Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1520/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ..., ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy od podatku towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), mając na uwadze postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2005 r. sygn. III SA/Wa 1778/05, rozpatrzył odwołanie G. K., dalej zwanego Skarżącym i - uchylając w całości własną decyzję z dnia ... maja 2005 r. - odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z ... marca 2005 r. w sprawie udzielenia informacji o przepisach prawa w indywidualnej sprawie.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że pismem z ... stycznia 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - uptu). Skarżący wskazał, że postanowieniem sądu upadłościowego został ustanowiony syndykiem. W jego ocenie, wykonywanie czynności syndyka jest zwolnione podmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej-VAT) z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. Zdaniem Skarżącego, w związku z wyłączeniem czynności syndyka spod opodatkowania, od wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia, nie odprowadza się podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z ... marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał, iż działalność syndyków wypełnia dyspozycję przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 uptu. W ocenie organu podatkowego, oznacza to, że w przypadku syndyka obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W zażaleniu z dnia ... marca 2005 r. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia. Zarzucił wydanej interpretacji błędna ocenę stanu prawnego, polegającą na nieuwzględnieniu szeregu przepisów prawa upadłościowego oraz nieustosunkowanie się do argumentacji przedstawionej we wniosku.

Decyzją z ... maja 2005 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej - WSA) postanowieniem z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1778/05) odrzucił skargę wniesioną na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że decyzja, która zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. WSA wyraził pogląd, iż organ podatkowy, działając na podstawie art. 14b §5 pkt l i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - Op), orzeka w formie decyzji pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. Nadto WSA wskazał, że w sytuacji, kiedy w ocenie DIS stanowisko zawarte w postanowieniu w przedmiocie wydania interpretacji było prawidłowe, to powinien - zgodnie z art. 14 a § 5 – odmówić zmiany albo uchylenia tego postanowienia. W ocenie WSA, Skarżącemu od decyzji DIS przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 Op. Ponieważ skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, to skargę należało odrzucić.

Pismem z dnia ... listopada 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia ... stycznia 2006 r. Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie zażalenia. Skarżący wnioskował również o włączenie do akt sprawy treści wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z 3 listopada 2005 r. do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DIS wskazał, iż stosownie do przepisu art. 5 ust. l pkt l uptu, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu, w tym również - w myśl art. 8 ust. l pkt 3 tej ustawy - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Oznacza to, że fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu, nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie.

Odwołując się do przepisów art. 15 ust. l oraz ust. 2 uptu, DIS wskazał, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. l nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności. DIS zauważył, iż czynności wykonywane przez syndyka wypełniają dyspozycję przepisu art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej - updof), co nie było przez Skarżącego kwestionowane. Z regulacji tej wynika, że przychody osób, którym sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

DIS podkreślił, iż warunkiem uznania, że czynności syndyka nie podlegają opodatkowaniu VAT jest kumulatywne spełnienie warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. DIS wskazał, iż syndyka wyznacza sąd postanowieniem, a zakres jego czynności określa ustawa. Syndyk obejmuje majątek, zarządza nim, reprezentuje masę upadłości na zewnątrz i przeprowadza likwidację majątku masy. Obejmuje w zarząd cały majątek upadłego, który z mocy prawa traci nad nim zarząd, prawo korzystania i rozporządzania. Wynagrodzenie syndyka nie jest należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej, ani nie jest wynagrodzeniem za pracę. Jego charakter zdeterminowany jest funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Sąd określa wysokość wynagrodzenia, jednak nie ponosi jego kosztów. Czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane we własnym imieniu lecz na rachunek upadłego. Konsekwencją tego jest to, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Oznacza to, że ryzyko gospodarcze podejmowanych przez syndyka działań ponosi masa upadłości. Działalność syndyka ma charakter samodzielny, nawet w sytuacjach, gdy syndyk konsultuje najważniejsze decyzje z sędzią komisarzem i radą wierzycieli. W związku z powyższym, zdaniem DIS, syndyk świadcząc usługi, działa samodzielnie przy realizacji tych czynności, na własny rachunek i ryzyko - dlatego też w takiej sytuacji przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie DIS, pomiędzy syndykiem a sądem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 3 uptu, z uwagi na fakt, że czynności syndyka nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu.

DIS wskazał ponadto, iż jest mu znana treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO) skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie DIS stwierdził, że dopiero stosowne orzeczenie TK w tym zakresie, a nie stanowisko RPO, będzie wiążące dla organów podatkowych.

W skardze z dnia 12 kwietnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 uptu. W ocenie Skarżącego, przypisanie przez organy podatkowe przymiotu samodzielności działalności syndyka, nastąpiło wbrew literalnemu brzmieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, póz. 535 ze zm., dalej Prawo upadłościowe). Zdaniem Skarżącego, opierając się na gramatycznej wykładni przepisu art. 15 ust. l pkt l uptu, nie można określenia "samodzielnie" pogodzić z funkcją syndyka określoną przepisami Prawa upadłościowego, tj. art. 152, art. 154, art. 168, art. 191, art. 193, art. 195, art. 201, art. 208, art. 217, art. 218, art. 256, art. 310, art. 320 i art. 349. Z przepisów tych wynika, iż sędzia komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka oraz określa zakres czynności syndyka, których nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia. Skarżący podniósł również, że organ II instancji nie ustosunkował się do kwestii uprawnień rady wierzycieli, które określa art. 206 prawa upadłościowego.

Skarżący wskazał, iż pogląd o braku samodzielności syndyka w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, znajdował potwierdzenie w niektórych opiniach naczelników urzędów skarbowych i nie był kwestionowany przez DIS. W ocenie Skarżącego, decyzja DIS powiela błędne tezy wynikające z interpretacji dokonanej przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia ... grudnia 2004 r. nr... Interpretacja Ministerstwa Finansów stanowi, zdaniem Skarżącego, rozszerzenie regulacji rangi ustawowej na kategorie podmiotów, które nie podlegają obowiązkowi określonemu w przepisie art. 15 ust. 1 uptu.

W odpowiedzi na skargę DIS powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, który w chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, w szczególności zaś ustalenie, czy działalność syndyka jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Bez wątpienia szereg przepisów Prawa upadłościowego zawiera regulacje, które ograniczają swobodę działania syndyka, poddając go nadzorowi sądu i sędziego – komisarza, bądź też wskazując czynności, których wykonanie jest uzależnione od zgody rady wierzycieli. Słusznie jednak - zdaniem Sądu - organ podatkowy II instancji wskazał, że ograniczenia te zdeterminowane są funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz koniecznością ochrony interesów tak wierzycieli jak i samego upadłego. Oznacza to, że pomiędzy sądem a syndykiem nie tworzą się więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W sprawach bowiem dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego), może udzielać pełnomocnictw do wykonania czynności prawnych (art. 161 ust. 1 Prawa upadłościowego). Ostatecznie - zgodnie z art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego - to syndyk, a nie sąd, nie sędzia - komisarz albo rada wierzycieli, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Samo wynagrodzenie syndyka nie jest jednak wynagrodzeniem za pracę, nie jest także należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej. Syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy oraz do do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza, a o wysokości wynagrodzenia i zwrocie wydatków orzeka sąd.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1944/05) syndyk działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest menadżerem szczególnego rodzaju, którego celem działania jest uporządkowanie działalności i spraw majątkowych upadłego celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego.

Zaznaczyć trzeba, że pogląd ten nie jest kwestionowany w piśmiennictwie, wskazuje się bowiem że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005r., s. 351).

Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 86/06) wskazał, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu nie będą takie czynności, które maja charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponieważ, wskazał NSA, w relacji pomiędzy sędzią – komisarzem a syndykiem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, ani co do wynagrodzenia, ani tym bardziej co do zasad odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków, to działalność syndyka – osoby fizycznej nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu.

W tych warunkach uznać należy, że organy podatkowe obu instancji słusznie wskazywały, że art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu nie obejmuje działalności syndyka. Skoro zaś art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu nie ma zastosowania w sprawie, to wątpliwości Rzecznika Praw Obywatelskich wyrażone w wystąpieniu z dnia 3 listopada 2005 r. do Trybunału Konstytucyjnego co do konstytucyjności tego przepisu są irrelewantne dla jej oceny. Z tych też względów, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa, należało oddalić.