Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2990/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 p[kt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14m par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 287/18 w sprawie ze skargi M. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Lu 287/18, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. M. i J. M. (dalej jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 stycznia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Istota sporu dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") wobec dobrowolnego świadczenia, określonego odszkodowaniem, wypłaconego podatniczce w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej w skrócie: "PDO") pracowników zatrudnionych w P. S.A.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strony reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżyły powyższy wyrok WSA w Lublinie w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otrzymane przez stronę, na podstawie § 8 ust. 6 Regułaminu IV edycji Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako: "Regulamin") dobrowolne odszkodowanie oraz otrzymana na podstawie § 8 ust. 3 Regułaminu dodatkowa kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy:

- wymienione świadczenia zostały przyznane na podstawie Regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy;

- zasady ustalania wysokości wynikają wprost ze wskazanych przepisów Regulaminu;

- bezpośrednią podstawą prawną do wypłaty świadczeń są wskazane przepisy Regulaminu;

- świadczenia mają charakter kompensacyjny, który wynika wprost z definicji dobrowolnego odszkodowania zawartej w § 4 ust. 9 Regulaminu, za zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, przy czym z § 5 ust. 11 Regulaminu za ograniczenie w ponownym zatrudnieniu w całej Grupie Kapitałowej P. w okresie 5 lat, a z "oświadczenia stron dotyczącego rozwiązania umowy o pracę", stanowiącego część C załącznika nr 1 do Regulaminu za zaspokojenie roszczeń z tytułu gwarancji zatrudnienia, wynikających z Umowy Społecznej, tj. za rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy;

- świadczenie kompensujące utratę zatrudnienia z przyczyn niedotyczących strony, otrzymała ona na podstawie § 8 ust. 4 Regulaminu niezależnie od dobrowolnego odszkodowania z PDO, w postaci odprawy pieniężnej, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej w skrócie: “u.s.z.r.p.s.p.") w wysokości tam ustalonej, a skarżący zapłacili należny podatek, stosując przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.;

- rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło (§ 5 ust. 4 Regulaminu) w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, zgodnie z u.s.z.r.p.s.p. oraz żaden z przepisów Regulaminu nie warunkuje rozwiązania umowy o pracę od zawarcia indywidualnego porozumienia z pracodawcą, co wskazuje, że nie zawierano odrębnego porozumienia (umowy, ugody), z którego by wynikała wysokość lub zasady ustalania świadczeń i w związku z tym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem skarżących, dokonując prawidłowej wykładni przepisu, Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić, że wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku PIT spornych świadczeń zostały spełnione oraz należy przyjąć, że są wolne od podatku.

2) art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stan faktyczny będący podstawą wydania interpretacji indywidualnej nie jest zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, podczas gdy, dokonując prawidłowej wykładni przepisu, Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić, że odszkodowawczy charakter świadczeń nie jest elementem opisu stanu faktycznego i tym samym uwzględnić funkcję ochronną interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co utrudnia skarżącym odniesienie się do argumentacji WSA i uniemożliwia kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co uzasadniało uchylenie decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do przyjęcia błędnych wniosków przez organ odnośnie charakteru świadczeń otrzymanych przez skarżącą.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.1. W pismach procesowych z dnia 17 i 18 lutego 2021 r. skarżący kasacyjnie, a także ich pełnomocnik uzupełnili argumentację skargi kasacyjnej oraz poinformowali Naczelny Sąd Administracyjny o wygaśnięciu w 2018 r. interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r.

3. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji wypłaconego skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jako zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak oczekują strony, bądź podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako świadczenia pochodzącego ze stosunku pracy, a takie stanowisko prezentują organy podatkowe obu instancji, co zaakceptował też Sąd pierwszej instancji. W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 9 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1260/18; z dnia 3 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3940/17; z dnia 15 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1380/17; z dnia 8 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 58/17; z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2836/16 (dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach powyższych orzeczeń.

4.2. Wobec powyższego za prawidłowe uznać należało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że świadczenia wypłacone skarżącej przez pracodawcę (dodatkowa kwota z tytułu uprawnień do nagrody jubileuszowej i odszkodowanie w ramach PDO) w IV edycji PDO nie były odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Kluczowym w sprawie jest, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach u.s.z.r.p.s.p. i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że otrzymane przez skarżącą świadczenia nie miały charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Regulamin PDO był bowiem rezultatem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych i WSA w Lublinie, że do dochodów skarżącej uzyskanych w 2016 r. zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przytoczona powyżej regulacja odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13 (OTK-A 2013/6/89). Trybunał uznał bowiem, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (zob. również wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., o sygn. akt K 25/99, OTK ZU 2000/5/141; W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A. M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Wobec powyższego zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II PK 261/07, OSNP 2009/1-16/200), pod warunkiem wszakże, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.

4.3. W rozpatrywanej sprawie WSA w Lublinie oddalając skargę zasadnie uznał, że odprawa nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. Odprawy stanowią bowiem świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt SK 18/05 (OTK-A 2007/10/128) Trybunał Konstytucyjny stwierdził (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek, w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość, nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku TK z dnia 2 czerwca 2003 r., o sygn. akt SK 34/01, OTK-A 2003/6/48).

W powołanym wcześniej postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to także treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania", zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

4.4. W rozpoznawanej sprawie sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w Regulaminie IV edycji PDO u pracodawcy. Wskazuje na to wprost treść § 5 ust. 4 Regulaminu ("Przystąpienie Uprawnionego Pracownika do Programu jest dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, zgodnie z Ustawą"). W Regulaminie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w u.s.z.r.p.s.p. jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok SN z dnia 24 lipca 2009 r., o sygn. akt I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie TK z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13). Co istotne ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu IV edycji PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., o sygn. akt K 8/97, OTK 1997/5-6/70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby bowiem większe świadczenia, ale dodatkowo owe świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy, a w konsekwencji uprzywilejowanie tych ostatnich. Mając na uwadze powyższe sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.5. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 14m § 1 O.p. dotyczącego ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez skarżącą, Sąd pierwszej instancji słusznie rozróżnił zagadnienie zakresu ochrony "węższej" (art. 14k i 14l O.p.) od ochrony "szerszej" (art. 14m O.p.). Zarówno w art. 14l, jak i art. 14m § 1 O.p. mowa jest o skutkach podatkowych, związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. W niniejszej sprawie wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia określanego przez skarżącą jako przyszłe (bo świadczenie nie zostało jeszcze wypłacone) polegającego na wypłacie świadczenia, a skutki podatkowe, co do których zajął stanowisko wnioskodawca i zweryfikował je organ podatkowy dotyczyły opodatkowania tego świadczenia podatkiem dochodowym. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu 4 listopada 2015 r., a środki zostały wypłacone skarżącej w styczniu 2016 r. Zatem doręczenie interpretacji poprzedzało wystąpienie skutków podatkowych, rozumianych jako powstanie zobowiązania w podatku dochodowym. Pomimo jednak zastosowania art. 14m O.p., gwarantującego szerszą ochronę podatnika, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiły uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez skarżącą, ze względu na brak przesłanki zbieżności stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji indywidualnej oraz stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym i stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji. Istotnym jest, że z treści interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r. wynika wprost, że organ przyjął określenie strony, iż otrzymane przez nią świadczenie ma charakter odszkodowania. Uznano zatem to za element opisu stanu faktycznego, a nie kwalifikacji prawnej, co oznacza, że w tym zakresie organ był związany treścią wniosku. Stąd weryfikacja organu interpretacyjnego mogła odnosić się wyłącznie do stanowiska podatnika w sprawie, a nie do przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny zgodnie z treścią wniosku zasadnie uznał stwierdzenie, że sporne kwoty stanowią odszkodowanie, za element opisu stanu faktycznego, a nie stanowiska podatnika. Uwzględniając zatem specyfikę postępowania o wydanie interpretacji, w którym nie ma miejsca na prowadzenie postępowania wyjaśniającego, celem zweryfikowania, czy stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę odpowiada rzeczywistości, czy też nie, organ nie mógł dokonywać samodzielnych ustaleń lub podważać, czy opisane we wniosku świadczenie stanowi odszkodowanie czy też nie. Rolą organu interpretacyjnego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Zatem skoro w postępowaniu interpretacyjnym w opisie stanu faktycznego strona przesądziła, iż sporne świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a organ interpretacyjny nie mógł weryfikować twierdzeń strony, jako stanowiących element opisu stanu faktycznego, a nie oceny prawnej, to przy ustaleniu, że stan faktyczny jest inny, a mianowicie, że wypłacone stronie świadczenia nie stanowią odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to interpretacja nie daje skarżącej oczekiwanej ochrony, bo zwolnienie podatkowe nie znajduje zastosowania. Uwzględniając zatem zakres ochrony, z jakiej korzysta strona interpretacji, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiły uwzględniania uzyskanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z uwagi na odmienność opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu faktycznego ustalonego przez organ w toku postępowania podatkowego. Podsumowując tę część rozważań należy zauważyć, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe koreluje z informacją przekazaną przez strony o wygaśnięciu w 2018 r. interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 14m § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.6. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W myśl pierwszego z tych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt II OSK 1620/10 - dostępny w CBOSA). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

Wobec powyższego uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., o sygn. akt II OSK 1985/09 - dostępny w CBOSA). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Lublinie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., odnosząc je do sytuacji skarżącej. Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia Sąd zasadnie przyjął, iż świadczenia wypłacone skarżącej nie korzystają z omawianego zwolnienia podatkowego, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., przedstawiając wykładnię normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia.

4.7. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej powołał wprawdzie przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe, ale nie wskazał jaki ewentualnie dowód został pominięty (art. 187 § 1 O.p.), bądź oceniony niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w myśl art. 191 O.p. Co istotniejsze nie wykazano istotnego wpływu podnoszonych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, dlatego też zarzut ten uznano za bezzasadny.

W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie podważono bowiem skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do wykładni prawa materialnego.

4.8. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.