Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1302/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, A. F. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania jednorazowego świadczenia pieniężnego (pomocy finansowej) otrzymanego z Finlandii.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca wskazała m.in., że w marcu 2014 r. Skarżąca zachorowała i przeszła operację serca (wszczepienie bajpasów). W wyniku schorzenia, które bezpośrednio zagraża zdrowiu i życiu z możliwością nawrotu, Wnioskodawczyni musiała zrezygnować z pracy zawodowej w Ambasadzie Finlandii w W. Wnioskodawczyni była długoletnim pracownikiem i otrzymała od Ambasadora Finlandii w Polsce - przełożonego Wnioskodawczyni - obietnicę pomocy finansowej ze strony Państwa Fińskiego. Choroba serca pojawiła się w pracy w wyniku tempa i stresu jakie było udziałem na stanowisku pracy.

Pomoc finansową Finlandia udzieliła na wniosek Ambasadora Finlandii w Polsce działając poprzez administrację państwową Finlandii. Wnioskodawczyni nigdy nie była zatrudniona przez Państwo Finlandię, nie odprowadzała tam należnych dla państwa podatków, nie byłam tam też ubezpieczona - analogicznie do polskiego ZUS. Wszystkie świadczenia emerytalno-rentowe i zdrowotne odprowadzane w wyniku stosunku pracy (umowa o pracę na czas nieokreślony) były odprowadzane zgodnie z prawem polskim obowiązującym na terytorium RP. Obecnie Wnioskodawczyni jest od kilku lat na emeryturze, pobieranej z polskiego ZUS. Jest to jedyne źródło utrzymania Wnioskodawczyni, po zakończeniu umowy o pracę z Ambasadą Finlandii w W.

Świadczenie pieniężne w wysokości 94.063,46 zł Wnioskodawczyni otrzymała z Finlandii jednorazowo, z przeznaczeniem na leczenie po zawale serca, na leki, rehabilitację, pobyty w szpitalach, sanatoriach, opiekę lekarską - konsultacje, opiekę pielęgnacyjną na wypadek pogorszenia stanu zdrowia.

Pomoc finansową Wnioskodawczyni otrzymała 2 lata po zakończeniu stosunku pracy z Ambasadą Finlandii w W., będąc od 2 lat na emeryturze. Pomoc ta ma charakter jednorazowy, niepowtarzalny, nie jest to w rozumieniu przepisów emerytura, która wypłacana jest co miesiąc. Wnioskodawczyni nigdy też nie była objęta systemem fińskiego zabezpieczenia społecznego, nie była objęta obowiązkiem podatkowym na terenie Finlandii.

Wnioskodawczyni uważa, że kwota 94.063,46 zł jako jednorazowa pomoc z uwagi na pogarszający się stan zdrowia zagrażający życiu i zdrowiu na podstawie art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."), nie podlega obowiązkowi odprowadzenia podatku od osób fizycznych - zwolnienie od podatku.

Na marginesie Wnioskodawczyni nadmieniła, że sama będąc osobą chorą, nie może liczyć w przyszłości na pomoc dorosłych już dzieci. Syn lat 46 jest osobą niepełnosprawną z niedowładem kończyn dolnych od urodzenia (uszkodzenie przy porodzie), II Grupa KIZ oraz orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Wnioskodawczyni sama jeszcze musi mu pomóc w czynnościach życia codziennego. Wnioskodawczyni nie może liczyć w przyszłości na opiekę ze strony najbliższych, stąd też potrzebuje zabezpieczenia finansowego na przyszłość, by zapewnić sobie opiekę. Syn był niezdolny do pracy od 23 czerwca 2014 r. do 3 lipca 2017 r. i nie otrzymuje od marca 2015 r. żadnych świadczeń z budżetu państwa. Obecnie jest na jej utrzymaniu.

Wnioskodawczyni wskazała art. 21 u.p.d.o.f. jako podstawę interpretacji indywidualnej. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest W. Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające przebycie długotrwałej choroby, tj. karta informacyjna ze szpitala, opis zaleceń, opis wizyt lekarskich i kontrolnych. Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, że ponad 2 lata od zakończenia stosunku pracy (obecnie Wnioskodawczyni jest na emeryturze ZUS), otrzymała jednorazowe świadczenie pieniężne od Państwa Finlandia dla poprawy stanu zdrowia. Wnioskodawczyni ostatnio pracowała w ambasadzie Finlandii w W., taką pomoc z uwagi na chorobę zaproponował Wnioskodawczyni Ambasador Finlandii w Polsce. Świadczenie nie jest trwałe, ciągłe czy okresowe, lecz jednorazowe i ma służyć leczeniu, rehabilitacji, pomocy w wykupie leków, do końca życia Wnioskodawczyni. Choroba to zawał serca z wszczepionymi bajpasami, co ogranicza dotychczasową aktywność w życiu codziennym w tym nie pozwoli na dodatkowe zatrudnienie. Emerytura Wnioskodawczym nie wystarczy na życie, pomoc medyczną, wykup leków, opiekę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w tej sytuacji Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jednorazowego na mocy art. 21 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota 94.063,46 zł jako jednorazowa pomoc z uwagi na pogarszający się stan zdrowia zagrażający życiu i zdrowiu na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. nie podlega obowiązkowi odprowadzenia podatku od osób fizycznych - zwolnienie od podatku.

W ocenie Wnioskodawczyni ma ona prawo do jednorazowej ulgi podatkowej polegającej na odstąpieniu przez organ podatkowy od naliczenia, a następnie poboru podatku od kwoty 94.000 zł z uwagi na fakt, że przyznana pomoc jest:

- jednorazowa, nie ma charakteru powtarzalnego, wypłacona po zakończeniu stosunku pracy, który ustał w 2014 r., to jest 2 lata po zakończeniu stosunku pracy,

- przyznana została przez obce państwo z przeznaczeniem dla ratowania zdrowia i życia byłego pracownika Ambasady Finlandii w Polsce,

- Wnioskodawczyni nie pobiera świadczeń z obcego państwa, nie odprowadza tam podatków,

- Wnioskodawczyni otrzymała jednorazową pomoc finansową zagraniczną będąc od 2 lat na emeryturze wypłacanej w Polsce przez ZUS, gdzie odprowadzane były wszystkie składki emerytalne i zdrowotne w okresie umowy o pracę, jak i w okresie pobierania emerytury,

- Wnioskodawczyni ma ciężką sytuację rodzinną i finansową. Sama pomaga niepełnosprawnemu synowi, który pozostaje aktualnie bez środków do życia,

- Budżet Państwa nie zostanie w tej sytuacji uszczuplony. Państwo polskie nie poniesie z tego tytułu strat, bowiem zakupione z udzielonej pomocy finansowej dobra i usługi na terytorium RP będą opodatkowane np. podatkiem od towarów i usług VAT, czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co w tym momencie stanowi dla Polski w ujęciu księgowym i podatkowym zysk nadzwyczajny, który nastąpił lub nastąpi w przyszłości w wyniku zdarzenia losowego, które nastąpiło w okresie od marca 2014 r. do chwili wypłaty świadczenia w 2016 r.,

- Wnioskodawczyni już nie pracuje od 2 lat, nie ma też roszczeń wobec pracodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych aktualnie zgodnie z prawem odprowadzany jest i rozliczany przez ZUS.

W dniu 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację Nr 1462-IPPB4.1093.2016.2.JK2 uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania kwoty 2.280 zł, a za nieprawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania kwoty ponad ww. limit.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że jednorazowe świadczenie pieniężne (pomoc finansowa) wypłacone z Finlandii w związku z długotrwałą chorobą korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty określonej w tym przepisie, tj. do kwoty 2.280 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód "z innych źródeł" zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Wskazano również, że żaden inny przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog zwolnień nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 stycznia 2017 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 31 stycznia 2017 r.

Wnioskodawczyni nie złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 8 marca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Dyrektorem IAS) wpłynęło zażalenie A. F. z dnia 6 marca 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Naczelnikiem US) z dnia [...] lutego 2019 r.

W punkcie 6 przedmiotowego zażalenia Skarżąca wniosła o "Stwierdzenie nieważności Indywidualnej Interpretacji Podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r. w niniejszym postępowaniu i przekazanie sprawy do rozpoznania we właściwym trybie, właściwemu miejscowo i rzeczowo organowi administracji publicznej".

W związku z powyższym, stosownie do przepisu art. 170 Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS przesłał uwierzytelnioną kserokopię ww. zażalenia do rozpatrzenia w zakresie stwierdzenia nieważności indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem KIS).

W uzasadnieniu powyższego żądania wskazano, że Skarżąca złożyła korektę PIT za 2016 r. w dniu 28 grudnia 2018 r., data złożenia nie jest sporna. W okresie tym nie biegł i nie rozpoczął się bieg przedawnienia roszczeń dla podatnika. W mocy pozostaje orzeczenie WSA w Warszawie, które wskazuje na konieczność złożenia deklaracji podatkowej PIT za 2016 r., co podatnik uczynił. Nadto podatnik powołał się na swoje pismo do Ministra Finansów i Rozwoju z 8 marca 2016 r. W momencie orzekania przez WSA w Warszawie stan faktyczny i prawny był znany i Sąd wskazał właśnie taką możliwość przez złożenie korekty zeznania z wystąpieniem o zwrot nadpłaty. Zatem to Sąd wyłączył stosowanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. Nadto, interpretacja ta nie może wyłączyć stosowania Ordynacji Podatkowej, w tym podjętych obecnie przez podatnika (płatnika) czynności. W tym stanie faktycznym i prawnym powoływanie się na interpretację jest bezprawne.

W dniu [...] czerwca 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym postanowieniu Dyrektor KIS stwierdził, że nie może przychylić się do wniosku Strony o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r., ponieważ z uwagi na brak możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, niemożliwym jest wszczęcie postępowania w sprawie.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła w dniu 30 czerwca 2019 r. zażalenie na ww. postanowienie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 165a Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do art. 247 Ordynacji podatkowej normującego instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, zatem w niniejszej sprawie przepis ten nie będzie miał zastosowania. Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że organ nie może stwierdzić nieważności wskazanej interpretacji indywidualnej, gdyż kwestia ta nie została przewidziana w regulacjach prawnych postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor KIS podkreślił, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może być stwierdzona jej nieważność. Biorąc powyższe pod uwagę, organ interpretacyjny wskazał, że nie może stwierdzić nieważności interpretacji nawet w kontekście przepisów art. 67 § 1 i 1a oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani o braku możliwości jej zastosowania.

Przechodząc do kolejnego zarzutu stwierdzającego brak podstaw do interpretacji Ordynacji podatkowej przez Dyrektora KIS zauważył, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje rozdział 1a Ordynacji podatkowej. Katalog przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie przy postępowaniu interpretacyjnym zawiera art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu stwierdzenia niezgodności interpretacji oraz przedmiotowego postępowania z Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności organ zauważył, że formułując ten zarzut Skarżąca nie wskazała przepisu prawnego (nie sprecyzowała zarzutu poprzez posłużenie się konkretną jednostką redakcyjną) i nie zawarła uzasadnienia tego zarzutu. Nie sposób więc ustalić, w czym Skarżąca upatruje naruszenie tej Konwencji.

W odniesieniu do ostatniego z zarzutów, że postanowienie nie zostało podpisane na tych samych zasadach co wcześniej, Dyrektor KIS wskazał, że przepisy art. 144b Ordynacji podatkowej w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Zatem skuteczne jest doręczenie stronie wydruku pisma wydanego w formie elektronicznej jedynie zawierającego informację o złożeniu wymaganego prawem podpisu, bez konieczności opatrzenia go podpisem osoby, która podpisała pismo wydane w formie elektronicznej. Przywołany art. 144b § 3 Ordynacji podatkowej mówi jedynie o możliwości zawarcia mechanicznie odtwarzanego podpisu osoby, która podpisała pismo, a nie o obowiązku zawarcia takiego podpisu. Ustawodawca pozostawia dowolność w wyborze formy podpisywania wydruków dokumentów, tj. podpis kwalifikowany, podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. W Ordynacji podatkowej brak jest zastrzeżenia, że jeżeli pisma wcześniej były podpisywane osobiście (odręcznie), to należy w dalszym ciągu wszelkie pisma w sprawie podpisywać na tej samej zasadzie. Zatem organ uznał, że zaskarżone postanowienie zostało w sposób prawidłowy i tym samym zarzut niepodpisania postanowienia jest niezasadny.

Pismem z dnia 24 września 2019 r. Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] sierpnia 2019 r.

W dniu 26 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2445/19 oddalił skargę A. F. na postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. (wyrok nieprawomocny).

W dniu 13 stycznia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło zażalenie A. F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...].

W punkcie 3 przedmiotowego zażalenia Strona wniosła o stwierdzenie nieważności Indywidualnej Interpretacji Podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r. w niniejszym postępowaniu i przekazanie sprawy do rozpoznania we właściwym trybie, właściwemu miejscowo i rzeczowo organowi administracji publicznej.

W związku z powyższym, stosownie do przepisu art. 170 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przesłał uwierzytelnioną kserokopię ww. zażalenia do rozpatrzenia w zakresie stwierdzenia nieważności indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W dniu [...] marca 2020 r. wydano postanowienie Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła w dniu 13 marca 2020 r. zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem Dyrektora KIS z dnia [...] maja 2020 r. utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2020 r.

Strona złożyła pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia [...] maja 2020 r. i zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu, że:

- rozpatrzenie sprawy nastąpiło niezgodnie ze stanem prawnym i faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia,

- interpretacja jest jednostronna, w sposób nieuprawniony korzystna dla Skarbu Państwa.

Strona wniosła o:

- uchylenie postanowienia w całości,

- stwierdzenie nieważności indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r., oraz zaskarżonego obecnie postanowienia,

- zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zwolnienie od kosztów postępowania w całości,

- ustanowienie pomocy prawnej z urzędu, w osobie doradcy podatkowego, ze wskazaniem adw. A. T. lub adw. P. R., lub adw. M. B. O. W.,

- ewentualnie zwrot kwoty podatku w kwocie 21.065 zł z odsetkami jako nadpłaty podatku. Strona wskazała, że nie zrzeka się tego roszczenia.

Według Strony wydana interpretacja jest jednostronna i nie odzwierciedla stanu faktycznego oraz prawnego. Zadaniem opinii był jak największy fiskalizm. Strona wskazała, że zwracając się o wydanie indywidualnej opinii podatkowej nie musi podawać podstawy prawnej, gdyż organ podatkowy winien stać na straży przestrzegania norm prawa i ich zastosowania tak dla obywateli jak i urzędników. Dalszy tok postępowania w tej sprawie wykazał niezbicie, że interpretacja w sprawie Skarżącej jest jednostronna, krzywdząca, nie odpowiada normom prawa jak też przedstawionemu stanowi faktycznemu. Zdaniem Skarżącej interpretacja, jak też zaskarżone postanowienie cechują istotne błędy interpretacyjne (w przypadku naliczenia podatku od darowizny kwota wolna od podatku jest dwukrotnie wyższa). Skarżąca blisko 2 lata nie pracowała, była na emeryturze ZUS, nie osiągała innych dochodów. Zatem nie mogła nagle podjąć zatrudnienia. Zatem jest to darowizna wolna od podatku. Z uwagi na błędną indywidualną interpretację podatkową, a w ślad za tym błędny co do wysokości pobór podatku, sporna kwota podatku 23.065 zł została naliczona błędnie na skutek bezprawnego pominięcia faktu, że jest to darowizna, od której nie pobiera się podatku (orzeczenie NSA sygn. akt II FSK 1525/16, II FSK 1526/16), gdzie zwolniona jest z podatku osoba, która darowiznę spożytkuje na wskazany przez darczyńcę cel.

Strona podniosła, że w tej sprawie okres spożytkowania darowizny liczy się od momentu jej przekazania na rachunek bankowy Skarżącej, przez okres minimum 10 lat lub dożywotnio. Nie wskazano bowiem terminu wykorzystania. Należy zatem domniemywać, że kwota darowizny jest przeznaczona długotrwale i rozłożona w okresie jej spożytkowania. Brak też informacji organu podatkowego dlaczego podatku nie rozłożono na np. 3 lata, 5 lat. Indywidualna interpretacja podatkowa nie wskazuje czy Skarżąca ma prawo do umorzenia kwoty podatku w części lub w całości, o co bezskutecznie wystąpiła do Ministra Finansów. Urząd Skarbowy uczynił wiele, aby podatku nie umorzyć. Nie wiadomo też czy kwota podlega opodatkowaniu. Interpretacja podatkowa w tym brzmieniu nie pozwala stwierdzić nawet nadpłaty podatku, co jest niezgodne z prawem.

Zdaniem Skarżącej, podjęte na podstawie interpretacji działania są niezgodne ze stanem faktycznym oraz prawnym. Zaskarżona interpretacja jest niezgodna z art. 21 u.p.d.o.f. - art. 21 pkt 26, art. 21 pkt 3a i pkt b, art. 21 pkt 3c i pkt 9a, art. 26a, art. 27a, art. 46 i art. 67.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r. oraz utrzymującym w mocy to postanowienie - postanowieniu z dnia [...] maja 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "P.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do kwestii czy w sytuacji wydania przez Organ Interpretacyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ, który ją wydał, może dokonać stwierdzenia jej nieważności.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań przypomnienia wymaga, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego.

Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Nie jest to działanie władcze, informuje o obowiązującym prawie, a w istocie - o uzasadnionych możliwościach jego stosowania w przedstawionym przez zainteresowany podmiot stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej.

Jak podkreśla się w doktrynie, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest decyzją administracyjną lub postanowieniem, w odniesieniu do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 - 613 oraz 474 - 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997 r., s. 55-57).

Dlatego też w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w art. 14h tej ustawy, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych.

Ponadto, jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie

I FSK 1411/15, z treści art. 146 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.), odnoszącego się do rozstrzygnięć sądu administracyjnego w zakresie skarg dotyczących m.in. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że sąd - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. - uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Powyższe wskazuje zatem, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może być stwierdzona jej nieważność (por. uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14).

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobując powyższy pogląd prawny, stwierdza tym samym, że wbrew zarzutom skargi, unormowania dotyczące stwierdzenia nieważności, zawarte w art. 247 Ordynacji podatkowej, nie mają zastosowania do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dlatego organ interpretacyjny nie mógł stwierdzić nieważności interpretacji, nawet w kontekście przepisów art. 67 § 1ia oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani o braku możliwości jej zastosowania.

Reasumując powyższe, w świetle przedstawionych rozważań, organ wydając w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 165a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu Skarżącej, że indywidualna interpretacja podatkowa jest jednostronna, nie odzwierciedla stanu faktycznego oraz prawnego, jest niezgodna z interesem indywidualnym oraz z interesem publicznym Sąd ponownie podkreśla, że z uwagi na specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany był jedynie - na podstawie przedstawionego stanu faktycznego – dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego, co – zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – powinno przejawiać się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, Organ z tego obowiązku wywiązał się w sposób prawidłowy, gdyż organ podatkowy wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe dokonując wykładni określonych przepisów oraz należycie wyjaśnił swoje stanowisko prawne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jednocześnie, niejako "ubocznie" Sąd zauważa, że Skarżąca nie skorzystała z drogi sądowej poprzez złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację indywidualną, a co niewątpliwie pozwoliłoby na sądową, merytoryczną kontrolę Interpretacji, której domaga się – na obecnym etapie – w trybie instytucji postępowania nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności, a który to tryb, jak wyjaśniono wcześniej, nie może mieć zastosowania do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Należy również wskazać, że skarga Skarżącej w identycznym zakresie była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.