Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2 i art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1798/02 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1000 zł. ( tysiąc ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1798/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

Podał, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] określił J. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2001 r. w kwocie 352 321 zł, zaległość za ten okres w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 36 419, 40 zł,

W toku kontroli organ stwierdził bowiem, że podatnik nie złożył za ten miesiąc deklaracji dla podatku akcyzowego, stosownie do art. 10 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" oraz § 9 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.), i nie wykazał zobowiązania w tym podatku w wymienionej wyżej kwocie pomimo wystąpienia zawinionego niedoboru 5 612 dcm3 100% spirytusu. Organ kontroli ustalił, że zawiniony niedobór powstał w magazynie podatnika w wyniku uszkodzenia zabezpieczeń urzędowych we włazie górnym, wygięciu sztaby zabezpieczającej otwór do laski mierniczej i przecięciu blach zabezpieczającej otwór na dachu, co świadczyło o włamaniu. Zdarzenie to zostało ujawnione nie przez podatnika, ale w dniu 25 lipca 2001 r. przez pracowników Działu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Ośrodka Zamiejscowego w K. Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu.

W odwołaniu od tej decyzji wniesionym do Izby Skarbowej w Poznaniu podatnik negował stanowisko organu kontroli, że zawinił powstania niedoboru spirytusu, podnosząc, iż postępowanie karne w sprawie kradzieży zostało umorzone.

Izba Skarbowa w Poznaniu, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., utrzymała w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W motywach tego rozstrzygnięcia omówiła obowiązującą w sprawie regulację prawną. Stwierdziła, że pomimo niezdefiniowania przez ustawodawcę zawartego w art. 34 ust. 2 pojęcia "zawinione niedobory wyrobów akcyzowych" zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że niedobór spirytusu w magazynie gorzelni w K. nie powstał na skutek działania siły wyższej lecz spowodowany był działaniem człowieka. Nawet gdyby uznać zaistniałe zdarzenie za zdarzenie losowe to

odpowiadał za nie poszkodowany. W wyniku jego zaniedbań spirytus nie został odpowiednio zabezpieczony przed stratą przez brak alarmu, całodobowego dozoru, czy ubezpieczenia mienia. Ponadto mimo umorzenia dochodzenia w sprawie kradzieży spirytusu, zgłoszonej przez podatnika w dniu jej ujawnienia przez pracowników organu kontroli, strona nie skorzystała z możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie. Tym samym zrezygnowała z podnoszenia zarzutów dotyczących zakresu dochodzenia w sprawie kradzieży.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję J. M. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. Prawo o miarach, a także art. 34 ust. 2 ustawy oVAT.

Skarżący przyznał, że o braku spirytusu oraz uszkodzeniu zamknięć w magazynie dowiedział się w toku kontroli, ale dopełnił obowiązku, o którym mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia i przewozu spirytusu, wyrobów spirytusowych i ich półproduktów oraz piwa i wyrobów winiarskich (Dz. U. Nr 75, poz. 356). Zarzucił też organom nieprawidłowe obliczenie ubytku spirytusu w ilości 5 612 dcm3, gdyż jego zdaniem, pomiar został dokonany przy pomocy przyrządu kontrolno-mierniczego nieposiadającego legalizacji. Skoro zaś pomiary zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 Prawa o miarach to nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Tym samym okoliczność istnienia niedoboru spirytusu w wielkości określonej w decyzji nie została udowodniona, co w konsekwencji stanowiło także naruszenie przez organy obu instancji, wskazanych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd dokonując analizy obowiązujących w sprawie przepisów ustawy o VAT, stwierdził, że z art. 34 ust. 2 wynikało, iż zasadą było opodatkowanie stwierdzonych nadmiernych ubytków lub nieuzasadnionych niedoborów wyrobów akcyzowych, które pozostawały w dyspozycji podatnika. W odniesieniu do niedoborów, w świetle tego przepisu, istotny był element winy podatnika, przy czym ustawa nie wskazywała żadnego kryterium lub stopnia tej winy.

Z powyższej regulacji Sąd wyprowadził, że o powstaniu niedoboru bez winy podatnika można było mówić wówczas gdy nie można mu było zarzucić jakiegokolwiek zaniedbania w zakresie nadzoru nad znajdującymi się w jego posiadaniu wyrobami akcyzowymi. Miarą tych zaniedbań była należyta staranność tj. taka jakiej należało oczekiwać obiektywnie w zachowaniu tego rodzaju. O braku zawinienia nie mógł natomiast świadczyć fakt dokonania

kradzieży gdy sprawców nie wykryto, a zabezpieczenie wyrobów akcyzowych przez podatnika cechowało się niedbalstwem.

Sąd stwierdził, że także zabór towaru przez osoby trzecie w wyniku kradzieży z włamaniem należy do okoliczności od podatnika niezależnych. Jednak wystąpienie niedoboru na skutek takiego zdarzenia winno być przez podatnika wykazane. Z racji bowiem powiązania niedoboru w wyrobach akcyzowych podlegającego opodatkowaniu z ich pozostawieniem w dyspozycji podatnika, do niego należy wykazanie, że dopełnił należytej staranności w zakresie nadzoru zabezpieczenia towaru, a mimo tego powstał niedobór i to bez jego winy.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd podkreślił, że znaczny niedobór spirytusu w magazynie skarżącego stwierdzili pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Oni też zawiadomili organy ścigania o niedoborze i uszkodzeniu zabezpieczenia stałego na włazie głównym zbiornika oraz plomb. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa kradzieży spirytusu podatnik złożył po ujawnieniu przez służby szczególnego nadzoru podatkowego niedoboru spirytusu w magazynie. Sam fakt uszkodzenia zabezpieczeń, określony przez podatnika jako dokonany w sposób profesjonalny, nie dowodził kradzieży spirytusu, a sprawców ewentualnej kradzieży nie ustalono i postępowanie dochodzeniowe z tego powodu umorzono.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik nie wykazał, jakoby wskutek kradzieży spirytusu nastąpił jego zabór przez osoby trzecie. Także za prawidłową Sąd uznał ocenę tych organów, że o powstaniu niedoboru wyrobów akcyzowych bez zawinienia ze strony podatnika można mówić w razie nieprzewidywalnego zdarzenia losowego zewnętrznego, niemożliwego do uniknięcia przy zachowaniu należytej ostrożności. W rozpatrywanej sprawie podatnik, przechowując w magazynie towar objęty szczególnym nadzorem podatkowym, nie zapewnił stałego dozoru obiektu, nie zainstalował alarmu, nie zabezpieczył właściwego oświetlenia dachu, w szczególności w miejscu umieszczenia pokrywy włazu głównego, przez co nawet nie wiedział, co sam przyznawał, o jakimkolwiek uszkodzeniu zabezpieczeń i plomb. Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 34 ust. 2 ustawy o VAT, a zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe był nieuzasadniony.

Sąd podniósł także, że § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 111, poz. 1288) dotyczył ubytków, a nie niedoborów. Sąd podkreślił, że zawiniony niedobór nie może zostać przekształcony w niedobór niezawiniony na skutek samego faktu zgłoszenia powstania niedoboru organowi kontroli skarbowej wraz z protokołem zniszczenia. Dlatego Sąd w tej materii nie podzielił stanowiska organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego braku udowodnienia przez organy podatkowe wielkości niedoboru Sąd stwierdził, że zarzut ten dotyczył sfery faktów i nie był podniesiony w odwołaniu, ani w pismach składanych w toku postępowania, lecz dopiero w skardze. Z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) wynika natomiast, że Sąd nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, tylko bada czy organy podatkowe ustaliły go zgodnie z regułami postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej. Dlatego jeśli na etapie postępowania przed tymi organami skarżący nie kwestionował ich ustaleń, nie może w postępowaniu przed Sądem w sposób zasadny twierdzić, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd przywołał w tej kwestii wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057) wynikało, że za stan techniczny urządzeń i naczyń służących do produkcji, magazynowania i przewozu spirytusu odpowiedzialny jest podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na produkcji spirytusu surowego. Ewentualna niesprawność tych urządzeń obciążała więc skarżącego.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości. Jako podstawy kasacyjne wymienił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.) oraz błędną wykładnię art. 34 § 2 ustawy o akcyzie (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50). W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący opisał przebieg postępowania przed organami orzekającymi w sprawie, a także przebieg dochodzenia dotyczącego kradzieży spirytusu, prowadzonego przez policję, które zakończyło się umorzeniem z powodu nie wykrycia sprawcy lub sprawców tego czynu.

Stwierdził, że Sąd podtrzymał stanowisko organów podatkowych, że odpowiada za zawinione niedobory wyrobów akcyzowych gdyż nie zostały spełnione kryteria losowości. Do kryteriów tych zaliczono m.in. ubezpieczenie mienia od kradzieży. Kradzież jest zdarzeniem nieprzewidywalnym, nie można jej uniknąć. Skarżący wywodził, że "Stwierdzenie to w oparciu o elementy losowości jest nie tylko niezgodne z rzeczywistym stanem logicznego rozumowania, ale zgoła fałszywe". Ponadto podnosił, że żadna gorzelnia na tym terenie nie była ubezpieczona na tak wysokie kwoty gdyż powodowałoby to nieopłacalność produkcji.

Skarżący nie zgodził się z zarzutami, że wyrób akcyzowy był niewłaściwie nadzorowany i opisał sposób wykonywania tego nadzoru.

Zarzucił przy tym Sądowi, że te i inne ustalenia pominął milczeniem.

Podniósł też, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu tej oceny jedynie w sposób wybiórczy, z pominięciem przeprowadzenia i oceny dowodów na okoliczności odmienne zgłoszone przez skarżącego. Między innymi za prawidłowe i nie mające odniesienia w sprawie uznano uchybienie w postaci nieprawidłowego dokonania obliczenia ubytku spirytusu przy użyciu nieposiadającego legalizacji urządzenia kontrolno-mierniczego. Podniósł naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ nie dokonano wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie dokonano oceny dowodu z pomiaru ubytku spirytusu.

Skarżący stwierdził, że ustalenia Sądu są sprzeczne i mijają się z prawdą obiektywną.

Podniósł, że w toku postępowania domagał się sporządzenia protokołu zniszczenia. Organ skarbowy nie pouczył go o przysługujących uprawnieniach, a później obciążył go winą za brak takiego protokołu. Ponadto podnosił brak legalizacji przyrządu kontrolno-mierniczego. Sąd w sposób dla siebie dogodny zinterpretował stan faktyczny, twierdząc, że podatnik we wcześniejszych fazach postępowania nie podnosił tego zarzutu. W związku z tym uznał ustalenie stanu faktycznego za prawidłowe.

Skarżący zarzucił też Sądowi, że stwierdził, iż przyrząd kontrolno-mierniczy nie wymaga legalizacji. Sąd nie zbadał głębiej problemu i nie wie lub nie chciał wiedzieć, że przyrząd ten ma sto lat, na co nie zwracali uwagi pracownicy nadzoru podatkowego, którzy mieli obowiązek udzielania podatnikowi wszechstronnej pomocy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zwrócił uwagę, że skarga kasacyjna nie odpowiada wymogom formalnym. Oparto ją bowiem na zarzutach naruszenia prawa materialnego, a w uzasadnieniu odniesiono się do naruszenia przepisów postępowania, wymieniając przy tym przepisy Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz błędną wykładnię art. 34 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nieprawidłowo przy tym określając ten akt normatywny jako ustawę o akcyzie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.". do elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej obok przytoczenia podstaw kasacyjnych zalicza się m.in. ich uzasadnienie. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie odnosi się do podanych podstaw kasacyjnych. Skarżący nie wyjaśnia ani na czym polegało niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ani też dlaczego uważa, że w zaskarżonym wyroku doszło do błędnej wykładni art. 34 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca), nie ma prawnych możliwości do merytorycznego ustosunkowania się do tych zarzutów.

Treść uzasadnienia koncentruje się na krytycznej ocenie ustaleń faktycznych, jakie przyjęły za podstawę orzekania organy, a następnie Sąd pierwszej instancji. Jednakże w podstawach kasacyjnych nie zostały przytoczone jako naruszone przepisy postępowania, do których odnosi się art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, z uwagi na regulację zawartą w art. 173 § 1 P.p.s.a., z której wynika, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń sądowych, iż ta podstawa kasacyjna dotyczy przepisów postępowania sądowoaministracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, opubl. ONSAiwsa z 2004 r. Nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, opubl. ONSAiwsa z 2004 r. Nr 2, poz. 36), a nie przepisów procedury administracyjnej ogólnej lub podatkowej, których sąd administracyjny nie stosuje.

Tymczasem nie tylko w podstawach kasacyjnych, ale nawet w uzasadnieniu skarżący nie wskazał żadnego przepisu P.p.s.a., który Sąd naruszył działaniami uznanymi przez niego za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawnych możliwości, aby w zastępstwie skarżącego, reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika, przedstawione w sposób opisowy, niewyartykułowane zarzuty odnosić do odpowiednich przepisów procedury sądowoadministracyjnej i badać ich zasadność.

Natomiast wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako naruszone przepisy postępowania dowodowego zawarte w Ordynacji podatkowej, jak wskazano wyżej, nie regulowały postępowania przed sądem administracyjnym, lecz dotyczyły działań organów administracji podatkowej. Tym samym nie spełniały wymogu podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.207 § 2 P.p.s.a. miarkując ich wysokość z uwagi na trudną sytuację finansową i rodzinną skarżącego, stwierdzoną w toku postępowania o przyznanie prawa pomocy.