Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 334/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2004 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) Uchyla zaskarżoną decyzję wraz z utrzymującą ją w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... września 2003 r., nr ..., 2) Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. w M. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym SAD nr ... z ... października 2000 r. "E. .." Sp. z o.o. w M. zgłosiła do odprawy celnej towar w postaci: myszek komputerowych, termowentylatorów, kuchenek elektrycznych, radiomagnetofonów, radioodtwarzaczy samochodowych, zestawów muzycznych – wieży stereo z CD, radiobudzików, urządzeń do masażu i urządzeń do masażu stóp o wartości ... EUR, wynikającej z dołączonych do zgłoszenia celnego faktur. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 ustawy Kodeks celny, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego oraz zwolnienie towaru w celu wykorzystania go zgodnie z procedurą celną, którą został objęty.

Następnie, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy "E. .." Sp. z o.o., w ramach której kontrolujący ujawnili zawartą między "E." GmbH – ..., a "E. .." Sp. z o.o. umowę na wyłączność z ... stycznia 2000 r. (obowiązującą od dnia podpisania), aneks do ww. umowy zawarty ... czerwca 2000 r. oraz fakturę nr ... z ... grudnia 2000 r., ustalono, iż do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie doliczono opłat wynikających z powyższej umowy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr ... z ... września 2003 r., wszczął z urzędu postępowanie, w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego nr jw. w zakresie ustalenia wartości celnej oraz wysokości podatku od towarów i usług importowanych towarów.

Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr ... z ... września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. działając m.in. na podstawie art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 i pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23 z 1997 r., poz. 117 ze zm.) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wymiaru cła oraz wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, ustalonej przez doliczenie do deklarowanej wartości celnej, rozbitej, proporcjonalnej do dostawy zgłoszonej ... października 2000 r., części opłaty z tytułu importu tego rodzaju towarów, uiszczonej eksporterowi przez importera w kwocie ... DEM, ponad pierwotnie fakturowane ceny, wynikające z rachunków eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych. Dokonując podwyższenia wartości celnej o proporcjonalną część kwoty wynikającej z faktury nr ... z ... grudnia 2000 r., organ I instancji uznał ją za opłatę licencyjną. Wobec tego, że podwyższenie wartości celnej spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego w W. działając na podstawie art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11f w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i 4d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155, poz. 1515 z 2003 r.) określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... listopada 2004 r. nr ... – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tegoż kodeksu. Zgodnie zaś z § 9 ww. artykułu, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłat bezpośrednio lub pośrednio. Zdaniem organu ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Dyrektor Izby Celnej podniósł, powołując się na art. 64 § 1 Kodeksu celnego, iż zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszelkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Nowe dane uzyskane w wyniku kontroli są podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego i jeśli potwierdzą się wyniki kontroli organ celny wydaje decyzję w danej sprawie uwzględniając nowe dane. Na wydanie decyzji organ celny ma 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku, gdy strona nie skorzysta ze swojego uprawnienia do zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej, organy celne mogą skorzystać z możliwości jakie daje wyżej opisany art. 83 Kodeksu celnego i oświadczył, iż z takiej możliwości skorzystano w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy "E. .." Sp. z o.o. wskazał, że ujawnione dokumenty: umowa na wyłączność z ... stycznia 2000 r. (obowiązująca od dnia podpisania), zawarta między "E. GmbH" – ..., a "E. .." Sp. z o.o., aneks do ww. umowy zawarty ... czerwca 2000 r., obowiązujący od ... stycznia 2000 r. oraz faktura nr ... z ... grudnia 2000 r. zarejestrowane w księgowości importera, mają wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Ustalono, iż firma "E. .." Sp. z o.o. przekazała kontrahentowi zagranicznemu na podstawie faktury nr ... z ... grudnia 2000 r. środki pieniężne w kwocie ... DM tytułem opłaty za wyłączność. Jak wynika bowiem z umowy zawartej między "E. .." Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym z ... stycznia 2000 r. "E. ... zamierza udzielić E. .. prawa wyłączności do dystrybucji produkowanego przez siebie sprzętu gospodarstwa domowego". Zgodnie z §1.1 E. ... zobowiązała się dostarczać wskazany przez E. .. Sp. z o.o. sprzęt gospodarstwa domowego, zwany w dalszej części umowy – Produktami, na jej rzecz jako wyłącznego dystrybutora na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym za prawo wyłączności, E. .. będzie uiszczała na rzecz E. ... w okresach kwartalnych wynagrodzenie, w wysokości ... % obrotu ze sprzedaży Produktów". Postanowienia ww. umowy zostały następnie zmienione Aneksem nr ... z ... czerwca 2000 r., obowiązującym od ... stycznia 2000 r., w którym wprowadzono zmianę okresów płatności wynagrodzenia z kwartalnych na roczne, zaś stawkę ...% zastąpiono stawką ...%. Organ odwoławczy wskazał, iż uiszczone na rzecz E. ... wynagrodzenie (opłata) z tytułu przysługującego E. .. prawa wyłączności, wpływa na wartość celną towaru. Nakładało to na stronę obowiązek określenia faktycznej wartości towaru i przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej poprzez zmianę wartości celnej importowanych towarów nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny. Zdaniem organu wartość celna towaru powinna być zadeklarowana zgodnie ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 1999 r, sygn. akt I SA/Po 945/98, przywołując fragment jego treści mówiący o tym, iż zasada wyrażona art. 85 § 1 Kodeksu celnego oznacza, że jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie formalny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezpodstawne jest stanowisko spółki, iż w prawie celnym brak jest przepisu nakładającego na nią obowiązek doliczenia do wartości celnej towaru opłaty za prawo do wyłącznej dystrybucji. Odpowiadając na zarzut spółki podniesiony w odwołaniu, iż opłata za prawo do wyłącznej dystrybucji uiszczona przez "E. .." Sp. z o.o. na rzecz "E. GmbH" – ... nie powiększa wartości transakcyjnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 1-5 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby wskazał, iż podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił prawidłowo powołany art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, a w dalszej kolejności dopiero zakwestionowany art. 30 § 1 pkt 1-5 ww. ustawy. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Celnej, zaistniała bezsporna konieczność doliczenia ww. opłaty do wartości celnej sprowadzanego towar, ponieważ proporcjonalna do fakturowanej wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy) część opłaty za wyłączność dystrybucji, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym przy zgłoszeniu rachunkiem z tytułu sprzedaży towaru skarżącej na warunkach przewidzianych umową, stanowi cenę (wartość) transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, która będąc powinnym świadczeniem wzajemnym importera, z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru importerowi.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, ponieważ strona została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu i zakończeniu postępowania w sprawie, jak również o przysługujących jej prawach. Podniósł jednocześnie, iż wyjaśnienia strony (przekazane pocztą), co prawda organ I instancji otrzymał po dacie wydania przez niego decyzji, co wykluczyło ich uwzględnienie w chwili wydawania przedmiotowego rozstrzygnięcia, tym niemniej, w ocenie organu odwoławczego, nie wnoszą one nic nowego do sprawy i nie wskazują nowych dowodów. Tym samym nie miały żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i określił należny podatek VAT.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik "E. .." Sp. z o.o. w M., zarzucił naruszenie:

- art. 2 § 2, art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85, art. 30 § 3 pkt 2 i art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na mocy przedmiotowej regulacji możliwym jest wydanie przez organ celny decyzji w przedmiocie zmiany wartości celnej importowanego przez "E. .." Sp. z o.o. towaru, uwzględniającej opłatę za prawo do wyłącznej dystrybucji;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 kodeksu celnego, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywatela do państwa oraz działania organów w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia oraz działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie;

- art. 123, art. 127, art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na konwalidowaniu postępowania organu I instancji, który w istocie nie rozpoznał sprawy, wydając decyzję pomimo braku niezbędnych dowodów w sprawie, bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie i zapoznania się organu ze złożonymi wyjaśnieniami i wnioskami dowodowymi strony przed wydaniem decyzji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a tym samym umożliwienie przeprowadzenia rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy we własnym zakresie, co narusza zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na jego pominieciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady orzekania w oparciu o zebrany materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 4,6 ordynacji podatkowej w zw. z 262 Kodeksu celnego jedynie poprzez lakoniczne uzasadnienie faktyczne oraz całkowity brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji

i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających stwierdzenie, iż cena transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru, gdyż nie zaistniały warunki uzasadniające jej zmianę. Spółka powołała się na regulację zawartą w art. 30 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że istota unormowania zawartego w omawianym artykule sprowadza się do enumeratywnego wymienienia kosztów poniesionych przez kupującego, które podlegają doliczeniu do wartości transakcyjnej. W świetle powyższego przepisu oraz postanowień zawartej między stronami umowy na wyłączność w ocenie skarżącej, uiszczona opłata podlega wyłączeniu na podstawie art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż nie stanowi ona warunku sprzedaży towaru. Sam fakt istnienia umowy nakładającej na importera obowiązek przekazywania opłat na rzecz sprzedającego, nie przesądza o tym, że taka opłata stanowi warunek sprzedaży, a tym samym nie nakłada obowiązku jej doliczania do wartości transakcyjnej. Z uwagi na to, iż wskazana powyżej umowa, w świetle przepisów (w szczególności art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) i zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie skarżącej, nie stanowi dokumentu o jakim mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Spółka nie miała obowiązku jej przedkładania. Organy celne na żadnym etapie postępowania nie wykazały, poza faktem zawarcia umowy, że uiszczenie opłaty za wyłączność dystrybucji warunkowało sprzedaż towaru. Zdaniem spółki powołanie się na art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie jest wystarczającym argumentem. Nie jest także wystarczające, jak podkreśliła, wyrażenie przez organ przekonania, że "opłata za wyłączność dystrybucji (...) z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży", gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona.

Spółka zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej uznał za nieistotne naruszenie przez Naczelnika Urzędu przepisów prawa w zakresie wskazania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji i nie wzięcie pod uwagę złożonych przez spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych (dokumentacji przedłożonej do akt jak również tej, z którą zapoznał się podczas przeprowadzonej kontroli w "E. .." Sp. z o.o), czym doprowadził do konwalidowania postępowania organu I instancji, który w istocie nie rozpoznał sprawy.

Zdaniem skarżącej przytoczone okoliczności wskazują, że sprawa nie została rozważona przez organ II instancji w sposób wszechstronny i wnikliwy, zezwalający na jej rozstrzygnięcie w drodze decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie Sąd uznał że, zarzuty podniesione przez Spółkę są zasadne.

W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu była każdorazowo określana w kolejnych zgłoszeniach celnych w wysokości obejmującej wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z dołączonych do zgłoszenia faktur oraz koszty transportu. Z ustaleń dokonanych w wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej w spółce wynika, że ... stycznia 2000 r. zawarta została przez nią z eksporterem na okres 1 roku umowa dystrybucyjna, zapewniająca importerowi prawo wyłączności do dystrybucji produkowanego przez eksportera sprzętu gospodarstwa domowego.

Ujawnione przez kontrolujących dokumenty, w tym faktura z ... grudnia 2000 r., wedle której spółka dokonała na rzecz kontrahenta zagranicznego opłaty za wyłączność uzasadniały, w myśl art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ustawy Kodeks celny, wszczęcie przez organ celny postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Jednakże dokonana przez organ celny analiza treści jej zapisów, nie uzasadniała przyjętych przez niego wniosków prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i skorygowania (podwyższenia) wartości celnej importowanego towaru.

Z zapisów umowy (§ 2 pkt 2.1) wynika, że za prawo wyłączności importer zobowiązany był do uiszczania na rzecz eksportera w okresach kwartalnych wynagrodzenia w wys. ...% obrotu ze sprzedaży produktów. Aneksem nr ... z ... czerwca 2000 r. zmieniono postanowienia umowy, w zakresie okresów płatności z kwartalnych na roczne i procentowej stawki wynagrodzenia. W § 2 pkt 2.3 umowy postanowiono, że w przypadku utraty przez importera prawa wyłączności w dystrybucji, zostanie on zwolniony od obowiązku uiszczenia przewidzianego umową wynagrodzenia. Ponadto w § 3 pkt 3.4 lit d przewidziano prawo rozwiązania przez strony umowy, ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku ciężkiego naruszenia jej postanowień, w szczególności naruszenia przez "E. ..." GmbH prawa wyłączności. Analiza powyższych zapisów prowadzi do wniosku, że zawarta ... stycznia 2000 r. umowa była wyłącznie umową dystrybucyjną, zaś dostawy produktów eksportera regulowane były odrębnymi umowami, o czym świadczy zapis § 1 pkt 1.4.

W związku z powyższym, oceniając charakter wynagrodzenia przewidzianego umową, organ celny powinien tego dokonać rozważając treść art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, który wprost odnosi się do opłat za dystrybucję. Zgodnie z jego treścią płatności za prawo m.in. do dystrybucji przywiezionych towarów, poniesione przez kupującego, nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów.

Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym płatności za prawo dystrybucji towaru, stanowią element wartości celnej dopiero wtedy, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 122/04) wypowiadając się na tle zbliżonych charakterem opłat licencyjnych, przy których również występuje kwestia warunku sprzedaży, że ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, czy w art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru. Takich ustaleń w przedmiotowej sprawie nie poczyniono i kwestia "warunku sprzedaży" w kontekście powołanych wyżej przepisów w ogóle nie była rozważana.

Z samego faktu, że w przedmiotowej sprawie opłata za wyłączność "została przewidziana w umowie" zawartej z kontrahentem zagranicznym, Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że "powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towarów sprowadzonych na polski obszar celny", jak również, że tym samym "zaistniała bezsporna konieczność doliczenia ww. opłat do wartości celnej sprowadzonego towaru".

Nie ulega więc wątpliwości, że doliczając do wartości celnej importowanego towaru proporcjonalnie wyliczoną część opłaty z faktury z ... grudnia 2000 r. organ celny nie wykazał i nie miał podstaw do tego by uznać, że jej uiszczenie przez skarżącą warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera, jak również, że w przedmiotowej umowie zawarte jest tego rodzaju zastrzeżenie. Zapisy umowy nie pozwalają również na przyjęcie, że przewidziana nią opłata za wyłączność dystrybucji zawiera się w cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do powołania się przez organ odwoławczy na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie sygn. akt V SA 1043/03 o innym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej jako argument, mający uzasadniać fakt, że – mimo ewidentnie błędnego powołania się przez organ I instancji na art. 30 § 1 pkt 1-5 Kodeksu celnego (i traktowania zawartej przez skarżącą umowy jako umowy licencyjnej) – odstąpił od uchylenia tej decyzji, podniósł to, że podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji "stanowił prawidłowo powołany art. 23 § 1 i § 9 ustawy Kodeks celny, a w dalszej kolejności dopiero zakwestionowany art. 30 § 1 pkt 1-5 ww. ustawy". Pominął jednak rzecz niezwykle istotną, a mianowicie to, że art. 23 § 9 definiujący pojęcie "ceny faktycznie zapłaconej lub należnej" stanowi, iż jest to "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu...", a zatem ustalenie wartości celnej w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego również wymagało wykazania, że płatności z tytułu zawartej przez skarżącą umowy dokonane zostały jako warunek sprzedaży sprowadzonego przez nią towaru.

Konkludując, w ocenie Sądu przewidziana umową opłata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach zasadny jest zarzut spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przyjętych przez organ celny jako podstawa wydanej w sprawie decyzji.

Powołany na wstępie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei art. 135 tejże ustawy stanowi, że sąd owe przewidziane ustawą środki stosuje w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.

Badając zaskarżoną decyzję i rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie, Sąd stwierdził, że w toku postępowania przed organem zarówno I, jak i II instancji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85, art. 30 § 1 pkt 3 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, a także naruszenia zasad ogólnych postępowania zawartych w stosowanych w postępowaniu celnym przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz tych zasad, które nakazują organom celnym działać "na podstawie przepisów prawa" (art. 120 Ordynacji podatkowej), "w sposób budzący zaufanie do organów" (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), "wnikliwie i szybko" (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), podejmując "wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak również naruszenia innych przepisów postępowania (w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, Sąd uznał, że uchylenie obu decyzji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w rozumieniu cytowanego wyżej art. 135. Z brzmienia art. 135 wynika, że dość szeroko zakreśla on ramy (tak co do "głębokości", jak i "szerokości") orzekania przez sąd, gdyż na podstawie tego przepisu usunięcie naruszenia prawa ma dotyczyć aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, wówczas, gdy jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że przesłanką zastosowania zawartego w tym przepisie unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w innych aktach lub czynnościach (i to nie tylko bezpośrednio je poprzedzających), jeżeli były one podjęte w granicach danej sprawy.

Przede wszystkim jednak przepis art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakłada na sąd obowiązek stosowania ("sąd stosuje") przewidzianych ustawą środków w sytuacji, gdy wystąpią (łącznie) owe podstawowe określone w nim przesłanki, tj. gdy dojdzie do naruszenia prawa (w rozumieniu art. 145 cyt. wyżej ustawy) oraz gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Jednocześnie z treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że ustawodawca w przepisie tym wskazał dwie przesłanki (cele), jakimi powinien kierować się sąd administracyjny stosując przewidziane ustawą środki, a mianowicie, po pierwsze, jest to usunięcie naruszenia prawa, a po drugie, dążenie do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że tylko uchylenie obu decyzji stanowić będzie właściwą realizację obowiązku nałożonego przez art. 135 cyt. wyżej ustawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien rozważyć i dokonać oceny w zakresie wyżej wskazanym, z uwzględnieniem wszystkich powołanych wyżej przepisów prawa materialnego określających zasady i przesłanki ustalenia wartości celnej i z pełnym poszanowaniem dla przepisów postępowania, czy istnieją również inne, dotychczas nie badane aspekty i warunki do dalszego prowadzenia postępowania.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opierając się na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).