Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 74/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 234
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej E.B. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania E. B. – zwanej dalej skarżącą, uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, położonych w H., udziału wynoszącego ½ części we własności nieruchomości, również położonych w H., a także nieruchomości położonej w K., w wysokości 174 402 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 176 402 zł.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca, na podstawie umowy sprzedaży, z 7 stycznia 2013 r., i umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego z [...] lutego 2013 r., zbyła udziały w prawie własności oraz prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonych w miejscowości H., o łącznej powierzchni wynoszącej odpowiednio: 10,2675 ha i 7,8134 ha. Udziały te wcześniej nabyła w darowiźnie od męża, na mocy postanowień umowy darowizny z [...] listopada 2012 r.

Umową sprzedaży z [...] września 2013 r. skarżąca zbyła zaś nieruchomość położoną w K., o pow. 4,36 ha, którą nabyła na podstawie umowy sprzedaży z [...] marca 2012 r.

Składając 2 maja 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r. skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości 1 080 000 zł, koszty uzyskania przychodu wynoszące 145 000 zł, dochód tego tytułu w kwocie 935 000 zł. Dochód ten wykazała jako zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT).

W ramach czynności sprawdzających, prowadzonych wobec skarżącej, została ona wezwana do przedstawienia dokumentów, na podstawie których skorzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Pierwsze wezwanie w tym przedmiocie wystosowano we wrześniu 2017 r., jednakże skarżąca, która wielokrotnie zwracała się o przedłużenie wyznaczonego jej terminu do przedłożenia dokumentów oraz informowała o niemożności stawienia się w siedzibie organu, kopie aktów notarialnych przedstawiła dopiero w maju 2018 r. Poza tym nie przedłożyła jednak w dalszym ciągu żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki przeznaczyła na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 18 lipca 2018 r. skarżąca złożyła korektę swojego zeznania podatkowego, dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 80 000 zł, koszty uzyskania tego przychodu, w kwocie 151 571 zł i stratę wynosząca 75 571.

Jednocześnie skarżąca nie skorygowała swojego zeznania podatkowego za 2013 r., dotyczącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność tę, zarejestrowaną 3 stycznia 2013 r., skarżąca prowadziła w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Wobec uchylania się przez skarżącą od przedłożenia dokumentów, o które była wzywana i po przeanalizowaniu materiałów pochodzących z czynności sprawdzających, postanowieniem z 16 kwietnia 2019 r., wszczęto wobec niej postępowanie podatkowe, celem określenia jej zobowiązania podatkowego, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W ramach tego postępowania skarżąca była również wzywana do przedłożenia dokumentów pozwalających na określenie jej dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Ponownie jednak występowała o przedłużenie wyznaczonego jej na dokonanie tej czynności terminu, nie przedkładając żądanych dokumentów.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca występowała także o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa jednak nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w wydanej przez siebie decyzji podkreślił, że źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy o PIT, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Przychody ze zbycia wskazanych wyżej składników majątkowych nie podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy zostaną wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika, nie później niż przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT) W niniejszym przypadku termin ten upływał 31 grudnia 2015 r.

Skarżąca, która dokonała zbycia nieruchomości i udziałów w nich, jak również udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat od ich nabycia, osiągnęła przychód, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiadał wysokości ceny sprzedaży nieruchomości, określonych w obu aktach (1 080 000 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że objęły one: cenę nabycia nieruchomości przez skarżącą (145 000 zł) i koszty sporządzenia umów w formie aktów notarialnych (6 571 zł, tj. 1810,50 zł i 4 760 zł). Do tych kosztów nie zaliczono jednak kosztów sporządzenia umów w formie aktów notarialnych, związanych ze zbyciem nieruchomości, gdyż jak wynika z treści tychże umów, zostały one poniesione przez nabywców nieruchomości i praw.

Za koszt nie uznano również wartości podatku od darowizny, gdyż skarżąca w tym zakresie skorzystała ze zwolnienia od tego podatku, podobnie jak nakładów na nieruchomości, które również nie zostały wykazane.

Powyższe wyliczenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Tak więc dochód skarżącej ze sprzedaży nieruchomości i udziałów w prawie wieczystego użytkowania wyniósł więc 928 429 zł.

Jeżeli chodzi o zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT to organ zaznaczył, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że uzyskane ze sprzedaży przychody wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia odpowiednich dokumentów potwierdzających tego rodzaju okoliczności. W odpowiedzi na kolejne wezwania skarżąca zwracała się z prośbą o przedłużanie kolejnych terminów, do których się i tak nie stosowała.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] uznał, iż skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie.

Uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw organ zakwalifikował jako przychód uzyskany poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, choć w umowach sprzedaży stwierdzono, że czynności te są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak organ zauważył, że wykazała go w zeznaniu PIT-39, przeznaczonym dla osób nieprowadzących działalności.

Oprócz tego organ podkreślił, że sam fakt zarejestrowania działalności przez skarżącą, w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, nie oznacza, iż nie mogła dokonywać transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Na marginesie zasygnalizowano jedynie, że rozliczenie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłączyłoby możliwość skorzystania z opodatkowania w ramach ryczałtu ewidencjonowanego.

Tak więc przyjęto, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości i praw w ramach wykonywania zarządu własnym mieniem.

Organ zaznaczył jednakże, że w protokole czynności sprawdzających zawarto wprawdzie informację, że sprzedaż winna być rozliczona w ramach działalności gospodarczej, jednakże po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przyjęto, że stwierdzenie to było przedwczesne. W toku postępowania, po dokonaniu szczegółowych ustaleń, organy doszły bowiem do odmiennych konkluzji, a strona ich nie kwestionowała.

W świetle powyższych okoliczności organ II instancji ustalił kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw w wysokości 1 080 000 zł, koszty uzyskania przychodu przyjął w wysokości 151 571 zł, dochód w kwocie 928 429 zł, a należny podatek, liczony według stawki wynoszącej 19 %, określił w wysokości 176 402 zł.

Odnosząc się do kwestii wynikającego z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją) zakazu rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] zauważył, że zakaz ten nie jest bezwzględny. Prawo pozwala bowiem na odstąpienie od niego, między innymi w sytuacji rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

Organ I instancji, przyjmując prawidłową wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz stosując właściwą stawkę, dokonał błędnego wyliczenia kwoty podatku, wynoszącego według niego 174 402 zł, zamiast 176 402 zł, czego nie można zaakceptować, zwłaszcza że obowiązujące przepisy nie pozwalają na wyliczenie skarżącej podatku w takie właśnie wysokości. Naruszałoby to bowiem interes publiczny. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż był władny do dokonania korekty wysokości podatku.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] listopada 2019 r. skarżąca wystąpiła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

• art. 234 Ordynacji poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołującej się,

• art. 121 § 2 Ordynacji poprzez nieudzielenie jej niezbędnych informacji i wyjaśnień, co do przepisów prawa, pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

• wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 Ordynacji, tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego,

• naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji oraz art. 122 Ordynacji poprzez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności poprzez przyjęcie, iż nie poczyniła ona nakładów na zbywane nieruchomości, ani też nie pokryła wydatków na własne cele mieszkaniowe, ze środków uzyskanych ze sprzedaży.

• art. 124 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

• naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego i niedokonanie jego rozpatrzenia,

• naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji poprzez niedokonanie pełnych ustaleń w sprawie i niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pomimo dostrzeżenia uchybień w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy jej nie uchylił. Oprócz tego rozstrzygnął na niekorzyść strony, zwiększając kwotę jej zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy, w ocenie skarżącej, również błędnie zakwalifikował, jako błędy pisarskie, uchybienia związane z podaniem podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Skarżąca zaznaczyła także, że niewykazanie przez nią, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe wynikało, że organy nie dały jej na to odpowiednio długiego okresu czasu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca skoncentrowała się na zarzutach związanych z dopuszczeniem się przez organ naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało, w jej ocenie, poczynieniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

Rozstrzygające sprawę organy natomiast, dokonując w trakcie postępowania oceny prawidłowości wykonania przez skarżącą jej obowiązków, płynących z prawa podatkowego, stwierdziły, że w rozpatrywanej przez nie sprawie istotne są przede wszystkim trzy kwestie, tj.: przyporządkowanie przychodów do odpowiedniego ich źródła (prowadzenie działalności gospodarczej, bądź zbycie nieruchomości i praw majątkowych), określenie kosztów uzyskania przychodu, a także rozstrzygnięcie prawa do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że organy właściwie zdefiniowały najistotniejsze i sporne kwestie, jakie wynikły na gruncie niniejszej sprawy. Odnosząc się po kolei do nich stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że osiągnięty przez skarżącą w 2013 r. przychód ze zbycia nieruchomości, a także udziałów w nich i udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów zakwalifikować należy jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Zgodzić się bowiem należy z ich stanowiskiem, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nie wyklucza dokonania sprzedaży poza tą działalnością, w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Sama skarżąca składając zeznanie podatkowe, tak też ten przychód zakwalifikowała. W tej więc sytuacji nawet wskazanie w umowach sprzedaży, że sprzedaż następuje w ramach działalności, nie wyklucza odmiennej kwalifikacji jego źródła.

W omawianym przypadku nawet odmienna ocena organu prowadzącego postępowanie sprawdzające, nie może stanowić podstawy zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym, prowadzący je organ nie jest bowiem związany ustaleniami poczynionymi w ramach postępowania sprawdzającego, będąc uprawnionym do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie.

Jeżeli chodzi o kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodu skarżącej, to również w tym wypadku brak jest podstaw do podważenia zasadności stanowiska organów. Do kosztów tych zasadnie zaliczono bowiem jedynie koszty nabycia jednej ze zbywanych przez skarżącą nieruchomości, a także koszty sporządzenia umów nabycia, w formie aktów notarialnych. Brak było podstaw do rozszerzenia tych kosztów o koszty sporządzenia umów sprzedaży, gdyż z ich treści wynika, iż zostały one poniesione przez nabywców. W sprawach nie stwierdzono również, aby skarżąca poczyniła jakiekolwiek nakłady na nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że skarżąca poniosła wydatki na ten cel, przy czym ona sama nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. W tej sytuacji stanowisko organów, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowe.

Przechodząc do najistotniejszego, na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia, związanego z prawem do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, na wstępie należy przytoczyć treść tej regulacji. Stanowi ona, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak to stwierdzono w niniejszej sprawie, skarżąca uzyskała dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, tak więc skorzystanie z omawianego zwolnienia uzależnione jest jedynie od wykazania przez nią, że uzyskane z tego tytułu środki przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, w terminie upływającym 31 grudnia 2015 r.

Skarżąca, wielokrotnie wzywana do przedstawienia odpowiednich dokumentów, poświadczających wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, nie przedłożyła tego rodzaju dokumentów. W tym miejscu należy też dodać, że kilkukrotnie zwracała się ona o przedłużenie jej terminu do przedłożenia poświadczających wydatki dokumentów, jednakże choć te wnioski były w większości uwzględniane, nigdy wymaganych dokumentów nie przedstawiła. Tak więc w tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że uzyskane środki przeznaczyła na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podniesione w skardze zarzuty, dotyczące uchybienia przez organy ich obowiązkom, w zakresie postępowania dowodowego, w zdecydowanej większości dotyczyły ustaleń związanych z wydatkowaniem środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości o praw. Według skarżącej, organy nie zebrały odpowiedniego materiału dowodowego w tym zakresie i nie podjęły działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej.

Z takimi zarzutami nie sposób się jednak zgodzić. Co prawda obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy spoczywa na prowadzącym postępowanie organie, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. W kwestiach bowiem związanych z poczynionymi wydatkami, zarówno tymi, które potencjalnie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również tymi, mającymi wpływ na zakres przysługujących podatnikom zwolnień, z przyczyn obiektywnych tylko podatnicy mogą dysponować wiedzą oraz odpowiednimi i pełnymi dowodami ich poniesienia. Tak więc nieprzedstawienie odpowiednich dokumentów, i to pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu w tym przedmiocie, nie może zostać zakwalifikowane jako uchybienie ze strony organów.

Organy obu instancji uczyniły bowiem zadość swoim obowiązkom procesowym, zebrały dostępny i adekwatny oraz zdatny do poczynienia ustaleń w sprawie materiał dowodowy, a jednocześnie umożliwiły skarżącej przedstawienie dowodów przemawiających na jej korzyść, z którego to prawa jednak nie skorzystała.

Bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, że wykazanie wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na potrzeby mieszkaniowe wymagało podjęcia przez nią ponadstandardowych działań, na które potrzebny był dodatkowy czas. Przedłożenie wskazywanych przez organy dokumentów nie wymagało bowiem podejmowania żadnych szczególnych działań i środków, a przy tym skarżąca miała na to wystarczająco dużo czasu, gdyż od daty wystosowania do niej pierwszego wezwania w tym przedmiocie do wydania ostatecznej decyzji w sprawie minęło ponad 2 lata.

Oprócz tego podkreślić również należy, że skoro skarżąca, jak sugeruje, poczyniła wydatki na własne cele mieszkaniowe, to dostarczenie poświadczających to dokumentów nie powinno nastręczać jej trudności w tym zakresie, zważywszy, że chodzi tu o wydatkowanie znacznych sum, na zaspokojenie jednej z podstawowych potrzeb bytowych.

Tak więc stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie spełniła warunków od których uzależnione było skorzystanie przez nią z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, było jak najbardziej uprawnione i zasadne.

Niezależenie jednak od omówionych wyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut skarżącej, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy zasady zakazującej wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, o której mowa w art. 234 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Ratio legis tego rozwiązania jest to, aby strona korzystająca z przysługującego jej prawa do zakwestionowania wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, nie narażała się groźbę pogorszenia swojej sytuacji. Wobec takiego zagrożenia mogłaby się bowiem obawiać wniesienia odwołania, tak więc przewidziane art. 234 Ordynacji rozwiązania, ma na celu zabezpieczenie jej przed tym.

Jak wynika z art. 234 Ordynacji, zdefiniowany w nim zakaz nie jest bezwzględny, gdyż nie dotyczy sytuacji, w której zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przedmiotowe wyłączenie, jak wynika z gramatycznej wykładni przepisu, ma charakter szczególny i dotyczy sytuacji, w których zaskarżona decyzja naruszałaby prawo, i to w sposób rażący, lub w takim samym stopniu godziła w interes publiczny. Taki sposób zdefiniowania wyłączeń stosowania zasady ne reformationis in peius prowadzi do jednoznacznego wniosku, że mogą one mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie organu I instancji godziłoby w sposób drastyczny w porządek prawny lub interes publiczny.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, rozstrzygnął na jej niekorzyść, zwiększając kwotę jej zobowiązania podatkowego, w stosunku do tej, jako została określona w decyzji organu I instancji. Jako powód takiego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wskazał fakt błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego godzi w sposób oczywisty w wyrażony w art. 234 Ordynacji zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej się.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zaprzecza wprawdzie temu, jednakże stoi na stanowisku, że błędne wyliczenie kwoty zobowiązania, pomimo przyjęcia prawidłowych danych do tego wyliczenia (wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu) stanowi wyraz właśnie rażącego naruszenia prawa (obowiązujące przepisy nie pozwalają na określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie, jaka została przyjęta przez organ I instancji) oraz godzi w interes publiczny (podważając zasadę równości wobec prawa wszystkich obywateli).

Odnosząc się do tych stwierdzeń skonstatować należy, że o zaistnieniu rażącego naruszenia prawa nie decyduje wyłącznie jego oczywistość, ale także jego prawna doniosłość. W niniejszym przypadku organ I instancji zaniżył wysokość zobowiązania podatkowo skarżącej, raczej w wyniku błędu rachunkowego, niż oczywistego i istotnego naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. W tej sytuacji, mając także na względzie, że kwota zaniżenia zobowiązania, była w istocie niewielka, w stosunku do jego rzeczywistej wysokości, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, które upoważniałoby organ odwoławczy do odstąpienia od zakazu reformationis in peius.

Podobne uwagi można poczynić jeżeli chodzi o drugą przesłankę odstąpienia od stosowania omawianego zakazu, tj. stwierdzenia rażącego naruszenia zaskarżoną decyzją interesu publicznego. W istocie bowiem każde zaniżenie wysokości zobowiązania godzi w jakimś stopniu w interes publiczny, niemniej jednak, mając na względzie jego wielkość w niniejszej sprawie, nie można mówić, że czyni to w sposób rażący. Poza tym zauważyć należy, że sugerowana przez organ odwoławczy interpretacja przesłanki odstąpienia od zakazu rozstrzygania na niekorzyść odwołującego się, prowadziłaby w rzeczywistości do marginalizacji jego stosowania, skoro każde niedookreślenie zobowiązania, musiałoby prowadzić do skorygowania tego w postępowaniu odwoławczym, zainicjowanym przez samego podatnika.

Odnosząc się do argumentów organu, przytoczonych w przywołanych przez niego orzeczeniach zaznaczyć należy, że Sąd nie podziela zawartych w nich poglądów, co do zaprezentowanej w nim wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa i interesu publicznego. Owe wyłączenia zamieszczone w art. 234 Ordynacji mają bowiem na celu eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty i drastyczny niedających się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym, a nie służyć organom podatkowym do korygowania przez nie własnych i zawinionych jedynie przez siebie błędów.

Poza tym, jako niedającą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, opartym na zasadzie demokratycznego państwa prawnego uznać należy sytuację, w której sytuacja podatnika ulegałaby pogorszeniu tylko w następstwie skorzystania przez niego, z przewidzianego przez prawo i przysługującego mu środka odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi jedynie na naruszenie przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2 000 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, stanowiącą równowartość uiszczonego wpisu od skargi.