Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 65/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138o O.p
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. oraz na odsetki za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 25 lipca 2017 r., znak: [...] uzupełnionym dnia 4 września 2017 r. zaliczył przysługujący [...] [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą S. , dalej "Spółka", zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., określony decyzją z dnia 26 maja 2017 r. - w kwocie [...]zł, na poczet:

1) zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - w kwocie [...]zł oraz na odsetki w kwocie [...]zł,

2) zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. - w kwocie [...]zł oraz na odsetki w kwocie [...]zł.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i zarzuciła naruszenie

art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez błędne zastosowanie tj. do stanu faktycznego w której zwrot podatku został określony przez organ podatkowy w decyzji. Stąd zdaniem Spółki organ zmodyfikował przesłanki, o których mowa w art. 76 b § 1 O.p. i naruszył art. 76 a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p. i w zw. z art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. a w konsekwencji art. 2a O.p.

Zdaniem pełnomocnika organ naruszył także zasady z art.120, 121, 122, 123 O.p. poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Uzupełniającemu postanowienie zarzuciła jego wydanie z naruszeniem art. 219 w zw. z art. 211, 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika, art. 138 o O.p. w zw. z art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego a zatem organ niewłaściwie uznał, że zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt nowego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 24 listopada 2017r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ II instancji podał, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 26 maja 2017 r., znak: [...] określił spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., na Spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług - w łącznej kwocie [...]zł.

Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu podatku na rachunek podatnika zobowiązany jest do zbadania czy nie ciążą na nim zaległości podatkowe, jak w niniejszej sprawie. Analiza stanu rozliczeń Spółki

z organem podatkowym wykazała, iż ciążą na niej zaległości podatkowe. W związku z tym, organ podatkowy zaliczył przedmiotowy zwrot na poczet zaległości podatkowych

w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r.

Organ II instancji przywołał treść art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b § 1, art. 62 § 1 O.p. i wskazał, że art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku i wskazał, że w przedmiotowej sprawie przepisy dotyczące nadpłaty mają zastosowanie do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zaliczenie zwrotu na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu.

Organ wskazał, ze nie można jak wywodzi pełnomocnik poprzestać na skutku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ale mieć należy na uwadze art. 76 b § 1 O.p. zgodnie z którym zaliczenie następuje odpowiednio co nie oznacza, że wprost. Stąd zarzut niezrozumienia istoty przepisu i zmodyfikowania są nieuprawnione. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u. (art. 21 § 3 a O.p.) wykazany zwrot podatku podlega weryfikacji i organ może przedłużyć termin zwrotu. Ostatecznie albo dokonuje zwrotu wykazanego w deklaracji lub wydaje decyzję w której określa zwrot, a data wydania decyzji będzie chwilą z którą podatnik uzyskuje prawo dysponowania owym zwrotem podatku.

Odnosząc się dalej do zarzutu niedoręczenia postanowienia pełnomocnikowi strony, lecz stronie, organ stwierdził, że nie jest słuszny pogląd Spółki, iż przedłożone w zakresie kontroli podatkowej oraz sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych a następnie pełnomocnictwo substytucyjne obowiązywało również w sprawie dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet wskazanych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że tryb i zasady reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane w O.p. stąd też zarzut strony nieuwzględnienia treści art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego jest nieuzasadniony. Wyjaśnił dalej, że według znowelizowanych przepisów O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. instytucja pełnomocnictw została uregulowana w rozdziale 3A, w art. 138a - art. 138o O.p.. Dyspozycja dotychczasowego art. 136 O.p. została umieszczona w art. 138a § 1 O.p. w niezmienionym brzmieniu, natomiast § 2 tego artykułu wprowadził trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne (w tym zakresie przepisy weszły w życie 1 lipca 2016 r.), pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń. Z dniem 1 lipca 2016 r. weszły w życie przepisy dotyczące uruchomienia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). W związku z powyższym w przypadku, gdy strona wyrazi wolę działania przez pełnomocnika ogólnego, zobowiązana jest do złożenia pełnomocnictwa ogólnego (druk PPO-1) w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego. Z ustaleń organu wynikało, że M. Z. nie został zgłoszony do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych.

Nie podzielił poglądu Spółki, że skoro pełnomocnik Spółki był uprawniony do odbioru decyzji kończącej postępowanie wymiarowe, to ten pełnomocnik jest właściwy do doręczenia mu postanowień w sprawie zaliczenia. Powołując się na przepis art. 138e § 3 O.p. wyjaśnił dalej, że pełnomocnik, chcąc występować w takim charakterze, zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Skoro pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, to oznacza, że sprawa musi być wszczęta. Określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga wydania postanowienia wszczynającego tę procedurę, zgodnie z art. 165 O.p.. Postępowanie dotyczące zaliczenia mieści się w granicach szerokiej definicji pojęcia postępowanie podatkowe (sensu largo), rozumianego jako wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące podstawę w przepisach O.p.. W związku z tym, dopiero po doręczeniu postanowienia, pełnomocnik strony może złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne. Odrębną kwestią jest wola podatnika do działania przez pełnomocnika ogólnego. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 2286) warunkiem korzystania z portalu jest posiadanie statusu użytkownika portalu.

Dalej organ wskazał, że materialno-techniczna czynność zaliczenia nadpłaty podatku nie tworzy części składowej, kontynuacji sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją określającą podatek i wskazał na odrębności tych spraw wynikające z regulacji O.p.

Organ stwierdził końcowo, że złożone do akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego dla doradcy podatkowego M. Z. pełnomocnictwo substytucyjne, pomimo jego szerokiego zakresu (do występowania i reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i skarbowymi) "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, gdyż nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy. Dlatego też brak było podstaw, aby postanowienie o zaliczeniu doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (Spółce). Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt konkretnej sprawy, przy dokonywaniu przez pełnomocnika pierwszej czynności w tej sprawie, jako wyraz woli strony do działania w tej sprawie poprzez pełnomocnika.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1. art. 76 b § 1 zd. drugie O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności w nim określone. Naruszenie to polega na zastosowaniu w sprawie normy prawnej dotyczącej zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej z dniem złożenia deklaracji (korekty deklaracji) wykazującej zwrot podatku – do stanu faktycznego sprawy, w której Spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej (korekty deklaracji) lecz została wydana przez organ I instancji decyzja określająca zwrot podatku Spółce. Zdaniem Spółki Dyrektor nie zauważył, że organ I instancji zmodyfikował przesłankę z art. 76 b § 1 O.p., dokonał wykładni rozszerzającej przepisów stanowiących wyjątek od zasady ogólnej. Naruszono w efekcie art. 76 b § 1 w łączności z art. 76 a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 a O.p. i w zw. z art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji zdaniem Spółki naruszono art. 2 a O.p.

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 O.p. przez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z naruszeniem:

- art. 219 w zw. art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. należy prawidłowo doręczyć Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym,

- art. 138o O.p. w zw. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 z późn. zm., dalej: KPC) poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie nadpłaty, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nowego postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym jest traktowany na równi z brakiem udziału strony w postępowaniu. Co istotne Spółka, już pismem z dnia 24 października 2016 r. wskazywała, że w sprawie jest ustanowiony pełnomocnik i zadano pytanie dlaczego postanowienie Naczelnika nie zostało doręczone pełnomocnikowi zgodnie z udzielonym i "obowiązującym" w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwem. Tym samym brak prawidłowego doręczenia przez Naczelnika postanowienia profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki, pozbawiło Skarżącą możliwości złożenia pełnego i właściwego (profesjonalnego) zażalenia na postanowienie. Takie postępowanie Naczelnika skutkowało faktycznym pozbawieniem Skarżącej podstawowego prawa obowiązującego w procedurze administracyjnej. Dyrektor w pełni zaakceptował te niezgodne z prawem działanie organu I instancji. Ponadto wskazano, że organ I instancji doręczył postanowienie uzupełniające pełnomocnikowi Spółki. Przedstawione wyżej zarzuty Spółka uzasadniła w dalszej części skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na decyzję z dnia 26 lutego 2018 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję z dnia 26 maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w przedmiocie m.in. określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy sposobu zaliczenia zwrotu podatku naliczonego na poczet zaległości podatkowych poprzez błędne zastosowanie art. 76 b § 1 O.p. w zakresie daty zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zwrot podatku został określony w decyzji organu podatkowego i dysponowania przez Skarb Państwa zapłaconym podatkiem VAT przez kontrahenta Skarżącej jako podatku należnego, który dla Skarżącej jest podatkiem naliczonym, a który nie był kwestionowany. Ponadto spór dotyczy zasadności doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym.

W niniejszej sprawie zaległości podatkowe w podatku za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. zostały określone decyzjami Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2017 r. o stosownych numerach i Skarżąca nie złożyła odwołania, stąd stały się 28 czerwca 2017 r. ostatecznymi.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł została określona decyzją z dnia 26 maja 2017 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S..

Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych miało miejsce 25 lipca 2017 r.

Z art.76 §1 O.p. wynika, że nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Przepis art.76a §1 O.p. stwierdza, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 §2 i art.62 §1 stosuje się odpowiednio.

Na tle powołanych przepisów ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też przyszłych zobowiązań jest możliwe jedynie w sytuacji uznania zasadności zwrotu podatku. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy zwrot podatku dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Prawidłowe zrozumienie powyższych przepisów wymaga spojrzenia na nie przez pryzmat art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro ten ostatni przepis przewiduje możliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku i uzależnia zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe lub przyszłe zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, ponieważ zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonywania zwrotu (por. wyroki NSA z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10, z 25 sierpnia 2016 r. I FSK 847/16, 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3211/14, 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3883/14 oraz sygn. akt II FSK 3946/14, 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2198/15, 8 grudnia 2017 r. sygn.. akt I FSK 27/16).

W związku z powyższym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z obowiązującym prawem Sąd podziela stanowisko, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 §1 i 76a §1 O.p. musi być interpretowane w powiązaniu z art.87 ust.2 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Ponadto, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 76b O.p. oraz z art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Dlatego też warunkiem koniecznym zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług jest obiektywne istnienie tego zwrotu. Jeśli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to zarówno zwrot bezpośredni podatku wykazanego w deklaracji jak i zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych może być dokonane po zakończeniu tego postępowania i to odpowiednio albo na podstawie deklaracji albo decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrotu podatku jeśli podatnik nie skorzysta z prawa uwzględnienia stanowiska organu po przeprowadzeniu kontroli i nie złoży stosownej korekty deklaracji podatkowej. Nie budzi wątpliwości i jest bezsporne w niniejszej sprawie, ze zwrot podatku został określony decyzją organu z dnia 26 maja 2017 r., Skarżąca po kontroli podatkowej nie złożyła stosownej korekty deklaracji (art. 81 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Skoro zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony, stąd zarzuty skargi co do dysponowania przez Skarb Państwa kwotą podatku uiszczonego przez kontrahenta Skarżącej a będącej dla niej kwotą podatku naliczonego a także zmodyfikowania przesłanki z art. 76 b O.p. poprzez zaliczenia zwrotu z decyzji organu (wobec art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 § 3a O.p.) , uznać należy za nieuzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi naruszenia prawa materialnego, stanowisko organów podatkowych potwierdzone jest w najnowszym ww orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający sprawę w tym składzie w pełni podziela. Zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało zatem za niezasadne w konsekwencji zarzut nie zastosowania art. 2a O.p.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy zostały ujawnione zaległości podatkowe Spółki za okresy grudzień 2011 r. i marzec 2012 r., które to decyzje stały się ostateczne 28 czerwca 2017 r., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2012 r. została określona decyzją z dnia 26 maja 2017 r., postanowieniem z dnia 25 lipca 2017 r. zaliczono ww zwrot podatku na poczet zaległości za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. Wobec powyższego organ podatkowy mógł dokonać zaliczenia zwrotu na wynikające z ww. decyzji zaległości podatkowe.

Wskazać też należy, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu na dzień jego podjęcia, stąd wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w związku z uchyleniem dnia 26 lutego 2018 r. decyzji za lipiec 2012 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi okoliczności przemawiającej za zawieszeniem postępowania sądowego w przedmiocie kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. z dnia 25 lipca 2017 r. utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 listopada 2017 r.

To na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek rozważenia podjęcia i podjęcia stosownych działań z uwagi na wyeliminowanie w 2018 r. z obrotu prawnego orzeczenia stanowiącego podstawę zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialno-technicznej, wskazuje datę zaliczenia, która wynika z przepisów prawa oraz kwotę zwrotu podatku zaliczoną na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje określonego w nim stanu, ale informuje podatnika o zaliczeniu.

Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 7 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3211/14, w którym wyrażono następujący pogląd: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć - por. wyrok NSA z 17 lutego 2016r., II FSK 988/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, którego istota sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, komu, tj. Spółce (podatnikowi), czy pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym winno być doręczone postanowienie, o którym mowa w art. 76a §1 O.p. Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem strony, iż w niniejszej sprawie obowiązywało pełnomocnictwo umocowujące doradcę podatkowego M. Z. do reprezentowania Spółki w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie jest, bowiem kontynuacją prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji. Sąd podziela utrwaloną już linię orzecznictwa, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Czym innym jest, przy tym zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, takie pełnomocnictwo nie zostało jednak zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Pełnomocnictwo Strona przedłożyła dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym. Nie można było, zatem uznać, że poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia (i jego uzupełnienia) bezpośrednio Spółce (co wynika ze zwrotnego potwierdzenie odbioru - załączone w aktach administracyjnych sprawy I SA/Sz 63/18) doszło do naruszenia przepisów postępowania. Natomiast fakt, że organ I instancji własne stanowisko w sprawie zażalenia doręczył pełnomocnikowi, który sformułował zarzuty zażalenia nie zmienia powyższej oceny Sądu.

Ze względu na tak podniesiony w skardze zarzut koniecznym jest przypomnienie charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej powołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny oraz techniczny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo, postanowieniom o zaliczeniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę ewentualnie wydania stosownej decyzji. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową.

W ocenie Sądu deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już nie ingeruje w postępowania związane z wymiarem zobowiązania czy stwierdzenia nadpłaty a także nie stanowi ich kontynuacji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze postanowienie to nie jest immanentnym elementem postępowania podatkowego. Jest odrębnym bytem procesowym od postępowania wymiarowego, nie stanowi ani jego kontynuacji ani jego przedłużenia.

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 138o O.p. w zw. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 z późn. zm., dalej: KPC) poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie zaliczenia nadpłaty, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nowego postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie wydania postanowienia, o którym art. 76a O.p. mieści się w granicach szeroko rozumianego postępowania podatkowego, jednak nie sposób nie dostrzec, że ustawodawca uprościł to postępowanie uwzględniając jego charakter. W postępowaniu tym nie weryfikuje się wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowej, które to kwoty powinny być określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że tego rodzaju czynność jest swoistą "kontynuacją" postępowania wymiarowego, ze wszystkimi konsekwencjami, m.in., w zakresie skuteczności udzielonych pełnomocnictw.

Zaskarżone postanowienie dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. na poczet wskazanych zaległości podatkowych tj. za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. "Sprawa" dotyczyła, zatem rozliczeń za ten okres, bowiem orzekając na podstawie art. 76a O.p. organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z decyzji z dnia 26 maja 2017 r.

Pełnomocnik Skarżącej dowodzi, że był umocowany do reprezentowania strony w sprawach podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że stosowane pełnomocnictwo złożył w postępowaniu wymiarowym, a więc na potrzeby innego postępowania. Stanowisko Skarżącej nie jest słuszne, nie tylko z uwagi na to, że sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług tzw. wymiarowa, już ze względu na swój przedmiot nie mogła obejmować zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na inne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, iż zaliczenie nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, jest uznanie, że pełnomocnictwo przedłożone przez Spółkę w postępowaniu wymiarowym nie mogło, w świetle art. 137 § 3 O.p., skutkować obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu postanowienia w sprawie zaliczenia. Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa znaczenie ma, bowiem przede wszystkim okoliczność, czy zostało ono rzeczywiście udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02). Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował pełnomocnik. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Podobnie, nie można uznać że doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie, jeżeli pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu lub bez związku z żadną konkretną sprawą załatwianą przez organy podatkowe.

Udzielenie przez stronę pełnomocnikowi umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi nie wywiera automatycznie skutków we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ. Czym innym jednak jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Tę ostatnią kwestię reguluje (art. 138e § 3 O.p.), zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia, co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Przez akta sprawy, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie Skarżąca przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nie złożyła skutecznie pełnomocnictwa w tej sprawie. A zatem organ podatkowy I instancji nie był obowiązany doręczyć postanowień pełnomocnikowi M. Z.. Tym samym za pozbawiony podstaw trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 219, art. 211, art. 145 § 2 O.p., wskutek pominięcia w sprawie pełnomocnika.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, jako organ odwoławczy naruszył, dyspozycję art. 138o O.p. Przepis ten wskazuje, że "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego". Pełnomocnik strony wprawdzie przedstawił obszerny wywód odnoszący się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, to jednak nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez organ. Podkreślić przy tym należy, że kwestia doręczania postanowień wydanych w postępowaniach podatkowych została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, a przepis odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych.

Przypomnieć też należy, że z nowych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2016 r. istnieją trzy kategorie pełnomocników: pełnomocnik ogólny, pełnomocnik szczególny oraz pełnomocnik do doręczeń (dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 138a § 2 O.p.). Zakres działania pełnomocnika ogólnego obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza, zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej (oraz ograniczy związane z tym koszty). Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone w informatycznej bazie danych zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Wzory pełnomocnictw ogólnych oraz zawiadomień o ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu określone zostały przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw.

Drugą kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy szczególni. Pełnomocnicy tacy, tak jak dotychczasowi pełnomocnicy stron, są upoważnieni do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 O.p.).

Trzecią kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy do doręczeń. Pełnomocnicy tacy mogą być ustanawiani w przypadkach, gdy nie jest ustanowiony pełnomocnik szczególny ani (od 1 lipca 2016 r.) ogólny (w przypadkach, bowiem, gdy taki pełnomocnik ogólny lub szczególny jest ustanowiony, pisma są im doręczane).

Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu nowych przepisów. Wyjątek dotyczy przepisów dotyczących pełnomocnictwa ogólnego, które weszły w życie dopiero 1 lipca 2016 r.

Zatem, skoro w Ordynacji podatkowej zostały uregulowane zasady udzielania pełnomocnictw, to tych zasad nie można wywodzić z treści art. 91 KPC.

W związku z powyższym stanowisko pełnomocnika Skarżącej, że pełnomocnictwo z dnia 15 września 2015 r. dotyczące reprezentowania Spółki przez pana M. W. w zakresie kontroli podatkowej (art. 281a O.p.) oraz sporządzania i podpisywania, składania i odbioru wszelkich deklaracji, zeznań, informacji stosownie do art. 80 a O.p., a następnie pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 15 października 2015 r, do doręczeń, zobowiązywało Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. do doręczenia M. Z. postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku uznać należy za nieuzasadnione.

Nieuzasadnionym jest, zatem pogląd Skarżącej, że postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest postępowaniem wpadkowym.

Sąd zauważa, że przywołane przez Skarżącą wyroki na poparcie swojego stanowiska dotyczą innego zagadnienia niż będące przedmiotem niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalił.