Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2424/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 273
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Halina Betta S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy określenia i wypłaty odsetek od niezwróconej w terminie różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.: I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A Sp. z o.o. kwotę 2.821,32 zł. (dwa tysiące osiemset dwadzieścia jeden złotych i trzydzieści dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] Skarżąca na podstawie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wystąpiła o zwrot w całości kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT - 7 za styczeń 2001 r. W uzasadnieniu wskazała, iż Urząd Skarbowy nie dokonał zwrotu całości kwoty wykazanej w ww. rozliczeniu, bowiem kwotę [...] zajął w ramach postępowania egzekucyjnego, które jednak na skutek składnych przez Stronę środków odwoławczych zostało umorzone, a czynności egzekucyjne uchylone. W związku z powyższym brak podstaw do dysponowania przez Urząd ww. kwotą i winna być ona zwrócona na podatnikowi wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na ww. żądanie Urząd Skarbowy pismem z dnia 10.06.2001 r. potwierdził fakt przekazania części kwoty z tytułu zwrotu podatku VAT na poczet prowadzonego postępowania egzekucyjnego, potwierdził także, iż ww. postępowanie zostało umorzone. Jednakże, w ocenie organu podatkowego, ta okoliczność nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w pełnej wysokości bowiem Spółka nadal posiada zaległość w podatku dochodowym na poczet której przekazano zwrot podatku za styczeń 2001 r.. Powołał się organ na przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wskazał, iż dokonał już zwrotu części podatku w wysokości [...] w dniu [...] (stanowiącej różnicę pomiędzy deklarowana kwotą zwrotu a kwotą przekazana na poczet zaległości), zaś po uchyleniu czynności egzekucyjnych dokonał także zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych.

Spółka powyższe pismo potraktowała jako decyzje i zwróciła się z żądaniem jej uzupełnienia co do pouczenia trybie odwoławczym. Decyzją z dnia [...] Urząd odmówił ww. żądaniu. Strona złożyła odwołanie.

Rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła orzeczenie Urzędu Skarbowego odmawiające uzupełnienia decyzji i jednocześnie pouczyła Stronę o prawie złożenia odwołania.

W następstwie powyższej decyzji Strona złożyła dowołanie od decyzji Urzędu Skarbowego odmawiającej zwrotu podatku, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz Konstytucji.

Rozpatrując odwołanie od Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżone orzeczenie Urzędu Skarbowego, a sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 240 i 247 Ordynacji. W uzasadnieniu wskazał organ odwoławczy, iż Urząd Skarbowy dokonał przerachowania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, ale nie wydał w tym zakresie postanowienia w trybie 273 Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzając ponowne postępowanie organ I instancji ustalił, iż przedmiotem roszczeń Strony na obecnym etapie jest określenie i zwrot jedynie części odsetek od nie zwróconego w całości podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił żądaniu Strony. W uzasadnieniu wskazując, iż Spółka w dniu [...] złożyła deklaracje VAT - 7 za styczeń 2001 r. wykazując w niej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. [...]. Ponieważ na Spółce ciążyły zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. organ kwotę [...] przekazał na poczet realizacji tytułu wykonawczego [...], zaś pozostała kwota [...] [...] została w dniu 14.03.2001 r. zwrócona Spółce. W związku z uchyleniem decyzji w podatku dochodowym za 1995 r. organ dokonał w dniu 29.05.2001 r. zwrotu na rachunek Spółki kwoty [...] od której naliczył odsetki za zwłokę oraz kwotę [...] którą zaliczył na poczet odsetek za zwłokę. Pobrane koszty egzekucyjne zostały zwrócone w dniu 15.05.2001 r. Z powyższym stanem zgadza się Strona, bowiem w złożonych zastrzeżeniach stwierdziła, iż kwotę zwrotu różnicy otrzymała jako nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. Końcowo organ podatkowy wskazał, iż z chwilą przeksięgowania kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości wygasło prawo do żądania jego zwrotu podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym brak podstaw do naliczenia i wypłacenia odsetek.

W złożonym odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 59 § 1 pkt 1, art. 273 § 1 pkt 2 lit b i c, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez poniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazywała na dotychczasowy przebieg postępowania oraz fakt uchylenia czynności egzekucyjnych, a następnie także decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Podnosiła także, iż organ

dokonał zwrotu jako nadpłaty w podatku dochodowym części zajętej uprzednio kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ale bez należnego oprocentowania.

Zarzucała także Strona bezzasadność twierdzenia, iż z chwilą przeksięgowania kwoty zwrotu podatku na poczet podatku dochodowego odpadła możliwość rozpatrywania zwrotu w trybie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem takie przeksięgowanie nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Czynności egzekucyjne zostały uchylone, zaś organ nie wydał innego orzeczenia dającego podstawę do przerachowania podatku. Tak więc brak było podstaw do przetrzymywania ww. kwoty podatku i należało ją zwrócić, wraz z oprocentowaniem.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa ww. orzeczenie utrzymała w mocy, wskazując, iż zgłaszane przez Stronę żądania są bezzasadne, bowiem przed datą obligującą organ do zwrotu podatku część z wykazanej do zwrotu kwoty została przekazana na poczet postępowania egzekucyjnego, zaś pozostałą kwotę zwrócono. Wyczerpano tym samym przesłanki art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z uchyleniem decyzji z zakresu podatku dochodowego organ w dniu 29.05.2001 r. dokonał zwrotu należności głównej, odsetek i odsetek od należności głównej. Zgodnie z treścią art. 273 § 1 pkt 2 lit b i c Ordynacji podatkowej organ wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia na poczet zaległości nadpłaty lub zwrotu podatku, a wykazana w zeznaniu za styczeń 2001 r. kwota nie jest żadną z tych należności, przeczą temu definicje zawarte w Ordynacji podatkowej, tak więc nie było podstaw do wydania w tym zakresie postanowienia.

Podzieliła Izba zarzut odwołania, iż organ dokonując zgodnie z art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów usług zaliczenia zwrotu na poczet zaległości stosować przepisy ordynacji w zakresie form aktów administracyjnych, nie mniej jednak uznał, iż pomimo nie wydania postanowienia wyczerpane zostały przesłanki z art. 21 ust 6 ww. ustawy, co czyni żądnie strony bezzasadnym. Nie dopatrzyła się Izba także naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie postanowień art. 59 § 1 pkt 1, art. 273 § 1 pkt 2 lit c ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 i 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu Strona wywodziła, iż zwrot podatku oraz nadpłata mogą być przerachowane na poczet zaległości, jakkolwiek dla zwrotu podatku będzie właściwa ustawa o podatku od towarów i usług jako podstawa materialnoprawna, w obu przypadkach aktem stanowiącym o przerachowaniu jest postanowienie wydane trybie art.

273 ordynacji. Wywodziła także, iż użyty w tym przepisie "zwrot podatku" odnosi się także

do sytuacji rozpatrywanej w niniejszej sprawie czyli nadwyżki naliczonego nad należnym

deklarowanej do zwrotu, w tym zakresie przywołała Strona liczne orzecznictwo powstałe na

gruncie art. 52 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony postanowienie wydawane w sprawie

zaliczenia nadpłaty (zwrotu) ma charakter materialnoprawny bowiem wywołuje skutki w

sferze wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do poszczególnych zapisów decyzji Strona wskazała na fakt, iż nie toczyło się

postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu ale postępowanie egzekucyjne, jak

również na fakt, iż w dniu 14.03.2001 r. zwrócono Stronie tylko część deklarowanej kwoty

zwrotu. Z treści pism i aktów wydawanych przez organy podatkowe wynika, iż nigdy nie

zostało wydane postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości

podatkowych.

W takiej sytuacji Strona domagała się zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu różnicy

podatku, które nie zostały jej zwrócone, biorąc pod uwagę także zwrócona nadpłatę w

podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skrze Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał skutecznego przerachowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet istniejących zaległości podatkowych oraz czy w takim przypadku istniała podstawa do wydania postanowienia w trybie przewidzianym w art. 273 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zgodnie treścią art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Powyższy zapis stanowi dla organu podatkowego materialnoprawną podstawę do przejęcia występującej u podatnika nadwyżki podatku, deklarowanej do zwrotu i przerachowania jej na poczet istniejących zaległości. Wskazuje także, iż w tym zakresie organ może podejmować czynności z urzędu. Stanowi jednak o czynności podejmowanej przez organ nie precyzując jej formy. Odwołując się do nauki prawa administracyjnego stwierdzić należy, iż "konkretyzacja praw i obowiązków jednostki wynikających z norm prawa administracyjnego tylko wyjątkowo dokonuje się bez udziału organu administracji publicznej. Z mocy samego prawa powstają obowiązki lub prawa jednostki w sytuacjach szczególnych. Zasadą jest natomiast autorytetowi konkretyzacja prawa przez organ administracyjny dokonywana z zachowaniem wymagań odnośnie do stosowanej formy stosowanej prawnej formy działania i reguł proceduralnych" (B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Warszawa 2004 r. wyd. Beck s. 274).

Formy działania administracji są grupowane w różny sposób, wskazać jednak należy, iż wspólnym elementem tych działań jest istnienie podstawy prawnej dla takiego działania. 'W granicach wyznaczonych prawem może ujmować swe czynności w kilka różnych form działania, które nie są dla siebie ani konkurencyjne ani zamienne" (B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Warszawa 2004 r. wyd. Beck s. 452).

Organ podatkowy wykonując nałożone prawem obowiązki determinowany jest określonymi przez prawo formami działania, które mogą być adresowane bądź do strony stosunku publicznoprawnego, bądź do organu podległego. Szczególną formą ww. działania są akty administracyjne. "Odróżnienie do siebie przypadków w których administracja publiczna musi wydać akt administracyjny indywidualny od innych, gdy musi działać czy to w formie czynności materialno - technicznych, czy też podejmując czynności cywilnoprawne czy wreszcie gdy może jedynie stosować działania niewładcze, następuje na podstawie przepisów prawa obowiązującego" (B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Warszawa 2004 r. wyd. Beck s. 453).

Z przytoczonych poglądów doktryny wyłania się wniosek, iż kształtowanie sytuacji prawnej jednostki bez udziału administracji (z mocy prawa) jest wyjątkiem, który musi mieć oparcie w przepisach prawa. Zasadą jest natomiast działanie administracji, zaś jej formy należy poszukiwać w prawie.

Odnosząc ww. zasady do stanu faktycznego powtórzyć należy, iż powołana na wstępie norma stanowi o obowiązku działania organu, nie precyzując jej formy. Nie oznacza jednak, iż wyłącznym źródłem jej poszukiwań musi być ustawa o podatku od towarów i usług, jest to bowiem akt o charakterze materialnoprawnym, w którym nie określa się z reguły form działania administracji. Podstawowym źródłem prawa w tym zakresie jest Ordynacja podatkowa. Analizując jej zapisy nie sposób pominąć treści art. 273, wskazującej na procesową formę działania w sytuacji dokonywania potrącenia zobowiązania podatkowego z bezspornej, wzajemnej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, państwowej jednostki budżetowej, województwa, powiatu lub gminy jak również zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty, zwrotu podatku.

W takim przypadku organ winien wydać postanowienie, na które służy zażalenie. Jest to zatem norma określająca formę działania administracji w przypadku dokonywania ww. czynności.

Pozostawiając chwilowo na marginesie rozważania na temat pojęcia "zwrot podatku", należy ocenić czy brak wydania orzeczenia w tym trybie powoduje bezskuteczność ww. czynności, skoro wydanie postanowienie ma charakter deklaratoryjny. W ocenie Sądu na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Komentowany przepis został zawarty w rozdziale "Czynności sprawdzające", zgodnie z treścią art. 280 Ordynacji podatkowej w sprawach nie uregulowanych w art. 272-279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5, 6, 10, 14 oraz 16 działu IV ustawy, tak więc do analizowanego postanowienia będą miały zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji regulujące materie postanowień. Z kolei przepis art. 219 Ordynacji (usytuowany powołanym rozdziale) odwołuje się do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów dotyczących decyzji. Z punktu widzenia rozważanego zagadnienia istotne znaczenia ma treść art. 212 ww. ustawy, zgodnie, z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

"Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 110 kpa, art. 212 u.o.p.). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji -podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy). Jedynie data wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (data doręczenia) jest miarodajna dla oceny stanu prawnego, w którym sprawa została załatwiona przez organ podatkowy (R. Mastalski J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa - komentarz", wyd. III Wrocław 2000, str. 256). " (wyrok NSA z dnia 20.04.2000 r. I S.A./Wr 613/98 LEX 43034)

Dopiero zatem w tej dacie, zarówno organ jak i strona, są związane treścią rozstrzygnięcia. Za niedopuszczalne uznać zatem należy twierdzenia organu, iż działając de facto poza przewidzianą przez prawo formą skutecznie wykonał określone prawem czynności. Stanowisko w zakresie obowiązku wydania postanowienia w kwestii przerachowania nadpłaty na poczet zaległości prezentowane jest z resztą przez orzecznictwo sądowe, wystarczy tu wskazać na orzeczenie NSA z dnia 14.02.2001 r. sygn. akt I SAB/Gd 11/00; LEX nr 53583.

Istotna jest także podnoszona przez Skarżącego kwestia skutków dokonanego przerachowania, którą najtrafniej odzwierciedla teza orzeczenia NSA z dnia 26.05.2000 r. I S.A./Wr 2549/98; M. Prawniczy 2001/5/315:

" Wprawdzie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego. "

Nie można zaakceptować poglądu, iż jeśli ustawa przewiduje określoną co do formy czynność organu podatkowego polegającą na dokonaniu przerachowania istniejących, należnych podatnikowi kwot na poczet zaległości podatkowych to podjęcie jej w zaciszu gabinetu bez powiadomienia o tym fakcie podatnika (w przepisanej przez prawo formie) wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania w związku z takim przerachowaniem.

Powracając do opisanej na wstępie istoty sporu i dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie postanowienia w trybie art. 273 Ordynacji podatkowej przyznać należy racje Stronie, iż w zakresie przedmiotowym tego zapisu w pojęciu zwrot podatku mieści się także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym deklarowana do zwrotu. Pomimo pewnej pojęciowej niedokładności ustawodawcy należy uznać, iż analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem reguł wykładni systemowej i logicznej nakazują uznanie, za zastane twierdzenia, iż "zwrot podatku" mieści w sobie każdy zwrot podatku, który nie jest jednocześnie nadpłatą. Zgodnie zaś z treścią art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i po zbadaniu prawidłowości rozliczenia winna być wypłacona podatnikowi.

Ustawodawca posługuje się pojęciem "zwrot podatku" również w treści art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś zapadłe na tym tle orzecznictwo sądowe nie pozostawia wątpliwości, iż mieści w sobie także zwrot różnicy podatku, (por. wyrok SN z dnia 7.05.2002 r. III RN 58/2001, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.10.1999 r. sygn. akt III S.A. 7550/98).

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerachowania należnego podatnikowi zwrotu podatku na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., "zatrzymaną przez organ kwotę" organ winien zwrócić wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Na obecnym jednak etapie cześć należnej podatnikowi kwoty została już zwrócona jako nadpłata z tytułu podatku dochodowego i to wraz z odsetkami, organ winien zatem dokonać stosownego przeliczenia ww. kwot z uwzględnieniem oprocentowania i jeśli istnieje jakakolwiek różnica winien dokonać jej zwrotu.

Nie zastosowanie przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego błędną interpretację stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.