Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2562/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240, art. 243 par. 1-3, art. 245 par. 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] określił T. Spółka z o.o. z siedzibą w L. (nazywana dalej: "Spółka", "Podatnik") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 180.854 zł.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS"), który decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 142.535 zł.

2. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2014 r., zaś pismem z dnia 26 lutego 2016 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") podała, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody – faktury, które istotnie wpływają na ustalenia faktyczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a w konsekwencji na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok.

W złożonym wniosku Strona stwierdziła, że w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją DIS organ nie uwzględnił istniejących dowodów (wyszczególnionych we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r.) nieznanych organowi drugiej instancji w dniu wydawania decyzji, noszących cechę istotności w kontekście rozstrzygnięcia w przedmiocie przeprowadzonego postępowania podatkowego, ponieważ jako koszty uzyskania przychodów badanego okresu, zdaniem Strony, wprost wpływają one na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym W związku z powyższym, zdaniem Strony, złożony wniosek zasługiwał na uwzględnienie.

Równocześnie z wnioskiem o wznowienie postępowania Strona wniosła o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2014 r., uznając, że okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania.

3. DIS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 142.535 zł.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia tego postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych bądź podmiotowych.

W doktrynie i w orzecznictwie dominuje pogląd co do tego, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne także wówczas, gdy decyzja ostateczna kończąca postępowanie, które miałoby zostać wznowione, jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Do takiego wniosku prowadzi wynik wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.").

Postępowanie sądowe wszczyna się w dniu wniesienia skargi przez uprawniony podmiot, natomiast wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania z urzędu lub na żądanie strony następuje wyłącznie w formie postanowienia, zatem dopiero data doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania o wznowienie jest datą wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Spółka pismem z dnia 2 lutego 2015 r wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 646/15 oddalił skargę Spółki. DIS zauważył, że na dzień wydawania decyzji nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne (brak prawomocności wyroku WSA).

Wniosek z dnia 26 lutego 2016 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją DIS wpłynął do organu w dniu 3 marca 2016 r. W przedmiotowej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęła do organu w dniu 3 lutego 2015 r. Do momentu wpływu w dniu 3 marca 2016 r. wniosku nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie DIS niedopuszczalne było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wszczęto (i nie zakończono) postępowanie sądowej kontroli tej decyzji.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie jest zatem niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok.

4. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji DIS z dnia [...] marca 2016 r., zarzucając naruszenie:

art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego pomimo spełnienia ku temu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 O.p.,

art. 120 i art. 121 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że wniesienie skargi do WSA na decyzję ostateczną, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, i brak prawomocnego wyroku w sprawie, przesądza o braku możliwości wznowienia postępowania w sprawie objętej sądową kontrolą przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Spółka wskazała, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie wystąpiły przesłanki o charakterze negatywnym, które uzasadniałyby odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego. W kwestii braku na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania prawomocnego wyroku sądu administracyjnego Spółka wskazała, że zgodnie z linią orzeczniczą organ podatkowy winien w przedmiotowej sprawie wszcząć postępowanie wznowieniowe, po ustaleniu spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek prowadzenia postępowania o charakterze formalnym, a następnie je zawiesić do czasu wydania przez sąd prawomocnego wyroku.

Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniu DIS toczące się postępowanie sądowoadministracyjne nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania wznowieniowego i nie narusza art. 56 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

5. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania z dnia 18 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS z dnia [...] grudnia 2014 r.

DIS wskazał, że istota sporu sprowadzała się zatem do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne było prowadzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie złożony został po zaskarżeniu ostatecznej decyzji do WSA.

W tym zakresie DIS odwołał się do przepisów regulujących procedurę sądowoadministracyjną, zaznaczając, że w sprawie chodzi o sytuację powstałą po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (po wszczęciu postępowania przed sądem).

W postępowaniu sądowoadministracyjnym funkcjonują dwie zasady, mające podstawowe znaczenie. Po pierwsze jest to zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Drugą jest natomiast zasada tzw. możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art. 135 p.p.s.a., który określa, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W odniesieniu do drugiej z wymienionych powyżej zasad obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie, przez wydanie orzeczenia, takiego stanu, gdy w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ma zatem uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy "w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte wart. 135 p.p.s.a. wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".

Z akt sprawy wynikało, że wniosek Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. wpłynął do DIS w dniu 3 marca 2016 r. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z kolei w myśl art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądnie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

W analizowanej sprawie zaistniała sytuacja, w której skarga na ostateczną decyzję organu podatkowego została wniesiona do sądu administracyjnego, po czym Strona złożyła do organu administracyjnego żądanie wszczęcia postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych w zakresie tej samej decyzji ostatecznej, która została wydana "w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga", w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozważając możliwość wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania, dotyczącym decyzji, na którą została złożona skarga do WSA, DIS zauważył, że w świetle art. 56 p.p.s.a. wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego musi stanowić przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Wg. DIS w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a.

DIS podkreślił również, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o wznowienie postępowania. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 243 § 3 O.p. podatkowej jest orzeczeniem formalnym, zatem w postępowaniu organ odwoławczy nie analizuje sprawy pod kątem merytorycznym, lecz formalnym, stąd w uzasadnieniu skupił się na kwestiach formalnych. Tym samym bezzasadny był zarzut naruszenia art. 120 O.p., gdyż DIS działał w granicach obowiązującego prawa.

6. Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2016 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję DIS odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy wskazane przepisy nakazują organowi wszczęcie postępowania wznowieniowego, gdy zostaną stwierdzone przez organ wskazane ustawowo przesłanki, nie uprawniając jednocześnie organu do badania merytoryczne) zasadności wznowienia postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

2) zasad ogólnych przepisów postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że wobec wniesienia przez Stronę skargi na decyzję DIS zostało wszczęte postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji z dnia [...].12.2014 r. nr [...], które na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, na skutek wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że w przypadku postępowania wznowieniowego rozstrzygnięciu podlegają problematyki dwóch odrębnych kwestii prawnych - pierwsza z nich sprowadza się do badania wystąpienia przesłanek postępowania wznowieniowego, druga natomiast do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której uprzednio wydane zostało rozstrzygnięcie uznane w wyniku wszczęcia postępowania wznowieniowego za wadliwe.

Nie do zaakceptowania jest pogląd zaprezentowany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro decyzja organu poddawana jest kontroli sądu administracyjnego, nie można wszcząć odrębnego postępowania w trybie nadzwyczajnym, mającym na celu wyeliminowanie tej decyzji. Zakresem badania sądu administracyjnego nie są bowiem objęte wszystkie wady decyzji skutkujące wznowieniem postępowania.

Spółka, uwzględniając stanowisko sądów administracyjnych podała, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania, w przypadku toczącego się już postępowania sądowego uzasadnia wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia oraz jego zawieszenie z uwagi na stwierdzenie występowania przeszkody w jego niewadliwym zakończeniu. Spółka zauważyła, że instytucją wznowienia postępowania może być objęte tylko postępowanie administracyjne zakończone decyzją ostateczną. Tym samym dopóki byt prawny takiej decyzji nie zostanie przesądzony w ramach zainicjowanej kontroli sądowoadministracyjnej dopóty nie zniknie zagadnienie prejudycjalne tamujące zakończenie postępowania wznowieniowego. Wskazana przesłanka zawieszenia ma charakter usuwalny. W sytuacji bowiem prawomocnego oddalenia skargi przez sąd administracyjny i pozostawienia zaskarżonej decyzji ostatecznej w obrocie prawnym obowiązkiem organu jest podjęcie zawieszonego postępowania wznowieniowego i merytoryczne rozpoznanie wniosku.

Treść przepisu art. 56 p.p.s.a. dowodzi, że ustawodawca dopuścił możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej tak w trybie sądowym, jak i nadzwyczajnym trybie administracyjnym. Jeżeli tak, to w przypadku uruchomienia tych dwóch trybów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia nic powinno być to, czy wszczęcie jednego z nich czyni niedopuszczalnym wszczęcie drugiego, a jedynie to, jaki jest wpływ jednego postępowania na drugie i które z nich ma pierwszeństwo.

W ocenie Skarżącej brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, prowadzi do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew twierdzeniom DIS toczące się postępowanie sądowoadministracyjne nie stało na przeszkodzie do wszczęcia postępowania wznowieniowego i nie narusza art. 56 p.p.s.a. Zatem, w ocenie Spółki, brak było przesłanek o charakterze negatywnym, które uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego — wniosek złożony przez Stronę dotyczył postępowania zakończonego ostateczną decyzją oraz został oparty na jednej z przesłanek przewidzianych art. 240 § 1 O.p.

Podane uchybienia w sposób oczywisty naruszyły zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, o których mowa w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie decyzja będąca przedmiotem kontroli narusza wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i jako taka nie może się ostać.

4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania przez organ podatkowy jako postępowania nadzwyczajnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Jednakże przed dokonaniem oceny, czy dana przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście zaistniała w sprawie, oraz że ma wpływ na funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania winien zbadać, czy zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania.

Stosownie bowiem do art. 243 § 1-3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przestanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Przepis art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że chodzi w nim o przypadki, gdy:

a) wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych,

b) wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania,

c) dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p.

W sprawie Spółka pismem z dnia 26 lutego 2016 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podała, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody – faktury, które istotnie wpływają na ustalenia faktyczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a w konsekwencji na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok.

W rozpatrywanej sprawie żadna z ww. formalnych przeszkód do wznowienia postępowania nie miała miejsca. Organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, jeśli nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania.

5. Podkreślić trzeba, że ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej ani żadne inne przepisy nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na określoną decyzję, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. To zagadnienie było natomiast wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, których niejednolite orzeczenia zostały powołane przez strony.

W tym przedmiocie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 10 października 2016 r., sygn. III SA/Gl 1106/16 i w wyroku z 8 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Gl 1251/16. Zaprezentowana w tych orzeczeniach argumentacja jest, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, prawidłowa i zgodna z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim racjonalna.

NSA jednoznacznie stwierdził, że prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 o.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli.

Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., o sygn. akt I FSK 153/07 (dostępnym w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, LexisNexis).

Podsumowując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do upływu terminu, nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć ( por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. I GSK 513/13).

Odnośnie złożenia wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. I GSK 543/13, zajmując stanowisko, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji oczywistego istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Należy też zaznaczyć, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 O.p. i w dalszej dopiero kolejności - w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia - do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 O.p.

6. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, prawo do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13). Generalnie ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po uwzględnieniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 580/13).

Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne, co jednak nie oznacza, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, a następnie jego zawieszenie. Wobec tego toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

7. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania został złożony w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie zawsze zawisłość prawna sprawy przed sądem administracyjnym wyklucza możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego.

Możliwość taką trzeba dopuścić w sytuacjach, gdy okoliczności będącej podstawą eliminacji decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym sąd rozpoznający sprawę ze skargi na decyzję nie może wziąć pod uwagę z urzędu. Będzie tak w przypadku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, tych bowiem sąd w zawisłej przed nim sprawie uwzględnić nie może. Dlatego możliwe byłoby uruchomienie postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu na tę decyzję (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3911/14).

W tej sprawie pismem z dnia 2 lutego 2015 r. Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2014 r., zaś pismem z dnia 26 lutego 2016 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podała, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody – faktury, które istotnie wpływają na ustalenia faktyczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a w konsekwencji na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok.

W złożonym wniosku Strona stwierdziła, że w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją DIS organ nie uwzględnił istniejących dowodów (wyszczególnionych we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r.) nieznanych organowi drugiej instancji w dniu wydawania decyzji, noszących cechę istotności w kontekście rozstrzygnięcia w przedmiocie przeprowadzonego postępowania podatkowego, ponieważ jako koszty uzyskania przychodów badanego okresu, zdaniem Strony, wprost wpływają one na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym

Zgadzając się z cytowanym wyrokiem WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., III SA/Wa 3911/14 wskazać należy, że w tej sprawie zaszła taka właśnie sytuacja w przypadku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, a tych sąd w zawisłej przed nim sprawie uwzględnić nie może. Dlatego możliwe byłoby uruchomienie postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu na tę decyzję.

8. Wobec powyższego, Sąd orzekający stwierdza, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, powinno co do zasady, tj. o ile organ stwierdził dopuszczalność wznowienia - skutkować wznowieniem postępowania i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Ponadto, przypomnieć należy, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadzące do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 O.p. i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 O.p.

W rozpatrywanej sprawie nie było zatem ani przeszkód prawnych ani faktycznych do wszczęcia przez organ postępowania nadzwyczajnego zgodnie z wnioskiem strony. Wymaga też jednak rozważanie przez organ czy w tej sprawie nie zaszła taka sytuacja, że w przypadku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, nie warto uruchomić postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu na tę decyzję, w celu zbadania nowych dowodów i ich ewentualnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zaprezentowaną ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

10. W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, regulujących postępowanie o wznowienie postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (innej sprawie) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).