Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 574/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Krajewska, Sędziowie:, Sędzia WSA Joanna Zabłocka, Asesor WSA Andrzej Kania [spr.], Protokolant Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w .W z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniach od [...] marca 2000 r. do [...] kwietnia 2000 r. wg dokumentów SAD Nr: [...] , [...] [...] [...] , [...] , [...] , [...] [...] , [...] [...] [...] [...] [...] , [...] "L." Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszeń dołączono deklaracje wartości celnej i faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę [...] S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę z dnia (..) lipca 1999 r. Nr [...] z dnia 01/02.07.99r. zawartą pomiędzy "L." Sp. z o.o. w P. a [...] SA ze S. oraz załączniki do tej umowy m. in. Załącznik nr [...] z dnia (..) lipca 1999 r. oraz noty kredytowe.

Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowania w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych zawartych w omawianych dokumentach SAD, w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków. Postępowania te zostały następnie połączone przez organ celny I instancji w jedno postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia marca 2003 r. nr [...] - [...] [...] – ; [...] – [...] , [...] – [...] [...] – [...] organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenia celne zawarte ww. dokumentach SAD za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 §1 i §9, art. 85 §1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszenia celnego zadeklarowana w sposób nieprawidłowy.

Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z [...] SA ze S. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] oraz załączniki do tej umowy, z których wynika, iż Dystrybutorowi (L.) zostaje przyznany rabat naturalny (do 30 kwietnia 2000r.) w wysokości 14% liczony od "łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym". Zgodnie z kolejnymi załącznikami do umowy rabat został zastąpiony premią pieniężną, jednak mimo odmiennego określenia tytułu upustu, mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów.

W dacie zgłoszeń celnych L. Sp. z o.o. posiadała wyszczególnione na fakturze handlowej kwoty rabatu, jednakże nie uwzględniła jej w chwili dokonywania zgłoszenia, ani po dokonaniu ostatecznych rozliczeń z eksporterem nie występowała z wnioskami do organu celnego o korektę zgłoszeń celnych.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej, stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483), oraz że decyzje organów celnych są w tym zakresie zgodne z prawem międzynarodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały naruszone przepisy o charakterze procesowym w szczególności określone w art.187 oraz 191 Ordynacji Podatkowej. Organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony i sam określa granice postępowania wyjaśniającego. Organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu przed organami obu instancji. Już po przeprowadzeniu kontroli pismami z dnia 31.01.2002 r. i 08.02.202 r. ustosunkowała się –poprzez złożenie zastrzeżeń -do ustaleń kontroli. W toku postępowania prowadzonego przed organem II instancji strona powiadomiona została o zakończeniu postępowania i o możliwości zapoznania się z aktami sprawy z czego skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnionej pismem z dnia 10 maja 2004 r., "L." Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem.

Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

- naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 §1, art. 23 §4, art. 23 §9, 65 § 5 oraz art. 85 §1 ustawy - Kodeks celny; Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Dz. U. Załącznik do N-ru 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.);

- rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 200 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 124, art. 127 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do ich korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dnia (..) lipca 1999 r.

Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim.

Spółka podniosła ponadto, że zgodnie z Załącznikami do umowy regulującymi warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi został przyznany upust do 14% w postaci rabatu naturalnego liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych zgodnie z art. 1 załącznika w bieżącym roku kalendarzowym. W okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 2000 r. wzajemne relacje i warunki dotyczące zakupu i dostaw wyrobów były regulowane przez załączniki Nr 1 i 2. W Załączniku Nr 1 ustalono limit – łącznej wartości 30.060.588 USD, natomiast w załączniku Nr 2 – 32.984.985 USD.

W praktyce stosowania tej umowy, kontrahent zagraniczny dostarczał towary, za które skarżący był zobowiązany zapłacić, jak również dostarczał towary bezpłatnie. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej były wyraźnie wskazane towary przesłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie, obiektywnie posiadały wartość handlową (świadczyły o tym ceny jednostkowe podane na fakturach), Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 §1 pkt 14 Kodeksu celnego, w konsekwencji deklarował na potrzeby odpraw celnych pełną wartość otrzymanych towarów.

Zdaniem skarżącej, wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej.

Skarżąca podkreśliła, że w okresie przed dniem wejścia w życie Kodeksu celnego tj. przed 1998 r., dokonywała zgłoszeń celnych, do których załączane były faktury handlowe, na których wyszczególnione były towary przesyłane odpłatnie i bezpłatnie. Organ celny przyjmował te zgłoszenia celne i wydawał decyzje zawarte w dokumentach SAD uznając je za prawidłowe. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny obecnie w analogicznych stanach faktycznych kwestionuje deklarowaną wartość celną towarów dokonując odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkuje naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 Ordynacji Podatkowej.

W szczególności nie zostały uwzględnione przez organy pierwszej i drugiej instancji wnioski skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Należności celne przywozowe stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02)

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 §2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z §2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] kwietnia 2000 r. (o numerach wymienionych powyżej) wykonana została w czasie obowiązywania umowy przewidującej udzielanie rabatu z dnia 2.07.1999 r.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia (..) lipca 1999 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu, wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte w umowie z dnia (..) lipca 1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że [...] SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. – obowiązujący do 30 kwietnia 2000 r. - sprecyzował warunek udzielanie rabatu w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (k-91 i 92 akt wspólnych). Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia zdaniem Sądu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu, więc taka sytuacja, gdy –jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest, zatem wniosek, że podstawą (przyczyna) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z (..) lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca powołuje się na przepisy ustawy - Kodeks cywilny który, to jako regulujący stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i prawnymi nie ma zastosowania do zasad liczenia terminów w postępowaniach celnych prowadzonych przez organy celne.

Kodeks celny, w brzmieniu – nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) – obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji odsyła, w zakresie postępowań w sprawach celnych, do stosowania odpowiednio przepisu art. 12 oraz działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Wymieniony art. 12 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym powyższą ustawą) reguluje sposób liczenia terminów określonych w latach, które kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby ten dzień. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 § 1 wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r., do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji, przed dniem wejścia w życie tej ustawy – to jest dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 30) - stosuje się przepisy zmieniane (w tym omawiany art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowania w sprawie uznania zgłoszeń celnych (w tym z [...] marca 2000 r.) za nieprawidłowe wszczęte zostały przed wejściem w życie znowelizowanej Ordynacji podatkowej (postanowienia z dnia [...] kwietnia 2002 r.) zaś decyzja organu celnego pierwszej instancji uznająca zgłoszenia celne (w tym wskazane przez skarżącą z [...] marca 2000 r. ) za nieprawidłowe wydana została [...] marca 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 21 marca 2003 r., tj. po wejściu w życie omawianej nowelizacji (k-397-410 akt administracyjnych) a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym.

Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Wymienione pismo ani nie stanowiło "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne", ani nie były "wywarciem nacisku na organy celne", tym bardziej że kontrola w siedzibie strony skarżącej została przeprowadzona w okresie od 27 listopada 2001 r. do 11 stycznia 2002 r.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 i 4 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając, z jakiej to robi przyczyny.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Akta wspólne i administracyjne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, składania pisemnych wyjaśnień, wniosków i zastrzeżeń strony w tym (np. pisma z dnia 31 stycznia i 8 lutego 2002 r.) sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli celnej oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała.

Brak jest także podstaw ażeby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako ten, który miałby decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych. Jest niewątpliwe, bo wynika to jasno z treści decyzji organów celnych, że przyczyną dla której dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego był fakt ujawnienia w wyniku kontroli postimportowej dokumentów, których treść miała decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej wartości celnej. Dokumentami tymi strona dysponowała od 1999 r. nigdy ich jednak nie ujawniła. Ta właśnie okoliczność (brak kompletności przedstawianej dokumentacji) przy nie kwestionowaniu treści i prawdziwości faktur przedstawianych przy zgłoszeniu celnym, była podstawą weryfikacji zgłoszenia. Stwierdzenie dotyczące systematyczności w otrzymywaniu upustów i braku zgłaszania tego faktu przez stronę przez długi czas, spowodowało przyjęcie przez organ celny, że była to ugruntowana praktyka i użycie określenia "obejścia" prawa. Określenie to w tych warunkach i okolicznościach faktycznych sprawy, nie może być jednak rozumiane inaczej jak tylko wskazanie na niewłaściwość działania Spółki, która zgodnie z przepisami prawa celnego wskazywanymi już w niniejszym uzasadnieniu, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie uczyniła podtrzymując przez cały czas stanowisko, że jej działanie w istocie było prawidłowe.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 12.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony we wniosku skarżącej o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie.

Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest zatem zarzut skarżącej o orzekaniu przez organy celne na podstawie niepełnego materiału dowodowego – braku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.