Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 343/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] r., zmieniającej rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zmienił rozliczenie w podatku do towarów i usług za ten okres wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7. W trakcie postępowania ustalono, że w okazanych rejestrach zakupu VAT za powyższy okres podatnik ujął m.in. 461 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje [...]. Podatek naliczony z powyższych faktur w wysokości łącznej [...] zł został rozliczony w złożonych przez podatnika deklaracjach [...] W ocenie organu pierwszej instancji powyższe faktury w rzeczywistości nie zostały wystawione przez [...] i nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury te zostały podrobione przez A. W.. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT", zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7 od zakupów, których podatnik nie udokumentował oryginałami bądź duplikatami faktur VAT, a które mogłyby potwierdzić związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, twierdził, że organ pierwszej instancji niezasadnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, wystawionych przez [...]. Zarzucił, że organ nie dokonał ustaleń, czy podatnik rzeczywiście dokonywał zakupów paliwa, które było zużywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza kwestii faktycznego nabycia oleju napędowego. Według pełnomocnika zaniechano przeprowadzania dowodów innych niż księgi podatkowe, a nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu, lecz także każdy inny dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Pełnomocnik zauważa, że część materiału dowodowego stanowią dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w L. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. o sygn. akt [...]. [...] które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Jednakże do akt sprawy, pomimo wniosku podatnika nie zostały włączone wszystkie dowody z przedmiotowego postępowania, które mogłyby mieć związek z postępowaniem prowadzonym wobec M. W..

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ podkreślił, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z pismem Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. realizując dyspozycję art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomieniem z dnia [...] r. wobec M. W. w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 kks. związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku VAT za 2012 r., zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2017 r.

Organ wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Zarząd w L. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. pod sygn. akt [...] [...] wykazała, że powyższe faktury, wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W ocenie organu, podatnik był jednym z wielu odbiorców podrobionych faktur VAT mających dokumentować "nabycie" oleju napędowego w [...] S.A. W trakcie postępowania prowadzonego przez CBŚP. w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość firmy podatnika dokonano zabezpieczenia m.in. 461 faktur VAT wystawionych rzekomo przez [...] w 2012 r., które zostały przekazane do wykorzystania do celów prowadzonych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. ustalono, że wystawcą faktur był A. M. W., który w toku przesłuchania szczegółowo przedstawił proceder "wystawiania" faktur VAT na sprzedaż paliwa, wskazał także podmioty, które były odbiorcami tych faktur - m.in. M. W., oraz przyznał, że wszyscy odbiorcy mieli pełną świadomość, że były to fikcyjne faktury, z uwagi chociażby na cenę zakupu takiego paliwa - od 5 do 15 groszy za litr paliwa ujętego w fakturze.

A. W. wyjaśniał też, że po zmianie systemu, w jakim drukowane były rzeczywiste faktury przez [...] i przejściu na faktury fiskalne, nawiązał współpracę z informatykiem K. P., i on stworzył mu szablon umożliwiający wypełnianie faktur VAT [...] dowolną treścią. Zeznał, że wszystkich odbiorców faktur sam wyszukał, większość z nich poznał gdy jeszcze był zatrudniony w firmie w [...]. Wiedział, że firmy prowadzące działalność transportową jeżdżą na różnym paliwie, często kupowanym nielegalnie, więc będą potrzebować faktur na zakup paliwa. On takie faktury im drukował. Z odbiorcami kontaktował się telefonicznie bądź osobiście, czasem oni dzwonili po faktury. Przesłuchany w toku śledztwa K. P., potwierdził treść zeznań A. W., dodał, że za stworzenie szablonu faktury otrzymał od A. W. [...] zł oraz [...] zł za komputer, na którym stworzył ten szablon. Widział też w domu A. W. pieczątki spółki [...] .

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku śledztwa prokurator, postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 313 § 1 i 2 Kpk przestawił podatnikowi zarzut o to, że w okresie od [...] r. do [...] r w K. i innych bliżej nieustalonych miejscach woj. [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe M. W. w K. , po uprzednim przekazaniu A. W. informacji niezbędnych do wystawienia faktur w postaci danych firmy, użytkowanego środka transportu oraz rodzaju, ilości i wartości paliwa, uzyskał od wymienionego 1.837 podrobione faktury VAT Spółki [...] S.A. z siedzibą w P., dotyczące fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym wartość podatku od towarów i usług [...] zł, a następnie tak podrobione dokumenty użył jako autentyczne poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej swojej firmy oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.

Podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w trakcie śledztwa skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i nie przyznał się do popełnienia zarzuconego mu czynu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na okoliczność, że w dniu [...] r. złożył szczegółowe zeznania odnośnie współpracy z A. W., chociaż nie przyznał się do zarzucanego mu czynu. Przyznał, że kupował faktury od A. W., którego poznał jeszcze przed 2010 r. i to on zaproponował, że może sprzedawać faktury na paliwo - po 25 groszy za litr paliwa wskazanego w kupowanej fakturze. Płacił mu żądaną kwotę gotówką, przy odbiorze faktur. Współpraca ta trwała do [...] r., wtedy podatnik zrezygnował z niej, bo zrozumiał, że te faktury nie są w pełni legalne. Zeznał, że nie wiedział do końca jakie są konsekwencje nabywania takich lewych faktur. Stwierdził, że oprócz faktur kupowanych od A. W., kupował legalne paliwo na stacjach paliw, służące do wykonywania działalności gospodarczej. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] r. potwierdził zeznania złożone i przyznał się do przedstawionego mu w dniu [...] września 2018 r. zarzutu. Jednocześnie zeznał, że chce skorzystać z prawa do złożenia wniosku o dobrowolne poddanie się karze w tej sprawie.

W ocenie organu tym samym podatnik potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., kiedy to przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał, że kupował "puste faktury" [...] w celu dodatkowych kosztów, aczkolwiek wówczas twierdził, że nie zna A. W. i faktury przywoził mu kierowca, który mówił, że jest od Pana A. .

Organ wskazał także na treść pisma z [...] marca 2017 r. od spółki [...], nadesłanego na prośbę organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że w 2012 r. podmiot ten nie odnotował transakcji handlowych z firmą podatnika w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. Z kolei w piśmie z [...] r. [...] S.A. poinformował organ o systemie i sposobach sprzedaży paliwa przez podmioty Grupy Kapitałowej, którą [...] tworzy wraz ze spółkami zależnymi. Według tej informacji, w latach [...] z firmą podatnika były realizowane transakcje tylko na 4 stacjach paliw z 21 stacji [...]. wymienionych na pustych fakturach. Poinformował również o zasadach funkcjonowania jej ajentów oraz stacji franczyzowych. Wskazał, że nie posiada danych dotyczących sprzedaży paliw przez stacje franczyzowe w zakresie wystawianych przez nie faktur, jak również przez inne spółki Grupy Kapitałowej, podał jednak, że stacje paliw należące do [...]. mają numery w zakresie od [...] do [...], natomiast stacje franczyzowe mają numery w zakresie od: [...] do [...]. Faktury na stacjach paliw działających w sieci [...], w latach [...] do [...], numerowane były według wzoru: A/BBBB/CC, gdzie A - oznacza numer faktury od 1 i kolejne. BBBB - numer stacji paliw (zawsze w układzie czterocyfrowym) i CC - rok wystawienia faktury.

Analiza przekazanych przez [...] kopii 461 "pustych" faktur ujętych w [...] r. księgach podatkowych przez podatnika wykazała, że faktury o tych numerach nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego dla firmy M. W., ale dokumentują sprzedaż paliwa na rzecz innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych.

W kontekście wskazanych wyżej okoliczności organ odwoławczy ocenił, że 461 faktur dokumentujących rzekome nabycie przez podatnika w [...] r. oleju napędowego na stacjach [...] - nie dokumentują rzeczywistych transakcji Faktury te nie zostały wystawione przez [...] i nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot. Faktury o takich numerach jak ujęte w dokumentacji podatnika, opisują realne transakcje pomiędzy [...] a innymi podmiotami. Faktury ujęte przez podatnika w rejestrach zakupu oraz rozliczone w deklaracjach [...] zostały wystawione przez A. W., który przyznał się do "produkcji" pustych faktur, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez [...] i opisał szczegółowo jak wyglądał cały proceder. Sam też podatnik podczas przesłuchania w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. przyznał się do kupowania pustych faktur rzekomo wystawionych przez [...] na sprzedaż oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał zebrany w sprawie jest zupełny i stanowią go dowody zebrane w przedmiotowym postępowaniu (księgi podatkowe, faktury, zeznania świadków oraz twierdzenia samego podatnika), a także dowody udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w L. z prowadzonego śledztwa, które zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Na tej podstawie została dokonana ocena, która - zdaniem organu odwoławczego – jest wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie stanowi przy tym uchybienia obowiązującym przepisom to, że podatnik nie miał dostępu do całości akt z postępowania karnego o sygn. akt [...] [...], a jedynie do dokumentów dotyczących jego osoby.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że skoro na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można było dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, bezzasadne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśnianie czy w kontrolowanym okresie podatnik rzeczywiście świadczył usługi transportowe i jakie ilości paliwa mógł zużyć do ich realizacji. Przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika było niecelowe.

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że samo wystawienie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Jeżeli wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie również uznał, że podatnik, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu za [...] r., a których oryginałów, ani też duplikatów nie przedstawił. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w tym zakresie, podatnik nie podważa w złożonym odwołaniu.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury wskazane przez organ podatkowy nie uprawniają strony do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy strona rzeczywiście nabywała olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczyła usługi transportowe;

- przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez zaniechanie zebrania w całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego i odmowę włączenia całości materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego [...] [...], prowadzonego wobec A. W..

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie dokonał ustaleń dotyczących tego, czy strona rzeczywiście nabywała i zużywała paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę był transport drogowy towarów. Wykonywanie zleceń wymagało zakupu paliwa - oleju napędowego - w przeciwnym razie nie byłoby możliwe wprawianie samochodów w ruch i przewożenie towarów, które jest istotą działalności polegającej na realizowaniu przewozu. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że strona faktycznie nabywała olej napędowy. Przede wszystkim zaś organ nie przeprowadził dowodów celem ustalenia: czy i ile zleceń transportowych w [...] r. zrealizował kontrolowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (mimo, że dysponował fakturami sprzedażowymi), jakiej długości trasę przemierzyły należące do niego pojazdy, w jakiej ilości nabywał olej napędowy w [...] r., jaka jest pojemność silnika oraz stopień zużycia paliwa każdego z samochodów wykorzystywanych do transportu w firmie kontrolowanego etc. Wszystkie te informacje pozwoliłyby stwierdzić w sposób jednoznaczny m. in. czy nastąpiło zużycie oleju napędowego, a co się z tym wiąże - czy nastąpiło faktyczne nabycie paliwa, a więc czy strona zasadnie zaliczyła wydatki poczynione na ten cel do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie strony, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zdaniem podatnika, kompleksowe badanie istnienia ewentualnych tzw. pustych faktur musi obejmować zarówno czynność nabycia, posiadania danego towaru czy usługi, ale również badanie dobrej wiary i świadomości podatnika. Dopiero zbadanie tych trzech elementów może dostarczyć organowi podatkowemu pełny i rzetelny obraz danej transakcji.

Nadto, zdaniem skarżącego, skoro organ powołuje się na akta określonego postępowania (akta karne) to strona powinna mieć do nich dostęp. Strona nie jest w stanie ustalić czy w sprawie tej nie zeznawały jeszcze inne osoby i jaka była treść ich zeznań. Prowadzi to do tego, że organ - znając akta postępowania przygotowawczego -może selekcjonować dowody i powoływać się jedynie na te, które są korzystne dla potwierdzenia wersji zdarzeń przyjętych przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, zaś podniesione w niej zarzuty pozostają bez wpływu na ocenę legalności kontrolowanego aktu. Sąd nie znalazł też innych podstaw dla podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Na wstępie stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące [...] r. nie uległo przedawnieniu w związku z zawiadomieniem podatnika o wszczęciu wobec niego w dniu [...] r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 kks. związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku VAT za 2012 r., zostało doręczone podatnikowi i jego pełnomocnikowi w dniu [...] r. (k. 1936-1937 akt podatkowych). W tych okolicznościach termin przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu.

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu za 2012 r., których oryginałów lub duplikatów podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił. Organ w tym zakresie zajął stanowisko, które Sąd także podziela, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT formalnym, zasadniczym warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie nabycia towarów oryginałami bądź duplikatami faktur VAT (pogląd ten znajduje uzasadnienie także w świetle art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.). W tym zakresie skarżący także nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych.

Natomiast w sprawie spór dotyczył zagadnienia, czy wykazane przez podatnika w dokumentacji za [...] r. faktury wystawione przez stacje prowadzone przez [...] są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla skarżącego podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której sam skarżący przyznał, że są to faktury sfałszowane, zaś paliwo w tym okresie kupował poza ujawnionym obrotem u innych podmiotów.

Jak uzasadniał organ, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego, który – zgodnie z jego wyjaśnieniami – nabywał te

faktury od A. W. i w ten sposób "legalizował" rzeczywiste zakupy paliwa nieznanego pochodzenia.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10).

Z kolei w orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (ale oczywiście również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych, uznając jednocześnie sposób interpretacji powołanych przez skarżącego orzeczeń za niewłaściwy w okolicznościach niniejszej sprawy.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatnik z innych niż wskazane w fakturze źródeł nabył towary (olej napędowy), które wykorzystał w działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności nie kwestionował (nie podważył też wykazywanego w deklaracjach podatku należnego). Dla niniejszej sprawy kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma natomiast prawidłowe ustalenie w toku postępowania podatkowego, że podatnik nie nabył paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach od wykazanego w ich treści wystawcy, tj. [...]. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że w wystawionych fakturach w sposób niezgodny z rzeczywistością wpisano jako podmiot wystawiający [...] Podmiot ten, zgodnie z przedstawioną przez niego informacją, w latach 2011-2015 na rzecz skarżącego realizował wprawdzie transakcje sprzedaży paliw na 4 stacjach paliw spośród 21 wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Były to jednak faktury o numerach odmiennych od numerów faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z zeznań samego skarżącego, złożonych [...] r., wynika, że wiedział, iż nabywa puste faktury, którym nie towarzyszyły dostawy żadnego paliwa, "kupował faktury w celu dodatkowych kosztów" i "to były już same faktury bez paliwa". W trakcie późniejszych zeznań (w dniu [...] r. i [...] r.) złożył szczegółowe wyjaśnienia odnośnie współpracy z A. W., którego poznał jeszcze przed 2010 r. i który zaproponował mu sprzedaż faktur na paliwo. Współpraca ta trwała do 2015 r. Stwierdził, że oprócz faktur kupowanych od A. W., kupował legalne paliwo na stacjach paliw, służące do wykonywania działalności gospodarczej.

Nie sposób przyjąć by przedsiębiorca otrzymujący w różnych umówionych punktach miasta od nieznanej mu osoby faktury za kwotę ok. 15 (25) gr za litr paliwa wykazany na fakturze mógł rozsądnie zakładać, by owe faktury dokumentowały rzeczywiście realizowane transakcje nabywania paliwa. Spójne ze wskazanymi zeznaniami skarżącego, jako podatnika, okazały się będące w dyspozycji organu zeznania A. W., wytwarzającego faktury niedokumentujące ujętych w nich transakcji, który z takiego procederu uczynił źródło zysku i który wyraźnie wskazał, że takie faktury, którym nie towarzyszyły dostawy paliwa, dostarczał skarżącemu. Jego zeznania znajdują z kolei potwierdzenie w treści zeznań informatyka K. P., który dla A. W. stworzył cyfrowy szablon umożliwiający wytwarzanie nieprawdziwych faktur.

Zebrane w sprawie dowody, analizowane we wzajemnym powiązaniu wskazują, że przedstawione faktury nie dokumentują nabycia paliwa, dającego prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W rzeczywistości bowiem kwoty zawarte w treści tych faktur nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym u podatnika, o czym nie sposób przyjąć, by podatnik nie wiedział. Ponadto, zdaniem Sądu, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur nie jest uwarunkowane posiadaniem w ogóle określonych towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego, dokumentowanego tymi fakturami.

W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT zostały przez skarżącego zakupione od A. W., którego rzeczywista działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur z logo [...] które nie dokumentowały jakiegokolwiek nabycia paliwa. A. W. zeznał, że skarżący był jednym z 30 stałych odbiorców, takich faktur. Potwierdził, że każdy z "kupujących", w tym skarżący, był w pełni świadomy uczestnictwa w tym procederze – zdecydował o przystąpieniu do niego, rozliczał się gotówkowo z A. W. (były to konkretne kwoty, ok. 15 gr za litr paliwa) wyłącznie za wystawienie dokumentów, które w żadnym razie nie odzwierciedlały realnych transakcji. Przywoływany w skardze pogląd dotyczący ewentualnej dobrej wiary podatnika z uwagi na istnienie w obrocie towaru jest nieadekwatny do okoliczności badanej sprawy. To bowiem sam skarżący świadomie zdecydował o uczestnictwie w oszustwie polegającym na nabywaniu faktur niedokumentujących żadnych transakcji nabywania paliwa po to, by zyskać możliwość odliczenia podatku. Świadomemu uczestnikowi oszukańczej transakcji z pewnością nie można zaś przypisać dobrej wiary, tj. braku świadomości uczestnictwa w oszukańczej transakcji. Należy też podkreślić, że [...] wyraźnie zaprzeczył, żeby wystawił sporne faktury, wskazał, że jedynie 4 (spośród 21 wskazanych w fakturach) stacje paliw prowadziły sprzedaż na rzecz skarżącego, i faktyczna, potwierdzona fakturami wystawionymi przez [...] sprzedaż nie pokrywała się w ani jednym przypadku ze sprzedażą odzwierciedloną w zakwestionowanych fakturach, co można było ustalić porównując numery faktur rzeczywiście wystawionych przez stacje [...] na rzecz skarżącego, z numerami na fakturach przedstawionych przez organ podatkowy. Faktury o identycznych numerach jak ujęte w dokumentacji skarżącego, opisują realne transakcje pomiędzy [...] a innymi podmiotami.

Jak już wyżej Sąd wskazał, nie jest przy tym istotne, że podatnik dysponował paliwem, które było mu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe koniecznym jest bowiem, by dostawa przedmiotowego towaru została dokonana pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały dokonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący w treści faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W tym więc kontekście rozważania zawarte w skardze (a wcześniej w odwołaniu), a dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego i jego zapotrzebowania na paliwo, nie mają znaczenia dla sprawy. Organy nie miały bowiem obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości dokonał dostaw paliwa. Natomiast podatnik nie przedłożył dokumentów, które mogłyby świadczyć o nabyciu paliwa od innego (określonego) podmiotu, zaś twierdzenia pełnomocnika zawarte w skardze o konieczności badania czy strona "zasadnie zaliczyła wydatki poniesione na ten cel" są co najmniej niezrozumiałe, zważywszy na przedmiot postępowania – zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został zebrany należycie, tj. w zakresie wystarczającym do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, został on oceniony prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty przez organy podatkowe punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu (osobiście i przez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika). Miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ustosunkowania się do niego, włącznie z możliwością przedstawiania wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, uwzględniając również wnioski wynikające z ich konfrontacji, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i wynikało z tych dowodów jednoznacznie, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, wbrew zarzutom skarżącego, nie było uzasadnione. Zarówno z tego powodu, jak przede wszystkich z uwagi na treść art. 86 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest uzasadnione poszukiwanie innych dowodów niż faktury, jak chce tego skarżący odwołując się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na okoliczność kwot podatku naliczonego z tytułu nabywania paliwa. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nie można uznać za zasadny zarzutu skarżącego, iż organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej przygotowawczej prowadzonej przeciwko A. W., co zdaniem skarżącego naruszyło jego prawa w postępowaniu. W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody, swobodnej ocenie.

Brak jest przy tym podstawy do stwierdzenia, że organ pominął celowo (kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa) te dowody, które mogły być nośnikiem informacji korzystnych dla podatnika. Okoliczność ta nie została w żaden sposób uprawdopodobniona, zaś żądanie dołączenia całości akt sprawy karnej, dotyczącej osoby drugiej ([...]), na etapie postępowania przygotowawczego, w oczywisty sposób mogłoby wpłynąć na naruszenie praw tej osoby i interesu publicznego, rozumianego jako dobro prowadzonego postępowania karnego. Jest to tym bardziej istotne, że skarżący w żaden sposób nie wskazał, istnienia jakich korzystnych dla siebie dowodów spodziewał się w sprawie karnej, skoro przecież sam przyznał, że współpracował z A. W. i opisał proceder wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT. W tych okolicznościach zeznania pozyskane z postępowania karnego były jedynie uzupełnieniem dowodów zgromadzonych w sprawie. Zaznaczenia wymaga, że dowody zebrane w tym postępowaniu i włączone do akt kontrolowanej sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku tego postępowania. Pamiętać należy, że oprócz informacji pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., w aktach sprawy znajdują się pisma [...] z treści których wynika, że skarżący w latach [...], realizował wprawdzie transakcje sprzedaży paliw były to jednak (poza fakturami dokumentującymi zakupy paliwa dokonywane na 4 ww. stacjach benzynowych) faktury o numerach odmiennych od numerów zakwestionowanych faktur oraz zeznania skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia samego skarżącego, który potwierdził fakt zakupu od A. W. pustych faktur VAT mających dokumentować nabycie paliwa.

Brak jest też jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły słuszny interes strony, ograniczając jej dostęp do prowadzonej sprawy. Zaprzeczają temu materiały zabezpieczone w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych, z których wynika, że podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, informując go o każdej czynności i dając prawo do wypowiedzenia się o zebranych dowodach. Podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu (osobiście i przez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika). Miał możliwość zapoznania się z materiałem sprawy, w tym włączonym z innych postępowań i ustosunkowania się do niego, wraz z podjęciem własnej inicjatywy dowodowej. Niemniej, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i wynikało z nich jednoznacznie, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było uzasadnione.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wskazano, prawo to wiąże się bowiem z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W niniejszej sprawie natomiast wystawca zakwestionowanych faktur niewątpliwie nie dokonał opisanych w nich dostaw. Zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła w ogóle dostawa towarów, czego podatnik miał pełną świadomość. Organ podatkowy, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług faktur pustych, tj. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Dokonana w zaskarżonej decyzji zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie jest zatem rezultatem prawidłowego rozumienia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).