Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 120/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.80 ust.2 pkt 2, art.81 ust.1, art.3 ust.2, art.82a ust.1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.180 §1, art.121 §2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Protokolant - st. sekr. sąd. Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2013r. o numerze [...] określającą wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący M. P. (dalej także jako "Podatnik"), zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] października 2008r. nabył w państwie członkowskim pojazd marki Mercedes-Benz Vito 111 CDI o nr nadwozia VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2148 cm3, za kwotę 10.650.00 euro. Następnie, w dniu [...] października 2008r. dokonał przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium kraju (oświadczenie z dnia [...] maja 2013 r.).

W dniu [...] października 2008 r. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy VAN, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2008 r. W dniu rejestracji pojazd posiadał 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy.

Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym nr [...] ww. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu [...] listopada 2007 r. jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki Mercedes-Benz Vito 111 CDI z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz Vito 111 CDI.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie, która znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi podstawę opodatkowania w kwocie 57.146.00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.772.00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz Vito 111 CDI. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257. z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825, z późn.zm.). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy, wyrobami akcyzowym podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazdy takie klasyfikowane są do pozycji HS 8703 i przeznaczone są do przewozu dziewięciu i mniej osób łącznie z kierowcą. Wyjaśnił również, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ uznając nabyty przez Podatnika samochód za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702). włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O klasyfikacji pojazdu do danej pozycji HS decydują główne funkcje pojazdu, wynikające z jego budowy i wyposażenia ujmowane jako cechy projektowe. Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji HS 8703 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nabyty przez Podatnika pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Kolejno, organ podatkowy I instancji, przeprowadził postępowanie w sprawie określenia prawidłowej podstawy opodatkowania spornego samochodu, a następnie określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z dnia 11 października 2013r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił m.in. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatnika był samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnatrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy Podatnik nabył samochód ciężarowy na co – jego zdaniem - wskazują: pierwotne wyprodukowanie samochodu, pierwotne wyposażenie samochodu, szczególnie w części towarowej, wyłączające jego przeznaczenie do przewozu osób, dokumentacja urzędowa organu rejestracyjnego w Niemczech oraz organu rejestracyjnego w Polsce, pismo Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2013 r., również oględziny pojazdu dokonane przed organem w dniu [...] marca 2013 r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił istotę postępowania odwoławczego i powołał regulacje prawa krajowego oraz unijnego mające zastosowanie w sprawie. Podkreślił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Dalej organ wyjaśnił, iż dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Przedstawiając w sposób szczegółowy wygląd i ogół cech spornego pojazdu oraz oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Mercedes-Benz Vito 111 CDI na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ odwoławczy wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako samochód z nadwoziem przeszklonym do słupka C, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 6 (kierowca + 5 pasażerów), bez dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli, a także bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. W ocenie organu powyższe wskazuje, że głównym i zasadniczym przeznaczeniem samochodu był i jest przewóz osób, co nie wyklucza również i przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu nimi towarów.

Odnośnie określenia podstawy opodatkowania, organ wyjaśnił, iż na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca w art. 82a ust. 1. ust. 2 i ust. 4 cyt. ustawy wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości.

Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4).

Dyrektor Izby podkreślił, że kluczowym w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w fakturze sprzedaży z dnia [...] grudnia 2008 r. jako podstawa opodatkowania lub kwoty, jaką podatnik obowiązany był zapłacić z samochód osobowy jest znaczne (istotne). W ocenie organu taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby, różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy odwoławczy na podstawie notowań zawartych w elektronicznym systemie CARWERT z uwzględnieniem stanu przeciętnego samochodu (57.146,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z rachunku sprzedaży nr [...] z dnia [...] października 2008 r. (37.859,00 zł) była na tyle istotna (19.287.00 zł, tj. 34%), że organ był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się Podatnik. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane są odmiennie w innych przepisach. Oznacza to, iż zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego.

W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania i reasumując podkreślił prawidłowość decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika był samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy podatnik nabył samochód ciężarowy na co wskazują: pierwotne cechy wyprodukowanego samochodu, pierwotne wyposażenie samochodu, szczególnie w części towarowej, wyłączające jego przeznaczenie do przewozu osób, dokumentacja urzędowa organu rejestracyjnego w Niemczech oraz organu rejestracyjnego w Polsce, pismo Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2013 r., również oględziny pojazdu dokonane przed organem w dniu [...] marca 2013 r.;

oraz poprzez błędne przyjęcie, iż główne przeznaczenie tego samochodu wskazuje na jego osobowy charakter, podczas gdy ładowność części bagażowej wynosi 1.100 kg, a w części tej mieści się europaleta, którą można załadować wózkiem widłowym, jednoznacznie wskazuje na ciężarowy charakter samochodu;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do niższej wartości samochodu oraz nastąpiło znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu, przy zastosowaniu tego kryterium do samochodu podatnika - samochodu ciężarowego, podczas gdy nabyty samochód był uszkodzony, na co wskazuje m.in. dokumentacja fotograficzna, jak również zeznania O. P., co więcej cena nabycia wynika z rachunku zakupu z dnia [...] października 2007 r.;

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z oględzin z dnia [...] marca 2013 r., dowodu z zeznań świadka: O. P. z dnia [...] marca 2013r., rachunku zakupu przez podatnika samochodu z dnia [...] października 2007r., poprzez wybiórczą ocenę tych dowodów, lub całkowite ich pominięcie w istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zakresie i ustalenie, iż przedmiotowy samochód był samochodem osobowym;

4. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, wobec zupełnego pominięcia przez organ w swoich rozważaniach dokumentów urzędowych z niemieckiego organu rejestrowego, dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, rachunku zakupu przez podatnika samochodu z dnia [...] października 2007r., podczas gdy z dokumentów tych wynika, iż zarówno w Niemczech w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu, jak również w Polsce przy jego pierwszej rejestracji został on zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a ponadto wskazywały na cenę zakupu, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej;

5. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, a to:

fotografii samochodu obrazujących jego uszkodzenie w dacie sprowadzenia do Polski, na które powołuje się pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...] maja 2013 r., który to dowód miał znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie wartości samochodu, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego i wbrew art. 155 § 1 o.p. nie wezwanie podatnika do uzupełnienia tego dowodu w sytuacji stwierdzenia jego braku;

uzupełniającego stanowiska Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. wnioskowanego pismem pełnomocnika powoda z dnia [...] września 2013 r. (odebranego przez organ dnia [...] września 2013 r.) - w zakresie wskazania w jakim charakterze (osobowym- ciężarowym) samochód został wyprodukowany, mimo iż pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ zwracał się z takim zapytaniem do podmiotu, i nie otrzymał w tym zakresie odpowiedzi, a który to dowód miał znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia co do odpowiedzialności czy też nie podatnika za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

z akt postępowania w sprawie [...], w szczególności z protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia [...] maja 2013 r., wnioskowanego pismem pełnomocnika powoda z dnia [...] września 2013 r. (odebranego przez organ dnia [...] września 2013 r.), na okoliczność wskazania podatnikowi procedury postępowania w zakresie podatku akcyzowego i obowiązującej w tym zakresie procedury w Oddziale Celnym w Ś., miejscu odprawy samochodów ciężarowych przez podatnika, a który to dowód miał znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia co do odpowiedzialności czy też nie podatnika za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

A w konsekwencji:

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

- podatnik nabył i sprowadził samochód osobowy, podczas gdy sprowadzony samochód, jak wynika z dokumentów niemieckiego organu rejestrowego, polskich dowodów rejestracyjnych, zeznania świadka, dokumentacji fotograficznej, jak również pośrednio ze stanowiska Mercedes-Benz Polska Sp. o.o. z dnia [...] lutego 2013 r. oraz oględzin pojazdu z dnia [...] marca 2013 r., był samochodem ciężarowym;

- podatnik nabył samochód o większej wartości, podczas gdy z uwagi na uszkodzenia, nabył go cenie widniejącej na dokumencie zakupu, na co wskazuje rachunek zakupu z dnia [...] października 2008 r. zeznania świadka O. P. w dniu [...] marca 2013 r. oraz dokumentacja fotograficzna, na którą powołuje się pełnomocnik w swoim piśmie z dnia [...] maja 2013 r.

W motywach skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty i podkreślił, iż kluczową kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu Nomenklatury Scalonej. Skarżący kwestionuje co do zasady powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ale i z ostrożności procesowej nie zgadza się także z określeniem podstawy opodatkowania pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów .

Odnośnie mających zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa podatkowego, w punkcie wyjścia wskazać należy, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy).

Stanowiący integralną część ustawy o podatku akcyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia).

Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej).

W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji czy też sam fakt rejestracji samochodu jako ciężarowego nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego.

Zdaniem Sądu konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowy pojazd, z którego wynika, że jest to samochód przystosowany do przewozu 6 osób, karty informacyjnej pojazdu nr [...] gdzie potwierdzono, iż przedmiotowy samochód posiada 6 miejsc siedzących, oraz protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu samochodowego z [...].03.2013r. z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód Mercedes Vito uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp.

Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – zob. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej.

Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie brak jest więc według Sądu podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes Vito, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Trafnie zauważono, że o takim przeznaczeniu samochodu świadczy to, iż wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone, brak jest stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową – w której brak jest dywaników, wentylacji czy miejsc kotwiących dla siedzeń. W ocenie Sądu możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W opisanej sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów nie mają znaczenia dla sprawy argumenty skargi dotyczące proporcji jego ładowności w części przypadającej na część pasażerską i ciężarową. Jak wyżej już wskazano kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do pozycji kodu CN 8703 lub 8704 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu - do przewozu osób lub do przewozu ładunku. W te sytuacji dopiero brak możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, dopiero wówczas organ powinien rozważyć konieczność zastosowania kryteriów pomocniczych wskazywanych przez stronę tzn. proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową .

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także fakt, iż firma Mercedes Benz Polska jako producent produkujący samochody marki Daimler Chrysler w wielu wersjach osobowych, osobowo – towarowych , bądź służących do przewozu towarów w udzielonej odpowiedzi wystosowanej na zapytanie organu wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, mający zamontowane fotele na 6 miejsc, brak zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli, nadwozie przeszklone do słupka C, nie mająca fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej . Odpowiedź w takim zakresie jest w ocenie Sądu wystarczająca do poczynienia ustaleń co do przeważającej funkcji pojazdu. Wobec powyższego nie było potrzeby zwracania się do przedstawiciela producenta o uściślenie w jakim charakterze pojazd został wyprodukowany.

Sąd nie znajduje podstaw do uznania , że organy nie przeprowadzając dowodu z zeznań w charakterze świadka funkcjonariusza celnego K. P. naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej dot. przeprowadzenia postępowania dowodowego. Należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu rację ma organ, że przeprowadzenie powyższego dowodu nie ma dla sprawy istnienia po stronie skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu żadnego znaczenia. Obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 121 § 2 O.p. nie może być rozumiany w ten sposób, że organ przed wszczęciem postępowania dokona ustaleń dot. istnienia lub nie obowiązku podatkowego po stronie nabywcy.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Odnosząc się treści do przywołanego wyżej art. 81 ust. 1 u.p.a. należy podkreślić, że obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy podkreślić, że jedynym prawnie wiążącym sposobem dla podatnika ustalenia zakresu swojego obowiązku podatkowego jest przewidziana w art. 14b Ordynacji interpretacja indywidualna wydawana na wniosek podatnika.

Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty strony podważające ustalenie wartości samochodu na potrzeby wymiaru podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikająca z dowodu zakupu. Zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania ( ust. 2 w/w art.)..

Zgodnie zaś z art. 82a ust. 4 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy stwierdzić, iż organ I instancji ustalił wartość samochodu zgodnie z powyższymi wskazaniami i skarżący nie zgłosił w stosunku do tych ustaleń żadnych konkretnych zarzutów. Podnoszone przez stronę uszkodzenia samochodu zostały przez organ wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości samochodu i tak ustalona wartość odbiega od ceny zakupu o ponad 30 %.

Istotnie ustawodawca nie precyzuje bliżej pojęcia "odbiega znacznie". Jednak praktyka orzecznicza zaakceptowała pogląd, że na pewno jest to różnica sięgająca 30 % wartości , co ma miejsce w sprawie niniejszej. Należy zwrócić uwagę na treść art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Jest to ważna wskazówka interpretacyjna przy dekodowaniu pojęcia "znacznie odbiega". Skoro w takiej sytuacji podatnik powinien ponieść koszty opinii biegłego, to należy przyjąć że różnica 33% z pewnością będzie spełniała ten wymóg.

Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.