Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 514/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 35
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 720/06 w sprawie ze skargi A. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. (I SA/Wr 720/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, iż w dniu 28 grudnia 2002 r. A. i K. D. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 182.807,40 zł., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01).

Decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. S. odmówił podatnikom zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości, a rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy przez organ drugiej instancji. Sąd wyjaśnił, iż decyzja organu odwoławczego była następstwem decyzji kasacyjnej z dnia 15 kwietnia 2003 r. wydanej w wyniku prowadzonego przed sądem administracyjnym postępowania mediacyjnego.

Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż z ustaleń organów wynikało, że P.P.H.U. D. spółka cywilna D. Z., D. D. i D. A. posiadała w okresie trzech lat, od dnia 30 września 1999 r., status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem działalności spółki był: handel hurtowy i detaliczny artykułami ogólnospożywczymi i przemysłowymi, sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych i bezalkoholowych, pośrednictwo handlowo-usługowe, przetwórstwo warzywno-owocowe, produkcja wyrobów garmażeryjnych oraz przetwórstwo mięsa i drobiu prowadzone w pięciu sklepach i hurtowni. W oparciu o przedłożone przez podatników dokumenty oraz wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż spółka D. nie rozpoczęła przed 1 stycznia 2000 r. realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych, wobec czego podatnicy będący wspólnikami tej spółki nie mogli skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu za przedsięwzięcia tego rodzaju nie mogły być uznane podejmowane w 1999 r. prace remontowe zmierzające m. in. do przystosowania pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych (montaż uchwytów do podtrzymywania, likwidacja barier architektonicznych uwzględniających wymogi inwalidztwa narządu ruchu), ponieważ zostały one wykonane w całości w ramach zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy. Organ odwoławczy stwierdził też, iż pojęcie "długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" powinno dotyczyć wyłącznie rozłożonych w czasie wydatków o charakterze inwestycyjnym, a więc nie mogą to być wszelkie wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady pracy chronionej. Za przedsięwzięcia spełniające powyższe kryteria organ nie uznał także inwestycji dotyczących wytworzenia systemem gospodarczym środków trwałych: utwardzenia placu manewrowego, postawienia budynku wc, budowy ogrodzenia hurtowni - co miało miejsce po 1 stycznia 2000 r., a także budowy po 1 stycznia 2001 r. przenośnej portierni oraz modernizacji zakupionego budynku produkcyjnego, bowiem działania te zostały podjęte, gdy obowiązywały już nowe przepisy, które strona powinna znać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniał dalej, iż w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Z. i D. D. zarzucili błędną interpretację faktów dotyczących realizacji "Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników spółki", obrazę zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, obrazę zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz wypaczenie sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podatnicy argumentowali, iż przedsięwzięcia rozpoczęte przez spółkę w 1999 r. i kontynuowane w latach następnych zmierzały do poprawy warunków pracy niepełnosprawnych pracowników. Wskazali w tym zakresie na następujące okoliczności: kompleksowy remont oświetlenia we wszystkich pomieszczeniach, w których pracowały niepełnosprawne osoby, remont pomieszczeń sanitarnych oraz pokoi do wypoczynku, wyposażenie tych pomieszczeń w niezbędne dla inwalidów podejścia, podjazdy, uchwyty, systemy wentylacji, a także zakup monitorów komputerowych z niskim poziomem radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowych. Za błędną strona skarżąca uznała dokonaną przez organ ocenę poniesionych w 1999 r. wydatków na poprawę warunków pracy w sklepie i magazynach, jako odnowienie bądź remont, bez związku z związku z realizacją zaplanowanych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, iż nie naruszała ona prawa.

Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. nr 100, poz. 923 ), w którym Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101; dalej ustawa zmieniająca ustawę o pdpr) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji powyższy wyrok odnosił się jedynie do tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy mając na uwadze trzyletni okres, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje, przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach i których zmiana przepisów zastała w toku realizacji tych przedsięwzięć. Oceniając, czy skarżący spełniali wskazane wymagania dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego i stwierdził, iż podatnicy nie byli uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia. Za przyjęciem takiego poglądu przemawiał w ocenie Sądu fakt, iż wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę D. w latach 2000 - 2002 nie stanowiły kontynuacji przedsięwzięć realizowanych w okresie od 6 października do 31 grudnia 1999 r. i pierwszej połowie 2000 r., czyli remontu i modernizacji sklepów przy ul. [...] i magazynu w S. Prowadzone w tym okresie prace stanowiły wykonanie zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy i obejmowały krótkookresowe roboty o charakterze bieżącym i dostosowawczym, ukierunkowane w głównej mierze na przystosowaniu miejsc pracy do wymogów sanitarnych i ogólnych przepisów bhp. Natomiast wydatki, z którymi strona skarżąca wiązała powstanie nadpłaty odnosiły się do rozpoczętych po dniu 1 stycznia 2000 r. nowych inwestycji takich jak: utwardzenie i wyrównanie placu manewrowego, postawienie budynku wc, portierni, czy budowa ogrodzenia hurtowni, które nie były kontynuacją przedsięwzięć z lat wcześniejszych. Sąd zaakceptował pogląd organu, iż realizację "Programu długofalowych przedsięwzięć" spółka rozpoczęła dopiero w 2001 r., gdy zakupiła i zaadaptowała nieruchomość położoną w J. G. Podejmując więc realizację nowych inwestycji po 1 stycznia 2000 r. skarżący powinni być świadomi zmian w przepisach, a zatem likwidacja preferencji podatkowych nie spowodowała naruszenia zasady praw nabytych przez skarżących i ochrony ich interesów w toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także opinię organu, iż długookresowe przedsięwzięcia, to przedsięwzięcia realizowane przez dłuższy okres czasu, a nie systematycznie podejmowane działania na rzecz zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych. Sąd podkreślił również, że wynikający z nakazów Inspekcji Pracy termin końcowy wykonania prac dostosowawczych to 31 grudnia 1999 r.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego oparto na obu podstawach kasacyjnych zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p.;

3. art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej ustawę o pdpr poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do skarżących w sytuacji, gdy w stosunku do podatników przepis ten nie miał zastosowania na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.;

4. art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o pdf poprzez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatników w sytuacji, gdy w stosunku do nich przepis ten miał zastosowanie na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.;

5. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia kwestionowanego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W obszernych wywodach skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy, powołano treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz przytoczono fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Argumentowano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, by skarżący nie należeli do kategorii podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału. Podniesiono, iż podatnicy przedstawiali organom podatkowym między innymi "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników spółki", datowany na dzień 23 września 1999 r., zawierający listę zadań związanych z działalnością zakładu, których realizację zaplanowano na okres trzech lat i które w tym okresie zostały wykonane. W momencie zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej zaplanowane przedsięwzięcia były w toku. Wskazano na bezpodstawność twierdzeń organów o braku długofalowego charakteru przedstawionego programu wywodząc, iż strona zaplanowała swoje działania na cały okres obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, a więc działania te należało uznać jako jedną inwestycję, składającą się z poszczególnych etapów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie stanowiska, iż poszczególne przedsięwzięcia realizowane przez spółkę na rzecz niepełnosprawnych pracowników nie były ze sobą związane naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podniesiono również, iż Trybunał w analizowanym orzeczeniu przyjął szeroką definicję pojęcia interesu w toku, a więc zawężenie jej przez Sąd pierwszej instancji stało w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. W konkluzji stwierdzono, iż uzyskując decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na okres trzyletni oraz kierując się zasadą zaufania i ochrony interesów, skarżący mieli podstawy do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, a nadto na niezasadność podniesionych zarzutów. W ocenie organu, programu planowanych inwestycji nie można utożsamiać z samą inwestycją. Podkreślono, iż dokument tego rodzaju można sporządzić w każdym czasie, bez konieczności ponoszenia nakładów finansowych. Zwrócono także uwagę, iż program przedsięwzięć strona przedłożyła organowi pierwszej instancji dopiero 20 czerwca 2005 r. Dowodzono ponadto, że wydatki poniesione przez spółkę w latach 1999 - 2002 wynikały z odrębnych działań podejmowanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co więcej część z tych wydatków służyła wyłącznie poprawie funkcjonowania zakładu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie, wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) zarzuty mogły odnosić się tylko do konkretnego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, naruszone przepisy i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów (przepisu).

Zarzucając natomiast naruszenie prawa procesowego miał obowiązek wskazać przepis (przepisy), spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu skarżonego wyroku i wyjaśnić na czym mógł polegać istotny wpływ naruszenia na wynik spawy - treść wyroku oraz wywieść, że gdyby naruszenia prawa procesowego nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiadała tym wymaganiom zarówno jeśli chodziło o sformułowanie, jak i uzasadnienie postawionych zarzutów. Uzasadnienie, wyrażające niezadowolenie skarżących z wyroku, było (obszerną) polemiką z rozstrzygnięciem sprawy, a nie z argumentami przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniającymi to rozstrzygnięcie.

Artykuł 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie zawierał przesłanki niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a taki zarzut skarżący sformułowali w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r.

Przepis ten stanowił, że zwalania się od podatku "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych".

Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) wskazywała ten zakres i zasady w art. 31. Wynikało z nich, że prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był z podatków, za wyjątkiem podatku od gier i podatku akcyzowego (art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2), a uzyskane ze zwolnienia środki w 90% przekazywał na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b/).

Wskazane przepisy zostały zmienione przez art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zmiana polegała na wyłączeniu ze zwolnienia od podatków przewidzianych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji..., obok podatku od gier i podatku akcyzowego, również podatków dochodowych - "nowy" art. 31 ust. 2 pkt 4 (art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Ustawa z 20 listopada 1999 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4); nie zawierała przepisów przejściowych ani vacatio legis w odniesieniu do wskazanej zmiany.

Od 1 stycznia 2000 r. nie było zatem przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odniesienia" w przepisach o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Formalnie przepis został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. - vide art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (wyrażonymi w powołanym w skardze art. 2 Konstytucji RP) - w zakresie, w jakim przepis ten nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Ustalenia wymagało zatem czy skarżący należeli do tej grupy osób prowadzących zakłady pracy chronionej - podatników podatku dochodowego. Oceny takiej organy podatkowe dokonały kierując się zasadami zamieszczonymi w regulującej postępowanie podatkowe, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd, który badał zgodność zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu stwierdził, że ocena mieściła się w granicach prawa.

Zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżących skutku. Przepis wskazywał na jedną z okoliczności, których wystąpienie obligowało wsa do uchylenia przedmiotu zaskarżenia, a mianowicie stwierdzenie (przez sąd), że nastąpiło naruszenie przez organ prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w ocenie Sądu - w odniesieniu do zaskarżonej decyzji - nie wystąpiła ani ta okoliczność, ani żadna spośród pozostałych wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... prawidłowym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy.

Skarżący nie wskazali aby WSA naruszył inne przepisy procesowe regulujące postępowanie sądowoadministracyjne. Nie można było zarzucić naruszenia prawa procesowego ograniczając się w uzasadnieniu postawionego zarzutu do powtarzania (kilkakrotnego) treści art. 174 pkt 2 ustawy. Sugerując jedynie, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - nie wyjaśnili na czym w istocie te naruszenia polegały; wskazali, że przesądzające o zastosowaniu wobec nich konsekwencji wynikających z ust. 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 było sporządzenie w dniu 23 września 1999 r. "Programu długofalowych przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników P.P.H.U. s.c. D. w J. G.". Tymczasem o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego decydowało nie "sporządzenie Programu...", a podjęcie przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, mającego charakter długofalowy, przed opublikowaniem zmiany przepisów. Dopiero taka sytuacja upoważniałaby do twierdzenia, że ustawa naruszyła "interesy w toku". Ani jedno takie przedsięwzięcie nie zostało w skardze kasacyjnej opisane. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że w Spółce skarżących przedsięwzięcie takie nie zostało faktycznie podjęte.

Jak stwierdziły organy podatkowe, a potwierdził Sąd w wyroku "Program..." sam w sobie nie był przedsięwzięciem; zawierał spis zamiarów inwestycyjnych zakładu pracy chronionej, spośród których większość nie odnosiła się do niepełnosprawnych pracowników.

Skarżący nie wyjaśnili dlaczego "Program..." został przedstawiony organom podatkowym dopiero 20 czerwca 2005 r. chociaż ich wniosek o zwrotu nadpłaconego podatku został złożony już w grudniu 2002 r. Mogło to sugerować, co pozostawało bez wypływu na merytoryczną ocenę skargi, że został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.