Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 76/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4, art. 1a pkt 12 lit. a tiret 11, art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12, art. 7 § 2, art. 34 § 2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 107 § 3, art. 124 § 2, art. 126
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec " A" S.A. (dalej: "skarżąca") na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] obejmujących należności z tytułu VAT. Zawiadomieniami z 1[...] kwietnia 2020 r. dokonał zajęć rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w " BBanku" S.A. oraz w " C Banku" S.A. Pierwszy z nich poinformował o braku środków, natomiast drugi podał, że nie prowadzi rachunku bankowego skarżącej.

Pismem z [...] maja 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej w sytuacji przedawnienia obowiązku skarżącej z tytułu VAT za okres styczeń - wrzesień 2011 r.;

2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku z tytułu VAT za okres styczeń - wrzesień 2011. w zakresie odsetek za zwłokę, które zostały błędnie wskazane w tytułach wykonawczych co do okresu naliczania i kwoty;

3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, co uniemożliwia zobowiązanej prowadzenie działalności gospodarczej na skutek zajęcia rachunków bankowych.

Skarżąca wywodziła, że termin przedawnienia egzekwowanego obowiązku upływał 31 grudnia 2016 r. a przesłanka zawieszenia [...] listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w [...] o sygn. akt [...] stanowiła nadużycie prawa i dlatego nie wywołała zamierzonego skutku. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na niewiele ponad miesiąc przed przedawnieniem. Do chwili obecnej, czyli po upływie ok. 3,5 roku od wszczęcia postępowania przygotowawczego, brak jest jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań przez organ przygotowawczy. Postawa taka dowodzi, że o ile organ przygotowawczy był zainteresowany wszczęciem postępowania karno-skarbowego, to nie był już zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakikolwiek działania w tym zakresie.

Skarżąca podniosła również, że organ egzekucyjny wskazał w tytułach wykonawczych jako daty, od której naliczył odsetki, daty otrzymania przez skarżącą poszczególnych zwrotów VAT bez uwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek. W ocenie skarżącej przeprowadzona względem niej kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, co powoduje, że 3-miesieczny termin należy liczyć od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z decyzji, kontrola celno-skarbowa została wszczęta w grudniu 2017 r. i zakończyła się decyzją wydaną w październiku 2019 r. Oznacza to, że postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się dłużej niż 3 miesiące, czego skutkiem winno być nienaliczanie przez organ egzekucyjny odsetek za ten okres.

Skarżąca wskazała również, że w wyniku zajęcia rachunków bankowych nie może prowadzić działalności gospodarczej, przyjmować zapłaty za sprzedane towary i usługi, wypłacać wynagrodzeń swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom jak również nie może regulować bieżących zobowiązań publicznoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...] uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. Wyjaśnił , że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2019 r. określił skarżącej kwoty zwrotu VAT za miesiące styczeń - wrzesień 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za te okresy. Postanowieniem wskazanego ostatnio organu z [...] marca 2020 r. wskazanej ostatnio decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie tej decyzji jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wystawione tytuły egzekucyjne stanowiące podstawę prowadzenia egzekucji.

Organ egzekucyjny wyjaśnił, że [...] listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego przez Prokuraturę Regionalną w [...] o sygn. akt [...]. Skarżąca została o powyższym powiadomiona, wobec czego jej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i było wymagalne na dzień wystawienia tytułów wykonawczych.

Zdaniem Naczelnika nie wystąpiły również przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Wyjaśnił, że [...] grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno–skarbowej u skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania VAT za okres od 01 stycznia 2011 r. do 30 września 2011 r. Wszczęcie kontroli nastąpiło [...] grudnia 2017 r. Kontrola została przeprowadzona w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2018 r. w siedzibie zobowiązanej oraz w siedzibie organu celno-skarbowego od [...] lutego 2018 r. do [...] maja 2018 r. Następnie [...] kwietnia 2018 r. został sporządzony protokół z kontroli dokumentów i ewidencji. Kontrola ta została zakończona [...] czerwca 2018 r. doręczeniem wyniku kontroli z [...] maja 2018 r. Treść protokółu świadczy o wykryciu nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie VAT w okresie od stycznia do września 2011 r.

Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji za wskazane okresy, w związku z czym postanowieniem organu celno-skarbowego z [...] lipca 2018 r. doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej [...] lipca 2018 r.

W trakcie postępowania Naczelnik ustalił, że faktury wystawione, przez " D" sp. z o.o. i " E" były nierzetelne. Podejmował wiele czynności dowodowych z urzędu i na wniosek strony, które wykonywał bez zbędnej zwłoki i były niezbędne dla prowadzonego postępowania. W okresie oczekiwania na materiały dowodowe zebrane przez inne organy, podejmował dalsze działania mające na celu wyjaśnienie sprawy. Postępowanie było skomplikowane z uwagi na ustalanie okoliczności faktycznych dotyczących zakupu surowców metali szlachetnych objętych fakturami, które nie udokumentowały faktycznych transakcji. Cały materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony a stronie został zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania oraz powiadamiano ją pisemnie o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wskazując przyczyny jego niedotrzymania. Z uwagi na powyższe w ocenie organu egzekucyjnego zgodnie z art. 54 § 2 O.p. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

Naczelnik odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazał , że jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "BBanku" S.A. i " C Banku" S.A. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie wierzytelności w pierwszym z banków. Naczelnik zauważył również, że skarżąca nie wskazała innego majątku, który mógłby stanowić podstawę prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnika zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego przekłada się na zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Naczelnik wyjaśnił m. in., że w wyniku wniesienia zarzutów postanowieniem z [...] maja 2020 r. zostało zawieszone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów.

Pismem z [...] lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] lipca 2020 r. domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2020 r. uznając zarzuty za nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora prawidłowo [...] listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za okres od stycznia do września 2011 r. w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego przez Prokuraturę Regionalną w [...] o sygn. akt [...]. Skarżąca została poinformowana o powyższym fakcie przez organ pierwszej instancji pismem z [...] grudnia 2016 r. Z pisma Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] czerwca 2020 r. skierowanego do Naczelnika wynika, że śledztwo nie zostało dotychczas zakończone. W ślad za organem pierwszej instancji stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do nienaliczenia odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 § 2 O.p. Dyrektor jako nieuzasadniony ocenił zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a więc zastosował najmniej uciążliwy środek egzekucyjny. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wniosła o zmianę środka egzekucyjnego i skierowanie egzekucji do udziałów w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością oraz o zwolnienie zajętych rachunków bankowych.

Dyrektor stwierdził, że wskazane przez skarżącą udziały w podmiotach mających siedzibę poza granicami kraju są niepłynne. Egzekucja z wierzytelności przysługujących z udziałów prowadzona na podstawie art. 96j u.p.e.a. nie będzie skuteczna i nie doprowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Ponadto sprzedaż udziałów musi być prowadzona za zgodą sądu rejestrowego po uprzednim dokonaniu ich wyceny przy zaangażowaniu biegłych specjalistów, co wygeneruje dodatkowe koszty. Działania te byłyby sprzeczne z zasadą gospodarności, biorąc pod uwagę niskie prawdopodobieństwo wierzytelności.

Dyrektor wskazał, że w wyniku wniesienia zarzutów organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2020 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Dodatkowo wyjaśnił, że wniosek o zamianę środka egzekucyjnego przysługuje wyłącznie w postępowaniu zabezpieczającym (art. 157a u.p.e.a.). Mając powyższe na uwadze Naczelnik wezwał pełnomocnika zobowiązanej aby złożył wyjaśnienia, celem doprecyzowania zakresu żądania zawartego w zarzutach. Pouczył pełnomocnika, że brak odpowiedzi na wezwanie skutkować będzie zakwalifikowaniem wniosku jako wniosku złożonego w trybie art. 58 § 2 u.p.e.a. Na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżącej nie udzielił odpowiedzi w związku z czym wniosek zakwalifikowano jako wniosek o uchylenie czynności egzekucyjnej w trybie art. 58 § 2 u.p.e.a. Wniosek ten rozpoznano następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. w którym odmówiono uchylenia czynności egzekucyjnej dokonanej [...] kwietnia 2020 r. w "BBanku" S.A.

Dyrektor podzielił zarzuty na niepełne uzasadnienie faktyczne postanowienie Naczelnika bowiem organ ten nie wypowiedział się wyczerpująco na temat przedawnienia zobowiązania. Uchybienie to w ocenie Dyrektora pozostaje bez wpływu na zgodność rozstrzygnięcia z prawem ponieważ ewentualne uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji skutkowałoby bowiem wyłącznie nieuzasadnionym wydłużeniem postępowania.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z [...] listopada 2020 r. domagając się o jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w całości. Ponadto o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym na 29 lipca 2020 r.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek pominięcia istotnych okoliczności wskazujących na przedawnienie egzekwowanego obowiązku z uwagi na nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek pominięcia istotnych okoliczności wskazujących na nieistnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę z uwagi na błędne uznanie, że przedłużenie postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego;

3) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady zaufania na skutek nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego skarżącej i w konsekwencji naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uznanego przez TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP ze względu na brak określenia maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego i naliczenie w tytułach wykonawczych rażąco wysokich kosztów egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie z jej zarzutów okazały się trafne.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym został utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznające za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie odniosły się w wyczerpujący sposób do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Podobne zarzuty podnosi w odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym zarzutu nieistnienia odsetek za zwłokę od dochodzonych zaległości podatkowych. Skarżąca za zbyt skrótowe uznaje również stanowisko organów w zakresie podnoszonego przez nią zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem śledztwa stanowiło nadużycie prawa i dlatego nie wywołuje zamierzonego skutku.

W opinii sądu podstawowe znaczenie dla oceny zarzutów mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20. z wyroków tych wynika, [...] że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z istotnych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Należy jednak mieć na uwadze, że sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest, jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Sąd podkreśla, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Kierując się powyższymi rozważaniami sąd zauważa, że uzasadnienie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia Naczelnika nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należy przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku powtórnego postępowania organy podatkowe ocenią czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz wypowiedzą się w tym zakresie w uzasadnieniu rozstrzygnięć przez przedstawienie przeprowadzonych dowodów i opisanie chronologii czynności karno-procesowych. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie również odniesienie do zarzutów skarżącej wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło niewiele ponad miesiąc przed przedawnieniem spornych zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów będzie odniesienie się również do twierdzeń skarżącej o braku dalszej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa.

Niezależnie od powyższego w toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. zgodnie z którym , wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Przytoczone uregulowanie wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych mającą na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu [tak: wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1537/18]. Przytoczona regulacja realizuje założenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku, czyli zachodzi konieczność merytorycznego badania sprawy. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia wierzyciel wydaje postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy [tak: C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 34]. Mając na uwadze regulacje zawartą w omawianym przepisie organ egzekucyjny winien w pierwszej kolejności ustalić czy analogiczne do podnoszonych w niniejszej sprawie twierdzeń wskazujących na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowych nie są lub nie były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W sytuacji ustalenia, że sytuacja taka ma lub miała miejsce obowiązkiem wierzyciela (będącego w niniejszej sprawie również organem egzekucyjnym) jest stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów podnoszących przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych. W przypadku nieustalenia okoliczności umożliwiających stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zaś jego merytoryczne rozpatrzenie.

Sąd przyznaje rację skarżącej wskazując, że zajęte przez organy stanowisko nie odnosi się do istoty zarzutu nieistnienia odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie jednak z art. 54 § 2 powołanego aktu, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wprowadzenie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. miało na celu z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w tym przepisie jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu [por.: wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14]. Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia [tak: wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15]. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 powołanego aktu okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 971/18].

W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala na przyjęcie, że postępowanie podatkowe trwało ponad 3 miesiące na skutek działań skarżącej. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w prowadzeniu tego postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor w uzasadnieniu podnosi, że w celu ustalenia stanu faktycznego podejmowano wiele czynności dowodowych z urzędu i na wniosek strony. Wszystkie czynności wykonywane były bez zbędnej zwłoki i były niezbędne dla prowadzonego postępowania. W okresie oczekiwania na materiały zgromadzone przez inne organy, podejmowano dalsze działania mające na celu wyjaśnienie sprawy. Prowadzone postępowanie było skomplikowane z uwagi na ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących zakupu surowców metali szlachetnych na podstawie faktur, które nie udokumentowały faktycznych transakcji. Wskazuje się również, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania oraz była powiadamiana pisemnie o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wraz z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu.

W świetle powyższych rozważań przytoczone wyjaśnienia jako nazbyt ogólnikowe nie mogę przemawiać za zastosowaniem wyjątku z art. 54 § 2 O.p. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 184/18].

W niniejszej sprawie brak wykazania aby czynności skarżącej były podejmowane celem przedłużenia postępowania. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie zatem sporządzenie zestawienia wszystkich podjętych przez organ w trakcie postępowania podatkowego czynności wraz ze wskazaniem dat w jakich zostały one podjęte. Rozstrzygnięcie czy skarżąca powinna ponosić ciężar odsetek za okres postępowania podatkowego winno zostać poprzedzone sporządzeniem zestawienia podjętych czynności umożliwiającego ustalenie okresów jakie upłynęły pomiędzy nimi. Tylko w oparciu o tego rodzaju zestawienie możliwe jest niebudzące wątpliwości ustalenie czy prowadząc postępowanie podatkowe respektowano zasadę szybkości postępowania wywiązując się z obowiązku koncentracji materiału dowodowego. Brak tego rodzaju kompleksowego zestawienia w treści zaskarżonego postanowienia świadczy o naruszeniu art. 124 § 2 w zw. z art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a.

Sąd nie podziela zarzutów w kwestii zastosowania względem skarżącej zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Sąd podziela wyrażany w wyroku NSA z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 1069/14 pogląd głoszący, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. W doktrynie prawniczej zasadnie (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1 (a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) wskazuje się kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. W świetle systematyki u.p.e.a. przyjąć należy, że egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.) jest środkiem mniej dolegliwym niż egzekucja z udziału w sp. z o.o. (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 11 u.p.e.a.) lub egzekucja z pozostałych praw majątkowych (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 u.p.e.a.). Wpływu na ocenę stopnia uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego nie może wywrzeć fakt, że w powołanym przez skarżącą wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP regulacji u.p.e.a., które nie wskazywały maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie rachunku bankowego. Wskazana niekonstytucyjność przepisów może zostać uwzględniona dopiero na etapie orzekania o kosztach postępowania egzekucyjnego. Marginalnie należy wskazać, że w orzecznictwie po uwzględnieniu powołanego wyroku TK, wskazuje się, że dopóki ustawodawca nie wprowadzi w u.p.e.a. stosownych zmian wynikających z orzeczenia Trybunału, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi TK i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu. Dokonując oceny czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu [tak: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I GSK 836/20].

Podsumowując sąd stwierdza , że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Uzasadnienia rozstrzygnięć nie są wystarczające dla przyjęcia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Uzasadnienia postanowień organów nie są również wystarczające dla zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 O.p. i obciążenia skarżącej odsetkami za zwłokę, za okres prowadzenia postępowania podatkowego mimo tego, że postępowanie to trwało ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast brak podstaw do uznania, że wobec skarżącej został zastosowany zbyt uciążliwy środek egzekucyjny.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku oraz zastosowanie się do sformułowanych powyżej wskazań sądu.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).