Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 415/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2014 r. u Pana M.D. [...], w rejestrze zakupów VAT tego podatnika stwierdzono fakturę nr 1/03/2013 z dnia 21 marca 2013 r. wystawioną przez T.R., w której jako nazwę usługi wskazano "Doradztwo Nieruchomości - Kupno 2.0%", wartość netto 240.000,00 zł, VAT 55.200,00 zł, wartość brutto 295.200,00 zł, płatne gotówką w terminie 7 dni.

Według porozumienia do umowy z dnia 20 lutego 2013r. podatek od towarów i usług wynikający z tej faktury został wykazany przez M.D. w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. jako podatek naliczony do odliczenia i następnie do zwrotu.

Postanowieniem z [...] listopada 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec T.R. (dalej: "Strona", "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., a następnie, decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił Skarżącemu kwotę podlegającego wpłacie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. (w wysokości 55.200,00 zł) wynikającego z ww. faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz M.D.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, nie składał deklaracji w podatku VAT, nie prowadził ewidencji VAT ani żadnej innej ewidencji pozwalającej na ustalenie obrotu do celu podatku VAT, oraz że umowę pośrednictwa z Panem M.D. z dnia 20 lutego 2013 r. podpisał w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Nadto, jako formę płatności na przedmiotowej fakturze wskazał gotówkę i nie posiadał środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Z tych względów uznano, że wprowadzając ww. fakturę do obiegu prawnego Strona działała z góry powziętym zamiarem nierozliczenia podatku.

Od ww. decyzji nie złożono odwołania, a zatem decyzja stała się ostateczna.

W dniu 20 lutego 2019 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Strony o zmianę decyzji z dnia [...] września 2015 r.

Skarżący wskazał, że Pan M.D. i Pan L.D. w dniu 29 lipca 2014 r. złożyli w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. fałszywe zeznania, z których wynikało, że nie otrzymali żadnych faktur korygujących i ich nie księgowali, oraz że uiścili należność wynikającą z faktury, podczas gdy w trakcie postępowań sądowych zeznali, że nie przekazali gotówki oraz że nie pamiętają, czy zaksięgowali faktury korygującej na 0 zł

Biorąc pod uwagę treść żądania oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej "O.p") organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe pismo stanowi wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] września 2015 r., i wznowił postępowanie w tej sprawie.

Następnie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2015 r.

W ocenie organu pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ nie posiada bowiem informacji, aby zapadł jakikolwiek wyrok dotyczący złożenia fałszywych zeznań przez M.D. i L.D. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nadto, zeznania złożone przez ww. osoby w postępowaniach sądowych nie stanowią nowego dowodu w sprawie, a wynikające z nich okoliczności nie są istotne dla wyniku sprawy.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym wskazała na wewnętrzną sprzeczność działań i ustaleń organu, który skierował wniosek do IV Wydziału Karnego o jej ukaranie, uznając sporną fakturę za niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jednocześnie wydał decyzję nakazującą zapłatę wynikającego z tej faktury podatku, tj. uznał ją za rzetelną. Dodatkowo Strona wskazała, że organ nie zapoznał się z aktami postępowań prowadzonych wobec niej przez CBŚ, Prokuraturę i Sądy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając decyzję DIAS w pierwszej kolejności wskazał na przesłanki wznowienia postępowania i omówił tryb wzruszania decyzji administracyjnych.

Przechodząc do oceny złożonego wniosku DIAS wskazał, że powołując się na okoliczność złożenia fałszywych zeznań w sprawie przez Panów M. i L.D., Strona nie przedłożyła żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego ww. okoliczność. Ponadto, w ocenie DIAS, z punktu widzenia zasadności zastosowania w postępowaniu zwykłym przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), istotny jest fakt wystawienia faktury i wprowadzenia jej do obiegu prawnego, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Okoliczności towarzyszące wystawieniu faktury, a także to, czy została ona faktycznie zapłacona przez Pana M.D. i czy otrzymał on fakturę korygującą oraz dlaczego jej nie uznał, nie mają zdaniem DIAS wpływu na zasadność zastosowania ww. przepisu.

Organ drugiej instancji podał, że faktura nr [...] z dnia 21 marca 2013 r. wystawiona przez Stronę na rzecz Pana M.D., tytułem usługi: "Doradztwo Nieruchomości - Kupno 2.0%", jest dokumentem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taki charakter tego dokumentu potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt [...] uznający Stronę winną zarzucanego jej czynu z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.).

W ocenie DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pan M.D. wystawioną przez Stronę fakturę nr [...] z dnia 21 marca 2013 r. uwzględnił w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. (faktura została wprowadzona do obrotu) i że dobrowolnie poddał się odpowiedzialności m.in. za czyn polegający na zaksięgowaniu tej faktury w rejestrze zakupów. Wystawienie przez Stronę faktury korygującej miało w tym przypadku służyć jedynie uniknięciu opodatkowania.

DIAS wskazał przy tym, że brak jest jakichkolwiek orzeczeń potwierdzających, że podpis na fakturze został przez Pana D. sfałszowany, zatem także z tego powodu nie zachodzi podstawa uchylenia decyzji.

DIAS dodał, że dowody w postaci protokołów z zeznań Pana M.D. i Pana L.D. z dnia 23 października 2017 r. i z dnia 8 maja 2017 r. nie istniały w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2015 r., a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z kolei okoliczności dotyczące braku zapłaty za fakturę, wystawienia faktury korygującej przez Stronę i nie przyjęcia jej przez odbiorcę faktury, były znane organowi wydającemu decyzję z dnia [...] września 2015 r. (wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) i dlatego nie mogą stanowić podstawy uchylenia ww. decyzji w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności te nie są nowe i nie mają istotnego wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem DIAS, wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołuje się Strona we wniosku o wznowienie postępowania, wskazując na sprzeczność zeznań Panów D. w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej i sądami (co do zapłaty, wystawienia faktury korygującej, odmowy jej przyjęcia przez odbiorcę) i wynikające z nich fakty, były organowi kontroli skarbowej znane. W toku tego postępowania Strona przedłożyła bowiem:

- oryginał faktury nr [...] z dnia 14 marca 2013r. na łączną kwotę netto 406.250,00 zł, VAT 93.437,50 zł, brutto 499.687,50 zł, przy czym za: "Doradztwo nieruchomości - Kupno 2,8%" kwota netto wynosiła 336.000 zł, natomiast za "Doradztwo nieruchomości – Dzierżawa" kwota netto wynosiła 70.250,00 zł - faktura ta została odesłana przez M.D. 21 marca 2013r. bez podpisu;

- niepodpisaną kopię faktury nr [...] r. z dnia 21 marca 2013 r. dotyczącą "Doradztwo Nieruchomości - Kupno 2.0 %" na kwotę 240.000,00 zł netto, 55.200,00 zł VAT, 295.200,00 zł brutto - faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu VAT M.D. i deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., była ona wystawiona po uzgodnieniu porozumienia z dnia 21 marca 2013 r., które zostało podpisane przez M.D. i odesłane dnia 12 kwietnia 2013 r.;

- porozumienie z dnia 21 marca 2013 r. zmniejszające kwotę prowizji;

- niepodpisaną kopię faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 28 marca 2013 r. do faktury nr [...] z dnia 21 marca 2013 r. (różnica pomiędzy dokumentem korygowanym a korektą wyniosła 240.000 zł netto i tym samym kwota do zapłaty wyniosła 0,00 zł - jako przyczynę korekty wskazano odmowę wpłaty w terminie i brak rozliczenia);

- wezwanie z dnia 6 maja 2013 r. do uiszczenia kwoty wynikającej z porozumienia z dnia 21 marca 2013 r.;

- wezwanie z dnia 25 maja 2013 r. do podpisania i odesłania ww. korekty faktury VAT wraz z potwierdzeniem nadania 28 maja 2013 r.

DIAS podkreślił, że wystawienie faktury nr [...] w dniu 21 marca 2013 r. i przekazanie jej Panu M.D., który wykorzystał ją do obniżenia kwoty podatku należnego spowodowało, że faktura ta trafiła do obrotu prawnego. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktury obliguje zaś jej wystawcę do zapłaty wynikającego z niej podatku i to niezależnie od faktu otrzymania wynikającej z niej płatności.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 240 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zeznania złożone przez Pana M.D. i Pana L.D. nie są "oczywiście fałszywe" i nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania, podczas gdy z zebranego materiału wynika, iż zeznania te są oczywiście niezgodne z prawdą i stanowią podstawę do wznowienia postępowania;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla wyniku postępowania.

W oparciu o powyższy zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Pismem z 22 lipca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (4 pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) na okoliczność, że składane przez Pana D. zeznania okazały się fałszywe.

Kolejnym pismem z 8 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na okoliczność skorygowania faktury do kwoty 0 zł.

W dniu 21 stycznia 2021 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego, w którym wskazał, że okoliczność dopuszczenia się przez Pana D. działań wyczerpujących dyspozycję art. 233 kk została potwierdzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w piśmie z 22 grudnia 2020 r. oraz przez Sąd Okręgowy w L. (sygn. akt [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa uchylenia ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 9 września 2015 r.

Skarżący upatruje konieczności uchylenia ww. decyzji w okoliczności złożenia fałszywych zeznań przed organem kontroli skarbowej przez Pana M.D. i Pana L.D.

Na wstępie podkreślić należy, na co zwróciły uwagę również organy, że postępowanie wznowieniowe jest odstępstwem od przyjętej w prawie podatkowym zasady trwałości decyzji (art. 128 O.p.), co oznacza, że wskazane w art. 240 § 1 O.p. podstawy wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być ściśle interpretowane (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., I GSK 98/20).

W ocenie Sądu, zasadnie organy przyjęły, że wniosek Skarżącego ze względu na podniesioną argumentację należy rozpatrzeć w aspekcie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe".

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne ustalono na podstawie "fałszywych dowodów" tj. zeznań Pana M.D. i Pana L.D.

Przy czym powyższą okoliczność należy ocenić ze względu na zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w postępowaniu zwykłym. Należy zatem podkreślić, że ww. przepis ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2020 r. (I SA/Ol 593/20). Istotna zatem jest okoliczność, że Skarżący wystawił fakturę i wykazał kwotę podatku oraz wprowadził ją do obrotu prawnego.

Słusznie więc organy podnoszą, że bez znaczenia pozostają okoliczności towarzyszące wystawieniu faktury, a także to czy została ona faktycznie zapłacona przez Pana M.D. i czy otrzymał on fakturę korygującą oraz dlaczego jej nie uznał, bowiem nie mają wpływu na zasadność zastosowania ww. przepisu.

W szczególności podkreślić należy, że podjęte przez Skarżącego działania "naprawcze" (złożenie korekt) musiałyby prowadzić do całkowitej eliminacji ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Co w niniejszej sprawie było niemożliwe, bowiem odbiorcy faktury Skarżącego skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Bez znaczenia pozostaje również okoliczność otrzymania lub nieotrzymania przez Skarżącego zapłaty kwoty wynikającej z ww. faktury. Oczywiście chybione jest stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że: "możliwość rozliczenia podatku VAT uwarunkowana jest zapłatą za fakturę, stąd odbiorca faktury zeznał, że zapłacił za fakturę co okazała się niezgodne z prawdą i doprowadził do wszczęcia postępowania wobec mojego Mocodawcy". Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W związku z powyższym uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie jest uzależnione od faktycznej zapłaty kwoty zawartej na fakturze, jednakże podatnik może obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem zeznanie kontrahenta Skarżącego na okoliczność zapłaty faktury pozostaje bez wpływu na zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie również organy ustaliły, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania jest zasadne, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powoływanie przez Skarżącego dowody powstały już po zakończeniu postępowania, a więc nie mają przymiotu "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. bowiem nie istniały w dniu wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze organy nie naruszyły art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 1, art. 191 O.p.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.