Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 861/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 128, art. 178, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 3, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2011 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 2020 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") w związku z art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika M. N. z dnia 8 lipca 2020 r., reprezentowanego przez pełnomocnika utrzymał w mocy od decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...], którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...], określającą ww. podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, luty 2011 r. w kwocie [...]zł, marzec 2011 r. w kwocie [...]zł i kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Podatnik M. N., działając za pośrednictwem pełnomocnika (dalej "Podatnik", Strona", "Skarżący") - złożył w dniu 16.01.2020 r. w tutejszym organie wniosek o:

- wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...], określającą Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2011 r.,

- przeprowadzenie postępowania określonego w przepisie art. 243 § 2 O.p. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy,

- wydanie nowej decyzji w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a co za tym idzie, o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Powyższe żądanie zostało wysunięte w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., a jego podstawę stanowił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (publikacja sentencji orzeczenia TSUE ukazała się w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r.), które to rozstrzygnięcie - w ocenie Podatnika - miało bezpośredni wpływ na treść wydanej w jego sprawie decyzji.

W uzasadnieniu powyższego wniosku Podatnik podniósł, że wśród materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znalazły się między innymi decyzje wydane wobec odrębnych podmiotów, tj. spółek prawa handlowego kooperujących z podatnikiem (i nadzorowanych - zdaniem organów - przez stronę), od których spółki te nie złożyły odwołań, czy też dokumenty zgromadzone w sprawie karnej w toku odrębnie toczącego się postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Motywując złożenie powyższego wniosku w oparciu o przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Strona wskazała, iż w jej sprawie doszło do analogicznego, jak w sprawie ocenionej przez ten Trybunał, naruszenia zasady poszanowania prawa podatnika do obrony. W ocenie Podatnika, organy podatkowe nie zapewniły mu dostępu do dokumentów z postępowania powiązanego, a w szczególności wszystkich dokumentów, na których oparły swoje ustalenia w prowadzonej sprawie. Podatnik podniósł także, że organy podatkowe w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego włączyły decyzje ostateczne wydane dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki: S. E., C. i R. ), z treści których to decyzji wynikało, że za podstawę ich wydania posłużyły inne decyzje wydane w stosunku do podmiotów będących na dalszym etapie łańcucha dostaw, których to z kolei organ w poczet zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podatnika nie włączył. To zaś - w ocenie Strony - prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wydając decyzję ostateczną dokonał rozstrzygnięcia niezgodnego z powoływanym wyrokiem Trybunału, gdyż za udowodnione uznał ustalenia dokonane w decyzjach wydanych w odrębnych postępowaniach podatkowych, nie wywiązując się jednocześnie z obowiązku należytego wyjaśnienia swojej argumentacji w tym zakresie i przyjmując te ustalenia jak swoje. Tym samym Podatnik, powołując się na fragmenty orzeczenia Trybunału, wskazał że:

organy podatkowe nie zapoznały Podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydały decyzję, wskutek czego Podatnik został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (punkt 47 wyroku),

2) Podatnik nie uzyskał w trakcie postępowania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, pomimo że na tych dowodach organ podatkowy oparł swą decyzję (przytoczył te ustalenia w treści decyzji w sposób wybiórczy), a zatem, uniemożliwił Podatnikowi wykorzystanie tych dowodów przy wykonywaniu prawa do obrony (punkt 49 wyroku),

3) brak jest kompletnych dokumentów w aktach sprawy (w całości), gdyż w poczet materiału dowodowego włączono jedynie wybiórczo (według uznania organu) wyciągi z decyzji czy protokołów dotyczących innych podmiotów, odbierając podatnikowi prawo do obrony, prawo do przedstawiania kontrdowodów i uniemożliwiając zapoznanie się z dokumentami będącymi podstawą do wydania decyzji w jego sprawie (punkt 49 i 50 wyroku),

4) całość swoich ustaleń organy oparły jedynie o fragmenty dokumentów pochodzących z innych, niezakończonych jeszcze postępowań, czym odebrano podatnikowi prawo do bycia wysłuchanym, jako że nie miał on możliwości odniesienia się do wszystkich materiałów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia (punkt 41),

5) organy podatkowe nie wykazały, z jakiego powodu ograniczają podatnikowi prawo do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, na których oparły swoje rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej (punkt 53, 57 i 58 wyroku).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznając powyższy wniosek o wznowienie postępowania za dopuszczalny, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...], wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. znak: [...].

W toku wznowionego postępowania ustalono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...], odmówił Podatnikowi uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...], określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy zauważył, że z treści przywołanego przez Podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wynika, że nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia VAT przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców, przy czym Trybunał ten wskazał na trzy istotne zastrzeżenia:

organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Organ podatkowy - powołując się na pkt 56 ww. wyroku TSUE - zauważył ponadto, że z orzeczenia tego wynika, iż dostęp do materiałów powinien następować na wniosek podatnika, a zatem prawo dostępu do akt należy rozumieć w ten sposób, iż organy nie mają obowiązku udostępniać tych materiałów z urzędu.

Organ w wydanej decyzji zaznaczył również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest bowiem kontynuacją postępowania prowadzonego w zwykłym trybie, z czego wynika, iż w kompetencji tego organu - na skutek złożonego przez Stronę wniosku - będzie jedynie zbadanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także, czy miały one ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z tym - jak stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skarżonej decyzji - rolą tego organu w zainicjowanym wnioskiem strony postępowaniu było ustalenie, czy doszło do wystąpienia okoliczności, o których mowa w wyroku Trybunału w sprawie C-189/18.

Badając powyższą kwestię, organ podatkowy stwierdził, że w aktach postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, a także w aktach postępowania odwoławczego, znajduje się obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez te organy, nieograniczający się jedynie do włączenia decyzji wydanych wobec innych podmiotów, lecz również obejmujący dowody, które stanowiły podstawę do wydania tychże rozstrzygnięć. Ponadto, organ zauważył, że Strona w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania, korzystała z przysługujących jej praw i składała liczne wnioski dowodowe, które organ rozpatrywał, co skutkowało przeprowadzeniem określonych czynności, np. przesłuchaniem świadków. Wśród włączonych do materiału dowodowego dokumentów znalazły się także - co wyszczególnił organ podatkowy - dowody zebrane w toku śledztwa nr [...] (obecnie sygn. [...]), nadzorowanego przez Prokuraturę Krajową w S. [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej działającej od czerwca 2008 r. do kwietnia 2011 r. na terenie województwa [...] i [...], mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu do obrotu na terytorium RP oleju napędowego i oleju opałowego, nabywanych w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia przy tym należności publicznoprawnych, w postaci podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, przy wykorzystaniu fikcyjnych podmiotów gospodarczych, w imieniu których sporządzano nierzetelną dokumentację finansową i księgową.

Organ podkreślił ponadto, że w postępowaniu zwykłym do akt sprawy włączone zostały wszystkie te dokumenty, na które następnie się powoływano, zaś ze zbiorem tym podatnik miał możliwość zapoznania się w całości, z którego to prawa wielokrotnie korzystał.

W dalszej kolejności organ podatkowy, przywołując brzmienie art. 180 § 1 O.p., zauważył, że ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek hierarchii dowodów, tym samym dopuszcza możliwość korzystania w toku postępowania podatkowego z wszelkich dowodów, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, a więc także z materiałów dowodowych pozyskanych w toku innych postępowań, bowiem działanie takie nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona - jak zaznacza organ podatkowy - miała w toku całego postępowania zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Odnosząc się z kolei do tez wynikających z przywołanego przez Podatnika - jako podstawy złożenia wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. - wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, organ stwierdził, że Strona w żaden sposób nie wykazała, aby materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań, włączone do akt postępowania (niepoddane anonimizacji), były kompletowane w sposób naruszający jej prawa, to jest wybiórczo, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych. Ponadto, organ ten, posiłkując się tezami wynikającymi z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zwrócił uwagę, że ze względu na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, niemożliwe jest przyznanie podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Z kolei zaś w przypadku akt postępowań karnych, wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego, jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego.

Końcowo, organ podatkowy uznał, że Podatnik został zapoznany z całokształtem materiału dowodowego, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, a więc Strona w żaden sposób nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się wobec niego postępowania tychże ustaleń i kwalifikacji prawnych. Wobec powyższego zasadne było - w ocenie organu podatkowego - stwierdzenie braku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a tym samym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

O powyższej decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. Podatnik wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 8 lipca 2020 r. (wpływ do organu podatkowego drugiej instancji w tym samym dniu) odwołanie, wnosząc w nim o zmianę podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a co za tym idzie o uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu Strona zarzuciła organowi wydającemu decyzję naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w powiązaniu z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p., a także art. 240 § 1 pkt 11 i art. 191 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, jako że - zdaniem odwołującego - w przedmiotowej sprawie nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy, w tym pochodzących z innych postępowań, co w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, winno skutkować - w ocenie Podatnika - wydaniem odmiennej decyzji aniżeli decyzja ostateczna. W opinii Strony, nie mogła ona skutecznie wypowiedzieć się co do dowodów leżących u podstaw wydania decyzji ostatecznej, jak również przedstawić dowodów przeciwnych tezom organu, co wpłynęło - Jej zdaniem - na wynik sprawy, tj. jest błędne uznanie przez organ podatkowy, że Podatnik prowadził faktyczną działalność w imieniu spółek, w stosunku do których wydane zostały decyzje wymiarowe. Naruszeniem prawa w przedmiotowej sprawie stało się również - jak podnosi odwołujący - posłużenie się przez organ podatkowy przy wydaniu spornego rozstrzygnięcia dowodami z niezakończonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego postępowania karnego, w tym zeznaniami M. T., tj. jest osoby, która w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika nie została przesłuchana w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W rezultacie organ podatkowy - na co wskazuje odwołujący - odmówił wiarygodności składanym przez Stronę zeznaniom i wyjaśnieniom, czym naruszył zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 O.p., a także dopuścił się dowolnej oceny materiału dowodowego;

2) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo - zdaniem Podatnika - adekwatności tezy wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 do okoliczności zachodzących w niniejszej sprawie, co czyni zasadnym - w ocenie Strony - jej wniosek z dnia 16 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik Podatnika w pierwszej kolejności nawiązał do złożonego wniosku, w którym - opierając się na przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE - zażądał między innymi wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...]. Strona zarysowała treść owego wniosku, wyszczególniając zasadnicze jego elementy i wskazując końcowo, iż wykazała istnienie związku pomiędzy wspomnianym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a decyzją ostateczną wydaną w wyniku postępowania podatkowego, o którego wznowienie wnioskowała. Pełnomocnik Podatnika zwrócił uwagę, że w decyzji ostatecznej wydanej wobec Podatnika, powołane zostały dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez odrębne organy kontroli skarbowej w sprawach innych podatników, którzy - zdaniem organu - wraz z Podatnikiem brali udział w transakcjach nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy - co podkreśliła Strona - włączył w poczet zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego również wyciągi z protokołów przesłuchań z toczącego się odrębnie postępowania karnego (sygn. akt [...]). Ustalenia te - jak dalej informuje odwołujący - doprowadziły organ do wniosku, iż Podatnik był faktycznym odbiorcą paliwa nabytego zgodnie z fakturowym obrotem paliwami ciekłymi, na których to fakturach jako odbiorcy wskazane były Spółki z o.o.: S. E. oraz C., a jako dostawca: G. GmbH. Ponadto, organ uznał, że to Podatnik dokonał faktycznej odsprzedaży paliwa wyszczególnionego na fakturach na rzecz odbiorców krajowych, tj.: L. Sp. j. [...], P. G. W. M., N. T. P. S., C. Sp. z o.o., E. O. Z. K., D. Sp. z o.o. oraz P. P. S.A. SKA.

Następnie Strona - przytaczając fragment decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. - stwierdziła, że działanie organu sprzeciwiało się zasadzie poszanowania prawa podatnika do obrony, bowiem nie miał on w istocie dostępu do całości dokumentów z powiązanych postępowań, na których oparte zostało rozstrzygnięcie podjęte w jego sprawie, zaś organ wybrał spośród tych dowodów fragmenty ustaleń według własnych kryteriów.

Dodatkowo odwołujący podniósł, że organ podatkowy w poczet zgromadzonego w jego sprawie materiału dowodowego włączył między innymi decyzje ostateczne wydane na rzecz Spółek z o.o. S. E. oraz C., u podstaw których to decyzji znalazły się - jak podnosi Podatnik - tezy wynikające z decyzji wydanych w stosunku do podmiotów będących na dalszym etapie łańcucha dostaw, a decyzje te z kolei nie znalazły się wśród materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Podatnika. Tym samym - jak stwierdzila Strona - organ przyjmując takie ustalenia jak własne, niewątpliwie naruszył (w kontekście wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r.) prawo podatnika do obrony. W dalszej kolejności odwołujący wskazał, iż twierdzenia organu odwoławczego zawarte w decyzji ostatecznej, dotyczące firmowania przez Spółki z o.o. S. E. oraz C. działalności w rzeczywistości prowadzonej przez Podatnika nie odpowiadają prawdzie, a że wywiedzione zostały na podstawie treści decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich, Podatnik nie miał prawnej możliwości podważenia wynikających z nich tez, co także spowodowało naruszenie jego prawa do obrony.

Następnie odwołujący Podatnik - ponownie odnosząc się do treści decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. - zauważył, że organ podatkowy wymienia dokumenty leżące u podstaw oceny dokonanej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. (między innymi dokumenty rejestrowe dotyczące tzw. "firm słupów", dane zebrane we właściwych urzędach skarbowych), a które nie znalazły się wśród materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika, co uniemożliwiło Stronie ustosunkowanie się do tych dowodów, a więc również - jak ocenia to odwołujący Podatnik - naruszyło Jej prawo do obrony. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy - w opinii odwołującego Podatnika - pozostają zatem zbieżne ze sprawą ocenioną przez TSUE w wyroku C-189/18.

Dalej pełnomocnik Podatnika zauważył, że dostawcy Podatnika, to jest Spółki z o.o. S. E. oraz C., na rzecz których wystawione zostały decyzje przywołane w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. wydanej dla odwołującego, nie miały interesu prawnego w tym, aby składać od nich odwołania. Z kolei - jak wskazuje Strona - mimo, że z decyzji tych wynikają skutki prawne dla Podatnika, nie miał on prawnej możliwości, aby wzruszyć prawomocność tych decyzji.

Tak więc - zdaniem odwołującego Podatnika - naruszenia jego praw wynikają z przekazywania dowodów między różnymi organami krajowymi, a także z przeniesienia ustaleń poczynionych przez inne organy w związku z jedną lub kilkoma decyzjami administracyjnymi, do późniejszych decyzji administracyjnych, uznając je za udowodnione, a nadto powoływanie się przez organ na ustalenia, które nie zostały potwierdzone wyrokiem zapadłym w postępowaniu karnym.

W dalszej części odwołania Strona - powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-419/14 - stwierdziła, że organ powołując się na decyzje wydane wobec innych podatników, zobowiązany jest jednakże do przedstawienia dowodów podatnikowi w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem w przeciwnym wypadku zaprzeczy zasadzie kontradyktoryjności postępowania. Ponadto, opierając się na art. 192 O.p., odwołujący Podatnik zauważył, że za sprzeczne z prawem należy uznać powoływanie się przez organ podatkowy na dowody, co do których stronie uniemożliwiono wypowiedzenie się i w tym kontekście wskazuje ponownie, że odnoszenie się przez organ do faktów wynikających z treści decyzji wydanych w stosunku do odrębnych podmiotów, czy też do ustaleń poczynionych w toku prowadzonego przez organy ścigania postępowania karnego, jest niezgodne zarówno z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i wykładnią poczynioną przez TSUE. Strona przywołała więc tezy zawarte w punktach 38 i 41 opinii rzecznika generalnego trybunału uwzględnione w wyroku tego Trybunału w sprawie C-l 89/18, mówiące o możliwości wykorzystania przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w ramach postępowania karnego prowadzonego równolegle wobec tej samej osoby, jednakże przy zachowaniu warunków: udostępnienia takiego materiału podatnikowi celem umożliwienia mu wypowiedzenia się co do niego i obiektywnej jego oceny. Strona zaznaczyła także, iż z przywołanego orzeczenia wynika, że uznanie ustaleń za udowodnione we wcześniejszych decyzjach, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku należytego uzasadnienia swoich twierdzeń w późniejszych decyzjach wydanych przeciwko innym podatnikom, a także dostarczenia dowodów na poparcie takich tez.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy, odwołujący Podatnik stwierdził, że organ w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika posłużył się w całości protokołami przesłuchań z postępowania karnego i decyzjami wydanymi na kontrahentów oraz osoby prawne, nie przeprowadzając przy tym własnego postępowania dowodowego. Ponadto - jak uważa Strona - organ podatkowy nie wskazał żadnej własnej argumentacji, ani nie udowodnił, by twierdzenia zawarte w decyzjach na które się powołuje, miały bezpośrednie przełożenie na sytuację podatnika. Odwołujący stanął więc na stanowisku, że takie działanie organu stawia go w sytuacji bez wyjścia, nie dając możliwości obrony, jako że nie miał on możliwości - jako osoba trzecia - polemizować z ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych na rzecz innych podmiotów, zaś w ramach własnego postępowania również nie może tych ustaleń podważyć, gdyż organy związane są wcześniejszymi decyzjami.

Dalej pełnomocnik Podatnika zauważył, że w omawianej sprawie decyzje wystawione dla Spółek z o.o. S. E. oraz C., które włączono następnie do materiału dowodowego Strony, wydano przy bezczynności tych podmiotów, a tezy wynikające z nich oraz z protokołów przesłuchań pochodzących z toczącego się postępowania karnego miały w ocenie organu pierwszeństwo przed innymi dowodami, takimi jak wyjaśnienia strony.

W dalszej kolejności odwołujący, ponownie powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 (w szczególności punkt 58 opinii rzecznika) podniósł, że organ podatkowy wykorzystując dokumenty bezpośrednio związane ze sprawą i włączone do materiału dowodowego, ma obowiązek ujawnić ich treść podatnikowi, w sprawie którego dokumenty te zostaną wykorzystane, co rozciąga się - w ocenie strony - także na inne środki dowodowe, mogące odnosić się do dopuszczalności, rzetelności i kompletności tych pierwszych. Ponadto, Strona zwróciła uwagę, iż w przypadkach, kiedy zasada prawa do obrony będzie podlegała ograniczeniu, może to nastąpić tylko pod warunkiem, że ograniczenie to odpowiadać będzie celom interesu ogólnego, nie stanowiąc - z punktu widzenia realizowanych celów - nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych podatnikom praw. Ograniczenie to - zdaniem Strony - nakłada jednakże na organy obowiązek wykazania, że zostały spełnione przesłanki zastosowania takiego wyjątku, co z kolei będzie mogło zostać poddane kontroli sądowej. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy, odwołujący Podatnik wskazał, że organ nie rozważył, czy znajdą tu zastosowanie takie wyjątki, a jednocześnie nie zapewnił Stronie prawa do wglądu w akta sprawy i nie uzasadnił, na jakiej podstawie jej to uniemożliwia.

Z kolei nawiązując do punktu 65 opinii rzecznika do wyroku TSUE w wymienionej wyżej sprawie, Podatnik podniósł, iż nie jest wystarczające samo odniesienie do wcześniejszych decyzji, w których odpowiednie dokumenty wykorzystano jako dowód, podobnie jak posłużenie się dowodem w formie streszczenia dokumentu.

Następnie zwrócił uwagę, że organ podatkowy II instancji (w postępowaniu wymiarowym - uwaga własna organu) nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. T., tj. osoby, której zeznania złożone w postępowaniu karnym obciążały Podatnika w przedmiotowej sprawie, lecz dał wiarę jego zeznaniom złożonym w toku równolegle prowadzonego postępowania karnego niezakończonego prawomocnym wyrokiem (przy czym w postępowaniu takim osoba ta mogła - co podkreśla Strona - składać fałszywe zeznania jako mająca status podejrzanego). Podobnie nieakceptowalne było - zdaniem pełnomocnika Podatnika - odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania w charakterze świadka M. S., mogącego mieć wiedzę w temacie magazynowania paliwa przez spółki tzw. słupy.

Następnie Strona stwierdziła, że wielokrotnie podnosiła, iż posługiwanie się przez organy podatkowe wyłącznie protokołami przesłuchań z postępowania karnego narusza prawa Podatnika określone w art. 190 § 1 i 2 O.p.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej argumenty, odwołujący uznał, że w badanej sprawie zastosowanie znajdują tezy zawarte w punktach 57 i 58 orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, mówiące o konieczności zapewnienia podatnikowi w toku prowadzonego postępowania dostępu do wszystkich dowodów, czego - jak uznała strona - w niniejszej sprawie zabrakło.

Dalej, przytaczając fragment powyższego wyroku, reprezentant Podatnika w efekcie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zapoznał Podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na których oparł wydaną decyzję, włączył w poczet dowodów wybiórcze wyciągi z decyzji czy protokołów, odbierając stronie prawo do obrony, a także oparł całość swoich ustaleń na fragmentach dokumentów pochodzących z innych niezakończonych postępowań, czym odebrał Podatnikowi prawo do bycia wysłuchanym, a dodatkowo organ nie uzasadnił, z jakiego powodu ogranicza Stronie prawo do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, na których opiera rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej. Tym samym pełnomocnik Podatnika zauważył, iż zapewnienie Stronie prawa do obrony i umożliwienie jej zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego, mogłoby prowadzić do wydania w tej sprawie rozstrzygnięcia o odmiennej treści.

Dodatkowo odwołujący Podatnik - odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, iż Trybunał w punkcie 55 powołanego wyroku wskazuje na pewne wyjątki w dostępie do materiałów, w oparciu o które wydawane są decyzje, a także wyszczególnionych przez organ dokumentów składających się na materiał dowodowy oraz informacji organu, że rozstrzygnięcie nie zostało oparte tylko na podstawie "innych decyzji", a podatnik nie wystąpił z wnioskiem (o którym mowa w pkt 56 wyroku Trybunału) o ich udostępnienie - zauważył, że skoro decyzje wydane w stosunku do podmiotów będących na dalszym etapie łańcucha dostaw nie zostały w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy włączone przez organ w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Podatnika, to nie mógł on wystąpić do organu z wnioskiem o ich udostępnienie. Jednakże - jak dalej argumentuje odwołujący Podatnik - brak tych dokumentów w aktach sprawy (zgodnie z treścią wyroku Trybunału C-189/18) stanowi o naruszeniu Jego prawa do obrony w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie pełnomocnika Podatnika, organ rozpatrując złożony przez niego wniosek wznowieniowy nie odniósł się ponadto bezpośrednio do zastrzeżeń Strony odnośnie posłużenia się w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy dokumentami z odrębnego, niezakończonego jeszcze postępowania karnego.

Okoliczność zaś - jak końcowo informuje Strona - że organ zapewnił jej dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy pozostaje - w ocenie odwołującego Podatnika - bez znaczenia, jako że materiał ten był - zdaniem Podatnika - niekompletny, przez co, zgodnie z treścią wyroku Trybunału w sprawie C-189/18, naruszał prawo do obrony Podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (jako Organ podatkowy II instancji) wyżej opisaną decyzją z dnia [...] września 2020 r. - w wyniku rozpatrzenia zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (jako organu podatkowego I instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...], stwierdzając, co następuje.

W kontekście zarzutów odwołania i prezentowanej przez Stronę argumentacji Organ podatkowy II instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zaistnienie przesłanek (bądź też ich brak) warunkujących zasadność uchylenia - w trybie postępowania nadzwyczajnego - decyzji wymiarowej, mającej przymiot ostateczności.

Zdaniem odwołującego Podatnika bowiem, w niniejszej sprawie podjęte zostało rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy Podatnik nie miał zagwarantowanej możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym leżącym u podstaw wydania tejże decyzji ostatecznej, to jest organ podatkowy w treści rozstrzygnięcia powołał się na tezy wynikające z decyzji adresowanych do podmiotów trzecich, włączając te decyzje do akt sprawy, natomiast włączenia takiego nie zastosowano już w odniesieniu do dokumentów (dowodów) stanowiących podstawę wydania tych odrębnych orzeczeń. Zastrzeżenie Strony wzbudziła także okoliczność powoływania się przez organ podatkowy podejmujący ostateczną decyzję na dowody w postaci zeznań z przesłuchania świadków pozyskanych w toku niezakończonego postępowania karnego. Powyższe przesłanki - w opinii odwołującego Podatnika - znajdują swoje odzwierciedlenie w tezach wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, w myśl których organy podatkowe zobowiązane są udostępnić podatnikowi wszelkie mające znaczenie dla sprawy dowody, w tym między innymi te, na których oparto decyzje wystawione wobec jego kontrahentów (jeśli na rozstrzygnięcia te powoływał się organ podatkowy). Wobec powyższego, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazane okoliczności stanowią - w ocenie Podatnika - podstawę wznowienia postępowania podatkowego, jako że miały wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności Organ podatkowy II instancji zauważył - na co zwrócił uwagę organ podatkowy w reakcji na wniosek podatnika z dnia 16 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - że jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz - przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej, a domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Istotnym warunkiem, który organ podatkowy musi brać pod uwagę w momencie rozpatrywania wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest okoliczność, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje przywołanego wyżej przepisu. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Taka polemika byłaby dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. Co istotne, organ podatkowy prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę.

Tak więc w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Poddając zatem ocenie okoliczność zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania skutkującej końcowo (bądź nie) uchyleniem decyzji ostatecznej, na którą powołała się Strona we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (a także w zarzutach odwołania), tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji, Organ podatkowy II instancji podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje ugruntowany pogląd, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Np. w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".

Tak więc - jak dalej wskazał Organ podatkowy II instancji - postępowanie wznowieniowe prowadzone na wniosek Podatnika złożony w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Innymi słowy, uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymaga wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do leżącego u podstaw wniosku Podatnika (z dnia 16.01.2020 r.) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, Organ podatkowy II instancji wskazał, że sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Jednakże w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższą okoliczność dalsze rozważania Trybunału nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej, decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika.

Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Niemniej jednak, Organ podatkowy II instancji w żadnym wypadku nie neguje dalszych tez zawartych w przywołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości, sprowadzających się w istocie do konieczności zapewnienia podatnikowi możliwości skutecznej obrony swoich praw, to jest nieskrępowanego odniesienia się do materiałów źródłowych wykorzystanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do tego podatnika, również w sytuacji, gdy pochodzą one z odrębnych postępowań (np. podatkowych, przygotowawczych, karnych) toczących się wobec podmiotów trzecich.

Jednak niezależnie od powyższego Organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę, że z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w przywołanym wyroku wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (punkt 55 wyroku). Podobnie - w ocenie Organu podatkowego II instancji - wzgląd na tajemnice skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego, jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. Podkreślono przy tym, że w analizowanej sprawie, na żadnym jej etapie organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego.

W związku z tym - mając na względzie interes publiczny (przez co należy rozumieć między innymi dobro osób trzecich) - organ prowadząc postępowanie wobec podatnika nie może ujawnić wszystkich danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie stronie wszystkich informacji o danych wykraczających poza okoliczności dotyczące powiązanych, wspólnych transakcji, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 293 i art. 294 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Organ podatkowy II instancji podkreślił, że podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działającego jako organ I instancji, jak i decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, będącego organem odwoławczym (II instancji), stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec odwołującego Podatnika (obejmujący w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dziesięć tomów akt, k. 1-3026, w postępowaniu odwoławczym jeden tom, k. 1-251). Pośród tego materiału znalazły się między innymi (włączone stosownymi postanowieniami):

- protokoły przesłuchań podejrzanych zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Krajową w S. [...] Wydział Zamiejscowy Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, to jest następujących osób: M. T., P. P., K. P., M. N., A. N., M. W., T. S., J. C.,

- protokoły przesłuchań świadków zebrane w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] oraz w toku postępowań przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowych i organy podatkowe: M. D., J. C., M. B., K. M., K. S., E. D., M. L.-S., K. L.-C., M. K.-O., W. N., W. N., H. P., N. P., K. S., K. K., B. Z., K. C., J. C., M. A., M. W., M. M., K. P., R. R., T. N., C. N., S. M., J. S., A. H., M. S., A. F., M. P., J. M., R. K., A. S., M. S., K. H., M. C., T. S., P. B., B. M., B. Y., P. T., V. K. (przy czym część świadków przesłuchana przez organy podatkowe zeznawała także wcześniej w prokuraturze),

- pisma Prokuratury Apelacyjnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Dyrektora Izby Celnej, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Ministerstwa Finansów Głównego Inspektora Informacji Finansowej, umowy dzierżawy, umowy sprzedaży udziałów, pełnomocnictwo, dokumenty bankowe, faktury sprzedaży, dokumenty z polskiego systemu VIES, notatki ABW, decyzję w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi i wniosek o zmianę treści koncesji, zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. na nabycie wyrobów jako zarejestrowany handlowiec, pisma M. C. i T. S.,

- dokumenty pozyskane z Prokuratury Krajowej w S. [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji ze sprawy pod sygn.: [...] (obecnie [...]), to jest postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec A. N., M. T., K. P., M. N., wniosek o udzielenie pomocy prawnej skierowany do Prokuratury w [...] i materiały przekazane z Prokuratury w B. wraz z tłumaczeniem na język polski.

Dodatkowo w toku postępowań prowadzonych przez organy obu instancji, Podatnik składał wnioski dowodowe takie jak:

- pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka: M. T., A. S., K. C., K. P., M. A., R. K., K. H., M. R. W., M. L., K. S., K. K., Z. C. oraz przesłuchania w charakterze strony M. N., który to wniosek został zrealizowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dokonano przesłuchania wnioskowanych świadków i strony na przestrzeni okresu styczeń - luty 2016 r.),

- pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka pana M. C.; w reakcji na to pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zrealizował wniosek strony przesłuchując pana M. C. w charakterze świadka w dniu 29 stycznia 2016 r.,

- pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. (wpływ do kancelarii urzędu w dniu 11 stycznia 2016 r.) wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. o wystąpienie do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w celu uzyskania informacji, czy numer telefonu znajdujący się w telefonie komórkowym pana M. R. W., a zapisany pod nazwą "M. P. I.", został zweryfikowany oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana M. S.; w odpowiedzi organ postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w części dotyczącej przesłuchania w charakterze świadka pana M. S. z uwagi na fakt uprzedniego włączenia do materiału dowodu w postaci przesłuchania pana M. S. w charakterze świadka przeprowadzony przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w S. w dniu 19 kwietnia 2011 r., zaś w kwestii dowodu z dokumentu pozyskano z Prokuratury Apelacyjnej w S. pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. informację o zapisie w telefonie komórkowym pana M. W..

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Strony wniósł pismem z dnia 14 lipca 2017 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka m.in. pana M. S. i pana M. T.. Organ podatkowy drugiej instancji, realizując ww. wniosek, wezwał pana M. T. do osobistego stawienia się w siedzibie organu w charakterze świadka, w odpowiedzi na które to wezwanie świadek pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. poinformował organ o swoim długotrwały pobycie poza granicami kraju, a także wskazał, że podtrzymuje swoje wyjaśnienia złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w S. do sprawy pod sygn. [...]

Organ podatkowy II instancji podkreślił również, że do materiału dowodowego w postępowaniu toczącym się w stosunku do Podatnika włączone zostały postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2015 r. decyzje ostateczne wydane wobec Spółek z o.o. S. E., C., K.-S. i R. (t. VIII i IX, k. 2311- 2440 akt organu I instancji).

Zatem - jak dalej wskazał Organ podatkowy II instancji - z powyższego wynika, że w aktach przedmiotowej sprawy nie znalazły się w istocie - na co wskazuje pełnomocnik Podatnika w złożonym od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołaniu - dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniach prowadzonych wobec wymienionych wyżej spółek (jako odrębnych podatników).

Odnosząc przywołane wyżej fakty do zarzutów odwołania z dnia 8 lipca 2020 r. Organ podatkowy II instancji wskazał, że analiza dokumentów składających się na materiał dowodowy zgromadzony w wymiarowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Podatnika, w zestawieniu z treściami decyzji wydanymi zarówno przez organ I instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...], określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz organ odwoławczy - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wprawdzie w decyzjach tych przywołana została okoliczność wydania decyzji dla Spółek z o.o. S. E., C., K.-S. oraz R. (a także pokrótce wzmiankowane zostało, co z tych decyzji wynika), jednakże podstawę wydania powyższych rozstrzygnięć, to jest wywiedzenia stwierdzonych w nich faktów, stanowił w dominującej części (nieomal w całości) materiał dowodowy w postaci zeznań przesłuchanych świadków oraz strony, które to zeznania i wynikające z nich wnioski zostały szeroko opisane zarówno w decyzji organu skarbowego (str. 10-21, 26-36 tej decyzji), jak i w rozstrzygnięciu organu odwoławczego (str. 18-35, 38, 42-44 tej decyzji).

Biorąc zatem pod uwagę wspomniane uprzednio warunki umożliwiające organowi podatkowemu w ramach postępowania wznowieniowego, uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, a w szczególności wymóg, by treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powołuje się podatnik, miała wpływ na treść tej decyzji, Organ podatkowy II instancji uznał, że w analizowanej sprawie okoliczność taka nie zaszła. Nie wystarczy bowiem samo przekonanie podatnika, że wyrok Trybunału ma związek z jego sprawą, niezbędny jest jeszcze wpływ tez wynikających z takiego orzeczenia na treść konkretnej, to jest dotyczącej danego podatnika, decyzji. W badanej sprawie zaś, jak wyżej wskazano, podstawą wydania decyzji ostatecznej (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) były wnioski wypływające z treści zeznań świadków i wyjaśnienia samego Podatnika, a nie stwierdzenia zawarte w decyzjach włączonych w poczet materiału dowodowego, wydane wobec podmiotów trzecich.

Z kolei, jak wynika z akt sprawy, z materiałem dowodowym, będącym podstawą podjętych rozstrzygnięć, Strona mogła swobodnie zapoznać się, z którego to prawa aktywnie korzystała zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, co miało miejsce - jak wskazał Organ podatkowy II instancji - w trakcie postępowania kontrolnego w dniach: 27 lipca 2015 r. (k. 1672-1673 akt organu I instancji) i 13 listopada 2015 r. (k. 2310 akt organu I instancji) oraz w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ drugiej instancji - 22 sierpnia 2016 r. (k. 72 akt organu II instancji) i 24 maja 2017 r. (k. 97 akt organu II instancji). Zauważył przy tym, że Strona sporządzała również fotokopie dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz korzystała z możliwości składania uwag i zastrzeżeń do protokołu sporządzonego na okoliczność zapoznania z przedstawionymi do wglądu dowodami i materiałami. Poza tym, przed wydaniem decyzji Stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 2859 akt organu I instancji i k. 187 akt organu II instancji), z którego to prawa Strona skorzystała (k. 2862-2925 akt organu I instancji i 193-200 akt organu II instancji).

Dalej Organ podatkowy II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie należy mieć także na uwadze, że rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest właśnie to, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego uregulowania, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, to jest ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego.

Zdaniem Organu podatkowego II instancji, w omawianym przypadku Podatnik miał możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę podjętego rozstrzygnięcia, zgromadzonym przez organy podatkowe, co wyraźnie wynika z akt sprawy. Ponadto - na co zwrócił uwagę Organ I instancji - w postępowaniu wymiarowym do akt sprawy włączone zostały wszystkie te dokumenty, na które następnie się powoływano, zaś ze zbiorem tym Podatnik miał możliwość zapoznania się w całości, z którego to prawa wielokrotnie korzystał. Jak wskazał Organ podatkowy II instancji, wskazany przez Stronę wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. Jednakże w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarzut taki nie został podniesiony.

Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania co do wykorzystania przez organy podatkowe materiałów z postępowań karnych, które nie zostały prawomocnie zakończone, Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zarzut ten - w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej - również nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wcześniej zostało wskazano, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy dopuszczają zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i dopuszczają, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, przy czym nie ma znaczenia to, czy postępowanie w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone. Tak więc, skoro katalog dowodów w myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p. ma charakter otwarty i regulacje te nie przewidują przy tym dodatkowego warunku w postaci prawomocnego wyroku skazującego, potwierdzającego wiarygodność danych dowodów, a co więcej, dopuszczalność oparcia się przez organy podatkowe na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego została w istocie expressis verbis wymieniona jako możliwe środki dowodowe, to - zdaniem Organu podatkowego II instancji - nie ma podstaw do uznania, by dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały z zakończonych postępowań. Należy tu bowiem zauważyć, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego wykorzystany w trakcie postępowania podatkowego podlega samodzielnej ocenie organów podatkowych, która nie jest uzależniona od stadium postępowania sądowego w sprawie karnej. W takim przypadku prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (o czym stanowi art. 123 § 1 O.p.) zostało zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (w oparciu o art. 200 § 1 O.p.). Dopuszczając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej, organ podatkowy zachował uprawnienie do autonomicznej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne, tak jak organ ten nie ma obowiązku tożsamego postrzegania znaczenia dowodów dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla danego postępowania, nie jest też związany oceną i ustaleniami wskazanymi w akcie oskarżenia. Organ podatkowy II instancji podniósł przy tym, że zaprezentowane wyżej poglądy znajdują pełną aprobatę w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I FSK 78/16, czy też z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1941/12.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania z dnia 8 lipca 2020 r., że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do odwołującego Podatnika nie zostało przeprowadzone przesłuchanie świadków: M. T. oraz M. S., Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że organy dysponowały zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez te osoby w sprawie o sygn. akt [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. (włączonymi stosownym postanowieniem do akt postępowania). Organy podatkowe miały więc możliwość oceny wiarygodności zeznań uczestników postępowania w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, która to ocena zawarta została w obszernych uzasadnieniach decyzji wymiarowych obu instancji. Opierając się zatem na takiej ocenie, a także biorąc pod uwagę zasadę ekonomiki prowadzenia postępowania, według Organu podatkowego II instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w badanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. w całości, Podatnik wniósł o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając Organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 245 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11) O.p., a także przepisem art. 191 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia ł6.10.2019 r., w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - 16.12.2019 r.) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców Spółek, których działalność przypisano w tym postępowaniu mojemu Mocodawcy oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom Organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na uznaniu przez organ, że M. N. faktycznie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w imieniu Spółek, w stosunku do których w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe.

Ponadto, Skarżący wskazał, że naruszenie prawa do obrony podatnika w przedmiotowej sprawie spowodowane było także tym, że organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie, posłużył się dowodami (a następnie dokonał ich oceny) z prowadzonego równolegle i niezakończonego jeszcze prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego postępowania karnego, które miało na celu udowodnienie zgoła innych okoliczności, niż te, które powinien udowodnić organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym.

Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że w przeprowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez podejrzanego M. T., nie przesłuchując go jednocześnie w postępowaniu podatkowym jako świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skutkiem tego było całkowicie nieuzasadnione dokonanie przez organ odmowy wiarygodności składanych przez Stronę zeznaniom i wyjaśnieniom w niniejszej sprawie, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 O.p. Działanie takie świadczy także o dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego w sprawie noszącej znamiona dowolności;

2. art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Strony z dnia 16.01.2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony;

3. art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Stronę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego 1 instancji w tej sprawie - utrzymał decyzję w mocy.

Mając na względzie powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie przez Sąd wydanych w tej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji oraz o uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...], określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2011 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerne stanowisko wskazując na wstępie, że podstawą do złożenia pismem z dnia 16.01.2020 r. wniosku - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. - był wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dz. Urz. UE - 16.12.2019 r.), który, w ocenie Skarżącego, ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji.

Sumując, Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie tezy Trybunału, w szczególności zawarte w orzeczeniu w punktach 57 i 58, tj. w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W niniejszej sprawie Podatnik nie miał takiego dostępu do wszystkich dowodów, ani organ nie wykazał, z jakiego powodu mu ten dostęp ogranicza. Jak wskazał Trybunał: wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli - co jak wykazano, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Skarżącego, sposób prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie przez organ, co wynika wprost z treści wydanej decyzji, niewątpliwie narusza prawo do obrony podatnika, stawiając go w sytuacji bez wyjścia. Podatnik nie mógł bowiem się bronić, gdyż nie miał prawnej możliwości kwestionowania dokonywanych przez inne organy w innych, a trwających jeszcze postępowaniach podatkowych twierdzeń, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował jak swoje.

Jak wskazał Skarżący, Trybunał w opisywanym wyroku orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu łub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Według Skarżącego, Organ podatkowy nie podołał temu uzasadnieniu i nie spełnił zastrzeżeń Trybunału, bowiem:

1. nie zapoznał Podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydał decyzję, wskutek czego Podatnik został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (punkt 47 wyroku);

2. Podatnik nie uzyskał w trakcie tego postępowania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych w jakimkolwiek innym postępowaniu, pomimo że na tych dowodach organ podatkowy oparł swą decyzję (przytoczył te ustalenia w treści decyzji w sposób wybiórczy), a zatem, uniemożliwił Podatnikowi wykorzystanie tych dowodów przy wykonywaniu prawa do obrony (punkt 49 wyroku);

3. brak kompletnych dokumentów w aktach sprawy (w całości), a także włączanie w poczet zgromadzonego materiału dowodowego jedynie wybiórczych (według uznania organu) wyciągów z tych decyzji czy protokołów, odbiera podatnikowi prawo do obrony, prawo do przedstawiania kontrdowodów i uniemożliwia zapoznanie się z dokumentami

będącymi podstawa do wydania decyzji w jego sprawie (punkt 49 i 50 wyroku);

4. Organ oparł całość swoich ustaleń jedynie o fragmenty dokumentów pochodzących z innych, niezakończonych jeszcze postępowań, czym odebrano mu prawo do bycia wysłuchanym - nie miał bowiem możliwości odniesienia się do wszystkich materiałów stanowiących podstawę do orzekania (punkt 41)

5. Organ nie wykazał, z jakiego powodu ogranicza Podatnikowi prawo do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami na których opiera rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej (punkt 53, 57 i 58 wyroku).

Niewątpliwie w sprawie, naruszenia jego praw wynikają z przekazywania dowodów między różnymi organami krajowymi oraz administracją podatkową państw UE, a także z przeniesienia ustaleń poczynionych przez inne organy w związku z jedną lub kilkoma postępowaniami, do późniejszych decyzji administracyjnych - do czego nie miał kompletnego dostępu M. N..

Zdaniem Skarżącego, wskutek powyższych zaniedbań, gdyby tylko organ z zapewnił Stronie prawo do obrony i do zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego, mogłoby zapaść w tej sprawie rozstrzygnięcie o innej treści.

Dalej Skarżący m. in. podniósł, że Organ w uzasadnieniu wydanej decyzji nie odniósł się do obszernej argumentacji Skarżącego wyrażonej we wniosku wznowieniowym, a dotyczącej posłużenia się w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy dokumentami z odrębnego, trwającego jeszcze (będącego na etapie śledztwa) postępowania karnego.

Końcowo Skarżący wskazał, że fakt, iż organy zapewniły mojemu Mocodawcy dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy pozostaje poza istotą złożonego w niniejszej sprawie wniosku. Istotnym jest to, że zgodnie z treścią wyroku C-189/18, materiał dowodowy w tej sprawie nie był kompletny, przez co zgodnie z treścią tego wyroku - naruszał prawo do obrony Podatnika.

Jednocześnie wskazał, że za całkowicie nieuzasadnione należy uznać powoływanie się w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy na treść nieprawomocnego wyroku WSA w poznaniu z dnia 30.10.2019 r., sygn. akt. I SA/Po 1018/18, gdyż nie ma on związku z przedmiotową sprawą oraz w żaden sposób nie nawiązuje do wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez Stronę, gdyż został wydany w sprawie odrębnej, w żaden sposób niezwiązanej ze sprawą ze złożonego wniosku o wznowienie postępowania przeprowadzonego wobec mojego Mocodawcy.

Wskazał przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który w niniejszej sprawie działał jako organ odwoławczy, naruszył w niniejszej sprawie swoim działaniem dodatkowo przepisy art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Stronę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego I instancji w tej sprawie - utrzymał decyzję w mocy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."). Nadto, działając z urzędu, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegł także wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś jej uzasadnienie spełnia ustawowe wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.

Skarga koncentruje się w istocie na zarzuceniu organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, nieudostępnienia Skarżącemu dostępu do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2017 r., co doprowadziło, zdaniem Skarżącego, do naruszenia Jego prawa do obrony. Zdaniem Skarżącego, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - 16.12.2019 r.) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, gdyż w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców spółek, których działalność przypisano w tym postępowaniu Skarżącemu oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Jak wskazał Skarżący, istotnym jest to, że zgodnie z treścią wyroku C-189/18, materiał dowodowy w tej sprawie nie był kompletny, przez co zgodnie z treścią tego wyroku - naruszał prawo do obrony Podatnika.

Podkreślić zatem należy, że przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest kończąca przeprowadzone postępowanie wznowieniowe decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r., którą odmówiono uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...], którą określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2011 r.

Podstawą zaś materialnoprawną wydania tej decyzji były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "O.p."), tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który był podstawą złożenia przez Skarżącego wniosku z dnia 16.01.2020 r. o wznowienie postępowania (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w S. w dniu 16.01.2020 r., zatem z zachowaniem miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.).

W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.06.2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 476/17: "W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Innymi słowy uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający.".

W tym też kontekście trafnie Organ podatkowy II instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe prowadzone na wniosek Podatnika złożony w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Innymi słowy, uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymaga wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18, miał wpływ na wynik sprawy zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2011 r.

Oparcie rozstrzygnięcia na włączonych do akt sprawy dowodach zebranych w toku innych postępowań, w tym karnego czy innych postępowań podatkowych, nie pozwala na przyjęcie, że organ tym samym dopuścił się naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno bowiem, w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego w różnych aspektach sprawy podatkowej w kontekście znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wymaga w zasadzie zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, zarzucać organom podatkowym działanie w sposób naruszający prawo. To, że zgromadzony materiał dowodowy ujawnił wyraźnie nielegalny charakter działań kontrahentów Skarżącego i w konsekwencji umożliwiał wyprowadzenie jednoznacznych wniosków co do legalności działania Skarżącego odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy.

W ocenie Sądu, oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań jest zgodne z przepisami procesowymi w zakresie dowodzenia w postępowaniu podatkowym przewidzianymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, w a szczególności: art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, czemu w sprawie organy podatkowe dochowały (niesporne). Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14, w którym Trybunał wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2019 r., sygn. akt I FSK 372/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 496/19).

Poza tym, w takich sytuacjach niejednokrotnie dochodzi do znacznego anonimizowania dokumentów uzyskanych z innych postępowań, które są włączane do akt sprawy, co również jest zgodne z przepisami prawa. Jest to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników, niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa jest bowiem tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy izb administracji skarbowych.

Na konieczność co do wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach zwrócił także uwagę TSUE w przywołanym we wniosku, jak i w skardze, wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, stwierdzając, że: "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" (pkt 56).

"Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58)".

Wobec powyższego Sąd uznał, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), czy zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowi naruszenia prawa do obrony Skarżącego, a tym samym nie stanowi naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów art. 120 O.p. (zasady legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów), art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów), a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. - gdyż przepisy art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. dopuszczają w postępowaniu podatkowych wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Organ podatkowy II instancji wyczerpująco wyjaśnił, że podstawę decyzji Organu I instancji, jak i ostatecznej decyzji Organu II instancji, stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, w tym włączone stosownymi postanowieniami protokoły przesłuchań wskazanych osób podejrzanych, świadków, pisma Prokuratury Apelacyjnej, Prokuratury Krajowej, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz innych organów administracji publicznej, a także dowody przeprowadzone na wniosek Skarżącego. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, z materiałem dowodowym, będącym podstawą podjętych rozstrzygnięć, Strona mogła swobodnie zapoznać się, z którego to prawa aktywnie korzystała (składała wnioski dowodowe, które organ realizował, chyba że dowód był przeprowadzony) zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, co miało miejsce - jak wskazał Organ podatkowy II instancji - w trakcie postępowania kontrolnego w dniach: 27 lipca 2015 r. (k. 1672-1673 akt organu I instancji) i 13 listopada 2015 r. (k. 2310 akt organu I instancji) oraz w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ drugiej instancji - 22 sierpnia 2016 r. (k. 72 akt organu II instancji) i 24 maja 2017 r. (k. 97 akt organu II instancji). Poza tym, Strona sporządzała również fotokopie dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz korzystała z możliwości składania uwag i zastrzeżeń do protokołu sporządzonego na okoliczność zapoznania z przedstawionymi do wglądu dowodami i materiałami. Nadto, przed wydaniem decyzji Stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 2859 akt organu I instancji i k. 187 akt organu II instancji), z którego to prawa Strona skorzystała (k. 2862-2925 akt organu I instancji i 193-200 akt organu II instancji).

Jak wynika z treści skargi, tych wszystkich okoliczności Skarżący nie kwestionuje. Jak bowiem wskazano w skardze, cyt.: "(...) fakt, iż organy zapewniły mojemu Mocodawcy dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy pozostaje poza istotą złożonego w niniejszej sprawie wniosku. Istotnym jest to, że zgodnie z treścią wyroku C-189/18, materiał dowodowy w tej sprawie nie był kompletny, przez co zgodnie z treścią tego wyroku - naruszał prawo do obrony Podatnika.".

W ocenie Sądu, właśnie wyżej wskazane okoliczności co do możliwości wykorzystywania uprawnień do zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy zakończonej ww. decyzją ostateczną są wyrazem umożliwienia Skarżącemu korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji jest wyrazem realizacji przez Skarżącego prawa do obrony. To oznacza, że Skarżący miał do wglądu kompletny materiał dowodowy.

W kontekście zarzutów skargi należy zatem wyjaśnić podstawowe zasady dowodzenia w toku postępowania podatkowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Jeżeli Skarżący twierdzi, że ustalenia organu nie odpowiadają prawdzie, to zobowiązany jest wówczas to wykazać rzetelnymi i spójnymi dowodami. Nadto, nieracjonalne jest oczekiwanie od organów podatkowych by ponownie przesłuchiwały świadków, których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić przy tym należy, że mocy dowodowej włączonym do materiału dowodowego uzyskanych protokołom z zeznań czy wyjaśnień przesłuchanych osób, nie pozbawia okoliczność, że zostały one sporządzone w toku innych postępowań, gdyż przepis art. 181 O.p. wprost uprawnia organy podatkowe do traktowania tak pozyskanych materiałów jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W myśl bowiem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że dowodem są także dokumenty urzędowe, o jakich mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego oznacza, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. To samo dotyczy drugiej strony. Jeżeli strona uważa, że dokument urzędowy oparty jest na wadliwych ustaleniach, jest uprawniona wzruszyć domniemanie prawdziwości takiego dokumentu w drodze odrębnego postępowania, na co pozwala art. 194 § 3 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania jego prawdziwości organ podatkowy jest związany treścią dokumentu urzędowego. Takim dokumentem urzędowym będą m. in. wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc m. in. orzeczenia sądowe (wyrok SN z 19.07.1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7–8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA w Poznaniu z 7.10.1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, w tym dokumenty urzędowe, których treścią jest związany do czasu

podważenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje prawidłowość treści (ustaleń) zawartej w takim dokumencie

urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by podjął działania w drodze odrębnego postępowania w celu obalenia treści takiego dokumentu, do

czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p.. Przepisy prawa dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, i nie tylko

przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w

zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Zatem, organ podatkowy może odmówić

wiarygodności dokumentowi urzędowemu, ale jedynie w przypadku wykazania, że dany dokument urzędowy nie jest

autentyczny lub nie jest zgodny z prawdą.

Wskazać przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić

postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także

wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi

nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia

15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Organ podatkowy obowiązany jest do

zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia (zrekonstruowania) stanu faktycznego w

kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w danej sprawie. Stąd, jeżeli organ na podstawie już zgromadzonych w

postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest celowe, chyba, że podatnik

wykaże nie budzącymi wątpliwości dowodami (jednoznacznymi i niespornymi), że ustalenia organu są błędne. Taka też rola procesowa Skarżącego

była w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. ostateczną decyzją, w którym Skarżący - jak wyżej wskazano - aktywnie uczestniczył.

Jednakże przypomnieć należy, że kontrolowana sprawa jest przedmiotem postępowania wznowieniowego przeprowadzonego na wniosek Skarżącego,

którego podstawą był ww. wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., C-189/18.

Należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia w kontekście przesłanki z

art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przede wszystkim przywołany przez Skarżącego wyrok TSUE C-189/19 zapadł w innym stanie faktycznym

niż w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, Organy słusznie uznały, że ww. przesłanka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Przedmiotem bowiem

wyroku TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów

zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". TSUE ocenił takie postępowanie jako

naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że TSUE co do

zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi

strony (pkt 51 i 53). Dopuścił przy tym także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być

wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena, czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu (pkt 57). Nadto

Trybunał wskazał, że dostęp do materiałów powinien następować na wniosek podatnika (pkt 56).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by

dokonując ustaleń faktycznych w postępowaniu, oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez

udziału podatnika. Muszą jednak zapoznać podatnika z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym. W badanej sprawie

nie jest sporne, że organy obu instancji zapoznały Skarżącego z zebranym materiałem, który aktywnie realizował to prawo.

Skarżący sam wskazał w skardze, że organy zapewniły Mu dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na

każdym etapie sprawy, a zatem miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co treści tego materiału, tj. zgłaszania wniosków, zastrzeżeń czy

uwag. Skoro nie budzi wątpliwości, że zapoznanie Podatnika z zebranym materiałem dowodowym następowało na różnych etapach postępowania

podatkowego, że zgłaszał wnioski dowodowe w sprawie, to brak jest podstaw do przyjęcia, że Organy podatkowe naruszyły prawo Skarżącego do

obrony. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Organy nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów z powiązanych ze sobą

postępowań podatkowych oraz postępowań karnych. Działania organów w tym zakresie znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, co

wyżej wykazano.

Stąd, w ocenie Sądu, za nietrafny uznać należało zarzut skargi co do błędnie zgromadzonego, niekompletnego materiału dowodowego w sprawie

zakończonej ww. ostateczną decyzją.

Nadto, należy zauważyć, że prezentowana w ww. wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego

charakteru. W zakresie wykładni tej zasady, TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt

C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji

i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji,

chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę

wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak

więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, miała

istotny wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w

wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158), z którego wynika, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć

zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację norm prawa unijnego w

świetle wykładni TSUE, okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy

chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym

kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz art. 178 O.p., dający

stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18, w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa (wyjątki) od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na

interes ogólny. W polskiej ustawie - Ordynacji podatkowej, ograniczenie tej zasady wyraża się m. in.

w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów, zawierających informacje niejawne oraz

wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Zatem, w przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu, nie może

być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Co istotne, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prowadzonym na gruncie sprawy zakończonej ww. decyzją ostateczną, Sąd nie stwierdził

naruszenia praw procesowych Skarżącego, w szczególności - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

podatkowym (niesporne). Jak już wyżej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej

we wszystkich jej aspektach, ani też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio w sprawie materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany

przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał istotny wpływ na treść wydanej wobec Skarżącego decyzji ostatecznej,

który przesądzałby o jej uchyleniu, co odpowiada zasadzie trwałości decyzji przewidzianej w art. 128 O.p.

Wobec tego, Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie stwierdził bowiem by wyrok TSUE z dnia 16

października 2019 r., sygn. akt C-189/18, miał wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej, który nakazywałby jej uchylenie.

Podkreślić należy, że zadaniem Skarżącego w niniejszym postępowaniu wznowieniowym było wykazanie, że wyrok ten miał wpływ na wynik sprawy

zakończonej ostateczną decyzją, a nie polemika z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w wymiarowym postępowaniu

podatkowym i konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, co wynika z treści skargi. Organ II instancji wyczerpująco wyjaśnił, w

oparciu o jaki materiał dowodowy wydana została ww. decyzja ostateczna, i zdaniem Sądu nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji, Sąd

bowiem nie stwierdził w działaniach tego Organu naruszenia przepisów prawa. W konsekwencji tego,

za niezasadne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako

nieuzasadnionej.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw

oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu

zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii

oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem,

przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842),

który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można

przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w

składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane 23 grudnia 2020 r. i znajduje

się w aktach sprawy.

Orzeczenia sądów administracyjnych wyżej powołane znajdują się na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl