Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 113/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b;
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/16 w sprawie ze [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Gl 1543/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., obecnie Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] Sp. j. [...],[...] w [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej też: "DIC", "organ II instancji") z [...] września 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach (dalej też: "NUC", "organ I instancji") decyzją z [...] lutego 2016r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2012r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, iż na podstawie wyników z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Katowicach na stacji paliw mieszczącej się w [...] przy ul. [...], obejmującej sprawdzenie wykonywania obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu benzyną, olejami napędowymi i smarowymi za okres od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia wszczęcia kontroli, zawartych w protokole z [...] lipca 2013r., nr [...] ustalono, że Spółka dokonywała hurtowego i detalicznego obrotu paliwami silnikowymi, tj. olejem napędowym oraz benzyną, a także detalicznej sprzedaży olejów smarowych w opakowaniach jednostkowych. Skarżąca nie posiadała własnych środków transportu, ani też zbiorników służących do magazynowania paliw, uzyskała natomiast wymaganą koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z[...] marca 2005r. ważną do [...] marca 2015r. Z informacji zawartych w protokole wynikało, że w okresie objętym kontrolą głównymi kontrahentami Spółki w zakresie dostawy oleju napędowego były: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o.o. Natomiast w sierpniu 2012r. Spółka nabyła olej napędowy od [...] Sp. z o.o. Paliwo sprzedawane przez Spółkę spełniało przesłanki skutkujące obowiązkiem zaliczenia go do wyrobów akcyzowych. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. Nr 108 z 2011r. poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Obowiązek podatkowy powstał z dniem udokumentowania posiadania paliwa, to jest z dniem na który datowane są faktury zakupu od [...] Sp. z.o.o.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Decyzją z 23 września 2016r. organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji niesporny i potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym, jest fakt, że Spółka w sierpniu 2012r. nabyła od [...] Sp. z o.o. [...] litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalone zostało także, że wystawca faktur [...] Sp. z o.o. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego Spółka była zatem w posiadaniu oleju napędowego, od którego nie udało się organom podatkowym ani w postępowaniu kontrolnym ani też w postępowaniu podatkowy ustalić, iż należny podatek akcyzowy został zapłacony. W tej sytuacji w ocenie organu II instancji obciążenie Spółki obowiązkiem podatkowym jest w pełni zasadne. Organ II instancji zaznaczył, że [...] Sp. z o.o. zaprzestała prowadzonej działalności, a zawarta przez nią z biurem wirtualnym [...] umowa najmu zostało przez nią w trybie natychmiastowym w dniu [...] grudnia 2012r. rozwiązana. Mimo podjętych prób nie udało się organom celnym ustalić aktualnego adresu [...] Sp. z o.o., ustalono natomiast, iż nie była ona zrejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ustalono także, że paliwo to było nielegalne, brak bowiem dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. W ocenie organu II instancji okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa Sp. z o.o. [...] oraz realizacji tych dostaw dowodzą, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonała oceny jego wiarygodności. Z ustalonych okoliczności wynika, iż z własnej inicjatywy nie podjęła żadnych prób jego sprawdzenia: nie żądała również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagała dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta, nie żądała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy wskazał, iż kontrahent Spółki, tj. [...] Sp. z o.o. w wystawianych fakturach VAT zamieściła oświadczenia, że podatek akcyzowy zawarty jest w cenie towaru, jednakże zapis ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie obciążonym podatkiem akcyzowym winien być sprzedawca paliwa a nie jego posiadacz, a poza tym, iż Spółka w dobrej wierze sprawdziła kontrahenta pod względem formalnym organ II instancji przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 1 lipca 2014r.,iż dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie w ocenie organu odwoławczego nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. W świetle powyższego wystarczającym dla uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony - co zostało udowodnione przez organ I instancji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem z 2 sierpnia 2017r. oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. WSA podkreślił, że za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez Spółkę w przedmiotowym miesiącu oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. [...] bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd I instancji nie podzielił przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz Spółki. W ocenie WSA brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw. WSA zaznaczył, że organ II instancji prawidłowo wyjaśnił i stwierdził, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Spółki wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postepowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W przypadku nie uznania skargi kasacyjnej w powyższym punkcie, z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędne wskazanie obowiązku opodatkowania nabycia wyrobów akcyzowych przez Spółkę;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędne wskazanie podatnika w osobie Spółki.

II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, poprzez:

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób autorytarny i nastawiony na osiągnięcie z góry założonego celu;

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez to, że organ w ogóle nie wskazał czy i na ile podatnik działał w dobrej wierze, a także poprzez nie przekonanie co do zasadności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia;

- art. 122 O.p. poprzez fakt niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i obarczanie Spółki odpowiedzialnością za niemożność zebrania materiału dowodowego jak również przez nieustalenie czy i w jakim zakresie prowadzone były jakiekolwiek inne czynności w stosunku do dostawcy Spółki przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe;

- art. 180, art. 181, art. 187. oraz art 191 O.p. poprzez:

- brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z zapłaceniem podatku przez [...] Sp. z o.o.,

- brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli, w szczególności polegające na zignorowaniu możliwości wcześniejszego uiszczenia podatku,

- niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznanie, że na Spółce definitywnie ciąży obowiązek podatkowy.

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. wobec nieustalenia czy w sprawie mogła zachodzić konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, jak również brak weryfikacji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który wynikał z zebranego i dostępnego dla Sądu I instancji materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Postanowieniem z [...] listopada 2013r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012r. Wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej, ustalono, w sierpniu 2012r. Spółka nabyła olej napędowy od [...] Sp. z o.o. ,który pochodził z nieznanego źródła, i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy, ponieważ spółka [...] nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabytych paliw. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za sierpień 2012r. było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżąca zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzut dotyczący przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, iż podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia od zobowiązanego na najwcześniejszym szczeblu obrotu paliwem. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Wskazać należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, iż cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Nie jest zatem trafne stanowisko skarżącej, iż błędnie wskazano podatnika w osobie Spółki.

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b - na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy - osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach sformułowań dyrektywy o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych, jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują też od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2021r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z 23 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, przez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Również argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt II petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005r., sygn. akt FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis ten sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Sąd I instancji nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa akceptując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187) trafnie wskazał, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę argumentację w pełni akceptuje.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącej, dotyczącym nierozważenia przez organ podatkowy możliwości zastosowania art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

W rozpoznawanej sprawie wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie budziła wątpliwości interpretacyjnych organów podatkowych. Tym samym zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny tym samym stwierdza, że zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego - odkodowanych jak opisano we wcześniejszych rozważaniach - w niepodważonym stanie faktycznym sprawy było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na zasądzone koszty kasacyjne ([...]zł) składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.