Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 561/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz ( sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Madej, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i S.a Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Ka 2308/03 w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wznawia postępowanie sądowe i zmienia wyrok z dnia 24 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2308/03 w ten sposób, że 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Gl 561/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], określającą K. i S. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę [...] zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek za okres od [...] do [...] 1997 r. na kwotę [...] zł

i odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za 1997 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby na wstępie omówił przebieg postępowania w sprawie, stwierdzając w tych ramach, że powodem dokonanego rozstrzygnięcia było nieuznanie szeregu poniesionych przez podatników wydatków za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz zakwestionowanie odliczenia dokonanego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżeń podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów zawartych

w odwołaniu.

W tych ramach w pierwszej kolejności nie zgodził się z poglądem pełnomocnika podatników, iż niesłusznie naliczono odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, których wysokość przekracza wysokość podatku należnego. Jak podkreślił bowiem, zaliczki takie po nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) uznano za zaległość podatkową, od której stosownie do art. 53 § 1 i 2 Ordynacji pobiera się odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby – powołując się na załącznik nr 13 do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "A", w której wspólnikiem był S. Z. – nie uznał również za zasadny zarzutu pełnomocnika jakoby kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...] 1997 r., nr [...] nie była księgowana

w [...] 1997 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez wspólników spółki "A" na wymianę instalacji centralnego ogrzewania z elektrycznej na olejową. Jego zdaniem remont "następuje (...)

w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji oraz prowadzi do utrzymania parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddania go do używania". Z kolei wydatkami na ulepszenie środków trwałych są, według niego, "wydatki na przebudowę, czyli zmianę istniejącego stanu środków trwałych na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, rozbudowę, czyli powiększenie składników majątkowych, rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptację, tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie i modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych". Dyrektor Izby podkreślił zarazem, że w myśl art. 22 ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nie nakłady inwestycyjne, lecz remontowe, a nadto odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie

z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). W jego ocenie zaś wspomniane wydatki związane z wymianą instalacji cieplnej należy zakwalifikować nie jako nakłady remontowe, ale właśnie jako "nakłady inwestycyjne, polegające na stworzeniu podstaw do ogrzewania olejowego budynku, wpływające na ulepszenie środka trwałego, powodując zwiększenie jego wartości użytkowej". Zdaniem Dyrektora analiza charakteru spornych wydatków poniesionych na zakup kotła "[...]" za kwotę [...] zł, palnika "[...]" za [...] zł, dwóch zbiorników oleju opałowego po [...] zł, filtru olejowego za [...] zł oraz treści faktur z dnia [...] 1997 r., nr [...]

i z dnia [...] 1997 r. nr [...] , z których wynikało, że doszło do przeróbki instalacji c. o. oraz montażu kotła, wcześniej w niej nie występującego, prowadzi do wniosku, że "wykonane prace nie polegały na konserwacji ani naprawie istniejącej instalacji c. o., lecz na zmianie systemu grzewczego". W związku z tym organ odwoławczy określił jako bezzasadne twierdzenia pełnomocnika, że wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane fakturą z dnia [...] 1997 r., nr [...] dotyczyły prac doprowadzających instalację c. o. do stanu pełnej sprawności po awarii, skoro w świetle treści tej faktury (poz. 9) odnosi się ona do przeróbki instalacji c. o. Za nielogiczne z kolei uznał wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] 2003 r., iż na skutek awarii konieczne było oprócz przeprowadzenia remontu, którego koszty miała odzwierciedlać m. in. wspomniana faktura z dnia [...] 1997 r., zastosowanie skuteczniejszego systemu grzewczego w postaci: pieca grzewczego na olej opałowy "[...]", palnika "[...]", zbiorników na olej oraz automatycznego systemu sterującego. Jak podkreślił bowiem organ, wydatki na ów system grzewczy dokonane były przed przeprowadzeniem prac składających się – w mniemaniu strony – na remont (według organu wynikało to z faktur z dnia [...] 1997 r., nr [...], z dnia [...] 1997 r., nr [...] i z dnia [...] 1997 r., nr [...]).

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby stwierdził, że podatników słusznie pozbawiono prawa do odliczenia od dochodów wydatków inwestycyjnych, gdyż w stosunku do nich nie zostały spełnione wymogi określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Nie byli oni bowiem podatnikami,

u których przed dokonaniem odliczenia nie występowały zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na Fundusz Pracy. Jego zdaniem wniosek taki wynika

z faktu, iż wspólnicy spółki "A" posiadali zaległość w podatku dochodowym za

1996 r. określoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] oraz za 1997 r. – ze względu na zawyżenie w tymże roku kosztów uzyskania przychodów

o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby wyeksponował również zasadę, według której zwolnienia i ulgi są wyjątkiem od reguły powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej. W związku z tym za bezzasadne uznał "wywody pełnomocnika strony na temat pogwałcenia zasady pewności prawa

i niedziałania prawa wstecz". Podniósł zarazem, iż przywołane przez pełnomocnika pismo Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 1996 r., nr PO4/AK-722-497/96 nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, podobnie jak przytoczony przez niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – jako orzeczenie odnoszące się jedynie do konkretnego stanu faktycznego i nie wiążące w innych sprawach.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik K. i S. Z., będący radcą prawnym, zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązał do argumentów podniesionych

w odwołaniu. W pierwszej kolejności podkreślił, że organ podatkowy, rozstrzygając

w przedmiocie wydatków na prace związane z instalacją centralnego ogrzewania, "nie uwzględnił specyfiki tej konkretnej sytuacji, gdzie wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, konieczne było wykonanie przedmiotowych prac remontowych".

Następnie pełnomocnik zarzucił organom "przejście do porządku dziennego nad niekonsekwencją i chwiejnością stosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego". Według niego zbagatelizowano pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z dnia 26 czerwca 1996 r., nr PO4/AK-722-497/96, chociaż, stosownie do art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister ów jest zobowiązany do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe. Jak podkreślił przy tym pełnomocnik, powołując się na ten przepis, "ustawodawca, w przeciwieństwie do Dyrektora Izby Skarbowej, widzi konieczność uwzględniania stanowiska orzecznictwa przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego".

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...] 1997 r., nr [...] wystawionej przez firmę "B" S. C. z T. została zaksięgowana

w [...] 1997 r., przez co zwiększyły wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za ten miesiąc, wpływając tym samym na wielkość zaliczki na podatek dochodowy za [...] 1997 r. oraz odsetek od niej. Tymczasem, w jego ocenie, w świetle przedstawionych przez niego "wydruków księgowań" sporna faktura została ujęta we wrześniu, w dacie jej wystawienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie. Polemizując z wywodami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo odniósł się do zarzutu związanego z zaksięgowaniem kwoty wynikającej z faktury z dnia [...] 1997 r., nr [...] . Podniósł, że pełnomocnik dopiero w skardze oświadczył, iż kwota ta została zaksięgowana we [...] 1997 r., dołączając zarazem wydruk z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby, "nie oceniając wiarygodności tego dowodu", wyraził pogląd, "iż zarówno przedstawiony zarzut, jak i dowód na jego poparcie nie może być uwzględniony". Zwrócił uwagę, że pełnomocnik w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w tym zapoznając się

z materiałem dowodowym na zasadach określonych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkował się do adnotacji uczynionej podczas kontroli podatkowej na kserokopii spornej faktury, według której zaksięgowano ją w listopadzie. Fakt ów, jak podkreślił Dyrektor Izby, pełnomocnik zakwestionował dopiero na etapie odwołania, nie wskazując jednak miesiąca,

w jakim tę fakturę należało zaksięgować. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, odwołanie to nie czyniło zadość wymogom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej,

w świetle którego powinno ono wskazywać dowody uzasadniające wyrażone w nim żądania. W konsekwencji, w ocenie organu, niezasadny jest również zarzut naruszenia przez niego zasady sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, według której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sporna okoliczność była już bowiem,

w jego mniemaniu, "stwierdzona wystarczającym dowodem pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia bez konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej". Dyrektor Izby wyeksponował równocześnie wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej "postulat w stosunku do strony postępowania (a w przedmiotowej sprawie w stosunku do pełnomocnika strony) czynnego (aktywnego) udziału w postępowaniu podatkowym". Według niego zatem "bierność pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, przejawiająca się w nieprzedstawieniu znanego mu dowodu okoliczności korzystnej dla strony postępowania, nie może (...) stanowić podstawy do wzruszenia skarżonej decyzji".

Na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach oddalił skargę K. i S. Z.. Zawiadomienie o tej rozprawie skierowano przy tym do tych skarżących z pominięciem ich pełnomocnika.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2004 r. Sąd stwierdził prawomocność powyższego wyroku.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy o sygn. I SA/Ka 2308/03 notatki służbowej, w dniu 4 stycznia 2005 r. pracownik kancelarii pełnomocnika skarżących

w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Sądu dowiedział się o wydaniu obu wymienionych wyżej orzeczeń.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2005 r., złożonym w Sądzie osobiście w dniu 4 kwietnia 2005 r., pełnomocnik skarżących, "wobec zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania

w postaci braku prawidłowej reprezentacji skarżących przez ustanowionego pełnomocnika", wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zmianę wyroku z dnia 21 października 2004 r.

W jego uzasadnieniu podniósł, że nie został powiadomiony o terminie rozprawy

w prawidłowy sposób, a skarżący nie wzięli w niej udziału "ze względu na fakt udzielenia wspomnianego pełnomocnictwa".

Podkreślił także, iż zachowany został termin, o którym mowa w art. 277 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż początek jego biegu stanowił dzień rzeczonej rozmowy telefonicznej z dnia [...] 2005 r.

Pełnomocnik wyeksponował następnie, że zgodnie z art. 67 § 5 przywołanego Prawa zawiadomienie o rozprawie powinno zostać wysłane do niego, a nie do skarżących.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2004 r. (sygn. I SA/Ka 2307/03), którym uchylono decyzję wydaną w stanie faktycznym analogicznym do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej

w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do wyrażonego

w tej skardze żądania, stwierdził, "iż nie jest w stanie odpowiedzieć na te zarzuty, gdyż dotyczą one okoliczności wynikłych w trakcie postępowania sądowego w stosunku procesowym zachodzącym pomiędzy Sądem a stroną skarżącą".

Dyrektor Izby zauważył również, że przywołany w skardze wyrok z dnia 26 października 2004 r. "jest rozstrzygnięciem w sprawie indywidualnej, które wiąże Sąd

w konkretnej sprawie, i nie może stanowić podstawy do zmiany wyroku z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2308/03, stosownie do żądania pełnomocnika strony skarżącej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd, łącząc na podstawie art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy, uznał, iż zachodzi wskazana przez pełnomocnika skarżących przyczyna wznowienia, określona

w art. 271 pkt 2 tego Prawa. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła bowiem sytuacja opisana

w hipotezie przywołanego przepisu, zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, m. in. jeżeli strona nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możliwości działania. Stało się zaś tak wskutek tego, że zawiadomienie na rozprawę, która odbyła się w dniu 21 października 2004 r., błędnie skierowano do skarżących, a nie do ich pełnomocnika, jak to należało uczynić zgodnie z art. 67 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji skarżący, którzy mogli zakładać, iż będą reprezentowani na rozprawie przez pełnomocnika, zostali pozbawieni możliwości wyrażenia swojego stanowiska w ramach tej rozprawy.

Pełnomocnik uprawdopodobnił także, iż zachowany został termin przewidziany w art. 277 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na wniesienie skargi

o wznowienie postępowania, wynoszący trzy miesiące od dnia dowiedzenia się o podstawie wznowienia. Jak wynika bowiem ze znajdującej się w aktach sprawy o sygn. I SA/Ka 2308/03 notatki służbowej z dnia 4 stycznia 2005 r., pełnomocnik dowiedział się o przyczynie wznowienia właśnie w tym dniu, natomiast skargę wniósł w dniu 4 kwietnia 2005 r. (prezentata Biura Podawczego Sądu).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że wznowienie jest dopuszczalne, a sprawę, stosownie do art. 282 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozpoznać na nowo.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie odnotować trzeba, że jej dokonanie wymaga rozważenia kilku odrębnych zagadnień, składających się na przedmiot sporu pomiędzy stronami.

Jednym z nich jest pytanie o to, czy w stosunku do skarżących zachodziły przesłanki odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.).

W ocenie Sądu na pytanie to, inaczej niż uczyniły to organy podatkowe, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odnotować bowiem trzeba, że zgodnie z przywołanym przepisem wspomniane odliczenie było możliwe, jeżeli przed jego dokonaniem u podatnika nie wystąpiły zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy. W świetle przytoczonej regulacji wyłączenie prawa do odliczenia uzależniono zatem od tego, czy wymienione zobowiązania publicznoprawne charakteryzowały się dwiema cechami występującymi łącznie, tj. "zaległością" i "wymagalnością". Innymi słowy, wnioskując a contrario: odliczenia można było dokonać, jeśli zobowiązania te były "jedynie" zaległe, nie będąc jednocześnie wymagalnymi. Nietrudno zauważyć, że przyjęcie odmiennego poglądu, zaprezentowanego przez organy podatkowe, oznaczałoby, iż w analizowanym unormowaniu wymóg wymagalności zobowiązania zastrzeżono niepotrzebnie. Wtedy odmowa prawa do rozpatrywanego odliczenia stanowiłaby prostą konsekwencję faktu, że po stronie ubiegającego się o to prawo podatnika wystąpiły zaległości podatkowe w rozumieniu przede wszystkim art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), czyli podatki nie zapłacone w terminie płatności.

Odmowa prawa do odliczenia byłaby więc zgodna z prawem jedynie w przypadku, gdyby u podatnika występowały zobowiązania nie tylko zaległe, ale i wymagalne. W tym kontekście należy zauważyć, że ani w rozporządzeniu z 1994 r., ani w innym akcie prawnym składającym się na system prawa podatkowego nie zdefiniowano terminu "zobowiązania wymagalnego". Taki stan rzeczy sprawia, iż jego zakres znaczeniowy trzeba oznaczyć niejako samodzielnie, odwołując się do treści semantycznej pojęć występujących w ramach języka potocznego. To zaś oznacza, że za zobowiązanie wymagalne uznać wypada jedynie takie zobowiązanie, którego spełnienia wierzyciel może żądać. Nie ulega przy tym wątpliwości, że aby wymagać wykonania jakiegokolwiek zobowiązania, trzeba dysponować precyzyjną

i pewną wiedzą na temat osoby zobowiązanego oraz przede wszystkim wysokości zobowiązania, jakie na niej ciąży. Źródłem tej wiedzy jest – w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania – przede wszystkim deklaracja podatkowa. Dopiero wtedy, gdy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna aniżeli wskazana w deklaracji, wydaje decyzję określającą tę wysokość. Wówczas źródłem wspomnianej wyżej wiedzy jest ta decyzja, a wysokość zobowiązania jest definitywnie przesądzona, o ile oczywiście rzeczona decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu wskutek kontroli instancyjnej lub sądowo-administracyjnej.

Warto zwrócić uwagę, że identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 17 grudnia 1999 r., sygn. I SA/Łd 1617/97 (opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX, nr 40890). Sąd ów wskazał przy tym na negatywne skutki niezasadnego utożsamienia zobowiązania zaległego z wymagalnym, nie dające się pogodzić

z fundamentalnymi regułami państwa prawa, zwłaszcza z zasadą zaufania do państwa.

W takiej sytuacji bowiem, jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu przywołanego wyroku, "[k]ażdy, nawet najmniejszy błąd podatnika powodujący zaległość podatkową automatycznie powodowałby daleko idące negatywne i nie zawsze współmierne do stopnia przewinienia konsekwencje, mogące występować (...) w kolejnych latach podatkowych. Konsekwencje te – z uwagi na nałożony na podatników w szerokim zakresie obowiązek samoobliczenia podatków – pogłębiałaby jeszcze okoliczność, że o rzeczywistym nabyciu prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych podatnik miałby (...) pewność dopiero po dłuższym czasie od zastosowania odliczenia".

Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż w momencie dokonywania odliczeń inwestycyjnych, a więc w 1997 r., u skarżących występowały zaległe i wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Wysokość zaległości w podatku dochodowym za wspomniany rok została bowiem określona dopiero decyzją z dnia 19 sierpnia 2002 r., nr IUSIPD1/PB/4110/RW-ZO/84/2002, a za 1997 r. w decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną. Zaległości te stały się zatem wymagalne kilka lat po tym, jak dokonano spornego odliczenia wydatków inwestycyjnych.

Podobnie nie sposób uznać za zgodne z prawem stanowiska, jakie Dyrektor Izby Skarbowej zajął odnośnie zarzutu, iż kwota objęta fakturą z dnia [...] 1997 r., nr [...] nie była księgowana w listopadzie, jak to przyjęły organy podatkowe na podstawie adnotacji uczynionej na kserokopii tej faktury przez osobę przeprowadzającą czynności

w toku kontroli podatkowej. W ocenie Sądu organ ów naruszył bowiem zasady postępowania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według pierwszego z tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś w myśl drugiego z nich organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dla wniosku powyższego bez znaczenia pozostaje przy tym eksponowany

w odpowiedzi na skargę fakt, że pełnomocnik skarżących dopiero na etapie wnoszenia skargi wskazał, iż sporna kwota była księgowana w dacie jej wystawienia, czyli we wrześniu, oraz przedstawił dowody na poparcie swej tezy. Odnotować trzeba bowiem, że wątek ten

– w postaci zarzutu – został podniesiony już w odwołaniu. Co prawda pełnomocnik strony wyraził go w sposób mało precyzyjny, jednak nie można przyjąć, iż ten stan rzeczy zwolnił organy podatkowe z realizacji obowiązków wynikających ze wspomnianych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Powinności te można bowiem uznać za spełnione wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce

w przypadku, gdy podatnik formułuje zarzuty, które – ze względu na nieprzedstawienie wystarczających dowodów przemawiających na ich rzecz czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące podważyć ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, a więc mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko, rozwiewając tym samym zarysowane przez nią wątpliwości. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez proste odwołanie się do kwestionowanego przecież w odwołaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03).

Podzielić należy natomiast, zdaniem Sądu, pogląd organów podatkowych dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na wymianę instalacji centralnego ogrzewania z elektrycznej na olejową. Uznać je bowiem wypada – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie za wydatki remontowe, lecz właśnie za wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, i których, na podstawie art. 23 ust. 1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Jest tak, ponieważ za prace remontowe mogą uchodzić jedynie działania, których skutek jawi się jako utrzymanie obiektu stanowiącego ich przedmiot we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, utraconej w wyniku upływu czasu i eksploatacji, wraz z wymianą czy szerzej odtworzeniem parametrów technicznych jego zużytych elementów, takich jak: okna, drzwi oraz instalacje wodna, kanalizacyjna, a także centralnego ogrzewania. Prace, na które poniesiono wydatki

w rozpatrywanym stanie faktycznym, doprowadziły jednak do trwałego unowocześnienia, czyli właśnie ulepszenia objętego nimi obiektu, podwyższenia jego wartości użytkowych

i technicznych, poprawy jego standardów funkcjonalnych. Ich efektem było bowiem nie tyle jego odtworzenie, ile jego istotne przekształcenie, polegające na wprowadzeniu innego sposobu ogrzewania. Warto przy tym odnotować, że identycznie oceniono zmianę systemu ogrzewania w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. SA/Sz 696/96, ONSA 1997, nr 4, poz. 193, z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. SA/Gd 159/96, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 33715, z dnia 10 grudnia 1999 r., sygn. I SA/Gd 1604/97, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 40369 i z dnia 3 września 1999 r., sygn. I SA/Lu 536/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 38083).

Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Słusznie bowiem organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 1 pkt 40 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy stanowi zaległość podatkową i w związku z tym na podstawie art. 53 § 1 i 2 Ordynacji nalicza się od nich odsetki za zwłokę. Warto zarazem podkreślić, że w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. do spraw wszczętych

a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życia tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się, co do zasady, przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r.

Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 w związku z art. 282 § 2 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 i 3 sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.