Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1290/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 28c część A lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1 art. 7 ust. 1, art. 55 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7 400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] października 2016r. określającą P. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013r. wszczętej przez Naczelnika US w stosunku do Spółki ustalono, że Spółka nabyła 400 szt. telefonów komórkowych iPhone 5 od firmy T. sp. z o.o. z/s w W. ("T.") za kwotę netto 714.263,70 zł (VAT 164.280.65 zł). Transakcja ta została udokumentowana fakturą z 7 października 2013r., nr [...]. Następnie, jak wynika z faktury z 7 października 2013r. nr [...], Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem były ww. telefony na rzecz J. s.r.o. z/s w O. ("J. ") za kwotę 174.400 Euro.

W związku z ustaleniami kontroli postanowieniem z [...] lipca 2015r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] października 2016r., określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013r. w kwocie 4.083,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik US stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że towar w postaci Ipponów, którym "obracała" Spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrz unijnym. Świadczy o tym fakt, że zakupu towarów dokonano od firmy T. , która nabyła towary od firmy P. sp. z o.o., której funkcjonowanie w IV kwartale 2013r. zostało faktycznie ograniczone do formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktury generującej podatek od towarów i usług służący adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z niej wynikający. Firma P. sp. z o.o. wystawiając fakturę z góry założyła, że nigdy nie dokona rozliczenia podatku od towarów i usług z właściwym urzędem skarbowym, a dowodem jest fakt, że za IV kwartał 2013r. nie złożyła deklaracji VAT-7K. Ponadto Spółka zbyła towar w postaci Ipponów firmie J. , która następnie sprzedała je firmie J. KFT. Jak wynika z międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego 7 października 2013r. miejscem załadunku był magazyn D. sp. z o.o. (B.), a rozładunku M.. Natomiast z międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego 8 października 2013r. przez J. , w którym jako nabywca występuje J. KFT miejscem załadunku jest M., a rozładunku jest magazyn D. sp. z o.o. (B.). W związku z powyższym towar w postaci Ipponów wrócił do miejsca, z którego rzekomo był wysłany. Z powyższego wynika, że towar nigdy nie opuścił terytorium Polski. Świadczą o tym chociażby fakty, że przewoźnikiem towaru jest ta sama firma, która odbierała towar 7 października 2013r. z magazynu i potem dostarczyła w dniu 9 października 2013r. Z dokumentacji wynika też, że Spółka pełniła tylko rolę pośrednika w dokonywanych transakcjach i nie uczestniczyła w faktycznym przekazywaniu towaru. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że transakcje w zakresie handlu telefonami komórkowymi, w których uczestniczyła Spółka były transakcjami nadużyć w zakresie wewnątrzwspónotowej dostawy towarów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje są elementem tzw. "karuzeli podatkowej". W wyniku dokonanych transakcji towary "wróciły" do punktu wyjścia czyli do magazynu D. sp. z o.o. Ponadto w ocenie Naczelnika US był to jedynie obrót "fakturowy". Przedmiotowe transakcje, pomimo że spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawnych były gospodarczo nieuzasadnione, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Płatności pomiędzy J. a Spółką oraz firmą T. , występują tego samego dnia, tj.: 7 października 2013r. Z przedstawionego w dokumentacji magazynowej łańcucha dostaw wynika, że pomiędzy pozostałymi firmami uczestniczącymi w transakcjach kupna sprzedaży wszystko odbywa się jednego dnia. Szybkość dokonanych wszystkich transakcji tego samego dnia wskazuje na z góry określony i ustalony zakres oraz przedmiot transakcji mających na celu głównie obrót dokumentami. Zdaniem Naczelnika US przedstawione dokumenty nie potwierdzają faktu wywiezienia z terytorium Polski i dostarczenia przedmiotowych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a jedynie potwierdzają fakt, że załadunek towaru nastąpił w Polsce w D. B. . Przedstawiony dowód w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego 7 października 2013., z którego wynika, że miejscem załadunku jest magazyn D. B. , a miejscem rozładunku M. nie potwierdza rzeczywistej dostawy. Brak jest dokładnych danych adresowych oraz brak potwierdzenia faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. W ocenie Naczelnika US, opisane w decyzji okoliczności, w jakich była realizowana przedmiotowa transakcja handlowa wskazują na obrót dokumentami, bez rzeczywistego transportu towarów poza terytorium Polski. Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Spółka nie dołożyła wszelkiej staranności, aby potwierdzić wiarygodność swoich kontrahentów, zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży towaru, gdyż dostawa towarów pomiędzy firmami nastąpiła jednego dnia. Spółka nie posiadała umów o współpracy z kontrahentami, z którymi współpracowała po raz pierwszy. Z analizy deklaracji VAT-7 złożonych w okresie od września 2012r. do września 2013r. wynika, że Spółka nie wykazywała sprzedaży, a zakupy miesięczne kształtowały się na poziomie od 246 zł do 994 zł. Z kolei z analizy deklaracji za okres od listopada 2013r. do listopada 2014r. wynika, że podczas tego okresu Spółka wykazała wyłącznie w deklaracji za styczeń 2014r. sprzedaż opodatkowaną na kwotę netto 630.608,00 zł, natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych nie dokonywała czynności opodatkowanych. Ponadto zakupy miesięczne kształtowały się na poziomie netto od 200 do 2000 zł, za wyjątkiem stycznia 2014r., w którym wykazano zakupy na kwotę netto 626.703,00 zł. Z powyższego wynika, że Spółka nie prowadziła działalności oraz nie posiadała, żadnych dodatkowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością kupna-sprzedaży telefonów do momentu transakcji dokonanych w październiku 2013r. Z przesłanej informacji załączonej do złożonych zastrzeżeń wynika, że Spółka nie uczestniczyła w przekazaniu towaru, które odbywało się pomiędzy T. a J. . Zatem przedmiotowa wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca w październiku 2013. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy świadczy o nierzetelności (fikcyjności) transakcji wykazanej w fakturze wystawionej przez T. na rzecz Spółki, Naczelnik US nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik 2013r. o kwotę 164.281,00 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako sprzedawca widnieje T. .

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 4 O.p. przez niekompletne sformułowanie uzasadnienia decyzji;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 i art. 121 O.p., poprzez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa, jak również zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 i art. 210 § 4 O.p. przez dopuszczenie się przez Naczelnika US nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz brak podania w uzasadnieniu faktycznym powodów, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności części dowodów w sprawie,

- art. 2a O.p. ustanawiającego zasadę nakazującą rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez niezastosowanie się do tej normy w sytuacji, w której zaistniały takie wątpliwości w obszarze ustalania stanu faktycznego, a co za tym idzie w obszarze stanu prawnego przedmiotowej sprawy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku braku przesłanek do jego zastosowania,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie istnieją przesłanki do jego niezastosowania,

- art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że przedłożone przez Spółkę i uzyskane w toku postępowania dowodowego dokumenty nie spełniają ustawowych przesłanek przewidzianych przez ten przepis.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia wydanego w imieniu spółki J. z 26 października 2016r. oraz załączonych do odwołania paragonów paliwowych na okoliczność prawdziwości twierdzeń Spółki.

Spółka w piśmie z 20 stycznia 2017r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka B. S. oraz J. G. z firmy J. na okoliczność dokonania czynności związanych z odbiorem i przewozem telefonów.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2017r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] października 2016r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie zakończone skarżoną decyzją Spółka okazała: sporną fakturę VAT; kserokopię wyciągu bankowego za okres od 1 października 2013r. do 31 października 2013r.; kserokopię ewidencji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za październik 2013r. z ujętą sporną fakturą w dacie ewidencji w dniu 4 października 2013r.; międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] wystawiony 7 października 2013r., z którego wynika, że miejscem załadunku jest magazyn D. B. a miejscem rozładunku jest M.; protokół odbioru towaru z 7 października 2013r., z którego wynika, że firma J. odbiera od Skarżącej "Telefon Apple iPhone 5 16GB UK black, ilość 400 szt. wraz z załącznikiem w postaci numerów seryjnych; dokument w języku czeskim z 16 maja 2013r. oraz potwierdzenie numeru VAT w systemie VIES dot. firmy J. z 15 października 2013r.

Z uzyskanej przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji od czeskiej administracji wynika, iż J. odsprzedała nabyty od Spółki towar na rzecz J. KFT, co zostało udokumentowane fakturą z 9 października 2013r., nr [...] na kwotę 524.970 Euro. Faktura została uregulowana w terminie 8-9.2013r. poleceniami przelewu na kwoty: 7.000 Euro, 69.970 Euro i 425.000 Euro. Z załączonego międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] z 8 października 2013r. wynika, że miejscem załadunku towaru 8 października 2013r. jest M., Czechy, a miejscem rozładunku towaru 9 października 2013r. jest Magazyn D. w B.. Nadawcą i przewoźnikiem towaru na liście przewozowym jest firma J. , w imieniu której list przewozowy podpisał B. S. a odbiorcą ze strony magazynu D. , w imieniu której podpis na dokumencie złożył K.. Ponadto czeski organ podatkowy poinformował, że firma J. handluje różnego rodzaju towarami, zwłaszcza telefonami komórkowymi. Nie posiada własnego ani wynajętego magazynu. Istnieje ryzyko, że firma J. uczestniczy w nieuczciwych transakcjach.

Z kolei z informacji otrzymanych od węgierskiego organu podatkowego wynika, że firma J. KFT., jest nieosiągalna, odpowiednie dokumenty podatkowe nie zostały złożone, a organ posiada jedynie informacje bankowe. Na podstawie odpowiedzi na zapytania skierowane do organów podatkowych innych państw członkowskich udzielonych przez system VIES organ ustalił, iż firma handlowała telefonami komórkowymi. W większości przypadków miejsce rozładunku było w Polsce (D. sp. z o.o.). Węgierska firma rzekomo sprzedaje telefony komórkowe do polskiej firmy I. sp. z o.o. Przelewy bankowe były dokonane przez [...] Bank S.A. Brak jest jednak informacji odnośnie przewoźników. Polska firma I. sp. z o.o. jest nieosiągalna.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, iż towar wykazany na spornej fakturze VAT był odbierany z magazynu D. w B. przez J.. Potwierdza to okazany przez Spółkę list przewozowy.

Dyrektor IS wskazał też, że D. sp. z o.o. w piśmie z 11 czerwca 2014r. poinformowała Naczelnika US, iż nie prowadzi i nie prowadziła współpracy z P. sp. z o.o. Firma J. dostarczała towar własnym transportem na swoją własną rzecz, na podstawie dokumentów transportowych przyjeżdżających z dostawą. Ponadto D. sp. z o.o. nie odnotowała dostawy od Skarżącej na rzecz J. w dniu 7 października 2013r.

Z treści dokumentów wynika, że dostawcą towaru dla Spółki była firma T. , która nabyła towar od P. sp. z o.o. z/s w W., co zostało potwierdzone fakturą VAT z 7 października 2013r. W toku przedmiotowego postępowania P. sp. z o.o. nie odbierała kierowanych do niej wezwań, w związku z czym Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika US w W. o przeprowadzanie kontroli w tej spółce. Naczelnik US w W. pismem z 6 stycznia 2015r. poinformował, że brak jest możliwości kontaktu ze spółką P. sp. z o.o. ze względu na wątpliwe jej istnienie. Wysyłana korespondencja wraca nieodebrana z adnotacją "adresat wyprowadził się". Umowa najmu powierzchni biurowej, gdzie mieści się siedziba Spółki i jest prowadzona działalność, została wypowiedziana 22 października 2013r. P. sp. z o.o. nie złożyła żadnych dokumentów aktualizujących lub dot. zawieszenia działalności. W dniu 23 października 2014r. spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US Spółka poinformowała, że zamówienie na towar przez J. udokumentowane sporną fakturą było złożone drogą telefoniczną i zostało potwierdzone fakturą oraz poprzez zapłatę należnej kwoty dokonanej przez J. . Towar został odebrany przez B. S. w imieniu J. , samochodem marki Volkswagen Caddy, należącym do J. .

Z informacji uzyskanych od Izby Celnej w W.. wynika, że pojazdy, których maksymalna dopuszczalna masa wynosi 3,5 tony nie są objęte systemem elektronicznego poboru opłat drogowych E-MYTO, co przekłada się na brak możliwości potwierdzenia wywozu telefonów poza granicę kraju.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie o przekazanie dokumentacji dotyczącej obrotu towarami objętymi spornymi fakturami, pismem z 12 stycznia 2016r. D. sp. z o.o. poinformowała organ podatkowy, że Spółka nie korzystała z jej usług. Przy piśmie tym przekazała też dokumentację dotyczącą dostaw towarów, tj.: dokumenty magazynowe PZ i WZ dla 400 szt. telefonów iPhone 5 16GB UK White, dostarczonych do magazynu w B. 7 października 2013r.; dokumenty magazynowe PZ i WZ dla 1140 szt. telefonów iPhone 5 16GB UK White, dostarczonych do magazynu w B. 9 października 2013r.; korespondencję handlową z poczty elektronicznej z J., T., I. KFT, I., P. sp. z o.o.; faktury za usługi wraz z zestawieniami.

Dyrektor IS wskazał, że z treści okazanej dokumentacji magazynowej PZ i WZ oraz korespondencji mailowej wynika, iż 7 października 2013r. sprzedane przez Spółkę telefony (MD298B/A iPhone 5 16 GB UK White) w ilości 400 szt. na rzecz J. , które tego samego dnia Spółka nabyła od T. , były wielokrotnie sprzedawane przez inne firmy. Z dokumentacji magazynowej wynika, że T. zakupiła telefony od P. sp. z o.o., która zakupiła je od B. sp. z o.o. Z kolei B. sp. z o.o. zakupiła telefony od G. B.V. z/s w Holandii, która nabyła je od S. GmbH z/s w Niemczech. Natomiast S. GmbH zakupiła je od e. GmbH. Telefony zakupione przez S. GmbH zostały umieszczone w magazynie D. sp. z o.o. 7 października 2013r. w ilości odpowiednio: dla lokalizacji B/10/2 iPhone 5 16GB White UK(MC) w ilości 520 szt. i dla lokalizacji B/12/2 iPhone 5 16GB White UK(MC) w ilości 480 szt. W dniu 7 października 2013r. telefony w ilości 400 szt. pobierane i przyjmowane były z lokalizacji B/12/2 odpowiednio jak opisano powyżej poprzez wystawiane dokumenty magazynowe PZ i WZ, a na końcu pobrane przez T. , które odebrał B. S..

Z dokumentów wynika, że firma J. telefony zakupione od Spółki odsprzedała na rzecz J. KFT.

Ponadto, zgodnie z uzyskaną dokumentacją, w dniu 9 października 2013r. J. dostarczyła do magazynu D. sp. z o.o. telefony iPhone 5 16GB White UK(MC) w ilości 1140 szt., które zostały umieszczone w lokalizacji 03/08. Obrót telefonów 9 października 2013r. wyglądał w ten sposób, że przywiezione telefony przez J. na rzecz J. KFT zostały odsprzedane na rzecz M. sp. z o.o., która sprzedała je S. sp. z o.o., a ta firma sprzedała telefony E. sp. z o.o. Natomiast E. sp. z o.o. sprzedała telefony firmie B., która sprzedała je firmie P. R. "Agencja M.", która ostatecznie pobrała telefony z magazynu.

J. S. (prezes zarządu Spółki) przesłuchana 15 marca 2016r. na okoliczność transakcji sprzedaży telefonów w październiku 2013r. zeznała, że "(...) fizycznie towaru nikt nie odebrał. W świetle prawa po zapłaceniu całej kwoty prawo własności do produktów przeszło na P. sp. z o.o. i w świetle tej czynności nastąpił odbiór. Po dokonaniu przedpłaty przez J. na rzecz P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. zapłaciła ona ustaloną kwotę do T. sp. z o.o. Przepływy finansowe zostały potwierdzone i towar został zwolniony przez P. sp. z o.o. za pośrednictwem T. sp. z o.o. na rzecz J. Czech (pierwotnym właścicielem sprzętu był T. sp. z o.o., który ma umowę na składowanie towarów z D. sp. z o.o. Po zapłaceniu pełnej kwoty faktury, prawo własności do produktów przeszło na P. sp. z o.o., która nadal składowała produkty w magazynie D. przez kilka godzin). Potwierdziliśmy przez telefon z osobą z T. sp. z o.o., że towar może zostać zwolniony. T. sp. z o.o. dostał pieniądze od Projektora zgodnie z fakturą pro-forma i J. odebrał towar. Musieliśmy potwierdzić tożsamości kierowcy i numer rejestracyjny pojazdu, którym będzie odbierany towar. J. dostarczył nam dokument CMR potwierdzający, że towar wyjechał za granicę."

Dyrektor IS stwierdził następnie, że ze złożonych wyjaśnień wynika, iż ze strony Spółki nikt towarów nie widział, pomimo spisanego protokołu odbioru towaru, na którym widnieje m.in. pieczęć Prezesa Zarządu Spółki, z adnotacją, iż "w dniu 7 października 2013r. firma J. dokonała odbioru towaru od firmy P. sp. z o.o. z magazynu w lokalizacji D. sp. z o.o. (...)"

Z zeznań K. K. (prezesa zarządu D. sp. o.o.), przesłuchanej w charakterze świadka 19 lipca 2016r. na okoliczność dokonanej transakcji sprzedaży telefonów w październiku 2013r., wynika, że: D. sp. z o.o. współpracowała w październiku 2013r. z P. sp. z o.o., J. , T. , J., I. sp. z o.o. sp. z o. o., natomiast nie współpracowała ze Spółką. Pracownicy spółki D. nie kontrolują opakowań zamkniętych fabrycznie. W przypadku, gdy uszkodzone jest takie opakowanie, sporządzany jest stosowny protokół. Telefony były przywożone i składowane w opakowaniach zbiorczych. Na dokumencie transportowym jest podana ilość palet ewentualnie kartonów, jest to sprawdzane przy przyjęciu towaru. W przypadku wydania towaru, tylko otrzymuje instrukcję mailową, w jakiej ilości i na rzecz jakiej firmy ma być wydany towar. D. sp. z o.o. nie posiada korespondencji pomiędzy nią a ww. firmami. Nie jest też w stanie podać danych dotyczących pracowników, którzy tego dnia wydawali telefony oraz osób, które odbierały je z magazynu. Dla potwierdzenia współpracy spółki D. z ww. firmami, dołączyła rejestry sprzedaży za październik 2013r.

Odnosząc się do przytoczonych ustaleń faktycznych Dyrektor IS stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, iż Spółka uczestniczyła w pozorowanym obrocie towarami, któremu towarzyszyło wprowadzenie do obrotu prawnego faktur w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na poprzednim etapie przez P. sp. z o.o. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że wielokrotne dokonywanie transakcji w krótkim odstępie czasu bez równoczesnego przemieszczenia towaru, jest charakterystyczne dla przestępstw o charakterze karuzelowym, co w ocenie Dyrektora IS miało miejsce także w przypadku transakcji wykazanych przez Spółkę w rozliczeniu za październik 2013r. Jednocześnie z uwagi na charakter, w jakim Spółka występowała w opisanym łańcuchu transakcji, zasadna jest łączna analiza ustalonych okoliczności faktycznych w kontekście rzetelności transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanych przez Spółkę w deklaracji za ten miesiąc.

Następnie Dyrektor IS stwierdził, że z treści pisma D. sp. z o.o. zarządzającej magazynem w B., jak i z zeznań J. S. wynika, iż Spółka, pomimo formalnego zawarcia umowy (dla jej potwierdzenia wystawiono fakturę oraz dokonano płatności) w rzeczywistości nie miała żadnego wpływu na towar będący przedmiotem tych transakcji, przedstawiciele Spółki nie widzieli go i nie mieli możliwości mieć do niego dostępu. Towar ten znajdował się bowiem w magazynie, do którego przedstawiciele Spółki nie mieli prawa wstępu - znajdował się on zatem poza realnym zasięgiem Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Spółkę okoliczności zawarcia transakcji są niewiarygodne. Dyrektor IS nie dał wiary, iż podmiot posiadający, na co Spółka sama zwracała uwagę w odwołaniu, ugruntowaną pozycję na rynku telefonii komórkowej, zdecydował się w warunkach rynkowych na zawarcie transakcji na zasadzie przedpłaty, wyłącznie w oparciu o ustalenia telefoniczne przy braku zabezpieczenia należytego wykonania umowy przez swojego kontrahenta. O pozorności ww. transakcji świadczy również fakt, że Spółka nie mając dostępu do sprzedawanego towaru, podpisała protokół przekazania towaru, co w tym kontekście w oczywisty sposób jest sprzeczne z rzeczywistością. Podobny brak zabezpieczenia realizacji transakcji miał miejsce na etapie rzekomego nabycia telefonów od T.. Spółka nie dokonywała żadnej weryfikacji zgodności zakupionego towaru z zamówieniem, na terenie magazynu D. nie miała bowiem do niego dostępu.

O pozorności zawieranych transakcji, zdaniem Dyrektora IS, świadczy również to, iż pomimo zadeklarowania przez J. dostawy towaru na rzecz podmiotu z Węgier, w rzeczywistości został on przemieszczony dwa dni później do magazynu na terytorium Polski, tego samego, w którym znajdował się poprzednio, tj. do magazynu D. w B. (co jest typowe przy dokonywaniu przestępstw o charakterze karuzelowym).

W ocenie Dyrektora IS, Spółka nie dokonywała żadnej weryfikacji nabywanego i sprzedawanego dalej towaru, gdyż w rzeczywistości towar ten nie miał żadnego znaczenia handlowego i jego istnienie miało na celu jedynie potwierdzenie (upozorowanie) legalności transakcji zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Zdaniem Dyrektora IS, Spółka (jej przedstawiciele) doskonałe zdawała sobie sprawę z charakteru transakcji, jak i z roli w jakiej w tym procederze występowała.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w warunkach rynkowych, a więc przy zawarciu transakcji, której cel jest rzeczywiście handlowy, spółka nabywająca towar, przed uiszczeniem zapłaty, zabezpiecza się na wypadek niezgodności towaru z umową. Takie zabezpieczenie ma znaczenie zwłaszcza wówczas, gdy sprzedającym jest podmiot, który dotychczas nie istniał na rynku. Takim podmiotem była właśnie Spółka, która jak wynika ze złożonych deklaracji, nie dokonywała dotychczas żadnych czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż podjęła ona jakiekolwiek starania w celu zapobiegnięcia zawarcia transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Spółka nie zweryfikowała swojego kontrahenta, jak również nie sprawdziła pochodzenia nabywanych rzekomo towarów – nie zbadała, czy towary te są zgodne z dokonanym zamówieniem.

Powyższe oznacza, że Spółka nie nabyła od T. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem nie mogła go również przekazać na rzecz J. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Pomimo zatem otrzymania faktury, a więc ziszczenia się formalnej przesłanki powstania prawa do odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie doszło do ziszczenia się przesłanki, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.

Taki stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ujęta w rozliczeniu faktura , na której jako wystawca widnieje T., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego.

W tym kontekście, zdaniem Dyrektora IS, nierzetelna jest także faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz J., której przedmiotem były przedmiotowe telefony.

Odnosząc się do dołączonych przy odwołaniu faktur dokumentujących nabycie paliwa przez J. , Dyrektor IS zauważył, że dowodzą one jedynie tego, iż podmiot ten zakupił paliwo, a nie tego, że przetransportował telefony na terytorium Czech. Podkreślił jednocześnie, że organy nigdy nie kwestionowały obecności przedstawicieli tej czeskiej spółki na terytorium Polski. Przeciwnie, obecność osób reprezentujących tę spółkę wprost wynika z materiału dowodowego, w tym w szczególności z pisma D. sp. z o.o., w którym wskazano, że towar odebrał w imieniu tej spółki B. S.. O tym, że telefony nie zostały w rzeczywistości przemieszczone świadczy to, iż po dwóch dniach telefony zostały umieszczone w tym samym magazynie, z którego zostały pobrane, pomimo iż z dokumentów wynikało, że były przedmiotem dalszych transakcji. W ocenie Dyrektora IS, takie działanie jest niezgodne z zasadami ekonomii, a więc w warunkach rynkowych nie jest prawdopodobne, by takie zdarzenie zaistniało.

Zdaniem organu odwoławczego, brak przemieszczenia zakupionych rzekomo telefonów z terytorium Polski na terytorium Czech stanowi jednak jedynie potwierdzenie pozorności dokonanych transakcji. Nawet bowiem w razie przemieszczenia telefonów na terytorium Czech, a następnie ich natychmiastowego powrotu na terytorium kraju, z powodu braku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, transakcja ta nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, Dyrektor IS wskazał, że Spółka w uzasadnieniu tego zarzutu nie wskazała, jakie czynności powinny w jej ocenie zostać dokonane, aby materiał dowodowy mógł zostać uznany za kompletny. W tym kontekście stanowisko Spółki należy uznać za niekonstruktywne.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny również zarzut nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprawidłowego uzasadnienia przez Naczelnika US wniosków, do których w oparciu o ten materiał doszedł. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony materiał w sposób dostateczny dowodzi bowiem prawidłowości przyjętych wniosków, w tym w szczególności tego, że Spółka, wbrew treści przedłożonych faktur, nie uczestniczyła w wykazanych na tych fakturach transakcjach. Uzasadnienie zaś skarżonej decyzji wskazuje dowody, które organ uznał za wiarygodne oraz te, którym wiarygodności organ odmówił, wskazując na powód tej odmowy, którym była przede wszystkim sprzeczność z pozostałymi ustaleniami, których prawidłowość organ wyraźnie udowodnił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., Dyrektor IS zauważył, że przepisy te dotyczą dokumentacji wymaganej przy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tymczasem Spółka nie dokonała w analizowanym okresie rzeczywistej dostawy, a jedynie uczestniczyła w obrocie faktur, nie pokrywającym się z rzeczywistym przepływem towaru. Wobec braku przeniesienia na J. prawa rozporządzania towarami jak właściciel, nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Braku wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów oznacza, że Naczelnik US nie mógł uchybić przepisom regulującym kwestie należytego dokumentowania tego typu transakcji.

Natomiast odnosząc się do wniosków dowodowych, Dyrektor IS wskazał, iż 26 stycznia 2017r. wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodów, szczegółowo uzasadniając swe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP poprzez zlekceważenie przez organ podatkowy zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co oznacza w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. m.in. zasady, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co skutkuje, że przedmiotowa sprawa nie została załatwiona w postępowaniu podatkowym, z uwagi na nieprzeprowadzenie w pełni postępowania dowodowego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie [m.in. pominięcie w ustaleniach dokumentu w języku czeskim, do którego organ się nie odniósł ani nie wniósł o jego przetłumaczenie), co spowodowało w konsekwencji skierowanie jej do rozpatrzenia przez sąd;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdy w rzeczywistości Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż faktycznie czynności opodatkowane zostały dokonane, o czym świadczą dokumenty załączone w sprawie;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturze otrzymanej z tytułu nabycia towarów i usług, w sytuacji gdy w rzeczywistości Spółka prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wystawiła fakturę, z której podatek naliczony wynika oraz nastąpiło otrzymanie faktury przez nabywcę;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy w rzeczywistości Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako sprzedawca widnieje T. ;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy w rzeczywistości Spółka nie wystawiła tzw. "pustych faktur", a realnie dokonała przedmiotowej transakcji, o czym świadczą m.in. międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z 7 października 2013r., faktura VAT z 7 października 2013r., wyciąg bankowy oraz protokół odbioru telefonów od Spółki przez J. ;

- art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. poprzez błędną wykładnię, w przypadku gdy, przepisy te jasno stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w przypadku gdy, w rzeczywistości organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji i w związku z tym nie działał w pełni zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bowiem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co w konsekwencji spowodowało, że nie został przesłuchany kierowca przewożący przedmiotowy towar, nie został przeprowadzony także dowód z przesłuchania osób z ramienia P. sp. z o.o. (organ podatkowy zrezygnował z przesłuchań świadków, z uwagi na nieodbieranie wezwań przez ten podmiot, a także bez podjęcia prób wzywania na świadka Prezesa Zarządu na inny adres niż adres siedziby spółki), co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 192 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; organ nie ustalił, aby faktury VAT wystawione w październiku 2013r. przez Skarżącą nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a tylko takie ustalenie uzasadniałoby zobowiązanie Spółki do zapłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług określonych zaskarżoną decyzją;

- art. 226 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie uchylenie lub nie dokonanie zmiany decyzji organu I instancji, w przypadku gdy, w rzeczywistości istniały przesłanki do tego, aby uchylić tę decyzję, albo co najmniej ją zmienić;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w przypadku gdy nie było do tego przesłanek z uwagi na niekompletność materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Aby było możliwe odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego konieczne jest poczynienie szeregu uwag natury ogólnej.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał).

W sytuacji, gdy organy podatkowe swoją argumentację budują na świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym wartym jest wskazać w pierwszej kolejności na dwa wyroki dotyczące wskazanej kwestii.

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: "szósta dyrektywa"; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa.

Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE: z 27 września 2007r. w sprawie Teleos, C-409/04; z 27 września 2007r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; z 16 grudnia 2010r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; z 6 września 2012r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; z 27 września 2012r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z 5 października 2016r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu: z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpi uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tymczasem postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało zbudowane właśnie na takim założeniu. Przy czym ten łańcuch dostaw został w zasadzie ustalony wyłącznie o dokumenty magazynowe oraz korespondencję mailową firmy D. sp. z o.o. Organy nie uzyskały bowiem dokumentów źródłowych oraz dowodów odnoszących się do wskazywanych przez organy transakcji występujących w łańcuchu dostaw wynikających z dokumentacji firmy D. , w oparciu o który to łańcuch organy uznały, że transakcje te stanowią karuzelę podatkową.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw nie jest dopuszczalne również z tego względu, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA).

Wskazać w związku z tym również trzeba, że w świetle regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. podnoszone przez organy okoliczności – że towar z magazynu odebrała firma J. , a ponadto Skarżąca nie korzystała z usług firmy D. i firma ta nie odnotowała przemieszczenia towaru pomiędzy firmą T. a Skarżącą i następnie pomiędzy Skarżącą a firmą J. – nie mogą dowodzić, iż nie miała miejsca dostawa pomiędzy firmą T. a Skarżącą i Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dodać należy, że za gołosłowne trzeba też uznać twierdzenie organu odwoławczego, iż Skarżąca (jej przedstawiciele) nie miała możliwości dostępu do towaru znajdującego się w magazynie D. w B.. Okoliczność, że Skarżąca nie była kontrahentem firmy D. , nie oznacza bowiem, iż kontrahent Skarżącej – firma T. mająca zawartą z firmą D. umowę nie mogła umożliwić Spółce dostępu do tego towaru, np. celem jego zweryfikowania w przypadku gdyby Spółka powzięła wątpliwości w tym zakresie. Zaznaczyć też można, że w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji. Powszechne staje się również telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów (zob. wyroki: WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017r., I SA/Bk 1206/16 oraz WSA w Warszawie z 10 października 2017r., III SA/Wa 3708/16, CBOSA). Zauważyć przy tym należy, że organy swoje ustalenia poczyniły w głównej mierze w oparciu o dokumenty magazynowe przedłożone przez D. sp. z o.o., która jak wynika z zeznań prezesa jej zarządu nie zawierała umów na piśmie ze swoimi kontrahentami, a współpraca tej firmy z jej kontrahentami nawiązywana była w wyniku kontaktów telefonicznych i mailowych. Podkreślenia również wymaga, że pomimo iż organy kwestionują zawarcie przez Skarżącą transakcji z firmą T. sp. z o.o., to jednakże nie przeprowadzają żadnych czynności dowodowych z jej udziałem (nie występują do tej firmy o złożenie wyjaśnień ani nie przeprowadzają dowodu z przesłuchania osób upoważnionych do jej reprezentowania na okoliczność zawarcia transakcji ze Skarżącą). Również pomimo kwestionowania dokonania przez Skarżącą transakcji z firmą J. i dokonania przemieszczenia towaru na terytorium Czech, organy w tym przypadku także nie przeprowadzają żadnych czynności dowodowych z udziałem tego podmiotu (nie występują do tej firmy o złożenie wyjaśnień, nie przeprowadzają dowodu z przesłuchania osób upoważnionych do jej reprezentowania na okoliczność zawarcia transakcji ze Skarżącą). Opierają się w tym zakresie w zasadzie na informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej, z której nie wynika w sposób jednoznaczny, że transakcje te nie miały miejsca, ani że nie nastąpiło przemieszczenie towaru. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., I FSK 1351/14, CBOSA).

W związku ze stwierdzeniem przez organy, że Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, należy też wspomnieć o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ścigania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w Łodzi z 30 września 1999r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31).

Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego.

Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, jeżeli w aktach nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi (lub w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna - osobom z nią związanych) skierowano jakiekolwiek postępowanie karne.

Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy dany podmiot działa w ramach grupy przestępczej a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje danego podmiotu mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej.

Tak więc organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić.

Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

W sytuacji gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji jednoznacznie wynika, że organy nie kwestionowały, iż towar w postaci telefonów komórkowych (iPhonów) rzeczywiście istniał. Jak bowiem stwierdził organ odwoławczy istnienie towaru miało natomiast jedynie na celu potwierdzenie (upozorowanie) legalności transakcji zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT (str. 15-16 zaskarżonej decyzji). Dodać należy też, że z ustaleń organów nie wynika, aby istniały pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami ujawnionymi w ramach łańcucha dostaw (w tym z podmiotami uznanymi przez organy za znikających podatników) jakiekolwiek powiązania kapitałowe, rodzinne, itp.

Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r. w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96, z 26 marca 2010r., I FSK 342/09, z 28 maja 2013r., II FSK 2048/11, z 22 października 2015r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017r. I FSK 1282/15, CBOSA). Podkreślenia również wymaga, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca ani nie nabyła towarów ani nie dokonała ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT (wystąpiła bowiem o zwrot podatku VAT, który nie został odprowadzony na poprzednim etapie przez "znikającego podatnika" będącego dostawcą dostawcy Skarżącej). Wskazano, że w ramach łańcucha transakcji w zakresie obrotu telefonami uczestniczyła firma P. sp. z o.o., która była tzw. "znikającym podatnikiem" czyli podatnikiem, który nie uiścił należnego VAT od dokonanych transakcji, o zwrot którego wystąpiła Skarżąca. W związku z tym, że firma P. sp. z o.o. dokonała tych transakcji na rzecz dostawcy Skarżącej, tj. firmy T. , a ponadto Skarżąca wykazując dokonanie WDT na rzecz J. wystąpiła o zwrot podatku VAT – uznano, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i faktury VAT wystawione przez firmę T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zwłaszcza, że Skarżąca nie miała realnego dostępu do towaru składowanego w magazynie firmy D. , wobec nie zawarcia z tą firmą umowy, a ponadto to nie Skarżąca odebrała towar z tego magazynu, a przedstawiciel firmy J. , na rzecz której odsprzedany został ten towar (w ramach WDT) jedynie celem wykazania kwoty do zwrotu, a tym samym zakwestionowane faktury służyły jedynie do udokumentowania transakcji karuzelowej.

Powyższe dowodzi, że organy podatkowe w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, swoją zasadniczą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z jej dostawcą oraz nabywcą.

Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT.

Tak naprawdę z treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Z kolei sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została dostatecznie udowodniona w sprawie. Wnioski czynione przez organy podatkowe w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. Organy wskazują na łańcuchy dostaw towaru, lecz trudno jest zrozumieć, w których przypadkach organy podatkowe udowodniły istnienie oszustwa karuzelowego i jaki podmiot był w takim przypadku organizatorem takiego oszustwa, tj. podmiotem wiodącym. Faktem jest, że wskazuje się powrót towarów, lecz wskazywanie tego powrotu nie może przesądzać globalnie o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą i nabywcą. W oparciu zaś o wybiórcze wnioski nie można dowodzić o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej u Skarżącej. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera w ogóle analizy w tym względzie w relacji do sytuacji Skarżącej, pomimo że organ ten stwierdza, iż obrót towarami był pozorowany i w łańcuchu dostaw wystąpiły działania typowe dla przestępstw o charakterze karuzelowym.

Organy podatkowe wskazały na ujawnienie łańcucha dostaw, w którym Skarżąca ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT. Wskazały też na występowanie w tym łańcuchu "znikającego podatnika" czyli podmiotu, który w łańcuchu dostaw nie płacił podatku. W treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim. Przy tym jak już wskazano powyżej organy nie wykazały, aby istniały jakiekolwiek powiązania czy to kapitałowe czy osobowe. Organ podatkowy pierwszej instancji sam przyznaje, że dostawca Skarżącej był podmiotem, który rzetelnie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych (czyli był buforem). Stwierdzenie to odnosi się do wszystkich podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, poza firmami: P. sp. z o.o. (znikający podatnik), Skarżącą (dokonującą sprzedaży towaru czeskiej firmie J. s.r.o. opodatkowującą transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi dostawy wewnątrzwspólnotowej i uzyskującą prawo do odzyskania z urzędu skarbowego podatku VAT naliczonego, czyli podmiotu pełniącego funkcję brokera); J. s.r.o. (dokonującą sprzedaży towaru węgierskiej firmie J. KFT w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i występując o zwrot podatku VAT) oraz J. KFT (z którą brak kontaktu i która dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów na rzecz firmy M. sp. z o.o. oraz poleciła dostarczyć je do magazynu D. sp. z o.o.) [str. 7 i 8 decyzji organu I instancji]. Jak już wskazano, organy nie kwestionowały istnienia towaru w postaci telefonów komórkowych (iPhonów). Zauważyć jednocześnie należy, że organy nie przedstawiły argumentacji ani dowodów, z których wynikałoby w sposób jednoznaczny, że towar ten nie był rzeczywiście przemieszczany poza granice Polski. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie jest przekonany co do prawdziwości twierdzenia, iż towar ten nie został przemieszczony na terytorium Czech (str. 16 decyzji). Z uzasadnień decyzji wnioskować można, że twierdzenie o braku przemieszczenia towaru organy wywodzą z faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", jak też na późniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", a towar po dwóch dniach od zawarcia przez Skarżącą transakcji z J. , pomimo dokonania jego sprzedaży przez J. na rzecz podmiotu węgierskiego wrócił ponownie do magazynu firmy D. . Fakt, że towar wrócił w wyniku dalszych transakcji do magazynu firmy D. oraz fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", jak też fakt, iż na późniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jej dostawcy oraz odbiorcy.

Tymczasem argumentacja organów podatkowych na poparcie wskazywanej wyżej tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawca Skarżącej pełnił rolę bufora a ona zaś sama pełniła rolę brokera (wykazywała dokonywanie WDT, do której zastosowanie ma stawka VAT wynosząca 0% i występowała o zwrot podatku VAT). Brak przy tym zgromadzenia dowodów dotyczących transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą T., jak też firmą J. . Jak już podniesiono, pomimo kwestionowania tych transakcji organy nie wystąpiły do tych podmiotów o złożenie wyjaśnień, ani nie przeprowadziły dowodów z zeznań osób uprawnionych do ich reprezentacji, czy też pracowników tych firm. Umknęło też organom, że nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w niniejszej sprawie jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia oszustwa karuzelowego jest bezsporny również dla Skarżącej, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości.

Co więcej organy wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT oparły się na okolicznościach dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (wskazywanie jego cech charakterystycznych i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów) przy braku szczegółowej analizy okoliczności w jakich Skarżąca dokonywała transakcji ze swoimi kontrahentami. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można wyeliminować wszystkich podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchu dostaw jedynie poprzez wskazanie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa bez analizy okoliczności dotyczących Skarżącej oraz bez analizy rynku.

Z treści decyzji organu odwoławczego wprost wynika, że przez fakt przypisania Skarżącej roli brokera [na stronie 15 decyzji organ wskazał "z uwagi na charakter, w jakim Spółka występowała w opisanym łańcuchu transakcji", z kolei na stronie 16 decyzji organ wskazał, iż "Spółka (jej przedstawiciele) doskonale zdawała sobie sprawę z charakteru transakcji, jak i roli w jakiej w tym procederze występowała"] próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak aby pasowała do przyjętego przez organy schematu oszustwa karuzelowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikającego podatnika. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikającego podatnika.

Dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i korzystanie ze stawki VAT 0% oraz mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Zważyć należy, że podatnik odlicza to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Skarżąca zapłaciła na rzecz dostawcy – firmy T. należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktury dokumentującej dostawę telefonów na rzecz Skarżącej, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktury (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy Skarżącej. Przy czym z ustaleń organów nie wynika, aby firma T. nie uwzględniła faktury wystawionej na rzecz Skarżącej w swoich rozliczeniach podatkowych. Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy, o ile Skarżąca wynikającą z faktury wystawionej przez firmę T. należność w kwocie netto pokryła należnością uzyskaną od firmy J. , to jednakże celem dokonania zapłaty na rzecz firmy T. należności obejmującej równowartość podatku VAT, Skarżąca zaciągnęła pożyczkę u swoich wspólników, na dowód czego przedłożyła umowę pożyczki oraz wyciągi bankowe dokumentujące przekazanie środków pieniężnych przez wspólników na rzecz Spółki. Okoliczności te zostały całkowicie zignorowane przez organy podatkowe.

Dodatkowo ustaleniami, które miałyby świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie jest zaistnienie w sprawie "odwróconego łańcucha dystrybucji". Wspomniany element stanowi niewątpliwie cechę charakterystyczną wymienioną w opracowaniach dotyczących oszustwa karuzeli podatkowej. Organ za niewiarygodne uznał bowiem nabycie przez firmę J. telefonów od podmiotu dopiero zaistniałego na rynku jakim jest Skarżąca. Należy zauważyć, że nie jest rolą organu dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu sugerująca, że należy dokonywać zakupu tylko od podmiotów dużych i dłużej istniejących doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych nowo powstałych przedsiębiorców oraz konkurencji. Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE). Co więcej w sytuacji, gdy stawia się tego typu tezę, to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Wskazać też należy, że organ odwoławczy choć odwołuje się do zasad ekonomii, to jednakże w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2013 rynek obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi). Co istotne nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego, mimo twierdzenia, że "istnienie towaru nie miało żadnego znaczenia handlowego" (str. 15 zaskarżonej decyzji). Dodać należy, że jako niezgodne z zasadami ekonomii organ uznał dokonywanie transakcji, w wyniku których towar po dwóch dniach jest umieszczany w tym samym magazynie, a więc twierdzenie organu odnosiło się do transakcji, które miały miejsce na późniejszym etapie łańcucha dostaw. Zaznaczyć można, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne z zakresu prawa podatkowego to takie, które mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść i niewątpliwie takie, które nie posiadają pracownicy organów podatkowych, a więc nie stanowiące wiedzy powszechnie dostępnej i łatwej do opanowania (por. wyrok WSA w Kielcach z 8 września 2011r., I SA/Ke 372/11, CBOSA). Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Niewątpliwe zaś skomplikowanie procesów występujących w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, złożoność przedsięwzięć handlowych uzasadnia konieczność skorzystania przez organy podatkowe z biegłego zwłaszcza, gdy pracownicy organów podatkowych nie rozumieją procesów gospodarczych (zob. też wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Za zbyt ogólnikowe należy uznać również powoływanie się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, czy wykorzystywania centrum (magazynu) logistycznego czy dokonywanie przedpłat. Organy piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazują jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, przy uwzględnieniu oczywiście specyfiki obrotu tego rodzaju towarami. Za powierzchowne należy uznać twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda. Co więcej niektóre z powoływanych globalnie okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej lub później, lecz problem w tym, że w istocie organy podatkowe nie udowodniły jak Spółka mogła wiedzieć o tego typu faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a dostawcami jej dostawców czy nabywcami jej nabywców żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Nie można zapominać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży. Wskazać należy, że co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT.

Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

Analizując przedmiotową sprawę organy podatkowe błędnie oceniają prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw wywodząc z tego świadomość Skarżącej uczestnictwa w takim procederze. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem transakcji zawartych przez Skarżącą wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT i wykluczono je z systemu VAT. Bez szczegółowej analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT oraz uznano, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podnieść też należy, że jak wynika wprost z treści decyzji organu pierwszej instancji wadliwy sposób rozumowania został wzbogacony o argument zaistnienia nadużycia prawa. Jest to zabieg chybiony z uwagi na odmienność przywołanych instytucji prawnych.

W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. Inna oczywiście jest sytuacja, gdy mamy do czynienia jedynie z tzw. obrotem papierowym, lecz ta zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż organy nie kwestionowały istnienia towarów w postaci telefonów komórkowych, jak też ich fizycznego odebrania w dniu 7 października 2013r. przez przedstawiciela firmy J. z magazynu firmy D. . Nie można natomiast w sytuacji istnienia warunku materialnego stawiać danej transakcji poza systemem VAT.

W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Trudno zaś mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, że okolicznością stanowiącą oś wywodu organu w sprawie jest "znikający podatnik", który nie wykazał transakcji i nie zapłacił podatku należnego VAT z tytułu dostawy towarów na rzecz kolejnego krajowego podmiotu (bezpośredniego kontrahenta Skarżącej). Zauważyć należy, że takie stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, iż dostawa towarów miała miejsce, lecz istota działania tego podmiotu (znikającego podatnika) polegała na tym, że podmiot ten nie wypełnił obowiązków podatkowych związanych z dokonaną dostawą towarów.

Wydaje się, że mylenie powyższych instytucji wynika z nierozumienia przez organ podatkowy pojęcia korzyści podatkowej. Jak już wskazano korzyścią taką nie jest sam fakt skorzystania z możliwości rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem stawki VAT 0% w sytuacji, gdy nabywca dokonał rozliczenia takiej transakcji a towar został wywieziony poza granicę kraju.

Powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. wyrok TSUE w sprawie Optigen i in, EU:C:2006:16, pkt 47). Ponadto okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem niekoniecznie muszą być identyczne jak okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Co więcej nawet, gdy jakiś podmiot oszukuje w odniesieniu do jednej partii towarów, to nie oznacza, że ten sam podmiot wobec kolejnej partii towarów działa w podobny sposób. Wcześniejsze jego zachowanie może rodzić po stronie organów podatkowych pewne podejrzenia, ale nie oznacza to z całą pewnością, że tak w istocie jest dopóki określone okoliczności nie zostaną przez nie udowodnione. Dopiero poczyniona ocena wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie pozwala na wyprowadzenie finalnego wniosku w kwestii zachowania lub nie zachowania przez podatnika właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikających ze spornych transakcji, jak też stawki VAT 0%.

Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Czynienie przez organy podatkowe określonych wstępnych założeń - w kwestii świadomego uczestnictwa w oszustwie - nie może usprawiedliwiać ich późniejszego postępowania, w którym nie wyjaśnia się określonych okoliczności zaistniałych w sprawie, czy też nie ocenia się ich w sposób obiektywny, nie dokonuje się określonych czynności dowodowych, albo neguje się określone fakty bez wskazania stosownej argumentacji, wszystko po to aby potwierdzić dokonane na wstępie założenia.

Podkreślenia wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

W rozpoznanej sprawie nie dokonano szczegółowych i jednoznaczny ustaleń co do okoliczności w jakich przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Można je czasami wyinterpretować gdzieniegdzie pomiędzy wierszami, np. co się tyczy dostawcy Skarżącej, że jest buforem czyli podmiotem, który wydłuża łańcuch transakcji i rzetelnie rozlicza się z organem podatkowym. Zważyć w związku z tym należy, że przy takim stwierdzeniu koniecznym jest ocena jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u Skarżącej podejrzenie, iż uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Tymczasem organy nie wskazują żadnych okoliczności znanych Skarżącej, które powinny wywołać u Skarżącej takie podejrzenie. Brak jest też konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy podatkowe, gdyż z jednej strony wskazują na brak rzeczywistych transakcji, a z drugiej strony opierają na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru. Ponadto argumentacja organu odwoławczego wskazuje na istnienie po stronie tego organu wątpliwości co do stwierdzenia, że towar nie został przemieszczony na teren Czech.

Zważyć też należy, że stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005r., FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach NSA np.: z 21 maja 2009r., I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14, z 26 maja 2015r., I FSK 1453/15; z 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z 18 maja 2017r., I FSK 1916/15, CBOSA).

Reasumując powyższe, organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony.

Dodać należy, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z [...] stycznia 2017r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie procesowym z 20 stycznia 2017r. (przy czym w aktach brak tego pisma procesowego). Wskazać należy, że jak wynika z treści ww. postanowienia, Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków B. S. oraz J. G. (przedstawicieli firmy J. ) na okoliczność dokonania czynności w związku z odbiorem i przewozem przedmiotowych telefonów oraz szczegółów organizacyjnych dokonania przedmiotowej transakcji. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów podnosząc, że wskazane przez Skarżącą okoliczności nie są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i z punktu widzenia ekonomiki procesowej ich przeprowadzenie nie jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Skoro bowiem organy podatkowe kwestionują dokonanie transakcji (sprzedaży) pomiędzy Skarżącą a firmą J. , a także co do zasady kwestionują też dokonanie przemieszczenia towarów będących przedmiotem tej transakcji na terytorium Czech przez firmę J. jako nieuzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, to nie można uznać jako zasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które zgodnie z wnioskiem Skarżącej mają być przeprowadzone właśnie celem wykazania, że wbrew stanowisku organów transakcja ta miała miejsce i dokonany został przewóz tych towarów. Zważyć jednocześnie należy, jak już to podnoszono, że pomimo kwestionowania dokonania transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą J. , organy nie wystąpiły do tej firmy o złożenie wyjaśnień, jak też nie przeprowadziły dowodów z zeznań osób reprezentujących tę firmę.

Podnieść też należy, że odnosząc się we wskazanym postanowieniu do wniosku Skarżącej zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z 26 października 2016r. złożonego w imieniu firmy J. , organ odwoławczy zauważył jedynie, iż do odwołania nie dołączono tego oświadczenia. Zauważyć w związku z tym należy, że w sytuacji gdy organ dostrzega, iż wskazany przez podatnika dokument nie został dołączony do odwołania, mając na uwadze wynikającą z art. 121 O.p. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ winien wezwać podatnika do przedłożenia takiego dokumentu. Z kolei w sytuacji, gdy już z treści odwołania wynika, że dokument ten został sporządzony w innym języku niż język polski, organ winien wezwać również o przedłożenie jego tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego. Niezależnie od powyższego, wskazać również należy, że z treści odwołania jednoznacznie wynika, iż wskazane przez Skarżącą oświadczenie stanowiło jeden z załączników do tego odwołania. Przy czym z prezentaty organu potwierdzającej datę wpływu tego odwołania nie wynika ilość załączników wniesionych wraz z odwołaniem. Z kolei z treści arkusza odwoławczego wnioskować można, że przedmiotowe oświadczenie zostało dołączone do odwołania. Organ pierwszej instancji odnosząc się bowiem do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu stwierdził m.in., że "Załączone do odwołania dowody, tj. oświadczenie firmy J. S.R.O. z dnia 26.10.2016r. oraz paragony potwierdzające zakup oleju napędowego przez pojazd o numerze rej. [...] nie wnoszą nic nowego do sprawy, gdyż nie potwierdzają one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakwestionowanych przez organ podatkowy w świetle faktów udowodnionych w zaskarżonej decyzji." Skoro z treści arkusza odwoławczego wynika, że oświadczenie to było załączone do odwołania, to organ odwoławczy powinien wystąpić w pierwszej kolejności do organu pierwszej instancji o jego przekazanie oraz wyjaśnienie przyczyn braku jego przekazania.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego jest ustalenie – w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności. Wskazać przy tym należy na opinię z 5 lipca 2017r. Nils Wahl w sprawie RGEX GmbH w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, EU:C:2017:515, w której podniesiono, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych i daleko idących kontroli pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, przerzucając w ten sposób de facto na podatników własne zadania w zakresie kontroli. Na przykład nie do pomyślenia jest, aby wymagać od podatnika weryfikacji, czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu, gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura, albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę (pkt 61).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia niniejszej sprawy. Większość zgromadzonego materiału dowodowego oraz większość ustaleń zawartych w decyzjach dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, które to ustalenia zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Razi brak analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań B. S. i J. G., jak też osób uprawnionych do reprezentowania firmy T. sp. z o.o. oraz dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą i nabywcą oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u dostawcy jej dostawcy oraz u nabywcy jej nabywcy. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi – iPhonami). Szczególnie istotne jest ustalenie jak wyglądała wówczas, tj. w 2013r. rzeczywistość gospodarcza, co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Organ podatkowy nie może negować twierdzeń Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym obszarze bez konkretnych argumentów opierających się na wiedzy w tym zakresie, jak też analizy rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. jej dostawcy i jej nabywcy. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804). Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł.