Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1207/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2 w zw. z art. 74 pkt 1 i w zw. z art. 21 § 3, art. 51, art. 52 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 1 § 3, art. 208 § 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 153, art. 170,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie Ewy Baran skargi kasacyjnej A.C. i B.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1441/12 w sprawie ze skarg A.C. i B.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] i [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. i B.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1441/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B.C. i A.C. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpili w dniu 7 lutego 2006 r. z wnioskami o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w kwocie, odpowiednio 27 925 480 zł i 7 742 643,40 zł (jako nienależnie zapłaconego podatku) i złożyli jednocześnie korektę rocznego zeznania podatkowego PIT-36.

Jako podstawę wniosku Skarżący wskazali na art.190 ust. 4 Konstytucji RP, art. 74 pkt 1 oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Powołali się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 dotyczący skutków zmian przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.) przy braku właściwych przepisów przejściowych, tj. pozbawienia zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej w sytuacji, kiedy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, została rozpoczęta realizacja długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego na rzecz niepełnosprawnych (w przypadku Zakładów Kablowych T. s.c. Zakład Pracy Chronionej, której wspólnikiem był Skarżący, chodziło o rozpoczętą budowę zakładu produkcyjnego).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dwiema decyzjami z dnia 9 marca 2006 r. stwierdził brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. kwotach. Zdaniem organu podatkowego, zapłacony podatek nie mógł być traktowany jako nadpłata wynikająca z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołań Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 lipca 2006 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych we wnioskowanej wysokości. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na ówczesne orzecznictwo sądów administracyjnych (2003-2006), które jego zdaniem, uprawniało do przyjęcia, że konstytucyjna zasada równości umożliwiała zastosowanie skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego również w odniesieniu zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status bezterminowo.

Stwierdzone ww. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej nadpłaty zostały zwrócone Skarżącym.

Decyzjami z dnia 28 stycznia 2010 r. (po wszczęciu postanowieniami z dnia 12 sierpnia 2009 r. postępowania z urzędu) Minister Finansów stwierdził nieważność obu ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 odnosił się jedynie do przedsiębiorców, którzy dla swoich zakładów uzyskali status zakładu pracy chronionej na czas określony, stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Natomiast zakład pracy chronionej, którego współwłaścicielem był Skarżący, nabył (na czas nieokreślony) ten status na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów, tj. ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201, z późn. zm.). Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący nie mogli powoływać się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący zakładów pracy chronionej, którym taki status przyznano na czas określony.

Po rozpatrzeniu odwołań, Minister Finansów decyzjami z dnia 23 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, powtarzając dotychczasowe argumenty, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiło się do zakładów pracy chronionej mających status takiego zakładu nadany na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w późniejszym wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt P 6/07, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że poza kręgiem adresatów wyroku, na który powoływali się Skarżący, pozostawali prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy uzyskali ten status bezterminowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/10 (2000 r.) oraz III SA/Wa 1611/10 (2001 r.) oddalił skargi wniesione przez Skarżących.

Następnie skargi kasacyjne Skarżących od powyższych wyroków zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1651/11 (2000 r.) i II FSK 1982/11 (2001 r.)

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia (Sąd pierwszej instancji skupił się wyłącznie na rażącym naruszeniu art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych choć naruszenie to było dopiero konsekwencją naruszenia art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), odpowiadały prawu.

Uzasadniając te rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że w dacie orzekania przez podatkowy organ odwoławczy, część wojewódzkich sądów administracyjnych rozciągała skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 również na zakłady pracy chronionej, które uzyskały swój status na czas nieokreślony na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów. Powołał się jednak na jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki zapadające od 2007 r.) oraz nowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się natomiast co do możliwości orzekania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej nadpłaty w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że nie podstaw do uznania, iż nie można było stwierdzić nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę, z uwagi na upływ terminów z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek nie jest podatkiem należnym.

W konsekwencji powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie ponownie rozpatrzył odwołania Skarżących z dnia 21 marca 2006 r. i dwiema decyzjami z dnia 9 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 9 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na zapadłe w sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na niezasadność argumentacji Skarżących.

Odnosząc się do skutków materialnoprawnych, jakie wywołała złożona (jednocześnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty) korekta zeznania rocznego PIT-36 za 2000 i 2001 r. organ odwoławczy wskazał, że złożenie korekty deklaracji było jedynie wymogiem formalnym przy wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i tworzyło de facto jedną czynność. Nie stanowiło natomiast przesłanki powstania nadpłaty. W konsekwencji, wobec rozstrzygnięcia, że spółka cywilna Skarżącego nie była podmiotem, do którego odnosił się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że fakt wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wywołał skutek w postaci uznania korekty zeznania za bezskuteczną. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest pozostawienie w obrocie prawnym pierwotnego zeznania podatkowego.

W skargach wniesionych od ww. decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 2, w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację i niezastosowanie oraz wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty za 2000 r. i 2001 r. bez skutecznego zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem wysokości nadpłat, wynikających z korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Dodatkowo Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, w zw. z art. 21 § 3, w zw. z art. 52 § 1 pkt 1, w zw. z art. 51 § 1, w zw. z art. 59 § 1 i 9 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie polegające na niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 165 § 1, w zw. z art. 74 pkt 1, w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie nadpłaty, chociaż wniosek, na podstawie którego to postępowanie się toczyło, został skonsumowany przez czynność materialno-techniczną, tj. zwrot nadpłaty w wykonaniu decyzji wydanej w drugiej instancji;

- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, a także ekonomii procesowej przez instrumentalne wykorzystywanie przepisów o nadpłacie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej argumentował jak dotychczas, wskazując na związanie oceną prawną na zasadzie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W replice, Skarżący podtrzymali swoje zarzuty, podkreślając, że związanie organu treścią wydanych w sprawie wyroków dotyczących decyzji Ministra Finansów w sprawie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie występuje z uwagi na inny przedmiot orzekania.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. Sąd połączył sprawy z obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargi podkreślił na wstępie, że wobec wyraźnego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w ww. wyrokach z dnia 2 marca 2012 r. odnośnie do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, Sąd nie rozpatrywał problematyki zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nie podnosili zresztą w tym zakresie zarzutów.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu nieprawidłowego wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego zakwestionowania wysokości deklarowanego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, Sąd przyznał, że argumentacja skarg zgodna jest ze znaczną częścią poglądów wyrażanych przez sądy administracyjne. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych zaczął się ugruntowywać pogląd o dwutorowości postępowania w przedmiocie nadpłaty i wymiaru podatku w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sądy w swoich wypowiedziach podkreślały, że podstawą takiej wykładni jest wejście w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mógł być podstawą do określenia wysokości zobowiązania i jednocześnie nadpłaty podatku, ale w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Po zmianie tego przepisu, organ podatkowy mógł wydać dwie decyzje: na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 75 tej ustawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istotne i rozstrzygające w rozpoznawanej sprawie jest, że w ww. wyrokach z dnia 2 marca 2012 r. zapadłych w sprawach Skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, jeżeli nie jest możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Pogląd ten jest dla orzekającego w niniejszej sprawie Sądu wiążący na zasadzie art. 153 P.p.s.a. W związku z powyższym, Sąd nie mógł uznać ze względów formalnych, zarzutów skargi za zasadne.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty z uzasadnień tychże wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wskazano na odrębność postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w stosunku do postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że konieczność prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego istnieje tylko w przypadku, gdy (...) zobowiązanie zostało określone w nieprawidłowej wysokości z innych przyczyn, niż wskazane w żądaniu stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższy pogląd oznacza, że jedynie gdyby zobowiązanie podatkowe było należne w innej wysokości niż zadeklarowana w korekcie deklaracji lub z innych przyczyn niż opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy byłby zobowiązany do wszczęcia postępowania wymiarowego. Kwestionując natomiast korektę deklaracji z przyczyn nieuznania za zasadne opisanych we wniosku powodów skorygowania deklaracji - organ podatkowy może, w świetle przytoczonego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczyć się jedynie do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja skargi pomija brzmienie art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Powołane przepisy skutkują tym, że sąd administracyjny orzekający w sprawie skargi na decyzję kończącą postępowanie, w toku którego część aktów administracyjnych podlegała już kontroli sądów administracyjnych, związany jest wyrażoną przez te sądy oceną prawną. Związanie sądu administracyjnego dotyczyć będzie oceny prawnej wyrażonej zarówno przez orzekający poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny jak i wojewódzki sąd administracyjny, w tej części poglądów, która nie została zakwestionowana przez sąd wyższej instancji.

Sąd uznał przy tym, że pomimo iż ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły formalnie w przedmiocie skarg na stwierdzenie nieważności decyzji, a obecnie rozpatrywana była sprawa skarg na decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty - to wszystkie te wyroki dotyczyły pierwotnie jednego i tego samego postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku tego przepisu istotny jest powiązany ze sobą tok kolejnych rozstrzygnięć administracyjnych mających związek z pierwotną przyczyną wszczęcia postępowania administracyjnego. Wszystkie wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje miały związek (przyczynowo-skutkowy) z postępowaniem wszczętym wnioskiem Skarżących. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym prowadzone przez Ministra Finansów dotyczyło nieważności decyzji kończących tryb zwyczajny postępowania wszczętego wnioskiem Skarżących o stwierdzenie nadpłaty. Zakończenie trybu nadzwyczajnego spowodowało konieczność kontynuowania zwyczajnego trybu odwoławczego zakończonego zaskarżonymi obecnie decyzjami.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skarg o braku umorzenia postępowania Sąd stwierdził, że również w tej kwestii związany jest, na zasadzie art. 153 P.p.s.a. ww. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dopuścił prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty niezależnie od braku możliwości zakwestionowania w odrębnie prowadzonym postępowaniu wysokości skorygowanego zobowiązania na skutek jego przedawnienia. Tym samym, Sąd uznał, że nie zachodziła konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku przedmiotu postępowania.

W ocenie Sądu, o prawidłowości zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty decyzją organu odwoławczego zadecydowało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do możliwości prowadzenia odrębnie postępowania w przedmiocie nadpłaty, nawet jeżeli nie jest możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu jego przedawnienia. Nie mógł natomiast wpłynąć na tę ocenę sposób wykorzystania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w późniejszym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd nie oceniał bowiem prawidłowości egzekucji, tj. m.in. faktu, czy zwrócone podatnikowi kwoty tytułem nadpłaty, po stwierdzeniu nieważności decyzji stanowiącej podstawę ich zwrotu i wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, mogą być dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie tytułu wykonawczego do tejże ostatniej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty - czy też właściwy jest inny tryb postępowania (np. w postępowaniu cywilnym opartym na tzw. bezpodstawnym wzbogaceniu).

W tym kontekście, zdaniem Sądu, zarzuty Skarżących zawarte w załączniku do rozprawy o bezprzedmiotowości postępowania z powodu braku istnienia nadpłaty, są również bezzasadne. Stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie nadpłaty wyeliminowało z obrotu prawnego decyzję w tym przedmiocie, ale nie zniweczyło faktu przekazania Skarżącym konkretnych kwot jako istniejącej ówcześnie nadpłaty. Nieważność decyzji stwierdzającej nadpłatę powoduje, że otwarta pozostała kwestia załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a konkretnie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w tym przedmiocie.

Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację i niezastosowanie poprzez wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. bez skutecznego zakwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych, a zatem i wysokości nadpłat wynikających z korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez nie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez nieumorzenie postępowań w sprawie nadpłat, chociaż były one bezprzedmiotowe, gdyż wnioski na podstawie których te postępowania toczyły się, zostały uwzględnione przez czynność materialno-techniczną, tj. zwrot nadpłaty w wykonaniu decyzji wydanych w drugiej instancji, w konsekwencji czego Skarb Państwa nie dysponował już nadpłatami;

b) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie polegające na niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 153 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że jest w niniejszej sprawie związany rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi w odrębnych sprawach dotyczących stwierdzenia nieważności;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sformułowaniu w uzasadnieniu wyroku wątpliwych poglądów i sugestii wykraczających poza przedmiot sprawy, mogących wprowadzić w błąd i narazić na szkodę.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazali, m.in. na niezasadność dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Według Skarżących, stwierdzenie nieważności decyzji ma tylko ten skutek, że eliminuje z obrotu prawnego decyzję dotkniętą kwalifikowaną wadą prawną. Co się zaś tyczy czynności faktycznych, zdarzeń, okoliczności, które jej towarzyszyły, były jej skutkiem, jej konsekwencją, to stwierdzenie nieważności decyzji nie powoduje ich zniesienia, uznania, że nie miały miejsca. Zwrot nadpłaty w taki sposób, że organ podatkowy dokonał przelewu bankowego określonej kwoty na rachunek bankowy Skarżących miał miejsce, a stwierdzenie nieważności decyzji nie spowodowało jej "zniknięcia", czy uznania za niebyłą. Jakkolwiek podstawy prawne przelewu odpadły, to jednak żądanie Skarżących zostało zrealizowane, a ich wniosek uwzględniony. Skarżący po otrzymaniu kwoty określonej w decyzjach zgodnie z ich żądaniem, nie mieli już żadnego interesu w dochodzeniu nadpłaty, podtrzymywaniu żądań wyrażonych w odwołaniach, nie mieli interesu w uzyskaniu rozstrzygnięć w sprawie nadpłaty, czy to pozytywnych czy negatywnych tym bardziej, że Skarb Państwa nadpłatą już nie dysponował. Pomimo braku przedmiotu postępowania, tj. nadpłaty, postępowanie zostało przeprowadzone. Organ odwoławczy orzekał zatem o nadpłacie, której już nie było, bo wygasła przez spełnienie świadczenia przez organ podatkowy. Jednocześnie zwrócona kwota nadpłaty, która okazała się nienależna, nie stanowi już nadpłaty.

Z tych przyczyn, zdaniem Skarżących, postępowanie w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe powinno ulec umorzeniu.

Uzasadniając brak związania Sądu pierwszej instancji orzeczeniami wydanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny Skarżący wskazali, że sprawy, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., obejmowały kwestię legalności decyzji Ministra Finansów w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, nie obejmowały natomiast niniejszej sprawy, tj. wszczętej wnioskami Skarżących o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. W konsekwencji, wykładnia dokonana przez Sądy we wskazanych przez organ podatkowy wyrokach dotyczyła sprawy stwierdzenia nieważności decyzji i legalności wydania decyzji przez Ministra Finansów. Natomiast sprawa nadpłaty nigdy nie była przedmiotem orzekania sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymali wszystkie zawarte w skardze kasacyjnej wnioski i zarzuty, a dodatkowo podkreślili, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przypadku Skarżących mamy do czynienia z bezprzedmiotowością sprawy, co nie zostało szczegółowo zanalizowane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma miejsce nie tylko dlatego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale przede wszystkim dlatego, że Skarb Państwa nadpłatą już nie dysponuje. Tymczasem Sąd pierwszej instancji jak i organ podatkowy skoncentrowały się na analizie, czy w chwili obecnej Skarżącym przysługuje nadpłata - tak jakby zwrot nadpłaty i upływ czasu w ogóle nie miał miejsca - ignorując fakt, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i dążąc za wszelką cenę do rozstrzygnięcia sprawy, nie zastanawiając się, czy istnieje przedmiot tego postępowania i sens rozstrzygnięcia o nadpłacie, która już nie występuje.

W kolejnym piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 r. Skarżący wskazali na dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Z powołaniem się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FPS 1/12 i II FPS 4/13 podnieśli m.in., że podatkowy organ odwoławczy miał obowiązek dokonać własnych ustaleń faktycznych na dzień orzekania i określić, jakie skutki wywołało stwierdzenie nieważności decyzji i wcześniejszy zwrot nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2, w zw. z art. 74 pkt 1 i w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty winno zostać poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Należy wobec tego przywołać w tym miejscu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. W uchwale tej sformułowana została teza, iż "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że nie można zaakceptować poglądów, że organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w skład którego wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przywołanej uchwale stwierdzono także, iż jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela poglądy wyrażone w tym orzeczeniu. Podkreślenia wymaga, że zamieszczonego w cytowanej uchwale stwierdzenia o potrzebie wszczynania i prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości w przypadku korygowania znacznej części podatku nie można utożsamiać z wartością podatku mierzoną w liczbach bezwzględnych, lecz odnosić należy do przyczyn korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz potrzeby i zakresu niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podkreślono bowiem w niej także, iż "ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku ze swoim żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku dotyczącego określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności."

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że po złożeniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty, a także po ostatecznym i prawomocnym stwierdzeniu nieważności dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2006 r., na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych w sprawach II FSK 1651/11 i II FSK 1982/11, jedyną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, czy w stosunku do Zakładów Kablowych T. s.c. Zakład Pracy Chronionej, której wspólnikiem był Skarżący, znajdował zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wyłącznie zatem od tego, czy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zależała skuteczność wniosku o jej stwierdzenie. Nie można wobec tego zgodzić się ze stwierdzeniem, że w obrocie prawnym funkcjonuje i wywołuje skutki prawne korekta deklaracji złożona przez Skarżących, która określa zobowiązanie podatkowe. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw do wszczynania odrębnego postępowania podatkowego mającego na celu wyłącznie określenia podatku do zapłaty w kwocie identycznej, jak wynikająca z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Należy podzielić wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że "rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2464/14). Uwagi te należy odnieść także do wniosku połączonego ze skorygowaną deklaracją, składanego w procedurze wynikającej z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Korekta deklaracji złożona w tym trybie nierozerwalnie związana jest bowiem z wnioskiem odwołującym się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 21 § 3 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin procedowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje instytucję wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynosi on obecnie tyle, jak długo trwa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w stanie prawnym obwiązującym w dniu złożenia wniosków (tj. 7 lutego 2006 r.), wynosił 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Jak wskazano wcześniej, brak było podstaw do określania zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei czas na rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest ograniczony żadnym terminem, a w szczególności terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest także przepisu, który wiązałby możliwość prowadzenia takiego postępowania z uprawnieniem organu podatkowego do wydania decyzji zastępującej deklarację z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, na co również wskazano powyżej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 165 § 1, w zw. z art. 74 pkt 1 i w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Skarżących, że nastąpiła bezprzedmiotowość tych postępowań z uwagi na zwrot nadpłat przez czynność materialno-techniczną w wykonaniu decyzji o ich stwierdzeniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że zwrot nastąpił w wykonaniu dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2006 r., na mocy których stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz uchylono decyzje organu pierwszej instancji stwierdzające brak nadpłaty. Skoro następnie stwierdzono nieważność decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to w obrocie prawnym doszło do przywrócenia mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 9 marca 2006 r., od których wniesiono odwołania, a które to nie zostały rozpoznane. Nie można wobec tego przyjąć, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty został pozytywnie dla Skarżących rozpatrzone na skutek faktycznego zwrotu kwoty określonej w korektach deklaracji. O takim przypadku stanowi art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Czym innym jest zaś termin zwrotu nadpłaty przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie doszło do stwierdzenia nadpłaty w decyzjach organu odwoławczego, których to następnie stwierdzono nieważność. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zwrot nadpłat nastąpił wyłącznie na skutek czynności materialno-technicznych i skorygowanych deklaracji. Organ odwoławczy rozpatrując po raz pierwszy odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie zdecydował się bowiem na umorzenie postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co spowodowałaby przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego określonego na podstawie skorygowanej deklaracji, a to dopiero pozwoliłoby uznać dokonany zwrot wyłącznie za czynność materialno-techniczną. Podkreślenia zatem wymaga, że podstawą zwrotu były decyzje organu odwoławczego, co do których stwierdzono nieważność. Zostały one z kolei wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, gdyż stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku. To oznacza, że wady decyzji, jak i stan nieważności, zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 275/05). Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Inaczej mówiąc, decyzja, której stwierdzono nieważność, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 75/08). Nie można zatem bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wiązać z fizycznym zwrotem podatku, czyli określonej ilości pieniędzy. Prócz tego zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony także z tego powodu, że przepis ten może dotyczyć decyzji wydawanej przez organ pierwszej instancji. Tymczasem zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały decyzje ostateczne wydane przez organ odwoławczy, który stwierdzając ewentualną bezprzedmiotowość nie czyni tego na podstawie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. Podkreślenia wymaga także, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie służy ani dochodzeniu, ani egzekucji kwot zwróconych podatnikowi na podstawie ostatecznych, acz nieważnych decyzji. Przekracza także ramy postępowania kasacyjnego ustalanie charakteru tak dokonanego zwrotu. Substratem postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty jest wniosek podatnika zawierający żądanie w tym przedmiocie, złożony w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie zwrot określonej kwoty pieniędzy. Nie można także zaakceptować poglądu, jakoby zwrot określonej kwoty z budżetu Skarbu Państwa w wykonaniu nieważnej decyzji powodował "odpadnięcie" części zobowiązania podatkowego, która nie została zapłacona. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje instytucji wygaśnięcia prawa do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie istnienia nadpłaty w przypadku jej nieuzasadnionego, czy bezpodstawnego zwrotu. Nie można w tym przypadku mówić ani o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części na skutek przedawnienia z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani o wygaśnięciu prawa do rozstrzygnięcia o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na spełnienie świadczenia przez wierzyciela podatkowego. Przepisy nie regulują kwestii "wygasania nadpłaty", która została zwrócona podatnikowi jako kwota nienależna. Jedyną cezurę czasową w tym względzie przewiduje powołany już i omówiony powyżej art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i stosując go słusznie uznał, że jest on związany rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11 i II FSK 1982/11 oraz wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10 i III SA/Wa 1612/10. Podkreślić należy, iż uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Sąd pierwszej instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu poddając go analizie, tak w ujęciu teoretycznym i ogólnym, jak i w konkretnym odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Stanowi on, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tę oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie wspomniane wyżej prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1651/11 i II FSK 1982/11, wydane zostały w przedmiocie skarg na stwierdzenie nieważności decyzji, a obecnie rozpatrywana sprawa dotyczyła skarg na decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że wyroki te dotyczyły pierwotnie jednego i tego samego postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wskazał, że w przypadku art. 153 P.p.s.a., istotny jest powiązany ze sobą tok kolejnych rozstrzygnięć administracyjnych mających związek z pierwotną przyczyną wszczęcia postępowania administracyjnego (podatkowego) i że wszystkie wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje miały związek z postępowaniami wszczętymi wnioskami Skarżących. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63). Jeżeli zatem w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych dokonano na podstawie tego samego stanu faktycznego sprawy wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, to ocena wiązała w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Za szczególnie istotną dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wypowiedź znajdującą się w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1651/11 i II FSK 1982/11, w których stwierdzono, że "Nie ma podstaw więc do uznania, że nie można było stwierdzić nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę z uwagi na upływ terminów z art. 70 § 1 O.p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym." Należy podkreślić, że te stwierdzenia osadzone zostały w konkretnym stanie faktycznym sprawy, gdzie z akt sprawy i przebiegu postępowania wynikała także okoliczność zwrotu podatku na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, których stwierdzono nieważność. Została ona zatem wypowiedziana w związku z koniecznością podejmowania przez organ podatkowy dalszych czynności i wydania kolejnych decyzji, które ostatecznie ukształtowałyby sytuację podatnika. Skoro zatem sądy administracyjne uznały, że w sprawie nie zachodziła konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i że w sprawie zaistniała możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł odnieść się do tych kwestii inaczej, jak tylko zaaprobować stanowisko zaprezentowane w wspomnianych wyżej wyrokach. Jednocześnie należy podkreślić, że argumentacja Skarżących, jakoby związanie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wcześniejszych wyroków Sądu pierwszej instancji, nie obejmowało niniejszej sprawy, jest błędna. Takie rozumienie norm prawnych wynikających z art. 153 jak i art. 170 P.p.s.a. jest zbyt wąskie i w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam przepis wiązałby jeden organ, zaś sąd administracyjny byłby władny pominąć go w stosowaniu i ocenić ten sam stan faktyczny w oparciu o inny stan prawny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji dotyczące "trybu dochodzenia" należnych kwot przez Skarb Państwa, nawiązywały bowiem do ekspertyzy prawnej, która została przedłożona przez Skarżących i tym samym stała się częścią jej argumentacji. To w niej analizowano prawo organu podatkowego do domagania się od podatnika zwrotu kwoty, jaką ten otrzymał tytułem nieistniejącej nadpłaty. Podkreślenia jednak wymaga wyraźne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym wskazano, że jest to odrębne zagadnienie wymagające osobnego rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżących, na poparcie argumentacji dotyczącej braku istnienia przedmiotu postępowania istotne znaczenie miały rozważania dotyczące charakteru prawa do zwrotu nadpłaty podatku, o którym stanowi art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej i podstawy prawnej do żądania przez organ podatkowy zwrotu nieistniejącej nadpłaty w oparciu o art. 51 i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zgodzie zatem z art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazał powody nieuwzględnienia stanowiska wyrażonego w ekspertyzie, jak również wyjaśnił w tym względzie swoje stanowisko.

Z powyższych powodów i na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego należało orzec na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.