Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 434/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1572/15 w sprawie ze skargi J.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 3 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1572/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.H. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że podatniczka prowadziła od 1992 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "J." J. H., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa m. in. opakowań, artykułów chemii gospodarczej, higienicznych, biurowych i papierniczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że 1 lipca 2012 r. pomiędzy firmą podatniczki a R. Spółką z o. o. została zawarta umowa – zgodnie z którą na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - kodeks pracy (t.j.: Dz. U, 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej "k.p.") firma podatniczki jako dotychczasowy pracodawca przekazała, a nowy pracodawca R. Spółka z o. o. przyjął od 1 sierpnia 2012 r. wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 lipca 2012 r. W dniu 1 sierpnia 2012 r. firma podatniczki zawarła z R. Spółką z o. o. umowę o świadczenie usług, w ramach której Spółka R. zobowiązała się świadczyć usługi, będące przedmiotem działalności firmy podatniczki i do realizacji tych usług oddelegowała przejętych od podatniczki pracowników. Wynagrodzenie Spółki R. płatne było w dwóch ratach: pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń pracownikom w kwocie netto wynagrodzeń, druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania faktury od usługodawcy. Usługodawca przyznał podatniczce rabat w wysokości 40% kosztów pracowniczych (ZUS i podatek od wynagrodzeń). Strony rozwiązały umowę na mocy porozumienia stron z dniem 31 października 2012 r.

Następnie 31 października 2012 r. pomiędzy firmą podatniczki, R. Spółką z o. o. oraz K. Spółką z o. o. została zawarta umowa – porozumienie, zgodnie z którą na podstawie art. 231 k.p. dotychczasowy pracodawca R. Spółka z o. o. przekazała, a nowy pracodawca K Spółka z o. o. przyjął od 1 listopada 2012 r. wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r.

W dniu 1 listopada 2012 r. firma podatniczki zawarła z K. Spółka z o. o. umowę o świadczenie usług, w ramach której K. zobowiązała się świadczyć usługi, będące przedmiotem działalności firmy podatniczki i do realizacji tych usług oddelegowała przejętych od podatniczki pracowników. Wynagrodzenie K. płatne było w dwóch ratach: pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń pracownikom w kwocie netto wynagrodzeń, druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania faktury od usługodawcy. Usługodawca przyznał podatniczce rabat w wysokości 40% kosztów pracowniczych (ZUS i podatek od wynagrodzeń). Strony rozwiązały umowę na mocy porozumienia stron z dniem 31 grudnia 2012 r.

Analizując powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z 26 lutego 2015 r. odmówił stronie skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur wystawionych przez spółkę R. oraz z 3 faktur wystawionych przez K.. Organ podatkowy uznał bowiem, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników podatniczki przez te podmioty w trybie art. 231 k.p., a podpisanie umowy o świadczenie usług było czynnością zmierzającą do obejścia prawa.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od powyższej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podstawy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że umowa między skarżącą a ww. podmiotami nie tylko nie spełnia przesłanek określonych w art. 231 k.p., ale także jest nieważna, gdyż została zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wskutek wniesienia przez podatniczkę skargi od powyższej decyzji, stwierdził, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Sąd podzielił stanowisko organów, że nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej, na Spółki R. i K., o którym mowa w art. 231 k.p. Nie doszło bowiem do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej. Pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. spółka z o. o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli tej spółki nie kontaktował się z nimi i spółka ta też nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. W zasadzie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 sierpnia 2012 r. był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia u skarżącej, również zakres obowiązków pozostał ten sam.

WSA we Wrocławiu wskazał przy tym, że skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej, to w konsekwencji nie mogły być wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie Spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W związku z powyższym skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznego wykonania usługi zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Sądu trudno też dać wiarę, że skarżąca jako osoba od wielu lat prowadząca działalność gospodarczą i znająca realia prowadzenia działalności gospodarczej nie miała rozeznania co do charakteru tych transakcji. Skarżąca sporządzała kalkulacje, stanowiące podstawę do wystawiania faktur, a więc znane były jej szczegóły rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie:

I. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które - w każdym z poniższych przypadków z osobna - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie w sprawie, iż rozstrzygnięcia sądów powszechnych rozpatrujących odwołania skarżącej w sprawach dotyczących ustalenia odpowiedzialności skarżącej wobec ZUS, ustalające, że skarżąca jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz orzeczenia sądu administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15 są nieprawomocne, a nadto pominięcie, że ZUS nie posiada w świetle obowiązujących przepisów kompetencji do stwierdzania nieważności stosunków pracy łączących przejętych pracowników i spółkę R. sp. z o.o., a także kwestionowania przejścia na podstawie art. 231 k.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako "O.p."), przez błędne przyjęcie, że organy obu instancji wyjaśniły w toku prowadzonego postępowania wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i oddalenie skargi, podczas gdy postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone niezgodnie z przywołanymi przepisami, a organy nie dokonały wyczerpującego oraz wnikliwego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, a w szczególności organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 kwietnia 2014 r. oraz nie podjęły starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym ustalenia przebiegu transakcji z tytułu umów outsourcingu pracowników, a także naruszyły zasady równej mocy środków dowodowych;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a., przez wewnętrznie sprzeczne i zbyt ogólnikowe uzasadnienie przez Sąd I instancji wyroku, pozbawiające skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, przede wszystkim: nie wyjaśnienie, jakie konkretnie elementy stanu faktycznego ustalone przez organy podatkowe zadecydowały o uznaniu, że zawarte przez skarżącą ze spółką R. sp. z o.o. porozumienie o przejęciu pracowników w żadnym stopniu nie miało na celu faktycznego przyjęcia, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do przyczyn pominięcia części dowodów zmierzających do wykazania zatrudnienia oraz wykonywania obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników oraz pominięcia stosowania przez organy dyrektyw wykładni określonych w art. 199a O.p. stanowiących o konieczności ustalenia treści czynności prawnej, celu i zgodnego zamiaru stron, wobec pominięcia przesłuchania kontrahentów skarżącej, a w szczególności poprzez niewskazanie, które fakty Sąd uznał za udowodnione;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo ustaliły, że intencją Skarżącej oraz R. sp. z o.o. nie było faktyczne przejęcie przez spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-płacowa, a zawarte umowy nie wywołały skutków prawnych oraz oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 199a § 3 o.p. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, a w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w przedmiotowym przepisie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 201 § 1 pkt 2 z art. 201 § 3, art. 208 § 1, art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową wobec Z. K. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a nadto pominięcie, że organy podatkowe były zobligowane do zawieszenia prowadzonego postępowania z uwagi również na fakt, że przed sądami powszechnymi toczyły się sprawy z odwołań od decyzji wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie dotyczącym skuteczności przejścia pracowników Skarżącej na nowego pracodawcę w trybie art. 231 k.p., co stanowiło zagadnienie wstępne, od którego zależne było rozpatrzenie sprawy podatkowej

7) art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.; poprzez błędne uznanie, że ewentualny czyn karalny popełniony przez Z. K., który nie jest stroną umów zawieranych w niniejszej sprawie, nie mógłby wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, a w konsekwencji odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego;

II. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 231 k.p., poprzez jego błędną wykładnię;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3531 w zw. z art. 56, z art. 58 § 1 i 2 k.c. i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., zwana dalej "k.c.");

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) , art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 108 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze. zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 i 207 §1 i § 2 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo, w którym przedstawił ponownie argumenty mające przemawiać za uwzględnieniem skargi kasacyjnej strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dla oceny jej zarzutów istotne jest jednak to, czy doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 k.p. To bowiem na podstawie tego przepisu skarżąca zawarła z R. sp. z o.o., a następnie z K.., umowy, w których ujęto postanowienia o przekazaniu wszystkich pracowników skarżącej według stosownego wykazu. Skarżąca właśnie z postanowień tych umów wywodzi skutki prawne w zakresie podatku VAT.

8.2.. Art. 231 k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Pomocne w tym zakresie mogą być przepisy dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Sąd Najwyższy przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia).

8.3. W wyroku z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. Przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Z powyższego wynika, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe

8.4. Takie rozumienie tego pojęcia przyjmowane też jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego ( vide wyroki z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16). Takie też rozumienie tego pojęcia przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 231 k.p.

8.5. Zgodzić należy się ze skarżącą, że koniecznym warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 k.p. nie jest przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Istotne jednak dla tej oceny jest to, czy doszło do przejęcia klientów skarżącej w związku z zawarciem wskazanych umów, a także to, czy można mówić w tym przypadku o podporządkowaniu pracowników nowemu pracodawcy. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego w zakresie tzw. outsourcingu pracowniczego podstawową cechą odróżniającą outsourcing pracowniczy od zatrudnienia pracowników własnych jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania ( zarówno prawnego jak i faktycznego ) wykonawców w stosunku do podmiotu ( insourcera ), u którego takie usługi lub prace są wykonywane ( vide wyrok Sądu Najwyższego z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I PK 21/15 publ. w LEX nr 1975836).

8.6. Jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Żadne inne okoliczności nie potwierdzały bowiem rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącej. Mimo, że pracownicy otrzymali informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a Spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Jeżeli doszłoby rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników, to nie sposób przyjąć, by nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, by nie podejmował działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp. Pracownicy pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz dni wolnych z tytułu opieki nad dzieckiem, nakładania i uchylania kar dyscyplinarnych gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmowała wobec pracowników skarżąca, ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Skarżąca przekazywała spółkom R. i K.. listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników. Przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konto niemieckiej spółki K.. z którego to konta następnie były wypłacane wynagrodzenia dla przejętych pracowników. Faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła skarżąca poprzez swoich pracowników, tj. M. H., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia jego i skarżącej. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie nie wynika też, by spółki R. I K. przejęły klientów skarżącej. Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów nie doszło do faktycznego przejęcia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p. Nie ma w tej sytuacji większego znaczenia powoływanie się przez skarżącą w skardze kasacyjnej na to, że cofnęła nałożoną na pracownika karę dyscyplinarną .

8.7. Nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, że organy nie uchybiły przepisom postępowania nie przeprowadzając dowodów z przesłuchania członków zarządu spółek R. i K. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ze względu na treść art. 188 O.p. strona ma możliwość występowania z inicjatywa dowodową. Co do zasady organ powinien wniosek dowodowy strony uwzględnić, jeżeli przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności istotne dla sprawy. Zauważyć jednak należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą zarówno skargi jak i skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( vide art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ze skargi kasacyjnej powinien przy tym wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do wskazywanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Skarżąca zarzucając brak przeprowadzenia wskazywanych w skardze kasacyjnej dowodów nie podała na jakie okoliczności dowody te miały być przeprowadzone. Również ze skargi kasacyjnej nie wynika jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć pominięcie tych dowodów. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut pozytywnego skutku nie mógł więc odnieść, tym bardziej, że zarówno treść umów jak i przebieg współpracy między skarżącą a dwoma spółkami zostały ustalone na podstawie dokumentów, zeznań skarżącej oraz zeznań pracowników. W sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, dający podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

8.8. Nie naruszono też w tej sprawie przepisów postępowania ze względu na uwzględnienie faktu wydania wobec skarżącej nieprawomocnych wyroków sądów powszechnych i administracyjnych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie może też więc być nieprawomocny wyrok sądu. Zauważyć przy tym też należy, że orzeczenia te powołane zostały jedynie w celu wsparcia argumentacji organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. Co więcej w momencie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie sprawa w zakresie podatku dochodowego została już prawomocnie rozstrzygnięta, gdyż skarga kasacyjna skarżącej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2460/15 została oddalona. Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącej na rozprawie kasacyjnej także przez sądami powszechnymi pozwy skarżącej zostały prawomocnie oddalone.

8.9. Słusznie uznano w tej sprawie, że nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego ‒ tzw. prejudycjalnego ‒ polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 845/05, Lex nr 212145). Wszystkie postępowania, na które powołuje się skarżąca, dotyczą innych stosunków prawnych, a ich rozstrzygnięcie nie warunkuje rozpoznania tej sprawy. Organy podatkowe w ramach przysługujących im kompetencji mogły dokonać oceny co do skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez skarżącą z firmami R. i K. Również sądy administracyjne są umocowane do kontroli wydanych w sprawie decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i nie byłyby w tym zakresie związane jakimikolwiek orzeczeniami wydanymi w sprawach, na które powołała się w skardze kasacyjnej skarżąca.

8.10. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Oceny materiału dowodowego dokonano w tej sprawie w jego całokształcie. W sposób logiczny i przekonujący wskazano dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a niektórym takiej wiary odmówiono. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nielogiczne, nieprzekonujące i niekonsekwentne są twierdzenia skarżącej w odniesieniu do umowy z K. Z jednej bowiem strony skarżąca twierdzi, że skoro nie doszło do podpisania tej umowy, to ona nie obowiązuje i że przez pomyłkę doszło do zapłaty faktur wystawionych przez tę spółkę. Z drugiej natomiast strony skarżąca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę. W sprawie tej kierując się dyrektywami zawartymi w art. 199 a § 1 O.p. oceniono zamiar i cel kwestionowanych czynności, uwzględniono przy tym prawidłowo zebrane dowody w ich całokształcie, skarżąca natomiast w skardze kasacyjnej próbuje nieprawidłowo ocenić każdy dowód z osobna. Nie budzi również wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie odnośnie do świadomości skarżącej co charakteru tych umów. Skarżąca mając świadomość udzielenia jej przez wystawców zakwestionowanych faktur rabatu w wysokości należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników powinna była co najmniej przewidywać jaki był rzeczywisty cel zawieranych umów.

8.11. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynikają z niego przesłanki, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe ustalenia i ocenę organów co do braku spełnienia wymogów określonych w art. 231 k.p. dla przejęcia części zakładu pracy. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że został naruszony przepis określający wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu.

8.12. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego ocenę.

9.1. Uwzględniając powyższe wywody skoro niezasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego ustalonego prawidłowo w tej sprawie wynika, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten określa przypadek, którego zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi więc on ograniczenie podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w tym zakresie.

9.2. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) TSUE orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

9.3. W powołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

9.4. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

9.5. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

9.6. Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem .

9.7. Taką też wykładnię 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjął Sąd I instancji prawidłowo uznając, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca nie może powoływać się na brak świadomości co do charakteru tych transakcji.

10. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z art. 209 p.p.s.a.