Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23,  art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 360/12 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 360/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

K. S., w ramach spółki cywilnej "K." K. S., R. S. (50% udziałów), prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "K." s.c. (zwanej dalej: "Spółką"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził nieprawidłowości dotyczące ustalania wysokości przychodów. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że Spółka, dokonując sprzedaży domów, ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. W ten sposób Spółka zaniżyła swój przychód o kwotę 1 565 374,25 zł. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 152 868 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji K. S., wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") zarzucając organowi brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na skutek nie przeprowadzenia szeregu dowodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że w pełni podziela zarówno ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jak i konsekwencje prawne jakie wysnuł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego ustalenia te uprawniały przede wszystkim do stwierdzenia, że dokonując sprzedaży Spółka ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej tylko część uzyskanego przychodu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że standardem w działalności gospodarczej Spółki było zawieranie z inwestorem (nabywcą domu/budynku) umowy sprzedaży, w treści której określony był typ i powierzchnia budynku, cena sprzedaży, wysokość wpłaty początkowej, termin odbioru budynku. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci specyfikacji określającej szczegółowe warunki techniczne i wyposażenie budynku oraz kwestie dodatkowe m.in. wykonanie fundamentów oraz usługi montażu i transportu budynku na teren działki inwestora.

Przed zawarciem umowy potencjalni klienci często dokonywali wpłaty kaucji, która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii "kaucja", kwota ta stanowiła dodatkową płatność, bądź była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy.

Z kolei zawarcie umowy sprzedaży wiązało się z koniecznością dokonania przez kupującego wpłaty początkowej, która również, co do zasady, nie podlegała zwrotowi. Zdecydowaną większość wpłat zrealizowano w formie gotówkowej, pozostałe wpłacono przelewami bankowymi. Pełna należność z tytułu zakupu domu musiała być uiszczona przez klienta przed wydaniem budynku. W sporadycznych przypadkach, np. wykonanie dodatkowych usług, bądź zawarcie umowy sprzedaży na raty płatności dokonywane były po tym terminie.

Ponadto, z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka wprawdzie nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych związanych z przewozem sprzedawanych domów, jednak czynnie uczestniczyła w realizowaniu tych usług (dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu). Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie zatytułowanym: "potwierdzenie odbioru budynku".

W trakcie realizacji umów wspólnicy Spółki w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku, przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez Spółkę, bądź też – poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępują od umowy i nie wnoszą żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała tylko część wpłat uzyskanych od inwestorów, w niektórych zaś przypadkach w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży.

W praktyce część klientów nie żądała i nie otrzymała w ogóle faktur, wystawione zaś faktury dla pozostałych kupujących dokumentowały tylko część wpłat uzyskanych przez Spółkę. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, prowadzona przez Spółkę nieoficjalna dokumentacja księgowo-finansowa (zabezpieczona w ramach postępowania przygotowawczego) zawierała dokładne zapisy dotyczące wpłat uzyskanych od kontrahentów. Zapisy te (raporty kasowe) potwierdzone zostały pozostałymi dowodami, np. sporządzanymi przez Spółkę dla każdego inwestora indywidualnie, tabelarycznymi zestawieniami zatytułowanymi: "Wpłaty". Zdaniem organu umowy sprzedaży były zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez Spółkę za pomocą kasy fiskalnej. Zawieranie drugich umów, które przewidywały niższą, fikcyjnie określoną wartość transakcji, miało miejsce "na bieżąco", w trakcie realizacji umowy, bądź dopiero w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS.

W szczególności, we wspomnianej dokumentacji znalazły się zapisy poczynione przez pracowników i wspólników Spółki, z których jednoznacznie wynika, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego dokonali oni analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których dopasowano cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu oraz kontaktowali się i spotykali z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywali im wytyczne, w których ustalali treść oświadczeń jakie mają zostać złożone przez świadków w trakcie czynności przesłuchania. Część świadków w trakcie przesłuchania przyznało się i potwierdziło taki przebieg wydarzeń. Pozostali, bądź przeczyli oczywistym faktom wynikającym z okazanych dokumentów, bądź twierdzili, że anulowanie pierwszej umowy odbywało się w sposób tak zakamuflowany przez Spółkę, iż nie byli tego świadomi i nie potrafią logicznie wyjaśnić sensu zapisów aneksu o odstąpieniu od umowy w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do jej realizacji. Ponadto, pomimo wystawienia przez Spółkę wielu dokumentów KW, praktycznie żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził i nie uprawdopodobnił, aby uzyskał zwrot nadpłaty od Spółki. Inwestorzy przesłuchani w charakterze świadków w znacznej części potwierdzali wielkość wpłat dokonanych z tytułu realizacji ww. umów z wartościami wykazanymi w nieoficjalnej dokumentacji Spółki (w tym z tytułu zakupu samego budynku, wykonania fundamentów, usługi transportu i montażu na terenie działki oraz dodatkowych usług, np. rozbiórki starego domu, zakupu i adaptacji projektu). Wielu świadków nie negowało uregulowania należności wobec Spółki, jednak powołując się na kilkuletni upływ czasu, nie było w stanie dokładnie określić wartości udokumentowanych wpłat. Natomiast część kupujących zaprzeczyła, aby dokonała wpłat w kwotach jakie wynikały z okazanej im dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, niemniej jednak nie byli w stanie dokładnie określić wysokości dokonanych wpłat, ani ustosunkować się do zapisów zawartych w dokumentach Spółki dotyczących wyliczonych należności i uiszczonych wpłat z tytułu transakcji zakupu ich domu.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej ustalenia oznaczały, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał określenia wysokości przychodów Spółki w oparciu o uregulowanie zawarte w art. 23 § 2 O.p. tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego odwołano się z kolei do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i przyjęto, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia, tj. wykonaniem usługi objętej umową. W zakresie kwot wpłaconych tytułem kaucji oraz zaliczek, organ odwoławczy przyjął, że skoro miały one charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów oraz usług wykonanych w okresie sprawozdawczym - roku podatkowym, w którym została uiszczona zaliczka - podlegały one dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiąc przychody.

Organ odwoławczy ponadto odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i uznał je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., K. S. podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącego, organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, analogicznie do tego co zawarł w odwołaniu, wskazał, że nie przesłuchano w charakterze świadków: P. G., E. K., A. L., J. S. i A. Z., a mimo to zakwestionowano prawidłowość zaewidencjonowania transakcji z ww. osobami; bezzasadnie odrzucono jako niewiarygodne zeznania świadków: A. A., T. K., R. K. i R. P., w zakresie oceny praktyki obniżania cen domów – nie uwzględniono realnych warunków panujących na polskim rynku; a także bezzasadnie zaliczono do przychodów podatnika należności z tytułu usług transportowych.

W uzupełnieniu skargi z dnia 21 lipca 2012 r. dodatkowo zarzucono naruszenie art. 23 i art. 122 O.p. poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej oszacowanemu przez organ skarbowy przychodowi spółki w wysokości 1.508.617,66 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 360/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. uznając ją za bezzasadną.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy miały podstawę do uznania odnalezionej w miejscu faktycznego zamieszkiwania skarżącego dokumentacji za wiarygodną, gdyż szczegółowo zostały w niej opisane wpłaty kontrahentów spółki, ujęte w raportach kasowych oraz zestawieniach tabelarycznych, sporządzanych indywidualnie dla każdego klienta. Sąd podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, że pod adresem tym podatnik nie był zameldowany oraz to, czy rzeczywiście zamieszkiwał on pod tym adresem, ani jak długo.

Według Sądu, przyjęcie, że dokumentacja, na której oparły się organy podatkowe, nie jest prawdziwa i została sporządzona w innym celu niż odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji jest mało prawdopodobne i wersja taka w żaden sposób nie została przez skarżącego wykazana.

Z zabezpieczonej dokumentacji wynika również, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego sporządzane były nowe wersje umów, w których wspólnicy

i pracownicy spółki dopasowywali cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Okoliczności takie potwierdzili przesłuchani świadkowie.

Uznając księgi podatkowe Spółki za nierzetelne zasadnie zdaniem Sądu odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W kwestii realizacji usług transportowych Sąd I instancji wskazał, że z ustaleń kontroli wynika, że spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu umożliwiającego ich realizację, dokonywała jednak wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu. Z zeznań znacznej części klientów wynika jednak, że dokonywali oni wpłat za takie usługi na rzecz kierowcy samochodu, który przyjeżdżał na teren inwestycji. W każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została więc przez organ pierwszej instancji ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu Spółki. Stanowisko organu uznano za trafne, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie można było zidentyfikować żadnej firmy transportowej. Mimo zarzutów skarżącego podnoszonych w skardze i w odwołaniu, nie podał on żadnych konkretnych szczegółów dotyczących sposobu rozliczenia z firmami transportowymi, czy choćby ich nazw.

Sąd uznał, że organ zasadnie przyjął, iż moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia, tj. wykonaniem przedmiotowych usług. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie dowodów zawartych w zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków organ miał podstawę do przyjęcia, że określone kwoty wpłacone tytułem kaucji oraz zaliczek, miały charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie badanego roku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami nieopłaconej pomocy prawnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w drodze nierozpoznania wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza zarzutu naruszenia przepisów art. 23 i art. 122 O.p. poprzez nieoszacowanie podstawy opodatkowania, a w ramach tej czynności nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodu.

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 122 O.p. polegające na przyjęciu, że organ podatkowy miał prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie chociażby przybliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Naruszenie to oparte jest więc na przesłance wynikającej z art. 174 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. i wniósł

o oddalenie wniesionego przez K. S. środka odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż wadliwość jego konstrukcji uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę. Jeśli bowiem chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to zarzut musi wyraźnie określać nie tylko podstawę z art. 174 p.p.s.a., ale ma wykazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Zatem skarga kasacyjna w ramach tego zarzutu musi wskazywać konkretne przepisy p.p.s.a., których naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji, a w uzasadnieniu ma wykazać wpływ tego naruszenia na wyrok oraz powinna przedstawić sposób rozstrzygnięcia, gdyby takiego naruszenia dopuszczono się w postępowaniu przed sądem. Tymczasem zarzut skargi kasacyjnej pomieszczony w pkt 1 w ogóle nie wskazuje przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miały zostać naruszone przez Sąd I instancji; skarżący formułując zarzut nierozpoznania wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza zarzutu naruszenia przepisów art. 23 i art. 122 O.p. nie powiązał go jednak ze wskazaniem konkretnego przepisu procedury sądowoadministarcyjnej, który został naruszony przez Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 23 § 1 O.p. zawiera szereg przesłanek, od spełnienia których ustawodawca uzależnił (a nawet nakazał) dopuszczalność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. I tak, organ podatkowy dokona tej czynności w sytuacji, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nawet jednak w jednej z ww. sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy odstąpi od jej określenia w drodze oszacowania (art. 23 § 3 O.p.).

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji posiadania materiałów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania organ zobligowany wręcz został do odstąpienia od jej ustalenia w drodze oszacowania. Ewidentnie więc, oszacowanie stanowi metodę alternatywną, po którą należy sięgać jedynie w ostateczności. Z istoty oszacowania wynika bowiem, że metoda ta nigdy nie doprowadzi do odtworzenia rzeczywistych danych, a jedynie może przybliżyć do poznania prawdy. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy stwierdzone luki, bądź nieścisłości w treści ksiąg podatkowych wskazujące na ich wadliwość da się naprawić przy pomocy innych, nie budzących wątpliwości dowodów. Wtedy istnieje jeszcze szansa odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rzutującego na sytuację podatnika. Jednocześnie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 28 .2.2013 r. II FSK 1205/11).

W niniejszej sprawie, jak już wskazywano, uznane pierwotnie za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, po ujawnieniu w toku postępowania dodatkowych materiałów, okazały się dawać gwarancję odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych przez podatnika (w ramach prowadzonej działalności) z klientami, istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy. Podzielając takie stanowisko, Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc przepisów prawa materialnego, albowiem uznając, że materiały sprawy pozwalały ustalić podstawę opodatkowania musiał on konsekwentnie zaakceptować stanowisko dotyczące odstąpienia od oszacowania tej podstawy oznaczającej pominięcie dokumentacji księgowej podatnika.

Odnośnie zarzutu braku poczynienia ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu związanego ze świadczeniem usług transportowych, należy wskazać, że ciężar ich wykazania co do zasady spoczywa na podatniku. Podkreślić bowiem należy, że pomniejszenie osiągniętego przychodu o poniesione w celu jego uzyskania koszty stanowi jedynie prawo podatnika, nie zaś jego obowiązek. Chcąc z tego prawa skorzystać, podatnik musi zachować wszelkie, zastrzeżone prawem, wymogi. Na nim więc spoczywa ciężar wykazania ich poniesienia. Z uwagi na bierną postawę podatnika organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do zbierania materiałów dowodowych na tę okoliczność, a już tym bardziej ustalać wysokości kwestionowanych wydatków w drodze oszacowania. Wobec tego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego, która przyczyniła się do zaakceptowania działań organów w niniejszej sprawie, uznać należało za prawidłową.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 23 § 5 O.p., to jak sam zauważył autor skargi kasacyjnej, przepis ten dotyczy podstawy opodatkowania ustalanej w drodze oszacowania. Podzielić należy wniosek, że oszacowana podstawa opodatkowania powinna w jak największym stopniu odpowiadać rzeczywistym wartościom. W tym jednak przypadku podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych z ksiąg podatkowych (uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania), a więc na podstawie danych źródłowych. Koszty uzyskania przychodu, jak już wyjaśniano, powinny natomiast zostać wykazane i udokumentowane przez podatnika. Przepis ten zatem nie znajduje zastosowania w sprawie.

W ocenie Sądu, również argumenty dotyczące stanu zdrowia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenia pełnomocnika strony są w tej mierze nie precyzyjne i nie przekonywujące. Podnosząc, że leczenie psychiatryczne, któremu od 2009 r. poddawał się podatnik, miało wpływ na jego działania pełnomocnik skarżącego w ogóle nie rozwinął tej myśli, przede wszystkim zaś nie wykazał jaki był ten wpływ. Nie wskazano chociażby, czy leczenie to uniemożliwiło podatnikowi całkowicie prowadzenie własnych spraw. Sam natomiast fakt leczenia psychiatrycznego nie skutkuje wystąpieniem tak daleko idących skutków, jak tego domaga się w skardze kasacyjnej jej autor.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl