Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 57/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par.6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. w dniu 15 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec K.O. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zebranego materiału dowodowego sporządzono protokół kontroli z dnia [...] sierpnia 2010 r., który wysłano Stronie za pośrednictwem poczty. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie, przesyłka została uznana za dostarczoną zgodnie z art. 150 § 1 O.p.

W dniu [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, od której Strona odwołała się pismem z dnia 17 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. i orzekł kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona zaskarżyła wydaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/11 uchylił zaskarżoną decyzję.

W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wydanej decyzji organ odwoławczy zalecił zbadanie kwestii podnoszonych przez Stronę w piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 r. w szczególności ponowne przeanalizowanie wpłat wskazanych przez Stronę jako prywatne i w razie powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego powodu przekazania ich Stronie, podjęcie próby przesłuchania osób, które ich dokonywały, w miarę możliwości przy udziale Strony przyporządkowanie poszczególnych transakcji do konkretnych wpłat, sprawdzenie, czy opodatkowano transakcje w okresach kiedy Strona nie prowadziła działalności na portalu aukcyjnym oraz ustosunkowanie się do informacji zawartej w piśmie [...] Banku z dnia 8 kwietnia 2010 r. dotyczącej problemów systemu transakcyjnego i błędnych sald początkowych na przekazanych wydrukach historii operacji bankowych. Jednocześnie organ zaproponował rozważenie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ Strona prowadziła w poszczególnych okresach rozliczeniowych niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, której nie ewidencjonowała w księgach podatkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dostawa towarów dokonywana przez Stronę za pośrednictwem portalu internetowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" była działalnością gospodarczą. Strona w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonując sprzedaży towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, naruszyła przepisy art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 5 września 2014 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p." , poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

- art. 306 O.p., poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnienia informacji objętych tą tajemnicą.

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym,

- art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

- art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 121 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 283 § 5 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu.

Skarżący udowadniając naruszenie przepisów postępowania przez organ wskazał, iż do naruszenia zasady praworządności doszło już na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Strona wyjaśniła, iż kluczowymi dowodami, mającymi stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie były: materiał uzyskany z [...] (zawierający pełną historię osobistego rachunku Strony) oraz materiał uzyskany z Q. (zawierający zestawienie transakcji dokonywanych na portalu [...]). Strona stwierdziła, iż oba te dowody są wadliwe od strony prawnej, gdyż ujawniają tajemnicę handlową i skarbową. Uzyskane przez organ zestawienie transakcji na portalu [...] zawiera bowiem informacje o osobach trzecich oraz informacje handlowe innych użytkowników serwisu. Zdaniem Strony głównym dowodem w jej sprawie stała się płyta CD z zestawieniem transakcji na [...], na której ujawniono dane osób trzecich oraz ich tajemnicę handlową, zatem dowód taki ma cechy sprzeczności z prawem materialnym i proceduralnym. Strona podkreśliła, iż występowała do organu o wyjaśnienie tej kwestii, natomiast jej zapytanie pozostało bez odpowiedzi.

W dalszej części odwołania Strona wskazała na nieprawidłowości znajdujące się w protokołach kontrolnych, gdzie w danych dotyczących podmiotu kontrolowanego znajdował się numer Regon innego podmiotu, natomiast w treści protokołów informacja, iż "nie zastosowano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że postępowanie kontrolne podjęto na podstawie art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej". Zdaniem Strony protokoły kontroli prowadzonych za poszczególne lata zawierają zmanipulowane dane i są to ważne dowody na wadliwość materiału dowodowego potwierdzające fakt, że w niniejszym postępowaniu podstawy kontroli zostały nieprawidłowo ustalone jeszcze na etapie gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowej identyfikacji podmiotu kontrolowanego.

Uzasadniając odwołanie Podatnik wskazał, iż kolejnym przykładem sprzeczności z prawem zebranego materiału dowodowego jest posłużenie się przez organ informacjami objętymi tajemnica bankową. Strona zaznaczyła, iż w momencie wszczęcia kontroli była osobą prywatną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a organ na tym etapie nie dysponował dowodami, które określałyby zakres sprzedaży na [...]. Zatem organ wystąpił do banku o wydruki dotyczące rachunku bankowego nie mając dowodu w postaci informacji z [...], który miał być kluczowym materiałem w kontroli. Według Strony organ skierował do niej pismo o dostarczenie wydruków operacji bankowych 10 dni przed "próbą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania", co oznacza, że organ żądał wydruków z prywatnego konta 10 dni przed rozpoczęciem postępowania kontrolnego.

Strona podkreśliła, w dalszej części odwołania, że inną ważną kwestią będącą potwierdzeniem wadliwości materiału dowodowego jest fakt, że organ może uzyskać informacje z banku jedynie po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem Strony informacje z banku organy podatkowe mogą uzyskać jedynie w sytuacji, gdy dysponują innym dowodami, które świadczą o zaistnieniu obowiązku podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie organ wystąpił do banku nie posiadając dowodów w postaci informacji o transakcjach z portalu [...]. Strona poruszyła również kwestię zakresu informacji jakie zgodnie z prawem bankowym i ustawą o ochronie danych osobowych mogą uzyskać organy podatkowe od instytucji finansowych. Zgodnie bowiem z prawem udostępnianie organom podatkowym informacji o rachunkach bankowych i dokonywanych na nich operacji, jako działania ingerujące w sferę życia prywatnego obywateli może dojść do skutku po ziszczeniu się określonych warunków. Jednym z nich jest: aby dane. które maja być ujawnione dotyczyły podmiotu, który jest stroną postępowania podatkowego.

Skarżący wskazał na naruszenie przez organ zakresu żądanych informacji objętych tajemnicą bankową. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8. poz. 65 z późn. zm.), dalej "ustawa o kontroli skarbowej", przed jej nowelizacją, organ skarbowy mógł żądać informacji w zakresie: posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Zatem organ nie miał prawa ubiegania się o przekazanie informacji o podmiotach dokonujących wpłat na rachunek bankowy, jak też adresatach wpłat dokonywanych z tego rachunku. Strona zwróciła uwagę, iż nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej rozszerzająca zakres informacji o jakie może wystąpić organ do banku, weszła w życie dopiero kilka miesięcy po uzyskaniu przez organ informacji z rachunku bankowego Strony. Zdaniem Skarżącego nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uzyskanie przez organ podatkowy informacji z jego rachunku bankowego.

Zdaniem Strony wydanie decyzji opartej na dowodach uzyskanych z naruszeniem tajemnicy bankowej z całą pewnością można traktować jako naruszenie prawa, bowiem dowody które organ uzyskał naruszając tajemnicę bankową z całą pewnością dyskwalifikuje je z pozycji dowodu w sprawie. Nie mogą bowiem stanowić dowodu skoro zostały zdobyte z naruszeniem prawa (art. 180 § 1 O.p.).

W dalszej części odwołania Skarżący dowodził wykraczania organu kontroli skarbowej poza zakres kontroli. Strona zarzuciła organowi, iż koncentrował się na zweryfikowaniu prywatnego charakteru przelewów na rachunku bankowym, a zmuszanie kontrolowanego a tym bardziej osób. które dokonywały przelewów na Jego rzecz do przekazania informacji jest bezprawnym wykraczaniem ponad zakres kontroli. Zdaniem Strony to do organu należało udowodnienie na podstawie jakich dowodów uznano konkretny przelew na rachunku osobistym Strony jako zapłatę za konkretną, unikatową aukcję, a jeśli nie było żadnego powiązania przelewu na koncie prywatnym z aukcją to całkowicie bezprawne jest zmuszanie osób dokonujących takich wpłat do tłumaczenia się ze szczegółów ich prywatnych spraw. Ponadto Strona podkreśliła, iż organ nie miał prawa uzyskać danych osób prywatnych wpłacających na prywatne konto bankowe oraz innych informacji wykraczających ponad określony prawem zakres. Zdaniem Strony art. 155 § 1 O.p. nie stanowi podstawy prawnej takich działań, bowiem stwierdzenie, że "organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy" nie daje organom podatkowym takiej możliwości.

W dalszej części odwołania wskazano, iż dowodem niewiarygodności danych zawartych w decyzji są wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, która różni się od kwoty określonej poprzednią decyzją. Zdaniem Strony działania organu ani przesłuchania świadków nie tłumaczą różnic powstałych w wyliczeniach, w toku postępowania nie powstały bowiem żadne nowe okoliczności, które mogłyby merytorycznie uzasadniać nowe wyliczenia.

Skarżący wyraził także swoje zastrzeżenia co do prawidłowości zestawień transakcji z [...] połączonych z wpłatami na rachunku bankowym, bowiem zdaniem Strony sporządzone tabele są dowodem na to, organ dopasował te zestawienia losowo – zarówno kwoty jak i daty nie są w żaden sposób powiązane. Powyższe Strona zilustrowała dwunastoma przykładami.

Podatnik zarzucił także organowi nieuzasadnioną przewlekłość postępowania. Zdaniem Strony nie było żadnego merytorycznego wytłumaczenia dla konieczności przedłużania zakończenia postępowania.

Skarżący mając na względzie przytoczona argumentację uznała, iż uzasadniony jest wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazując, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy - pismem z dnia 7 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę, iż z dniem 16 marca 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. ponadto w dniu 6 kwietnia 2011 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10.09.199 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007, Nr 111, poz. 765 z późn. zm.), dalej "k.k.s.", w zw. z art. 6 § 2 "k.k.s.", co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres.

W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Strona prowadziła w 2007 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała transakcji handlowych polegających na sprzedaży głównie zegarków i stacji pogody za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Wielkość sprzedaży ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalono, iż Strona w analizowanym okresie dokonywała dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Obrót wynikający z tych transakcji wraz z podatkiem należnym nie został ujęty we właściwej ewidencji i nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Okoliczności takie jak częstotliwość, ciągłość i systematyczność dokonywanych transakcji sprzedaży towarów na aukcjach internetowych oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży świadczą o prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania jej za podatnika tego podatku.

Zdaniem organu Skarżący dokonując w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług naruszył następujące przepisy:

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, bowiem nie prowadził takich ewidencji;

- art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, bowiem nie złożył wymaganych prawem deklaracji za okresy od stycznia do grudnia 2006 r.;

- art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, bowiem nie obliczył i nie wpłacił podatku na konto właściwego urzędu skarbowego.

Wartość obrotu i podatku należnego określono przyjmując za podstawę ustaleń dane zawarte w materiale dowodowym, tj. historię rachunku bankowego Strony oraz tabele sporządzone na jej podstawie, a także wykaz przeprowadzonych aukcji internetowych za pośrednictwem portalu [...].

Określając moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto, iż:

- zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

- zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym,

- zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano do zakończonych licytacji na portalu aukcyjnym [...], w stosunku do wpłat za transakcje, które nie zostały zidentyfikowane na rachunkach bankowych. Nie posiadając danych na temat dat otrzymania zapłaty, dat wydania towaru lub wykonania usługi przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał ósmego dnia od daty zakończonej aukcji, kierując się treścią regulaminu serwisu aukcyjnego [...], narzucającego obowiązek skontaktowania się nabywcy i sprzedawcy w terminie siedmiu dni od daty zakończenia aukcji.

Z uwagi na fakt, iż Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych oraz z przyczyn opisanych powyżej, organ pierwszej instancji uznał, iż jedynym sposobem określenia podstawy opodatkowania było zastosowanie art. 23 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Za dowody w sprawie uznano zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...], historię rachunku bankowego oraz wyjaśnienia złożone przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej. Na podstawie ww. dowodów organ kontroli skarbowej wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania wnikliwie przeanalizowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, weryfikując zakończone aukcje na portalu [...] z wpłatami dokonanymi na należący do Strony rachunek bankowy. Tak ustalone zobowiązanie podatkowe zostało pomniejszone o kwoty wypłat z rachunku bankowego z tytułu rezygnacji z zawartej transakcji sprzedaży. Prywatne i własne przelewy Strony nie były brane pod uwagę podczas ustalania zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego niezrozumiałe jest twierdzenie Strony, iż wykazane przez organy podatkowe obroty Strony są bezpodstawnie zawyżone, czyli całkowicie abstrakcyjne i świadczą o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego.

Zobowiązanie podatkowe Strony zostało wyliczone w oparciu o zebrany materiał dowodowy, tj. wyciąg z rachunku bankowego prowadzonego w mBanku oraz w oparciu o dokumenty zawierające informacje w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], pomniejszając je o ewentualne zwroty towaru oraz przelewy prywatne. Celem przyporządkowania poszczególnych transakcji na portalu internetowym do konkretnych wpłat na rachunek bankowy sporządzono tabele, w których za kryterium przyporządkowania przyjęto: numer aukcji wskazany w opisie przelewów bankowych, numer aukcji dopasowany z uwagi na nazwę towaru, numer aukcji zidentyfikowany na podstawie nicku kupującego, a następnie numery aukcji ustalone na podstawie pism skierowanych do kupujących. Dopiero po dokonaniu powyższego przyporządkowana pozostałe aukcje dopasowano do pozostałych przelewów. W sytuacji, gdy odnotowano na portalu [...] transakcję sprzedaży, odszukiwano ją w dokonanych na rachunku wpłatach. Odnaleziona w ten sposób transakcja wraz z należącą do niej kwotą przelewu została opodatkowana w miesiącu, w którym kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy Strony.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organ kontroli skarbowej zaliczył na poczet transakcji sprzedaży kwoty całkowicie abstrakcyjne, nieznajdujące potwierdzenia ani w obrotach na portalu [...], ani w rzeczywistości, bowiem wszelkie dane ustalane były na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a niezaprzeczalnym dowodem tak dużej skali sprzedaży w 2007 r. były wpływy odnotowane na rachunku bankowym z wskazanymi przez wpłacających numerami aukcji.

Organ odwoławczy nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie organy podatkowe naruszyły wskazane w odwołaniu normy prawa procesowego. Zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez Stronę. W toku postępowania organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie wyjaśniono wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły przy tym Stronie pełny udział w postępowaniu. Co znamienne, możliwości te Strona wykorzystywała jedynie w bardzo wybiórczy sposób. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ trzykrotnie zwracał się do Strony o dostarczenie dokumentów oraz wyjaśnień. Skarżący w bardzo lakoniczny sposób odpowiadała na powyższe pisma, iż "nie posiada innego materiału dowodowego niż ten zgromadzony przez Urząd Kontroli". Natomiast pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. wezwano Stronę do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony. Strona stawiła się w siedzibie urzędu kontroli, lecz nie wyraziła zgodny na przesłuchanie, składając pismo, iż "korzystając z przysługującego prawa oświadcza, iż z uwagi na zakres sprawy, obszerność materiału oraz znaczny upływ czasu wszelkich wyjaśnień może udzielić jedynie w formie pisemnej po uprzednim zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organy realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p. - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym wiarygodność dokonanych ustaleń, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała transakcji handlowych polegających na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...], wobec powyższego słusznie określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Decyzjom zarzucił Wydanym rozstrzygnięciom zarzucono:

a) rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 306 O.p., poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnienia informacji objętych tą tajemnicą,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym,

- art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy

ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 121 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 283 § 5 O.p., poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu,

b) rażące naruszenie przepisów ustawy o VAT, a mianowicie:

- art. 19 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że były to transakcje skuteczne, a zatem dokonane,

- art. 29 ustawy o VAT, poprzez uznanie za obrót przelewów własnych odwołującego oraz przelewów prywatnych oraz kwot nie mających jakiegokolwiek potwierdzenia w rzeczywistości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymując dotychczasową argumentację stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania, błędów w ustaleniach stanu faktycznego, a w konsekwencji wydania decyzji niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa, które nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach.

Na wstępie Sąd podzielił stanowisko DIS, co do tego, że w sprawie istniały podstawy do merytorycznego orzekania w zakresie określenia Stronie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 17 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu Skarżący był poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu z KKs, postawiono mu zarzuty dotyczące podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2005 r. – 2008r. Zawiadomiono go o skutkach działań organów podatkowych, wzięto także pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie uprzedniej skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Powyższe skutkuje koniecznością odwołania się do art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd ponownie rozpoznający sprawę wobec prawomocności wyroku sygn., akt III SA/Wa 2704/11 był związany podstawowym stanowiskiem w zakresie uznania Skarżącego za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie przyjął zatem jako własne stanowisko Sądu wyrażone w uprzednim wyroku, iż "ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący dokonywał transakcji handlowych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Kupujący dokonywali płatności na wskazany rachunek bankowy. Po otrzymaniu zapłaty Skarżący przekazywał przedmiot transakcji drogą wysyłkową". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej spawie podzielił pogląd, że okoliczności takie jak częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych towarów, dokonywanych systematycznie, oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podkreślenie zasługuje to, iż powodem uchylenia uprzednio wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były uchybienia proceduralne w zakresie niedopełnienia obowiązku prawidłowych ustaleń faktycznych, w tym w zakresie ustalenia rozmiarów prowadzonej przez Podatnika działalności polegającej na transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego [...], oraz podstawy opodatkowania. Uchybienia te miały zostać wyeliminowane w uzupełniającym postępowaniu dowodowym.

Zdaniem Sądu zarzuty niedopełnienia przez organy obowiązku prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie pozostają jednak nadal aktualne. Organy niezbyt wnikliwie przeanalizowały bowiem uzupełniony materiał dowodowy w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania, weryfikując zakończone aukcje na portalu [...] z wpłatami dokonanymi na należący do Strony rachunek bankowy. Skarżący w odwołaniu podnosił w tym zakresie konkretne zarzuty, które powtórzył w skardze. Wskazywał, że z zestawień stanowiących załączniki do protokołu kontroli nie wynika, w oparciu o jakie kryterium nastąpiło o dopasowanie danej aukcji do konkretnego przelewu. Podnosił, że "tabelki są w 95 % puste, czyli nie wiadomo, jak dopasowano konkretny przelew do aukcji". Zarzucał, że przyporządkowanie aukcji do konkretnych przelewów było dopasowywane losowo, bowiem "zarówno kwoty, jak i daty nie były w żaden sposób ze sobą powiązane". Powyższe wnioski ilustrował konkretnymi przykładami, z których, jak wywodził, wynikają absurdalne wnioski, mianowicie, że płatności za daną aukcję dokonywane były nawet półtora miesiąca wcześniej przed aukcją. Nadto z zestawień tych wynika rozbieżność w zakresie kwot z tytułu transakcji sprzedaży na portalu [...] i przyporządkowanych im wpłat na rachunek bankowy Strony. Przykładowo: pozycja w banku o nr [...] z dnia 2 stycznia 2007r. na kwotę 64 zł., to zdaniem organu zapłata za transakcję o nr [...] z zestawienia przesłanego z Q. na kwotę 197 zł z dnia 25 grudnia 2006r.

DIS nie odniósł się do powyższych zarzutów, zdawkowo wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, poprzez weryfikacją zakończonych transakcji na portalu [...] z wpłatami dokonanymi na rachunek Skarżącego. Także pełnomocnik organu na rozprawie przed sądem nie był w stanie ustosunkować się do podnoszonych przez Stronę zarzutów w zakresie rozbieżności w zestawieniach stanowiących załączniki do protokołu kontroli. Nie ulega przy tym wątpliwości, że kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że orzekające w sprawie organy nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym zasadzie orzekania w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art.187 § 1 cyt. ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Brak odniesienia się przez DIS do wskazanych wyżej zarzutów, nie tylko nie czyni zadość wymaganiu sporządzenia decyzji, ale również stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 O.p. Utrudnia równocześnie sądową kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem.

Wyjaśnić należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracji.

Wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zobowiązany będzie odnieść się do powołanych wyżej zarzutów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Zasadniczy zarzut dotyczy posłużenia się materiałami uzyskanymi z [...] (zawierającymi pełną historię osobistego rachunku Strony) oraz materiałami uzyskanymi z Q. (zawierającymi zestawienie transakcji dokonywanych na portalu [...]). Oba te dowody w ocenie Skarżącego są wadliwe od strony prawnej, gdyż ujawniają tajemnicę handlową i skarbową. Uzyskane przez organ zestawienie transakcji na portalu [...] zawiera bowiem informacje o osobach trzecich oraz informacje handlowe innych użytkowników serwisu. Zdaniem Strony głównym dowodem w jej sprawie stała się płyta CD z zestawieniem transakcji na [...], na której ujawniono dane osób trzecich oraz ich tajemnicę handlową, zatem dowód taki ma cechy sprzeczności.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej (w ramach postępowania podatkowego) zawarte są w dziale VII Ordynacji podatkowej zatytułowanym "tajemnica skarbowa" i obejmującym art. 293 - art. 305 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów, tj. art. 293 stanowi, co następuje.

Art. 293 § 1. Indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa.

Jak więc wynika z powyższego przepisu, zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej został określony bardzo szeroko. Zważywszy, że tajemnica ta obejmuje zarówno dane dotyczące samej strony postępowania, jak i innych podmiotów, trudno sobie wyobrazić akta sprawy podatkowej, które takich indywidualnych danych, objętych tajemnicą skarbową, by nie zawierały. Z tego powodu, co do samej istoty, bezzasadna jest prezentowana w skardze teza, że uznanie określonej informacji za tajemnicę skarbową powoduje obowiązek uchylenia decyzji opartej na dowodzie zawierającym tego rodzaju informacje, a decyzja opierająca się na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową jest decyzją wydaną w wyniku przestępstwa.

Skarżący wskazując na naruszenie przepisu art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej czyni to w sposób abstrakcyjny, zupełnie oderwany od innych uregulowań Ordynacji podatkowej, które tworzą kontekst normatywny dla art. 306 § 1 w związku z art. 293 Ordynacji podatkowej i które określają zakres dozwolonych w tym zakresie działań organów podatkowych. W celu wykazania, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, bowiem została oparta na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową, Skarżący posługuje się nadmiernym uproszczeniem, bądź nawet opacznie rozumie istotę przestępstwa ujawnienia tajemnicy skarbowej, o którym mowa w art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej. Do popełnienia tego przestępstwa nie dochodzi bowiem poprzez zebranie dowodów ujawniających tajemnicę skarbową, czy też oparcie decyzji na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową, lecz poprzez bezprawne ujawnienie dowodów (dokumentów) zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową.

Odnosząc się do wadliwości kluczowych dowodów w sprawie należy także wskazać, że organ pierwszej instancji uzyskał z Banku powyższy materiał dowodowy na podstawie art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Uzyskując dane z banku organ kontroli skarbowej spełnił przesłanki wynikające z art. 33a ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, w oparciu o przepis art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta Strony, tj. Sp. z o. o. Q. - właściciela serwisu [...]. Materiały uzyskane w ten sposób były podstawą do określenia Stronie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, czy też tajemnicy handlowej, był niezasadny. Sąd uznał, że organy podatkowe uzyskały przedmiotowe dowody w skutek legalnych działań na podstawie skierowanych do podmiotów trzecich pism procesowych.

W ocenie Sądu to, iż na przekazanych nośnikach informacji znajdowały się inne informacje poza danymi handlowymi Skarżącego nie powodowało, że dowody uzyskane od ww. podmiotów nie mogły stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Dowody te zostały bowiem pozyskane na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w oparciu o zindywidualizowane wnioski organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu fakt przekazania danych innych podmiotów przez właściciela portalu [...] oraz Bank, do których zwrócił się organ podatkowy nie miał wpływu na wynik niniejszej sprawy, a ewentualne naruszenie przepisów szczególnych w tym zakresie obciąża firmy przekazujące dane a nie organ podatkowy, który analizował wyłącznie dane sprzedażowe Skarżącego. Zdaniem Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy na podstawie przepisu art. 33 ww. ustawy miał prawo pozyskać informacje związane z rachunkiem bankowym podatnika włącznie z jego szczegółami pozwalającymi na określenie poszczególnych danych operacji bankowych. W rozpoznawanej sprawie było to niezbędne wobec ustalenia, że Skarżący poprzez przedmiotowy rachunek bankowy prowadził swoją działalność gospodarczą. Przyjęcie takiego sposobu prowadzenia działalności przez Stronę spowodowało, iż organ podatkowy był zobligowany do wyjaśnienia podstawy dokonanych na konto podatnika poszczególnych wpłat oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem przyporządkowania poszczególnych wpłat z zakupami realizowanymi poprzez portal [...].

Mając jednak na uwadze, że postępowanie to zostało przeprowadzone niezbyt wnikliwie, co uzasadniono wyżej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o kosztach postepowania, bowiem Skarżący postanowieniem tut. Sądu z dnia 29 kwietnia 2014r. został zwolniony od kosztów sądowych.