Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3045/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/14 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2983/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie 100.422 zł. Organ ustalił, że małżonkowie J. i A. Z., uzyskali w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. przychody w łącznej wysokości 5.475.930,53 zł, na które składały się renta i dodatek pielęgnacyjny skarżącego, renta żony skarżącego, przychód z wynajmu lokalu, zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r., odsetki od środków na rachunkach bankowych, zaliczka otrzymana w związku z realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w sp. z o.o. zawartej w 2009 r., zaliczki otrzymane w związku z realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w sp. z o.o. zawartej w 2010 r. Organ ustalił także, że skarżący i jego żona ponieśli w przedmiotowym okresie wydatki w łącznej kwocie 5.306.073,79 zł, a ponadto uznał wysokość mienia zgromadzonego przez skarżącego i jego żonę w latach poprzednich, tj. w okresie 1966-2009 pochodzącego z dochodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, m. in. w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2010 r. w wysokości 11.452,55 zł oraz zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. na rachunkach bankowych i poza nimi w wysokości 449.101,18 zł.

1.3. Decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał stanowiska skarżącego, że wydatki poniesione w 2010 r. przez niego i jego żonę znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, w tym z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych prowadzonej przez skarżącego w latach 1966-1991, hodowli drobiu prowadzonej przez jego żonę w latach 1980-1989, prowadzenia sadu wiśniowego przez skarżącego w latach 1985-2000, prowadzenia stancji dla uczennic - wynajmu trzech pokoi w latach 1970-1980, wynajmu lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym w C., sprzedaży w 1968 r. gospodarstwa rolnego rodziców skarżącego, pracy w Przedsiębiorstwie Hurtu Spożywczego w Warszawie skarżącego w latach 70-tych, pracy w "S." w C. w latach 70-tych żony skarżącego i w pizzerii należącej do córki skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego skarżący i jego żona w toku postępowania nie uprawdopodobnili również posiadania oszczędności w dolarach amerykańskich. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby oszczędności, zgromadzone w dolarach USA, przechowywane były w domu, to wpłaty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "P." wymagały wymiany posiadanych dewiz na walutę polską. W toku toczących się postępowań przed organami podatkowymi skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu na okoliczność dokonywania operacji wymiany waluty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wobec braku bezpośrednich dowodów odnoszących się do wysokości otrzymywanego czynszu i ponoszonych kosztów, prawidłowo do wyliczeń przyjęto zeznania świadków oraz skarżącego. Także wobec braku informacji potwierdzających zatrudnienie żony skarżącego w S., czy w pizzerii u córki lub jako opiekunka dziecka córki za niewiarygodne uznano uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów z tych źródeł. Natomiast zarobki uzyskane przez skarżącego w latach 1971-1975 uwzględnione zostały przy wyliczaniu zgromadzonych oszczędności. Organ nie zgodził się także z zastrzeżeniami dotyczącymi wykonywanych przez skarżącego prac budowlanych, gdyż nie przekazał on danych dotyczących ilości, terminów, adresów i cen wykonanych robót budowlanych. Jednocześnie z zeznań skarżącego oraz świadków (inwestorów) wynikało, iż jego działalność była prowadzona na stosunkowo niewielką skalę. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym pominięcia przez organ I instancji możliwości uzyskania przez skarżącego jakiegokolwiek dochodu z tytułu prac wykonywanych przy ul. Powsińskiej w Warszawie. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych dotyczących wykonania usługi i otrzymania wynagrodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny był również zarzut dokonania samodzielnych ustaleń z zakresu sadownictwa. Posłużenie się przez organ I instancji danymi statystycznymi ogłoszonymi przez Główny Urząd Statystyczny czy innymi materiałami specjalistycznymi było w pełni uzasadnione, szczególnie w sytuacji gdy zeznania skarżącego i jego żony oraz czterech innych osób były nieprecyzyjne i bardzo różniące się od siebie. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że z hodowli kur skarżący i jego żona uzyskiwali dochody, które mogłyby następnie zwiększyć zgromadzone oszczędności. Organ odwoławczy stwierdził także, że ustalając przychody, które mogły zasilić oszczędności, zgromadzone przez skarżącego na przestrzeni lat, prawidłowo uwzględnione zostały przychody uzyskane przez niego i żonę z wynajmu dwóch lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, w domu w C. Reasumując uznano, że prawidłowo ustalono skarżącemu i jego żonie wydatki w kwocie 267.791,89 zł, które nie miały pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący, zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania wyrażające się w przyjęciu za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż wydatki skarżącego i jego żony w 2010 r. w na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu;

2) art. 122 oraz 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w ramach wniosków w postępowaniu, a nadto uznanie, iż organ pierwszej instancji pomijając powyższe dowody nie naruszył wspomnianych wyżej przepisów postępowania podatkowego;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ograniczający zaufanie obywateli;

4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto poprzez wykorzystanie wiadomości o charakterze specjalnym bez uwzględnienia, iż powinny one zostać poparte opinią biegłego;

5) art. 2 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezgodnym z przywołanymi przepisami ustawy zasadniczej oraz wywiedzionymi na ich gruncie zasadami prawnymi.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie którego organy podatkowe rozstrzygały w niniejszych sprawach i odwołał się do uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 lipca 2013 r. SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Sąd wskazał, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Kierując się tymi wskazaniami Sąd I instancji uznał, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dotyczącym skarżących, czyniły zadość zasadom Konstytucji RP. Zdaniem WSA organy obu instancji podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że zebrany z zachowaniem podziału ciężaru dowodów materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska strony, że wydatki poniesione w 2010 r. (związane z podwyższeniem kapitału) przez skarżącego znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych. Podkreślono, że w toku postępowania przed organami strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych przed 2010 r. Wyjaśnienia i zeznania skarżącego w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 1989 r. były mało precyzyjne i sprzeczne. Środki te miały bowiem wynosić od około 415.000,00 USD do około 1.150.000,00 USD, przy czym jedynym dowodem na posiadanie takich oszczędności były wyjaśnienia strony oraz ewentualne zeznania wskazanych świadków mających potwierdzić, że sprzedawali skarżącemu dolary amerykańskie. W ocenie Sądu za mało prawdopodobne należy uznać, iż strona posiadała tak wysokie oszczędności w dolarach amerykańskich. Organ w tym względzie słusznie zauważył, iż aby można było zaoszczędzić ponad 400.000 USD na koniec 1989 r. (przerwanie prowadzenia działalności z uwagi na chorobę) skarżący wraz z żoną musieliby uzyskiwać dochody o około 64 razy wyższe od przeciętnych, co w konsekwencji oznaczałoby, iż w latach 70-tych i 80-tych byliby ludźmi niezwykle zamożnymi. Przeczą temu, co słusznie zauważył organ odwoławczy ich oświadczenia i zeznania. W toku postępowania nie wskazywano, że ich oszczędności mogą pochodzić z innych źródeł w postaci pracy za granicą, sprzedaży wartościowych pamiątek itp. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób racjonalny odniosły się do twierdzeń skarżącego dotyczących przychodów osiąganych z prac budowlanych wskazując, że nie przekazał danych dotyczących ilości, terminów, adresów i cen wykonanych robót budowlanych. WSA podzielił także stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie uprawdopodobnił uzyskiwania wysokich dochodów z hodowli kur. W ocenie Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych było logiczne i cechowało się doświadczeniem gospodarczym i finansowym i należało uznać, że organy nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalić stronie 75% zryczałtowany podatek.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowane art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wyrażające się w przyjęcie za prawidłowe ustalenia organu, iż wydatki A. Z. oraz J. Z. w roku 2010 w wysokości 267.791,89 zł, m.in. na podwyższenie kapitału zakładowego "P." sp. z oo., jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodów podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 20 ust. 1 i ust. 3, 3 u.p.d.o.f.;

2. naruszenie przepisów postępowania posiadające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 oraz 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego za wyczerpujące oraz dające miarodajną podstawę wydania decyzji mimo nieuwzględnienia wniosków strony w postępowaniu a nadto uznanie, iz organy podatkowe pomijając powyższe dowody oraz przyjmując w sposób dowolny ustalenia leżące u podstaw wydanej decyzji nie naruszyły wspomnianych wyżej przepisów postępowania podatkowego.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W skardze kasacyjnej powołano obydwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono w zakresie naruszenia prawa materialnego zarzut niewłaściwego zastosowania, który nie powinien być utożsamiany z błędną wykładnią, choć obydwie postacie naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 886/06, publ. CBOSA). Dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego istotne jest wskazanie w skardze kasacyjnej na czym polegała dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że kwestionowane jest nie tylko niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., które miałoby polegać na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, lecz również i to, że kwestionowana jest prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do konkretnie wskazywanych okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych dochodów, na uzyskiwanie których powoływał się skarżący oraz jego małżonka. W ich ramach podnoszone są zaś zarzuty zarówno dotyczące prawa procesowego, jak również wykładni i zastosowania prawa materialnego.

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych. Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, że skarżący domagał się uwzględnienia po stronie jego zasobów majątkowych środków finansowych, które miał uzyskać wraz z małżonką w odległej przeszłości. Zagadnieniem pierwszoplanowym było zatem prawdopodobieństwo zarówno uzyskania określonych dochodów jak również ich przeniesienia do 2010 r. Większość ze wskazywanych przez stronę dochodów miała zostać uzyskana w czasach obowiązywania gospodarki nakazowo-rozdzielczej. Trafnie w tym kontekście organy podatkowe wskazywały na niską siłę nabywczą pieniądza oraz obraz gospodarki w dobie realnego socjalizmu, które nie pozwalały nawet osobom przedsiębiorczym na gromadzenie i kumulowanie zasobów pieniężnych, które miałyby sięgać setek tysięcy dolarów amerykańskich. O uzyskiwaniu wysokich dochodów ze wskazywanych przez skarżącego źródeł na przestrzeni lat od 1966 do 1991 nie mogły świadczyć także okoliczności związane z pobieraniem wynagrodzenia za świadczone usługi na jednej z budów przez J. Z. w dolarach amerykańskich, czy też zakup tych wartości dewizowych w tamtym okresie na tzw. czarnym rynku. Podawane przez stronę wielkości rzekomo uzyskiwanych dochodów, z tytułu działalności usługowej prowadzonej de facto w niewielkich rozmiarach (o charakterze w istocie rzemieślniczym), nawet przy wykorzystaniu nowatorskich w latach 80 XX w. technologii, trafnie zostało w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenione jako niewiarygodne. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie postawiono zarzutu naruszenia tej zasady w postępowaniu podatkowym, a następnie jej oceny na etapie kontroli sądowoadministracyjnej. Co do dochodów uzyskanych z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz T. S. słusznie organy podatkowe przyjęły, że należało je uwzględnić w globalnej sumie przychodów uzyskanych przez J. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga w aspekcie tych okoliczności, że organy podatkowe nie zakwestionowały w ogóle uzyskania tych dochodów, co podniesiono w skardze kasacyjnej, lecz z uwagi m.in. na rozbieżności wynikające z zeznań świadków i strony, a także brak jakiejkolwiek dokumentacji, przyjęto, że stanowiły one składnik dochodów z działalności gospodarczej. Trudno tym bardziej przyjmować aby dochody w większych rozmiarach mogło przynosić w latach 60 i 70 XX w. zatrudnienie w zakładach gospodarki uspołecznionej. Trafnie oceniono także dochody z tytułu wynajmu pokoi na stancję dla uczennic w domu mieszkalnym w latach 1970-1980, który nie mógł przynosić znacznych dochodów, co obrazują przedstawione przez organ podatkowy szczegółowe wyliczenia, których nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Całkowicie niewiarygodne są także twierdzenia o uzyskiwaniu dochodów z hodowli kur w latach 1980-1989. Podkreślenia wymaga brak stałego zaangażowania w pracę na fermie kur przez skarżącego i jego żonę oraz brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości, na której była prowadzona hodowla. Eksponowanie okoliczności prowadzenie przedsięwzięcia w ramach tzw. cichej spółki, a także zeznania świadków, będących wyłącznie członkami najbliższej rodziny, nie mogły pozostać bez wpływu na ocenę wiarygodności prezentowanych przez stronę okoliczności. Organy podatkowe analizując szczegółowo dochody ze wskazanych powyżej źródeł w latach 1966-1989 kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki przyjęły, że małżonkowie Z. mogli dysponować na koniec 1989 r. kwotą około 51.000 dolarów amerykańskich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając ponadprzeciętną aktywność podatników dotyczącą zatrudnienia, wykonywanej działalności gospodarczej i pobierania pożytków z posiadanego mienia organy podatkowe zasadnie przyjęły, że uzyskiwali oni średniorocznie dochody, którymi mogli swobodnie dysponować, sięgające aż 8,3 przeciętnego wynagrodzenia, co w warunkach realnego socjalizmu i reglamentowanej gospodarki uznać należy za znaczne. Ponadto w szczegółowych wyliczeniach dotyczących okresu począwszy od 1990 r. dokonano prawidłowej oceny możliwości przeniesienia zgromadzonych zasobów finansowych w dolarach amerykańskich przez okres 20 lat do 2010 r. Nie można wobec tego zarzucić organom podatkowym aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy rozpatrywaniu okresów aktywności zawodowej i gospodarczej podatnika i jego żony na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Uwzględniono zatem zarówno wiek podatników, jak również ich ponadprzeciętną kreatywność w gromadzeniu mienia i zasobów finansowych. Podkreślić jeszcze raz należy, że nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, czego zresztą nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

4.5. Nie można także podzielić zastrzeżeń co do sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży owoców z sadu wiśniowego przy wykorzystaniu danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2595/14 (publ. CBOSA), dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sięganie zaś pomocniczo do materiałów publikowanych w powszechnie dostępnym medium (internecie), o ile pozostaje to w zgodzie z danymi publikowanymi w urzędowych rocznikach statystycznych, nie może samo przez się dyskwalifikować dokonywanych wyliczeń. Podkreślenia wymaga, że również w tym przypadku podatnik i jego małżonka nie potrafili w żaden sposób udokumentować uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, a rozbieżności w zeznaniach świadków nie pozwalały nie przyjęcie żadnych pewnych wielkości na przestrzeni kolejnych lat, w których dochody te były uzyskiwane. Również ustalenie dochodów z działalności gospodarczej w oparciu o dane statystyczne dotyczące średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej nie może zostać uznane za nieprawidłowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika także na czym miał polegać błąd polegający na pominięciu danych statystycznych dotyczących średniego wynagrodzenia w budownictwie przy ustalaniu wysokości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Powinno ono przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani nie porównał przyjętych w decyzji podatkowej wielkości z wysokością średniego wynagrodzenia w budownictwie, ani także nie wyjaśnił wpływu na rozstrzygnięcie wielkości dochodów ustalonych przez organy podatkowe, które zostały dokonane na podstawie innych danych statystycznych aniżeli proponowanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Podkreślenia poza tym wymaga, że zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego począwszy od uzyskania przez J. Z. w 1990 r. renty inwalidzkie w wielu kolejnych latach, aż do 2010 r. wydatki strony przekraczały uzyskiwane dochody, co w rezultacie doprowadziło do zbilansowania w 2006r. oszczędności poczynionych w dolarach na 31 stycznia 1989 r., a w rezultacie braku pokrycia kolejnych wydatków już w latach 2006 do 2009. Wyliczenia te nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej mające polegać na posłużeniu się przez organ podatkowy wiadomościami specjalnymi w zakresie produkcji sadowniczej i zyskowności działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem "wysokich lub nowatorskich technologii" bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak już to wskazano powyżej działania podejmowane przez organ podatkowy miały na celu sprawdzenie wiarygodności twierdzeń podatnika o wysokości uzyskiwanych dochodów i zarobków, a nie rekonstruowanie przebiegu i realizacji poszczególnych wykonywanych usług, czy też potencjalnych możliwości uzyskiwania ponadnormatywnych zbiorów z sadu wiśniowego. Do tych celów, jak już wskazano powyżej za wystarczające należało uznać wykorzystanie danych statystycznych. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu. W orzecznictwie wskazuje się, że dowód, którego domaga się przeprowadzenia strona postępowania podatkowego musi pozostawać w związku z badanym faktem. Natomiast brak jest podstaw do uwzględnienia żądania strony wtedy, gdy przedmiotem dowodu mają być okoliczności bez znaczenia dla sprawy. O tym zaś, czy wnioskowany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06, publ. CBOSA). Słusznie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r. wskazano zatem, że zgodnie ze stanowiskiem strony przyjęto, ze do 1989 r. lokowała ona oszczędności w dolarach amerykańskich, a zatem dowód do wykazania tej okoliczności był zbędny, gdyż uwzględnione zostało w tym zakresie stanowisko strony. Do rozliczeń przyjęto przecież na dzień 31 grudnia 1989 r. kwotę oszczędności w wysokości 50.860 USD. Poza tym skoro organy podatkowe przyjęły za podstawę ustalania dochodów z działalności gospodarczej dane statystyczne, to tym samym nie było potrzeby ustalania sytuacji materialnej inwestorów zlecających poszczególne prace, ani też wysokości stawek wynagrodzenia ustalanych w pojedynczych umowach.

4.7. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należy zauważyć, że prawidłowo WSA w Warszawie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014/7/79), w którym stwierdzono niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a który to stał się materialnoprawną podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w odniesieniu do stanu prawnego obowiązujące w 2010 r. i zaleceń dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wynikających z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podzielić zapatrywań wyrażonych w skardze kasacyjnej. Należy przypomnieć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., powinien być wykładany i stosowany zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano zaś w nim przed wszystkim, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny przy jego stosowaniu i ocenie zastosowania brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według TK niezasadny jest pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile zatem podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu wystąpienia okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków, a z drugiej strony kwestionować uprawdopodobnienie dysponowania mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków. Stwierdzić należy, że wymogom tym w zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. sprostały organy podatkowe, co zostało także prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Podkreślenia wymaga, że rozpatrzono sytuacje majątkową i finansową podatnika począwszy od 1966 r. Uwzględniono twierdzenia o tym, że podatnik oraz jego małżonka na przestrzeni kilkudziesięciu lat uzyskiwali ponadprzeciętne dochody, które lokowane były w walucie obcej, co umożliwiło ich zachowanie w okresie hiperinflacji panującej w Polsce na przełomie lat 80 i 90 XX w. Nie był w sprawie także kwestionowany nakaz stosowania zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, lecz zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność uwzględniania wszystkich, nawet najbardziej nieprawdopodobnych twierdzeń strony o wysokości uzyskiwanych w bardzo odległej przeszłości dochodach. Jak już wskazano zgodnie z wymogami stawianymi w orzecznictwie konstytucyjnym (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; publ. OTK-A 2013/6/80), organy podatkowe nie mają obowiązku w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przyjmowania jako wiarygodnych wszystkich twierdzeń formułowanych przez podatników. Zgodnie z judykaturą za wiarygodne można uznawać tylko te okoliczności faktyczne, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1519/14, publ. CBOSA).

4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).