Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 270/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wysłania 31 lipca 2014 r.) Z. J. (dalej : wnioskodawca, strona) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze zawarcia umowy dożywocia.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny :

W dniu 30 maja 2014 roku na podstawie aktu notarialnego (umowa dożywocia) wnioskodawca przeniósł na rzecz swojej siostrzenicy i jej męża stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z prawami z nim związanymi.

Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące mieszkania stanowiącego przedmiot umowy dożywocia :

– 23 listopada 1993 r. wnioskodawca nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przekształcenia statusu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własnościowe prawo do lokalu,

– 26 marca 1994 roku wnioskodawca zawarł związek małżeński,

– 16 kwietnia 2008 roku wnioskodawca wraz z małżonką na mocy aktu notarialnego zawarli umowę majątkową małżeńską, na mocy której rozszerzyli istniejącą między nimi wspólność majątkową na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego,

– 2 września 2008 roku wnioskodawca wraz z małżonką na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w formie aktu notarialnego nabyli do ich majątku wspólnego lokal mieszkalny,

– [...] 2011 roku zmarła małżonka wnioskodawcy,

– 29 marca 2012 roku Sąd Rejonowy stwierdził, iż wnioskodawca nabył w całości spadek po zmarłej małżonce,

– 30 maja 2014 roku wnioskodawca w drodze umowy o dożywocie przeniósł ww. mieszkanie na rzecz swojej siostrzenicy i jej męża (umowa określała wartość nieruchomości na kwotę [...] zł.).

Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wcześniej mieszkanie przysługiwało w całości wnioskodawcy, a mieszkanie weszło do wspólnoty ustawowej małżeńskiej na mocy aktu notarialnego rozszerzającego wcześniej istniejącą wspólność małżeńską?

Zdaniem strony, z chwilą śmierci – nabycia spadku po zmarłej żonie – majątek wnioskodawcy nie uległ zmianie (nie wzrósł), uległo jedynie zmianie prawo dysponowania tym majątkiem, czyli rozporządzania nim. W trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólności majątkowej małżonków prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż ich udziały w tym wspólnym majątku nie były określone – wyodrębnione, a tym samym żadne z małżonków nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami. To zdaniem wnioskodawcy oznacza, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w przypadku wnioskodawcy winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, tj. od 1993 roku, a nie od dnia nabycia spadku. Przyjęcie, że terminem nabycia udziału w nieruchomości wspólnej małżonków jest dzień nabycia spadku po zmarłym małżonku byłoby równoznaczne z ponownym nabyciem tego samego udziału w nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji, powinien rozpoznać następujące daty nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość :

– 1993 r. – nabycie ½ udziału w ww. lokalu mieszkalnym,

– 2011 r. – nabycie ½ udziału w spadku po zmarłym małżonku.

Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawca, z uwagi na zawarcie w 2014 roku z siostrzenicą i jej mężem umowy dożywocia, czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył w spadku udział ½ w lokalu mieszkalnym – zobowiązany będzie do końca kwietnia 2015 roku do złożenia zeznania podatkowego (PIT-39) oraz do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku. Podkreślił, że czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 17 listopada 2014 roku pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2014 roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz “zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych".

Zaskarżonej interpretacji zarzucił :

– błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 i art. 47 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego – poprzez nietrafne przyjęcie, że wnioskodawca nabył ½ nieruchomości po zmarłej żonie,

– błędną wykładnię i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ust. 1 – 4 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że mimo iż umowa dożywocia jest odpłatną umową, to da się – zdaniem organu – ustalić przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (str. 2 – 6 uzasadnienia skargi).

Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, że wnioskodawca nabył w 1993 roku udział w mieszkaniu jedynie ½ części, a następnie w 2011 roku w wyniku dziedziczenia po zmarłej żonie stał się właścicielem drugiej części udziału w mieszkaniu, wobec czego umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przede wszystkim wynika to jednoznacznie z opisanego stanu faktycznego, gdyż wnioskodawca w 1993 roku nabył własnościowe prawo do lokalu, a nie ½ tego prawa. Skoro zatem wnioskodawca nabył raz mieszkanie do swojego majątku osobistego, a następnie rozszerzył wspólność małżeńską o mieszkanie, do niepodzielnej ręki, to wnioskodawca nie może nabyć go powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia udziału ½ w mieszkaniu w drodze spadku przez wnioskodawcę. Za powyższym przemawia też fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 2008 roku, a przed śmiercią żony wnioskodawcy, obyło by się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 2013 roku.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1101/10) podkreślił, że "NSA uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia". Wskazał, że pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku został w pełni zaakceptowany przez sądy administracyjne i podał w tym zakresie sygnatury akt i daty wydania tych wyroków.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik przywołał tezę wyroku NSA z 25 lutego 2014 roku (sygn. akt II FSK 211/12), że mimo iż umowa dożywocia jest odpłatą umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1 – 4 ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołał się także na uchwałę z dnia 17 listopada 2014 roku, podjętą przez skład Siedmiu Sędziów NSA (II FSP 4/14), w której wskazano, że "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podkreślił, że skarżący nabył w 2011 roku udział ½ w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w spadku, co oznacza, że ww. odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym w drodze zawarcia umowy dożywocia stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże – mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/14 – nie sposób określić przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w drodze zawarcia umowy dożywocia, a tym samym odpłatne zbycie tego udziału w drodze zawarcia umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2015 roku pełnomocnik skarżącego, ponownie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymał w całości żądania zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze zawarcia umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów, odmiennie niż strona skarżąca swierdził, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem wg zasad określonych w art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei skarżąca stwierdziła, że umowa dożywocia owszem ma charakter umowy odpłatnej, lecz pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, tj. 1993 r.,a nie od dnia nabycia przez skarżącego spadku po zmarłej żonie.

W analogicznych sprawach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyroki : z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13 oraz z 15 lutego 2012, sygn. akt I SA/Gd 1115/11), Krakowie (wyrok z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12), Wrocławiu (wyrok z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11), Warszawie (wyrok z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12), Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12 i z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2342/14 – wszystkie wyroki w CBOSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 przyjął, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych i nie jest również przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dalej jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (R. Mastalski. Prawo podatkowe. C.H. Beck 2014, s. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.).

Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (R. Mastalski, op.cit., s. 411).

W tym zakresie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)". W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)".

Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Podsumowując tę część wywodów w uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (J. Stępień. Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Przegląd podatkowy z 2014 r., nr 8, s. 19-23).

Powołana wyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, a co za tym idzie zdarzenie to nie rodzi skutku w postaci obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyroku z dnia 7 maja 2014 roku (sygn. akt I SA/Go 136/14) WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazał, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex).

Podniósł, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz – odrębnie – jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższy pogląd w wyroku z dnia 5 maja 2015 roku (sygn. akt II FSK 2342/14) oddalającym skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

Wskazać także należy na niekonsekwencję organu interpretacyjnego, który w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie stwierdził, że skarżący "z uwagi na zawarcie w 2014 roku z siostrzenicą i jej mężem umowy dożywocia, czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył w spadku udział ½ w lokalu mieszkalnym – zobowiązany będzie do końca kwietnia 2015 roku do złożenia zeznania podatkowego (PIT-39) oraz do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (str. 10 interpretacji). Natomiast w odpowiedzi na skargę organ ten stwierdził, że "mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/14 – nie sposób określić przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w drodze zawarcia umowy dożywocia, a tym samym odpłatne zbycie tego udziału w drodze zawarcia umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (str. 6 odpowiedzi na skargę) i wniósł o oddalenie skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w przedmiotowym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 z późniejszymi zmianami).