Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1350/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz m. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów postanowieniem z [...] lutego 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia udziału dochodów w przychodach na potrzeby wskaźnika, o którym mowa w art. 1 a ust. 2 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", złożonego przez m. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Bank").

W uzasadnieniu wskazał, że we wniosku wskazano następujące zdarzenie przyszłe: Bank posiada powiązania kapitałowe z innymi podmiotami działającymi na rynkach finansowych ("Podmioty"). Bank prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm., dalej "Prawo bankowe") i świadczy usługi z zakresu bankowości detalicznej i korporacyjnej. Niektóre Podmioty świadczą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego, leasingu, usługi zarządzania majątkiem, usługi faktoringu oraz usługi rozliczeniowe i usługi wsparcia typu back-office. W chwili obecnej Bank rozważa utworzenie PGK wraz z pięcioma innymi spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oprócz Spółki, w skład PGK, mogą wejść następujące spółki kapitałowe:

1. m. S.A. (dawniej B. S.A.) z siedzibą w W.;

2. m. S.A. (dawniej B. S.A.) z siedzibą w W.;

3. m. S.A. (dawniej B. S.A.) z siedzibą w W.;

4. m. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) z siedzibą w A.;

5. G. Sp. z o.o. z siedzibą w P.;

6. A. S.A.

Ostateczny skład grupy zostanie ustalony przed dniem złożenia wniosku o rejestrację. Spółki te zwane będą łącznie "Spółkami Zależnymi".

Spółka oraz Spółki Zależne (dalej łącznie jako "Członkowie PGK") zawrą umowę, w formie aktu notarialnego, o utworzeniu PGK ("umowa PGK"), na okres co najmniej 3 lat. Umowa PGK odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p. i zostanie zgłoszona przez m. S.A. (jako spółkę dominującą w PGK) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przez PGK.

Osobą reprezentującą PGK w rozumieniu art. 1 a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej jako "Lider PGK") będzie m. S.A. Obecnie, tj. przed zawarciem umowy PGK każdy z poszczególnych Członków PGK ustala odrębnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "CIT") lub stratę, na zasadach ogólnych.

Możliwość utworzenia PGK uwarunkowana jest spełnieniem nie tylko określonych wymagań na dzień rejestracji umowy o PGK, ale wymaga również spełniania określonych wymagań w trakcie istnienia PGK. Jednym z wymagań, których spełnienie weryfikowane jest corocznie przez okres istnienia PGK jest utrzymanie przez PGK, za każdy rok podatkowy, udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym Bank w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego chce uzyskać potwierdzenie prawidłowości zasad kalkulacji przedmiotowego wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1 a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

W tym celu Bank zmierza do uzyskania potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w zakresie rozpoznawania własnego przychodu podatkowego w odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodowych. Jednocześnie mając na uwadze, że dopiero zestawienie przychodów i dochodów wszystkich Członków PGK umożliwi kalkulację wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1 a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., Bank wskazuje, że w zakresie sposobu kalkulacji przychodu przez pozostałych członków planowanej PGK, będą oni stosować metodologię kalkulacji przychodu zgodną z regulacjami zawartymi w u.p.d.o.p.

Celem uniknięcia ewentualnych nieporozumień, Bank wyjaśnia, iż składając niniejszy wniosek, zamierza uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie rozpoznawania własnego przychodu podatkowego, a nie innych Członków PGK. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż dysponuje obecnie indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 20 lipca 2011 r. nr IPPB5/423-398/11-4/AM, w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość zasad obliczania przez Bank udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i odstąpił od uzasadnienia prawnego. Powyższe oznacza, iż stanowisko Skarżącej zostało uznane za prawidłowe w pełnym zakresie.

W związku z planowanym utworzeniem PGK, Spółka chciałaby potwierdzić, iż jej stanowisko, którego prawidłowość została potwierdzona w interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2011 r., będzie również prawidłowe w sytuacji, gdy Spółka utworzy PGK z podmiotami wskazanymi powyżej.

Jednocześnie Spółka wskazuje na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/13. Wyrok ten został wydany w sprawie wniosku Banku o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącego utworzenia PGK. Przedmiotem zapytania były konsekwencje utworzenia PGK, którego Liderem miała być Spółka. W powyższej sprawie Bank złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w którym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Co istotne przedmiotem zapytania było zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia podatkowej grupy kapitałowej oraz między innymi kwestia możliwości stosowania przez przyszłych członków PGK interpretacji podatkowych uzyskanych jeszcze przed utworzeniem PGK. Wnioskodawca zapytał bowiem wprost czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym po utworzeniu PGK interpretacje prawa podatkowego otrzymane w zakresie ustalania dochodu/straty u poszczególnych członków PGK przed zawiązaniem PGK pozostają w mocy zgodnie z właściwymi, dotyczącymi tych interpretacji przepisami oraz mogą zostać uwzględnione przez podatnika przy określaniu własnego dochodu / straty przez wnioskodawcę, a w razie takiego uwzględnienia zapewniają członkowi PGK posiadającemu taką interpretację przewidzianą w Ordynacji podatkowej ochronę.

Sąd Administracyjny oddalił skargę, jednakże odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazał, że: "W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać uogólnień co do ewentualnego wpływu otrzymanych przez poszczególne spółki interpretacji indywidualnych na dokonywany w przyszłości wymiar podatku podatkowej grupy kapitałowej. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać swoich ogólnych rozważań co do hipotetycznego wpływu wydanych interpretacji a także zakresu ochrony gwarancyjnej z tego tytułu na przyszłe postępowanie wymiarowe, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych lub też zawartego w nowych wnioskach o udzielenie interpretacji i wskazać ich możliwy wpływ na sytuacje prawno-podatkową grupy."

Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, iż podmiot planujący utworzenie PGK może w ramach instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadać pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego właśnie w postaci przystąpienia do PGK, musi jednak opisać konkretny stan faktyczny wynikający z wydanych interpretacji i wskazać ich wpływ na sytuację prawno-podatkową grupy.

Celem niniejszego wniosku jest właśnie potwierdzenie, że sposób kalkulowania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1 a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., uznany za prawidłowy w interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2011 r., będzie również prawidłowy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku.

Jednocześnie ustalenie przez Skarżącą czy prawidłowo rozpoznaje własny przychód podatkowy w odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodowych, będzie miało również wpływ na wskaźnik dochodowości całej PGK (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.), gdyż dopiero zestawienie przychodów i dochodów wszystkich Członków PGK umożliwi kalkulację wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Nawiązując zatem do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/ Wa 2673/13 stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez Spółkę będzie miał wpływ na sytuację prawno-podatkową PGK.

W związku z powyższym opisem Skarżąca wnosi o potwierdzenie, iż udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., należy obliczyć na zasadach podanych poniżej.

Skarżąca po przystąpieniu w przyszłości do podatkowej grupy kapitałowej samodzielnie określać będzie swoje przychody i koszty uzyskania tych przychodów w danym roku podatkowym. Określenia tego dokonywać będzie na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Dopiero po ustaleniu przez poszczególne spółki swojego dochodu, obliczany jest dochód podatkowej grupy kapitałowej. Mając na uwadze przepis art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać, iż ustalenie dochodu podatkowej grupy kapitałowej jest jedynie czynnością techniczną (choć konstrukcyjnie o doniosłym znaczeniu) dokonywaną przez spółkę dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p. Dochody poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są więc jedynymi składnikami wyniku podatkowego tej grupy, przez co należy uznać że podstawa opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej nie jest tworzona samodzielnie przez podatkową grupę kapitałową. Podatkowa grupa kapitałowa ani żaden z jej członków nie ma żadnego uprawnienia do określania/ustalania/modyfikowania/korygowania dochodu poszczególnych członków grupy. W ocenie Banku przy kalkulacji przychodu dla celów (i w "świetle") u.p.d.o.p., Bank obowiązany jest do bazowania na ewidencji rachunkowej, która - po uwzględnieniu korekt i wyłączeń wynikających z odpowiednich regulacji u.p.d.o.p. - pozwala ustalić przychód dla celów podatkowych

Zdaniem Skarżącej skoro w ramach podatkowej grupy kapitałowej będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów u.p.d.o.p., to należy uznać ją jako podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy ma ona w tym czasie status podatnika w tym podatku, czy też nie ma takiego statusu z uwagi na planowane członkostwo w grupie.

Uzasadniając odmowę wydania interpretacji Minister Finansów wskazał, że wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. 2 art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Banku z 4 grudnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania,

- art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Banku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało w ocenie organu odmowę wszczęcia postępowania podatkowego,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie pytania Banku zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, iż wydanie interpretacji na wniosek Banku wymagałoby ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego konsekwencją było uznanie przez organ, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Bank zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, co uzasadniało w ocenie Dyrektora IS odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14k, 141 oraz 14m Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytania zawartego we wniosku Banku o interpretację "naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych",

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia i pominięcie w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 lipa 2011 r., w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość zasad obliczania przez Bank udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa wart. la ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ podatkowy całkowicie zignorował wnioski płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/13, na który powołał się Bank we wniosku o wydanie interpretacji.

Postanowieniem z 27 marca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy wskazane na wstępie postanowienie. Uzasadniając wskazał, że rozpoznanie złożonego przez Skarżącą wniosku nie jest możliwe, bowiem zaistniały przesłanki negatywne do wydania interpretacji tj.:

- zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego),

- wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wyjaśnia, że intencją Skarżącej jest uzyskanie potwierdzenia sposobu wykalkulowania poprzez dokonanie korekt i wyłączeń poszczególnych kategorii przychodowych w oparciu o prezentację rachunkową, a konkretnie -udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiona metodologia kalkulacji przychodu podatkowego jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującymi ustalanie dochodów/przychodów (art. 7 ust. 1, art. 12). Ponadto Skarżąca żąda potwierdzenia prawidłowości dokonanych przez nią operacji technicznych (dokonania korekt i wyłączeń) w odniesieniu do przychodu rachunkowego tak by odpowiadał przychodowi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mechanizmu ustalania przychodu podatkowego w oparciu o prezentację rachunkową, nie zaś interpretacji merytorycznych wątpliwości dotyczących ustalania/rozpoznania konkretnych przychodów (dochodów) podatkowych. Opis mechanizmu dostosowania prezentacji rachunkowej pozycji przychodowych do przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiony przez Skarżącą nie pozwala na dokonanie przez organ interpretacyjny oceny, czy wskazany sposób kalkulacji wiarygodnie odzwierciedla wszystkie osiągane przychody wynikające z działalności i aktywności podejmowanych przez Bank. Taka ocena, w opinii Ministra Finansów, jest możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym.

Minister Finansów wskazał, że nie ma ustawowej delegacji, by w ramach postępowania interpretacyjnego na wniosek Skarżącej wypowiadać się co do prawidłowości przedstawionej przez nią metodologii kalkulacji przychodów podatkowych, a w konsekwencji kalkulacji udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji w wyżej wymienionym zakresie nie można uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe albo nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Banku z 4 grudnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania;

- art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Banku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało w ocenie Dyrektora IS odmowę wszczęcia postępowania podatkowego;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie pytania Banku zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, iż wydanie interpretacji na wniosek Banku wymagałoby ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego konsekwencją było uznanie przez organ, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Bank zakresie nie spełniałaby przynależnej tej Instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, co uzasadniało w ocenie organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Podkreślenia również wymaga, że celem wprowadzenia do przepisów podatkowych instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych było założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazała, że celem tego wniosku jest potwierdzenie, że sposób kalkulowania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1 a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., uznany za prawidłowy w wydanej wobec Skarżącej interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2011 r., będzie również prawidłowy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku. W związku z tym oraz w związku z opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., należy obliczyć na zasadach podanych w tymże wniosku.

W związku z tak sformułowanym pytaniem powstało pytanie czy Skarżąca pytała o rozstrzygnięcie stanu faktycznego czy o wykładnię i stosowanie prawa, tj. art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust 1 - 3, art. 7a ust. 1 tej ustawy na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem sporu między stronami było więc ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 1 i art. 14h tej ustawy, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą.

W związku z powyższym zauważenia również wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2108/12, wskazał, że: "Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Tymi "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest:

1) wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

2) wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów,

3) wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego,

4) wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy".

Zdaniem tut. Sądu, żaden z ww. przypadków w niniejszej sprawie nie miał miejsca. Tym samym Sąd przyznał rację Skarżącej.

Przede wszystkim wskazać należy, że w niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o interpretację opisała zdarzenie przyszłe oraz wskazała, że zwraca się do organu o wykładnię i stosowanie prawa, tj. art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust 1 - 3, art. 7a ust. 1 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wskazane przepisy stanowią przepisy prawa podatkowego. A zatem organ interpretacyjny miał obowiązek wydać interpretację indywidualną, co nakazuje mu w takich warunkach przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zmienia tej oceny fakt, że Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego zawarła opis mechanizmu dostosowania prezentacji rachunkowej pozycji przychodowych do przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca dokonała tak szczegółowego opisu sposobu kalkulacji przychodów (w odniesieniu do wszystkich osiąganych przez Skarżącą przychodów, wynikających z jej działalności i aktywności) w celu uzyskania potwierdzenia, iż udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., należy obliczyć na zasadach podanych w tymże wniosku. Skoro z przepisów regulujących instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego, to z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przecież rozstrzygnięcie, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Skarżąca wskazała bowiem wprost, iż przepis art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wymaga dla funkcjonowania PGK spełnienia wymogu utrzymania udziału dochodów w przychodach na poziomie co najmniej 3% (wskaźnik dochodowości), a jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób obliczać przedmiotowy wskaźnik, ani nie zdefiniował pojęcia "przychodów" (brak definicji legalnej). W związku z tym Skarżąca, jako uczestnik planowanej PGK i podmiot zainteresowany dokonaniem prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa podatkowego, sformułowała pytanie i przedstawiła własne stanowisko prezentując prawidłowy w jej ocenie sposób rozpoznawania własnego przychodu podatkowego (który następnie będzie podlegał sumowaniu z przychodami pozostałych członków PGK dla celów obliczenia wskaźnika dochodowości). W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów miał obowiązek pozytywnie lub negatywnie ocenić stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku.

Reasumując, zdaniem Sądu, zagadnienie zawarte we wniosku o interpretację nie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowej, gdyż jego przedmiotem były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego miały wpływ na sytuację i rozliczenia podatkowe Skarżącej. Tym samym – wbrew stanowisku organu - wydana interpretacja spełniałaby funkcję gwarancyjną i ochronną.

Minister Finansów podnosił, że przedstawiony przez Skarżącą opis nie pozwala na dokonanie przez organ interpretacyjny oceny, czy wskazany sposób kalkulacji wiarygodnie odzwierciedla wszystkie osiągane przychody wynikające z działalności i aktywności podejmowanych przez Bank. Taka ocena, w opinii Ministra Finansów, jest możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym. Sąd nie podziela tej opinii. Po pierwsze: wszelkie niejasności występujące w ramach stanu faktycznego czy opisu zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację mogą być wyjaśnione w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Po drugie: nie budzi żadnych wątpliwości to, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej byłoby przeanalizowanie wskazanego bądź stosowanego przez Skarżącą sposobu kalkulacji przychodów. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie Ministra Finansów, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji.

Brak było zatem podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Reasumując Sąd stwierdza, że rację należy przyznać Skarżącej, że ma możliwość ubiegania się o uzyskanie w przedmiotowym zakresie interpretacji indywidualnej, a odmowa wszczęcia postępowania narusza przepisy art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Poruszone we wniosku o interpretację indywidualną zagadnienie może mieć w przyszłości związek z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Skarżącej. Również zastosowanie się do udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej lub ewentualna jej zmiana może powodować konsekwencje w zakresie przychodów i kosztów. Wnioskowanie zatem przez Spółkę o udzielenie interpretacji indywidualnej mieściło w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu również nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w tożsamym stanie faktycznym oraz przy identycznie brzmiącym pytaniu wydana została interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2011r. (uznająca stanowisko Banku za prawidłowe) narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, w ocenie Sądu, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Skarżącej nie wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, przewidziany w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 tej ustawy (co nie było sporne między stronami).

Mając powyższe na względzie organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku Skarżącej z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów. Natomiast o kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy.