Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1503/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg D.S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 8 lipca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 23 kwietnia 2014 r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił D.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej D.S. zajmował się produkcją papierosów, od których nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Jak ustalił organ pierwszej instancji D.S. w ramach prowadzonej działalności wynajął pomieszczenia w dwóch galeriach handlowych w N. i M.. W wynajmowanych pomieszczeniach umieścił maszyny (PAP25 i PAP25L) do nabijania gilz papierosowych, które nabył na podstawie umowy sprzedaży od firmy T. Sp. z o.o. D.S. nabył także gilzy papierosowe oraz tytoń (wysokowilgotne liście tytoniu - 103,90 kg) również od spółki T..

Produkcja papierosów przebiegała według następującej procedury; Klient nabywał odpowiednią ilość tytoniu jedynie w celu wyprodukowania papierosów na posiadanej przez podatnika maszynie i następnie wsypywał sam tytoń do maszyny lub prosił o przeszkolenie personel obsługujący maszynę i wtedy tytoń wsypywał do maszyny osoba obsługująca maszynę. Gilzy papierosowe w niezbędnej ilości zawsze uzupełniał pracownik obsługujący maszynę. Klient sam, (albo na jego prośbę robił to obsługujący) uruchamiał proces produkcji poprzez wybór odpowiednich opcji na panelu maszyny. Jeżeli klienci mieli trudności z obsługą panelu sterującego wówczas odbywało się szkolenie z obsługi. Według podatnika klienci korzystali z maszyny na podstawie ustnej umowy dzierżawy. Na panelu sterowania wyświetlane było też oświadczenie, że klient zapoznał się z treścią Regulaminu dzierżawy maszyny, akceptuje wszystkie jego postanowienia i z dzierżawionej maszyny będzie korzystał wyłącznie jako konsument, a nie w celu zarobkowym. Maszyny cały czas pozostawały na terenie pomieszczeń wynajmowanych przez D.S.. Były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach. Maszyny włączała i wyłączała obsługa stoisk. Czynności związane z serwisem realizował D.S. lub jego pracownik, albo firma serwisująca. Zasadnicze czynności procesu produkcyjnego papierosów były zautomatyzowane i wykonywały je maszyny. Czynności takie jak: podanie gilz, tytoniu, obsługa panelu sterującego, a następnie wyjęcie gotowych papierosów i pakowanie z reguły wykonywała obsługa stoisk. Niekiedy brał w tych czynnościach udział klient. Wówczas pracownik obsługi przeprowadzał szkolenie na towarze klienta. Tym samym brał czynny udział w procesie produkcji papierosów.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w świetle twierdzeń D.S.i jego pracowników, podatnik jedynie wydzierżawiał maszyny do nabijania gilz poszczególnym klientom, co ma oznaczać, że producentami papierosów byli klienci. Umowy dzierżawy miały być zawierane w formie ustnej w chwili kiedy klient nabywał tytoń i akceptował oświadczenie na panelu sterującym maszyny. Potwierdzeniem zawartych umów mają być paragony zawierające zapis o dzierżawie i szkoleniu.

Odnosząc się do tych wypowiedzi, organ pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że z uwagi na naturę przedmiotu świadczenia z reguły maszyny i urządzenia powinny być przedmiotem najmu, a nie dzierżawy. Niemniej jednak dopuszczono oczywistą możliwość błędnego określenia nazwy umowy. Znacznie bardziej wątpliwe w ocenie organu jest, że czynności obsługi przedmiotowych maszyn nie są wprawdzie skomplikowane, ale mimo to klient mógł mieć trudności w prawidłowym ich wykonaniu. Dodatkowo maszyny takie są urządzeniami znacznej wartości, a niekiedy wskutek nieprawidłowej obsługi mogłoby dojść do awarii, a nawet uszkodzenia maszyny (np. w przypadku wsypania z tytoniem elementów, które mogłyby spowodować uszkodzenia). Dlatego chociażby w celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z ewentualną naprawą uszkodzeń, obsługa maszyny – a w szczególności "zasyp" tytoniem - jeżeli nie była wykonywana osobiście przez obsługę stoiska, to była ściśle nadzorowana. Organ wskazał, że, funkcjonariusz celny wykonujący kontrolę na stoisku w budynku w którym stała jedna z maszyn potwierdził, że pracownica stoiska sama bez udziału klienta wykonywała poszczególne czynności produkcji papierosów (sposób postępowania zmieniła z chwilą, kiedy stwierdziła obecność funkcjonariuszy). Organ zwrócił też uwagę, że nie każdy klient posiada wiedzę i pewną swobodę w obsłudze urządzeń elektronicznych. Bez udziału sprzedawcy mogłoby to być źródłem znacznych przestojów. Klient dokonując wyboru poszczególnych opcji niejednokrotnie był więc jedynie wykonawcą instrukcji podawanych przez pracownika stoiska.

Organ wskazał także, że wykazywana na paragonach opłata za dzierżawę i szkolenie również budzi wątpliwości. Bardzo często kwota opłaty nie koreluje z wartością tytoniu. Niekiedy paragony zawierają wartość tytoniu, a nie zawierają kwoty za dzierżawę i szkolenie. Niekiedy zawierają wyłącznie kwotę za dzierżawę i szkolenie.

Analizując ilość papierosów wynikająca z opłaty za dzierżawę i szkolenie organ doszedł do wniosku, że stanowi ona zaledwie ok. 24% ilości raportowanej przez maszynę. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, aby tak duże rozbieżności były wynikiem np. błędów w raportowaniu przez maszyny. Wskazane rozbieżności mogą być wynikiem pomijania tego składnika przy części produkcji papierosów, co z kolei może oznaczać, że podział kwoty płaconej przez klienta na wartość tytoniu oraz opłatę za dzierżawę i szkolenie był pozorny.

Ponadto ustalono, że D.S. zawarł z E. S.A. umowy leasingu operacyjnego na sfinansowanie zakupu maszyn, które zawierają klauzule o braku uprawnienia leasingobiorcy do ustanawiania na sprzęcie jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw wynikających z umowy na osoby trzecie. EFL poinformował, że wnioski o wydanie zgody na podnajem przedmiotu leasingu rozpatrywane są indywidualnie, ale podnajemcą nie może być osoba fizyczna, D.S. nie wnioskował o wydanie zgody na podnajem maszyn.

W ocenie organu w okolicznościach sprawy prawdziwym zamiarem i celem klientów nie był zakup tytoniu i dzierżawa maszyny, a pozyskanie tanich papierosów, zgodnym zamiarem D.S. i klientów oraz celem zawieranych przez nich umów nie była sprzedaży tzw. wysokowilgotnych liści tytoniu i usługi dzierżawy maszyny wraz ze szkoleniem, a w rzeczywistości zamiarem stron i celem umów była sprzedaż/kupno papierosów po cenie niższej od rynkowej, przy założeniu wyprodukowania ich na miejscu i w obecności klienta.

Jednocześnie organ doszedł do przekonania, że kwoty opłaty za dzierżawę i szkolenie wykazywane na paragonach wytworzonych na stoiskach nie zawierają danych niezbędnych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, tym samym wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania.

Odrzucając jako niemożliwe do zastosowania w tym konkretnym przypadku metody szacowania podstawy opodatkowania określone w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i odwołując się do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który daje organowi możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, wykorzystując stwierdzoną na wystawionych paragonach w galerii Aura stałą zależność wartości tytoniu oraz kwoty za dzierżawę i szkolenie tj. na każde 5,00 zł ogólnej wartości tytoniu przypadało 0,50 zł opłaty za dzierżawę i szkolenie ( w kilku przypadkach opłatę naliczono w kwocie o 0,50 zł większej, wówczas przyjęto kwotę opłaty zgodną ze wskazanym przeliczeniem, niekiedy zaś wykazana kwota opłaty była mniejsza od wynikającej z przeliczenia i wówczas przyjęto kwotę zgodną z zapisem na paragonie). Zatem bazą było przyjęcie, że każde zapłacone 5,50 zł, to 20 szt. papierosów oraz opłata za dzierżawę i szkolenie (0,50 zł).

Organ pierwszej instancji na podstawie sumy opłat za dzierżawę i szkolenie obliczył minimalną ilość papierosów jakie mogły być wyprodukowane w badanych miesiącach (maj i czerwiec 2013 r.), a następnie porównał te wartości z ogólną ilością papierosów raportowanych przez maszynę obliczając procentowy wskaźnik na poziomie 84,7% i 82%. Jako podstawę do ustalenia liczby wyprodukowanych papierosów w poszczególnych miesiącach przyjęto korzystniejszy wskaźnik tj. 82%, a finalnie obliczona liczba wyprodukowanych papierosów w każdym okresie rozliczeniowym, to iloczyn przyjętego wskaźnika oraz ilości papierosów raportowanych przez maszynę (za wyjątkiem przypadków, kiedy wielkość produkcji dało się ustalić w oparciu o wykazane na paragonach kwoty za dzierżawę i szkolenie – dotyczy to stoiska w galerii Aura w miesiącach maj i czerwiec 2013 r.).

W odwołaniach od tych decyzji D.S. kwestionując rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zasadniczo nie sformułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a skoncentrował się na polemice z treścią uzasadnienia, poprzez odniesienie się do 18 wybranych przez niego fragmentów uzasadnienia. Generalnie nie zgodził się z dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikacją prowadzonej działalności jako produkcja papierosów. Podkreślił, że jego firma prowadziła sprzedaż wysokowilgotnych liści tytoniu i wydzierżawiała klientom maszyny do umieszczenia tych liści (po uprzedniej obróbce) w gilzach (tutkach) i nigdy nie sprzedała choćby jednego papierosa.

Odwołał się przy tym do definicji producenta sformułowanej w art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.2011.176.24) zwracając uwagę, że firma podatnika nie ustalała maksymalnej ceny detalicznej, nie przygotowywała faktycznie wyrobów tytoniowych, klienci produkowali papierosy na własne potrzeby.

Odwołujący się zakwestionował także ustalenia dokonane w toku kontroli stoiska przez funkcjonariuszy celnych, gdyż twierdzenia o produkcji papierosów przez pracowników podatnika nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym wówczas materiale fotograficznym.

Ewentualna obsługa maszyn przez pracowników podatnika świadczy tylko i wyłącznie o przechodzonym przez klientów szkoleniu względnie wynajęciu maszyny wraz z obsługą operatorską. Ponadto, obsługa starała się jak najszybciej rozładować kolejkę więc pomagała klientom przełożyć papierosy do woreczka, lecz sam fakt przeładowania papierosów do woreczka nie może być traktowany jako produkcja papierosów.

Jakkolwiek, zdaniem podatnika, ma to drugorzędne znaczenie mimo wszystko w sprawie nie chodziło o umowę najmu, ale o umowę dzierżawy. Za całkowicie dowolne, gdyż nie wsparte wiedzą specjalistyczną z dziedziny ergonomii, uznaje podatnik oceny organu co do możliwości obsług maszyny przez klientów.

Bez znaczenia dla podatkowo-prawnej oceny stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego pozostaje zdaniem strony sam tylko moment wydania paragonu fiskalnego. Podatnik wyjaśnił, że klienci nabijali tytoń w gilzy tylko z liści tytoniu wysokowilgotnych nabytych na miejscu, gdyż nie mógł on sobie pozwolić na to, aby korzystali z własnego materiału niewiadomego pochodzenia, który mógł uszkodzić maszyny.

Dalej odwołujący się stwierdził, że to leasingodawca w razie wątpliwości co do faktycznego wykorzystania maszyn produkcyjnych mógł zgłosić ewentualne zastrzeżenia, nie było natomiast rolą samego podatnika uprzednie występowanie o udzielenie zgody na dzierżawę.

Ponadto stwierdzono, że w celu usunięcia wszelkich wątpliwości odnośnie faktycznego korzystania z maszyn produkcyjnych podatnik jest w stanie przedstawić nagrania z kamer monitoringu.

Decyzjami z dnia 8 lipca 2014 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy opierając się m.in. na art. 199a § Ordynacji podatkowej uznał za właściwe stanowisko organu pierwszej instancji uznające ustne umowy dzierżawy, które miały być zawierane z klientami za pozorne. W jego ocenie przedmiotowe umowy miały jedynie sugerować, że za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. O pozorności owych umów dzierżawy, a w konsekwencji niemożności uznania za producentów papierosów klientów świadczą następujące okoliczności;

-maszyny do produkcji papierosów nie były źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w oświadczeniu wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, które klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać),

-mimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji;

- maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez podatnika, były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska,

-gilzy papierosowe w maszynach umieszczała wyłącznie obsługa,

-czynności wsypania tytoniu do maszyn mieli dokonywać klienci bądź dokonywała tego obsługa stoisk w ramach wliczonego w cenę umowy dzierżawy "szkolenia"; istotne jest jednak, że ze względu za znaczną wartość maszyn nieumiejętne obchodzenie się z nimi przez "krótkotrwałych dzierżawców" (np. możliwy do wywołania efekt "zawieszenia" tytoniu poprzez zbyt gwałtowne jego wsypanie, inne nieprzewidziane sytuacje związane z nieumiejętną obsługą) mogłoby powodować przestoje, awarie albo uszkodzenia generujące dodatkowe nieprzewidziane, a dające się uniknąć bądź ograniczyć koszty, dlatego czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, polegały jedynie na wykonywaniu instrukcji pracowników stoisk i były ściśle nadzorowane przez obsługę,

-udokumentowane przypadki (zeznania funkcjonariusza celnego przeprowadzającego kontrolę 5 stycznia 2013 r., protokół kontroli PWIIH z 4 czerwca 2013 r.), kiedy wszystkich czynności produkcyjnych dokonała obsługa stoiska,

-inne okoliczności, takie jak dokonywanie przez obsługę stoisk selekcji wyprodukowanych papierosów (papierosy złej jakości, tj. gilzy źle nabite tytoniem, uszkodzone itp. były wyrzucane do kosza), ich przeliczanie, umieszczanie w woreczku foliowym i wydawanie klientom, zapłata i wydawanie paragonu fiskalnego po wyprodukowaniu papierosów, ponawianie procesu produkcyjnego na koszt i z użyciem tytoniu sprzedawcy w sytuacji, gdy ilość wyprodukowanych papierosów (gilz dobrze nabitych tytoniem) była mniejsza od zamówionej przez klienta, wyrzucanie przez obsługę do kosza resztek tytoniu pozostałego w maszynie (poszczególne kwestie wynikają z zeznań J.K., A.G., funkcjonariusza celnego przeprowadzającego kontrolę 5 stycznia 2013 r., protokołu kontroli PWIIH z 4 czerwca 2013 r.)

-ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, niepozwalająca zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (znamienne przy tym jest, że w postępowaniu podatnik odmówił podania danych znanych mu klientów),

-dzierżawca jest zobowiązany do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym - w niniejszej sprawie wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał podatnik osobiście, bądź zatrudnieni przez niego pracownicy albo maszyny wykonywały je automatycznie; również wszelkich napraw maszyn dokonywał podatnik osobiście bądź czyniła to firma serwisująca,

-tytoń sprzedawany był w gotowych foliowych opakowaniach/porcjach po 20g (zeznanie S..C.) oraz 40g i 100g (zeznania podatnika i J.K.) czyli w ilości mającej proste przełożenie na ilość mogących powstać z tego papierosów (20g tytoniu = 20 papierosów itd.); z akt sprawy wynika, że klienci u obsługi stoisk zamawiali papierosy, a nie tytoń do palenia (przy czym minimalna ilość zamówienia to 20 papierosów);

-zapisy umów leasingu operacyjnego zawartej z E. S.A. uniemożliwiające podatnikowi jako leasingobiorcy ustanawiania na sprzęcie praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw wynikających z umowy na osoby trzecie (możliwa jest zgoda na podnajem przedmiotu leasingu ale na indywidualny wniosek leasingobiorcy, którego podatnik nie składał; niemniej istotne jest, iż podnajemcą nie może być osoba fizyczna, zatem bez wątpienia żaden z klientów);

-zapisy umowy najmu powierzchni w galeriach, z których wynika m.in., że jako najemca nie miał podatnik prawa, bez zgody wynajmującego, przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z umowy na inna osobę,

-można by założyć - mimo zapewnień podatnika, - że faktycznie mógł to być inny rodzaj umowy, np. najem, który daje prawo do używania rzeczy pod warunkiem, że najemca nie będzie uprawniony do pobierania pożytków, a ponadto to wynajmujący jest obowiązany do dokonywania koniecznych napraw: jednakże w takim przypadku - analogicznie jak przy dzierżawie, najem również wiąże się z posiadaniem rzeczy, a jak wykazano powyżej klienci nigdy nie byli faktycznymi dysponentami maszyn; przyjęcie powyższego założenia nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw:

Organ odwoławczy, w świetle przedstawionej argumentacji, za niespójne, niewiarygodne bądź nieprawdziwe uznał twierdzenia podatnika:

- wyjaśniające nieścisłości na paragonach fiskalnych zakupem przez klientów samego tytoniu bez dzierżawy maszyny albo przeznaczaniem przez nich tylko części zakupionego tytoniu do produkcji papierosów (oznaczałoby to, że klienci kupujący u niego jedynie tytoń płacili za niego cenę trzykrotnie przewyższającą normalną cenę rynkową tego wyrobu w przeliczeniu na 1 kg); pracownik podatnika potwierdził podczas przesłuchania, że klienci nie kupowali liści tytoniu oraz, że nie sprzedawano samego tytoniu/liści tytoniu bez przeprowadzenia produkcji papierosów;

- wyjaśniające nieścisłości na paragonach fiskalnych zakupem przez klientów jedynie usługi dzierżawy i szkolenia w celu produkcji papierosów z własnego tytoniu (występuje tu sprzeczność np. z oświadczeniem podatnika, iż papierosy robione są tylko z liści tytoniu znajdujących się na stanie stoiska); ponadto według twierdzeń podatnika klient mógł korzystać z własnego tytoniu wyłącznie w sytuacji gdy ten był oznaczony znakami akcyzy podczas gdy na prowadzonych przez podatnika stoiskach używano jedynie tytoniu bez znaków akcyzy; jednakże w ocenie tut. organu istota prowadzonej przez niego działalności wykluczała możliwość produkcji papierosów z innego tytoniu niż nabyty u podatnika;

- sugerujące, że gdyby klient na mocy ustnej umowy dzierżawy zechciał "zabrać maszynę do domu na 2 dni być może taka umowa zostałaby zawarta z klientem" (jest to oczywistą abstrakcją; przede wszystkim umowy sprzedaży maszyn i umowy leasingu wykluczają taką możliwość; poprzez takie działanie podatnik nie miałby jakiegokolwiek nadzoru nad sposobem korzystania z maszyny przez klienta w tym np. rodzajem tytoniu wsypywanego do maszyny, co kłóci się choćby z artykułowanymi przez podatnika obawami jej uszkodzenia w związku możliwością użycia przez klientów tytoniu bezakcyzowego;

- że zamówienie o treści "proszę 20 papierosów" stanowiło podstawę do sprzedaży 20 gramów tytoniu i dzierżawy maszyny, a zamówienie "poproszę karton papierosów" było równoznaczne z chęcią wydzierżawienia maszyny;

- kwestionujące stwierdzenie organu, że klienci mogli mieć trudności z obsługą maszyn co jest sprzeczne z wyjaśnieniami podatnika (zawartymi np. w protokole przesłuchania strony z 28 marca 2014 r.), w których potwierdził on, że takie przypadki miały miejsce ( de facto wszystkie przypadki gdy miało miejsce tzw. szkolenie klienta dotyczą omawianej sytuacji).

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji i potwierdził, że w realiach sprawy są uzasadnione podstawy do uznania, iż zgodnym zamiarem stron (skarżącego i klientów) oraz celem krótkotrwałych ustnych umów dzierżawy była sprzedaż/nabycie papierosów nieobciążonych akcyzą, co kształtowało ich cenę o ok. 50% niższą od rynkowej, uprzednio wyprodukowanych na miejscu w obecności klienta, a za producenta przedmiotowych papierosów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy uznać podatnika, a nie klientów nabywających w ten sposób wyprodukowane papierosy.

Organ drugiej instancji potwierdził także, że zasadne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że przyjęta metoda szacowania pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej wartość wyprodukowanych i sprzedanych papierosów w miesiącach styczeń – czerwiec 2013 r.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organom:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący w okresie

objętym kontrolą zajmował się produkcją papierosów, od których nie została opłacona akcyza;

- naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka A.G., a także poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranych w sprawie materiałem dowodowym poprzez dowolne i niczym nie poparte ustalenie, że skarżący w całym okresie objętym kontrolą zajmował się produkcją papierosów, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, co skutkowało niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

- naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo braku podstaw ku temu, oraz w oparciu o dane uzyskane z całego okresu objętego kontrolą (obejmujące wszelkie wytworzone przez maszynę papierosy), pomimo nieudowodnienia, że wszystkie papierosy, które organ uznał za wytworzone przez maszyny, które wydzierżawiał skarżący, zostały wytworzone przez skarżącego;

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 w zw. z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie zawartych przez skarżącego krótkoterminowych umów dzierżawy urządzeń za pozorne, pomimo braku przesłanek ku temu oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod dyspozycje tychże przepisów, a konsekwencji uznanie, iż skarżący był producentem wyrobów akcyzowych, a więc dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że organy obydwu instancji prawie całkowicie pominęły dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.G., jego zeznań w prawie ogóle nie wzięły pod uwagę, i nie uczyniły przedmiotem swych rozważań - w szczególności w części, w której zeznania tegoż świadka zbieżne są z zeznaniami innych świadków oraz skarżącego. Tymczasem zeznania tegoż świadka potwierdzają wersję skarżącego, a przeczą trafności rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz przyjętym ustaleniom faktycznym.

W ocenie skarżącego organy obydwu instancji nie wykazały, by to właśnie skarżący wyprodukował, przez cały okres za który zostały wydane decyzje, i w stosunku do wszystkich sztuk papierosów, które przyjęto do dokonania wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - wszystkie papierosy wytworzone przez maszyny. Twierdzenia organu w tym zakresie mają charakter jedynie domniemań i zostały przyjęte całkiem dowolnie. W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może się natomiast opierać na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi bowiem naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętym zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie poglądem wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Skarżący podniósł także, że argumentacja organu drugiej instancji w przedmiocie uznania wszystkich umów zawartych przez niego za pozorne jest nielogiczna i częściowo bezprzedmiotowa. W szczególności zaś organy obydwu instancji nie ustaliły i nie wyjaśniły, czy - wobec zakwestionowania faktu zawierania przez skarżącego krótkoterminowych umów dzierżawy - między stronami zakwestionowanych umów nie doszło do zawarcia innej umowy nienazwanej - zawartej w ramach swobody kontraktowania, do której zastosowanie mogą mieć w drodze analogii stosowne przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy dzierżawy.

Końcowo podkreślono, że dokonując oceny działań właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych na gruncie prawa podatkowego należy stwierdzić, że cały proces od umieszczenia w niej tytoniu poprzez uruchomienie automatycznej procedury, aż do otrzymania produktu finalnego, był wynikiem wyboru klienta. Dlatego też nie można uznać właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych za producenta wyrobów akcyzowych. To działania klienta powodowały bowiem, że powstawał wyrób posiadający cechy wyrobu (o już nowym przeznaczeniu) konsumpcyjnego, a tym samym wyrobu akcyzowego. Dodatkowo nie jest również spełniona ustawowa przesłanka przetwarzania z uwagi na okoliczność, iż brak podstaw do wysuwania wniosku, że to właściciel maszyny dokonuje owego przetwarzania i to niezależnie od faktu, czy pracownicy skarżącego częściowo mogli współuczestniczyć w takich czynnościach jak czyszczenie maszyny, usuwanie resztek tytoniu

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1503/14 do I SA/Kr 1508/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1503/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

Skarżący przede wszystkim zarzucił organom podatkowym, że te bezpodstawnie przyjęły, że w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się produkcją papierosów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.),

W skargach postawiono zarzut naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że skarżący zajmował się produkcją papierosów, od których nie została opłacona akcyza, dowolną i wybiórczą oceną materiału dowodowego z pominięciem istotnych w sprawie dowodów.

Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie skarżącego za producenta papierosów, od których nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznanych skargach negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentował skarżący nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawił przebieg postępowania dowodowego, odniósł się do całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów i uwag skarżącego zgłaszanych w toku postępowania. Wreszcie dokonał oceny materiału zgromadzonego w sprawie, wskazując na szereg okoliczności, które świadczyły o pozorności ustnych umów dzierżawy zawieranych z klientami, które wykluczyły możliwość potraktowania klientów jako producentów papierosów. Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne w tym zakresie i ich ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonych decyzjach.

Rzekomo zawierane z klientami umowy dzierżawy nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, a mianowicie maszyny do produkcji papierosów nie stanowiły źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w oświadczeniu wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, które klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać). Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji, maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez podatnika, były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska. Gilzy papierosowe w maszynach umieszczała wyłącznie obsługa, czynności wsypania tytoniu do maszyn mieli według skarżącego dokonywać klienci, jednak jak wynika z protokołu kontroli funkcjonariuszy celnych z dnia 4 stycznia 2013 r. oraz z protokołu Inspekcji Handlowej z dnia 4 czerwca 2013 r. dokonywała tego obsługa stoisk teoretycznie w ramach wliczonego w cenę umowy dzierżawy "szkolenia". Istotne jest zastrzeżenie organu odwoławczego, że ze względu za znaczną wartość maszyn, nieumiejętne obchodzenie się z nimi przez "krótkotrwałych dzierżawców" (np. możliwy do wywołania efekt "zawieszenia" tytoniu poprzez zbyt gwałtowne jego wsypanie, inne nieprzewidziane sytuacje związane z nieumiejętną obsługą) mogłoby powodować przestoje, awarie albo uszkodzenia generujące dodatkowe nieprzewidziane, a dające się uniknąć bądź ograniczyć koszty, dlatego czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, polegały jedynie na wykonywaniu instrukcji pracowników stoisk i były ściśle nadzorowane przez obsługę. Selekcji wyprodukowanych papierosów (papierosy złej jakości, tj. gilzy źle nabite tytoniem, uszkodzone itp. były wyrzucane do kosza), ich przeliczanie, umieszczanie w woreczku foliowym i wydawanie klientom, zapłata i wydawanie paragonu fiskalnego po wyprodukowaniu papierosów, ponawianie procesu produkcyjnego na koszt i z użyciem tytoniu sprzedawcy w sytuacji, gdy ilość wyprodukowanych papierosów (gilz dobrze nabitych tytoniem) była mniejsza od zamówionej przez klienta, wyrzucanie przez obsługę do kosza resztek tytoniu pozostałego w maszynie, tj. czynności związane z produkcją papierosów potwierdzone zeznaniami J.K., A.G., funkcjonariusza celnego przeprowadzającego kontrolę 5 stycznia 2013 r. oraz ustaleniami zawartymi w protokole kontroli PWIIH z 4 czerwca 2013 r.).

Kilkuminutowe umowy dzierżawy zawierane były w formie ustnej, co oczywiście świetle prawa jest dopuszczalne, niemniej jednak nie pozwalało zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (znamienne przy tym jest, że w postępowaniu skarżący odmówił podania danych znanych mu klientów). Wszystkie czynności związane z naprawami, a także codzienne czynności czyszczące i konserwatorskie dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudniony personel, mimo, że obowiązki w tym zakresie powinny obciążać dzierżawcę maszyny jako zobowiązanego do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Tytoń sprzedawany był w gotowych foliowych opakowaniach/porcjach po 20g oraz 40g i 100g, co potwierdzają zeznania skarżącego i J.K. oraz S..C., czyli w ilości mającej proste przełożenie na ilość mogących powstać z tego papierosów (20g tytoniu = 20 papierosów itd.). Ponadto z akt sprawy wynika, że klienci u obsługi stoisk zamawiali papierosy, a nie tytoń do palenia (przy czym minimalna ilość zamówienia to 20 papierosów). Organy podatkowe wskazały zasadnie także na zapisy umów leasingowych oraz najmu powierzchni w galeriach handlowych, które wykluczały możliwość ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich bez zgody leasingodawcy czy wynajmującego.

W skargach kwestionując poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego, skarżący ograniczył się w zasadzie do jednego konkretnego zarzutu, a mianowicie pominięcia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.G., które to zeznania miałyby potwierdzać w całości wersję prezentowaną w toku postępowania podatkowego, że producentami papierosów byli klienci, a przeczącą trafności rozstrzygnięć zaskarżonych decyzji oraz przyjętym ustaleniom faktycznym.

W opinii Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć omówił zeznania złożone przez A.G., traktując je jako jeden z dowodów w sprawie. Jak słusznie zauważono w odpowiedziach na skargi, powyższy dowód nie był jedynym, ani kluczowym dowodem w sprawie. Należy podkreślić, że organy dysponowały szerokim wachlarzem dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym. Ostateczne konkluzje winny być formułowane na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie w oparciu o wybiórczo dobrany dowód. Tak też uczyniły organy podatkowe, szczegółowo odnosząc się do wszystkich dowodów w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W skargach stanowisko skarżącego, co do rodzaju i charakteru zawieranych z klientami umów uległo znaczącej modyfikacji. Miałyby to być nienazwane umowy krótkotrwałego udostępnienia maszyny klientowi i obowiązkiem organów było ustalenie i wyjaśnienie, czy do zawarcia takich umów mogło dochodzić w punktach sprzedaży tytoniu prowadzonych przez skarżącego. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze oraz formułowane w ich kontekście zarzuty wobec organów należy uznać za chybione. Z racji tej, że umowy zawierane były wyłącznie w formie ustnej, a skarżący odmówił podania nazwisk znanych mu klientów, brak było przecież jakiejkolwiek możliwości ustalenia woli i faktycznego zamiaru nabywców takich usługi. Natomiast sam skarżący konsekwentnie w postępowaniu podatkowym twierdził, że klienci zawierali ustne umowy dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe według Sądu, istniały jak najbardziej uzasadnione podstawy do przyjęcia, że rzekome ustne i krótkotrwałe umowy dzierżawy miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (skarżącego i klientów) była sprzedaż/nabycie papierosów wyprodukowanych przez skarżącego, nieobciążonych akcyzą, a przez to ok. 50% tańszych od papierosów dostępnych na rynku.

Takie okoliczności jak; akceptacja oświadczenia wyświetlanego na panelu sterującym o dzierżawie maszyny, wydruk paragonów z kwotą wartości tytoniu opłatą za dzierżawę i szkolenie, czy też ewentualny współudział klienta w czynnościach obsługi maszyny, miały na celu jedynie uwiarygodnić rzekome zawarcie kilkuminutowej dzierżawy maszyny. Rzeczywista intencja skarżącego (sprzedawcy) przejawiała się w szeregu czynności organizacyjnych takich jak: zakup gilz i tytoniu, pozyskanie maszyn do nabijania gilz tytoniowych, wynajęcie lokali, istotny udział w procesie produkcji papierosów. Niewątpliwie prawdziwym zamiarem klientów nie był jak to starał się nieskutecznie wykazać skarżący, li tylko zakup tytoniu w sklepach należących do skarżącego i samemu wyprodukowanie papierosów, a faktycznie zakup papierosów po niższej cenie. Niejako odzwierciedleniem takiego zamiaru jest treść składanego zamówienia "Poprosiłem panią obsługującą stoisko o wyprodukowanie kartonu papierosów".

Reasumując uznać należy, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W kontekście powyższych ustaleń uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione.

Nie można się zgodzić także z zarzutem naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie. Organ podatkowy stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Ustalono bowiem, że informacja o wielkości produkcji raportowanej przez maszyny nie odpowiadała rzeczywistej ilości wyprodukowanych papierosów, co przyznawał również sam skarżący, również dane wynikające z paragonów nie mogły być źródłem informacji o liczbie faktycznie wyprodukowanych papierosów, ponieważ nie były one wykazywane (np. opłata za dzierżawę i szkolenie) we właściwych kwotach przez wszystkie badane okresy rozliczeniowe. Jak wykazano opłaty za dzierżawę i szkolenie nie były podawane na wszystkich paragonach, a jeżeli były, to często ich kwota nie korelowała z wartością tytoniu. Tym samym wystąpiły niewątpliwe przesłanki do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd przyznaje zatem rację organom, że istniały podstawy do ustalenia w kontrolowanych okresach rozliczeniowych podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania twierdzenia organów, że zachodzą przesłanki określone w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy zasadnie przyjęły, że nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ w przekonywujący sposób wyjaśnił dlaczego metody wymienione w punktach 1-6 m.in. z uwagi na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności nie mogły posłużyć do wyliczenia miarodajnej podstawy opodatkowania akcyzą. Przyjęta metoda pozwoliła na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jej wybór wypełnia wymóg określony w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd z urzędu dokonał również kontroli samej metody przyjętej dla określenia podstawy opodatkowania, albowiem w skargach nie sformułowano zarzutów w tym zakresie. Zastosowana metoda, w której wykorzystano stwierdzoną na wystawionych paragonach stałą zależność wartości tytoniu oraz kwoty za dzierżawę i szkolenie, tj. że na każde 5,00 zł ogólnej wartości tytoniu przypadało 0,50 zł opłaty za dzierżawę i szkolenie (w kilku przypadkach opłatę naliczono w kwocie o 0,50 zł większej, wówczas przyjęto kwotę opłaty zgodną ze wskazanym przeliczeniem, niekiedy zaś wykazana kwota opłaty była mniejsza od wynikającej z przeliczenia i wówczas przyjęto kwotę zgodną z zapisem na paragonie). Bazą było więc przyjęcie, że każde zapłacone 5,50 zł, to 20 szt. papierosów oraz opłata za dzierżawę i szkolenie (0,50 zł). Na podstawie sumy opłat za dzierżawę i szkolenie obliczono minimalną ilość papierosów jaka mogła być wyprodukowana w badanych miesiącach (maj i czerwiec 2013 r.), a następnie porównano te wartości z ogólną ilością papierosów raportowanych przez maszynę obliczając procentowy wskaźnik na poziomie 84,7% i 82%. Jako podstawę do ustalenia liczby wyprodukowanych papierosów w poszczególnych miesiącach przyjęto korzystniejszy wskaźnik tj. 82%, a finalnie obliczona liczba wyprodukowanych papierosów w każdym okresie rozliczeniowym, to iloczyn przyjętego wskaźnika oraz ilości papierosów raportowanych przez maszynę (za wyjątkiem przypadków, kiedy wielkość produkcji dało się ustalić w oparciu o wykazane na paragonach kwoty za dzierżawę i szkolenie).

Podsumowując tę część wywodu Sąd stwierdza, że podstawa opodatkowania akcyzą została oszacowana prawidłowo. Szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy dokonały wyboru metody szacowania wypełniającej wymogi sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11) oraz: "Aby wybór metody mógł określać podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę" (wyrok WSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 148/12).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 98 ust. 2 w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r., poz. 752, powoływanej dalej jako "u.p.a.") oraz art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. EL. 2011.176.24) poprzez ich błędną wykładnię stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.), a podatnikiem akcyzy osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.).

Z kolei zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE za producenta uznaje się osobą fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jak z powyższych regulacji wynika, producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne.

Sąd podziela pogląd organów, że w realiach niniejszej sprawy napełnienie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstają papierosy, które niewątpliwie należy uznać za wyroby akcyzowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a.

W związku z tym do przesądzenia pozostawała kwestia, kogo w świetle w/w przepisów u.p.a. należy uznać za producenta papierosów wyprodukowanych w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. w warunkach opisanych we wstępnej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu na podstawie analizy całego materiału dowodowego, zgromadzonego w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, co zostało już wcześniej wykazane, stwierdzić należy, że faktycznym producentem papierosów był skarżący. Przemawiają za tym m.in. następujące ustalenia stanu faktycznego;

- skarżący był właścicielem i stałym posiadaczem maszyn do napełniania gilz tytoniowych, nawet w czasie rzekomej, kilkuminutowej dzierżawy tych maszyn klientom,

- skarżący był organizatorem całego procesu produkcji papierosów, sam albo przy pomocy swoich pracowników nadzorował produkcję, a przede wszystkim, to pracownicy skarżącego, obsługujący maszyny de facto realizowali proces produkcji papierosów, w nielicznych tylko przypadkach przy współudziale klientów, gdy ci wyrażali chęć uczestniczenia w nim np. poprzez wciśnięcie na panelu sterowania funkcji "start" uruchamiającej proces produkcji,

- pozorny charakter zawartych z klientami, ustnych kilkuminutowych umów dzierżawy.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że na stoiskach prowadzonych przez skarżącego w galeriach handlowych w Mielcu i Nowym Targu odbywała się produkcja papierosów, a faktycznym producentem papierosów był skarżący działający osobiście bądź przez pracowników i z tej czynności prawnej organy wywiodły prawidłowe skutki podatkowe, określone w zaskarżonych decyzjach.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.