Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 105/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SAB/Go 9/16 w sprawie ze skargi R. B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] na rzecz R. B. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SAB/Go 9/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. B. (dalej: strona lub skarżący) na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] (dalej: organ) postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Strona złożyła 17 lipca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w N. [...] deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 849.504 zł. W celu zbadania zasadności wnioskowanego zwrotu 12 sierpnia 2015 r. organ wszczął w ww. zakresie kontrolę podatkową, a w wyniku podjętych w jej toku działań ustalono, że strona nieprawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług do transakcji zadeklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT), które w rzeczywistości nie nastąpiły, gdyż towar nie został przetransportowany na terytorium Czech i nie trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach i innych dokumentach mających potwierdzać te transakcje (J. F., L.). W związku z powyższymi ustaleniami kontroli, organ - postanowieniem z 8 września 2015 r. - przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a następnie postanowieniem z 12 lutego 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. W toku przedmiotowego postępowania podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Mianowicie organ korespondował kilkukrotnie z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego we W. w sprawie dotyczącej przeprowadzenia kontroli doraźnej u kontrahenta strony w zakresie usług transportowych - P. sp. z o.o., wniósł o uzupełnienie przez brytyjską administrację skarbową czynności sprawdzających w O. Ltd. oraz monitował w sprawie wykonania tego wniosku. Trzykrotnie wyznaczano przy tym nowy termin zakończenia postępowania, informując o tym stronę zawiadomieniami z 14 marca 2016 r., 23 maja 2016 r. oraz 29 lipca 2016 r. (wyznaczając nowy termin zakończenia postępowania odpowiednio na 31 maja 2016 r., 29 lipca 2016 r. oraz 30 września 2016 r.), powołując się każdorazowo na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (oczekiwanie na wyniki ustaleń kontroli w P. Sp. z o.o., a w późniejszym okresie także na informacje od brytyjskiej administracji podatkowej), dokonania jego analizy oraz realizacji procesowych uprawnień strony. W toku postępowania, podobnie jak wcześniej w toku kontroli podatkowej, uwzględniając wnioski skarżącego, dokonano częściowego zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. (28 września 2015 r., 26 listopada 2015 r. i 19 lutego 2016 r.), łącznie 402.462 zł.

Pismem z 1 czerwca 2016 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] ponaglenie na niezałatwienie przez organ sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., podnosząc, że doszło do obrazy art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i przeprowadzanie jedynie czynności pozornych. Postanowieniem z 1 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. [...] uznał ponaglenie za bezzasadne.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Pismem z 28 lipca 2015 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność organu (precyzując następnie na wezwanie Sądu, że jest to skarga na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego), domagając się w niej zobowiązania organu do wydania decyzji stosownie do art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), dalej: K.p.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że konieczność ponownego zwrócenia się do brytyjskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące O. Ltd. nastąpiła w wyniku nieudolności organu w zakresie pierwszego wniosku, a brak kompleksowego zwrócenia się do tej administracji powoduje, że następuje w niniejszej sprawie przewlekłość postępowania. Skarżący podkreślił także, że organ powinien sam przeprowadzić wnioskowane czynności, zwrócić się do właściwych miejscowo organów o przesłuchanie kierowców, czy też o przedłożenie stosownych dokumentów. Skarżący wskazał ponadto na działania organu na przestrzeni kolejnych miesięcy 2016 r. W jego ocenie, organ nie podjął w sprawie jakichkolwiek czynności merytorycznych, zmierzających do wydania decyzji, z wyjątkiem zwrócenia się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (luty 2016 r.), wystosowania wniosku do brytyjskiej administracji podatkowej (kwiecień 2016 r.) oraz wystąpienia do [...] Urzędu Skarbowego we W. o przekazanie dokumentów i ustaleń w sprawie (maj 2016 r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, gdyż w sprawie nie doszło do bezczynności, ani przewlekłości postępowania, a podejmowane działania nie miały charakteru pozornego.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyjaśnił istotę przewlekłości postępowania, powołując się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa. Wskazał również, że w postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość postępowania organu sąd nie wnika w merytoryczną działalność tego organu, przez co rozpatrując skargę w niniejszej sprawie Sąd nie był władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (w tym zwracanie się do rozmaitych organów) były zasadne, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ rzeczywiście podejmował działania zmierzające do zakończenia sprawy, czy też pozostawał bezczynny lub jego czynności stwarzały jedynie pozory działania. Zdaniem Sądu, działania podjęte przez organ wykluczają ocenę, jakoby w rozpoznawanej sprawie działał on przewlekle w jej załatwieniu. Sąd zauważył mianowicie, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte w związku ze stwierdzonymi w ramach prowadzonej kontroli nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie WDT. Ustalenia dokonane w wyniku podjętych czynności kontrolnych nie potwierdziły bowiem faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, wzbudzając w tym zakresie szereg wątpliwości po stronie organu, w szczególności w aspekcie przemieszczenia sprzedanego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest podstawą do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od zadeklarowanych WDT. Powyższe wnioski potwierdzały, zdaniem Sądu, istnienie rzeczywistej potrzeby pozyskania dalszego materiału dowodowego i konieczność rozszerzenia kręgu podmiotów, które z uwagi na wątpliwości dotyczące działalności skarżącego, musiały zostać poddane weryfikacji. Sąd zauważył też, że organ wskazał na szereg czynności, które dotychczas podjął w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, wykazując jednocześnie ich znaczenie przy dokonywaniu ustaleń w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ - jeszcze w ramach prowadzonej kontroli - wystąpił do innych organów podatkowych, również zagranicznych, celem pozyskania informacji i dokumentów w zakresie realizacji kontraktów handlowych ze skarżącym. Trwające czynności kontrolne u zagranicznych kontrahentów skarżącego oraz podmiotów świadczących usługi przewozu towarów w ramach WDT i związane z tym oczekiwanie, w ocenie Sądu, nie mogą być odczytywane jako brak aktywności organu podatkowego. Nie można też skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań, albowiem wykazano ich znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania. Podobnie, zdaniem Sądu, zarzutów czynić też nie można w stosunku do ponownego wniosku organu skierowanego do brytyjskiej administracji podatkowej z uwagi na nieścisłości wynikające z pierwotnie udzielonej przez tę administrację informacji. Podkreślono przy tym, że organ monitorował przebieg podejmowanych przez inne organy podatkowe na jego zlecenie działań, jak również zadbał o to, żeby przeprowadzone one były w jak najszybszym terminie, co wynika ze szczegółowo i chronologicznie wymienionych czynności podjętych w zakresie wymiany informacji podatkowej z organami krajowymi oraz czeskimi i brytyjskimi, późniejszego i regularnego nadzorowania ich przebiegu oraz daty dokonania. Powyższe dokumentują akta sprawy. Zwrócono także uwagę na czas potrzebny do zrealizowania danej czynności, determinowany nie tylko datą jej dokonania, ale przede wszystkim stopniem skomplikowania i związaną z tym koniecznością przygotowania dokumentów i przeprowadzenia odpowiedniej ich analizy. W ocenie Sądu, systematyczność organu w zakresie monitorowania działań prowadzonych na jego zlecenie przez inne organy wskazuje, że organ ten wykazał odpowiedni stopień zaangażowania i staranności w jak najszybszym i wyczerpującym gromadzeniu materiału dowodowego i zakończeniu sprawy. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że weryfikacja zasadności i wysokości zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku naliczonego należy do spraw zawiłych i skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest co najmniej utrudnione.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie:

– prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 O.p. i przyjęcie, że organ podatkowy poprzez wielokrotne powoływanie się na obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego może w nieskończoność generować potrzebę zgromadzenia dalszego materiału dowodowego, który powoduje potrzebę przeprowadzenia kolejnych dowodów;

– prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 125 § 1, art. 140 § 1, art. 139 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy może w oparciu o art. 140 § 1 O.p. wielokrotnie postanawiać o przedłużeniu postępowania, powołując się na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego, bez bliższego sprecyzowania, jakie okoliczności faktyczne ma na uwadze;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonego materiału, a tym samym dokonując błędnej oceny dokumentów w aktach sprawy, a w efekcie pominięcie okoliczności prowadzenia postępowań wobec podatnika od 12 sierpnia 2015 r. do dnia dzisiejszego, tj. przez przeszło 16 miesięcy.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżący wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

– ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a. o zobowiązaniu organu, na podstawie art. 149 p.p.s.a., do umorzenia postępowania, względnie wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie,

– określenie, iż przewlekłość postępowania organu podatkowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa,

– przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 jako zadośćuczynienia za bezczynność lub przewlekłość postępowania,

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor oparł swoje zarzuty na obu powyższych podstawach.

6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, przede wszystkim zauważyć należy, że powołane przez pełnomocnika skarżącego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. nie są przepisami prawa materialnego, tylko prawa procesowego.

Wymienione w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. ustanawiają generalne zasady postępowania podatkowego: praworządności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej, przekonywania oraz szybkości postępowania. Przepisy art. 180 § 1 i art. 187 O.p. regulują natomiast kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Z kolei art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p wytyczają ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego, z uwzględnieniem możliwości odstępstwa od nich przy zachowaniu warunków formalnych.

Na te przepisy zwrócił w swoim uzasadnieniu uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując, że nie można wymagać od organu, aby jego celem było jak najszybsze wydanie decyzji, ponieważ w ten sposób mogłoby dojść do zakończenia postępowania bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Nie ma wątpliwości, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej pełny obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego narusza powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może spowodować dla strony negatywne konsekwencje.

Z kolei zasada sformułowana w art. 125 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób uwzględniający jednocześnie wnikliwość i szybkość działania. Z zasady szybkości, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. wynika dla organów podatkowych m. in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

Zasady te nie mają wyznaczonej w sposób jednoznaczny hierarchii, co oznacza, że ich stosowanie zależne jest od stanu faktycznego konkretnej sprawy i przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, które wyznaczają fakty wymagające udowodnienia.

Z uwzględnieniem wcześniej przedstawionej relacji między zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą szybkości postępowania ustawodawca unormował terminy załatwiania sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego. Określając w art. 139 O.p. ich długość (miesiąc, a przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej do 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania), w art. 140 O.p. uregulował również sytuację, w której terminy te nie mogą zostać dotrzymane, wskazując, że organ podatkowy ma obowiązek informować stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy.

W przypadku naruszenia art. 139 i art. 140 O.p., czyli gdy w prawnie ustalonym terminie organ podatkowy nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, mamy do czynienia z bezczynnością. Natomiast w sytuacji prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, dochodzi do przewlekłości postępowania pomimo, że formalnie organ nie jest bezczynny.

6.5. W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że postępowanie podatkowe prowadzone było przewlekle.

Pomimo, że organ podatkowy formalnie realizował wymagania wynikające z art. 140 O.p., to jednak nie dochował należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Nie można w tej sprawie mówić o jakiejkolwiek koncentracji czynności procesowych.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ - po złożeniu przez skarżącego deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (co miało miejsce 17 lipca 2015 r.) - wszczął w stosunku do niego kontrolę podatkową (12 sierpnia 2015 r. - doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia ww. kontroli). W jej ramach pismem z 20 sierpnia 2015 r. zwrócono się do [...] Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli doraźnej u kontrahenta skarżącego - P. Sp. o.o. (wykonawca usług w zakresie transportu piwa od skarżącego do podmiotu czeskiego - J. F. z L.). W odpowiedzi, pismem z 18 września 2015 r. (załącznik nr 6 do pisma organu z 19 października 2016 r., złożonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, k. 54 akt sądowych), pytany organ podatkowy poinformował m. in., że wnioskowana kontrola zostanie wszczęta w IV kwartale 2015 r. Na marginesie zauważyć należy, że z dalszej korespondencji wynika jednak, iż kontrola taka została wszczęta 13 stycznia 2016 r. (k. 40 akt administracyjnych), a przewidywany termin jej zakończenia był kolejno przesuwany (co najmniej do 31 grudnia 2016 r. - k. 48 akt administracyjnych).

Ponadto 16 września 2015 r. na zlecenie organu skierowane zostały do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wnioski o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów kontrolowanego, m. in. O. Ltd. Informacje o wynikach takich kontroli organ uzyskał 14 grudnia 2015 r. (tj. już po zakończeniu kontroli podatkowej u skarżącego, co miało miejsce 30 listopada 2015 r.).

Postanowieniem z 5 listopada 2015 r. organ odmówił ponadto przeprowadzenia na wniosek strony z 3 października 2015 r. dowodów m. in. z zeznań enumeratywnie wskazanych świadków, na okoliczność świadczenia przez P. Sp. z o.o. usług transportu towarów od skarżącego do J. F. Jako powód odmowy wskazano fakt, że okoliczności stanowiące przedmiot wnioskowanych dowodów stwierdzone będą w sposób wystarczający innym dowodem, tj. ustaleniami kontroli zleconej przez organ Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego we W.

Następnie - wobec zakończenia kontroli podatkowej z wynikiem pozytywnym - pismem z 28 grudnia 2015 r. Samodzielny Referat Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym w N. [...] wystąpił do Działu Postępowań Podatkowych tego Urzędu z wnioskiem o wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., motywując ten wniosek ustaleniami dotyczącymi transakcji z podatnikiem czeskim. Ponadto pismem z 11 stycznia 2016 r. ww. komórka ds. kontroli poinformowała komórkę ds. postępowań podatkowych o wnioskach płynących z analizy odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej.

Postanowieniem z 12 lutego 2016 r. (doręczonym stronie 17 lutego 2016 r.) wszczęto postępowanie podatkowe w tej sprawie. W ramach tego postępowania - pismem z 18 lutego 2016 r. - organ zwrócił się ponownie do [...] Urzędu Skarbowego we W. z zapytaniem o termin zakończenia kontroli podatkowej w spółce P., a 29 marca 2016 r. skierował do Biura Wymiany Informacji Podatkowych wniosek o uzupełnienie przez brytyjską administrację skarbową przesłanych uprzednio informacji dotyczących transakcji zrealizowanych przez skarżącego z O. Ltd. (wniosek wysłany 1 kwietnia 2016 r.). Wobec braku odpowiedzi, 23 czerwca 2016 r. (tj. już po złożeniu przez stronę w sprawie ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...]) wystosowano monit w tej kwestii, a kolejny skierowano 27 lipca 2017 r. (tj. po uznaniu ww. ponaglenia za bezzasadne). Pomiędzy wyżej wymienionymi czynnościami organ prowadził dalszą wymianę korespondencji z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego we W. dotyczącą kontroli w P. sp. z o.o. Działania te nie zaowocowały jednakże dokonaniem konkretnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy.

Strona złożyła zaś 29 lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność organu (przewlekłe prowadzenie postępowania) w tej sprawie.

Z powyższego zestawienia wynika, że konkretne czynności organu, o istotnym dla wyjaśnienia sprawy znaczeniu, dokonywane były w odstępach kilkumiesięcznych (z wyjątkiem prowadzenia korespondencji z organem podatkowym właściwym dla P. Sp. z o.o., która do momentu wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji zasadniczo była bezowocna). Zwrócić należy m. in. uwagę, że wniosek w sprawie podjęcia przez brytyjską administrację podatkową czynności uzupełniających, dotyczących O. Ltd., został sporządzony po upływie ponad dwóch miesięcy od momentu przeprowadzenia analizy odpowiedzi organu brytyjskiego na pierwszy wniosek, wskazującej na konieczność uzupełnienia tych informacji. Kolejną kwestią jest też odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów ze wskazaniem na to, że okoliczności będące przedmiotem tych dowodów zostaną wykazane w wyniku czynności przeprowadzonych w przyszłości przez inny organ. W tym miejscu zaznaczyć należy, że już w chwili dokonania ww. odmowy organ posiadał informacje, że przeprowadzenie, a przede wszystkim zakończenie kontroli podatkowej w P. Sp. z o.o. się opóźni (wspomniane wcześniej pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 18 września 2015 r.). Okoliczność tę potwierdzała ponadto dalsza korespondencja z ww. organem prowadzona w toku postępowania podatkowego (por. pismo z 2 marca 2016 r., notatka z 18 kwietnia 2016 r., pismo z 16 maja 2016 r., w aktach administracyjnych odpowiednio k. nr 34, 42 i 48). Również zatem w kontekście tych informacji należało ocenić, czy działania organu podejmowane w rozpoznawanej sprawie nie nosiły cech przewlekłości.

O ile więc co do zasady zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w toku takich postępowań, jak w niniejszej sprawie, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego, o tyle jednakże - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie taka okoliczność spowodowała przedłużanie się postępowania w rozpoznawanej sprawie.

6.6. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wydanego w rozpoznawanej sprawie uwagę należy zwrócić na jeszcze jedno zagadnienie. Otóż postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie skargi na bezczynność organu administracji publicznej, czy też przewlekłość w prowadzeniu postępowania, ma nieco inny charakter, niż postępowanie związane z rozpoznawaniem skargi na decyzję, postanowienie, czy też inny akt podjęty przez organ administracji publicznej. W tym drugim wypadku sąd administracyjny dokonuje bowiem kontroli legalności zaskarżonego aktu przede wszystkim i niemal wyłącznie w oparciu o akta administracyjne przesłane przez organ. Natomiast w przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłość sąd pierwszej instancji sam zobowiązany jest do zbadania prawidłowości prowadzonego postępowania. Ciężar dokonania ustaleń spoczywa zatem na sądzie, poprzez przede wszystkim zgromadzenie pełnego materiału aktowego, który by wiernie odzwierciedlał przebieg postępowania prowadzonego przez organ, a granicę czasową w tym względzie stanowi moment wyrokowania. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym bezczynności organu (przewlekłości postępowania) nie można więc zasadnie twierdzić, że któraś ze stron, na przykład organ, nie wykazała określonych okoliczności.

6.7. Odnosząc te uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji posiadał informacje o przebiegu postępowania wyłącznie do dnia przekazania mu skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Ostatnia udokumentowana w aktach sprawy czynność procesowa dokonana w spornym postępowaniu to pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 22 sierpnia 2016 r. zawierające dane adresowe pracowników P. Sp. z o.o., których organ zamierzał przesłuchać w charakterze świadków. Próbę uzupełnienia informacji o przebiegu postępowania w sprawie po wniesieniu skargi podjął skarżący, składając w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji pisma procesowe i wnioski dowodowe (pisma z 6 września 2016 r. oraz z 24 października 2016 r., wraz z załącznikami, k. akt sądowych odpowiednio: 24 - 36 oraz 59 - 74), których jednakże Sąd ten nie uwzględnił. Abstrahując w tym miejscu od zasadności oddalenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącego (wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rolą Sądu pierwszej instancji w procesie kontroli legalności działania organu administracji publicznej, któremu zarzucona została przewlekłość postępowania, powinno być zwrócenie się do tego organu o uzupełnienie nadesłanych uprzednio akt lub też o złożenie informacji o podjętych czynnościach, w szczególności gdy chodzi o okres pomiędzy wniesieniem skargi (udzieleniem odpowiedzi na skargę) a dniem wyrokowania.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że ciężar ustaleń faktycznych spoczywa na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Obowiązkiem sądu, bądź na etapie wyznaczania rozprawy, bądź też na rozprawie, było zobowiązanie organu do wskazania czynności, które zostały podjęte w tym okresie w toku postępowania. Protokół rozprawy nie zawierał żadnych w tym zakresie pytań Sądu kierowanych w stosunku do stron. Zważywszy na brak wniosków o jego uzupełnienie, należy domniemywać, że w pełni odzwierciedla przebieg rozprawy. Również treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd orzekał wg stanu sprawy na dzień realizacji przez organ obowiązku wynikającego z art. 54 § 2 p.p.s.a. Pominięte zaś przez Sad pierwszej instancji okoliczności wynikające z pism skarżącego składanych w postępowaniu przed tym Sądem wskazywały na podejmowanie przez organ czynności procesowych również po tej dacie. Zatem Sąd pierwszej instancji nie dysponował żadnymi danymi dla oceny ewentualnej przewlekłości postępowania podatkowego w okresie pomiędzy złożeniem odpowiedzi na skargę a dniem wyrokowania. W świetle zaś art. 134 § 1 i art. 133 p.p.s.a., w myśl których sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wioskami skargi, a wyrok wydaje po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, również z tego względu przedstawiona w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji ocena prowadzonego przez organ postępowania, nie może zostać uznana za pełną, a co za tym idzie prawidłową.

Na marginesie wyjaśnić należy, że m. in. z omówionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny wydał odmienne orzeczenie w rozpoznawanej równolegle skardze kasacyjnej strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 listopada 2016 r., I SAB/Go 11/16, oddalającego skargę na przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., I FSK 276/17, oddalający skargę kasacyjną strony).

6.8. Za chybione uznano natomiast zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Uchybienia tym regulacjom autor skargi upatruje we fragmentarycznym odniesieniu się do zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaniu błędnej oceny zawartych w aktach sprawy dokumentów i pominięciu okoliczności prowadzenia postępowań wobec strony od 24 lipca 2015 r. "do dnia dzisiejszego", tj. przez przeszło 16 miesięcy.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy przede wszystkim, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących skarg na przewlekłość postępowania. W tym zakresie podstawę uwzględnienia skargi stanowi bowiem art. 149 p.p.s.a. Jeśli chodzi o niewystarczające - według skarżącego - odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zebranych w tej sprawie dowodów, zarzutowi takiemu służy art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowiący o zasadach sporządzania uzasadnienia orzeczeń sądów administracyjnych, a takiego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie podniósł. W przypadku ponadto skargi na przewlekłość postępowania, Sąd ten nie miał też uprawnienia do dokonywania merytorycznej oceny jakichkolwiek dowodów, bowiem zarówno potrzeba ich przeprowadzenia, jak i moc dowodowa mogą być weryfikowane jedynie podczas dokonywania kontroli legalności wydanej na ich podstawie decyzji. Samoistnie postawiony zaś zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. byłby z kolei zasadny, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, natomiast w treści uzasadnienia poczynił wywody, z których należałoby wnosić, że ją uwzględnił, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

6.9. Mając jednakże na uwadze zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozważy zarzuty i wnioski skarżącego dotyczące przewlekłości postępowania prowadzonego w tej sprawie przez organ przy uwzględnieniu uwag przedstawionych uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz po uprzednim uzupełnieniu akt sprawy. Jako kryterium oceny w szczególności należy przyjąć wynikający z akt sprawy harmonogram podejmowanych czynności i ich znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.