Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 545/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 57a, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 106
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 52 ust. 1, 3, 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 60 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 13, art. 2 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] marca 2019r r. Gmina [...] wystąpiła do Dyrektora [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania giny za podatnika VAT z tytułu: świadczenia usług opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty; odpłatnego wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi; odpłatnego żywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej oraz wydawania duplikatów dokumentów, za które pobierana jest opłata.

Prezentując we wniosku stan faktyczny gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od [...] stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina realizuje działalność statutową m.in. realizując zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, których celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb członków wspólnoty samorządowej. Z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) dalej u.s.g. wynika, że jednym z takich zadań jest edukacja publiczna. Źródłem finansowania zadań publicznych są dochody publiczne, tj. dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Działalność edukacyjna gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. Jednostki oświatowe na terenie gminy to: [...] przedszkola publiczne, [...] szkoły podstawowe i zespół szkół ponadpodstawowych. W celu obsługi finansowej, księgowej, administracyjnej ww. jednostek edukacyjnych działających na terenie gminy, tj. szkół podstawowych, przedszkoli publicznych, gmina utworzyła referat, tj. [...]. Na terenie gminy tylko jedna szkoła podstawowa prowadzi świetlicę z dożywianiem, która przygotowuje posiłki (obiady wydawane są uczniom, zatrudnionym nauczycielom, pracownikom administracji i obsługi szkoły oraz osobom spoza szkoły, tj. emerytom - byłym pracownikom szkoły oraz osobom samotnym z ograniczoną sprawnością). Wydawanie posiłków uczniom i nauczycielom prowadzone za odpłatnością jest traktowane przez gminę jako sprzedaż podlegająca zwolnieniu z VAT. W przypadku pozostałych pracowników wydawanie posiłków objęte jest 8% stawką podatku VAT. Taka sama stawka podatku stosowana jest dla osób spoza szkoły. Dzieci uczęszczające do gminnych przedszkoli również korzystają z żywienia. Nie pobiera się opłaty za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Rodzice dzieci uczęszczających do gminnych przedszkoli ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków. Przedszkola, działające na terenie gminy, mają swoje kuchnie, gdzie przygotowywane są posiłki dla dzieci, nauczycieli i personelu. W każdym z przedszkoli ustalone są stawki żywieniowe z podziałem na posiłki: śniadanie, obiad i podwieczorek (w zależności od przedszkola). Koszt wyżywienia - stawka wyliczana jest na zasadzie "wsadu do kotła" zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, z późn. zm.) u.p.o. Odpłatność za posiłki w przedszkolu ustalana jest na następujących zasadach: dzieci płacą całą stawkę za posiłek (obecnie gmina traktuje te czynności jako zwolnione z VAT) - (dostępny dla nich jest obiad oraz w zależności od jednostki śniadanie i podwieczorek); zatrudnieni nauczyciele płacą całą stawkę za posiłek (obecnie gmina traktuje te czynności jako zwolnione z VAT) - (dostępny jest dla nich tylko obiad); zatrudniony personel płaci całą stawkę za posiłek plus 8% VAT - (dostępny jest dla nich tylko obiad). W przypadku szkoły ustalona opłata za posiłki dla uczniów kalkulowana jest na zasadzie "wsadu do kotła" zgodnie z art. 106 ust. 4 u.p.o.. Natomiast opłata dla nauczycieli, personelu osób spoza szkoły zawiera zarówno koszt "wsadu do kotła", jak i również koszt utrzymania świetlicy (koszty wynagrodzenia obsługi, wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie utrzymania świetlicy). Koszt obiadu dla ucznia wynosi [...] zł, dla nauczyciela - [...] zł, dla personelu i osób spoza szkoły - [...] zł plus 8% VAT. W szkole obsługującej świetlicę wyodrębniony został osobny rachunek bankowy, na który wpływają opłaty za obiady wnoszone przez rodziców uczniów, nauczycieli, pracowników i osoby spoza szkoły.

Placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest gmina wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacji uczniowskich oraz świadectw na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939) za co pobierają opłaty zgodnie z przywołanym rozporządzeniem. Aktualnie jednostki budżetowe opłaty za duplikaty wykazują jako usługę zwolnioną z VAT. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji.

Gmina w przedszkolach pobiera opłatę za opiekę nad dziećmi ponad podstawę programową (ponad 5 godzin dziennie) w wysokości [...] zł za godzinę ustaloną uchwałą [...]. Opłaty te są dochodem jednostek budżetowych, a tym samym dochodem gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) dalej ustawa o VAT , czy jednak wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

2. Czy Gmina wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

3. Czy Gmina w zakresie odpłatnego wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (w przypadku nauczycieli) i opodatkowaną stawką VAT 8%, PKWiU ex 56.29.20 (dla pozostałych "czynnych" pracowników), czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

4. Czy Gmina w zakresie żywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Gmina wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Gmina w zakresie odpłatnego wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym "czynnym" pracownikom administracji i obsługi prowadzi działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Gmina w zakresie żywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej prowadzi działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT.

W Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2019 r. znak [...] Dyrektor [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że gmina ponosząc wydatki ze środków własnych - budżetu gminy - na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi - zadaniami własnymi gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem działania związane z opieką nad dziećmi w przedszkolu publicznym w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast opieka nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za którą pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola, szkoły podlegające gminie. Beneficjentem świadczonych przez gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność ustala przedszkole, szkoła. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji, usługi te w ocenie organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Co do kwestii opodatkowania świadczenia usług wyżywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej, wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole jak również pozostałym pracownikom administracji i obsługi Przepisy art. 106 i art. u.p.o. wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie - prawo oświatowe przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i uczniów, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy.

Natomiast świadczenia usług wyżywienia na rzecz pracowników administracji i obsługi zatrudnionych w przedszkolu i szkole nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Wykonanie przedmiotowych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi obecnie 23%.

Co do kwestii opodatkowania czynności wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, w ocenie organu gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod gminę. Beneficjentem świadczonych przez gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podsumowując organ uznał, ze gmina w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. gmina zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak konsekwencji oraz merytorycznej poprawności w przedstawionej argumentacji stanowiska organu w związku z powoływaniem przepisów prawa powszechnie obowiązującego w zakresie ustawy prawo oświatowe oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm., dalej: u.f.z.o.), z których wynika obowiązek pobierania opłat przez gminę w wymiarze symbolicznym, określonym odgórnie przez przedmiotowe prawo i w wymiarze żaden sposób nieekwiwalentnym do kosztów wykonywania analizowanych zadań, a następnie argumentowanie, że zdarzenia przedstawione przez gminę w opisie zdarzenia przyszłego mają charakter cywilnoprawny, w którym gmina ma dowolność kształtowania swoich relacji.

II. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, której skutkiem było uznanie, że wykonywanie przez gminę czynności w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową za opłatą ustaloną na podstawie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, czynności w zakresie wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi za odpłatnością odpowiadającą kosztom wytworzenia posiłków, jak również zadania związane z żywieniem dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej po stawkach ustalanych według tzw. "wsadu do kotła" oraz czynności w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji - przez szkoły za odpłatnością ustaloną na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm., dalej: u.o.s.o) stanowi czynności wykonywane przez gminę jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (nawet jeżeli formalnie relacje te opierają się o umowy cywilnoprawne)

2) art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do zadań własnych gminy wykonywanych za pobieraniem opłat w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, czynności wydawania posiłków nauczycielom oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi, zadań związanych z żywieniem dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej oraz czynności wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji - przez szkoły, poprzez uznanie, że te czynności stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym że gmina realizuje je jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i pkt 2 6 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do zadań własnych gminy wykonywanych za pobieraniem opłat w zakresie opieki nad dziećmi

w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, czynności wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole, zadań związanych z żywieniem dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej uczęszczających do tych placówek oraz czynności wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji - przez szkoły, poprzez uznanie, że działania podejmowane przez gminę

stanowią świadczenie usług zwolnione od opodatkowania VAT w rozumieniu powołanych przepisów,

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunkowo stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350; dalej: Rozporządzenie ws. obniżonych stawek VAT) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do czynności wydawania posiłków pozostałym "czynnym’' (pracującym obecnie) pracownikom administracji i obsługi, co doprowadziło do uznania, że czynności te powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KlS na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 ppsa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia czy w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu faktycznym i przyszłym pobierając opłaty za pobyt w przedszkolu, opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd w niniejszym składzie w całości popiera argumentację zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia [...].09.2019r w sprawie I SA/Po [...] jego rozważania przyjmuje jako własne.

Stosownie do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Podkreślenia wymaga, że przytoczone przepisy ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 akapit pierwszy i drugi oraz art. 13 dyrektywy 112.

Istotne jest zdaniem Sądu zwrócenie uwagi na fakt, że regulacja prawna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT będącego implementacją postanowień art. 13 dyrektywy 112 jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49]. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19]. Zauważyć należy, że z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, że wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70].

Sąd również podkreśla, że w kontekście pojęcia działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 świadczenie usług jest dokonywanie odpłatnie tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy [tak: wyrok TS z 29 października 2009 r., C-246/08, pkt 44]. Ocena rozważań zawartych w pkt od 44 do 53 uzasadnienia wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z jego realizacją. Sąd potwierdza, że również z późniejszego orzecznictwa wynika, że świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 ( a zatem podlega opodatkowaniu), wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Sąd zaznacza, że samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania. Nierównowaga między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą a ekwiwalentem miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 [tak: wyrok TS z 12 maja 2016 r., C-520/14, pkt 24 – 30 i 34].

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie uznaje za zasadne stanowiska organu według którego pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach dzieci, nauczycieli i pozostałych pracowników oraz pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. sprawy edukacji publicznej należą do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 106 u.p.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie przytoczonych regulacji do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 u.p.o.).

Zdaniem Sądu z powołanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem należącym do spraw edukacji publicznej, które to zadanie na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. należy do zadań własnych gminy. Należy podkreślić, że wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest regulowana przepisami prawa. Na mocy art. 106 ust. 4 u.p.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Opłaty za korzystanie ze stołówki nie mają charakteru rynkowego bowiem kalkulując ich wysokość nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich kosztów związanych z jej utrzymaniem. Co więcej zgodnie z art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 869) dalej u.o.f.p. Taki wniosek nasuwa się również w odniesieniu do opłat za korzystanie z wyżywienia w szkołach. W stosunku do tego rodzaju opłat znajdują bowiem wprost zastosowanie postanowienia art. 106 u.p.o. Pobierane na podstawie tego przepisu opłaty mieszczą się w pojęciu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 60 pkt 7 u.o.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie Sądu treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołach stanowią należności o charakterze publicznoprawnym. Stosunek prawny łączący osobę korzystającą z wyżywienia w stołówce z podmiotem prowadzącym placówkę wychowania przedszkolnego bądź szkołę jest w dominującym stopniu ukształtowany w sposób charakterystyczny dla stosunku prawa publicznego. Z uwagi na jednoznaczny charakter opłat pobieranych za korzystanie ze stołówek należy uznać, że skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik VAT. Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Nadto, takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie uczniowie i pracownicy danej szkoły czy przedszkola. Jak wskazano, z posiłków oferowanych w stołówkach korzystają, poza uczniami, także nauczyciele oraz pracownicy szkoły. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane za czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu , mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

W konsekwencji Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. (vide wyrok WSA w Gdańsku z 25.06.2019r w sprawie I SA/Gd 895/19)

W opinii Sądu nietrafne jest również stanowisko organu odnośnie do pobieranych przez skarżącą opłat za pobyt dzieci w przedszkolu. Z art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 powołanego aktu wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż [...] zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta bez wątpienia nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Opłata ta nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Sąd podziela pogląd, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy , o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 powołanego aktu. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców) [tak: wyrok NSA z 09 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15]. Z art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Również pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle postanowień § 26 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia MEN, za wydanie duplikatu m. in. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Zgodnie zaś z § 26 ust. 3 zdanie drugie powołanego aktu, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Zdaniem Sądu treść przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wysokość opłaty za wydawanie odpisu świadectwa oraz legitymacji szkolnej została jednoznacznie określona przez ustawodawcę. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Gminy wydając duplikaty spornych dokumentów działają jako organ władzy publicznej realizujący należące do ich zadań własnych sprawy edukacji publicznej. Wydając duplikaty skarżąca nie działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bowiem obowiązek wydania duplikatu omawianych dokumentów jak i wysokość należnej z tego tytułu opłaty wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Podsumowując powyższe rozważania sąd stwierdza , że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd zobowiązuje organ interpretacyjny, by powtórnie rozpatrując wniosek uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z tych powodów Sąd art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust.1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł i kwota [...]zł. tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - doradcy podatkowego.