Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1880/99
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2001-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 35 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Hipoteka ustawowa zabezpieczająca zaległość podatkową na wszystkich nieruchomościach podatnika powstaje nie w dniu sporządzenia przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości, ani też w dniu wysłania takiej decyzji jej adresatowi, lecz dopiero z dniem doręczenia tej decyzji podatnikowi w sposób prawem przewidziany, który to dzień jest dniem wydania tej decyzji w rozumieniu art. 35 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Hipoteka ustawowa zabezpieczająca zaległość podatkową na wszystkich nieruchomościach podatnika powstaje nie w dniu sporządzenia przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości, ani też w dniu wysłania takiej decyzji jej adresatowi, lecz dopiero z dniem doręczenia tej decyzji podatnikowi w sposób prawem przewidziany, który to dzień jest dniem wydania tej decyzji w rozumieniu art. 35 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elżbiety G. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 września 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją, z dnia 23 grudnia 1998 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej Eugeniusz Z. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Elżbiecie G.-C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. na kwotę 40.066,40 zł, wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę 39.773,60 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 129.752,20 zł.

Do wydania powyższej decyzji doszło w następstwie ustalenia w toku przeprowadzonej kontroli, iż pomimo osiągnięcia w 1992 r. przychodów Elżbieta G. nie złożyła w urzędzie skarbowym rocznego zeznania o wysokości osiągniętych przez siebie w tymże roku podatkowym dochodów. Z dokumentów źródłowych Spółki z o.o. "M.-B." w upadłości z siedzibą w K., której w 1992 r. podatniczka była pracownikiem, wynika, iż w dniu 22 grudnia 1992 r. złożyła ona oświadczenie na druku PIT-12, upoważniające ww. Spółkę jako płatnika do rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez nią w 1992 r. Spółka ta nie dokonała rocznego obliczenia podatku na formularzu PIT-40, lecz sporządziła jedynie informację PIT-11 o dochodach uzyskanych przez podatniczkę w 1992 r. ze stosunku pracy oraz o wysokości pobranych zaliczek na podatek.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika dalej, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, iż Elżbieta G. nie ujawniła też i nie rozliczyła uzyskanego w 1992 r. przychodu z wydzierżawienia nieruchomości położonej przy ul. S. 5 w K. Właścicielem tej nieruchomości, składającej się z pozostającej w wieczystym użytkowaniu działki nr 256/10 o pow. 21.566 m2 oraz ze znajdujących się na niej obiektów budowlanych i wyposażenia technicznego, Elżbieta G. stała się na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 lutego 1992 r. z likwidatorem Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego Budownictwa "T." w K. Wcześniej na podstawie umowy dzierżawy zawartej 28 października 1991 r. z ww. likwidatorem objęła ona tę nieruchomość w posiadanie, składając ofertę na jej zakup w drodze przetargu i wpłacając wadium w kwocie 195.000.000 st.zł. Pozostała należność z tytułu ceny kupna tej nieruchomości, tj. kwota 1.755.000.000 st. zł wpłynęła na rachunek bankowy "T." w dniu 14 lutego 1992 r. Wpłata ta dokonana została przez Spółkę "M.-B." w drodze przelewu bankowego.

Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że do poniesienia przez Spółkę "M.-B." wydatku w ww. kwocie na pokrycie ceny zakupu przez Elżbietę G. nieruchomości przy ul. Słowiańskiej 5 w Koszalinie doszło w wyniku porozumienia zawartego między udziałowcami tejże Spółki, którymi byli Mario S. i Elżbieta G. Udzielając Józefowi Sz., ówczesnemu prezesowi Spółki, pisemnego pełnomocnictwa do zaciągnięcia kredytu bankowego w kwocie 2 miliardów st. zł udziałowcy ci zastrzegli zarazem między sobą że kredytem tym zostanie sfinansowany zakup dzierżawionej aktualnie od "T." hali i terenu należących do tegoż podmiotu oraz, że zakup nastąpi na rzecz Elżbiety G. z powodu niemożności dokonania zwrotu wyłożonych przez nią środków na sfinansowanie działalności Spółki w 1991 r. oraz w zamian za bezpłatne udostępnienie Spółce w 1992 r. zakupionej przez Elżbietę G. nieruchomości. W ślad za tym porozumieniem zawarta została w dniu 1 lutego 1992 r. umowa użyczenia, na podstawie której Elżbieta G. oddała Spółce "M.-B." ww. obiekt wraz z przyległym terenem /działka nr 256/10/ w bezpłatne używanie na czas do 31 grudnia 1992 r. Ponieważ z ustaleń kontrolnych zawartych w protokole kontroli z 14 listopada 1998 r. wynika, że Elżbieta G. udzieliła Spółce "M.-B." w latach 1990-1992 pożyczek na ogólna kwotę 705.533.633 st.zł, to różnica między ta kwota a suma wydatkowana na jej rzecz przez Spółkę tytułem uiszczenia ceny kupna nieruchomości oddanej następnie tej Spółce w używanie na okres do 31 grudnia 1992 r., tj. kwota 1.049.466.377 st.zł., stanowi - według organu kontroli skarbowej - przychód, jaki Elżbieta G. uzyskała w rzeczywistości z tytułu oddania nieruchomości Spółce w używanie i jest on przychodem z dzierżawy te nieruchomości podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując zarazem, że kosztem uzyskania tego przychodu była jedynie kwota 16.000.000 st.zł, jaką podatniczka poniosła tytułem czynszu dzierżawnego wobec poprzedniego właściciela tej nieruchomości jeszcze przed jej zakupem, łączny dochód podatniczki osiągnięty w 1992 r. z tytułu wydzierżawienia Spółce tej nieruchomości oraz z tytułu zatrudnienia ustalił organ kontroli skarbowej i na kwotę 1.052.422.337 st.zł, przedstawiając na koniec uzasadnienia swej decyzji wyliczenie wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę należnych od tejże zaległości.

We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji Elżbieta G.-C. domagała się jej uchylenia, zarzucając cały szereg uchybień przepisom postępowania, jakie popełnione zostały przez Inspektora Kontroli Skarbowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym wydanie decyzji przed rozpatrzeniem zastrzeżeń złożonych przez kontrolowanego podatnika po zapoznaniu go z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, błędne ustalenia faktyczne oparte na niekompletnej dokumentacji i wynikające z nieprzesłuchania biegłego księgowego. Zarzuciła ona też, że wobec doręczenia jej decyzji w dniu 4 stycznia 1999 r. określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe za rok 1992 uległo przedawnieniu na podstawie art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu tego odwołania oraz po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. wydała w dniu 28 września 1999 r. decyzję (...), którą na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 55 par. 1 i art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ orzeka o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił ustalenia organu I instancji co do tego, iż cena dokonanego przez Elżbietę G. zakupu od PT-SB "T." w K. nieruchomości położonej przy ul. S. 5 pokryta została ze środków Spółki "M.-B." i że odwołująca się podatniczka uzyskała stąd podlegający opodatkowaniu przychód. Nie podzielił jednak ten organ stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej co do tego, że źródłem tego przychodu była dzierżawa, uważając jednocześnie, iż zapłacona przez Spółkę należność za zakupioną od likwidatora "T." przez Elżbietę G. nieruchomość jest nieodpłatnym świadczeniem na jej rzecz, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia wynosi wprawdzie kwotę 1.755.000.000 st.zł i równa jest sumie zapłaconej likwidatorowi "T." przez Spółkę "M.-B.", gdyż analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie nie upoważnia, zdaniem Izby Skarbowej, do stwierdzenia, iż na koniec roku 1992 r. ww. Spółka miała jakiekolwiek zobowiązania wobec odwołującej się podatniczki, jednakże mając na względzie niemożność orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść odwołującej się strony oraz przedawnienie zobowiązania w zakresie objętym tzw. wymiarem uzupełniającym, organ odwoławczy za podstawę swych ustaleń przyjął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości przyjętej przez organ I instancji, tj. w kwocie 1.033.446.337 st.zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia całości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1992 r., Izba Skarbowa zarzut ten uznała za chybiony, pomimo, iż przyznała, że decyzja organu I instancji doręczona została odwołującemu się podatnikowi dopiero w dniu 4 stycznia 1999 r. Wskazując na fakt, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. w dniu 23 grudnia 1998 r., na wszystkich nieruchomościach podatnika powstała hipoteka ustawowa zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego, a to po myśli art. 34 i art. 35 Ordynacji podatkowej oraz że Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w terminie wyznaczonym art. 37 tejże Ordynacji złożył wniosek do właściwego Sądu o wpis tej hipoteki do księgi wieczystej, organ odwoławczy powołał się na regulację art. 70 par. 6 Ordynacji, według której powstanie hipoteki wyłącza możliwość przedawnienia zabezpieczonego nią zobowiązania podatkowego.

Powyższą decyzję ostateczną Elżbieta G.-C. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji względnie jej niezgodności z prawem, skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 68 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1992 r. w dniu 4 stycznia 1999 r., tj. w dniu doręczenia tej decyzji stronie, a więc po upływie okresu 5 lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniosła ona też w skardze szereg zarzutów natury procesowej, a w szczególności zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 24 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zarzut rozstrzygania przez organy podatkowe sprawy cywilnej, uniemożliwienie jej brania udziału w czynnościach kontrolnych prowadzonych w Spółce "M.-B.", naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez umożliwienie osobom postronnym dostępu do informacji uzyskanych w toku postępowania, uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych, prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej w sposób jawnie sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika czy brak rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku skarżącej z dnia 19 lutego 1999 r. zawierającego żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Spośród zgłoszonych w skardze zarzutów rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualna zasadność tego zarzutu zbędnym bowiem czyniła ocenę zasadności dalszych zarzutów skargi, sprowadzających się do kwestionowania prawidłowości postępowania kontrolno-skarbowego i podatkowego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż chybionym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 68 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a to z tego względu, iż wynika z treści tego przepisu, że reguluje on przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc odnosi się jedynie do takich zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, a więc na skutek osiągnięcia dochodu i upływu terminu do obliczenia i wpłacenia podatku.

Niezależnie od przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ustawodawca przewiduje jednak też przedawnienie zobowiązań już istniejących, a więc zarówno tych ustalonych decyzją organu podatkowego, jak i tych powstałych z mocy samego prawa. Według przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, a więc wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych przepisami prawa podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ powyższego 5-letniego terminu przedawnienia rodzi ten skutek, iż w myśl art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej istniejące zobowiązanie podatkowe wygasa, co oznacza rezygnację ustawodawcy podatkowego z możliwości domagania się zapłaty podatku przez podatnika.

Formułując w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem wskazanego w tym przepisie okresu, ustawodawca przewidział też sytuację stanowiącą wyjątek od tej zasady, w której to sytuacji pomimo upływu tego okresu nie dochodzi jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak, w myśl art. 70 par. 6 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu te zobowiązania podatkowe, które zabezpieczone są hipoteką, jakkolwiek w sytuacji takiej po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Według regulacji art. 34 par. 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość oraz z tytułu zaległości podatkowych stanowiących dochód Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego przysługuje tym podmiotom hipoteka ustawowa na wszystkich nieruchomościach podatnika. Hipoteka ta powstaje z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego względnie z dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 35 Ordynacji podatkowej/.

Wynika z powyższych przepisów, że dla ustalenia, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z powodu istnienia hipoteki ustawowej zobowiązanie to zabezpieczającej istotnym jest ustalenie daty, w jakiej wydana została decyzja organu podatkowego określająca wysokość zaległości podatkowej, z tą bowiem datą powstaje hipoteka ustawowa na nieruchomościach podatnika. W związku z tym zagadnieniem podkreślić należy, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym powszechnie uznaje się, iż w ujęciu materialnym decyzja administracyjna jest zewnętrznym aktem organu administracyjnego, będącym władczym oświadczeniem jego woli. Będąc zatem aktem woli adresowanym na zewnątrz do określonego adresata, decyzja administracyjna może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia tej woli na zewnątrz struktur organizacyjnych administracji publicznej i stworzenia tym samym jej adresatowi możliwości zapoznania się z treścią oświadczenia wyrażającego tę wolę. Decyzja administracyjna ze swej istoty musi zatem ujawnić wolę organu na zewnątrz, oświadczenie woli nie skierowane na zewnątrz nie może być zatem uznane za decyzję, chociażby wskazywało ono na jego adresata. Oświadczenie woli organu administracyjnego, które ma być złożone adresatowi decyzji, złożone jest przeto z chwila, w której doszło ono do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00 dotychczas nie publikowana/.

W ujęciu procesowym pojęcie decyzji podatkowej wywodzić należy z regulacji prawnej rozdziału 13 działu IV Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w przypadku decyzji administracyjnej w ujęciu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wydanie decyzji podatkowej, a więc decyzji organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, oznacza określoną formę załatwienia sprawy poprzez jej rozstrzygnięcie w drodze władczego działania organu administracji publicznej skierowanego do określonego adresata. Niewątpliwie nie dochodzi do załatwienia sprawy podatkowej, gdy spełniając wymogi formalne przewidziane dla decyzji w art. 210 Ordynacji podatkowej organ podatkowy poprzestaje na tym i decyzji takiej nie doręcza stronie. Decyzja sporządzona zgodnie z wymogami formalnymi winna mieć w myśl art. 211 Ordynacji podatkowej - nie tylko formę pisemną, ale winna też być w tej formie doręczona stronie i dopiero od chwili jej doręczenia, a więc umożliwienia adresatowi zapoznania się z treścią zawartego w niej oświadczenia woli organu podatkowego, decyzja ta wiąże zarówno organ, który ją wydał, jak i jej adresata.

Decyzja nie doręczona stronie, nie jest decyzją uzewnętrznioną wobec strony, do której jest adresowana, nie ma zatem przymiotu aktu rozstrzygającego sprawę co do jej istoty lub załatwiającego ją w danej instancji w inny sposób /por. uchwała NSA jw./.

Tak więc, skoro do wydania decyzji nieodzowne jest jej doręczenie stronie, to za dzień jej wydania uznać należy niewątpliwie nie dzień, w którym została ona sporządzona zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej, ani dzień, w którym została ona wysłana stronie, lecz dzień, w którym miało miejsce jej doręczenie adresatowi w sposób określony przepisami rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej.

Uzależniając powstanie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego hipoteki ustawowej na nieruchomościach podatnika, mającej na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, którego wysokość ustalona została decyzją organu podatkowego, jak również zaległości podatkowej, co do której wydana została decyzja określająca jej wysokość, dla określenia momentu powstania tej hipoteki ustawodawca posłużył się /art. 35 Ordynacji podatkowej/ dwoma różnymi zwrotami językowymi, takimi jak "doręczenie decyzji" i "wydanie decyzji". Pierwszy z tych zwrotów określa dzień, w którym powstaje hipoteka zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku decyzji organu podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, drugi zaś - dzień, w którym powstaje hipoteka ustawowa zabezpieczająca zaległość podatkową, której wysokość określono decyzją podatkową. Użycie w jednym przepisie dwóch różnych zwrotów zdaje się wskazywać, że zwrotom tym ustawodawca nadał różne znaczenie i że między pojęciem "doręczenia decyzji" i pojęciem "wydania decyzji" nie można stawiać znaku równości. Taka wykładnia przepisu art. 35 Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do wniosku, iż dzień wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jako dzień powstania hipoteki ustawowej zabezpieczającej tę zaległość, nie jest równoznaczny z dniem doręczenia tej decyzji podatnikowi, byłaby jednak wykładnią jawnie sprzeczną z przedstawionym wyżej i ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie pojmowaniem decyzji administracyjnej zarówno w jej ujęciu materialnym, jak i w ujęciu procesowym. Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie dwoma różnymi zwrotami na określenie momentu powstania hipoteki ustawowej na nieruchomości podatnika podyktowane zostało, jak się wydaje, koniecznością zaakcentowania różnic w zakresie sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, które powstającą z ustawy hipoteką zostają zabezpieczone.

Tak więc, za uprawnioną uznać należy tezę, iż zabezpieczająca zaległość podatkową hipoteka ustawowa na wszystkich nieruchomościach podatnika powstaje nie w dniu sporządzenia przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości, ani też w dniu wysłania takiej decyzji jej adresatowi, lecz dopiero z dniem doręczenia tej decyzji podatnikowi w sposób prawem przewidziany, który to dzień jest dniem wydania tej decyzji w rozumieniu art. 35 pkt 2 Ordynacji podatkowej

Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest okolicznością niewątpliwą, że decyzja organu I instancji określająca Elżbiecie G.-C. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. sporządzona została w dniu 23 grudnia 1998 r. i w tymże też dniu wysłana została do adresata. Gdyby zatem uznać, jak czyni to Izba Skarbowa w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K., że dzień sporządzenia decyzji i jej wysłania adresatowi jest dniem jej wydania, to zgodnie z przepisem art. 70 par. 6 Ordynacji podatkowej uznać należałoby, iż zobowiązanie ciążące na skarżącej w podatku dochodowym za 1992 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1998 r., z którym to dniem upływał 5-letni okres liczony od końca roku kalendarzowego /1993/, w którym upłynął termin płatności tego podatku, bowiem przedawnieniu temu stałaby na przeszkodzie powstała z dniem 23 grudnia 1998 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, hipoteka ustawowa przysługująca Skarbowi Państwa na wszystkich nieruchomościach podatnika /przy spełnieniu warunku złożenia przez organ podatkowy wniosku o wpis hipoteki do księgi wieczystej w ciągu 30 dni/.

Jest jednakże w rozpatrywanej sprawie okolicznością faktyczną między stronami także niesporna, że decyzja organu kontroli skarbowej, sporządzona w dniu 23 grudnia 1998 r., doręczona została skarżącemu podatnikowi przesyłką pocztową dopiero w dniu 4 stycznia 1999 r., a więc już po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., co oznacza, że za dzień wydania decyzji, a więc także za dzień powstania hipoteki ustawowej na nieruchomościach podatnika, uznać należy dzień 4 stycznia 1999 r., w tymże dniu decyzja ta bowiem zakomunikowana stronie i wprowadzona przez to do obrotu prawnego, wiążąc z tymże dniem także organ, który ją wydał. Doręczenie decyzji skarżącemu podatnikowi dopiero w dniu 4 stycznia 1999 r. oznacza zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., brak wykonania którego stwierdziła decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1998 r., przedawnieniu temu bowiem nie zapobiegało istnienie hipoteki ustawowej, ta powstać mogła przecież dopiero w dniu 4 stycznia 1999 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia.

Wydanie przez organ odwoławczy, na skutek wniesionego odwołania, decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy do wydania decyzji zaskarżonej w odwołaniu doszło w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi niewątpliwie rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Organ odwoławczy jest bowiem obowiązany - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - powtórnie rozpatrzyć sprawę także w aspekcie wystąpienia przesłanek przedawnienia zobowiązania. W przypadku, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego rzeczywiście nastąpiło, powodując wygaśnięcie zobowiązania czy to już w chwili wydania decyzji przez organ f instancji, czy też dopiero po jej wydaniu, rozstrzygający sprawę organ odwoławczy winien orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu I instancji i o umorzeniu postępowania w sprawie po myśli art. 233 par. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wydanie zatem w rozpatrywanej sprawie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 23 grudnia 1998 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatnikowi wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w sytuacji, gdy decyzja ta doręczona została podatnikowi dopiero w dniu 4 stycznia 1999 r. i gdy dopiero z tym dniem powstała hipoteka ustawowa zabezpieczająca tę zaległość, uznać należy za niezgodne tak z przepisem art. 70 par. 1 i 6 Ordynacji podatkowej, jak i z przepisem art. 233 par. 1 tejże ustawy i to w stopniu mającym niewątpliwy wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem, uznając zarazem za zbędne w tej sytuacji ustosunkowanie się do innych zagadnień będących przedmiotem zarzutów skargi /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.