Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2581/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 43-44
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Uzyskanie przez kontrahenta spółki wystawiającej fakturę VAT statusu podatnika w podatku od towarów i usług już po wystawieniu stosownej faktury nie daje podstaw do korekty tej faktury, jeśli nie zajdą okoliczności przewidziane w par. 43 bądź par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

TEZY

Uzyskanie przez kontrahenta spółki wystawiającej fakturę VAT statusu podatnika w podatku od towarów i usług już po wystawieniu stosownej faktury nie daje podstaw do korekty tej faktury, jeśli nie zajdą okoliczności przewidziane w par. 43 bądź par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki Jawnej C., J. C., H. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w L. w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] i [...] maja 2001r. stwierdził, że "C." J. C. i H. P. spółka jawna w J., stosownie do umów cywilnoprawnych, wystawiła 8 faktur VAT: sześć w dniu [...] maja 2000r., a dwie w dniu [...] czerwca 2000r. Cztery faktury dotyczyły najmu samochodów, a cztery sprzedaży paliwa do tych samochodów w okresie od [...] marca do [...] maja 2000r. Następnie spółka fakturami korygującymi, wystawionymi w dniach: [...] i [...] lipca 2000 r. anulowała wyżej wymienione faktury. Natomiast w dniu [...] lipca 2000r. ponownie wystawiono wszystkie faktury, z tym, że w dwóch wymieniono jako miesiąc sprzedaży czerwiec 2000r., a w pozostałych sześciu lipiec 2000r.

W piśmie z dnia [...] listopada 2001r. strona wyjaśniła, że wszystkie faktury dotyczyły tej samej usługi oraz sprzedaży, zrealizowanej w wyżej wymienionym okresie. Powodem wystawienia faktur korygujących było kwestionowanie przez odbiorców wartości usług, ale zawarto ugodę i konieczne było wystawienie nowych faktur z dnia [...] lipca 2000r. obejmujących okres od marca do maja 2000r.

Urząd Skarbowy w L. wydał w dniu [...] listopada 2001r. decyzję, w której określił za lipiec 2000r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdzono, że strona bezzasadnie - wbrew § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem z 1999r. - wystawiła faktury korygujące, a korekta polegająca na anulowaniu faktur pierwotnych zaniżyła podatek należny i zawyżyła kwotę podatku do zwrotu, w rozliczeniu za lipiec 2000r. Powodem wystawienia faktur, zdaniem Urzędu było to, iż wynajmujący samochody i kupujący paliwo stali się w lipcu 2000r. zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

W odwołaniu od decyzji Spółka podniosła, że Urząd Skarbowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bezpodstawnie odrzucając faktury korygujące.

Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2002r. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z zaleceniem dokonania oceny skutków wykonanych przez Stronę korekt oraz zbadania dowodów.

W dniu [...] marca 2002 r. Urząd Skarbowy w L. wydal nową decyzję, która od pierwszej różniła się jedynie uzasadnieniem wzbogaconym m.in. o przywołanie numerów poszczególnych faktur oraz osób w nich wymienionych.

W wyniku odwołania, zawierającego analogiczne do poprzedniego zarzuty, Izba Skarbowa w W. - na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową - zleciła Urzędowi Skarbowemu w piśmie z dnia [...] czerwca 2002r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, celem uzupełnienia dowodów i zajęcia stanowiska wobec zarzutów Strony. W związku z tym, że nadesłane przez Urząd materiały okazały się niewystarczające, Izba wystąpiła do Spółki w piśmie z dnia [...] lipca 2002r. o dostarczenie umów i podanie, kiedy zostały zrealizowane.

Izba Skarbowa w W., po dokonaniu analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. utrzymała w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że błędne jest przekonanie strony, iż w wyniku wystawienia faktury korygującej można anulować dokonanie sprzedaży, która miała miejsce. Całkowita korekta faktury byłaby możliwa, gdyby do planowanej transakcji nie doszło (towar nie dotarłby do nabywcy) albo dokonano by zwrotu towaru w całości. Izba uznała również, że istotą sporu jest niezrozumienie przez stronę zasad wystawiania faktur korygujących, wynikających z § 43 i § 44 rozporządzenia z 1999r., które zezwalają na korektę, jeżeli udzielono rabatu, podwyższono cenę po wystawieniu faktury, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku, bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Konflikt z kontrahentami, co do treści i rozmiaru fakturowanej sprzedaży, na który powołuje się strona nie uprawnia do dokonania korekty całej wartości tejże sprzedaży. Nie jest też przesłanką, o której mowa w powołanych przepisach rozporządzenia, gdyż między stronami doszło do ugody, w wyniku której wartość sprzedaży i usług nie została zmieniona.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2002r. Spółka wniosła o: uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej "zawężone stosowanie" przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia z 1999r. oraz o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu podano m. in., że korekt nie można było anulować w inny sposób niż przez ponowne wystawienie faktur, gdyż przekazano je odbiorcom. Wszystkie wystawione dokumenty należało traktować jako jedną operację, ponieważ dotyczyły one okresu sprzedaży od [...] marca do [...] maja 2000r. Ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniu nie określono jak postępować w przypadku konieczności anulowania wystawionych niepotrzebnie dokumentów. Zdaniem Strony z treści § 43 ww. rozporządzenia wynika możliwość korygowania także kwot wynikających z dokonanych korekt. Dodatkowo podkreślono, że Spółka zrobiła wszystko, aby popełniony błąd - wystawienia faktur korygujących - naprawić. Wszystkie faktury (pierwotne, korygujące i ponowne z dnia [...] lipca 2000r.) zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach, więc zobowiązania wobec budżetu nie zostały w żaden sposób uszczuplone. Decyzja Izby Skarbowej nie uwzględnia natomiast intencji, którymi Strona się kierowała (zniwelowanie skutków korekty przez wystawienie nowych faktur), podważając zaufanie do istniejącego prawa. Stanowiła też swoistą sankcję za przestrzeganie obowiązku rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, twierdząc że korekty faktur wystawionych w maju i czerwcu 2000 r., dokonane w formie ich całkowitej likwidacji, poprzez wystawienie faktur korygujących w dniu [...] i [...] lipca 2000r. są niczym nie uzasadnione. Skoro faktury wystawiono zgodnie z zawartymi umowami, a w umowach sprecyzowano warunki płatności (np. § 10 umowy z dnia [...] marca 2000r.), to bez uprzedniej zmiany tych warunków w formie pisemnej (stosownie do § 20 tej umowy) korygowanie faktur, polegające na ich całkowitej likwidacji - było bezpodstawne.

Podniesiono również, że strona słusznie zauważa, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenia z 1999r. nie przewidują sytuacji, jaka ma miejsce w sprawie, bowiem nie udzielono rabatów, nie nastąpił zwrot towarów, ani kwot nienależnie pobranych i nie podwyższono ceny, ani też żadna ze stron transakcji nie stwierdziła pomyłki w jakiejkolwiek pozycji wystawionych pierwotnie faktur.

Podane w skardze argumenty, że wszystkie wystawione faktury dotyczyły jednej transakcji gospodarczej i nie nastąpiło uszczuplenie budżetu, nie mogą stanowić uzasadnienia dla uznania, że wystawiono faktury z datą [...] lipca 2000r. za usługi i sprzedaż zrealizowane w okresie od [...] marca do [...] maja 2000r. głównie z tego powodu, że faktury te poza datą wystawienia zawierają inne numery i inny miesiąc sprzedaży. Faktury z dnia [...] lipca 2000 r. dokumentują sprzedaż i usługi świadczone w innym okresie - w czerwcu i lipcu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. oraz w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzających ją decyzji doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu.

Podkreślić bowiem należy, że już w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2001r. prawidłowo stwierdzono, iż skarżąca wbrew § 43 i § 44 rozporządzenia z 1999r. wystawiła faktury korygujące. Powodem dokonania korekty było uzyskanie w lipcu 2000r. przez współpracowników spółki, wynajmujących samochody i kupujących paliwo, statusu zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. Przesłanka ta nie została jednak wymieniona w przepisach rozporządzenia z 1999r., jako dająca podstawę do wystawienia korekty faktur już istniejących i prawidłowo wystawionych. Z przepisu § 43 ust. 1 i ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że korekta faktury może być dokonana w sytuacji, gdy udzielono rabatu, zwrócono sprzedawcy towar, zwrócono nabywcy: zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty podlegające opodatkowaniu oraz kwoty nienależne, o których mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast w § 44 rozporządzenia z 1999r. mówi się, że fakturę korygującą wystawia się również wtedy, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury, albo stwierdzi się pomyłkę w: cenie, stawce, kwocie podatku, bądź jakiejkolwiek pozycji faktury. Żadna z wyżej podanych okoliczności, co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą i co bezspornie wynika z całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym Sąd stwierdza, że uzyskanie przez kontrahenta spółki wystawiającej fakturę VAT statusu podatnika VAT, już po wystawieniu stosownej faktury (np. po upływie 2 miesięcy, tak jak w tej sprawie), nie umożliwia dokonania późniejszej korekty tejże faktury, jeśli nie zajdą okoliczności z § 43, bądź § 44 rozporządzenia z 1999r.. Co więcej takie działanie strony oznaczałoby, że doszłoby do wystawienia więcej niż jednaj faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów i usług. W związku z tym faktury te nie stanowiłyby podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 1999r.

Dodatkowo Sąd nie podzielił poglądu strony, że pierwotne faktury (z dnia [...] maja i [...] czerwca 2000r.) zostały wystawione niepotrzebnie. Dokumentowały one wykonanie usług i sprzedaż towarów, dokonaną w maju i czerwcu 2000r. na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które nie uległy zmianie. Jak prawidłowo – stwierdziła Izba Skarbowa w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w stanie faktycznym sprawy fakturami korygującymi nie można było anulować dokonania sprzedaży, ponieważ nie zaszły okoliczności, które – zgodnie z obowiązującym prawem - mogłyby uzasadniać wystawienie faktur korygujących. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstał, stosownie do unormowań zawartych w art. 6 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Ponadto stwierdzić też należy, że pierwotnie wystawione przez skarżącą spółkę faktury miały stanowić podstawę do zwrotu, bądź obniżenia podatku od towarów i usług. Było to jednak niemożliwe, gdyż osoby, które otrzymały faktury nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W tym stanie rzeczy podnoszenie przez spółkę w skardze argumentu, że w wyniku dokonania wyżej wymienionych korekt zobowiązania budżetu państwa nie zostałyby uszczuplone nie zasługuje na aprobatę.

Mając powyższe uwagi na względzie, jak również treść przepisów art. 6 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również dyspozycję art. 151 w związku z art. 132 i art. 135 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.