Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 189/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 23 września 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania


UZASADNIENIE

M.G. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku M.G. wskazał, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- analizuje, projektuje, tworzy i ulepsza aplikacje i systemy realizujące zapotrzebowania biznesowe kontrahentów, wykorzystując do tego języki programowania takie jak Java, JavaScript, TypeScript, Kotlin, Python oraz bazy danych SQL oraz NoSQL;

- projektuje i implementuje interfejsy REST oprogramowania serwerowego;

- analizuje, projektuje, tworzy i ulepsza aplikacje interfejsu graficznego użytkownika, strony internetowe oraz aplikacje webowe;

- tworzy i integruje interfejsy graficzne, strony internetowe i aplikacje webowe z interfejsami REST oprogramowania serwerowego;

- prowadzi prace związane z integracją pomiędzy różnymi systemami, także systemami zewnętrznych odbiorców.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie -otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego:

b) Koszt usługi księgowej i doradczej;

c) Koszt dokształcenia zawodowego:

d) Koszt użytkowania samochodu;

e) Koszt zakupu artykułów biurowych oraz sprzętu biurowego;

f) Składki na ubezpieczenia społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 0 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wezwaniem z dnia 25 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem) zobowiązał Wnioskodawcę do uzupełniania wniosku poprzez jednoznaczne określenie jakich konkretnych lat podatkowych dotyczy wniosek oraz doprecyzowanie opisu sprawy i udzielenie jednoznacznych odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy podejmowana bezpośrednio działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje:

a) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

b) badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ww. ustawy? Jeśli tak to należy wyjaśnić konkretnie czy są i będą to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)?

2. Jeśli Pana działalność obejmuje ww. prace/badania, proszę wskazać:

a) w którym ze wskazanych we wniosku etapów prowadzonej działalności prowadził Pan lub prowadzi Pan takie prace /badania?

b) w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

c) czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe/badan naukowych? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace/badania? Jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

d) czy Pana prace rozwojowe/badania naukowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wyniki prac rozwojowych/badań naukowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

e) czy w wyniku prac rozwojowych/badań naukowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych/badań naukowych w swojej działalności gospodarczej?

3. Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje/będzie Pan uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną przez Pana wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

4. Czy wszystkie efekty Pana prac, o których mowa we wniosku i których dotyczy wniosek są programami komputerowymi oraz stanowią utwory podlegające u Pana ochronie prawnej o której mowa wart. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych?

5. Dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza Pan, w okresie którego ma dotyczyć wniosek, objąć preferencyjną 5% stawką podatkową?

6. Jak należy rozumieć, informację z opisu sprawy "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pana "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym?

7. W jaki sposób majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych są przez Wnioskodawcę "przenoszone" na Kontrahenta (proszę wskazać, jak wygląda przeniesienie tych praw, jakie czynności obejmuje i w którym momencie następuje)?

8. Czy sposób "przeniesienia" każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy?

9. Czy w relacjach z Kontrahentem następuje indywidualizacja i konkretyzacja tych praw, tj. Kontrahent wie, jakie konkretnie majątkowe prawa autorskie nabywa, w którym momencie, do jakich utworów, za jaką cenę i na jakich polach eksploatacji?

10. W odniesieniu do kosztów, które Wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

1. Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

2. Koszt usługi księgowej i doradczej;

3. Koszt dokształcenia zawodowego;

4. Koszt użytkowania samochodu;

5. Koszt zakupu artykułów biurowych oraz sprzętu biurowego;

6. Składki na ubezpieczenia społeczne,

a) w związku ze wskazaniem w zakresie kosztu dokształcenia zawodowego, że obejmuje on m.in. koszty szkoleń - proszę o doprecyzowanie tej kwestii i wyczerpujące wskazanie wszystkich wydatków w tym zakresie, gdyż zakres kosztów winien być skonkretyzowany;

b) o jakie konkretnie koszty chodzi w zakresie kosztów użytkowania samochodu? - proszę o wyczerpujące wskazanie wszystkich wydatków w tym zakresie, gdyż zakres kosztów winien być skonkretyzowany; czy samochód ten stanowi środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności? czy jest on wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności?

c) jakie konkretnie wydatki w mieszczą się w kosztach "Koszt zakupu artykułów biurowych oraz sprzętu biurowego"? - proszę je wymienić;

e) należy wskazać, czy wszystkie wymienione koszty są/będą kosztami uzyskania przychodu faktycznie poniesionymi, funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Które z nich są bezpośrednio związane z powstaniem przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej a które pośrednio, proszę dokładnie opisać (należy odnieść się odrębnie do każdego z wymienionych kosztów)?

f) czy wymienione koszty Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, pod literą "a"?

11. Jakiego roku podatkowego dotyczą opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek niniejszego wezwania) informacje/dane/warunki - oraz czy będą one miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć wniosek?

Ponadto organ wezwał stronę do przeformułowania i doprecyzowania zakresu żądania wynikającego z postawionych we wniosku pytań poprzez wyjaśnienie czy w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekuje oceny, czy podejmowana przez Pana działalność stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia) czy też, oczekuje oceny, czy podejmowana przez Pana działalność mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania nr 3 Dyrektor wskazał na konieczność podania czy przedmiotem tego pytania jest możliwość zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy?

Odpowiedź M.G. została zawarta w piśmie z dnia 6 września 2021 roku.

Postanowieniem z dnia 23 września 2021 r. Dyrektor pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 6 grudnia 2021 roku.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podał, że M.G. w odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie prowadzenia bezpośrednio prac rozwojowych nie udzielił jednoznacznej informacji, natomiast przedstawił wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w tym zakresie. Zdaniem organu Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi, czy podejmowana bezpośrednio działalność, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanego przez organ przepisu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ stwierdził natomiast, że strona wypowiedziała się jednoznacznie co do tego, że podjęta działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Organ wydający postanowienie nie zgodził się przy tym ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej uprawniony był do zadania pytania, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych organ stwierdził. Zdaniem Dyrektora, w świetle brzmienia art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, w celu stwierdzenia, czy prowadzi podatnik działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Dlatego też, zdaniem organu, niezbędnym było doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie przez Wnioskodawcę, w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dalej Dyrektor podkreślił, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Ponadto, kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor zauważył też, że zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez podatnika odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Organ wskazał również, że Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie jakich konkretnych lat podatkowych dotyczy wniosek odpowiadając jedynie, że interesuje go tylko stan faktyczny, który został przedstawiony we wniosku. Zdaniem organu strona nie udzieliła również odpowiedzi na postawione pytanie, o jakie konkretnie koszty chodzi w zakresie kosztów użytkowania samochodu.

Dyrektor w podsumowaniu swoich rozważań wyraził pogląd, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na organie obowiązku oceny stanowiska zainteresowanego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone (jak miało miejsce w analizowanym przypadku).

Od powyższego postanowienia M.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora z dnia 23 września 2021 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 25 sierpnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa co uzasadniało ich uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora, że w odpowiedzi na wezwanie organu strona składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W przekonaniu organu brak wskazania przez stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy, albowiem strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd stoi na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ domagał się w wezwaniu z dnia 25 sierpnia 2021 r. pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być zobowiązanie podatnika do wskazania, czy w świetle przepisów art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? Odpowiedź Wnioskodawcy na tak postawione przez organ pytanie oznaczałaby w istocie udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które nurtowało skarżącego i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie Dyrektor usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego, czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Organ w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł zatem domagać się odpowiedzi na pytanie: Czy podejmowana bezpośrednio działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Takie sformułowanie pytania przez Dyrektora oznacza bowiem, że organ wymaga od wnioskującego dokonania wiążącej wykładni problemu prawnego, a nie podania okoliczności faktycznych niewskazanych przez stronę, a niezbędnych do rozpatrzenia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15, LEX nr 2189870), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej (co zdaniem Sądu uczynił w samym wniosku, w treści jego załącznika oraz w odpowiedzi na wezwanie organu) oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Dodać przy tym wypada, że z istoty regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że w treści wniosku pytający przedstawia swoje własne przekonanie o prawnopodatkowych skutkach, jakie mogą zaistnieć w związku z wystąpieniem określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a rolą organu jest udzielenie odpowiedzi poprzez ocenę tego "subiektywnego" stanowiska pytającego. Stanowi o tym wprost art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym dla Sądu jest zatem stawianie stronie zarzutu, że w złożonym wniosku strona wyraża w tym zakresie swoją opinię, pogląd, subiektywną ocenę. Takie sformułowanie zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowi o niezrozumieniu przez Dyrektora zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie wnioskującym o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz na organie zobowiązanym do wypowiedzenia się w przedmiocie prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska.

W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor wskazał, że "kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce (strona 8 zaskarżonego postanowienia). Na stronie 13 postanowienia organ podał z kolei, że "To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności".

W przekonaniu Sądu, takie stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora oznacza, że organ uchylił się od odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie i scedował ten obowiązek na samego Wnioskodawcę. Dyrektor w ten sposób odmówił w istocie odpowiedzi na nurtujące podatnika zagadnienie uznając, że nie jest uprawniony do przeanalizowania stanowiska zaprezentowanego we wniosku w kontekście przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, do której odwołuje się wskazany we wniosku przepis art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko organu zdaje się sugerować, że nie jest on umocowany do dokonywania interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, ale powinien uczynić to sam podatnik.

Jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu, skoro rozstrzygnięcie tego, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to organ niesłusznie uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania przepisów tej ustawy a tym samym nieprawidłowo stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami tego aktu normatywnego.

Należy mieć na uwadze, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania dotyczące skutków podatkowych na gruncie ustawy o PIT, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. W świetle tego Sąd stwierdza, że organ nie miał dokonać klasyfikacji działalności podatnika na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ale dokonać ich oceny przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP BOX.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18, LEX nr 3019779).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.

Podsumowując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zdaniem Sądu, powinnością podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest wskazanie, jako elementu opisu stanu faktycznego, czy jego działalność stanowi opisane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe i badania naukowe. W przekonaniu Sądu, tak sformułowane przez organ żądanie nie ma bowiem na celu uzupełnienia okoliczności opisujących stan faktyczny, ale stanowi przerzucenie na Wnioskodawcę obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej. Organ tak formułując wezwanie o "doprecyzowanie opisanych we wniosku okoliczności" w istocie wymaga od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na postawione przez stronę zagadnienie prawne, które budzi wątpliwości pytającego. W ten sposób organ uchyla się od odpowiedzi, w nieuprawniony sposób przerzucając ten obowiązek na podmiot składający wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska Wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, w sytuacji gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym Organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora z dnia 23 września 2021 r. Uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).