Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2616/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 122, art. 188, art. 210 par. 4, art. 191art. 193 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego L. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku.

W wyniku postępowania ustalono, że w lutym, marcu, maju, wrześniu i grudniu 2011 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur mających dokumentować nabycie usług budowlanych, wystawionych przez I. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wobec tych ustaleń DUKS wydał decyzję z dnia [...] lutego 2016 r., w której określił Stronie w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku.

2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

a) art. 121 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez prokuraturę i organy skarbowe w stosunku do P.J.,

b) art. 187 § 1 Op poprzez ograniczenie się do zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa,

c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu") poprzez przyjęcie, że Spółka bezprawnie dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. oraz uznanie, że prace objęte zakresem tych faktur nie zostały faktycznie wykonane,

d) art. 121, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez brak wyjaśnienia okoliczności dochowania należytej staranności przez Spółkę i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pod tym kątem,

e) art. 122 i art. 187 Op poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i niewskazanie w sposób dostateczny, że zakwestionowane faktury od H. sp. z o.o. były "pustymi fakturami",

f) art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej "uks") w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędu kontroli skarbowej (Dz. U z 2013 r., poz. 257) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie skutkujące przyjęciem, iż organ kontroli skarbowej nie jest ograniczony właściwością terytorialną, co do zakresu żądanych danych,

g) art. 193 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 109 ust. 3 uptu poprzez uznanie, że w badanym okresie księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są nierzetelne.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez I. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o.

tytułem wykonania usług budowlanych z uwagi na ich fikcyjność. Zdaniem DIS, okoliczność, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdzają zarówno ustalenia poczynione w decyzjach ostatecznych wydanych wobec I. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., w których zakwestionowano sprzedaż usług na rzecz Strony i określono kwoty podatku do zapłaty za podstawie art. 108 uptu, włączonych do akt niniejszego postępowania, jak również pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie.

DIS wskazał, że jak wynika z materiału przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. zgormadzonego w sprawie [...] w postaci kserokopii zakwestionowanych faktur, protokołów odbioru i dokumentów kasowych, a także protokołów przesłuchania P.J. – prezesa I. sp. z o.o., protokołów oględzin oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.J., w okresie którego dotyczy postępowanie I. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a stwarzając pozory tej działalności, zajmowała się procederem wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia P.J., składane w Prokuraturze Apelacyjnej w G., jak i jego zeznania składane w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., są ze sobą wewnętrznie spójne i potwierdzają fikcyjność faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

Jednocześnie DIS podkreślił, że I. sp. z o.o. nie dysponowała narzędziami, maszynami, materiałami ani pracownikami, dzięki którym sporne usługi mogłyby być wykonane. Także z zeznań świadków będących pracownikami Strony (tj. A.G., K.K., R.K., Z.K., K.S., P.S., D.P., P.O., M.O., Z.P. i Z.T.) nie wynika, aby prace udokumentowane spornymi faktury, zostały wykonane przez I. sp. z o.o. DIS wskazał, że wspomniani wyżej pracownicy Spółki nie posiadali żadnej wiedzy na temat współpracy Strony i I. sp. z o.o. Jak zaznaczył organ odwoławczy, jedynie Z.P. potwierdził, że znał P.J., jednak stwierdził on jednocześnie, że nie kojarzy robót faktycznie wykonanych przez tę firmę oraz że nie widział pracowników P.J. na prowadzonych przez siebie budowach. Z kolei świadek M.O. zeznał, że słyszał nazwę I. sp. z o.o., ale nie potrafił wskazać z imienia żadnego pracownika tej spółki.

Odnosząc się natomiast do współpracy Strony z H. sp. z o.o. i rzetelności faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącej DIS zwrócił uwagę, że z akt sprawy prowadzonej wobec H. sp. z o.o. wynika, że była ona wzywana do dostarczenia faktur, wyciągu z rejestrów oraz wydruku z konta analitycznego do rozrachunków ze Stroną, natomiast spółka ta przedstawiła jedynie kserokopie faktur, protokoły odbioru i dokumenty kasowe, nie przedłożyła natomiast rejestrów na odpowiednim koncie analitycznym. Porównując dokumenty nadesłane przez H. sp. z o.o. z dokumentami przedstawionymi przez Stronę DIS wskazał, że są to kserokopie tego samego dokumentu, jednak na egzemplarzu pochodzącym od H. sp. z o.o. brak jest słowa "oryginał' " przy numerze faktury. O tym, że są to kopie tego samego egzemplarza świadczą również odręczne zapiski (numery kont analitycznych, na których miano dokonać księgowań) poczynione na dokumencie. Powyższe, zdaniem DIS, wskazuje zatem, że są to kopie tego samego dokumentu, przy czym kopie nadesłane przez H. sp. z o.o. zostały przerobione w ten sposób, że na fakturach zakryto/usunięto słowo "oryginał". Ponadto, jak wyjaśnił DIS, z akt postępowania prowadzonego wobec H. sp. z o.o. wynika, że nie udało się przeprowadzić w tej spółce czynności kontrolnych z uwagi na fakt, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółka ta nie działała od 2008 r. i nie zgłosiła innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto DIS zauważył, że w toku postępowania w sprawie H. sp. z o.o. nie doszło do przesłuchania prezesa H. sp. z o.o. – W.D. oraz jej prokurenta – M.D. Wobec tego W.D. wezwano do złożenia wyjaśnień na piśmie. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 19 czerwca 2015 r., W.D. wskazała, że nie zajmowała się sprawami spółki, nie podpisywała żadnych umów ani faktur, nie przyjmowała żadnych pieniędzy od Skarżącej oraz nie posiada żadnej dokumentacji. W.D. wyjaśniła jednocześnie, że sprawami H. sp. z o.o. zajmował się pełniący funkcję prokurenta jej syn – M.D. Z uwagi na brak możliwości przesłuchania M.D., który zgodnie z wyjaśnieniami W.D. przebywał za granicą, do akt sprawy włączono protokół przesłuchania M.D. z dnia 22 października 2013 r. sporządzony w związku z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Z zeznań tych wynika, że H. sp. z o.o. od 2004 r. składała zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz "nie miała żadnej sprzedaży ani zakupów". Świadek M.D. nie wiedział, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa spółki za lata 2008 - 2011. Zeznał także, że Spółka nie posiadała magazynów ani środków transportowych i nie pamiętał, czy zatrudniała pracowników. Według zeznań świadka faktury VAT oraz dowody kasowe wystawiał razem ze swoją matką – W.D., zaś dokumenty dostarczał osobiście, a sporadycznie wysyłał je pocztą.

Organ odwoławczy wskazał także, że rzeczywistemu wykonaniu usług przez H. sp. z o.o. zaprzeczają zeznania pracowników Spółki, z których wynika, że żaden z pracowników nie znał W.D. ani M.D. oraz nie kojarzył nazwy H. sp. z o.o. z wyjątkiem M.O., który jednak nie znał jednocześnie żadnych pracowników tej firmy ani nie potrafił wskazać, z jakimi pracami tę firmę kojarzy.

Organ odwoławczy dodał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Inspektorat w O. z dnia 17 czerwca 2015 r., z którego wynika, że H. sp. z o. o. nie figuruje w bazie danych Kompleksowego Systemu Informatycznego ZUS.

O fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT świadczą, zdaniem DIS, również zeznania prezesa Spółki – H.M. i wiceprezesa Spółki – E.L. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że H.M. nie pamiętał, w jaki sposób i kiedy nawiązano kontakty z P.J. Jednocześnie z jego zeznań wynika, że w trakcie współpracy z I. sp. z o.o. kontaktował się on tylko z P.J. Świadek zeznał, że osobiście podpisywał protokoły odbioru, zajmował się stroną techniczną, organizacją prac na budowie oraz kontaktami z kontrahentami. Ponadto, jak wskazał H.M., wszystkie płatności dokonywane były gotówką, gdyż P.J. miał "problemy z kontami". Także w odniesieniu do współpracy z H. sp. z o.o. świadek ten nie pamiętał, kto reprezentował tę spółkę ani gdzie mieściła się jej siedziba. Według zeznań świadka generalny wykonawca odbierał prace Strony i w ten sposób roboty wykonawców Strony były odbierane. Natomiast płatności odbywały się gotówką.

Jak wynika z kolei z zeznań wiceprezesa Spółki – E.L., nie posiadał on wiedzy, czy I. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, nie kojarzył też z imienia i nazwiska żadnego pracownika P.J. Według świadka odbiór prac następował na budowie, zaś płatność dokonywana była gotówką. Odnośnie zaś współpracy z H. sp. z o.o. świadek zeznał, że nie wie, w jaki sposób dowiedział się o tej spółce ani też czy posiadała ona narzędzia, materiały czy magazyny. E.L. zeznał także, że faktury wystawiano na podstawie protokołów odbiorowych, zaś prace odbierali kierownicy na budowach.

W ocenie DIS, z uwagi na ogólnikowość, wewnętrzną niespójność oraz sprzeczność z dowodami zebranymi w toku kontroli, zeznaniom E.L. i H.M. nie można dać wiary. Organ odwoławczy zauważył, że prezes Spółki – H.M., który przebywał na prowadzonych budowach, nie potrafił wskazać, kto reprezentował spółkę H. sp. z o.o., a jego zeznania co do sposobu płatności i odbioru prac są częściowo sprzeczne z zeznaniami wiceprezesa Spółki – E.L. Ponadto DIS podniósł, że zeznania E.L. są sprzeczne z dokumentacją dostarczoną przez Stronę, bowiem świadek ten zeznał, że kontaktował się z M.D. jako osobą reprezentującą H. sp. z o.o., podczas gdy przedstawione do kontroli faktury i dowody KP opatrzone są imienną pieczęcią prezesa zarządu – W.D. oraz nieczytelnym podpisem. Z zeznań W.D. wynika z kolei, że nie podpisywała faktur i nie przyjmowała pieniędzy.

W zakresie zaś współpracy z I. sp. z o.o. należącej do P.J. DIS wskazał, że jedynymi osobami kojarzącymi nazwę tej spółki byli E.L., H.M. i M.O. Poza nimi tylko Z.P. znał P.J., jednak jego obecność na budowach według tego świadka sprowadzała się do wypisywania w biurze faktur i protokołów. DIS podkreślił również, że P.J. w składanych przez siebie wyjaśnieniach i zeznaniach wyczerpująco wskazał, że kontakty ze Stroną ograniczały się do wystawiania pod dyktando E.L. faktur i preparowania do nich dokumentacji, protokołów odbioru i dowodów zapłaty oraz inkasowania za to zapłaty w ustalonej wysokości.

Wobec tych ustaleń, DIS stwierdził, że I. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. nie były rzeczywistymi wykonawcami usług udokumentowanych spornymi fakturami, a zatem jak prawidłowo wskazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, Spółce nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. DIS dodał, że dla takiego rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało stwierdzenie braku zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w kwestionowanych fakturach, które wynika z decyzji ostatecznych wydanych wobec I. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi nie jest możliwe.

Organ odwoławczy wskazał także, że nie można uznać, by Strona była nieświadoma, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. dokumentują usługi rzeczywiście wykonane przez te podmioty, a także że działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności. DIS zauważył, że Strona nie interesowała się chociażby, czy I. sp. z o.o, i H. sp. z o.o. posiadają zaplecze osobowe i techniczne niezbędne do wykonania prac na jej rzecz, a tym samym nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu Strony w kwestii oparcia się przez organ I instancji wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez prokuraturę i organy skarbowe w stosunku do P.J. DIS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika odmienny wniosek, tj. w toku postępowania przeprowadzono liczne dowody m.in. w postaci przesłuchań członków zarządu Spółki czy jej pracowników, które doprowadziły do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

DIS odniósł się także do zarzutu Strony co do braku uprawnienia DUKS w zakresie udostępnienia mu danych podmiotów kontrolowanych spoza jego regionu wskazując, że organ ten został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 uks, do przeprowadzenia kontroli skarbowej w Spółce, zaś sposób prowadzenia tego postępowania został szczegółowo unormowany w tej ustawie oraz przepisach Op.

4. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu rozprawy z dnia [...] czerwca 2016 r. przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] na okoliczność zmiany zeznań P.J. i ich sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W skardze Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz dodatkowo zarzuciła DIS naruszenie art. 13 b ust. 3 uks oraz art. 156 i 274c Op poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, iż organ kontroli skarbowej nie jest ograniczony w zbieraniu materiałów podczas prowadzonej kontroli krzyżowej.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i należało ją oddalić.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

2. Istotą sprawy jest kwestia ustalenia, czy posiadanie przez Stronę faktury wystawione przez przedsiębiorstwa: I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach. W związku z tym, czy mogą stanowić dla Strony podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2011 roku, L. bezpodstawnie (wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że Spółka bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, słuszne były ustalenia organów podatkowych, że firmy I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą. Wszelkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur (tzw. pustych faktur).

3. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, wskazać należy na podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1937/09) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2163/13).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TS potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez prawodawstwo unijne (zob. wyrok TS z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TS z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2020/13).

4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych związanych ze wskazanymi w postępowaniu dowodowym usługami budowlanymi. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. DIS szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały precyzyjny mechanizm działań osób bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści w postaci zaniżenia zobowiązań z tytułu VAT. Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie zawierało błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego.

4.2. W odniesieniu do faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w szczególności bezsprzecznie wykazane zostało, że nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży. Skarżąca co najmniej godziła się na swój udział oraz udział Spółki w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka z tego tytułu miała wymierne korzyści finansowe związane z zaniżaniem jej zobowiązań podatkowych. P.J. (prezes I. sp. z o.o.) w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz w UKS w G. potwierdził ten fakt, zeznając, że były to faktury fikcyjne. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę na wniosek Skarżącego dopuścił także na rozprawie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu protokołu rozprawy z dnia [...] czerwca 2016 roku przed Sądem Okręgowym w W. ([...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...]) na okoliczność dodatkowych zeznań P.J. (dokument w aktach sprawy). Zdaniem Sądu, składane przez świadka zeznania utrwalone w tym protokole nie dotoczyły jednak relacji pomiędzy I. sp. z o.o. a Spółką P. W związku z tym zeznania te nie miały żadnego wpływu na dokonywany w przedmiotowej sprawie zakres ustaleń dowodowych. Okazało się zatem, że był to więc dowód niezwiązany z przedmiotem ustaleń niniejszego postępowania.

Zdaniem Sądu, słuszne były ustalenia organów podatkowych, że I. sp. z o.o. nie dysponowała narzędziami, maszynami, materiałami ani pracownikami, dzięki którym sporne usługi mogłyby być wykonane. Pracownicy Strony nie potwierdzili także wykonywania przez I. sp. z o.o. zakwestionowanych usług.

4.3. Podobnie, w odniesieniu do faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. w szczególności wykazane zostało, że nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży. Organy podatkowe ustaliły, że w spółce H. sp. z o.o. nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych z uwagi na fakt, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby, spółka nie działała od 2008 roku. Na budynku nie było żadnych szyldów i innych oznaczeń firmy. H. sp. z o.o. nie zgłosiła innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Próby przesłuchania prezesa i prokurenta również się nie powiodły. Z protokołów przesłuchania dokonanych przez inny organ (UKS w O.) wynikało, że prokurent nie wiedział, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa Spółki za lata 2008-2011. Z innych poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że H. sp. z o.o. nie dysponowała narzędziami, maszynami ani pracownikami, dzięki którym sporne usługi mogłyby być wykonane, zaś pracownicy Strony nie potwierdzili wykonania przez Spółkę H. zakwestionowanych usług. Z zeznań świadków (w aktach sprawy) wynikało też, że nikt nie pamiętał, kto reprezentował Spółkę ani gdzie mieściła się jej siedziba.

4.4. Zdaniem Sądu, w związku z powyższymi ustaleniami organów podatkowych, wynika, że usługi, których wykonywanie miały dokumentować sporne faktury, nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Faktury VAT na których jako wystawca widnieje I. sp. z o.o. a także H. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której u podmiotu, który wystawił na rzecz Spółki faktury VAT nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na jego rzecz dostawy towarów (nie wystąpił podatek należny). W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Op, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione.

5. Zdaniem Sądu, DIS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania przywołanych w petitum skargi, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 210 §4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zasadnie przyjął, w zgodzie z art. 191 Op, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op należy rozpatrywać w kategoriach oczywiście bezpodstawnej polemiki z tym, co wyraźnie wynika z zaskarżonej decyzji. Podobnie należy potraktować zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 Op.

Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Op. Mianowicie art. 121 § 1 Op nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r.; sygn. akt I FSK 1627/16).

W petitum skargi Skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 13 b ust. 3 uks oraz art. 156 i 274c Op poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, iż organ kontroli skarbowej nie jest ograniczony w zbieraniu materiałów podczas prowadzonej kontroli krzyżowej. Inny zarzut dotyczył naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie, że w badanym okresie księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są nierzetelne. Zarzuty te w świetle poczynionych ustaleń i przeprowadzonego postępowania dowodowego są oczywiście bezzasadne i nie zostały w skardze należycie uzasadnione. Już bowiem w decyzji DIS słusznie odniósł się do zarzutu Strony co do braku uprawnienia DUKS w zakresie udostępnienia mu danych podmiotów kontrolowanych spoza jego regionu. Wskazał, że organ ten został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 uks, do przeprowadzenia kontroli skarbowej w Spółce, zaś sposób prowadzenia tego postępowania został szczegółowo unormowany w tej ustawie oraz przepisach Op. Dodatkowo, zdaniem Sądu należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15). Posłużenie się zeznaniami świadków, którzy przesłuchani zostali w (odrębnym od podatkowego) postępowaniu karnym, jest w pełni zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 Op (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 923/15).

6. Organ podatkowy trafnie przyjął również, iż Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału (Spółki), w oszustwach podatkowych (przestępstwach lub wykroczeniach) związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał okoliczności uzasadniające to stanowisko. Działał przy tym w zgodzie z prawem UE. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony zasadniczo w sposób zgodny z przepisami Op, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i związaną z nimi argumentację, gdyż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do objęcia skarżącej ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT oraz zasadzie równej konkurencji.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej stanowiło tło sprawy. Strona nie przykładała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie interesowała się, czy I. sp z o.o. i H. sp. z o.o. posiadają zaplecze osobowe i techniczne niezbędne do wykonywania prac na rzecz P., co jest istotne w realiach prowadzonej działalności gospodarczej. Wiarygodność I. sp. z o.o. oceniła wyłącznie na podstawie KRS i zaświadczenia REGON, zaś w odniesieniu do H. sp. z o.o. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta, co wynika z zeznań i dokumentów zawartych w aktach sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że odbiór prac następował na budowie, zaś płatności następowały gotówką. Skarżąca nie wskazała też rzeczywistego podatnika, który dokonywał na rzecz Spółki usług o których mowa w treści spornych faktur.

Zdaniem Sądu, oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez unijny Trybunał Sprawiedliwości w szeregu orzeczeniach (z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD p. Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku Trybunał stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TS oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku Trybunału Sprawiedliwości świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TS zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. (w sprawach C – 80/11 i C – 142/11). Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że TS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 486/14).

7. Podsumowując, zarzuty skargi należało uznać za całkowicie chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że Spółka, nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w przestępstwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółka bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne. Odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 2011/14), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.