Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 17/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych I uchyla zaskarżone postanowienie, II określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A Sp. z o.o. w N. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2004 r. A spółka z o.o. w N. wniosło do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie zarzuty w sprawie prowadzenia przeciwko niemu egzekucji należności pieniężnych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] doręczonego równocześnie z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego dłużnika. Składając te zarzuty wskazało na nieistnienie obowiązku zapłaty egzekwowanej kwoty, brak doręczenia upomnienia przy równoczesnym niewskazaniu podstawy prawnej zaniechania tej czynności i niewypełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2002 r. NR 110 poz. 968 ze zm./, a ponadto na sprzeczność między stanem faktycznym a ustaleniami poczynionym w przedmiotowej sprawie. Powołując się na naruszenie art. 26 i art. 27 wskazanej ustawy wniosło o wstrzymanie prowadzonej egzekucji.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty spółka wyjaśniła, że egzekwowana kwota 21.777,77 zł nie została wskazana w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.703,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 3.302,00 zł. Zarówno odsetki od zaliczek, jak i zobowiązanie w tym podatku, zmniejszone o kwotę 318,00 zł decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2003 r. nr [...], zostały w całości zapłacone w dniu 4 września 2003 r.

Podniesiono ponadto, że sporne zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek wygasło wskutek przedawnienia.

Uzasadniając zarzut niedoręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji strona wskazała na bezpodstawność powołanego przez wierzyciela w tytule wykonawczym przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 137 poz. 1541/ mającego uzasadniać brak obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji, bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy wysokość egzekwowanej należności /kwota 21.777,77 zł/ nie została podana w decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia [...], na którą wskazano w tytule wykonawczym.

Po rozpatrzeniu zgłoszonych w terminie zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie działający jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej uznał wszystkie zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W zakresie zarzutu o nieistnieniu obowiązku stwierdził, że obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku naliczonego za rok podatkowy wynika z przepisu art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, a w decyzji wydanej na podstawie art. 53 "a" tej ustawy organ I instancji obliczając wysokość odsetek od zaliczek na dzień 31 marca 1999 r. na kwotę 3.302,00 zł pouczył stronę, że należność określona decyzją podlega wpłacie do urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia upływu terminu płatności zaliczek na podatek i podatku do dnia zapłaty - stosownie do treści art. 47 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Pomimo takiego pouczenia oraz wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 55 Ordynacji Spółka nie uiściła w terminie należnych odsetek od zaliczek w wymaganej wysokości, bowiem dokonana przez nią wpłata w dniu 4 września 2003 r. obejmowała jedynie kwotę określoną w decyzji Dyrektora UKS. Powyższe uzasadniało wystawienie w dniu 12 lutego 2004 r. tytułu wykonawczego w celu wyegzekwowania dalszych odsetek od zaliczek za okres od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia ich wpłaty, co nie musiało być poprzedzone doręczeniem upomnienia zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 listopada 2001 r., jako że należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Za bezzasadny uznano zarzut przedawnienia egzekwowanej należności, albowiem zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. uległoby przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2004 r. i tożsamy termin przedawnienia dotyczy również odsetek od zaliczek na ten podatek. Jako nietrafny oceniono też zarzut o niespełnieniu w wystawionym tytule wykonawczym wszystkich wymogów art. 27 ustawy egzekucyjnej, wykazując szczegółowo spełnienie wszystkich niezbędnych elementów tytułu.

Co do zarzutu sprzeczności między stanem faktycznym a poczynionymi w sprawie ustaleniami organ wyjaśnił, że tego rodzaju zarzut nie został wymieniony w katalogu enumeratywnie wskazanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej podstaw do wniesienia zarzutów, a wobec tego nie mógł być rozpatrzony.

Wskutek zażalenia zobowiązanego powyższe postanowienie zostało w dniu 11 maja 2004 r. uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem nr [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na konieczność uzyskania w prowadzonym postępowaniu stanowiska wierzyciela wydanego z uwzględnieniem przepisu art. 34 § 1 "a" ustawy egzekucyjnej. Wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów mogło bowiem nastąpić dopiero po uzyskaniu wskazanych w art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej postanowień wierzyciela. W związku z zarzutem nieistnienia egzekwowanego obowiązku i wcześniejszym postępowaniem podatkowym, jakie toczyło się przed Dyrektorem UKS i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, w ocenie Dyrektora Izby zachodziła potrzeba zastosowania przez wierzyciela wskazanego przepisu art. 34 § 1 "a" tej ustawy.

W związku z takim stanowiskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie działając jako wierzyciel, w dniu 26 maja 2004 r. wydał na podstawie art. 34 § 1 "a" ustawy egzekucyjnej postanowienie nr [...] uznające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów. Rozstrzygnięcie tej treści dotyczyło wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, w tym niedoręczenia upomnienia, naruszenia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej i zarzutu o sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału. W uzasadnieniu powtórzono wszystkie argumenty wskazane w treści uzasadnienia postanowienia z dnia [...] a odnoszące się do każdego ze zgłoszonych zarzutów, uzupełniając je tylko o przytoczenie treści art. 34 § 1 "a" tej ustawy egzekucyjnej. Podkreślono ponownie, że obowiązek dalszego naliczania odsetek od zaliczek wynikał z przepisu art. 53 § 2 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, a w decyzji wymiarowej zawarto pouczenie o treści art. 47 § 3 i art. i art. 53 § 4 tej ustawy.

Kolejnym postanowieniem z dnia 10 września 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, działając już jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznał wszystkie zgłoszone zarzuty za niedopuszczalne. Powołał się na treść wydanego w dniu 26 maja 2004 r. przez ten sam organ, występujący jednak w roli wierzyciela, postanowienia o uznaniu tych zarzutów za niedopuszczalne i przytoczył w całości argumentację tego organu ze wskazaniem na akceptację jego stanowiska w odniesieniu do każdego ze zgłoszonych zarzutów.

Postanowienie to zakwestionował zobowiązany, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając w zażaleniu rażące naruszenie przepisów k.p.a. wskutek dwukrotnego wydania postanowienia tej samej treści przez ten sam organ, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów wskazanych we wniesionych zarzutach, niewyjasnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Podtrzymując całość argumentacji prezentowanej w dotychczasowym postępowaniu zaakcentował, że w tytule wykonawczym wierzyciel bezpodstawnie wskazał kwotę podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości 13.000,00 zł jako podstawę do obliczania odsetek od zaliczek. Podtrzymał stanowisko o błędnej interpretacji treści decyzji Dyrektora UKS, utrzymanej w mocy /w części dotyczącej odsetek od zaliczek/ decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2003 r., gdzie organ odwoławczy pomimo zapłaty przez skarżącą w dniu 4 września 2003 r. kwoty odsetek od zaliczek w wysokości wskazanej w tej decyzji nie dostrzegł żadnej wadliwości rozstrzygnięcia i nie zmienił go w części dotyczącej kwoty obliczonych odsetek. Dalej zarzucał, że w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] oraz w tytule wykonawczym wierzyciel odsetki w kwocie 21.777,77 zł naliczył od podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 13.000,00 zł, podczas gdy w ostatecznej decyzji wymiarowej podatek ten określono w kwocie 1.385,00 zł.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy nie podzielił żadnego ze wskazanych zarzutów i postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 ustawy egzekucyjnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, z tym, że w jego sentencji zmienił opis treści rozstrzygnięcia organu I instancji w ten sposób, że przyjął, iż organ ten uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu opisał dotychczasowy przebieg postępowania uzupełniając go o stwierdzenie, że postanowieniem z dnia 29 lipca 2004 r. Dyrektor tej Izby uznał za niedopuszczalne zażalenie wniesione przez zobowiązanego na postanowienie wierzyciela z dnia 26 maja 2004 r. wydane na podstawie art. 34 § 1 "a" ustawy egzekucyjnej o uznaniu wniesionych zarzutów za niedopuszczalne. Dalej organ ten podkreślił, że ze względu na charakter zarzutu /nieistnienie obowiązku/ organ egzekucyjny był związany wyrażonym w postanowieniu z dnia 26 maja 2004 r. stanowiskiem wierzyciela o uznaniu zarzutów za niedopuszczalne, przez co musiał uznać te zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia upomnienia i naruszenia wymogów art. 27 ustawy egzekucyjnej powtórzył argumentację organu I instancji. Co do zarzutu wydania przez ten sam organ tożsamych w swej treści rozstrzygnięć zajął stanowisko, że postanowienie z dnia 26 maja 2004 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie działającego jako wierzyciel i na podstawie art. 34 § 1 "a" ustawy egzekucyjnej, a z dnia 10 września 2004 r. - przez ten sam organ, lecz występujący w roli organu egzekucyjnego. Ponadto wyjaśnił, że wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu uznano zarzuty za niedopuszczalne, to jednak, mając na uwadze treść uzasadnienia należy przyjąć, że organ ten w istocie uznał je za bezzasadne.

W skardze na to postanowienie Spółka powtórzyła zarzuty z zażalenia i wniosła o uchylenie postanowień organów obydwu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podkreślił wynikający z art. 34 § 1 fakt związania organu egzekucyjnego wypowiedzią wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu w sytuacji, gdy jest to zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, jak i wynikającą z art. 29 tej ustawy zasadę braku uprawnień organu egzekucyjnego do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W zakresie pozostałych zarzutów organ ten podtrzymał całość dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona niezależnie od zarzutów i granic skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej i według kryterium zgodności z prawem zaskarżonego aktu /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 po. 1270, ze zm./ i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./ doprowadzić musiała do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej będący organem nadzoru nad organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji świadczeń pieniężnych jest równocześnie z mocy art. 23 § 4 pkt 1 ustawy egzekucyjnej organem odwoławczym w zakresie rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym. Oznacza to, że poprzez art. 18 tej ustawy przysługują mu uprawnienia organu odwoławczego określone przepisem art. 138 k.p.a. Oparcie zaskarżonego postanowienia na treści art. 138 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej i zastosowana formuła rozstrzygnięcia "utrzymuje zaskarżone postanowienie w mocy" oznaczały, że organ odwoławczy w całości zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji, tak co do jego istoty, jak i motywów rozstrzygnięcia. Uzasadnienie postanowienia stanowi bowiem jeden z elementów jego struktury /art. 124 § 2 k.p.a./, przy czym chodzi tutaj o uzasadnienie faktyczne i prawne. W ślad za dominującym w orzecznictwie poglądem przyjąć należy, że organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, jeśli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uzna, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. W wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r. sygn. akt III SA 730/85 NSA podkreślił, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygniecie, gdyż to w nim /jego osnowie/ wyrażona jest wola organu załatwiającego sprawę w tej formie. Jest ono możliwe jedynie w przypadku, gdy ocena organu II instancji jest co do istoty taka sama jak organu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r. sygn. akt I SA 37/99 LEX nr 48670/. Nie można decyzji wydać bez rozstrzygnięcia, dlatego w razie sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem należy przyjąć za właściwą treść rozstrzygnięcia. Zatem utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznaczało, że organ odwoławczy utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez ten organ. Zarazem przepis art. 138 § 1 k.p.a. zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jakie mogą być wydane przez organ odwoławczy, nie przewidując możliwości utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji z jednoczesną korekturą jej osnowy /tak NSA w wyroku z dnia 6 października 2000 r. sygn. akt V SA 481/00 LEX nr 50115/. Uwagi powyższe znajdują pełne zastosowanie również do postanowień ze względu na unormowanie zawarte w art. 144 k.p.a.

Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wymogów powyższych nie spełnia.

Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy wobec organu egzekucyjnego utrzymał wprawdzie w mocy zaskarżone postanowienie, jednakże w opisie przedmiotu zaskarżenia dokonał znamiennej zmiany, a mianowicie wskazał, że rozpoznaje zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie uznającego wniesione zarzuty za nieuzasadnione, podczas gdy w rzeczywistości organ ten orzekł o niedopuszczalności wniesionych zarzutów. W związku z takim stanowiskiem organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu, że choć organ I instancji uznał zgłoszone zarzuty za niedopuszczalne, to z treści uzasadnienia należy rozumieć, że zgłoszone zarzuty są bezzasadne. Taki zabieg w ocenie Sądu był niedopuszczalny, gdyż organ ten w istocie zmienił meritum postanowienia, choć równocześnie stwierdził, że utrzymuje zaskarżone postanowienie w mocy. Jest oczywistym, że tych dwu sposobów rozstrzygnięć /uznanie zarzutów za niedopuszczalne lub za nieuzasadnione/ nie można utożsamiać czy też stosować zamiennie, i nie chodzi tu bynajmniej o niezręczność redakcyjną w formułowaniu rozstrzygnięcia. Każdy ze wskazanych rodzajów postanowień wydawany jest w związku z zaistnieniem odrębnych przesłanek. Odrębności te dostrzegał w sposób nader wyraźny sam organ odwoławczy, dając temu wyraz w postanowieniu z dnia 29 lipca 2004 r., w którym stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie wierzyciela stwierdzające niedopuszczalność wszystkich zarzutów. Zauważył wówczas ten organ, że postanowienie o niedopuszczalności nie jest postanowieniem zawierającym wypowiedź wierzyciela /§ 2 art. 34/ ani też postanowieniem w sprawie zarzutów /§ 5 art. 34/ i dlatego na to pierwsze postanowienie zażalenie przysługiwać nie może. Znamiennym jest przy tym, że Dyrektor Izby we wskazanym postanowieniu z dnia 29 lipca 2004 r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia strony na tożsame w sposobie rozstrzygnięcia i treści uzasadnienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 26 maja 2004 r., działającego wszak w charakterze wierzyciela, wziął pod uwagę wyłącznie istotę rozstrzygnięcia /uznanie zarzutów za niedopuszczalne/, z pominięciem treści uzasadnienia i stwierdził, że wskutek takiego sposobu rozstrzygnięcia zażalenie nie przysługuje co do wszystkich rozpatrywanych zarzutów. W ten sposób strona została pozbawiona konstytucyjnego prawa do rozpatrzenia swej sprawy przez dwie instancje /art. 78 Konstytucji/ - w zakresie tych zarzutów, które niewątpliwie powinny być rozpatrzone merytorycznie /niedoręczenie upomnienia i naruszenie art. 27 ustawy egzekucyjnej/ a więc w sposób zapewniający możliwość kontroli przez drugą instancję.

Wadliwości skarżonego niniejszą skargą postanowienia z dnia [...] nie mógł zmienić wypowiedziany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pogląd, że organ I instancji w rzeczywistości orzekł merytorycznie i uznał zarzuty za nieuzasadnione. Jest to bowiem nie przewidziana w przepisach prawa procesowego korekta rozstrzygnięcia, naruszająca treść art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

Jak stwierdził WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 164/04 dotyczącej skargi na postanowienie Dyrektora Izby o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zarzutów, w przypadku, gdy organ stwierdza niedopuszczalność zażalenia, nie bada on meritum sprawy i nie ocenia od strony merytorycznej zgłoszonych zarzutów. Tymczasem w kontrolowanej sprawie organ I instancji postanowił o niedopuszczalności wszystkich zgłoszonych zarzutów a jednocześnie ocenił je merytorycznie. Przyjęta przez ten organ formuła rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią uzasadnienia. Organ ten uzasadniał bowiem kwestie, o których merytorycznie nie rozstrzygał. Tak istotny rozdźwięk między treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo jest bowiem, czy organ rozstrzygał w sposób wyrażony w sentencji postanowienia, czy też istotą jego rozstrzygnięcia stały się kwestie rozważane w uzasadnieniu. Nie można bowiem uzasadniać tych zagadnień, które - przy uznaniu zarzutów za niedopuszczalne - nie powinny być w ogóle przez ten organ oceniane, wywołują bowiem u strony dezorientację co do istoty rozstrzygnięcia.

Akceptując takie wadliwe rozstrzygniecie poprzez wydanie postanowienia na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy doprowadził do utrzymania w obiegu prawnym postanowienia, którego treść pozostaje w opozycji wobec jego uzasadnienia.

W opisanych powyżej okolicznościach naruszenie normy z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. jest oczywiste i daje podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie było bowiem żadnych przeszkód, aby Dyrektor Izby dostrzegając wadliwość kontrolowanego postanowienia, nie uchylił go i nie orzekł merytorycznie. Za dominujący uznać należy pogląd orzecznictwa, że jeśli organ odwoławczy nie usunie dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa, jakie nastąpiło przy rozpoznawaniu sprawy przez organ I instancji, decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji jest decyzją wadliwą, uzasadniającą jej uchylenie /por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 1986 r. sygn. akt II SA 1829/85, ONSA 1986/2/43/.

Niezależnie od wskazanego uchybienia zaskarżone postanowienie jest wadliwe także z innych przyczyn.

W punkcie wyjścia rozważań przypomnieć należy, że na etapie postępowania zażaleniowego i w skardze zobowiązany formułował zarzuty trojakiego rodzaju: nieistnienie obowiązku zapłaty egzekwowanej kwoty z uwagi na fakt, że jej wysokość nie została określona w decyzji wymiarowej, brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i niewypełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej, które oparte były na podstawach określonych odpowiednio w punktach: 1, 7 i 10 art. 33 tej ustawy. Zarzuty wynikające z tych dwu ostatnich podstaw niewątpliwie dotyczyły ściśle fazy postępowania egzekucyjnego, natomiast zarzut z pkt 1 art. 33 - sięgał do postępowania rozpoznawczego.

Rozróżnienie to ma istotne znaczenie ze względu na odmienną moc wiążącą stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z przepisu art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej wynika, że organ egzekucyjny rozpatruje zgłoszone zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym jest on nim związany w przypadku, gdy zarzut dotyczy m.in. wykonania lub umorzenia w całości lub w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku /pkt 1 art. 33/. W sytuacji oparcia zarzutów także na podstawach wskazanych w art. 33 pkt 7 i pkt 10 ustawy, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowisko wierzyciela nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące i obowiązany jest on rozpatrzyć samodzielnie merytoryczną zasadność każdego ze zgłoszonych zarzutów, po spełnieniu warunku zapoznania się ze stanowiskiem wierzyciela. Uwagi te dotyczą postanowienia, o jakim mowa w art. 34 § 1 tej ustawy, a więc zawierającego wypowiedź wierzyciela. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny I instancji orzekał tak, jakby był związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie każdego ze zgłoszonych zarzutów, albowiem w całości powielił jego argumentację, co w oczywisty sposób naruszyło unormowanie zwarte w art. 34 § 1 i § 4 ustawy egzekucyjnej. Utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia oznaczało w istocie akceptację tej wadliwości.

Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonego skargą postanowienia organ odwoławczy również przyjął, że jest związany stanowiskiem wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu o nieistnieniu obowiązku, przez co nie mógł zająć innego stanowiska niż wierzyciel, natomiast pozostałe zarzuty ocenił jako nieuzasadnione.

To ostatnie stanowisko organu, zawierające ocenę merytoryczną, jest - na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy - wadliwe, co dotyczy braku obowiązku doręczenia upomnienia. Z przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do którego odwołał się wierzyciel /wskazując go w tytule wykonawczym/, i w ślad za nim organ egzekucyjny, wynika bowiem, że doręczenie upomnienia nie jest wymagane, jeśli należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W sprawie jest poza sporem, że należność dotycząca odsetek od zaliczek określona w decyzji wymiarowej na kwotę. 3.305,00 zł została przez zobowiązanego zapłacona dobrowolnie w dniu 4 września 2003 r., czyli przed wszczęciem egzekucji. Inna należność pieniężna z tego tytułu z całą pewnością w decyzji nie została określona. Przypisywanie rozstrzygającego znaczenia dla obowiązku realizacji naliczania dalszych odsetek pouczeniu zawartemu w decyzji jest nieuprawnione, bowiem pouczenie to jest wadliwe, a co najmniej nieprecyzyjne - w części dotyczącej dalszego naliczania odsetek od zaliczek. Organ kontroli skarbowej wskazał jedynie, że "należność określona tą decyzją podlega wpłacie wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia upływu terminu płatności zaliczek na podatek i podatku do dnia zapłaty - stosownie do treści art. 47 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej". Tymczasem odsetki od zaliczek, poczynając od dnia upływu terminu ich płatności zostały już obliczone w samej decyzji na konkretną kwotę - według stanu /co wynika jedynie z załącznika do decyzji/ na dzień 31 marca 1999 r. Jeśli podatnik chciałby stosować się do tego pouczenia, winien nadal obliczyć odsetki od zaliczek poczynając od wskazanej daty, czyli po raz drugi to, co zostało już obliczone w decyzji, a przynajmniej za okres do dnia 31 marca 1999 r. W uzasadnieniu decyzji nie zawarto jakiegokolwiek wskazania o sposobie naliczania dalszych - po złożeniu zeznania wstępnego - odsetek, co w przypadku zaliczek na podatek następuje w sposób szczególny, określony w art. 53 § 2 Ordynacji.

W piśmiennictwie i także w pismach urzędowych zgodnie przyjmuje się, że w decyzji wydanej na podstawie art. 53"a" Ordynacji podatkowej odsetki powinny być obliczone na dzień wydania decyzji /więc nie na jakąkolwiek inną, dowolnie obraną przez organ datę, w szczególności na koniec roku podatkowego czy też na dzień, w którym upływał termin złożenia zeznania wstępnego za 1998 r. /por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. S. Babiarza i innych str. 215/. Należy też wskazać, że przepis art. 53 § 3 wyraźnie określa kompetencję organu podatkowego do obliczenia wysokości odsetek od zaliczek, co wynika ze sformułowania: "... z zastrzeżeniem art. 53"a" Obliczenie w decyzji kwoty odsetek na dzień 31 marca 1999 r. prowadziło do wniosku, że w zakresie dalszych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty, w orzeczeniu tym brak było rozstrzygnięcia o tej należności, która była dochodzona egzekucyjnie.

W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest obciążanie podatnika skutkami wadliwego, lub nieprecyzyjnego rozstrzygnięcia i naprawianie niedokładności lub usterek decyzji wymiarowej w fazie postępowania egzekucyjnego i dokonywanie w nim swoistego "uzupełnienia" decyzji. Zatem rozpatrując zarzut bezpodstawnego zaniechania doręczenia upomnienia organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę, iż wskazywanie przez wierzyciela na istnienie orzeczenia określającego egzekwowaną należność było oczywiście nieuzasadnione. Należność ta w jakikolwiek sposób nie wynikała ze wskazanej decyzji, a obowiązku obliczenia odsetek w taki sposób, jak uczynił to wierzyciel w tytule wykonawczym, nie sposób było wyprowadzić z pouczenia, na które się powoływał. Wskazanie tylko początkowej i końcowej daty, od której naliczane są odsetki, nie może być w żadnym razie uznane za wystarczające; koniecznym warunkiem - w okolicznościach faktycznych sprawy - było także określenie kwoty, od której odsetki powinny być nadal naliczane.

W tym zakresie zarzuty zobowiązanego były więc bez wątpienia uzasadnione, i słusznie powołał się on na wadliwe wskazanie przez wierzyciela przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, albowiem istotnie egzekwowana należność pieniężna nie została określona w orzeczeniu. Oznacza to, że nie została zrealizowana zasada zagrożenia, wynikająca z art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, bowiem wskazany przez wierzyciela przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego nie mógł mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Naruszenie powyższej zasady winno zatem skutkować umorzeniem postępowania przy zastosowaniu art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej.

Mając na względzie powyższe stanowisko stwierdzić należy, iż zarzut nieistnienia obowiązku w przedmiotowym postępowaniu staje się nieaktualny; mógłby on być rozpatrywany jedynie w przypadku zainicjowania kolejnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu z dnia 26 maja 2004 r. o niedopuszczalności tego zarzutu z uwagi na rozpatrywanie go w postępowaniu wymiarowym jest oczywiście nieprawidłowe. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych załączonych do sprawy I SA/Op 164/04 tutejszego Sądu a dotyczących zażalenia na postanowienie wierzyciela o uznaniu zarzutów za niedopuszczalne, zarzut ten nie mógł być - z oczywistych przyczyn - rozpatrywany we wskazanym postępowaniu, skoro w decyzji wymiarowej kwota odsetek od zaliczek została obliczona na dzień 31 marca 1999 r., a ponadto z akt tych wynika, że skarżąca Spółka nie zgłaszała w postępowaniu wymiarowym żadnych merytorycznych zarzutów co do zasadności i wysokości obliczonych w decyzji odsetek od zaliczek, skutkiem czego była nawet wzywana do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Natomiast zarzut braku spełnienia wymagań wynikających z art. 27 ustawy egzekucyjny słusznie został oceniony jako nieuzasadniony, co organ odwoławczy i także organ egzekucyjny należycie i w wyczerpujący sposób uzasadniły.

Nie jest też słuszny podniesiony w odwołaniu i powielony w skardze zarzut o wydaniu tożsamych w swej treści postanowień przez ten sam organ. Stanowisko zajęte w kwestii tego zarzutu przez organ odwoławczy odpowiada prawu, jako oparte na wskazanym przepisie art. 34 ustawy egzekucyjnej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ II instancji obowiązany będzie uwzględnić wszystkie przedstawione powyżej uwagi odnoszące się zarówno do omówionych uchybień procesowych /art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a./, oraz z uwzględnieniem oceny prawnej dotyczącej zasadności zarzutu wynikającego z art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że dostrzeżone uchybienia w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia oparte zostało na treści art. 152, a co do kosztów postępowania sądowego na przepisie art. 200 i art. 205 1 tej ustawy.