Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1136/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1,  art. 22,  art. 49  ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 21  par. 3,  art. 70  par. 1,  art. 70  par. 4,  art. 122,  art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi PPH S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz PPH S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 704 zł (słownie: siedemset cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej określanego jako "Prezes Zarządu PFRON") z dnia [...] lipca 2006 r. określającą P.P.H. "S" Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

W motywach decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. Prezes Zarządu PFRON wskazał, iż Skarżąca, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, miała obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Wskutek postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. stwierdzono, iż nie wywiązała się ona z ww. obowiązku. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] września 2003 r. Prezes Zarządu PFRON określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Ministra Polityki Społecznej, który decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, wyjaśnił, że w myśl przepisów ustawy o rehabilitacji, za zatrudnioną w danym zakładzie pracy uważa się każdą osobę, która jest pracownikiem w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej "kodeks pracy"), tj. z którą został nawiązany stosunek pracy, niezależnie od miejsca wykonywania pracy. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5 pkt 6 ustawy o rehabilitacji, do liczby pracowników nie wlicza się, jeżeli nie są to osoby niepełnosprawne, osób zatrudnionych przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielania określają odrębne ustawy. Przepis ten dotyczy wyłącznie urlopu bezpłatnego, nie przewiduje natomiast żadnych regulacji dotyczących długości trwania tego urlopu.

W przypadku zaś gdy do uznania pracodawcy pozostawia się pozytywne rozpatrzenie wniosku o urlop bezpłatny, pracownika korzystającego z takiego urlopu wlicza się do zatrudnienia ogółem. Urlopy bezpłatne udzielane na podstawie art. 174 kodeksu pracy nie są urlopami obowiązkowymi. Pracodawca może ich udzielić na pisemny wniosek pracownika, ale nie ma takiego obowiązku.

W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON uznał, że w sytuacji Skarżącej do stanu zatrudnienia ogółu pracowników wlicza się również pracowników przebywających na urlopach bezpłatnych udzielonych na podstawie art. 174 kodeksu pracy, niezależnie od okresu ich trwania.

Powołując się na treść art. 22 ustawy o rehabilitacji wyjaśnił również, że Skarżąca nie mogła zmniejszyć zobowiązań o ulgi w okresie od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. z tytułu współpracy z zakładem pracy chronionej, ponieważ zakład ten nie wystawił informacji o kwocie przysługującego obniżenia wpłaty na PFRON. Podkreślił także, że PFRON nie ma możliwości prawnej do zobowiązania zakładu pracy chronionej o sporządzenie i dostarczenie informacji o kwotach wynagrodzeń podlegających odliczeniu w związku z transakcjami zakupu dokonywanymi przez Skarżącą w 2001 r.

W odwołaniu od decyzji z dnia[...] lipca 2006 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 22 ustawy o rehabilitacji.

W uzasadnieniu podniosła, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących liczby pracowników przyjętych jako podstawę ustalenia zatrudnienia, w tym pracowników zatrudnionych poza granicami kraju przebywających na urlopach bezpłatnych.

Przytaczając treść art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stwierdziła ponadto, że w spornym okresie korzystała z usług szeregu podmiotów mających status zakładów pracy chronionej (ZPChr). W szczególności dotyczy to zakupów i usług od ZPChr "P" J.P. Podkreśliła przy tym, że podobnie jak organ pierwszej instancji, nie ma możliwości wyegzekwowania od ww. podmiotu informacji dotyczącej zakupów w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. Z tego też względu wniosła o zobowiązanie Syndyka Masy Upadłości ZPChr "P" J.P. o sporządzenie i dostarczenie informacji o kwotach wynagrodzeń podlegających odliczeniu, w związku z transakcjami zakupu dokonanymi przez Skarżącą w 2001 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z tak sporządzonej dokumentacji, gdyż uwzględnienie powyższych okoliczności może mieć wpływ na wysokość ewentualnego zobowiązania.

Utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika, iż w sprawie wpłat na PFRON mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Skarżąca nie wywiązała się z zapłaty należności wobec Funduszu, organ pierwszej instancji wydał decyzję, zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił również, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej wszczynane jest z urzędu. Organ podatkowy jest obowiązany wydać tego rodzaju decyzje zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wliczenia do ogółu pracowników zatrudnionych osób przebywających na urlopach bezpłatnych podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w myśl przepisów ustawy o rehabilitacji za zatrudnioną w danym zakładzie pracy uważa się każdą osobę, która jest pracownikiem w rozumieniu art. 2 kodeksu pracy, a więc z którą został nawiązany stosunek pracy, niezależnie od miejsca wykonywania pracy. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5 ustawy o rehabilitacji, do liczby pracowników nie wlicza się, jeżeli nie są to osoby niepełnosprawne, osób zatrudnionych:

- na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego,

- przebywających na urlopach wychowawczych,

- nie świadczących pracy w związku z odbywaniem zasadniczej lub zastępczej służby wojskowej,

- będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy,

- nie świadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego,

- przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił ponadto, że w dniu 9 stycznia 2007 r. wezwano Skarżącą do wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą zmuszona była udzielić pracownikom urlopów bezpłatnych. Wobec braku odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy uznał, że urlopy bezpłatne udzielane były na podstawie art. 174 Kodeksu pracy, a te nie są urlopami obowiązkowymi. Zatem do liczby pracowników w rozumieniu art. 21 ust. 5 pkt 6 ustawy o rehabilitacji wlicza się osoby przebywające na urlopach bezpłatnych udzielonych na podstawie kodeksu pracy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ustawy o rehabilitacji organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem obniżenia wpłaty jest terminowe uregulowanie należności za zrealizowana produkcję lub usługę oraz uzyskanie informacji o kwocie obniżenia. Podmiot uprawniony do wystawienia informacji o kwocie przysługującego obniżenia wpłaty na Fundusz jest zobowiązany do niezwłocznego przekazania informacji pracodawcy, jeżeli nastąpi terminowe uregulowanie należności wskazanych na fakturze. Obniżenie wpłaty na PFRON konkretyzuje się jako uprawnienie dopiero w momencie uzyskania informacji od podmiotu uprawnionego do jej wystawienia. Wobec niewystawienia Skarżącej przez ZPChr informacji o wysokości przysługującego obniżenia, PFRON nie mógł uznać zmniejszenia zobowiązań o ulgi w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. Skarżąca może jednak dochodzić swoich praw na podstawie art. 471 w związku z art. 56 kodeksu cywilnego oraz w związku z art. 22 ust. 7 ustawy o rehabilitacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 5 pkt 6 oraz art. 22 ustawy o rehabilitacji;

- przepisów umowy z dnia 31 stycznia 1990 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o oddelegowanie pracowników polskich przedsiębiorstw do realizacji umów o dzieło (Dz.U. z 1994 r. Nr 98, poz. 474, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "umowa z 31 stycznia 1990 r.").

W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko, zwarte w odwołaniu, iż pracownicy oddelegowani do pracy na tzw. "budowach eksportowych" na terenie N. nie powinni być wliczani do ogólnej liczby zatrudnionych. Przyznała, że w okresie, który jest objęty niniejszym postępowaniem, nie obowiązywało już rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1974 r. w sprawie niektórych obowiązków i uprawnień pracowników skierowanych do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług związanych z eksportem (tj. Dz.U. z 1990 r., Nr 44, póz. 259 z późn. zm.), które w § 4 wprost mówiło o udzieleniu urlopu bezpłatnego pracownikom skierowanym do pracy. W spornym okresie obowiązywała natomiast umowa z 31 stycznia 1990 r. W myśl § 1 umowy zezwolenia na pracę były udzielane polskim pracownikom, którzy na podstawie umowy o dzieło między polskim pracodawcą i przedsiębiorstwem drugiej Strony byli oddelegowani do pracy na okres przejściowy. Praca na budowie eksportowej mogła się odbywać tylko na podstawie skierowania (oddelegowania) i zawartej umowy o dzieło. W związku z tym oraz biorąc pod uwagę treść art. 2 kodeksu pracy, Skarżąca chcąc oddelegować swoich pracowników na budowy eksportowe na terenie N. faktycznie była "zmuszona" do udzielenia pracownikom urlopów bezpłatnych, albowiem akt wyższej rangi niż ustawa, nie pozwalał jej na wysyłanie do pracy własnych pracowników.

W świetle powyższego Skarżąca jest zdania, iż brak było podstaw do uwzględniania przy obliczaniu wielkości zatrudnienia pracowników skierowanych na budowy eksportowe, którym w związku z tym udzielono urlopów bezpłatnych. Obecna ustawa posługuje się wprawdzie jedynie pojęciem zatrudnienie, jednakże w ocenie Skarżącej, zamysł ustawodawcy dotyczący objęcia nim wszystkich zatrudnionych pracowników był podobny jak w przypadku wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.).

Skarżąca podtrzymała także wcześniejsze zarzuty związane z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Podkreśliła przy tym, że niedopuszczalne jest przerzucanie na Skarżącą obowiązku przedstawienia przedmiotowego zestawienia w sytuacji złośliwej obstrukcji ze strony kontrahenta. Wskazywanie przy tym Skarżącej drogi prawnej na dochodzenie swoich praw jest o tyle bezpodstawne, że w przypadku gdyby przedsiębiorca w sposób nagły zaprzestał prowadzenia działalności, co nie jest przecież rzadkością, to nawet prawomocny wyrok Sądu nie dawałby Skarżącej szans na udowodnienie swoich racji lub wyrównanie poniesionej szkody. W tej sytuacji Skarżąca uważa za całkowicie sprzeczne z prawem oraz z zasadami współżycia społecznego przerzucanie tylko wyłącznie na nią ciężaru zdyscyplinowania kontrahentów do sporządzenia i dostarczenia informacji o kwotach podlegających odliczeniu w związku z dokonanymi transakcjami zakupu.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - p.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że skarga jest uzasadniona, chociaż nie z powodów podniesionych w jej treści.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Do wpłat tych - z mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że przede wszystkim organ odwoławczy nie ustalił w sprawie czy doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zaległość we wpłatach na PFRON dotyczyła okresu od stycznia do grudnia 2001 r. W związku z tym, licząc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, zobowiązanie z tego tytułu ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnej decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Organ podatkowy nie ma wówczas podstaw do egzekwowania zobowiązania. Jednocześnie jednak w art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał okoliczności, które przerywają bądź zawieszają bieg terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Z kolei przerwanie biegu przedawnienia związane jest z zaistnieniem przesłanki przerywającej bieg tego terminu. W razie jej wystąpienia termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia ściśle określonego w powołanym przepisie. Zatem po przerwie, na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął od momentu przerwania jego biegu.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie ustalił okoliczności dotyczących przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia.

Sąd zwraca uwagę, że oprócz kserokopii tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] oraz ewidencji tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. dotyczących Skarżącej w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W związku z powyższym, zauważyć należy, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), jest m.in.: egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania tych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio – o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 powołanej ustawy). Przy czym, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia konieczne jest łączne wystąpienie powyższych przesłanek, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, poprzez doręczenie mu jednego ze wskazanych wyżej dokumentów.

W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie ma natomiast żadnej informacji dotyczącej tego, czy Skarżąca została powiadomiona o dokonanej czynności egzekucyjnej. Nie jest więc możliwe ustalenie, czy w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie wiadomo również, czy zaistniały inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia.

Sąd podkreśla, iż wydanie zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone jednoznacznym wyjaśnieniem powyższej kwestii. Jeżeli bowiem, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Obowiązany był natomiast do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

Zdaniem Sądu wskazane uchybienia stanowiły naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 §1 powołanej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

Dlatego też, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż z uwagi na powyższe uchybienia ocena pozostałych zarzutów skargi okazała się przedwczesna. Niemniej jednak wskazać należy, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim określa wysokość zaległości we wpłatach za poszczególne miesiące nie uwzględnia treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje jednoznacznie, że organ wydając decyzję na jego podstawie określa kwotę zobowiązania, a nie zaległości. Skoro jednak w decyzji tej określono również kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące, uznać należało, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym niemniej kwoty zaległości – rozumiane jako w istocie kwoty, których obowiązek zapłaty obciąża stronę, powinny być wykazywane co najwyżej w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto Prezes Zarządu PFRON przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił także wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zmiany art. 53 Ordynacji podatkowej. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. organ orzekający miał obowiązek naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazana wyżej ustawa obowiązek ten zniosła i zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej to podatnik (tu: osoba obowiązana do wpłat na PFRON) nalicza odsetki za zwłokę.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ obowiązany będzie w pierwszej kolejności do ustalenia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem wynik tych ustaleń przesądzi o zasadności wydania decyzji merytorycznej (co do istoty sprawy) bądź umarzającej postępowanie odwoławcze.

W związku powyższym zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.