Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1083/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 2, art.4 ust 1 pkt 3, art.6 ust 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par 3, art.165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1083/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. T. S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uwagi na różnicę wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007 Burmistrz Miasta N., w ramach czynności sprawdzających, wezwał Spółkę o uzupełnienie i korektę deklaracji.

Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika z dnia 7 sierpnia 2008 r. wynika, że złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, natomiast zmiana wartości budowli zadeklarowanej na ten rok w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, że w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2008 r. wezwano Spółkę o podanie pełnej wartości budowli pod rygorem przyjęcia wartości budowli z roku poprzedniego.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Spółki wyjaśnił , że Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego trybu dokonywania ustaleń faktycznych. Również nie ma podstaw do przyjmowania przez organ podatkowy stanu faktycznego co do którego spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na niezgodność ze stanem rzeczywistym twierdzeń organu o stanie rzeczywistym

Decyzją z dnia 18.09.2009 r. wydana przez Burmistrza Miasta N. określono T. S.A. z siedzibą w W. wymiar podatku od nieruchomości na 2008 rok w wysokości 319.460 zł.

Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej za rok 2007r.

Ostateczną decyzją z dnia 07.01.2010 Znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 12.02.2010 Spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia 07.01.2011 z powodu nie objęcia opodatkowaniem decyzją organu II instancji budek telefonicznych. Równocześnie w dniu 19.02.2010 Spółka T. wniosła skargę na w/w/ decyzją Kolegium do WSA w Krakowie. Decyzją z dnia 12.05.2010 Znak[...] tut. Kolegium stwierdziło nieważność zaskarżonej decyzji własnej z dnia 07.01.2010 Znak: [...] zaś WSA umorzył postępowanie sądowe ze skargi Spółki (sygn. akt. l SA/Kr 414/10) . W tej sytuacji Kolegium ponownie w trybie zwyczajnym przystąpiło do rozpatrywania odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Miasta N. z dnia 18.09.2009. W związku z tym ,że powodem stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia 07.01.2010 było nieobjęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości Spółki położonych na terenie Miasta N. t.j. z pominięciem budek telefonicznych, których to opodatkowania domagała się Spółka postanowieniem z dnia 17.01.2011 Znak:[...] wydanym w trybie art.230§1 Ordynacji podatkowej tut. Kolegium zwróciło sprawę organowi l instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

W następstwie powyższego dniu 25.02.2011 Burmistrz N. zmienił decyzję własną z dnia 18.09.2009 Znak: [...] w sprawie określenia "T".S.A w W. ul. T. wysokości zobowiązania podatkowego w ten sposób, że podwyższył Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 z kwoty 319.460,00zł na kwotę 319.699,00zł. W uzasadnieniu decyzji zmieniającej przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zażądał jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 . W uzasadnieniu zarzucono, że decyzja organu l instancji została wydana z naruszeniem art.121§1 art. 122 ,art.124, art. 180, art. 187 § 1,art.190,art.191 art.210§4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.la. ust. 1 pkt.2 oraz naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 o podatkach i opłatach lokalnych .W dalszej części uzasadnienia odwołania zarzucono, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze. zm.).Zdaniem pełnomocnika strony w zaskarżonej decyzji Burmistrz N. nie przedstawił dowodów z ,których wynikałoby, że T. S.A jest właścicielem budowli .których nie zadeklarowała w roku 2008 choć powinna je zadeklarować oraz nie podzielił stanowiska T. S.A. i nie ustalił czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie ustalił wartości linii kablowych w roku 2008 położonych w kanalizacji kablowej czym naruszył art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych budowli - a przecież to na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania, że złożona na dany rok deklaracja jest nieprawidłowa. Zatem organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, choć uznał, że obiekty te tworzą całość techniczno - użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo podniesiono, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ l instancji ustalają wartość budowli za rok 2008 w uzasadnieniu decyzji, była złożona przez Spółkę deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 rok. W ocenie strony organ l instancji nie mógł w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli oprzeć się na danych w tym przedmiocie widniejących w pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2007,gdyż deklaracja taka nie jest dokumentem urzędowym. W związku z nieustaleniem przez Burmistrza N. podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008 zasadne jest przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych o co pełnomocnik wnosi. Powołując się na stosowne orzecznictwo Sądów Administracyjnych pełnomocnik Spółki podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ l instancji przyjął za podstawę opodatkowania wartości budowli zadeklarowanych przez Spółkę w roku 2007. Tymczasem zdaniem Spółki wartość budowli będących w posianiu Spółki w roku 2008 była inna ( niższa) od zadeklarowanej w roku 2007. Zdaniem pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu decyzji organ l instancji pominął przepisy prawa budowlanego, które zdaniem odwołującego się mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz dokonał błędnej ich wykładni . Nie wziął też pod uwagę rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie( DZ.U.nr.219poz.1864) Finansów, które są znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy jak również odmienną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w rozpatrywanym zakresie oraz poglądy doktryny wyrażone przez Profesora Bogumiła Brzezińskiego i Doktora Wojciecha Morawskiego.

Skarżąca Spółka przytaczając w odwołaniu treść art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane:

- jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

- jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną,

- jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli. Strona podniosła, że na gruncie definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane nie można wskazać kryteriów wyznaczających zakres znaczeniowy tego terminu. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Skoro zatem linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią również części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony telekomunikacyjne linie kablowe( ich wartość) umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo w piśmie z dnia 17.05.2011 skierowanym do Kolegium pełnomocnik T. S.A. podniósł, że ustalenia faktyczne podjęte przez organ l instancji w przedmiocie wartości budowli będących w posiadaniu Spółki w roku 2008 nie są zupełne i wyczerpujące . W zaskarżonej decyzji z dnia 25.02.2011 organ l instancji ustalił bowiem wartość budowli za rok 2008 w oparciu o deklarację Spółki złożoną w roku 2007 czym naruszył art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem podatnika dane w przedmiocie wartości budowli za rok 2007 nie były bowiem aktualne w roku 2008 ,gdyż zachodziły w ciągu roku zmiany w tym zakresie w majątku Spółki. Organ podatkowy winien ustalić wartość tych budowli za rok 2008 w oparciu o wartości stanowiące podstawę amortyzacji budowli, aktualne na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia roku poprzedniego. Ponadto organ l instancji nie wykazał dlaczego wartość budowli w roku 2008 jest taka sama jak w roku 2007.W tym miejscu powołał się na wyrok NSA z dnia 13.05.2010 Sygn.akt. II FSK 1581/09/.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18.07.2011 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji powołano przepisy regulujące opodatkowanie budowli . Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości definiuje art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.) mówi, iż budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto artykuł 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, np.: lotniska, drogi, sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast z definicji "urządzenia technicznego" zawartej w Prawie budowlanym wynika, że urządzenie techniczne ma pełnić rolę służebną wobec obiektu budowlanego, umożliwiając korzystanie z tego obiektu. W myśl tej zasady, urządzenie techniczne samodzielnie nie przedstawia wartości funkcjonalnej - ma ją tylko w połączeniu z konkretnym obiektem budowlanym. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, tylko wtedy, gdy taki związek funkcjonalny występuje, obiekt budowlany wraz z urządzeniem technicznym zapewniającym funkcjonowanie wyczerpuje znamiona definicji "budowla".

Zatem warunkiem uznania, iż budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest spełnienie następujących przesłanek:

- budowla jest obiektem budowlanym, a więc stanowi całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

- budowla jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując przepisy Prawa budowlanego zaliczają do kategorii budowli również sieci techniczne. Niemniej jednak są one budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno - użytkowej budowli. Tym samym chociaż sama linia kablowa może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinna być uznana. Jest ona bowiem ściśle funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami sieci. W tym zakresie jednoznaczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III FSK 777/06.

W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ l instancji słusznie uznał, że kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, w tym kabel stanowiący całość techniczno - użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji.

W takim stanie rzeczy brak jest również uzasadnienia do odwoływania się przy wyjaśnieniu pojęcia budowli do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, jak i do słownikowego znaczenia tego pojęcia, co podniosła w odwołaniu strona. Wskazane przez podatnika rozporządzenie nie może wpływać na treść ustawy i zmieniać znaczenia pojęć zdefiniowanych dla celów podatkowych. W wyroku NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III FSK 55/06, Sąd między innymi wskazał, że skoro dla wyjaśnienia pojęcia budowli i urządzeń z nią związanych wystarczające jest posłużenie się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie prawa podatkowego lub prawa przez nie wskazanego (np. Prawo budowlane), to brak jest podstaw do zastosowania w tej mierze instytucji funkcjonujących w innych przepisach. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.1a ust. 1pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż przedmiotowe telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważono że na tle tej kwestii spornej ukształtowała się już linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w podobnych sprawach przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 w/w ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Podobny pogląd na omawianą kwestię prezentuje także prof. Bogumił Brzeziński i dr Wojciech Morawski w artykule "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy Nr 10 z 2008 r. str. 20), na którą to publikację powołuje się również pełnomocnik Spółki. Należy podkreślić, że nie tylko w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., l SA/Ke 447/08, wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., l SA/Kr 1532/08, wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2009 r.,l SA/GI 792/08, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008 r., l SA/Rz 603/08, wyrok WSA z dnia 1 lipca 2008 r., l SA/Bd 224/08, wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., l SA/Kr 1458/08,wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.01.2009 sygn. akt.ISA/KM 165/08 oraz z dnia 10.06.2009 sygnt. akt. ISA/Kr460/09 ale także w piśmiennictwie (np. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, nr 12, s.25-28; Komentarz do art.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L.Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Lex, 2008) jest wyrażany pogląd, że sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Kolegium uznało je również za niezasadne. W szczególności wyliczając wartość zobowiązania podatkowego organ l instancji nie naruszył obowiązującego prawa materialnego opierając się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2007 rok. Dane w niej zawarte nie budziły wątpliwości, ponieważ nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę zarówno w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, bo wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez stronę w pierwotnej deklaracji na rok 2007, z danymi wynikającymi późniejszej deklaracji za rok 2008, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to nie budziły wątpliwości organu l instancji, co do zgodności z rzeczywistością nie były kwestionowane także przez stronę w zakresie stanu faktycznego, gdyż był on bezsporny, organ podatkowy pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez samą Spółkę w deklaracji za rok 2007. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, iż doszło do naruszenia art. 122 w zw. z: art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej., wobec nie przedstawienia przez organ podatkowy dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007r., Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej była różna na dzień 1 stycznia 2008r. i 31 grudnia 2007r. Przedmiotem opodatkowania (o znanej wartości) jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stroną a organem pierwszej instancji była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Jednocześnie należy nadmienić, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem skarżąca Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli , to organ podatkowy l instancji przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007 r. przyjmując, że wartość kabla nie zmieniła się w roku 2008r. Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika ,że Spółka zadeklarowała w roku 2008 do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji.

W skardze na decyzję SKO z dnia 06.10.2009 r. , Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy B. a także o zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że:

a) T. S.A. (dalej również Spółka) jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

- brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania -powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy

- brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej sformułował naruszenia art. 188 w związku z art. 168 § i Ordynacji podatkowej ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do żądania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych.

Dodatkowo sformułowano zarzut naruszenia art. 230 § 1 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej , które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te zezwalają na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy

Na koniec podniesiono zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. art. 123 § i w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 145 § i pkt i lit. b) ppsa.

Z akt sprawy dostępnych pełnomocnikowi wynika, że wszystkie pisma w postępowaniu podatkowym kierowane były do doradcy podatkowego A.C., który nie złożył pełnomocnictwa w toku tego postępowania, lecz jedynie w toku czynności sprawdzających. W sytuacji złożenia przez rzeczonego doradcę odwołania, SKO powinno potwierdzić istnienie umocowania do działania w imieniu Skarżącej, wzywając do przedłożenia pełnomocnictwa

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej , że telefoniczne linie kablowe powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Należy bowiem wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – (Dz.U. 2006 nr 121 poz 844, tekst jednolity) powoływana dalej jako u.p.o.l.. Budowlą – w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2049/09, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni stanowisko w nim wyrażone podziela, odesłanie, o którym mowa w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się Spółka, nie może mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, ( www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 553/10). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zatem zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo dokonały ustalenia podstawy opodatkowania , przyjmując do opodatkowania za 2008 r. dane zadeklarowane przez podatnika w 2007r. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia 2008 r. , jednakże podatnik nie wykonał powyższego wezwania .

Podkreślić jednak należy , że dane z deklaracji za 2007 r. zostały przyjęte automatycznie pomimo tego , że dane te były kwestionowane przez podatnika , który na etapie postępowania podatkowego jak i przed Sądem podnosił , że stan faktyczny sprawy jest sporny .

W przypadku podatku od nieruchomości opłacanego przez osoby prawne decydujące znaczenie ma unormowanie, zgodnie z którym osoby prawne są obowiązane składać w terminie do 15 stycznia danego roku podatkowego właściwemu miejscowo organowi gminy deklaracje na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.) oraz opłacać co miesiąc bez wezwania podatek obliczony tak jak w deklaracji (art. 6 ust. 9 pkt 3u.p.o.l.). Powyższe oznacza, że złożenie deklaracji, która w ocenie organu jest nieprawidłowa, powoduje konieczność wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z tym przepisem , jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na organie podatkowym , który podważa prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji ciąży zatem obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w oparciu, o który powinien określić podstawę opodatkowania .

Analiza przepisu art. 6 ust 9 u.p.o.l. wskazuje ponadto , że składana deklaracja jest deklaracją roczną tzn. wywołująca skutek prawny za rok podatkowy , którego dotyczy. W przeciwieństwie do podatku od nieruchomości opłacanego przez osoby fizyczne nie ma stosownych mechanizmów prawnych , które umożliwiałyby wykorzystywanie złożonej deklaracji w latach następnych . Zatem deklaracja podatkowa za 2007 rok nie może być niejako automatycznie podstawą opodatkowania w 2008 r. i to w sytuacji , gdy dane z tej deklaracji są kontestowane przez podatnika .

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z uregulowaniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 powołanego przepisu).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jasno więc sprecyzowane zostały zasady postępowania organu podatkowego w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości budowli lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że to wprawdzie podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania, ale następuje to w deklaracji podatkowej korzystającej z domniemania prawdziwości . Natomiast zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak postawa opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taką wartość podstawy opodatkowania strona podała w deklaracji , która jednak została zakwestionowana.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien ustalić powyższą podstawę opodatkowania, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu wszystkich dopuszczalnych prawem instrumentów w tym kontroli podatkowej, przy czym tryb ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bezspornie określił sam ustawodawca podatkowy. Żaden natomiast przepis prawa podatkowego nie umożliwia wykorzystania deklaracji podatkowej z lat poprzednich do ustalenia podstawy opodatkowania . Deklaracja jako taka ma bowiem charakter wiążący jedynie za dany rok podatkowy , którego dotyczy i to w sytuacji, gdy nie jest podważana przez organy podatkowe. Może być oczywiście dowodem w sprawie ale jedynie na okoliczność , że deklaracja takiej treści została złożona przez podatnika . Sam fakt istnienia deklaracji nie jest dowodem na to , że dane w niej zawarte są prawidłowe . Oczywiście przyjmuje się domniemanie prawdziwości deklaracji zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej , ale domniemanie to dotyczy jedynie roku podatkowego , którego deklaracja dotyczy i tylko w tym roku wywołuje skutki prawne opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej o ile dane w niej zawarte nie zostaną zakwestionowane .

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007 (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/10)

Zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu prawa doprowadziło do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Organy w zasadzie nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie wezwały w toku postępowania podatkowego spółki do przedłożenia stosownych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, w zgodzie z obowiązującymi regułami, prawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania, zwłaszcza że kwestia wartości budowli przyjęta do opodatkowania przez organ była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki na etapie odwołania. Odwołujący się wskazywał wyraźnie, że uznaje za nieprawidłowe przyjęcie wartości z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r. Organ pierwszej instancji wezwał podatnika do dokonania korekty deklaracji ( pismo z dnia 28.07.2008 r. ) oraz do podania pełnej wartości budowli na dzień 01.01. 2008 r. ( postanowienie z dnia 20.08.2008 r. )

Zwrócić jednak należy uwagę , że podatnik nie ma obowiązku składania korekty deklaracji podatkowej na wezwanie organu , tym bardziej jeżeli uważa złożoną deklaracje za prawidłową . Zakwestionowanie deklaracji podatkowej powoduje natomiast konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i przeprowadzenia w tym celu postępowania dowodowego. Brak jest natomiast podstaw prawnych podstaw prawnych do tego aby wzywać podatnika o przedstawienie wartości budowli pod rygorem przyjęcia tej wartości z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność został udowodniona,.

W postępowaniu podatkowym twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, jeśli nie mają formy zeznania (art. 199 Ordynacji podatkowej) lub oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Dowód z przesłuchania strony należy odróżnić od wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. ( Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX - Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski )

Ustalenia stanu faktycznego muszą opierać się na dowodach a nie substytutach tych dowodów, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej przez prawo formie.

Akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od podmiotów gospodarczych, jako środka dowodnego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z przesłuchania strony, świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Organ prowadzący postępowanie nie może bowiem składającemu oświadczenie, czy udzielającemu informacji zadawać pytań, nie ma możliwości sprawdzenia jego kompetencji i wiarygodności informacji itp., przez co praktycznie nie ma możliwości oceny udzielonej informacji.

Podkreślenia wymaga również , że przesłuchanie strony w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej może być przeprowadzone tylko i wyłącznie po wyrażeniu przez nią zgody , natomiast oświadczenie złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej organ odbiera na jej wniosek.

Tym bardziej nie można wywodzić negatywnych konsekwencji z bierności podatnika wzywanego do pozaustawowych zachowań .

Wezwanie o udzielenie informacji odnośnie wartości budowli należy odróżnić od żądania przedstawienia organowi stosownych dokumentów niezbędnych do ustalenia tej wartości.

Burmistrz Miasta N. wzywał podatnika do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych ale było to na etapie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. Wezwanie z dnia 9.07.2010 r. wprost odnosiło się tylko i wyłącznie do 2009 r. natomiast wezwanie z dnia 05.08.2010 r. co prawda dotyczyło również 2008 r. jednak było wystosowane w czasie, gdy dysponentem postępowania podatkowego było Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Po stwierdzeniu nieważności własnej decyzji z dnia 07.01.2010r nr [...] SKO sprawę do wymiaru uzupełniającego zwróciło dopiero postanowieniem z dnia 17.01.2011 r. W aktach sprawy brak jest również postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy, materiałów zgromadzonych wtoku postępowania dotyczącego 2009 r.

Postawa procesowa podatnika w innym postępowaniu nie może mieć zatem żadnego wpływu na jego ocenę w niniejszej sprawie.

Podzielić również należy zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w N. w szczególności art. 122, 187, § 1 i § 3 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Na etapie postępowania odwoławczego - w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 17 maja 2011 r. - pełnomocnik strony skarżącej dwukrotnie wnosił o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych w postaci ewidencji środków trwałych. Jednocześnie zwrócił uwagę , że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. nie są aktualne na nowy rok podatkowy . Jest to następstwem zmian jakie zachodzą w stanie składników majątku T. S.A.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że postępowanie odwoławcze jest postępowaniem merytorycznym a więc również na organie II instancji spoczywają obowiązki w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, którego granice określa art. 229 Ordynacji podatkowej . Jeśli organ odwoławczy stwierdzi, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji był niewystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy lub zgłoszone zostaną nowe wnioski dowodowe, może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym następuje bowiem w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Organ ten, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się bowiem tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem orzeczenia I instancji a orzeczeniem II instancji. Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają dla sprawy znaczenie prawne. W takim przypadku organ odwoławczy z urzędu lub na wniosek strony jest obowiązany przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu zgłoszenie przez pełnomocnika Spółki wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych na etapie postępowania odwoławczego, obligowało organ odwoławczy co najmniej do odniesienia się do złożonego wniosku, nawet w sytuacji gdy w ocenie organu podatnik bezzasadnie odmawiał okazania na wezwanie organu pierwszej instancji jakichkolwiek dokumentów. Wniosek ten należało natomiast bezwzględnie uwzględnić jeżeli organ pierwszej instancji nie wzywał podatnika o dostarczenie stosownych dokumentów , bądź gdy wzywał ale nie był do tego umocowany o czym była mowa wyżej .

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy, wynika że organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do złożonego wniosku poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, ale na przyczyny nieprzeprowadzenia dowodu nie wskazał także w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Ponadto wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymywało, że stan sprawy jest bezsporny, a Spółka nie kwestionowała prawidłowości ustalenia wartości budowli . Tymczasem w odwołaniu pełnomocnik wskazywał , że zastosowana metoda ustalania wartości budowli nie zasługuje na uwzględnienie co wynika chociażby z porównania deklaracji za lata 2004-2007. W każdej z tych deklaracji wartość budowli jest inna. Organ podatkowy całkowicie zignorował te dowody , pomimo tego , że był w ich posiadaniu.

Brak stanowiska organu podatkowego w przedmiocie złożonego wniosku nie pozwala Sądowi na kontrolę czy nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Waga uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa o charakterze procesowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest tym większa, że dotyczy ono kwestii materialnej, podstawowej dla określenia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości nałożonego na skarżącą spółkę – podstawy opodatkowania. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej jak i ustawowej

Sąd podzielił również zarzut natomiast zarzut naruszenia art. 230 § 1 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zależy to od tego, czy naruszone zostaną przepisy o ustaleniu wysokości zobowiązania, np. zastosuje się wadliwą stawkę podatku, czy też dojdzie do niewłaściwego wyznaczenia podstawy opodatkowania. Kryterium zastosowania wymiaru uzupełniającego są przepisy prawa podatkowego. Nie ma tu zatem miejsca dla oceny kryteriów podejmowania decyzji (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz Łódź 2004 s 608 ). Zastosowanie zatem instytucji wymiaru uzupełniającego może nastąpić w sytuacji, gdy chodzi o niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami prawa tak ustalenia podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Nie można zastosować przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z oceną dowodów (faktów) dokonaną przez organ pierwszej instancji. Ocena dowodów to nie jest "wynikanie" wyższej podstawy opodatkowania z przepisów prawa podatkowego.

Dodać należy, że niedopuszczalne jest wydawanie w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzji uzupełniającej wymiar podatku o opodatkowanie określonego zdarzenia z okresu podatkowego podlegającego weryfikacji w postępowaniu podatkowym, które zostało pominięte przez organ pierwszej instancji. (Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX - Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski )

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 123 § i w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej , poprzez kierowanie wszystkich pism do doradcy podatkowego A.C. , który nie złożył pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego a jedynie w ramach czynności sprawdzających.

Zwrócić bowiem należy uwagę , że postanowienie z dnia 20 sierpnia 2008 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało skierowane bezpośrednio do doradcy podatkowego A.C. oraz bezpośrednio do adresata czyli T. SA. W podobny sposób doręczono decyzję Burmistrza Miasta N. z dnia 18 września 2009 r. oraz z 25 lutego 2011 r. W postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym występował tylko A.C. albowiem organ przyjął , że strona jest reprezentowana przez tę osobę. Jego umocowanie do działania w imieniu Spółki przed organami podatkowymi wynikało z pełnomocnictwa, które przedłożył jako załącznik do pisma z dnia 7 sierpnia 2008r. Ponadto w treści pisma zawarł wniosek o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 należnego od T. S.A. na jego nazwisko i na wskazany przez niego adres kancelarii właśnie z uwagi na złożenie pełnomocnictwa. Analizując stan faktyczny niniejszej sprawy nie można uznać , że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało skierowane z pominięciem strony. Również w trakcie późniejszego postępowania nie można twierdzić , że strona została pominięta albowiem faktu umocowania A.C. do działania w jej imieniu w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 Skarżąca nie podważała w postępowaniu podatkowym, przeciwnie pełnomocnik ten czynnie działał w całym postępowaniu wymiarowym , w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji , jak również w postępowaniu przed Sądem. Sporządzając skargę w imieniu Spółki nie sformułowano takiego zarzutu, pojawił się on dopiero później pod wpływem pojawiającego się orzecznictwa sądów administracyjnych. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało podstaw do tego aby uważać , że strona nie jest umocowana do występowania w imieniu Spółki , albowiem A.C. występował we wszystkich sprawach Spółki na terenie właściwości Kolegium jak i tut. Sądu. Fakt jego umocowania A.C. był okolicznością znaną organom i bezsporną .

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że ww. decyzje nie mgą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej pamiętając, aby przed wydaniem decyzji w każdym stadium postępowania zawiadomić podatnika w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Ustawy.