Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1651/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 79, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1651/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg "N" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 września 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2011r. Zakład N. będący poprzednikiem prawnym strony skarżącej N. zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2005r. w łącznej kwocie wynikającej z załączonego rejestru zakupów VAT wynoszącej 11.292,01 zł (netto 78.467,69 zł) oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2006r. w łącznej kwocie wynikającej z załączonego rejestru zakupów VAT wynoszącej 18.889,40 zł (netto 180.123,20 zł).

Na faktury otrzymane w miesiącu październiku 2005r. przypada kwota łączna netto 5.107,01 zł, VAT 931,73 zł, a biorąc pod uwagę termin płatności w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" do rozliczenia w miesiącu październiku 2005 r. przypada kwota netto 4.158,85 zł, VAT 723,13 zł.

Natomiast na faktury otrzymane w miesiącu październiku 2006r. przypada kwota łączna netto 14.475,51 zł, VAT 1.148,40 zł, a biorąc pod uwagę termin płatności w przypadku nabycia towarów i usług, do rozliczenia w miesiącu październiku 2006 r. przypada kwota netto 15.382,73 zł, VAT 1.347,99 zł.

Tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. i 2006 r. spółka nie dokonywała wpłat podatku.

W protokole z dnia 15 grudnia 2011r. wspólnik spółki sprecyzował zakres żądania złożonego wniosku za październik 2005r. na kwotę 943,13 zł i za październik 2006r. na kwotę 1.848,97 zł. Spółka przedłożyła w ww. zakresie faktury zakupu VAT.

W dniach 20 i 27 grudnia 2011r. spółka przedłożyła rejestr zakupów za miesiąc październik 2005 r. i 2006, opiewający na kwotę odpowiednio: netto 3.838,19 zł, VAT 652,53 zł i netto 14475,51 zł, VAT 1148,40 zł, co uznano za korekty kwoty żądanej nadpłaty za miesiąc październik 2005 r. i 2006 r. do wysokości wykazanych w rejestrach.

Wraz z wnioskiem z dnia 7 grudnia 2011r. nie złożono korekty deklaracji za miesiąc październik 2005r., a wraz z wnioskiem z dnia 29 listopada 2011r. nie złożono deklaracji za miesiąc październik 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, decyzjami z dnia 31 maja 2012r., nr (...)oraz nr (...) umorzył postępowania podatkowe wszczęte na wniosek strony w sprawie nadpłaty podatku VAT za miesiąc październik 2005r. i październik 2006r. jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu decyzji odnośnie października 2005r. stwierdzono, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z uchybieniem pięcioletniego terminu, a nadto strona skarżąca złożyła deklarację VAT – 7, w której nie wykazano podatku VAT należnego na rzecz budżetu, ani też nie też nie dokonano jego wpłaty. Odnośnie października 2006r. stwierdzono, że bezprzedmiotowość postępowania wynika z faktu, że skarżąca spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT i nie dokonała wpłaty podatku.

Od powyższych decyzji strona skarżąca wniosła odwołania domagając się "uwzględnienia odwołania na przedmiotową decyzję i nakazanie przekazania sprawy do właściwych w sprawie organów podatkowych". Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15, art. 16, art. 17, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 135, art. 170, art. 191, art. 199a i art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i u st. 2 oraz art. 108 ustawy o VAT.

Decyzjami z dnia 5 września 2012r., nr (...) i nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnośnie 2005r., powołując się na treść art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005r. stwierdzono, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła po terminie. Wynika to faktu, że deklarację podatkową VAT – 7 złożyła w dniu 17 listopada 2005r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 7 grudnia 2011r. Ponadto zaznaczono, że strona skarżąca nie dokonywała żadnych wpłat podatku VAT za październik 2005r. Oznacza to, że w sprawie brak było przedmiotu postępowania, a to z kolei obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie 2006r. stwierdzono, że skarżąca spółka w okresie od dnia 1 lipca 2006r. do dnia 30 czerwca 2008r. była zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony i w tym okresie nie była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych. Za październik 2006r. skarżąca spółka nie złożyła więc deklaracji podatkowej, jak również nie dokonała żadnych wpłat podatku tytułem zobowiązania podatkowego na rzecz organu podatkowego. Organ podniósł ponadto, że skarżąca spółka nie nadpłaciła podatku, ani też zapłaciła podatku nienależnie. W związku z tym, zdaniem organu nie było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucono naruszenie: art. 2,art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 27, art. 88 Konstytucji, art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 z zw. z art. 16, art. 72, art 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 133, art. 169 a, art. 187, art. 170, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 9, art. 10, art. 131, art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 27 e, art. 5, art. 15, art. 86 ustawy o VAT, art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 43(1), art. 43(2) § 1, art. 43(8), art. 55(1) Kodeksu cywilnego, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom traktatu z UE, oraz art. 132 ust. l lit. b dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną, czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna) tj. czynności ściśle związane z opieką medyczna (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki medycznej), które w procesie świadczenia tej opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, bez zapewnienia neutralności tego podatku?

Ze względu na rozbieżność orzecznictwa skarżąca spółka wniosła o postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA w kwestii tożsamości pojęć "oddział" i "przedsiębiorstwo", których to pojęć nie definiują regulacje UE w odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej - czy organy podatkowe maja właściwość do negowania suwerennej decyzji jednostki tworzącej przedsiębiorstwo - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostki nie mającej osobowości prawem o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

Wniesiono też o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W obszernym uzasadnieniu skarg strona skarżąca przytoczyła min. argumentację i orzecznictwo na poparcie tezy, że oddziały NZOZ N. mają podmiotowość prawnopodatkową. Z tego też wywiodła, że postępowania administracyjne w badanych sprawach toczyły się przed organami podatkowymi niewłaściwymi miejscowo, co jest przyczyną nieważności skarżonych rozstrzygnięć. W ocenie skarżącej spółki w sprawie nie doszło do przedawnienia albowiem NZOZ N. nie składały deklaracji podatkowej albowiem nie były zobowiązane do ich składania. Ponadto stwierdzono, że wystąpienie nadpłaty spowodowało, że podatnik stał się wierzycielem Skarbu Państwa, a wobec tego, że są to należności cywilne i przedawniają się po 10 latach. Skarżąca stwierdziła, że nienależnie opłacano podatek VAT albowiem NZOZ N. Ś. i NZOZ N. Podkarpackie realizowały czynności ściśle związane z opieką medyczną. W związku z tym zasadnym było dochodzenie zwrotu kwot nienależnie zapłaconego podatku w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką medyczną. Skarżący zarzucił też, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 22 stycznia 2012r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1651/12 i I SA/Kr 1652/12 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1651/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. P.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonych decyzji z obiegu prawnego.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty .

Kwestię umorzenia postępowania reguluje art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Zgodnie z jego treścią gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Umorzenie postępowania następuje zatem wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe i ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, w tym zakresie nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe.

Przepisy w zakresie nadpłaty są natomiast przepisami materialnoprawnymi, co oznacza, że w niniejszej sprawie do nadpłaty dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług, objętej wnioskami spółki, zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w tym czasie.

W myśl art 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której

mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego, co potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią art. art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt l lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Słusznie stwierdził organ podatkowy, że termin, o którym mowa w w/w przepisie jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony, ani też przedłużony, wobec czego po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Ze stanu faktycznego sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty za 2005r. wynika, że skarżąca spółka złożyła deklarację podatkową VAT – 7 za październik 2005r. w dniu 17 listopada 2005 r., a zatem, z dniem 17.11.2010r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Ponadto zaznaczyć należy, że skarżąca spółka tytułem zobowiązania podatkowego za październik 2005r. nie dokonała żadnych wpłat podatku na rzecz organu podatkowego. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, organy obu instancji słusznie przyjęły, że w sprawie brak było przedmiotu postępowania, a to z kolei obligowało organ podatkowy do zastosowania art. 208 Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania.

W kwestii zwrotu nadpłaty za październik 2006r. stan faktyczny sprawy w tym zakresie wskazuje, że w okresie którego dotyczy wniosek skarżąca była zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony w związku z czym nie była zobowiązania do składania deklaracji podatkowych. Ponadto nie dokonała tytułem zobowiązania podatkowego żadnych wpłat na rzecz organu podatkowego, nie nadpłaciła podatku, ani też nie zapłaciła podatku nienależnie. Zatem wobec nie zaistnienia nadpłaty podatku organ słusznie przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanek bezprzedmiotowości i umorzył postępowanie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów żadnych nieprawidłowości. Postępowanie zostało wszczęte zgodnie z wnioskami strony skarżącej, a następnie prowadzone w poszanowaniu zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skarg Sąd stwierdza, że w znacznej mierze wynikają one z niezrozumienia przez stronę skarżącą procedur postępowania i zasad funkcjonowania podatku VAT. Przekonania skarżącego oparte są na założeniu, że oddziały skarżącej spółki posiadają podmiotowość prawnopodatkową. Kwestia ta nie jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie natomiast zostało to zbadane w odrębnych postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych, gdzie ostatecznie uznano, że oddziały spółki jawnej (poprzednik prawnych skarżącej spółki) nie są podatkami podatku VAT (por. Wyrok NSA z dnia 18.03.2011 r., sygn. akt I FSK 498/10).

Z powyższego wynika min. zarzut niewłaściwości miejscowej organów rozpatrujących niniejszą sprawę. Stroną skarżącą w niniejszej sprawie jest następca prawny "NZOZ N." to względem skarżącej spółki należało ustalić właściwość miejscową organów podatkowych, co właściwie uczyniono. Mylne jest przekonanie skarżącego, że właściwość organów powinna wynikać z położenia oddziałów skarżącej spółki.

Odnośnie zarzutu naruszenia z przepisów art. 132 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, na poparcie czego skarżąca spółka powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Zwolnienie określonej działalności z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, daje podatnikowi prowadzącemu taką działalność, prawo do zastosowania zwolnienia przy dostawie towarów lub świadczeniu przez niego usług, nie daje natomiast prawa do zwolnienia z podatku z tytułu nabywania przez niego towarów czy usług. O tym czy dane nabycie zawiera podatek VAT, czy też nie - decyduje to czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT. W związku z tym Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka prowadząc działalność zwolnioną z podatku VAT, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może żądać od swoich dostawców, aby sprzedawali Jej również towary z takim zwolnieniem.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał ale również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie także inne osoby. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Zaznaczyć jednak należy, że orzecznictwo przywołane w skardze nie odnosi się w ogóle do przedmiotu badanych spraw, tj. umorzenia postępowania na skutek stwierdzenia przesłanki bezprzedmiotowości. Dotyczy ono forsowanej przez skarżącą spółkę kwestii odrębności prawnopodatkowej oddziałów spółki.

Również wiosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE i postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA, dotyczył kwestii odrębności prawnopodatkowej oddziałów skarżącej spółki, co jak wspomniano wyżej nie było przedmiotem badanych spraw.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, w związku z czym oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.