Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1133/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 14, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 10, art. 29, art. 43 ust. 1 pkt. 2, 10 i 10a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania L.P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r, nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. w wysokości 11 6451,00 zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o VAT) wskazane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że L. P. nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej (CEIDG), natomiast od 11 lipca 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług złożone do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 29 stycznia 2007 r. (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". W ocenie organu podatnik od 2005 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, oraz świadczeniem usług budowlanych. Zdaniem organu L. P. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał zakupioną (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 stycznia 1999 r.) za 300.000,00 zł od Spółdzielni [...] nieruchomość o łącznej powierzchni 4.18.39 ha, której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane (m.in. budynek usługowo techniczny, budynek główny tuczami obejmujący 4 hale produkcyjne, wiata przy budynku głównym tuczami, budynek magazynu zbożowego, budynek stajni z garażem, budynek ekspedycji zwierząt z rampą, budynek wagi samochodowej, budynek stacji paliw, budynek stacji trafo, zbiorniki, dwa silosy). Z aktu notarialnego wynika, że L. P. nabył nieruchomość celem powiększenia posiadanego przez niego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Cena sprzedaży obejmowała cenę za grunt w kwocie 100.000,00 zł oraz cenę za budynki i obiekty w kwocie 200.000,00 zł, która nie została powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu zawarcia ww. umowy.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w 2005 r. podatnik zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż podatnik wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości, zakupionej zgodnie z aktem notarialnym z 21 stycznia 1999 r., na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik we własnym imieniu i na swoją rzecz m.in. wystąpił i otrzymał decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. , które umożliwiły mu w dalszej kolejności podział działki oraz budowę domów jednorodzinnych.

Organ wskazał na decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T. :

- zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki,

- z 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] ,

- z 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ),

- z 28 sierpnia 2006 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] ,

- z 28 lutego 2007 r. (t. I, k. 397) o zatwierdzeniu podziału nieruchomości położonej w T. [...] , obręb J., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów w poz. rej. 691, karta mapy 4, działka nr [...] ,

- z 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ),

- z 1 czerwca 2009 r. (t. II, k. 585-586) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: rozbudowa budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] . Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia 22 lipca 2009 r. (t. II, k. 619) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z [...] r. (t. II, k. 620-621);

- z 23 czerwca 2003 r. (t. II, k. 633-634) ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą: adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] (projekt adaptacji t. II, k. 635-641). Wniosek o pozwolenie na budowę z 9 czerwca 2005 r. (t. II, k. 643) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z [...] r. (t. II, k. 643, 644).

Organ wskazał, że L. P. zlecił "A" s.c. z siedzibą w T. , wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] " (t. I, k. 241-249). Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. w celu ustaleniu warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.

Podatnik wielokrotnie dokonał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym dokonał zakupu dokumentacji projektowej od firmy "B" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, oraz budowy na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008-2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że L. P. świadczył w latach 2009-2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych.

Ustalenia kontroli organ opisał w protokole z dnia 27 grudnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r. organ I instancji wszczął postepowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in za grudzień 2008 r.

Organ ustalił, że L. P. jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w T. , jako strona czynności sprzedaży, od lipca 2006 r. działał w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego, zdaniem organu L. P. był obowiązany do zapłacenia podatku należnego wynikającego ze sprzedaży na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia 19 listopada 2008 r. nieruchomości na rzecz małż. S. K.-L. i K. L. , gdyż przy dokonaniu tej dostawy nieruchomości L. P. działał jak handlowiec, tj. zbycie nie nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a co za tym idzie wyżej wymieniony działał w charakterze podatnika VAT.

Albowiem jak wynika z aktu notarialnego o numerze Rep. [...] z dnia [...] r. L. P. sprzedał małż. S. K.-L. i K. L. :

a/ z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] , o obszarze 255 m2, na której znajduje się część budynku wybudowanego w 1977 roku obejmująca część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72 m2 za cenę 245 000,00 zł,

b/ udział wynoszący [...] części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] , zapisanej w księdze wieczystej [...] o obszarze jako całość 3135 m2 za cenę brutto 5 000,00 zawierającej podatek od towarów i usług.

W akcie notarialnym L. P. potwierdził, że otrzymał od kupujących część ceny sprzedaży w kwocie 10 000,00 zł oraz wobec zapłaty przez nich części ceny sprzedaży w kwocie 62 000,00 zł pokwitował niniejszym jej odbiór. Ponadto małżonkowie zobowiązali się do zapłaty reszty ceny sprzedaży w kwocie 178 000,00 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającego w terminie 15 dni roboczych licząc od dnia 19 listopada 2008 r. Zapłata nastąpiła w dniu 4 grudnia 2008 r. w kwocie 2 000,00 zł i w dniu11 grudnia 2008 r. w kwocie 176 000,00 zł.

Powyższa sprzedaż została przez podatnika wykazana w złożonej w dniu 29 grudnia 2008r. deklaracji VAT-7 za 11/2008 r. jako:

• dostawa oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku od towarów i usług w kwocie 245.500,00 zł, (sprzedaż działki gruntowej o nr ewidencyjnym [...] zabudowanej lokalem mieszkalnym w zabudowie szeregowej),

• dostawa oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% w wysokości 4 098,00 zł, podatek VAT 902,00 zł (sprzedaż udziału wynoszącego [...] część w niezabudowanej działce oznaczonej nr ewidencyjnym [...] ).

W dniu 1 sierpnia .2013 r. L. P. został przesłuchany i m.in. zeznał, że powyższa nieruchomość stanowi grunt o powierzchni ok. 255 m2, zabudowany w części budynkiem o powierzchni zabudowy około 70m2 dwukondygnacyjny o łącznej powierzchni ok 140 m2. Budynek ten został zaadaptowany z budynku gospodarstwa rolnego na segment (dwupoziomowy), z zamiarem przekształcenia na budynek mieszkalny. Jest to jeden z segmentów znajdujących się w tym. budynku. Wraz z aktem notarialnym przekazał całą dokumentację techniczno-projektową dotyczącą tej wydzielonej części nieruchomości. Zakupiona nieruchomość przed zawarciem umowy na wykonanie robót stanowiła wydzielony segment z budynku wybudowanego 1977 r. istniały następujące elementy budynku: fundamenty, mury zewnętrzne, strop pomiędzy pierwszą a drugą kondygnacją, stropodach, dach pokryty papą termozgrzewalną, bez stolarki drzwiowej i okiennej. Ogólnie stwierdził, że nieruchomość była w stanie surowym pod dachem bez przyłączy mediów, wody, prądu gazu, kanalizacji.

Ponownie L. P. został przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 6 listopada 2013 r. (t. I, k. 107-110). Potwierdził wówczas zakup spornej nieruchomości i wyjaśnił, że została ona podzielona na siedem działek o podanych numerach ewidencyjnych. W momencie zakupu była zabudowana budynkiem gospodarczym jednokondygnacyjnym, w jakiejś części znajdował się strop dzielący budynek na dwa poziomy. Budynek miał długość ok. 45 metrów, szerokości ok. 12 metrów, wysokość ok. 7 metrów, murowany, był wzniesiony na fundamentach, posiadał dach z płyt panwiowych, grubość murów zewnętrznych 40 cm., posiadał posadzkę betonową, budynek nie był podpiwniczony. Prawdopodobnie były tam kiedyś magazyny. W 1999 r. L. P. prowadził gospodarstwo rolne o profilu hodowla trzody chlewnej, uprawiał pole o powierzchni około 50 hektarów. Budynek (tj. nieruchomość na działce nr [...] ) służył mu jako magazyn dla działalności rolniczej, był w dobrym stanie technicznym nie wymagał remontu.

Dalej potwierdził zlecenie firmie "B" s.c. wykonania dokumentacji projektowo-budowlanej w celu przebudowy istniejącego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz wystąpienie do Urzędu Miasta w T. w celu podziału tej nieruchomości (działki nr [...] ) na siedem mniejszych działek, z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla podjętej inwestycji, oraz o wydanie stosownych decyzji i pozwoleń budowlanych. Wyjaśnił, że roboty budowlane były prowadzone przez wynajęte firmy, z których pamięta jedynie dwie ""C" " s.c. oraz "D" , który wykonał wylewkę w mieszkaniu państwa L. . Nie zatrudniał do wykonania prac budowlanych żadnych pracowników. Jeśli chodzi o datę zakończenia prac budowlanych w każdym z tych wybudowanych lokali mieszkalnych, to można przyjąć, jako datę zakończenia prac, datę ich sprzedaży na rzecz nabywców. Jeśli chodzi o zakup materiałów budowlanych to część materiałów zakupił w firmie "E" , z T. . Na zakup materiałów budowlanych były wystawione dowody zakupu. Jednak nie gromadził ich starannie, bo nigdzie ich nie ewidencjonował.

Łączna cena zakupu działki przed jej podziałem obejmowała całość zakupionej nieruchomości, nie tylko działki [...] , podana została w akcie notarialnym. L. P. nie pamiętał ile wynosił całkowity koszt przebudowy tej nieruchomości gospodarczej na nieruchomość mieszkalną wielolokalową, nie był w stanie podać, jaki był koszt wytworzenia jednego lokalu mieszkalnego w tej zabudowie z chwilą przeniesienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych na nabywców.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został przesłuchany nabywca K. L. (t. I, k. 22-24), który zeznał, że poznał L.P. przez jego internetową ofertę sprzedaży lokali mieszkalnych w obrębie T. Budynek, który zdecydował się kupić był "dwupoziomowy, znajdował się w stanie surowym zamkniętym, bez przyłączy mediów. W środku wykonane zostały ściany nośne, ściany wewnętrzne, w chwili zakupu były wykonane schody tymczasowe drewniane, drzwi wejściowe zewnętrzne tymczasowe. Okna były zamontowane w każdym pomieszczeniu na parterze i piętrze. Ocieplanie zewnętrzne budynku było albo kompletnie albo bliskie ukończenia (....). Dach i wierzchnie pokrycie dachowe. Do zakończenia budowy niezbędne było wykonanie następujących robót i prac: przyłącza wody, prądu, gazu oraz należało zrobić szambo, jako tymczasowe rozwiązanie. (...) Wewnątrz budynku należało wykonać ponadto instalacje wewnętrzne centralnego ogrzewania, montaż grzejników, wody użytkowej, elektryczną, telewizyjną, gazową wewnętrzną wraz z piecem. Tynki wewnętrzne, wylewki posadzek, sufity podwieszane na piętrze, schody betonowe lane wewnątrz budynku z parteru na piętro, osprzęt elektryczny, zamontowanie sanitariatów, stolarki drzwiowej wewnętrznej, drzwi zewnętrznych oraz pozostałe prace wykończeniowe. Na zewnątrz trzeba było wykonać podjazd i podejście do posesji, wylew>ka tarasu, prace ziemne i ogrodzenie ogrodu, oraz należało wykonać balkon na piętrze. Od strony wejścia do budynku należało również zamontować balustrady ponieważ na piętrze budynku zamontowane zostały okna balkonowe otwierane". Roboty remontowe na podstawie umowy z dnia 19 listopada 2008 r. wykonywali dwaj pracownicy L. P. oraz zatrudnione przez niego firmy podwykonawcze.

K. L. potwierdził, że zawarł wspólnie z żoną umowę z L.P. na wykonanie robót budowlanych w zakupionym przez nich segmencie mieszkalnym. W trakcie prowadzonych rozmów w sprawie zakupu nieruchomości była mowa o sprzedaży segmentu w stanie developerskim za kwotę 325.000,00 zł. W chwili jednak finalizowania transakcji zakupu nieruchomości nieruchomość ta nie była w tym stanie zaawansowania robót. (....). S. K.-L. i K.L. kupili tę nieruchomość w takim stanie w jakim się znajdowała za cenę 250.000,00 zł. L. P. zastrzegł, że zgodzi się na taką cenę, gdy małżonkowie L. podpiszą z nim umowę na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych tego segmentu. Wartość tych prac miała stanowić różnicę miedzy ceną jaką proponował L. P. przy jej sprzedaży w stanie developerskim, tj. 325.000,00 zł, a ceną za jaką sprzedał nieruchomość, tj. 250.000,00 zł czyli 75.000,00 zł. L. P. wykonywał roboty budowlane w zakupionej przez małż. L. nieruchomości. Prace wykonywali dwaj pracownicy L. P. oraz firmy podwykonawcze. Osoby te wykonywały różne prace na terenie nieruchomości L. P. , np. koszenie trawy. Jeśli chodzi o firmy podwykonawcze to były to firmy: M. L. z B. k/ Ł. , który robił wylewkę z materiałem, wg faktury VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2008 r. wartość brutto faktury 2.230,95 zł, ""C" " s.c. z G. , która robiła przyłącze elektryczne z materiałem, wg faktury VAT nr [...] z dnia 20 września 2008 r., wartość brutto 5.350,00 zł, [...] S.J. z K. , która dokonała sprzedaży drzwi wewnętrznych z ich montażem, wg faktury VAT nr [...] z dnia 7 sierpnia 2009 r. Jeśli chodzi o zakres prac jakie zostały wykonane przez L. P. były to tynki wewnętrzne wykonane przez firmę zewnętrzną, instalacje elektryczne wg przedstawionej faktury VAT, instalacja kanalizacyjna wykonana przez firmę zewnętrzną, instalacja wodna wewnątrz budynku wykonana przez firmę zewnętrzną, przyłączy wody wykonywał firma wodociągowa, instalacja centralnego ogrzewania bez pieca wykonana przez firmę zewnętrzną, instalacja telewizja została wykonana przez ""C" " s.c., sufity podwieszane na piętrze wykonane przez firmę zewnętrzną, schody betonowe wewnątrz budynku wykonane przez firmę zewnętrzną, wylewki posadzek wykonane przez firmę zewnętrzną, stelaże pod sanitariaty wykonane przez firmę zewnętrzną, instalacje przyłącza gazowego wykonane we własnym zakresie. Szambo tymczasowe było wykonane przez pracowników pana P. albo firmę zewnętrzną. Uporządkowanie terenu od strony ogrodu wykonane przez firmę zewnętrzną. Zabudowa balkonu o konstrukcji drewnianej, kończyły te prace (uzupełnienie deskami, malowanie) dwie osoby prawdopodobnie pracownicy L. P. . Według zawartej umowy cena wykonanych robót i prac obejmowała również zakup materiałów budowlanych. L. P. był zobowiązany do przedstawienia K.L. rachunków i faktur na zakup materiałów budowlanych o łącznej wartości brutto 27.500,00 zł, wystawionych na dane K L.. "Na chwilę obecną nie jestem w stanie podać na jaką kwotę zostały zakupione przez Pana P. na moją rzecz materiały i usługi związane z wykonanymi robolami budowlanymi w mojej nieruchomości, za wyjątkiem wartości zakupów wg przedstawionych przeze mnie faktur VAT. Jeśli chodzi o narzędzia i sprzęt budowlany to na pewno należał do firmy, która wykonywała jakąś robotę, Wiem, że podesty i drabiny do prac na wysokościach były własnością Pana P. , które sam pożyczałem. Osoby, które pracowały u Pana P. używały drobnych narzędzi budowlanych, jak mniemam były własnością Pana P. . Wynagrodzenie to wynik zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, gdzie ruchomość zakupiłem za cenę 250.000 zł, zaś cena w stanie deweloperskim miała wynosić 325.000 zł tej nieruchomości. Różnica w tych wartościach to cena robót budowlanych do wykonania w celu doprowadzenia segmentu do stanu developerskiego. (...) Wynagrodzenie za wykonane roboty w związku z umową zostało obniżone z powodu niewykonania przez Pana P. wszystkich robót objętych umową. Potwierdzam, że przekazałem panu P. osobiście w gotówce częściowe wynagrodzenie za wykonane roboty, zgodnie z przedstawionymi mi pokwitowaniami, tj. w trzech ratach, w dniach 6, 9 lutego i 27 marca 2009 r. w łącznej wysokości 61.000,00 zł. (...) wiem, że te osoby i te same firmy zewnętrzne wykonywały w tym okresie te roboty w pozostałych segmentach mieszkalnych. Nie mam wiedzy czy lokale mieszkalne w których były wykonane roboty były własnością Pana P. , czy już klientów Pana P. ". Ponadto K. L. zeznał, iż w obrębie ul. [...] L. P. prowadzi inwestycje budowy na nieruchomości gruntowej zabudowy szeregowej. Zabudowa szeregowa jest wznoszona od poziomu zerowego i jest obecnie w toku. Wzniesione zostały ściany na parterze i częściowo zostały zalane stropy

Jak ustalono w ramach umowy jako wykonawca L. P. w lokalu mieszkalnym na działce o numerze ewidencyjnym [...] w T. , na rzecz państwa L. , w okresie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2010 r. wykonał instalacje wewnątrz budynku: elektryczną, wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania bez montażu kotła, prace tynkarskie wewnątrz, sufity podwieszane na piętrze, lane schody betonowe wewnątrz mieszkania, wylewki posadzek, stelaże pod sanitariaty oraz szambo tymczasowe i podłączenie instalacji kanalizacyjnej do szamba, prace porządkowe terenu od strony ogródka, zabudowę balkonu na piętrze. Z uwagi na powstały spór między stronami umowy, pozostały zakres prac wynikający z umowy nie został wykonany przez L. P. .

Odnośnie prac budowlanych L. P. zeznał, że materiały budowlane do wykonania wylewki czyli styropian, piasek dostarczył na miejsce prac. Również wystawione przez firmę ""C" " s.c. faktury VAT za instalacje elektryczne obejmowały wykonaną usługę, natomiast materiał elektryczny zapewniał osobiście. Państwo L. i B.K.- S. zakupili lokale mieszkalne powstałe po przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny wielolokalowy. Elewacja całej nieruchomości oraz stolarka okienna i drzwi zewnętrzne były wykonane przez skarżącego, w sposób jednolity dla wszystkich lokali mieszkalnych w tej zabudowie. nie pamięta kiedy dokładnie roboty te zostały wykonane, czy przed ich sprzedażą, czy już jak zostały sprzedane nabywcom, jednak wykonanie tych prac leżało w jego gestii. Stolarkę okienną i drzwi robiła firma z K., a elewację robiła firma "E" , lub "G" z T. . Jeśli chodzi o stan zaawansowania pracy w lokalu mieszkalnym zakupionym przez państwo L. to lokal był w budowie. Na podstawie zawartej umowy z 19 listopada 2008 r. zostały wykonane prace w tym lokalu mieszkalnym w celu doprowadzenia do stanu developerskiego. W podobnym stanie był lokal zakupiony przez B. K.-.S. , tj. w budowie (były wykonane ściany działowe, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody na piętro lane, nie było jeszcze wewnątrz mieszkania przeprowadzonych instalacji, nie było też tynków i wylewek. Z B. K.-S. nie było spisanej żadnej umowy na wykonanie robót budowlanych. L. P. zeznał, że pomógł w wykonaniu prac instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek w ramach "niepisanej umowy" w wyniku dokonania zamiany nieruchomości za dopłatą na jego rzecz. Działał już trochę w branży budowlanej, zamawiał materiał do prac budowlanych w imieniu i na rzecz tej pani. Pomógł w wykonaniu następujących prac: instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek. Została mu przekazana kwota 70.000,00 zł w kilku ratach w celu zapłaty wykonawcom za wykonane usługi i za zakup materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz pani K.-S.. Nie było sporządzanych żadnych pokwitowań za przyjęcie tych płatności.

Przesłuchana w charakterze świadka B.K. - nabywca jednego z segmentów w zabudowie szeregowej oraz współwłaścicielka firmy projektowej "B" s.c. zeznała m.in., że L. P. zwrócił się do firmy "B" o wykonanie dokumentacji techniczno-projektowej zmiany użytkowania nieruchomości po gospodarstwie rolnym PGR. Firma "B" s.c. wykonała dokumentację projektową zmiany użytkowania budynku i przekształcenie go na lokale mieszkalne, tak, aby klient mógł otrzymać pozwolenie na budowę w celu przeprowadzenia zaplanowanej inwestycji. Po wykonaniu zlecenia spółka wystawiła na rzecz L. P. fakturę VAT.

B. K. zakupiła od L. P. jeden segment - wyodrębniony lokal mieszkalny i na tę okoliczność wyjaśniła, że w chwili zawarcia umowy na zakup tej nieruchomości w lokalu zostały przeprowadzone prace budowlane konstrukcyjne, ściany zewnętrzne istniały, tylko były przystosowane na potrzeby budynku mieszkalnego, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody żelbetowe, dach był, tylko były wykonane na nim prace remontowe były również okna drewniane i drzwi zewnętrze. Wewnątrz lokalu nie było żadnych instalacji, tynków, wylewek. Na moment zakupu elewacji zewnętrznej nie było, ale L. P. miał ją wykonać w ramach ceny zakupu, jako jednolitą dla całej tej nieruchomości. Powyższe dotyczy także balkonu na piętrze budynku oraz wykonania podjazdu i podejścia od strony frontowej budynku. Na moment zakupu nieruchomości były zrobione przyłącza prądu, gazu, wody, kanalizacji nie było. Kupiona nieruchomość była w stanie surowym zamkniętym.

Według dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c. dot. adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną:

- budynek przed jego przebudową:

"Budynek jest murowany, bez piwnic, jednokondygnacyjny, o wymiarach w rzucie 45,40x12,40 m i wysokości w kalenicy 6,90 m. Ściany zewnętrzne murowane, gr 40 cm (2xpustak max), słupy w ścianach podłużnych o rozstawie 6,0 m. Konstrukcja dachu - płyty panwiowe PŻ na dźwigarach strunobetonowych. Pokrycie - papa, dach dwuspadowy ze spadkiem połaci dachowych ok. 5%. (...) ".

- budynek po przebudowie:

,,Gabaryty istniejącego budynku pozostaną bez zmian. Od strony południowej zaprojektowane zostały balkony, wejścia do budynków będą od strony północnej. Również od strony północnej zlokalizowane zostały trzy budynki garażowe, każdy składa się z dwóch połączonych ze sobą dłuższymi ścianami garaży. Budynek zaprojektowano jako dwukondygnacyjny - wykonany zostanie strop żelbetowy. Podział osiowy wyznaczony przez istniejące w ścianach podłużnych słupy oraz oparte na nich dźwigary dachowe wyznaczy podział budynku na siedem segmentów, z których każdy będzie niezależnym domem mieszkalnym jednorodzinnym, z odrębnym wejściem od strony północnej ".

Przesłuchany w dniu [...] r. I. D. , wspólnik spółki cywilnej ""C" " zeznał, że wykonał usługi instalacji elektrycznej wewnątrz lokali mieszkalnych (segmentów) w T. przy ul. [...] . Faktury za te usługi były wystawiane na rzecz L. P. , faktury za wykonane prace elektryczne w pozostałych lokalach mieszkalnych zostały wystawione na rzecz właścicieli, których dane przekazał L. P. i z jego dyspozycji zostały wystawione. Prace były wykonywane wewnątrz tych lokali, nie było wylewek ani tynków. W chwili wykonywania tych prac lokale były własnością wskazanych w tych fakturach osób. Materiał wykorzystywany do wykonywanych usług wydał L. P. . Zeznania tego świadka potwierdził przesłuchany w dniu [...]r. S.K. , drugi ze wspólników spółki ""C" ".

W dniu [...] r. przesłuchany został M.L., który wykonał na zlecenie L. P. wylewkę w jednym lokalu mieszkalnym, dwupoziomowym segmencie, na parterze i na piętrze, który zeznał, że na podłodze był przygotowany styropian i ułożona taśma dylatacyjna. Materiał, tj. piasek i cement zapewniła osoba zlecająca wykonanie tych prac, tj. L. P. , zaś faktury były wystawione na rzecz wskazanego przez niego nabywcy. Za usługę zapłacił L. P. w gotówce.

W poczet materiału dowodowego organ włączył także dziennik budowy nr [...] , decyzję z dnia 10.08.2007 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą L.P. pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parcel nr [...] ) ([...] ), kserokopię decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji pod nazwą: "osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] . W analizie do tej decyzji wskazano, iż działka nr [...] jest zabudowana obiektami po byłym Przedsiębiorstwie Gospodarki Rolnej, w większości przeznaczonymi do wyburzenia ze względu na zły stan techniczny, natomiast były budynek gospodarczy położony w centralnej części działki zostanie przebudowany na zabudowę szeregową (7 segmentów).

Na podstawie poczynionych ustaleń dowodowych organ I instancji stwierdził, iż przedmiotem przeniesienia prawa własności w ramach umowy sprzedaży dokonanej przez L. P. w dniu 19 listopada .2008 r. na rzecz S. K.-L. i K.L. nie była, jak wskazano w akcie notarialnym Rep. [...] działka oznaczona nr [...] o obszarze 255m2 zabudowana częścią budynku wybudowanego w 1977 roku obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72m2, lecz zgodnie z ustalonym stanem faktycznym działka nr [...] zabudowana segmentem mieszkalnym w stanie surowym o łącznej powierzchni mieszkalnej 147,9 m2 wybudowanym jedynie na fundamencie budynku z 1977 roku i przy wykorzystaniu niektórych elementów konstrukcyjnych budynku gospodarczego.

Powołując m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ wywiódł, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Analizując zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone po raz pierwszy. Rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Ponieważ podatnik nabył budynek gospodarczy służący mu w prowadzonym gospodarstwie rolnym, z lat siedemdziesiątych, uprzednio już zasiedlony, po czym dokonał adaptacji i zmiany sposobu użytkowania budynku z gospodarczego na mieszkalny (siedem segmentów), gruntownie przebudował w/w budynek jednokondygnacyjny w ten sposób, że z zakupionego budynku wykorzystano jedynie istniejące fragmenty fundamentów, słupy i fragmenty ścian przylegające do słupów oraz elementy konstrukcyjne dachu, wykonany został strop żelbetowy aby powstały dwie kondygnacje, postawiono ściany nośne i działowe w obrębie każdego segmentu, dobudowano balkony, wybudowano trzy budynki garażowe połączone z budynkiem mieszkalnym, wykonano kominy spalinowe oraz wentylacyjne, stolarkę okienną i roboty elewacyjne itd., to tak obszerny zakres prac budowlanych wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Potwierdza to także porównanie ceny nabycia wszystkich budynków (200.000,00 zł), z ceną zbytego tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych na rzecz małż. L. w kwocie 245 000,00 zł. Zdaniem organu zmiany dokonane w budynku, który stanowił budynek gospodarczy i służył jako magazyn powodują, że lokal użytkowy, który był zasiedlony przestał istnieć, a powstały nowe lokale mieszkalne (odrębne pod względem powierzchni ścian odgraniczających od innych lokali itp.). Brak zatem możliwości powiązania faktu ewentualnego zasiedlenia "starych" lokali z lokalami "nowymi". W efekcie nowopowstałe lokale mieszkalne usytuowane w granicach ograniczonych kubaturą remontowanego budynku przed jego przebudową nie były wcześniej zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny organ określił podstawę opodatkowania uwzględniając przepisy art. 19 ust. 10 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując:

- wartość brutto dostawy wg. aktu notarialnego z dnia 19 listopada .2008 r. - 245.000,00 zł,

- wartość brutto dostawy opodatkowanej dla której obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2008 r. -178 000,000 zł ( zapłata z dnia 4 grudnia 2008 r. w wysokości 2 000,00 zł oraz z dnia 11 grudnia 2008 r. w wysokości 176 000,00 zł);

- wartość kwoty podatku VAT: (178.000 zł x 7): 107 = 11 644,86 zł,

- wartość netto sprzedaży opodatkowanej: 178 000,00 zł – 11.644,86 zł = 166 355,14 zł.

Ponadto organ stwierdził, że podatnik nie zadeklarował dla celów VAT odpłatnie świadczonych usług budowlanych. Nie przedłożył przy tym rejestrów sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem organ ustalił, że podatnik usługi takie realizował.

W zakresie podatku naliczonego podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą ( w tym za miesiąc grudzień 2008 r). nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną dostawą nieruchomości oraz wykonanymi usługami budowlanymi, nie przedłożył też rejestrów zakupu VAT oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za okres objęty postępowaniem. W tej sytuacji organ I instancji stwierdził brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres.

Organ szeroko przywołał zeznania innych nabywców: B.K. (t. I, k. 49-50), J. Z. (t. I, k. 37-38), R.M.(T. I, k. 45-46), K. L.(t. I, k.22-24), J.C. (t. I, k. 51-52) B. K. (t. I, k. 47-48) oraz przytoczył treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, gdzie wskazano konieczne prace budowlane, tj. wykonanie: ścian wewnętrznych, stropu żelbetowego nad piętrem, schodów żelbetowych wewnątrz, nowego pokrycia dachu (paroizolacja, styropian, papa podkładowa i termozgrzewalna), stolarki okiennej i drzwiowej, balkonów, bramy garażowej, izolacji, tynków, wylewek podłogowych oraz instalacji (wodna, kanalizacyjna, deszczowa, elektryczna, c.o. i c.w.u.). Przedstawiono też zakres robót oraz kolejność ich wykonania. Wyjaśniono, że do budowy segmentów mieszkalnych wykorzystano tylko następujące elementy konstrukcyjne istniejącego budynku:

- elementy konstrukcyjne dachu,

- słupy murowane oraz fragmenty ścian przylegające do słupów

- fundamenty.

Przedstawiono kolejność wykonania robót budowlanych:

1. wykonanie fundamentów ścian wewnętrznych nośnych,

2. wymurowanie ścian poprzecznych do spodu projektowanego stropu. Ściany poprzeczne należy połączyć z istniejącymi słupami za pomocą 2 prętów osadzonych na zaprawie cementowej co drugą spoinę muru,

3. wycięcie muru ściany podłużnej w osi poła (w co drugim) o szerokości 4,50 m od poziomu spodu belki nadprożowej stropu parteru do spodu poziomu wieńca istniejącego dachu,

4. wykonanie stropu w polach, w których wycięto otwory na piętrze budynku,

5. wymurowanie ścian zewnętrznych piętra wg projektu,

6. wycięcie otworów o szerokości 398 cm w ścianie podłużnej (osiowo) w poziomie parteru,

7. wykonanie warstw pokrycia dachu,

8. montaż okien i drzwi,

9. wykonanie zewnętrznej izolacji cieplnej oraz robót wykończeniowych wewnątrz i na zewnątrz budynku. "

Organ przywołał też treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c. w postaci "projekt budowlany osiedla domów jednorodzinnych [...] " - domy jednorodzinne wolnostojące - T. , ul. R. , parcele nr [...] - numer działki przed podziałem), gdzie zamieszczono następujący opis: "Dojazd do projektowanych domów przewidziany jest od ulicy [...] oraz z wydzielonej drogi wewnętrznej (parcela nr [...] ) Pod wjazdami z ul. [...] będą wykonane przepusty betonowe 0500 mmm. Na każdej parceli przed budynkiem od strony wejściowej będzie wykonany plac postojowy dla 2 samochodów. Zaprojektowano jeden typ budynku (typ C) Budynki oznaczone na planie jako zagospodarowania jako typ D zostaną wykonane jako odbicie lustrzane. Na mapę zostały naniesione proponowane odcinki sieci: wodociągowej i energetycznej, odprowadzanie ścieków sanitarnych - do szczelnych zbiorników bezodpływowych typu WEHO, ścieków deszczowych z dachów budynków - do studzienek chłonnych. Sieć wodociągowa - włączenie do sieci projektowanej przez RPWiK T. , biegnącej wzdłuż ulicy [...] . Budynek typowy zaprojektowano o powierzchni użytkowej 192,20 m2, w tym garaż 21,10 m2 parter 80,0 m2 (w tym wiatrołap, hall, spiżarnia, pokój dzienny, kuchnia, pomieszczenie gospodarcze/kotłownia, WC, schody) oraz piętro - poddasze użytkowe o powierzchni 91,40m2 (w tym korytarz, 4 pokoje, garderoba i dwie łazienki o pow. 3.9 m2 i 9.7 m2). W przedmiotowym projekcie zakres robót oraz kolejność ich wykonania opisano jako: "Zamierzenie budowlane obejmuje budowę dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, konstrukcja - fundamenty, ściany - wylewane, dach - konstrukcja drewniana";

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że aktywność podatnika ma charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podatnik nie dokonał sprzedaży gospodarstwa rolnego lecz działał z zamiarem podjęcia po likwidacji gospodarstwa rolnego pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych (powstałych po podziale geodezyjnym), realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne oraz świadczeniu usług budowlanych.

Wyjaśnił podstawę prawną przyjętych stawek podatku w wysokości 7% w odniesieniu do nowopowstałego lokalu mieszkalnego i 22 % w odniesieniu do dostawy udziału części niezabudowanej działki we współwłasności.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. nr [...] określił L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 11 645,00 zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu stawką 7% zamiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy VAT,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków, mimo, iż podatnik wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu oraz istniały podstawy do jego przeprowadzenia z urzędu,

- art. 2 pkt 14 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny udziału wartościowego wykonywanych przez podatnika prac na poziomie przekraczającym 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości bez przeprowadzenia rzetelnej analizy popartej dowodami oraz poprzez błędną ocenę charakteru wykonywanych przez podatnika prac, tj. przyjęcie, że prowadził on działalność gospodarczą, w szczególności świadcząc usługi budowlane. Brak w tym względzie materiału dowodowego potwierdza, że dostawa przebudowanego na lokale mieszkalne pomieszczenia gospodarczego korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia tych budynków czy też budowli doszło w chwili ich zakupu od Spółdzielni [...] w roku 1999. Zaznaczył przy tym, że przy ustalaniu limitu 30 % nakładów każda nieruchomość oceniana oddzielnie pod kątem zastosowania zwolnienia podatkowego,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli podany w upoważnieniu - w postaci protokołu przesłuchania L. P. z dnia [...] r.,

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 17 grudnia 2014 r. i zawierało wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań G.S. i S. W. oraz dowodu z opinii biegłego,

- przepisów o przedawnieniu, gdyż zobowiązanie za grudzień 2008 r. przedawniło się z końcem 2014 r.; bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony z uwagi na zawiadomienie z dnia 5 listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (RKS nr [...] ), gdyż nie wynika z niego, czy postępowanie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo czy też wykroczenie skarbowe, ani też z jakiego konkretnie przepisu Kodeksu karno-skarbowego;

- art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że L. P. prowadził działalność gospodarczą.

Strona zarzuciła ponadto,że:

1. przedmiotowe zobowiązanie za grudzień 2008 r. przedawniło się z końcem 2014 r, a zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 stycznia 2014 r. Zdaniem strony biegu terminu przedawnienia nie zawiesiło zawiadomienie z dnia 5 listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego RKS nr [...] . Z zawiadomienia tego nie wynika bowiem ani czy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo czy też wykroczenie skarbowe, ani też z jakiego konkretnie przepisu Kodeksu karno-skarbowego;

2. organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż L. P. prowadził aktywność, która w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi działalność gospodarczą. Natomiast dokonanie przebudowy pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie mieszkalne związane było wyłącznie z próbami jak najlepszego zbycia posiadanego majątku prywatnego poprzez jego uatrakcyjnienie. W polskich przepisach VAT nie ma dokładnej definicji odnośnie zakresu aktywności osoby fizycznej mającej zamiar dokonać zbycia majątku prywatnego. Odwołujący stwierdził, iż można przyjąć, że działalność L. P. miała charakter ciągły i zarobkowy, jednak nie podlega dyskusji, iż nie miała charakteru handlowego, gdyż podatnik nie nabył gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży tego gospodarstwa "przebudowanego na lokale mieszkalne" po przebudowie na końcu działalności. Przy jego nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów;

3. nawet jeśliby uznać, że L. P. występował w ramach wszystkich czynności zbycia składników majątkowych, pozostałych po gospodarstwie rolnym w roli czynnego podatnika podatku VAT, strona poddaje w wątpliwość tezę organu podatkowego, iż sprzedaż budynków przebudowanych z budynku gospodarczego podlegała opodatkowaniu stawką 7%. Podatnik otrzymał bowiem interpretację podatkową wydaną w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, z której wynikało to, iż w przypadku nieponiesienia wydatków na ulepszenie w kwocie większej niż 30% w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości stosuje się stawkę "zw". Ponadto odwołujący powołał brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a dotyczących zwolnienia z podatku VAT;

4. podatnik nie otrzymał pozwolenia na budowę lecz przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną, a to oznacza, że nie jest spełniona przesłanka opisana w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Prace związane z przebudową zostały opisane rzetelnie w Dziennikach Budowy, których organ podatkowy nie posiadał w materiale dowodowym (oprócz Dziennika Budowy nr [...] ). Zdaniem strony nie było jej obowiązkiem zebranie właściwego materiału dowodowego, skoro nie posiada ona tychże Dzienników, organ podatkowy powinien był je pozyskać od nabywców (jak było np. w przypadku Pana L. );

Ponadto strona zacytowała treść art. 2 ustawy o VAT, podnosząc jednocześnie, że w niniejszej sprawie doszło co najwyżej do przebudowy, nie zaś do wybudowania lub ulepszenia budynku/budowli w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Bezspornym zdaniem strony pozostaje fakt, iż 7 segmentów budowlanych nie powstało w wyniku ich wybudowania tylko przebudowania budowli, która wcześniej istniała;

Strona wskazała na art. 43 ust. 1 pkt 10a, który mówi, że zwolniona jest dostawa budynków i budowli lub ich części w przypadku, gdy przy ich nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego - co niewątpliwie miało miejsce, gdyż podatnik w chwili nabycia korzystał ze zwolnienia podmiotowego (rolnik). Zaś dokonując ich dostaw nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeliby nawet L. P. działał jako podatnik to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie posiadając faktur VAT, nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem nie doszło, gdyż pismem z dnia 5 listopada 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2014 r. oraz dorosłemu domownikowi w dniu 7 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika, że w dniu 28 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2008 r. z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Ponadto organ II instancji, powołując się na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., wskazał na zastosowane środki egzekucyjne.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz szeroko przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni tego przepisu i stwierdził, że podziela ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą L. P. dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości w dniu 19 listopada .2008 r. na rzecz małż. L. , a także usług budowlanych działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową budynku gospodarczego na lokal mieszkalny, w związku z czym powyższe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przywołał definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT i wskazał, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi przy pierwszej sprzedaży nieruchomości, lub też w momencie oddania jej do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

Organ przeanalizował przedłożoną dokumentację projektowo – budowlaną sporządzoną przez "B" s.c. i stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż tak obszerny zakres prac budowlanych (adaptacyjnych) świadczy o tym, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację przedmiotowego budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu), na co wskazuje również porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej dla gospodarstwa rolnego w 1999 r., która wynosiła 200.000,00 zł, z aktami notarialnymi dot. sprzedaży oraz zamiany, gdzie strony podały wartość przedmiotu umów.

Organ zaznaczył, że w wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. W ocenie organu oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Wyłącza to możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tak więc zaadaptowane na cele mieszkaniowe pomieszczenie (budynek gospodarczy) zostało zasiedlone, w rozumieniu przepisów ustawy VAT, po raz pierwszy dopiero przez nabywców przedmiotowej nieruchomości. Tym samym podstawowy warunek konieczny do zastosowania w/w zwolnienia od podatku VAT nie został spełniony.

Ustawodawca wymienia również inne przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych i to przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle powyższego dla ustalenia, czy możliwe jest skorzystanie z w/w zwolnienia ważne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia sprzedającemu nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak przyjął organ II instancji zakres wykonanych prac na modernizację budynku wniósł ponad 30% wartości początkowej (zakupu), a zatem także to zwolnienie podatnikowi nie przysługuje.

W kwestii zwolnienia podmiotowego organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu 29 stycznia 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług, w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazał pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia. Od tej daty był on zobowiązany do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji organ uznał, ze L. P. był w grudniu 2008 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT. Zarazem zawarte w tym okresie transakcje nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem pkt 10.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do tego, że w celu obliczenia kwoty podatku zastosowanie znajduje tzw. metoda "w stu". Kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto, podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania. Organ odwoławczy zaakceptował tym samym sposób obliczenia kwoty podatku należnego od transakcji sprzedaży nieruchomości w sposób wskazany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. .

W kwestii podatku naliczonego organ podniósł, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty postepowaniem podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną sprzedażą oraz wykonanymi usługami budowlanymi na tej nieruchomości. L. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupu VAT oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za grudzień 2008 r. (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ), stąd brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za w/w okres w sposób inny, niż przyjął organ I instancji.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. P. wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i pominąwszy już zarzut przedawnienia, zarzucił (podobnie jak w odwołaniu) naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowite wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu stawką 7% zamiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy VAT,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z niepełnym zebraniem materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków, mimo iż podatnik wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu oraz istniały podstawy do jego przeprowadzenia z urzędu,

- art. 2 pkt 14 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia,

- art. 191 O.p. poprzez dokonywanie oceny udziału wartościowego wykonywanych przez podatnika prac na poziomie przekraczającym 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości bez przeprowadzenia rzetelnej analizy popartej dowodami.

- art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia.

- art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. oraz poprzez zupełnie bezpodstawne sugestie organu podatkowego drugiej instancji, iż podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z 26 września 2014 r. dotyczy przesłuchania świadków G.S. i S.W. (w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych co odnosi się również do kwestii przedawnienia.

Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości. Niekwestionowane przez stronę skarżącą ustalenia organu w tym zakresie wynikają z opisanych w decyzjach i zawartych w aktach sprawy aktów notarialnych.

W przedmiotowej sprawie organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych strona skarżąca z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości i otrzymania w grudniu 2008 r. części zapłaty w kwocie 178 000,00 zł jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponadto art. 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88).

W ocenie organów działalność strony skarżącej miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J.S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku TSUE w pełni aktualne są w tej sprawie tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, CBOSA), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Stanowisko to zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA).

Odnośnie powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem podatkowym, że dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania nabytą nieruchomością aż do wyodrębnienia poszczególnych nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych oraz ich stopniowej sprzedaży.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Samo twierdzenie strony skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2005 r. L. P. zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej, oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

Na podstawie danych z bazy CZM organu pierwszej instancji, zawierającej czynności majątkowe dokonane przez L. P. ustalono, iż wielokrotnie dokonywał on czynności sprzedaży działek komercyjnych powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 stycznia 1999 r., na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym.

Po 2005 roku nie wykorzystywał zakupionej nieruchomości do celów osobistych. Nieruchomości te od roku 2006 sprzedawał ze znacznym zyskiem. Według danych organu:

- w 2006 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 338.850 zł (dodatkowo dokonał darowizny dwóch działek o łącznej wartości 43.840 zł),

- w 2007 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 390.840 zł (dodatkowo dokonał darowizny nieruchomości o łącznej wartości 208.000 zł),

- w 2008 r. sprzedał 5 nieruchomości o łącznej wartości 515.000 zł,

- w 2009 r. sprzedał lub zamienił kilkanaście nieruchomości (lokali mieszkalnych, działek budowlanych) o łącznej wartości 2.358.454,92 zł,

- w 2010 r. sprzedał 2 nieruchomości o łącznej wartości 476.000 zł (dodatkowo dokonał darowizny o wartości 300.000 zł),

- w 2011 r. dokonał darowizny działek o łącznej wartości 160.000 zł,

- w 2012 r. sprzedał działki o łącznej wartości 102.500 zł.

W związku z realizowanymi przedsięwzięciami L. P. m.in. otrzymał wymienione na wstępie decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki, decyzję z dnia 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] , decyzję z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ), decyzję z dnia 28 sierpnia 2006 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] , decyzję z dnia 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ). Dalej zlecił "B" s.c. wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] ". Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. o ustalenie warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Wielokrotnie dokonywał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym zakupu dokumentacji projektowej od firmy "B" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy na działce nr [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008 - 2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych.

L. P. świadczył także w latach 2009-2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Podejmował też działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazują m.in. zeznania B. K. , która podała, iż na moment zakupu nieruchomości były zrobione przyłącza mediów, tj. prądu, gazu, wody, kanalizacji nie było. Ponadto, jak ustalił organ, w ramach umowy jako wykonawca L. P. w lokalu mieszkalnym na działce nr [...] wykonał na rzecz nabywców, w okresie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2010 r., instalacje wewnątrz budynku: elektryczną, wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania bez montażu kotła, prace tynkarskie wewnątrz, sufity podwieszane na piętrze, lane schody betonowe wewnątrz mieszkania, wylewki posadzek, stelaże pod sanitariaty oraz szambo tymczasowe i podłączenie instalacji kanalizacyjnej do szamba, prace porządkowe terenu od strony ogródka, zabudowę balkonu na piętrze.

Skarżący podejmował również działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości - oferty sprzedaży należących do niego nieruchomości zamieszczał na stronach internetowych i w biurach nieruchomości. Jak zeznał K.L. , poznał L. P. przez jego internetową ofertę sprzedaży lokali mieszkalnych w obrębie T.; B. K.-S. nabyła działkę za pośrednictwem biura nieruchomości, którego ogłoszenie znalazła w Internecie; R. M. ofertę sprzedaży nieruchomości od L. P. znalazł w ofercie biura nieruchomości "[...] " w T. .

Mając powyższe na uwadze rację trzeba przyznać organowi, że nieruchomości objęte dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji nie stanowią majątku osobistego skarżącego, gdyż nie były użytkowane rolniczo celem zaspokojenia potrzeb własnych. Nie przeczą temu zeznania strony skarżącej, która stwierdziła, że budynek traktowała jako magazyn do działalności rolniczej którą w 2005 r. zlikwidowała (gospodarstwo rolne). W ocenie Sądu skarżący podjął działania opisane wyżej, które spełniają wszystkie warunki ustawowe do uznania, iż skarżący w ramach przedmiotowej dostawy działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii naruszenia art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że L. P. prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy wykonane przez niego i jego podwykonawców czynności były zgodne z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (umowy zlecenia) zgodzić się trzeba z organem, że stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

W rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Aby zatem określone przychody można było zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione warunki:

- zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi (tu: część prac wykonywały firmy podwykonawcze),

- umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostki organizacyjną niemającą osobowości prawnej (umowa została zawarta z B.K. jako osobą prywatną),

- zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, wbrew zarzutom skargi, przychodów z tytułu usług budowlanych nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 43 ust 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT (w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r.), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści tych przepisów wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi zarówno po wybudowaniu budynku, jak i po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi - słusznie uznał organ, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wynika to z zakresu wykonanych prac wynikającego zarówno z decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta T. z dnia 6 grudnia 2005 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] oraz z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] powstałej po podziale parceli [...] ) poprzez przebudowę budynków gospodarczych na lokale mieszkalne, jak i z przedłożonej dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c. w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Dowody te wskazują, iż po przebudowie jedynie gabaryty (obrys) istniejącego budynku pozostaną bez zmian. Od strony południowej zaprojektowane zostały balkony oraz wejścia do budynków od strony północnej. Również od strony północnej zlokalizowane zostały trzy budynki garażowe, każdy składający się z dwóch połączonych ze sobą dłuższymi ścianami garaży. Budynek zaprojektowano jako dwukondygnacyjny - wykonany zostanie strop żelbetowy. Podział osiowy wyznaczony przez istniejące w ścianach podłużnych słupy oraz oparte na nich dźwigary dachowe wyznaczy podział budynku na siedem segmentów, z których każdy jest niezależnym domem mieszkalnym jednorodzinnym, z odrębnym wejściem od strony północnej. Wykonano modernizację dachu polegającą na montażu krokwi, ociepleniu, deskowaniu, ułożeniu papy termozgrzewalnej, wymurowaniu kominów spalinowych oraz wentylacyjnych. Wykonano nowe nadproża nad otworami okiennymi i drzwiowymi. Wykonano stolarkę okienną i roboty elewacyjne.

Zdaniem Sądu przyznać trzeba rację organom które wskazały, że nie ulega wątpliwości, że taki zakres prac wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Świadczy o tym już samo porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej przez skarżącego w 1999 r. (200.000 zł), z wartością przedmiotu sprzedaży.

Jeżeli więc zmiany dokonane w budynku spowodowały, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a niezależnie od tego lokalu powstały "nowe" lokale (odrębne pod względem powierzchni, ścian odgraniczających od innych lokali, jakości itp.), wówczas brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa takiego "nowego" lokalu nie korzysta ze zwolnienia VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania.

Jak już wyżej nadmieniono, ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT wymienia również inne przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych i to przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia. Jednakże dla ustalenia, czy możliwe jest skorzystanie z w/w zwolnienia ważne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia sprzedającemu nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak przyjął organ II instancji, a Sąd stanowisko to akceptuje, zakres wykonanych prac na modernizację budynku wniósł ponad 30% wartości początkowej (zakupu), a zatem także to zwolnienie podatnikowi nie przysługuje.

Przepisy ustawy VAT determinujące zwolnienie z tego podatku (lub wyłączenie zwolnienia) dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) są przepisami szczególnymi względem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, określającego warunki zwolnienia towarów używanych. Należy więc uznać, że dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) jest zwolniona z VAT, jeżeli obiekt ten (lub jego część) jest towarem używanym. Przy czym warunkiem uznania obiektu budownictwa mieszkaniowego (lub jego części) za towar używany (zwolniony z VAT) jest zasiedlenie (w rozumieniu ustawy VAT) lub zamieszkiwanie. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia VAT dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), jeżeli dostawa realizowana jest na rynku pierwotnym. Uznanie więc, że okoliczności danej transakcji pozwalają na stwierdzenie, że transakcja realizowana jest na rynku pierwotnym, prowadzi do uznania, że dla potrzeb VAT sprzedaż taka podlega opodatkowaniu VAT z wyłączeniem zwolnienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych, doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. Oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Zatem w wyniku dokonanej sprzedaży doszło do transakcji na rynku pierwotnym. Dlatego też dostawa nowych lokali mieszkalnych usytuowanych w granicach ograniczonych obrysem czy kubaturą budynku przed jego przebudową (adaptacją) – wbrew zarzutom skargi - nie podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – zaistniały w sprawie stan faktyczny dotyczy lokali, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe.

Słusznie też ustalił organ w kwestii zwolnienia podmiotowego, że skoro w dniu 29 stycznia 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług, w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazał on pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia, to od tej daty był on zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji w lipcu 2009 r. L. P. był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, a sporna transakcja nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem pkt 10.

Zgodzić się również trzeba z organem, że nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego dla ustalenia wartości poczynionych nakładów, albowiem przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii". Tymczasem na podstawie innych środków dowodowych (opisanych wyżej) zgodnych z art. 180 § 1 O.p., wartość poniesionych nakładów przekraczających 30% została przez organ wykazana należycie i wystarczająco. Konstatacji tej nie przeczy fakt niedochowania przez skarżącego należytej staranności w przechowywaniu faktur potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na przebudowę budynku gospodarczego, albowiem w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 86 O.p.).

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć także i to, że organy obu instancji, na podstawie ustaleń i analizy zebranego materiału dowodowego (m.in. zeznań stron umów, dokumentacji projektowej przebudowy budynku gospodarczego, dziennika budowy dla inwestycji, aktu notarialnego sprzedaży, decyzji administracyjnych, map geodezyjnych itp.), przyjęły, że przedmiotem przeniesienia prawa własności w ramach umowy sprzedaży dokonanej przez L. P. w dniu 19 listopada 2008 r. na rzecz małż. L. nie była, jak wskazano w akcie notarialnym Rep. [...] działka oznaczona nr [...] o obszarze 255m2 zabudowana częścią budynku wybudowanego w 1977 roku obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72m2, lecz zgodnie z ustalonym stanem faktycznym działka nr [...] zabudowana segmentem mieszkalnym w stanie surowym o łącznej powierzchni mieszkalnej 147,9 m2 wybudowanym jedynie na fundamencie budynku z 1977 roku i przy wykorzystaniu niektórych elementów konstrukcyjnych budynku gospodarczego.

Przyjęty stan faktyczny w sprawie różnił się od wynikającego z aktu notarialnego, który jest dokumentem urzędowym (art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie), a – stosownie do art. 194 O.p. - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W tym zakresie Sąd podzielił jednak stanowisko organów. W określonych sytuacjach można bowiem skutecznie zaprzeczyć treści aktu notarialnego (art. 194 § 3 O.p.). Dotyczy to sytuacji, gdy akt notarialny ma w określonym zakresie charakter dokumentu narratywnego, czyli zawierającego oświadczenie wiedzy, nie zaś woli. Dowodzenie jego niezgodności z prawdą może być wtedy przeprowadzone wszelkimi środkami dowodowymi (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II CSK 460/13). Kierując się treścią art. 194 § 3 O.p. należało przyjąć, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać w takim zakresie podważona, gdy zaoferowane dowody są wiarygodne i nie budzą wątpliwości. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest bowiem absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, mogłoby świadczyć o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej.

Organ nie dopuścił się również naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, należy wykazać, że wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar, z tym, że odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać inną niż pieniężna.

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącego wskazują jednoznacznie, że jego aktywność w przedmiocie zbycia lokali (nieruchomości) wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja zbycia tych nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany, ciągły i zarobkowy charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż faktycznie strona kwestionuje wadliwą ocenę w tym zakresie zebranego materiału. W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe winna zostać uznana za prawidłową, a nie dowolną czy tendencyjną. Postępowanie dowodowe zostało w przekonaniu Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a zastosowane do tego stanu przepisy prawne i ich wykładnia nie budzą wątpliwości. Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych art. 180 i art. 187 O.p., ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje wbrew zarzutom skargi spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p., w tym w § 1 pkt 5 i 6 tego artykułu, a zatem rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się szczegółowo do pozostałych poniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że są one bezzasadne.

Nie można zgodzić się zez skarżącym, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 283 § 5 O.p., albowiem odniesienie do tego zarzutu nastąpiło na str. 41 zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. Słusznie uznał organ, że w myśl art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś organ może oprzeć się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, a dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ramach swych uprawnień procesowych skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt w sprawie, jak również mógł odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Stronie umożliwiono czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi strony. Pełnomocnik w toku całego postępowania składał wyjaśnienia i mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika a dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które zostały włączone do rozpoznawanej sprawy, zatem nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., gdyż organy zapewniły stronie udział w każdym etapie postępowania.

Nie doszło też do naruszenia tego przepisu w związku z błędnym wskazaniu przez pracownika organu w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadków G.S.i S.W., iż dowód z przesłuchania świadka odbędzie się "w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Słusznie stwierdził organ, że skarżący w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sam wniósł o przesłuchanie świadka G. S. celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz ""H" " Sp. z o. o. w T. w dniu [...] r., na rzecz małżonków S. oraz W. oraz na okoliczność zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z 7 sierpnia 2009 r. i okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Zatem skoro sam wnioskował o przesłuchanie tych świadków, to nie powinien mieć wątpliwości co do treści zawiadomienia, nadto błędne zawiadomienie nie miało wpływu na prawo podatnika do wzięcia udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu, a strona miała możliwość osobistego lub telefonicznego wyjaśnienia wątpliwości co do terminu i zakresu przeprowadzonego dowodu. W tej sytuacji omyłka w zawiadomieniu nie miała wpływu na wynik sprawy.

Końcowo dodać trzeba, że L. P. występował do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek budowlanych niezabudowanych – organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem - organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ). Skargę na tą interpretację sąd administracyjny oddalił (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.12.2007 r. sygn. III SA/Gl 958/07 oraz wyrok NSA z dnia 6.08.2009 r. sygn. I FSK 979/08). Stan faktyczny do którego interpretacja się odnosi jest jednak odmienny od ustalonego w przedmiotowej sprawie. Interpretacja ta pozostaje więc bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Przyjąć więc należało, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.