Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3186/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 401/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 401/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej jako "SKO") z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dnia 19 września 2011 r. Spółka nabyła od syndyka masy upadłości spółki "B. O." zabudowane nieruchomości gruntowe położone w S. przy ulicy Z. wraz z linią technologiczną przetwórstwa rzepaku oraz dwoma zbiornikami magazynowymi.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę deklaracji za lata 2011-2012 oraz brakiem zapłaty podatku, Prezydent Miasta [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012. Organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia pisemnej informacji odnośnie do wartości budowli znajdujących się na terenie nieruchomości gruntowej. W toku postępowania Spółka złożyła dnia 17 lipca 2012 r. pismo zawierające informację w sprawie wartości budowli oraz ewidencję środków trwałych, a dnia 20 sierpnia 2012 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. W deklaracji Spółka wykazała powierzchnię użytkową budynku (1994 m2) i zaklasyfikowała go jako "pozostałe budynki". W kolejnym piśmie wyjaśniła, że budynek został tak zaklasyfikowany, z uwagi na brak możliwości wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W dniu 13 września 2012 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, podczas których wykonano, m.in. dokumentację fotograficzną. Jak podał organ podatkowy, w czasie oględzin prezes zarządu Spółki zgłosił do protokołu, że na zdjęciach uwidoczniono "brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny budynku". Równocześnie przekazał pismo, w którym wyjaśnił, że zakupiona nieruchomość nie była wykorzystywana do celów produkcyjnych od 2009 r., od tego czasu nie dokonywano żadnych napraw i konserwacji, a jej stan techniczny ulegał systematycznie pogorszeniu. Jego zdaniem, przedmiotowy budynek nie powinien podlegać opodatkowaniu właściwemu dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 18 października 2012 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2011 r. w wysokości 15 415 zł. Zdaniem Prezydenta Miasta, stan techniczny budynku nie budził zastrzeżeń. Na utrwalonym w czasie oględzin materiale fotograficznym nie widać żadnych ubytków ścian i stropów oraz zniszczeń konstrukcyjnych. Budynek nie był w stanie technicznym uprawniającym do wyłączenia go z opodatkowania stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Również brak zasilania w energię elektryczną, demontaż linii grzewczych i przeciwpożarowych, przesiąkanie wód gruntowych do piwnic, czy względy ekonomiczne, nie stanowiły przyczyn uniemożliwiających opodatkowanie tego budynku jako związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki oraz zapoznaniu się ze złożoną w dniu 7 listopada 2012 r. opinią rzeczoznawcy, SKO wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 16 stycznia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", wskazało, że względy techniczne, o których mowa w zacytowanym przepisie, nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis powyższy odnosi się do przeszkód uniemożliwiających prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że istnieją trwałe i obiektywne względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt składania przez Spółkę wniosków i uzyskiwanie różnego rodzaju decyzji, w szczególności decyzji o warunkach zabudowy, o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, decyzji zatwierdzającej zamienny projekt budowlany bioelektrociepłowni, prowadził do wniosku, że sama Spółka traktuje stan budynku jako przejściową przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków prowadziła analiza dokumentacji fotograficznej. Odnosząc się do załączonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy SKO wskazało, że przy obliczaniu wskaźnika zużycia technicznego budynku uwzględnione zostały takie elementy (instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja c.o.), które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu istnienia "względów technicznych". Duży stopień zużycia tych elementów (90-100%) przy przyjętym istotnym udziale w całości (ponad 20%) w praktyce przesądził o zakwalifikowaniu budynku jako obiektu w złym stanie technicznym. Organ odwoławczy zauważył również, że nie stwierdzono występowania takich uwarunkowań konstrukcyjnych, które w połączeniu ze względami organizacyjnymi, mogłyby uzasadniać przyjęcie, że istnieją względy organizacyjne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Stan techniczny budynku był rezultatem świadomej decyzji Spółki o nieprzeprowadzeniu prac remontowych, a przejściowy charakter tego stanu znajdował potwierdzenie w zaplanowanych przez Spółkę inwestycjach, nierozpoczętych jedynie ze względów prawnych (oczekiwanie na niezbędne decyzje i zezwolenia) oraz finansowych (brak środków).

Decyzja SKO została zaskarżona przez Spółkę, która zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie do budynków w sytuacji, gdy budynki te nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności - ze względów technicznych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, co przejawiało się w tym, że organy obu instancji nie dokonały samodzielnych ustaleń co do stanu technicznego budynków pod kątem aktualnej, bądź potencjalnej, możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie ustaliły, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych i dostępnych dowodów, wpływu ww. warunków technicznych na możliwość wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności operatu szacunkowego z dnia 30 października 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, a także oględzin nieruchomości z dnia 13 września 2012 r.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Należy zatem przyjąć rozumienie wynikające z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego. Nie znajdują jednak uzasadnienia poglądy, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być, ze względów technicznych, prowadzona działalność gospodarcza. Takiego wymogu nie ma bowiem w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Względy techniczne" nie zawsze są widoczne gołym okiem, nawet uzbrojonym w aparat fotograficzny. Aby je zidentyfikować można posiłkowo posłużyć się przepisami prawa budowlanego, które regulują te kwestie. Sąd zwrócił uwagę, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż zły stan budynku był następstwem zdarzeń niezależnych od woli Spółki i powstał jeszcze w okresie, gdy budynek nie był jej własnością.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał oględzin tej nieruchomości. Sąd zwrócił uwagę, że w treści protokołu wskazano, że "w czasie oględzin osoby obecne zgłosiły następujące uwagi: "w przedmiotowym budynku uwidoczniono na zdjęciach brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny budynku (...)". Ponieważ osobą reprezentującą Spółkę był wyłącznie jej Prezes, zatem użycie liczby mnogiej w odniesieniu do osób zgłaszających takie uwagi, oznacza, że pochodzą one również do pracowników Urzędu Miasta.

Powyższe doprowadziło Sąd do wniosku, że organ podatkowy dokonujący oględzin nie kwestionuje, iż ze względu na zły stan techniczny budynku, nie można w nim prowadzić działalności gospodarczej. Odmienna ocena nie wynika również z treści decyzji organów obu instancji. Sporne jest natomiast, czy przyczyna takiej niemożności jest na tyle poważna, że można ją zakwalifikować do "względów technicznych" powodujących zastosowanie niższej stawki podatkowej.

W toku postępowania podatkowego Spółka przedłożyła opinię rzeczoznawcy majątkowego, dotyczącą stanu technicznego budynku, którą organ odwoławczy - powołując się na bliżej nieokreślone orzecznictwo sądów administracyjnych, omówił dość ogólnie, co do zasady przyjmując, że względy techniczne nie zaistniały. Następnie Sąd przytoczył fragmenty opinii dotyczące zużycia w największym stopniu wskazanych elementów. Sąd stwierdził dalej, że dokonanie prawidłowej oceny, czy w sprawie wystąpiły względy techniczne, nie zawsze jest łatwe dla organu podatkowego i być może będzie tu potrzebna wiedza specjalistyczna, której organ podatkowy nie posiada. Zaistnienie względów technicznych powoduje zerwanie związku budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim przypadku budynek podlega opodatkowaniu według stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości. Zdaniem Sądu, względów technicznych nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami, które mają charakter absolutnie nieodwracalny, tj. niemożliwy do usunięcia - jak w gruncie rzeczy przyjmują organy obu instancji. Gdyby bowiem tak uznać, dla zaistnienia względów technicznych koniecznym byłoby wykazanie, że budynek lub budowla stanowią ruiny, nadające się tylko do rozbiórki. Sąd zwrócił uwagę, że podobny pogląd do przedstawionego przez skład orzekający w niniejszej sprawie, odnaleźć można również w wyrokach sądów administracyjnych (z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 3589/03 oraz z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2289/10), w których przyjęto, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie jest wiadome, czy stan techniczny budynku jest na tyle zły, że bez gruntownego remontu nie nadaje się on do użytkowania. Organy podatkowe skoncentrowały się bowiem wyłącznie na wadach instalacji, które nie są jedynymi wadami przedmiotowego budynku - co jasno wynika z treści opinii rzeczoznawcy majątkowego. W końcowej części tej opinii wskazano ponadto, że Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotyczącą realizacji inwestycji, w skład której wchodzi sporny budynek, a zakończenie realizacji tej inwestycji wymagać będzie uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Powyższe może oznaczać, że wymieniony budynek stanowi jeden z elementów inwestycji, która będzie realizowana w przyszłości, zaś poprawa jego stanu technicznego nie nastąpi w wyniku zwykłego remontu.

Sąd wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie do szczegółowego przeanalizowania - ewentualnie na podstawie opinii biegłego - czy stopień zużycia elementów konstrukcyjnych budynku (dach, stropy i schody, konstrukcja nośna, itp.), wymienionych w opinii rzeczoznawcy majątkowego, a także włączenie budynku do przyszłej inwestycji, która ma być realizowana przez Spółkę, można uznać za obiektywne okoliczności natury technicznej, niemające błahego charakteru, które wskazują na to, że budynek utracił swoją funkcję i przeznaczenie.

W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że:

- względy techniczne, o których mowa w tym przepisie, nie muszą oznaczać trwałej przeszkody w wykorzystaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej i są nimi każde obiektywne okoliczności natury technicznej niemające błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania;

- trwała przeszkoda w wykorzystaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter obiektywny (niezależny od woli podatnika) wówczas, gdy określony stan techniczny budynku powstał przed nabyciem nieruchomości przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

2) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja naruszała art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie w wyroku stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach oraz ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, iż z protokołu oględzin dokonanego w dniu 13 września 2012 r. oraz z danych w obu instancjach wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż ze względu na zły stan budynku Spółka nie można prowadzić w nim działalności gospodarczej;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarga Spółki, jako nieuzasadniona, winna zostać oddalona.

Wskazując na powyższe SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma znaczenia, czy grunt, budynek, budowla są faktycznie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a o ich zakwalifikowaniu, a przez to opodatkowaniu decyduje sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dalej SKO wskazało na ograniczenie, jakie doznaje ta zasada, a mianowicie na zwrot - "jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". SKO podniosło, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji zdaje się dostrzegać, że to właśnie trwałość względów technicznych skutkuje "zerwaniem" związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością i z jej pierwotną funkcją, skoro stwierdza, że o "zerwaniu" związku budynku z prowadzoną działalnością można mówić w przypadku "zdegradowania nieruchomości", lecz jednocześnie, kwestionując wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną przez organy podatkowe, wyjaśnia, że względów technicznych nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami, które mają charakter nieodwracalny. Tymczasem właśnie takie przypadki w istocie mieszczą się w dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l., a możliwość i celowość prowadzenia remontów nieruchomości w konkretnym przypadku świadczy o tym, że względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie mają miejsca. Aspekt "trwałości" względów technicznych został zatem przez Sąd w jego rozważaniach całkowicie zmarginalizowany i w konsekwencji doprowadziło to do bezzasadnego przypisania organowi podatkowemu braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niespełnienia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji.

W odniesieniu do spornego budynku względy techniczne mają zatem charakter przejściowy i nie wynikają, jak twierdzi Sąd, z przyczyn obiektywnych, lecz z biznesowych decyzji podjętych przez Spółkę, która na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej świadomie zdecydowała się na zakup takiej, a nie innej nieruchomości wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami znajdującymi się w określonym stanie technicznym. Zatem tylko Spółka zdecydowała o tym, że stała się posiadaczem budynku o określonym stanie technicznym, który, jak obecnie usiłuje dowieść, uniemożliwia jego wykorzystywanie do prowadzonej działalności gospodarczej. O przejściowym charakterze stanu technicznego spornego budynku świadczą podejmowane przez Spółkę działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia.

W całkowitym oderwaniu od materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a zatem z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, pozostaje konkluzja Sądu, z której wynika, że organ podatkowy dokonujący oględzin nie zakwestionował, iż ze względu na zły stan techniczny budynku nie można w nim prowadzić działalności gospodarczej, a odmienna ocena nie wynika również z treści decyzji zapadłych w obu instancjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej SKO i przedstawiła w załączeniu opinię prawną w przedmiocie zasadności skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafny jest sformułowany w niej zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przepis ten stanowi, że użyte w tej ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX).

Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter.

Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu.

Słuszne są w tym kontekście podnoszone w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji zastrzeżenia, iż Sąd ten w swoich rozważaniach aspekt trwałości względów technicznych całkowicie zmarginalizował.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym kwestii względów technicznych podkreśla się też, że ustalenie zaistnienia tej przesłanki wymaga zindywidualizowanego podejścia na tle konkretnych okoliczności danej sprawy i powinno być dokonywane ad casum.

Sąd pierwszej instancji czyniąc wywody, co do sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych", powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2128/09 i wymieniony w nim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 3589/03.

Należy zwrócić uwagę, iż w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia względów technicznych, aczkolwiek prezentowana w uzasadnieniu tego orzeczenia w związku z zarzutem skargi kasacyjnej, stanowiła zagadnienie zdecydowanie drugorzędne. Natomiast kwestia pierwszorzędna i rozstrzygająca, na tle występującego w tej sprawie stanu faktycznego, dotyczyła wykładni innego fragmentu normy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. gruntów, budynków i budowli "będących w posiadaniu przedsiębiorcy". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym wyroku zapatrywanie sądu pierwszej instancji, iż osoba fizyczna może występować w obrocie w dwojakim charakterze, tj. jako osoba prywatna oraz jako przedsiębiorca i w zależności od tego należy dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji nabytej przez taką osobę nieruchomości, a miarodajnym kryterium stanowić będzie okoliczność, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa takiej osoby.

Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy należy też zwrócić uwagę, iż dokonany przez Sąd pierwszej instancji dobór kryterium pozwalającego na ustalenie zaistnienia przesłanki "względów technicznych", którego punktem wyjścia była teza traktująca względy techniczne jako każdą obiektywną okoliczność natury technicznej niemającą błahego charakteru (...), był również na gruncie tego powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dosyć selektywny. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył fragmenty kilku innych wyroków tego Sądu, a w jednym z nich była również mowa o tym, że "przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10).

W następnym zaś zdaniu, po tym, z którego Sąd pierwszej instancji zaczerpnął powyższą tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyraził stanowisko bardzo restrykcyjne, a więc, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym grożącym zawaleniem.

Tak, czy inaczej, przy całej niedookreśloności sformułowania nawiązującego do "okoliczności technicznych niemających błahego charakteru, które w wywodach Sądu pierwszej instancji dopełniane było stwierdzeniami, np. "(...), w tym zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania" (tak jak w powołanym wyroku NSA), czy też "(...), które wskazują na to, że przedmiotowy budynek utracił pierwotną funkcję i przeznaczenie" (tak jak we wskazaniach dla organu podatkowego), względnie wreszcie wprowadzonym przez Sąd pierwszej instancji podziałem według innego jeszcze kryterium, a więc czy konieczny jest zwykły remont, czy też gruntowna rewitalizacja, rekonstrukcja i remont kapitalny, stanowisko Sądu nie tylko nie wydobywa i nie uwzględnia owej, jak już wspomniano wcześniej, powszechnie akceptowanej w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie cechy "trwałości", a nawet w ujęciu, w jakim uczynił to Sąd pierwszej instancji, ją podważa.

Natomiast w kwestii obiektywnego charakter względów technicznych stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające zaistnienie tej przesłanki jedynie do okoliczności, że Spółka zakupiła nieruchomość z budynkiem znajdującym się w złym stanie technicznym, jest dosyć powierzchowne i nie uwzględnia wszystkich aspektów tego zagadnienia, w tym także analizy wyjaśnień samej Spółki co do jej zamierzeń odnośnie do zakupionej nieruchomości.

Uzasadnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprawiła, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przypisał organowi podatkowemu brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niespełnienie wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji. Takiej negatywnej oceny działań procesowych organu podatkowego dokonał bowiem ten Sąd przyjmując swój punkt widzenia w zakresie wykładni analizowanego przepisu oraz wywiedzione stąd kryteria pozwalające uznać, czy zaistniały względy techniczne, a w konsekwencji również zakres istotnych w sprawie dowodów i ustaleń faktycznych. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż o ile rozważania Sądu, abstrahując od ich trafności, co do rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wywodzonych z tego przepisu kryteriów pozwalających stwierdzić, czy zaistniała w sprawie przesłanka "względów technicznych" są dosyć rozbudowane, tak stanowisko Sądu wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest tyleż zwięzłe, co ogólnikowe, a przecież sądząc z podanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), uchybienie tym przepisom postępowania stanowiło wyłączny powód uchylenia zaskarżonej decyzji SKO.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię biegłego, Sąd nie był w tej mierze stanowczy i raczej sugerował, niż nakazywał jego powołanie.

Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Opinia taka dotyczyć zatem powinna pewnych zagadnień specjalistycznych, w zakresie których organ podatkowy nie posiada dostatecznej wiedzy. Opinia ta, jak należy przyjąć, powinna opierać na specjalistycznej wiedzy biegłego i pewnych obiektywnych dających się w naukowy, bądź techniczny sposób zweryfikować i potwierdzić, kryteriach.

Natomiast Sąd pierwszej instancji sugerując powołanie biegłego sam już ustalił, na podstawie dokonanej przez siebie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kryteria, według których biegły powinien ustalić stan rzeczy.

Chodziło tu o wspomniane już bardzo nieostre, wywiedzione przez Sąd z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryteria, a którym Sąd przydał niemal normatywny charakter, takie jak owa "obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru", ustalenie czy przywrócenie budynkowi pierwotnego charakteru wymagałoby zwykłego remontu, czy remontu gruntownego, czy też wreszcie rozróżnienie zwykłego remontu od gruntownej rewitalizacji, rekonstrukcji i remontu kapitalnego.

Należy wyrazić pogląd, że ustalanie stanu rzeczy według takich kryteriów, pomijając już ich trafność i przydatność dla sprawy, nie powinno być zadaniem dla biegłego.

Całkowicie bez znaczenia dla sprawy jest natomiast kwestia, która stanowiła przedmiot kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Czynienie przez Sąd rozważań, co do znaczenia użycia w protokole sporządzonym przez organ podatkowy przy dokonywaniu oględzin, liczby mnogiej i wyciąganie na tej podstawie wniosków, które miałyby znaczenie dla sprawy, jest całkowicie nieuprawnione i bezprzedmiotowe. Oczywistym jest, biorąc choćby pod uwagę treść art. 173 Ordynacji podatkowej, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uwagę o złym stanie technicznym poczynił obecny przy oględzinach prezes zarządu Spółki, który złożył ponadto załącznik do protokołu oględzin, zawierający jego uwagi i stanowisko.

Istotna jest natomiast dokumentacja fotograficzna sporządzona przy dokonywaniu tychże oględzin obrazująca wygląd i stan techniczny spornego budynku, zaś organ pierwszej instancji na tej, m.in. podstawie stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że w przedmiotowym budynku (uwidocznionym na materiale fotograficznym) nie widać żadnych ubytków ścian i stropów oraz że budynek nie posiada również zniszczeń konstrukcyjnych.

Z kolei zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. jest w kontekście innych zarzutów skargi kasacyjnej przedwczesny. Zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie bowiem dokonanie ponownej oceny prawidłowości działań procesowych organów podatkowych, ale w świetle prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza zaś z uwzględnieniem takiego rozumienia pojęcia względów technicznych, które przydaje im cechę trwałej przeszkody uniemożliwiającej korzystanie ze spornego budynku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).