Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1725/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 4a, ust. 4c, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, ust.3a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par 2 pkt 11, par 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1338
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące oraz warunków ich stosowania.
article: par 2 pkt 12, par 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących
article: par 13, par 14
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 444/17 w sprawie ze skargi W.W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. nr IPTPP1/443-470/13-8/16/S/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), strona postępowania sądowego od dnia 1 marca 2017 r. w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 444/17.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd - po rozpoznaniu skargi W.W. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) - uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. nr IPTPP1/443-470/13-8/16/S/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Zakres tej interpretacji (patrz dalsze punkty tego uzasadnienia) dotyczył kwestii związanych z prawem do korekty in minus podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki oraz sprzedaży możliwości korzystania z atrakcji znajdujących się w tym parku, w sytuacji gdy sprzedaż tę opodatkowano wadliwą (wyższą) stawką podatku VAT i udokumentowano ją paragonami fiskalnymi a sprzedawca (Skarżący) nie posiada oryginałów tych paragonów, a także gdy sprzedaż taka została udokumentowana fakturami VAT, przy czym w obu przypadkach kwota brutto sprzedaży (cena dla klienta/nabywcy) po korekcie ma pozostać bez zmian.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wraz z informacjami porządkowymi i uzupełniającymi

2.1. W dniu 24 czerwca 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (a w dniu 23 września 2013 r. wniosek będący jego uzupełnieniem - przyp. NSA) w sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie: 1) stawki podatku właściwej dla biletów wstępu na teren parku rozrywki - pytanie nr 1 z wniosku; 2) stawki podatku właściwej dla opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych dodatkowych atrakcji w parku rozrywki - pytanie nr 2 z wniosku; 3) prawa do korekty podatku należnego pobranego z obu tych tytułów, w sytuacji udokumentowania sprzedaży paragonami fiskalnymi albo fakturami VAT - pytania nr 3 i 4 z wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca podał między innymi, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT, którego działalność gospodarcza polega na prowadzeniu kompleksowego parku rozrywki pod nazwą " X."; - park ten obejmuje plac zabaw dla dzieci, park linowy oraz wiele innych atrakcji służących rozrywce dzieci w wieku 2-12 lat, którego największą atrakcję stanowią rekonstrukcje dinozaurów i innych wymarłych zwierząt; - za bilet wstępu uprawniający daną osobę do wejścia na teren parku pobierana jest opłata; - w ramach wykupionego biletu można korzystać z urządzeń i atrakcji znajdujących się w parku, zgodnie z obowiązującym regulaminem, co obejmuje w szczególności zwiedzanie wystawy geologiczno--paleontologicznej, spacer z przewodnikiem po ścieżce mezozoicznej i zabytkowym parku, korzystanie z placu zabaw dla dzieci, odkopywanie szkieletu dinozaura oraz zwiedzanie wystawy o dinozaurach; - na terenie parku rozrywki oferowana jest również możliwość dokupienia innych dodatkowych atrakcji, których poszczególny zakup następuje według wyboru klienta uprawniając go do korzystania z nich (np. przejażdżka bajkową kolejką, spacer ścieżką edukacyjną, poszukiwanie drobinek złota - przyp. NSA za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej); - dotychczas do sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki stosował opodatkowanie podatkiem VAT według stawki podstawowej (22% do końca 2010 r. i 23% od dnia 1 stycznia 2011 r.); - podobnie za korzystanie z dodatkowo udostępnionych obiektów/atrakcji pobierał opłaty określone dla każdego ich rodzaju z uwzględnieniem stawki podstawowej (22% do końca 2010 r. i 23% od dnia 1 stycznia 2011 r.); - po dokonaniu analizy stosownych przepisów o podatku VAT doszedł jednak do wniosku, że powinien stosować do obu opisanych usług stawkę preferencyjną (7% do końca 2010 r. i 8% od dnia 1 stycznia 2011 r.)

2.2. W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował cztery pytania, przy czym w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży obejmującej:

1) bilety wstępu do parku rozrywki według stawki 7% do końca 2010 r. i stawki 8% od dnia 1 stycznia 2011 r. (pytanie nr 1 z wniosku) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 9 października 2013 r., nr IPTPP1/443-470/13-4/RG, którą uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe;

2) możliwość korzystania z dodatkowych atrakcji w parku rozrywki według stawki 7% do końca 2010 r. i stawki 8% od dnia 1 stycznia 2011 r. (pytanie nr 2 z wniosku) Minister Finansów najpierw wydał interpretację indywidualną z dnia 9 października 2013 r., nr IPTPP1/443-470/13-5/RG, którą uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe; w wyniku jednak skargi Wnioskodawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 180/14, uchylił tę interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 65/15, oddalił skargę kasacyjną organu; w następstwie tych orzeczeń Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2016 r., nr IPTPP1/443-470/13-7/16/S/RG, którą uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Oba te akty i problematyka nimi objęta pozostawały poza granicami tej sprawy.

2.3. Z kolei w części związanej z prawem do korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki oraz korzystania z atrakcji znajdujących się na terenie parku, czyli kwestii objętych interpretacją indywidualną wyznaczającą granice niniejszej sprawy, Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na następujące zagadnienia:

1) pytanie nr 3 z wniosku: czy jeśli poprawną stawką podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki (pytanie nr 1 z wniosku), a także dla opłaty z tytułu korzystania z atrakcji znajdujących się na terenie tego parku (pytanie nr 2 z wniosku) do końca 2010 r. była stawka 7%, a od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka 8%, to ma prawo skorygować podatek należny VAT z lat 2008-2013 wynikający z rejestru sprzedaży?

2) pytanie nr 4 z wniosku: czy mimo nieposiadania paragonów za usługi sprzedane z nieprawidłową stawką (paragony wydano klientom), można skorygować podatek należny VAT i w jakich miesiącach należy go skorygować w przypadku: a) sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, b) sprzedaży, na którą zostały wystawione faktury VAT - jeżeli po sporządzeniu korekt nie ulegną zmianie kwoty brutto sprzedaży z lit. a i lit. b?

2.3.1. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do opisanej we wniosku sprzedaży usług (objętych pytaniami nr 1 i nr 2 z wniosku), a także mając na uwadze przepisy art. 29 ust. 1 (w zmienianych brzmieniach obowiązujących do końca 2013 r.), art. 29 ust. 4c w związku z ust. 4a, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2011 r. w sprawie zwrotu i faktur) oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), należy wykonać korektę podatku należnego VAT od sprzedaży, która została udokumentowana fakturami VAT, wyliczonego od biletów wstępu do parku rozrywki i od pobieranych opłat za umożliwienie korzystania z dodatkowych atrakcji parku, poprzez zastosowanie instytucji faktur korygujących uregulowanej w powołanych przepisach.

2.3.2. Natomiast w kwestii korekty podatku należnego VAT dotyczącego sprzedaży opisanych usług z zawyżoną stawką, która została wykazana za pomocą kasy rejestrującej a Wnioskodawca nie posiada paragonów fiskalnych bo wydał je klientom, wskazał on, że wprawdzie przepisy art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2008 r. w sprawie kas rejestrujących) nie przewidują w takim przypadku możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego ujętego na paragonie fiskalnym (odmiennie niż jest to w przypadku faktur VAT), jednak brak regulacji w tej mierze, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (czyli po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego trzeba zatem uwidocznić w odrębnej, specjalnie w tym celu zaprowadzonej ewidencji korekt. Wnioskodawca założy więc ewidencję korekt, z której będą dokładnie wynikały kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu oraz wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale powinna zawierać co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn korekty, zaś zapisy w niej widniejące umożliwiać określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Dokładne wyliczenie kwot zawyżonego podatku należnego zostanie przeprowadzone w oparciu o paragony fiskalne, które wskazują ilości, wartości sprzedaży brutto i kwoty podatku. W konsekwencji prawidłowa kwota obrotu i podatku należnego powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w składanych przez niego korektach deklaracji VAT-7 za dany miesiąc z lat 2008-2013 wraz z podaniem przyczyn korekty. Z kolei podstawę do złożenia korekty deklaracji VAT stanowi art. 81 O.p.

2.3.3. W podsumowaniu Wnioskodawca wyraził stanowisko, że podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży, w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, należy skorygować w drodze dokonania korekt złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące danego roku, w których wykazano podatek należny wyższy niż faktycznie powinien być wykazany. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży należy, co do zasady, skorygować w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Nadto korekty deklaracji należy złożyć wraz z załączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty.

2.4. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 9 października 2013 r., nr IPTPP1/443-470/13-6/RG, którą uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: 1) prawa do korekty podatku VAT należnego od biletów wstępu na teren parku rozrywki - za prawidłowe; 2) prawa do korekty podatku VAT należnego od opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki - za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na skutek skargi Wnioskodawcy, wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 181/14, uchylił powyższą interpretację indywidualną z dnia 9 października 2013 r. Sąd pierwszej instancji swoje wywody poświęcił uznaniu zasadności zarzutu skargi ze sfery naruszenia prawa materialnego (art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 156 i poz. 183 załącznika nr 3 do tej ustawy odpowiednio w brzmieniu do końca 2010 r. i od dnia 1 stycznia 2011 r.), którym podważono zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT do opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi korzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki. Na tej podstawie Sąd finalnie stwierdził, że stanowisko to "wpływa również jednoznacznie na ocenę możliwości dokonania przez skarżącego korekty podatku należnego VAT wynikającego zarówno ze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, jak i paragonami fiskalnymi".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 66/15, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, opartą na odmiennym rozumieniu i ocenie zastosowania wspomnianego prawa materialnego w zakresie stawki podatku VAT właściwej do rzeczonej usługi.

2.5. Po zapadnięciu powyższych orzeczeń sądowych Minister Rozwoju i Finansów wydał powołaną na wstępie interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2016 r. nr IPTPP1/443-470/13-8/16/S/RG, którą uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie prawa do korekty podatku VAT należnego za nieprawidłowe.

2.5.1. Organ podatkowy w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wskazał, że: - jeżeli po wystawieniu faktury i wprowadzeniu jej do obrotu (odebraniu przez nabywcę) okaże się, że zawiera ona błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą podając właściwe i zgodne z rzeczywistością kwoty oraz inne dane, w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym; - przewidziane w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę pełni istotną rolę w systemie podatku VAT, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy; - potwierdzenie takie może mieć dowolną formę, jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca (podatnik) je otrzymał; - tylko dysponowanie owym potwierdzeniem uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy; - Wnioskodawca jest zatem uprawniony do wystawienia faktur korygujących z uwagi na błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku VAT wyliczone według stawek podstawowych (zależnie od okresu: 22% albo 23%) zamiast stawek obniżonych (odpowiednio: 7% albo 8%) w zakresie świadczonych usług obejmujących bilety wstępu do parku rozrywki oraz opłaty pobierane za dodatkowe atrakcje w tym parku.

2.5.2. Natomiast w zakresie oceny możliwości dokonania korekty podatku należnego VAT od sprzedaży, która została udokumentowana paragonami fiskalnymi, organ podatkowy wywiódł, że: - w świetle art. 111 ust. 1 u.p.t.u. jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi); - istotą kasy fiskalnej jest jej pamięć fiskalna umożliwiająca jednokrotny, niezmienialny i nieusuwalny zapis danych oraz wielokrotny ich odczyt; - raz wprowadzone do kasy dane (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają modyfikacji, a tym samym treść paragonu nie może być już zmieniona; - zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza jednak zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, która powinna być dokonywana za pomocą odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363; dalej: rozporządzenie z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących) i na warunkach określonych w tych przepisach; - w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia mającego powodować korektę obrotu i podatku należnego oraz propozycji dokonania zapisów w innej, specjalnie w tym celu zaprowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji korekt, stwierdzić trzeba, że nie będzie ona wykorzystaniem ewidencji, o której mowa w powołanych przepisach; - ewidencja z § 3 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik otrzyma zwrot towaru lub klient dokona reklamacji towaru lub usługi, a to nie jest przypadek opisany we wniosku; - z kolei § 3 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi o ewidencji i korygowaniu oczywistych pomyłek, zaś w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku również i takie zdarzenie nie miało miejsca; - w nakreślonym stanie odpada tym samym możliwość zastosowania przepisów § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących; - przepisy ustawy o podatku VAT narzucają ściśle określony sposób postępowania w przypadku korygowania obrotu i kwot podatku należnego, a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie rejestrującej powinna być tak dokonana, aby kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu i jasny był zakres korekty; - inaczej niż przy fakturach VAT w przypadku obrotu ewidencjonowanego z zastosowaniem kasy rejestrującej klient jest co do zasady anonimowy i sprzedawca nie ma możliwości potwierdzenia u niego skorygowanego obrotu; - w okolicznościach podanych w tej sprawie Wnioskodawca nie może więc w sporządzonej przez siebie ewidencji błędów dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedanych usług obejmujących bilety wstępu do parku rozrywki i opłaty za korzystanie z wybranych atrakcji na terenie tego parku, które realizował na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (czyli transakcji ujętych na kasie rejestrującej).

2.5.3. W wydanej interpretacji indywidualnej organ omówił również kwestie związane ze składaniem deklaracji i korekt deklaracji oraz z przedawnieniem, powołując się na przepisy art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także art. 70 § 1, art. 81 i art. 81b O.p. Zwrócił uwagę, że: - prawidłowe sporządzanie deklaracji odbywa się na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, która musi w tym zakresie zawierać stosowne do tego dane; - korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu popełnionego przy sporządzaniu deklaracji i może dotyczyć różnych danych w niej zawartych; - składając korektę podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia; - prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje zaś do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.5.4. Organ wskazał również na aspekty związane z nadpłatą (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w kontekście ciężaru ekonomicznego podatku VAT i uszczerbku majątkowego, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-309/06 i C-94/10. Na tej podstawie skonstatował, że: - w sytuacji zawyżonego opodatkowania kwotę różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła jego ciężar; - zatem gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, wówczas sprzedawca powinien otrzymać zwrot tej kwoty od organów podatkowych; - w niniejszej sprawie ciężar podatku VAT w związku ze sprzedażą biletów wstępu do parku rozrywki oraz z tytułu korzystania z wybranych atrakcji na terenie tego parku został poniesiony przez ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych); - Wnioskodawca nie był zatem podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku VAT, lecz poniosły go osoby trzecie (nabywcy usług od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę); - zwrot na rzecz Wnioskodawcy zapłaconego przez te osoby podatku VAT byłby nieuzasadnionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa i prowadził do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

2.5.5. W świetle dokonanej analizy oraz okoliczności faktycznych poddawanych ocenie podatkowej, końcowo organ uznał, że:

1) skoro do sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki oraz opłat pobieranych za korzystanie z dodatkowych atrakcji w tym parku Wnioskodawca stosował stawkę podatku VAT 22% (23%) a winien stosować 7% (8%), to ma prawo wystawić do błędnych faktur faktury korygujące w prawidłowy sposób dokumentujące tę sprzedaż; - faktury korygujące należy przesłać do nabywców, którzy zmniejszą na ich podstawie podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury korygujące; - w sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki podatku VAT, Wnioskodawca nie ma prawa korygowania złożonych pierwotnie deklaracji, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego;

2) w stosunku do usług dokumentowanych paragonami fiskalnymi, świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, Wnioskodawca może skorygować nienależnie zadeklarowany podatek VAT i dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu biletów wstępu do parku rozrywki oraz z tytułu korzystania z dodatkowych atrakcji w tym parku jako opodatkowanych stawką VAT w zawyżonej wysokości, jeśli dokona zwrotu różnicy kwoty podatku nabywcy, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentach Wnioskodawcy;

3) prawo do złożenia korekty deklaracji VAT istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 O.p.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd rozpoznał sprawę ze skargi Skarżącego, w której sformułowano zarzuty naruszenia: - art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez ich pominięcie przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki podatku VAT w stosunku do zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej usług wynagradzanych w cenie brutto; - art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14a w związku z art. 14e O.p. przez wydanie interpretacji sprzecznej z wcześniej wydaną [dla Wnioskodawcy] interpretacją w identycznej sprawie przez ten sam organ; - art. 121 § 1 w związku z art. 120 i art. 14h O.p. przez stosowanie argumentacji, która nie ma oparcia w przepisach prawa.

Działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2016 r., przyjmując, że została ona wydana z naruszeniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że:

1) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie budzi wątpliwości, a wynikało z niego, że Skarżący nieprawidłowo deklarował należny podatek VAT według stawki 22% zamiast 7% a następnie 23% zamiast 8% (zależnie od okresów obowiązywania tych stawek), od opisanych usług w postaci sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki i opłat pobieranych za korzystanie z dodatkowych atrakcji w tym parku, które to usługi zostały udokumentowane fakturami VAT albo paragonami fiskalnymi;

2) w sprawie nie było sporu co do tego, że w celu skorygowania stosowanych nieprawidłowo wyższych zamiast niższych stawek podatku VAT, Skarżący powinien przy usługach udokumentowanych fakturami VAT wystawić faktury korygujące i ująć je w okresach rozliczeniowych właściwych dla momentu, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru korekt faktur [przez nabywcę], a to po myśli art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

3.3. Natomiast w sporze dotyczącym ewentualnej możliwości korekty sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, czyli potwierdzonej wydaniem paragonów fiskalnych dla określonej grupy osób, Sąd przyznał rację Skarżącemu. W tym zakresie odnotował w szczególności, że:

1) Skarżący prawidłowo wskazał, a organ co do tego się zgodził, iż w ustawie o podatku VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak przepisów określających sposób udokumentowania i termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki podatku VAT;

2) w latach 2008-2013 podstawową regulacją prawną przy takiej sprzedaży stanowił art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń z 2008 r. i z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (§ 2 pkt 11 i § 7 ust. 1 pierwszego z nich oraz § 2 pkt 11 i § 3 ust. 3-6 drugiego z nich);

3) wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, ale nie oznacza to, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca; możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku VAT określających podstawę opodatkowania i wysokość opodatkowania;

4) mając na uwadze, że konstrukcja i zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania, tj. zaprowadzenia oddzielnej ewidencji i posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty oraz kwotę korekty;

5) rację ma Skarżący, że zaprowadzenie takiej oddzielnej ewidencji jest możliwe i zdaniem Sądu gwarantuje sprawdzalność dokonanych korekt przez służby podatkowe;

6) w przypadku błędów i pomyłek dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami" zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących;

7) wobec braku paragonu fiskalnego dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa; możliwość wielokrotnego odczytu danych zapisanych na kasie rejestrującej czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć fiskalną w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika (§ 2 pkt 11 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących);

8) w przypadku stosowania zawyżonej stawki podatku VAT przy sprzedaży ujętej na kasie fiskalnej, korektę należy uwzględniać w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w oddzielnej ewidencji korekt;

9) błędna jest teza organu, że wobec ścisłej regulacji zasad korekt opisanych w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących i wobec braku możliwości uzyskania - w sytuacji sprzedaży rejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej - potwierdzenia korekty [przez nabywcę], na wzór sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT, nie ma możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży usług (biletów wstępu do parku rozrywki i korzystania z dodatkowych atrakcji) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

3.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonym w wyroku z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 718/16, że stanowisko o możliwości skorygowania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej bez posiadania oryginałów paragonów fiskalnych pośrednio przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12. Przywołując obszernie wywody zamieszczone w tym ostatnim, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że je w pełni aprobuje i uznaje za uzasadniające jego rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej w przedmiocie korekty.

3.5. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że:

- w świetle powołanego wyroku o sygn. akt II FSK 1586/12 warunkowanie korekty podatku VAT należnego zwrotem kwoty zawyżenia tego podatku na rzecz konsumenta korzystającego z parku rozrywki, jest zapatrywaniem wadliwym;

- wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy nie dostrzegł, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku VAT (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.); skoro więc podatnik (Skarżący) stosował błędnie stawkę zawyżoną, to tym samym wykazany przez niego obrót był zaniżony, a nie dostrzegając tej okoliczności organ bez wątpienia naruszył powołany przepis (zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten należało uznać za objęty zarzutami skargi, zważywszy na jej uzasadnienie i omyłkowe dwukrotne przywołanie w osnowie skargi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaś w relacji zarzutów Sąd uwzględnił to swoje spostrzeżenie).

3.6. Niezależnie od uwag wcześniejszych Sąd pierwszej instancji ocenił, że:

1) w stanowisku organu wywody na temat przedawnienia prawa do dokonania korekty, czy traktujące o instytucji nadpłaty podatku, wychodzą poza zakres poddanego ocenie stanowiska Wnioskodawcy na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego;

2) nie mogło dojść do naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., gdyż przepisy te obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r., a wniosek dotyczył zdarzeń z lat 2008-2013;

3) pomieszczone w uzasadnieniu skargi rozważania Skarżącego na temat umawiania się podatnika z klientami na zapłatę ceny brutto oraz implikacje z tego wynikające mające rzutować na brak podstawy do przyjęcia, iż dla zastosowania korekty konieczny jest zwrot podatku do nabywcy usługi, są nieuprawnione albowiem analiza stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że opisana w nim korekta podatku nie nawiązywała do tego zagadnienia; na etapie zaś skargi do sądu administracyjnego nie ma możliwości zmiany lub uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; w stanie faktycznym, który był podstawą wydania zaskarżonej interpretacji, nie przedstawiono żadnych okoliczności mogących wskazywać na poniesienie przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku VAT związanego z zastosowaniem zawyżonej jego stawki;

4) nietrafne było zapatrywanie Skarżącego o wydaniu przez organ dwóch sprzecznych interpretacji indywidualnych, zważywszy na tę z dnia 9 października 2013 r., w której organ zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy o prawie do korekty w odniesieniu do sprzedaży ewidencjonowanej z użyciem kasy fiskalnej, potwierdzonej wydanymi paragonami fiskalnymi; zdaniem Sądu Skarżący pominął w tej mierze, że owa wcześniejsza interpretacja została w całości uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 181/14, co oznaczało, że nieuprawniony był jego pogląd, iż skoro ta część interpretacji [o posiadaniu prawa do korekty] nie była przedmiotem tamtej skargi to pozostała w obiegu prawnym; z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14a w związku z art. 14e O.p. Sąd uznał za niezasadny.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Powołanego na wstępie wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 12 lipca 2017 r. Wnioskodawca nie zaskarżył. Natomiast zaskarżył go w całości Szef KAS, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) przez uznanie, że Skarżący ma możliwość dokonania korekty podatku należnego, w sytuacji zmiany stawki podatku VAT na niższą, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej i braku zwrotu różnicy kwoty podatku [nabywcy], podczas gdy organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej wykazał i uzasadnił dlaczego Wnioskodawcy prawo takie nie przysługuje;

2) § 2 ust. 11 (powinno być: pkt 11) i § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. w sprawie kas rejestrujących, § 3 pkt 4 i 5 (powinno być: ust. 4 i 5) rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że w tej sytuacji w drodze symetrii ma zastosowanie zasada, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku VAT, gdyż przykładowo uważał, że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać iż to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek VAT i tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT;

3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że Wnioskodawca ma możliwość dokonania korekty podatku należnego, w sytuacji zmiany stawki podatku VAT na niższą, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej przy jednoczesnym braku zwrotu różnicy kwoty podatku [nabywcy];

4) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 153 P.p.s.a. przez niedokonanie oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy w świetle uregulowania zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

4.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tej płaszczyźnie okazała się w części zarzutów zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, mając na uwadze przede wszystkim motywy przedstawione w jej uzasadnieniu, stwierdził, że trafne były te z nich, które wiązały się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z powołanymi w petiutum przepisami rozporządzeń z 2008 r. i 2013 w sprawie kas rejestrujących (zob. pkt 4.2. ppkt 1 i 2 tego uzasadnienia). Natomiast nieusprawiedliwione okazały się pozostałe zarzuty, a mianowicie co do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz braku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia oceny opisanego stanu faktycznego w kontekście nadpłaty podatku (zob. pkt 4.2. ppkt 3 i 4 tego uzasadnienia).

5.4. W punkcie wyjścia podkreślić należało, że prezentowane w tej sprawie rozważania prawne wymagały odczytywania ich znaczenia przez pryzmat istotnych elementów kształtujących jej stan faktyczny. Przypominając więc kluczowe okoliczności faktyczne sprawy podane przez Wnioskodawcę do oceny podatkowej odnotować trzeba było, że w części opisowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podano wprost w jaki sposób Wnioskodawca (jako podatnik) dokumentował sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki (fakturami, paragonami, czy na oba te sposoby). Bezpośrednio wskazano tylko, że opłata za dodatkowe atrakcje w parku rozrywki udokumentowana była paragonami fiskalnymi. Z kolei uzupełnienie wniosku tej okoliczności nie dotyczyło.

Niemniej z kontekstu treści pytań zawartych we wniosku i stanowiska własnego Wnioskodawcy wynikało, że oczekiwał on oceny prawnej obejmującej stan faktyczny w którym zrealizowaną przez siebie sprzedaż opisanych usług, tj. świadczeń wyrażających się biletami wstępu do parku rozrywki i opłatami pobieranymi za korzystanie z dodatkowo płatnych atrakcji w parku rozrywki, dokumentował on zarówno wystawianymi fakturami VAT, jak i paragonami fiskalnymi, stosując przy tym - co ostatecznie znalazło potwierdzenie w odrębnych interpretacjach indywidualnych wydanych Skarżącemu - zawyżone stawki podatku VAT (podstawowe w miejsce obniżonych).

Sąd pierwszej instancji uznał, że ów stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie budził wątpliwości. Zdaniem również tego Sądu wynikało z niego, że Skarżący nieprawidłowo deklarował należny podatek VAT (stosując stawki 22% i 23% zamiast odpowiednio 7% i 8% zależnie od okresów ich obowiązywania) z tytułu sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki i opłat za korzystanie z dodatkowych atrakcji na terenie tego parku, przy czym usługi te dokumentował fakturami VAT i paragonami fiskalnymi. Taki też stan przyjął do oceny organ podatkowy w zaskarżonym akcie.

Uzupełniająco przypomnieć trzeba było jednak i to, że ze złożonego wniosku wynikało, iż chodziło o ocenę prawną co do możliwości zastosowania korekty wobec takich przypadków wystawiania paragonów fiskalnych za usługi sprzedane z wadliwą - tj. zawyżoną stawką podatku VAT, w których sprzedawca (Skarżący) nie posiadał paragonów fiskalnych, gdyż wydał je klientom (nabywcom usług).

Dodatkowo w przypadku sprzedaży wykazanej fakturami VAT i sprzedaży wykazanej paragonami fiskalnymi, skorygowanie podatku należnego przez Wnioskodawcę miałoby nastąpić w taki sposób, że kwoty brutto obu tak udokumentowanych sprzedaży nie ulegną zmianie.

Wnioskodawca podał też, że to na skutek własnej pomyłki/błędu (tj. odmiennego identyfikowania stawki podatku VAT) stosował stawkę podstawową w miejsce stawki obniżonej. Przedstawiony opis nadto wskazywał, iż inicjatywa "odwrócenia" tej pomyłki w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi miała się odbywać bez udziału klientów (nabywców usług); inicjatywa ta wychodzić ma bowiem wyłącznie od Wnioskodawcy (podatnika), który - jak sam podaje - nie posiada wydanych tym klientom paragonów fiskalnych, czyli ich oryginałów. Złożony wniosek nie wskazuje także, aby w ocenianym podatkowo stanie faktycznym to klienci zgłaszali do świadczącego usługi (Wnioskodawcy - podatnika) jakiekolwiek zastrzeżenia lub roszczenia w tym zakresie, inicjujące proces ewentualnej zmiany zastosowanej nieprawidłowo stawki podatku VAT do sprzedaży usług świadczonych na ich rzecz.

Z kolei przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, Wnioskodawca przewiduje udział klientów w końcowej fazie realizacji procesu korekty takiej sprzedaży. Mianowicie wynika on z podanej okoliczności w postaci warunku obejmującego doręczenie imiennym klientom z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego faktur korygujących (Wnioskodawca zakłada, że ma otrzymać potwierdzenie odbioru takich korekt przez nabywców usług).

Planowane przez Wnioskodawcę - po wdrożeniu ewentualnych korekt w drodze faktur korygujących (przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT) albo specjalnie zaprowadzonej innej ewidencji (przy sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi posiadanymi przez klientów) - zachowanie bez zmian kwoty brutto sprzedaży, czyli cen za poszczególne usługi, wskazuje również, że po takiej operacji nie powstanie sytuacja mogąca generować jakikolwiek zwrot należności nabywcom, tak "fakturowym" (znanym), jak i "paragonowym" (nieznanym).

Wszystkie powyższe elementy stanu faktycznego sprawy ocenianej przez organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej, należało mieć na względzie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały postawione w stosunku do wyniku kontroli legalności tej interpretacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.5. Porządkowo wskazać jeszcze wypadało, że organ podatkowy zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wdrożenia korekty in minus podatku należnego z tytułu opisanych sprzedaży, w sytuacji gdy opodatkowano je zawyżoną stawką podatku VAT i udokumentowano fakturami VAT. Następowałaby ona w drodze zastosowania instytucji faktur korygujących, ujmowanych w okresach rozliczeniowych (deklaracjach) ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru tych korekt przez nabywcę. Ten zakres sprawy "interpretacyjnej" nie został objęty ani zarzutami skargi, ani zarzutami skargi kasacyjnej i dlatego nie podlegał ocenie sądowej z punktu widzenia jego prawidłowości (legalności).

5.6. Natomiast w stosunku do spornego zagadnienia obejmującego kwestię ewentualnej dopuszczalności korekty sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi w opisanym we wniosku stanie faktycznym (patrz zwłaszcza elementy wymienione w pkt 5.4. tego uzasadnienia), z punktu widzenia zasadnej części zarzutów kasacyjnych, przedstawienia wymagały następujące spostrzeżenia.

5.6.1. W pierwszej kolejności zgodzić się należało z twierdzeniami Szefa KAS, że: - za rozstrzygnięciem wydanym przez Sąd pierwszej instancji nie mogły przemawiać motywy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12; - chybione było zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jakoby możliwość skorygowania sprzedaży "paragonowej" [bez dysponowania oryginałem paragonu, czyli de facto i udziału nabywcy] pośrednio została przesądzona w powołanym wyroku; - skarga kasacyjna w sprawie o sygn. akt II FSK 1586/12 była wywiedziona wyłącznie w związku z naruszeniem przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i obejmowała kwalifikację uzyskanego już przez spółkę zwrotu nadpłaconego podatku VAT w kontekście jej przychodu; - w ramach tamtej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie kontrolował orzeczenia sądu pierwszej instancji z punktu widzenia przepisów istotnych w niniejszej sprawie; - zwrot podatku VAT jest konsekwencją dokonania korekty w tymże podatku, a przyznanie prawa do takiej korekty jest zagadnieniem odrębnym, które regulują właściwe jej przepisy, inne niż z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych; - unormowania w podatku dochodowym i powołany wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r. nie mogą zatem przesądzać sposobu rozliczeń w podatku VAT, zwłaszcza w aspekcie możliwości dokonywania korekt tego właśnie podatku; - rozważania zamieszczone w omawianym orzeczeniu odnoszą się do sytuacji, w której "spółka otrzyma kwoty z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" [w podatku VAT], zaś w okolicznościach tej sprawy organ dopiero rozważał czy nadpłata powstanie i wystąpi zwrot podatku VAT dla Wnioskodawcy.

5.6.2. Z podanymi w poprzednim punkcie słusznymi uwagami Szefa KAS koresponduje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I FSK 688/17. Wyrokiem tym notabene uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 718/16, przywołany przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie jako mający wyrażać trafny pogląd o pośrednim przesądzeniu możliwości korygowania sprzedaży "paragonowej" w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1586/12.

Wyjaśnić trzeba, że w orzeczeniu z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I FSK 688/17, Naczelny Sąd Administracyjny zanegował znaczenie wyroku o sygn. akt II FSK 1586/12 dla takiego zakresu zagadnienia spornego, jak występujące w niniejszej sprawie. Mianowicie Sąd ten trafnie zwrócił uwagę, że: - ów wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r. został wydany w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego; - nie rozstrzygał on, i to na gruncie wszystkich właściwych przepisów o podatku VAT, o prawie do skorygowania podatku należnego w przypadku błędnego zastosowania stawki podatku VAT i ewentualnej możliwości powstania (na skutek korekty) nadpłaty z tego tytułu; - skupiał się na konsekwencjach wystąpienia już takiego stanu, czyli wpływu braku możliwości zwrotu nadpłaconego przez nabywców podatku VAT w cenie zakupionych towarów/usług na wysokość przychodów sprzedawcy w podatku dochodowym od osób prawnych; - powołany wyrok zapadł w odniesieniu do sprawy sądowoadministracyjnej obejmującej kontrolę takiej interpretacji indywidualnej, w której w przedstawionym stanie faktycznym od razu zostało założone, że mamy do czynienia ze zwrotem podatku VAT; - w sprawie zakończonej wyrokiem o sygn. akt II FSK 1586/12 pytano bowiem głównie o to: "czy otrzymane w wyniku tej korekty przez spółkę następujące kwoty: - tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7); - kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego) nie będą stanowiły przychodu podatkowego?".

Usprawiedliwienia dla przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej nie można było zatem upatrywać w tezach orzeczenia o sygn. akt II FSK 1586/12, obszernie powołanego przez ten Sąd, ale przy wadliwym założeniu o jego istotnym znaczeniu dla rozpoznanej sprawy (zob. pkt 3.4. tego uzasadnienia i str. 15-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

5.6.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący prawidłowo podnosił, iż w przepisach ustawy o podatku VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach nie było uregulowań określających sposób udokumentowania i termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu organ co do tego się zgodził, aczkolwiek - według ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie sposób odnaleźć takiej zgody w treści interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r. kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Natomiast pojawia się ona w motywach skargi kasacyjnej organu podatkowego (str. 4).

Twierdzenie o "braku" owych regulacji prawnych należało jednak odczytywać w łączności z charakterystycznymi elementami stanu faktycznego tej sprawy nakreślonymi przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli że to do tegoż stanu nie można było znaleźć adekwatnych przepisów o podatku VAT, które przewidywałyby sposób i tryb korekty proponowane we wniosku. Chodziło w szczególności o ocenę możliwości wdrożenia korekty w stosunku do opodatkowanej według zawyżonej stawki podatku VAT sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, jednostronnie przez podatnika, bez posiadania wydanych nabywcom paragonów fiskalnych oraz udziału i wiedzy tych nabywców o przedsięwzięciu mającym zmierzać do zastosowania niższej stawki podatkowej, przy jednoczesnym zachowaniu niezmienionej wartości brutto sprzedaży, a więc wymagającej równoczesnego zwiększenia obrotu (wartości netto).

5.6.4. W takim ujęciu zasadnie argumentował Szef KAS w skardze kasacyjnej, że: - przepisy rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących określają zasady korygowania niektórych transakcji, tj. w przypadku zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług skutkujących zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży oraz w przypadku wystąpienia oczywistych pomyłek w ewidencji; - pozostała kwestia korekt sprzedaży "paragonowej" nie jest regulowana; - przepisy rozporządzenia enumeratywnie wymieniają zdarzenia, które mogą spowodować korektę sprzedaży dokonanej na kasie fiskalnej; - nie można tym samym przyjmować, odmiennie niż uważał Sąd pierwszej instancji, iż korekta w przypadku innych zdarzeń niż wymienione w rozporządzeniu może mieć miejsce; - w przepisach rozporządzeń z 2008 r. i 2013 r. w sprawie kas rejestrujących nie ma regulacji w zakresie tego, czy i w jaki sposób korygować pomyłki w kwocie podatku VAT in minus (czyli, gdy wartość tego podatku na paragonie, wskutek zastosowania błędnej stawki, została zawyżona), gdy jedynym dokumentem potwierdzającym taką transakcję jest właśnie paragon fiskalny; - zawyżenie stawki podatku VAT jest pomyłką, ale nieoczywistą, a nawet gdyby była ona oczywista, to z powodu nieposiadania przez podatnika [Wnioskodawcę] oryginału paragonu fiskalnego nie jest możliwe zmniejszenie podatku VAT w sposób przewidziany dla pomyłek; - z kolei tryb korekty właściwy dla zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów lub usług wprawdzie nie wskazuje wprost na obowiązek posiadania przez sprzedawcę oryginału paragonu, ale dla tych konkretnych zdarzeń wymaga prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej między innymi wykazanie zwracanej kwoty i odpowiadającej jej wartości podatku należnego, w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży; - enumeratywnie wymienione w rozporządzeniu warunki co do możliwości dokonywania korekt wartości obrotu i kwot podatku należnego przy ewidencjonowaniu [transakcji] na kasie fiskalnej zapobiegają nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u sprzedawcy; - skoro Wnioskodawca nie posiada oryginału paragonu oraz nie dokonuje zwrotu różnicy podatku klientom indywidualnym, to twierdzenie Sądu pierwszej instancji iż mimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej z zawyżoną stawką podatku VAT, ma on możliwość dokonania korekty takiej sprzedaży, jest pozbawione podstaw prawnych.

5.6.5. Identyfikując ramy prawne, które potwierdzają powyższe konstatacje Szefa KAS, strony postępowania (Wnioskodawca i organ podatkowy wydający zaskarżoną w granicach tej sprawy interpretację indywidualną) oraz Sąd pierwszej instancji, zasadnie nawiązywali do brzmienia z daty zdarzeń objętych wnioskiem przepisów ustawy o podatku VAT i wspomnianych wcześniej rozporządzeń wykonawczych do niej, które regulowały kwestie obrotu, stawki podatku, faktur, korekt faktur, prowadzenia ewidencji sprzedaży, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a nadto znaczenie właściwych ewidencji dla realizacji obowiązku samoobliczenia podatku w ramach składanej deklaracji i jej ewentualnej korekty.

Zasadniczo z grupy tych przepisów wywodzi się między innymi, o czym już napisano, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę zarówno kwoty podstawy opodatkowania (obrotu), jak i obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej te wielkości "w dół", jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Prawodawca przewiduje, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego po jej wystawieniu. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego w prowadzonej ewidencji i następnie uwzględnienie tego w deklaracji (lub jej korekcie). Wspomniane kategorie przepisów nie ograniczają sprzedaży tak udokumentowanej na prowadzoną li tylko z innymi podatnikami, lecz odnoszą się również do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Złożenie samej deklaracji nie jest jedynym wymogiem niezbędnym do rozliczenia dokonanej sprzedaży według prawidłowej i niższej zarazem stawki podatku VAT niż pierwotnie to uczyniono. Osiągnięcie skutku eliminującego wadliwie zastosowaną i rozliczoną we wcześniejszej deklaracji zawyżoną stawkę podatku VAT, wymaga zatem innych jeszcze działań niż tylko złożenie kolejnej deklaracji. Tego typu czynność musi poprzedzać sporządzenie odpowiedniej korekty faktury, wprowadzenie jej do obrotu i do stosownej ewidencji (zob. art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) i dopiero na tej podstawie ujęcie w deklaracji we właściwym okresie rozliczeniowym.

Z kolei podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.) Nadto mają obowiązek dokonywania wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży oraz wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy, o czym stanowią art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 11 rozporządzenia z 2008 r. w sprawie kas rejestrujących oraz § 6 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 12 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Sposób prowadzenia wspomnianej ewidencji uregulowany był w przepisach rozporządzeń z 2008 r. i z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Przepisy tam pomieszczone normowały kwestię prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. W szczególności przewidywano w nich, że podatnicy: stosując kasy dokonują weryfikacji poprawności jej pracy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, wartości stawek podatkowych, właściwego przyporządkowania nazw towarów do stawek podatku (odpowiednio § 7 ust. 1 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1); prowadząc ewidencję każdej sprzedaży przy użyciu kas mają obowiązek drukować w momencie sprzedaży i wydawać nabywcy bez jego żądania paragon fiskalny (przepisy z tego zakresu powołano w poprzednim akapicie).

Oprócz tego w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących znalazły się regulacje dotyczące korekty sprzedaży. W myśl jego § 3 ust. 3 i ust. 4 na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji, która zawiera dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, protokół przyjęcia zwrotu towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę (oraz określone w tym przepisie dane, jak np. w przypadku usługi będącej przedmiotem reklamacji - jej wartość brutto oraz wartość podatku należnego). Zgodnie z § 3 ust. 5 i ust. 6 wspomnianego rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego); krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zasadnie więc organ podatkowy zwracał uwagę na konieczność rozważenia, czy z powyższego wynika, że na wzór przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, także w stosunku do transakcji gospodarczej ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzonej paragonem fiskalnym nie jest możliwa zmiana jej elementów bez dysponowania takim paragonem, a w istocie i udziału nabywcy (będącego podmiotem nieznanym). W przypadku oczywistej pomyłki skutkującej koniecznością wprowadzenia zmian, dysponowanie to i udział wynikają z natury stosunku, w którym dochodzi do korekty sprzedaży. Jest ona bowiem dokonywana, co do zasady, niezwłocznie i z zachowaniem przez sprzedawcę oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż wprowadzoną do kasy fiskalnej (a więc wydanego już nabywcy i następnie od razu przekazanego zwrotnie sprzedawcy, albo wydrukowanego i jeszcze nie przekazanego). Towarzyszy temu anulowanie tak sporządzonego paragonu i ponowne prawidłowe zarejestrowanie transakcji sprzedaży. Podobnie (co do udziału nabywcy i paragonu fiskalnego) ma się rzecz przy zwrocie towarów i uznanych reklamacjach towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności z tytułu sprzedaży. Udział nabywcy w takim przedsięwzięciu również z samej natury takiej czynności (reklamacja nabywcy) jest nieodzowny, a jego formalnym wyrazem jest potwierdzenie w protokole przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru/usługi oraz dołączenie do odrębnej ewidencji dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, czyli paragonu fiskalnego (§ 3 ust. 4 pkt 7 i pkt 6 w związku z § 2 pkt 12 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących).

Z kolei paragon fiskalny, podobnie jak faktura VAT, ma obrazować prawdę materialną dotyczącą obrotu zaistniałego między sprzedającym a kupującym. Dokument ten wydawany jest nabywcy (art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 odpowiednio rozporządzenia z 2008 r. i z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących) i umożliwia on, z uwagi na dane w nim zamieszczone (§ 5 ust 1 pkt 6 i § 8 ww. rozporządzeń), dokładne rozeznanie się kupującemu co do warunków przeprowadzonej transakcji. Nabywca towaru/usługi otrzymując paragon może dowiedzieć się nie tylko w jakim miejscu i czasie dokonał zakupu, ale też co nabył, za jaką cenę jednostkową, wartość brutto i przy jakiej stawce oraz kwocie podatku. Ma to umożliwić konsumentowi sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji, o czym stanowiły wprost § 5 ust. 1 pkt 10 i § 8 ust. 2 rozporządzeń odpowiednio z 2008 r. i z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. W przypadku zaś nieprawidłowości zawartej na paragonie, przykładowo określenia w nim zawyżonej wysokości obrotu, czy zawyżonej stawki podatkowej, które powinny zostać odniesione do zawartej transakcji, nabywca mógł przedkładając sprzedawcy paragon fiskalny, zażądać stosownej zmiany w tym zakresie, uruchamiając tryb opisany w § 3 ust. 3-6 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Tego typu działania musiały następnie znaleźć, co wydaje się być oczywiste zważywszy na regulacje ustawowe art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u., odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika dokumentacji ewidencyjnej.

Omówione przepisy regulowały zatem sytuacje wdrażania zmian w obrębie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi, a problem z jakim zmierzył się Sąd pierwszej instancji wymagał właściwej oceny, czy odnosiło się to również do takiego przypadku, który wystąpił w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy "interpretacyjnej", gdzie jednym z jego elementów było zawyżenie podatku należnego pobranego od nabywcy usługi z uwagi na zastosowanie wadliwej stawki (22% i 23% zamiast odpowiednio 7% i 8%). W powołanych przepisach usankcjonowano bowiem przypadki, w których możliwe jest dokonanie zmiany składowych sprzedaży "w dół", ale dzieje się to nie w sposób jednostronny, lecz za wiedzą i przy udziale obu stron transakcji. Owo udokumentowanie potwierdza fakt poinformowania nabywcy o dokonanych zmianach w uwidocznionych na paragonie danych, przy czym mają one jednocześnie skutkować obniżeniem ceny. Tak jak więc w przypadku regulacji dotyczących korekty faktur (zob. wyjaśnienia wcześniejsze), gdzie zmiana w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania lub stawki podatku ma miejsce za wiedzą nabywcy, tak i analogicznie przy sprzedaży "paragonowej" nabywca wie o zmianach w transakcji go dotyczącej, bo ich wdrożenie musi się odbyć z jego udziałem i udostępnieniem dokumentu potwierdzającego dokonaną transakcję. W tym zakresie rozliczenie podatku VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktury VAT i sprzedaży na podstawie paragonu fiskalnego można i należy oceniać jako rozwiązania symetryczne.

Dotąd napisane sprawia, że wątek ekonomicznego ciężaru, który ponoszą ostateczni konsumenci płacąc za towar lub usługę, jest w tym zakresie zasadniczo wtórny. Podatek VAT przenoszony zostaje na nabywców, gdyż jego ideą jest całkowita neutralność dla przedsiębiorcy (system naliczenie/odliczenie). Jeżeli jednak w realiach życia społeczno-gospodarczego strony w ramach przeprowadzanej transakcji umawiają się na określony obrót, to generalnie bez dostatecznej ku temu podstawy i ich odmiennej woli nie może on zostać zmieniony oraz specjalnie dostosowany do stawki podatkowej, pozwalając na zachowanie ceny brutto na tożsamym poziomie. Oczywiście w drodze umowy strony nie mogą skutecznie zadecydować o tym jaką stawkę podatku VAT i w następstwie tego kwotę podatku przypisać do danej transakcji. Niemniej w istocie wspólnie akceptują warunki na jakich dochodzi transakcja do realizacji, a ta obejmuje także - obok umówionego obrotu - kwotę podatku VAT, którą uiszcza w cenie nabywca, zaś zbywca jako podatnik wprowadza ją do swoich rozliczeń (ewidencji sprzedaży) w ramach podatku należnego.

W związku z tym należało uwzględnić, że przepisy dotyczące sprzedaży "paragonowej" uzależniają możliwość dokonania zmiany tego rodzaju parametru transakcyjnego, od aktywnej roli nabywcy, choć niewykluczone jest inicjowanie również takich działań przez zbywcę, o ile będzie dysponował danymi identyfikującymi nabywcę z którego udziałem ma możliwość dokonania zmiany przeprowadzonej transakcji w taki sposób, aby ten poniósł w cenie podatek należny w prawidłowej wysokości. Wprowadzenie w ten sposób owej zmiany powodowałoby, że nabywca zapłaci ostatecznie tyle ile powinien zapłacić przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT, a podatnik będzie mógł po wdrożeniu takiej korekty wystąpić o nadpłatę i uzyskać jej zwrot w zakresie, w jakim uprzednio opodatkował przeprowadzoną transakcję z zastosowaniem zbyt wysokiej stawki podatkowej. Stanie się tak jednak tylko wtedy, gdy dokona zmiany samej wartości podatku, a nie również wartości obrotu.

Ostatecznie więc na gruncie prawnym nakreślonym we wcześniejszych motywach, w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT nie może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą, oraz z tego powodu dokonać równocześnie takiej zmiany (podwyższenia) uprzednio wykazanego obrotu, aby całkowita uprzednio uiszczona cena brutto przez nabywcę pozostała bez zmian.

5.6.6. Zdaniem zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego, inaczej niż przyjął Sąd pierwszej instancji - w okolicznościach faktycznych i prawnych tej sprawy - prawidłowa była teza organu, że wobec ścisłej regulacji zasad korekt opisanych w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących i wobec braku możliwości uzyskania - w sytuacji sprzedaży rejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej - potwierdzenia korekty [przez nabywcę], na wzór sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT, nie ma możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży usług (biletów wstępu do parku rozrywki i korzystania z dodatkowych atrakcji) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Korekta odnosząca się do sprzedaży "paragonowej" musi odbywać się we właściwych jej ramach prawnych, a ujęte w nich przypadki są tak skonstruowane, że zapobiegają nieuzasadnionym lub samowolnym obniżkom parametrów opodatkowania przez sprzedawcę, z pominięciem nabywców. Odmienne podejście w tym zakresie mogłoby prowadzić do tworzenia sytuacji, w których sprzedawca mógłby nawet celowo manipulować tymi parametrami i bezpośrednio po zrealizowanych transakcjach tak je korygować, aby poprzez zmianę wartości podatku należnego VAT (uprzednio już skalkulowanego w cenie) uzyskiwać dodatkowe przysporzenia finansowe.

5.6.7. W konsekwencji finalnie należało przyjąć, że to co zostało przez prawodawcę uregulowane daje podatnikowi możliwość określonego zachowania przy ziszczeniu się warunków prawem właśnie przewidzianych; tym samym przyjęte rozwiązania normatywne są pełne i wystarczające dla ukształtowania jego sytuacji prawnopodatkowej, zaś podejmowanie innych działań nie jest prawnie dopuszczalne. Rozróżnić bowiem należy sytuację celowego, węższego kształtowania uprawnień podatników w danej materii, od sytuacji, gdy normy w określonym obszarze wprawdzie oddzielnie nie zapisano w tekście aktu prawnego, ale jej istnienie wynika (może być wyprowadzone wnioskowaniami prawniczymi) z całokształtu istniejącego otoczenia normatywnego i jest jego naturalną konsekwencją. Poddany pod osąd i rozstrzygnięty w tej sprawie przypadek pozwalał na zidentyfikowanie tego, że mieliśmy do czynienia z pierwszą z tych sytuacji.

5.6.8. Słusznie więc zwraca się uwagę w orzecznictwie, że nawet oczywiste nieprawidłowości występujące w podatku VAT przy opodatkowywaniu sprzedaży "paragonowej", mające charakter pomyłki, mogą być eliminowane z obrotu prawnego ale wyłącznie przy zachowaniu określonego reżimu normatywnego. Bez jego zachowania muszą pozostać bez zmian w dokonanych rozliczeniach. Takie właściwe podejście zaprezentował między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1195/17, w którym przyjął, że: "w sytuacji, gdy sprzedawca jest zobowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej - gdzie dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny, a cechą pamięci fiskalnej kasy jest jednokrotny, niezmienialny zapis danych - dla dokonania zmian w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy z tytułu oczywistej pomyłki podatnik winien posiadać odrębną ewidencję oraz oryginały paragonów, które to dokumenty są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Niespełnienie tych warunków skutkuje niemożnością skorygowania wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej".

6. Skoro w okolicznościach analizowanej sprawy "interpretacyjnej" nie było prawnie usprawiedliwione wdrożenie korekty w sposób oczekiwany przez Wnioskodawcę, to odpadła potrzeba prowadzenia jeszcze dodatkowych, w tej sytuacji zupełnie wtórnych rozważań na temat nadpłaty i ewentualnego jej zwrotu, a tym samym i formułowania dalszych ocen w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uszczerbku majątkowego, czy znaczenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT. Z tych przyczyn nie doszło do naruszenia wymienionego tu przepisu, ani też art. 141 § 4 P.p.s.a. z nim powiązanego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyniło zadość wymogom zwięzłego przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, dając wystarczający obraz zakresu kontroli legalności zaskarżonego aktu, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji. Natomiast sam wadliwy wynik tej kontroli nie stanowił o naruszeniu tego przepisu, ani też art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 153 P.p.s.a., co do których szerszych motywów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono.

7. Podsumowując zgodzić wreszcie należało się i z kolejnym zapatrywaniem Szefa KAS, że: "w odniesieniu do różnicy kwot podatku, które nie zostały zwrócone osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług stawką VAT w wysokości 22% lub 23%. Wobec powyższego brak podstaw aby twierdzić, iż organ naruszył przepisy art. 29 ust. 1 ustawy, skoro kwota należna od nabywcy, w tym kwota podatku należnego zapłacona przez nabywcę, nie uległy zmianie, tj. nie zwiększyły się jak również nie zmniejszyły" oraz, że: "zastosowanie w drodze symetrii przepisów rozporządzeń dotyczących kas do niniejszej sprawy, w przypadku gdy Wnioskodawca faktycznie nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu różnicy w kwocie podatku VAT, sprzeciwiałoby się podstawowym zasadom podatku od towarów i usług".

Ze stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wystarczająco wynikało, że Wnioskodawca nie zamierza dokonać zmniejszenia wartości sprzedaży "paragonowej" w kwocie brutto, a tym samym planuje wyliczyć nowe kwoty netto i podatku VAT według niższej stawki rachunkiem "w stu" (w efekcie zwiększeniu musiałaby ulec kwota netto - obrót, "kosztem" zmniejszenia należnego podatku, aby finalnie kwota brutto mogła pozostać bez zmian). Oznacza to, że według takiego zamysłu Wnioskodawcy nie doszłoby wyłącznie do prostego przesunięcia podstawy opodatkowania - kwoty obrotu z jednej stawki (wyższej) do drugiej (niższej), lecz jednocześnie do zmiany jej wartości kwotowej (podwyższenia), tak, aby cena brutto pozostała niezmieniona. Przy takim efekcie postulowanej przez Wnioskodawcę korekty nie mogłoby zatem w ogóle dojść do powstania stanu, w którym pojawia się kwestia ewentualnego zwrotu różnicy w kwotach podatku VAT wyliczonego według wyższych i niższych jego stawek na rzecz nabywców usług - cena bowiem dla nich po korekcie nie uległaby zmianie.

Tymczasem w świetle wzmiankowanych już przepisów art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. oraz § 13 i § 14 rozporządzenia z 2011 r. w sprawie zwrotu i faktur, dotyczących zmian w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i jego kwoty oraz faktur korygujących, nie jest tak, że pomyłka w obszarze stawki i kwoty podatku VAT musi wpływać automatycznie na zmianę podstawy opodatkowania - obrót. Podobnie takiej automatycznej zależności nie ma również w przypadkach wprowadzania dopuszczalnych prawem zmian na podstawie przepisów rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, które wcześniej omówiono. W ten sposób przyjęte rozwiązania systemowo są spójne, a z punktu widzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stały na przeszkodzie do zaaprobowania jego stanowiska w zakresie spornym, czyli o prawie do korekty zaproponowanej na jego warunkach w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi.

8. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok z powodu częściowej (w podanym wcześniej zakresie) zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten w ramach art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. rozpoznał skargę Skarżącego na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

9. W przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł organ, a sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i nie stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Szefa KAS; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok uwzględniający skargę Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla sprawy z zakresu interpretacji indywidualnej objętej wpisem stałym wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych tu przepisów, zasądzając kwotę 460 zł (75% x 480 zł = 360 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika organu i 100 zł z tytułu poniesionego wpisu od skargi kasacyjnej).