Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 55/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 29 kwietnia 2002 r. do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym 2001 (PIT-37) małżonkowie E. B. i G. Ś. wykazali łączny dochód, po dokonanym od niego odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości 28.062,66 zł. PO odliczeniu o9d wyliczonego podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.221,95 zł. oraz ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 1.881,19 zł. należny podatek dochodowy w 2001 r. wyniósł 241,30 zł, a wykazana nadpłata kwotę 2.046,60 zł.

Ponieważ w 2001 r. Pani E. B. osiągnęła również przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem - stosownie do przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie było podstaw prawnych do zastosowania zasady łącznego opodatkowania małżonków w dniu 6 czerwca 2002 r. złożyła w miejsce wcześniejszego zeznania, indywidualnie zeznanie za 2001 r. (PIT-37), w którym wykazała dochody ze stosunku służbowego, odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz z tytułu wydatków mieszkaniowych. Wynikający ze złożonego zeznania podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wyniósł 328,40 zł. a wykazaną przez podatniczkę nadpłatę podatku w kwocie 1.882,10 zł., zwrócono jej w dniu 3 lipca 2002 r.

W wyniku dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających prawidłowość złożonego zeznania stwierdzono, iż podatniczka niezasadnie dokonała odliczenia od podatku, w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, wydatków związanych z przebudową poddasza na cele mieszkalne w budynku którego nie była właścicielem, a jedynie na podstawie umowy użyczenia zajmowała w nim piętro.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Pani E. B. poniosła wraz z małżonkiem G. Ś. oraz dziadkiem J. J. wydatki związane ze zmianą konstrukcji dachu budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne w łącznej wysokości 19.809,81 zł.

Pozwolenie na przeprowadzenie powyższych robót budowlanych zostało wydane inwestorowi J. J., będącemu właścicielem budynku i posiadającemu prawo do dysponowania tą nieruchomością na cele budowlane.

W dniu 15 grudnia 2001 r. J. J., na podstawie umowy użyczenia oddał małżonkom E. B. i G. Ś. w bezpłatne używanie część domu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w K., obejmującą piętro tego domu, na którym znajdowały się trzy pokoje, kuchnia i łazienka, jednocześnie § 3 umowy zastrzegając, iż w związku z projektowaną rozbudową poddasza przeznaczonego na cele mieszkalne biorący w użyczenie, zgadzają się ponieść jej koszty.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia [...] Nr [...], wydaną w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 31.08.2005 r., określono Pani E. B., na podstawie art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2205 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) oraz art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z zm.) należy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 2.210,30 zł.

Dokonanie przez organ podatkowy określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego wynikało z faktu, zakwestionowania przez niego prawa do dokonania odliczenia przez podatniczkę wydatków związanych z przebudową poddasza w ramach tzw. dużej ulgi mieszkaniowo - budowlanej przewidzianej w uregulowaniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" updof., jako poniesionych nie na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb mieszkaniowych właściciela nieruchomości J. J. Równocześnie wskazano, iż jakkolwiek zawarta umowa użyczenia niewątpliwie stanowiła tytuł prawny do lokalu, jednakże dotyczył on wyłącznie ściśle wymienionych w niej pomieszczeń usytuowanych na piętrze budynku i wyłącznie wydatki poniesione na remont i modernizację tych pomieszczeń mogły rodzić prawo do ich odliczenia w ramach ulgi mieszkaniowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 27a ust 1 pkt 1 lit "f" updof w związku z poniesieniem wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe związane z przystosowaniem pomieszczenia na cele mieszkalne, podatnik winien dysponować do niego tytułem prawnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na jej wydaniu w oparciu o ogólną argumentację, bez wskazania konkretnego przepisu prawa podatkowego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wyjaśnień i dokumentów złożonych w sprawie, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do ulgi budowlanej od konieczności posiadania pozwolenia na budowę oraz tytułu własności rozbudowywanego budynku, a jedynie wymaga, aby wydatek ten był poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Te warunki zaś w ocenie strony zostały spełnione, albowiem fakt poniesienia przez nią spornych wydatków nie był kwestionowany, a złożone w toku postępowania podatkowego oświadczenie J. J., właściciela nieruchomości, potwierdzało fakt przeznaczenia nadbudowywanej części mieszkalnej na jej potrzeby mieszkaniowe. Z tego też względu, bez znaczenia dla sprawy pozostają rozważania czynione przez organ I instancji, że część składowa nieruchomości nie może stanowić przedmiotu odrębnej własności, co zresztą nie było dla strony sporne, a nadto także w jej ocenie bez znaczenia dla sprawy. Gdyby bowiem własność nieruchomości na której czynione były nakłady miała znaczenie dla nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej, to ustawodawca wyraźnie uregulowałby to w odpowiednich przepisach.

W ocenie odwołującej o naruszeniu przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, świadczył też fakt pozostawienia przez organy podatkowe bez żadnej reakcji kwestii udokumentowanego przez nią zamieszkiwania w spornej nieruchomości.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny w ocenie organu odwoławczego słusznie organ podatkowy I instancji uznał, że wydatek poniesiony przez Panią E. B. nie spełniał warunku uzasadniającego odliczenie go od podatku, gdyż nie został poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe.

Zarówno bowiem zawarta przez nią umowa użyczenia, która stanowił jedynie tytuł prawny do zajmowanego na piętrze lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, a także fakt partycypacji w kosztach nadbudowy poddasza, nie stanowił wystarczającej podstawy do dokonania odliczenia poniesionych wydatków od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do wskazywanego przez nią uregulowania art. 27a ust 1 pkt 1 lit. f updof. Wprawdzie przyznano, że realizowanie celów mieszkaniowych w drodze uzyskania czy powiększenia powierzchni mieszkalnej może następować w wyniku różnorakich czynności faktycznych i prawnych, jednakże równocześnie zważono, iż nie każde zaangażowanie przez podatnika środków na te cele uzasadnia skorzystanie przez niego z ulgi podatkowej.

Z treści przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f updof wynika bowiem, iż odliczeniu od podatku podlegają jedynie wydatki poniesione przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m. in. na przebudowę strychu na cele mieszkalne. Zwrócono przy tym uwagę na obowiązujące w 2001 r. ówczesne przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), a w szczególności na zapisy art. 28 ustawy który stanowił o tym, że do rozpoczęcia robót budowlanych (obejmujących również zmianę konstrukcji dachu oraz zmianę sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne) wymagana była decyzja o pozwoleniu na budowę. Zaś pozwolenia takie, zgodnie z art. 32 tejże ustawy mogła uzyskać jedynie osoba, która złożyła stosowny wniosek oraz wykazała się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Takie właśnie pozwolenie budowlane wydane zostało na wniosek dysponującego prawem własności nieruchomości Pana J. J. Skarżąca wraz mężem dysponowała prawem użyczenia nieruchomości jedynie do ściśle określonej w umowie części nieruchomości, której nie dotyczyły planowane roboty budowlane objęte wydanym pozwoleniem. Odnosząc się do powyższych ustaleń faktycznych, oraz do poczynionych przez organ I instancji dodatkowych rozważań opartych na uregulowaniach art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji, iż prowadzona na nieruchomości inwestycja nie zaspakajała potrzeb mieszkaniowych podatniczki.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dowolną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu, co skutkowało nieprawidłowym zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia wydatków poniesionych na przebudowę strychu na cele mieszkalne, z uwagi na fakt nie posiadania przez nią aktu własności nieruchomości, w której dokonano przebudowy oraz stosownego pozwolenia na budowę.

Wskazując na literalne i gramatycznie zapisy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f updof zważyła, że jedynymi warunkami uprawniającymi do ulgi było poniesienie przez podatnika wydatków, które bezpośrednio wiązały się z przebudową m. in. poddasza, która to przebudowa służyła zaspokojeniu własnych potrzebom mieszkaniowych podatnika. W ocenie skarżącej warunki te zostały spełnione, o czym świadczy m. in. oświadczenie p. J. J. (użyczającego skarżącej część domu mieszkalnego), z którego wynikało także, że nadbudowywana część budynku przeznaczona była na jej cele mieszkalne. Powyższe stanowisko - zdaniem skarżącej – znajdowało także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Sygn. akt SA/Rz 89/03 z dnia 1 czerwca 2004 r. wydanym w podobnej sprawie.

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż w 2002 roku była ona wezwana przez organ podatkowy I instancji celem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2001 r., których wówczas nie zakwestionowano. Brak zakwestionowania wówczas przez organy podatkowe prawa do ulgi stanowiło dla niej podstawę do jej kontynuowania w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną oraz prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze okoliczności dokonania przez organ podatkowy I instancji weryfikacji odliczeń z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, wykazanych przez skarżącą w zeznaniu rocznym za 2001 r. uznano, że powyższa okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 13 maja 2002 r. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie - Koźlu wezwał jedynie Panią E. B. i Pana G. Ś. - na podstawie przepisu art. 274 Ordynacji podatkowej - do sprostowania błędów stwierdzonych w złożonym w dniu 29 kwietnia 2002 r. wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2001 r., gdyż podatnicy nie mieli prawa do łącznego opodatkowania osiągniętych przez siebie dochodów, z uwagi na fakt uzyskania przez skarżącą w 2001 r. przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Konsekwencją powyższego wezwania było złożenie przez skarżącą w dniu 6 czerwca 2002 r. indywidualnego zeznanie podatkowego za 2001 r. (PIT-37, k. 8-11), które poddano jedynie wstępnym czynnościom sprawdzającym pod względem formalnym, bez jego merytorycznej weryfikacji.

Weryfikacja merytoryczna została dokonana dopiero w 2005 r., gdy organ podatkowy I instancji wezwał skarżącą, na podstawie przepisu art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia posiadanych dokumentów potwierdzających jej prawo do skorzystania z odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, wykazanych w zeznaniach PIT-37 za lata 2001 - 2003. Takie postępowanie organów podatkowych nie naruszało obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2004 r. Sygn. akt SA/Rz 89/03 dotyczącego kwestii odliczeń z tytułu poniesionych w 2001 r. wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika wskazano, iż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, gdy podatnik, ze względu na trwające za długo procedury urzędowe, w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie posiadał pozwolenia na budowę oraz prawa własności gruntu, na którym miał być wzniesiony budynek mieszkalny. Stanowisko to pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Natomiast stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 15 listopada 2002 r. Sygn. akt III SA 992/2001; z dnia 2 października 2002 r. Sygn. akt III SA 1695/2001; z dnia 12 września 2003 r. Sygn. akt III SA 216/02 i z dnia 10 lutego 1995 r. Sygn. akt III SA 1243/94.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takich naruszenia które skutkowałyby uchyleniem bądź stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z zm.), podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się o poniesione przez podatnika wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

Warunkiem niezbędnym zatem dla nabycia przez podatnika prawa do odliczenia ulgi mieszkaniowej jest poniesienie przez niego wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe w związku z realizacją wskazanych w tym przepisie celów. Ustawodawca przewidział zatem możliwość odliczenia wydatków poniesionych wyłącznie na własne potrzeby mieszkaniowe, a zatem nie w każdym wypadku poniesienia przez podatnika wydatku na cele wskazane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy, dochodzi do powstania po jego stronie prawa do dokonania ich stosownego odliczenia ich od podatku dochodowego.

Zaistniały w rozpoznawanej spór pomiędzy stronami, przy niekwestionowanym fakcie poniesienia przez skarżącą samego wydatku, sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy były to wydatki mające służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny.

Dokonując bowiem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który ustalony został stan faktyczny sprawy, organy podatkowe doszły do końcowej konkluzji, iż ze względu na brak po stronie skarżącej tytułu prawnego do budynku w ramach którego była prowadzona inwestycja, a także nieposiadania przez nią pozwolenia budowlanego na prowadzenia prac adaptacyjnych, oraz posiadanie na podstawie zawartej umowy użyczenia z dnia 15.12.2001 r. tytułu prawnego do ściśle określonej części budynku, wykazywane przez skarżącą wydatki nie pozostawały w związku zaspokojeniem jej własnych potrzeb mieszkaniowych, ale dotyczyły zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innego podatnika, a mianowicie Pana J. J., jako właściciela nieruchomości.

Stanowisko takie, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych, należy uznać za trafne i nie naruszające wskazywanego w skardze uregulowania 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, iż niewątpliwie, na co wskazywały organy podatkowe w 2001 r. prowadzenie robót budowlanych w zakresie zmiany konstrukcji dachu z płaskiego na dwuspadowy wraz ze zmianą sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne wymagało stosownie do art. 28 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) uzyskania pozwolenia na budowę.

Decyzją Starosty Kędzierzyńsko-Kozielskiego z dnia 28 listopada 2001 r. nr [...], po rozpoznaniu wniosku Pana J. J. z dnia 20.11.2001 r, jako inwestora, zatwierdzono projekt budowlany i wydano dla niego pozwolenie na budowę dla inwestycji, obejmującej dokonanie zmiany konstrukcji dachu z płaskiego na dwuspadowy wraz ze zmianą sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne w ramach nieruchomości położonej w K. przy ul [...].

Niewątpliwie zatem, uzyskanie pozwolenia na budowę, w zakresie w jakim miały być poniesione przez skarżącą wydatki podlegające odliczeniu w 2001 r. nastąpiło przez inną osobę, a mianowicie Pana J. J. O wiele jednak istotniejszą dla sprawy kwestią jest fakt jego uzyskania jeszcze przed dokonaniem przez niego na rzecz skarżącej i jej małżonka G. Ś. użyczenia części budynku, w ramach którego planował on realizację powyższej inwestycji. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zarówno podjęcie przez Pana J. J. zamiaru przebudowy dachu z równoczesną adaptacją poddasza na cele mieszkalne oraz inne jego działania zmierzających do jego realizacji, a mianowicie uzyskanie projektu budowlanego, złożenie wniosku do organu budowlanego, a także uzyskanie pozwolenia na budowę, miały miejsce jeszcze przed dokonanym przez niego użyczeniem części nieruchomości skarżącej.

Należy także zauważyć, że powyższa inwestycja nie dotyczy tej części domu mieszkalnego, która w następstwie zawarcia późniejszej umowy z dnia 15.12.2001 r. przekazana została przez niego w bezpłatne użyczenie małżonkom E. B. i G. Ś.

Jak wynika bowiem z zapisów § 2 umowy, na co zwróciły szczególną uwagę organy podatkowe odwołując się do kwestii braku tytułu prawnego skarżącej, przedmiotem użyczenia było jedynie piętro budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], w skład którego wchodziły trzy pokoje, kuchnia i łazienka. W roku 2001 skarżąca wraz z mężem dysponowała zatem tytułem prawnym do użytkowania nieruchomości jedynie w ściśle określonym zakresie, który nie pokrywał się planowaną uprzednio a następnie realizowaną inwestycją budowlaną w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 28.11.2001 r.

Należy także zwrócić uwagę na zapis § 3 samej umowy użyczenia, gdzie skarżąca zgodziła się ponieść koszty związane projektowaną rozbudową poddasza przeznaczonego na cele mieszkalne. Zapis ten wskazuje bowiem na wyrażenie przez nią zgody na poniesienie kosztów na tą część nieruchomości, co do której nie dysponowała ona tytułem prawnym. Oznaczało to zgodę na partycypację w kosztach prowadzonej inwestycji, przy czym nadal wydatki te nie miały na celu rozbudowę lub modernizację zajmowanych przez nią pomieszczeń, ale pozostałych nie objętych umową użyczenia. W przypadku wydatków ponoszonych na zajmowaną na własne potrzeby część użyczonej nieruchomości zbędne byłoby zobowiązywanie się przez skarżącą do ich pokrycia z własnych środków finansowych.

Sama zresztą podatniczka przyznaje w piśmie z dnia 25.08.2005 r. (odręczna adnotacja) okoliczność, że dopiero po dokonanej przebudowie domu miało dojść do zmiany sposobu użytkowania jego pomieszczeń, albowiem Pan J. J. miał przenieść się na użyczane obecnie jej piętro domu, ona zaś z rodziną miałaby zająć nadbudowane poddasze. Wskazywanym, przy tym powodem prowadzonej inwestycji był pogarszający się techniczny pomieszczeń usytuowanych na parterze domu zajmowanym przez jego właściciela J. J., a także błąd konstrukcyjny dachu. To czy, w przyszłości dojdzie do zmiany przedmiotu użyczenia, jak wskazuje sama skarżąca, a także pośrednio J. J. w swoim oświadczeniu z dnia 19.08.2005 r. jest zdarzeniem przyszłym. Również do dnia zakończenia postępowania podatkowego w sprawie strona nie wskazywała, aby doszło do zmiany lub rozszerzenia przedmiotu użyczenia objętego umową zawartą w dniu 15.12.2001 r.

W tej sytuacji, organy podatkowe wskazując na okoliczność wydanego pozwolenia budowlanego na rzecz J. J., a także brak tytułu prawnego podatniczki do tej części nieruchomości z której przebudową związane były wykazywane przez nią wydatki, zasadnie uznały, iż nie dotyczyły one w dacie ich poniesienia zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Związane one były natomiast niewątpliwie z realizacją celów mieszkaniowych właściciela nieruchomości Pana J. J., na co zasadnie wskazały organy podatkowe.

Brak po jego stronie środków finansowych, czy też okoliczność istniejącego pokrewieństwa pomiędzy stronami umowy użyczenia nie mogą stanowić o ewentualnym nabyciu przez skarżącą prawa do ulgi mieszkaniowej w zakresie w jakim poniesione przez nią wydatki, de facto służyły realizacji i zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Wbrew wywodom skargi organy podatkowe nie uzależniały ewentualnego prawa do ulgi mieszkaniowej, od posiadania przez skarżącą własności nieruchomości podlegającej przebudowie. Organ I instancji, a zanim również organ odwoławczy wyraźnie uznał, iż strona posiadała wystarczający tytuł prawny uprawniający ją do stosownego odliczenia ewentualnych wydatków mieszkaniowych, jednakże i to było istotą sprawy "posiadana umowa użyczenia stanowiąca niewątpliwy tytuł prawny do lokalu tj. zajmowanych pomieszczeń znajdujących się na piętrze budynku uprawniała jedynie do ewentualnego odliczenia wydatków, które były poniesione w związku z remontem lub modernizacją tych pomieszczeń ".Organy nie negowały zatem samego faktu, iż umowa użyczenia nie stanowi skutecznego tytułu prawnego do zajmowanej przez skarżącą części lokalu. W pełni podzielono zatem w tym zakresie stanowisko prezentowane we wskazywanym przez skarżącą wyroku NSA/OZ w Szczecinie z dnia 16.05.1996 r. sygn. akt SA/Sz 2089/05, oparte wprawdzie jeszcze na uregulowaniu ówcześnie obowiązującego art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nadal aktualnego, że za tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego uważa się między innymi: akt własności, decyzję administracyjną, umowę użyczenia, umowę najmu lub dzierżawy, umowę podnajmu lub poddzierżawy, dowód stwierdzający nabycie w drodze kupna, spadku lub darowizny.

Brak tytułu prawnego zakwestionowano wyłącznie do tej części nieruchomości w ramach której prowadzone były roboty inwestycyjne, na podstawie i w zakresie określonym w wydanym pozwoleniu budowlanym, a w których kosztach partycypowała skarżąca. Takie stanowisko organów podatkowych zasługuje w ocenie Sądu na akceptację, a także znajduje potwierdzenie zarówno w judykaturze administracyjnej jak i w doktrynie prawa podatkowego (por. R. Kubacki, J. Zubrzycki Leksykon Podatku dochodowego os osób fizycznych – 2002, Wyd. UNIMEX, str. 615, a także wyroki NSA w Warszawie z dnia 15.11.2002 r sygn. akt III SA 992/01 oraz z dnia 2.10.2002 r sygn. akt III SA 1695/01 - niepublikowane, a także NSA/OZ w Gdańsku wyrok z dnia 24.09.1997 r. sygn. I SA/Gd 321/96, opubl. LEX nr 31575).

Odnosząc się natomiast do wskazywanego przez skarżącą stanowiska wrażonego przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 1.06.2004 r sygn. akt SA/Rz 89/03 (Opubl. LEX nr 132982) co do stosowania i interpretacji przepisu art. 27 a updof, należy uwzględnić wyrażony tam pogląd w jego pełnym kontekście, a zatem także z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy na tle której został on wyrażony. Sąd wskazując bowiem na kwestie nie wyartykułowania wprost przez ustawodawcę w uregulowaniu art. 27a updof, że podstawą odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" mogą być jedynie wydatki poczynione przez podatnika legitymującego się tytułem własności gruntu oraz decyzją upoważniającą do prowadzenia określonego rodzaju robót budowlanych, zwrócił równocześnie uwagę na konieczność dokonywania każdorazowo indywidualnej oceny spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z tego przepisu, co do kwestii rzeczywistego poniesienia wydatku związanego z prowadzonymi robotami budowlanymi, oraz poczynienia ustaleń, czy wydatki te dotyczą własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Brak zatem tytułu prawnego lub pozwolenia budowlanego nie może stanowić samodzielnej podstawy do odmowy przyznania prawa do ulgi, jednakże kwestie te mogą i winny być każdorazowo przedmiotem rozważań i ocen czynionych przez organu podatkowe, w aspekcie istnienia związku poniesionych wydatków z własnymi potrzebami mieszkaniowymi podatnika.

Sąd nie podzielił także końcowego zarzutu skargi, iż organy podatkowe dokonując w ramach czynności sprawdzających odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2001 r. potwierdziły ich prawidłowość, co według skarżącej stanowiło podstawę do ich kontynuowania w latach następnych.

Wprawdzie pismem z dnia 13 maja 2002 r. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie - Koźlu wezwał Panią E. B. i Pana G. Ś. - na podstawie przepisu art. 274 Ordynacji podatkowej - do sprostowania błędów stwierdzonych w złożonym w dniu 29 kwietnia 2002 r. wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2001 r., jednakże działania organu dotyczyły wyłącznie względów formalnych, a mianowicie nieprawidłowego złożenia przez podatników łącznego zeznania podatkowego w sytuacji gdy jeden z nich uzyskiwał także w tym roku przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podejmowane wówczas czynności organu podatkowego nie dotyczyły kwestii merytorycznej oceny prawidłowości złożonego zeznania, ale stwierdzonych naruszeń formalnych.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się więc technikę samoobliczenia podatkowego. W sytuacji jednak, jeżeli organ podatkowy dokona wszczęcia postępowania podatkowego i ustali, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu wydaje na podstawie art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego Decyzja wymiarowa o charakterze deklaratoryjnym jest w tym przypadku spowodowana zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawidłowości obliczenia podatku w związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi mającymi na celu między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonego zeznania podatkowego z przedstawionymi przez podatnika dokumentami potwierdzającego prawo do skorzystania z ulgi, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, powyższe rozważania, skoro zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić niezgodności z prawem, skarga podlega oddaleniu, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).