Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 960/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2012r. określił Skarżącemu – D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c.") w wysokości 100.000zł, w podstawie prawnej wskazując art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej: "O.p.") oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.c.c.").

W uzasadnieniu NUS wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany: "DUKS") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007r. do marca 2010r. ustalono, że Skarżący pożyczył 17 grudnia 2007r. 500.000 zł od P. K., nie składając deklaracji na p.c.c. i nie wpłacając należnego podatku. NUS, uznał więc, iż w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 7 ust. 5u.p.c.c.- powołanie się przez podatnika przed organem kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego na zawarcie pożyczki, gdy należny p.c.c. nie został zapłacony oraz przyjął do podstawy opodatkowania wartość pożyczki i zastosował stawkę w wysokości 20%.

Decyzja NUS stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

2. Skarżący pismem z 14 czerwca 2013r. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej NUS, gdyż rażąco naruszałaona prawo przez zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, przy braku określenia przesłanek wskazanych w tym przepisie i przez błędne obliczenie odsetek. W podstawie faktycznej nie wskazano, że podatnik powołał się na zawarcie umowy pożyczki, wskazano jedynie, że ustalono, że Skarżący zawarł umowę pożyczki. W sprawie, zdaniem Skarżącego, nie doszło do powołania się na zawarcie pożyczki, a w świetle orzecznictwa, powinna być to inicjatywa Skarżącego (wyroki WSA: w Warszawie z 15 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2703/12, w Kielcach z 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 216/11; w Gdańsku z 2 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 958/11, z 6 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1131/10; wyrok NSA z 5 marca 2013r. sygn. akt II FSK 762/12). Należało więc zastosować zwykła stawkę p.c.c., a zastosowana przez NUS stawka sankcyjna narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy nie powstał na nowo. Nie doszło bowiem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 7 ust. 5 u.p.c.c. naruszono przez wyznaczenie naliczenia odsetek od 2 stycznia 2008r., co jest sprzeczne z literalną wykładnią ww. przepisu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany: "DIS") decyzją z 26 września 2013r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej NUS, w podstawie prawnej powołując m.in. art. 128, art. 247 § 1, art. 248 § 1, 2 pkt 1, § 3 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

W uzasadnieniu DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że niesporne są okoliczności zawarcia umowy pożyczki, gdyż we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS nie kwestionowano ustaleń odnośnie tej kwestii. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo zastosowano sankcyjną stawkę p.c.c.: 20% uznając, że podatnik "powołał się" na uzyskanie pożyczki, czy też podatnik "złożył wyjaśnienia" w toku kontroli podatkowej co do umowy pożyczki, a NUS utożsamił to z "powołaniem się".

Zdaniem DIS art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zarówno do powołania się podatnika przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i po okresie przedawnienia ww. zobowiązania (por. wyroki NSA z: 31 marca 2011r.sygn. akt I SA/Ke 148/11, 13 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 413/10,4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 836/10, z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09, z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1304/10), więc twierdzenie Skarżącego, że obowiązek podatkowy w zakresie p.c.c. powstał na zasadach ogólnych, według stawki 2% i że niemożliwe było zastosowanie stawki sankcyjnej p.c.c. nie jest uprawnione.

DIS, odnosząc się do znaczenia zwrotu "powołać się" stwierdził, że nie można go zawężać do samodzielnego wskazania dokonania czynności cywilnoprawnej przez podatnika, gdyż nie wynika to z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Decydując się na ujawnienie dokonania ww. czynności, w okolicznościach wskazanych w ww. przepisie, podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty p.c.c. według sankcyjnej stawki. Dodatkowo zgodnie ze słownikową definicją "powoływać się" jest rozumiane jako "wskazywać na coś w celu poparcia swoich racji", "odwoływać się" (por. B. Dunaj: Nowy Słownik Języka Polskiego, Warszawa 2005r.), niezależnie od formy ujawnienia. Podobne stanowisko wyrażane jest też w judykaturze (wyroki WSA w: Gdańsku z 25 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 494/13; we Wrocławiu z 16 listopada 2011 sygn. akt I SA/Wr 717/11). Skoro Skarżący w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia VAT za okresy od VII 2007r. do II 2010r., gdy istniały wątpliwości, co do źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych 17 grudnia 2007r. na rachunek bankowy - odwołał się do zawartej uprzednio pożyczki (wskazując cel pożyczki i okoliczności dotyczące terminu i formy jej zwrotu), tym samym powołał się na dokonanie pożyczki zawartej w 2007r. i spełniona została przesłanka do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c. NUS prawidłowo więc zastosował podstawowy, słownikowy sposób rozmienianie dookreślonego w u.p.c.c. pojęcia "powołanie się", interpretacja NUS odmienna od dokonanej przez Skarżącego, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. NUS prawidłowo został też stawkę sankcyjną. O kwalifikowanym naruszeniu prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy na gruncie przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji. Skoro strony dokonując wykładni art. 7 ust. 5 u.p.c.c. posłużyły się różnymi metodami wykładni, nie można uznać, że NUS rażąco naruszył prawo.

DIS, odnosząc się do naliczenia odsetek wskazał, że nie wynikało ono z sentencji decyzji i nie stanowiło jej elementu istotnego, bo nie przesądzało o obowiązkach podatnika. Nawet jeśli informacja o dacie, od której winny być naliczone odsetki jest nieprawidłowa, nie powoduje to, iż decyzja wymierzająca podatek jest obarczona kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik i wpłaca z zaległością. Organ podatkowy jest zobowiązany do ich naliczenia jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w O.p. W razie sporu podatnika z organem podatkowym na tle wysokości odsetek, kwestia ta może zostać rozstrzygnięta odrębną decyzją.

4. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i ostatecznej decyzji NUS, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez uznanie, że decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, przez co zostały naruszone: a) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie, b) art. 53 § 1 O.p. przez błędne wyliczenie odsetek za zwłokę i przyjęcie daty ich naliczania od 2 stycznia 2008r. przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, c) art. 120 O.p. id) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do państwa; 2) art. 188 O.p. w związku z art. 216 i art. 122 O.p. przez nie rozpatrzenie wniosku dowodowego Skarżącego z 27 sierpnia 2013r. z pisma DUKS z 23 maja 2013r., w którym zapytano o okoliczności dokonania 17 grudnia 2007r. wpłaty 500.000 zł i źródła pochodzenia tych pieniędzy - na okoliczność, że wyjaśnienie Skarżącego nie wynikało z inicjatywy stronę, lecz stanowiło odpowiedź na ww. pismo.

W uzasadnieniu Skarżący, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazał, że powołane przez DIS orzeczenia przy interpretacji pojęcia "powołanie się" wskazują na rozszerzającą wykładnię, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIS odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji NUS zapomniał o zasadzie nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), która wyraża się w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego - wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego przez argumentację wykraczającą poza warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Wykładnia językowa na gruncie prawa podatkowego jest nie tylko punktem wyjścia do wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (wyrok NSA z 24 lipca 2002r. I SA/Gd 1879/99, POP 2003/2/43). "Uzupełnienia" art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c przez niekorzystną interpretację godzi w konstytucyjną zasadę państwa prawa. Udzielenie informacji czy wyjaśnień nie jest równoznaczne z "powołaniem się" na daną okoliczność w określonym celu. Skarżący wskazał, odwołując się do wyroków NSA z: 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1875/11;8 kwietnia 2011r. sygn. akt. II FSK 2105/09,5 marca 2013r. sygn. akt II FSK 762/2012, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. "Powołanie się" zawiera w sobie element świadomego działania ze strony osoby powołującej się na określoną czynność cywilnoprawną, w celu wykazania czegoś przed organem podatkowym, a w sprawie nie można mówić o celu, bo chyba nie do zwiększenia obciążeń podatkowych Skarżącego.

Skarżący podniósł też, że nawet, zakładając hipotetycznie, że zastosowanie znajdzie sankcyjna stawka podatku, wykluczona jest możliwość naliczania odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%

5. DIS decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy ww. własną decyzję z [...] września 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS stwierdził, że NUS właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, rozpatrując wszystkie przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności, więc decyzja NUS nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

DIS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa nie zachodzi, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (wyrok NSA z 4 grudnia 1996r. sygn. akt III SA 1817/95, Temida, Sopot 2002). Kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji. Wada powodująca nieważność musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001r. sygn. akt III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05).

W związku z tym DIS stwierdził, że istniejące w orzecznictwie rozbieżności dotyczące interpretowania zwrotu "powoływać się" z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., powodują, że dokonana na ich podstawie przez Skarżącego(wyroki NSA z:21 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1875/11, 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2105/09, 5 marca 2013r. sygn. akt II FSK 762/12; wyrok WSA Warszawie wyrok z 15 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2703/12) i organ podatkowy (wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 1304/10, II FSK 413/10, wyroki WSA w Poznaniu z 14 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Po 736/12; WSA we Wrocławiu o sygn. akt: I SA/Wr 717/11, I SA/Wr 262/12; WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 196/12, I SA/Sz 382/1; w Łodzi z 16 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Łd 978/12) różna wykładnia niedookreślonych pojęć nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

DIS, odnosząc się do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1u.p.c.c., stwierdził, że 20% stawka p.c.c. ma zastosowanie także do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, więc stanowisko Skarżącego, że obowiązek podatkowy w p.c.c. powstał na zasadach ogólnych według stawki 2%, bo nie upłynął termin przedawnienia, jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z: 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 836/10, 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09, 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1304/10).

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 i art. 216 O.p., przez brak zajęcia stanowiska, co do wniosku dowodowego w postaci pisma DUKS z 23 maja 2012r. na okoliczność, że wyjaśnienie dotyczące pożyczki nie wynikało z inicjatywy Skarżącego, lecz stanowiło odpowiedź na ww. pismo, stwierdził, że okoliczność, której udowodnienia domagał się Skarżący nie była kwestionowana, więc przeprowadzenie dowodu było bezzasadne. DIS w decyzji pierwszej instancji wskazał bowiem, że Skarżący na pisemne zapytanie organu kontrolującego o źródło pochodzenia środków wpłaconych 17.12.2007r. na rachunek bankowy prowadzony w banku [...] S.A. poinformował, że 17.12.2007r. pożyczył od P. K. 500.000 zł. W tym zakresie nie istniał więc spór.

DIS, odnosząc się do błędnego wyznaczenia momentu naliczenia odsetek ponownie wskazał, że rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zawarto w sentencji decyzji i nie stanowiło jej elementu istotnego. Decyzja NUS rozstrzygała jedynie o wysokości zobowiązania w p.c.c., a zamieszczenie w treści uzasadnienia informacji, iż "100.000 złotych wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 02.01.2008r. do dnia wpłaty należy uiścić w kasie tutejszego urzędu lub na rachunek (...)", nawet jeśli informacja o dacie, od której winny być naliczone odsetki była nieprawidłowa nie powodowało, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku była obarczona kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji z [...] stycznia 2014r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami, ze względu na naruszenie:1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, że decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, przez co naruszono: a) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie w sprawie, b) art. 53 § 1 O.p. przez błędne wyliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wskutek przyjęcia daty naliczania odsetek: 2 stycznia 2008r. przy stawce sankcyjnej p.c.c., c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; 2) art. 188 w zw. z art. 216 O.p., przez brak rozstrzygnięcia organu podatkowego, w przedmiocie wniosku dowodowego Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

8. Na rozprawie Skarżący podniósł nowy zarzut naruszenia przez NUS w sposób rażący art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wskazując, że NUS błędnie wydał swoją decyzję na mocy art. 21 § 3 O.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji DIS.

3.1. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIS wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego, odwoławczego. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi postępowaniami polega na tym, że w treści odwołania strona może podnosić wszelkie zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej, byleby były na tyle konkretne, że ich uwzględnienie miałoby wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, natomiast we wniosku o stwierdzenie nieważności przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 247 § 1 O.p.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 907/00, niepubl.). W doktrynie podkreśla się, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić" (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, niezgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność" (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, wyd. 4, LexisNexis, Warszawa 2007r., s.753).

Rażące naruszenie prawa występuje, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok z 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05).

W orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 1996r. sygn. akt III SA 1817/95, Temida, Sopot 2002).

3.2. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu prawidłowe było przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z [...] września 2013r., że treść ostatecznej decyzji nie pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa wskazanych przez Skarżącego.

3.2.1. Organ podatkowy, dokonując wykładni przesłanki rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a który wskazano w rozpoznawanej sprawie w podstawie prawnej wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS, powinien najpierw odwołać się do wykładni literalnej spornego przepisu prawa materialnego – w rozpoznawanej sprawie w szczególności art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Sąd wskazuje, że DIS wydając zaskarżoną decyzję w sposób prawidłowy powołał się na treść ww. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i wskazał, odwołując się do wykładni literalnej, że stawka p.c.c. wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny p.c.c. nie został zapłacony. DIS dodatkowo zestawił treść ww. przepisu z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu pierwszej instancji – NUS, która stała się ostateczna, w związku z tym, że Skarżący nie zdecydował się wnieść od tej decyzji odwołania.

Sąd stwierdza, że skoro z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2) brak zapłaty należnego podatku, należy uznać, że kumulatywne spełnienie tych warunków skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

Sąd wskazuje również, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" budziło w orzecznictwie sądowym kontrowersje, powodując wyrażanie rozbieżnych poglądów. Opowiedzenie się zatem przez organ podatkowy za jedną z możliwych a zarazem uprawnioną, ze względu na wnioski płynące z wykładni językowej, treść ww. przepisu, nie może być więc uznane za rażące naruszenie przepisu prawa.

Skarżący wskazuje, że w orzecznictwie i piśmiennictwie twierdzono, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z 5 maja 2004r. sygn. akt FSK 2/04 oraz B. Gruszczyński w Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 247).

W ocenie Sądu powołanie się przez Skarżącego na ww. poglądy nie może jednak uzasadnić uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu z 5 maja 2004r. sygn. akt FSK 2/04 podkreślił bowiem, że może się zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim przypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą.

Zdaniem Sądu - zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna ww. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazuje, że pojęcie, którym posłużył się ustawodawca w treści ww. normy prawnej, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi bowiem, o czym mowa wyżej, że "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Opowiedzenie się zatem przez DIS za tą grupą poglądów, która uwzględniała jasną wykładnię gramatyczną ww. przepisu, nie może stanowić o naruszeniu prawa przez organ właściwy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS, jak również o rażącym naruszeniu prawa przez NUS i uzasadniać usunięcia z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji DIS, jak też ww. ostatecznej decyzji NUS, z uwagi na zasadę trwałości ostatecznych decyzji, wyrażoną w art. 128 O.p.

Zdaniem Sądu prawidłowe było więc powołanie się przez DIS na znaczenia słownikowe pojęcia "powoływać się" oraz uznanie, że należy je rozumieć nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie.

Sąd nie podziela więc tej części poglądów wyrażanych w orzecznictwie, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Poglądy te są sprzeczne zarówno z wykładnią językową ww. pojęcia, jak też w wykładnią funkcjonalną art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten wprowadzono jako reakcję na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.).

Z treści przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika jednakże, aby dotyczył on jedynie wspomnianych wyżej postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Analizowany przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. mówi o "powołaniu się" na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa tutaj o innym postępowaniu, aniżeli postępowanie w przedmiocie p.c.c.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia VAT za okresy od lipca 2007r. do lutego 2010r., gdy istniały wątpliwości, co do źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych 17 grudnia 2007r. na rachunek bankowy, Skarżący powołał się na zawartą uprzednio pożyczkę (wskazując cel pożyczki i okoliczności dotyczące terminu i formy jej zwrotu) z osobą fizyczną, (k. 11 akt administracyjnych). Bezspornym było również, że Skarżący od ww. umowy pożyczki nie zapłacił p.c.c.

Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że decyzja NUS odpowiada prawu. W takim przypadku nie sposób też przyjąć, że NUS przez uznanie za spełnienie przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ww. okoliczności, tj. "powołania się" przez Skarżącego na zawartą uprzednio pożyczkę, w toku innego postępowania, przed wszczęciem postępowania w przedmiocie p.c.c., gdy nie doszło do zapłaty p.c.c. od ww. umowy, naruszało prawo i to w sposób rażący. Ostateczna decyzja NUS nie pozostawała bowiem, wbrew stanowisku Skarżącego w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

3.2.2. Sąd zwraca ponadto uwagę, że organy podatkowe obu instancji - DIS -orzekając w kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS prawidłowo wskazywał, że zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego w p.c.c. określa przepis art. 3 u.p.c.c., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w rozpoznawanej sprawie - w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki z art. 720 k.c. dochodzi do skutku przez zgodne porozumienie stron, więc ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani roszczenie jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega p.c.c. niezależnie od wydania pieniędzy.

Obowiązek podatkowy w p.c.c. został ukształtowany w przepisach u.p.c.c. i ma charakter obiektywny. Stwierdzić też należy, że punktem wyjścia do zastosowania przez organ podatkowy sanacyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zawarcie umowy pożyczki, brak zapłaty p.c.c., jak również ujawnienie umowy pożyczki w toku postępowania innego niż wiążące się z p.c.c.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie te okoliczności zaszły, na co zwrócił uwagę NUS w ostatecznej decyzji i w sposób prawidłowy podał w sentencji wysokość ww. sanacyjnego zobowiązania podatkowego. Wskazanie zatem w podstawie prawnej przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., jakkolwiek błędne z punktu widzenia prawa procesowego oraz naruszające treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nie mogło spowodować uchylenia ostatecznej decyzji NUS, gdyż nawet w zwykłym trybie uznane byłoby za niemające wpływu na wynik sprawy, w sytuacji, gdy w sposób prawidłowy NUS zastosował przepis prawa materialnego: art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., o czym mowa wyżej.

Sąd podnosi również, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że bez względu, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej) – por. na przykład wyrok NSA z 5 marca 2013r. sygn. akt II FSK 762/12, LEX 1296015.

Sąd w związku z tym uznaje, że bezzasadne były zarzuty podniesione na rozprawie, w uzupełnieniu zarzutów ze skargi, o naruszeniu przez DIS przepisów art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak również zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. DIS zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji z 26 września 2013r., oceniając, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji przez NUS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i z uwagi na podnoszone przez Skarżącego argumenty we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w odwołaniu wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się wydając swoje decyzje, powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie i piśmiennictwie.

3.2.3. Zdaniem Sądu posłużenie się przez DIS wykładnią językową przy interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie stanowi, wbrew twierdzeniom Skarżącego, naruszenia zasad konstytucyjnych wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz zasady państwa prawa. Wskazać należy, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy wszystkich podatników uchylających się od zapłaty p.c.c., którzy powołują się m.in. na zawarcie umowy pożyczki w toku innego postępowania, gdy nie doszło do zapłaty p.c.c. od zawartej przez nich umowy pożyczki. Wskazać też trzeba, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik ten przed wszczęciem postępowania w zakresie p.c.c., a nawet w jego trakcie lecz przed ujawnieniem takiej umowy, zapłacił ww. podatek, według stawki 2% od takiej umowy, wówczas powołanie się na rzeczoną umowę nie będzie już skutkować zastosowaniem 20% stawki p.c.c. Błędnym jest zatem twierdzenie Skarżącego, że podatnik, który nie zapłacił p.c.c. z tytułu umowy pożyczki, a sam w toku innego postępowania zainicjował sytuację powołania się na taką umowę i narazi się na sankcję podatkową w wysokości 20%. Takie rozumowanie czyni rzeczony przepis bezprzedmiotowym albowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania niejako "przymuszają" podatnika do ujawnienia określonych okoliczności faktycznych, w tym – jak w rozpoznawanej sprawie - zawarcia umowy pożyczki.

Sąd wskazuje ponadto, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zapłaty p.c.c., prawidłowe było zastosowanie przez NUS ww. stawki sankcyjnej p.c.c. - tak jak prawidłowo przyjął DIS w wydanych w sprawie decyzjach. Nie można więc przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. interpretować tak, jak proponuje Skarżący, iż znajduje on zastosowanie tylko wtedy, gdy p.c.c. nie zapłacono w terminie jego płatności. Jeśli ustawodawca chciałby osiągnąć taki skutek, powinien nadać ww. przepisowi wyraźne brzmienie i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie, jeśli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Obowiązujące brzmienie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wyklucza stosowanie interpretacji rozszerzającej wskazywanej przez Skarżącego.

W związku z tym wskazywanie przez Skarżącego, że stawkę sankcyjną można zastosować dopiero po upływie terminu przedawnienia, jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji nie ma uzasadnienia prawnego. Stwierdzić też należy, że stanowisko to ma uzasadnienie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, do którego odwołał się prawidłowo DIS odmawiając stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS (por. wyroki NSA z:13 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 413/10,4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 836/10, z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09, z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1304/10 oraz wyrok WSA w Kielcach z 31 marca 2011r.sygn. akt I SA/Ke 148/11). Bezzasadne jest więc twierdzenie Skarżącego, że obowiązek podatkowy w zakresie p.c.c. powstał w sprawie na zasadach ogólnych, według stawki 2% i że niemożliwe było zastosowanie stawki sanacyjnej p.c.c.

W świetle powyższego jako prawidłowy należy przyjąć pogląd DIS wyrażony w zaskarżonej decyzji, że stawka p.c.c. w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie p.c.c. powstał na zasadach ogólnych według stawki 2%, a nie 20%, jest tym samym pozbawione podstaw. Podobne stanowisko zawarto zarówno w piśmiennictwie (por. D. Strzelec, Powoływanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych , MP Nr 9/2007, opubl. Legalis; D. Strzelec, Sankcyjne stawki w podatkach majątkowych, MP nr 4/2011, opubl. Legalis).

3.2.4. Zdaniem Sądu należało również podzielić pogląd DIS wyrażony w zaskarżonej decyzji w kwestii braku podstaw do uznania za rażące naruszenie przepisu art. 53 § 1 O.p. wskazania w treści uzasadnienia ostatecznej decyzji terminu, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę od ustalonej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 53 § 1 O.p. stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, zaś z art. 53 § 2 O.p. wynika, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Obowiązek naliczenia odsetek jest więc niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny.

Sąd zauważa ponadto, że zakresem rozstrzygnięcia (sentencji) decyzji, której stwierdzenia nieważności żądał Skarżący, nie była kwestia wysokości czy też sposobu liczenia odsetek, lecz wysokość zobowiązania podatkowego w p.c.c. wymierzana na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w odniesieniu, do której Sąd nie stwierdził podstaw do uznania rażącego naruszenia prawa, o czym świadczą powyższe rozważania. Tym samym zawarcie w uzasadnieniu decyzji NUS informacji, co do sposobu i terminu naliczania odsetek w sposób nieprawidłowy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej w p.c.c., choć narusza prawo procesowe, a przede wszystkim art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż wzmianka o odsetkach nie powinna znaleźć się w ww. decyzji, nie powoduje, że decyzja w sprawie wymiaru p.c.c. jest obarczona kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3.4.5. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 188 O.p. w związku z art. 216 O.p. przez brak rozstrzygnięcia organu podatkowego, w przedmiocie wniosku dowodowego Skarżącego z dokumentu w postaci pisma DUKS z 23 maja 2012r. na okoliczność, że wyjaśnienie Skarżącego dotyczące pożyczki nie wynikały z sytuacji przez nią zainicjowanej, lecz stanowiły odpowiedź na pismo DUKS.

Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie podkreśla się, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionej przez organ pierwszej instancji, nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 17 marca 1986r. sygn. akt III SA 1160/85, ONSA 1986/1/19). Zupełność stanu faktycznego nie oznacza potrzeby uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych, a tym bardziej tych, które odnoszą się do okoliczności niespornych. W takiej sytuacji nawet brak formalnego postanowienia odmownego w zakresie rozpatrzenia ww. wniosku nie może być poczytywany za rażące naruszenie prawa, lecz naruszenie procesowe, które nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie zarówno z uzasadnienia ostatecznej decyzji NUS wynikało, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w zakresie VAT doszło do ustalenia, że Skarżącemu udzielono pożyczki, zaś w postępowaniu dotyczącym p.c.c. wskazano, że od tej umowy Skarżący nie zapłacił p.c.c. i nie złożył deklaracji w sprawie p.c.c. (k. 29 akt administracyjnych). Również sam Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS powołuje się na zapytanie skierowana do Skarżącego przez DUKS i odnoszącą się do niego odpowiedź Skarżącego (k. 40-41 akt administracyjnych). Skarżący przesłał również do NUS pismo z 15 października 2012r. (k. 18 akt administracyjnych) o analogicznej treści do tego znajdującego się w aktach sprawy w kopii pisma Skarżącego z 23 maja 2012r. (k. 1 akt administracyjnych), które przesłał do DUKS, w związku ze sprawą [...]. Również w odwołaniu Skarżący wskazuje, że znana jest mu treść znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy na k. 2, treść pisma DUKS z 20 lipca 2012r., do którego załączone zostało pismo Skarżącego z 23 maja 2012r. (s. 2 uzasadnienia odwołania, k. 55 akt administracyjnych).

Tym samym w tej sytuacji nie sposób uznać, że jakiekolwiek wątpliwości budziła w sprawie okoliczność działania podatnika – Skarżącego – w postaci powołania się na okoliczność udzielenia pożyczki w toku postępowania przez DUKS w związku z pisemnym zapytanie organu kontrolującego o źródło pochodzenia środków wpłaconych na rachunek bankowy prowadzony w banku [...] S.A. Również DIS opisując stan faktyczny sprawy w decyzji z [...] września 2013r. w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał, iż Skarżący na pisemne zapytanie organu kontrolującego o źródło pochodzenia ww. środków wpłaconych 17 grudnia 2012r. poinformował, że pożyczył je od osoby fizycznej, czego nie zgłosił do opodatkowania. Analogiczne informacje znajdują się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Tym samym nie sposób uznać, że w tym zakresie istniał spór, który uzasadniałby przeprowadzenie dowodów znanych obu stronom. W związku z tym Sąd uznaje, że nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. w stopniu, który pozwalałby na uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Sąd, mając powyższe na względzie oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.