Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1754/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń-kwiecień oraz czerwiec 2001r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj oraz miesiące od lipca do października 2001r. Stwierdził, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego "M." J. M stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę 296,04 zł poprzez nie wykazanie w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za maj 2001r. sprzedaży na rzecz firmy "B." s.c. B. i J. M. W zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach styczniu i od czerwca do października 2001r. organ wskazał, iż wynikało ono z:

1) Zaewidencjonowania 3 faktur wystawionych przez firmę M. M. s.c. co do których stwierdzono, że wydatki wynikające z podwójnie wystawionych faktur nie zostały poniesione i nie zaliczono ich do kosztów uzyskania przychodów, a zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm; dalej ustawa o VAT) skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Organ przyjął bowiem, iż faktury te powinny być zaewidencjonowane jednokrotnie w ustalonej w trakcie kontroli wysokości i tak ujęte w rejestrze VAT.

2) Zaewidencjonowania faktury wystawionej przez firmę F. R. Z. na kwotę netto 10.170 zł i VAT 2.237,40 zł za usługę transportową. Z ustaleń kontroli wynikało, iż R. Z. w ramach firmy F. nie wykonywał działalności gospodarczej i nie wykonał wymienionej usługi, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku wynikającego ze wskazanej faktury.

3) Zaewidencjonowania faktur wystawionych przez M. A. M. na zakup usług budowlanych. Analizując zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy uznano, iż nie stanowi on podstawy do uznania tych faktur jako dokumentów odzwierciedlających faktyczne wykonanie opisanych tam prac, bezpośrednio przez tą firmę lub podwykonawców. Dowodem były zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, w tym kierownika budowy Osiedla [...] oraz dyrektora Spółki "J. ''. Podwykonawcy robót firmy M. nie potwierdzili faktu wykonywania jakichkolwiek prac. Przesłuchani w charakterze świadków inwestorzy nie potwierdzili natomiast zeznań skarżącego, iż zlecone przez nich prace wykonywała firma M. lub inni podwykonawcy. Nie potwierdzili takiego samego zakresu prac, które jakoby wykonywała firma M. Odbiorcy stwierdzili kategorycznie, że prace wykonywała bezpośrednio firma skarżącego, a ich zakres nie obejmował żadnych wylewek i podobnych robót. Również powołani na świadka pracownicy firmy M. składali zeznania o różnej treści dotyczące tego samego tematu - prac wykonywanych dla firmy Osiedle [...]. i spółki "J.". W związku z powyższym nie dano wiary zeznaniom A. M., że wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz firmy skarżącego bezpośrednio bądź poprzez podwykonawców. Z tego względu organ zakwestionował faktury zakupu towarów i usług budowlanych, transportowych oraz teleadresowych od firmy M., uznał bowiem, iż nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia tych usług przez skarżącego. Zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów zawyżyło wysokość tych kosztów, a ujęcie zakwestionowanych faktur w ewidencjach VAT i odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w świetle art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej ord.pod.) za nierzetelne uznano rejestr sprzedaży i deklarację VAT za maj 2001r. oraz rejestry zakupu i deklaracje VAT za styczeń oraz miesiące od czerwca od października 2001r. w części zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur VAT i obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości organ odrzucając nierzetelne deklaracje dokonał w decyzji rozliczenia podatku VAT za 2001r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił, że kontrolujący zakwestionowali prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w prawidłowo wystawionych, przez uprawniony podmiot fakturach VAT, uwzględnionych w ewidencjach księgowych. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do stwierdzenia, że firma skarżącego rozporządziła wykonanymi usługami tak, aby nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jak to sugerowali kontrolujący. To, że w firmie M. brak było prawidłowego udokumentowania zakupu materiałów nie mogło w żadnym przypadku obciążać firmy "M.." J. M. Wydanie decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdza tylko zarzut, że została ona wydana bez przedstawienia uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej. Kontrolujący kwestionowali poniesienie wydatków, a nie wykonanie czynności. Nie wskazano także przepisów, na podstawie których podatnikowi nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, iż w sposób prawidłowy dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za 2001r. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie okazano umów, z których wynikałoby, że firma skarżącego zleciła podwykonawcy roboty budowlane jak również protokołów odbioru faktycznie wykonanych robót. Nie przedstawiono również umów i protokołów odbioru robót z których wynikałoby, że firma M. zleciła roboty budowlane i transportowe podwykonawcom. Jeżeli nie sporządzono dokumentów w wymaganej formie to nie można żądać w postępowaniu podatkowym aby ten brak został przez organy podatkowe zastąpiony innymi dowodami. Decyzja organu I instancji nie naruszała art. 210 § 4 ord. pod., gdyż jej uzasadnienie było prawidłowe. Nie został także naruszony przepis art. 293 § 2 pkt 3 ord. pod. poprzez przedstawienie dyrektorowi firmy "J." i kierownikowi budowy Osiedla K. w czasie przesłuchania faktur wystawionych przez firmę M. , co miało na celu wyłącznie ustalenie czy firma A. M. jako podwykonawca wykonała wskazane usługi. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 ord. pod. wskazując, iż w toku prowadzonego postępowania podjęto czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji oraz rzetelności wystawionych dowodów. Odnośnie wymienionej w odwołaniu faktury [...] wystawionej przez M. - jak zeznał A. M. prace wyszczególnione w tej fakturze wykonał podwykonawca tj. firma M. s.c. Przesłuchane w charakterze świadka współwłaścicielki firmy M. nie potwierdziły wykonania prac i stwierdziły, że pierwszy raz widzą wystawiona na tą okoliczność fakturę. Ponadto organ stwierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną w związku, z którą skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur - art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 19 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie prawa od odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez podmiot uprawniony;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 ord. pod. przez zaniechanie w trakcie postępowania działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z prawdą;

-art. 210 § 4 ord. pod. przez to, że organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia prawnego decyzji oraz nie zbadał i nie przeanalizował stanu faktycznego i dokonał jego subiektywnej oceny;

- art. 293 § 2 pkt 3 ord. pod. poprzez ujawnienie dokumentów zebranych w trakcie postępowania osobie nie będącej stroną postępowania.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, w części dotyczącej prawa od odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy M. oraz F. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zgadza się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji dotyczącymi zaniżenia podatku należnego w wyniku zaniżenia przychodów, nie zgodził się natomiast z ustaleniami dotyczącymi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak było bowiem uzasadnienia dlaczego uznano za koszt uzyskania przychodów podwójnie zaewidencjonowane faktury nr [...] oraz [...] o niższej a nie o wyższej wartości. Kontrolujący nie sprawdzili i nie udowodnili czy usługa udokumentowana fakturą, której wystawcą był R. Z. została faktycznie wykonana czy też nie. Ponadto niezasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w prawidłowo wystawionych, przez uprawniony podmiot fakturach VAT, uwzględnionych w ewidencjach księgowych. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do stwierdzenia, że firma skarżącego rozporządziła wykonanymi usługami tak, aby nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jak to sugerują kontrolujący. Przesłuchania dyrektora firmy J. oraz kierownika projektu budowy z firmy Osiedle [...] nie wniosły nic co mogłoby udowodnić, że firma skarżącego nie wywiązała się ze swoich zobowiązań wobec firmy J. i Osiedle [...] - natomiast w ich trakcie naruszono tajemnicę skarbową. Pełnomocnik stwierdził także, iż firma M. nie była podwykonawcą lecz współpracownikiem i realizowała kontrakty wspólnie z firmą skarżącego. Niezrozumiały był również zarzut braku dokumentacji dotyczącej zleceń dla firm współpracujących z firmą M., gdyż żaden przepis prawa nie nakładał takiego obowiązku. Pełnomocnik stwierdził, iż całe postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania, a jego wnioski nie zostały potwierdzone w zebranym materiale dowodowym. Postępowanie to prowadzone było w sprawie firmy M., natomiast skutkami tego postępowania obciążono firmę skarżącego. To, że w firmie M. brak było prawidłowego udokumentowania zakupu materiałów nie może w żadnym przypadku obciążać firmy "M." J. M. Wydanie decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdza tylko zarzut, została ona wydana bez przedstawienia uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej. Kontrolujący kwestionowali poniesienie wydatków a nie wykonanie czynności. Nie wskazano także przepisów, na podstawie których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie więc z zasadą, o której mowa, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), do której należy odwołać się w rozpatrywanym przypadku, nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23.O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Powyższe oznacza, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z przychodem. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu.

W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wielokrotnie było to też podkreślane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r., w którego uzasadnieniu stwierdzono, że "wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu, a więc koszty jego uzyskania, powinny być należycie udokumentowane" (sygn. akt SA/Gd 1090/95, opubl. Orzecznictwo podatkowe; A. Wiciak, E. Madej, Wyd. PPU "PARK" Bielsko-Biała 1998, str. 73).

W niniejszej sprawie kwestia zasadności zaliczenia spornych pomiędzy stronami wydatków do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 – podnoszona przez podatnika w skardze była już przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. o sygn. akt III S.A./Wa 1677/04 oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wydatków szczegółowo określonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, motywując swoje stanowisko ustaleniami kontroli w firmie podatnika jak i jego kontrahentów. W szczególności zakwestionowano rzetelność przedłożonych dowodów księgowych, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu usług na rzecz skarżącego. W sposób nie budzący bowiem wątpliwości w postępowaniu podatkowym w oparciu o informacje i ustalenia czynności sprawdzających właściwych urzędów kontroli skarbowej oraz przeprowadzonych dowodów m.in. z zeznań świadków ustalono, że wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, nie zostały w rzeczywistości poniesione, a dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.

Organy podatkowe, jak zarzuca, skarżący przyjęły za koszt uzyskania przychodu kwotę niższą a nie o wyższej wartości z dwóch faktur o tych samych numerach -[...] z taką samą datą tj. 04.01.01 r.( w skardze podano datę 9.01.01.) oraz faktury [...] z dnia 3.07.2001 r. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyjaśniły, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, że z uwagi na rozbieżności w ilości wystawionych fakturach jak i kwot w nich ujętych, występującymi w dokumentacji skarżącego a jego kontrahentami, prawidłową liczbę faktur jak i kwotę transakcji, ustalono na podstawie ustaleń kontroli skarbowej, wyjaśnień podatnika, a także zeznań –B. M. współwłaścicielki firmy M. s.c. P. 7a( wystawcy faktury), których w trakcie postępowania podatnik nie kwestionował. Prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, mimo odmiennych twierdzeń podatnika, iż sam przelew dokonany na kwotę 20.000 zł, bez wskazania, której usługi dotyczy, nie może stanowić dowodu jej wykonania, skoro zeznania kontrahentów jak i kontrola ich dokumentacji podatkowej- transakcji dokonanej na tę kwotę nie potwierdzają. W tej kwestii spór dotyczył faktury nr [...] z dnia 3.07.2001 r., która w innej kwocie została wykazana u wystawcy a w innej u podatnika. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za logiczne i uzasadnione. Podatnik natomiast nie wykazał w żaden sposób, iż rzeczywistość wyglądała inaczej. Błędy w ewidencjonowaniu faktur, do których niewątpliwie należy dwukrotne zaewidencjonowanie faktury z dnia 9.01.01 r. o numerze [...] o tych samych wartościach jak i dwóch takich samych faktur z dnia 4.01.01 r. o numerze [...] o wartościach różnych jak i faktury opiewającej na kwotę inna niż w fakturze zaewidencjonowanej u wystawcy, spowodowały, iż organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, ale nie mogły dokonując ustaleń faktycznych w sprawie opierać się na gołosłownych twierdzeniach podatnika, skoro z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 10.170 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 29.06.2001 r. za usługę transportową wystawioną przez firmę F. R. Z., ponieważ jak wynika z pism urzędu skarbowego W. z dnia 6.06.2003 r. i 4.07.2003 r. oraz wyjaśnień matki R. Z., nie prowadził on w tym czasie działalności gospodarczej, a pod wskazanym na fakturze adresem, nigdy nie prowadzono działalności gospodarczej. Sam natomiast podatnik, J. M., stwierdził jedynie, że R. Z. usługę wykonał, nie potrafił jednak wyjaśnić żadnych okoliczności z nią związanych.

Kwota 25000 zł wynikająca z rachunku [...] z dnia 22.10.2001 r. za usługę remontową wystawionego przez firmę J. D. nie znalazła potwierdzenia w księdze podatkowej tej firmy, w której to, tę samą fakturę zaewidencjonowano na kwotę 250 zł, ani też w zeznaniach J. i L. D., którzy szczegółowo opisali okoliczności zaistniałej sytuacji. Nie można podzielić zarzutów skargi, dotyczących, nie wyjaśnienia przez organy podatkowe jakie rachunki wystawiał jeszcze Pan J. D., skoro nie przedstawił ich sam podatnik, i nie zaewidencjonował w księgach podatkowych. Sam przelew wobec braku innych dowodów i oświadczenia kontrahenta, którego dokumentacja podatkowa potwierdza otrzymanie jedynie 250 zł gotówką za usługę wymienioną w spornej fakturze nie stanowią dowodu wykonania usługi.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło również twierdzeń podatnika, co do korzystania z usług firmy M. A. M.. A. M. przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż przy świadczeniu usług na rzecz J. M., korzystał z usług podwykonawców, którzy zeznaniom tym zaprzeczyli, składając obszerne wyjaśnienia do protokołu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podwykonawcy wskazani przez A. M., nigdy nie świadczyli usług na jego rzecz, bądź w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie wskazanym jako data wykonania usługi, nigdy też nie wystawiali faktur na rzecz jego firmy. Faktu wykonywania wskazanych w fakturach usług, nie potwierdzili również przedstawiciele i pracownicy, firmy J. oraz Osiedle [...] na rzecz, których usługi rzekomo były świadczone. W kontekście tych ustaleń faktycznych trafny jest, zdaniem Sądu, pogląd organów podatkowych przyjmujący, że zaksięgowanie przedstawionych wyżej wymienionych faktur spowodowało wadliwość prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie spełniała ona istotnego wymogu, a mianowicie tego, że znajdujące się w niej zapisy odzwierciedlać muszą stan rzeczywisty. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń za chybiony uznać zatem należy zarzut skargi podnoszący, iż zakwestionowane przez organy podatkowe koszty zostały przez podatnika w istocie poniesione, gdyż strona skarżąca nie była w stanie poprzeć swoich twierdzeń przekonującymi dowodami. Za dowody takie nie można bowiem uznać twierdzeń podatnika, że A. M. był współpracownikiem J. M., a fakt świadczenia usług przez podwykonawców jest bez znaczenia, ponieważ w rzeczywistości istotne znaczenie dla sprawy ma tylko fakt, komu usługę zlecono, a ponadto, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji na okoliczność dokonywanych transakcji. Otóż z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem wiarygodność faktur wystawionych na rzecz skarżącego, stanowiących podstawę zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r. sygn. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r. Nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 - Glosa 1995 r. Nr 8, poz. 36, Glosa 1995 r. Nr 9, poz. 41).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 418/96).

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Oznacza to również, iż na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienie faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2854/95). Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1984 r., sygn. akt II SA 1205/84, ONSA z 1984, z. 2, poz. 98). Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1171/95). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. Natomiast z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniany jest natomiast przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ord.pod. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący, swoje stanowisko, a skarżący nie wykazał, że stawiane przez niego zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego znajdują uzasadnienie w aktach sprawy. Nie można też organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena i wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczają zastrzeżonych mu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca poza polemiką z ustaleniami organów obu instancji nie wykazała błędów logicznych w tej ocenie i nie potrafiła przekonująco wskazać okoliczności, które poparłyby jej twierdzenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego jest niezasadny. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art.293 ord. pod. poprzez okazanie świadkowi w trakcie przesłuchania faktury wystawionej przez A. M. dla J. M., nie stanowi zdaniem Sadu naruszenia tajemnicy skarbowej jak słusznie wskazały organy podatkowe w odpowiedzi na skargę. Faktura została okazana świadkowi, który zdaniem podatnika był jedną z osób biorących udział w transakcji na którą się powoływał w postepowaniu podatkowym. Organy podatkowe na okoliczność tej właśnie faktury prowadziły postępowanie, i wykonywały swój ustawowy obowiązek jakim ustalenie prawdy obiektywnej w sprawie. Dowód z zeznań świadka został przeprowadzony zgodnie z przepisami prawa, na okoliczność, kto wykonał prace wykazane w tej właśnie fakturze oraz rodzaj tych prac. Pytanie więc musiało być związane ściśle z tą fakturą tj. transakcji nią udokumentowanej.

Mając powyższe na uwadze za zgodne z prawem uznać należy ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup usług udokumentowanymi fakturami enumeratywnie wymienionymi w zaskarżonej decyzji.Za chybione też w zupełności uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 19 ust.3 i 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 u.p.p.s.a.)