Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 819/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (delegowany) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 768/05 w sprawie ze skargi I. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz I. K. i M. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2006 r., I SA/Łd 768/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez I. K. i M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w trakcie toczącego się od 24 sierpnia 2001 r., wobec I. K., postępowania podatkowego w zakresie ustalenia za 1995 r. wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podatniczka złożyła wyjaśnienie, w którym jako źródło pochodzenia wydatkowanych kwot wskazała wartość 600.000,- zł, otrzymaną od ojca w okresie od 1992 do 1993 r. ze środków zarobionych przez niego w trakcie pobytu w U. Oświadczenie o przekazaniu córce kwoty 600.000,- zł oraz źródle jej pochodzenia, złożył 29 listopada 2001 r. również M. K. Osoby te stwierdziły, iż powyższa czynność nie została potwierdzona pismem. W związku z tym Urząd Skarbowy Ł. uznał, że czynność przekazania kwoty 600.000,- zł miała rzeczywiście miejsce i 2 grudnia 2001 r. umorzono postępowanie podatkowe prowadzone wobec I. K. w zakresie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednakże właściwy miejscowo Drugi Urząd Skarbowy Ł. , postanowieniami z 14 grudnia 2001 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od darowizny przekazanej przez M. K. I. K.. Organ ten uznał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od darowizny powstał w chwili powoływania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, co wynikało z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.). W związku z tym decyzją z 15 października 2002 r. ustalono stronom – I. K. i M. K., jako osobom solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe, wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 40.786,40 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w Ł. dwiema decyzjami z 11 lutego 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 9 listopada 2004 r. o sygn. akt: I SA/Łd 369 i I SA/Łd 370/03, uchylił decyzję izby skarbowej. Sąd uznał, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ma znaczenia ustalona okoliczność dokonania darowizny w latach 1992 - 1993, skoro przyjęto za dzień powstania obowiązku podatkowego datę powołania się przez I. K. na fakt otrzymania darowizny, a więc 2 października 2001 r. Skład orzekający zalecił, aby w trakcie ponownego postępowania organy podatkowe dokonały analizy przepisu normującego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Z uwagi na dokonanie darowizny w latach 1992 - 1993 rozważyć należy możliwość wydania takiej decyzji w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm., dalej: u.z.p.). Organy podatkowe w trakcie ponownego postępowania, mając na uwadze poczynione ustalenia, że skarżący przekazał darowiznę w latach 1992 - 1993, powinny ponownie określić moment powstania obowiązku podatkowego oraz ewentualne konsekwencje upływu czasu co do istnienia tego obowiązku.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z 15 października 2002 r., ustalającej na kwotę 40.786,40 zł podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny pieniędzy dokonanej w latach 1992-1993 przez M. K. na rzecz I. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 28 kwietnia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że w latach 1992-93 I. K. otrzymała od ojca kwotę 600.000,- zł. Czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podlegała również opodatkowaniu w roku 2001 oraz w dniu jej faktycznego opodatkowania. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Z akt sprawy wynika bowiem, że w/w darowizna nie została stwierdzona pismem. W sprawie tej nie została także wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, w terminie wynikającym z art. 7 ust. 1 u.z.p., która zgodnie z tym przepisem mogła być wydana do końca 1998 r. Zdaniem organu odwoławczego powołanie się przez strony na dokonanie w/w darowizny przed organem podatkowym (Urzędem Skarbowym Ł.) spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego w sprawie tej darowizny w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia. Uznano, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał na nowo w dniu 2 października 2001 r., a decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być wydana do końca 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nadmienił także, iż decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest wprawdzie wadami, polegającymi na nieodniesieniu się do momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie oraz konsekwencji upływu czasu co do istnienia tego obowiązku - nie ma to jednak wpływu na prawidłowość wynikającego z sentencji decyzji rozstrzygnięcia. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu jakim jest rozstrzygnięcie. Braki wskazane w uzasadnieniach wyroków WSA w Łodzi zostały usunięte przy rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy.

3. W skardze I. K. i M. K. wnieśli o "uwzględnienie skargi i odrzucenie powyższej decyzji w całości". Skarżący nie wskazali konkretnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, stwierdzili jedynie, iż decyzje Izby Skarbowej nr [...] z 11 lutego 2003 r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi 9 listopada 2004 r. za sygn. akt I SA/Łd 370, 369/03. Od powyższego wyroku WSA żadna ze stron nie złożyła kasacji do NSA. Przytoczona decyzja różni się od decyzji z 11 lutego 2002 r., uchylonej przez WSA w 9 listopada 2004 r., tylko datą, a sąd będzie ją rozpatrywał ponownie.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa w przedmiocie obciążenia podatkiem od spadków i darowizn w kwocie 40.786,40 zł, w związku z zawartymi w latach 1992-1993 umowami darowizny pomiędzy M. K. a I. K., była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W orzeczeniach tych sąd dokonał oceny prawnej przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz wskazał aby w trakcie ponownego postępowania organy podatkowe ponownie określiły moment powstania obowiązku podatkowego oraz ewentualne konsekwencje upływu czasu, co do istnienia tego obowiązku. W związku z tym sąd powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm., dalej: p.p.s.a.) uznał, że jest tak jak Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach z 9 listopada 2004 r. Jednakże zdaniem sądu organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań sądu. Nie rozważono możliwości wydania decyzji w świetle art. 7 ust. 1 u.z.p. z uwagi na dokonanie darowizn w latach 1992 - 1993 i nie odniesiono się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na to, że skarżący przekazał darowizny właśnie w latach 1992 - 1993. Tym samym pominięto ocenę prawną przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w szczególności to, że jeżeli podatnik (darczyńca, obdarowany) z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Ta ocena prawna była dla dyrektora izby skarbowej wiążąca, gdyż konsekwencją pozbawienia mocy wiążącej wcześniejszych decyzji było właśnie naruszenie wskazanych wyżej przepisów. Konkludując sąd uznał, że był związany oceną prawną w sprawie, wyrażoną we wcześniejszych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi a tym samym nie może on formułować nowych ocen prawnych, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się tym orzeczeniom w pełnym zakresie. Dlatego powołanie się organu odwoławczego na art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm., dalej: o.p.) i wskazanie, że decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winna być wydana do końca 2006 r. narusza art. 153 p.p.s.a.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w wyniku bezzasadnego przyjęcia, że organ odwoławczy w trakcie ponownego postępowania podatkowego pominął ocenę prawną art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i nie zastosował się do wskazań co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i jego istnienia oraz możliwości wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w świetle art. 7 ust. 1 u.z.p. wyrażonych w wyrokach WSA w Łodzi z 9 listopada 2004 r. I SA/Łd 369/03 i I SA/Łd 370/03

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. przez błędne uwzględnienie skarg na decyzje w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. powołując się na art. 68 ust. 2 o.p. i wskazanie, że decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe mogła być wydana do końca 2006 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy się odnieść do postawionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Jak wynika z jego treści uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zauważyć zatem należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiący o elementach składowych uzasadnienia wyroku, będzie naruszony przez sąd wtedy, gdy sąd niedopełniając swojego obowiązku nie zawrze tychże elementów w treści uzasadnienia. Zdaniem organu skarżącego naruszenie tegoż przepisu w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez WSA polegało na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w wyniku bezzasadnego przyjęcia, że organ podatkowy w trakcie ponownego postępowania podatkowego pominął ocenę prawną i wskazania sądu zawarte w wyrokach uchylających zaskarżone decyzje podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nieprawidłowo wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro nie zarzuca WSA pominięcia któregokolwiek z elementów koniecznych uzasadnienia, ani też naruszenia zasad rządzących sporządzaniem uzasadnienia wyroku. Jeśliby sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał błędnych ustaleń faktycznych naruszyłby przepisy, na podstawie których dokonywał i opierał swoje ustalenia, nie zaś przepis o uzasadnieniu wyroku, bowiem uzasadnienie wyroku jest jedynie pisemnym odzwierciedleniem toku rozumowania sądu (błędnego czy też nie) przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Skarżący niezasadnie twierdzi, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji z 28 kwietnia 2005 r. oceny prawnej wyrażonej w wyrokach z 9 listopada 2004 r. (sygn. I SA/ŁD 369 i 370/03). W związku z tym należy wskazać sąd pierwszej instancji w wyroku z 9 listopada 2004 r. przyjął, że "treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. nie stwarza sama przez się, z faktu powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, samoistnej, odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego". Dalej sąd podał cytując treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d., że w w/w przepisie (na którym organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie) "chodzi wyłącznie o takie niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, które jest sprzeczne z obowiązkiem podatkowym i to obowiązkiem aktualnym". Zatem zastosowanie tegoż przepisu art. 6 ust. 4, otwierającego nowy termin przedawnienia dla obowiązku podatkowego, uzależnione jest od istnienia tegoż obowiązku podatkowego, z którym związany jest obowiązek zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania. Dokonując takiej oceny sąd pierwszej instancji wskazał, że mając ją na uwadze organ podatkowy powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego oraz ewentualne konsekwencje wynikające z upływu czasu co do istnienia tego obowiązku. Treść powyższego wskazania zmierza jasno do rozważenia, czy w chwili powoływania się na darowiznę przez I. i M. Knapik ich obowiązek podatkowy związany z dokonaną darowizną był już przedawniony. Z uzasadnienia wprost i jasno wynika, że jeśli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania (np. z powodu przedawnienia), to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W sprawie bezspornym jest moment powstania obowiązku podatkowego i termin przedawnienia (5 lat wynikający z art. 7 ust. 1 u.z.p.). Arytmetyka bezwzględnie zatem wskazuje, że obowiązek podatkowy przedawnił się najpóźniej wraz z upływem 1998 roku. W chwili powołania się na darowiznę tj. 2 października 2001 roku obowiązek podatkowy nie był już egzekwowalny, a więc nie mogła zadziałać dyspozycja z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z przyczyn podanych powyżej. Z niezrozumiałych i niewyjaśnionych powodów organ wbrew stanowisku zarówno Sądu Najwyższego jak i WSA niezmiennie twierdzi, że w chwili powołania się na darowiznę przez I. i M. K. na nowo powstał obowiązek podatkowy i powstała nowa możliwość wydania decyzji wymiarowej, która to możliwość trwała przez kolejnych 5 lat od dnia powołania się na darowiznę (str. 3 decyzji akapit 2). Stanowisko organu podatkowego jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne także w świetle przytoczonej przez ten organ w skardze kasacyjnej fragmentu glosy prof. B. Brzezińskiego. W zacytowanej glosie glosator wprost i czytelnie parafrazuje uchwałę SN w słowach: "aby obowiązek podatkowy w wyniku powołania się na darowiznę mógł biec na nowo (rozpocząć się ponownie) to nie może nastąpić jego przedawnienie, wówczas brak podstaw do ponownego powstania obowiązku podatkowego". Wg przytoczonego stanowiska prof. Brzezińskiego skutkiem powołania się na darowiznę (wg art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co organ podatkowy w cytacie pominął) jest to, że od nowa płynąć zaczyna termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej; nie powstaje żaden nowy obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów prawa materialnego, ale może być realizowany obowiązek, który powstał wcześniej.

Zaprezentowany pogląd jest jasny, zrozumiały i brak jest racjonalnego uzasadnienia dlaczego organ podatkowy przytacza go dla zaprezentowania swojego stanowiska, diametralnie odmiennego, od tego wynikającego z glosy i glosowanego orzeczenia. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, że w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Dalej sąd klarownie przyrównał instytucję z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do cywilistycznej instytucji przerwania biegu przedawnienia, która jak powszechnie wiadomo ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązań nieprzedawnionych. Brak zrozumienia powyższego przez organ podatkowy zapewne wynika z braku zrozumienia dla analizy systemowej, której dokonuje w cytowanej uchwale Sąd Najwyższy. Dla wykładni art. 6 ust. 4 bowiem konieczne jest odwołanie się do instytucji przedawnienia obowiązku podatkowego i konsekwencji jakie za sobą niesie. Tym samym słusznie postąpił sąd pierwszej instancji przyjmując, że utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 28 kwietnia 2005 r., decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z 15 października 2002 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn, stoi w ewidentnej sprzeczności ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonym w wyroku z 9 listopada 2004 r. Skoro zatem organ podatkowy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań sądu administracyjnego uchylającego pierwotnie zaskarżone decyzje, WSA nie mógł podjąć innej decyzji jak uchylić ponowną decyzję z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Dlatego też sąd ten nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).