Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1505/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 15/12 w sprawie ze skargi ""B." spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 15/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "B." Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w D. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. z dnia 24 lutego 2010 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 25 sierpnia 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 lutego 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.100,907 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.100.907 zł. Wydanie decyzji było następstwem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, spowodowanej nieprawidłowym wyliczeniem przez spółkę wartości przedsiębiorstwa – FHU "B." J. M. sp.j., które zostało wniesione w formie aportu do Spółki z o.o. oraz zaliczeniem w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2011 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ewidencji księgowej (księgach rachunkowych), bez zbadania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a przez to rażące naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 4a pkt 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez niezgodne z prawem ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 120 ord. pod. w związku z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "K.c."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o wskazany przepis Kodeksu cywilnego, w brzmieniu nieobowiązującym od 25 września 2003 r.

Organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

W ponownym wniosku o stwierdzenie nieważności oprócz dotychczas podnoszonych zarzutów znalazł się również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niepełne rozpatrzenie sprawy (nie odniesienie się do części argumentów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji), a przez to podważenie zaufania do działalności organu podatkowego oraz niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 lutego 2010 r.

W skardze na ww. decyzję spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, powtórzyła zarzuty, które były przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, tj.: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., art. 4a pkt 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10 u.p.do.p., art. 55¹ K.c.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 128 ord. pod. i omówił instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, a także kwestię rażącego naruszenie prawa,

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie strona nieważności postępowania upatrywała w naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ewidencji księgowej bez zbadania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a przez to rażące naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 4a pkt 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez niezgodne z prawem ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również wysokości zobowiązania podatkowego, art. 120 ord. pod. w zw. z art. 55 ¹ K.c., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieobowiązujące brzmienie przepisu.

Ustalenia te sporne w postępowaniu podatkowym znalazły kontynuację w niniejszym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, którego organ prawidłowo nie stwierdził.

W ocenie WSA, nie można organowi czynić zarzutu rażącego naruszenia prawa, poprzez dokonanie ustaleń na podstawie innych dowodów aniżeli chciałaby tego strona. Prawdą jest, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawdy materialnej i wynikający z niego obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego co przyczyni się do jej załatwienia. Ocena tych dowodów pozostawiona jest jednak organowi, który ma prawo uznać je za wiarygodne lub odmówić im tego przymiotu. Może on również odmówić przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy okoliczność, na którą ma być przeprowadzony została już stwierdzona na podstawie innego dowodu – art. 188 ord. pod. W świetle powyższego, nieprzeprowadzenie przez organ określonego dowodu nie zawsze musi uchodzić za naruszenie prawa, a na pewno nie może rodzić skutku nieważności postępowania. Jego stwierdzenie nie byłoby możliwe bez analizy przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanej oceny dowodów, co wykraczałoby poza wcześniej określone ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Sąd nie znalazł również podstaw do podważania decyzji organu w zakresie, w jakim nie stwierdził on naruszenia art. 16 g ust.1 pkt 4 w zw. z art. 4 a pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 4, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 2, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Wykładnia użytego w tym przepisie zwrotu "długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą" była zarzewiem sporu pomiędzy stronami i punktem oceny Sądu dla ewentualnego stwierdzenia mającej miejsce nieważności postępowania.

Sąd podkreślił, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest jednoznaczna, a przy jej odczytaniu konieczne jest sięgnięcie do innych wykładni aniżeli wykładnia językowa. Takim zwrotem jest pojęcie "długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą", co już tego powodu czyni nieuzasadnionym wniosek o stwierdzenie nieważności. Wybór bowiem jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszym postępowaniu organ nie ograniczył się do odmowy stwierdzenia nieważności na tej podstawie, lecz przeprowadził analizę, która w całości podważyła stanowisko strony skarżącej. Pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 K.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty, itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Jednocześnie, długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie).

Dokonana przez organ wykładnia opiera się na tym stanowisku, które zaakceptował Sąd. Nie można również zarzucić organowi, że dążąc do uściślenia pojęcia odwołał się do nieobowiązującej treści art. 55¹ K.c., w którym ustawodawca wśród składników przedsiębiorstwa wymienił również zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i wypracowanej na podstawie tego przepisu linii orzecznictwa. Słusznie wskazuje organ, że przepis ten nie stanowił podstawy orzekania, a jedynie służył do rekonstrukcji znaczenia użytego w przepisie znaczenia. Na gruncie tego właśnie przepisu zaczęła kształtować się linia orzecznicza, które zobowiązania będą traktowane jako zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a które jako takie nie będą mogły być traktowane. Wobec braku definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można czynić organowi zarzutu, że dokonując rekonstrukcji normy prawnej sięgnął do pojęcia zdefiniowanego orzecznictwem na gruncie gałęzi prawa, z której to gałęzi pojęcie bierze swój normatywny początek, zwłaszcza, że w jednym i w drugim przypadku chodziło o pasywa, które stanowiły integralną część przedsiębiorstwa.

Przypisanie cywilistycznego charakteru zobowiązaniom funkcjonalnie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądziło o braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych, a z kolei niekwestionowany przez skarżącą fakt braku następstwa przesądził o tym, że prawa te nie mogły przejść na nabywcę przedsiębiorstwa na zasadzie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93 ord. pod. Jak ustalił organ i co jak wskazano nie było kwestionowane przez spółkę FHU "B." J. M. sp.j. została wniesiona aportem na podwyższenie kapitału zakładowego do spółki z o.o. "B.", a następnie wpisana do rejestru przedsiębiorców. Obie spółki posiadały odmienne numery identyfikacji podatkowej.

Z tych samych względów, za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można było uznać odpisów na fundusze socjalne. Podobnie jak podatki mają one charakter publicznoprawny. Pracodawca jest uprawniony do tworzenia tego funduszu na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszy świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., nr 70, poz. 335 ze zm.), jednak na jego podstawie nie powstaje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego jedna strona byłaby zobowiązana druga uprawniona.

W ocenie WSA, nie są funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa składki na ubezpieczenie na życie opłacane przez pracodawcę. Nie wynikają one bowiem z rodzaju, czy specyfiki prowadzonej działalności, tylko z powierzonych poszczególnym pracownikom obowiązków i zakresu czynności.

Pomimo cywilistycznego charakteru nie było błędu w postępowaniu organu w zakresie w jakim odmówił cechy funkcjonalnego związania z działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań zaewidencjonowanych jako zobowiązania wobec właściciela w kwocie 11.505.000,00 zł. Kwota ta, jak wynikało z ustaleń organu i wyjaśnień złożonych przez spółkę, stanowiła niewypłacony wspólnikom spółki jawnej wnoszonej aportem zysk. Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa zobowiązanie to zostało przekształcone w umowę pożyczki.

Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji postępowanie organu, który przyjął, że roszczenie o wypłatę udziału w zysku jest roszczeniem przysługującym wyłącznie wspólnikowi i wyłącznie wobec spółki. Jest to roszczenie niezbywalne i jako takie nie może stanowić przedmiotu aportu. Wobec stwierdzenia nieistnienia pierwotnego zobowiązania, tj. wspólników spółki jawnej względem spółki z o.o., niemożliwa była nowacja tego zobowiązania w umowę pożyczki.

W ocenie WSA, w sprawie nie można mówić o naruszeniu prawa, tym bardziej o naruszeniu w stopniu kwalifikowanym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła:

1) naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 4a pkt 2 w związku z art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez oparcie wykładni pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" na wyroku Sądu Najwyższego, w którym Sąd ten interpretował art. 551 K.c. oraz użyty w nim termin "zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa",

2) naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kwot, które spełniają ustawowe kryteria uznania ich za koszty, a tym samym - zawyżenie dochodu do opodatkowania,

3) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie, że organ podatkowy rozstrzygający sprawę zakończoną decyzją ostateczną prawidłowo ustalił stan faktyczny, mimo że dokonał tego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, naruszając art. 122, art. 188 i art. 191 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać na uchybienia wniesionego środka zaskarżenia.

Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714).

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

W niniejszej sprawie nie sposób podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

W konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako samodzielna podstawa kasacyjna zarzut w tym kształcie może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach:

1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i

2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jak i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten określa bowiem wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu co wynika z motywów skargi kasacyjnej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Podkreślenia także wymaga, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W tej sytuacji dokonywanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów następuje przez pryzmat art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., co do którego to przepisu autor skargi kasacyjnej nie zgłosił żadnego zarzutu, a badaniu przecież podlega to, czy dany przepis został naruszony w sposób rażący.

Przypomnienia jedynie wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Zakres kontroli sądowej w przypadku rozstrzygnięcia administracyjnego podjętego w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ord. pod., bowiem tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny.

Strona skarżąca zdaje się także nie zauważać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r., nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 5, poz. 61). W wyniku stwierdzenia nieważności eliminowana jest bowiem z obrotu prawnego decyzja, która miała przymiot decyzji ostatecznej. Jest to zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 ord. pod.) i nie może on być rozszerzany na inne, niż wskazane w ustawie przypadki naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może uzupełniać uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, czy też domyślać się faktycznej intencji strony. W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.