Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1779/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił B. R. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 138.457 zł, za listopad w kwocie 9.747 zł, oraz za grudzień w wysokości 43.638 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia 6 kwietnia do 1 czerwca 2011 r., w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym R. B. R. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a także w oparciu o informacje otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że Strona w okresie od października do grudnia 2006 r. odliczyła w deklaracjach VAT – 7 podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy C. sp. z o.o. oleju napędowego za kwotę łącznie netto 763.166,68 zł, VAT 167.896,66 zł. Organ stwierdził, że Skarżąca od 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych pod nazwą PPHU R. z siedzibą w C.. Z dniem 19 sierpnia 2008 r. Skarżąca zlikwidowała działalność gospodarczą. Wspólnikami w firmie C. sp. z o.o. byli Z. P. oraz L. P.. W dniu 1 czerwca 2006 r. zbyli łącznie 100% udziałów na rzecz R. O., jako jej jedynego wspólnika, który objął funkcję prezesa. Prezes i jednocześnie jedyny wspólnik nie uczestniczył w zarządzaniu i prowadzeniu spraw spółki. Firma C. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych własnych środków transportowych, nie nabywała usług przewozowych, jak również nie posiadała zdolności magazynowej do przechowywania paliwa. Jedyną osobą zatrudnioną w spółce była sekretarka K. W.. W wyniku poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury sprzedaży wskazujące jako sprzedawcę firmę C. sp. z o.o. w okresie październik - grudzień 2006 r. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Ponadto firma C. sp. z o.o. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym na przedmiotowych fakturach, ale też nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wskazanym na wystawionych fakturach. Ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. informacje potwierdzają, iż był to proceder obrotu papierowego w celu ukrycia prawdziwego źródła pochodzenia paliwa. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej były podstawą do wydania decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., którą organ określił C. sp. z o.o. prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 2006 r. Ponadto organ ustalił, że Skarżąca w okresie październik - grudzień 2006 r. dokonała nabyć oleju napędowego od firmy C. sp. z o.o. na podstawie 17 faktur VAT. Do faktur nabycia paliwa napędowego załączane były dokumenty "Wydania zewnętrznego" towaru z numerami i datami tożsamymi na wystawionych fakturach VAT. Dokumenty te opatrzone zostały pieczęcią firmową podmiotu C. sp. z o.o. Na dowodach wydania towaru nie zostały wskazane dane osoby, która odebrała towar, brak też było podpisu osoby odbierającej paliwo. W dalszej części organ stwierdził, że na przedłożonej przez Stronę dokumentacji brak było informacji o środkach transportu, którymi paliwo zostało przewiezione. Kwoty należności wynikających z przedmiotowych faktur zakupu Strona uiszczała gotówką na potwierdzenie czego przedstawiła część dowodów wpłaty należności KP. W okresie objętym kontrolą Strona działała przez pełnomocnika K. R. w zakresie prowadzenia działalności, tj. m.in. pozyskiwania kontrahentów, prowadzenia transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego. W ww. okresie w firmie PPHU R. zatrudniony był R. K. na stanowisku pracownika biurowego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka K. R. i R. K.. Z zeznań K. R. wynikało, iż rozpoczynając współpracę z firmą C. sp. z o.o. mężczyzna o imieniu Zdzisław przedłożył dokumenty założycielskie firmy, z których sporządzono kopie w siedzibie firmy PPHU R.. Po ustaleniu warunków współpracy K. R. telefonicznie zamawiał towar oraz uzgadniał warunki dostaw paliwa z tym samym mężczyzną, którego nazwiska oraz numeru telefonu nie pamiętał. Zamówione paliwo dostarczane było do magazynu Strony w miejscowości C. samochodami firmy C. sp. z o.o. marki VOLVO w zbiornikach o pojemności 80.000. Świadek zeznał, iż kierowca cysterny, który przywoził olej napędowy, dostarczał również komplet dokumentów, tj. faktury, listy przewozowe, dokumenty wydania towaru i od razu wystawione dokumenty KP. Czasem otrzymywał wraz z ww. dokumentami atesty paliwa. W momencie dostawy paliwa K. R. przekazywał kierowcy płatność gotówką wynikającą z faktur. Oświadczył ponadto, że zawsze pobierana była próbka paliwa do badania. Próbka ta była przekazywana do laboratorium ORLENU w celu sprawdzenia jakości kupowanego paliwa. Natomiast z zeznań złożonych przez R. K. w trakcie prowadzonego przesłuchania wynikało, iż był on odpowiedzialny za wszelkie czynności biurowe w firmie PPHU R., tj. m.in. za wystawianie faktur VAT, przyjmowanie płatności. Ponadto zeznał nie składał zamówień, nie uczestniczył w transakcjach oraz nie poznał żadnego z przedstawicieli firmy C. sp. z o.o. Wskazał, iż zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego ww. firmy, celem potwierdzenia prawdziwości przedłożonych dokumentów założycielskich. W odpowiedzi otrzymał informację, że firma ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7. W związku z powyższym uznano w firmie PPHU R., że podmiot C. sp. z o.o. jest wiarygodnym partnerem. Organ pierwszej instancji w decyzji z [...] grudnia 2011 r. stwierdził, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego wystawione przez C. sp. z o.o. dla firmy PPHU R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w październiku o kwotę 96.424,54 zł, w listopadzie o kwotę 35.897, 75 zł, a w grudniu o kwotę 35.574,37 zł. Ponadto organ stwierdził, iż księgi podatkowe za wskazane miesiące są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. O nierzetelności rejestru zakupów świadczy zaewidencjonowanie transakcji zakupu oleju napędowego od C. sp. z o.o. udokumentowanych 17 fakturami VAT, które nie zostały faktycznie dokonane przez te podmioty.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, iż Strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje, naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) (Dz. U. P 71 z 14.4.1967, str. 1301), dalej "I Dyrektywa", oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1), dalej – "VI Dyrektywa", - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; - dalej "ustawa Ord. pod."), poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie uczestnictwa Stronie w postępowaniu. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w sposób pełny do sprawy. Stwierdziła, że decyzja opiera się na wyrywkowych zeznaniach jej męża oraz pracownika, natomiast organ podatkowy potraktował w sposób wybiórczy zeznania z pominięciem materiałów znajdujących się w aktach sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów u.p.t.u., Strona zauważyła, iż podjęła szereg działań w celu zabezpieczenia się przed oszustwem. Pracownicy Strony dokonali jego sprawdzenia, żądając dokumentów takich jak wpis KRS, wypis z ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP zgłoszeniowy do Urzędu Skarbowego, VAT-R. Wysłane zostało zapytanie do Urzędu Skarbowego, czy podmiot C. sp. z o.o. jest podatnikiem VAT. Zdaniem Strony pomimo zachowania daleko idącej ostrożności, organ podatkowy nie uznał okazywanych mu dokumentów za dowód w sprawie oraz całkowicie bezpodstawnie przyjął, że wszystkie transakcje były dokonywane gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. W dalszej części podniosła, że powołana przez organ podatkowy interpretacja oparta na gruncie ustawy o VAT nie znajduje oparcia w obecnie obowiązujących przepisach prawa krajowego, które powinny realizować zasady wynikające z postanowień I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy. Zasady wyrażone w ustawie będące w sprzeczności z zasadami określonymi w przedmiotowych dyrektywach nie powinny być zastosowane. W ocenie Skarżącej, w jej przypadku nie doszło do uwolnienia z całkowitego obciążenia podatkowego, gdyż ciężar podatku z tytułu nabycia poniosła dwukrotnie. Na potwierdzenie słuszności podniesionych tez powołała orzeczenia TSUE w sprawach Optigen (C-354/03, C-355/03 i C-484/03), Federation of Technological Industries and Others (C-384/04), Halifax and Others (C-255/02) oraz Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL - sprawy połączone (C-439/04, C-440/04), a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 464/05 oraz z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07. W zakresie ostatniego ze stawianych zarzutów Strona podniosła, iż organ podatkowy odniósł się w sposób wyrywkowy do całości zebranego materiału i nie przeprowadził jego wnikliwej analizy we wzajemnej korelacji. Nie określił również w sposób przejrzysty, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Zdaniem Strony organ podatkowy przy podejmowanych czynnościach nie realizował zasady prawdy obiektywnej, a ponadto w decyzji nie ustosunkował się do całości zebranego materiału dowodowego, nie uczynił tego wyczerpująco oraz nie dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Strona stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji w decyzji nie przeanalizował materiałów dowodowych, natomiast w ramach tej analizy została pominięta część przedstawionych przez nią dowodów, a pozostała z nich zaprzecza zasadzie swobodnej oceny dowodów.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., którego termin przedawnienia mijał w dniu 31 grudnia 2011 r., stwierdził, że w związku z zastosowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 19 grudnia 2011 r., w którym Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego została powiadomiona o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego i biegnie on na nowo od dnia 20 grudnia 2011 r. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że warunki dostaw i współpracy pełnomocnik Strony ustalał z osobą, która nie była w ww. okresie osobą reprezentującą firmę C. sp. z o.o., natomiast kierowca, który dostarczał paliwo z całą pewnością nie przewoził towarów będących własnością tej firmy. Ponadto podzielił zdanie organu pierwszej instancji jakoby pobrane próbki paliwa faktycznie nie pochodziły z towaru dostarczonego przez firmę C. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedłożone dowody KP nie potwierdzają faktycznego przebiegu przekazywania gotówki do firmy C. sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, iż złożone zeznania świadków w znacznym stopniu zaprzeczają przedłożonej przez Stronę dokumentacji i ustaleniom dokonanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zwracając uwagę na fakt, że Strona z przedmiotowym kontrahentem nie zawierała pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, ale również nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo. Ponadto organ stwierdził, że w sytuacji, gdy prezes spółki C. sp. z o.o. przyznał się do wystawiania dokumentów, w których została poświadczona nieprawda, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez wskazany podmiot nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż bez znaczenia pozostają rozważania w odniesieniu do oceny działań Strony związanych z działalnością wystawców faktur, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że okazane faktury nie mają związku z wykazaną w nich sprzedażą. Nie ma wątpliwości co do tego, że spółka C. sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą nabytego przez Stronę paliwa. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro faktury nie stanowią potwierdzenia rzeczywiście przeprowadzonej sprzedaży, to Strona nie może odliczyć wykazanego w nich podatku naliczonego, a przyjęcie innego toku rozumowania oznaczałoby, że prawo do odliczenia tego podatku wynika z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatnikiem. Zdaniem organu bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje stanowisko Strony, zgodnie z którym nie miała ona świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym sprzeczności zastosowanego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy, gdyż powyższe regulacje VI Dyrektywy, stanowią podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego, które zostały prawidłowo zaimplementowane do polskiej ustawy o VAT. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie nie ograniczając się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Ponadto zapewniono Stronie możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił, iż wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe październik - grudzień 2006 r. jest inna niż wykazana przez Stronę w deklaracjach podatkowych. Powyższe rozliczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie spowodowało naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy Ord. pod., bowiem z konstrukcji rozliczenia podatku od towarów i usług wynika, iż nie można jednocześnie zadeklarować kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź kwoty do zwrotu podatku i kwoty zobowiązania podatkowego.

4. Strona pismem z 14 maja 2012 r. złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje, zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT, a ponadto naruszenie art. 21 § ust. 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie uczestniczenia w postępowaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podkreśliła, iż zachowała daleko idącą ostrożność przy doborze kontrahentów, mocno wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym oszustwem. Wskazała, iż dokonana została weryfikacja dokumentów rejestracyjnych spółek oraz kopii deklaracji składanych przez podmiot do Urzędu Skarbowego, poza tym wysłano zapytanie czy przedsiębiorca jest podatnikiem VAT. Jej zdaniem organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, że wszystkie transakcje były dokonywane gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. Wyjaśniła, iż posiada dowody wpłat potwierdzające, że za towar ten dokonywane były płatności a pracownicy kwitowali odbiór pieniędzy poprzez wydanie KP. Według Skarżącej dwukrotnie poniosła ciężar zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu ich nabycia, po raz pierwszy w cenie nabycia towarów od nierzetelnych podmiotów, kiedy to została pozbawiona możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a po raz drugi przy sprzedaży zakupionych produktów. Podniosła również, że sprzedaż wykazała jako podlegającą VAT ponosząc ciężar podatku poprzez wykazanie go w deklaracji VAT-7. Strona zwróciła również uwagę na linię orzeczniczą jaką prezentuje ETS w zakresie skutków podatkowych w sytuacji nadużyć i oszustw podatkowych. Z przytoczonych orzeczeń ETS wywiodła, iż nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z daną dostawą towaru również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile naturalnie nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Skarżąca odnosząc się do ostatniego ze stawianych zarzutów wskazała, iż organ podatkowy odniósł się w sposób wyrywkowy do całości zebranego materiału i nie przeprowadził ich wnikliwej analizy we wzajemnej korelacji, gdyż nie określił w sposób przejrzysty, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Jej zdaniem organ podatkowy, w prowadzonych postępowaniach, naruszył zasadę zaufania nie traktując na równi interesów Skarbu Państwa i podatnika. Nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, poprzez dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym zebranie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Jej zdaniem organy podatkowe w decyzji nie ustosunkowały się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uczyniły tego wyczerpująco, nie dokonały rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Według Skarżącej organ w decyzji praktycznie nie analizuje materiałów dowodowych, pomijając ich część przedstawioną przez stronę.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie

6. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał także, iż decyzja organu odwoławczego była sprzeczna z ogólnymi zasadami regulacji podatku od towarów i usług, w tym w szczególności z zasadą neutralności i obliczalności podatku VAT.

7. Sąd biorąc pod uwagę zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uznał, iż punktem wyjścia niniejszego uzasadnienia powinny być tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11). W orzeczeniu tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1.01.2007r. przepisu Dyrektywy 112, to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyrażone poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obierając Skarżącej prawo do odliczenia podatku nie rozważyły obiektywnych przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

8. Podnieść także należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord.. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z działalnością kontrahenta Skarżącej wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż paliw stwierdziły, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w otrzymanych od ww. podmiotu fakturach VAT. Organ wyższego stopnia w przedłożonej decyzji wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a faktura VAT przyjęta do rozliczenia. Kwota ta musi dokumentować faktyczny obrót. Uznano, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że te faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż towarów. Dysponowanie przez Skarżącą fakturami jest jedynie formalnym warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw. Skarżąca natomiast powołując się na czynności jakie dokonała celem "podatkowego" sprawdzenia swych kontrahentów wskazuje, iż nic nie wiedziała o nadużyciach prawa dokonywanych przez osoby działające w imieniu i na rzecz kontrahenta Skarżącej. Podnieść należy, ustosunkowując się do postulatów wynikających z zebranego materiału dowodowego, iż rozważania organów podatkowych w swej istocie dotyczą dwóch kwestii. Zasadniczym elementem, który jest opisywany w toku postępowania, a następnie ma obszerny wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta Skarżącej. Organy podatkowe koncentrują się w swoich rozważaniach na okolicznościach nadużyć podatkowych, które miał popełnić ww. podmiot. Powołują się na informacje o istniejącym procederze wystawiania faktur. Wykazują, iż kontrahent Skarżącej mimo spełnienia formalnych warunków nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Akcentują, że firma, która sprzedawała paliwo miała za zadanie wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT. Powyższe rozważania dotyczące okoliczności związanych z działalnością kontrahenta Skarżącej prowadzą do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, iż konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta Skarżącej było pozbawienie Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotu, u którego wykazano, iż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest konkluzja, iż Skarżąca z uwagi na to, iż otrzymane przez nią faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi nie mogła rozliczyć zawartego w nich podatku. W ocenie organów pozbawienie odliczenia podatku naliczonego poza przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT znajdowało również podstawę w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

9. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, iż Skarżąca kupując paliwo od firmy C. (co do faktycznego nabywania przez Skarżącą towaru organy nie miały wątpliwości) była świadoma, lub mogła zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego. W zasadzie stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałego u kontrahenta Skarżącej, co do braku ksiąg podatkowych oraz braku możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. Organ podatkowe w swoich rozważaniach nie skorzystały także z postulatów zasady swobodnej oceny dowodów, celem ustalenia rzeczywistych relacji Skarżącej i jej kontrahenta. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w tej sprawie nie może być uznane za przekonywające. Z tych też przyczyn Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy podkreślić, iż uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie jego kontrahentów, czy też innych podmiotów. Po drugie jeżeli organy podatkowe dostrzegają w zebranym w sprawie materiale dowodowym elementy składające się na przyjęcie tezy o istnieniu nadużycia prawa podatkowego to należy taką argumentację przedstawić poddając ją dalszej ocenie, w tym także ocenie sądowej.

10. Na aprobatę zasługuje także zarzut podniesiony w skardze, iż organy podatkowe nie odniosły się do powoływanej przez Stronę argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmą sprzedającą paliwo. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca zachowała daleko idącą ostrożność przy doborze kontrahentów, mocno wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym oszustwem. Wskazała, iż dokonana została weryfikacja dokumentów rejestracyjnych spółek oraz kopii deklaracji składanych przez te podmioty do Urzędu Skarbowego, poza tym wysłano zapytanie czy przedsiębiorca jest podatnikiem VAT. Z zakupionego paliwa pobierane były próbki do badania w laboratorium. Skarżąca podniosła również, że organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, że wszystkie transakcje były dokonywane gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. Wyjaśniła, iż posiada dowody wpłat potwierdzające, że za towar ten dokonywane były płatności a pracownicy kwitowali odbiór pieniędzy poprzez wydanie KP. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącej w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez Skarżącego usług prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W świetle przestawionych powyżej uchybień dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącej w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur", Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. Na uwagę zasługuje także to, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącą wielokrotnie w toku postępowania argumentów, iż Strona z racji swego długoletniego doświadczenia w branży paliwowej wykazywała się daleka ostrożnością przy nabywaniu paliw, odbierała nabywane przez nią paliwa, których cena, według dokumentów zebranych w aktach sprawy nie odbiegała znacząco od ceny rynkowej, a transporty były dokonywane w ciągu dnia. W ocenie Sądu organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach nie wzięły powyższych informacji pod uwagę przyjmując nieuzasadnione materiałem dowodowym założenie o posiadaniu przez Skarżącą wiedzy o wprowadzaniu nielegalnego paliwa do obrotu, w ramach działalności fikcyjnych podmiotów gospodarczych.

11. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego -dotyczącego braku oceny działania Skarżącej, a także braku odniesienia się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentem - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję