Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 165/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b-c, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 81 par. 2 pkt 1, art. 81 par. 4 pkt 1, art. 120-124, art. 145 par. 1, art. 148 par. 1, art. 283 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary G. i Grzegorza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1993/03 w sprawie ze skargi Barbary G. i Grzegorza G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary G. i Grzegorza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Barbary G. i Grzegorza G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Uzasadniając wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż Urząd Skarbowy P.-W. decyzją z dnia 11 grudnia 2002 r., na podstawie m.in. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił małżonkom Barbarze i Grzegorzowi G.: podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 45.066,60 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 32.360,40 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 41.984,29 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli zeznania o wysokości dochodów uzyskanych przez ww. podatników PIT-33 oraz kontroli przeprowadzonej w firmie PH-U "A." prowadzonej przez Grzegorza G., a także kontroli krzyżowej w firmie "A.-M." stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez firmę Grzegorza G. o kwotę 88.371,69 zł. Zakwestionowano jako ww. koszt wydatki w kwocie:

1. 79,50 zł z tytułu 4 faktur wystawionych na spółkę z o.o. "A.";

2. 86.347,59 zł z tytułu niewpłaconej zaliczki na poczet niedokonanego faktycznie zakupu płyt ściennych i dachowych, zgodnie z fakturą z dnia 30 grudnia 1998 r. wystawioną przez kontrahenta z M., wobec czego "A.-M." nie wydała podatnikowi towaru i wycofując się z transakcji w dniu 12 lutego 1999 r. wystawiła fakturę korygującą, umniejszając wykazany przychód za rok 1998 jako przychód przyszłych okresów do "0";

3. 1.411,35 zł z tytułu wydatków na czynsz za styczeń 1999 r. na podstawie faktury z dnia 2 grudnia 1998 r., ponieważ wydatek ten dotyczy roku podatkowego 1999;

4. 533,25 zł z tytułu odsetek, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość dokonywanych przez podatników odliczeń od dochodu kwoty 2003,40 zł z tytułu wydatków na budowę domu w sytuacji, gdy nie posiadają oni pozwolenia na budowę mimo, iż działkę budowlaną nabyli w 1991 r.

Po korekcie koszty uzyskania przychodu, według organu podatkowego, przyjęto w kwocie 1.613.912,53 zł /zamiast 1.682.434,16 zł/, wobec czego łączny dochód małżonków ustalono w kwocie 153.490,34 zł. Łączny podatek od obojga małżonków, obliczany od połowy powyższej kwoty, wyniósł 45.066,56 zł, tj. o 32.360,40 zł więcej niż zadeklarowali podatnicy.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wskazał, iż Izba Skarbowa w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 czerwca 2003 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 44.941 zł; zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 32.234,80 zł oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 41.821,33 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowych ustaleń w zakresie niezrealizowanego zakupu płyt w "A.-M.", podzielił stanowisko organu I instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowanej przez Grzegorza G. w księdze podatkowej kwoty 86.347,59 zł, która nigdy przez niego nie została wpłacona na rzecz kontrahenta, w konsekwencji czego nie otrzymał on - wbrew twierdzeniom odwołania - zamówionych płyt. Skoro zatem koszt taki nie został przez podatnika poniesiony, nie może on, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. być uznany za koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa uznała także za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 79,50 zł wynikającej z faktur wystawianych na spółkę z o.o. "A." i kwoty 1.411,35 zł jako wydatku na czynsz za miesiąc styczeń 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podał dalej w motywach wyroku, iż uwzględniając argumenty odwołania co do obniżenia wysokości faktycznie poniesionych wydatków z tytułu odsetek budżetowych z kwoty 533,25 zł do kwoty 263,26 zł, organ odwoławczy jedynie o tę kwotę /263,26 zł/ obniżył koszty uzyskania przychodu, co spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej o kwotę 125,60 zł oraz stosowne obniżenie wysokości odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Urzędu Skarbowego co do nieuzasadnionego odliczenia przez podatników od dochodu kwoty 2.003,04 zł jako wydatku poniesionego na budowę domu w sytuacji, gdy nie posiadali oni pozwolenia na budowę. Uznał też za nieskuteczne złożone przez podatnika 29 maja 2002 r. korekty deklaracji PIT za lata 1998-1999 jako złożone w toku prowadzonej u niego od 2 kwietnia do 29 sierpnia 2002 r. kontroli, powołując się na przepis art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzję tę pełnomocnik skarżących zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji, jako wydanych z istotnym naruszeniem art. 81 par. 2 pkt 1, art. 81 par. 4 pkt 1, art. 120 - 124, art. 145 par. 1, art. 148 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 283 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz w szczególności art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik małżonków G. w szczególności zakwestionowała ogólnikowe określenie zakresu kontroli przeprowadzonej u skarżącego /terminowość płatności podatków/, co jej zdaniem rzutuje na prawo podatnika wynikające z art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej do dokonania korekt złożonych deklaracji podatkowych. Stwierdziła też, że każdy z małżonków był stroną postępowania podatkowego i winien mieć w związku z tym zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, czego organy podatkowe nie zapewniły stronom. Ponadto jej zdaniem, każdy z małżonków winien otrzymywać od organów podatkowych odrębne pisma. Tymczasem organy te uznały za wystarczające prawidłowe doręczenie pisma jednemu z małżonków, co narusza zasadę określoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Podniosła również, że w trakcie postępowania podatkowego Grzegorz G. zmienił miejsce zamieszkania, o czym powiadomił organ podatkowy /pismo z 18 stycznia 2003 r./, lecz pisma doręczano mu nadal na poprzedni adres. Powyższe przesądza o tym, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Barbara G. nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania, wobec czego należy uznać, że nie brała udziału w postępowaniu.

Uzasadniając przy tym naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, pełnomocnik skarżących zakwestionowała stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 86.347,59 zł i powołała się na przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc że zasada w nim wyrażona pozwala potrącić w roku podatkowym koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku, czego organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wystarczający.

Ponadto w jej ocenie bezzasadnie nie uwzględniono też korekt deklaracji PIT - zeznań podatkowych za lata 1998-1999 złożonych 29 maja 2002 r., skoro kontrolę u podatnika rozpoczęto w dniu 2 kwietnia 2002 r. i zakończono 29 sierpnia 2002 r. W dniu tym - 29 sierpnia 2002 r. wszczęto postępowanie podatkowe, które nie może być utożsamiane z postępowaniem kontrolnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 86.347,59 zł z tytułu, jak twierdzi strona skarżąca, zaliczki na poczet umowy sprzedaży płyt ściennych i dachowych przez spółkę z o.o. "A.-M.". Oceniając przy tym stanowisko wyrażone w tej sprawie w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na postanowienia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Sąd I instancji wskazał przy tym, iż z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka z o.o. "A.-M." w dniu 30 grudnia 1998 r. wystawiła na firmę skarżącego PHU "A." fakturę (...) opiewającą na zaliczkę na towary /płyty "Atlant."/. Wartość tej zaliczki w cenie netto towaru określono na 86.347,59 zł /brutto - 105.344,06 zł/. Fakturę tę skarżący otrzymał w dniu 31 grudnia 1998 r. i zaewidencjonował, a wynikającą z niej kwotę netto uznał za koszt uzyskania przychodu. Natomiast spółka "A.-M.", co wynika z przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w M. kontroli, zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze sprzedaży za grudzień 1998 r., oraz jako przychód przyszłych okresów. Zaliczki, której dotyczyła faktura, Grzegorz G., co jest bezsporne, nie zapłacił, wobec czego jego kontrahent nie wydał mu towaru i wystawił w dniu 10 lutego 1999 r. fakturę korygującą do "0", anulując tym samym wystawioną w dniu 30 grudnia 1998 r. fakturę. Skoro zatem skarżący nie poniósł wydatku jako zaliczki na nabycie płyt w powołanej wysokości /86.347,59 zł/ i nie otrzymał w związku z tym towaru, na który miał wpłacić tę zaliczkę, nie spełnione zostały wymogi określone w powołanym wyżej przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r., tj. po pierwsze podatnik nie poniósł omawianego wydatku, a po drugie wydatek nieponiesiony nie mógł mieć żadnego związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem przychodu. Jedynie bowiem faktyczne wydatki, a nie pozorne jak w rozpatrywanym przypadku, mogą rzutować na uzyskanie przychodu, jako poniesione w celu jego osiągnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił jednocześnie, że skarżący pismem z dnia 8 stycznia 1999 r. /błędnie podano 1998 r./ powiadomił "A.-M." o odstąpieniu od umowy zakupu płyt, których dotyczyła faktura z dnia 30 grudnia 1998 r. Tym samym za bezzasadne uznał argumenty skargi, kwestionujące merytoryczną prawidłowość zaskarżonej decyzji i odwołujące się także do przepisu art. 22 ust. 5 wspomnianej ustawy stanowiącego, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodu mogą zostać zarachowane nawet wówczas, gdy ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie nie można bowiem, w świetle opisanego stanu faktycznego, w ogóle mówić zarówno o koszcie /86.347,59 zł/, skoro nie został on poniesiony i w rzeczywistości był fikcyjny, jak i o związanym z tym nieistniejącym kosztem przychodem, do osiągnięcia którego nie mógł się on przyczynić. Nieistotne są przy tym motywy, jakimi kierował się podatnik rezygnując z wcześniej uzgodnionej transakcji.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, że zamówione płyty otrzymała od kontrahenta i ujęła w remanencie końcowym, czemu przeczy stanowisko "A.-M." i korekta do "0" wystawionej faktury zaliczkowej oraz rezygnacja skarżącego z dokonania zakupu płyt.

Odnosząc się zaś do kwestionowania przez stronę skarżącą odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe korekt zeznań podatkowych za lata 1998 i 1999 złożonych przez podatnika w dniu 29 maja 2002 r., w której to korekcie PIT za rok 1998 podatnicy określają kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3.387,60 zł, zamiast pierwotnie zadeklarowanej - 3.865,80 zł, Sąd I instancji podzielił w tej kwestii stanowisko organów podatkowych, które odpowiada postanowieniom przepisu art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zgodnie z tym przepisem, uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w niższej od należnej wysokości, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których one dotyczą. Kontrola podatkowa w firmie Grzegorza G. została wszczęta w dniu 2 kwietnia 2002 r. i została zakończona w dniu 29 sierpnia 2002 r. W tym samym dniu /29 sierpnia 2002 r./ Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe. Zasadnie przyjęto zatem, że korekty deklaracji złożono w związku z kontrolą i w ostatnim dniu jej trwania, który pokrywał się z dniem wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w korekcie dotyczącej zeznania za rok 1998 podatnicy zadeklarowali podobną wysokość kosztów uzyskania przychodu jak w zeznaniu -1.613.912,53 zł /w zeznaniu/ i 1.615.505,32 zł /w korekcie/. Tym samym skarżący w żadnym stopniu nie skorygowali kosztów uzyskania przychodu o kwestionowaną kwotę 86.347,59 zł, co również i z tego względu przesądza o rozbieżności stanowiska podatnika i organu podatkowego, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie uznały złożone przez małżonków G. zeznanie PIT-33 za rok 1998 za nieprawidłowe i decyzją określiły, zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłową wysokość podatku dochodowego za ten rok.

Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że naruszenia te mogłyby być zasadne, gdyby w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu za takie naruszenie nie może być uznane ogólnikowe określenie zakresu kontroli, bowiem nie narusza to przepisu art. 283 par. 2 Ordynacji podatkowej, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w nim sformułowanie, że upoważnia określonych pracowników do przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem za lata 1998-1999. Rozliczenia z budżetem, dotyczą zaś wszystkich podatków /i innych należności budżetowych/, do których regulowania zobowiązany jest podatnik, tj. m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można więc dopatrzyć się związku między prawidłowym ustaleniem zakresu kontroli, a prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił przy tym stanowisko zawarte w skardze, że każdy z małżonków G. był stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i był uprawniony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Uznał jednak, iż organy podatkowe miały powyższe na względzie, skoro odrębnymi pismami Urząd Skarbowy powiadamiał Barbarę G. i Grzegorza G. o ich uprawnieniach wynikających z przepisu art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Podobnie organ I instancji każdemu z małżonków odrębnie doręczał decyzje. Odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego oraz uzupełnienie odwołania wnieśli oboje małżonkowie, wobec czego uzasadnione było doręczenie im decyzji odwoławczej z dnia 16 czerwca 2003 r. wydanej na obojga małżonków Grzegorzowi i Barbarze G. na ich wspólny adres.

Sąd I instancji zauważył także, iż pełnomocnik obojga skarżących załączył do skargi kserokopię pisma Grzegorza G. z dnia 18 stycznia 2002 r., w którym informuje on Urząd Skarbowy P.-W. o zmianie adresu na P., ul. F. 23/22. Pismo to zawiera również kopię odcisku pieczęci Urzędu Skarbowego P.-W. z datą 20 stycznia 2003 r., a więc po upływie roku od jego napisania. Pisma tego w oryginale brak w aktach sprawy. Tym niemniej po tej dacie, tj. po 20 stycznia 2003 r. Barbara G. i Grzegorz G. w dniu 7 i 26 lutego 2003 r. złożyli uzupełnienie odwołania z dnia 31 grudnia 2002 r., w którym podali swój wspólny adres: P., Os. B. 2/47, co skutkowało przesłaniem im zaskarżonej decyzji na tenże adres i od której z kolei oboje wnieśli wspólną skargę, udzielając pełnomocnictwa temu samemu radcy prawnemu, w tym samym dniu. Oznacza to zatem, iż nawet w sytuacji gdyby Grzegorz G. zmienił adres na etapie postępowania odwoławczego, nieuwzględnienie tego faktu przez Izbę Skarbową, w żaden sposób nie ograniczyło jego praw do czynnego udziału w sprawie, o czym świadczy także fakt złożenia skargi przez obojga małżonków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził także, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 16 czerwca 2003 r. skarżący i jego żona powiadomieni zostali przez Izbę Skarbową pismami z dnia 7 kwietnia 2003 r. i 16 maja 2003 r. skierowanymi na dotychczasowy ich wspólny adres /Os. B. 2/47 - P./, o możliwości skorzystania z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji - w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z prawa tego skorzystał skarżący, co stwierdzono protokołem z dnia 16 kwietnia 2003 r. Ponadto w dniu 20 maja 2003 r. Grzegorz G. przeprowadził rozmowę telefoniczną z urzędnikiem skarbowym /na okoliczność której spisano notatkę służbową/ i oświadczył, że nie wnosi uwag do sprawy. Z powyższego w sposób niebudzący wątpliwości wynika zatem, że wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy docierały zarówno do Grzegorza G. jak i do jego żony i że oboje mieli możliwość powzięcia wiadomości o ich treści.

W świetle powyższych ustaleń Sąd I instancji, za nieuzasadniony uznał zarzut skargi co do nieprawidłowości doręczeń pism Izby Skarbowej i wpływu tej okoliczności na ograniczenie praw podatnika jako strony, podobnie jak i zarzut zaistnienia okoliczności określonej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mogącej zdaniem pełnomocnika skarżących skutkować wznowieniem postępowania. Brak bowiem w świetle powyższego uzasadnienia, by przyjąć, że Barbara G. bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skargi postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 Barbarze i Grzegorzowi G. doręczone zostało w dniu 30 sierpnia 2002 r., tym samym Barbara G. została również o tym fakcie powiadomiona, zwłaszcza, że podpisała odbiór tego postanowienia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli Barbara G. i Grzegorz G. reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Zaskarżając wyrok w całości zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na przebieg i wynik postępowania, a w szczególności: art. 81 par. 2 pkt 1 i par. 4 pkt 1, art. 120-124, art. 145 par. 1, art. 148 par. 1, art. 283 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 145 par. 1 lit. "b" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdzili, że nie zgadzają się ze stanowiskiem Sądu, iż korekty deklaracji złożono w związku z kontrolą i w ostatnim dniu jej trwania, który to dzień pokrywał się z dniem wszczęcia postępowania oraz, że określony przez organy podatkowe zakres kontroli nie naruszał przepisów prawa. W żadnym bowiem wypadku nie można uznać przedłożonego skarżącemu upoważnienia do kontroli za konkretne, gdyż na jego podstawie kontrolujący uprawnieni byli do zbadania w zasadzie wszystkich zobowiązań publicznoprawnych kontrolowanego w latach 1998-1999. Zawarta zaś w wyroku wykładania przepisów art. 81 par. 1 i par. 4 oraz art. 283 par. 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do całkowitego pozbawienia stron niniejszego postępowania podstawowego prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej i przyznaje organom podatkowym szerokie kompetencje nieznajdujące podstaw w przepisach prawa.

Odnosząc się zaś do kwestii doręczania pism w postępowaniu podatkowym skarżący stwierdzili, iż faktyczne doręczanie pism obojgu małżonkom w jednym egzemplarzu stanowiło istotne i mające wpływ na wynik postępowania naruszenie wyrażonej w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej - zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Ponadto pozbawienie Barbary G. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez dokonywanie wobec niej doręczeń w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wadliwe doręczanie pism w postępowaniu podatkowym, pozbawiające możliwości udziału w postępowaniu miało miejsce również w stosunku do drugiej strony tego postępowania, tj. Grzegorza G. Nie zgodzili się w tym względzie także ze stanowiskiem Sądu I instancji, że fakt podejmowania przez Grzegorza G. czynności w postępowaniu, mimo dokonywania przez organy podatkowe doręczeń na inny adres niż wskazany przez podatnika, wyklucza twierdzenie o pozbawieniu Grzegorza G. czynnego udziału w tym postępowaniu.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdzili przy tym, iż z uwagi na powyższe okoliczności nie może budzić wątpliwości, iż zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem jedna ze stron postępowania /Barbara G./ nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania na skutek niedoręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania, to uznać należy, że nie brała ona udziału w postępowaniu bez swej winy. Podobnie w przypadku, gdy drugiej stronie postępowania /Grzegorzowi G./ organy podatkowe doręczały pisma na adres inny niż pisemnie przez niego wskazany, nie można mówić o stanowiącym istotę udziału w postępowaniu stworzeniu możliwości prawnych podejmowania przez stronę czynności procesowych w celu obrony swoich interesów prawnych. Z uwagi zatem na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżone decyzje jako dotknięte wadami kwalifikowanymi, o którym mowa w przepisie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, winny były zostać przez Sąd wyeliminowane z obrotu prawnego.

Odnosząc się ponadto do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, skarżący przywołując poglądy orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego na istotę tej zasady podnieśli, iż orzeczenie Sądu I instancji wydane zostało bez poszanowania tej zasady. Podkreślili przy tym, iż utrzymanie w mocy wydanych z rażącym naruszeniem prawa decyzji podatkowych godzi nie tylko w powołane zasady postępowania podatkowego, ale również w zasadę demokratycznego państwa prawnego.

W konkluzji skarżący stwierdzili, iż wskutek powyższych uchybień proceduralnych stan faktyczny sprawy nie został w całości wyjaśniony, a stanowisko i zarzuty skarżących wnikliwie rozpatrzone, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Dokonana analiza stanu faktycznego oraz stanowiska skarżących prowadzi bowiem do wniosku, że skarżący nie dopuścili się zarzucanych im uchybień.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, iż w skardze tej strona w istocie powiela zarzuty przedstawione w skardze na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...). Ustosunkowując się do stanowiska przedstawionego przez pełnomocnika skarżących w kwestii naruszenia przepisów proceduralnych poprzez pozbawienie stron możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest nietrafny, bowiem pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż błędnym jest dowodzenie pełnomocnika jakoby naruszone zostało uprawnienie skarżących do złożenia korekt zeznania podatkowego poprzez mało precyzyjne określenie zakresu kontroli podatkowej w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (...) z dnia 2.04.2002 r. i tym samym naruszenie art. 283 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 121 i 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z tych względów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Stawianym przez ustawodawcę wymogom co do zasady odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Została ona oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności w skardze tej zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na przebieg i wynik postępowania, a w szczególności: art. 81 par. 2 pkt 1 i par. 4 pkt 1, art. 120-124, art. 145 par. 1, art. 148 par. 1, art. 283 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 145 par. 1 lit. "b" i lit. "c" p.p.s.a.

Tym niemniej z uwagi na złożoność konstrukcji powołanej podstawy kasacyjnej dla przejrzystości rozważań zmierzających do jej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjąć należy, iż strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji w ramach tejże podstawy istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na przebieg i wynik postępowania, a w szczególności: art. 81 par. 2 pkt 1 i par. 4 pkt 1, art. 120-124 i art. 283 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, a ponadto naruszenie art. 145 par. 1 i art. 148 par. 1, a także art. 283 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

Przechodząc w związku z tym do meritum sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż nie może przynieść oczekiwanego przez składających skargę kasacyjną rezultatu zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania - art. 81 par. 2 pkt 1 i art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W tym kontekście podnieść bowiem należy, iż zgodnie z art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, uprawnienie do skorygowania deklaracji, o którym mowa w par. 2 tego artykułu, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W rozpoznawanej sprawie korekty zostały złożone w ostatnim dniu trwania kontroli podatkowej, który pokrywa się z dniem wszczęcia postępowania podatkowego i jak wyraźnie wskazał skarżący - zostały złożone w związku z przeprowadzoną kontrolą w dniach 2.04.2002 r. do 9.04.2002 r. Okoliczności te powodują, iż nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia wyżej powołanego przepisu w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji dysponując aktami administracyjnymi sprawy zasadnie zatem uznał, iż uprawnienie skarżących do złożenia korekty podlegało zawieszeniu, a tym samym jej złożenie było niedopuszczalne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zamierzonego przez stronę skarżącą rezultatu nie może przynieść zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 120-124 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., Powodem takiej oceny tego zarzutu, abstrahując w tym miejscu od jego należytego uzasadnienia, jest konstatacja, iż za pomocą tego zarzutu strona skarżąca stara się wykazać, iż Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organów podatkowych w nieuprawniony sposób nie dopatrzył się, by postępowanie było prowadzone z uchybieniem statuowanych przez powołane przepisy zasad postępowania podatkowego. Przy czym uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjnej ograniczyła jedynie do przywołania poglądów judykatury na istotę zasady zaufania do prawidłowości działań organów państwa i lakonicznego stwierdzenia, iż orzeczenie Sądu I instancji bezsprzecznie wydane zostało bez poszanowania tychże zasad. Wywodząc przy tym, iż utrzymanie w mocy wydanych z rażącym naruszeniem prawa decyzji podatkowych godzi bowiem nie tylko w powołane wyżej zasady postępowania podatkowego, ale również w konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Naprowadzona w tym zakresie argumentacja ma zatem jedynie charakter ogólnikowy, przez co nie realizuje wymogów stawianych w tym zakresie stronie wnoszącej skargę kasacyjną i tym samym uniemożliwia ocenę prawną zarzutu naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

W tym względzie nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw twierdzenie strony skarżącej, iż na skutek braku doręczania małżonkom pism w odrębnych egzemplarzach i braku uwzględniania zmian adresu skarżącego nie zapewniono im czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej. Wszakże w toku postępowania podatkowego obu instancji skarżący brali czynny udział w postępowaniu, w tym choćby stawiali się na wezwania organu, przedkładali dodatkowe dokumenty uzupełniające materiał dowodowy w sprawie. Oddalając skargę Sąd I instancji trafnie uznał więc, iż stwierdzone uchybienia w zakresie doręczeń pism nie miały wpływu na wynik sprawy.

W kontekście powyższych uwag za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1, art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. W tej kwestii w całej rozciągłości podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, iż mimo stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania w zakresie doręczeń nie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, którą powołano pierwotnie w skardze i następnie w skardze kasacyjnej, tj. strona nie brała udziału w postępowaniu bez swej winy. Nieprawidłowości w zakresie doręczeń pism Izby Skarbowej nie miały bowiem wpływu na ograniczenie praw podatnika jako strony, których naruszenie mogłoby skutkować wznowieniem postępowania podatkowego. Nie znajdują w tym względzie zwłaszcza uzasadnienia twierdzenia pełnomocnika skarżących jakoby Barbara G. bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Skarżąca, jak trafnie wywiódł Sąd I instancji, została powiadomiona o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, w dniu bowiem 30 sierpnia 2002 r. pokwitowała odbiór postanowienia o wszczęciu z urzędu tego postępowania.

Ponadto za nieusprawiedliwiony uznać należy także zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 283 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zgodnie z art. 283 par. 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez: 1/ naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu, 2/ przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego - pracownikom urzędu gminy /miasta/, starostwa lub urzędu marszałkowskiego. Przy czym w upoważnieniu tym określony jest również zakres kontroli /par. 2 tej ustawy/.

W sprawie stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej określenie zakresu kontroli poprzez użycie sformułowania "rozliczenie z budżetem 1998-1999" wyznaczało obszar zainteresowań prowadzących postępowanie kontrolne i bezspornie oznaczało sprawdzenie wywiązywania się podmiotu kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdziły ustalenia końcowe z przeprowadzonej kontroli. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż sformułowanie "rozliczenie z budżetem" zakresem swym obejmuje wszystkie podatki /i inne należności budżetowe/, do których zobowiązany jest podatnik, w tym choćby podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy uznać zatem należało, iż Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż upoważnienie do kontroli spełnia wymogi określone ustawą.

W konkluzji stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, co powoduje, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Z tych względów na podstawie art. 184 i 204 ust. 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.