Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 579/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 30 marca 2022 r. Nr 328000-COP.4103.1.2021.30.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 roku do października 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik", "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika z dnia 7 grudnia 2020r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2015 r. oraz określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. oraz luty, kwiecień, lipiec, sierpień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2015 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono nieprawidłowości w złożonych deklaracjach VAT- 7, w postaci niezgodności z zapisami znajdującymi się w prowadzonych przez spółkę rejestrach. Kontroli poddano także transakcje nabycia towarów przez Skarżącą od firm A. S.A. i C. sp. z o.o. oraz dokonywanych dostaw na rzecz C. sp. z o.o., R.1 LP, R2. LP, R3. L. i D. s.r.o.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Spółka zgadzając się z ustaleniami kontroli, dotyczącymi transakcji z podmiotem "D" s.r.o., złożyła korekty deklaracji VAT- 7 za okresy od stycznia do maja 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r., a także od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. Korekty zostały złożone z uchybieniem terminu i nie wywołały żadnych skutków prawnych.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę.

Naczelnik, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania skarżącego, decyzją z dnia 11 maja 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 928/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Naczelnika z dnia 11 maja 2021 r. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby (w świetle uchwały NSA I FPS 1/21), czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, poprzez przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Naczelnik ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 30 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 zez zm., dalej; "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Takim terminem w podatku od towarów i usług jest termin wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Wobec powyższego ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 roku do listopada 2014 roku zgodnie z ww. przepisem przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 roku, natomiast za miesiące od grudnia 2014 roku do października 2015 roku z dniem 31 grudnia 2020 roku. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., na co wskazują następujące okoliczności:

- w dniu 16 grudnia 2019 roku Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy za okres od stycznia 2014 roku do października 2015 roku w Gdańsku w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru przez C. Sp. z o.o. w złożonych Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w szacunkowej kwocie: 213.943,00 zł, jak również zastosowania stawki 0% do WDT przy braku potwierdzenia wywozu towaru oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci ewidencji dla podatku od towarów i usług w podanym wyżej okresie tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zb z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

- w dniu 17 grudnia 2019 roku Naczelnik działając na podstawie art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 roku do października 2015 roku w związku z wszczęciem w dniu 16 grudnia 2019 roku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 roku do października 2015 roku. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej 18 grudnia 2019 roku,

- w dniu 2 marca 2020 roku Naczelnik po analizie akt postępowania przygotowawczego, działając na podstawie art. 313 kpk w zw. z art. 325a kpk i art. 113 § 1 kks przedstawił zarzut popełnienia czynu zabronionego J. B. o to, że w okresie od września 2014 roku do grudnia 2014 roku w G., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, jako prezes zajmujący się sprawami gospodarczymi w spółce C. Sp. z o.o. podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od września 2014 roku do grudnia 2014 roku poprzez zastosowanie stawki podatku VAT 0% w wyniku wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz spółki "D" s.r.o. przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów WDT tj. przy braku potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium Republiki Czeskiej, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 159.505,37 zł tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks. Treść ww. zarzutu ogłoszono podejrzanemu 9 czerwca 2020 roku,

- w dniu 9 czerwca 2020 roku przesłuchano J. B. w charakterze podejrzanego,

- w dniu 22 czrewca 2020 roku sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W treści uzasadnienia stwierdzono m.in., że zarzut znajduje uzasadnienie w zebranym dotychczas, w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego materiale dowodowym.

Ponadto należy zauważyć, że na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie w zakresie jw. nie zostało zakończone.

W ocenie Naczelnika czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 16 grudnia 2019 roku, podczas gdy upływ terminu przedawnienia w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia 2014 roku do listopada 2014 roku przypadał na dzień 31 grudnia 2019 roku nie może być okolicznością przesądzającą o stwierdzeniu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.

Naczelnik podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez J. B. będącego prezesem spółki C. Sp. z o.o. Co istotne wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do J. B. z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Co do zasadniczego przedmiotu sporu Naczelnik wskazał, że jego istotę stanowi odmienne od deklarowanego przed Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r. z powodu nieuprawnionego zakwalifikowania dostaw towarów na rzecz "D" s.r.o., jako dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT), udokumentowanych 12 fakturami VAT wyszczególnionymi w decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelnik w szczegółowym uzasadnieniu decyzji podał, że w kontrolowanym okresie spółka zajmowała się głównie sprzedażą sprzętu fotograficznego w sklepach stacjonarnych oraz za pośrednictwem internetu.

Organ odwoławczy potwierdził dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego sprawy, że w przypadku dostaw na rzecz "D" s.r.o. nie zostały spełnione warunki opodatkowania według stawki 0%. Przeprowadzone postępowanie w zakresie spornych transakcji wykazało, że:

- przedmiotem dostaw były aparaty fotograficzne, obiektywy, lampy do aparatów oraz dwie sztuki telefonów marki Samsung,

- do każdej transakcji wystawiane były faktury oraz tzw. "potwierdzenie dostawy wewnątrzunijnej", które wypisywane były przez pracowników Skarżącej i przedkładane do podpisu przedstawicielowi "D" s.r.o. podczas odbioru towaru, oraz wydruki systemu VIES,

- nie zawierano umów handlowych na dostawę towarów,

- wszelkie zamówienia i korespondencja z kontrahentem odbywały się mailowo lub telefonicznie. Zamówienia składane były przez G. S. oraz R. G.,

- przedstawiciel "D" s.r.o. w sprawie zakupu towaru kontaktował się z centralą w G., a sklep w K. otrzymywał z centrali informację o opłaceniu towaru, terminie odbioru sprzętu oraz dane personalne osoby, która odbierze towar,

- sprzedany przez stronę towar był odbierany przez nabywcę każdorazowo w sklepie stacjonarnym C. w K. przy ul. [...] , po odnotowaniu wpłaty za towar na rachunku bankowym lub otrzymaniu potwierdzenia wykonania przelewu. W przypadku dwóch faktur zapłata nastąpiła w części gotówką przy odbiorze towaru, co potwierdzają wydruki systemowe KP,

- analiza faktur przedłożonych przez stronę dotyczących zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dostawy na rzecz "D" s.r.o. pozwala stwierdzić, że cena dostawy na większości faktur była niższa niż cena nabycia.

Zdaniem organu spółka, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami, nie wykazała żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności potwierdzających, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty do konkretnego odbiorcy. Żaden z przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentów dotyczących spornych transakcji, nie zawiera oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru na terenie Republiki Czeskiej. Zapłata za towar także nie potwierdzała faktu dostawy do nabywcy w Republice Czeskiej, gdyż odbywała się albo przed odbiorem towaru albo gotówką podczas odbioru towaru w sklepie w K. Przedłożone przez stronę tzw. "potwierdzenia dostawy wewnątrzunijnej" nie potwierdzają wywozu przedmiotowych towarów poza granice Polski, były one wystawiane i uzupełniane przez pracownika w momencie odbioru towaru z salonu w K. Ponadto świadek R. G., reprezentujący "D" s.r.o., nie pamiętał gdzie znajdował się magazyn spółki, gdzie nabywany od skarżącego towar był wywożony i czy był ubezpieczony.

Naczelnik przyjął, że w sprawie nie zostały spełnione warunki opodatkowania dostawy towarów wg stawki 0 %, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby towary będące przedmiotem dostawy na rzecz "D" s.r.o. zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Organ odwoławczy dodał również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizowaniu spornych transakcji. Dotyczy to zarówno sposobu zachowania strony na etapie nawiązywania kontaktów z "D" s.r.o. jak i okoliczności, które pojawiły się już w toku samej współpracy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika z dnia 30 marca 2022 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. obrazę przepisu art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania,

2. błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący obrazą przepisu art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, a to na skutek przyjęcia - wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - iż C. sp. z o.o. nie spełniła przesłanek dokumentacyjnych, od których uzależnione jest zastosowanie stawki VAT w wysokości zero procent, pomimo tęgo, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że C. sp. z o.o. zgromadziła dokumentację, która - obiektywnie oceniana - pozwalała na przyjęcie, iż towar został wywieziony do Republiki Czeskiej,

3. błąd w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, który skutkował obrazą przepisu art. 121 § 1 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz błędem w ustaleniach faktycznych, polegający na jednostronnej ocenie dowodów oraz ocenie każdego dowodu w całkowitym oderwaniu od treści pozostałych dowodów, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy oceniany powinien być łącznie,

4. obrazę przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 i 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dniu 16 grudnia 2019 r. (na 15 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) wszczęto postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji określającej w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2019 r.;.

5. obrazę przepisu art. 122 oraz art. 124 § 1 ordynacji podatkowej, a to na skutek nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów w tym: odstąpienia od przesłuchania R. G. i ograniczenie się do przyjęcia od niego "pisemnych wyjaśnień", brak weryfikacji, czy pod adresem wskazanym jako adres dostawy w Republice Czech, tj . [...]Czechy, znajduje się magazyn, którym dysponowała "D" s.r.o. oraz czy do tego magazynu dostarczano towar m.in. zakupiony w C. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a".

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie, związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 928/21.

Podkreślenia wymaga, że komentowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt: ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyżej przywołanym wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 928/21.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu poddana zostanie zaskarżona decyzja Naczelnika w zakresie uwzględnienia przez niego wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA w Gdańsku.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 roku do listopada 2014 roku zgodnie z ww. przepisem przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 roku, natomiast za miesiące od grudnia 2014 roku do października 2015 roku z dniem 31 grudnia 2020 roku, o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu I instancji w zakresie od stycznia do listopada 2014 zostały wydane po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie Naczelnik powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącą, że z dniem 16 grudnia 2019 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, doręczone zostało w dniu 18 grudnia 2019 r.

Oceny zatem wymagało, czy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu, Naczelnik ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Jak bowiem wynika z akt sprawy zarówno data wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i przyczyny jego wszczęcia, ściśle związane były z ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika w następstwie weryfikacji poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług.

To fakty ustalone w toku kontroli celno-skarbowej dały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec powyższego informacja o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego została przekazana do komórki karno-skarbowej urzędu skarbowego. W tej sytuacji nie można uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.

Należy zauważyć, że w toku postępowania karnego skarbowego, zaledwie 2 miesiące po wszczęciu dochodzenia Naczelnik, po zapoznaniu się z aktami sprawy postanowieniem z 2 marca 2020 roku postanowił przedstawić zarzut popełnienia czynu zabronionego J. B. Prezesowi Spółki C. Sp. z o.o. - treść postanowienia ogłoszono 9 czerwca 2020 roku.

Podkreślić ponadto należy, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiążę określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że taki cel przyświecał także działaniom Naczelnika.

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należało uznać, że Naczelnik wykazał, że w niniejszej sprawie prowadzone czynności skutkowały koniecznością wszczęcia postępowania karno-skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tego względu zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadne.

Z uwagi na to, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, należało uznać, że zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy stycznia 2014r. do października 2015r. nie przedawniły się i możliwe było dalsze merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a)., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Należy podkreślić, że odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Według art. 13 ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak stanowi art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42. ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane dowodami, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnionymi dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich.

Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia). Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (faktycznie bowiem nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy ( por. uchwałę NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, CBOSA ).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Dalej wskazać należy, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W świetle Dyrektywy 2006/112/WE, WDT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione.

W kontekście powyższego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że:

- przedmiotem dostaw były aparaty fotograficzne, obiektywy, lampy do aparatów oraz dwie sztuki telefonów marki Samsung,

- do każdej transakcji wystawiane były faktury oraz tzw. "potwierdzenie dostawy wewnątrzunijnej", które wypisywane były przez pracowników Skarżącej i przedkładane do podpisu przedstawicielowi "D" s.r.o. podczas odbioru towaru, oraz wydruki systemu VIES,

- nie zawierano umów handlowych na dostawę towarów,

- wszelkie zamówienia i korespondencja z kontrahentem odbywały się mailowo lub telefonicznie. Zamówienia składane były przez G. S. oraz R. G.

- przedstawiciel "D" s.r.o. w sprawie zakupu towaru kontaktował się z centralą w G., , a sklep w K. otrzymywał z centrali informację o opłaceniu towaru, terminie odbioru sprzętu oraz dane personalne osoby, która odbierze towar,

- sprzedany przez stronę towar był odbierany przez nabywcę każdorazowo w sklepie stacjonarnym C. w K. przy ul. [...], po odnotowaniu wpłaty za towar na rachunku bankowym lub otrzymaniu potwierdzenia wykonania przelewu. W przypadku dwóch faktur zapłata nastąpiła w części gotówką przy odbiorze towaru, co potwierdzają wydruki systemowe KP,

- analiza faktur przedłożonych przez stronę dotyczących zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dostawy na rzecz "D" s.r.o. pozwala stwierdzić, że cena dostawy na większości faktur była niższa niż cena nabycia.

W ocenie Sądu, Naczelnik analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy trafnie wywiódł, że Skarżąca poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami nie wykazała żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności potwierdzających, iż nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty do konkretnego odbiorcy. Żaden z przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentów dotyczących spornych transakcji nie zawiera oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru na terytorium Republiki Czeskiej, także zapłata za towar nie potwierdzała faktu dostawy do nabywcy w Republice Czeskiej, gdyż odbywała się albo przed odbiorem towaru albo gotówką podczas odbioru towaru w sklepie w K. Przedłożone przez Stronę tzw. "potwierdzenia dostawy wewnątrzunijnej" nie potwierdzają wywozu przedmiotowych towarów poza granice Polski, były one wystawiane i uzupełniane przez pracownika w momencie odbioru towaru z salonu w K. Również R. G. reprezentujący "D" s.r.o. nie wskazał okoliczności lub dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż wywiedzione przez organ pierwszej instancji. Ww. nie pamięta gdzie firma "D" s.r.o. posiadała swój magazyn; nie pamięta też gdzie po odbiorze towaru z C. sprzęt był zawożony (prawdopodobnie byt to magazyn, ale R. G.nie podał adresu) nie wie również czy towar był ubezpieczony. Z wyjaśnień R.G. wynika, że towar mógł być transportowany bezpośrednio ze sklepu [...] w K. do nabywcy jednak nie potrafił wskazać konkretnych firm, transport odbywał się samochodem należącym do firmy transportowej, z której korzystała firma, jednak ww. nie podał jej nazwy.

Podkreślić należy, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju oraz by zarówno dostawca, jak i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 585/17 (CBOSA), istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać w dwóch perspektyw, a to stwierdzenia, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Wskazać również trzeba, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15, CBOSA). Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel).

Wobec powyższego organy podatkowe, uznając przedłożone przez Skarżącą dokumenty za niewystarczające do potwierdzenia WDT, obowiązane były ocenić, czy strona działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie także uznać należy za prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07).

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak jakichkolwiek podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do strony Skarżącej.

Należy zgodzić się z Naczelnikiem, że nie można uznać za staranne działania Skarżącej, w sytuacji gdy nawiązanie współpracy z potencjalnym kontrahentem, opierało się jedynie na poleceniu przez osobę trzecią, którą zna właściciel. Fakt, że G. S. był dawniej klientem C. (albo współpracował z prezesem, jak to określiła w toku przesłuchania K. J., jako doradca handlowy) w żadnej mierze nie potwierdzają wiarygodności firmy "D" s.r.o. mającej siedzibę w Czechach. Uśpiło czujność osób decyzyjnych w Spółce, iż osoba ta, nie będąca pracownikiem firmy prosi o przesłanie faktur, do których w istocie nie powinna mieć wglądu bez stosownego upoważnienia. Nie zdziwiło przyjmujących zamówienia, że niejednokrotnie składane są one przez G. S. Jak wynika z zeznań K. J., G.S. choć nie był pracownikiem "D" s.r.o składał w jej imieniu nieformalne zamówienia ("czasami mówił, że "D" będzie czegoś potrzebować"). Skarżaca wysyłała na jego adresy mailowe wiadomości przeznaczone de facto dla "D" s.r.o. (" (...) czasami zapytywał o oferty i prosił o przesłanie tych ofert do wiadomości (...) najczęściej dzwonił i prosił by te faktury proforma (wystawione dla podmiotu "D") jemu też przesyłać do wiadomości na adres e-mailowy [...]"). Rację ma Naczelnik, że nie może powoływać się na należytą staranność i działanie w "dobrej wierze" podmiot, który realizuje zamówienia na podstawie rozmów telefonicznych i wiadomości mailowych, bez weryfikacji osób, z którymi zawiera transakcje.

Ponadto Skarżąca nie sprawdziła firmy transportowej, do której należał samochód odbierający towar, np. w zakresie posiadania licencji na transport międzynarodowy. Nie zwrócono uwagi, że w dokumentach "Potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej" brak jest informacji o przewoźniku. Wpisano w nich jedynie nr rejestracyjny pojazdu oraz markę. Z kolei z wyjaśnień R. G. reprezentującego "D" s.r.o. wynika, że firma korzystała z usług firmy transportowej.

Zgodzić się zatem trzeba z Naczelnikiem, że powyższe okoliczności wskazują, iż po stronie Skarżącej zabrakło minimum zwykłej przezorności i ostrożności w podejmowaniu decyzji w ramach prowadzonej zawodowo działalności gospodarczej. Ostrożność i rozsądek przy podejmowaniu decyzji powinny wynikać zarówno ze znajomości obowiązujących przepisów prawa, jak i zasad funkcjonowania rynku, czy też ze specyfiki branży, w której działa. Powinny wymuszać roztropność, zapobiegliwość, jak i zdolność przewidywania w prowadzonych przez przedsiębiorcę działaniach.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy Naczelnik zasadnie pozbawił Skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. do opodatkowania WDT, z uwagi na to, że Skarżąca nie udokumentowała należycie wywozu towarów z terytorium kraju, przy jednoczesnym braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności w celu stwierdzenia, że wywóz towaru z terytorium kraju miał faktycznie miejsce.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.