Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 131/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 33, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. sp. z o.o. z siedzibą w W., 31 maja 2012r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2012r.) dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność głównie w zakresie: robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, specjalistycznych robót budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem nieruchomościami oraz działalnością w zakresie architektury.

W dniu 8 listopada 2006 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności usytuowanych na niej budynków, w celu wybudowania na tej nieruchomości budynku mieszkalno-usługowego, a następnie sprzedaży lokali w tym budynku. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na rzecz poprzedniego użytkownika wieczystego 9 czerwca 1995 r. w umowie z W. Skarżaca spółka przejęła obowiązki wynikające z umowy o użytkowanie wieczyste, w szczególności co do sposobu korzystania z nieruchomości oraz co do terminu jej zagospodarowania. Termin zagospodarowania nieruchomości, ustalony w umowie dla poprzedniego użytkownika wieczystego, był kilkukrotnie przedłużany. W rezultacie, na dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Skarżącą, umowa o użytkowanie wieczyste określała termin rozpoczęcia budowy na 31 stycznia 2007 r. oraz termin zakończenia budowy na 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, że rozpoczęcie oraz zakończenie zabudowy nieruchomości było niemożliwe we wskazanych powyżej terminach, Skarżąca 7 lutego 2007 r. złożyła do W. wniosek o zmianę terminów zagospodarowania nieruchomości, wskazując w nim przesłanki uzasadniające, iż przekroczenie zagospodarowania nieruchomości w pierwotnym terminie nie było przez nią zawinione, lecz wynikało z przyczyn od niej niezależnych, bądź działań podjętych przez poprzedniego użytkownika wieczystego przed dniem zakupu prawa użytkowania wieczystego (zwracając w szczególności uwagę na długotrwałe postępowanie w sprawie wydania poprzedniemu użytkownikowi wieczystemu decyzji o warunkach zabudowy, które zostało ostatecznie zakończone 14 marca 2007 r., na przebieg którego nie miała wpływu). Skarżąca, nabywając prawo użytkowania wieczystego, weszła w prawa i obowiązki poprzedniego użytkownika wieczystego, wobec czego była związana krótkim terminem zabudowy nieruchomości wyznaczonym dla poprzedniego użytkownika. W trakcie starań o przedłużenie terminów zabudowy, wielokrotnie wskazywała na te oraz inne przyczyny uzasadniające jej stanowisko.

Jednym z podstawowych warunków kontraktowych pomiędzy Skarżącą a poprzednim użytkownikiem było uzyskanie przez poprzedniego użytkownika decyzji o warunkach zabudowy, a następnie jej przeniesienie na Skarżącą. W dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Skarżacą (8 listopada 2006 r.) decyzja o warunkach zabudowy nie była ostateczna, w związku z czym jakiekolwiek czynności prawne ze strony Skarżącej zmierzające do rozpoczęcia inwestycji (w szczególności uzyskanie pozwolenia na budowę) zostały wstrzymane lub ograniczone do czasu uprawomocnienia się decyzji o warunkach zabudowy - co nastąpiło dopiero 14 marca 2007r. - a następnie jej przeniesienia na Skarżącą - co nastąpiło 25 maja 2007 r. Postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o warunkach zabudowy trwało prawie 2 lata.

Skarżąca podkresliła, że zagospodarowanie nieruchomości w wyznaczonym terminie było niemożliwe ze względu na konieczność dokonania szeregu czynności formalno-prawnych, w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Niemniej już w okresie pomiędzy nabyciem nieruchomości a wydaniem na rzecz Spółki niezbędnych decyzji administracyjnych Skarżąca podejmowała wszelkie możliwe działania w kierunku zagospodarowania nieruchomości (m.in. wyznaczyła podmiot odpowiedzialny za zarządzanie przygotowaniami a następnie realizację inwestycji oraz ogłosiła konkurs na wyłonienie architekta).

W. oświadczeniem z 7 lutego 2008 r. odmówiło przedłużenia terminu rozpoczęcia i terminu zakończenia zabudowy nieruchomości; w uzasadnieniu wskazało na działania poprzedniego użytkownika wieczystego, w szczególności na wielokrotne przedłużanie terminu zabudowy oraz zmiany koncepcji zabudowy, a w lutym 2008 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej, na podstawie art. 63 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 95 ze zm.), w związku z niedotrzymaniem terminu rozpoczęcia zabudowy nieruchomości.

W wyniku negocjacji Skarżącej z W., strony ustaliły, że: zostanie zawarty aneks do umowy użytkowania wieczystego, na mocy którego wyznaczony zostanie nowy termin zabudowy nieruchomości, tj. termin rozpoczęcia budowy na 30 czerwca 2010r., a termin zakończenia budowy na 31 grudnia 2011 r.; Skarżąca wniesie na rzecz W. dobrowolne, jednorazowe świadczenie pieniężne w kwocie stanowiącej 10% bieżącej wartości nieruchomości, jako rekompensatę za przedłużenie terminów zabudowy nieruchomości (dalej: "opłata dobrowolna"); w akcie notarialnym zostanie zawarty zapis zobowiązujący Skarżącą do zapłaty kary w przypadku przekroczenia któregokolwiek z nowo wyznaczonych terminów zabudowy nieruchomości. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole uzgodnień podpisanym z W. 29 czerwca 2009 r.

Spółka wskazała, ze suma opłaty dobrowolnej oraz ewentualnej kary umownej zapisanej w porozumieniu oraz akcie notarialnym ustalona została w sposób znacznie korzystniejszy niż konsekwencje finansowe wynikające z dodatkowych opłat rocznych, o których mowa w art. 63 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz z art. 16 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które groziłyby Skarżącej w przypadku niewynegocjowania zmiany umowy i przedłużenia terminów zabudowy.

Skarżąca poprzez zawarcie porozumienia oraz uiszczenie jednorazowej opłaty dobrowolnej nie tylko uzyskała możliwość prowadzenia inwestycji na nieruchomości, lecz zmniejszyła istotnie koszty związane z jej użytkowaniem wieczystym, unikając przy tym dodatkowych opłat rocznych, do zapłaty których (w znacznie większej wysokości niż opłata dobrowolna) byłaby zobowiązana kolejno w latach 2009, 2010 i następnych.

W dniu 13 lipca 2009 r. Skarżąca uiściła na rzecz W. opłatę dobrowolną w wysokości ustalonej w porozumieniu. W rezultacie, 24 lipca 2009 r. strony dokonały, w formie aktu notarialnego, zmiany dotychczasowych warunków umowy o użytkowanie wieczyste, przedłużając terminy zabudowy. W związku z wyznaczeniem nowego terminu zabudowy nieruchomości, W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. umorzyło postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zapytała:

czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconej na rzecz W. opłaty dobrowolnej w wysokości 10% wartości nieruchomości za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości wynikającego z umowy o użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Skarżąca podkreśliła, iż nie wykonała w terminie zobowiązania wynikającego z umowy o użytkowanie wieczyste z powodów niezależnych od niej; wskutek czego W. wszczęło postępowanie w sprawie naliczenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale miało również prawo żądać rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste na podstawie art. 33 ust. 3 tej ustawy. Skarżąca wskazała, że na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego buduje budynek mieszkalno-usługowy, by następnie dokonywać sprzedaży lokali w tym budynku i uzyskiwać opodatkowane przychody z tej inwestycji. Wyjaśniła, iż w wyniku niezawinionego przez nią przekroczenia terminu zagospodarowania nieruchomości mogła utracić przyszłe źródło przychodów. Wobec tego, w ocenie Skarżącej, jej działanie polegające na wniesieniu opłaty dobrowolnej na rzecz W. było konieczne dla zachowania źródła przychodów i jako takie miało związek z działalnością gospodarczą Spółki. W rezultacie, poniesienie przez nią wydatku w postaci oplaty dobrowolnej było racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż jej działanie doprowadziło do znacznego zminimalizowania wydatków, jako że mogła ona zostać obciążona dodatkowymi opłatami rocznymi w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, których koszt byłby o wiele wyższy niż uiszczona przez nią jednorazowa opłata dobrowolna. Podkreśliła również, iż konieczność zapłaty przez nią opłaty dobrowolnej nie była wynikiem jej zawinionego działania lub zaniechania. Fakt niezagospodarowania nieruchomości w pierwotnych terminach pozostawał poza jej kontrolą. Była ona bowiem związana krótkimi terminami zabudowy obowiązującymi poprzedniego użytkownika wieczystego; musiała dokonać szeregu czynności formalno-prawnych w celu rozpoczęcia inwestycji, w szczególności uzyskać niezbędne decyzje administracyjne, lecz mimo, że podejmowała wszelkie możliwe działania w kierunku realizacji inwestycji nie byłaby w stanie wywiązać się z poprzednich terminów.

W ocenie Skarżącej spełnia ona również pozostałe przesłanki uznania opłaty dobrowolnej za koszt uzyskania przychodów. Opłata dobrowolna została bowiem definitywnie przez nią poniesiona, a ponadto jej poniesienie zostało w prawidłowy sposób udokumentowane poprzez porozumienie, aneks do umowy o użytkowanie wieczyste oraz potwierdzenie przelewu na rachunek Miasta.

Skarżąca wskazała ponadto, że koszt w postaci opłaty dobrowolnej nie może zostać uznany za którykolwiek z wydatków określonych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W szczególności opłata dobrowolna nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Wyjaśniła, iż w zamian za wniesienie opłaty dobrowolnej uzyskała przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości, które - w jej ocenie - należy uznać za świadczenie wzajemne (ekwiwalent) ze strony Miasta. W związku z tym, opłata dobrowolna nie może zostać uznana za darowiznę, gdyż stanowi w istocie zapłatę za przedłużenie terminów zabudowy. W rezultacie, wydatek w postaci opłaty dobrowolnej nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p."

W ocenie Skarżącej, opłata dobrowolna nie może być również uznana za dodatkową opłatę roczną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. Opłata ta została co prawda ustalona na skutek niedotrzymania przez Spółkę terminu zagospodarowania nieruchomości wskazanego w umowie o użytkowanie wieczyste, jednakże nie spełnia ona przesłanki z art. 63 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. nie ma administracyjno-prawnego charakteru (nie została nałożona w drodze decyzji administracyjnej), lecz ma charakter cywilnoprawny (uzgodniona została w porozumieniu pomiędzy Skarżącą a Miastem). Skoro więc strony w porozumieniu ustaliły, że oplata dobrowolna stanowi rekompensatę (zapłatę) za przedłużenie terminów zabudowy nieruchomości, to przyjąć należy, że oplata dobrowolna miała charakter opłaty (wynagrodzenia) cywilnoprawnego i może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

W opinii Skarżącej opłata dobrowolna nie stanowi też kary umownej (odszkodowania), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca wyjaśniła, iż nie była zobowiązana na podstawie umowy o użytkowanie wieczyste do wykonania na rzecz Miasta usługi w postaci wybudowania budynku czy dostarczenia towaru. Nie można więc uznać, że jednorazowa oplata dobrowolna stanowiła karę umowną lub odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót, usług, czy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót. W rezultacie, w związku z tym, że poniesienie przez Skarżącą opłaty dobrowolnej nie wynikało z żadnego z tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. opłata dobrowolna nie będzie podlegać wyłączeniu z możliwości zaliczenia jej do kosztów podatkowych Spółki, na podstawie tego przepisu.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż w świetle przepisów u.p.d.o.p. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconej na rzecz Miasta opłaty dobrowolnej za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest bowiem tylko taki wydatek, który realizuje wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. cel (widoczny w momencie jego ponoszenia).

Podniósł, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p., ustawodawca wprost wyłączył z kosztów podatkowych opłaty dodatkowe za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, oddanych w użytkowanie wieczyste.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że koszt w postaci opłaty dobrowolnej nie odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu zawartemu w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. (wniesiona opłata dobrowolna nie ma charakteru darowizny), art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. (opłata dobrowolna nie jest stricte opłatą dodatkową przewidzianą w ustawie o gospodarce nieruchomościami) oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (opłata dobrowolna nie stanowi kary umownej, odszkodowania z tytułów wskazanym w tym przepisie). Niemniej jednak organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby W. podjęło kroki w kierunku rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste ze Spółką. Z jego opisu wynika jedynie, że Miasto, wszczynając w 2008 r. postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, skorzystało ze środków przymuszających użytkownika wieczystego do realizacji postanowień umowy, poprzez chęć naliczenia Spółce wyższych opłat, o których mowa we wskazanym przepisie. Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie wskazuje zatem, że obawa Spółki w zakresie utraty źródła przychodów na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste była uzasadniona. Miasto, mimo uregulowań zawartych w art. 33 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, umożliwiających rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu, podjęło bowiem środki w kierunku zdyscyplinowania użytkownika wieczystego, a nie ostatecznego rozwiązania umowy i odebrania nieruchomości. W związku z powyższym, w ocenie organu, argument Spółki, że działanie polegające na wniesieniu opłaty dobrowolnej na rzecz Miasta było konieczne dla zachowania źródła przychodów nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że o kwalifikacji wydatku w zakresie kosztów podatkowych decyduje cel poniesienia wydatku, a nie wybór korzystniejszego, bo mniejszego wydatku. Spółka poniosła wydatek w drodze ugody i tym samym zapobiegła wydaniu decyzji administracyjnej w sprawie o ustalenie opłat dodatkowych. Miasto po uiszczeniu opłaty dobrowolnej umorzyło bowiem postępowanie w sprawie o ustalenie opłat dodatkowych. Opłata dobrowolna wprawdzie nie odpowiada w pełni kwocie opłat dodatkowych, którymi Miasto mogło Spółkę obciążyć, ale jej wysokość równa jest wysokości opłaty za pierwszy rok przewidziany w art. 62 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto zobowiązanie się Spółki do zapłacenia kary w sytuacji niedotrzymania nowego terminu zabudowy umożliwiało dalsze opłaty dla Miasta. Zatem, wydatek Spółki nie był znacząco niższy od możliwego, chociaż - w ocenie Ministra Finansów - nie to kryterium warunkuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów. Minimalizacja wydatków nie jest bowiem celem wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym o zaliczeniu go do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że konieczność zapłaty przez nią opłaty dobrowolnej nie była wynikiem jej zawinionego działania łub zaniechania Minister Finansów wyjaśnił, iż zagadnienie winy użytkownika wieczystego w niedotrzymaniu terminu ma znaczenie wyłącznie przy rozpatrywaniu wniosku o przedłużenie terminu pierwotnego, gdyż tylko wówczas bada się, czy termin nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkowników (art. 62 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wskazał również, iż Spółka nabywając prawo wieczystego użytkowania powinna mieć świadomość spoczywających na niej obowiązków w związku z tym nabyciem. Terminy zabudowy nieruchomości wynikały bowiem z umowy. Ponadto Minister Finansów podkreślił, iż Spółka jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków musiała zdawać sobie sprawę, że do realizacji zabudowania zakupionej nieruchomości niezbędne są: decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. O ile brak odpowiednich decyzji i okoliczności związane z ich brakiem, które wpłynęły na niedotrzymanie terminów zabudowy nieruchomości, mogły mieć znaczenie dla postępowania administracyjnego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, o tyle w kwestii spełnienia przez opłatę dobrowolną przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogły być brane pod uwagę w kontekście należytej staranności. Skoro zatem Skarżąca miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość wyżej wskazanych istotnych ograniczeń dla realizacji zabudowy nieruchomości i nabywając prawo użytkowania wieczystego godziła się na to, to nie może konsekwencji swojego działania przerzucać na Skarb Państwa. Do kwalifikacji opłaty dobrowolnej jako kosztu priorytetowe znaczenie ma bowiem ocena działania podatnika ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty opłaty dobrowolnej zapłaconej na rzecz Miasta za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości wynikającego z umowy o użytkowanie wieczyste.

Pismem z 2 października 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że poniesiona przez nią na rzecz W. opłata dobrowolna nie spełania kryteriów do uznania jej za kosz uzyskania przychodów, a także naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." przez niepełne i nierzetelne uzasadnienie prawne interpretacji oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, organ jedynie częściowo i wybiórczo odniósł się do wypełnienia przez nią kryteriów kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych. Ocenił bowiem jej zachowanie niemal wyłącznie z perspektywy tylko jednego kryterium, tj. należytej staranności, nie uwzględnił zaś oceny związku opłaty dobrowolnej z jej przychodami. Skarżąca wyjaśniła, iż organ ograniczył się jedynie do wskazania, że poniesienie przez nią wydatku w postaci opłaty dobrowolnej nie było działaniem koniecznym dla zachowania jej źródła przychodów, z uwagi na fakt, iż Miasto nie podjęło żadnych kroków w kierunku rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. W związku z takim uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji Skarżąca stwierdziła, że organ nie zakwestionował istnienia związku pomiędzy poniesionym przez nią wydatkiem w postaci opłaty dobrowolnej a jej przychodami, gdyż do zagadnienia tego w ogóle się nie odniósł. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, organ oparł negatywne dla niej rozstrzygnięcie tylko na jednej przesłance (należytej staranności), która jednak wprost nie wynika z przepisów prawa, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, poniesienie wydatku w postaci opłaty dobrowelnej było konieczne w celu zachowania źródła przychodów, tj. zachowania możliwości przeprowadzenia inwestycji na nieruchomości i uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali. Skarżąca zwróciła również uwagę na wyraźną sprzeczność w argumentacji organu wskazującej, iż zaliczenie opłaty dobrowolnej do kosztów uzyskania przychodów byłoby uzasadnione, gdyby opłata ta była rezultatem postępowania wszczętego przez Miasto, mającego na celu rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste. Wynika z tego, iż organ wymaga od Skarżącej działania nieracjonalnego z punktu widzenia jej działalności gospodarczej. Za błędne także uznała twierdzenie organu, jakoby sama świadomość ograniczeń w realizacji zabudowy nieruchomości stanowi dowód na brak staranności jej działania, a co za tym idzie na brak możliwości zaliczenia opłaty dobrowolnej do kosztów uzyskania przychodów .

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następujue:

Skarga jest zasadna.

Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że poniesiony przez nią wydatek na uiszczenie dobrowolnej opłaty na rzecz W., w zamian za przedłużenie terminów określonych w umowie użytkowania wieczystego, nie stanowi ani darowizny, ani nie jest opłatą dodatkową przewidzianą w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 63 ust. 2), ani nie stanowi kary umownej lub odszkodowania z tytułów wskazanym w art. 16 ust. pkt 22 u.p.d.o.p. Organ przyznał, że wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów nie można uzasadniać postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 22 czy pkt 33 u.p.d.o.p.

Mimo to, zdaniem Ministra, Skarżąca nie ma prawa do uwzględnienia ww. opłaty w kosztach podatkowych, a to ze względu niespełnienie wymogów określonych w art. 15 ust. 1. W ocenie organu, argument Spółki, że działanie polegające na wniesieniu opłaty dobrowolnej na rzecz Miasta było konieczne dla zachowania źródła przychodów nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym, gdyż spółka nie wykazała, że miasto zamierzało rozwiązać umowę. Minister Finansów stwierdził, że minimalizacja kosztów gospodarczych nie jest wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem, decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych, gdyż o kwalifikacji wydatku decyduje cel poniesienia wydatku, a nie wybór korzystniejszego, bo mniejszego wydatku. Organ podniósł, że Spółka poniosząc wydatek określony ugodą zapobiegła wydaniu decyzji administracyjnej w sprawie o ustalenie opłat dodatkowych; a ponadto zawierając umowę o nabycie użytkowania wieczystego musiała mieć świadomość terminów wynikających z umowy; zawierając umowę na tych warunkach nie działała zatem z należytą starannością.

W opinii Sądu przedstawionego przez Ministra stanowiska nie można zaakceptować, co potwierdzają m.in. tezy zawarte w uzasadnieniu Uchwały NSA z dnia z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że regułą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "p.d.f.").

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. Uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).

Jak już wspomniano, w świetle treści art. 15 ust. 1 p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podjęte przez podatnika działania polegające na uiszczeniu dobrowolnej opłaty na rzecz Miasta w celu doprowadzenia do przedłużenia terminów rozpoczęcia i zakończenia inwestycji oraz zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami w postaci: kary, podniesienia wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste i możliwości rozwiązania umowy, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów (tu – dobrowolnej opłaty na rzecz Miasta) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty -jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że powiązanie przez organ możliwości uwzględnienia spornego wydatku w kosztach uzyskania przychodu z oceną działalności Spółki pod kątem należytej staranności, nie ma żadnego uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazuje na to sam ustawodawca, przyjmując, że brak staranności w dochowaniu terminów realizacji inwestycji nie powoduje, co do zasady, wykluczenia wydatków z tym związanych z kosztów uzyskania przychodów i dlatego wprowadza regulację art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można uznać, że w art. 16 ust. 1 dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które i tak nie stanowiłyby kosztów podatkowych, gdyż nie spełniają przesłanek z art. 15 ust.1 cyt. ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. dot. kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami; a więc opłat wynikających z decyzji.

Podkreślić należy, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone. Przedsiębiorca nie miał zatem obowiązku oczekiwać na wydanie decyzji dot. podniesienia stosownej opłaty, by nie móc potem wydatku z tym związanego uwzględnić w rachunku podatkowym. Jeżeli dobrowolnie wpłacił część opłaty, o której mowa w art. 63 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, to nie można poprzez zawężającą interpretację art. 15 ust. 1 podejmować próby pozbawienia go korzyści z optymalizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.