Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 3755/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Zabłocka, Sędziowie NSA - Ewa Jóźków (spr.), - Barbara Wasilewska, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 1999 r. wg dokumentu SAD Nr [...] "L." Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone z S. Do zgłoszeń dołączono deklarację wartości celnej i faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę Z. S.A. z S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę z dnia 2 lipca 1999 r. Nr 1 zawartą pomiędzy "L." Sp. z o.o. w P. a Z. SA ze S. oraz załączniki do tej umowy m. in. Załącznik nr [...] z dnia 2 lipca 1999 r. oraz noty kredytowe.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego zawartego w omawianym dokumencie SAD, w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenia celne zawarte ww. dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 §1 i §9, art. 85 §1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszenia celnego zadeklarowana w sposób nieprawidłowy.

Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z Z. S.A. ze S. umowę z dnia lipca 1999 r. Nr [...] ( w sprawie rabatu od 1 stycznia 1999r. do 30 kwietnia 2000r.) oraz załączniki do tej umowy, w tym załącznik Nr [...] z tego samego dnia, z których wynika, iż Dystrybutorowi (L.) zostaje przyznany rabat naturalny w wysokości 14% liczony od "łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym" (1999). Zgodnie z kolejnymi załącznikami do umowy rabat został zastąpiony premią pieniężną, jednak mimo odmiennego określenia tytułu upustu, mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Jedynym warunkiem wynikającym z umowy, aby uzyskać rabat było przekroczenie minimalnego planu sprzedaży w 1999 r., określonego w pkt 4 umowy Nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. oraz pkt 1 Załącznika Nr 1 do tej umowy z dnia [...] lipca 1999 r. Strona skarżąca, aby uzyskać rabat zobowiązana była do zakupu w 1999 r. od eksportera wyrobów farmaceutycznych za kwotę 30.060.588,00 USD.

Pomimo tego, że noty kredytowe zostały w większości przypadków wystawione po dokonaniu zgłoszeń celnych, wartość celna powinna być skorygowana, ponieważ zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego "ceną faktycznie zapłaconą jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży".."

L. Sp. z o.o. nie uwzględniła rabatów ani w chwili dokonywania zgłoszenia, ani po dokonaniu ostatecznych rozliczeń z eksporterem nie występowała z wnioskami do organu celnego o korektę zgłoszeń celnych.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Organ celny podkreślił, że w zakresie wartości celnej Polska stosuje przepisy Kodeksu Wartości Celnej, stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483), oraz że decyzje organów celnych są w tym zakresie zgodne z prawem międzynarodowym.

W skardze, uzupełnionej pismem procesowym "L." Sp. z o.o. w P. wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem.

Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 §1, art. 23 §4, art. 23 §9, 65 § 5 oraz art. 85 §1 ustawy - Kodeks celny; Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Dz. U. Załącznik do N-ru 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.);

rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania;

naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 124, art. 127 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do ich korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dostawcą. Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim.

Spółka podniosła ponadto, że zgodnie z Załącznikami do umowy regulującymi warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi został przyznany upust do 14% w postaci rabatu naturalnego liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych zgodnie z art. 1 załącznika w bieżącym roku kalendarzowym. W okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 2000 r. wzajemne relacje i warunki dotyczące zakupu i dostaw wyrobów były regulowane przez załączniki Nr [...] i [...]. W Załączniku Nr [...] ustalono limit - łącznej wartości 30.060.588 USD, natomiast w załączniku Nr [...] - 32.984.985 USD.

W praktyce stosowania tej umowy, kontrahent zagraniczny dostarczał towary, za które skarżący był zobowiązany zapłacić, jak również dostarczał towary bezpłatnie. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej były wyraźnie wskazane towary przesłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie, obiektywnie posiadały wartość handlową (świadczyły o tym ceny jednostkowe podane na fakturach), Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 §1 pkt 14 Kodeksu celnego, w konsekwencji deklarował na potrzeby odpraw celnych pełną wartość otrzymanych towarów.

Zdaniem skarżącej, wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej.

Skarżąca podkreśliła, że w okresie przed dniem wejścia w życie Kodeksu celnego tj. przed 1998 r., dokonywała zgłoszeń celnych, do których załączane były faktury handlowe, na których wyszczególnione były towary przesyłane odpłatnie i bezpłatnie. Organ celny przyjmował te zgłoszenia celne i wydawał decyzje zawarte w dokumentach SAD uznając je za prawidłowe. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny obecnie w analogicznych stanach faktycznych kwestionuje deklarowaną wartość celną towarów dokonując odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 i art. 121 Ordynacji Podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkuje naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji Podatkowej. W szczególności nie zostały uwzględnione przez organy pierwszej i drugiej instancji wnioski skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, zgodnie ze swymi ustawowymi kompetencjami bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skargi.

Należności celne przywozowe (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Natomiast zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02)

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 §2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z §2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera. W wyniku kontroli w siedzibie importera ujawniono noty kredytowe zarejestrowane w jego księgowości, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. a kontrahentem zagranicznym i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzielenie rabatu z dnia [...].07.1999 r.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...] lipca 1999 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Konsekwencja zawarcia umowy w sprawie rabatu, wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W ocenie Skarżącej uzgodnienia zawarte w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że Z. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik Nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. sprecyzował warunek udzielanie rabatu w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku, jakim był zakup wyrobów w odpowiedniej wysokości tj. 30.060.588 USD. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia zdaniem Sądu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu, więc taka sytuacja, gdy -jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest, zatem wniosek, że podstawą (przyczyna) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W przypadku zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy organy celne prawidłowo uwzględniły rabat wynikający z załączonych do zgłoszenia celnego faktur.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. A Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, w tej części, w której Dyrektor Izby Celnej w W. ustosunkowuje się do zarzutu strony działania bez podstawy prawnej (str. 7 decyzji) znajduje się oczywista omyłka. Organ powołuje art. 64§ 4 pkt 2 lit a, zamiast art. 65 § 4 pkt 2 lit. A, odnosząc się niewątpliwie do treści tego drugiego artykułu, co wynika zarówno z dosłownego brzmienia wypowiedzi, jak i jej kontekstu logicznego. W tej sytuacji nie może ostać się zarzut, iż zmiana zgłoszenia nastąpiła bez podstawy prawnej. Formalnoprawną podstawą do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe był wskazany wyżej art. 65 § 4 pkt 2 lit. A Kodeksu celnego, powołany zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił w tym zakresie zarzutów, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie jest także trafny zarzut skarżącej, iż obowiązujący w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego stan prawny nie pozwalał organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit "a" w brzmieniu przed nowelizacją mieściło się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit "a" przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit "a", który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny. [v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21.09.2004r.].

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 12.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony we wniosku skarżącej o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie.

Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 i 4 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając, z jakiej to robi przyczyny.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze. zm.) i orzekł jak w sentencji wyroku.