Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 384/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 2a, art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: . art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.7.2022.5; 3201-IOD2.4132.12.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 maja 2022 r., nr 3201-IOD2.4132.7.2022.5, 3201-IOD2.4132.12.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") z 3 marca 2022 r., znak: 3215-SEW-1.4132.58.2022, którą odmówiono G. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; dalej "p.d.o.f."), art. art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podatnik wyjaśnił, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim, eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Do wniosku podatnik przedłożył pełnomocnictwo szczególne wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, oświadczenie z 26 stycznia 2022 r. w dwóch egzemplarzach: w języku polskim i angielskim, kserokopie 4 stron Książeczki Żeglarskiej. Podatnik wskazał też, że aktualnie został przeniesiony na inny statek (ze statku T. M. na T. L.). Może jednak zostać przeniesiony na inny statek w każdym momencie, co wynika z kontraktu, który zawarł z pracodawcą. Podatnik załączył skan dziennika pokładowego statku T. L. oraz oświadczenie z 25 lutego 2022 r. Wynika z niego m.in., że statek ten przewozi ładunki w transporcie międzynarodowym i w najbliższym czasie może zawijać do portów w Szkocji, Anglii, Norwegii i Holandii.

Naczelnik US uznał, że nie podatnik uprawdopodobnił tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2022 r. dochodu. Nie spełnił zatem wymogów art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym organ stwierdził, że ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w przypadku podatnika nie znajduje zastosowania.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ wskazał, że w sprawie niesporne jest, iż w okresie od [...] grudnia 2021 r. do [...] stycznia 2022 r. podatnik pracował na statku T. L., a od [...] do [...] stycznia 2022 r. - na statku T. M. (wpisy w Książeczce Żeglarskiej). Z oświadczenia z 25 lutego 2022 r. wynika natomiast, że podatnik został przeniesiony z powrotem na statek T. L.. Statki te są jednostkami wsparcia i obsługują platformy wiertnicze. Podatnik jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo T. w Wielkiej Brytanii i w 2022 r. może zostać zatrudniony na którymkolwiek ze statków posiadanych lub zarządzanych przez [...] Ltd. Bezsporne jest również to, że statki, na których podatnik pracuje, są eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Według organu podatkowego II instancji w sprawie ustalenia wymagało przede wszystkim to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje bowiem możliwość zastosowania tego przepisu. Sporną w sprawie jest przesłanka dotycząca eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek).

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Dyrektor Izby uznał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu.

Dla wykazania słuszności prezentowanego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" Dyrektor Izby przywołał też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej "dyrektywa 2009/42/WE).

Organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył m.in.: manifest ładunkowy z 16 lutego 2022 r., certyfikat konstrukcyjny dotyczący bezpieczeństwa statku towarowego z 16 kwietnia 2018 r., deklarację pakowania niebezpiecznych towarów.

Dyrektor Izby nie kwestionował, że statek T. L. pełni funkcję statku dostawczego. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej T. ([...]) wynika, że statki, takie jak T. L. i T. M. są jednostkami należącymi do floty platformowych statków dostawczych (platform supply vessels), zaprojektowanych do przewozu szerokiej gamy ładunków. Platformowe statki dostawcze mogą przewozić znaczne ilości paliwa, wody, płynów wiertniczych, cementu w zbiornikach pod pokładem, otwarte pokłady mogą przewozić duże ilości materiału, takiego jak obudowy, rury wiertnicze i różne inne ładunki pokładowe.

Organ nie kwestionował także, że statek T. L. jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez podatnika dowody. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można zdaniem organu byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor Izby wskazał, że z manifestu ładunkowego z 16 lutego 2022 r. wynika, iż statek T. L. przewozi odpady metalowe oraz baterie litowe z platformy wiertniczej (T. A.) do A. ([...]). Zatem eksploatacja tego statku nie stanowi transportu międzynarodowego. Jego przemieszczanie się związane jest z obsługą platformy wiertniczej.

Organ zwrócił uwagę, że statki typu PSV (platform supply vessels) to statki specjalnie zaprojektowane do zaopatrywania morskich platform wiertniczych i gazowych (en.wikipedia.org). Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Również z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronach internetowych www.vesselfinder.com i www.marinetraffic.com, wynika że, statki T. L. i T. M. na których podatnik świadczy pracę najemną, są statkami typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnymi statkami wsparcia - holownik/ statek dostawczy na morzu. Analiza lokalizacji dokonana na podstawie informacji zamieszczonych na stronie vesselfinder.com wykazała, że statki te przemieszczają się pomiędzy portami danego kraju a platformami wiertniczymi. Statek T. L. odwiedzał porty wyłącznie w Wielkiej Brytanii i pływał do platformy wiertniczej T. A. (styczeń-luty 2022 r.), a obecnie do platformy N. C. (maj 2022 r.). Statek T. M. pływał natomiast pomiędzy portem D. w Holandii a platformą C. (luty 2022 r.). Obecnie statek ten pływa pomiędzy portami w Wielkiej Brytanii (maj 2022 r.). Przemieszczanie się obu jednostek na terytorium jednego państwa (Wielkiej Brytanii lub Holandii) nie może świadczyć o wykonywaniu przez nie transportu międzynarodowego.

Skan 4 stron dziennika pokładowego z sierpnia 2021 r., z którego wynika, że statek T. L. 5 sierpnia 2021 r. znajdował się w porcie D. w Holandii, a następnie w dniach 7, 17 i 19 sierpnia 2021 r. zawijał do brytyjskich portów w A. i G. , nie jest – według organu - dowodem na wykonywanie transportu międzynarodowego. Przemieszczanie się tego typu jednostek pomiędzy portami jest bowiem związane z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych.

Dyrektor Izby wskazał także na dane zawarte w rejestrze wydawanym przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne D. N. V. (DNV). Z rejestru tego wynika, że głównym przeznaczeniem obu statków, tj. T. L. i T. M. jest zdolność do sprawowania obowiązków w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa (gotowości) dla jednostek lub instalacji offshore. Jako dodatkowy cel statku T. L. wskazany jest m.in. transport zapasów płynów i towarów do jednostek lub instalacji offshore, natomiast statku T. M. - wsparcie, tj. zdolność do obsługi jednostek lub instalacji offshore oraz zdolność do gaszenia pożarów na innych jednostkach pływających lub instalacjach.

Dyrektor Izby uznał, że jednostki T. L. i T. M. nie są statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że statki te mogą przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a generowane przez takie statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Organ odwoławczy wskazał, że przy uwzględnieniu art. 27g p.d.o.f. podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Mogą zatem, pomniejszyć swój podatek o kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Dyrektor Izby nie podzielił pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie;

2. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomijając jednocześnie dostarczone przez skarżącego dokumenty potwierdzające eksploatację statku w transporcie międzynarodowym;

3. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych nie będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego na dany rok.

Podatnik zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodów w sprawie skanów dziennika pokładowego,

- wyprowadzenie nielogicznych i nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym wniosków przez organy podatkowe na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący nie wykonuje pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ograniczenie skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 14 września 2022 r. podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: kalkulacji podatku, pasków wynagrodzenia wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz faktur za transport, na okoliczność wykazania: wysokości podatku płaconego w Wielkiej Brytanii, kosztów uzyskania przychodu, podatku do zapłaty w Polsce, istnienia podstaw do uwzględnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach.

W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych (art. 3 ust. 1 lit. d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g).

Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. przewidzianej w art. 27g p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku, ani że ten statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym.

W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22).

Według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Należy zatem rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym pozyskiwania zasobów z dna morza. Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi.

Należy wskazać, że jak wynika z uzasadnienia skargi, powyższe rozumienie pojęcia "transport międzynarodowy" nie jest przez skarżącego kwestionowane. Wskazuje on natomiast, że w rozpoznawanej sprawie zostało udowodnione, iż statek, na którym pracuje skarżący, jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, tj. że przewozi ładunki przez wody morskie. Według skarżącego organ nierzetelnie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zignorował dostarczone przez skarżącego dokumenty (manifest ładunkowy, certyfikat konstrukcyjny dotyczący bezpieczeństwa statku towarowego, deklarację pakowania niebezpiecznych towarów, dziennik pokładowy z 4 sierpnia 2021 r.) i oparł się na informacjach zaczerpniętych ze stron internetowych co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący nie wykonuje pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Należy wskazać, że w ocenie sądu w ocenie sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wbrew sugestiom skargi nie zignorowano dowodów dostarczonych przez skarżącego, ale dokonano ich oceny z punktu widzenia znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. To, że organ korzystały również z ogólnodostępnych rejestrów i stron internetowych nie stanowiło naruszenia prawa, ale dowodzi – wbrew zarzutom skargi - rzetelności i wszechstronności prowadzonego postepowania. Informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z kolei okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych dostępnych na stronach vesselfinder.com, marinetreffic.com, tdw.com, jak również na podstawie rejestru wydanego przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne DNV ustaliły, że statki T. L. i T. M. są statkami typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnymi statkami wsparcia - holownikiem/statkiem dostawczym na morzu. Analiza lokalizacji dokonana na podstawie informacji zamieszczonych na stronie vesselfinder.com wykazała, że statki przemieszczały się w 2022 r. pomiędzy portami danego kraju a platformami wiertniczymi. Statek T. L. odwiedzał porty wyłącznie w Wielkiej Brytanii i pływał do platformy wiertniczej T. A. (styczeń-luty 2022 r.), a obecnie do platformy N. C. (maj 2022 r.). Tego ustalenia z oczywistych względów nie może podważyć dziennik pokładowy z sierpnia 2021 r.

Według ustaleń organu, których skarżący nie podważył, statki te należą do floty platformowych statków dostawczych (platform supply vessels), zaprojektowanych do przewozu szerokiej gamy ładunków. Platformowe statki dostawcze mogą przewozić znaczne ilości paliwa, wody, płynów wiertniczych, cementu w zbiornikach pod pokładem, otwarte pokłady mogą przewozić duże ilości materiału, takiego jak obudowy, rury wiertnicze i różne inne ładunki pokładowe. Z przedłożonego przez skarżącego manifestu ładunkowego wynikało, że statek T. L., przewozi odpady metalowe oraz baterie litowe z platformy wiertniczej (T. A.) do A. ([...]). Jego przemieszczanie się związane było zatem z obsługą platformy wiertniczej. Statki typu PSV (platform supply vessels) to statki specjalnie zaprojektowane do zaopatrywania morskich platform wiertniczych i gazowych. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Głównym przeznaczeniem tych statków jest zdolność do sprawowania obowiązków w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa (gotowości) dla jednostek lub instalacji offshore. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest w zasadzie sporne, że choć statki tego typu mogą się przemieszczać oraz wykonywać przewóz ładunków pomiędzy portami a specjalistycznymi instalacjami morskimi, nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na swój charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest zasadniczo z koniecznością dotarcia do instalacji offshore (por. m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2022 r. I SA/Gd 393/22, WSA w Olsztynie z 19 grudnia 2021 r. I SA/Ol 679/21, jak również wyrok WSA w Szczecinie z 19 października 2022 r. I SA/Sz 487/22 dotyczący statku T. L.). Sąd rozpoznający sprawę w podziela powyższe zapatrywanie. Wskazać należy, że przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest przede wszystkim z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a generowane przez takie statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Według sądu organy podatkowe mogły zatem poddać w wątpliwość, czy statki, na których skarżący świadczy pracę najemną w 2022 r., są jednostkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym, bowiem inne jest zasadnicze przeznaczenie tego typu statków. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika, dostarczonych dowodach i informacjach pozyskanych przez organ..

Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Wniosek dowodowy zawarty w piśmie skarżącego podlegał oddaleniu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro jedna z przesłanek ograniczenia poboru zaliczek tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego wykazana, to przeprowadzenie dowodów na okoliczność wysokości wynagrodzenia skarżącego należało uznać za zbędne dla rozpoznania sprawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.