Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 504/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6,15,16,19,20,21, art.7 ust.2 , art 15 ust. 1 i ust 2 , art 43 ust.1 pkt 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 , art 2 ust 1
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art 145 par.  1 pkt 1 lit."a" i "c" , art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 4 ust.2 , art 5 ust.6, art 25 ust.2,3,10.
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 9 ust.2, art 295, ust 1 pkt 1-5 i ust2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. K kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. K. w dniu 31 grudnia 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności rolniczej.

Opisując stan faktyczny (zdarzenia przyszłe) K. K. podał, że jest rolnikiem nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed zawarciem związku małżeńskiego nabył on w dniu [...] działkę rolną nr[...] , położoną w obrębie G., gmina S., o obszarze [...] ha. Nie zawierał z żoną umów majątkowych rozszerzających wspólność ustawową. Zakupu ww. działki wnioskodawca dokonał z majątku dorobkowego, a zakup ten pozwolił rozpocząć działalność rolniczą, którą prowadzi razem z żoną. Gospodarstwo było powiększane poprzez dokupowanie kolejnych gruntów. Obecnie jest to około [...] ha. Dodatkowo strona wraz z żoną dzierżawi od Agencji Nieruchomości Rolnych około[...] ha ziemi rolnej (umowa dzierżawy kończy się w 2009 r.). Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że zakupione zostały tylko grunty rolne, które były wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych. Przez cały okres prowadzenia gospodarstwa nie sprzedawano żadnych gruntów, a także ich nie wydzierżawiano. Wskazał także, że majątek, który podlega sprzedaży nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz na potrzeby własne, czyli wykorzystania w celach rolniczych. Uprawiano na nim m.in. różne zboża, ziemniaki, buraki cukrowe. Przez cały czas utrzymywano również inwentarz (kilkadziesiąt sztuk trzody chlewnej i około [...] krów), a przez wiele lat korzystał z kredytów na działalność rolniczą udzielanych przez Bank Spółdzielczy. Powyższe działki wraz z innymi nieruchomościami zabudowanymi stanowiły gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi również dom.

Wnioskodawca wskazał również, że działki, które zostały sprzedane (nr:[...] ) oraz działki, które strona planuje sprzedać (nr:[...] ) pochodzą z podziału działki nr[...] , zatwierdzonego decyzją Wójta Gminy z dnia[...] . Nr [...] .

Ponadto K. K. podał, że obecnie jest po operacji kręgosłupa i ze względu na stan zdrowia została mu przyznana bezterminowa renta przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Jego małżonka również jest na rencie. Z uwagi na wiek i stan zdrowia oraz zamiar przejścia na wcześniejszą emeryturę podjął on działania mające na celu likwidację gospodarstwa rolnego i sprzedaż majątku, zaczynając od nieruchomości rolnych. Nie zamierza on również przedłużać z Agencją Nieruchomości Rolnych umowy dzierżawy[...] ha ziemi, a wielkość inwentarza ograniczył do minimum - do kilku sztuk trzody chlewnej i jednej krowy (utrzymywanych na własne potrzeby). Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczone zostaną na zaspokojenie potrzeb osobistych, przede wszystkim na podjęcie leczenia oraz remont domu, zakup samochodu. Strona wskazała także, że z uwagi na niemożność znalezienia nabywcy na całą działkę nr [...] , postanowiła dokonać jej podziału geodezyjnego, a następnie, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpiła do Urzędu Gminy o określenie możliwości zabudowy. Pozwoliło to na szybsze znalezienie potencjalnych nabywców nieruchomości. Działki zostały sprzedane, jako działki niezabudowane. W celu szybszej sprzedaży wnioskodawca podjął również działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, która usytuowana będzie tylko przy głównej drodze oraz umieścił na terenie działki tablicę informującą o możliwości nabycia gruntu.

W związku z powyższym K. K. zadał pytanie, czy sprzedaż kilkunastu działek rolnych przekwalifikowanych na działki budowlane, z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe, na rzecz osób fizycznych lub prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, iż działki, o których mowa we wniosku, stanowią majątek prywatny, a ich sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzenia własnym majątkiem. W związku z tym nie można uznać zbycia takiego gruntu za częstotliwą dostawę nieruchomości, a tym samym nie mieści się ono w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". Taka sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podkreśliła także, że tylko w przypadku, gdy czynności dostawy gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, będą wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obrotu gruntami (w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż działki w tym celu nabytej), wówczas strona stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z chwilą dokonania transakcji. Zamiar częstotliwego dokonywania czynności ujawniony być musi w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Z chwilą uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, która została wydana z uwagi na brak planu zagospodarowania przestrzennego, strona zaprzestała wykorzystywać grunt w działalności rolniczej, wobec czego stał się osobistym majątkiem. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt dokonania kilku transakcji na rzecz różnych dostawców, istotne jest, iż dokonując wyprzedaży swojego majątku nie działał w ramach działalności handlowej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzeczenie ETS z dnia 26 września 1996 r. (C-230/94) w sprawie Renate Enkler v. Finanzamt, wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 16 marca 2009 r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko K. K., jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, sprzedaż wydzielonych działek, o których mowa w złożonym wniosku, podlega bowiem przepisom ustawy VAT, a ich dostawa powinna być opodatkowana stawką 22 %.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6 i pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 551 i 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i stwierdził, że przytoczone regulacje oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie VAT), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik ryczałtowy sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego. Natomiast definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 553 Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 551 tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej wart. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

Organ podatkowy stwierdził także, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z dostawą działek, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Podkreślił przy tym, że od samego początku, a więc od momentu nabycia działki nr [...] w [...] do dnia przeznaczenia jej do sprzedaży, a następnie geodezyjnego podziału na mniejsze nieruchomości, wnioskodawcy nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działek na potrzeby własne (osobiste). Przedmiotowy grunt (działka) - jak podał wnioskodawca - zakupiona został w celu podjęcia prowadzenia działalności rolniczej (produkcji rolnej). Powyższe cechy są okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Z tego też powodu organ nie uznał za konieczne dowodzenia, że strona jest profesjonalnie działającym handlowcem, zajmującym się zorganizowanym obrotem gruntami zakupionymi w tym celu, gdyż dokonując sprzedaży majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego), wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jednak organ wskazał, że wnioskodawca podjął szereg zorganizowanych czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości: dokonał geodezyjnego podziału gruntu na mniejsze działki, wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz w celu uatrakcyjnienia działek podjął działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, a na jednej z działek umieścił tablicę z ofertą sprzedaży.

Krańcowo, ustosunkowując się do orzeczeń przywołanych przez stronę, organ podatkowy stwierdził, że powołane orzeczenie ETS dotyczy stanu faktycznego odmiennego, od przedstawionego w złożonym wniosku i nie rozstrzyga w przedmiocie opodatkowania dostawy działek budowlanych, natomiast odnośnie wyroków sądów administracyjnych – że każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Aby można było utożsamić dany wyrok, musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

K. K., pismem z [...]., wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. i uznanie stanowiska strony wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z [...] o [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

K. K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił interpretacji indywidualnej z 16 marca 2009 r. naruszenie:

art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że K. K., dokonując sprzedaży działek wydzielonych z prowadzonego przez siebie rodzinnego gospodarstwa rolnego, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego osobistego majątku nabytego na mocy aktu własności w roku[...] , nie w celu dalszej odsprzedaży, ale wyłącznie jako składnik majątku osobistego, który został wykorzystany dla rozpoczęcia prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego;

art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony skarżącej, lecz w myśl zasady in dubio pro fisco, mimo niepodjęcia obowiązku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych podniesionych dodatkowo w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił w szczególności, że okoliczności nabycia przedmiotowego gruntu (nabycie nieodpłatne, z mocy prawa) oraz trzydziestosześcioletni okres jego posiadania, przemawiają za uznaniem, iż nabycie tej nieruchomości nie nastąpiło z zamiarem działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz dokonania jej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Z powyższego niewątpliwie wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność (...) rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnikiem zaś jest osoba, która ma zamiar działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czyli wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia rolnik. W art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym w myśl powołanego przepisu jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powołana definicja wskazuje na 2 kategorie rolników: rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Wypada zauważyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2, pokrywa się z definicją, która zawiera art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 art. 4 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Podobną definicję działalności gospodarczej zawarto w 9 ust. 2 Dyrektywą 112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę.

Art. 25 ust. 2 dla celów tego artykułu definiuje pojęcia "producenta rolnego" jako podatnika prowadzącego swoją działalność w jednym ze zdefiniowanych przedsiębiorstw określonych poniżej. Tymi przedsiębiorstwami są "gospodarstwo rolne, leśne lub połowowe" czyli gospodarstwo, uznane za takie w każdym Państwie Członkowskim, w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku A. "Rolnik ryczałtowy" to w myśl VI Dyrektywy producent rolny, który podlega systemowi ryczałtowemu określonemu w ust. 3 art. 25 i w następnych. "Produkty rolne" to towary produkowane przez gospodarstwach rolne, leśne lub połowowe w poszczególnych Państwach Członkowskich, w wyniku działalności wymienionej w załączniku A. "Usługi rolnicze" to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który wyposażone jest jego gospodarstwo rolne, leśne i połowowe. Zgodnie z art. 25 ust. 10 VI Dyrektywy każdy rolnik ryczałtowy może, w oparciu o zasady i warunki, ustalone przez każde Państwo Członkowskie, wybrać pomiędzy zastosowaniem ogólnego systemu podatku od wartości dodanej lub w danym przypadku, uproszczonego systemu, przewidzianego w art. 24 ust. 1.

Z kolei Dyrektywa 112, której celem było między innymi "zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa- (pkt 3 preambuły) uznaje za:

- "rolnika" - każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego (art. 295 ust. 1 pkt 1);

- "gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie" oznacza gospodarstwa uznane za takie przez każde państwo członkowskie w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku VII (art. 295 ust. 1 pkt 2);

- "rolnika ryczałtowego" - każdego rolnika objętego systemem ryczałtowym przewidzianym w niniejszym rozdziale (rozdział II tytuł XII Procedury szczególne" - art. 295 ust. 1 pkt 3); - "produkty rolne" - towary wyprodukowane w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich w poszczególnych państwach członkowskich w ramach czynności wymienionych w załączniku VII (art. 295 ust. 1 pkt 4);

- "usługi rolnicze"- usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej (art. 295 ust. 1 pkt 5).

Dodatkowo Dyrektywa 112 w art. 295 ust. 2 stanowi, że za czynności w dziedzinie produkcji rolnej określone w załączniku VII uznaje się czynności polegające na przetwarzaniu przez rolnika produktów pochodzących zasadniczo z jego produkcji rolnej, przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim.

Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik VAT.

Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod wskazanymi w tym przepisie warunkami.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również zapominać, że ustawa o podatku od towarów i usług w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, co może powodować również konieczność oceny z punktu widzenia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada zauważyć, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała na okoliczność sprzedaży działek budowlanych będących jej własnością prywatną a wyłonionych z części gospodarstwa rolnego, podlegającego likwidacji. Zatem uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy zauważyć, że wspomniane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i były użytkowane rolniczo. Grunt został przekwalifikowany jako grunt pod zabudowę a z uwagi na niemożność znalezienia nabywcy na całą działkę nr [...] , skarżący dokonał jej podziału geodezyjnego, a następnie, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskał możliwość zabudowy. W celu szybszej sprzedaży wnioskodawca podjął również działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, która usytuowana będzie tylko przy głównej drodze oraz umieścił na terenie działki tablicę informującą o możliwości nabycia gruntu.

Mając na względzie fakt, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, to należy uznać, że zaistniały w sprawie stan faktyczny - wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego (bo o wyjaśnienie takiej kwestii wnosi strona skarżąca) - należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne.

Taka sytuacja powinna być oceniana w kontekście zasad ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący odzwierciedlenie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług towarem są również grunty. Z powołanego przepisu należy wywieść, że wskazane w nim przypadki przekazania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowane VAT, tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT;

2) towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa;

3) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Wartym wspomnienia jest również wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-415/98 Laszlo Bacsi przeciwko Finanzamt Furtsenfeldbruck (Niemcy), w którym stwierdzono, że jeśli podatnik rozpoznaje daną rzecz jako składnik majątku firmy jedynie w części, w jakiej składnik ten jest używany na potrzeby działalności gospodarczej, opodatkowaniu VAT podlega tylko sprzedaż tej części. Fakt, że składnik został zakupiony jako towar używany od podmiotu niebędącego podatnikiem oraz, że w związku z tym podatnik nie był uprawniony do odliczenia pozostałej kwoty VAT związanej ze składnikiem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeśli jednak podatnik wycofa taki składnik z działalności, należy przyjąć, iż związany z nim VAT nie podlega odliczeniu w rozumieniu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i dlatego nie ma możliwości nałożenia podatku w związku z wycofaniem składnika na podstawie tego przepisu. Jeśli podatnik sprzeda następnie składnik majątku, czynność ta będzie prywatną transakcją sprzedaży i nie będzie podlegać VAT.

W przedmiotowej sprawie należy mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie:

1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste;

2) sprzedaży ww. składnika majątku.

Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż (tak jak wynika to z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji, wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opierała się jedynie na stwierdzeniu, że "zarówno czynność wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonywanie działalności gospodarczej". Organ stwierdził, że podjęte przez stronę działania oraz zamiar sprzedaży przedmiotowych działek należy uznać w chwili sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe rozumienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług doprowadziło organ do wniosku, że bez znaczenia pozostaje argumentacja podatnika, że nie nabywał gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży, a nieruchomości te stanowią jego majątek osobisty, skoro wykorzystywane grunty rolne były wykorzystywane do działalności rolniczej.

Należy zauważyć, że organ udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględniając okoliczność bycia rolnikiem przez stronę skarżącą oraz fakt wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych a następnie ich przekwalifikowania jako grunty budowlane w sposób pobieżny, bagatelizując również okoliczność wynikającą już z samego pytania podatnika a sprowadzającą się do faktu wydzielenia działek z gospodarstwa rolnego do majątku osobistego podatnika. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ zaś z samego faktu właśnie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie należy opodatkować przedmiotowe czynności. Dodatkowo dokonał swoistego rodzaju uproszczenia, założył bowiem, że fakt bycia rolnikiem samo przez się skutkuje opodatkowaniem albowiem wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej. Tyle tylko, że działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie fakt zbywania działek nasuwa samo przez się konieczność rozpatrzenia możliwości wykonywania przez stronę skarżącą działalności handlowej. Jednakże analiza okoliczności sprawy wskazuje, że nie będziemy mieli do czynienia z taką działalnością. Słusznie bowiem podkreślił NSA z wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

W niniejszej zaś sprawie nabycie działek nastąpiło nie w celu ich odsprzedaży lecz w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Następnie strona skarżąca wyraźnie artykułuje fakt wyodrębnienia działek budowlanych z działalności rolniczej i przekazania ich do majątku osobistego. Właśnie w związku z tym faktem wnosi o udzielenie interpretacji podatkowej. Trudno zatem stwierdzić, że okoliczność ta ma walor nieistotny w kontekście udzielanej interpretacji. Trudno jest również odmówić stronie skarżącej prawa do wycofania rzeczonych gruntów z działalności rolniczej albowiem to do podatnika należy decyzja co do kwalifikacji składników majątków jako związanych z jego działalnością gospodarczą czy też majątkiem osobistym.

Należy zauważyć, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 134/06, opubl. LEX nr 215585). Jednakże powyższe nie oznacza, że czynią wspomnianą ocenę prawną w oparciu o wybiórczy stan faktyczny, dopasowany do wcześniej przyjętego stanowiska. Skoro ustawa nakłada na podatnika obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego, to podatnik ten ma prawo otrzymać od organu podatkowego ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne rozumienie i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono po myśli

art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm )

Organy podatkowe dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz ocenę prawną poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku.