Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 504/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...]maja 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...]września 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości [...]zł oraz odsetki od zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za 03, 04, 05, 09, 12/2015 r. w łącznej wysokości [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]S. S. w [...], której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią. W 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował przychód ze sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, w wysokości [...]zł na podstawie faktur VAT. Przychód ten dotyczył przede wszystkim sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych m. in. toreb foliowych, opakowań szytych (np. na koła, ubrania, pościel), a także sprzedaży m.in. folii strech, taśm suwakowych, taśm pakowych oraz świadczonych usług m.in. przeszycia, laminowania i cięcia. W zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług nieprawidłowości nie stwierdzono.

Na podstawie zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, że wykazanie kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...]zł. W zeznaniu PIT-36 za 2015 skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

w kwocie [...]zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości o [...] zł, w tym łącznie [...]zł netto (VAT [...]zł) dotyczącą zakupu towarów od firmy [...]S. C. i [...]zł netto (VAT [...] zł) dotyczącą zakupu towarów od [...]Sp. z o.o.

W uzasadnieniu podjętej decyzji organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącego folii od wskazanych na tych fakturach podmiotów. Ponadto organ podatkowy ocenił, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widniały powyższe podmioty. Wobec tego, iż skarżący dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów, wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof").

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Op, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną

w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził, że nie stanowi ona dowodu w przedmiotowym postępowaniu w tej części. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op odstąpił przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów

i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.

W tych okolicznościach Naczelnik US uznał, iż prawidłowe koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego wynoszą [...]zł i decyzją z [...]września 2019 r. dokonał rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za miesiące od marca do maja, wrzesień i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 22 ust. 1 updof przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia

w koszty uzyskania przychodów zakupu towarów od firm [...]S. C. i [...]Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu I instancji faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie – zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które w ocenie organu podatkowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika;

- pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów.

Dyrektor IAS, decyzją z [...]maja 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Przyjął następnie, że istota sporu

w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Naczelnik US w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego okoliczności, poczynił właściwe ustalenia dotyczące prowadzenia w 2015 r. przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy istotnie przedłożone przez stronę faktury nierzetelnie dokumentują zdarzenia gospodarcze.

Wskazując na ramy prawne tej sprawy powołał m.in. treść przepisów art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 updof, art. 193 Op. Przypomniał, że w świetle treści powołanego art. 22 ust. 1 updof ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którymi są m.in. faktury stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony

w celu uzyskania przychodów, musi być właściwie udokumentowany.

W orzecznictwie podkreśla się, że koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje ona uprawnienia do zaliczenia wskazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wydatek uznawany jest zatem za koszt uzyskania przychodów, gdy jest faktyczny, dokonany między wykazanymi w fakturze sprzedawcą

i nabywcą oraz udokumentowany we właściwy sposób. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Ponadto ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem

to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierającą podatek

od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor IAS zauważył,

iż z ustaleń wynika, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...]zł, w tym w wysokości [...] zł, na których jako wystawca widniały firmy [...]S. C. i [...]Sp. z o.o. W sprawie wykazane zostało, z czym zgodził się organ odwoławczy, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona kontrola podatkowa wobec [...]S. C. wykazała, że podmiot ten zawierał transakcje zakupu folii stretch od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, czyli od tzw. znikających podatników. Firma [...]występowała w roli pośrednika, nie dysponowała zapleczem magazynowym, nie posiadała środków transportu, S. C. nie dysponował towarem jak właściciel, symulował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami VAT dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Decyzją z dnia [...].06.2019 r. nr [...]Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]zakwestionował wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 oraz za I i II kwartał 2015 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące m.in.: 10, 12/2014 r. oraz za 03, 05/2015 r., w tym z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych na [...]S. S.. W ocenie Naczelnika US, [...]S. C. w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży folii stretch w kontrolowanym okresie uczestniczył w transakcjach karuzelowych i pełnił funkcję bufora rozumianego jako podmiot dokonujący dalszych pozornych dostaw krajowych, którego działanie ma na celu sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji i pośrednictwo między znikającym podatnikiem, a brokerem. S. C. nie dysponował zapleczem technicznym i swoimi środkami transportu, jak również w swojej dokumentacji nie posiadał faktur dotyczących transportu sprzedawanych towarów. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że z zeznań strony, jak i wyjaśnień zawartych w odwołaniu wynika, że transport nabywanej rzekomo folii od S. C. odbywał się po stronie sprzedawcy, co jest sprzeczne z powyższymi ustaleniami. S. C. nie mógł zatem dostarczyć żadnego towaru do skarżącego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wielu czynności procesowych i zgromadziły dowody dotyczące zarówno S. C., jak i jego kontrahentów. Po przeprowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym uznano, że [...]S. C. działał świadomie i nie podjął żadnych czynności pozwalających na wyeliminowanie oszustw, co pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z wykazywanych zakupów folii stretch. Ponadto oceniono, iż doszło do procederu wystawiania pustych faktur sensu stricte czyli obrotu jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Jak ustalił Naczelnik US, S. C. nie dokonywał nabyć i dostaw towarów w postaci folii stretch, a jego działalność polegała na fakturowaniu towaru. W toku kontroli nie przedstawił żadnych konkretnych informacji i dowodów potwierdzających, że transakcje miały faktycznie miejsce, tzn., że towar istniał i miało miejsce jego przemieszczanie. Nie podał danych dotyczących transportu towarów, danych o przewoźnikach, środkach transportu. Natomiast materiał dowodowy wskazuje na istnienie karuzeli podatkowej w obrocie folią. Bezpośredni dostawcy tylko pozorowali działalność w zakresie dostawy folii. Wydłużali łańcuch transakcji w celu utrudnienia ustalenia pierwotnego źródła zakupu oraz rzeczywistego celu tych transakcji. Dlatego też sam fakt rozliczania i składania deklaracji przez niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie świadczy o rzetelności tych podmiotów, jak i całości transakcji między nimi. Okoliczność wystawiania pustych faktur wynika z zeznań S. C.(str. 8 – 9 decyzji organu odwoławczego). Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że ww. podmiot pełnił funkcję "słupa" i swoim nazwiskiem sygnował działania polegające na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT, nie wykonując przy tym żadnej faktycznej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem DIAS, o tym, że S. C. świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej" świadczą następujące okoliczności: brak problemów z pozyskaniem dostawców i odbiorców, brak detalicznego odbiorcy towarów, określony stały krąg dostawców i odbiorców, szybki transfer pieniędzy (przelewy) - zwykle jeden góra kilka dni, również faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach przechodziły przez cały łańcuch w kilka dni, szybkość obrotu towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak umów z dostawcami towarów, brak ubezpieczenia towaru (w toku badania dokumentacji źródłowej nie stwierdzono żadnych wydatków związanych z ubezpieczeniem towaru) pomimo dużej ich wartości, brak osobistego nadzoru nad rozładunkiem i załadunkiem towaru, brak konkretnych dowodów, które potwierdziłyby takie okoliczności jak rzeczywisty transport czy załadunek towaru, brak nawet papierowych potwierdzeń w ww. zakresie, brak występowania zachowań dobrego handlowca, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i tym samym zwiększenia swojego zysku - analizując łańcuch dostaw w poszczególnych firmach; występuje duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak największą marżę, brak zauważalnych trudności ze zbytem towaru, jak to jest w normalnych warunkach rynkowych, brak urządzeń do załadunku i wyładunku folii oraz zatrudnionych pracowników, którzy mogliby wykonywać te czynności, sprzeczności w zeznaniach odbiorców folii z firmy [...].

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez [...]S. C. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia towarów od podmiotu widniejącego na tych fakturach. Ww. podmiot nie prowadził bowiem działalności gospodarczej w zakresie handlu folią stretch, jedynie symulował jej prowadzenie, nie dysponował też towarem jako właściciel, a zatem faktury VAT, na których jako wystawca figurował [...]S. C. faktycznie nie zostały wystawione przez ten podmiot, w związku z czym dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie [...]Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka ta została wykorzystana

w procederze "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Spółka ta pełniła w tych transakcjach rolę tzw. "bufora". Nie uzyskano od Spółki dokumentacji źródłowej (brak jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem Spółki). Natomiast z przesłanej przy piśmie Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia [...].07.2018 r. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce 03-11/2015 r. nr [...] z dnia [...].02.2018 r. wydanej dla [...]Sp. z o.o. (decyzja ostateczna) wynika, że spółka ta wyłącznie formalnie wypełniała obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, zaś głównym jej celem było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie oszukańczego procederu. Organ odwoławczy wskazał także, iż z powyższego pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia [...].07.2018 r. wynika ponadto, że nie udało się uzyskać całości dokumentacji finansowo - księgowej spółki [...], co więcej nie udało się ustalić, czy Spółka w ogóle prowadziła kompletną dokumentację. W toku postępowania - pomimo wielokrotnych wezwań - Spółka nie przedłożyła bowiem żadnej dokumentacji. Natomiast w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...]zabezpieczono, w Biurze Księgowo - Podatkowym prowadzącym rachunkowość Spółki dokumenty i dyski, jednak ujawniona dokumentacja była niepełna, do tego dane z niej wynikające w większości nie zgadzają się z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 złożonymi przez tę Spółkę. Spółka [...]od momentu powstania przez pierwsze miesiące funkcjonowania nie wykazywała żadnych obrotów, następnie od marca 2015 r. zaczęła nagle deklarować obroty rzędu od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. Jednocześnie Spółka wykazując tak duże obroty ani razu nie zadeklarowała podatku VAT do wpłaty, a zawsze jedynie kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Wskazano także, iż pozostałe-ujawnione w fałszywym łańcuchu dostaw-podmioty (spółki: [...],[...]i [...]), również deklarowały dane podatkowe według takiego samego schematu. Spółka [...] nie wykazała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz transakcji eksportu i importu.

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r. wykazała obroty w kwocie 0 zł, natomiast za 2015 r. w ogóle nie złożyła zeznania. W ocenie Dyrektora IAS, okoliczności funkcjonowania spółki [...]jednoznacznie wskazują, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie wykonywała czynności opodatkowanych. Ustalono, że Spółka ta została utworzona jedynie po to, aby wykorzystać ją jako jeden z elementów w procederze "karuzeli podatkowej". Wszystkie okoliczności wskazują, że utworzone przy udziale tej Spółki łańcuchy transakcji miały na celu dokonanie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Pełniąc bowiem funkcję tzw. "bufora"- firmy świadomie pośredniczącej pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, wykazywała transakcje, które prowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał także, iż na zlecenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], realizując wniosek złożony przez stronę w celu potwierdzenia współpracy z [...]Sp. z o.o., w Urzędzie Skarbowym w [...] przesłuchano w dniu [...].04.2018 r. w charakterze świadka K. W., który zeznał, że nie był zatrudniony w firmie [...]Sp. z o.o. tylko [...] Sp. z o.o. Podał, iż zatrudniony był jako manager sprzedaży folii strech, zajmował się sprzedażą folii, pozyskiwał klientów i kontaktował się z nimi. Świadek stwierdził, że pracował dla firmy [...]Sp. z o.o., a sprzedawał folie firmy [...]Sp. z o.o. Dodał, że skarżącego spotkał tylko raz na targach

w [...]. Nie pamięta kiedy to miało miejsce. Firma ta była jednym z klientów, którym sprzedawał folie. Zeznał, że na pewno nie wystawiał faktur dla [...]S. S.. Faktury były wystawiane w [...]. Faktury otrzymywali na maila i rozsyłali je do klientów, natomiast oryginały faktur były wysyłane bezpośrednio z [...]. Załadunek towaru był dokonywany w magazynie w [...]. Towar wysyłany był za pośrednictwem Poczty Polskiej, a rozładunek był u klienta. 100% wysyłek było realizowane przez Pocztę Polską. Cena transportu była w cenie towaru, więc [...]płacił za transport.

Reasumując, zdaniem DIAS firmy [...]S. C. i [...]Sp. z o.o. były nierzetelnymi podmiotami i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Tym samym wystawianymi fakturami VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie dokonały zatem faktycznej sprzedaży na rzecz skarżącego. Bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego pozostawały przy tym wyjaśnienia skarżącego, że towar zakupiony na faktury, na których jako wystawcy widniały ww. firmy został faktycznie odsprzedany, ponieważ w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty widniejące na spornych fakturach są nierzetelne i nie dokonały faktycznej sprzedaży na rzecz skarżącego. Otrzymane faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, dlatego też transakcje te należy uznać za niedokonane z powodów podmiotowych. Organ odwoławczy dodał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, w szczególności nie był w siedzibach ww. firm i miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, zamówienia składał telefonicznie, nie był w stanie stwierdzić z kim rozmawiał przed zawarciem transakcji, nie sprawdzał czy ww. firmy posiadały zaplecze do handlu folią, m.in. magazyny, urządzenia, personel, środki transportu. Odnośnie wiarygodności ww. firm udzielił w tym zakresie jedynie odpowiedzi, że sprawdzał firmę [...]w CEIDG, a firmę [...]Sp. z o.o. w KRS. Znalazł je przez wyszukiwarkę Google. Nie był w ich siedzibach, kontaktował się z nimi i zamówienia składał telefonicznie.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalił okoliczności przedmiotowej sprawy. Podjęte działania miały w szczególności na celu ustalenie, czy faktury wystawione przez firmy [...]S. C. oraz [...]Sp. z o.o. dokumentują transakcje, które zostały przez nie wykonane na rzecz strony. Podzielił tym samym stanowisko tego organu, że faktury wystawione w 2015 r. na rzecz strony, na których jako wystawca widnieją powyższe firmy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury te nie są zatem dowodami rzetelnymi. Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie wskazał żadnych innych dowodów potwierdzających zakwestionowane transakcje. Wskazał przy tym, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, że strona dokonała nabycia towaru, który był przedmiotem dalszego obrotu, jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie pochodził on od podmiotów widniejących na fakturach, zakupu dokonano z niezidentyfikowanego źródła. Tym samym, zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art.

22 ust. 1 updof przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu towarów od firm [...]S. C. i [...]Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu I instancji faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce,

2. rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie

do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika,

3. pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie jest objęta zasadność odmowy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych firmy [...]S. S. wydatków z faktur dokumentujących dostawy folii wystawionych przez [...]S. C. na kwotę netto łącznie [...]zł oraz przez [...]Sp. z o.o. na kwotę netto łącznie [...]zł, ogółem [...]zł. Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem podmioty te były nierzetelne i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez te firmy na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają zatem nabycia przez stronę towarów – folii od podmiotów na nich widniejących. Skarżący wskazując na istnienie jego prawa do zaliczenia zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodu podnosi, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, co wynika z przeprowadzonych w sprawie dowodów. Powyższe wynika bowiem z dokumentów, a także zeznań świadków i stron, potwierdzających fakt, że transakcje te miały miejsce. Towary, według organu podatkowego fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały przez podatnika zużyte do produkcji.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1 Op i w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, zasadnie odmówiły skarżącemu prawa wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur w oparciu o art. 22 ust. 1 updof.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca

w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków

i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi,

te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Nie ma także znaczenia, iż folia została przez skarżącego wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu zakupu folii nie mogą stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA

z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią, która była przedmiotem dalszego obrotu. Organy jednak zakwestionowały, że skarżący faktycznie nabywał folię od S. C. i [...] Sp. z o.o., albowiem podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów co do tego, że S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ale brał udział w oszustwie podatkowym, mającym cechy "karuzeli podatkowej". Z ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...] czerwca 2019 r. skierowanych do S. C. wynika, iż działania firmy [...] S. C. w zakresie nabycia folii stretch od kontrahentów w Polsce nie były związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzjach tych wskazano, iż nadrzędnym celem tej firmy było dokonywanie transakcji sprzedaży folii stretch z wykorzystaniem jak największej liczby podmiotów, co potwierdza fakt zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to jest pomiędzy [...]S. C., a [...]Sp. z o.o., w których jedynym udziałowcem był S. C. oraz zakup i sprzedaż tego samego towaru do tego samego kontrahenta, co ma miejsce w przypadku transakcji z firmą [...]w IV kwartale 2014 r. Decyzją z dnia [...]czerwca 2019 r. wydaną wobec S. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. oraz określenia kwot podatku od towarów i usług do wpłaty za miesiące od października 2014 r. do czerwca 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ I instancji zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez S. C. na rzecz skarżącego uznał za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, jak wynika z zeznań S. C. złożonych w dniu [...]kwietnia 2018 r. w charakterze świadka (karta 963 – 964 akt podatkowych), firma [...]była na niego zarejestrowana, lecz on faktycznie tej działalności nie prowadził. Zeznał m.in., iż nie wie czy byli pracownicy, kto dokonywał operacji na rachunkach, do banku zawoził go p. M., którego danych nie zna, świadek tylko podpisywał, a p. M. prowadził tą działalność. Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej.

Nie budzą też wątpliwości ustalenia i wnioskowania organów podatkowych co do zasadności odmówienia skarżącemu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. Z przywołanej przez organy podatkowe decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia [...]lutego 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określającej podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od marca do listopada 2015 r. wynika niewątpliwie, iż Spółka ta w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a została wykorzystana w procederze "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonywanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez tą Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem [...]faktycznie nie nabyła żadnego towaru i towaru tego nie sprzedała. Faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie, wystawione przez ten podmiot zostały uznane za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przesłuchany na wniosek skarżącego na okoliczności kontaktów handlowych z [...]Sp. z o.o. K. W. zeznał, że nie był zatrudniony w tej Spółce, ale w [...]Sp. z o.o., a Spółki te były ze sobą powiązane. Główną marką była [...], a świadek pracując dla firmy [...]sprzedawał folie firmy [...]. Z zeznań tego świadka nie wynika, aby był uprawniony do reprezentowania [...], powyższe nie wynika także z informacji z KRS dotyczącego tej Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do braku zgodności podmiotowej na fakturach wystawionych przez ww. Spółkę, zakwestionowanych w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż wydatki wskazane w zakwestionowanych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, albowiem nie zostały poniesione na rzecz ujawnionych kontrahentów.

Zauważyć należy, iż skarżący w odwołaniu i w skardze nie kwestionuje prawidłowości ustaleń co do udziału S. C. i [...]Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym w ramach, którego wystawiali oni faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Realność i rzeczywistość transakcji skarżący opiera na istnieniu towaru i wykorzystaniu go w działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej argumenty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro dokumenty posiadane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a innych dokumentów, które wypełniałyby przesłanki z art. 22 ust. 1 updof we wskazanym wyżej rozumieniu skarżący nie przedstawił.

Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania

i zastosowania art. 22 ust. 1 updof nie zasługiwały na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy sprowadzający się do tego, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach podmioty S. C. i [...]nie były rzeczywistymi dostawcami folii dla skarżącego pozwalał na odmowę uwzględnienia kwot wskazanych w zakwestionowanych fakturach w ciężar kosztów podatkowych. Jak już była o tym mowa okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą" nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.