Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1338/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2046/18 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 1401-IEW-2.4123.4.2018.6.BK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 1401-IEW-2.4123.4.2018.6.BK w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. Ł. kwotę 1604 (słownie: tysiąc sześćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. Ł. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2018 r., nr 1401-IEW-2.4123.4.2018.6.BK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec

i sierpień 2012 r. oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane

w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z 11 grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe O. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. w łącznej kwocie 560.430 zł wraz z odsetkami za zwłokę (obliczonymi od terminu płatności do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości tj. 7 listopada 2012 r.) w łącznej wysokości 15.695 zł.

Skarżący odwołaniem z 28 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. orzeczenie, że strona jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, mimo że Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wiadomym było organowi podatkowemu z urzędu, a organ ten brał udział w postępowaniu upadłościowym, a co za tym idzie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) o.p. względem odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, a więc nie można orzec o jego odpowiedzialności akcesoryjnej, a mimo to organ podatkowy zignorował oczywistą sprzeczność stanu faktycznego z normą prawną wyrażoną w art. 116 § 1 o.p. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego; art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuznanie za udowodnione okoliczności dotyczących daty niewypłacalności Spółki na podstawie dokumentów urzędowych, dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu podatkowym tj. opinii biegłego sądowego z 11 lutego 2017 r. złożonej w postępowaniu za sygn. akt [...] zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, jak i ustaleń Sądu wskazanych w ww. wyroku, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz nie traktowania ww. dowodów jako zjawiska obiektywne i znaczące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo, iż powyższe dowody zostały przeprowadzone za pomocą wiadomości specjalnych, a nie dając im wiary organ podatkowy nie przeprowadził innego, przeciwnego dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 197 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 14 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 11 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym spełniony został, wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. wymóg wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego za zaległości Spółki po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, ponieważ postępowanie upadłościowe należy uznać za postępowanie egzekucyjne, o którym w powyższym przepisie mowa. Organ odwoławczy zwracając uwagę, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 8 listopada 2012 r. została ogłoszona upadłość Spółki, natomiast postanowieniem z 4 czerwca 2014 r., prawomocnym z dniem 20 czerwca, stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego uznał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. pozostają wymagalne do dnia 22 czerwca 2019 r. (art. 70 § 3 o.p.). Ponadto, według organu, w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji wydał 11 grudnia 2017 r. tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r., to wynikający z art. 118 o.p. 5-letni termin został zachowany. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., skoro zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców potwierdzają, że pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań. Dyrektor odnosząc się do bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika zwrócił uwagę, że administracyjne postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż postanowieniem z 8 listopada 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. W prowadzonym do majątku Spółki postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. zostały objęte listą wierzytelności i zgłoszone do masy upadłości. Zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo reprezentujący Skarb Państwa zgłosił do masy upadłości swoją wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. w łącznej wysokości 573.992 zł, następnie zgłosił wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01, 04-10/2012 r. w kwocie 640.169 zł oraz wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie 2.347 zł. Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. zostały uznane przez Syndyka w kategorii trzeciej zaspokojenia. W dniu 26 marca 2014 r. Syndyk złożył do Sądu ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym została zaspokojona tylko część wierzytelności kategorii drugiej (23,26%). Powyższy plan podziału został zatwierdzony przez Sędziego komisarza postanowieniem z 25 kwietnia 2014 r. Plan został przez Syndyka wykonany. Postanowieniem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W związku z powyższym Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem, iż w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 116 § 1 o.p. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem organu znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: p.u.n.), oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość został złożony przez Spółkę dwukrotnie. Pierwszy wniosek z 31 lipca 2012 r. został przez Sąd oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy. Kolejny wniosek, złożony w dniu 29 października 2012 r. skutkował w dniu 8 listopada 2012 r. ogłoszeniem upadłości Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług nie zostały zaspokojone w żadnej części, nie sposób uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Ponadto, w przekonaniu Dyrektora, poddane analizie sprawozdania finansowe Spółki za 2010 r. i 2011 r. świadczą o trudnej kondycji finansowej podmiotu. Dane finansowe Spółki za 2010 r. i 2011 r. oraz wyliczone wskaźniki wskazują na zagrożenie zdolności Spółki do terminowego regulowania zobowiązań. Z powyższych dokumentów wynika, że aktywa ogółem Spółki na koniec 2011 r. wynosiły 19.595.601 zł, a zobowiązania ogółem 24.670.701,72 zł, co wskazuje, iż wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Z rachunku zysków i strat na koniec 2011 r. wynika, że Spółka poniosła stratę w wysokości (-) 18.708.712,79 zł. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej w 2011 r. wyniósł 0,57 (znacznie poniżej wartości optymalnej), co wskazuje na zagrożenie zdolności przedsiębiorstwa do regulowania swoich bieżących zobowiązań, co może wpływać na sprawność prowadzenia przez firmę działalności gospodarczej oraz kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Poziom wskaźnika płynności szybkiej określający, ile razy aktywa bieżące o wysokim stopniu płynności, będące w dyspozycji przedsiębiorstwa, pokrywają jego bieżące zobowiązania wobec osób trzecich, którego optymalna wielkość wynosi 1, w Spółce w 2011 r. wyniósł 0,33, co również wskazuje na zagrożenie zdolności do regulowania bieżących zobowiązań. Na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość wskaźnika obciążenia majątku zobowiązaniami wyniosła 1,15 i oscylowała powyżej optymalnego poziomu 0.57-0.67, kiedy to zachowana jest równowaga między kapitałem obcym a kapitałem własnym. Wartość tego wskaźnika na poziomie 1,15 wskazuje, że co najmniej na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku, co z kolei wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. sytuacji, w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Organ odwoławczy za uprawnione uznał także twierdzenie, że sytuacja taka utrzymywała się również w 2012 r. na co wskazują dokumenty dotyczące składanych przez Spółkę wniosków o ogłoszenie upadłości. W aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do października 2012 r., z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za poszczególne miesiące od maja do października 2012 r., jak również wobec kontrahentów (najstarsze datowane na luty 2012 r.). Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez nią o jej ogłoszenie. W związku z tym Naczelnik zasadnie wskazał, że w odniesieniu do Spółki wniosek o jej upadłość powinien zostać złożony w styczniu 2012 r. Powyższe przesądza, że wniosku złożonego 31 lipca 2012 r. (oddalonego), a tym bardziej wniosku z 29 października 2012 r. nie można uznać za złożony we właściwym terminie co stanowiłoby przesłankę uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki. Dyrektor nie zgodził się z argumentacją, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 31 lipca 2012 r. został złożony we właściwym czasie (w 13 dniu po zaistnieniu niewypłacalności). Zauważył, że problemy ekonomiczne Spółki, w tym związane z jej niewypłacalnością, miały miejsce już z końcem 2011 r. kiedy to zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a rachunek zysków i strat za 2011 r. wykazał stratę w wysokości (-) 18.708.713 zł. W 2012 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. W żaden sposób nie można uznać, iż podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z udziałem A. sp. z o.o. w finansowaniu Spółki mogą prolongować obowiązek podjęcia przez Skarżącego w styczniu 2012 r. działań w celu postawienie Spółki w stan upadłości. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący miał możliwość wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w celu ratowania Spółki, co tym samym uchroniłoby Zarząd od ponoszenia konsekwencji wynikających z art. 116 o.p. W niniejszej sprawie wykazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego zostało zaspokojonych jedynie 23,26% wierzytelności w kategorii II zaspokojenia. W związku z tym cel ogłoszenia upadłości jakim jest ochrona interesów wierzycieli przez ich równomierne, choćby częściowe zaspokojenie, nie został osiągnięty. Dyrektor zauważył, iż biegli sporządzający opinie, na które powołuje się Skarżący, również wskazywali na wystąpienie z dniem 31 grudnia 2011 r. przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Natomiast dzień 18 lipca 2012 r. jako datę niewypłacalności Spółki wskazano w odniesieniu do badania przesłanki egzoneracyjnej na potrzeby postępowania prowadzonego wobec innego członka Zarządu Spółki, który, co istotne, został powołany w skład Zarządu znacznie później niż Skarżący. Zdaniem Dyrektora, powyżej opisane okoliczności nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanek egzoneracyjnej wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ drugiej instancji nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuznanie za udowodnione okoliczności dotyczących daty niewypłacalności Spółki na podstawie dokumentów urzędowych dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu podatkowym tj. opinii biegłego sądowego z 11 lutego 2017 r. złożonej w postępowaniu za sygn. akt [...] zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego Warszawa-Praga.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego z 19 lipca 2018 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie możliwości uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - kopii wniosku Spółki z 31 lipca 2012 r. o ogłoszenie upadłości O. sp. z o.o. złożonego do Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy na okoliczność przysługiwania Spółce wierzytelności względem O. sp. z o.o. z tytułu dzierżawy samolotów w lipcu 2012 r. na łączną kwotę 5.730.864,57 zł oraz 11.620,80 EUR brutto stwierdzonej fakturami VAT, która to należność nie została ściągnięta i co za tym idzie, Spółka w upadłości począwszy od lutego 2013 r. była uprawniona do skorygowania podatku należnego z tytułu towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie 424.508,49 PLN i 860,80 EUR, a także zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg. norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, mimo że Skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wiadomym było organowi podatkowemu z urzędu, a organ ten brał udział w postępowaniu upadłościowym, a co za tym idzie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) o.p. względem odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, a więc nie można było orzec o jego odpowiedzialności akcesoryjnej, a mimo to organ podatkowy zignorował oczywistą sprzeczność stanu faktycznego z normą prawną wyrażoną w art. 116 § 1 o.p. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego; 2) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci przepisu art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuznanie za udowodnione przez Skarżącego okoliczności dotyczących daty niewypłacalności Spółki na podstawie dokumentów urzędowych dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu podatkowym tj. opinii biegłego sądowego z 11 lutego 2017 r. złożonej w postępowaniu za sygn. akt: [...] zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego Warszawa - Praga w Warszawie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 8 czerwca 2017 r. jak i ustaleń Sądu wskazanych w ww. wyroku, a ponadto opinii niezależnego biegłego rewidenta G. sp. z o.o. z 11 lipca 2012 r. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz nietraktowanie ww. dowodów jako zjawiska obiektywne i znaczące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo, iż powyższe dowody zostały przeprowadzone za pomocą wiadomości specjalnych, a nie dając im wiary organ podatkowy nie przeprowadził innego, przeciwnego dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w razie powołania się przez Skarżącego na okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej, organ był do tego zobowiązany zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego zgłosił wniosek dowodowy w postaci pisma Prokuratury Regionalnej w Łodzi na okoliczność, że toczy się postępowanie karne wobec Skarżącego, że w niniejszym postępowaniu karnym została sporządzona opinia, w której to biegły podziela ustalenia biegłego sądowego

z 11 lutego 2017 r. złożone w postępowaniu przed Sądem Okręgowym Wydział Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych.

WSA w Warszawie postanowił oddalić wnioski dowodowe Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., wobec których stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, które przerodziły się w zaległości, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. WSA podzielił także stanowisko, że Skarżący nie wykazał, iż zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd pierwszej instancji nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Powołując się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez:

1. niezastosowanie przepisu art. 70 § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i niedostrzeżenie, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 11 grudnia 2017 r., nr 1471-SEW-1.4123.25.2017.6.IK orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. w łącznej kwocie 560.430,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 15.695,00 zł oraz, że organ podatkowy II instancji powinien w tej sytuacji uchylić ww. decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, do czego był zobligowany na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p w zw. z art. 70 § 1 o.p. i w konsekwencji niezastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez:

a) błędną interpretację, że "właściwym czasem" na zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości w rozumieniu powyższego przepisu jest czas,

w którym dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. podczas, gdy powyższy przepis należy wykładać w ten sposób, że "właściwym czasem" jest czas, w którym zarząd spółki powinien podjąć stosowne działania nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań wobec wierzycieli, aby chronić ich interesy i w konsekwencji błędne uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie ww. normy prawnej tj., że Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

b) błędną interpretację, że do uznania, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło "we właściwym czasie" w rozumieniu powyższego przepisu, koniecznym jest wywołanie skutku w postaci faktycznego ogłoszenia upadłości Spółki w jego następstwie podczas, gdy powyższy przepis należy wykładać w ten sposób, że nie uzależnia on zwolnienia

z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku

o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności i w konsekwencji błędne uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie ww. normy prawnej, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 31 lipca 2017 r. został oddalony na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 p.u.n. i z tego powodu był spóźniony;

c) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że Skarżący kasacyjnie jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za 07/2012 i 08/2012 wraz z odsetkami za zwłokę, mimo że Skarżący kasacyjnie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, a co za tym idzie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z "art. 116 § 1 ust. 1 pkt a)" o.p. względem odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, a więc nie można było orzec o jego odpowiedzialności akcesoryjnej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. błędnego zastosowania przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez: niedostrzeżenie, że organy podatkowe I i II instancji w wydanych decyzjach nie określiły jednoznacznie z jaką datą w ich ocenie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz w jakim terminie Skarżący powinien wykonać obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co jest warunkiem przypisania odpowiedzialności Skarżącemu kasacyjnie na podstawie art. 116 § 1 o.p. i które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów postępowania prowadziłoby do uchylenia decyzji organu podatkowego na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 p.p.s.a. wniósł o:

I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 1401-IEW-2.4123.4.2018.6.BK w zaskarżonym skargą zakresie;

II. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

III. na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu:

1) wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 6 czerwca 2019 r., zapadłego w postępowaniu o sygn. akt [...], na skutek apelacji Skarżącego kasacyjnie, na okoliczność prawomocnego ustalenia przez ww. Sąd, że Skarżący na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania płatnika składek O. sp. z o.o. solidarnie z ww. Spółką;

2) wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie IlI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 22 maja 2019 r. wraz z uzasadnieniem, zapadłego

w postępowaniu o sygn. akt [...], na okoliczności ujawnione

w uzasadnieniu ww. orzeczenia, a w szczególności na okoliczność: ustalenia daty niewypłacalności Spółki na dzień 18 lipca 2012 r. oraz ustalenia, że wniosek o upadłość złożony w dniu 31 lipca 2012 r. był wnioskiem złożonym we właściwym czasie;

oraz wskazał, że przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 30 września 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, objętych zaskarżoną decyzją dotyczącą odpowiedzialności osoby trzeciej.

Niewątpliwie wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji, niezależnie od art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, o zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., I FSK 340/16).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśniając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których wynikały zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej wskazał, że termin przedawnienia zaległości podatkowych (określony w art. 70 o.p.) objętych zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie nastąpiło jednak przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 8 listopada 2012 r. została ogłoszona upadłość Spółki, natomiast postanowieniem z 4 czerwca 2014 r., prawomocnym z dniem 20 czerwca, stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. pozostają wymagalne do dnia 22 czerwca 2019 r. Trzeba dodać, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 11 grudnia 2017 r. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w dniu 14 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Trzeba zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 70 dodano § 3a, który stanowi, że jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2019 r., II FPS 1/19 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zgodnie z art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić oczywiście jedynie w przypadku, gdy termin ten rozpoczął już swój bieg. Jeśli chodzi o końcową datę przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten określa, kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kończy swój bieg, czyli w którym momencie dochodzi do przedawnienia zobowiązania. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy przez użycie słów "licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", ustawodawca wskazał również na początek biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, dla dokonania wykładni językowej art. 70 § 1 o.p. kluczowe są użyte w tym przepisie słowa "z upływem 5 lat, licząc od". Zrozumienie sensu ich użycia wymaga odwołania się do regulacji art. 12 o.p., który określa zasady liczenia terminów. Mając na względzie brzmienie art. 70 § 1 oraz art. 12 o.p. brak jest podstaw do kwestionowania intencji ustawodawcy, że termin przedawnienia jest liczony w latach, i że początkiem tego terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma zatem podstaw normatywnych, aby przyjąć, że określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg już w terminie płatności podatku. Wprawdzie na gruncie tego przepisu nie wyrażono expressis verbis, która ze wskazanych w nim okoliczności, tj. upływ terminu płatności czy też ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, wyznacza moment, w którym przedawnienie rozpoczyna swój bieg, jednak wyrażone w art. 12 § 4 o.p. zasady ogólne liczenia terminów określonych w latach wskazują na ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Z konkluzją tą silnie koreluje konstrukcja językowa art. 70 § 1 o.p. Zawarty w art. 70 § 1 o.p. "licząc od" odniesiony został do "końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", nie zaś do "dnia, w którym upłynął termin płatności". Nawet jeśli przyjąć, że nie jest to jeszcze wystarczająco silne wskazanie na ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (jako na dzień rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia), to jednak znacząco mniej silnie konstrukcja językowa art. 70 § 1 o.p. wskazuje na dzień, w którym upłynął termin płatności. Tej ostatniej okoliczności nie wiąże bowiem językowo ze zwrotem wyznaczającym długość okresu, po upływie którego przedawnienie następuje, tj. ze zwrotem "z upływem 5 lat". Należy zatem przyjąć, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem ostatniego dnia piątego roku po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z zasadami liczenia terminów określonymi w art. 12 o.p., termin przedawnienia jest bowiem terminem liczonym w latach, którego dniem początkowym jest 31 grudnia roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak wynika z wykładni językowej art. 70 § 1 o.p., wspartej wykładnią systemową wewnętrzną Ordynacji podatkowej, tj. wykładnią tego przepisu dokonywaną w związku z art. 12 § 4 o.p. Przeciwko przyjęciu, że przedawnienie biegnie już pomiędzy dniem, w którym upłynął termin płatności, a ostatnim dniem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przemawiają również względy spójności systemowej reżimu prawnego przedawniania się zobowiązań podatkowych. Chodzi o relację pomiędzy art. 70 § 1 o.p., a art. 70 § 3 zdanie 2 i § 4 zdanie 2 o.p. Zarówno w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia przez ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.), jak i w przypadku przerwania przez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.), wskazano jednoznacznie dzień, od którego przedawnienie biegnie na nowo. Nie określono jednak powtórnie terminu przedawnienia, ograniczając się do stwierdzenia, iż biegnie on "na nowo". Przyjąć zatem należy, że i w art. 70 § 3 o.p., i w art. 70 § 4 o.p. chodzi o termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Innymi słowy, "nowy" termin przedawnienia, o którym mowa w zdaniach drugich art. 70 § 3 i 4 o.p., to ten sam termin przedawnienia, co określony w art. 70 § 1 o.p. Nie sposób przy tym przyjąć, że - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia - jest to termin inny niż 5-letni (liczony od dnia wskazanego w art. 70 § 3 lub § 4 o.p.). Skoro zaś terminy przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 3 i 4 o.p., oraz termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. są te same, zaś te pierwsze są terminami 5-letnimi, to termin przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 1 o.p. jest również terminem 5-letnim. W konsekwencji, jego początek nie może przypadać wcześniej niż ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, co w dalszej kolejności oznacza, że przedawnienie nie biegnie pomiędzy dniem, w którym upłynął termin płatności, a ostatnim dniem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Dalej w uchwale wskazano, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca uregulował skutek ogłoszenia upadłości podatnika przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, jeśli postępowanie upadłościowe trwa ponad datę rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Uregulowanie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. jest niekorzystne dla podatników. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2015 r. stwierdzono, że jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Przepisy normujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, to zaś oznacza, że do oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu i od kiedy bieg terminu przedawnienia zaczyna biec na nowo należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zajścia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe. Powyższe oznacza, że do stanów faktycznych, w których doszło do ogłoszenia upadłości przed tą datą nie może mieć zastosowania nowa regulacja z art. 70 § 3a o.p.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji składu siedmiu sędziów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. wykładnia językowa, uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną) wskazuje na to, że ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin jego płatności, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p.

Powyższe wskazuje, że na podstawie przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wygaśnięcie zobowiązań Spółki (dłużnika głównego) w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. nastąpiło na skutek ich przedawnienia z końcem 2017 r. tj. na etapie postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 8 listopada 2012 r. nie przerwało biegu przedawnienia ww. zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 70 § 3 o.p., ponieważ nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić powyższą okoliczność i wyjaśnić, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. w kontekście pozostałych regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Niezbadanie kwestii przedawnienia i niedostrzeżenie wskazanych naruszeń przez Sąd pierwszej instancji (mimo niepodniesienia tego zagadnienia w skardze) uzasadnia dodatkowo zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Za niezasadne należy uznać twierdzenia Skarżącego dotyczące wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności, związanej z wykazaniem, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji należy stwierdzić, że Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie wystąpienia przesłanek określonych w ww. przepisie, które legły u podstaw jego zastosowania.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Skarżący, winien w tym zakresie wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Ciężar wykazania wystąpienia tej przesłanki ciąży na stronie postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Ze względu na twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej wyjaśnienia wymaga, że w kontekście przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też wykonuje tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462).

Wskazywana kwestia braku określenia konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że członek zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli ponad wszelką wątpliwość złożony wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że co najmniej na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku, co wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Tak sprecyzowana data pozwalała niewątpliwie ustalić do kiedy, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji czy w danym przypadku obowiązek ten został dopełniony.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania potwierdza, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie. W orzecznictwie wskazuje się, że wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Wykładnia użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas" musi bowiem uwzględniać cele postępowania upadłościowego, a mianowicie równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wierzycieli (m.in. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1500/15, wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 708/15). To w sprawie bez wątpienia nie zostało zrealizowane. Jak podniósł organ, we wszczętym na podstawie kolejnego wniosku postępowaniu upadłościowym wierzyciele uzyskali zaspokojenie tylko w 23,26% w II kategorii. Trzeba też zauważyć, że organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 31 lipca 2017 r. był spóźniony, ponieważ wniosek taki powinien zostać zgłoszony już w styczniu 2012 r., zaś fakt oddalenia wniosku był w tym zakresie jedynie dodatkowym argumentem.

Odnośnie twierdzeń Skarżącego, że kierując się należytą starannością podejmował działania mające na celu ratowanie sytuacji finansowej Spółki wyjaśnienia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w przypadku, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1392/18; z 1 października 2020 r., II FSK 1800/18). Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z udziałem A. Sp. z o.o. w finansowaniu Spółki nie mogą prolongować obowiązku podjęcia przez Skarżącego w styczniu 2012 r. działań w celu postawienia Spółki w stan upadłości. Skarżący miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w celu ratowania Spółki, co tym samym uchroniłoby Zarząd od ponoszenia konsekwencji wynikających z art. 116 o.p.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Trzeba zauważyć, że Skarżący nie powiązał tych zarzutów z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które stosowały organy podatkowe.

Nie może być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach p.p.s.a. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i, że nie zastosował środków określonych w ustawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję administracyjną i uznając, że jest ona zgodna z prawem oddalił skargę, stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021 r., I OSK 735/19). Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., I GSK 264/09). O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając zgodność z prawem decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. W drugim zaś przypadku istotne jest to, że strona nie może ograniczyć się do wytyku wyłącznie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., I OSK 782/13). Tego wymogu autor skargi kasacyjnej nie dopełnił (w pkt II. 1. skargi kasacyjnej). Naruszenia omawianej normy nie powiązano z żadnymi przepisami, których naruszenie - zdaniem Skarżącego kasacyjnie - Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu.

Przepis art. 151 p.p.s.a. jest przepisem wynikowym określającym jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych, czy też prawa materialnego, którym sąd uchybił. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd, co do ustalenia podstaw do oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Dopiero naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego może doprowadzić do konieczności uwzględnienia skargi. Brak takich powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów (np. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., III OSK 3591/21; z 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17).

Skarżący nie wyjaśnił na czym opiera zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten określa sposób oddziaływania wyroku sądu administracyjnego na ponowne postępowanie administracyjne, tymczasem w niniejszej sprawie nie zapadł wcześniej wyrok sądu administracyjnego, którym organy pozostawałyby związane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, jak już bowiem podnoszono, jej autor nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują te zagadnienia. Należy podkreślić, że sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że w postępowaniu kasacyjnym sąd nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. NSA nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

Odnośnie wniosku dowodowego Skarżącego należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń organów podatkowych dotyczących ustalenia daty niewypłacalności Spółki, tym bardziej nie ma podstaw do ich weryfikowania poprzez przeprowadzanie dalszych dowodów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, we wskazanym na wstępie uzasadnienia zakresie, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński