Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1334/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 i ust. 2a, art. 36
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. B., B. B., F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 786/13 w sprawie ze skarg B. B., F. B., T. B., B. B. oraz małoletniego N. B. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego M. C. - następców prawnych J. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r.: nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 786/13, oddalił skargi B. B., F. B., T. B., B. B. oraz małoletniego N. B. reprezentowanego przez ustawowego przedstawiciela M. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego J. B. w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że J. B., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą F. H. C., dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – takimi jak olej napędowy oraz benzyny silnikowe. Nabywał również wolne od podatku płynne produkty ropopochodne. Organ I instancji zakwestionował ujęte w rejestrach VAT transakcje firmy z następującymi podmiotami: I. P. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w K. oraz P. w J., uznając, że dokonane zapisy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz ukrywają faktyczne przeznaczenie produktów rafinacji ropy naftowej i umożliwiają J. B. zbywanie na rzecz osób trzecich bezakcyzowych produktów ropopochodnych jako paliw płynnych po ich wcześniejszym zmieszaniu.

W związku z powyższym organ uznał, że w badanym okresie J. B. był podatnikiem podatku akcyzowego jako producent i sprzedawca wyrobów akcyzowych – paliw silnikowych wytworzonych we własnym zakresie w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, jak również paliw silnikowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. Stwierdzono, że J. B. nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do właściwego urzędu skarbowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie dokonywał wpłat tego podatku.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje wydane w I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że relacje podatnika ze spółkami I. P. I. oraz P. z J. ograniczały się do udziału w wymianie fikcyjnych faktur sprzedaży paliw oraz przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczeń z budżetem państwa fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupów produktów ropopochodnych. Celem tych czynności było uwiarygodnienie wprowadzenia do obrotu jako pełnowartościowego paliwa silnikowego produktów wytworzonych w drodze mieszania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, do takich wniosków skłaniają wyniki działań kontrolnych podjętych w stosunku do rzekomych kontrahentów oraz dowody w postaci zeznań świadków. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz materiały uzyskane od innych organów potwierdziły, iż transakcje sprzedaży produktów ropopochodnych oraz zakupu paliw udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. P. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca i tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między firmami. Faktyczna działalność tej firmy polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur sprzedaży paliw oraz przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczeń z budżetem państwa fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupów komponentów paliw i produktów ropopochodnych. Zakupione przez firmę skarżącego paliwa i produkty ropopochodne były do października 2003 r. przywożone i przechowywane w bazie magazynowej N. Sp. z o. o. w R., gdzie miało miejsce wytwarzanie paliw silnikowych. Odbywało się to poprzez mieszanie paliw z produktami ropopochodnymi (uzyskiwano w ten sposób benzynę) lub produktów ropopochodnych ze sobą (uzyskiwano w ten sposób zarówno benzynę jak i olej napędowy). Produkcja paliw miała miejsce kilka razy w tygodniu, w zależności od popytu. W bazie w R. miało miejsce również przeklasyfikowanie produktów ropopochodnych, które po przywiezieniu były najpierw krótko magazynowane, a potem wywożone z bazy jako olej napędowy. Sprzedaż hurtowa odbywała się w tej bazie, natomiast sprzedażą detaliczną zajmowały się stacje paliw FH C. J. B. Następnie komponenty i paliwa mieszane były na stacjach paliw w W. W., G. i J.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące obrotu paliwami organ uznał księgi rachunkowe ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W związku z powyższym, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określił w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 o.p. Z uwagi na nielegalność przedsięwzięcia, nierzetelność danych dotyczących prowadzonej działalności zastosowanie którejkolwiek z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. nie doprowadziłoby do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto ostatni dzień miesiąca. Stosownie do art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy wskazał, że zlecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, czego efektem było znaczne zmniejszenie zobowiązania podatkowego. W ramach zleconego postępowania przesłuchano m.in. kierowców cystern działających na zlecenie P. oraz podjęto próbę przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, B. B. oraz dyrektora ds. sprzedaży FH C. J. J., jednak odmówili oni składania wyjaśnień bądź odpowiedzi na pytania.

Zdaniem organu, w ramach postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Dokumenty księgowe, które organy podatkowe oraz organy ścigania zabezpieczyły na potrzeby prowadzonych postępowań charakteryzowały się nierzetelnością i wadliwością, która nie pozwalała na odzwierciedlenie stanu rzeczywistego. Stąd też w postępowaniu zakwestionowano ich wiarygodność. Kierowane do skarżącego wezwania do dostarczenia innych dokumentów pozostawały bez odpowiedzi

J. B. wniósł w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., domagając się ich uchylenia w całości.

Postanowieniami z dnia 23 listopada 2011 r. postępowania sądowe zostały zawieszone wobec śmierci skarżącego J. B. Następnie, w dniu [...] maja 2013 r. podjęto postępowania sądowe z udziałem B. B., F. B., T. B., B. B. oraz małoletniego N. B. – następców prawnych zmarłego skarżącego. Sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Oddalając skargi na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że organy kontroli skarbowej nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 i art. 191 o.p.

Zdaniem WSA, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia pojemności zbiorników bazy paliwowej. W charakterze świadków przesłuchano pracowników bazy magazynowej N., tj. prezesa zarządu Z. B., kierownika ds. usług P. H. i, na wniosek strony, dyrektora handlowego L. L. Jednak z racji tego, że wyjaśnienia pracowników N. mogą różnić się co do ilości zbiorników dzierżawionych przez firmę skarżącego oraz ich pojemności z uwagi na upływ czasu, organy podatkowe słusznie oparły się na treści umowy nr [...] z dnia [...] października 2000 r. oraz aneksów do tej umowy. Sąd zgodził się z organem, że nie ma podstaw do kwestionowania zapisów tej umowy, brak bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby firma C. zawierała umowę, obciążającą ją kosztami bez pokrycia (zawyżającą powierzchnię zbiorników). Rozbieżności co do wielkości przedmiotu dzierżawy nie wynikają również z treści aneksów do umowy. Nadto skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2009 r. nie potrafił powiedzieć, jakie pojemności były przedmiotem dzierżawy od N., natomiast w odniesieniu do pojemności zbiorników i ich przeznaczenia na poszczególne rodzaje paliw w tym przesłuchaniu określił dokładnie, jakie posiadał zbiorniki oraz ich pojemności na poszczególnych stacjach paliw i ich przeznaczenie.

Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania świadka P. H., Sąd wskazał, że świadek ten nie stawił się na przesłuchanie pomimo dwukrotnego wezwania, w efekcie czego nałożona została na niego kara pieniężna. Ponadto, organy podatkowe dysponowały zeznaniami P. H. złożonymi w trakcie postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Apelacyjnej w K. przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego w K. oraz uzyskanymi przez pracowników organu pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2002 r.

W kwestii zarzutu błędnego przyjęcia iż świadek M. D. potwierdził nieistnienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy I. P. a C., Sąd wyjaśnił, że świadek ten zaprzeczył, aby w roku 2003 miały miejsce jakiekolwiek transakcje z firmą skarżącego. Zeznał też, że spółka I. P. w latach 2003-2005 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś on nie wystawiał faktur, nie podpisywał umów, deklaracji ani też nie ustanawiał prokury. Zdaniem WSA, uwzględniając stwierdzone na podstawie pozostałych dowodów fałszerstwa, brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność tych zeznań, jako że proceder wystawiania pustych faktur przez I. P. wyjaśniane były również przez np. J. G. i R. S. Organy podatkowe – na podstawie całego materiału dowodowego – wskazały w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn uznały, że firma M. D. nie prowadziła już w spornym okresie działalności.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania świadków A. T. oraz T. T., Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania tych świadków zarówno w swojej siedzibie w K., jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., jednak nie stawiali się oni na przesłuchania. W ocenie WSA, oparcie ustaleń na zebranym, obszernym materiale dowodowym z pominięciem tych dwóch świadków nie może być uznane za uchybienie zasadzie prawdy materialnej.

Zdaniem WSA, organy podatkowe szeroko uzasadniły, z jakich przyczyn uznały charakter działalności firm P., I., N. za pozorny, a wskazane argumenty znajdują oparcie w materiale dowodowym. W tym też kontekście nie można też podzielić stanowiska, aby dane wynikające z zeznań świadków W. A. i K. H. nie były dodatkowo weryfikowane w oparciu o dokumentacje źródłową dotyczącą P. s.c. i I. Sp. z o.o., skoro organy podatkowe uzyskały dostęp do tych dokumentów.

Sąd I instancji uznał ponadto, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego technologa w zakresie produkcji paliw nie mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. W toku całego postępowania wyjaśniającego skarżący nie składał wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. Natomiast po upływie znacznego okresu czasu ze względów czysto praktycznych ekspertyzy w zakresie jakości produkowanego paliwa czy dokładnego składu chemicznego – zdaniem Sądu – nie mogłyby prowadzić do uzyskania prawidłowych ustaleń. Nadto w stosownym zakresie organy podatkowe oparły się na opinii inż. L. K., biegłego Sądu Okręgowego w K., wykonaną na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K. w maju 2006 r.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości co do charakteru działalności firmy FH C. oraz innych podmiotów z nią powiązanych. Z zeznań świadka J. N., działającego na zlecenie spółki P. wynika, że komponenty odbierał w R. T. i woził do J. na stację przy ul. M. [...]. Wskazał, że były one mieszane z normalnym olejem.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe uzyskały od organów ścigania wgląd do zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego dokumentacji firm I., P. s.c. J H., W. A., P. s.c. J. W., J. H., W. A. i N., z której wynika, że komponenty paliwowe fakturowo sprzedawane przez FH C. do firm I. P. I N. były następnie przez te firmy fakturowo sprzedawane do PHU B. W. S. (który potwierdził fakt kontaktów firmy B. z wymienionymi podmiotami). Potwierdzeniem fikcyjnej działalności W. S. pod Firmą B. (działającego też pod firmą G. P. i T. K. F.-H. Sp. z o.o.) są m.in. zeznania jego kontrahentów.

Organy podatkowe dopuściły również szereg dalszych dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka magazyniera N., później kierownika ds. obsługi klienta, P. H.; z przesłuchania w charakterze świadka pracownika N. J. S.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego L. L.; z przesłuchania w charakterze świadka pracownik N. D. J.; z przesłuchania w charakterze świadka maszynisty lokomotywy spalinowej H. B.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego pracownika FH C., kierowcy autocysterny S. P.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego pracownika FH C., kierowcy autocysterny Z. F.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego współwłaściciela Spółki JG S. P. K. J. G. Na podstawie tych zeznań ustalono, że mieszanie paliw wykonywali pracownicy bazy pod kierunkiem P. H. i S. P., według uzyskanych receptur od J. J. albo samego skarżącego. Produkcja paliw miała miejsce kilka razy w tygodniu, w zależności od popytu. O mieszaniu wiedział również prezes Spółki N. Z. B. oraz L. L. – najpierw prokurent, a później dyrektor firmy N. Także na ich polecenie pracownicy bazy mieli produkować paliwa dla J. B. W bazie w R. miało miejsce przeklasyfikowanie produktów ropopochodnych, które po przywiezieniu były najpierw krótko magazynowane, a potem wywożone z bazy jako ON. Blendowanie paliwa w bazie w R. trwało do października 2003 r.

Powyższe ustalenia znajdują oparcie także w postanowieniu Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia [...] października 2008 r. o przedstawieniu zarzutów J. J. o to, że w kresie od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do listopada 2003 r. w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom, wykonując plecenia prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FH C. J. B. oraz B. . kierował prowadzoną w bazie położonej w B. działalnością, polegającą na mieszaniu ze sobą produktów ropopochodnych i wytwarzaniu w oparciu o nabyte produkty wyrobów przeznaczonych do dalszej dystrybucji jako paliwa płynne w postaci oleju napędowego i benzyn silnikowych, jak również wystawiał w imieniu firmy C. faktury sprzedaży produktów ropopochodnych oraz przyjmował w imieniu tej firmy faktury zakupu paliw płynnych, podczas gdy w rzeczywistości transakcje dokumentowane w ten sposób nie miały miejsca, a rzeczywistym celem wystawiania i przyjmowania w/w dokumentów było upozorowanie legalności pochodzenia kierowanych do dystrybucji jako paliwa płynne komponentów ropopochodnych.

Zdaniem WSA, z powyższego wynika, że organy podatkowe wnikliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co pozwoliło im w sposób prawidłowy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Wbrew temu, co podnosił skarżący, nie doszło do naruszenia przepisu art. 193 § 4 w zw. z § 1 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Z uwagi na ustalenia faktyczne odnośnie nielegalnego przedsięwzięcia prowadzonego przez J. B., organy podatkowe nie mogły uznać wiarygodności dokumentacji księgowej jego firmy. W protokole z dnia [...] listopada 2010 r. organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi rachunkowe oraz ewidencje, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres roku 2003 w części dotyczącej podatku naliczonego oraz należnego, związanego z zarejestrowanymi w tych ewidencjach transakcjami, zawartymi z I. P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. s.c., P.H.U.B. W. S., N. K. P., P.H-U-P N. P., G. M. G. i T. E. S. G. Zarówno faktury wystawione przez te podmioty dla skarżącego, jak i wystawiane przez niego dla tych firm uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzono, że księgi rachunkowe obejmujące rok 2003 we wskazanej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powyższe ustalenia obligowały organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uzasadniły, z jakich przyczyn skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie odpowiadałoby celom postępowania. Następnie zastosowały metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej polegającą na wykorzystaniu przy wyliczeniu obrotu danych wykazanych przez podatnika, a dotyczących faktycznych zakupów i sprzedaży produktów ropopochodnych i pełnowartościowych paliw w danym miesiącu. Tak więc ilość wytworzonego oleju napędowego i benzyn silnikowych w danym okresie ustalono jako sumę ilości zakupionego w tym okresie oleju napędowego, benzyn oraz poszczególnych innych produktów ropopochodnych użytych do wytworzenia paliw (z podziałem na, odpowiednio, produkty służące do wytworzenia paliw o charakterze oleju napędowego i benzyn silnikowych), z uwzględnieniem ich stanów na dzień 1 stycznia 2003 r. Do przeliczenia ilości zakupionych komponentów z jednostek masy na jednostki objętości przyjęto iloraz masy i średniej gęstości poszczególnych komponentów. Na podstawie tych danych ustalono łączną ilość paliw wytworzonych w danym miesiącu. Wyliczając procentowy udział paliw zakupionych z podatkiem akcyzowym oraz podatku w ogólnej ilości wytworzonych paliw, wzięto pod uwagę, że podatek akcyzowy od rzeczywiście zakupionego oleju napędowego i benzyn został odprowadzony przez ich producentów lub importerów. Na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania określono rozchody miesięczne paliw. Na tej podstawie ustalono stan paliw na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Nadwyżki paliw, które nie mieściły się w dysponowanych przez skarżącego pojemnościach zbiornikowych uznano za sprzedane w danym miesiącu. Określając podstawę opodatkowania, wykorzystano procentowy udział paliw zakupionych z podatkiem akcyzowym oraz bez tego podatku w ogólnej ilości wytworzonych paliw w danym miesiącu. Ustalano fakt zakupu oleju napędowego i benzyny oraz nabycia określoną ilość produktu ropopochodnego mogącego służyć do wytwarzania paliw silnikowych. Uwzględniając pojemności zbiorników, którymi dysponowała firma C., wyliczono ilość paliwa zakupionego z podatkiem akcyzowym, obliczono niezaewidencjonowane nadwyżki paliwa podlegające akcyzie, niemieszczące się w zbiornikach, które musiały zostać sprzedane w tym okresie. W ocenie Sądu, taka metoda szacowania najlepiej odpowiadała celom, o których mowa w art. 23 § 5 o.p. Zatem zarzuty naruszenia przepisu art. 23 § 1 o.p. poprzez ustalenie w drodze szacowania podstawy opodatkowania dla podatku akcyzowego oraz poprzez zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie nie mogą być uznane za zasadne.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły podstawę opodatkowania, a następnie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że celem spornych czynności skarżącego było uwiarygodnienie wprowadzenia do obrotu jako pełnowartościowego paliwa silnikowego produktów wytworzonych w drodze mieszania. Ujęte w rejestrach VAT transakcje firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast ukrywały faktyczne przeznaczenie produktów rafinacji ropy naftowej. Korzystając z tego J. B. zbywał bezakcyzowe produkty ropopochodne jako paliwa płynne. W świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) skarżący był zatem – w okresie, objętym zaskarżonymi decyzjami – podatnikiem podatku akcyzowego zarówno jako producent, jak i jako sprzedawca paliw silnikowych, wyprodukowanych we własnym zakresie. Wytworzenie polegało bądź na mieszaniu, bądź na przeklasyfikowaniu produktów naftowych oraz paliw silnikowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Skarżący nie zgłaszał obowiązku podatkowego właściwemu urzędowi skarbowemu, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani też nie dokonywał jego wpłat. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego J. B. w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., zatem zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 art. 35 ust. 1 i 2a.i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) poprzez jego zastosowanie nie został uwzględniony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli B. B., B. B. i F. B., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż nie zostały one zapłacone w całości ani w części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. błędnie zastosował przepisy prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 i 2a oraz art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że zachodzi podstawa do zastosowania rzeczonych przepisów i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak jest przesłanek do naliczenia podatku akcyzowego od rzekomej sprzedaży paliw powstałych w wyniku mieszania komponentów paliw z paliwami (olejem napędowym i benzynami);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. błędnie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, które zostały wydane:

- z naruszeniem art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez należytego zebrania oraz rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegające na:

- pominięciu, pomimo istnienia rozbieżności i nieścisłości związanych z ustaleniem ilości paliw i komponentów, dowodów pozwalających na ustalenie pojemności zbiorników bazy paliwowej, tj. zaniechaniu oględzin miejsca składowania towarów; zaniechaniu przeprowadzenia kontroli dokumentacji księgowej N. Sp. z o.o., zdeponowanej w siedzibie jej wspólnika (G. Sp. z o.o.); zaniechaniu pozyskania przez Izbę Skarbową danych dotyczących działalności N. w zakresie przedmiotu umowy C.; z jednoczesnym stwierdzeniem, iż "W tym zakresie Sąd podziela pogląd organów, z godnie z którym zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia pojemności zbiorników bazy paliwowej" (str. 12 uzasadnienia wyroku); jak również na pominięciu rozróżnienia, czy podatnik produkował paliwo poprzez mieszkanie komponentów z zakupionym paliwem, czy mieszanie wyłącznie zakupionych komponentów, i niezajęciu ostatecznego stanowiska co do czynionego zarzutu;

- twierdzeniu, iż ocenę zeznań świadków, dokonaną przez organy podatkowe "uznać należy za obszerną, wnikliwą i możliwie szeroką" (str. 13 uzasadnienia wyroku), podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż ocena zeznań świadków była pobieżna i powierzchowna oraz całkowicie pomija sytuację procesową poszczególnych świadków (P. H., J. S., H. B., L. L., S. P.), którym w toczących się postępowaniach karnych zostały postawione zarzuty co do okoliczności związanych z rzekomym mieszaniem paliw i sposobu komponowania;

- pominięciu dowodu z przesłuchania świadka P. H., a więc osoby, która miała bezpośrednio uczestniczyć w technologicznym procesie blendowania i której zeznania miały kluczowe znaczenie dla ustaleń czynionych w odniesieniu do obrotu paliwowego dokonywanego poprzez bazę w R., z powołaniem się, w ślad za organem podatkowym, na jego niestawiennictwo, pomimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w części dotyczącej obrotu paliwowego dokonywanego poprzez bazę w R., o wiedzę osoby, która bezpośrednio uczestniczyła w procesie technologicznym;

- pominięciu dowodu z przesłuchania świadków – A. T. oraz T. T., z powołaniem się, w ślad za organem podatkowym, na ich niestawiennictwo, pomimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji z firmą I. P. we W., o wiedzę osób, które prowadziły rzeczoną działalności w 2003 r.;

- z naruszeniem art. 193 § 6 w zw. z § 4 i 1 o.p. poprzez nieprecyzyjne określenie, za jaki okres i w jakiej części księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne, ograniczając się do przytoczenia przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. oraz ogólnego wskazania, iż "z uwagi na ustalenia faktyczne odnośnie nielegalnego przedsięwzięcia, prowadzonego przez J. B., organy podatkowe nie mogły uznać wiarygodności dokumentacji księgowego jego firmy" (str. 18 uzasadnienia wyroku), a w dalszej części podania, iż "(...) organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi rachunkowe oraz ewidencje (...) w części dotyczącej podatku naliczonego oraz należnego" (str. 18-19 uzasadnienia wyroku),

podczas gdy, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 193 § 6 w zw. z § 4 i 1 o.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. powinien uchylić decyzje organu podatkowego.

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 i 2a oraz art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, że zachodzi podstawa do zastosowania rzeczonych przepisów, a tym samym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak jest przesłanek do naliczenia podatku akcyzowego od rzekomej sprzedaży paliw powstałych w wyniku mieszania komponentów paliw z paliwami (olejem napędowym i benzynami);

- art. 23 § 1 o.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku akcyzowego w drodze szacowania, podczas gdy brak jest ku temu ustawowych podstaw;

- art. 194 § 4 w zw. z § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W jej osnowie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w sposób tożsamy z zarzutami objętymi skargą do WSA w K. Do tych zarzutów wnikliwie ustosunkował się Sąd I instancji. W istocie rzeczy zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej (ponownie powielone) sprowadzają się do polemiki z wywodami zawartymi w zaskarżonym wyroku, która nie prowadzi do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżący podczas postępowania nie przejawiał inicjatywy dowodowej, odmówił również składnia wyjaśnień. Nadto wynikający z art. 122 i 187 o.p. obowiązek nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Zatem podatnik w dobrze pojętej obronie swoich praw powinien wykazywać aktywność w ich gromadzeniu. Obszerny materiał dowodowy wykazuje, że organy celne przeprowadziły w sprawie wszelkie dostępne dowody. Ustaliły istotne okoliczności, z którymi w świetle obowiązujących przepisów prawa związane są określone skutki prawne. Zebrany materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji. Organy ustosunkowały się do wszystkich przeprowadzonych dowodów, co świadczy o wyczerpującym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że za dowolne uznać należy ustalenia, co do pojemności zbiorników bazy paliwowej. W celu wyjaśnienia okoliczności składowania towarów w bazie magazynowej N.: przesłuchano w charakterze świadków jej pracowników, którzy potwierdzili, że firma C. wynajmowała w tej bazie konkretne zbiorniki, a nie pojemności zbiornikowe oraz oparto się na zapisach umowy nr [...] i aneksów do tej umowy. Z dokumentów tych nie wynikały rozbieżności co do wielkości przedmiotu dzierżawy. Strona nie przedstawiła innych dowodów na tę okoliczność, mimo że z umowy wynikał obowiązek prowadzenia przez usługodawcę dokumentacji magazynowej dotyczącej dostaw i wydania paliw, przesunięć magazynowych. Skarżący przesłuchiwany w dniu [...] października 2009 r. nie potrafił określić jakie pojemności zbiornikowe były przedmiotem dzierżawy od firmy N., natomiast określił ilość zbiorników i ich pojemność na poszczególnych stacjach paliw oraz ich przeznaczenie. Organy, opierając się na tych dowodach, ustaliły pojemności magazynowe będące w dyspozycji firmy C. w 2003 r.

Zarzut dokonania pobieżnej i powierzchownej oceny zeznań świadków nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż skarżący poza stwierdzeniem, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż ocena świadków była pobieżna i powierzchowna, nie wskazał jakich – w jego ocenie – uchybień dopuścił się organ, poddając analizie te zeznania. Organy podatkowe w sposób bardzo wnikliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, uwzględniając sprzeczności w tych zeznaniach, czego wyrazem są uzasadnienia decyzji obu instancji.

Co do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego technologa w zakresie produkcji paliw, zasadnie wyjaśnił Sąd I instancji, iż po upływie znacznego czasu ekspertyzy w zakresie jakości produkowanego paliwa czy też dokładnego składu chemicznego nie mogą prowadzić do prawidłowych ustaleń, a zatem przeprowadzenie tego dowodu nie mogło przyczynić się wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 o.p. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na opinii biegłego Sądu Okręgowego w K., wykonanej na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K. w maju 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zarzut ten został sformułowany z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy", bowiem ze stwierdzenia, iż rzeczona opinia została sporządzona z uwagi na inne okoliczności, niż wnioskowane przez podatnika, nie wynikają konkretne zastrzeżenia do tej opinii.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie pominęło zeznań P. H. Organy podatkowe dysponowały jego zeznaniami złożonymi w trakcie postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Apelacyjnej w K. przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego w K. oraz uzyskanymi przez pracowników organu I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego 2002 r. Jak wynika z akt sprawy, na świadka została nałożona kara pieniężna za dwukrotne niestawiennictwa się na wezwanie organu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu podatkowym doszło do istotnego naruszenia zasady bezpośredniości, przez nieprzeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadka P. H. (i innych świadków) oraz ograniczenie się do załączenia protokołów przesłuchań z innych postępowań, to w tym względzie należy wskazać, że treść art. 180 § 1 o.p. wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów, stanowiąc iż: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. Art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, LEX nr 1711082).

Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. prowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Należy także wskazać, że strona ma prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie są naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe.

Zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania świadków A. T. i T. T. został również sformułowany z pominięciem wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy. Pomimo braku zeznań tych osób organy nie uchybiły zasadzie prawdy materialnej, gdyż dysponowały obszernym materiałem dowodowym dotyczącym transakcji z firmą I. P. we W.

Chybiony jest także kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 193 § 6 w związku z § 4 i 1 o.p., gdyż organ określił za jaki okres i w jakiej części księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne. W protokole z dnia [...] listopada 2010 r. organ I instancji uznał za nierzetelne księgi rachunkowe oraz ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres 2003 r. w części dotyczącej podatku naliczonego oraz należnego, związanego z zarejestrowanymi w tych ewidencjach transakcjami, zawartymi z firmami: I. P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. s.c., P.H.U. B. W. S., N. K. P., P.H.U.P N. P., G. M. G. i T. E. S. G. Zarówno faktury wystawione przez te podmioty dla J. B., jak i wystawione przez niego dla tych firm, znano za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzono, że księgi rachunkowe obejmujące rok 2003 we wskazanej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustalenia te zobowiązywały organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania stosownie do postanowień art. 23 § 1 o.p. Nadto organ szczegółowo uzasadnił przyjętą metodę (zbliżoną do porównawczej wewnętrznej) jako uwzględniającą specyfikę działalności firmy C.

Nieskuteczność, z przyczyn podanych, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego tj. naruszenia art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 i 2a oraz art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych, iż skarżący prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu paliw w drodze mieszania lub przekwalifikowania produktów naftowych, jak również rozprowadzania paliw silnikowych, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zatem w świetle wymienionych wyżej przepisów, skarżący w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami był podatnikiem podatku akcyzowego, zarówno jako producent, jak i sprzedawca paliw silnikowych wyprodukowanych we własnym zakresie. Skarżący nie zgłaszał obowiązku podatkowego właściwemu urzędowi skarbowemu, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani też nie dokonywał jego wpłat. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do postanowień art. 207 § 2 p.p.s.a, mając na względzie stan majątkowy i sytuację życiową następców prawnych skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.