Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1344/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 13 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. K. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 299/07 w sprawie ze skargi S. M. K. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. K. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 254 ( słownie: dwieście pięćdziesiąt cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ( dalej: "WSA" ) oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w T. ( dalej: "skarżącej") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynikało, że skarżąca wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług miesięcznych zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego lub garażu ,znajdującego się w budynkach mieszkalnych, w których od końca roku, w którym zakończono budowę nie minęło jeszcze 5 lat - w momencie podpisania stosownej umowy.

Spółdzielnia przedstawiając we wniosku stan sprawy wskazując, że posiada w budynkach mieszkalnych wybudowanych w 2001 roku wolne miejsca postojowe i garaże, dla których nie ustanowiono spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z uwagi na brak chętnych na ich nabycie, stąd też są one wynajmowane "osobom trzecim". Skarżąca stwierdziła również, że w trakcie budowy nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w fakturach zakupów usług budowlanych. Podatek ten stał się więc kosztem nabycia powstałych lokali i zawarty jest we wkładzie budowlanym. Spółdzielnia chcąc zainteresować ewentualnych nabywców, wyraziła zgodę, aby wkład budowlany był wnoszony przez nich w ratach, przy zastosowaniu umowy ustanawiającej ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, z zaznaczeniem, że ustanowienie prawa nastąpi po wniesieniu całego wkładu budowlanego. Wskazano, że ustanowienie wskazanego prawa nastąpi w różnych okresach, w zależności od możliwości finansowych przyszłych nabywców.

Skarżąca wskazała również, że choć, co do zasady, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi dostawę towaru, to jednak w ocenie skarżącej uwzględniając, że sprzedaż ta nastąpi już po upływie 5 lat od zakończenia budowy miejsca parkingowe i garaże muszą być uznane za używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a sprzedaż takich towarów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nadto stwierdzono, że w przypadku skarżącej spełniony został drugi z warunków zwolnienia tj. skarżącej nie przysługiwało wcześniej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie skarżącej powyższe względy spowodowały, że zaliczki na wkład budowlany nie podległy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdziła również, że skoro przed 1 maja 2004 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczania podatku naliczonego uznanie, że wniesienie zaliczek na wkład budowlany podlega opodatkowaniu powoduje, że będzie pobrany podatek od podatku, co jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług i zasadami VI Dyrektywy VAT.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarami jak właściciel, w tym również tak jak w tym przypadku – ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o innym przeznaczeniu i dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

Organ wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię wynika, iż skarżąca z przyszłymi właścicielami miejsc postojowych jak i garaży zawierała umowy ustanawiające ekspektatywę spółdzielczego prawa do lokalu a ustanowienie tego prawa nastąpi po wniesieniu całego wkładu budowlanego, bowiem nabywcy wpłacają wkład w formie zaliczek.

Organ wskazał również art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje także w razie otrzymania również części wkładu budowlanego. Co w opinii organu oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania zaliczki ( rat ) wpłacanych na poczet wkładu budowlanego.

Z uwagi na fakt, że skarżąca od tych zaliczek ustala podatek VAT należny od poszczególnych rat i odprowadza go do urzędu skarbowego, to w tej kwestii organ uznał postępowanie skarżącej za prawidłowe.

Natomiast stanowisko skarżącej, iż ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wybudowanego przed 1 maja 2004 r. powinno być zwolnione z podatku VAT z uwagi na zawarty we wkładzie budowlanym podatek VAT było w ocenie organu nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT, tzn. W ocenie organu oznacza to, że miesięczne zaliczki wpłacane na poczet ustanowienia ww. prawa są opodatkowane podatkiem i ma to zastosowanie do sytuacji, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę nie upłynęło 5 lat.

Organ przyznał, że przepisy przejściowe nie regulują podnoszonej przez skarżącą kwestii. Dalej wskazał, że przed 1 maja 2004 r. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nakładach inwestycyjnych w zakresie realizacji spółdzielczego budownictwa mieszkaniowego ponieważ ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie istniał związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy VAT w zw. z art. 11 tyt. A ust. 1 lit. A VI Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 17 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega ustanowienie spółdzielczego prawa do miejsca garażowego, przy budowie którego podatnik nie odliczył podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących bezpośrednio wybudowaniu miejsca garażowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w sprawie należy stosować przepisy prawa wspólnotowego, które mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przypomniał, że ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zasady tej wywiódł, że odpłatną dostawę towarów stanowi również przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i z tej racji czynność taka podlega opodatkowaniu. Następnie powołując się na brzmienie art. 19 ust. 10 pkt 13 oraz art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w chwili otrzymania raty wkładu budowlanego wnoszonej przez poszczególnych nabywców.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2, tzn. zwolnienie przedmiotowe dotyczące sprzedaży lokali używanych. Zdaniem Sądu przyznanie tego zwolnienia uniemożliwiało niespełnienie przewidzianego w wymienionych przepisach warunku, tzn. upływ 5 lat od końca roku w którym ukończono budowę, a zatem miejsca postojowe i garaże nie mogły zostać uznane za towary używane.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, iż będzie można zastosować zwolnienie, kiedy ustanowienie praw spółdzielczego nastąpi po upływie 5 lat od końca roku w którym zakończono budowę tych obiektów i zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz. 971 ze zm. ) dokonać końcowego rozliczenia ostatecznej fakturze.

Wreszcie Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na to, że budowę budynków ukończono w 2001 roku, a zatem przed wstąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, w sprawie nie znajdują zastosowania zasady wynikające z przywołanych w skardze przepisów Dyrektyw I i VI dotyczących podatku od wartości dodanej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą ( reprezentowaną przez pełnomocnika – radcę prawnego ) zaskarżono wyrok WSA w całości, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli sposobu ich zastosowania polegającego na pominięciu ww. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i w konsekwencji na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wniesienie zaliczki na poczet ustanowienia spółdzielczego prawa do miejsca garażowego położonego w budynku wybudowanym przed dniem 1 maja 2004 r., przy budowie którego na podstawie przepisu ustawowego podatnik nie odliczył podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących bezpośrednio wybudowaniu tego budynku.

Drugi zarzut sformułowano w formie ewentualnej jako:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 11 tyt. A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez dokonanie wadliwej kontroli sposobu ich zastosowania polegającej na ich pominięciu i w konsekwencji uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega ustanowienie spółdzielczego prawa do miejsca garażowego położonego w budynku wybudowanym przed dniem 1 maja 2004 r. przy budowie, którego na podstawie przepisu ustawowego podatnik nie odliczył podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących bezpośrednio wybudowaniu miejsca garażowego.

Podnosząc przytoczone zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że mylne jest stanowisko sądu uznające, że do ustanowienia prawa spółdzielczego w odniesieniu do budynków wybudowanych przed 1 maja 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z 2004 roku, ponieważ z uwagi na to, że - jak wskazano "zdarzeniem stanowiącym element podatkowo - prawnego stanu faktycznego, a zatem takim, które pozwala na ocenę skutków z punktu widzenia prawa podatkowego", jest wybudowanie budynków, w których położone są miejsca postojowe i garaże, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 1993 roku, zgodnie, z którą ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie stanowiło towaru ani usługi (art. 4 ust. 1 i 2). Potwierdzenia prawidłowości tego poglądu autorka skargi kasacyjnej upatrywała w brzmieniu przepisu przejściowego zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 roku, a mianowicie w art. 153, zgodnie z którym część wkładu lub opłat uiszczonych przed 1 maja 2004 r. nie podlegała wliczeniu do podstawy opodatkowania czynności ustanowienia prawa do lokalu. Stwierdziła jednak, że żaden przepis nie odnosił się do sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie.

Uzasadniając drugi z zarzutów, sformułowany w formie ewentualnej, tzn. na wypadek nieuwzględnienia przez NSA pierwszego z podniesionych zarzutów, stwierdzono, że wymienione w podstawie kasacyjnej przepisy Dyrektyw VAT zostały naruszone w ten sposób, że fatyczne uniemożliwiono skarżącej odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług służących wybudowaniu budynków, w których położone są sporne lokale. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego powoduje, że opodatkowaniu podlega nie tylko wartość dodana, lecz cały obrót, a zatem dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu. Podniesiono również zarzut nierównego traktowania, czego wyrazem jest inna (gorsza) sytuacja podmiotów nie mających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a które miały zostać opodatkowane w momencie ustanawiania spółdzielczego prawa do miejsca garażowego, w porównaniu z podmiotami, którym takie prawo przysługiwało.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej – art. 176 p.p.s.a.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (post. SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 – LexPolonica nr 383196 ).

Podkreślić również należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sadu administracyjnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje zatem stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli sposobu ich zastosowania polegającego na pominięciu ww. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i w konsekwencji na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wniesienie zaliczki na poczet ustanowienia spółdzielczego prawa do miejsca garażowego położonego w budynku wybudowanym przed dniem 1 maja 2004 r., przy budowie którego na podstawie przepisu ustawowego podatnik nie odliczył podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących bezpośrednio wybudowaniu tego budynku.

Zarzucono więc naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie w zakresie art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro zdarzeniem stanowiącym element podatkowo--prawnego stanu faktycznego, a zatem takim, które pozwala na ocenę skutków z punktu widzenia prawa podatkowego, jest wybudowanie budynków, w których położone są miejsca postojowe i garaże, dla których to następnie ustanowione zostanie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przyjąć należy, iż w odniesieniu do skarżącej, nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lecz ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Taki pogląd jest nieuzasadniony i nie znajduje umocowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

WSA w Bydgoszczy odnosząc się bowiem do zarzutu skarżącej dotyczącego podwójnego opodatkowania tego samego obrotu stwierdził, że "odnosząc się do stanu faktycznego, gdy Spółdzielnia pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. nie miała prawa do odliczeń oraz stanowiska strony, iż w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy wspólnotowe, należy przywołać orzecznictwo Europejskiego Trybunału sprawiedliwości w tej materii i powtórzyć, że do zdarzeń powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. co oznacza, że Sąd za taki fakt uważa budowę budynków – zakończoną w roku 2001 – tj. przed akcesją Polski do UE nie mają zastosowania przepisy obowiązujące kraje członkowskie Wspólnoty Europejskiej w tym przywołane przez Skarżącą VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak i I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.".

Wskazana konstatacja Sądu nie dotyczyła zatem kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczek wnoszonych na poczet ustanowienia spółdzielczego prawa do miejsca garażowego.

Tym samym nie można przyjąć, aby Sąd naruszył przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności poprzez nie zastosowanie w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że do zaliczek wnoszonych ( po dniu 1 maja 2004 r., co wynika z ustalonego stanu faktycznego ) na poczet ustanowienia spółdzielczego prawa do miejsca garażowego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko uznać należy za prawidłowe, bowiem przyjąć należy, że skoro czynność prawna miała miejsce po dniu 1 maja 2004 r. to jej skutki na gruncie prawa podatkowego ( w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ) oceniać należy na podstawie przepisów ustawy od podatku od towarów i usług obowiązującego od dnia 1 maj 2004 r.

Zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został niewłaściwie sformułowany.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem w jaki sposób ( w jakiej formie ) wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Czy naruszenie dotyczyło błędnej ich wykładni, czy niewłaściwego zastosowania? Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do dokonywania ustaleń, którą z postaci naruszeni prawa materialnego miał na myśli autor skargi kasacyjnej.

Podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie ( nie zastosowanie ) odniesiony został do wskazanych przepisów ustawy w VAT z 1993 r. ("... zastosowania polegającego na pominięciu ww. przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ..." ), a nie przepisów ustawy o VAT z 2004 r.

Drugi, podniesiony w formie ewentualnej, zarzut dotyczył naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 11 tyt. A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez dokonanie wadliwej kontroli sposobu ich zastosowania polegającej na ich pominięciu i w konsekwencji uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega ustanowienie spółdzielczego prawa do miejsca garażowego położonego w budynku wybudowanym przed dniem 1 maja 2004 r. przy budowie, którego na podstawie przepisu ustawowego podatnik nie odliczył podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących bezpośrednio wybudowaniu miejsca garażowego.

Również ten zarzut uznać należało za niezasadny.

Podkreślić należy, że przedmiotem oceny Sądu była interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Przedstawiony we wniosku skarżącej stan faktyczny dotyczył opodatkowania podatkiem VAT zaliczek wnoszonych na poczet ustanowienia spółdzielczego prawa do miejsca garażowego, garażu w różnych sytuacjach faktycznych, w budynkach wybudowanych przed dniem 1 maja 2004 r.

Interpretacja, a co za tym idzie jej ocena, dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie dotyczyła zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia spółdzielczego prawa do miejsca garażowego położonego w budynku wybudowanym przed dniem 1 maja 2004 r.

Podkreślić należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Wskazać również należy, że próba zwalczania ustaleń faktycznych, poczynionych przez sąd pierwszej instancji, nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może ona być skuteczna tylko w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. , FSK 192/04 ( ONSAiWSA 2004 r. nr 3, poz. 68 ).

Jak już wcześniej wskazano, w skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżąca z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.