Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 30/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko P.K. (dalej zwanym wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r., uzupełnione w dniu 19 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu:

1.odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – jest prawidłowe,

2.odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest "pozarolniczą działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusze z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – jest nieprawidłowe.

Wniosek obejmował następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny):

1. akcje i udziały w spółkach kapitałowych,

2. prawa poboru, prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy PIT,

3. zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy . o obrocie Instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy PIT,

4. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy PIT.

Cytując w dalszej kolejności art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazano, co należy rozumieć przez pochodne instrumenty finansowe. Wskazano, że SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji, udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizować prawa wynikające z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż jednym ze sposobów uzyskania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza SKA, będzie przekształcenie spółki cywilnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w SKA. Spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych i w związku z tym otrzymuje dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji. Po przekształceniu w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytania:

1. czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA, niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT,

2. czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT, w sytuacji takiego wyboru Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl ust. 1 a cytowanego artykułu; przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na potwierdzenie zasadności zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wybrane interpretacje oraz szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) i (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07), z dnia 22 października 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 1321/10), z dnia 2 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09), z dnia 20 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Po 820/09) i (sygn. akt I SA/Po 821/09) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011r. (sygn. akt II FSK 1925/09); z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2148/09).

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.), podkreślając, że spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Dalej wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo- akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W dalszej części organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kontynuując, organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

- pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3),

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalania podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, organ zaakcentował, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W mysi natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W ocenie organu, wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

- należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o uzyskanego dochodu.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ zauważył, że nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej, albowiem z wyłączenia zawartego w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, wynika że przychodem z działalności gospodarczej mogą być przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych należy zawsze kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających będzie następowało w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zaakcentował, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów’ własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych),

3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Odwołując się do zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, organ podniósł, że jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia akcji papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ww. ustawy, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w cyt. wyżej art. 30b ust. 4 ww. ustawy o podatku będą stanowić przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Odnosząc się z kolei do możliwości opodatkowania dochodów Wnioskodawcy zakwalifikowanych do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, organ wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik::

a) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek mniemających osobowości prawnej,,

b) jest wspólnikiem spółek mniemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Organ stwierdził, że uzyskiwany przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, który może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% tzw. "podatkiem liniowym". Natomiast wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym" albowiem wskazano przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu:

1. odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – uznano za prawidłowe,

2. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – uznano za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podkreślał, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego strona szeroko argumentowała swoje stanowisko potwierdzone licznymi wyrokami sądów administracyjnych, z którego wynikało, że prowadzona przez SKA działalność jest działalnością gospodarczą, a to oznacza, że przychody akcjonariusza także są przychodami z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] (Znak: [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. pełnomocnik P.K. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie:

1. art. 5b ust. 2 ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytuły uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródła przychodów wskazanych w ustawie stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia tego przepisu,

2. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda , która stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej,

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

6. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz domagał się, aby w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jak prawidłowe, w tym uznał, że przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA - jest z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, z odwołaniem się do poglądów zawartych w interpretacjach Ministra Finansów, orzecznictwie sądowym, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz literaturze przedmiotu wraz z cytowaniem tych poglądów, strona skarżąca zaakcentowała, że zarówno przepisy prawa podatkowego jak i względy techniczne, w tym głównie niemożność ustalenia źródła pochodzenia dywidendy przesądzają o tym, że przychód akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, w myśl art. 5 b ust. 2 ustawy PIT jest zawsze przychodem z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. (uzupełnienie skargi), pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądów wyrażonych w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, dalej zwana uchwałą) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza SKA. Pełnomocnik akcentował, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m. in., że "(...) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Pełnomocnik podkreślał, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy.

Zdaniem pełnomocnika pomimo tego, że uchwała dotyczyła sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednak bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Wnioskodawcy. Potwierdza ona bowiem stanowisko Wnioskodawcy, że także on nie będzie opłacać zaliczek na podatek, a sam podatek będzie płatny dopiero w momencie otrzymania dywidendy z SKA. Uchwała jest bowiem oparta na przepisach kodeksu spółek handlowych i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika. Pełnomocnik wskazał, iż zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego ten status rozstrzyga o tym, że przychód akcjonariusza może powstać wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz SKA nie ma żadnego prawa do otrzymania zysku z SKA.

Pełnomocnik wywodził, iż w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego." Zdaniem pełnomocnika dla pytań, które postawił Wnioskodawca we wniosku, Uchwała oznacza, iż Skarżący nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący przychód rozpozna dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien on zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Pełnomocnik wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uchwale, iż "powstanie przychodu należnego w rozumieniu 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza(...). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy." Pełnomocnik podkreślał, iż akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjęcie prezentowanego przez organ interpretacyjny sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Pełnomocnik akcentował, iż powyższy pogląd, poza uchwałą 7 sędziów NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

W ocenie pełnomocnika analogicznie nieracjonalna byłaby sytuacja, w której akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, natomiast podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie. Taka koncepcja odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego - nie ma żadnego związku z dochodem. Prowadzi ona do opodatkowania majątku nieotrzymanego i braku opodatkowania majątku otrzymanego, co zdaniem pełnomocnika samo w sobie jest irracjonalne.

Końcowo pełnomocnik akcentował, iż przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy (w momencie faktycznej wypłaty). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje fakt, z jakich transakcji i zdarzeń powstały zyski na poziomie SKA.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2012 r., pełnomocnik podtrzymał argumentację i wnioski skargi, odwołując się do orzecznictwa oraz cytując fragmenty orzeczeń sądów potwierdzających zasadność stanowiska strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

- pierwszej, odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym,

- drugiej, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusze z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym.

Zdaniem skarżącego, uzyskane przez akcjonariusz SKA przychody, niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA będą kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. W konsekwencji oznacza to, że na podstawie art. 9 a ustawy PIT przysługuje mu prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30 c, pod warunkiem, że do dnia 20 stycznia roku podatkowego złoży do właściwego urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Oceniając w/w stanowiska, organ interpretacyjny przyjął, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz że istnieje możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym. Z kolei przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych należy kwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a to oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem liniowym.

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczyła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda w/w uchwała dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże wymaga zaakcentowania, że opodatkowanie podatników – wspólników będących podatnikami podatku od osób prawnych i podatnikami podatku od osób fizycznych, co do zasady – zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem nie powinno rodzić innych skutków podatkowych, dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego tj. akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Wymaga podkreślenia także fakt, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, a także z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 i z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10.

Z wyroków tych można wywieść dwa istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poglądy:

- pierwszy to taki, że przychody akcjonariusza będącego osobą fizyczną w SKA, należy kwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

- drugi z kolei, że nie jest uprawnionym pogląd, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad co komplementariusz.

Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2.

Rozstrzygając zaistniały spór, wypada odwołać się do regulacji zawartej w art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

Organ interpretacyjny – opierając się na treści w/w przepisów uznał, że akcjonariusz jako wspólnik spółki osobowej uzyskuje przychody ze źródła działalność gospodarcza, poza przychodami z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych. W stosunku do tych ostatnich, organ przyjął, że są to przychody ze źródła kapitały pieniężne. W konsekwencji organ wyraził pogląd, że w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej przysługuje prawo wyboru opodatkowania tak uzyskiwanych dochodów tzw. podatkiem liniowym. Przeciwny pogląd wyraził natomiast organ w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, kwalifikując je do przychodów ze źródła kapitały pieniężne oraz przyjmując, że w odniesieniu do tych dochodów nie ma możliwości opodatkowania ich podatkiem liniowym.

Wymaga ponadto podkreślenia fakt, że takie stanowisko organu jest konsekwencją przyjętych poglądów – w udzielonych temu samemu skarżącemu interpretacji – ujętych w punkcie 1 – 4 wniosku z dnia 28 czerwca 2011. Istotą udzielonych interpretacji w w/w sprawach było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że:

- po pierwsze, akcjonariusz w SKA rozlicza się z uzyskanych przez SKA przychodów na takich samych zasadach jak komplementariusz,

- po drugie, akcjonariusz SKA zobowiązany jest do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w momencie uzyskania dochodu przez SKA,

- po trzecie wreszcie, akcjonariusz SKA zobowiązany jest do składania deklaracji na podatek dochodowy według tych samych zasad, co komplementaiusz.

Takie poglądy organ oparł głównie na wykładni art. 5 b ust. 2 oraz 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd dokonując oceny w/w interpretacji – w spawach m.in. I SA/GL 29/12, 32/12 – wskazał, że dokonując takiej wykładni przepisów, organ pominął regulacje k.s.h., uznając, że nie mają one wpływu na prawnopodatkową kwalifikację uzyskiwanych przez akcjonariusza przychodów.

W uzasadnieniu w/w wyroków stwierdzono, że regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych nie można pominąć, gdyż to one regulują status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej i to one określają prawa i obowiązki akcjonariusza, w tym także prawo do udziału w zyskach. Nie jest zatem możliwe, a tak przyjął organ interpretacyjny, że akcjonariusz uczestnicy w SKA jako wspólnik spółki osobowej, ma prawo do wypracowywanych na bieżąco dochodów spółki. O tym bowiem, jakie prawo w tym zakresie przysługuje akcjonariuszowi decydują przepisy ustrojowe tj. k.s.h. W konsekwencji Sąd przyjął, że organ interpretacyjny błędnie ocenił skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu prawa do dywidendy w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy podatkowej.

Zauważono, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.).

Dalej, Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana. W odniesieniu z kolei do obowiązku odprowadzania zaliczek, wskazano że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. W tym zakresie odwołano do się do analogicznych poglądów wyrażonych m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Stwierdzono także, że za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem - jak wyżej powiedziano - uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, przy czym dodatkowo, na wypłatę dywidendy akcjonariuszom muszą wyrazić zgodę wszyscy komplementariusze.

Jak już wskazano, odwołanie się do w/w poglądów jest o tyle uzasadnione, że oceniana interpretacja stanowi kontynuację/rezultat/konsekwencję poglądów przyjętych w w/w sprawach. Z uwagi na fakt, że organ konsekwentnie w niniejszej sprawie przyjął, że dochód SKA z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych stanowi dochód wspólnika będącego akcjonariuszem, należy zaakcentować, że pogląd ten pozostaje w opozycji do wyrażonego wcześniej stanowiska, przyjmującego, że jedynym dochodem akcjonariusza z tytułu posiadania akcji w SKA jest dochód z tytułu wypłaconej dywidendy. Oznacza to, że wbrew temu, co zaprezentował organ interpretacyjny, akcjonariusz nie osiąga przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, gdyż przychód ten uzyskuje SKA. Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu, gdyż jedynym "należnym" przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, o wypłacie dywidendy akcjonariuszom, to tak uzyskany dochód przez SKA nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, a więc, że nie zostanie osiągnięty przez niego dochód z tego konkretnego tytułu.

W konsekwencji uznać należy, że udzielona interpretacja w części kwalifikującej dochody SKA do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych dla jej akcjonariusza jest błędna.

Końcowo, należałoby – jakkolwiek nie stanowi to problemu sporu między stronami – odnieść się do poglądu dotyczącego kwalifikowania zbycia udziałów w spółkach kapitałowych – do przychodów SKA ze źródła kapitały pieniężne. Organ interpretacyjny przyjął, że o takiej kwalifikacji tego dochodu decyduje brzmienie art. 10 ust. 3 i 7 oraz art. 30 b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie wszystkie przychody z kapitałów pieniężnych mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej, albowiem z wyłączenia zawartego w art. 30 b ust. 4 ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej mogą być przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Tym samym – zdaniem organu – odpłatne zbycie udziałów w spółkach kapitałowych należy zawsze kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu, taka interpretacja pomija jednak regulację zawartą w art.. 5b ust. 2 p.d.o.f. Skoro bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przyjęcie, że dochody SKA z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, de facto oznacza, że w/w regulacja w odniesieniu do tak uzyskanego dochodu nie miałaby zastosowania. Wymaga przy tym zaakcentowania, że przepis art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych wyjątków, a to oznacza, że każdy przychód wspólników spółki niemającej osobowości prawnej jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi z kolei na fakt, że taka spółka nie jest podatnikiem podatku, tylko jej wspólnicy, to regulacja zawarta w tym przepisie, ma wpływ na opodatkowanie zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza, a to z kolei oznacza, że zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze z tytułu uczestnictwa w SKA osiągają przychód ze źródła działalność gospodarcza. Za takim stanowiskiem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku II FSK 2/10 wskazując, że "dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w tym w spółce komandytowo - akcyjnej) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f." Takie stanowisko zajęły również inne sądy w tym NSA w wyrokach II FSK 3/10, II FSK 1186/09 czy WSA w Gliwicach I SA/GL 1019/08, I SA/GL 1032/08, bądź WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1154/10 (dostępne na stronie internetowej NSA).

Reasumując, skoro art. 5b ust. 2 p.d.o.f. przesądza, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej, to - w ocenie Sądu – każdy uzyskany z tytułu tego uczestnictwa dochód jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to z kolei wyklucza możliwość zaliczenia dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez SKA do dochodów mających źródło w przychodach z kapitałów pieniężnych.. Przekonującą argumentację w tym zakresie wywiódł także – w ocenie składu – tutejszy Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08 (por. również w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09; WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 715/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, akceptowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 17 u.p.d.o.f. (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, LEX 2009)."

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające uzyskiwanie przez akcjonariusza dochodu ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5 b ust. 2, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.