Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1807/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 1- 4, art. 239 b § 2, art. 70 § 6, 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 84, art. 217, art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 573/12 w sprawie ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 573/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., uchylił postanowienia organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Nie wskazały, dlaczego istnieje podstawa do przyjęcia tezy, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana przez stronę. Spełnienie jednej z przesłanek do nadania rygoru zawartych, w art. 239b § 1 O.p. nie może stanowić samo przez się jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p., gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten przepis praktycznie zbędnym. Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji winny były skupić się na okolicznościach faktycznych, warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącego, jego sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę.

Sąd zauważył, że argumentem przemawiającym przeciwko obawie niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych był fakt zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na jego majątku, w tym na nieruchomości. Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 marca 2009 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości skarżącego. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaniechania w zbadaniu tych okoliczności wskazują na naruszenie przepisu art. 239b § 2 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie przez sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i błędnym przyjęciu stanu faktycznego sprawy, a w tym:

- przyjęciu przez sąd, iż organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 2 O.p., podczas gdy fakt ten (zdaniem organu) został prawidłowo wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239 b § 2 i art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., poprzez przyjęcie przez sąd, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru wskazanej w art. 239b § 2 O.p. Nie wskazały, dlaczego istnieje podstawa do przyjęcia tezy, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana przez stronę. Organy podatkowe, zdaniem składu orzekającego, winny były skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącego, jego sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę.

W sytuacji, gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę - co organ wyraźnie wskazał. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowane przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. tzn. naruszenie prawa przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 239b§ 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. w związku z uznaniem przez sąd, że sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego i konieczne jest dodatkowe wykazanie przez organy podatkowe możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę, bazujące na okolicznościach faktycznych dotyczących sfery majątkowej skarżącego, jego sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogą - zdaniem sądu - uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przypadały w 2006 r., a więc zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Na dzień 22 grudnia 2011 r. ziściła się przesłanka wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Nadanie w tym zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności było, zdaniem organu, w pełni uzasadnione.

Organ argumentował, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. nie ma obowiązku badać sytuacji majątkowej strony, bądź wyszukiwać innych przesłanek dających możliwość nadania tegoż rygoru. Przesłanki wymienione w art. 239 b § 1 O.p. mają charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie przesłanki wymienionej w punkcie 4 tegoż przepisu, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji.

Organ podkreślił, że na gruncie art. 239 b § 2 O.p., uprawdopodobniono niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawia za obawą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Wystarczy, że organy podatkowe przytoczyły argumentację przekonującą, co do wystąpienia niewykonania zobowiązania, która wiązała się z zaistnieniem krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ argumentował, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym dla organu podatkowego, co również zaakceptował sąd pierwszej instancji, było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy też ze zwlekaniem z regulowaniem innych należności publicznoprawnych.

4.3. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni sąd pierwszej instancji, czy też skarżący.

Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej §1.

W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc ta zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie ma żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, CBOSA.

4.4. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana 22 grudnia 2011 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upływa z końcem 2011 r., a więc jeszcze przed terminem do wniesienia odwołania, to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież z wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2011 r.. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

4.5. Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

4.6. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania.

4.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że argumentem przemawiającym przeciwko obawie niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych był fakt zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na jego majątku, w tym na nieruchomości. Dokonano bowiem wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości skarżącego. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Powyższe stanowisko o tyle jest błędne, że w sytuacji, gdy na skutek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką zobowiązanie to nie podlegałoby przedawnieniu, a zatem termin przedawnienia nie upłynąłby z końcem 2011 r. Wówczas należałoby uznać, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Wynika to z prostego odczytania tej normy prawnej, w której mowa jest o przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące.

Powyższy błąd nie rzutuje jednak na ocenę zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny bowiem orzekł w punkcie 2, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie przepis ten od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powyższym wyroku.

4.8. Z powyższych względów należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej są trafne. Dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu uiszczonego wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).