Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 993/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19ust 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 8/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1121/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 714/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Kr 885/17 stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy L. Spółka z o.o. w K. przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

-nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, iż w przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. dostawą na terytorium Polski gazu w butlach.

W związku ze sprzedażą gazu, Spółka świadczy również usługi dodatkowe, np.: transportu butli z gazem do klientów (wraz z opłatami V. oraz A.),najmu butli, w których znajduje się gaz.

Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"), tj. Spółka traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego - dostawy gazów na terytorium kraju i wraz z nią opodatkowuje je VAT w Polsce według stawki właściwej dla dostaw gazów. Spółka wychodzi bowiem z założenia, że skoro dostawa towaru (gazu) jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim VAT) to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce niezależnie od tego czy kupującym jest podmiot polski czy zagraniczny (gaz nie opuszcza terytorium Polski).

Opłata za najem butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, który co do zasady nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu Spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności za wynajęcie butli. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi najmu, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym Spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie przyjęcie przez Spółkę, że dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Spółka wskazała, iż dostawa gazu wraz z transportem i wynajmem butli to świadczenie kompleksowe.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia w przypadku dostawy towarów, które nie są wysyłane ani transportowane poza terytorium kraju jest Polska, niezależnie od miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Równocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 1 tej ustawy , miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2 tego przepisu. Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że w konsekwencji przyjęcia, że dostawa gazu oraz usługi transportu i wynajmu butli stanowią odrębne czynności, w przypadku dostaw dokonywanych na rzecz przedsiębiorców nieposiadających w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności:

1.miejscem świadczenia dostawy gazów byłoby terytorium kraju, zatem dostawa podlegałaby opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w ustawie o VAT,

2.miejscem świadczenia usług transportu gazu oraz wynajmu butli byłoby miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. W konsekwencji świadczenia te nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca stwierdził, że problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami ustawy o VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ("TSUE").

Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady, każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt).

Przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnych zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość. W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy "co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Körperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11). W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia to mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Jako trzecie kryterium przyjmowane jest kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się często również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10).

Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy - zdaniem Spółki - uznać, że podział analizowanych świadczeń na dostawę gazu, transport gazu i najem butli miałby charakter sztuczny. W ocenie Spółki, istotą transakcji jest dostawa gazu. Zarazem z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia są z dostawą nierozerwalnie związane. Ze względu na istniejące międzynarodowe uregulowania dotyczące przewozu towarów i ładunków niebezpiecznych (ADR), transport gazu nie mógłby być zrealizowany przez "dowolny" podmiot. Z kolei ze względu na specyficzną formę przedmiotu dostawy, konieczne jest także udostępnienie odbiorcom "opakowania" towaru w postaci butli, których będą oni używać tak długo, jak długo nie wyczerpie się zakupiony od Spółki gaz. Zatem - w opinii Spółki - zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała również twierdzenia wyrażone w interpretacji z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Co do momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21 oraz art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno zostać potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Równocześnie w wypadku usług najmu - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Spółka podkreśliła, że sposób opodatkowania świadczeń kompleksowych nie został uregulowany prawnie. W orzecznictwie przyjmuje się co do zasady, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla świadczenia głównego. Jednak przepisy ustawy o VAT nie narzucają sztywnych reguł w tym zakresie, w szczególności reguł dotyczących zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych.

Spółka jest zdania, że w analizowanym przypadku zasada jednolitego opodatkowania może obejmować dostawę i transport gazu. Jednak w odniesieniu do dostawy gazu wraz z najmem butli powinna ograniczać się do określenia miejsca i stawki opodatkowania i nie obejmować momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu butli.

Zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe. Chcąc zastosować jednolite zasady zarówno do dostawy gazu, jak i najmu butli Spółka musiałaby już w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu (świadczenie główne) znać pełną kwotę należną z tytułu usługi najmu butli (świadczenie pomocnicze). Tylko w takim przypadku możliwe byłoby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczonego przez dostawę gazu. Jednak w praktyce działalności Spółki tego rodzaju sytuacje należą do rzadkości. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy Spółka nie zna kwoty należnego jej wynagrodzenia za udostępnienie butli.

Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe Spółki byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty. Tego rodzaju podejście jest - zdaniem Spółki - nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, w szczególności takich jak zmiana ceny, czy stwierdzenie pomyłki.

Reasumując, zd. Spółki, usługa najmu butli nie ma charakteru samoistnej usługi, ale jest usługą pomocniczą dla świadczenia zasadniczego, jakim jest dostawa gazu. Podobnie jak świadczenie zasadnicze, usługa najmu butli powinna podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, według takiej samej stawki VAT jak świadczenie zasadnicze. Jedynie obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powinien być rozpoznany w innym terminie, po ustaleniu kwoty wynagrodzenia należnej z tytułu tego świadczenia.

W braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał - zdaniem Spółki - na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zd. Spółki, podejście przez nią prezentowane nie stoi w sprzeczności z koncepcją świadczeń złożonych. Koncepcja ta odwołuje się bowiem do kryteriów ekonomicznych i nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane równocześnie. Zespół czynności może mieć - jak w analizowanym stanie faktycznym - cechy świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych również wówczas, gdy elementy pomocnicze są wykonywane w znacznym odstępie czasu po spełnieniu świadczenia głównego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 19 września 2013r. znak: [...] uznał stanowisko wnioskodawcy:

-w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania za prawidłowe oraz

-w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 3 grudnia 2013r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 26 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 8/14 uchylił interpretację indywidualną z 19 września 2013r. znak: [...]

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu koncentruje się na kwestii momentu opodatkowania świadczeń wchodzących w skład głównego świadczenia dostawy gazu w butlach. W opinii organu obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje na zasadach ogólnych (co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, albo z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi) przewidzianych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ wydający interpretację, a zatem w tym samym momencie co obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gazu. W opinii strony skarżącej zaś moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli gazowej wynika z treści art. 19 ust. 13 pkt 4 cytowanej ustawy, czyli w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w kluczowej kwestii jest niezwykle lakoniczne i arbitralne, nie poparte żadną pogłębioną argumentacją.

Z jego analizy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stawia generalną tezę, zgodnie z którą przyjęcie, że dostawa gazu w butlach gazowych wraz z ich transportem do klienta oraz najmem butli stanowi świadczenie kompleksowe, implikuje konieczność traktowania wszystkich wchodzących w skład tego świadczenia elementów jednolicie. Innymi słowy, skoro najem butli wraz z transportem stanowią usługi pomocnicze względem dostawy gazu i są niezbędne dla jej dokonania, to podlegają temu samemu reżimowi podatkowemu i to w zakresie wszystkich jego elementów (w tym i w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego).

Sąd zwrócił uwagę, że organ stawiając powyższą tezę pominął jednak szeroko eksponowaną przez skarżącą spółkę okoliczność, że w specyficznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku tak sformułowana interpretacja i przyjęcie tego generalnego stanowiska uniemożliwia zastosowanie się do niej przez podatnika. Bowiem wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest bowiem w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji w momencie dostawy gazu skarżąca spółka nie zna kwoty należnego jej wynagrodzenia za udostępnienie butli. Dostarczany gaz klient może bowiem zużyć w ciągu tygodnia, jak i korzystać z niego przez wiele miesięcy. Stąd rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, jak chce tego organ, powodowałoby za każdym razem konieczność dokonywania rozliczeń podatkowych w oparciu o szacunki, co z kolei z góry przesądzałoby o konieczności dokonywania korekt.

Zdaniem Sądu do argumentacji i wątpliwości Spółki organ interpretujący nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonego aktu, kwestie te bowiem nie były w ogóle przedmiotem rozważania. Przyjąć zatem należy, że organ nie udzielił wystarczającej i pełnej odpowiedzi na zadane pytanie.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że narusza one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie może się ostać w obrocie prawnym.

Na ww. wyrok WSA z 26 lutego 2014r. Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 sierpnia 2015r. I FSK 1121/14 uznał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej oceny treści zaskarżanej indywidualnej interpretacji i zasadnie uznał, że nie zawiera ona wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez spółkę argumentacji, mającej istotne znaczenie dla zaprezentowanego stanowiska stanowiącego odpowiedź na postawione we wniosku pytanie.

Wobec powyższego NSA uznał, że strona skarżąca słusznie podniosła, że w specyficznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację istotne jest, że w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji w momencie dostawy gazu skarżąca spółka nie zna kwoty należnego jej wynagrodzenia za udostępnienie butli. Dostarczany gaz klient może bowiem zużyć w ciągu tygodnia, jak i korzystać z niego przez wiele miesięcy. Z tego względu spółka uznała, że rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, jak chce tego organ, powodowałoby za każdym razem konieczność dokonywania rozliczeń podatkowych w oparciu o szacunki, co z kolei z góry przesądzałoby o konieczności dokonywania korekt.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i zarzucił organowi, że wydając interpretację nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonego aktu, do powyższej argumentacji i wątpliwości spółki, gdyż kwestie te nie były w ogóle przedmiotem rozważania, a zatem w istocie organ podatkowy nie udzielił wystarczającej i pełnej odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie, czym naruszył przepisy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej w konsekwencji wskazanych wyżej wyroków interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2016r. znak: [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za:

-prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

-nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 19 maja 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 714/16 uchylił interpretację indywidualną z 29 lutego 2016r. znak: [...]

W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie strony jednolicie oceniły, że dostawa gazu oraz najem butli są ze sobą nierozerwalnie związane i dlatego stanowią świadczenie kompleksowe. Z drugiej strony, skarżąca spółka z obiektywnych i przytoczonych powyżej przyczyn nie jest w stanie określić wartości swojego świadczenia w części stanowiącej najem butli w momencie umożliwiającym opodatkowanie na zasadach ogólnych. Z tego też względu zaproponowała rozwiązanie polegające na opodatkowaniu najmu butli stawką podatku i w miejscu właściwym dla dostawy gazu lecz w innym momencie.

W odpowiedzi organ wypowiedział się, że "taki sposób ustalenia obowiązku podatkowego nie jest możliwy, na gruncie przepisów ustawy o VAT, z uwagi na kompleksowość świadczenia, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie (...) Przyjęcie kompleksowości świadczy o jednej czynności, co do której nie da się ustalić odrębnie obowiązku podatkowego".

Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie ma arbitralny i zbyt ogólnikowy charakter, a nadto jest nieuprawnione. Po pierwsze, skoro koncepcja świadczenia kompleksowego nie ma normatywnego charakteru, nie można propozycji wnioskodawcy skwitować stwierdzeniem, że jest ona niemożliwa do przyjęcia na gruncie przepisów ustawy o VAT. Skoro żadne przepisy tej ustawy nie regulują instytucji świadczenia kompleksowego, nie mogą one stać w sprzeczności z takim czy innym postrzeganiem danej koncepcji. Analizując dopuszczalność zaprezentowanego przez podatnika rozwiązania należałoby raczej sięgnąć do dorobku orzecznictwa w tym zakresie i stawianych tam tez. Po drugie, nie jest prawdą, jakoby przyjęcie kompleksowości świadczyło o jednej czynności. Jak wyjaśniono powyżej, koncepcja świadczenia kompleksowego oznacza, że kilka odrębnych czynności uznaje się za jedną całość głównie z uwagi na ich ekonomiczne powiązanie.

Podsumowując Sąd wskazał, że w interpretacji indywidualnej organ zobowiązany a zarazem uprawniony jest do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego. W przedmiotowej sprawie organ zalecił tymczasem stronie, aby dokonała zmiany stanu faktycznego, tak, aby zaprezentowane przez organ stanowisko prawne było możliwe do zastosowania. Do tego sprowadza się bowiem zalecenie zmiany sposobu dochodzenia należnych kwot. Takie ujęcie problemu, a raczej próba skłonienia wnioskodawcy do dopasowania systemu rozliczeń z kontrahentami do zaprezentowanej przez organ koncepcji prawnej, wykracza poza jego kompetencje, kłóci się z charakterem indywidualnej interpretacji i w konsekwencji słusznie spotkało się ze sprzeciwem wnioskodawcy. Raz jeszcze należy podkreślić - zdaniem Sądu - to stanowisko prawne musi być dopasowane do stanu faktycznego, a nie na odwrót.

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 714/16 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 kwietnia 2017 r., wydał dla wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

-w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania jest prawidłowe oraz

-w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 19 lipca 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 28 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Kr 885/17 uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części z 20 kwietnia 2017r. znak: [...]

W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że istotne znaczenie ma w nin. sprawie regulacja, zawarta w art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dla organu, wydającego zaskarżoną interpretację wiążące były zatem wskazania oraz ocena, zawarte w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1121/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 8/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 714/16.

Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nadal nie zastosował się do dotychczasowych wskazań, wynikających z prawomocnych wyroków. Nie została dokonana analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, co zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost przyznał w odpowiedzi na skargę. Sąd podkreślił, iż dokonanie takiej analizy przez Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę nie jest możliwe, byłoby bowiem nie kontrolą, ale zastąpieniem właściwego organu podatkowego w wykonywaniu ustawowego obowiązku, który na nim spoczywa. Zd. Sądu zatem, niezbędne było uchylenie zaskarżonej interpretacji, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – stosując się do zaleceń wszystkich prawomocnych wyroków, wydanych w sprawie – dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, opartej m.in. na rozważeniu poglądów Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał, że złożoność problemu prawnego w przedmiotowej sprawie oraz brak wyraźnej regulacji ustawowej może doprowadzić do sytuacji, w której nawet analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie pozwoli organowi podatkowemu na jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wówczas jednak zasadne będzie rozważenie zastosowania normy ogólnej, wynikającej z art. 2a o.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W pierwszej kolejności zatem rzeczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie ocena przedstawionego stanu faktycznego, pytań i stanowiska strony skarżącej przez pryzmat przepisów prawa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości; jednakże jeśli mimo tych zabiegów pozostaną wątpliwości co do oceny prawnej przedstawionego stanowiska strony, obowiązkiem organu będzie zastosowanie art. 2a o.p.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 19 czerwca 2013r., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 8/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1121/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 714/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Kr 885/17 – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...], że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

-w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania – jest prawidłowe oraz

w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT – jest nieprawidłowe.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej omówił przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące tzw. zasady terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważył, że za dostawę towarów uznaje się również, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Zatem, o ile art. 7 ust. 1 ww. ustawy zawiera definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów. Oznacza to, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) – art. 8 ust. 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Usługa jest definiowana jako przeciwieństwo dostawy, a zatem obejmuje takie transakcję które nie stanowią dostawy.

Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Organ wskazał, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny.

Przy świadczeniach złożonych niezbędne jest ustalenie, które z nich jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy. Sposób opodatkowania czynności głównej determinuje opodatkowanie czynności towarzyszących.

W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wykonywana przez wnioskodawcę czynność – dostawa gazu, jego transport i najem butli – stanowi "świadczenie kompleksowe" oraz istotne znaczenie mają regulacje prawne odnoszące się do podstawy opodatkowania. Bowiem kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wykonywane przez wnioskodawcę czynności – najem butli oraz ich transport realizowane w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą gazu), które są podejmowane w jednym celu, tj. sprzedaży gazu, można zakwalifikować jako świadczenie pomocnicze czynności zasadniczej, tj. dostawy gazu.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Ponadto, jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

-podatki, cła, opłaty i inne podobne należności, z wyjątkiem samego VAT,

-koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Państwa Członkowskie mogą uznać za koszty dodatkowe wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Kwestia uznania kosztów dodatkowych za element zapłaty, a co za tym idzie – podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego, wiąże się ściśle z problemem opodatkowania tzw. świadczeń złożonych.

Problem ten sprowadza się do pytania, czy w przypadku jednoczesnego dostarczania przez sprzedawcę różnych rodzajów świadczeń ściśle ze sobą związanych z punktu widzenia VAT dochodzi do jednej transakcji opodatkowanej, podstawą opodatkowania której jest łączna wartość wszystkich świadczeń czy też do szeregu transakcji opodatkowanych odrębnie przy zastosowaniu właściwych stawek podatku.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, zatem, zd. organu, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem ze świadczeniem dominującym czynność złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego – dominującego. Świadczeniem pobocznym jest ten element transakcji, który sam w sobie nie jest celem dla nabywcy, jest natomiast środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – gazu w butlach. Natomiast usługa transportu i najmu butli realizowana w ramach umowy zawieranej z klientem (odbiorcą gazu) ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa transportu i najmu butli nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – dostawy gazu. Z punktu widzenia odbiorcy gazu w butlach, zakup samej usługi transportu i najmu butli byłby bezprzedmiotowy.

Ze względu na powyższe zd. organu, należało zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Z treści wniosku wynika, iż dostawa gazu, jego transport i najem butli stanowi "świadczenie kompleksowe".

Zatem, w sytuacji, gdy główna transakcja podlega np. stawce podstawowej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką.

Przy ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma miejsce świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"). Spółka wychodzi z założenia, że skoro dostawa towaru (gazu) jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim VAT) to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce niezależnie od tego czy kupującym jest podmiot polski czy zagraniczny (gaz nie opuszcza terytorium Polski).

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

Stosownie do art. 22. ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy, iż dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane VAT w Polsce stawką właściwą dla dostawy gazu, zd. organu, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w odniesieniu do dostawy gazu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT organ wskazał, że podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Organ wskazał, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny.

Przy świadczeniach złożonych niezbędne jest ustalenie, które z nich jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy. Sposób opodatkowania czynności głównej determinuje opodatkowanie czynności towarzyszących.

W ocenie wnioskodawcy, podział analizowanych świadczeń na dostawę gazu, transport gazu i najem butli miałby charakter sztuczny. Istotą transakcji – co stwierdza wnioskodawca – jest dostawa gazu. Zarazem z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia są z dostawą nierozerwalnie związane. Ze względu na istniejące międzynarodowe uregulowania dotyczące przewozu towarów i ładunków niebezpiecznych (ADR), transport gazu nie mógłby być zrealizowany przez "dowolny" podmiot. Z kolei ze względu na specyficzną formę przedmiotu dostawy, konieczne jest także udostępnienie odbiorcom "opakowania" towaru w postaci butli, których będą oni używać tak długo, jak długo nie wyczerpie się zakupiony od Spółki gaz. Zatem - w opinii wnioskodawcy - zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że czynności wykonywane przez Spółkę zarówno w ocenie wnioskodawcy, organu wydającego interpretacje, jak i sądu stanowią świadczenie kompleksowe, co na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego tj. do określenia miejsca opodatkowania, stawki podatku, jak również do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, np.:

-wyrok C-349/9, w którym Trybunał stwierdził, że cyt.: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej";

-wyrok C-34/99, Trybunał orzekł, że w sytuacji transakcji złożonej z wielu elementów składowych stanowią one pojedynczą usługę w szczególności wtedy, gdy jeden z tych elementów można uznać za świadczenie głównie, pozostałe zaś za świadczenia dodatkowe, traktowane tak samo jak świadczenie główne z punktu wadzenia opodatkowania;

-wyrok C-453/05, w którym wskazano, że cyt.: "...jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego".

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (orzeczenie TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse,).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

W wyroku TSU C-224/11 Sąd stwierdził, że: jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyrok w sprawie C-349/96 CPP, a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (na powyższe stwierdzenie zwrócił uwagę Trybunał w następujących wyrokach: w sprawie C-349/96 CPP, C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, a także w sprawie Field Fisher Waterhouse).

Ponadto Trybunał przypominał, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W tym względzie organ stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania interpretacyjnego, jak wynika z opisu sprawy, cechuje się w szczególności obecnością trzech następujących elementów:

-usługi transportu tj. dostarczenia butli z gazem do klienta

-dostawy gazu w butli oraz

-usługi najmu butli w związku z okresem wykorzystania gazu zgromadzonego w tej butli przez klienta.

Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe trzy elementy mogą/muszą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem ścisły związek między świadczeniem dostawy gazu, jej transportem oraz najmem butli. Bowiem wykorzystanie świadczenia głównego – gazu przez klienta jest użyteczne tylko w związku z pozostałymi świadczeniami tj. jego transportem oraz najmem butli.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Orzecznictwo TSUE przesądza zatem o stosowaniu jednolitych zasad opodatkowania dla świadczenia kompleksowego zarówno w odniesieniu do czynności głównej, jak i czynności pomocniczych. Ustalenie jednego miejsca świadczenia i określenie jednolitej stawki podatku dla dostawy gazu wraz z jego transportem i najmem butli oraz rozdzielenie obowiązku podatkowego - odrębnie dla dostawy gazu wraz z transportem i odrębnie dla najmu butli, zd. organu, przeczy ww. zasadom jednolitego opodatkowania.

Organ zauważył, że w wyroku C-251/05 z dnia 6 lipca 2006r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuścił możliwość stosowania innych zasad co do zastosowania stawki podatku i zwolnienia w odniesieniu do różnych towarów wchodzących w skład jednej kompleksowej dostawy. W wyroku tym TSUE wskazał, że "Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwa danego państwa członkowskiego zwolnieniem (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Odnosząc się do tego orzeczenia organ zauważył, iż w ww. przypadku ustawodawstwo krajowe danego państwa określało zakres zwolnienia i wyraźne z niego wyłączenia, zatem zastosowanie jednolitych zasad opodatkowania tj. zwolnienia skutkowałoby nieuprawnionym jego rozszerzeniem na towary wyraźnie z niego wyłączone, co TSUE podkreślił w ww. wyroku.

Odnosząc to na grunt regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że regulacje prawne ustawy o VAT przypisują obowiązek podatkowy do konkretnej czynności, a zatem jeżeli przedmiotem opodatkowania jest dostawa towarów, to obowiązek podatkowy nie może powstawać na zasadach określonych dla świadczenia usług.

Wobec powyższego organ stwierdził, że zaproponowane przez wnioskodawcę rozwiązanie dotyczące rozdzielenia obowiązku podatkowego jest nie do pogodzenia z koncepcją świadczenia kompleksowego.

Na konieczności stosowania jednolitych zasad opodatkowania w odniesieniu do wszystkich elementów świadczenia kompleksowego , zd. organu, wskazuje również orzecznictwo sądów krajowych. W wyroku z dnia 10 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Go 264/17 odnosząc się do kwestii fakturowania świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy towarów wraz z ich transportem jako usługą dodatkową Sąd wskazał, że koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W uzasadnianiu ww. wyroku wskazano bowiem, że cyt.: " W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wraz z usługą transportu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby bowiem - co wynika z powyższych rozważań - wskazywać, że przedmiotem sprzedaży nie było jedno kompleksowe świadczenie ale kilka odrębnych świadczeń".

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie organ uznał, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości dostawy kompleksowej powstaje na zadach ogólnych określonych w treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma jednak to, co na moment powstania obowiązku podatkowego stanowi podstawę opodatkowania określoną zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy opłata za "najem" butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, który co do zasady nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jego należności za wynajęcie butli. Wnioskodawca obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe a ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi najmu.

W ww. przypadku podstawa opodatkowania, jako kwota należna z tytułu sprzedaży na dzień powitania obowiązku podatkowego obejmować będzie ustalone na ten moment wynagrodzenie za dostawę butli wraz z transportem, nie będzie natomiast obejmować wynagrodzenia za wynajęcie butli należnego w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. Tzw. "opłaty za najem butli", którymi wnioskodawca obciąża klientów za okresy miesięczne będą w istocie podwyższały cenę dostawy gazu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, co do zasady określonej w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wystawia się fakturę korygującą. W kwestii momentu, w którym wystawca faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny winien korektę tę rozliczyć, należy odwołać się do stanowiska w tym zakresie ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1060/17 cyt.: "Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 25.02.2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie wyroki NSA w sprawach: I FSK 1875/08 z dnia 05.02.2009 r., I FSK 12/11 z dnia 10.11.2011 r., I FSK 1680/11 z dnia 20.07.2012 r. oraz 1 FSK 850/11 z dnia 03.04.2012)".

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie "opłata za najem butli" pobierana za okresy miesięczne, jako podwyższenie - uzgodniona zmiana ceny powinna być rozliczana na bieżąco, tj. w miesiącu w którym powstała przyczyna korekty. Zauważył przy tym , iż wprawdzie w momencie wystawienia faktury na dostawę gazu strony przewidywały płatności za "najem" butli, jednakże nie były w stanie ustalić jaka będzie ostatecznie kwota podwyższenia ceny towaru ze względu na nieokreślony z góry okres używania butli. Stąd w tym konkretnym przypadku należy przyjąć, że przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę gazu i stanowił okoliczność, której nie można było przewidzieć w dniu jej wystawienia, zatem faktura na dostawę gazu została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym cyt.: "Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe Spółki byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty", organ wskazał, że na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu wnioskodawca jest w stanie konkretnie określić postawy opodatkowania jako wynagrodzenie należne za dostawę gazu wraz z transportem. Późniejsze natomiast korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z "opłatami za najem butli" nie wymagają dokonywania korekty "wstecz", za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz jak wskazano wyżej będą rozliczane "na bieżąco" w miesiącu powstania przyczyn tej korekty.

Wobec powyższego, przyjmując, że wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, jakim jest dostawa gazu w butlach, to obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT i w tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy, iż w braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, należało uznać za nieprawidłowe.

Dalej organ wskazał, iż wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Organ zaznaczył, że ww. zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, tj.:

-po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego,

-po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć,

-po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

Z uwagi na fakt, ze organ dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące normy prawne przyjmując, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości dostawy kompleksowej powstaje na zadach ogólnych określonych w treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie ww. przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, zd. organu, nie znajdzie zastosowania.

L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła w terminie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:

- art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu 17 czerwca 2013 r. poprzez uznanie, ze przepisy te nie znajdują zastosowania przy określaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi najmu butli, będącej usługa pomocniczą względem dostawy gazu, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów postepowania tj.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), przez niedokonanie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (tj. odmówienie możliwości ustalania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji), minio istnienia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy fakt prezentowania przez organy podatkowe różnych poglądów na temat sposobu ustalania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu butli przez Spółkę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przedmiotowej sprawie oraz z uwagi na brak przekonującego uzasadnienia prawnego tych poglądów, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 8/14, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015r., sygn. I FSK 1121/14 , wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 714/16 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 885/17;

-- art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie interpretacji, która nie uwzględnia uwag płynących z prawomocnego wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 885/17, w szczególności w zakresie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji indywidualnej;

- art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., polegające na braku wyjaśnienia przyczyn, które doprowadziły organ do odrzucenia stanowiska strony skarżącej dotyczącego zasadności ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi najmu butli zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku przedstawienia przekonującego uzasadnienia sposobu ustalenia obowiązku podatkowego, który organ uznaje za prawidłowy w niniejszej sprawie ; w szczególności spółka zarzuciła organowi brak odniesienia się do najważniejszych elementów stanu faktycznego, związanych ze specyfiką świadczenia kompleksowego opisanego we wniosku, pomimo, że w niniejszej sprawie zapadały wyroki sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynikało, że organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku - i będąc związanym tym opisem - winien uzasadnić słuszność stanowiska, które uznaje za prawidłowe ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 8/14, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn.. akt I FSK 1121/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 października 2016 r. sygn.. akt I SA/Kr 714/16);

-art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. polegające na naruszeniu zasad ogólnych postepowania podatkowego- zasady prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady szybkości postepowania- poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, jak również przewlekłe prowadzenie postępowania (niedostosowanie się organu do zaleceń sadów administracyjnych prowadzące do procedowania nin. sprawy od pięciu lat).

W związku z powyższymi naruszeniami strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części będącej przedmiotem zaskarżenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.,

2) zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej uwzględniającej stanowisko Spółki na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a.,

3) zasadzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postepowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd - w myśl art. 135 p.p.s.a. – stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma regulacja, zawarta w art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dla organu, wydającego zaskarżoną interpretację oraz dla Sądu wiążące były zatem wskazania oraz ocena, zawarte w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1121/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 8/14 oraz Wojewódzkiego z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 714/16.

Mając na uwadze przytoczone wyżej reguły Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego skargę jako bezzasadną oddalił.

Bezspornym w nin. sprawie było, że dokonywana przez stronę skarżącą dostawa gazu wraz z transportem i najmem butli stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą gazu oraz , że dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania.

Sporny był natomiast moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia pomocniczego , jakim jest najem butli.

Zd. strony skarżącej dla określenia momentu powstania tego obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała reguła określona w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT), zatem obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstanie w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zd. organu interpretującego, obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości dostawy kompleksowej, w tym usługi pomocniczej najmu butli, powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego sporu Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko organu.

Jak słusznie wskazywały obydwie strony kwestie obowiązku podatkowego zostały uregulowane w art. 19 cyt. ustawy o VAT.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Czynności wykonywane przez stronę skarżącą, co jest bezsporne, stanowią świadczenie kompleksowe, a to na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Słusznie organ uznał, że zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego tj. do określenia miejsca opodatkowania, stawki podatku, jak również do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Istotnie bowiem powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonym w interpretacji orzecznictwie TSUE, np.:

-wyrok C-349/96 (wskazany w projekcie interpretacji), w którym Trybunał stwierdził, że cyt.: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej":

-wyrok C-34/99, Trybunał orzekł, że w sytuacji transakcji złożonej z wielu elementów składowych stanowią one pojedynczą usługę w szczególności wtedy, gdy jeden z tych elementów można uznać za świadczenie głównie, pozostałe zaś za świadczenia dodatkowe, traktowane tak samo jak świadczenie główne z punktu wadzenia opodatkowania;

-wyrok C-453/05, w którym wskazano, że cyt.: "...jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego".;

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (orzeczenie TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse,).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). W wyroku TSU C-224/11 Sąd stwierdził, że: jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyrok w sprawie C-349/96 CPP, a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

Orzecznictwo TSUE przesądza zatem o stosowaniu jednolitych zasad opodatkowania dla świadczenia kompleksowego zarówno w odniesieniu do czynności głównej, jak i czynności pomocniczych i organ słusznie uznał, że ustalenie jednego miejsca świadczenia i określenie jednolitej stawki podatku dla dostawy gazu wraz z jego transportem i najmem butli oraz rozdzielenie obowiązku podatkowego - odrębnie dla dostawy gazu wraz z transportem i odrębnie dla najmu butli - przeczy ww. zasadom jednolitego opodatkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, co podkreślała strona skarżąca, że w wyroku C-251/05 z dnia 6 lipca 2006r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuścił możliwość stosowania innych zasad co do zastosowania stawki podatku i zwolnienia w odniesieniu do różnych towarów wchodzących w skład jednej kompleksowej dostawy. W wyroku tym TSUE wskazał, że "Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwa danego państwa członkowskiego zwolnieniem (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Jednakże zauważyć należy za organem, iż ww. przypadku ustawodawstwo krajowe danego państwa określało zakres zwolnienia i wyraźne z niego wyłączenia, zatem zastosowanie jednolitych zasad opodatkowania tj. zwolnienia skutkowałoby nieuprawnionym jego rozszerzeniem na towary wyraźnie z niego wyłączone, co TSUE podkreślił w ww. wyroku. Okoliczności faktyczne , do których odniósł się Trybunał w przytoczonej wyżej sprawie są jednak odmienne od opisanych we wniosku o interpretacje w sprawie nin. i wyrażone stanowisko Trybunału nie może mieć znaczenia decydującego o uznaniu za prawidłowe stanowiska strony skarżącej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi pomocniczej najmu butli .

Odnosząc zatem przytoczone wyżej względy na grunt regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że regulacje prawne ustawy o VAT przypisują obowiązek podatkowy do konkretnej czynności, a zatem jeżeli przedmiotem opodatkowania jest dostawa towarów, to obowiązek podatkowy nie może powstawać na zasadach określonych dla świadczenia usług, a zaproponowane przez stronę skarżącą rozwiązanie dotyczące rozdzielenia obowiązku podatkowego jest nie do pogodzenia z koncepcją świadczenia kompleksowego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości dostawy kompleksowej powstaje na zasadach ogólnych określonych w treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, co do niemożliwości zrealizowania w praktyce jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego dla każdego jednostkowego świadczenia, w tym najmu butli, należy wskazać, iż istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma to, co na moment powstania obowiązku podatkowego stanowi podstawę opodatkowania określoną zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Opłata za "najem" butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, który co do zasady nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu strona nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jego należności za wynajęcie butli, strona skarżąca obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe a ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi najmu.

W ww. przypadku podstawa opodatkowania, jako kwota należna z tytułu sprzedaży na dzień powstania obowiązku podatkowego obejmować będzie ustalone na ten moment wynagrodzenie za dostawę butli wraz z transportem, nie będzie natomiast obejmować wynagrodzenia za wynajęcie butli należnego w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. Tzw. "opłaty za najem butli", którymi strona obciąża klientów za okresy miesięczne będą w istocie podwyższały cenę dostawy gazu, zaś w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, co do zasady określonej w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wystawia się fakturę korygującą. W kwestii momentu, w którym wystawca faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny winien korektę tę rozliczyć, należy odwołać się, za organem, do stanowiska w tym zakresie ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1060/17 "Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 25.02.2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie wyroki NSA w sprawach: I FSK 1875/08 z dnia 05.02.2009 r., I FSK 12/11 z dnia 10.11.2011 r., I FSK 1680/11 z dnia 20.07.2012 r. oraz 1 FSK 850/11 z dnia 03.04.2012)".

Mając powyższe na uwadze należy zatem przyjąć, że w przedmiotowej sprawie "opłata za najem butli" pobierana za okresy miesięczne, jako podwyższenie - uzgodniona zmiana ceny powinna być rozliczana na bieżąco, tj. w miesiącu w którym powstała przyczyna korekty. Wprawdzie w momencie wystawienia faktury na dostawę gazu strony przewidywały płatności za "najem" butli, jednakże nie były w stanie ustalić jaka będzie ostatecznie kwota podwyższenia ceny towaru ze względu na nieokreślony z góry okres używania butli. Stąd w tym konkretnym przypadku należy przyjąć, że przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę gazu i stanowił okoliczność, której nie można było przewidzieć w dniu jej wystawienia, zatem faktura na dostawę gazu została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. W tym stanie rzeczy na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu strona skarżąca jest w stanie konkretnie określić postawy opodatkowania jako wynagrodzenie należne za dostawę gazu wraz z transportem, a późniejsze natomiast korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z "opłatami za najem butli" nie wymagają dokonywania korekty "wstecz", za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz jak wskazano wyżej będą rozliczane "na bieżąco" w miesiącu powstania przyczyn tej korekty.

Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania.

W przedmiotowej sprawie Sąd w wyroku w sprawie I SA/Kr 885/17 wskazał organowi, ze wobec braku regulacji normatywnej oraz obiektywnych problemów związanych z opodatkowaniem, wyczerpująco przedstawionych przez stronę skarżącą, należy oczekiwać od organu, aby wnikliwie rozważył zaproponowaną przez stronę skarżącą możliwość opodatkowania najmu w innym momencie niż dostawa gazu i dokonał wyczerpującej analizy orzecznictwa, krajowego i europejskiego i przesadził czy faktycznie zaproponowane rozwiązanie jest nie do pogodzenia z koncepcją świadczenia kompleksowego.

Zd. Sądu, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pozwala stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej organ dokonał wszechstronnej analizy sprawy, z uwzględnieniem analizy orzecznictwa europejskiego i krajowego, a zatem zastosował się do wskazań zawartych w przytoczonym wyroku, wywodząc stosowne wniosku. Organ odniósł się też szczegółowo do stanowiska strony skarżącej, do wywodzonych wniosków i zarzutów. Niepodzielenie przez organ stanowiska strony skarżącej nie może przesądzać o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Podzielił Sąd także stanowisko organów co do braku podstaw do stosowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji reguły z art. 2a O.p. Stosownie do treści tego przepisu 2. niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą łącznie, tj.:

-po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego,

-po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć,

-po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

W nin. sprawie organ dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące normy prawne przyjmując, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości dostawy kompleksowej powstaje na zadach ogólnych określonych w treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, zatem ww. przepis art. 2a O.p. nie znajdzie zastosowania.

Podziela Sąd pogląd strony skarżącej, że postępowanie o wydanie interpretacji w nin. sprawie, które toczy się od pięciu lat, nie zostało przeprowadzone szybko i od początku wnikliwie, niemniej naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.