Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2234/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 14 k, 14 l i 14m, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 3, art. 70 c, art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 17.477 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – K. B., po odebraniu w dniu 6 czerwca 2016 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 22 czerwca 2016 r. przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zeznanie podatkowe PIT-38 za 2010 r., wykazując w nim przychód równy dochodowi w kwocie 5.400.000 zł oraz podatek dochodowy z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawdą, w wysokości 1.026.000 zł.

Następnie w dniu 23 czerwca 2016 r. Skarżący złożył korektę złożonego zeznania PIT-38, w której wykazał przychód i koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód 0 zł i podatek należny od dochodów, o których mowa w art. 30b (Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 0 zł. W załączonym do korekty piśmie wyjaśnił, że w pierwotnej wersji nie wypełniono poz. 24 (koszty). Po otrzymaniu informacji o złożonej ww. korekcie zeznania, organ kontroli skarbowej wystosował do Skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, które zostało doręczone po upływie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W związku z powyższym w dniu 13 lipca 2016 r. ponownie wysłano do Skarżącego zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 29 lipca 2016 r.

Po kolejnym doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego Skarżący w dniu 8 sierpnia 2016 r. skierował do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kolejne zeznanie PIT-38 za 2010 r., w którym ponownie wykazał przychód równy dochodowi w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w wysokości 1.026.000 zł. W dniu 8 sierpnia 2016 r. ponownie wystosowano do Skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz wezwanie do udzielenia wyjaśnień w zakresie opodatkowania ww. przychodu oraz o udostępnienie wszelkich dokumentów w sprawie, które doręczone zostały w dniu 25 sierpnia 2016 r.

W dniu 24 sierpnia 2016 r. Skarżący w wyniku uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2016 r., ponownie dokonał korekty wykazując przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł oraz dochód i podatek należny od dochodów, o których mowa w art. 30 b u.p.d.o.f. w kwocie 0 zł.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2016 r. poinformował organ o uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2016 r. dotyczącej powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. przez umowne potrącenie wierzytelności.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec Skarżącego, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący jako jedyny udziałowiec Z. w S. [...] Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) w 2009 r. udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki pieniężnej w kwocie 6.200.000 zł na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W dniu 9 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w formie pisemnej uchwałę w sprawę podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, przez utworzenie [...] udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z ww. uchwałą podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez dokonanie konwersji pożyczki udzielonej Spółce przez jej Wspólnika, na podstawie umowy pożyczki z dnia 24 maja 2006 r. w wysokości [...] zł, której termin spłaty upłynął 31 grudnia 2009 r. na kapitał zakładowy do wysokości kwoty stanowiącej kwotę podwyższenia, tj. kwoty [...] zł. W kwietniu 2010 r. została zawarta umowa o potrącenie wierzytelności pomiędzy Spółką a Wspólnikiem. W treści umowy o potrąceniu zawarte jest oświadczenie Wspólnika, że nowe udziały zostały pokryte wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki w wysokości [...] zł, tytułem udzielonej Spółce pożyczki na podstawie umowy z dnia 24 maja 2006 r. Strony dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności, co spowodowało ich umorzenie do kwoty [...] zł. Potrącenia dokonano tylko z kapitałową częścią pożyczki, odsetki pozostały do zapłaty oddzielnie. Sąd Rejonowy Wydział [...] w W., na wniosek Spółki, postanowieniem o sygn. akt [...] w dniu [...] maja 2010 r. dokonał wpisu ww. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) wskazując, że pokrycie udziałów nastąpiło w formie aportu.

Organ kontroli skarbowej uznał, że Skarżący w 2010 r. objął udziały w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, co generuje zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, a przychód ten powstał - zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy - w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 28 maja 2010 r. Skarżący mimo objęcia udziałów w spółce, nie złożył w terminie zeznania PIT-38 za 2010 r., naruszając tym samym art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 1 026 000 zł w podatku dochodowym za 2010 r. od uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

W ocenie organu, Skarżący miał obowiązek wykazać w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. kwotę [...] jako przychód (dochód) z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części.

Skarżący pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. wniósł odwołanie zarzucające naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że uzyskał przychód podatkowy z tytułu objętych udziałów w kapitale zakładowym Z. w S. sp. z o.o.,

- art. 14k, art. 14l, art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."), przez błędne stwierdzenie, że nie przysługuje mu ochrona prawna wynikająca z wydanej wobec niego w dniu 10 sierpnia 2016 r. przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej (IPPB2/4511- 469/16-4/MK),

- art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że Skarżący nie poniósł kosztu uzyskania przychodu przy konwersji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na kapitał zakładowy sp. z o.o. Z. w S., oraz przepisów proceduralnych,

- art. 201 § 1 pkt 2) O.p., przez wydanie decyzji mimo zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu,

- art. 199a § 1 O.p., przez pomięcie przy rozstrzyganiu w decyzji zasady wynikającej z tego przepisu,

- art. 120 O.p., przez obrazę zasady wyrażonej tym przepisem,

- art. 121 O.p. przez obrazę zasady wyrażonej tym przepisem,

- art. 122 w związku z art. 180 oraz 187 oraz 191 O.p., przez niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną (dowolną) ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 70 § 1 O.p., tj. przedawnienie określonego przedmiotową decyzją zobowiązania podatkowego, co winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że przysługuje mu ochrona zgodna z przepisami art. 14 k - m O.p., i zgodnie art. 14k § 3 tej ustawy nie może zostać wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Skarżący zakwestionował błędne rozpoznanie powstania przychodu w tytułu wniesionego wkładu do Spółki związane z potrąceniem umownym wierzytelności (o charakterze pieniężnym) i wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki. W jego opinii w sprawie niniejszej wierzytelność z tytułu pożyczki miała charakter pieniężny. W rezultacie wierzyciel był uprawniony do otrzymania (a dłużnik zobowiązany do zwrotu) określonej kwoty pieniędzy. W związku z tym przedmiotem wkładu było świadczenie pieniężne i zostało spełnione w wyniku potrącenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że w dniu 4 października 2016 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kk. w zakresie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 1.026.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z dnia 11 października 2016 r. (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.) na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 4 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez Skarżącego osobiście w dniu 13 października 2016 r.

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że objęcie przez Skarżącego nowoutworzonych udziałów w Z. w S. [...] sp. z o.o. nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Wedle organu, przedmiotem wkładu niepieniężnego może natomiast być wszystko, co nie jest pieniądzem, a przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną, w tym także wierzytelność jako prawo majątkowe. Nie ma przy tym przeszkód, aby wkład niepieniężny stanowiła wierzytelność, jaką wspólnik posiada względem spółki. Ponadto argumentowano, że o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Zgodnie z § 4 uchwały z dnia 9 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez dokonanie konwersji pożyczki udzielonej Spółce przez jej Wspólnika (Skarżącego), na podstawie umowy pożyczki z dnia 24 maja 2006 r. w wysokości [...] zł, której termin spłaty upłynął 31 grudnia 2009 r. na kapitał zakładowy do wysokości kwoty stanowiącej kwotę podwyższenia ([...] zł). Wcześniejsze wniesienie aportem wierzytelności uniemożliwiało następnie jej umowne potrącenie przez Skarżącego z wierzytelnością Spółki wobec niego z tytułu wkładu. Ponadto stwierdzono, że wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Dyrektor uznał, że Skarżący uzyskał w związku z tym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. o wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Tym samym koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wkładu do Spółki były wierzytelności Skarżącego wobec Spółki w wysokości [...] zł, powstałe tytułem udzielonej Spółce pożyczki na podstawie umowy z dnia 24 maja 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Skarżącego z dnia 10 sierpnia 2016 r. (nr IPPB2/4511- 469/16-4/MK), organ odwoławczy wyjaśnił, że organ interpretacyjny potraktował opisany we wniosku stan faktyczny jako zdarzenie przyszłe, w którym Skarżący obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny oraz uzależnił zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. od uchwały zgromadzenia wspólników. Organ na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Brak uwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy uzasadniano obowiązkiem określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Skarżący wniósł na ww. decyzję skargę do WSA w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r. zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją, mimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bez podstaw prawnych, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie może stanowić okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 14k, art. 14l, art. 14m O.p. przez nieuznanie, że Skarżącemu przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej dnia 10 sierpnia 2016 r. przez Ministra Finansów polegająca na tym, że w przypadku interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę,

- art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że Skarżący uzyskał przychód podatkowy z tytułu objętych udziałów w kapitale zakładowym Z. w S. [...] sp. z o.o.,

- art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f, przez błędne uznanie, że Skarżący nie poniósł kosztu uzyskania przychodu przy konwersji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na kapitał zakładowy Sp. z o. o. Z. w S.,

- art. 120 i art. 121 O.p.,

- art. 122 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez brak zbadania zasadności zawieszenia postępowania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które było podyktowane wyłącznie bliskim upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 201 § 1 pkt 2) O.p., przez wydanie decyzji mimo zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu,

- art. 199a § 1 O.p., przez pomięcie przy rozstrzyganiu w decyzji zasady wynikającej z tego przepisu,

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie, mimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie się zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi na bezpodstawne pozbawienie Skarżącego ochrony prawnej wynikające z wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotowego stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2017 r. Skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie zawiadomienia z dnia 11 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w którego treści wystąpiły braki formalne, a mianowicie nie została wskazana co najmniej podstawa prawna - przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego. Ponadto wedle Skarżącego organem właściwym do wydania ww. zawiadomienia był Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S..

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził, że w tak zakreślonej kognicji decyzja ta narusza prawo.

Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy, sprowadza się do kwestii czy objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, jak dowodzi Skarżący, czy też miało miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (wedle organu), w kontekście wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska co do zakwalifikowania ww. czynność jako wniesienia wkładu pieniężnego.

Z uwagi, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres.

Co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., którego termin płatności upłynął w dniu 3 kwietnia 2011 r. przedawniało się z upływem 2016 r. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy ustawodawca z uwagi na konieczność ochrony interesu Skarbu Państwa przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, bądź przerwaniu. Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Skład orzekający, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, iż nie było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż Skarżącego chroniła wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2016 r. (IPPB2/4511-469/16-4/MK), zgodnie z art. 14k, art. 14l i 14m O.p. Szerzej ta kwestia została omówiona poniżej. Tym samym skoro organy nie miały podstaw do skierowania zawiadomienia z dnia 11 października 2016 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kks. w zakresie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 1.026.000 zł, to nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zasadne zatem Skarżący podniósł, że z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu kontroli skarbowej wobec faktu, że Stronie przysługuje ochrona wynikająca z art. 14 k - m O.p. W świetle art. 14k § 3 tej ustawy w sprawie nie można było wszcząć postępowania karnego skarbowego, zaś postępowanie wszczęte winno zostać umorzone.

W akt sprawy bezspornie wynika, iż decyzja organu I instancji z dnia 15 grudnia 2016 r. (doręczona w dniu 30 grudnia 2016 r.) została wydana przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Z kolei organ odwoławczy wydał i doręczył swoją zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r. z upływem terminu przedawnienia. Z tej też przyczyny – zdaniem Sądu – zasadna jest teza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. Zobowiązanie wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Tym samym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (III RN 116/02, jeszcze nie publ.). Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego.

Norma wynikająca z przepisu art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy któremukolwiek z tych organów nie udało się orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2201/15, LEX nr 2087292). Ustalony w art. 208 § 2 O.p. upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., I SA/Lu 219/15, LEX nr 1944570).

Równocześnie przed zastosowaniem ww. norm, organ odwoławczy powinien zbadać czy nie wystąpiły inne przesłanki wynikające z treści art. 70 O.p., a skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których Sąd w niniejszej sprawie nie miał wiedzy. Jeśli natomiast nie wystąpiły żadne z ww. przesłanek, wówczas organ odwoławczy zobowiązany jest umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji przez organ II instancji.

Oceniając natomiast zarzuty braku wskazana podstawy prawnej w postaci przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego, zawiadomieniem z dnia 11 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, oraz zarzut wydania ww. zawiadomienia przez organ niewłaściwy, należy uznać je za bezzasadne.

Co do skutków zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazując że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Jak wskazał NSA w przyjętej uchwale, nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. NSA nie zgodził się z tezą jakoby dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Jak podkreślił, obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej perspektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Z kolei zarzut zawiadomienia przez niewłaściwy organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. a nie Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K.) również nie mógł wywołać zamierzonego skutku. Jednak nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej - nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (wyrok z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15). Tym samym nawet gdyby przyjąć, że Skarżący został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. przez niewłaściwy organ, to nie miało to wpływu za skuteczność tego zawiadomienia.

Przechodząc do oceny merytorycznej wydanego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż co do zasady podzielić należy pogląd organu, zgodnie z którym Skarżący objął udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Uzyskał on w związku z tym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. o wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w wyniku którego w rezultacie powstaje zobowiązanie podatkowe, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ustawa podatkowa wiąże zatem skutek w postaci wystąpienie obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, a nie z prawidłowością złożonego oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego lub uchylenia się od ich skutków prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zatem zgodnie z powyższym, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wkładu do Spółki były wierzytelności Skarżącego wobec Spółki w wysokości [...] zł, powstałe tyłem udzielonej Spółce pożyczki na podstawie umowy z dnia 24 maja 2006 r.

Jednak należy mieć na względzie zaistniałą sytuację w niniejszej sprawie, a mianowicie okoliczność wystąpienia i wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego. W ocenie Sądu, interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2016 r. na którą powołuje się Skarżący obejmowała stan faktyczny tożsamy z występującym w sprawie.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 665/17). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1168/15).

Zatem precyzyjnie ujmując, istotą sprawy w niniejszym postępowaniu jest kwestia mocy wiążącej indywidualnej interpretacji podatkowej i zakres tzw. zasady nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.). Sąd w niniejszej sprawie podtrzymuje również kształtującą się linię orzeczniczą w zakresie tzw. zasady nieszkodzenia wynikającej z art. 14 k O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt 1896/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt 2329/17). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie prawa podatkowego lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. W sytuacji, gdy interpretacja podatkowa uznaje, że opisany we wniosku stan faktyczny daje podstawy do uznania go za niepodlegający opodatkowaniu (nie powstanie przychód), postępowanie podatnika jest jednoznacznie przesądzone.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Art. 14m § 3 O.p. stanowi zaś, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

W odniesieniu do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143). Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16).

Przepisy O.p. przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie.

Ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). W ocenie Sądu, istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 668/09).

W takiej zaś sytuacji podatnicy wpadają zatem w swoistą pułapkę zastawioną przez prawo i de facto organy podatkowe, co jest nie do pogodzenia ze standardami państwa prawa, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, czyli z wyrażoną tam zasadą zaufania obywatela do państwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana. W świetle tego orzecznictwa państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (zob. wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. K. 25/95; wyrok TK z: 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00; 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01; 7 czerwca 2004 r., sygn. P 4/03; 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Analizy te można również odnieść do postępowania interpretacyjnego określonego w O.p.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika bezspornie, że interpretacja została wydana po dokonaniu spornej transakcji, a wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji. Strona postępowania uzyskała zatem korzystną dla siebie interpretację, w związku z czym korzystała z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. i 14m § 1 O.p. Działała zatem w dobrej wierze, iż uzyskana interpretacja chroni ją w pełnym zakresie, i wbrew twierdzeniom organów podatkowych, miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił w niniejszej sprawie okoliczność, iż Skarżący po odebraniu w dniu 6 czerwca 2016 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, w dniu 22 czerwca 2016 r. przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zeznanie podatkowe PIT-38 za 2010 r., wykazując w nim przychód równy dochodowi w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawdą, w wysokości 1.026.000 zł. Następnie jednak w dniu 23 czerwca 2016 r. złożył korektę złożonego zeznania PIT-38, w której wykazał przychód i koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód 0 zł i podatek należny od dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. w wysokości 0 zł. W załączonym do korekty piśmie wyjaśnił, że w pierwotnej wersji nie wypełniono poz. 24 (koszty).

Nie uszło uwadze Sadu dwukrotne skierowanie do Skarżącego zawiadomienia o zamiarze zawiadomienie o wszczęcia kontrolnego oraz postanowień o jego wszczęciu (pisma z dnia 1 czerwca 2016 r. oraz 11 lipca 2016 r. k. 2 i 4 oraz 15 i 17 akt administracyjnych sprawy), co na skutek błędnego zrozumienia pouczenia w nich zawartego miało wpływ na złożenie deklaracji PIT -28 za 2010 z wykazanym w niej przychodem równym dochodowi w wysokości [...] zł oraz jej późniejszej korekty z dnia 23 czerwca 2016 r., gdzie umiejscowiono również koszty oraz ponownej deklaracji z 5 sierpnia 2016 r. gdzie nie wskazano kosztów uzyskania przychodów oraz ponownej korekty z dnia 24 sierpnia 2016 r. (brak wykazania dochodu z tytuły dokonanej konwersji).

Podkreślić należy, że Skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spornego zagadnienia i otrzymał w dniu 10 sierpnia 2016 r. stanowisko organu co do zasadności kwalifikacji dokonanej czynności objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny, dokonanej w 2010 r. Zastosowanie Skarżącego do uzyskanej interpretacji de facto polegało na niezapłaceniu podatku. Następstwem otrzymania przez niego interpretacji była kolejna korekta zeznania podatkowego, w której wykazał on wprawdzie przychód, ale wskazał również, że koszty uzyskania przychodu były równe temu przychodowi, a w konsekwencji nie wykazał dochodu i podatku do zapłaty. Takie postępowanie podatnika, w ocenie Sądu, świadczy o zastosowaniu się do wydanej interpretacji. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w stosunku do Skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne, w toku którego organ przedstawiał odmienne stanowisko, co do spornego zagadnienia w zakresie konwersji wierzytelności. Zatem w sytuacji w której Skarżący uzyskał interpretację potwierdzającą poprawność jego stanowiska, a następnie złożył ja organowi, to w kontekście prowadzonego postępowania brak wykazania w ostatniej korekcie dochodu do opodatkowania i podatku do zapłaty świadczy o zastosowaniu się do wydanej interpretacji. Za błędne zatem uznać należało stanowisko organu, iż art. 14k-m O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Organ podatkowy ma środek prawny aby dokonać zmiany interpretacji (art. 14 e O.p) i stwierdzić nieprawidłowość wcześniejszej interpretacji, jako niezgodną z przyjętym orzecznictwem. Tego jednak nie uczyniono co skutkowało pozostaniem w obiegu tegoż "aktu". Tym samym strona ma prawo powoływać się na ochronę z niej wynikającą. W tych okolicznościach dawało to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, iż pozostaje on poza zakresem przedmiotowej sprawy, która dotyczy określenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego wskazując. że przedstawione we wniosku o zawieszenie okoliczności nie stanowiły przesłanki zawieszenia postępowania, a wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Następnie organ II instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. Wskazane postanowienie zostało zaskarżone do tutejszego sądu administracyjnego i oczekuje na rozpatrzenie (sygn. akt III SA/Wa 358/18). W tym też postępowaniu, Sąd będzie zobligowany do wypowiedzenia się do słuszności odmowy zawieszenia postępowania.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., tj. w zakresie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych orzecznictwo obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. I SA/Gd 1170/16, LEX nr 2172883). Organy podatkowe mają prawo poddawać w wątpliwość zgodność z prawem działań podejmowanych przez podatników, które prowadzą do obniżenia wysokości płaconych podatków. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo iż organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją. Organ ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego. Taka okoliczność nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ prowadząc postępowanie określa zamiar stron czynności prawnej na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie dokumentów dostarczonych przez Stronę. Z dowodów tych w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz wpisu do KRS Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. o zarejestrowaniu zmian w umowie Spółki, których wiarygodności nie podważono wynika natomiast, że objęcie przez Skarżącego nowoutworzonych udziałów w Spółce nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego.

Odnośnie zarzutów strony Skarżącej dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 188 i art. 187 oraz art. 191 O.p., a dotyczących pobieżnej analizy dokumentów świadczących zdaniem Skarżącej – o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki wskazać należy, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dokonane uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, stanowi zmianę umowy spółki. Powyższą zmianę, w myśl art. 321 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) zarząd spółki powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Uchwała walnego zgromadzenia może być uchylona lub unieważniona wyłącznie przez sąd gospodarczy, a to oznacza, że jej treść jest wiążąca i wywołuje skutki w obrocie prawnym. Wszelkich bowiem zmian w tym zakresie może dokonać wyłącznie sąd powszechny, do którego może być skierowany pozew, przez uprawnione podmioty, na mocy art. 250 K.s.h., o uchylenie uchwały wspólników. Dopóki uchwała nie zostanie uchylona, zawarte w niej postanowienia wiążą strony i stanowią dowód w sprawie podatkowej. W badanej sprawie zgodnie z relacją pełnomocnika Skarżącej nadal pozostaje w toku sprawa zawisła przed sądem powszechnym, a jej prawomocne zakończenie może ewentualnie doprowadzić do wykreślenia z KRS podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (vide wniosek Spółki z dnia 6 lipca 2016 r. o wykreślenie niedopuszczalnego wpisu w KRS odnośnie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł). Jednak do tego czasu organy podatkowe są związane dokonanymi wpisami do KRS. Zarzut naruszenia ww. przepisów nie był zatem zasadny.

Podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, stwierdzić należy, że zasada ta jednak nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 245/18, LEX nr 2487436). Zasada określona w art. 2a O.p. ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Sz 420/17, LEX nr 2323021).

W ocenie Sądu w sprawie doszło do objęcia przez Skarżącego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, wbrew twierdzeniem Skarżącego. Jednak ze względu na moc ochronną wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej, w której to organy wskazały na wystąpienie wniesienia wkładu pieniężnego, nie można wywodzić podstaw do zastosowania ww. zasady. Sąd dał bowiem prymat zasadzie ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Reasumując, Sąd przyjął za zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 14k-m O.p. Pozostałe zarzuty skargi nie znalazły uznania Sądu.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy wskazane w skardze, ale w stopniu wynikającym z powyższych rozważań, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazaną powyżej argumentację oraz dokona ponownej oceny w zakresie przesłanek wynikających w treści 70 § 1 O.p. w kontekście art. 208 § 1 tej ustawy.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (10.260 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Sąd zasądził także koszty zastępstwa procesowego (7200 zł) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.