Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1088/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania D. D. (skarżącego), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r., w wysokości: [...] zł utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej od dnia [...] r. prowadząc ją pod firmą "A". W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji w [...] r., w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na bezpodstawnym ujęciu w rejestrze zakupu VAT i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za ww. okres podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł VAT 22% [...] zł, i z faktury nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł VAT 22% [...] zł w której, w części dotyczącej sprzedawcy, wskazana została firma "B" J. K. ([...]-[...] S., ul. [...], NIP [...]).

Przedmiotowe faktury dokumentują czynności pośrednictwa handlowego w sprzedaży szkła budowlanego i stanowić miała realizację postanowień umowy zawartej w Ż. w dniu [...] r. przez skarżącego i J. K.. Usługi, zgodnie z umową, zawartą na czas nieokreślony, świadczone były od miesiąca [...] r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy J. K. zobowiązał się do wykonania na rzecz strony usług polegających na pośrednictwie w sprzedaży szkła budowlanego oraz szukaniu nowych klientów, a także penetrowaniu rynku dla usług i towarów oferowanych do sprzedaży przez firmę "A" w Polsce jak również w innych krajach. Po wykonaniu usługi J. K. miał składać (ustnie) sprawozdanie z wykonania usług wraz ze wskazaniem potencjalnych kontrahentów. Płatność za usługę uiszczana miała być w dniu wystawienia faktury po przedłożeniu przez J. K. faktury VAT i po zaakceptowaniu ceny przez skarżącego. Wysokość wynagrodzenia zgodnie z warunkami umowy ustalana była indywidualnie dla poszczególnych kontraktów biorąc pod uwagę wartość kontraktu, koszty transportu, średnią cenę i uzyskaną marżę. Z zapisów widniejących na ww. fakturze VAT wynika, iż zapłata za wykonane usługi nastąpiła gotówką.

Z uwagi na fakt, iż powyższe dokumenty źródłowe były wcześniej objęte kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r., w dyspozycji organu pierwszej instancji znajdowały się już informacje uzyskane w wyniku korespondencji z Urzędem Skarbowym w S. (pismo z dnia [...] r. znak: [...]), z których wynika że J. K. posługujący się nr NIP: [...] figurował jako czynny podatnik VAT w US w S. od dnia [...] r. do dnia śmierci tj. [...] r., prowadząc działalność w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD 6024B). Potwierdzeniem powyższego jest również adnotacja o dacie zgonu widniejąca w załączonym do akt sprawy wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej, na podstawie którego dokonano weryfikacji danych podatnika zgromadzonych w Krajowej Ewidencji Podatników z danymi z rejestru PESEL. Ponadto w ww. piśmie podano, iż do US w S. nie wpłynęły deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej. Dodatkowo organ nadmienił, iż na wystosowane wezwania syn J. K. – K. M. nie zgłasza się lub nie podejmuje wezwań w związku z czym nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu organ I instancji [...] r. wydał wskazaną na wstępie decyzję. Wydając tę decyzję organ podatkowy I instancji w sentencji wskazał jako podstawę prawną swego działania art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaś przywołał regulacje z § 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wskazano też treść art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl, którego to obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, (...).

Ta decyzja stała się przedmiotem odwołania wniesionego przez skarżącego, w którym kwestionował on ustalenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej "sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego" co skutkowało nieuwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nieżyjącego już wówczas J. K. oraz nieprowadzącego jeszcze działalności gospodarczej w formie "C" M. K..

Wskazując na postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Ż. pod. sygn. [...] podniósł, że nieprawidłowości dopuścili się wyłącznie M. i P. K., którym postawiono już zarzuty. Równocześnie postępowanie wobec skarżącego zostało umorzone. Niezasadne oraz sprzeczne z zasadami współżycia społecznego byłoby więc nałożenie na niego obowiązku płatności (w tym odsetek) przewidzianych zaskarżonymi decyzjami. Wobec tego wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Nadto wniósł również o wstrzymanie wykonalności ww. decyzji do czasu końcowego rozstrzygnięcia sprawy - w tej kwestii wypowiedział się bezpośrednio organ pierwszej instancji, wydając w dniu [...] r. postanowienie wytrzymując wykonanie m. in. przedmiotowej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i wydał wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez nabywcę (odwołującego się) podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepisem kreującym to prawo po dniu 1 maja 2004 r. jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (..). Natomiast kwotę podatku naliczonego, w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Powyższa regulacja stanowi ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ zauważył także, iż ustawodawca przewidział jednakże przypadki ograniczenia tego prawa, które zawarte zostały w przepisach aktów wykonawczych lub samej ustawie. Jedną z regulacji szczególnych uniemożliwiających skorzystanie z tego prawa jest zaś § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami). W myśl tego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że z art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy (..) obowiązani są wystawić fakturą stwierdzającą w szczególności dokonywanie sprzedaży, datą dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (..)."

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o pewnym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg realnych transakcji handlowych. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Z samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, odnosi się do sytuacji, w których zostały spełnione prawne przesłanki nie tylko rzeczywistego nabycia towarów i usług w jakichkolwiek warunkach i od kogokolwiek, lecz także pomiędzy istniejącymi podmiotami. Stronami transakcji muszą być zatem podmioty realnie i faktycznie istniejące, dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Za taki zaś podmiot, jak wynika z ustaleń faktycznych, nie może zostać uznany J. K. figurujący na zakwestionowanej fakturze jako sprzedawca.

W ocenie organu odwoławczego pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta "B" J. K., w oparciu o ww. przepis i w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, było uzasadnione. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kluczową rolę odegrała tu informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawarta w piśmie z dnia [...] r., w którym poinformowano, iż J. K. figurował w US w S. jako czynny podatnik VAT od [...] r. do dnia śmierci tj. [...] r. Sporna faktura VAT wystawiona została natomiast po dniu [...] r.

Z przyczyn oczywistych zatem, wskazany w zakwestionowanej fakturze jako sprzedawca J. K. nie mógł być uznany za podmiot istniejący. W rezultacie prowadzi to do wniosku, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej albowiem stroną zawieranych transakcji nie może być osoba zmarła. Tym samym kwestia dobrej woli czy całkowitego braku zawinienia ze strony pana D. D. nie wyłącza zastosowania wyżej cytowanego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., co daje podstawę do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy.

Organ zauważył, że strona może zawsze dochodzić swych roszczeń od osoby, która doprowadziła do zaistniałej sytuacji, na drodze powództwa cywilnego. Końcowo organ odwoławczy wspomniał, że fakt nieuznania w rozliczeniu podatku dochodowego wydatków wynikających z ww. faktur za koszt uzyskania przychodu pozostaje dla niniejszego rozstrzygnięcia bez znaczenia.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze D. D. wniósł o: 1) uchylenie decyzji, 2) wstrzymanie jej wykonania, 3) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził jednocześnie, że ww. normy prawa naruszają dyspozycje Szóstej Dyrektywy (77/388/ EEC) z dnia 17 maja 1977 r. Rady Unii Europejskiej (aktualnej do dnia 1 stycznia 2007 r.) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej m. in. decyzją o numerze: [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji określającą mu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Zdaniem skarżącego decyzja ta (za wrzesień 2004r.) - korzystna dla niego dotyczy całkowicie identycznych okoliczności natury faktycznej jak i prawnej poza jedynie okresem rozliczeniowym. Z tego też względu uzasadnienie decyzji rozstrzygającej za wrzesień 2004 r. stanowić ma równocześnie uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów z zaznaczeniem, że samo rozróżnianie nieistniejących podatników na nieżyjącego J. K. i niezarejestrowanego M. K. nie może mieć miejsca. Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy wydał dwie całkowicie różne decyzje w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego, a nawet jednego podmiotu. Działanie takie prowadzi do utraty zaufania do organów działających z ramienia państwa, a wręcz godzi w podstawowe zasady prawa i jego pewności.

W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji wskazał natomiast fakt, iż określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w połączeniu ze zobowiązaniami wynikającymi z sześciu innych niemalże identycznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. stanowią bardzo poważne obciążenie finansowe godzące w jego byt oraz funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Jednocześnie skarżący wskazał na brak jakiegokolwiek zawinienia z jego strony w zaistniałej sytuacji.

Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację i uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w której jako podstawę prawną powołano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ ten stwierdził, iż obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa z 11 marca 2004 r. o VAT jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przepisy te zostały wydane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. nr 77, poz. 145 ze zm.). Ponieważ skarżący nie wskazał konkretnie, które z uregulowań Dyrektywy VI oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. Rady Unii Europejskiej zostały naruszone organ odwoławczy stwierdził, że podatek VAT jest podatkiem o pewnym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego decyzji tegoż organu za wrzesień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem skarżącego, iż sporna decyzja zapadła w identycznym stanie faktycznym i prawnym co decyzja, na która strona skarżąca się powołuje. Podkreślił, iż ustawodawca używa dwóch pojęć: "podmiot nieistniejący" i "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i faktur korygujących". Wyjaśniając te pojęcia organ stwierdził, iż "za pewnik należy przyjąć, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących" . W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik wskazał na okoliczność, iż w Prokuraturze Rejonowej S. -[...] jest aktualnie prowadzone postępowanie o sfałszowanie przez P. K. m.in. faktur wystawionych w imieniu Firmy "B" J. K. z siedzibą w S.. Z akt tej sprawy wynika, iż P. K. jako Syn zmarłego J. K. dysponując pełnomocnictwem tegoż ostatniego mimo śmierci mocodawcy nadal utrzymywał, iż on żyje i wystawił dokumenty w obrocie gospodarczym jako firma J. K. za faktycznie wykonane prace. W tej sytuacji skarżący miał podstawy do ujęcia w rejestrze zakupu VAT i rozliczenia za odpowiednie okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Obecnie bowiem wiadomo jest kto faktycznie był osobą wystawiającą faktury, stąd choćby już z tej przyczyny nie można mówić w sprawie o podmiocie nieistniejącym. W konsekwencji skoro sprzedaż nastąpiła to zdaniem pełnomocnika skarżącego nie może on ponosić negatywnych skutków działania sprzedawcy W tym względzie pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne jako uzasadniające trafność jego argumentacji .

Niezależnie od powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zastosowany jako podstawa prawna działania organów podatkowych przepis art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie VAT oraz Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 17 i art. 168 wym. Dyrektyw. Pełnomocnik strony skarżącej przywołał treść powołanych regulacji podnosząc, iż wykładnia co do kwestii pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji musi być dokonywana wyjątkowo ściśle. Podniósł, iż ograniczenie w polskie ustawie z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym istniało w art. 25 ust. 1 pkt 3 , tymczasem jak stwierdził ETS w wyroku nr C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 114(4) II Dyrektywy poprzedzającej VI Dyrektywę. Mimo bowiem tego, iż II dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce to jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie 17(6) VI Dyrektywy. W przeciwnym razie art. 17(6) VI Dyrektywy miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich. Zgodne z tym przepisem byłoby tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii wydatków czy usług. Odniesienie się natomiast do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zdaniem strony nie spełnia tego kryterium. Ponadto przepisy te naruszają zasadę proporcjonalności. Pełnomocnik zaakcentował, iż w nowej regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT doszło do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia. Polskie ustawodawstwo zostało dostosowane do wymogów UE dopiero 1 grudnia 2008r., kiedy to nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik podkreślił, iż stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia w oparciu o przepisy prawa krajowego będzie dopuszczalne jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, iż dostawa została zrealizowana przez podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach.

Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę i doktrynę poglądów.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga nie okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako, że znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo i wnikliwie ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy.

Przypomnieć należy, iż w spornej sprawie organy podatkowe stwierdziły w toku kontroli podatkowej, w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący ujął w rejestrze zakupu VAT i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. podatek naliczony z faktur, w których w części dotyczących sprzedawcy, wskazano firmę: "B" J. K. ([...]-[...] S., ul. [...], NIP [...]) Faktury te dokumentują czynności pośrednictwa handlowego w sprzedaży szkła budowlanego i stanowić miały realizację postanowień umowy zawartej w Ż. w dniu [...] r. przez skarżącego i J. K.. Usługi, zgodnie z umową, zawartą na czas nieokreślony, świadczone były od miesiąca [...] r. Zgodnie z treścią umowy J. K. zobowiązał się do wykonania na rzecz skarżącego usług polegających na pośrednictwie w sprzedaży szkła budowlanego oraz szukaniu nowych klientów, a także penetrowaniu rynku dla usług i towarów oferowanych do sprzedaży przez firmę "A" na terytorium Polski i w innych krajach. Po wykonaniu usługi J. K. miał składać (ustnie) sprawozdanie z wykonania usług wraz ze wskazaniem potencjalnych kontrahentów. Płatność za usługę zgodnie z postanowieniami umowy uiszczana miała być w dniu wystawienia faktury po przedłożeniu przez J. K. faktury VAT i po zaakceptowaniu ceny przez firmę skarżącego. Wysokość wynagrodzenia zgodnie z warunkami umowy ustalana była indywidualnie dla poszczególnych kontraktów biorąc pod uwagę wartość kontraktu, koszty transportu, średnią cenę i uzyskaną marżę. Z zapisów widniejących na przedłożonej do kontroli przedmiotowych fakturach VAT wynika, iż zapłata za wykonane usługi nastąpiła gotówką.

Jak zauważył organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w dyspozycji organu I instancji znajdowały się już informacje uzyskane w wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Urząd Skarbowy w S., co znalazło odzwierciedlenie w korespondencji (dowód akta adm.: pismo z dnia [...] r. znak: [...]), z których wynika, że J. K. posługujący się nr NIP: [...] figurował jako czynny podatnik VAT w US w S. od dnia [...] r. do dnia śmierci tj. [...] r., prowadząc działalność w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD 6024B). Dodatkowo organ podatkowy I instancji potwierdził powyższy fakt adnotacją o dacie zgonu widniejąca w załączonym do akt sprawy wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej, na podstawie którego dokonano weryfikacji danych podatnika zgromadzonych w Krajowej Ewidencji Podatników z danymi z rejestru PESEL. Nadto w ww. piśmie podano, iż do US w S. nie wpłynęły deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w której jako podstawę prawną powołano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które zgodnie z twierdzeniem skarżącego są sprzeczne z wskazanymi dyrektywami. W tym miejscu podkreślić trzeba, iż te właśnie przepisy organ odwoławczy przyjął jako podstawę prawną swego działania, pomijając w swej argumentacji prawnej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwagę tę poczynić należało gdyż w piśmie procesowym pełnomocnik podniósł zarzuty sprzeczności tychże przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego, a to art. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przywołując jednocześnie wyrok ETS w sprawie C-305/97. W sytuacji jednak gdy podnoszone przez stronę skarżącą przepisy prawa materialnego nie były stosowane przez organ odwoławczy to zarzuty postawione w zakresie prawidłowości ich zastosowania w sprawie nie mają znaczenia dla oceny legalności spornej decyzji.

Dalej zauważyć trzeba, iż organ odwoławczy błędnie powołał w podstawie prawnej działania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) w sytuacji gdy rozdział 8 wym. aktu prawnego zawierający w/w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) został uchylony § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Błąd ten pozostaje jednak w ocenie składu orzekającego w sprawie bez znaczenia, w sytuacji gdy istniała podstawa prawna do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wynikających, i wynikała ona jak trafnie wskazał organ podatkowy I instancji w decyzji [...] r. z regulacji art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a ) ustawy o podatku od towarów i usług , w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W sytuacji zatem, gdy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie, albowiem istniała podstawa prawna do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur wynikający , a jedynie organ odwoławczy pominął ją nie zauważając, iż § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2005 r. został uchylony, a jego treść znalazła się w regulacji ustawowej , to błąd ten pozostaje bez znaczenia na wynik sprawy.

Dalej zauważyć należy, iż obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 2004 r. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie są wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przepisy te zostały wydane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. nr 77, poz. 145 ze zm.). Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, co oznacza w konsekwencji, iż przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Sądu należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, o ile służą jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Jak podkreślił WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 127/09 – LEX nr 529237): "W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, ETS stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku)." (por. także: teza nr 2 i 3 wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 870/07 – LEX nr 372007; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 668/06 – LEX nr 259555).

Należy dodać za organem odwoławczym, że podatek VAT jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura, która jest dokumentem księgowym wystawianym przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Rzeczą oczywistą jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Niemniej jednak choć faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, to należy pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Natomiast obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę od zindywidualizowanego i wskazanego na fakturze podmiotu. W związku z tym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Trzeba wskazać, iż w obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), wydanym m.in. na podstawia art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 9 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. W przeciwnym przypadku jeżeli nawet usługi określone w treści faktury zostały wykonane lub towary dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca.

Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie zasadza się na ocenie skutków prawnych zaistniałego i prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Jak słusznie podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji (cyt.): "Podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepisem kreującym to prawo na gruncie (...) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) jest art. 86 ust. 1 i ust. 2, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Regulacja ta stanowi ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od tejże zasady ogólnej są jednak wyjątki. Ustawodawca przewidział przypadki ograniczenia tego prawa. Jedną z regulacji szczególnych uniemożliwiających skorzystanie z tego prawa jest obowiązujący w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)." zgodnie z którym to "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Podnieść także trzeba , iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od konkretnego, wskazanego w tej fakturze kontrahenta. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty – faktury - stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń handlowych. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Z samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika bowiem, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, odnosi się do sytuacji, w których zostały spełnione prawne przesłanki nie tylko rzeczywistego nabycia towarów i usług w jakichkolwiek warunkach i od kogokolwiek, lecz także pomiędzy istniejącymi podmiotami. Stronami transakcji muszą być zatem podmioty realnie i faktycznie istniejące, dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Za taki zaś podmiot, jak wynika z ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie może zostać uznany J. K. figurujący na zakwestionowanej fakturze jako sprzedawca, ponieważ nie żył ani w momencie wystawienia tej spornej faktury, ani w momencie zawierania umowy z dnia [...] r., której pokłosiem miały być owa faktura. Nie można także tracić z pola widzenia w przedmiotowej sprawie ustalonego przez organy podatkowe faktu, iż do US w S. nie wpłynęły deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej.

Słusznie uznał zatem organ odwoławczy, iż pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta J. K. ("B"), w oparciu o ww. przepis i w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy, było zasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczą rolę odegrało tu ustalenie faktyczne dokonane przez organ podatkowy I instancji przy pomocy informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a zawartej w piśmie z dnia [...] r. znak: [...], w którym poinformowano, iż J. K. figurował w US w S. jako czynny podatnik VAT od [...] r. do dnia śmierci tj. [...] r. Sporne faktury VAT wystawione zostały natomiast po dniu [...] r. Dlatego też wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca J. K. nie mógł być uznany za podmiot istniejący. W rezultacie prowadzi to do wniosku, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej albowiem stroną zawieranych transakcji nie może być osoba zmarła.

Wskazane wyżej rozważania co do konieczności prawidłowości formalno i materialnoprawnej faktury powodują, iż nie można uznać za zasługujących na uwzględnienie zarzutów skargi co do zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy jak strona utrzymuje dostawa na rzecz strony skarżącej nastąpiła, a jedyna różnica jaka zaistniała w sprawie to taka, iż dostawa ta w rzeczywistości dokonana była przez P. K. . Przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej w niniejszej sprawie była zasadność pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...] wystawionych nie przez P. K. a J. K., Ten zaś, jak wyżej wywiedziono z przyczyn oczywistych nie mógł dokonać usług, które dokumentować miały sporne faktury. W konsekwencji zatem i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur wystawionych przez J. K. jest całkowicie prawidłowe.

Zaś argument pełnomocnika strony, iż " sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił określonych przepisami prawa wymogów" nie może uzasadniać podjęcia innego rozstrzygnięcia w sprawie. Takie działanie oznaczałoby bowiem rozstrzyganie przez Sąd poza granicami sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawie w konsekwencji stwierdzić trzeba, iż warunki co do "tożsamości sprawy" nie są spełnione chociażby z tej przyczyny, iż podstawy faktycznej w tejże sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pełnomocnik strony skarżącej upatruje w zdarzeniu gospodarczym, którego stronami nie były J. K. i D. D. a P. K. i strona skarżąca.

Nadto końcowo odnosząc się do zarzutów skargi, iż działania organów w tej sprawie prowadzą do utraty zaufania do organów działających z ramienia państwa, godzą w podstawowe zasady prawa i jego pewność, ponieważ w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w niemalże identycznych okolicznościach faktycznych i prawnych decyzją o numerze : [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US w Ż. z dnia [...] r. znak [...] określającą mu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., podobnie zresztą czyniąc w odniesieniu do miesięcy od września do listopada 2005 r., co ma równocześnie uzasadniać trafność podniesionych w skardze zarzutów i skutkować uwzględnieniem skargi to zauważyć trzeba, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Sąd pragnie przede wszystkim zaznaczyć, iż decyzja kasacyjna organu II instancji dotycząca września 2004 r. nie może być przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, ponieważ nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Ponadto w ocenie Sądu istnieje w świetle przepisów prawa zasadnicza różnica między osobą nieżyjącą w dniu wystawienia faktury, czyli nieistniejącym podmiotem, a podatnikiem niezarejestrowanym, ale żyjącym, faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą, dokonującym rzeczywiście czynności w obrocie gospodarczym i wystawiającym fakturę VAT. Ten zaś ostatni przypadek był przedmiotem analizy prawnej w decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2004r. Podniesione uwagi zachowują swą zasadność także w odniesieniu do decyzji wskazanej w piśmie procesowym przez pełnomocnika o numerze [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik 2005r.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.