Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1691/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14b par. 3 i 5, art. 165a par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 17 października 2016 r. E. sp. z o.o. [dalej też "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca"] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wprowadzania przez Spółkę programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżąca jest podmiotem, który zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Ze względu na fakt. że wyniki finansowe Spółki zależą w dużej mierze od efektywności sprzedaży prowadzonej przez pracowników, prowadzi ona program motywacyjny dla swoich pracowników.

We wniosku Skarżąca podała, że z uwagi na coraz większą konkurencję na rynku, na którym działa Spółka a także z chęci pozyskiwania i utrzymywania najlepszych członków zespołu, rozważa wprowadzenie nowego, bardziej nowoczesnego programu motywacyjnego ["Program"], który będzie zachęcał pracowników do poprawy wyników. Program będzie adresowany do wybranych pracowników ["Uczestnicy"] i ma pozytywnie wpływać na osiągnięcie jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę. Każdemu z Uczestników zostanie nieodpłatnie przyznane prawo do rozliczenia finansowego w przyszłości, pozostającego w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Spółki za dany okres rozliczeniowy ["Instrument"]. Innymi słowy, Uczestnik będzie uprawniony do zrealizowania Instrumentu i otrzymania środków pieniężnych od Spółki pod warunkiem, że Spółka zrealizuje określone cele finansowe ["Rozliczenie"]. W chwili otrzymania instrumentu przez Uczestnika, nie będzie on posiadać przypisanej wartości. Samo otrzymanie Instrumentu nie gwarantuje uzyskania w przyszłości jakichkolwiek środków pieniężnych przez Uczestnika. Wysokość środków pieniężnych, które otrzyma Uczestnik w ramach Rozliczenia będzie uzależniona od poziomu realizacji przez Spółkę poszczególnych grup wskaźników, np.: wartość sprzedaży w regionie; wartość sprzedaży w kraju; wartość sprzedaży danej kategorii produktów. W przypadku każdego z Uczestników mogą być brane pod uwagę inne wskaźniki, a także poszczególne wskaźniki mogą mieć różny wpływ na wysokość Rozliczenia, szczegółowy sposób Rozliczenia zostanie dokładnie określony każdorazowo w umowie pomiędzy Spółką, a danym Uczestnikiem.

Zgodnie z regulaminem, Uczestnicy będą zapraszani do udziału w Programie. Następnie będą zawierane z nimi umowy cywilnoprawne o przystąpienie do Programu a warunkiem Rozliczenia będzie pozostawanie w stosunku pracy na koniec okresu rozliczeniowego i zgłoszenie żądania dokonania Rozliczenia. Skarżąca we wniosku podkreśliła, że udział w Programie będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą niezależne od umów o pracę.

Zdaniem Skarżącej przedstawionym we wniosku, Instrument stanowić będzie instrument pochodny w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2018 r., poz. 200, dalej: "u.p.d.o.f."].

W związku z powyższym opisem zadano następujące trzy pytania:

1. Czy przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu udziału w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji praw z Instrumentu, tj. w momencie Rozliczenia?

2. Czy w związku z dokonaniem Rozliczenia na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f.?

3. Czy Spółka będzie mogła zaliczyć kwoty wypłacone na rzecz Uczestników w ramach Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

2. W zakresie pytania oznaczanego nr 3, tj. w odniesieniu do pytania dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. [dalej też "DIS" albo "Organ"] działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów [dalej też "Minister"] odmówił wszczęcia postępowania. Postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. [akta post. adm. – k. 22-24] zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p."] w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

3. Postanowienie zostało poprzedzone wydaniem opinii przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. [akta post. adm. – k. 19-20], w której stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ podkreślił, że w odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstaw do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej; nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność [zespół czynności] stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, prowadzonych w oparciu o przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

4. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, w dniu [...] stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. art. 14b § 3 i § 5b O.p., poprzez uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., jak również przyjęcie zmienionego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zamiast interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p., co – zdaniem Skarżącej – narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wydanie interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do kwestii przedstawionych w pytaniu nr 3 złożonego wniosku. Wszelkie wyjaśnienia Organu dotyczyły pytań 1-2 w zakresie u.p.d.o.f. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób zakres elementów zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. w zakresie pytania nr 3 dotyczącego ustawy z dnia 15 lutego 1992 - o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."];

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas, gdy w zbliżonych sprawach organy interpretacyjne wydawały interpretacje indywidualne, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

5. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. [akta post. adm. – k. 31-37] DIS działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] stycznia 2017 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, że był związany opinią Ministra z dnia 21 grudnia 2016 r., w której stwierdzono, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p., więc wymogi formalne zostały dochowane. Co do samego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że przekazywanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia w ramach "programu motywacyjnego" rodzi istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjentów. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. a efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że "program motywacyjny" będzie skierowany do wybranych pracowników Spółki. Ponadto, w ocenie organu, sytuacja opisana we wniosku ma znamiona konstrukcji sztucznej a opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p.

6. Skarżąca nie godząc się z powyższym postanowieniem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. art. 14b § 3 i § 5b O.p., poprzez uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., jak również przyjęcie zmienionego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zamiast interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania o wydanie Interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art, 14b § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do kwestii przedstawionych w pytaniu nr 3 złożonego wniosku. Wszelkie wyjaśnienia Organu dotyczyły pytań 1-2 w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób zakres elementów zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a OP w zakresie pytania nr 3 dotyczącego u.p.d.o.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas, gdy w zbliżonych sprawach organy interpretacyjne wydawały interpretacje indywidualne, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

7. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm., dalej "p.p.s.a."] stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, powyższe działanie organu, w zaistniałych okolicznościach sprawy, było prawidłowe.

3. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846]. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy, uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny [unikanie opodatkowania]. Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku.

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika.

Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest bowiem wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie [art. 84 Konstytucji RP].

4. Istotę problemu, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny [unikanie opodatkowania]. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności [art. 119 § 2-4 O.p.]. Zarazem, w myśl art. 119a § 5, O.p. przepisy § 2–4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1; w takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

W myśl art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej [do 1 marca 2017 r. uprawnienie to przysługiwało ministrowi właściwemu w sprawach finansów publicznych] wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

– może być́ wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Jednocześnie przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej procedury. W myśl art. 119b § 1 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny powołał się na pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr SP3.8012.246.2016 wydane na podstawie art. 14b § 5c O.p. stanowiące opinię, w którym stwierdzono, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie tym podkreślono – po uprzedniej analizie elementów stanu przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację – że: "Przekazywanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia w ramach "programu motywacyjnego" rodzi istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjentów. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Minister Rozwoju i Finansów w powołanym piśmie wyeksponował charakter czynności zaprezentowanych we wniosku o interpretację przez pryzmat sztucznego charakteru czynności oraz zidentyfikowania możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych we wniosku o okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr SP3.8012.246.2016 wydane zostało w ramach przewidzianej w przepisach O.p. procedury, na podstawie art.14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych [a od 1 marca 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej] o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, bowiem – zgodnie z art. 14b § 5b O.p. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.]. Powyższa opinia stanowi zatem zapowiedź traktowania stanu faktycznego scharakteryzowanego we wniosku o interpretację jako takiego, który może być przedmiotem decyzji wydanej zastosowaniem art. 119a lub stanowiącego nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie chodzi tu o pewność wydania takiej decyzji a jedynie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być wydana.

Wydanie takiej opinii przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych [a od 1 marca 2017 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej] w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza zatem wyartykułowanie zapowiedzi, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego są kwalifikowane jako takie, które mogą skutkować wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być w danej sprawie wydana, stanowi – na mocy art. 14b § 5b O.p. – podstawę do odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie – po pierwsze – wydana została opinia właściwego organu [ministra właściwego do spraw finansów publicznych] na podstawie art. 14b § 5c O.p., wskazująca na zaistnienie okoliczności uzasadniających odmowę wydania interpretacji, to jest wprost wskazująca, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Po drugie – właściwy organ we wskazanej opinii poddał refleksji elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyeksponował szczegółowo motywy, dla których dopatrzył się przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., co zostało zaprezentowane na str. 2 opinii.

Po trzecie – organ uprawniony do wydania na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej [minister właściwy do spraw finansów publicznych] zasadnie umotywował swoje przypuszczenie co do możliwości wydania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W opinii tej zostały klarownie i rzeczowo zaprezentowane te elementy stanu fatycznego, które w ocenie organu przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań podatnika. Organ opiniujący przeanalizował bowiem charakter planowanych czynności i ich skutki.

5. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia także charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu.

Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Należy również wskazać, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania informacji o brzmieniu i rozumieniu przepisów prawa podatkowego [interpretacji indywidualnej], z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych.

Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Orzekające w sprawie organy trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołując się na regulacje art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. art. 14b § 5c O.p. Z opisanych przez Skarżącą elementów stanu faktycznego wynika, że ma ona zamiar wprowadzić dla wybranych pracowników swojej kadry program motywacyjny, a w związku z tym Skarżąca wystąpiła z pytaniem o możliwość zaliczenia wydatków związanych z programem motywacyjnym do kosztów uzyskania przychodu. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że przekazywanie przez Skarżącą części wynagrodzenia w ramach "programu motywacyjnego" rodzi istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjentów – obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostanie także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.d.o.f. Organ dokonał poprawnej oceny, że efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Natomiast w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano m.in., że Spółka zamierza wprowadzić "program motywacyjny" adresowany do wybranych pracowników Spółki, który będzie realizowany w oparciu o przyznanie pochodnych instrumentów finansowych, zaś celem programu motywacyjnego jest zachęcenie pracowników do poprawy wyników oraz pozytywny wpływ na osiągnięcie jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę.

W ramach tego programu dojdzie do wykreowania jednostki uczestnictwa, będącej instrumentem pochodnym. Ewentualny przychód z tytułu realizacji tego instrumentu – w ocenie Skarżącej – powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Organ zasadnie wskazał, że dochód osób objętych programem motywacyjnym w przypadku rozliczenia na zasadach ogólnych, mógłby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" świadczy o szerokim zakreśleniu przychodów z tytułu stosunku pracy. Celem takiego sformułowania było zakwalifikowanie do przychodów ze stosunku pracy wszelkiego rodzaju świadczeń otrzymywanych przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W doktrynie na tle omawianego przepisu wskazuje się, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Co do zasady, o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017 – komentarz do art. 12 ustawy o PDOF, dostęp w bazie danych Legalis].

Podany przez Skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że ewentualna wypłata świadczenia pieniężnego w związku z nabyciem przez uprawnionego pracownika jednostki uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie finansowana ze środków pracodawcy.

Celem programu motywacyjnego jest zaś stworzenie mechanizmów motywujących uprawnionych pracowników do tworzenia rozwiązań poprawiających wyniki finansowe pracodawcy oraz silne związanie z nim najlepszego personelu.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że ewentualne świadczenie pieniężne wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowi w istocie gratyfikację, nagrodę za pracę. Nagrody tego rodzaju zostały wprost zaliczone przez pracodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Tymczasem na skutek opisanego we wniosku przedsięwzięcia polegającego na wykreowaniu instrumentu pochodnego przychód z realizacji tego instrumentu mógłby podlegać opodatkowaniu jak przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe z zastosowaniem 19% stawki podatku.

W takiej sytuacji – jak trafnie zauważył organ – istnieje uzasadniona obawa, że opisane przez Skarżącą przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Taki sposób wypłaty wynagrodzenia może zatem – zasadnie – zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 O.p.

Sąd podziela pogląd organu, że wypłata ewentualnego świadczenia na rzecz pracownika w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sztuczność opisanego przez Skarżącą działania przejawia w tym, że świadczenie pozostające w związku ze stosunkiem pracy zostaje wypłacone na skutek realizacji wytworzonego wcześniej instrumentu pochodnego, w sytuacji, gdy abstrahując od regulacji prawa podatkowego wypłata tego rodzaju wynagrodzenia mogłaby nastąpić w razie rozsądnego działania oraz kierowania się zgodnymi z prawem celami bez stosowania tego rodzaju instrumentu, przy pomocy np. regulaminu nagradzania. Skutki tego działania znajdują też odzwierciedlenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczyło trzecie, ostatnie z trzech zadanych przez Skarżącą pytań.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie dokonano prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p.

6. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest zatem udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 O.p.]. Nie jest celem interpretacji udzielanie podatnikowi ochrony w warunkach, gdy stan przedstawiony we wniosku może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 119a O.p., lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy. Instytucja interpretacji indywidualnych dopełnia zatem system pomocy prawnej obejmujący m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych [art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794, 1948, z 2017 r. poz. 1089, art. 6 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1870; art. 4 ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1999, 2261, z 2017 r. poz. 1139], pozwalając na uzyskanie za relatywnie niewysoką opłatą [aktualnie 40 zł] informacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Celem interpretacji indywidualnej jest uzyskanie informacji, jak należy rozumieć przepisy prawa podatkowego i jakie są lub będą skutki zdarzeń w sferze prawa podatkowego, ze skutkiem uzyskania ochrony – w razie zastosowania się do zapatrywania wyrażonego przez organ w interpretacji. Ta ochrona, stanowiąca wyraz zaufania do aktów wydawanych przez organy i wyrażanych przez nie stanowisk nie oznacza jednak, że instytucja interpretacji indywidualnej może służyć za narzędzie służące uzyskiwaniu ochrony w sytuacjach, gdy w danej sytuacji może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji [odmowa wszczęcia przez organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych postępowania w przedmiocie wniosku złożonego przez wnioskodawcę] nie oznacza zarazem pozbawienia podatnika możliwości poznania nieznanych mu regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, a jedynie nie pozwala ona na uzyskanie interpretacji na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 1a O.p. Informacje o tym, jakie obowiązują regulacje, jak należy je zastosować w konkretnej sprawie osoba zainteresowana może uzyskać w formule porady prawnej lub opinii uzyskanej u radcy prawnego, adwokata, wreszcie u doradcy podatkowego. Skarżącaa jest przy tym reprezentowana w postępowaniu już od etapu wniosku o interpretację indywidualną przez doradcę podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Powyższe oznacza, że celem wniosku o interpretację nie jest uzyskanie informacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego – te bowiem wnioskodawca zna, lecz uzyskanie ochrony wynikającej z art. 14k i 14m, 14n, czemu wyraźnie sprzeciwia się treść art. 14b § 5b oraz art. 14na O.p. Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie przewidują, że wynikającej z art. 14k-14n O.p. ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej nie stosuje się, jeśli okoliczności przedstawione we wniosku będą przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. Zgodnie z treścią, art. 14na O.p., przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a albo w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie [zinterpretowania] stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa wart. 14b § 5b O.p.

Stosownie do treści art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2016 r., poz. 846] – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.].

Dodany ww. nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W rozpoznawanej sprawie organ właściwy w sprawie wydania interpretacji – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy O.p. – pismem z 16 listopada 2016 r. – zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. a w odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 21 grudnia 2016 r. wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność [zespół czynności] stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlI a O.p.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ zakłada, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność [zespół czynności] została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ naruszył zasadę przewidziana w art. 14b § 3 O.p. w zw. z art 119b § 1 pkt 1 O.p., mylnie zakładając, że ewentualna korzyść podatkowa Skarżącej w okresie rozliczeniowym przekroczy 100 000 zł. Aby bowiem stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej [która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej].

Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., bowiem w sprawie na skutek aktualizacji hipotezy art. 14b § 5b O.p. doszło do wystąpienia negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

7. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej, tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymanym w mocy przez zaskarżone postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe związane z efektem planowanych działań Skarżącej.

Zasadnie zatem organ podatkowy zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy naruszył art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

8. Sąd nie podziela zapatrywania, że w zaskarżonym postanowieniu naruszony został art. 14b § 3 O.p. [argumentacja ze str. 6 skargi]. W ocenie Skarżącej, ewentualna niemożność wydania interpretacji indywidualnej, musi być warunkowana realną możliwością wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., zaś wydanie takiej decyzji jest niemożliwe w sytuacji, gdy korzyść osiągana przez podmiot nie przekroczy kwoty 100 000 zł. Skarżąca wyraziła stanowisko, że organ błędnie przyjął, że ewentualna korzyść podatkowa Skarżącej w okresie rozliczeniowym przekroczy 100 000 zł.

Wskazać należy, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zarzut, który podnosi Skarżąca dotyczący niewykazania, że uzyskana kwoty potencjalnej korzyści podatkowej przekroczy kwotę 100 000 zł, czy brak uniknięcia opodatkowania ma wpływ na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny, że zachodzą podstawy do negatywnego rozpatrzenia wniosku [odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego] istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. art. 14b § 5b O.p., tj. gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach strony, tj. przepisu art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

9. Za chybione uznać należy także kolejne zarzuty strony, sprowadzające się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do kwestii przedstawionych w pytaniu nr 3 złożonego wniosku. Wszelkie wyjaśnienia Organu dotyczyły pytań 1-2 w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób zakres elementów zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. w zakresie pytania nr 3 dotyczącego u.p.d.o.p. a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas, gdy w zbliżonych sprawach organy interpretacyjne wydawały interpretacje indywidualne, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 14h ustawy O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrażona w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie spornej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. Tak więc kolejny zarzut skargi, jako pozbawiony podstaw prawnych – jest całkowicie chybiony i nie zasługuje na aprobatę w konfrontacji z przedstawioną argumentacją organu właściwego w sprawie wydania interpretacji.

Nie zasługuje także na aprobatę, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca zasadności tego zarzutu upatruje w fakcie wydania interpretacji w zbliżonych – jej zdaniem – sprawach.

Podkreślenia wymaga, że każde postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter autonomiczny; dotyczy konkretnego wnioskodawcy, postawionego przez niego pytania i przedstawionego zagadnienia. Okoliczność, że inne postępowania, wywołane wnioskiem innego podmiotu znalazły inne zakończenie nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego – jak wskazuje nazwa – dotyczy indywidualnej sytuacji danego podmiotu i jest rozstrzygany indywidualnie, niezależnie od tego, jak i czy prawidłowo organy postąpiły w innych sprawach. Jak wskazano wyżej, zaskarżpne postanowienie jest prawidłowe, zaś okoliczności stanowiące podstawę jego wydania zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione.

10. Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów.

Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.].