Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 694/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skarg T. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r.; 2) w pozostałej części skargi oddala; 3) stwierdza, że uchylone decyzje w części, o której mowa w pkt 1) nie podlegają wykonaniu w całości; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. SA z siedzibą w W. kwotę 96 939 zł (słownie: dziewięćdziesiąt sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżacą") pismami z dnia 12 i 19 grudnia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., składając korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług miedzy innymi za powyższe okresy. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka w złożonych korektach deklaracji wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku VAT w wysokości pomniejszonej o wartości otrzymanych opłat abonamentowych. Opłaty te uprzednio ujmowała w wartości sprzedaży a obecnie uznała za niepodlegające opodatkowaniu. Ponadto, stwierdzono, iż w badanym okresie Spółka wykonywała także czynności niepodlegające opodatkowaniu, które polegały na sprzedaży licencji programów telewizyjnych. Uzyskiwała również na podstawie zawartych umów sponsorskich przychód z tego tytułu. W ramach tych umów wykonywała czynności, które polegały na emisji bilboardu sponsorskiego, tj. informacji o sponsorze (podanie jego loga i tekstu lektorskiego) bezpośrednio przed lub po sponsorowanym programie w zamian za pokrycie przez sponsora części kosztów produkcji takiego programu, bezpośrednio w formie pieniężnej lub w formie rzeczowej w postaci nagród dla uczestników programów telewizyjnych w ramach konkursów lub plebiscytów. Spółka czynności tych nie opodatkowywała, traktując je generalnie jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, bądź - jak wyjątkowo czynił to Oddział T. w okresie rozliczeniowym obejmującym czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. - zaliczając je do sprzedaży zwolnionej od opodatkowania. Ustalono też, iż w ramach deklaracji za maj 2001 r., złożonej przez Oddział T. , zaniżona została wartość sprzedaży zwolnionej od podatku (na skutek błędu rachunkowego) oraz wadliwie uwzględniona jako sprzedaż zwolniona wartość z not uznaniowych wystawionych przez inne oddziały T. dla Oddziału T. , które dokumentowały czynności niepodlegające podatkowi; ta ostatnia wadliwość dotyczyła także rozliczenia za lipiec i sierpień 2001 r. W lipcu 2001 r. nadto w sposób nieuprawniony - zdaniem organu – Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych oraz z faktur otrzymanych dopiero w miesiącu sierpniu 2001 r., jak również z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Podatek naliczony z faktur przedwcześnie rozliczonych przez Spółkę organ przeniósł do rozliczenia za właściwy miesiąc, tj. w decyzji dotyczącej sierpnia 2001 r.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji przyjął, iż kwoty uzyskane przez Spółkę z opłat abonamentowych stanowią część jej wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług, które są zwolnione od podatku. Powinny zatem być uwzględniane przy obliczaniu procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Z kolei przychód ze sprzedaży licencji, która to czynność w 2001 r. nie mieściła się w ramach przedmiotu opodatkowania ujętego w art. 2 u.p.t.u., powinien być traktowany jako wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i tym samym wchodzić w skład pojęcia "wartość sprzedaży ogółem", rzutując na ustalenie proporcji odliczeń. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów sponsorskich (emisja bilboardu sponsorskiego) w ocenie organu mają charakter i cel reklamowy, gdyż zmierzają do podniesienia prestiżu sponsora i w konsekwencji do zwiększenia jego przychodów. Powinny więc być traktowane jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Jako takie, w myśl art. 18 ust. 1 u.p.t.u., podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Przychód (finansowy lub rzeczowy) z nich wynikający po stronie Spółki zwiększa więc wartość sprzedaży opodatkowanej.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że Spółka dokonując wadliwego ustalenia struktury sprzedaży, nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Mając na uwadze zaprezentowane ustalenia i wnioski Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czterema decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. oraz nadpłatę w tym podatku za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2001 r., w kwotach wskazanych w sentencjach decyzji.

W odwołaniach od decyzji Spółka, wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez wydanie decyzji zawierających rozstrzygnięcia sprzeczne z udzieloną Spółce pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zwartą w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r.;

- art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z podatku VAT usług telewizji publicznej powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

- art. 19 ust. 1 oraz art. 20 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i tym samym wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

- art. 2, art. 4 ust. 1 i 2 (artykuł ten nie zawiera ustępów, a zatem powinno być "pkt 1 i 2" – przyp. Sądu), art. 18 ust. 1 i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsorskich stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%;

- art. 127 O.p. w wyniku ograniczenia się przez organ pierwszej instancji przy podejmowaniu i uzasadnianiu rozstrzygnięć w kwestii kwalifikacji wpływów z opłat abonamentowych w zakresie podatku VAT do przytoczenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w odrębnym postępowaniu;

- art. 122 oraz art. 187 O. p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umów sponsorskich bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również przerzucenie tego obowiązku w części na Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w częściach dotyczących nadpłaty i umorzył postępowania w tych częściach, a w pozostałych częściach utrzymał je w mocy. W motywach decyzji podtrzymał stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji. Wpływy z tytułu abonamentu telewizyjnego, także w ocenie organu odwoławczego stanowiły część wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych przez nią zwolnionych z podatku VAT usług telewizji. Opłata abonamentowa uznana została za stanowiącą integralną część usługi telewizji i tym samym - według organu - pozostaje w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powinna więc być wliczana do proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Organ drugiej instancji zaaprobował także stanowisko, iż przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży, w wartości sprzedaży ogółem należy uwzględniać czynności nie wymienione w art. 2 u.p.t.u., w tym czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę licencji na programy telewizyjne. Z kolei czynności polegające na wyemitowaniu znaku firmowego sponsora, lub wyemitowaniu nazwy firmy, bądź też prezentacji towaru, które Spółka realizowała w ramach zawartych umów sponsorskich, należy uznać za usługi reklamowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

W zakresie zarzutu nierespektowania powoływanego przez Spółkę postanowienia interpretacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż dotyczy ono stanu prawnego obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. Związanie z niego płynące nie może zatem rozciągać się na okresy sprzed tej daty, w tym na maj-sierpień 2001 r.

Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych w częściach dotyczących nadpłaty i umorzenie postępowań w tym zakresie organ odwoławczy uzasadniał brakiem podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie z tej przyczyny, iż wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie takich rozstrzygnięć skutkowało możliwością dokonania ewentualnego zwrotu nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej, po porównaniu kwot wynikających z decyzji z kwotami wpłaconymi przez Spółkę. W konsekwencji postępowanie wszczęte na wniosek Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu z uwagi na art. 208 § 1 O.p.

W zakresie pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ pierwszej instancji w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług we wskazanych wyżej okresach Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż są one oczywiste i wobec braku kwestionowania tych ustaleń przez Spółkę odstąpił od szczegółowego ich omówienia.

W czterech skargach z dnia 6 lutego 2007 r. na decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Decyzjom drugoinstancyjnym postawiła te same zarzuty, które zawarła w odwołaniach.

W uzasadnieniach skarg wywodziła, iż w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy zajął diametralnie odmienne stanowisko niż w postanowieniu interpretacyjnym z dnia [...] września 2005 r. W tym postanowieniu podzielił bowiem stanowisko Spółki, że otrzymanie opłaty abonamentowej jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, co oznacza, że nie powinno powodować żadnych konsekwencji zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Zgodził się również z tym, że Spółka jest uprawniona do zmiany wysokości wskaźników (współczynnika sprzedaży) za poszczególne miesiące w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. przez wyłączenie wartości opłat abonamentowych ze sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Dokonując w grudniu 2005 r. korekt deklaracji VAT-7 Spółka zastosowała się do interpretacji zawartej we wskazanym postanowieniu i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w W. , będąc powyższą interpretacją związany, nie był władny podjąć rozstrzygnięć z nią sprzecznych.

Ponadto, w ocenie Skarżącej opłaty abonamentowe nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z podatku VAT usług telewizji i nie powinny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a tym samym wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Po pierwsze, z tej przyczyny, że w przypadku otrzymywanych przez Spółkę wpływów z opłat abonamentowych nie są spełnione fundamentalne przesłanki zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.: a) nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem opłaty przez podmiot zobowiązany a świadczeniem przez Spółkę usług telewizji na rzecz tego podmiotu, b) nie ma możliwości wskazania konsumenta usługi, gdyż nie każdy posiadacz odbiornika telewizyjnego jest konsumentem usług telewizji rozumianych jako realizacja misji publicznej, c) brak jest jakiegokolwiek stosunku prawnego łączącego Spółkę z podmiotem zobowiązanym do wnoszenia opłat abonamentowych. Po drugie zaś, nie sposób uznać, że wpłata daniny publicznoprawnej (jaką jest abonament radiowo-telewizyjny) przez podmioty zobowiązane stanowi jednocześnie wynagrodzenie płacone przez te podmioty za usługi świadczone przez Spókę i na ich rzecz. Nadto, Skarżąca powołała się na opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którą opłaty abonamentowe nie stanowią odrębnego kryterium klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Skarżąca wadliwość kwalifikacji kwot otrzymanych przez nią z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne uzasadniała tym, iż poza sporem jest, że w okresie objętym decyzjami transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, jej zdaniem, nie stanowiły "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.p.t.u. Transakcji tych nie można również uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji kwot uzyskanych z tytułu udzielania licencji nie należy uwzględniać w "wartości sprzedaży ogółem", jak wadliwie uczynił to organ podatkowy.

Z kolei w zakresie czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach umów sponsorskich Skarżąca stwierdziła, że one również pozostawały w 2001 r. poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie stanowiły bowiem usługi w rozumieniu ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, które wyraził w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 694/07 w przedmiocie podatku VAT za maj 2001 r., III SA/Wa 695/07 w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2001 r., III SA/Wa 696/07 w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2001 r. i III SA/Wa 697/07 w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2001 r. do łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia oraz postanowił o prowadzenia ich dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 694/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi częściowo zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich zawarte były zasadne.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać należy, że w rozpoznanych sprawach Skarżąca zaskarżyła decyzje organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2006 r. w całości, gdyż wniosła o całościowe ich uchylenie. Decyzje te zostały wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Obejmowały jednakże dwie różne kategorie rozstrzygnięć, a mianowicie rozstrzygały o zobowiązaniu w tym podatku oraz o jego nadpłacie. Odpowiadały w ten sposób konstrukcji rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji. Każda z nich załatwiała zatem dwie sprawy podatkowe. W istocie więc każda z czterech zaskarżonych decyzji została poddana Sądowi do oceny w pełnym zakresie, zarówno z punktu widzenia prawidłowości orzeczenia w płaszczyźnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i w płaszczyźnie legalności orzekania o nadpłacie.

W tym drugim zakresie Skarżąca nie podnosiła w skardze oddzielnych zarzutów. Sąd nie stwierdził natomiast, aby decyzje odwoławcze w tej części były obarczone wadami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skoro w stosunku do Skarżącej za wskazane okresy rozliczeniowe w podatku VAT zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, to prawidłowo przyjął organ odwoławczy, iż bezprzedmiotowe w takim stanie rzeczy stało się orzekanie w sprawie nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe. Wydając bowiem decyzję określającą zobowiązanie podatkowe organ przesądza także wysokość nadpłaty lub jej brak. Ta ostatnia jest wynikiem różnicy między tym co podatnik zapłacił w ramach samoobliczenia podatku a tym co wynika z wydanej decyzji (zob. też wyrok WSA w warszawie z dnia 7 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/06). W takim stanie rzeczy prawidłowe było uchylenie przez Dyrektora izby Skarbowej w W. decyzji pierwszoinstancyjnych w omawianym zakresie i umorzenie postępowań w tej części, co odpowiadało dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p. Skargi w tym zakresie podlegały zatem oddaleniu.

Rozpoznając natomiast niniejsze sprawy w części dotyczącej wysokości określonych przez organ podatkowy zobowiązań w podatku VAT Sąd dopatrzył się zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, jak i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Stan taki prowadził do wyeliminowania zaskarżonych decyzji w tym zakresie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd podzielił jednak w tej mierze tylko część ze stawianych w skargach zarzutów.

Nie przychylił się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonych decyzji w sposób sprzeczny z udzieloną Spółce pisemną interpretację podatkową, zawartą w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. Wprawdzie związany granicami sprawy Sąd nie mógł w niniejszym postępowaniu oceniać prawidłowości udzielonej Spółce interpretacji, niemniej jednak musiał brać pod uwagę ewentualne jej znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonych decyzji z punktu widzenia art. 14b § 1 zdanie drugie O.p., tj. zakazu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sposób niezgodny z udzieloną interpretacją bez wcześniejszej jej zmiany lub uchylenia, w sytuacji zastosowania się podatnika do interpretacji oraz art. 14b § 2 O.p., tj. związania właściwych dla wnioskodawcy organów podatkowych udzieloną interpretacją. W tym względzie podkreślić trzeba, że pisemna interpretacja podatkowa, na którą powoływała się Spółka przybrała postać postanowienia. Zgodnie z art. 14a § 3 i § 4 O.p. w postanowieniu w przedmiocie interpretacji organ podatkowy zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Konstrukcja interpretacji podatkowych sprawia, iż ustalenie jej zakresu treściowego wymaga odczytywania sentencji postanowienia, w którym zazwyczaj zawarte jest stanowisko organu podatkowego uznające stanowisko podatnika za prawidłowe lub nieprawidłowe, łącznie z jego uzasadnieniem. W tym ostatnim następuje bowiem przytoczenie przepisów prawa i ich odniesienie do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Oznacza to, iż związanie wynikające z udzielonej stronie interpretacji będzie miało zastosowanie w sprawie dotyczącej konkretnego okresu rozliczeniowego, o ile wystąpi zgodność stanu faktycznego podanego we wniosku o jej udzielenie ze stanem rzeczywistym tej sprawy oraz tożsamość mających zastosowanie norm prawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że z interpretacji na którą powoływała się Skarżąca nie wynika, aby dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego w 2001 r.

Brzmienie kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisu art. 20 u.p.t.u., powołane w udzielonej Spółce interpretacji, nie zawierało w swej treści - obok wskazania na jednoczesne dokonanie przez podatnika sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - zwrotu "oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2", a w zakresie "odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną" nie obejmowało sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu". W takim stanie rzeczy Skarżąca nie mogła skutecznie wywodzić, iż udzielona jej interpretacja wiązała w sprawach poddanych obecnie kontroli Sądu. Skutku takiego wywołać nie mogła z tej przyczyny, że brak było zgodności w zakresie stanu prawnego poddanego ocenie w postępowaniu w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji i postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT.

Za zastosowaniem interpretacji nie mogła także przemawiać powoływana przez Skarżącą okoliczność, że we wniosku o jej udzielenie Spółka wskazywała na prawo do zmiany ustalonych wskaźników w ramach struktury sprzedaży i "zastosowania instytucji korekty składanych deklaracji VAT-7 za lata od 1.01.2001 do 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 84 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". W postanowieniu z dnia [...] września 2005 r. organ podatkowy w tej kwestii się nie wypowiedział. Zdaniem Sądu, jak już to wyżej sygnalizowano, skoro w motywach postanowienia stanowiących kluczowy element udzielonej interpretacji, ten aspekt nie został poruszony, to tym samym nie można w oparciu o samą sentencję postanowienia twierdzić, iż organ podatkowy przyznał rację wnioskodawcy. Uznanie więc stanowiska podatnika za prawidłowe (wyrażone w sentencji postanowienia) obejmowało tylko i wyłącznie takie stanowisko, do którego oceny doszło w uzasadnieniu postanowienia.

Z tych przyczyn prawidłowy był pogląd organu odwoławczego, iż wydana interpretacja nie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w okresie za który wydano zaskarżone decyzje.

Natomiast w kwestii kwalifikacji opłat abonamentowych w płaszczyźnie podatku VAT Sąd podzielił generalnie stanowisko Skarżącej. Wskazane opłaty zostały bowiem wadliwie zakwalifikowane przez organy podatkowe jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług telewizji publicznej zwolnionych z podatku VAT. W konsekwencji prowadziło to do nieprawidłowego ustalenia współczynnika sprzedaży, która to z kolei okoliczność miała wpływ na wysokość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższe Sąd wziął pod uwagę cechy charakteryzujące rzeczone opłaty, oceniając w tym kontekście ich związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami zwolnionymi od podatku VAT. Przede wszystkim abonament nie jest wynagrodzeniem - kwotą należną w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. - za świadczone przez Spółkę usługi zwolnione. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między Spółką realizującą usługi telewizji a jej "odbiorcami". Ci drudzy (płacący abonament) w istocie nie mają wpływu na to jaką usługę "otrzymują". Co więcej wcale jej nie "zamawiają", a mimo to ponoszą opłaty abonamentowe. Uiszczany przez nich abonament jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym z góry nakierowanym na realizację określonych przez ustawodawcę celów. Stanowi pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03). Opłata abonamentowa nie jest zatem świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym. Dla obowiązku jej ponoszenia nie ma znaczenia, czy podmiot ją uiszczający w ogóle zamierza korzystać, czy też korzysta z odbioru nadawanych przez Spółkę programów telewizyjnych, czy tylko realizuje swoje potrzeby w zakresie innych niż publiczne mediów, dla których spełnienia musi co do zasady dysponować odbiornikiem telewizyjnym. Nie jest więc dobrowolnym uczestnikiem tak powstałej relacji. W takim stanie rzeczy nie można przyjąć, iż abonament uiszczany przez podmiot zobowiązany jest zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę telewizji publicznej.

Sąd uznał za chybione natomiast stanowisko Skarżącej odnośnie do wyłączenia w spornym okresie z mianownika współczynnika sprzedaży ("sprzedaży ogółem", o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u.) przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji. W sprawie nie było sporne, iż w 2001 r. udzielanie licencji nie mieściło się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ujętym w art. 2 u.p.t.u. Stanowiło więc inną czynność nie objętą tym podatkiem. Równocześnie w czasie tym ustawodawca postanowił, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu (art. 20 ust. 1 u.p.t.u.). Pod pojęciem "sprzedaży towarów", w myśl definicji ustawowej zawartej w art. 4 pkt 8 u.p.t.u., należy rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Wśród tych innych czynności znalazły się między innymi darowizny towarów (pkt 4), zamiany towarów i usług (pkt 3), czy przekazanie towarów lub usług na potrzeby osobiste podatnika (pkt 2). W ocenie Sądu taki zakres czynności sprawia, iż pojęcie "sprzedaży", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.t.u., obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz także inne czynności (choćby wskazane wyżej), którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Ustawodawca formułując zakres obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego posłużył się związkiem ze "sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Nie można zatem, jak wadliwie wywodzi Skarżąca, nadać różne znaczenie temu samemu słowu "sprzedaż" w zależności od tego, czy będzie ona obejmowała grupę "sprzedaży opodatkowanej", "sprzedaży zwolnionej", czy "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". Skoro w tej samej jednostce redakcyjnej jedno i to samo pojęcie "sprzedaż" ustawodawca odniósł do trzech dodatkowych kategorii je dopełniających, to za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, bez wyraźnego dodatkowego ustawowego wskazania w tym zakresie, że w części dotyczącej ostatniej z kategorii pojęcie to ma zdecydowanie węższe znaczenie niż w przypadku dwóch kategorii wcześniejszych. W konsekwencji przyjąć trzeba, że sporny zakres znaczeniowy pojęcia sprzedaż, którym posłużono się w analizowanym przepisie, wykracza poza ścisłe cywilistyczne rozumienie tego terminu prawniczego, stanowiąc niejako umowne określenie odnoszące się do realizacji (wykonywania) przez podatnika trzech wskazanych wyżej czynności mieszczących się w sferze opodatkowania, zwolnienia i pozostających poza zakresem opodatkowania (czynności spoza zakresu przedmiotowego podatku VAT).

Odnosząc powyższe do treści art. 20 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 (tj. kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, Sąd uznał, że pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. W tym ostatnim pojęciu, zdaniem Sądu, mieści się także przychód wynikający z udzielenia licencji. Wskazano bowiem już powody dla których nie można tej ostatniej kategorii zawężać tylko i wyłącznie do sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie doszło więc w analizowanym zakresie do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co wadliwie podnoszono w skargach.

W kwestii oceny umów sponsoringowych w płaszczyźnie podatkowej Sąd zważył, iż w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły w sposób niewystarczający postępowanie dowodowe. O tyle zatem zarzuty Skarżącej podnoszone w tym zakresie były zasadne. Zdaniem jednak Sądu sponsoring sam w sobie nie wyklucza możliwości różnego jego traktowania w płaszczyźnie prawa podatkowego. Charakter tego typu umów może być różny. W szczególności nie jest wykluczone, wbrew temu co twierdziła Skarżąca, iż może on służyć do realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. W zamian bowiem za sponsorowanie określonych przedsięwzięć telewizyjnych, podmiot sponsorowany świadczyć może czynności, które rzutują na efekt ekonomiczny po stronie sponsora. Należy zatem badać, czy poszczególnym umowom zawieranym w tym zakresie można przypisać takie cele i czy istotnie wywierać one mogą u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowanie ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. Jeśli tak, to świadczenia Spółki w ramach umów sponsorskich będą usługami reklamowymi, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu.

Z treści decyzji pierwszoinstancyjnych wynika, że organ podatkowy jako wartość sprzedaży opodatkowanej wynikającej z umów sponsorskich przyjął w okresach od maja do sierpnia 2001 r. łączny przychód z tych umów, wyłączając jedynie za maj przychody ze sponsoringu poddanego już opodatkowaniu (karty 596-597, tom II) oraz uwzględniając za czerwiec, lipiec i sierpień przesunięcie przychodów z tego tytułu wykazanych jako zwolnionych przez Oddział T. do przychodów opodatkowanych. Powołując się na analizę treści umów sponsorskich zawartych w okresie objętym kontrolą podatkową, stwierdził, iż czynności sponsorskie polegały na emisji bilbordu sponsorskiego, tj. informacji o sponsorze w postaci umieszczenia jego logo oraz tekstu lektorskiego, bezpośrednio przed lub po sponsorowanej audycji w zamian za pokrycie przez sponsora części kosztów produkcji sponsorowanych programów w formie pieniężnej lub rzeczowej (ufundowanie nagrody).

W ocenie Sądu taka kwalifikacja wszystkich umów sponsorskich dokonana przez organ podatkowy była przedwczesna. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w tym zakresie nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, a tym samym wątpliwa jest prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.

W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, iż dokumentami objętymi badaniem były między innymi "wybrane umowy (podkreśl. Sądu) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" (karta 804, tom II). W aktach podatkowych (tom I i II) znalazło się kilkadziesiąt umów sponsorskich, przy czym na jednej z nich umieszczono odręczny dopisek o treści: "Przykłady umów sponsorskich, zawartych przez T. S.A. (karta 727, tom II). Z protokołu kontroli podatkowej nie wynika przy tym według jakich kryteriów wybór ten nastąpił, czemu miał służyć, czy też dlaczego ocena tylko tych wybranych umów miałaby być reprezentatywna dla całości badanego zagadnienia, służąc jako podstawa do jego uogólnienia. Co więcej, w sferze ustaleń faktycznych, które w ramach każdego z poszczególnych wpływów finansowych mogą przekładać się na prawidłowe rozliczenie podatkowe w danym okresie, nie jest dopuszczalne wybiórcze rozpatrywanie dowodów. Każda bowiem z umów, w zależności od jej oceny, może rzutować na wynik rozliczenia podatku VAT w badanym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Nadto zauważyć należało, że w toku postępowania podatkowego pismem z dnia 2 sierpnia 2006 r. organ podatkowy wezwał dodatkowo Spółkę do przesłania "wszystkich umów sponsorskich zawartych w okresie objętym kontrolą przez Stronę z podmiotami prowadzącymi działalność w/g zasady non profit (nie dla zysku)". W piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. Spółka wyjaśniła, że w okresie od stycznia 2001 r. do listopada 2001 r. zawarła około tysiąca umów sponsorskich z różnymi podmiotami, ale wobec niejasności kryterium wskazanego w wezwaniu nie potrafi wskazać umów, których otrzymania organ zażądał. W postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. organ podatkowy wyjaśnił, iż celem jednostek typu non profit nie jest prowadzenia działalności nastawionej na zysk, a jeżeli takowy występuje, to i tak jest przeznaczany na pokrywanie kosztów związanych z taką działalnością. Do takich jednostek można zaliczyć m.in. organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenia, fundacje, które respektują powyższe kryterium. Przy piśmie z dnia 14 września 2006 r. Spółka przesłała 30 umów sponsorskich (karty 847-913, tom II) mających spełniać kryterium wskazane przez organ podatkowy.

Powyższe potwierdza, iż organy podatkowe bez dokonania analizy wszystkich umów sponsorskich dokonały uogólnień w oparciu o zbiorcze zestawienia wpływów z tych umów, które to uogólnienia nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zabrakło zatem szczegółowej analizy przemawiającej za uznaniem z realizacją których z umów i dlaczego należało wiązać skutek w postaci świadczenia przez Spółkę usług szeroko rozumianej reklamy, a tym samym poddawać je opodatkowywaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Brak stosownych ustaleń faktycznych stanowił o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Stosownie bowiem do treści art. 122, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przywołanych przepisach.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Ustalenia oparto na niepełnym, a przez to wadliwym materiale dowodowym. Skoro takiego materiału brakuje, to wyprowadzone z niego oceny nie mogą być uznane za odpowiadające prawu. Ponadto, także zebrane już w aktach podatkowych umowy sponsorskie nie zostały przeanalizowane i przedstawione w taki sposób, aby można było ocenić, w czym wyrażał się reklamowy charakter działań spółki na rzecz poszczególnych sponsorów.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. W tej sytuacji przedwczesnym stało się zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych powoływanych w skargach w odniesieniu do tej problematyki.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sąd, mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) w związku z częściowym uwzględnieniem skargi postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 i art. 206 P.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przyjmując, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika zalicza się wynagrodzenie jednego pełnomocnika, nie wyższe niż stawka opłat określona w ww. rozporządzeniu, tj. 7.200 zł oraz koszty sądowe w wysokości sumy wpisów sądowych w każdej ze spraw (łącznie [...] zł.).