Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 72/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania G. P. (Gmina, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] września 2017 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilno-prawnych, umów najmu, dzierżawy. Złożyła wniosek o dofinansowanie projektu - inwestycji pn. "Rozbudowa i modernizacja systemu zaopatrywania w wodę w G. P. i J. " (dalej projekt) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Została zakwalifikowana do dofinansowania oraz zawarła umowę z dnia 27 kwietnia 2017 r. o dofinansowanie projektu z Województwem L.. W ramach projektu wyodrębniono dwa zadania, dotyczące gospodarki wodnej na terenie G. P. - rozbudowa sieci wodociągowej (budowa nowego odcinka, który zostanie na podstawie zawartej umowy odpłatnej dzierżawy w całości przekazany na rzecz Zakładu Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P.) i modernizacja ujęcia wody użytkowanego przez Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P. na podstawie umowy dzierżawy. Planowana wartość nakładów na ujęcie wody wynosi [...] zł brutto.

Gmina podała, że niniejsza inwestycja będzie polegała na budowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej, która należy do jej zadań własnych zgodnie z art 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.) – dalej: "u.s.g.". Zadania własne Gminy w tym zakresie przejął Międzygminny Związek Komunalny z siedzibą w P. (MZK), do którego Gmina przystąpiła w roku 1998. MZK, który posiada osobowość prawną i nie prowadzi działalności gospodarczej powołał zakład budżetowy - Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P. (Zakład Usług Wodnych MZK), który jest odrębnym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i nie jest jednostką organizacyjną Gminy.

Gmina w przeszłości ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej, będącej w posiadaniu Zakład Usług Wodnych MZK na podstawie nieodpłatnego użytkowania, zgodnie z umową z dnia 31 grudnia 1997 r. W związku z zawartą w dniu 1 marca 2017 r. umową dzierżawy, Zakład Usług Wodnych MZK zobowiązał się do: obsługi - eksploatacji podstawowej, tj. utrzymania urządzeń wodociągowych oraz do usuwania awarii urządzeń wodociągowych.

Złożenie wniosku o dofinansowanie inwestycji zapoczątkowało ponoszenie kosztów związanych z inwestycją, m.in. sporządzenie koncepcji, kosztorysów, projektów technicznych, natomiast same prace budowlane rozpoczną się w połowie 2017 r. Gmina przekazała Zakładowi Usług Wodnych MZK na podstawie umowy dzierżawy sieć wodociągową i ujęcie wody i obecnie, jak również po dokonaniu prac związanych z rozbudową sieci wodociągowej i modernizacją ujęcia wody, Gmina zgodnie z umową dzierżawy wystawia faktury VAT, które są ujmowane w rejestrze sprzedaży. Całą wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT - 7.

Termin zakończenia projektu to 2018 r. Wraz z zakończeniem realizacji zadania, Gmina udostępni do eksploatacji wybudowaną infrastrukturę wodną Zakładowi Usług Wodnych MZK w celu świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy.

Od chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu oraz rozpoczęcia budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej Gmina będzie działała jako podatnik VAT. Przy realizacji zadania Gmina wykonywać będzie czynności cywilnoprawne (usługi) i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ob. Dz.U. z 2017 r. , poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu Gmina wykorzystuje sieć wodociągową dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina nie wykorzystuje sieci wodociągowej na cele inne niż działalność gospodarcza. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury jest czynnością cywilnoprawną, od której odprowadzony jest podatek należny. Zdaniem Gminy w związku z wydzierżawieniem, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją inwestycji. Gmina wskazała również, że: efekty realizacji ww. inwestycji będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z efektów ww. inwestycji; efekty inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wydatki w całości są/będą przyporządkowane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT; w związku z tym, że efekty inwestycji przyporządkuje się tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - wydatki na inwestycję w całości da się przyporządkować do celów działalności gospodarczej; miesięczny obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej będącej przedmiotem inwestycji wynosi [...] zł; w trakcie umowy dzierżawy sieci wodociągowej, Gmina i jej jednostki organizacyjne są/będą odbiorcami usług dostarczania wody. Rozliczenie pomiędzy Zakładem Usług Wodnych MZK a Gminą wraz z jej jednostkami organizacyjnymi odbywa się poprzez wystawienie przez Zakład Usług Wodnych MZK faktur za dostarczoną wodę wg wskazań stanu licznika.

W kontekście powyższego, Gmina zapytała organ, czy w zaistniałym stanie faktycznym G. P. jako zarejestrowany podatnik od towarów i usług jest uprawniona w całości do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z realizowaną inwestycją?

Gmina, opowiadając się za pełnym prawem do takiego odliczenia argumentowała, że prawo takie jest integralną częścią systemu VAT. Uzasadniała, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, np. czynności sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy itd. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Skoro Gmina będzie nabywała towary i usługi jako podatnik do działalności gospodarczej celem wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług zaopatrywania w wodę), to należy jej zdaniem uznać, iż będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu wskazanego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 19 września 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uzasadnieniem, że dysponuje opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. uznał, że działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Zakładowi Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Uzasadniał, że w przypadku gdyby inwestycja taka nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Gminą a Zakładem Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazana wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego przez Gminę zażalenia, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia jego zarzutów. Podał, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczyła stanu faktycznego adekwatnego jak w sprawie niniejszej. Organ uzasadniał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem opinii Szefa KAS, jednoznacznie wynika, iż każda ze wskazanych we wnioskach jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości. Następnie sieci te były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, iż czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem zdaniem organu okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności sprawy niniejszej wskazują na schemat działań jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Organ dodał, z odwołaniem do regulacji art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, że w okolicznościach analizowanej sprawy nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie ona pobierać czynsz dzierżawny.

W ocenie organu fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie tj. [...] zł miesięcznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł kwoty brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do wartości inwestycji wynosi 0,039%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. P. a Zakładem Usług Wodnych MZK. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie sieci wodociągowej i ujęcia wody nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

W tych warunkach organ interpretujący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ dodał, że zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, znajduje swoje umocowanie w regulacji art.14h Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1/ art. 14b § 1 w związku z art. 14c, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. art. 14b § 5b in fine oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p.", poprzez:

- bezpodstawne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej; porównanie stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ze stanem faktycznym innego podmiotu, którego okoliczności faktyczne były odmienne (stan faktyczny odnosił się do innego rynku lokalnego, charakteryzującego się stosowaniem znacznie wyższych stawek czynszu dzierżawnego niż na rynku lokalnym Gminy, ponadto Gmina nie dzierżawi inwestycji, w ramach której jest dokonywanie nakładów na sieć i urządzenia wodociągowe, lecz dzierżawi urządzenia przesyłowe, będące jej własnością, tzn. sieć wodociągową wraz z ujęciem wody, przez co nie może ustalić z Zakładem stawki czynszu dzierżawnego w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę będąca właścicielem), gdyż stawka czynszu jest określana w oparciu o wartości czynszu obowiązujące na danym rynku lokalnym, ustalana z uwzględnieniem metod wyceny wskazanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w przepisach wydanych na jej podstawie rozporządzeń oraz w momencie wydania podmiotowi trzeciemu w posiadanie sieci wodociągowej wraz z ujęciem wody; w sytuacji nie ustalenia przez Gminę z Zakładem warunków korzystania z rzeczy w drodze umowy dzierżawy, powstaje po stronie Gminy obowiązek dochodzenia odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy, a nie jak wywodzi organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu następuje nieodpłatne przekazanie do używania i pobierania pożytków,

- a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, z uzasadnieniem, że stan faktyczny niniejszej sprawy może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Gmina podkreśliła, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w opinii Szefa KAS, zwłaszcza w kontekście porównywania rynkowej stawki za dzierżawę urządzeń infrastruktury służącej do doprowadzania wody obowiązującej w gminie, której liczba mieszkańców wynosi jedynie 1500 osób, w ramach której jest 620 zarejestrowanych przyłączy wodociągowych, jak również w zakresie formy prawnej podmiotu, któremu przekazane zostało zadanie własne wodociągu i zbiorowego zaopatrywania w wodę.

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT poprzez całkowicie nieuprawnione uznanie, iż wobec uzyskania w innej sprawie opinii Szefa KAS, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w związku z zawarciem przez G. P. z Zakładem Usług Wodnych MZK umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej dojść może do nadużycia prawa podatkowego, gdyż czynsz dzierżawny ustalony przez strony umowy dzierżawy został uzgodniony wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i stanowi nadużycie prawa, w sytuacji gdy Gmina zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego powinna regulować stosunek zobowiązaniowy, którego przedmiotem jest oddanie do używania i pobierania pożytków urządzeń przesyłowych w taki sposób, aby uzyskać dochód, którego wysokość jest określona jako stawka czynszu ustalonego w oparciu przepisy prawa powszechnie obowiązującego, mieści się w stawkach czynszu dzierżawnego za urządzenia przesyłowe obowiązujące na rynku lokalnym.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez organ stanowisko dotyczące rzekomego ułożenia schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki, jest całkowicie sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego, administracyjnego, podatkowego. Podkreśliła, że nie można doszukiwać się uzasadnienia prawnego dla ukształtowania stawki czynszu dzierżawnego przez organ podatkowy w relacji stawka czynszu a nakład na urządzenia przesyłowe, gdyż wysokość czynszu dzierżawnego nigdy nie uwzględnia wydatków ponoszonych na przedmiot, lecz jest ustalana metodą rynkową, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto zaznaczyła, że czynsz dzierżawny na korzystanie z urządzeń infrastruktury wodociągowej jest płacony przez każdego odbiorcę usług, gdyż jest składnikiem kosztowym w rozliczeniu za wodę. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę podmiotowi trzeciemu do używania i pobierania pożytków urządzeń przesyłowych, stanowiących jej własność, wiąże się z zaniechaniem pobierania dochodów przez jednostkę samorządu terytorialnego i naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. Dodała, że wysokość stawki czynszu dzierżawnego dla wszystkich gmin została ustalona na podobnym poziomie i wynosi od [...] zł brutto do [...] zł brutto (na rozprawie pełnomocnik Gminy złożył zaświadczenie o wysokości tych stawek w gminach ościennych). G. P. jest bardzo małą gminą wiejską. Liczba mieszkańców gminy wynosi jedynie 1.800 osób, zaś zarejestrowana liczba użytkowników sieci wodociągowej wynosi 620 wodomierzy. Przeliczając czynsz dzierżawny na jednego odbiorcę usługi, kwota ta wynosi ok. 0,11 gr za m3 wody. Ponadto, warto zauważyć, iż obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej, będącej przedmiotem inwestycji jest nieznaczący dla Gminy w stosunku do wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż mieści się na poziomie 20 %, tzn. kwota wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynosi [...] zł zaś czynsz dzierżawny wynosi [...] zł brutto. Pozostałą część budżetu Gminy stanowią subwencje, dotacje, podatki i opłaty lokalne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn wskazanych w zarzutach i ich uzasadnieniu. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie mniej istotnymi okazały się jednak również obowiązki płynące z art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 sierpnia 2017 r.), który wskazuje warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt (art. 14b § 5c O.p.).

W niniejszej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ interpretujący zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. W odpowiedzi uzyskał opinię wydaną w innej sprawie, w której to – w ocenie Szefa KAS i organu interpretującego – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to w ocenie organów na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków.

Z konstatacją tą nie zgadza się jednak wnioskodawca, który w skardze podniósł m.in. zarzut nieadekwatności obu zestawionych stanów faktycznych, a przez to błąd w dokonanych ocenach organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

Powyższy zarzut, jak i pozostałe z nich, nie mogą jednak zostać skutecznie rozstrzygnięte w toku kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem w aktach przedstawionych przez organ brak jest opinii Szefa KAS oraz wniosku o jej wydanie. Obowiązek dołączenia tego dokumentu wynika z art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie. Przepis ten został znowelizowany ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2017, poz. 1537). Celem zmian było usprawnienie relacji pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej i Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. Z uzasadnienia projektu ustawy (VIII.1677) wynika, że założeniem ustawodawcy była konieczność wystąpienia przez Dyrektora KIS do Szefa KAS o opinię jedynie w przypadku, gdy zagadnienie wyłaniające się na tle stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie było wcześniej oceniane przez Szefa KAS. Organ interpretujący, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5bO.p., zyskał możliwość oparcia się na uprzednio wydanej opinii Szefa KAS, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. W takim wypadku ustawodawca zastrzegł jednak konieczność dołączenia do akt uprzednio wydanej opinii i wniosku o jej wydanie (po stosownej anonimizacji).

Powyższe zobowiązanie organu ma w ocenie Sądu charakter materialnoprawny, a nie wyłącznie formalny, co oznacza że wskazane dokumenty nie mogą być przez organ na etapie sądowym uzupełnione w drodze wystosowanego zarządzenia przewodniczącego. Wynika to z celu, jakiemu ma służyć powyższa czynność. Dołączenie uprzednio wydanej opinii oraz wniosku o jej wydanie daje podstawę do oceny, czy w istocie opinia ta może zostać skutecznie wykorzystana w sprawie i stać się podstawą rozstrzygnięcia. Jest to tym istotniejsze, że – jak wskazała pełnomocnik na rozprawie – organ czuje się związany opinią w danym stanie faktycznym. Choć przy obecnych regulacjach prawnych trudno zgodzić się z takim stanowiskiem, to niewątpliwie opinia Szefa KAS stanowi ważny wyznacznik działania organu. Jakkolwiek dokonuje on własnych ocen w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (a przynajmniej ma taki obowiązek), to jednak z zasady sprowadzają się one do przełożenia na ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazań wynikających z opinii Szefa KAS, którą organ dysponuje.

W niniejszej sprawie organ nie przedstawił wraz z kontrolowanym postanowieniem opinii Szefa KAS i wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który ją poprzedzał. Ograniczył się do zacytowania w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia fragmentu opinii, obejmującego stan faktyczny będący przedmiotem oceny Szefa KAS. Dokonał oceny przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, każdorazowo odwołując się do stanowiska organu opiniującego, z którym nie można się zapoznać. Nie dołączono bowiem całości tego dokumentu, a co najważniejsze – samego wniosku podmiotu, którego opinia dotyczyła. Tymczasem strona w skardze sformułowała jako kluczowe zarzuty związane z nieadekwatnością zdarzenia opisanego w opinii Szefa KAS do sprawy, z jaką wystąpiła do organu.

Powyższe powoduje, iż postanowienie nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem w żadnym razie cytowany fragment istotnego dla rozstrzygnięcia dokumentu nie może zastąpić zaniechania co do obowiązku z art. 14b § 5c O.p. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia zasad związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie może go samodzielnie przekształcać. Zawarte w przepisie art. 14b § 5b O.p. pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się właśnie do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Jeśli zatem organ powołuje się wprost na stanowisko Szefa KAS, które wyznacza sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to stanowisko to musi być możliwe do weryfikacji. Nie chodzi przy tym o odrębną ocenę sądowoadministracyjną opinii Szefa KAS (dokument nie mieści się w kręgu form aktywności organów administracji publicznej, które mogą zostać wyeliminowane przez Sąd z obrotu prawnego - argument z art. 3 § 2-3 p.p.s.a.), ale o należytą kontrolę prawidłowości oceny organu interpretującego w badanej sprawie. Rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co uwzględniać musi także bogate stanowisko judykatury (w tym TS UE) wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego (a tak należy postrzegać w kontekście sprawy także Gminę) do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Oznacza to, że nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu organ naruszył art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach – co już wskazano – rozstrzyganie o istocie problemu w niniejszej sprawie jest przedwczesne. Wskazania dla organu wynikają zatem z rozważań Sądu.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015, poz. 1804). Na koszty te złożyły się: wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego, reprezentującego w postępowaniu sądowoadministracyjnym Gminę.