Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 538/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Na podstawie art. 8 i art. 22 ust. 1 in initio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wydatek poniesiony przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących w jej ramach opodatkowaną działalność gospodarczą, z tytułu i na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników innej spółki cywilnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki i nie ma wpływu na określenie jej dochodu do następnego opodatkowania u wspólników w stosunku do ich udziałów. Przychodem współtworzącym ten dochód, na podstawie art. 8 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w stosunkach gospodarczych pomiędzy wymienionymi spółkami.

TEZY

Na podstawie art. 8 i art. 22 ust. 1 in initio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wydatek poniesiony przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących w jej ramach opodatkowaną działalność gospodarczą, z tytułu i na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników innej spółki cywilnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki i nie ma wpływu na określenie jej dochodu do następnego opodatkowania u wspólników w stosunku do ich udziałów. Przychodem współtworzącym ten dochód, na podstawie art. 8 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w stosunkach gospodarczych pomiędzy wymienionymi spółkami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 495/05 w sprawie ze skargi M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., I SA/Gl 495/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Mieczysława Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1999.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji na początek przedstawił stan faktyczny sprawy ustalony i oceniony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, iż w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził: zaniżenie dochodu Mieczysława Ś. z udziału /25 procent/ w spółce cywilnej "M.-K." /Mieczysław Ś., Klaudiusz S., Krzysztof K./, poprzez zaniżenie przychodu spółki o kwotę 20.419,02 zł z tytułu nie zaliczenia do przychodu nieodpłatnego świadczenia oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę 68.965, 71 zł oraz zaniżenie dochodu podatnika z udziału /50 procent/ w spółce cywilnej "M." /Mieczysław Ś., Klaudiusz S./ poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę 7.335,08 zł., na które złożyły się wydatki na adaptację lokalu sklepowego położonego w C. przy ul. W. 61 na salon samochodowy w łącznej kwocie 3.000 zł, stanowiące wartość zawartych na tę okoliczność umów o dzieło oraz wartość zapłaconego czynszu za wymieniony lokal, za kwiecień i maj, w którym spółka "M." nie prowadziła działalności gospodarczej na powierzchni 163 m2 lokalu, przez co zawyżono koszty o kwotę 4.335,08 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia 28 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Mieczysławowi Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 24.572,30 zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 239,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem: art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji - bezzasadne uznanie, iż podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "M.-K." oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego nie uznano czynszu za lokal położony w C. przy u. Wolności 61 za koszt uzyskania przychodu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekając co do Istoty sprawy określił Mieczysławowi Śliwce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 23.798,30 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniował pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz wskazał sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, a także odniósł się do formy prawnej w jakiej podatnik prowadził działalność gospodarczą. Organ II instancji wskazał, iż działalność gospodarcza może być prowadzona przez jednego podatnika lub wspólnie z innymi osobami w ramach /między innymi/ spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. Natomiast z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, że przychody w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika, w stosunku do jego prawa udziału w zyskach. Udział z zysku określa się na podstawie umowy spółki osobowej, co, jak zaznaczono, miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, iż podstawę prawną działalności spółki "M." stanowiła umowa spółki cywilnej zawarta w dniu 27 marca 1991 r. /uzupełniona następnie aneksami/ pomiędzy Klaudiuszem S., a Mieczysławem Ś., w której podatnik miał 50 procent udziału w zyskach. Natomiast z umowy spółki cywilnej "M.-K." z dnia 8 marca 1999 r. zawartej pomiędzy Klaudiuszem S., Mieczysławem Ś. i Krzysztofem K. wynikało, iż uczestniczą w podziale zysku odpowiednio: 25 procent, 25 procent, 50 procent zysku do podziału. W związku z tym organ odwoławczy skonstatował, iż w przedmiotowej sprawie występują dwa zupełnie odrębne podmioty gospodarcze o odmiennym zakresie działalności, składzie osobowym oraz udziale w zyskach i stratach, a poszczególni wspólnicy winni rozliczać dochody stosownie do posiadanych udziałów w każdej ze spółek.

W odniesieniu do ustaleń umowy podnajmu z dnia 1 kwietnia 1999 r. zawartej pomiędzy spółka cywilną "M." a spółką cywilną "M.-K." organ II instancji przywołał ustalenie, iż spółka "M." nie obciążała kosztami czynszu spółki "M.-K.", a zatem otrzymała ona przychód z nieodpłatnego świadczenia, który, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując się na art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że podatnikami byli wspólnicy od dochodu z ich udziału w spółce. Do ustalenia tego dochodu, zdaniem organu, niezbędne było dwufazowe postępowanie. W fazie pierwszej ustalany był dochód spółki w ten sposób, że przyjmowano domniemanie, iż spółka była podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu /ustalany był dochód na poziomie spółki/, natomiast w drugiej fazie ustalany był dochód wspólnika z udziału w tej spółce, przy czym podstawą podziału dochodu spółki były ustalenia zawarte w jej umowie, dotyczące udziału wspólnika w zysku /stracie/ spółki, a dochód z udziału był przypisany w tym roku podatkowym, w którym został on zrealizowany przez spółkę i był zaliczony do tego źródła przychodów, do którego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka.

Organ odwoławczy podkreślił, że, zgodnie z par. 3 badanej umowy najmu lokali użytkowych, najemca zobowiązał się do płacenia czynszu, którym podnajmujący będzie obciążał najemcę na zasadzie refakturowania kwoty czynszowej, którą właściciel budynku obciąża podnajmującego. W trakcie postępowania ustalono, że pomimo postanowień powyższej umowy spółka "M." nie obciążała kosztami czynszu spółki "M.-K.", co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiło przychód z nieodpłatnego świadczenia, który, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dokonując w efekcie korekty przychodu całej spółki "M.-K." o kwotę 16.086,54 zł, obliczono przypadający na wspólnika dochód, w oparciu o ustalony umową spółki jego udział w dochodzie /25 procent/ i określono wielkość zobowiązania podatkowego

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, nie uznał, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "M." z tytułu czynszu za lokal położony w C. przy ul. Wolności 61, z uwagi na to, że lokal ten w okresie od kwietnia do grudnia 1999 r. w części oddany był w użytkowanie spółce cywilnej "M.-K.", która wykorzystywała go do własnej, odrębnej działalności gospodarczej.

Podniesiono też, że spółka cywilna "M." nie prowadziła w 1999 r. działalności w zakresie sprzedaży samochodów, w związku z czym wydatki na adaptacje lokalu na salon samochodowy dla innej spółki cywilnej nie mogą zostać uznane za jej koszty uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, przez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezzasadne uznanie, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ocenę, iż wydatki z tytułu czynszu najmu w części, a wydatki na zakup mediów i na adaptację lokalu sklepowego na salon samochodowy w całości, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii nieodpłatnego świadczenia. Sąd wskazał, że bezsporną okolicznością jest, iż spółka cywilna "M." /Mieczysław Ś. i Klaudiusz S./, na podstawie umowy najmu zawartej z Zakładem Komunalnym PGM C., objęła w najem budynek położony w C. przy ulicy W. 61, a następnie przekazała część tego budynku /w 1999 r. był to lokal o powierzchni 163 m2/ do korzystania spółce cywilnej "M.-K." /Mieczysław Ś., Klaudiusz S., Krzysztof K./, nie pobierając z tego tytułu żadnych opłat. W zawartej między tymi spółkami umowie podnajmu ustalono wprawdzie, iż spółka "M.-K." będzie zwracać spółce "M." odpowiednią do zajmowanej powierzchni wartość czynszu pobieranego przez właściciela, nie ma jednak wątpliwości, że czynsz ten przez spółkę "M." nie był pobierany i nie istniał zamiar jego płacenia.

Sąd skonstatował, iż wniosek taki wyprowadzić można z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również ze stanowiska strony skarżącej, kwestionującej jedynie możliwość wiązania powyższego stanu faktycznego z kategorią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie strony skarżącej zaistniałą sytuację należy rozpatrywać wyłącznie pod kątem umowy najmu zawartej przez Mieczysława Śliwkę i Klaudiusza S., na podstawie której stali się oni najemcami obiektu, który następnie wykorzystywali w ramach innej spółki z Krzysztofem K. Powyższe podatnicy wywodzą z braku podmiotowości prawnej spółek cywilnych. Ze stanowiskiem skarżących polemizuje organ odwoławczy, podnosząc, iż w rozpatrywanej sprawie spółki cywilne "M." i "M.-K." stanowiły dwa odrębne podmioty o różnym zakresie działalności, składzie osobowym oraz udziale w zyskach i stratach. Podkreślono przy tym, że w przypadku spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą należy w pierwszej kolejności ustalić dochód spółki, natomiast dopiero w drugiej fazie dochód wspólnika z udziału w tej spółce. Sposób opodatkowania dochodu wspólnika uzyskanego w ramach spółki cywilnej wynika z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami są wspólnicy od dochodu z udziału w spółce

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących w 1999 r., dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do niej W stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie - jako tworzące ją osoby i jako jednostka organizacyjna realizująca na zasadach określonych w umowie spółki i przepisach Kodeksu cywilnego wspólny cel gospodarczy.

Z jednej bowiem strony spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wszyscy wspólnicy. Z kolei jednak majątek wspólny wspólników stanowią wniesione przez nich wkłady oraz prawa majątkowe nabyte w wyniku działalności gospodarczej wspólników. Majątek ten stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, a żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem, we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku /art. 863 Kc/. Z drugiej strony, spółka cywilna wykazuje pewne cechy odrębnego podmiotu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na jej odrębność wskazują takie elementy, jak zamknięty /w danym okresie/ skład osobowy, przedmiot działalności, jedne urządzenia księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc. Do tych cech dodać jeszcze można: jedną firmę, pod, którą działają wszyscy wspólnicy, odrębną dla każdej spółki cywilnej masę majątkową /majątek wspólników spółki cywilnej "M." nie jest majątkiem wspólników spółki cywilnej spółki "M.-K."/.

Ów dualizm prawnej identyfikacji spółki cywilnej znajduje w pewnym sensie odzwierciedlenie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest. wprawdzie osoba fizyczna /wspólnik/, a nie spółka cywilna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną i w ramach każdej spółki cywilnej oddzielnie. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki /będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników/, tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż wydatki poniesione przez wspólników spółki. "M." /Mieczysław Ś. i Klaudiusz S./ i odnoszące się do tej spółki, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu spółki "M.-K." /Mieczysław Ś., Klaudiusz S. i Krzysztof K./, a co za tym idzie przy określaniu dochodu do opodatkowania poszczególnych wspólników spółki "M.-K.".

Dokonując z kolei wykładni przepisu art. 14 ust: 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa pojęcie to w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż wprawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kc/ ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnego świadczenia jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z pomieszczeń lub nieruchomości. Ów ekwiwalent może być oczywiście realizowany w różny sposób, a czynsz z tytułu umowy najmu jest tylko jedną z form rozliczenia się z tytułu korzystania z rzeczy. Tym niemniej w sprawie bezsporną okolicznością jest to, że wspólnicy prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "M.-K.", nie ponosili żadnych świadczeń z tytułu korzystania z lokalu o powierzchni użytkowej 163 m2, a co za tym idzie wzrosła wartość wspólnego majątku wspólników spółki "M.-K.", jak już wcześniej zaznaczono majątku odrębnego od mienia wspólników spółki "M.".

Wysokość spornego przychodu została, w ocenie Sądu I instancji, prawidłowo ustalona przez organy podatkowe, w sposób zgodny z art. 12 ust 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym zresztą strona nie polemizuje. Stosownie do tego przepisu, w przypadku innym niż wymienione w punktach 1-3, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Wysokość uzyskanego świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania pomieszczeń należy przyjmować zatem w kwocie stanowiącej równowartość należności, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić, gdyby korzystał z tych powierzchni na zasadach rynkowych /czynsz najmu lub dzierżawy/. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, opierające się na uśrednionych stawkach czynszowych obowiązujących w C. w rozpatrywanym okresie.

Skoro zatem wydatki poniesione przez wspólników spółki "M." /Mieczysław Ś. i Klaudiusz S./ i odnoszące się do tej spółki, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu spółki "M.-K." /Mieczysław Ś., Klaudiusz S. i Krzysztof K./, to zasada ta ma również odniesienie do oceny wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pierwszą z tych spółek, a odnoszących się do przychodów uzyskiwanych przez drugą spółkę cywilną.

Wobec tego Sąd I instancji zaakceptował nie uwzględnienie w kosztach spółki cywilnej "M." wydatku w kwocie 3.000 zł., poniesionego na adaptację lokalu sklepowego na salon samochodowy, z uwagi na to, że dotyczył on powierzchni używanej i działalności prowadzonej przez spółkę cywilną "M.-K.". Jak słusznie, w ocenie Sądu, zauważył organ odwoławczy akcentując iż przedmiot przedsiębiorstwa spółki "M." nie obejmował prowadzenia salonu samochodowego, sporny wydatek spółki "M." nie służył uzyskaniu przez tę spółkę przychodu. W taki sam sposób musiały być również ocenione wydatki poniesione w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę "M."., a dotyczące opłat za wodę, ścieki, wywóz śmieci od najmowanego budynku przy ulicy Wolności 6-1, w zakresie, w jakim dotyczyły one powierzchni używanej w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej "M-K." Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu uzyskania przychodu" oznacza, że za koszt może być uznany racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek poniesiony w taki sposób, że po stronie podatnika musi istnieć przekonanie o tym, że wydatek prowadzi w efekcie do osiągnięcia przychodów. Uzupełniając powyższy wywód o wcześniejsze rozważania dotyczące sposobu ustalania dochodu podatnika występującego w różnych spółkach cywilnych, należy stwierdzić, iż w takim wypadku chodzi o osiągnięcie przychodu w ramach przedsiębiorstwa tej spółki cywilnej, z którego działalnością wiąże się dany wydatek

Natomiast, dokonując weryfikacji wydatków ponoszonych przez wspólników spółki "M." z tytułu najmu /czynsz na rzecz właściciela/, organ za koszt uzyskania przychodu w tej spółce /uwzględniając powierzchnię 163 ml zaliczoną do przedsiębiorstwa spółki cywilnej "M.-K."/ uznał tę wartość czynszu, która odpowiadała udziałowi tych samych wspólników w spółce cywilnej "M.-K." /nie uznano jako koszty spółki "M." wartości czynszu, jaka odpowiadała udziałom trzeciego wspólnika-w spółce cywilnej "M.-K."/. Rozwiązanie to, aczkolwiek odbiega od wcześniej przedstawionej reguły, wskazującej na sposób obliczania podatku wspólników spółek osobowych /tzn. najpierw odrębnie dla każdej spółki jakby była podatnikiem/, jest w tym wypadku korzystniejsze dla podatnika.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszeniu przepisu postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuchylenie decyzji, w której przyjęto, iż podatnik może otrzymać nieodpłatne świadczenie od samego siebie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że przepisy te stanowią, iż kosztem uzyskania przychodu nie są koszty, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodu i doprowadziły do uzyskania przez podatnika przychodu, w sytuacji gdy przychód ten został osiągnięty przez podatnika z działalności prowadzonej w ramach innej spółki cywilnej aniżeli spółka cywilna, w której podatnik poniósł koszty.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autor skargi kasacyjnej podniósł, iż przepis ten został niewłaściwe zastosowany. Przedstawiono argumentację, że w wyniku udostępnienia lokalu nieodpłatnie przez jedną spółkę cywilną innej tego rodzaju spółce, osoba będąca wspólnikiem obu tych spółek nie mogła uzyskać żadnej korzyści majątkowej. Zdaniem strony wymienionego wspólnika trzeba uznać za beneficjenta spornej korzyści, tak jak i osobę, kosztem majątku której korzyść ta została przysporzona.

Zaprezentowana przez Sąd wykładnia prawa jest, w ocenie autora skargi kasacyjnej, również oczywiście błędna i całkowicie sprzeczna z rzeczywistym brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując jej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł poza treść tego przepisu, ustaloną na podstawie wykładni językowej, tworząc dodatkowe, nie przewidziane przez ustawę wymogi dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a tym samym nakładając na podatnika dodatkowe ciężary fiskalne. Ponadto, art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłącznie, że wspólnicy spółek nie posiadających osobowości prawnej /a także współwłaściciele, itd./ są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i dochody osiągnięte z takiej działalności opodatkowuje się osobno u każdego z nich, jak również określa sposób obliczania ich dochodu osiągniętego w takiej działalności /"w stosunku do udziału"/. Przepis ten natomiast w ogóle nie odnosi się do oceny warunków, pod którymi wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Warunki te określa wyłącznie art. 22 ust 1 ustawy i tylko na podstawie tego przepisu oceny takiej można dokonywać.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, argumentując zasadniczo, jak Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrok Sądu I instancji odpowiada bowiem prawu, nawet pomimo tego, że jego uzasadnienie w określonych fragmentach jawić się może jako niedostatecznie jasne i precyzyjne, na co wnoszący skargę kasacyjną nie zareagował zresztą zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny następujących, istotnych dla jej rozstrzygnięcia zagadnień. Czy w sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem dwóch różnych spółek cywilnych, może ona odpowiadać z tytułu podatkowych konsekwencji nieodpłatnego świadczenia pomiędzy tymi spółkami, oraz czy w analizowanym przypadku rzeczone nieodpłatne świadczenie w ogóle w rozumieniu prawa jest możliwe. Ponadto, czy w przywołanym stanie faktycznym poniesienie wydatków przez jedną ze spółek cywilnych wyłącznie w związku z działalnością drugiej z nich uzasadnia ocenę, iż stanowią one koszty uzyskania przychodu podatnika uczestniczącego w obu tych spółkach.

Przypomnieć należy, że zgodnie z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji i nie kwestionowanymi przez skargę kasacyjną ustaleniami i ocenami organów podatkowych, w ocenianych prawnie czynnościach stanu faktycznego sprawy uczestniczyły dwie różne i odrębne spółki cywilne, o różniących się umowach, składzie osobowym, udziale w zyskach i stratach, przedmiocie działalności i firmie; jedna ze spółek była zakładem pracy chronionej, obie prowadziły odrębne przedsiębiorstwa. Wspólnym elementem podmiotowym obu spółek była natomiast tożsamość działającego w nich skarżącego podatnika.

Podnieść w tym miejscu także trzeba, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniowym /art. 353 par. 1 Kc/, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia /art. 353 par. 2 Kc/, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej jest powszechnie uznawana za korporację, a więc za zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. W tym kontekście cechą spółki cywilnej jest nie tylko istnienie wspólnego celu ale również współdziałanie zmierzające do jego osiągnięcia. Każda spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych.

Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w przepisach art. 863 Kc /a także w dalszych przepisach dotyczących umowy spółki/, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną /tak zwana wspólność do niepodzielnej ręki/, tworząc określoną współwłasność łączną.

Jeżeli więc nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą wynika, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, majątkiem, celem i przedmiotem.

Do przybliżonej formy prowadzenia działalności gospodarczej całkowicie adekwatne jest unormowanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby /wspólnika/ w stosunku do jej udziału. Z powyższym zharmonizowane są także przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, w stanie prawnym sprawy niniejszej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, z których wynika, że spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych przekroczą ustawowo znaczącą wartość - także i ksiąg rachunkowych. Powołane przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu spółki cywilnej.

Z przywołanych zapisów prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki cywilnej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód spółki cywilnej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dla jego późniejszego opodatkowania u podatników - wspólników, określa się więc, a nie opodatkowuje, analogicznie jak w stosunku do osoby fizycznej, w relacji do źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników danej spółki. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jeżeli więc konkretny wydatek poniesiony został na rzecz działalności innej spółki cywilnej, aniżeli ta, której dochód określany jest /wstępnie/ dla następnego opodatkowania wspólników zgodnie z wymogami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie będzie on w analizowanym kontekście niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów mającym wpływ na powstanie i wysokość ustalanego w analizowany sposób prawny dochodu, albowiem dotyczy on innej spółki cywilnej i celu uzyskania przychodów realizowanej przez nią odrębnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że w konkretnych spółkach cywilnych uczestniczyć może ta sama osoba fizyczna, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości powyższych wywodów i konstatacji, albowiem wspólnik nie wykonuje samodzielnej opodatkowanej działalności gospodarczej ale prowadzą ją wspólnicy tworzący daną zindywidualizowaną podmiotowo i przedmiotowo spółkę.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a /cyt./ ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód jest wartością współtworzącą i współokreślającą dochód. Z tego zasadniczego, normatywnego powodu przychód ten powinien więc zostać uwzględniony we wstępnym - dla późniejszego opodatkowania wspólników - określeniu dochodu spółki cywilnej w obszarze i na podstawie prawnej art. 8 ustawy podatkowej.

Jeżeli więc w ramach odrębnych działalności gospodarczych prowadzonych przez wspólników danych - zindywidualizowanych spółek cywilnych miały miejsce czynności czy też zdarzenia gospodarcze, których następstwem było uzyskanie korzyści kosztem jednej z nich, lub przywołanego rodzaju zjawiska, których skutkiem było nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, to przedstawiony stan faktyczny stanowić będzie dostateczną i adekwatną podstawę do subsumcji pod podatkowe pojęcie i unormowanie tworzącego przychód nieodpłatnego świadczenia.

Powołując się w analizowanym przedmiocie na analogiczne konstatacje uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ i z dnia 16 października 2006 r. /II FPS 1/06 - ONSAiWSA 2006 Nr 5 poz. 153/ przypomnieć także należy wynikający z nich trafny pogląd, że konstrukcja prawna nieodpłatnego świadczenia na gruncie autonomicznych w tym zakresie pojęciowo i normatywnie rozwiązań prawa podatkowego jest inna i ma szerszy zakres aniżeli w prawie cywilnym, do którego odwołuje się w istocie wnoszący rozpatrywaną niniejszym skargę kasacyjną. Analizowane nieodpłatne świadczenie nie występuje też w sprawie jako czynność pomiędzy tym samym skarżącym podatnikiem działającym w różnych spółkach cywilnych, ale stanowi następstwo określonych działań i zaniechań pomiędzy dwoma odrębnymi działalnościami gospodarczymi, prowadzonymi przez wspólników różnych spółek cywilnych, których skutkiem było nieekwiwalentne przysporzenie wymiernej korzyści majątkowej jednej z nich.

Konkludując. Na podstawie art. 8 i art. 22 ust. 1 in initio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatek poniesiony przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących w jej ramach opodatkowaną działalność gospodarczą, z tytułu i na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników innej spółki cywilnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki i nie ma wpływu na określenie jej dochodu do następnego opodatkowania u wspólników w stosunku do ich udziałów. Przychodem współtworzącym ten dochód, na podstawie art. 8 i art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy podatkowej, jest natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w stosunkach gospodarczych pomiędzy wymienionymi spółkami.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wniesiona i rozpoznana w sprawie niniejszej skarga kasacyjna jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie, wobec czego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu oraz o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.