Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 273/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a § 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 273/13

UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 2 października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej jako O.p.) odmówił skarżącemu A. B. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 222.254,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 220.519 zł.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez naruszenie dyspozycji art. 67a O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 5 listopada 2012r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

II.

Stan sprawy: skarżący złożył wniosek o wywiązanie się Urzędu Skarbowego z przyrzeczenia danego w dniu 20 marca 2012r., dotyczącego całkowitego zwolnienia zabezpieczenia w postaci hipoteki na nieruchomości w P., poprzez umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 222.254,30 zł wraz z należnymi odsetkami ze względu na ważny interes podatnika i ważny interes publiczny (k. 6 akt postępowania). Skarżący przedstawił okoliczności wydania przez organ pierwszej instancji promesy z 20 marca 2012r.; Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał promesę (k. 63 akt) wykreślenia hipoteki przymusowej wpisanej na rzecz Skarbu Państwa w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. na udziale 3/20 części nieruchomości należącym do A. B. i udziale 9/20 części nieruchomości należącym do W. B., tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, pod warunkiem dokonania przez skarżącego wpłaty kwoty 723.300 zł w terminie 60 dni od daty otrzymania promesy. Kwota ta stanowiła 12/20 wartości nieruchomości według operatu szacunkowego nr [...] z dnia 7 lutego 2012r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M. B. W promesie wskazano, że wniosek o wykreślenie hipoteki zostanie skierowany do Sądu Rejonowego w ciągi 14 dni od dnia, w którym do urzędu skarbowego wpłynie potwierdzenie wpływu środków pieniężnych na wskazany rachunek.

We wniosku o umorzenie skarżący wskazał, że w dniu 14 maja 2012r. wpłacił kwotę 723.300 zł, jednak organ zamiast wywiązać z zobowiązania zawartego w promesie i dokonać wykreślenia zabezpieczenia hipoteki na nieruchomości, jedynie pomniejszył wartość tej hipoteki do kwoty zobowiązania 222.254,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podsumował, że takie postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wyrazem arogancji władzy wobec obywatela i stanowi pogwałcenie podstawowych zasad działania. Ponadto zdaniem strony, wyrażonym zarówno w odwołaniu jak i w skardze, organy obu instancji zbadały sprawę w sposób pobieżny i nienależyty. Zarzucono w skardze naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że ustawodawca nie przewidział, że tylko zdarzenia losowe czy sytuacja ekonomiczno-finansowa podatnika może kształtować pojęcie ważnego interesu podatnika; w tej sprawie organ nie chce zrozumieć istoty promesy. Skarżący wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego cyt.: (...) zawarł ze mną umowę – ja zapłacę określoną kwotę należności (stanowiącą zresztą rynkową wartość udziałów moich i mojej żony we współwłasności nieruchomości, na której zabezpieczenie posiadał organ podatkowy i z którego to zabezpieczenia mógł jedynie dochodzić swojej należności), a organ zwolni zabezpieczenie, czyli zrezygnuje z dalszego dochodzenia należności. Kiedy organ nie wywiązał się ze swojego zobowiązania, ja licząc jeszcze na odrobione przyzwoitości ze strony organu podatkowego uznałem, że taką możliwość doprowadzenia sprawy do satysfakcjonującego mnie końca, stworzy wniosek o umorzenie (...).

Z kolei zdaniem organów podatkowych obu instancji, skarżący nie wykazał przesłanek art. 67a O.p. Organ pierwszej instancji dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wezwał stronę do przedłożenia zeznania o stanie majątkowym i sytuacji finansowej jak też o przedstawienie dowodów poświadczających dane jakie zostaną zawarte w tym oświadczeniu. Skarżący, pismem z 20 sierpnia 2012r., poinformował organ o bezcelowości składania tychże dokumentów potwierdzających stan majątkowy i rodzinny strony, bowiem przesłanki jego ważnego interesu i interesu publicznego wynikają z oczekiwania wywiązania się przez organ z danego stronie przyrzeczenia wynikającego z promesy Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 marca 2012r. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie udokumentował swej sytuacji finansowej i majątkowej oraz położenia materialnego osób wspólnie z nim prowadzących gospodarstwo domowe; tym samym nie można stwierdzić, że sytuacja strony uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowej. Dokonał oceny interesu publicznego odnosząc się do treści promesy; organ podkreślił, że nie podważa okoliczności związanych z udzieleniem promesy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz faktu wywiązania się skarżącego z warunku dokonania określonych wpłat na poczet zaległości podatkowej, tym samym brak jest przyczyny dla której należało uzupełnić materiał dowodowy o dokumentację z tą promesą związany. Wskazał jednak, że podatki mają charakter powszechny, rozważył kwestię związaną z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową, powołując się na treść art. 70 § 8 O.p.

III.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

IV.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, tekst jedn., dalej O.p.), w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Redakcja przytoczonego przepisu wskazuje na swobodę organu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, która nie oznacza oczywiście dowolności, albowiem organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego rozważenia, czy spełnione zostały określone w powyższym artykule przesłanki. Innymi słowy - nawet gdy przesłanki umorzenia zaległości podatkowych zaistnieją, tzn. nawet gdy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika, czy interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się bowiem na tzw. uznaniu administracyjnym.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, tekst jedn.; dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Analizując sprawę Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń przepisów postępowania, ani prawa materialnego dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

V.

Wracając do przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, którymi jak wskazywano są istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać wypada, że z woli ustawodawcy są to pojęcia niezdefiniowane. W konsekwencji organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej, będąc przy tym ograniczonym podstawowymi zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami ogólnymi postępowania, w tym w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że oceny istnienia obu wyżej wymienionych przesłanek można dokonywać tylko na tle konkretnej sprawy.

Umorzenie zaległości podatkowych, na co słusznie zwrócił organ odwoławczy uwagę, jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku.

Sąd przy tym podkreśla, że wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną.

Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne.

1/ Z tego względu, co w sprawie należy zaakcentować, rozpatrywanie ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można – wbrew stanowisku skarżącego - utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym z powodu nie objętego przesłankami art. 67a O.p. (tu: treść promesy).

Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. O istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy m.in. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc, w każdej sprawie wszczętej na wniosek podatnika w trybie art. 67a O.p., przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga od organu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania przez podatnika. Ważnym jest podkreślenie, że to na podatnika ciąży obowiązek zgromadzenia i zaprezentowania organowi do którego zwraca się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej – wszelkich danych jakie on sam uznaje za niezbędne dla wykazania swej sytuacji oraz zaprezentowania danych i dokumentów o jakie zwróci się w tym postępowaniu organ podatkowy.

Sąd nie podziela tym samym stanowiska skarżącego podkreślającego fakt, że z nieznanych mu przyczyn organ stara się zbadać okoliczności jego sytuacji majątkowej i finansowej, które jego zdaniem w tej sprawie nie mają znaczenia.

2/ Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Analizując postanowienie ustawodawcy zawarte w dyspozycji w art. 67a O.p. interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe rozpatrujące wniosek podatnika o umorzenie, nie są zobowiązane do uwzględnienia interesu społecznego tylko wówczas gdy nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes podatnika.

Innymi słowy – wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes publiczny i nie musi za tym przemawiać jednocześnie ważny interes podatnika. Stanowisko to wynika zresztą z wykładni gramatycznej i językowej dyspozycji art. 67a § 1 O.p. i użytego przez ustawodawcę spójnika "lub".

Tym samym obie przesłanki umorzenia mają charakter równorzędny i samodzielny, co jednak nie oznacza, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, bowiem faktycznie doszłoby w takiej sytuacji do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Wyważenie to nie może uchybiać wykładni omawianego przepisu i zanegowania samodzielnego charakteru obu przesłanek art. 67a § 1 O.p.

Organ odwoławczy wychodzi z założenia, że skoro skarżący nie zaprezentował żadnych dowodów umożliwiających organowi podatkowemu dokonanie oceny jego sytuacji finansowej i stanu majątkowego, nie wskazując okoliczności związanych z sytuacją zdrowotną (jego i rodziny), to skoro organ podatkowy decyduje o zasadności całkowitej, nieodwołalnej rezygnacji z dochodzenia należności podatkowych, to cyt. (...) rozważenia możliwości przyznania wnioskowanej ulgi nie może odbywać się w oderwaniu od sytuacji finansowo-majątkowej Wnioskodawcy. W tej sytuacji należy bowiem odróżnić badanie wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego (które jak wskazano nierozerwalnie związane są z sytuacją majątkowo-finansową Podatnika), a więc przesłanek które mogą (lecz nie muszą) przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych od kwestii działania Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na niewypełnieniu promesy, pomimo wywiązania się Podatnika z jej warunków (....) (por. strona 4 i 5 uzasadnienia skarżonej decyzji; k. 73v i 72 akt postępowania).

Tej argumentacji, mając na uwadze reasumpcję, że obie przesłanki umorzenia mają charakter równorzędny i samodzielny Sąd nie podziela, co jednak nie oznacza uchybienia prawu w stopniu uzasadniającym konieczność eliminacji z prawnego obiegu skarżonej decyzji.

Przede wszystkim wskazać należy, że argumentacja skarżącego sprowadza się wyłącznie do faktu, że naczelnik urzędu skarbowego podpisał promesę o wskazanej w uzasadnieniu treści. Promesa ta odnosi się jednak jedynie do sposobu zapłaty przez podatnika zaległości podatkowej i terminu jej dokonania. Na żadnym etapie postępowania wywołanego wnioskiem skarżącego prowadzonego w ramach instytucji art. 67 a O.p. nie powołał się on na jakąkolwiek okoliczność umożliwiającą organowi z tej instytucji skorzystać. Organ podatkowy nie ma bowiem możliwości dokonywania wykładni prawotwórczej. Takiego uprawnienia nie posiada również sąd administracyjny.

Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, wyjątkowym, czy też losowym, które mogłyby uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w zakresie umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Jednocześnie, wbrew stanowisku skarżącego zawartym w uzasadnieniu skargi, organ odniósł się do przesłanki drugiej art. 67a O.p. a mianowicie do interesu publicznego. Organ drugiej instancji stwierdził, że z akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w P. (na wskazanych udziałach), w celu zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2006r. Jednak zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązanie które zostało zabezpieczone hipoteka przymusową nie ulega przedawnieniu, jednak po upływie tego terminu może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ wskazał, że w tej sprawie możliwość taką stanowi ewentualna sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W dniu 14 maja 2012r. skarżący dobrowolnie wpłacił kwotę 723.300 zł, która została zarachowana zgodnie z jego dyspozycją zawartą w piśmie z dnia 28 maja 2012r. na poczet oznaczonych zaległości.

Słusznie organ przyjął, że fakt popisania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowej promesy, nie świadczy o wystąpieniu w sprawie interesu publicznego ze skutkiem wobec strony konieczności zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W świetle ukształtowanej i zaakceptowanej przez orzecznictwo sądowe koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ponieważ umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tą samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu

VI.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Organy obu instancji w tego obowiązku wywiązały się; w tej sprawie Sąd nie potwierdza zasadności zarzutu strony w zakresie uchybienia tym i pozostałym przepisom postępowania podatkowego. Nie stwierdza również naruszenia prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie.

Podkreślić należy, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - Skarbu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem.

Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, że w niniejszej sprawie organ podatkowy rozpatrując sprawę nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe, rozpoznając sprawę, podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji strony. Także ostateczna ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Trzeba także podkreślić, że okoliczności sprawy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jak już wcześniej wspomniano, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym.

Zgodnie z przepisem art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że w każdym przypadku rozstrzygania sprawy administracyjnej organ podatkowy wydając orzeczenie w swoich motywach, musi uwzględniać obowiązujący system prawny. Granice uznania administracyjnego wynikają zatem z woli ustawodawcy wyrażonej w obowiązującym systemie prawnym.

Dokonując wykładni pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" zasadnie odniesiono się do obowiązującego systemu prawa, wskazując na zasadę powszechności opodatkowania zawartą w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach.

Reasumując: 1/ wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną; 2/ kontroli sądu administracyjnego, w tego typu sprawach, nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne; 3/ podkreślić należy znaczenie ściągalności podatków dla Skarbu Państwa, co stanowi interes publiczny oraz postawić tezę o niedopuszczalności przenoszenia negatywnych skutków niezapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa; ma to bezpośrednie odniesienie do norm ustanowionych w przepisach art. 6 i 26 O.p., zgodnie z którymi podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne świadczenie na rzecz, między innymi Skarbu Państwa, za które podatnik odpowiada całym swoim majątkiem.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

EK