Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 480/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji wydanej w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "Z." F. M. B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "Strona", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik") z dnia 28 lutego 2019r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 12 czerwca 2013r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2012 roku do grudnia 2012 roku oraz określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę oraz świadczeń z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę oraz świadczeń z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło za miesiące od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 41.733,62 zł. Strona nie wniosła od tej decyzji odwołania, wobec czego stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

T. T. - Prezes zarządu Spółki - pismem z dnia 18 lipca 2018 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku wskazano, iż Spółka dokonała jednorazowo w styczniu 2013 r. wypłat pieniężnych tytułem części wynagrodzeń za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r., które to wynagrodzenia zostały niezasadnie opodatkowane w decyzji z dnia 13 czerwca 2013 r. Do wniosku o wznowienie załączono kserokopie dokumentów wnosząc o przeprowadzenie na ich podstawie postępowania dowodowego.

Naczelnik, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 12 czerwca 2013 r., wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość związaną z wykreśleniem Spółki z rejestru podmiotów gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1478/19 uchylił decyzję Dyrektora z dnia 10 czerwca 2019 r.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego naruszył art. 187 w związku z art. 191 O.p., gdyż przeprowadzone postępowanie nie uprawniało do stwierdzenia, że Spółka została prawomocnie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor, decyzją z dnia 25 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 28 lutego 2019r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wykonując wyrok Sądu, zwrócił się do Sądu Rejonowego G. P. w G. Wydział VII Gospodarczy KRS o udzielenie informacji, czy w sprawie "Z." F. M. B. Sp. z o.o. ([...]) nastąpiło uprawomocnienie wpisu dokonanego w dniu 21 sierpnia 2018r. (poz. 26) sygn. akt [...] dotyczącego wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

W odpowiedzi na powyższe, Sąd Rejonowy G. P. w G. Wydział VII Gospodarczy w piśmie nr Lp. [...] z dnia 27 października 2020r. (k. 105, tom IV) poinformował, że postanowienie z dnia 21 sierpnia 2018r. sygn. akt [...] zostało zaskarżone. Została wyznaczona sygnatura dla postępowania GD [...], postępowanie jest w toku (k. 105, tom III).

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor podkreślił, że wniosek Strony o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wobec czego wnioskodawca winien był przedłożyć wszystkie dowody spełniające kryterium wymienione w artykule art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. i równocześnie wykazać związek przyczynowo-skutkowy między tymi dowodami a wysokością zobowiązania określonego decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2013r.

Dyrektor zauważył także, że w toku postępowania wznowieniowego dwukrotnie pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. (k. 43, tom II) oraz pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (k. 54, tom II) Naczelnik wzywał T. T., działającego w imieniu Spółki do przedłożenia dokumentacji podatkowej potwierdzającej daty wypłat wynagrodzeń dokonanych w okresie czerwiec 2012 r. - grudzień 2012 r. pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz umowy - zlecenia lub umowy o dzieło, szczegółowej listy płac pracowników za w/w okres oraz umów o pracę, umów- zlecenia, umów o dzieło. Pomimo skutecznego wezwania żądane dokumenty nie zostały przedłożone.

W toku postępowania odwoławczego (wykonując wyrok Sądu z dnia 11 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Gd 1478/19), Dyrektor również wzywał T. T. (działającego w imieniu Spółki) pismem z dnia 20 października 2020r. (doręczonym w dniu 6 listopada 2020r. - k. 96 i 96a, tom III) do przedłożenia dowodów świadczących o tym, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Z. F. M. B. sp. z o.o. jako płatnika za okres czerwiec - grudzień 2012 roku.

Dowody takie, nie zostały jednak przedłożone. Odwołujący nie wskazał również na zaistnienie okoliczności w świetle których, mimo staranności w podjętych działaniach miał trudność w pozyskaniu dowodów niezbędnych do wznowienia postępowania i trudności te były dla niego nie do przezwyciężenia. T. T. nie wykazał również, że pozyskanie stosownych dowodów dla wznowienia postępowania było możliwe tylko przez organ podatkowy, w sytuacji gdy wnioskodawca pozostaje Dyrektorem - Prezesem Zarządu Z. Sp. z o.o. i spółka ta nie została prawomocnie wykreślona z KRS (dowód w sprawie -k. 114-116, tom III). Dodatkowo Dyrektor zauważył, że co do zasady to na pracodawcy ciąży szczególny obowiązek przechowywania i ochrony dokumentacji osobowej i płacowej pracowników przez okres 50 lat.

Dyrektor powtórzył także za organem pierwszej instancji, że Spółka w dniu sporządzenia deklaracji PIT-4R za 2012 r. a tym bardziej przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r.) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres czerwiec 2012 r. - grudzień 2012 roku posiadała wiedzę o dokonanych w styczniu 2013 r. wypłatach wynagrodzeń za okres lipiec - grudzień 2012r. Pomimo takiej wiedzy Spółka nie skorygowała deklaracji PIT-4R za 2012 rok. Dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika nie wskazują także na ujęcie w deklaracji PIT-4R za 2012 r. wypłat dokonanych w styczniu 2013 r. a dotyczących wynagrodzeń za okres lipiec - grudzień 2012 r.

Dyrektor podkreślił, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika z dnia 31 lipca 2013r. (w tym z zestawienia sporządzonego w formie tabeli - k. 127, tom I), jednoznacznie wynika komu, za jaki okres i w jakiej wysokości były wypłacone wynagrodzenia w styczniu 2013 roku, a dotyczyły one drugiego półrocza 2012 roku.

Jednocześnie Dyrektor zauważył, że organy podatkowe w ramach postępowania wznowieniowego zobowiązane są do badania przesłanek z art. 240 § 1 O.p., a nie do ponownego całościowego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Organy, po wznowieniu tego postępowania, badają przedstawione okoliczności lub dowody, które są już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania tych dowodów.

Zdaniem Dyrektora, Strona poprzez zawarte w piśmie o wznowienie postępowania wnioski dowodowe (ponowione w kolejnych wystąpieniach) podjęła próbę otwarcia na nowo postępowania wymiarowego, czego nie można zaakceptować w świetle zasady stałości decyzji ostatecznej. Wskazane przez Stronę dowody dotyczące żądania przesłuchania świadków nie spełniają przesłanki "nowych dowodów i okoliczności, które wyszły na jaw po dacie wydania decyzji. Dowody te bowiem nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przez pojęcie "nowe dowody", w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa, należy rozumieć dowody w ujęciu przedmiotowym, a więc zeznania świadków, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Nowych dowodów nie stanowią zatem same źródła dowodowe, tzw. "przyszłe dowody".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z dnia 25 stycznia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia 28 lutego 2019 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 155 § 1 i § 2 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i § 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 243 § 2 O.p., art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p., które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji i skutkujące niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, poprzez:

(a) bezzasadne uznanie za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych z dokumentów znajdujących się w posiadaniu podmiotu trzeciego dotyczących płatności przez Skarżącą wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców tej spółki w latach 2012-2013 (w szczególności list płac oraz potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń) oraz z zeznań świadków: M. B. (we wcześniejszej korespondencji omyłkowo nazwanej M.B.), B. P. i T. T. na okoliczności związane z wypłatą wynagrodzeń pracownikom Skarżącej za poszczególne miesiące 2012 roku (w tym na okoliczność wysokości dokonanych wpłat oraz faktycznej daty płatności) oraz zasad i sposobu sporządzania deklaracji PIT-4 w 2012 roku, w szczególności kwot zaliczek wskazywanych w treści deklaracji w okresie od czerwca 2012 roku do stycznia 2013 roku - tj. na nowe i istotne okoliczności faktyczne, nieznane organowi pierwszej instancji w dacie wydania decyzji objętej niniejszym postępowaniem, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji;

(b) bezzasadne uznanie, że Skarżąca powinna być w fizycznym posiadaniu dowodu, skutkujące błędnym uznaniem za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z dokumentów znajdujących się w posiadaniu podmiotu trzeciego oraz wnioskowanych świadków, jak również nieprzeprowadzeniem przez organ drugiej instancji tych dowodów;

(c) niewystąpienie do wskazanych przez Skarżącą podmiotów o wydanie tych dokumentów,

(d) nierozpoznanie wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji, gdy Skarżąca oznaczyła te dowody w sposób umożliwiający ich przeprowadzenie;

(e) bezpodstawne uznanie, że organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy stosownie do art 243 § 2 O.p. organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co skutkowało bezpodstawną odmową przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych;

(f) błędne przyjęcie, że poprzez złożenie wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania zwyczajnego, z pominięciem przebiegu i ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zwyczajnym zakończonym decyzją stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania;

(g) błędne stwierdzenie braku przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, co w konsekwencji powinno doprowadzić do uchylenia decyzji oraz orzeczenia przez organ co do istoty sprawy;

co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op.). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi.

Strona skarżąca nie wnosiła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej, a obecnie chce skorzystać z nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie wznowienia postępowania.

Istota zagadnienia sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona, gdy: (1) ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; (2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; (3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22).

Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114).

Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jak wyżej wskazano - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne i dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że powołana przez Stronę podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Świadczą o tym zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i domaganie się przesłuchania świadków na okoliczności związane z wypłatą wynagrodzeń pracownikom (w tym faktycznej wysokości i daty płatności) oraz zasad sporządzania deklaracji PIT-4 w 2012 r., a także żądanie uzyskania dowodów dotyczących wynagrodzeń znajdujących się u innego podmiotu. Skarżąca chce wykazać, że Naczelnik w decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika błędnie przyjął, że wypłaty wynagrodzenia miały miejsce w okresie od lipca do grudnia 2012 r. Jednakże w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy wymiarowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą. Skarżąca dąży do ustalenia od nowa już ustalonych faktów – a mianowicie, że wypłaty wynagrodzenia nie zostały dokonane w okresie od lipca do grudnia 2012 r., a jednorazowo w styczniu 2013 r.

Organy podatkowe trafnie wskazały, że Spółka w dniu sporządzenia deklaracji PIT-4R za 2012 r. a tym bardziej przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r.) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres czerwiec 2012 r. - grudzień 2012 roku posiadała wiedzę o dokonanych w styczniu 2013 r. wypłatach wynagrodzeń za okres lipiec - grudzień 2012r. Pomimo takiej wiedzy Spółka nie skorygowała deklaracji PIT-4R za 2012 rok. Dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika nie wskazują także na ujęcie w deklaracji PIT-4R za 2012 r. wypłat dokonanych w styczniu 2013 r. a dotyczących wynagrodzeń za okres lipiec - grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika z dnia 31 lipca 2013r. (w tym z zestawienia sporządzonego w formie tabeli - k. 127, tom I), jednoznacznie wynika komu, za jaki okres i w jakiej wysokości były wypłacone wynagrodzenia w styczniu 2013 roku, a dotyczyły one drugiego półrocza 2012 roku.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania wznowieniowego dwukrotnie pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. (k. 43, tom II) oraz pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (k. 54, tom II) Naczelnik wzywał T. T., działającego w imieniu Spółki do przedłożenia dokumentacji podatkowej potwierdzającej daty wypłat wynagrodzeń dokonanych w okresie czerwiec 2012 r. - grudzień 2012 r. pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz umowy - zlecenia lub umowy o dzieło, szczegółowej listy płac pracowników za w/w okres oraz umów o pracę, umów- zlecenia, umów o dzieło. Pomimo skutecznego wezwania żądane dokumenty nie zostały przedłożone.

W toku postępowania odwoławczego (wykonując wyrok Sądu z dnia 11 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Gd 1478/19), Dyrektor również wzywał T. T. (działającego w imieniu Spółki) pismem z dnia 20 października 2020r. (doręczonym w dniu 6 listopada 2020r. - k. 96 i 96a, tom III) do przedłożenia dowodów świadczących o tym, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Z. F. M. B. sp. z o.o. jako płatnika za okres czerwiec - grudzień 2012 roku.

Dowody takie, nie zostały jednak przedłożone. Zgodzić się przy tym trzeba z Dyrektorem, że Skarżąca nie wykazała, aby pozyskanie stosownych dowodów dla wznowienia postępowania było możliwe tylko przez organ podatkowy, w sytuacji gdy wnioskodawca pozostaje Dyrektorem - Prezesem Zarządu Z. Sp. z o.o. i spółka ta nie została prawomocnie wykreślona z KRS (dowód w sprawie -k. 114-116, tom III).

Należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00). Tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00).

O zasadności skargi nie mogła świadczyć podnoszona w niej okoliczność nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w celu potwierdzenia podnoszonej przez Skarżącą okoliczności jednorazowej wypłaty w styczniu 2013 r. kwot pieniężnych tytułem części wynagrodzeń za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w ogóle zaistniała. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd Skarżącej, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez Skarżącą przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19, publik. CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17; publik. CBOSA). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; publik. CBOSA; także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

Powyższe rozważania potwierdzają zasadność oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, według której wnioskowane przez Skarżącą dowody z przesłuchania świadków i oraz uzyskanie dodatkowych dokumentów, w realiach niniejszej sprawy mogłyby zostać przeprowadzone wyłącznie w postępowaniu zwykłym. Podnoszona w postępowaniu wznowieniowym oraz w skardze konieczność przeprowadzenia tych dowodów zmierza do przeprowadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego wykraczającego poza zakres badania przesłanki wznowienia postępowania. W zaskarżonej decyzji zasadnie oceniono wnioski Skarżącej jako nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz miały na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania wznowieniowego jest nieadekwatna. Konieczność przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym określonego dowodu w celu wyjaśnienia stanu faktycznego występującego w sprawie mogła być przedmiotem odwołania ewentualnie zarzutów skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w trybie zwykłym w drugiej instancji, okoliczność ta nie mieści się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., II FSK 590/17, publik. CBOSA). Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy (zaskarżenia), z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania (skargi do sądu), których przekroczenie uniemożliwia wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 o.p.). Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym przez Dyrektora, wyroku z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 464/20.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.