Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2345/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1, ust. 1, art. 19a ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-153/15-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu [...] lutego 2015 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

Opisując stan faktyczny wskazała, że będąc czynnym podatnikiem VAT organizuje odpłatne wyjazdy turystyczne (imprezy turystyczne, wycieczki, itp.), które odbywają się zarówno w Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium. Usługi turystyczne świadczone są przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, własnych środków transportu czy też własnej bazy gastronomicznej, na potrzeby świadczonych usług turystycznych nabywa towary i usługi od innych podatników (krajowych i zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Sprzedaż przez Spółkę usług turystycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących. Część należności od Klientów w postaci zaliczki, przedpłaty, zadatku (łącznie zwane dalej "Zaliczką") Spółka otrzymuje jeszcze przed rozpoczęciem usługi turystycznej.

W związku z tym Skarżąca powzięła wątpliwość czy otrzymywana od Klientów przed wykonaniem usługi turystycznej Zaliczka rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-48/14-4/BH), w której Organ interpretujący stwierdził, iż "w przypadku otrzymania od danego Klienta zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, do której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy."

Spółka zaznaczyła, iż postanowiła ponownie złożyć wniosek o interpretację indywidualną w tym zakresie, gdyż stan faktyczny przedstawiony w poprzednim wniosku o interpretację nie uwzględniał kilku okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanego zagadnienia i mogą rzutować na dokonywaną przez Organ wykładnię przepisów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Według Skarżącej w poprzednim wniosku o interpretację został przede wszystkim pominięty fakt, iż w momencie przyjmowania Zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, Spółka, częstokroć nie ma jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też z dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, które mają wchodzić w skład sprzedawanej imprezy turystycznej. Dopiero po przyjęciu Zaliczek Spółka rozpoczyna proces negocjacji warunków umów, w tym przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, iż w momencie przyjmowania Zaliczek od klientów nie jest w stanie wyliczyć marży jaka zostanie osiągnięta na danej imprezie turystycznej, gdyż na ten moment nie są znane główne elementy kosztowe imprezy takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania.

Według Skarżącej podobny problem pojawił się również przy rozliczaniu tzw. imprez autokarowych, w przypadku których wartość planowanej marży zmienia się proporcjonalnie do liczby sprzedanych miejsc autokarowych. Dodatnia marża osiągana jest dopiero po przekroczeniu określonej liczby sprzedanych miejsc, co oznacza, iż dla każdej kolejnej Zaliczki wpłacanej przez Klienta byłaby kalkulowana odrębna marża (koszty stałe przypadające na jednego klienta maleją wraz ze wzrostem liczby uczestników imprezy).

Skarżąca również zauważyła, iż część imprez turystycznych przez nią świadczonych, ma charakter mieszany, tzn. odbywa się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium, co niesie za sobą określone konsekwencje podatkowe w związku z brzmieniem art. 119 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Przepisy te wyznaczają stawkę podatku VAT w wysokości 0% wyłącznie w odniesieniu do tej części usług turystyki, która świadczona jest poza terytorium Unii Europejskiej. Dla ustalenia stawki podatku VAT konieczna jest zatem znajomość proporcji w jakiej pozostają względem siebie koszty poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium. W momencie przyjmowania Zaliczek od Klientów Spółka nie posiada tej informacji.

W konsekwencji, ustalenie przez Skarżącą marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty możliwe jest najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej.

Spółka zamierza kontynuować sprzedaż usług turystycznych w opisanej powyżej formie również w przyszłości, w związku z czym przedstawiony stan faktyczny ma charakter powtarzalny (ciągły). Powoduje to konieczność rozpatrzenia pytania Spółki na tle zaistniałego stanu faktycznego zarówno w odniesieniu do zaistniałych zdarzeń jak również zdarzeń, które w tym samym kształcie będą występować w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała czy w związku z otrzymaniem przez nią zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury "VAT marża" powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że otrzymanie Zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża nie rodzi po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Skarżąca w uzasadnieniu zwróciła uwagę, iż pomimo tego, że regulacja zawarta w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, wprowadza zasadę rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru bądź usługi oraz mając na uwadze, że w obecnie obowiązujących przepisach brak jest również odrębnej (szczególnej) regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla tego typu usług, co oznacza konieczność stosowania w tym zakresie ogólnych regulacji, to powyższe okoliczności nie przesądzają automatycznie o opodatkowaniu Zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej. Elementem konstrukcyjnym podatku oprócz obowiązku podatkowego jest również podstawa opodatkowania.

Obiektywny brak możliwości ustalenia kwoty marży na dzień otrzymania Zaliczki nie daje zatem podstaw do wyliczenia i odprowadzenia kwoty podatku. Oznacza to, iż podstawą opodatkowania usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury jest zawsze kwota marży.

Zdaniem Skarżącej skoro art. 119 ustawy o VAT przewiduje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania (marży) wyłącznie w oparciu o faktycznie poniesione koszty (których wysokość jest znana najwcześniej po wykonaniu usługi turystyki), należy stwierdzić, poza wszelką wątpliwość, iż brak jest w ww. ustawie regulacji określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki na dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki. Tym samym Skarżąca podzieliła pogląd NSA zawarty w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1621/12, zgodnie z którym nie ma podstaw do uznania, aby w związku z otrzymaniem Zaliczki realizowała jakąś wartość dodaną, gdyż na ten moment wysokość faktycznie poniesionych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty determinujących kwotę zrealizowanej wartości dodanej (marży netto) nie będzie jeszcze znana.

Według Spółki analiza art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej może nastąpić dopiero z chwilą ustalenia marży, tj. kiedy uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną Usługę. Odrębne stanowisko prowadziłoby do wstępnego szacowania podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, co oznaczałoby w praktyce konieczność permanentnego dokonywania korekt rejestrów oraz deklaracji podatkowych po ustaleniu ostatecznych kwot marży, bowiem w usługach turystycznych z założenia prognozy nie mogą być 100% pewne (przykład z uwagi na zmienność kursów walut obcych). W opinii Skarżącej brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i faktycznego do dokonywania cookresowych korekt w związku z zaliczkami w usługach turystycznych.

Według Skarżącej jeśli na moment otrzymania zaliczki nie jest znana stawka podatku VAT mająca zastosowanie w odniesieniu do przedmiotu transakcji, z oczywistych względów, obowiązek podatkowy z tego tytułu powinien być odroczony do momentu, w którym podatnik posiądzie wiedzę na ten temat. W przypadku zatem świadczenia usług turystyki częściowo na terytorium UE oraz częściowo poza jej terytorium, Spółka jest w stanie ustalić właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do realizowanych usług turystyki najwcześniej po zakończeniu imprezy, tzn. dopiero kiedy pozyska ostateczne informacje niezbędne do wyliczenia proporcji w jakiej pozostają względem siebie usługi świadczone na terytorium UE oraz poza jej terytorium. Na dzień otrzymania Zaliczki ustalenie tej proporcji, a więc właściwych stawek podatku nie jest możliwe.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że analiza art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z poźn. zm.) – dalej "Dyrektywa VAT" wyznaczającego ramy stosowania, regulacji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie daje podstaw do skorelowania wymagalności podatku VAT z tytułu świadczonej usługi turystycznej z momentem otrzymania zaliczki. Przepis art. 65 Dyrektywy VAT stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej rozpoznawania obowiązku podatkowego nie daje państwom członkowskim, w tym Polsce uprawnienia do nakładania na podatników obowiązku podatkowego VAT już w momencie otrzymania od klienta części bądź całości należności (zaliczki) na poczet przyszłej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża.

Według Spółki Minister Finansów dokonując wykładni art. 65 Dyrektywy VAT na tle przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest posiłkować się wykładnią tej regulacji przyjętą przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą zdarzenie określające wymagalność podatku na podstawie art. 65 Dyrektywy VAT jest odstępstwem od zasady ogólnej powstawania obowiązku podatkowego, tak więc przepis ten powinien być interpretowany możliwie ściśle, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest zabroniona.

Reasumując Skarżąca podniosła, że otrzymanie Zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż na ten moment, wyliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie jest obiektywnie możliwe, za czym przemawiają następujące okoliczności:

- w dniu otrzymania Zaliczki Spółka nie zna jeszcze wartości wszystkich kosztów ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty (ostateczna wysokość tych kosztów uzależniona będzie m.in. od ilości uczestników danej imprezy turystycznej, a ta jest znana dopiero w dniu wyjazdu);

- faktyczna wysokość kosztów wyrażonych w walucie obcej determinowana jest kursem waluty, którego na dzień otrzymania zaliczki z natury rzeczy nie sposób przewidzieć;

- w przypadku imprezy o charakterze mieszanym (tj. świadczonej częściowo na terytorium Unii Europejskiej oraz częściowo poza jej terytorium) Spółka nie jest w stanie ustalić proporcji w jakiej otrzymana kwota zaliczki/przedpłaty jest opodatkowana stawką 23% (usługa świadczona na terytorium UE), a jaka według stawki 0% (usługa świadczona poza terytorium UE).

W interpretacji indywidualnej wydanej 21 maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Mając na uwadze treść art. 119 ustawy o VAT stwierdził, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki - obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ww. ustawy, z chwilą jej otrzymania. W jego ocenie ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Spółka może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

W przekonaniu organu jeżeli po wykonaniu usługi, gdy Spółka będzie już znała faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązana dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednocześnie nie podzielił jej poglądu, że nie będzie ona w stanie określić marży, gdyż w momencie otrzymania zaliczki często nie ma podpisanych umów z przewoźnikami, dysponentami bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, a więc nie są znane główne elementy kosztowe imprezy, takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania, nie będzie znał kursów walut, nie będzie w stanie ustalić stawki podatku, w sytuacji, gdy usługa będzie świadczona na i poza terytorium Unii Europejskiej.

Minister Finansów mając na uwadze, że zaliczki wpłacane przez klientów, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń, uznał, iż nie można twierdzić, że wpłaty wnoszone przez klientów dotyczą bliżej niesprecyzowanej usługi, której opodatkowanie nie jest znane co do stawki podatku. Wskazał, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu. Przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Spółka na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości i stawce.

Minister Finansów zgodził się, że ostateczna wysokość marży będzie znana po wykonaniu danej usługi turystycznej. Jednakże realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Tak więc zasadne jest opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ustawy o VAT. Ponadto, po wykonanej usłudze Skarżąca ma możliwość skorygowania podstawy i należnego podatku uwzględniając faktycznie poniesione wydatki.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że ustalenie marży w drodze prognozy narusza jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, tj. zasadę zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. Podzielił jednak stanowisko, że w zakresie podatku od towarów i usług, zasadę szacowania podstawy opodatkowania można zastosować wyłącznie w sytuacji zaistnienia warunków określonych w art. 32 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu oszacowania podstawy opodatkowania dokonuje organ podatkowy, natomiast ustalenia prognozowanej wysokości marży dokonuje sam podatnik, stąd też trudno uznać, że rozwiązanie takie pozostaje w sprzeczności z zasadą zakazującą szacowania podstawy opodatkowania.

Końcowo organ odnosząc się do przywołanego prze Skarżącą orzecznictwa krajowego, zwrócił uwagę, że sprawy będące przedmiotem rozważań sądów, dotyczyły w znacznej części innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku. Tym samym w jego ocenie rozstrzygnięcia te nie dają podstaw do wyciągnięcia wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii opodatkowania zaliczek na poczet przyszłych usług turystyki, tym bardziej, że są to orzeczenia nieprawomocne. Natomiast rozstrzygnięcie zawarte w powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-511/12-5/KW) dotyczy stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony we wniosku, stąd też nie może mieć wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także rozważenie przez Sąd zasadności skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o następującej treści:

1) Czy przepis art. 65 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, iż nie daje on państwom członkowskim podstaw do wprowadzenia na podstawie norm prawa krajowego wymogu rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usługi realizowanej na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy VAT w dacie otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki?

2) Czy przepis art. 308 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie dokonywaniu przez organy podatkowe wykładni norm prawa krajowego polegającej na uznaniu, iż ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystyki, podatnik podatku VAT jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę/przedpłatę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy?

Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tej normy prawnej poprzez uznanie, iż okoliczność otrzymania przez Skarżącą zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT, podczas gdy na moment otrzymania zaliczki ustalenie podstawy opodatkowania VAT (marży) w sposób zgodny z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie jest obiektywnie możliwe;

b) art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystyki, Skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług turystyki;

c) art. 65 Dyrektywy VAT ze względu na nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie również w odniesieniu do usług opodatkowanych według szczególnej procedury VAT marża;

d) art. 32 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym twierdzeniem organu, jakoby na mocy tego przepisu Skarżąca jest zobowiązana do ustalenia prognozowanej wysokości marży.

2) przepisów postępowania, tj.

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej: "O.p." poprzez nieprecyzyjne wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie, brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżanej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa określonej w art. 120 "O.p." oraz art. 7, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezgodne z treścią art. 119 ust. 2 ustawy o VAT twierdzenie organu, iż w związku z brakiem możliwości ustalenia marży w momencie otrzymania zaliczki, Skarżąca zobowiązana jest opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy;

b) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zmodyfikowany - w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację - stan faktyczny, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 O.p. wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. Spółka wyraźnie wskazała we wniosku o interpretację, że w toku prowadzonej działalności zdarza się, iż w momencie przyjmowania zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, nie ma jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, podczas gdy organ interpretujący bezpodstawnie pomijając ten fragment stanu faktycznego uznał, iż przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Spółka ma już zawarte kontrakty z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki;

c) zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z 30.03.2010; dalej: "Traktat o Unii Europejskiej") oraz art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z dnia 30.03.2010 r.; dalej: "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z pominięciem brzmienia i celu przepisu art. 65 Dyrektywy VAT, co skutkowało uznaniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT za normę prawną zgodną z prawem unijnym w zakresie, w jakim nakłada ona na biura podróży obowiązek podatkowy w podatku VAT już w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej, dla której podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża;

d) art. 14e oraz art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek i przedpłat na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

W świetle art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 tej ustawy. Z kolei przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 u.p.t.u.). Jednocześnie art. 119 ust. 3a u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zauważyć należy, że do końca 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), które w § 3 ust. 1 przewidywało, iż w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić podatek w chwili, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyficzny charakter usług turystycznych powoduje bowiem, że na dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 ustawy o VAT. Wynika to chociażby z takich czynników, jak np. brak informacji o liczbie uczestników imprezy, która jest znana dopiero w dniu wyjazdu lub nieznajomość kursów walut, po których rozliczane będą koszty usług dla bezpośredniej korzyści turystów, czy wpływ do biur podróży faktur potwierdzających nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty długo po wykonaniu usługi.

W stanie prawnym obowiązującym od [...] stycznia 2014r., brak analogicznej jak powyższa regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki może prowadzić do wniosku, że obowiązek ten w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – tak jak to przyjął organ interpretacyjny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenie to nie dotyczy usług turystycznych). W efekcie, jak twierdził organ, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet przyszłej usługi właściwym jest zastosowanie przez podatnika zamiast marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, marży prognozowanej obliczanej na podstawie przewidywanych kosztów usługi turystycznej. Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku.

Wskazać jednak należy, że przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 i ust. 3a ustawy, gdzie mowa jest o "marży" jako "faktycznych kosztach" i to kosztach udokumentowanych, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W konsekwencji zaaprobowanie stanowiska organu powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałaby nieznana jeszcze marża.

Podkreślenia wymaga, że w wyniku akceptacji dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa doszłoby w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. To z kolei narusza zdaniem Sądu zasadę określoną w art. 217 Konstytucji RP.

Zauważyć bowiem należy, że wskazana przez organ interpretacyjny metoda szacunku (prognozy) marży nie ma stosownego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Mechanizm szacunku przewidziany jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 O.p., art. 109 ust. 2 oraz art. 32 u.p.t.u.) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem "karać" podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3a u.p.t.u., obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014r., I SA/Kr 1472/14, CBOSA).

W świetle natomiast art. 217 Konstytucji RP niedopuszczalne jest przyjęcie takiego szacowania podstawy opodatkowania przy zaliczkach/przedpłatach, gdyż ten sposób określenia podstawy opodatkowania nie został przewidziany w ustawie podatkowej. Proces interpretacji nie może doprowadzić do sytuacji, w której na podatnika nakłada się obowiązki podatkowe nieokreślone co do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie.

W wyroku z dnia 28 listopada 2013r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny uznał za celowe przypomnienie, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie.

Tak więc stanowisko organu należy uznać za próbę wypełnienia poprzez twórczą wykładnię przepisów ustawy (art. 119) luki prawnej, jaka powstała od dnia 1 stycznia 2014r. w zakresie obowiązku podatkowego w przypadku przedpłat i zaliczek z tytułu usług turystycznych, co sprzeczne jest z art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto należy mieć na względzie, że proces interpretacji przepisów prawa nie może doprowadzić do sytuacji, w której podatnik, aby dostosować się do wynikających z przepisów prawa obowiązków, musi naruszyć normy prawa wynikające z innych przepisów. Trzeba też mieć na uwadze, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji natomiast wskazanej przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt.

Zdaniem Sądu, ustalenie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży (por. wyroki: WSA w Krakowie z 25 listopada 2014r., I SA/Kr 1472/14 oraz z 22 października 2015r., I SA/Kr 1287/15; WSA w Opolu z 17 grudnia 2014r., I SA/Op 607/14; WSA w Warszawie z: 12 maja 2016 r., III SA/Wa 1767/15, z 16 września 2015r., III SA/Wa 4025/14 oraz z 17 września 2015r., III SA/Wa 3649/14; CBOSA). Inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens.

Pogląd o braku podstaw do określania podstawy opodatkowania marży biur podróży w sposób ogólny wyrażono także w wyroku TSUE z dnia 26 września 2013 r. w sprawie C-189/11. Dlatego też m.in. nie widział potrzeby skierowania do TSUE pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o treści wskazanej w skardze.

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz.153).