Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 564/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-461/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3331/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. o nr IPPP1/443-461/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji na instrumentach finansowych. W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje głównie czynności objęte opodatkowaniem tym podatkiem. Spółka podjęła decyzję o zaciągnięciu zobowiązania finansowego w postaci emisji obligacji, w celu pozyskania finansowania na działalność bieżącą i realizację projektu modernizacji układów zasilania (dalej: Projekt M.). Projekt M. dotyczy budowy nowych oraz ulepszenia istniejących środków trwałych. Zadłużenie oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, w związku z czym spółka narażona jest na ryzyko zmiany stopy procentowej. W celu zabezpieczenia się przed tym rodzajem ryzyka, spółka zamierza zawrzeć z bankiem z siedzibą w Polsce umowę, której przedmiotem będą terminowe operacje finansowe. Głównymi instrumentami pochodnymi używanymi przez spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej będą kontrakty Swap na stopę procentową (dalej: IRS lub Swap) lub Opcje na stopę procentową (dalej: IRO lub Opcje). Rozliczenie przedmiotowych instrumentów będzie miało charakter nierzeczywisty, tj. obejmuje rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego w chwili realizacji kontraktu.

Instrumenty typu Swap umożliwiają zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany stopy procentowej. W przypadku spółki instrumenty Swap zostaną wykorzystane w celu ograniczenia ryzyka wzrostu stóp procentowych. Zawierając transakcje Swap spółka ustali z bankiem określoną kwotę, której dotyczyła będzie transakcja IRS oraz stopy procentowe (zmienną stopę procentową i stałą stopę procentową), które będą podstawą rozliczeń pomiędzy stronami. Kontrakty IRS będą rozliczane w ten sposób, że w zależności od stopy procentowej, która będzie obowiązywała na rynku w danym dniu w przyszłości: bank zapłaci na rzecz spółki kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej lub spółka zapłaci na rzecz banku kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej.

Zawarcie przez spółkę kontraktu IRS umożliwia ekonomiczną zamianę (nie jest to zamiana sensu stricte) zmiennej stopy procentowej na stałą stopę procentową, co eliminuje ryzyko zmienności przepływów z tytułu zmian stopy procentowej. Wysokość przyszłych płatności odsetkowych z tytułu emisji obligacji jest zmienna (zmienia się wraz ze zmianami stóp procentowych), jednakże zmianie ulega również wynik na kontrakcie IRS. Wzrost rynkowych stóp procentowych, skutkujący wzrostem odsetek od obligacji, powoduje powstanie dodatniego wyniku na kontrakcie IRS. Natomiast spadek rynkowych stóp procentowych, skutkujący spadkiem odsetek od obligacji, powoduje powstanie ujemnego wyniku na kontrakcie IRS. Przystąpienie do przedmiotowych transakcji nie wiąże się z płatnościami w momencie ich zawarcia. Marża banku jest bowiem uwzględniana w kwotowaniu stałej stawki IRS, która jest uwzględniania przy rozliczaniu instrumentu finansowego przez cały okres trwania tej transakcji, a zatem z tytułu zawarcia transakcji spółka nie ponosi żadnych kosztów.

Efektem nabycia przez spółkę opcji jest ograniczenie maksymalnych ekonomicznych kosztów odsetek, jakie spółka będzie musiała płacić od zabezpieczanego zobowiązania finansowanego bez konieczności rezygnacji z potencjalnych korzyści w przypadku spadku stopy procentowej. Ceną za ograniczenie ryzyka i możliwość uzyskania zysku w przypadku korzystnych warunków rynkowych jest premia płacona w momencie zawarcia transakcji, której wysokość zależy od parametrów transakcji oraz bieżących warunków rynkowych, głównie zmienności stopy procentowej oraz marży banku. Nabycie opcji (podobnie jak zawarcie kontraktu IRS) nie modyfikuje w żaden sposób zobowiązań spółki z tytułu emisji obligacji. Spółka nadal zobowiązana będzie do płacenia odsetek od obligacji według zmiennej stopy procentowej.

W przypadku spadku stóp procentowych poniżej stopę ustaloną dla opcji, spółka nie zrealizuje opcji. Efektywnie, kosztem spółki będzie zatem prowizja zapłacona przy nabyciu opcji. W takim przypadku spółka skorzysta jednak na spadku stóp procentowych (spółka zapłaci niższe odsetki od obligacji). W przypadku wzrostu stóp procentowych powyżej stopy procentowej ustalonej dla opcji, spółka realizuje opcję uzyskując płatność z banku. Spółka uzyska wówczas przychód, który powinien ograniczyć lub wyeliminować negatywny wpływ, jaki zmiana rynkowej stopy procentowej wywarła na wartość płaconych od wyemitowanych obligacji odsetek. Reasumując, w zależności od ceny instrumentu bazowego (tj. wysokości stóp procentowych) na rynku w dniu, w którym ma nastąpić rozliczenie wyżej wymienionych instrumentów finansowych, po stronie spółki może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) lub strata (ujemny wynik na transakcji).

Spółka zwróciła uwagę, że stopień zaangażowania jej aktywów w proces zawierania i rozliczania transakcji Opcji lub Swap będzie nieznaczny, jak również nieznaczne będzie zaangażowanie spółki pod względem czasowym (zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych nie jest przedmiotem głównego zaangażowania pracowników spółki), jak i organizacyjnym (jedynie nieliczni pracownicy spółki będą zajmować się obsługą tych czynności). Do obsługi tych transakcji wykorzystany będzie również standardowy sprzęt biurowy (komputery wyposażone w oprogramowanie, drukarki i inny sprzęt biurowy).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy spółka będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku zrealizowania ujemnego/negatywnego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach na instrumentach pochodnych?

2. Czy spółka będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku uzyskania dodatniego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach na instrumentach pochodnych?

3. Czy jeśli organ uzna, że spółka świadczy usługi zwolnione z VAT, konieczne będzie uwzględnianie obrotu z tytułu tych transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi od towarów i usług i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach spółki z tytułu tego podatku. Według spółki, obrót realizowany przez spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do powyższych zagadnień. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS, w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, zarówno skarżący, jak i bank mogą być uznane za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy. W przypadku ostatniego pytania organ stwierdził, że wykonywane przez wnioskodawcę transakcje polegające na zawieraniu kontraktów typu IRS nie noszą znamion czynności pomocniczych, a obrót z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika proporcji.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż spółka zawierając transakcje typu Swap (IRS) w opisanym zdarzeniu przyszłym działać będzie w charakterze podatnika;

2. art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że planowane zawarcie transakcji typu Swap (IRS) nie spełni wymagań do uznania ich za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 oraz 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym pominięcia przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na nieprawidłowość uznania przez organy, że spółka, zawierając transakcje typu Swap (IRS) w opisanym zdarzeniu przyszłym, działać będzie w charakterze podatnika. Zdaniem Sądu skarżąca, dokonując opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, działa w charakterze nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z ich nabyciem nie stanowią działalności gospodarczej spółki podlegającej podatkowi od towarów i usług. Podatnikiem w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy są bowiem podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w określonej dziedzinie. Fakt, że spółka jest profesjonalistą w zakresie swojej działalności głównej nie oznacza automatycznie, że jest profesjonalistą we wszystkich czynnościach przedsiębranych w związku z nią. Gdy spółka nabywa instrument pochodny jest usługobiorcą, a usługodawcą jest instytucja finansowa oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci). W transakcjach opisanych we wniosku to banki, jako osoby prawne wykonujące działalność zarobkową, polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych (w szczególności w zakresie kontraktów Swap i IRS), posiadają status podatnika od towarów i usług.

W omawianych transakcjach spółka występuje zatem w stosunku do banku jako klient, w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z jedną z inwestycji realizowanych przez skarżącą. Przedmiotem umów, dotyczących transakcji IRS, jest zmniejszenie ryzyka wzrostu stóp procentowych, tym samym ewentualny wynik dodatni po stronie spółki nie jest wynagrodzeniem należnym spółce za jakiekolwiek usługi. Spółka nie rozpoczęła żadnej działalności finansowej w tym zakresie, a jedynie miała na celu wyeliminowanie lub ograniczenie ryzyka ekonomicznego związanego z transakcjami głównymi. Bank jest świadczeniodawcą i podatnikiem podatku od towarów i usług: w zamian za marżę, wkalkulowaną w wynik na operacjach Swap, zobowiązuje się on do wykonania na rzecz spółki określonych świadczeń. W szczególności bank zobowiązuje się do przejęcia ryzyka i ewentualnie wypłaty (w związku ze wzrostem stóp procentowych) na rzecz spółki kwoty stanowiącej różnice pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że planowane transakcje typu IRS muszą być uznane za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził w konsekwencji, że obrót realizowany przez nią na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku uznania zawarcia kontraktów IRS przez spółkę za działalność opodatkowaną, podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług, spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego bezpośrednio z tą działalnością (w marginalnym zakresie), niemniej jednak działalność ta nie powinna mieć wpływu na zakres odliczenia od pozostałych zakupów poprzez uwzględnienie jej w kalkulacji współczynnika VAT. Sąd w całości podzielił dokonaną w przez spółkę wykładnię art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślając, że opisane we wniosku transakcje nie mieszczą się w profesjonalnej działalności spółki, lecz mają w stosunku do tej działalności charakter pomocniczy. Dlatego przy obliczaniu współczynnika VAT przez podatnika, dla potrzeb kalkulacji tej proporcji, nie należy uwzględniać obrotu osiągniętego z tytułu realizacji transakcji finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak trafnie zaznaczyła spółka, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy cyt. dyrektywy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem pomocniczości czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Zdaniem Sądu I instancji transakcje pomocnicze muszą mieć charakter sporadyczny, incydentalny, mieć niewielką częstotliwość w stosunku do działalności głównej spółki i nie mogą się mieścić w głównym przedmiocie jej działalności. Taki właśnie charakter dla działalności spółki mają opisane we wniosku transakcje IRS (Swap).

Również przepis art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi prawną podstawę nie wliczania do obrotu transakcji pomocniczych, a więc (w sprawie niniejszej), wynikających z zawartych przez spółkę kontraktów IRS. Jak zasadnie zauważyła spółka, z art. 28h ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że czynności pomocnicze mogą być związane bezpośrednio z czynnościami podstawowymi. Pomocniczy charakter danej czynności zarówno w odniesieniu do cyt. dyrektywy, jak również znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie wyklucza, że dana czynność wykonywana jest regularnie. W przedmiotowej sprawie transakcje typu IRS nie spełniają tych warunków.

Zdaniem Sądu, dla oceny przedmiotowych transakcji istotne jest też kryterium stopnia zaangażowania zasobów (co wynika z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Skoro bowiem współczynnik VAT ma decydować o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to z kalkulacji współczynnika powinny być wyłączone m.in. takie transakcje, w związku z którymi podatnik dokonuje zakupów obciążonych podatkiem od towarów i usług w marginalnym zakresie.

Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko spółki, że w celu dokonania oceny charakteru kontraktów IRS należy przyjąć szerszą perspektywę, obejmującą jej całą działalność. Kontrakty typu IRS nie są zawierane przez spółkę przy realizacji każdej inwestycji, skarżąca prowadzi cały czas różnorodne działania inwestycyjne, nie jest to działalność wbudowana w schemat jej działalności. Rodzajem działalności rzeczywiście wbudowanym w podstawową działalność skarżącej są dostawy energii oraz usługi jej dystrybucji i świadczenie usług przyłączeniowych. Zawarcie kontraktów typu IRS nie jest w żadnej mierze związane z realizacją samej inwestycji. Sposób finansowania i jego ewentualne zabezpieczenie nie mają wpływu na samą inwestycję, która to dopiero związana jest z podstawową działalnością wnioskodawcy. Dlatego też w przedmiotowej sprawie kontrakty typu IRS mają charakter pomocniczy, gdyż nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki, ani z dostawą prądu trakcyjnego, lecz z wybraną opcją finansowania. Pomocniczy charakter transakcji nie wyklucza ich związku z prowadzoną działalnością, związek ten może mieć charakter pośredni. Jednocześnie, zawieranie kontraktów typu IRS nie jest koniecznym elementem ani podstawowej działalności skarżącej, ani koniecznym elementem pozyskania finansowania w postaci emisji obligacji. Zatem obrót, realizowany przez spółkę na transakcjach zabezpieczających, nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu przez spółkę współczynnika VAT. Transakcje na instrumentach pochodnych zawieranych przez spółkę będą miały, dla celów podatku VAT, charakter pomocniczy, nie będą stanowiły bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia prowadzonej przez spółkę działalności. Transakcje te będą służyły jedynie zabezpieczeniu ryzyka związanego z podstawową działalnością prowadzoną przez spółkę. Celem zawierania transakcji zabezpieczających nie będzie bowiem rozszerzenie jej działalności. Reasumując, obrót realizowany przez spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka zawierając transakcje na instrumentach pochodnych typu IRS nigdy nie będzie działać w charakterze podatnika,

2. poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i 6 cyt. ustawy i w konsekwencji uznanie, że opisane w stanie faktycznym transakcje na instrumentach pochodnych typu IRS spełniają wymagania do uznania ich za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 cyt. ustawy i nieuwzględnienia obrotu z tych transakcji przy ustalaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy.

W świetle tak postawionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zgodził się z Sądem I instancji, że w przypadku, gdy spółka zawiera transakcję opcyjną z instytucją finansową, która w ramach takiej transakcji wystawia kontrakty opcyjne, za usługodawcę i podatnika podatku od towarów i usług powinna zostać uznana ta instytucja. Jednakże w przypadku instrumentów IRS zarówno spółka, jak i instytucja finansowa będą zobowiązane do wykonania świadczeń, gdyż transakcje te powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności. Skoro spółka będzie nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, ale sama będzie dokonywała świadczenia na rzecz tej instytucji, nie można przyjąć, że spółka będzie wyłącznie beneficjentem usługi. Jeżeli w ramach kontraktu IRS spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia, to powinna zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. W przypadku przedmiotowych transakcji wynagrodzenie wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji otrzyma wynagrodzenie i tylko ta strona będzie w przypadku danej transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług. Aby natomiast ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za pomocnicze, konieczne jest ich zestawienie wg różnych kryteriów (tj. wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. W tym kontekście powołana przez spółkę przesłanka marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych oraz zaangażowania pracowników spółki w procesach związanych z zabezpieczeniem ryzyka stopy procentowej, polegających na zawieraniu kontraktów IRS, to tylko jeden z elementów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie incydentalności działań. Zdaniem organu transakcje na instrumentach pochodnych mają chronić przychody spółki, zabezpieczać osiągnięcie założonego poziomu tych przychodów. Okoliczności wyraźnie przy tym wskazują, że działalność, którą podjęła spółka (usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe) z założenia nie ma stanowić czynności przypadkowej, ale jeden z rodzajów prowadzonej przez spółkę działalności, która będzie służyć stabilizacji wyników finansowych spółki i ograniczeniu ryzyka zmiany stopy procentowej, na które spółka będzie narażona. Transakcje te należy zatem uznać za istotne z punktu widzenia działalności spółki. Tym samym, transakcje te nie noszą znamion czynności pomocniczych, a obrót z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarga kasacyjna zaś oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem organ interpretacyjny zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, jak również art. 90 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W istocie jednak sformułowanie zarzutów świadczy o tym, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodzi o błędną wykładnię art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, ale raczej niewłaściwe zastosowanie tych przepisów na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Oprócz przytoczenia treści przedmiotowych przepisów, organ nie dokonał jakiejś szczególnie rozbudowanej ich interpretacji, a tym bardziej nie dokonał wykładni, która byłaby odmienna od zaprezentowanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Analiza uzasadnienia omawianego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że kasator wskazał jedynie, iż przy tak brzmiących przepisach niezasadnie WSA podzielił stanowisko spółki, że na gruncie opisanego przez nią zdarzenia przyszłego, przy zawieraniu i realizacji transakcji zabezpieczających typu IRS (Swap) nie występuje ona w charakterze podatnika VAT. Stanowisko takie z kolei wynika z odmiennej od Sądu oceny charakteru prawnego spornych kontraktów i opisu ich zasadniczych elementów, w szczególności więzi prawnych łączących strony przedmiotowych umów oraz wzajemnych praw i obowiązków.

Podobnie, jeśli chodzi o kwestię rozumienia pojęcia "czynności pomocniczych" na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy podatkowej, to w istocie jest ona zbieżna z definicją przedstawioną przez Sąd I instancji, który w tej materii opierał się na tym samym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, co organ (w szczególności wyroki w sprawie C-306/94, czy C-77/01). Inna była natomiast na tym tle ocena charakteru działalności spółki dokonana przez Sąd, a inna przez skarżący kasacyjnie organ.

Ustosunkowując się zatem do tak przedstawionych i zrekonstruowanych zarzutów należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii – czy spółka w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS (Swap) w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy należy uwzględnić obrót z tytułu tych transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, co wiąże się z oceną czy transakcje te mają charakter pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy podatkowej.

Zdaniem organu, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS (Swap), w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, zarówno spółka, jak i bank mogą być uznane za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ponadto wykonywane przez spółkę wskazane transakcje nie noszą znamion czynności pomocniczych, dlatego obrót z tytułu tych transakcji zabezpieczających powinien być uwzględniony przy ustalaniu współczynnika proporcji.

W opinii spółki natomiast i Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie, to bank, a nie spółka będzie usługodawcą, a zatem podatnikiem VAT i to niezależnie od kierunku strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji, dlatego że to bank jest wyspecjalizowaną instytucją, która wykonuje działalność zarobkową polegająca na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych (w tym w zakresie kontraktów Swap i IRS). Spółka jest jedynie klientem, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami finansowymi, zaś przy ocenie, która ze stron umowy w sytuacji transakcji typu IRS (Swap) powinna być podatnikiem decyduje również cel zawieranej umowy. Jeżeli celem tym jest zabezpieczenie należności i zobowiązań, działanie podatnika nie może zostać uznane za świadczenie usług. Poza tym WSA w Warszawie podzielił argumentację spółki, że obrót realizowany przez nią na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż opisane we wniosku transakcje nie mieszczą się w profesjonalnej działalności spółki, ale mają w stosunku do tej działalności charakter pomocniczy.

W sporze tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznając je za prawidłowe.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w jej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że w rozumieniu powyższej ustawy każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, stanowi świadczenie usług.

Wskazać jednak należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że ów dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie lub rozliczenie wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1609/13 Naczelny Sąd Administracyjny (powołując się szeroko na stosowne poglądy judykatury) wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, przy którym jest bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Nadto, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi być stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi występować bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, wynagrodzenie zaś otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Przy klasycznym podziale funkcji, gdy usługodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy określone świadczenie, za co otrzymuje wynagrodzenie nie trudno ustalić strony transakcji, inaczej natomiast jest w przypadku zawarcia kontraktów terminowych, choćby takich jak na gruncie niniejszej sprawy, gdzie przesunięcia środków pieniężnych są dokonywane w obie strony w ramach jednej umowy. Taki charakter kontraktów terminowych sprawia, że można mieć wątpliwości kto właściwie świadczy usługę – czy bank (instytucja finansowa), czy też przedsiębiorca zabezpieczający się przed zmianą kursów walut, czy obydwa te podmioty w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, jak chce organ interpretacyjny.

Dlatego, w odniesieniu do usług finansowych, decydujące i pomocne znaczenie ma sprawa First National Bank of Chicago C-172/96 rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 14 lipca 1998 r. Jak skonkludował NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 21 października 2014 r., należy podzielić pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że na podstawie tego wyroku można stwierdzić, iż są transakcje finansowe (na gruncie orzeczenia Trybunału była to wymiana walut), które w odniesieniu do obydwu ich stron mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, która podlega VAT, i tym samym jedna i druga strona transakcji może świadczyć usługę, a więc powinna skalkulować wynik na transakcjach i odpowiednio wykazać obrót do celów podatku. Jednakże w sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut, jak to miało miejsce na gruncie stanu faktycznego, w oparciu o który zapadł wyrok Trybunału, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie).

W konsekwencji NSA zaprezentował tezę, zgodnie z którą art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, należy przyjąć, iż jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

Tak więc w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy przyjąć – jak uczynił to Sąd I instancji - że podmiot, który przystępuje z bankiem do transakcji IRS (Swap), nie działa jako podatnik w sytuacji, gdy nie jest profesjonalistą, którego głównym przedmiotem działalności zarobkowej jest świadczenie usług finansowych. To bank, jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych, bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych i to bank będzie w tym przypadku usługodawcą. Wbrew twierdzeniom kasatora, istotny jest też cel zawarcia kontraktu i przeprowadzenia transakcji finansowych. Jeśli jest nim chęć zabezpieczenia należności i zobowiązań (w realiach niniejszej sprawy transakcje IRS (Swap) stanowiły nabycie usług właśnie o charakterze zabezpieczającym, czyli zmierzającym do uniknięcia lub ograniczenia ryzyka wzrostu stóp procentowych), to działanie podatnika nie może zostać uznane za świadczenie usług. Inaczej mówiąc, w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary). Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank). Na tej podstawie można stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka jest firma, zaś usługodawcą instytucja finansowa.

Jak więc trafnie zauważył WSA w Warszawie, spółka występuje w stosunku do banku jako klient (beneficjent usługi), w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z jedną z inwestycji przez nią realizowanych, nie wykonuje na rzecz banku żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach. Z pola widzenia nie może też umknąć fakt, że za przejęcie ryzyka bank otrzymuje stosowną marżę wkalkulowaną w wynik na operacjach IRS (Swap), która płacona jest przez spółkę przez cały okres trwania tej transakcji. Natomiast ze strony spółki nie jest jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi wynik dodatni na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż – jak słusznie argumentowała spółka - nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych (i może być różny).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, iż w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, spółka występować będzie w takiej transakcji w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli natomiast chodzi o drugą ze spornych kwestii, to co do zasady strony są zgodne co do tego, że z uwagi na brak definicji pojęcia czynności pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, pomocne w tym zakresie mogą być tezy wypracowane w orzecznictwie sądów krajowych, a przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości. Wynika z nich zatem, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, na który zwraca również uwagę autor skargi kasacyjnej, stwierdzono, powołując się z kolei na orzeczenia NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla oceny przedmiotowych transakcji istotne jest też, czego co do zasady nie kwestionuje skarżący organ, kryterium stopnia zaangażowania zasobów.

Przenosząc więc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podzielić zapatrywanie Sądu I instancji, że transakcje typu IRS (Swap) realizowane przez spółkę spełniają opisane przesłanki w zakresie uznania ich za transakcje pomocnicze. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że ich zawarcie nie wchodziło w zakres podstawowej działalności spółki i nie miało stanowić stałego elementu towarzyszącego transakcjom zawieranym przez spółkę w zakresie owej podstawowej działalności, którą jest dostarczanie energii elektrycznej, jej dystrybucja oraz usługi przyłączeniowe. Nie chodziło więc w tym przypadku o stałe zabezpieczenie w rozliczaniu stanowiących główny rodzaj działalności kontraktów spółki w zakresie kupna, czy sprzedaży określonych towarów bądź usług. Inaczej mówiąc, spółka nie miała zamiaru zabezpieczyć w ten sposób każdej swojej transakcji (zakupu, czy sprzedaży) lub ich przeważającej części. Operacje te nie mogły także zostać uznane za konieczny element ani zasadniczej działalności spółki, ani też konieczny element pozyskania finansowania w postaci emisji obligacji. Ich związek z działalnością spółki miał jedynie charakter pośredni, służył bowiem zabezpieczeniu zadłużenia przeznaczonego na działalność bieżącą i modernizację niektórych środków trwałych.

Również znikomy stopień zaangażowania aktywów spółki w proces realizacji kontraktów, jak i niski stopień zaangażowania na poziomie organizacyjnym przemawia za pomocniczością tych czynności. W konsekwencji obrót realizowany przez spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego wniosku w tym zakresie.