Wyrok NSA, sygn. akt FSK 957/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "Q." z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 3/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "Q." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2003 r., I SA/Gd 3/03, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę spółki "Q." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, że (...) Urząd Skarbowy w G. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wraz z zaległością w tym podatku i odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że zmiana wysokości zobowiązania, w stosunku do wynikającego z deklaracji podatkowej Strony, spowodowana był między innymi zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o równowartość rat leasingowych, stanowiących spłatę wartości nośników reklamowych. Urząd Skarbowy stwierdził, iż skarżącą Spółkę i Towarzystwo Leasingowe "L." łączyła w istocie umowa sprzedaży na raty tych nośników, a nie umowa leasingu operacyjnego.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 28 listopada 2002 r. uchyliła w części rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i obniżyła zobowiązanie Spółki z omawianego tytułu. W motywach decyzji podano, że formalnie cztery umowy leasingowe spełniały warunki określone w par. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. W załącznikach do przedmiotowych umów strony określiły płatność ceny usługi leasingu w 18 ratach oraz ustaliły dodatkowe elementy tej ceny, a w każdym przypadku po upływie 18-tej raty leasingowej, leasingodawca odprzedał skarżącej przedmiotowe nośniki. Cena nabycia nośników wynosiła tylko 20 % ich wartości, co umożliwiało jednorazowe odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania nośników do używania. Cena nabycia odpowiadała w dwóch przypadkach wysokości kaucji, a w pozostałych przypadkach - wysokości 19-tej raty, tzw. raty dodatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej taki stan faktyczny uprawniał do przyjęcia, że strony przedmiotowych umów zmierzały obejść ustawę podatkową w istocie dokonując sprzedaży rzeczy, z zastrzeżeniem własności rzeczy przez sprzedawcę aż do uiszczenia ceny. Celem tych umów było przeniesienie własności nośników reklamowych w krótkim czasie, przy jednoczesnym zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów całej wartości środków trwałych.

Częściowe uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uzasadniono odmiennym ustaleniem przez organ odwoławczy części kapitałowej rat, natomiast nie było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy odpisów amortyzacyjnych, aby można je było zastosować to nośniki te musiałyby stanowić własność skarżącej Spółki. Ponadto Izba Skarbowa w G. podała, że warunkiem dokonania odpisów amortyzacyjnych jest wykazanie danego środka w ewidencji środków trwałych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 7 poz. 34/, a także wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r.

Sąd uznał, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż przedmiotowe umowy leasingowe zawierały zapisy wskazujące, że jest to leasing operacyjny, gdyż przedmiot umowy przez cały czas jej obowiązywania pozostawał własnością leasigodawcy i był przez niego amortyzowany. Jednakże obok tych zapisów umowy zawierały też inne sformułowania, które łącznie z okolicznościami faktycznymi, jakie nastąpiły po jej wygaśnięciu wskazywały na odmienny charakter umowy niż wynikałoby to z jej nazwy, a mianowicie, iż faktycznie nastąpiło nabycie przedmiotu leasingu w drodze kupna - sprzedaży z warunkiem zawieszającym. Tak więc analiza zawartych przez Spółkę umów leasingowych prowadzi do stwierdzenia, że doszło do obejścia przepisów ustawy podatkowej. W ocenie Sądu, w związku z zawartymi umowami doszło do niewspółmiernego obciążenia przychodów wykazanych w zeznaniu, kosztami uznanymi przez spółkę za poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Ujęte w tych kosztach raty leasingowe z tytułu opłat za użytkowanie przedmiotu leasingu zawierały w istocie spłatę wartości tego składnika majątku. W konsekwencji doprowadziło to do zaniżenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego.

W skardze kasacyjnej, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1/ par. 2 i par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, 2/ par. 2 ust. 1, par. 3, par. 4 ust. 3 i 4 oraz par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 7 poz. 34/,

3/ art. 14, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./

- przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 54 par. 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w ocenie skarżącej Spółki Sąd w zaskarżonym wyroku z góry przyjął tezę, sprzeczną z jej stanowiskiem, dla udowodnienia której selektywnie wybierał i oceniał dowody, a te które nie odpowiadały tej tezie pomijał, uznając za prawidłowe ich nie przeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji, bądź nie dokonał właściwej oceny przeprowadzonych dowodów.

Skarżąca Spółka wskazała, że ustalenie planu spłat rat w określonej wysokości przez pewien okres czasu nie oznacza automatycznie, że umowa traci charakter umowy zawartej na czas nieoznaczony. Harmonogram ten nie pozbawił bowiem stron prawa wypowiedzenia umowy w każdym czasie, nawet przed upływem objętego planem spłat, a posłużenie się terminem "ostatnia rata" nie jest dowodem na terminowy charakter umowy. Błędne jest również twierdzenie, że zapłata ostatniej raty skutkowała wygaśnięciem umowy.

Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, Sąd zaakceptował i uznał za prawidłową okoliczność, że organ podatkowy poza wezwaniem strony do złożenia wyjaśnień nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tej sprawie. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania leasinodawcy, a w tej sytuacji odrzucenie wyjaśnień skarżącej bez podania ważnych powodów stanowi naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono także, że w zaskarżonym orzeczeniu usankcjonowano błędne zastosowanie przepisu par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Wbrew literalnemu brzmieniu zapisów przedmiotowych umów, które nie dają leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, uznano za udowodniony fakt, że takie prawo istniało. Natomiast porównanie wysokości kaucji i ceny nabycia przedmiotu leasingu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru umowy w świetle cytowanego powyżej rozporządzenia.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i dowodowe było rzetelne i wyczerpujące. Teza o zawarciu umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu nie została, w jej ocenie, poparta żadnymi dowodami. Nie zbadano jaki był cel umowy oraz zgodny zamiar stron. W postępowaniu przeprowadzono jedynie werbalną interpretacje umowy, z błędnym skutkiem, a o badaniu zgodnego zamiaru stron i celu umowy nie było w ogóle mowy.

Spółka zwróciła uwagę na to, iż nie potwierdza przyjętej kwalifikacji umów jako umów sprzedaży na raty, jednakże podniosła, że przy przyjęciu takiej konstrukcji dla celów amortyzacji powinno się przyjąć pełną wartość środka trwałego, wyrażoną w umowach leasingu, która byłaby ceną nabycia, a nie tylko jej część, która w ocenie organu podatkowego przypada na spłatę jego wartości. Skarżąca Spółka wywodziła, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano, iż wysokość rat leasingowych opłaconych przez Spółkę w sposób istotny odbiegała od wysokości cen normalnie stosowanych w leasingu operacyjnym podobnych nośników reklamowych. Ponadto przyjęto, iż cena po jakiej zostały nabyte niniejsze nośniki była niewspółmiernie niska, bez żadnej próby ustalenia, jakie w owym czasie obowiązywały ceny rynkowe na analogiczne nośniki reklamowe o podobnym stopniu zużycia. W tej sprawie nie zostali powołani biegli, a więc naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponadto zostały powołane orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Spółki, potwierdzały jej stanowisko zajęte w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, czego w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Taka regulacja ustawowa powoduje z jednej strony związanie Sądu podstawami kasacyjnymi w skardze określonymi, z drugiej zaś pozbawia Sąd możliwości dokonywania w sprawie samodzielnych ustaleń w zakresie nie objętym skargą kasacyjną.

W świetle przedstawionego wyżej przedmiotu kontroli kasacyjnej zaskarżonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji stwierdzić trzeba, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie okazała się nieuzasadniona.

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi skarżąca Spółka kwestionuje przede wszystkim prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe, a następnie uznanego przez Sąd za zasadny, stan faktyczny sprawy oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, do którego w decydującej mierze zaliczono umowy leasingu zawarte przez Spółkę, a także ocenę skutków jakie umowy te spowodowały na gruncie przepisów prawa podatkowego. Spór w sprawie dotyczył bowiem w istocie tego czy przedmiotowe umowy, z uwagi w szczególności na ich treść, należy traktować z punktu widzenia prawa podatkowego jako umowy leasingu, jak to chce skarżąca Spółka, czy też jako umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem prawa własności przedmiotu tych umów, jak to uznały organy podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku. Zagadnienia te dotyczą zgodności z prawem procesowym przeprowadzonego w sprawie postępowania sądowego. Aby zatem skutecznie wzruszyć zaskarżony wyrok należało w pierwszej kolejności wykazać, że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem w oparciu o skutecznie wywiedziony zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny mógłby w sposób właściwy ocenić czy powołane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały błędnie zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane, zważywszy na ustalony w sprawie stan faktyczny.

Omówionych warunków skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie spełnia. Powołane w skardze przepisy postępowania, które zdaniem skarżącej Spółki zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem, nie stosował Sąd bezpośrednio dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Mógł je stosować jedynie odpowiednio z mocy przepisu art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w 2003 r., a więc w okresie, gdy obowiązujące wówczas brzmienie wskazanego przepisu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazywało stosować w sprawach z zakresu prawa podatkowego wymienione w nim przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej art. 59 ustawy o NSA nie został jednak powołany, a więc należy uznać, że w istocie zarzut naruszenia przepisów postępowania odnosi się do postępowania podatkowego a nie sądowego. Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za zasadny, skoro w świetle art. 173 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji a nie od rozstrzygnięć organów administracji publicznej.

Należy zatem stwierdzić, że niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec nie zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego ani też jego oceny.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.