUS wypełnił dyspozycje zawarte w wyroku WSA w Warszawie oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r.

Dalej Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uznając poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, więc to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do zarzutu braku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostało zaistnienie określonych operacji gospodarczych, nie było więc powodu, aby stosować oszacowanie, nie byłoby ono bowiem w żaden sposób miarodajne.

Skarżący na opisaną wyżej decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od firmy Usługi Transportowe M. S.,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym,

- art. 23 O.p., poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo istnienia ustawowych przesłanek do zastosowania tejże instytucji,

- art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 3.487.745,70 zł, wynikających z faktur wystawionych przez firmę Usługi Transportowe M. S.

Wpierw, mimo niepodniesienia zarzutu w tym zakresie, rozważyć należy kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, gdyż ustalenie, że doszło do przedawnienia zwolniłoby Sąd od dalszego badania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok upłynął 30 kwietnia 2010 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2015 roku, o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W stanie prawnym obowiązującym w 2009 roku przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w myśl przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

W przedmiotowej sprawie Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie w dniu 19 stycznia 2015 r. Natomiast prawomocne orzeczenie WSA wydane w sprawie III SA/Wa 415/15 wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 16 marca 2016 r. (pismo "doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt", karta nieponumerowana położona między k. 120 a k. 119 akt administracyjnych). Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 19 stycznia 2015 r., a zaczął biec dalej od dnia 17 marca 2016 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Podnieść również należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dniem 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), uzyskał brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z powyższą datą weszła w życie również regulacja art. 70c O.p., zgodnie z którą organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w dniu 30 kwietnia 2010 r. na formularzu PIT-36L przez Skarżącego, czym spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 653.039 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. (postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r., karty nieponumerowane położone pomiędzy k. 149 a nieponumerowaną kartą "Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]").

Pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. NUS zawiadomił Skarżącego, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2014 r. Pismo zostało osobiście odebrane przez Skarżącego w dniu 9 stycznia 2017 r. W tym samym dniu pismo zostało również doręczone pełnomocnikowi D. D. (pismo-zawiadomienie k. 149 akt administracyjnych, zwrotne potwierdzenia odbioru od Skarżącego oraz jego pełnomocnika karty nieponumerowane przypięte do pisma k. 149 akt administracyjnych).

Oceniając powyższe przyjąć należy, że niezależnie od powyższego, z dniem 18 grudnia 2014 r. w stosunku do spornego zobowiązania podatkowego nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Jednocześnie warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16 stwierdził, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (jeżeli nie wskazano inaczej, to wyroki oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też "CBOSA", dostępnej pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Jednocześnie, jak wynika z pisma NUS z dnia 30 sierpnia 2017 r. śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej Skarżącego nie zostało zakończone i jest aktualnie zawieszone (pismo k. 33 akt odwoławczy stanowiących część akt administracyjnych).

Podsumowując, Sąd w pełni podziela pogląd DIAS, w myśl którego w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia się spornego zobowiązania podatkowego, co otwiera możliwość dalszego zbadania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

Na wstępie odnotować należy, że w wniesionej skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa proceduralnego oraz prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwej dla tego stanu faktycznego normy prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści i zasadności rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wskazać również trzeba, że zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przywołać również należy art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W kontekście powyższych przepisów przypomnieć należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Nie można też pominąć, że zgodnie z orzecznictwem NSA jeżeli podatnik chce wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania, leży w interesie podatnika. Oczywiste jest, że to podatnik posiada informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy (por. np. wyroki z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 884/16, z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 789/16; CBOSA).

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że skład orzekający, po dokonaniu skrupulatnej i sumienniej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, nie dopatrzył się naruszeń ww. przepisów, a wnioski, jakie DIAS a wcześniej NUS wysunął na podstawie tegoż materiału, uznać należy za zgodne z zasadami logiki, spójne i mające potwierdzenie w doświadczeniu życiowym.

Zdaniem Sądu kluczowe w niniejszej sprawie są zeznania członków najbliższej rodziny M. S., tj. zeznania jego córki O. S. oraz matki H. S., gdyż świadkowie ci wykazali największą wiedzę o sytuacji życiowej tej osoby w roku 2009.

Zgodnie z zeznaniami H. S., jej syn M. S. mieszkał z nią od czerwca 2009 r. do 14 sierpnia 2010 r. Prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe. M. S. nie miał żadnego źródła dochodu, nie pracował, nie przekazywał swojej matce żadnych środków finansowych, w wyniku czego utrzymywali się oni z emerytury H. S. Z zeznań H. S. wynika również, że jej syn nie posiadał środków trwałych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej (protokół przesłuchania świadka k. 134 akt administracyjnych).

Z kolei O. S. zeznała m.in. "ja chciałabym podać, że jako córka mogę poświadczyć, że tata w 2009 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej" oraz "w 2009 r. tata nie mógł prowadzić żadnej działalności gospodarczej z uwagi na chorobę alkoholową. To był najgorszy okres tej choroby, po którym tata zmarł" (protokół przesłuchania świadka karta nieponumerowana, będąc częścią pliku nieponumerowanych kart pomiędzy k. 125 a k. 126 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu powyższe zeznania świadczą jednoznacznie, że M. S. nie mógł w 2009 r. prowadzić działalności gospodarczej, a tym samym być podwykonawcą Skarżącego.

Przede wszystkim wpierw trzeba zaakcentować, że przedmiotowe postępowanie podatkowe w żadne sposób nie oddziaływało na sferę praw i obowiązków H. S. oraz O. S., dlatego też nie istnieje racjonalny powód, zgodnie z którym ww. osoby miałby zeznać nieprawdę.

Ustosunkowując się do zeznań H. S. skład orzekający wskazuje, że niemożliwa jest sytuacja, gdy - zgodnie z twierdzeniami Skarżącego – M. S. prowadziłby prężną działalność gospodarczą (80 faktur rocznie, co równa się 6-7 fakturami miesięcznie), a jednocześnie jego matka wspólnie z nim zamieszkująca nie miałaby żadnej wiedzy na ten temat. Co więcej, jeżeli M. S. uzyskałby od Skarżącego kwotę 3.487.745,70 zł (oczywiście Sąd ma na uwadze, że nie byłby to jego dochód, a jedynie przychód), to trudno uznać za możliwe, że w żaden sposób nie wspierałby swojej matki finansowo i nie partycypowałby w jakikolwiek sposób w utrzymaniu ich wspólnego gospodarstwa domowego. Ostatecznie, jeżeli M. S. i jego matka pozostawali w złych relacjach i z tego względu M. S. nie chciał informować o swojej działalności gospodarczej oraz w jakikolwiek sposób wspierać finansowo swojej matki, to nie jest racjonalnym zachowaniem wspólne z nią zamieszkanie.

Warto również wskazać, że M. S. nie miał powodów, żeby zatajać przed najbliższymi członkami rodziny, iż prowadzi działalność gospodarczą. Oczywiście Sąd ma świadomość, że w ramach stosunków rodzinnych może występować sytuacja, gdy najbliższe osoby nie posiadają wiedzy szczegółowej na temat działalności zarobkowej jednego członka danej rodziny. Jednak z doświadczenia życiowego wynika, że wiedza, czy w ogóle jakaś działalność gospodarcza/zarobkowa jest prowadzona, jest dostępna nie tylko dla najbliższych członków rodzinny, ale również dla dalszych krewnych.

Wreszcie wskazać należy, że organy podatkowe oraz Sąd nie miały żadnego powodu by nie wierzyć, że matka oraz córka M. S. dokonały złej oceny jego stanu zdrowia. Gdyby bowiem dać wiarę Skarżącemu, to doszłoby do kuriozalnej sytuacji, gdy matka oraz córka M. S. odbierałby go jako osobę niezdolną do działalności zarobkowej ze względu na chorobę alkoholową, a w stosunku do Skarżącego ten sam M. S. funkcjonowałby jako wiarygodny i rzetelny przedsiębiorca, o czym by świadczyła liczba zleceń, jakie otrzymywał od Skarżącego.

Tak jak wskazano powyżej, zeznania tych dwóch osób są kluczowe w niniejszej sprawie. Stanowią one niejako fundament toku rozumowania Sądu. Jednocześnie są one uzupełnione przez pozostały materiał dowodowy.

W sprawie jest bezsporne, iż M. S. w 2009 r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, gdyż decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Burmistrz Miasta P. dokonał wykreślenia z Ewidencji Działalności Gospodarczej wpisu dotyczącego M. S.. Ponadto niekwestionowana jest okoliczność, że M. S. w 2009 r. nie zatrudniał żadnych pracowników oraz z środków transportu posiadał jedynie przyczepę marki Niewiadów.

W ocenie składu orzekającego powyższe potwierdza również okoliczność niewykonywania zleceń przez M. S. na rzecz Skarżącego i uzupełnia informację zawarte z zeznaniach matki oraz córki M. S. Skoro M. S. wcześniej prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, to trudno uznać, że w 2009 r. podjął decyzję o prowadzeniu tej działalności mimo braku stosownego wpisu w CEIDG. Biorąc pod uwagę informacje zawarte w zeznaniach matki oraz córki M. S., iż cierpiał on na chorobę alkoholową, która w 2009 r. była w zaawansowanym stadium, okoliczność nieposiadania zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym roku jest w pełni racjonalna.

Nie może też ujść uwadze Sądu brak zaplecza technologicznego do prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S. Czysto hipotetycznie można przyjąć, tak jak twierdzi Skarżący, że M. S. korzystał z dalszych podwykonawców. Teoretycznie jest to możliwe. Nie mniej jednak w takiej sytuacji działalność gospodarcza M. S. w 2009 r. miałaby jeszcze większy charakter, tj. musiałaby on wyszukiwać tych podwykonawców, podpisywać umowy z nimi, rozliczać się z nimi, uczestniczyć w odbiorach prac tych podwykonawców. W takiej sytuacji matka M. S., która z nim mieszkała, powinna to chociażby częściowo zauważyć i tym samym posiadać wiedze, iż jej syn w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą. Brak tej wiedzy czynni hipotezę ewentualnego korzystania z podwykonawców przez M. S. niewiarygodną.

Kolejną okolicznością potwierdzającą stanowisko organów podatkowych oraz Sądu są zeznania kontrahentów Strony. Zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę, że żaden z tychże kontrahentów nie posiadał wiedzy, iż Skarżący przy wykonywaniu zlecanych prac korzystał z pomocy podwykonawcy w osobie M. S.. Przy czym jeden z nich, tj. P. C., zdecydowanie wykluczył możliwość korzystania przez Skarżącego z pomocy M. S., zeznając "tych usług na pewno nie wykonywał M. S. Mam w tym zakresie 100% pewność. Nie jestem w stanie powiedzieć czy G. A. zatrudniał kogoś - być może ale na pewno nie robił tego żaden podwykonawca bo nie miałby wstępu na budowę" (protokół przesłuchania świadka karta nieponumerowana, będąc częścią pliku nieponumerowanych kart pomiędzy k. 125 a k. 126 akt administracyjnych).

Po raz po kolejny odwołując się do doświadczenia życiowego stwierdzić trzeba, że skoro, jak wynika z twierdzeń Skarżącego i ilości faktur, jego współpraca w 2009 r. z M. S. miała charakter stały, to przyjąć należy, że przynajmniej część z kontrahentów Skarżącego powinna mieć wiedzę, iż udzielone przez niego zlecenie zostało wykonane przy pomocy tego podwykonawcy.

Ustosunkowując się w tym miejscu do stanowiska Skarżącego zawartego między innymi w skardze, w myśl którego Skarżący zawierał umowy jedynie wtedy, gdy płatność miała być uiszczona w gotówce, ze względu na obawę przed niewypłacalnością kontrahentów, należy podnieść, że Sąd nie może kwestionować modelu biznesowego Skarżącego, ale nie można jednocześnie nie zauważyć, że w przypadku wypłacenia wynagrodzenia podwykonawcy to na Skarżącym ciążył obowiązek zapłaty, więc opisana wyżej obawa nie występowała. Dodać należy, że Skarżący nie zawarł z M. S. umowy w formie pisemnej, jak również nie brał pisemnych potwierdzeń zapłaty. W ocenie składu orzekającego uznać należy, że racjonalnie działający podmiot, w przypadku wypłaty wynagrodzenia oczekiwałby wystawienia przez swojego kontrahenta pisemnego potwierdzenia zapłaty, w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami tegoż kontrahenta.

Podsumowując, zdaniem Sądu wszystkie opisane powyżej dowody przekładają się na prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Co prawda być może żaden z tych dowodów osobno nie byłby wystarczający do zakwestionowana spornych kosztów uzyskania przychodu, jednak ze wszystkich analizowanych razem wynika spójny, logiczny i kompletny stan faktyczny. Z tego względów Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów przywołanych powyżej.

W świetle powyższego utrata dokumentacji podatkowej przez Skarżącego nie ma znaczenia, gdyż nawet w przypadku dysponowania przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez M. S. organy podatkowe byłyby zobowiązane zbadać czy dokumentują one faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że obecnie istnieją możliwości techniczne odtworzenia zniszczonego pod wpływem kontaktu z wodą dokumentu. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż podjął jakiekolwiek czynności w tym kierunku, a przecież miał świadomość, że organy podatkowe są zainteresowane prowadzoną przez niego działalnością (w dniu 20 czerwca 2011 r. był przesłuchiwany jako świadek w związku z pracami wykonywanymi dla P. Sp. z o.o. w P.) oraz że M. S. nie żyje.

Sądu podziela ocenę organów podatkowych co do zeznań świadków: A. M., T. K., J. K. oraz A. M., przeprowadzonych na wniosek Skarżącego. Odnotować należy, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tychże świadków stanowiło jednocześnie wypełnienie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 415/15.

Podkreślić należy, że wszyscy ww. świadkowie nie potwierdzili wykonywania usług przez M. S. na rzecz Strony, a jedynie byli obecni przy przekazywaniu kwot pieniężnych M. S. przez Skarżącego. Przedmiotowi świadkowie nie mieli wiedzy z tytułu jakich zobowiązań Skarżący przekazywał M. S. kwoty pieniężne. Omawiane zeznania są ogólnikowe, nie zawierają konkretnej wiedzy na temat ewentualnej współpracy Strony z M. S. i nie wystarczają do uznania za udowodnioną tezy o świadczeniu usług przez M. S. na rzecz Skarżącego. Przykładowo można przytoczyć, iż T. K. zeznał, że "[M. S.] tak wykonywał jakieś usługi transportowe, prowadził też jakąś rzeźnię, czy ubojnię świń". Jednocześnie ten świadek nie umiał potwierdzić, że M. S. prowadził działalność gospodarczą w 2009 r.

Podkreślić należy, że, zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem, to na Skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia wykonania przez M. S. usług na jego rzecz, które uzasadniałby uznanie wykazanych przez Stronę kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu Skarżący temu obowiązku nie podołał. Odnotować należy, że z jednej strony w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy, w myśl którego M. S. w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Na drugiej szali są zaś zeznania ww. świadków i twierdzenia samego Skarżącego. Skład orzekający uznaje, że te zeznania i twierdzenia nie są wystarczające do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe.

Ostatnią kwestią, do której należy się odnieść w ramach pierwszego zarzutu, jest nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka R. S. Przedmiotowy wniosek został zgłoszony pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. na etapie postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznania świadka. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Sąd w całości podziela stanowisko DIAS. Wyjaśnić przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia oraz uzasadni konieczność przeprowadzenia dowodu. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok WSA w Krakowa z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/17; CBOSA).

Tak, jak zostało wyjaśnione powyżej, Sąd uznaje, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał uznanie, że M. S. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego w 2009 r.

Jednocześnie należy zauważyć, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczy się od 2012 r., a wniosek o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu został zgłoszony w piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r. (k. 34 akt odwoławczych będących częścią akt administracyjnych). Pełnomocnik Strony nie zawarł żadnego uzasadnienia przedmiotowego wniosku. Również w skardze nie zawarto żadnych informacji, uzasadniających konieczność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takiej sytuacji nałożenie na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia każdego wnioskowanego przez Stronę dowodu stanowiłoby w istocie zachętę do podejmowania działań mających na celu obstrukcję postępowania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Kwestia zastosowania metody oszacowania w przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ponieważ skład orzekający podziela w pełni wcześniej wypracowane stanowisko judykatury, za konieczne należy uznać jego przytoczenie.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (por. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1870/16; CBOSA).

Naczelny Sad Administracyjny ponadto wskazał, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w takiej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; CBOSA)

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również zapatrywanie, że w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy przytoczone powyżej i uznaje je za własne. Z tego też względu błędne jest domaganie przez Skarżącego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W toku postępowania podatkowego organy ustalił, że M. S. nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego. W tej sytuacji w celu ustalenia podstawy opodatkowania wystarczało wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów koszty, które miały wynikać z rzekomej współpracy Skarżącego z M. S.

Reasumując, żaden z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych nie okazał się uzasadniony.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Skoro organ podatkowe udowodnił, że M. S. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego, to nie można uznać, że organy naruszyły przytoczony wyżej przepis poprzez nieuwzględnienie kwot, które miał być przeznaczone na zakup przedmiotowych usług.

Powyższe jest aktualne również w stosunku do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i zbytecznym jest ponowne przytaczanie powyższej argumentacji.

W ramach niniejszej sprawy warto zauważyć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego, a przyjęcie przez Sąd, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe, skutkowało jednocześnie niemożnością uwzględnienia również zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Reasumując zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, jednocześnie Sąd z urzędu nie dopatrzył się innych naruszeń, które skutkowałby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.