Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1883/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 124/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 1 137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 124/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. [...] spółki z o.o. w S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 19 października 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, iż jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i na podstawie trzech zezwoleń, wydanych w 1998 i 2014 r., prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednocześnie na terenie tej samej strefy, na podstawie zezwolenia z 2008 r., działalność gospodarczą prowadzi spółka z o.o., powiązana z wnioskodawcą, która w ramach działalności gospodarczej wykonuje usługi komplementarne względem działalności wnioskodawcy, które pozwalają na oferowanie przez niego bardziej zróżnicowanych produktów, przy tym lepiej dostosowanych do potrzeb jego klientów. Każdej ze spółek w związku z uzyskanymi zezwoleniami oraz poniesionymi nakładami inwestycyjnymi przysługują określone na podstawie właściwych przepisów limity pomocy publicznej, jaką każda z nich może uzyskać, m.in. w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy. Wnioskodawca planuje połączyć się z ww. spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030 ze zm.; dalej: "K.s.h.") przez przeniesienie całego majątku tej spółki na wnioskodawcę. Połączenie nie będzie wiązało się ze zmianami inwestycji objętych zezwoleniami strefowymi, w związku z czym, w wyniku połączenia, wnioskodawca prowadzić będzie nadal działalność na terenie strefy na podstawie i w zakresie określonym w zezwoleniach. Po połączeniu wnioskodawca, jako spółka przejmująca, rozszerzy zakres swojej działalności o te usługi, które obecnie są świadczone przez spółkę. Działalność prowadzona przez wnioskodawcę po połączeniu będzie obejmowała całość działalności wskazanej obecnie w zezwoleniach, posiadanych przez oba podmioty. Wnioskodawca, po połączeniu, będzie prowadził ewidencję rachunkową pozwalającą wyodrębnić łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągany w związku z posiadanymi zezwoleniami oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zainteresowany zapytał, czy po połączeniu ze spółką wnioskodawca, jako spółka przejmująca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń (tj. zezwoleń wnioskodawcy oraz zezwolenia spółki, której wnioskodawca będzie sukcesorem), z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez wnioskodawcę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z następnych zezwoleń. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, w którym udzielił pozytywnej odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie.

Minister Finansów, wydając wnioskowaną interpretację indywidualną, uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282; dalej: "u.s.s.e."), a także na § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465) oraz na limity dopuszczalnej pomocy ustalane odrębnie dla każdej strefy w odpowiednich rozporządzeniach Rady Ministrów, stwierdził, że dla każdej z działalności gospodarczej na terenie strefy wydawane jest odrębne zezwolenie, na podstawie którego przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy. Dochody uzyskiwane przez niego ze ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Na podstawie zezwolenia ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji przedsiębiorca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Organ wskazał, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez niego zezwoleń. Wnioskodawca powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie lub uzyskała je przejmowana spółka, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej, obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

W skardze wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, wnosząc o uznanie w wyroku przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska, zarzuciła tej interpretacji naruszenie przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12, art. 16 ust. 1 u.s.s.e. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej, w sposób umożliwiający odrębne ustalenie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń oraz art. 121 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącego, w szczególności bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji oceny przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego, oddalił skargę. Podkreślił, że kwestia interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. łączy się problematyką dotyczącą wpływu, jaki wywiera połączenie się spółek w formie przejęcia, na sposób korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w powyższym przepisie. Wskazał, że ustawodawca założył, iż podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Nadto, o tym, które dochody są wolne od podatku dochodowego decyduje treść zezwolenia strefowego, na podstawie którego prowadzona jest działalność gospodarcza na terenie strefy. Ma ono zatem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej w zezwoleniu działalności gospodarczej i na terenie danej strefy. Nie jest natomiast typowym zwolnieniem podmiotowym, ponieważ przedsiębiorca strefowy, aby skorzystać z preferencji podatkowych, musi spełnić dwa podstawowe kryteria: kryterium przedmiotowe oraz kryterium terytorialne. Zakres zezwolenia strefowego ściśle wyznacza granice zwolnienia podatkowego, gdyż wydawane jest ono na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej strefy. Z tego względu nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń, bowiem ustawodawca wiąże zakres zwolnienia podatkowego z zakresem zezwolenia strefowego. Z kolei zakres zezwolenia jest wyznaczony przez przedmiot działalności gospodarczej i jest związany z konkretną inwestycją.

Sąd zaznaczył, że w przypadku gdy dochodzi do połączenia spółek przez przejęcie jednej z nich, spółka przejmująca na podstawie art. 93 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Od tej osoby nabywca, traktowany przez przepisy prawa jako jej następca, uzyskuje dotychczasowe prawo. Powyższe oznacza, że skarżąca może korzystać z zezwolenia, jakie przysługiwało spółce przejmowanej w takim zakresie, w jakim korzystała z niego przejmowana spółka i nie prowadzi to do zmiany zakresu przedmiotowego takiego zezwolenia. Każde zezwolenie zostało wydane dla określonego źródła – konkretnej działalność i tę okoliczność należy uwzględniać przy określaniu sposobu korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro więc zezwolenie strefowe zostało wydane dla konkretnej działalności gospodarczej, to skarżąca może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdego zezwolenia. Zatem dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej powinien być określany odrębnie dla każdego zezwolenia. Tym samym trafne jest stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził, że przedsiębiorca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12, art. 16 ust. 1 u.s.s.e. przez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem podstawowej metody interpretacji przepisów, tj. wykładni gramatycznej, i przyjęcie, że z przepisów tych wynika dla podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej, w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, podczas, gdy z tych przepisów nie wynika wskazany obowiązek, a skarżąca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla zezwoleń, którymi dysponuje skarżąca oraz zezwoleń spółki przejmowanej, których sukcesorem będzie skarżąca, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez skarżącą dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej z kolejno następnych zezwoleń.

Uzasadniając skargę kasacyjną, spółka powołała się na trzy wcześniej wydane interpretacje, uznające jej stanowisko w takiej samej kwestii za prawidłowe i podkreśliła, że modyfikacja pewnych założeń gospodarczych i operacyjnych, która precyzowała jedynie stan faktyczny zbieżny ze stanem faktycznym niniejszej sprawy była przyczyną ponowienia pytania. Zaznaczyła, że aktualizacja nie zmieniała opisu stanu faktycznego, a jedynie go precyzowała. Podkreśliła, że w żadnym przepisie nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji, co oznacza, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników.

Skarżąca podkreśliła, że po połączeniu ze spółką, będzie prowadziła jedną działalność gospodarczą na terenie strefy. Zaznaczyła, że obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku oraz podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenie odrębnej ewidencji dla każdego zwolnienia. Zdaniem spółki wystarczające jest, aby w ogóle wyodrębniono dochód zwolniony z opodatkowania i podlegający opodatkowaniu. Skarżąca podkreśliła, że w praktyce brak jest sprawdzonej i wiarygodnej metody alokowania dochodu strefowego pod każde z zezwoleń tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom "wykorzystania" dostępnej w jego ramach pomocy publicznej. Z praktycznego punktu widzenia jest to niemożliwe, bowiem w przypadku, gdy kolejny projekt inwestycyjny stanowi rozbudowę przedsiębiorstwa, trudno jest ustalić precyzyjnie wartość przychodów dla pierwszego i kolejnych projektów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę, dlatego zaskarżony wyrok należało uchylić.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12, art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Podkreślania zatem wymaga, że istotą sporu w badanej sprawie jest kwestia konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na poszczególne zezwolenia, w oparciu o które skarżąca tę działalność w strefie prowadzi.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ust. 4 art. 17 powołanej wyżej ustawy stanowi, że ww. zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Natomiast z art. 12 u.s.s.e. (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej interpretacji) wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach ww. zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio za zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Problem konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 19 lipca 2016 r. II FSK 1849/14 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zawarł tezę, że zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w powołanym wyżej wyroku stanowisko, przyjmując je jako własne. Należy też dodać, że pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA został podzielony również w orzeczeniach innych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 8 listopada 2016 r., II FSK 2230/14 oraz z 20 marca 2018 r., II FSK 696/16), jak i w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 646/16; WSA w Gorzowie Wlkp. Z 3 listopada 2016 r., I SA/Go 314/16; WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., I SA/Gl 1194/16 oraz WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1303/16), zatem można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Oczywiście zgodzić należy się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, który z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wywodzi przedmiotowy charakter uregulowanego w tym przepisie zwolnienia. Ten przedmiotowy charakter zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zatem istotne jest wyłącznie miejsce prowadzenia działalności - teren specjalnej strefy ekonomicznej oraz ramy uzyskanego zezwolenia, w których działalność ta musi się mieścić, czyli zakres objętej nim działalności. Mimo użycia w ww. przepisie ustawy podatkowej pojęcia "zezwolenie" w liczbie pojedynczej nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę na terenie strefy większej ich liczby, co oznacza, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku wynika, że trzy posiadane przez nią zezwolenia strefowe dotyczą prowadzonej przez nią działalności polegającej na produkcji odkuwek metalowych, zaś zezwolenie spółki, która zostanie ze skarżącą połączona dotyczy działalności dodatkowej w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącą na podstawie ww. zezwoleń, ale z tą działalnością komplementarnej. Zatem wszystkie zezwolenia dotyczyć będą tego samego zakresu działalności, przy czym działalność objęta wszystkimi ww. zezwoleniami jest prowadzona na terenie tej samej strefy. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z tych zezwoleń, jak to uczynił organ interpretacyjny i z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji. Przeszkodą nie jest również okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z treści art. 16 ust. 2 u.s.s.e. wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej jaką na terenie strefy będzie mógł wykonywać przedsiębiorca oraz warunki, jakie muszą być zrealizowane do skorzystania z pomocy publicznej. Określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów, a w konsekwencji ani dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., natomiast zwolnienie podatkowe określone w jej art. 17 ust. 1 pkt 34 dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek zatrudnienia pracowników czy wdrożenia inwestycji czyli na skutek spełnienia warunków określonych konkretnym zezwoleniem. Podkreślenia wymaga, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. jako podstawy działalności gospodarczej podatnika na terenie strefy, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody, tworzące dochód zwolniony od podatku. Z omawianego przepisu nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. W tej sytuacji przedsiębiorca strefowy może objąć zwolnieniem podatkowym dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejnych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach dotyczących omawianych przepisów zaznaczył - z czym należy się zgodzić - że ze zwolnienia podatkowego może korzystać dochód uzyskany tylko działalności wymienionej w zezwoleniu. Jednakże, zasadnie podkreślając przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, doszedł do wniosku, że w związku z tym, iż zezwolenie wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej strefy, to z tego względu nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń, bowiem ustawodawca wiąże zakres zwolnienia z zakresem zezwolenia strefowego, który jest wyznaczony przez przedmiot działalności gospodarczej i jest związany z kolejną inwestycją. Rozumowanie takie należy uznać za błędne i naruszające powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 u.s.s.e., ponieważ - jak już wyżej wyjaśniono - zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia konkretnej inwestycji. Podobnie jak błędna jest konstatacja, że skoro zezwolenie zostało wydane dla konkretnej działalności gospodarczej, to skarżąca może korzystać ze zwolnienia odrębnie dla każdego zezwolenia i dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej powinien być określany odrębnie dla każdego zezwolenia.

Niezasadnie uznając stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, również Minister Finansów wadliwie przyjął, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowania w toku procedury wydawania zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jak już wyżej wyjaśniono, określenia w zezwoleniu strefowym jego warunków nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani dochodu (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 193 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).