Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1672/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99, art. 12, art. 111 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1, 8 i 9
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: art. 40, 41
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r, nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą S.K. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił przede wszystkim, że w dniu [...] podatnik S.K. złożył do Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2007r., a następnie w dniu [...] korektę tej deklaracji w której wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zwrotu na jego rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. ujawniono, że w oparciu o zezwolenie nr [...] z dnia [...] wydane przez Prezydenta Miasta K. podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług przewozu osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ramach linii regularnej S. – S., którą klasyfikuje wg PKD pod nr 6023 Z - transport lądowy pasażerski, pozostały. Przewóz ten odbywa się według rozkładu jazdy określonego przez Prezydenta Miasta K., a za usługi pobierana jest opłata od każdego pasażera w wysokości [...] zł tj. w cenie niższej niż cena urzędowa i z tych względów podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Nadto podatnik przedwcześnie rozliczył dwie faktury wystawione z tytułu wykonanych usług transportowych nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za które zapłatę otrzymał odpowiednio dopiero [...] i [...].

W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] [...], stwierdzając naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niezasadne zastosowanie zwolnienia podatkowego, pozbawił podatnika prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Równocześnie nie dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. poprzez ujęcie faktur Nr [...] i [...] w miesiącu następnym po miesiącu, w którym zostały wykazane przez podatnika, tj. w miesiącu otrzymania zapłaty.

W odwołaniu z dnia [...] S.K. domagał się uchylenia decyzji organu I instancji, której zarzucił naruszenie przepisów art. 9 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż stosowanie ceny niższej od ceny urzędowej będącej ceną maksymalną nie wyczerpuje znamion stosowania ceny urzędowej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 19 lipca 2005r. sygn. akt I OSK 130/05 w którym wskazano, iż art. 8 ustawy o cenach "nie może stanowić podstawy do ustanawiania ceny komunalnym przewoźnikom, że jest tylko instrumentem przy pomocy którego rady gmin mają regulować nieprzekraczalny poziom cen maksymalnych obowiązujących wszystkich przewoźników, w tym także prywatnych świadczących usługi na terenie gminy w ramach komunikacji miejskiej" oraz na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1993r. sygn. akt III SA 1922/92 cyt. "upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 lutego 1982r. o cenach (...) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ceny urzędowe ustala się na towary i usługi; przepis ten nie pozwala określać cen urzędowych dla konkretnych podmiotów prawnych".

Zarzucił także naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie wobec podatnika sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2a tej ustawy poprzez jego błędną interpretację i nieuwzględnienie szczególnego obowiązku podatkowego dotyczącego faktur nr [...] i [...] dokumentujących usługi transportowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji, w szczególności zaś argumentację uzasadniającą zastosowanie wobec podatnika sankcji określonej w art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług . S.K. podobnie jak w odwołaniu nie zgodził się z wnioskami organu podatkowego i dlatego skierował do sądu administracyjnego skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia przepisu art. 9 ustawy o cenach oraz art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dniem 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/GI 149/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stwierdzając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe powołując się na zapisy uchwały dot. opłat za przejazdy komunikacji miejskiej organizowanej przez [...] obowiązujących w sierpniu 2007 r. nie dysponowały jej treścią.

Ponownie rozpoznając sprawę, po dołączeniu do akt sprawy uchwały nr [...] Zgromadzenia [...] w K. z dnia [...] w sprawie Taryfy przewozu osób i bagażu w komunikacji miejskiej [...] w K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz. 804). Stosownie do § 2 pkt 1 tego rozporządzenia zwolniono z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 6 tegoż załącznika wymieniono przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (radę m. st. Warszawy) lub związek komunalny.

W ocenie organu odwoławczego zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte były przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, jeśli łącznie spełnione były dwa warunki, tj. przewozy te mieściły się w klasyfikacji PKWiU pod symbolem ex 60.21.2 i były za nie pobierane ceny urzędowe ustalone przez gminę lub związek komunalny. Zauważył przy tym, że użyte w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast określenie cena urzędowa i marża handlowa urzędowa oznaczają cenę i marżę handlową ustaloną w rozporządzeniu wydanym przez właściwy organ administracji rządowej lub w uchwale wydanej przez organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Stosowną uchwałą wydaną w oparciu o art. 8 ustawy o cenach rada gminy może ustalać ceny urzędowe za usługi przewozowe transportu zbiorowego oraz za przewozy taksówkami na terenie gminy. Zaś ceny urzędowe i marże handlowe urzędowe maja charakter cen i marż handlowych maksymalnych.

Odnosząc te wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazał, że odwołujący się podatnik klasyfikuje część wykonywanych przez siebie usług w ramach linii regularnej S. – S. według symbolu PKWiU 60.21.2. Za świadczone usługi transportowe pobiera opłatę w wysokości [...]zł, niższą, co sam przyznał, od cen urzędowych ustalonych i stosowanych przez [...]. Cena przejazdu u podatnika jest ustalana przez niego w sposób dowolny, gdyż nie jest ona w żaden sposób konsultowana z [...]. Dlatego organ odwoławczy uznał, że jeśli za usługi przewozu podatnik nie pobiera cen urzędowych ustalonych przez związek komunalny w drodze uchwały jego Zgromadzenia, to nie może być objęty zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bowiem nie spełnia jednej z dwóch przesłanek warunkujących korzystanie ze zwolnienia.

Wskazał także, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w niniejszej sprawie, z uchwały nr [...] Zgromadzenia [...] w K. z dnia [...] w sprawie Taryfy przewozu osób i bagażu w komunikacji miejskiej [...] w K. (której to uchwały w aktach sprawy było brak na dzień wydania ww. wyroku, pomimo, że została powołana jako kluczowy dowód w sprawie) wynika, iż pasażerowie mogą odbywać podróż tylko i wyłącznie na podstawie ważnych biletów lub dokumentów uprawniających do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (tu: § 2 załącznika nr 1 do Uchwały). Sprzedaż zaś biletów komunikacji miejskiej [...] w cenach nominalnych odbywa się w punktach stacjonarnych i automatach oraz przez konduktorów na specjalnie oznaczonych liniach. Dopuszcza się także sprzedaż biletów przez kierującego pojazdem, który sprzedaje specjalnie oznaczone o cenie zgodnej z aktualnym cennikiem [...](tu: § 6 załącznika nr 1 do Uchwały). Natomiast cennik opłat obejmuje bilety za przejazdy jednorazowe, miesięczne - imienne, na okaziciela, imienne, szkolne, wakacyjne. Z żadnego z zapisów tej uchwały nie wynika, aby obejmowała ona swymi postanowieniami jakiekolwiek inne podmioty niezależne prowadzące usługi transportu zbiorowego nawet jeśli przewoźnicy ci prowadzą sprzedaż biletów w swoich pojazdach. Skoro zatem brak było jednoznacznych postanowień w Uchwale o ustaleniu cen urzędowych dla innych przewoźników niż świadczących przejazdy komunikacją miejską organizowaną przez [...] - to tym samym ceny pobieranej przez podatnika nie można było uznać za cenę urzędową, a w konsekwencji nie można było uznać, ze korzystał on ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie wobec podatnika sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że skoro podatnik nie rozpoczął w sierpniu 2007 r. ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to zaistniały przesłanki do zastosowania art. 111 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. pomniejszenia zadeklarowanego podatku naliczonego za okres, w którym nie prowadzono ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sankcja przewidziana w tym przepisie ma charakter prewencyjny zmierza do przekonania podatników, iż prawidłowe i rzetelne wypełnienie obowiązku ewidencjonowania obrotu leży w ich interesie. Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego do wprowadzenia do porządku prawnego regulacji zawartej w art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie było konieczne zastosowanie procedur przewidzianych w Dyrektywie nr 2006/112/WE RADY.

Odnosząc się do powoływanych przez podatnika wyroków NSA z dnia 19 lipca 2005r. sygn. akt I OSK 130/05 i 7 kwietnia 1993 r. sygn. akt III SA 1922/92 organ odwoławczy zauważył, iż wyroków tych nie można odnieść do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Również zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację co do nieuwzględnienia szczególnego obowiązku podatkowego dotyczącego faktur nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] dokumentujących usługi transportowe uznał za bezzasadny.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została uregulowana przepisami art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w ust. 13 pkt 2 lit. a tegoż przepisu wskazano, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (m. in. transportu osób).

W ust. 4 art. 19 określony został także obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktury. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle powyższych przepisów należy więc stwierdzić, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady z art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Jego regulacja wyznacza bowiem podatnikowi uprawnienie do odłożenia (przesunięcia) wykonania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do czasu otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Zatem wcześniejsze wykonanie tego obowiązku przez podatnika (z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury z upływem 7 dni od wykonania usługi), a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, stanowi w istocie o nie skorzystaniu przez podatnika z prawa do tak "przesuniętej" w czasie realizacji tegoż obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie podatnik w sierpniu 2007 r. świadczył usługi transportowe, których wykonanie potwierdził wystawionymi fakturami. Lecz podatku nie uwzględnił w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał zapłatę, tj. w myśl przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ww. ustawy, lecz w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił faktury. Kierując się zatem zasadami ogólnymi powstania obowiązku podatkowego określonymi w art. 19 ust. 4 ustawy wypełnił ciążący na nim obowiązek podatkowy. Dlatego w tej części nie podważono dokonanego przez niego rozliczenia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego S.K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, podobnie jak w odwołaniu zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ustawy o cenach. Domagał się uchylenia decyzji w całości.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącego stwierdził, że sankcja z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naruszająca zasadę neutralności podatku od towarów i usług musi być uznana za środek specjalny, na wprowadzenie którego "nie zapisano zgody w traktacie akcesyjnym". Zauważył także, że niedopuszczalne jest różnicowanie zakresu przyznanych zwolnień od tego, kim jest osoba z nich korzystająca, czy jest to osoba fizyczna, czy Związek Komunalny. Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP.

Dalej stwierdził, że ustawa o cenach ma zastosowanie do stosunków handlowych pomiędzy osobami fizycznymi i przedsiębiorcami, zatem wynikające z jej art. 8 i 9 uregulowania dotyczące cen urzędowych odnosiły się również do skarżącego. Nadto ceny urzędowe ustalane są dla określonych towarów lub usług, a nie przedsiębiorców. Zatem skoro poszczególne gminy scedowały swoje uprawnienia w zakresie stanowienia na usługi przewozu zbiorowego cen urzędowych, będących cenami maksymalnymi na związek komunalny, to uchwała Zgromadzenia wiąże wszystkich przewoźników świadczących stosowne usługi na obszarze Związku. Dlatego tez skarżący miał prawo skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując w niej żadnych nowych zarzutów i okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę jego stanowiska w sprawie. Na jego poparcie powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Zasada ta doznaje pewnego ograniczenia w sytuacji, gdy rozpoznawana sprawa została już poddana kontroli sądu administracyjnego, który w wyroku zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Otóż wskazani te wiążą zarówno organ orzekający w sprawie, jak i sąd – art. 153 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 149/09 uchylił pierwszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wyrażając w uzasadnieniu tego orzeczenia pogląd, że nie był w stanie ocenić trafności stanowiska organów podatkowych, skoro w aktach sprawy nie było kluczowego dowodu, jakim niewątpliwie była uchwała Zgromadzenia [...] zawierającej Taryfę przewozu osób i bagażu.

Odwołując się do podobnej sprawy tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1335/98, której również oceniano Taryfę przewozu osób i rzeczy przytoczył stanowisko Sądu, zgodnie z którym, jeśli z zapisów Taryfy nie wynika, aby swoimi postanowieniami obejmowała jakiekolwiek inne podmioty niezależnie prowadzące usługi transportu zbiorowego, nawet jeśli ci przewoźnicy prowadzą sprzedaż biletów, to tym samym pobierane przez nie ceny nie były cenami urzędowymi.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że stan faktyczny sprawy, tj. wysokość obrotu osiągniętego przez skarżącego w sierpniu 2007 r. kwota podatku należnego nie są sporne. Organ przyjął te kwoty z deklaracji podatnika. Spór dotyczy jedynie podstaw zastosowania wobec skarżącego sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd musiał w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie i ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Organ odwoławczy wykonując wskazanie sądu dołączył do akt sprawy uchwałę Zgromadzenia [...] nr [...] z [...] w sprawie Taryfy przewozu osób i bagażu w komunikacji miejskiej [...] w K. wraz z załącznikiem oraz cennik obowiązujący także w sierpniu 2007 r. W podstawie prawnej uchwały powołano m. in art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 8 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach. Uchwała ta łącznie z załącznikiem w żadnym ze swoich zapisów nie zawierała cen. Mowa była jedynie o cenniku. Nie wskazywała kto, w jakim trybie, w jakiej formie ma określić ten cennik. Zauważyć zatem należy, że ustawa z 5 lipca 2001 r. o cenach określa - jak stanowi jej art. 1 ust. 1 pkt 1 - zasady i tryb kształtowania cen towarów i usług. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, postanowień ustawy, na co słusznie wskazał skarżący nie stosuje się do: 1) cen w obrocie pomiędzy osobami fizycznymi, z których żadna nie jest przedsiębiorcą, 2) cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Oznacza to, że jeżeli ceny towarów lub usług są ustalane na podstawie odrębnej od ustawy o cenach ustawy szczególnej, to przepisy ustawy o cenach w tym przypadku nie mają zastosowania w zakresie, w jakim ta odrębna ustawa reguluje zasady i tryb ustalania cen.

Dalej wskazać należy, że na podstawie art. 8 ustawy o cenach rada gminy może ustalać ceny urzędowe za usługi przewozowe transportu zbiorowego oraz za przewozy taksówkami na terenie gminy. W mieście stołecznym Warszawie uprawnienia te przysługują Radzie Warszawy. W przypadku utworzenia związku komunalnego na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym kompetencje te mogą przysługiwać zgromadzeniu związku, jeśli tworzące związek gminy tak postanowią. Zgodnie z art. 64 ustawy o samorządzie gminnym prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy. Zasady i formy gospodarki komunalnej gmin polegające na wykonywanie przez nie zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.). Gospodarka komunalna - jak stanowi art. 1 ust. 2 powołanej ustawy - obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W pojęciu zadań o charakterze użyteczności publicznej mieszczą się także usługi z zakresu komunikacji miejskiej świadczone przez gminę za pośrednictwem określonej jednostki organizacyjnej (art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym). Według postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej, którą to ustawą jest odrębną w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego, a więc i za usługi w zakresie przewozów transportu zbiorowego świadczonych przez komunalnych przewoźników. Na przeszkodzie w ustaleniu przez radę gminy, odpowiednio zgromadzenie związku komunalnego, cen za usługi komunikacji miejskiej, w zasadzie nie stoi przepis art. 8 ust. 1 ustawy o cenach. Przepis ten bowiem stwarza radzie gminy możliwość - ale nie obowiązek - ustalenia cen urzędowych za usługi przewozowe transportu zbiorowego oraz za przewozy taksówkami na terenie gminy, a więc w odniesieniu do wszystkich podmiotów świadczących tego rodzaju usługi na terenie gminy. Jeżeli zatem rada gminy skorzystała z możliwości stworzonej przez art. 8 ust. 1 ustawy o cenach i ustali ceny urzędowe za usługi przewozowe transportu zbiorowego obowiązujące na terenie gminy, to ceny te obowiązywać będą również i komunalne jednostki świadczące usługi z zakresu komunikacji miejskiej. Gdy natomiast rada gminy nie podejmie uchwały na podstawie cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o cenach, to wówczas obowiązana jest zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej ustalić wysokość cen albo określić sposób ustalania cen za usługi z zakresu komunikacji miejskiej.

Uchwała, na którą powołały się organy podatkowe została podjęta nie tylko na podstawie art. 8 ustawy o cenach, ale na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przyznającym radom gminy prawo stanowienia aktów prawa miejscowego na podstawie upoważnień ustawowych. Art. 8 ustawy o cenach takie upoważnienie zawiera. Niemniej jednak uchwała nr [...] z [...] Zgromadzenia [...] będąca, z uwagi na tryb jej przyjęcia i publikacji aktem prawa miejscowego nie zawierała żadnych cen. Zbędne staje się zatem rozważanie, czy ustanawiała ceny urzędowe.

W tym miejscu podkreślić należy, iż badając stan prawny obowiązujący w sierpniu 2007 r. Sąd ujawnił uchwałę nr [...] Zgromadzenia [...] w K. z dna [...] w sprawie Taryfy przewozu osób i bagażu w komunikacji miejskiej [...] w K. opublikowaną na stronach internetowych Biuletynu Informacji Publicznej [...]. W celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do istnienia cen urzędowych dających podstawę do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przyszyciu kasy fiskalnej sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dopuścił dowód z tej uchwały i stanowiącego jej integralną część załącznika zawierającego m. in. cennik usług.

Z treści uchwały wynika, że została podjęta na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Nie powołano już art. 8 ustawy o cenach, ani art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, czy przepisów o publikacji aktów normatywnych. Ta uchwał nie była aktem prawa miejscowego. Jako akt późniejszy regulujący tę samą materię co uchwała z [...] derogował z obrotu prawnego tę wcześniejszą uchwałę. Obowiązywała już tylko przewoźników komunalnych, a nie wszystkich świadczących usługi transportu zbiorowego na obszarze Komunikacyjnego Związku Komunalnego i nie zawierała cen urzędowych w rozumieniu art. 8 i art. 9 ustawy ocenach. Nadto to właśnie uchwała nr [...] z [...] obowiązywała w sierpniu 2007 r.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 Konstytucji RP zauważyć należy, ze w świetle art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jest to zasada, od której na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz. 804) wprowadzono wyjątki. Stosownie do § 2 pkt 1 tego rozporządzenia zwolniono z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 6 tegoż załącznika wymieniono przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (radę m. st. Warszawy) lub związek komunalny. Skoro opisana wyżej uchwała nr [...] z [...], jak i uchwała nr [...] z [...], na której błędnie oparły się organy podatkowe nie zawierały cen urzędowych obowiązujących przewoźników wykonujących transport zbiorowy, o jakich mowa w art. 8 ustawy o cenach, na obszarze [...], to i cena stosowana przez skarżącego nie mogła być ceną urzędową. Zatem swój obrót w spornym okresie powinien był ewidencjonować przy użyciu kasy fiskalnej. Tego nie uczynił.

Zgodnie z art. 111 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2007 r. podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracili prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sąd podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących byłby czysto iluzoryczny, gdyby nie był poparty żadną sankcją (vide Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Komentarz, Lex, 2007). Wskazać także należy, iż obowiązek ewidencjonowania określonego rodzaju sprzedaży w kasie ma charakter bezwzględny, lecz nie dotyczył obowiązków ewidencyjnych w zakresie wprowadzonym w art. 109 ust. 3 ustawy. Stąd też sankcje te nie mogły być stosowane kumulatywnie w przypadku stwierdzenia uchybienia tylko jednej z ewidencji. Jednak zarówno jedna jak i druga ma charakter sankcji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu, iż przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego jest sankcją naruszająca zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz regulacje prawa wspólnotowego stwierdzić należy, iż sankcja określona w tym przepisie ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 tej ustawy, lecz naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kasy rejestrującej. Na podkreślenie w tej kwestii zasługuje orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. Sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym Sąd ten podniósł, iż "w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku. W żadnym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Podkreślić należy, że przepis art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych.

Podobna funkcję pełniła sankcja wynikająca z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zachowują aktualność rozważania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym orzekł, że: wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał wskazał zasadnicze cztery cechy charakterystyczne podatku VAT takie jak: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. s. I-9373, pkt 28).

Sankcja, o jakiej mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W tych okolicznościach wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT, Trybunał odpowiedział jednoznacznie, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT. Argumentacja ta zachowała aktualność także na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Utrata prawa do odliczenia 30% wartości podatku naliczonego jest sankcją, a zdarzeniem powodującym jej powstanie jest zaniechanie polegające na nieewidencjonowaniu obrotu i podatku należnego przy użyciu kasy fiskalnej. Nie jest powiązana proporcjonalnie z ceną otrzymywaną przez podatnika. Sposób obliczenia sankcji nie wpływa na ocenę charakteru tej instytucji.

Wobec powyższego decyzję organu odwoławczego, chociaż opartą na nieobowiązującej uchwale z częściowo błędnym uzasadnieniem, lecz ostatecznie odpowiadająca prawu należało pozostawić w obrocie prawnym, a skargę, jako niezasadną oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a