Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 744/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2010 r. Z. Z. (dalej jako: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m. W. oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Wyrokiem z 26 lutego 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny zobowiązał Miasto W. do złożenia oświadczenia woli, mocą którego Miasto W. kupuje od Skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne o powierzchni łącznej 1,3216 ha, położone w W. (dzielnica M.), dla której Sąd Rejonowy dla W., Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW [...], za cenę 1.253.454,90 zł. odnoszącą się do udziału 15/96 Skarżącego. Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu świadczenia, Sąd zasądził wyrokiem na rzecz Skarżącego również odsetki ustawowe od 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Wyrok ten uprawomocnił się 17 listopada 2009 r. i Miasto W. zapłaciło na rzecz Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli zasądzone kwoty. Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie została złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego, która do chwili obecnej nie została rozpoznana. Wobec powyższego, pomimo prawomocności wyroku z 26 lutego 2009 r. istnieje ewentualność, iż dojdzie do zmiany lub uchylenia ww. wyroku, a w ten sposób, Skarżący będzie zobligowany do zwrotu uzyskanych kwot. Skarżący zaznaczył, iż przedmiotowa nieruchomość, została nabyta przez poprzednika prawnego Skarżącego, w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1960 r. (postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia). Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne i w związku z jej sprzedażą na rzecz Miasta W. nie utraciła takiego charakteru, tj. nie doszło do podziału gospodarstwa rolnego, zmiany kwalifikacji gruntów, nie zmienił się również sposób użytkowania gruntów. Jednocześnie nieruchomość, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod cele publiczne, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) – dalej jako: "u.g.n." Podstawą roszczenia Skarżącego, które zostało uwzględnione, wyrokiem z 25 lutego 2009 r. był art. 36 i 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej jako: "u.p.z.p." zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Z uwagi, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia terminu 6 miesięcy przedmiotowy wyrok obejmuje cenę jak i odsetki od niej.

Skarżący w uzupełnieniu do wniosku, wskazał iż nabycie przez jego poprzednika prawnego przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia sygn. akt [...]. Skarżący natomiast nabył przedmiotowy udział w drodze dziedziczenia po zmarłej J. Z.. Skarżący wskazał również, iż wykup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. załączony do wniosku wyrok Sądu Okręgowego z 26 lutego 2009 r. sygn. akt [...] zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowi umowę sprzedaży. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się 5 listopada 2009 r., co należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na Miasto W..

Wyjaśnił, że jest rezydentem podatkowym w Belgii i na terenie Polski nie otrzymuje żadnych dochodów, z wyjątkiem dochodu który uzyskał ze sprzedaży udziału w opisanym gospodarstwie rolnym.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Czy z tytułu zasądzonych ww. wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia Skarżący zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy Sąd Najwyższy utrzyma w mocy ww. orzeczenie z 26 lutego 2009 r.

2. Czy uzyskane wyrokiem Sądu kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem Skarżącego kwoty zasądzone wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne w okresie ponad 5 lat od jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych gdyż transakcja taka nie znajduje się w katalogu źródeł dochodu. Ponadto, odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (zapłaty ceny). Z uwagi na to, iż z tego tytułu podatek jest nienależny również odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu. Skarżący wskazał, iż wyrok, zastępujący oświadczenia woli w przedmiocie umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki opisane art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie przedmiotowego gospodarstwa rolnego pod cele publiczne spełnia przesłankę z pkt 29 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., w ten sposób, iż przedmiotowa sprzedaż pomimo, iż doszła do skutku w trybie procesu cywilnego, opartego na roszczeniu z art. 36 u.p.z.p., spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n. W ocenie Skarżącego, zwolnienie opisane w pkt 28 i 29 dotyczy całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, zawierającego zarówno cenę jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. Jednocześnie podkreślił, iż sprzedaż dotyczyła całości gospodarstwa rolnego, tj. doszło do sprzedaży całego gospodarstwa rolnego przez wszystkich jego współwłaścicieli, a nie jedynie sprzedaży udziału w prawie własności gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż kwoty zasądzone ww. wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki. Mianowicie, odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zgodnie natomiast z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 ww. ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd zaś postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę w myśl art. 1025 § 1 tego kodeksu. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżący nabył w drodze spadku po zmarłej w dniu 2 kwietnia 1994 r. udział w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne, zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 1999 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Minister Finansów stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość wskazał, iż z treści wniosku wynika, że nieruchomość, zgodnie z zobowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod cele publiczne, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 u.g.n. W przypadku natomiast, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny.

Skarżący posiada stałe miejsce zamieszkania w Belgii. W związku z powyższym zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w W. dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), kwota zasądzonych na rzecz Skarżącego odsetek podlega opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania wnioskodawcy, czyli w Belgii. Wynika to z faktu, że przedmiotowa Konwencja nie zawiera w swej treści uregulowań dotyczących opodatkowania odsetek za opóźnienia w spełnieniu świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia. Skutki podatkowe otrzymanych przez Skarżącego odsetek należy więc rozpatrywać w oparciu o art. 21 ust. 1 Konwencji jako "Inne dochody". W świetle art. 21 ust. 1 Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto (1994 r.). Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania Strony, czyli w Belgii.

Skarżący, pismem z 8 listopada 2010 r. wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 19 stycznia 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, jako niezgodną z prawem w zakresie w jakim stwierdza, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone wyrokiem z 26 lutego 2009 r. sygn. akt [...] odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, tj. naruszającą art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i 217 Konstytucji RP i wniósł o jej uchylenie i uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach -art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a")

Interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2009r. narusza prawo i skarga od niej jest uzasadniona.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ta – czy ustawowe odsetki za zwłokę w wypłacie kwoty, stanowiącej cenę nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli cena zbywanej nieruchomości została ustawowo zwolniona od opodatkowania, w sytuacji też, że ewentualny podatnik ma stałe miejsce zamieszkania w Belgii.

Zaznaczyć należy, że pytanie wnioskodawcy w części odnoszącej się do ceny nieruchomości zostało przez wnioskodawcę i Ministra Finansów ocenione w ten sam sposób – zbycie nieruchomości nie rodzi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od uzyskania tejże nieruchomości ( art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Badając kwestię odsetek należy zauważyć, że z wniosku o interpretację i z interpretacji indywidualnej wynika, że podstawę uzyskania świadczenia przez wnioskodawcę był wyrok właściwego Sądu, rozstrzygający o prawach właścicieli do sprzedaży jednostce samorządowej nieruchomości wobec, której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zmienił przeznaczenie, uniemożliwiając korzystanie z niej w dotychczasowy sposób. Podstawą prawną rozstrzygnięcia miał być, zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 36 i 37 u.p.z.p. Przepis art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. w istocie przewiduje możliwość żądania przez właściciela dokonania wykupu nieruchomości, a zgodnie z art. 37 ust. 9 wykonanie obowiązku po stronie jednostki samorządowej określone jest na sześć miesięcy, po upływie których, właścicielowi przysługują odsetki w ustawowej wysokości. Stan faktyczny wniosku znajduje więc potwierdzenie w cytowanych przepisach pozapodatkowych. Wnioskodawca, przedstawiając swoje stanowisko, twierdził, że uzyskane ze sprzedaży kwoty, a więc również odsetki są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów poprzez tę okoliczność faktyczną, że wnioskodawca ma stały pobyt w Belgii przychód z odsetek należy rozpatrywać na podstawie przepisów umowy polsko-belgijskiej, co oznacza, że zakwestionował prawną przynależność odsetek do ceny nieruchomości. Wskazał, że podstawą opodatkowania odsetek będzie art. 21 ust. 1 Konwencji. Przepis ten stanowi, że część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie.

W ocenie Sądu, uzyskana przez wnioskodawcę cena sprzedaży nieruchomości i odsetki od niej, niewątpliwie są dochodem podatnika i mieszczą się w art. 2 ust. 3 b) u.p.d.o.f., do którego odnosi się Konwencja. Przepis art. 4 ust. 1 Konwencji stanowi, że w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Dalszy przepis Konwencji, art. 6 ust. 1, stanowi, że dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. A zatem Skarżący może opodatkować dochód z majątku nieruchomego w Polsce, jak wskazał też Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Dochód taki jest zwolniony z opodatkowania, a podstawę zwolnienia z opodatkowania ceny nieruchomości stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu koncepcja ta jest uzasadniona prawnie. W tym stanie odpowiedź Ministra Finansów na pytanie nr 2 Skarżącego była również prawidłowa.

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów co do zakwalifikowania odsetek jako przychodu odrębnego od ceny nieruchomości.

Po pierwsze, zdaniem Sądu, uzyskane przez Skarżącego w przyszłości odsetki stanowią element świadczenia głównego, a więc element ceny za nieruchomość, której wykupu mogli żądać właściciele. Wynika to z przytoczonego stanu faktycznego, popartego treścią przepisów art. 36 i 37 u. p. z. p. Opóźnienie powyżej 6 miesięcy w zawarciu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, przekwalifikowanej wcześniej planem zagospodarowania przestrzennego, powoduje ustawową konieczność uzupełnienia ceny nieruchomości ustawowymi odsetkami zwłoki. Łącznie kwota główna oraz odsetki dają cenę nieruchomości, przyjętą w umowie z jednostką samorządową, a w tej sprawie, przyjętą w cytowanym przez wniosek o interpretację, wyroku sądowym. Po drugie – skoro w ocenie Sądu odsetki stanowią element ceny nieruchomości to podstawą ich uzyskania jest również art. 6 ust. 1 Konwencji.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie będzie miał zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 Konwencji w unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można bowiem dzielić świadczenia, które wynika z zapisu ustawy, bez uzasadnionej przyczyny prawnej. Taka przyczyna w tej sprawie, w postaci przepisu prawa podatkowego, nie została wskazana.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że w części pytania Skarżącego i odpowiedzi Ministra Finansów odnoszących się, jak określono, ceny nieruchomości, Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącego. Sąd uważa jednak, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III).

Jest niewątpliwym, że odpowiedź Ministra Finansów co do pytania oznaczonego nr 1 była częściowo zgodna (cena nieruchomości), a częściowo niezgodna (odsetki) ze stanowiskiem wnioskodawcy. Co do pytania oznaczonego nr 2 była niezgodna ze stanowiskiem Skarżącego Pomimo to została uchylona w całości pomimo też, że Sąd podzielił pogląd podatnika i Ministra Finansów co do kwoty głównej ceny nieruchomości. Minister Finansów wydając ponowną interpretację związany jest, stosownie do art. 153 p.p.s.a., poglądem Sądu co do konstrukcji art. 14 c) Ordynacji podatkowej oraz poglądem co do odsetek, stanowiących element ceny nieruchomości.

W tym stanie Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o jej niewykonalności do uprawomocnienia wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.