Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 271/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.66.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i nadpłaty w tym podatku wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Powiatu L. kwotę 1.986 (jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1.Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS)

z 28 lutego 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.66.2019, uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: organ I instancji) z 21 stycznia 2019 r. nr 0210-PP.4213.107.2016.24.BA i określająca Powiatowi L. (dalej jako: Strona, Skarżący, Powiat) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.677,00 zł oraz stwierdzająca nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 6.286,00 zł wraz

z oprocentowaniem w wysokości 987 zł.

1.2.Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr 0210-PP.4213.107.2016.24.BA, którą określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 524,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 5.765 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 95 zł. W złożonej 25 lutego 2014 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Strona wykazała zobowiązanie w kwocie 6.286 zł, a w korekcie tej deklaracji, złożonej 6 lipca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 104.831,00 zł. Z uzasadnienia korekty wynika, że jest ona związana z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (publ: ZOTSiS 2015/9/I-635) oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (publ. orzeczania.nsa.gov.pl). Do czasu wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 każda z jednostek organizacyjnych Strony, traktowana była jako odrębny podmiot w zakresie podatku od towarów i usług. Złożona przez Stronę ww. korekta deklaracji jest wynikającym - z zarządzenia Starosty L. z dnia 15.04.2016 r. nr 31/2016 w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usługowa oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat L. - skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych Powiatu L. (Starostwa Powiatowego w L., Centrum Opiekuńczo - Wychowawczego Powiatu L. w G., Domu Pomocy Społecznej [...] w B., Domu Pomocy Społecznej w L.(1), Powiatowej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w C., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Urzędu Pracy w L., Powiatowego Zespołu Szkół w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...] w C., Środowiskowego Domu Samopomocy(1) nr [...] w C.). Przed konsolidacją rozliczeń podatku od towarów i usług, jako czynni podatnicy VAT funkcjonowały dwie jednostki Powiatu, tj. Powiat L. i Powiatowy Zespół Szkół w C. W przypadku jednostek korzystających ze zwolnienia Strona dokonała wyliczenia podatku należnego metodą w "stu" od kwoty należności ujętych w dowodach sprzedaży oraz odliczyła podatek naliczony związany za sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez te jednostki. Jeśli jednostka nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej lub sprzedaż nie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług Strona nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

Organ I instancji zakwestionował dane przedstawione w korekcie deklaracji VAT-7 zarówno w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego.

Wskazał, że Strona zawyżyła podatek należny o 89 zł (zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L. dokumentującej "sprzedaż wewnętrzną"; ujęcie w rejestrze sprzedaży faktury VAT dokumentującej sprzedaż usługi najmu pomieszczenia, nie uznanej jako usługa wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych; ujęcie w rejestrze sprzedaży faktury VAT dokumentującej sprzedaż usługi najmu pomieszczenia użytkowego, nie uznanej jako usługa wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych).

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że w ewidencji zakupów VAT prowadzonych dla Domu Pomocy Społecznej [...] w B., Domu Pomocy Społecznej w L.(1) oraz Środowiskowego Domu Samopomocy(1) nr [...] w C. ujęte zostały faktury VAT dokumentujące zakupy nie mające związku ze sprzedażą opodatkowaną (na łączną wartość 107.879,49 zł i podatek VAT w kwocie 24.607,56 zł); w rejestrze zakupów prowadzonym przez Powiatowy Zespół Szkół w C. ujęto błędnie refakturę wystawioną dla Z. B. za przekroczenie limitu rozmów komórkowych. Organ I instancji dokonał korekty podatku naliczonego, związanej ze złożonymi przez Stronę wnioskami dowodowymi, związanymi z dokonaniem skonsolidowanego rozliczenia podatku VAT. Ponadto, zakwestionował wykazany, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: uVAT), przez Stronę podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w kwocie 88.056 zł, (kwota stanowi 10% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję polegającą na likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizacji kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.). Zdaniem organu I instancji, w sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. przepisu uVAT, gdyż warunkuje on możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie to prawo się zmieniło. W ocenie organu I instancji Strona miała możliwość bieżącego odliczania podatku naliczonego z faktur VAT (2007-2010), dokumentujących nabycie towarów i usług w celu realizacji ww. inwestycji. Ponadto nie jest w ogóle możliwe uznanie za zmianę przeznaczenia środków trwałych sytuacji zmiany czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności opodatkowane, które uzasadniałyby prawo do dokonania korekty wieloletniej. Przeznaczenie inwestycji pozostało niezmienione - realizacja zadań Strony, zaś poszczególne jednostki które prowadziły sprzedaż z wykorzystaniem zmodernizowanych obiektów wykonywały i nadal wykonują zadania Powiatu w jego imieniu. Organ I instancji podkreślił także, że faktury dotyczące ww. Inwestycji, wpłynęły do Strony w okresie od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez Stronę rozliczone, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przedawniło się – Strona nigdy nie zainicjowała procesu rozliczenia kwot podatku naliczonego. Z tego powodu, Stronie aktualnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur nie przysługuje.

1.3.Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

1.4. DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 28 lutego 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i określił Stronie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem.

Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie korekty dotyczącej transakcji wewnętrznych między jednostkami organizacyjnymi Strony.

Sporna w sprawie była kwota 13,01 zł, stanowiąca stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie podatku należnego, którą Strona wykazała w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez Dom Pomocy Społecznej [...] w B. (dalej: DPS [...]) na podstawie rachunku wystawionego dla S. na wartość 69,58 zł tytułem czynszu za wynajem pomieszczenia (wysokość czynszu odpowiadała kwocie stanowiącej równowartość opłat ponoszonych w związku z najmem). DIAS nie podzielił w tym zakresie stanowiska organu I instancji, który uznał, że cel zarobkowy takiej transakcji nie był zamierzony i DPS [...] nie występował w tej transakcji jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT. DIAS, uwzględniając argumenty Strony, że sklep był ogólnodostępny, oraz wskazując na zawartą przez DPS [...] umowę najmu na okres od stycznia do grudnia 2014 r., tj. czynności wykonywane w sposób ciągły oraz realizację umowy w warunkach rynkowych (czynsz pokrywa koszty związane z użytkowaniem lokalu), stwierdził, że transakcji należy przypisać cechy działalności gospodarczej. W tym zakresie powołał przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 uVAT wskazując, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wówczas gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które co prawda mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że wartość tej transakcji, wynikająca z rachunku wystawionego przez Stronę (wartość netto 56,57 zł i VAT 13,01 zł), podlega uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (zgodnie z korektą deklaracji złożoną przez Stronę).

Następnie DIAS odniósł się do zakwestionowanych przez organ I instancji pięciu faktur dokumentujących najem lokalu użytkowego na wartość 1 zł brutto każdy. DIAS wskazał, że organ I instancji powołał się na treści umów zawartych przez Dom Pomocy Społecznej w L.(1) (dalej: DPS w L.(1)) z podmiotami utworzonymi przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach osobami zatrudnionymi w tej jednostce. Zdaniem organu I instancji, pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych, DPS w L.(1) nie wynajmował pomieszczeń użytkowych w celach zarobkowych – zapłata w kwocie symbolicznej złotówki nie pokrywała nawet podstawowych kosztów, związanych z użytkowaniem wynajmowanych pomieszczeń. Brak celu zarobkowego, w ocenie organu I instancji, wykluczał zakwalifikowanie świadczonych usług najmu pięciu lokali użytkowych przez DPS w L.(1), jako usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego powodu zostały one uznane jako niepodlegające uVAT. DIAS po weryfikacji dokumentów dotyczących tej spornej kwestii jednoznacznie wskazał, że pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych, DPS w L.(1) nie wynajmował pomieszczeń w celach zarobkowych, ponosił bowiem koszty korzystania przez najemców z energii elektrycznej, bieżącej wody, c.o., a także umożliwił najemcom korzystanie z wyposażenia lokali. Zdaniem DIAS zawarte umowy miały ścisły związek z realizacją świadczonych przez DPS w L.(1) usług opiekuńczych, będących zadaniem własnym Powiatu. DPS korzysta z usług pielęgniarskich i opieki długoterminowej zapewnianej przez pielęgniarki, które działają w ramach własnej praktyki lub podmiotu leczniczego mającego kontrakt z NFZ. Z tego powodu DIAS nie podzielił stanowiska Strony, iż wartości wynikające z 5 rachunków podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r.

W zakresie nabyć i podatku naliczonego DIAS zweryfikował ustalenia organu I instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 16 faktur VAT wystawionych na rzecz DPS [...], dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług kominiarskich, usług telekomunikacyjnych, oleju napędowego, środków czystości, usług dezynsekcji i deratyzacji, usług monitoringu pożarowego w obiektach DPS na łączną wartość 80.957,98 zł i podatek VAT w kwocie 18.463,44 zł. DIAS w związku z przyjęciem, że czynnością opodatkowaną jest wynajęcie pomieszczenia - witryny kiosku na rzecz S. uznał, iż niektóre wydatki ogólne można przyporządkować do związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dotyczy to wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 28.01.2014 r. wystawioną przez Związek Komunalny [...] na wartość netto 906,24 zł i VAT 72,50 zł tytułem sprzedaży wody, fakturą nr [...] z dnia 27.01.2014 r. wystawioną przez Z. na wartość netto 100 zł i VAT 23 zł tytułem świadczenia usługi dezynsekcji i deratyzacji, fakturą nr [...] z 8 stycznia 2013 r. wystawioną przez P. S.A. na wartość netto 3.299,91 zł i VAT 758,98 zł tytułem sprzedaży energii elektrycznej oraz fakturą nr [...] z 21 stycznia 2014 r. wystawiona przez P.(1) na wartość netto 1.546,32 zł i VAT 355,65 zł tytułem sprzedaży środków czystości. Co do pozostałych wydatków, w związku ze złożeniem przez Stronę niejasnych i ogólnych wyjaśnień, za niemożliwe DIAS uznał ich jednoznaczne przyporządkowanie, tym samym podatek naliczony w nich zawarty pozostał poza zakresem możliwości zakwalifikowania go do nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji uwzględniono prawo Powiatu do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z ww. 4 faktur VAT, których łączna wartość zakupu wynosi netto 5.852,47 zł a podatek VAT 1.210,13 zł.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur VAT wystawionych na rzecz DPS w L.(1), dokumentujących zakup energii elektrycznej usług serwisu pogwarancyjnego generatora dwutlenku chloru na łączną wartość netto 26.531,68 zł i podatek VAT w kwocie 6.102,27 zł – dot. budynków znajdujących się w L.(1) przy ul. [...]. Było to konsekwencją nieuznania za czynności opodatkowane VAT zawartych przez DPS w L.(1) umów najmu lokali za kwoty 1 zł brutto każda, na rzecz podmiotów utworzonych przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach osobami zatrudnionymi w tej jednostce, które świadczyły usługi na rzecz DPS w L.(1). W związku z niespełnieniem pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 6.102,27 zł. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających przesłanek dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających z 2 faktur VAT wystawionych na rzecz Środowiskowego Domu Samopomocy(1) nr [...] w C. (tj. faktury [...] z 16 stycznia 2014 r. wystawionej przez C. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na wartość 318,78 zł i VAT w kwocie 25,50 zł tytułem sprzedaży wody i odprowadzania ścieków oraz faktury [...] z 9 września 2013 r. wystawionej przez P.(2)na wartość netto 71,05 zł i VAT w kwocie 16,35 zł tytułem sprzedaży paliwa gazowego). W ocenie organu I instancji zakupy udokumentowane ww. fakturami, jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, polegającą na wynajmie garaży, nie pomniejszają podatku należnego. Wydatki te uznał za wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników w ramach zapewnienia warunków pracy zgodnych z zasadami BHP, w tym warunków sanitarnych. Stanowiska tego nie podzielił DIAS wskazał, że Środowiskowy Dom Samopomocy(1) nr [...] dokonał czynności prawidłowo opodatkowanych VAT, wynikających z 4 umów najmu garaży, będących własnością Powiatu L. i pozostających w zarządzie Środowiskowy Dom Samopomocy(1) nr [...] w C. Wobec niewykazania przez organ I instancji, iż wydatki stanowiące koszty ogólnozakładowe nie stanowiły elementu cenotwórczego czynszu najmu garaży,

a także uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, DIAS stwierdził, że w tym zakresie brak było podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 41,85 zł wynikającej z ww. 2 spornych faktur VAT. DIAS uznał za zasadną, dokonaną przez organ I instancji korektę in minus podatku naliczonego o kwotę 1,77 zł wynikającej z ujętej pomyłkowo w rejestrze zakupu VAT prowadzonym przez Powiatowy Zespół Szkół w C., refaktury z da 29 stycznia 2014 r. wystawionej dla Z. B. tytułem przekroczenia limitu rozmów komórkowych.

Następnie DIAS dokonał analizy sprawy w zakresie korekty podatku naliczonego, związanej z wnioskami dowodowymi Strony, złożonymi po dokonaniu skonsolidowanego rozliczenia VAT. Wskazał, że weryfikacja poszczególnych faktur zakupowych na łączną wartość netto 2.913,59 zł i podatek VAT w kwocie 660,99 wykazała związek poniesionych wydatków z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną (Starostwo Powiatowe). W zakresie analizy dotyczącej 13 faktur wystawionych na rzecz Domu Pomocy Społecznej w L.(1) organ odwoławczy wskazał, że Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur VAT zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji (str. 32-33) przy zastosowaniu wskaźnika 70%. Zatem łączna kwota podatku naliczonego przypadająca na faktury VAT wykazane we wniosku Strony, podlegająca odliczeniu w styczniu 2014 r. wynosi 5.334,99 zł, a zatem jest wyższa od obliczonej przez organ I instancji o 596,61 zł. Odnośnie faktur wystawionych wobec Powiatowego Zespołu Szkół w C. DIAS wskazał, że przywołane przez organ I instancji okoliczności nie uzasadniają w stopniu dostatecznym pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.148,49 zł. PZS w C. w badanym okresie oprócz realizacji zadania własnego w zakresie edukacji publicznej, prowadził także działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie pomieszczeń sal lekcyjnych i sali gimnastycznej, wynajmie garaży, przeglądach technicznych (na stacji diagnostycznej), refakturowaniu rozmów telefonicznych ponad limit (dla pracowników), wynajmie lokali mieszkalnych (czynsz za lokal mieszkalny). Zdaniem DIAS zasadność opodatkowania podatkiem VAT oraz prawidłowość zaewidencjonowania dostaw w rejestrze sprzedaży VAT nie budzi zastrzeżeń. Ponadto, z analizy treści faktur VAT objętych wnioskiem Strony wynika, że dokumentowały nabycie usług laboratoryjnych, materiałów budowlanych (wykorzystanych do malowania pomieszczeń służbowych) usług telekomunikacyjnych (rozmowy służbowe). Z tego powodu DIAS uznał za zasadne przyznanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z faktur VAT zakwestionowanych w zaskarzonej decyzji, przy zastosowaniu wskaźnika 93%. Zatem łączna kwota podatku naliczonego przypadająca na faktury VAT wykazane we wniosku Strony, podlegająca odliczeniu w styczniu 2014 r. wynosi 1.085,31 zł a zatem jest wyższa od obliczonej przez organ I instancji o 1.068,10 zł. W zakresie faktury wystawionej wobec Środowiskowego Domu Samopomocy(1) nr [...] w C. (podatek VAT 26,86 zł) DIAS wskazał, że w jego ocenie kwota ta powinna podlegać rozliczeniu w podatku VAT za styczeń 2014 r.

Odnośnie korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych DIAS wskazał, że prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 O.p. Podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 7 uVAT. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem DIAS, mógł mieć zastosowanie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 1 uVAT. Przepisy te stanowią o korekcie kwot, które pierwotnie winny brać udział w rozliczeniu podatku. Podmiot musi wykazać bazową kwotę podatku naliczonego z faktur na zakup towarów i usług (100% podatku naliczonego lub odpowiednia część tego podatku rozliczana na bieżąco na podstawie art. 90 uVAT), aby można było po oddaniu inwestycji do użytku zastosować np. 10 letnią korektę z art. 91 ust. 2 uVAT. W rozpoznawanej sprawie upłynął 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Strona otrzymała faktury dające prawo dokonania korekty deklaracji. Nie jest zatem możliwe dokonanie korekty skutków podatkowych wstecz. Korekcie podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1 uVAT podlegają te kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, które pierwotnie brały udział w rozliczeniach podatkowych, a następnie w okresie 10 lat możliwe było ich modyfikowanie w zależności od stopnia wykorzystania inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W rozpoznawanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawniło się bowiem. Nie został przez Stronę zainicjowany proces bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego - faktury dokumentujące wydatki poniesione w latach 2007-2010 na przedmiotową inwestycję w łącznej kwocie netto 4.579.973,71 zł i VAT 880.559,47 zł wpłynęły do Strony w miesiącach listopad 2007 – listopad 2010 i nie zostały rozliczone. Dlatego nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w 29 fakturach (wskazane na str. 40-41) decyzji organu I instancji.

DIAS dokonał ponownie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. i określił za styczeń 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.677 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że Strona miała legitymację do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż kwota zobowiązania wynikająca z pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w wysokości 6.286 zł została uregulowana w dniu 25 lutego 2014 r. Wskazał, że stwierdzona nadpłata odnosi się wyłącznie do rozliczenia za styczeń 2014 r. W myśl art. 78 § 3 pkt 3b O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Następnie, powołując się na art. 78 § 5 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, jeśli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od ww zdarzeń. DIAS podkreślił, że Stronie przysługuje zarówno oprocentowanie nadpłaty jak i zwrotu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Stwierdził także, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wpłaty kwoty 6.286 zł do Powiatu tj. od dnia 25 lutego 2014 r. oraz jego jednostek organizacyjnych do dnia 16 grudnia 2015 r. i wynosi 987 zł.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.2.Od powyższej decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1) niewłaściwą wykładnię art. 91 ust. 7 uVAT poprzez jego niezastosowanie w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego z korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego, wykazanego przez Powiat w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2014 r., co również stanowi naruszenie wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17. W ocenie Strony bezzasadnym jest stanowisko DIAS, że w przypadku realizowanych przez Powiat inwestycji, które przekazywane były, po ich zakończeniu, do jednostek budżetowych i które to inwestycje, w tych właśnie jednostkach, generowały sprzedaż opodatkowaną, inwestycje te uwzględniłyby organy skarbowe jako podlegające odliczeniu;

2) niewłaściwe określenie oprocentowania z uwagi na niedotrzymanie terminu zwrotu nadpłaty wynikającego z przepisu art. 77 § 1 pkt 4 O.p., w kontekście wyroku TSUE z dnia 6.07.2017 r. w sprawie C-254/16;

3) brak rozliczenia umożliwiającego Stronie ustalenie kwot wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, a także różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w sentencji decyzji, a kwotami wykazanymi na stronach 27 i 28 decyzji. W sentencji decyzji DIAS wskazał, że określa kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.677 zł, podczas gdy na stronach 27 i 28 wskazuje, że wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.000 zł. Zdaniem Strony decyzja DIAS jest nieczytelna, niespójna i zawiera błędy rachunkowe, co uniemożliwia Skarżącej ustosunkowanie się do poszczególnych kwestii podniesionych w tej decyzji,

4) naruszenie art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r, poz. 2325- dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którymi organ jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17. Jak wskazała Strona, w ww. wyroku została rozpatrzona również kwestia korekty wieloletniej, ujętej na podstawie przepisu art. 91 ust.7 uVAT w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r., która to deklaracja była integralną częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 O.p. po wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14. Powiat wnosił jedynie o dokonanie od kwoty korekty wieloletniej obliczenia oprocentowania, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz korektą wieloletnią złożony został przed wyrokiem TSUE z dnia 25.07.2018 r. w sprawie TSUE C-140/17 Gmina Ryjewo,

5) nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania strony skarżącej, albowiem DIAS nie ustosunkował się do zagadnienia uprawnień Powiatu do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia towarów i usług służących inwestycjom przekazanym do jednostek budżetowych Powiatu w kontekście uznania poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu za samodzielnego podatnika podatku VAT, a także iż środki trwałe do czasu centralizacji nie służyły Skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz jednostki budżetowej, która wykonywała zadania Powiatu, nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na gruncie art. 8 ust.2 uVAT. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie majątku Powiatu na cele powiatowe, który to majątek generował sprzedaż opodatkowaną w jednostkach budżetowych Powiatu i które to jednostki odprowadzały VAT należny od tych czynności, było uznawane za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po dokonaniu centralizacji podatku VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z orzeczenia TSUE, środki te generują sprzedaż opodatkowaną przez Powiat, jako jednego podatnika podatku VAT. W wyroku sygn. akt I SA/Wr 148/17 (orzeczenie prawomocne) WSA we Wrocławiu uznał uprawnienie Powiatu w tym zakresie. W wyroku z dnia 7.11.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 496/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował niniejszą wykładnię art. 91 ust.7 uVAT, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zaskarżył przedmiotowego wyroku. Również w wyroku z dnia 24.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zasadność stanowiska Skarżącej;

6) DIAS nie dokonał ponadto analizy oraz oceny prawnej w zaskarżonej decyzji, czy w ocenie organu odwoławczego doszło w świetle niniejszego stanu faktycznego i prawnego do zmiany przeznaczenia środka trwałego i zastosowania przepisu art.91 ust.7 uVAT, przy czym poza sporem był fakt, iż inwestycje zostały przekazane do jednostek podległych Powiatowi a także, że generowały w tych jednostkach sprzedaż opodatkowaną. Nie kwestionuje tego w swoich rozstrzygnięciach ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., ani DIAS czym naruszył art. 210, a także art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 i 126 O.p.

Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.2.W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1.Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna. Sąd stwierdził, iż wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu.

3.2.Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe ocena korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, tj. ocena uwzględnionego przez Stronę w rozliczeniu 10% podatku naliczonego, wynikającego z 29 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję dotyczącą likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizację kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.

Gwoli przypomnienia, organy obu instancji zakwestionowały prawo Strony do dokonania korekty rozliczenia za styczeń 2014 r. w trybie art. 91 ust. 7 uVAT. Jak wskazano, w chwili nabycia towarów i usług związanego z realizowaną inwestycją Strona działała w charakterze czynnego podatnika VAT i miała prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnej późniejszej jego korekty (art. 91 ust. 1 i 2 uVAT). Przepis art. 91 ust. 7 uVAT, jak wywodzi DIAS, warunkuje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał w całości prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. Ponieważ Strona miała prawo bieżącego rozliczania podatku naliczonego związanego z inwestycją i z prawa tego nie skorzystała, to w ocenie DIAS zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy ogólne dotyczące możliwości odliczania kwot podatku naliczonego w terminie 5 lat, licząc od końca roku w którym otrzymano faktury na zakup towarów lub usług (art. 70 § 1 O.p.) oraz przepis art. 91 ust. 2 uVAT. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. złożona w związku z konsolidacją rozliczeń Strony po upływie ww. terminu, zdaniem DIAS nie mogła być skuteczna. Nie ma bowiem możliwości dokonania korekty skutków podatkowych wstecz, gdy nabycie prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przedawniło się. Strona nie zainicjowała procesu bieżącego rozliczania kwot podatku naliczonego (sporne faktury wpłynęły do Powiatu w miesiącach od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez rozliczone).

Skarżący prawo do rozliczenia wywodził z wyroku TSUE z dnia 29.09. 2015 r. w sprawie C-276/14 i powoływał się na art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 91 ust. 7 uVAT. Wskazał, że wobec nieodliczenia podatku naliczonego od środków trwałych przekazanych jednostkom organizacyjnym Powiatu, które wykonywały czynności opodatkowane, Powiatowi przysługuje prawo do korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 uVAT.

Strona powołała się też na stanowisko zajęte w tej kwestii przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z dnia 24.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczą korekty rozliczeń za styczeń 2011 r., wskazując na związanie organów podatkowych tymi wyrokami, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zwrócić uwagę, że nie jest zasadne stanowisko Strony, co do związania, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organów podatkowych, także sądu w niniejszej sprawie oceną prawną

i wskazaniami zwartymi co do dalszego postępowania wyrażanymi w wyrokach WSA we Wrocławiu z 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z dnia 24.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19. Wyroki te, dotoczyły bowiem innego okresu rozliczeniowego (styczeń 2011 r.) niż ten, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. Ponieważ DIAS kwestionował stanowisko Sądu wyrażone w sprawie I SA/Wr 337/19 (wyrok nieprawomocny), m. in dotyczące rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sporną, także w niniejszej sprawie, inwestycją miał prawo także w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe zająć stanowisko odmienne od przedstawionego w ww. nieprawomocnym wyroku.

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroków tut. Sądu. W ocenie Sądu Strona, składając 6 lipca 2016 r., na podstawie art. 74 §1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14., korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i domagając się stwierdzenia nadpłaty, dokonała skutecznej korekty wcześniejszego rozliczenia. Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów uVAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowych, a także sądów powodowała, że gminie (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła ww. jednostki) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących jednostek organizacyjnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) realizujących zadania własne gminy, które to jednostki organizacyjne wykonywały też czynności opodatkowane. Należy wskazać, że ówczesna praktyka podatników i organów podatkowych była sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta nie spowodowała jednak ani zmian w bieżącym stosowaniu ww. przepisów, ani zmian legislacyjnych, umożliwiających konsolidację rozliczeń podatkowych i dokonanie rozliczenia podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy – że inwestycja dotycząca budynków Starostwa Powiatowego, po jej zakończeniu, została nieodpłatnie przekazana czterem jednostkom organizacyjnym Powiatu. Wydatki inwestycyjne Powiat ponosił w latach 2007-2010. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez DIAS, że Powiatowi pierwotnie (tj. w latach 2007-2010) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to nie zainicjował procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego. Dokonanie wówczas przez Powiat skutecznego rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją nie było możliwe ze względu na ówczesną wykładnię przepisów uVAT i praktykę traktowania gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej jednostek organizacyjnych, jako odrębnych podatników VAT. Dopiero, zakończony wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, spór w zakresie statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych i uchwała NSA z dnia 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, która zapadła po wydaniu ww. wyroku przez TSUE, pozwoliły Stronie na rozliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie jednostkom organizacyjnym Strony. TSUE ww. wyroku wskazał, że gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej dyrektywa 112) a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. Z kolei NSA w uchwale z dnia 26.10. 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wymienione orzeczenia zapoczątkowały proces centralizacji (konsolidacji) rozliczeń VAT.

W przedmiotowej sprawie Strona w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 104.831 zł, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono o prawie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, prawie do żądania oprocentowania od nadpłaty i odsetek od wykazanego zwrotu. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy także takiej sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego, stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa do zgodnie z prawem unijnym (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1286/16, wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 914/16). Powyższy pogląd pozostaje aktualny również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot różnicy podatku.

Z akt sprawy wynika, że sporna inwestycja Strony, została przekazana jednostkom organizacyjnym Strony, tj. Zakładowi Obsługi Starostwa Powiatowego w L., Powiatowemu Zespołowi Szkół w C., DPS [...] i DPS w L.(1). Wskazane jednostki organizacyjne, czego nie kwestionują organy podatkowe, wykorzystywały i nadal wykorzystują budynki objęte inwestycją zarówno do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem. Niewątpliwie zatem Strona

w ramach konsolidacji rozliczeń miała prawo do uwzględnienia, podatku naliczonego od spornej inwestycji, powołując się art. 74 pkt 1 O.p. i na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1326/16, że: "wykładnia art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonywać w taki sposób, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwia podatnikowi stosownie prawa zgodnie z prawem unijnym(..)". Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu tego nie stosuje się, jeśli ustawa podatkowa przewiduje inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 81 §1 O.p. jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 uVAT regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Jeśli art. 86 ust. 13 uVAT wprowadza inny termin złożenia korekty deklaracji, niż wynika to z zasad ogólnych, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p., w zakresie uwzględnienia odrębnych przepisów należy uznać, że w zakresie podatku naliczonego termin do złożenia korekty deklaracji wynika z art. 86 ust. 13 uVAT, a nie jak wskazuje DIAS z przepisów ogólnych (art. 70 §1 O.p.).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 uVAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 21.09.2015 r. sygn. akt 849/14 stanowisko, że przepis art. 86 ust. 13 uVAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14). W wyroku tym NSA wskazał, że jeżeli okazałoby się, iż np. na skutek błędnej implementacji przepisów dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 uVAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, że państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja wystąpiła. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dopiero w dniu 29.09.2015 r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w sposób ostateczny została wyjaśniona kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym Strona powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, złożona 6 lipca 2016 r. korekta deklaracji za styczeń 2014 r. i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie. Nie jest zasadne w tym zakresie powoływanie się na przedawnienia prawa do dokonania rozliczenia.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków z tytułu inwestycji jest zatem nieprawidłowe. Organ ponownie rozstrzygając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej powyżej.

3.3. Strona Skarżąca podniosła również kwestię oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Strona miała legitymację do wystąpienia z tym wnioskiem. Wskazał, że w dniu 25 lutego 2014 r. wpłacono na rzecz Strony kwotę 6.286 zł, wynikającą z pierwotnej deklaracji za styczeń 2014 r. Organ stwierdził także, że Stronie przysługuje oprocentowanie od tej nadpłaty liczone od dnia wpłacenia ww. kwoty do 30 dnia od dnia opublikowania orzeczenia TSUE C-276/14 w Dzienniku Urzędowym UE tj. do dnia 16 grudnia 2015 r. (data publikacji orzeczenia - 16 listopada 2015 r. ) w kwocie 987 zł.

Złożona przez Stronę w niniejszej sprawie korekta deklaracji, związana była z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 (opublikowanym w dniu 16 listopada 2015 r., Dz. U. UE C 381/07). Należy tym samym uznać, że do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Odnosząc się do argumentacji Organu, dotyczącego konieczności ścisłej interpretacji ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału. Przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Jego zakres obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że w sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, DIAS ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do ponownej analizy sprawy w kontekście art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

3.4.Bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi, dotyczące dokonanej przez DIAS analizy skonsolidowanego rozliczenia Powiatu w kontekście wydatków ogólnozakładowych związanych z funkcjonowaniem budynków i administracji w jednostkach, w których prowadzona była działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie Strony, DIAS dokonał wybiórczego zakwalifikowania poszczególnych wydatków jako związanych z czynnościami opodatkowanym. W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować dokonaną przez DIAS ocenę poszczególnych, zakwestionowanych wydatków, będących przedmiotem sporu w sprawie.

Po pierwsze, DIAS (podobnie jak organ I instancji) zakwestionował ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym przez DPS w L.(1), faktur dokumentujących najem lokali użytkowych. Lokale te były wynajmowane przez DPS w L.(1) pielęgniarkom, które świadczyły usługi opiekuńcze na rzecz DPS. Każda z pielęgniarek (poprzednio zatrudniona przez DPS) świadczyła na rzecz DPS w L.(1) usługi w ramach prowadzonej przez prywatnej praktyki i działalności gospodarczej. W umowach uzgodniony miesięczny czynsz najmu wynosił brutto 1 zł, najemcy w ramach czynszu korzystali też za znajdującego się w pomieszczeniach wyposażenia oraz z mediów. Sąd podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację DIAS, że DPS w L.(1), jakkolwiek formalnie uregulował najmu pomieszczeń, to faktyczne uzyskiwany czynsz nie pokrywał ponoszonych kosztów, a najemcy świadczyli na rzecz wynajmującego usługi związane z wykonywanie zadań własnych Powiatu. Zasadnie DIAS, powołał się na wnioski wynikające z wyroku NSA z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności dotyczące elementów, które decydują o tym, czy daną usługę należy zaliczyć do podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z tych elementów jest bowiem to, by po stronie dostawcy towaru lub usługi (w niniejszej sprawie po stronie wynajmującego DPS w L.(1)) istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. W stanie faktycznym sprawy, wynajęcie pomieszczeń za symboliczną złotówkę nie spełnia powyższego kryterium. Trudno nawet rozpatrywać zobowiązanie najemców wobec DPS w kategorii korzyści dla wynajmującego, skoro czynsz najmu jest niewspółmiernie niski i – na co słusznie zwrócił uwagę DIAS – nie pokrywa nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem pomieszczeń. Istotne znaczenie w sprawie ma także fakt, że najem pomieszczeń w istocie służył wykonywaniu przez DPS w L.(1) zleconych zadań własnych a nie świadczeniu usług w zakresie najmu, tj. usług opodatkowanych. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie po stronie podatku naliczonego jakichkolwiek wydatków związanych z wykonaniem tych umów.

Prawidłowo także DIAS przyjął (odmiennie niż organ I instancji), że jednostka organizacyjna Strony - DPS [...] świadczył na rzecz S. usługi w zakresie wynajmu pomieszczenia z wyposażeniem (witryna-kiosk) opodatkowane VAT. Z ustaleń wynikało bowiem jednoznacznie, że czynsz najmu pokrywał koszty, a korzystający z wynajmowanych pomieszczeń sklep zaspokajał potrzeby mieszkańców wsi. Spośród 16 faktur VAT wystawionych na rzecz DPS [...] (dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług kominiarskich, usług telekomunikacyjnych, oleju napędowego, środków czystości, usług dezynsekcji i deratyzacji, usług monitoringu pożarowego w obiektach DPS) DIAS 4 faktury (nr [...] z dnia 8 stycznia 2014r. wystawioną przez P. SA tytułem sprzedaży energii elektrycznej, nr [...] z 21 stycznia 2014 r. wystawioną przez P.(1) tytułem sprzedaży środków czystości, nr [...] z dnia 27 stycznia 2014 r. wystawioną przez Z. tytułem świadczenia usługi dezynsekcji i deratyzacji, nr [...] z 28 stycznia 2014 r. wystawioną przez Związek Komunalny [...] tytułem sprzedaży wody) uznał za związane z ww. usługą wynajmu pomieszczenia. Jednoznaczne przyporządkowanie pozostałych wydatków (wynikających z pozostałych 12 faktur) nie było możliwe, wobec niejasnych wyjaśnień złożonych przez Stronę. Brak wyjaśnień w zakresie, w którym wiedzę może mieć wyłączne Strona nie może być uznany za naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych, w szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie organy podatkowe podejmowały kilkakrotne próby wyjaśnienia zakresu ponoszonych kosztów przez DPS w związku z ww. usługą najmu.

Sąd podziela też stanowisko DIAS, co do braku związku zakupów udokumentowanych 3 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz DPS w L.(1), które dotyczą zakupu energii elektrycznej i usługi serwisu pogwarancyjnego generatora dwutlenku chloru dla punktów poboru mieszczących się w budynkach przy ul. [...] w L.(1) (tj. budynku w którym znajdują się lokale stanowiące przedmiot umów najmu z pielęgniarkami prowadzącymi prywatną praktykę i świadczącymi usługi na rzecz DPS w L.(1)). Sąd podziela przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę, gdyż jest ona jest oczywistą konsekwencją prawidłowego stwierdzenia, iż w budynkach tych nie prowadzono działalności gospodarczej. Prawidłową była również ocena dokonana przez DIAS po przeprowadzeniu analizy związku poszczególnych faktur z czynnościami opodatkowanymi (vide: analiza dotycząca 2 faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży wody i odprowadzania ścieków oraz tytułem sprzedaży paliwa gazowego – ŚDS(1) nr [...] w C.) oraz dokonana korekta podatku naliczonego związana z wnioskami dowodowymi złożonymi przez Stronę po dokonaniu scentralizowanego rozliczenia VAT w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. (vide: str. 20-24 zaskarzonej decyzji).

W zakresie w jakim Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego nie stwierdzono, zarzucanego przez stronę skarżącą, naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 210 O.p.

3.5. Wobec powyższego DIAS ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

3.6. Sąd uchylił zaskarżoną w sprawie decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.