Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1292/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7  ust. 2  pkt 1,  art. 75  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającej prawidłową wysokość długu celnego oraz należności podatkowych - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt.2 lit.a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 4, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), art. 4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust.1 pkt 4, art. 22 ust. 2, art. 75 ust. 1, ust.3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 oraz pozycja 21 załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U Nr 87, poz.825 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3. art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).,

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w dniu [...] r. - działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna nr [...] "A" Spółka z o.o. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], z silnikiem o zapłonie samoczynnym o pojemności [...] ccm. W zgłoszeniu celnym (pole 33 dokumentu SAD) zadeklarowano kod CN 87033290 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich - właściwy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi - pozostałe pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2500 cm3, używane (zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327, z 30.10.2004r).

Zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 %; wartość celną importowanego pojazdu zadeklarowano w kwocie [...] EUR na podstawie umowy kupna [...] r. oraz koszty transportu i opłat związanych z transportem przywiezionego towaru do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie [...] CHF. Do zgłoszenia celnego załączono umowę kupna nr [...] z dnia [...]r., w której określono wartość importowanego pojazdu na kwotę [...] CHF; oświadczenie z dnia [...] r. dot. poniesionych kosztów; szwajcarski dowód rejestracyjny; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]r. nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą; deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1

Zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm. ) zostało przyjęte na podstawie art. 63 rzeczonego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. W wyniku rewizji celnej stwierdzono używany samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] (odczytano z natury w obecności zgłaszającego). Pozostałe dane techniczne przyjęto z załączonych dokumentów. Stwierdzono następujące uszkodzenia: lewy przedni błotnik oraz lewe przednie drzwi. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury w dniu [...] r.

W wyniku poczynionych ustaleń dokonanych przez szwajcarskie władze celne w kwestii weryfikacji dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu oraz weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towaru sporządzonej na umowie kupna-sprzedaży z dnia [...]r., zawartych w piśmie nr [...] z dnia [...]r. wynikało, iż z firmą "B", (widniejącą jako sprzedawca na załączonej do zgłoszenia umowie kupna) "kontaktowano się już wcześniej bezskutecznie. Również w tym przypadku nie była chętna do współpracy". Zaś w piśmie nr [...] z dnia [...]r. szwajcarskie władze celne poinformowały o negatywnym wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia, tj. deklaracji eksportera o pochodzeniu sporządzonej na umowie kupna nr [...] z dnia [...]r. i wskazano, iż "Eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu. W związku z tym pojazd jest traktowany jako' nieznanego pochodzenia. Dowód pochodzenia musi być traktowany jako nieważny". W konsekwencji, po uprzednim umorzeniu postępowania w zakresie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego z uwagi na przedawnienie możliwości orzekania, a następnie uchyleniem w trybie odwoławczym pierwotnej decyzji wymiarowej - postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...] r.

Z uwagi na fakt, że w odwołaniu z dnia [...]r. od pierwotnej decyzji wymiarowej pełnomocnik strony złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008r. - wniosek ten został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w odrębnym postępowaniu przeprowadzonym na podstawie ustawy szczególnej tj. ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz.745).

Natomiast po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i dowodowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...]r., w której;

1) określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...]r. na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: wartość celna towaru [...]zł, stawka celna 10 %, kwota cła [...] zł;

2) określił kwotę należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...]r., w wysokości [...] zł;

3) określił kwotę należnego podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r., w wysokości [...] zł .

Jednocześnie wezwał stronę do zapłaty kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji a podatkami wykazanymi w ww. zgłoszeniu celnym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kwoty nadpłaty podatku akcyzowego wynikającej z decyzji nr [...] z dnia [...]r.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia M. S. – reprezentowany przez radcę prawnego E. C. - złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania i zarzucił jej naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż sprawa określenia kwoty podatku akcyzowego od samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]. Zatem skoro decyzją wydaną [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że w [...]r. Strona uiściła podatek akcyzowy w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów, to nie jest możliwe bez uchylenia tej decyzji wydanie innej decyzji zgodnie z którą kwota należnej akcyzy byłaby wyższa. W ocenie pełnomocnika w sprawie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, co rażąco narusza prawo, zatem winna być wyeliminowana z obrotu.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów wykazując brak ich zasadności. W szczególności podkreślono ustalenia dowodowe, które potwierdziły wątpliwości organów celnych co do prawidłowości podanej przez importera w zgłoszeniu celnym wartości importowanego samochodu oraz jego pochodzenia. Skoro więc nastąpiło przedawnienie co do długu celnego koniecznym stało się określenie elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Powiadomienie M. S. o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...]r.), a zgodnie z treścią art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Natomiast określenie prawidłowych kwot należnych z tytułu importu towaru podatków: akcyzowego i podatku od towarów i usług, dla potrzeb których zgodnie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nastąpiło w oparciu o elementy kalkulacyjne ustalone według zasad określonych w przepisach celnych tj. art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny i art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowiącego, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

Dlatego też w oparciu o art. 181 a ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r., str.1 z późn. zm.; Dz.Urz UE Polskie Wydanie specjalne, roz.2, t. 6 str.3 z poźn. zm.) tj. jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust.2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należna sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej – w związku z wątpliwościami, co do faktycznej wartości celnej przedmiotowego pojazdu wskazanej w umowie kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...]r. załączonej do zgłoszenia celnego, dokument ten został przesłany do szwajcarskich władz celnych celem weryfikacji. Z otrzymanych informacji wynikało, że ze sprzedawcą – "B" - kontaktowano się już wcześniej bezskutecznie; odmówiła współpracy. Zatem w ocenie organu odwoławczego - skoro sprzedający ("B") odmawia współpracy ze szwajcarską administracją celną w zakresie wystawianych dokumentów sprzedaży, wskazana na takich dokumentach kwota transakcji musi budzić uzasadnione wątpliwości. Ponadto w związku z faktem, iż na ww. umowie kupna sprzedaży nr [...] została umieszczona deklaracja eksportera o pochodzeniu towaru, na podstawie której strona skorzystała z preferencji celnych (stawka celna w wysokości 0%), w świetle powyższych informacji organy celne wystąpiły do szwajcarskich władz celnych o dokonanie weryfikacji rzeczonego dowodu pochodzenia. Pismem nr [...] z dnia [...]r. szwajcarskie władze celne poinformowały o negatywnym wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia ujętego na umowie kupna-sprzedaży. Wskazano również, iż "Podany w rachunku eksporter nie był osiągalny po podanym adresem. W związku z tym nie można było ustalić pochodzenia towaru. Pojazd jest traktowany tym samym jako nieznanego pochodzenia, a dowód pochodzenia jako nieaktualny".

W takiej sytuacji konieczna jest odmowa zastosowania dla importowanego towaru preferencji celnych w postaci obniżonej stawki celnej.

Potwierdzeniem zasadności zakwestionowania danych z powołanego na wstępie zgłoszenia są ustalenia zawarte w opinii nr [...] z dnia [...]r. sporządzonej przez [...]. J. D. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego, który wskazał, iż na rynku szwajcarskim (gdzie został zakupiony rzeczony pojazd) w [...]r. cena zakupu samochodu [...] z uwzględnieniem uszkodzeń wykazanych w trakcie rewizji celnej wynosiła około [...] CHF (na podstawie notowań Eurotax Szwajcaria [...]). Rzeczoznawca zaznaczył, że pojazd spełniał warunki dopuszczenia do ruchu oraz miał na uwadze opis z deklaracji celnej, a także pismo importerów samochodu z dnia [...]r. Przeliczając kwotę [...] CHF na walutę euro (wartość pojazdu wskazana na dowodzie zakupu wynosiła [...] EUR) wg obowiązujących w dniu zgłoszenia celnego kursów walut NBP - [...] CHF = [...] EUR wynikało, że wartość ta ([...] EUR) ponad ośmiokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu ([...] EUR). Zatem uznano, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość ustalenia wartości na podstawie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dalej organ kolejno omówił brak możliwości stosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej towaru przechodząc do metody "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC i za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie, przyjęto katalogową cenę samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, np. w Japonii czy USA. Powyższe stanowisko oparto na wskazanych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 marca 2007r. - sygn. akt. III SAWr 688/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 23 listopada 2007r. - sygn. akt SA/Bk 481/07.

W sporządzonej opinii nr [...] z dnia [...]r. ww. rzeczoznawca wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do importowanego pojazdu - jest [...], a wartość w stanie uszkodzonym (takim jak importowany pojazd [...]) wynosiła na rynku polskim w [...] roku [...] ZŁ . Wartość ta ([...] ZŁ ) - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe [...]", korekt mających wpływ na wartość pojazdu - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Organ odwoławczy weryfikując cenę wyjściową dla przedmiotowego w sprawie pojazdu stwierdził, iż została ona przyjęta prawidłowo i nie zachodzi konieczność dokonania jakiejkolwiek dalszej korekty. Nadto obliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wartość celna metodą "ostatniej szansy" wyniosła [...] zł (tj. [...] EUR - po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut: 1 EUR = 3,8899 zł) i uzyskano ją w wyniku wykonania następujących obliczeń:

- wartość pojazdu przyjęta z w/w oceny technicznej = [...] zł

- wartość pojazdu po odjęciu 22% podatku VAT ([...] zł : 1,22) = [...] zł

- wartość pojazdu po odjęciu 65% podatku akcyzowego ([...] zł : 1,65) = [...] zł

- wartość pojazdu po odjęciu 10% cła ([...] zł : 1,10) = [...] zł

- wartość pojazdu po odjęciu 10% zwyczajowo stosowanej marży ([...] zł : 1,10) = [...] zł.

Dodatkowo podkreślono, że w odwołaniu strona nie kwestionowała sposobu ustalenia i wysokości wartości celnej.

Odnosząc się do kwestii stawki celnej organ odwoławczy zauważył, że M. S. zadeklarował dla importowanego towaru stawkę celna preferencyjną w wysokości 0% na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej sporządzonej na umowie kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...]r. Natomiast o możliwości zastosowania dla importowanego towaru stawek celnych preferencyjnych przesądza jego rzeczywiste pochodnie z kraju, z którym wiąże Unię Europejską umowa o strefie wolnego handlu oraz przedstawienie prawidłowego dowodu pochodzenia (zarówno pod względem formalnym jak i materialnym). W niniejszej sprawie w wyniku weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towaru szwajcarska administracja celna pismem nr [...] z dnia [...]r. poinformowała, iż towar należy traktować jako nieznanego pochodzenia, a dowód pochodzenia jako nieaktualny. Wynik tej weryfikacji jest wiążący dla organu celnego.

W konsekwencji więc Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo uznał, iż dla importowanego towaru należało zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 10% - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną. Kwota cła, która posłużyła do obliczenia należności z tytułu importu towarów podatków wyniosła zatem [...]zł ([...]zł x 10 % = [...]zł).

Również organ odwoławczy stwierdził prawidłowe określenie kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (VAT). Powołano się na art. 7 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym tj. w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, art. art. 75 ust.1 ustanawiający stawkę w wysokości 65 % podstawy.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do akcentowanego w odwołaniu zarzutu, że sprawa określenia kwoty podatku akcyzowego od samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...]r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r.; skoro bowiem tą decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że w [...]r. strona uiściła podatek akcyzowy w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów, to nie jest możliwe bez uchylenia tej decyzji wydanie innej decyzji zgodnie z którą kwota należnej akcyzy byłaby wyższa, a wydana decyzja rozstrzygająca sprawę rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, rażąco narusza prawo, zatem winna być wyeliminowana z obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. jest on chybiony, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nie dotyczy określenia kwoty podatku akcyzowego i nie jest decyzją wymiarową; została wydana w związku z wnioskiem pełnomocnika Strony (zawartym w pierwotnym odwołaniu od wyeliminowanej już obecnie z obrotu prawnego decyzji [...] z dnia [...]r.) o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz.745). Wniosek ten został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu, przeprowadzo-nym na podstawie wspomnianej ustawy szczególnej. Powoływaną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę nadpłaty podatku akcyzowego (zapłaconego zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...]r.) w wysokości [...] zł i zarządził zwrot tej kwoty wraz z odsetkami od dnia [...]r. do [...]r. oraz od dnia [...]r. do dnia zapłaty. Decyzja ta stała się ostateczna. Nie dotyczy ona zatem określenia kwoty podatku akcyzowego, a stwierdzenia nadpłaty tego podatku, ale wyłącznie w stosunku do należności uiszczonej zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...]r. (jak wynika z treści uzasadnienia tejże decyzji - podatek akcyzowy w kwocie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym został uiszczony [...]r.). natomiast w aktualnie skarżonej decyzji nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił m.in. prawidłową kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru i w konsekwencji wezwał do zapłaty powstałego niedoboru podatku. Przy czym wzywając do zapłaty uwzględnił kwestię określonej kwoty nadpłaty decyzją z dnia [...]r., co wynika z informacji zawartej w treści decyzji. Mając bowiem na uwadze, że ustawa z dnia 9 maja 2008r. nie zmienia stawek podatku akcyzowego, a jedynie ustala zasady określenia nadpłaty w podatku akcyzowym już zapłaconym według wzoru określonego w art. 3 ust.1 tej ustawy to strona na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, może ponownie wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z kolejnym wnioskiem o ustalenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego pojazdu oraz o zwrot nadpłaconego podatku. Powoływana decyzja dotyczyła bowiem stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, ale wyłącznie kwoty tego podatku uiszczonej zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...]r.

Organ zaakcentował także, że niemożliwe było połączenie spraw określenia kwoty podatku akcyzowego i stwierdzenia nadpłaty, co sugerował pełnomocnik strony w swoim piśmie z dnia [...]r., gdyż aby te sprawy połączyć, musiałaby istnieć tożsamość tychże spraw pod względem przedmiotowym i podmiotowym. W sytuacjach takich musi występować identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Natomiast zakres przedmiotu obu postępowań oraz stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć różni się od siebie na tyle, że nie można mówić o tożsamości tych spraw, a co za tym idzie zarzut wydania dwóch decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w stosunku do tego samego towaru i tych samych stron postępowania nie znajduje uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zakwestionował powyższą decyzję ostateczną i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów zarzucając błędna interpretację przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008r. oraz pominięcie wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. i wyliczenie akcyzy według stawki 65%. Ponownie zaakcentował istnienie dwóch decyzji w kwestii podatku akcyzowego oraz zwrot nadpłaconej akcyzy. Nadto zaakcentowano zawyżenie należności z tytułu podatku akcyzowego poprzez włączenie nadpłaty do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi dodatkowo wskazując, że bez wzruszenia decyzji o nadpłacie niemożliwe jest wydawanie decyzji wymiarowej dot. tego samego przedmiotu i podmiotu.

W odpowiedzi na skargę organ celny podtrzymał swoje stanowisko dodatkowo podkreślając brak tożsamości pomiędzy obydwoma postępowaniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była dopuszczalność wydania decyzji wymiarowej w zakresie należności celno-podatkowych po uprzednim orzeczeniu o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego uiszczonego w związku ze sprowadzeniem ze Szwajcarii samochodu osobowego marki [...].

Rozważając powyższą okoliczność należy przede wszystkim zauważyć, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. określa zasady i tryb ustalania i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ustawy z 9 maja 2008r. zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy.

Podkreślić należy, że nadpłacona przez skarżącego kwota podatku akcyzowego wynikała z uiszczenia należności podatkowych w związku ze sprowadzeniem ze Szwajcarii samochodu osobowego marki [...], o nr nadwozia [...], roku produkcji [...]; z silnikiem o zapłonie samoczynnym o pojemności [...]ccm; objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...]r.. Dla tego towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną 0%; zadeklarowano wartość celną pojazdu w wysokości [...] EUR. Do zgłoszenia załączono stosowne dokumenty m.in. umowę kupna z [...]r., w której sprzedającym jest firma "B".

Taki też pojazd o powyższym statusie, wartości i parametrach był przedmiotem prowadzonego postępowania o nadpłatę w trybie w/w ustawy szczególnej z dnia 9 maja 2008r.

Natomiast postępowania wymiarowe skutkujące wydaniem decyzji określającej elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...]r. oraz ustalenie prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wynikało z zakwestionowania przez organy celne zadeklarowanej pierwotnie wartości pojazdu oraz jego pochodzenia. W toku bowiem przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego ustalono wartość celną towaru metodą ostatniej szansy na kwotę [...]zł oraz stwierdzono konieczność zastosowania stawki celnej 10 % i wyliczenie kwoty cła na [...]zł wobec pisma nr [...] z dnia [...]r. szwajcarskich władz celnych dot. negatywnego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia przedmiotowego pojazdu i wskazania, iż skoro nie można ustalić pochodzenia towaru pojazd jest traktowany tym samym jako nieznanego pochodzenia, a dowód pochodzenia jako nieaktualny.

Reasumując powyższe nie do zaakceptowania zdaniem składu orzekającego w tej sprawie jest pogląd o tożsamości sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją w przedmiocie określenia podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego i sprawy rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu tego samochodu. W niniejszym bowiem postępowaniu nie budzi wątpliwości tożsamość stron, natomiast nie stwierdzono istnienia tożsamości w zakresie przedmiotu obu postępowań i stanu prawnego stanowiącego podstawę każdego z rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 924/2009, omawiając przedmiotowe zagadnienie podkreślił, że powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie oraz w doktrynie, iż aby można było mówić o tożsamości sprawy to muszą wystąpić w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Zdaniem tego Sądu zakresy przedmiotowe obydwu decyzji różnią się od siebie na tyle, że nie można mówić o tożsamości tych spraw. W przypadku bowiem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli organ celny stwierdził, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo to wydawał decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, czyli innymi słowy postępowanie to, zakończone decyzją wymiarową, zmierzało do zbadania czy podatnik w zgłoszeniu celnym w sposób prawidłowy obliczył i wykazał kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242 / 06, (ZNSA 2008/2/119), że "podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego".

O tożsamości spraw nie można mówić także w kontekście stanu prawnego, gdyż podstawą wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty były przepisy ustawy szczególnej z dnia [...]r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2008 r., jednakże odnosiły się wyłącznie do podatników podatku akcyzowego, którzy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., nabyli wewnątrzwspólnotowo lub importowali samochód osobowy po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Przywołaną powyżej ustawą szczególną wprowadzono rachunkową metodę wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty odbiegającą od powszechnie obowiązujących wówczas, jak i obecnie, zasad zwrotu nadpłaty podatku.

Nadto ustosunkowując się więc do twierdzeń skarżącego co do funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji wymiarowych w tej samej sprawie, w których określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w odmiennych wysokościach z uwagi na inną wycenę tego samego pojazdu - to należy zaakcentować, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie określa zobowiązania podatkowego, czyli nie jest decyzją wymiarową; w istocie potwierdza jedynie wysokość akcyzy określonej przez podatnika w zgłoszeniu celnym, gdyż wysokość ta stanowi punkt wyjścia do oznaczenia kwoty zwrotu nadpłaty według nowych reguł wprowadzonych w/w ustawą szczególną.

Natomiast decyzja określająca elementy kalkulacyjne dla towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym oraz ustalająca prawidłową kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług jest decyzją wymiarową kreującą odmienną od zadeklarowanej przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zawyżenia należności z tytułu podatku akcyzowego poprzez włączenie nadpłaty do podstawy opodatkowania podatkiem VAT należało stwierdzić, że podstawę opodatkowania - jak wynika z przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wyliczenia - stanowiła suma ustalonej przez organ I instancji metodą "ostatniej szansy" wartość celna pojazdu ([...] zł) oraz kwota należnego według stawki 10% cła ([...] zł) i wyliczonego podatku akcyzowego ([...] zł). Powyższe zaś było zgodne z regulacją zawartą w art. 29 ust. 13 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Natomiast kwotę akcyzy wyliczono na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym tj. wartość celna towaru ([...] zł) powiększona o należne cło ([...] zł). Natomiast stawka 65% została uwzględniona w związku z regulacjami prawnymi art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obowiązującymi w dacie dokonywania zgłoszenia celnego przez stronę skarżącą.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.