Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 663/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 3 pkt 2, art. 23 par. 5, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 290 par. 2 pkt 6a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2022 r. nr 1001-IOD-2.4102.8.2022.7/U22/AW w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 27 stycznia 2022r. w części dotyczącej określenia K.A. (dalej: skarżąca, podatnik) dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 19.045,64 zł i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 2.198,64 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w części określenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2019r. w kwocie 35.589,10 zł.

Z przyjętego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2019 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36 za ten rok zadeklarowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 26.972,27 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 74.791,44 zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 47.819,17 zł. Po zakończonej kontroli podatkowej, w dniu 17 marca 2021 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za 2019 r., w której wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 27.508,86 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 74.791,44 zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 47.282,58 zł. W korekcie zwiększyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 536,59 zł, tj. o wartość niezaewidencjonowanego przychodu za usługę kosmetyczną.

W ocenie organów podatkowych złożona korekta zeznania podatkowego nie odzwierciedlała faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Stwierdzono, że podatnik w 2019 r. nie zaewidencjonował całości uzyskanego przychodu ze świadczenia usług kosmetycznych, w tym bezsprzecznie kwoty 536,59 zł netto (co stanowi 1,99% przychodu zaewidencjonowanego). W konsekwencji organy podatkowe nie uznały prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód, z uwagi na jej nierzetelność i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, stosując metodę porównawczą zewnętrzną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż ze sporządzonego zestawienia usług świadczonych w 2019 r. wynika, że skarżąca nie we wszystkie dni tygodnia wykazywała przychody. Bywały dni, a nawet dłuższe okresy czasu kiedy skarżąca nie wykazała żadnej sprzedaży lub jedną, dwie usługi, np. w okresie od 10 do 16 stycznia, od 1 marca do 17 marca oraz od 19 marca do 22 kwietnia. Jednak z protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dni 12.01.2021r. wynika, że gabinet skarżącej jest otwarty zazwyczaj 5 dni w tygodniu, w różnych godzinach, w którym obsługiwała do trzech klientów. Z kolei w wywiadzie opublikowanym w dniu 23.12.2019r. na stronie internetowej "studia.pl", skarżąc stwierdziła, że ma dużo pracy (prawie zawsze od rana do wieczora), ale są okresy mniej lub bardziej intensywne. Na swojej stronie internetowej Facebook skarżąca reklamowała szereg akcji o przeprowadzanych zabiegach kosmetycznych, które nie znalazły potwierdzenia w zaewidencjonowanych przychodach ze świadczonych usług.

Podejrzenia organów podatkowych wzbudziły także wpłaty dokonywane przez matkę skarżącej (w łącznej wysokości 87.650 zł) na tzw. konto wspólne, z którego następnie przelewane były środki na rachunek bankowy skarżącej, jako darowizna.

Także ilości zakupionych preparatów kosmetycznych nie odpowiadały liczbie wykonanych zabiegów kosmetycznych. Organ odwoławczy wskazał np., że w 2019 r. skarżąca zakupiła łącznie 20 sztuk "1-liner cartridge", gdy na kasie rejestrującej zaewidencjonowała dwie transakcje odpowiadające wykonanym zabiegom tym preparatem. Jednak na swoim profilu Facebook (w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2019 r) skarżąca zamieściła zdjęcia klientek z logo swojej firmy, z wykonanym makijażem permanentnym brwi. Zakupiła także sześć par "Studex Sys 75 4 mm" kulek koloru srebrnego lub złotego. W remanencie końcowym 2019r. skarżąca nie wykazała tych towarów, gdy na kasie rejestrującej została zaewidencjonowana jedna usługa przekłucia uszu; nie przedstawiła również protokołu zniszczenia tego towaru i nie wyjaśniła też w jakich okolicznościach towar ten mógł ulec zniszczeniu.

Dyrektor Izby stwierdził, że są okresy wzmożonego zapotrzebowania na usługi w branży kosmetycznej, takie jak: okres przedświąteczny, okres przed Sylwestrem, okresy wakacyjne, maj - czas organizacji komunii, styczeń - czas studniówek oraz bali karnawałowych. Jednak w gabinecie skarżącej ta tendencja nie jest zauważalna. W dniu 23 grudnia podatnik wykazał tylko jedną usługę za kwotę 60 zł (o godz. 15:30), podobnie jak 30 grudnia - też tylko jedną usługę na kwotę 200 zł (o godz. 18:11). Z kolei 31 grudnia nie wykazano żadnych usług. Te dane nie pokrywały się z tym, co twierdziła skarżąca, gdyż z jednej strony - co wynika z kasy fiskalnej - dochody są bardzo niskie, praca skarżącej jest nieregularna zarówno czasowo jak i kwotowo, brak klientów i zupełny brak dochodowości, a z drugiej strony - co wynika z udzielonego wywiadu internetowego - dzień pracy skarżącej jest wypełniony klientami od godziny 10-ej do późnych godzin popołudniowych, a nawet wieczornych; praca jest cały czas i jest jej dużo.

Skarżąca w swoich wyjaśnieniach z dnia 12 stycznia 2021r. wskazywała, iż ma notatnik, w którym w 2019 r. wpisywała klientki umawiające się na zabiegi. Zobowiązała się przedłożyć ten notatnik do akt sprawy, jednak do dnia wydania decyzji nie przedstawiła go.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż od 2014 r. skarżąca wykazywała stratę w zeznaniach podatkowych (łącznie 65.349,33 zł), co wskazywałoby, że prowadzona działalność gospodarcza od wielu lat jest niedochodowa. Pomimo tego skarżąca poczyniła znaczne inwestycje: zakup nowego lokalu usługowego za kwotę 364.000 zł (bez zaciągnięcia kredytu), remont i wyposażenie tego lokalu w kwocie 37.564,86 zł, zakup specjalistycznych urządzeń kosmetycznych (12.673,01) zł, zakup w dniu 20.12.2018r. samochodu Renault Clio za kwotę 48.200 zł.

Organy podatkowe nie dały też wiary wyjaśnieniem skarżącej, że przedmiotowa działalność gospodarcza była dofinasowana poprzez wpłaty z dochodów matki skarżącej, skoro ta w 2019 r. uzyskiwała tylko emeryturę i dodatkowo spłacała kredyt hipoteczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził zatem ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że prowadzona przez skarżącą w 2019 roku księga podatkowa jest nierzetelna w części dotyczącej przychodu ze świadczenia usług kosmetycznych. Dane wynikające z prowadzonych ksiąg podatkowych, w części uzyskiwanych przychodów, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, dlatego zastosowano instytucję szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p."). Zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania niezaewidencjonowanych przychodów oparła się na: danych dotyczących podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych - 11 podmiotów i opodatkowanych w formie karty podatkowej - 15 podmiotów, bez różnicowania czy kosmetyczka prowadzi działalność gospodarczą w gabinecie stacjonarnym, czy też z dojazdem do klienta (w miesiącach styczeń – maj 2019 r. skarżąca prowadziła gabinet kosmetyczny poza S., dlatego do wyliczenia przychodu za ten okres wzięto podmioty z okolic S.).

Ostateczną wartość oszacowanego przychodu z tytułu niewykazanych usług kosmetycznych organy podatkowe przyjęły w wysokości 42.174,88 zł brutto (34.288,52 zł netto).

Organ odwoławczy wskazał na art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zauważył, iż decyzja pierwszoinstancyjna określa dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 19.045,64 zł, tj. w tej samej wysokości co wykazana przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 r. Decyzja ta określa również wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 2.198,64 zł, która stanowi sumę dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci (1.668,64 zł) i nadpłatę wynikającą z pobranych przez płatnika zaliczek (530,00 zł). Łączna kwota do zwrotu (poz.366 zeznania) jest w tej samej wysokości co wykazana przez skarżącą w zeznaniu. Dlatego też Dyrektor uznał za zasadne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 2.198.64 zł. oraz w części określenia dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 19.045.64 zł, zaś w pozostałej części - określającej wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2019 roku w kwocie 35.589.10 zł – utrzymał tą decyzję w mocy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji, umorzenie postępowania podatkowego w związku z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 122 O.p. wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego, w szczególności: (1) sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zgromadzenia dowodów utrudnia skuteczną polemikę z organem oraz przedstawienie własnego stanowiska, ponieważ wielokrotnie organ opiera się jedynie na okolicznościach przytoczonych częściowo, połowicznie lub abstrahując od obiektywnych okoliczności nie daje wiary twierdzeniom skarżącej; (2) dla argumentowania przyjętej tezy są pomijane dowody, a wnioski oparte są na jednym wycinkowym, nie do końca zbadanym zdarzeniu (uzasadnianie nieewidencjonowania przychodów w oparciu o jeden tytuł przelewu i w kontekście tego pominięcie dowodów przeciwnych), czego przykładem jest uznanie za niewiarygodne przekazywanie darowizn skarżącej celem finansowania niedochodowej działalności gospodarczej; przy czym darowizny zostały w sposób należyty udokumentowane i zgłoszone do organu podatkowego, a środki przelane; natomiast matka skarżącej - B.A. w sposób wyczerpujący przedstawiła źródła pochodzenia tychże środków; (3) przyjęcie informacji z portalu internetowego, że wskazana tam lista zabiegów równa się zabiegom wykonanym i zapłaconym; pomijając reklamowy i marketingowy charakter tych informacji; (4) nagminne uznawanie zeznań skarżącej jako niewiarygodnych bez powołania żadnych innych konkretnych dowodów i podstaw (choćby wywołanych doświadczeniem życiowym); (5) posługiwanie się w ocenie zgromadzonych materiałów pojęciami nieostrymi, mających charakter domniemań, analogii i prawdopodobieństw; między innymi: "nie jest wiarygodne aby Podatniczka w celach reklamowych prowadziła dezinformację klientów", "W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego tłumaczenie to jest niewiarygodne a otrzymany przelew może stanowić zapłatę za wykonaną przez Panią K.A. usługę kosmetyczną", "nie można dać wiary, iż usługi z oferty zamieszczonej na Facebook, nie były świadczone przez Panią K.A."; przy czym przyjęcie dochodu skarżącej do szacowania i uprawdopodobnienie jego wysokości nie upoważnia organów do stosowania uprawdopodobnień w materiale dowodowym;

- art. 290 § 2 pkt 6a) O.p., poprzez brak w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności polegającej między innymi na bagatelizowaniu informacji udzielonych przez świadka – B.A. oraz pominięciu jej zeznań;

- art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy i stało w opozycji do tez przyjętych przez organy podatkowe;

- art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności pominięciu w decyzji oświadczenia P.D. oraz S.K.-S.;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu decyzji pełnej odpowiedzi na podniesiony zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów w postępowaniu; organ ograniczył się do wskazania, że na część wskazanych zagadnień organ podatkowy udzielił już odpowiedzi w przesłanych skarżącej pismach, a niektóre z poruszanych kwestii nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; w ocenie skarżącej kwestia szczegółowego wyjaśnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów winna zostać wyjaśniona w decyzji drugiej instancji;

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 3 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie do szacowania metody porównawczej zewnętrznej, w sytuacji w której nie istniały podstawy formalne do porównania przedsiębiorstwa skarżącej z wybranymi podmiotami w celach porównawczych;

- art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że skarżąca osiągnęła dochody, które to organ podatkowy oszacował;

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że skarżąca osiągnęła oszacowane przychody z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż ustalenia dokonane przez inspektorów Urzędu Skarbowego w Skierniewicach zawarte w protokole kontroli, doręczonym skarżącej w dniu 23 lutego 2021 r., znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji określającej stratę z działalności gospodarczej. Kontrola podatkowa wykazała nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych w kontekście m.in. art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728). Zatem chybiony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 290 § 2 pkt 6a) O.p., poprzez brak w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym i samodzielnie nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów podatkowych. Celem sporządzenia protokołu jest utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego, a następnie ich wykorzystanie do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie.

Autor skargi jedynie polemizuje z ustaleniami faktycznymi oraz oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz ich skutecznie nie podważa.

Kwestionując prawidłowość zebrania dowodów i ich ocenę przez organ odwoławczy skarżąca wskazuje przede wszystkim na kwestię pominięcia zeznań swojej matki co do możliwości finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże dokonując rozpoznania tych zarzutów nie można pominąć całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego i przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sama skarżąca w swoich wyjaśnieniach (protokół z 12 stycznia 2021r.) wskazywała, iż jej gabinet kosmetyczny jest otwarty zazwyczaj pięć dni w tygodniu, w różnych godzinach. Z kolei w wywiadzie internetowym, opublikowanym w dniu 23.12.2019r. na stronie internetowej "studia.pl", stwierdziła, że ma dużo pracy. Dlatego też organy podatkowe nie miały podstawy aby nie dać wiary tym wyjaśnieniom (twierdzeniom) podatnika, zwłaszcza że również ilości kupowanych preparatów kosmetycznych nie odpowiadały liczbie wykonanych zabiegów kosmetycznych (co zostało opisane na str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także w protokole kontroli).

Uwzględniając już tylko te okoliczności, trudno logicznie uzasadnić wyjaśnienia strony, że prowadziła działalność gospodarczą tylko dla zdobycia doświadczenia w zawodzie kosmetyczki, co generowało straty i działalność ta musiała być dofinansowywana z dochodów matki, gdy ta w 2019 r. uzyskiwała tylko emeryturę i dodatkowo spłacała kredyt hipoteczny.

Odnosząc się zatem do podnoszonych zarzutów natury procesowej – okoliczności faktycznych przytaczanych częściowo przez organy podatkowe, nie dawaniu wiary twierdzeniom skarżącej, pomijaniu dowodów, nagminnym uznawaniu zeznań skarżącej jako niewiarygodnych bez powołania żadnych innych konkretnych dowodów, posługiwaniu się w ocenie materiałów dowodowego pojęciami nieostrymi – stwierdzić należy, iż są one bezzasadne. Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu, naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W celu poczynienia ustaleń faktycznych, organy obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Z kolei oświadczenia P.D. i S.K. (dotyczące wpłat na rachunek bankowy podatnika), na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, nie wnosiły nic do sprawy, gdyż osoby te stwierdziły na wstępie, że albo nie pamiętają za co przelały na konto skarżącej wskazane kwoty, albo wskazały, że była to "przysługa", w "żadnym razie nie była to pożyczka oprocentowana".

Skarżąca nie dostrzega, iż za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy powinny być realizowane płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz.U. z 2021 r., poz. 162). Obrazuje to przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, a ponadto ma istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ocenia się możliwość uchylania od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów przedsiębiorstwa.

Zatem wpłaty obcych osób na konto skarżącej również wskazywały, że skarżąca nie zaewidencjonowała pełnego przychodu ze świadczonych usług kosmetycznych.

Organ odwoławczy zweryfikował dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość. Nie jest tak, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej, iż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia tylko na wyjaśnieniach podatnika.

Nie zasługuje też na ochronę postawa podatnika, w której jego aktywność sprowadza się zasadniczo do negowania dowodów zgromadzonych przez organy. Uregulowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zgodnego ze stanem rzeczywistym; a jeśli to okaże się niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone do stanu rzeczywistego są dopuszczalne w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny zatem w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć, jakie dowody będą przydatne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap postępowania to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz dowodów wnioskowanych przez stronę (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis. Wydanie 6, Warszawa 2010, str. 614). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków.

W myśl art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności dowodów organ nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. S. Babiarz, .... – j.w., str. 772). Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego tym wszystkim wymogom odpowiada. Fakt, że skarżąca odmiennie ocenia poszczególne dowody, zwłaszcza własne wyjaśnienia i zeznania swojej matki, wyciągając korzystne z nich wnioski, nie świadczy o uchybieniach organów w tym zakresie. Strona skarżąca analizując poszczególne dowody traktuje je jednostkowo, w oderwaniu od całokształtu zebranego materiału. Jednakże cały zgromadzony materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie zaewidencjonowała pełnego przychodu ze świadczonych usług kosmetycznych.

W związku z udowodnieniem skarżącej braku wykazania sprzedaży sług kosmetycznych w prowadzonej działalności gospodarczej, istniały podstawy do szacowania przychodu w tym zakresie. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p., organ powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, który to wybór zależy od materiału faktycznego jakim dysponuje, charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, czy też miejscowych warunków prowadzenia tej działalności. W świetle tego przepisu kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody oszacowania, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz czy prawidłowy jest jej wynik w postaci ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uzasadniły zasadność przyjętej metody oszacowania, jak i sposób jego przeprowadzenia. Trafnie uznały, że metoda porównawcza zewnętrzna da najlepszy obraz dochodowości świadczonych usług. Oparcie tych ustaleń na danych z 26 zakładów kosmetycznych pozwoliło na określenie obrotu zbliżonego maksymalnie do rzeczywistego.

Należy mieć na uwadze, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmowanie za pewnik tylko wyjaśnień podatnika, uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami powszechności opodatkowania. Wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody oszacowania są metodami przykładowymi. Od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy może w sposób dowolny – pomiędzy metodami zasugerowanymi przez ustawodawcę, a metodami innymi – dla osiągnięcia celu przewidzianego w art. 23 § 5 O.p., dokonać wyboru metody oszacowania, pod warunkiem, że należycie uzasadni dokonany wybór metody oszacowania. W niniejszej sprawie, stosując metodę porównawczą zewnętrzną, organ podatkowy uwzględnił należycie uzasadniony materiał porównawczy, w tym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił przy tym, że do istoty powyższej metody nie należy zestawienie obrotów przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach identycznych do tych, jakie prowadzone są przez podatnika, ale w warunkach podobnych, czyli nie tożsamych.

Organy podatkowe nie uchybiły zatem przepisom postępowania dokonując wyboru metody oszacowania porównawczej zewnętrznej. Przyjęły bowiem metodę optymalną dla osiągnięcia celu w postaci określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, uwzględniając przy tym niewyjaśnione przez skarżącą zaewidencjonowane zakupy preparatów kosmetycznych służących do wykonania zabiegów kosmetycznych. Należy mieć na uwadze, że przy wyborze przedsiębiorców, których obroty miały podlegać porównaniu, wybrano przedsiębiorstwa świadczące zbliżony przedmiot i rozmiary prowadzonej działalności, a także miejsce jej wykonywania. Kierując się wskazanymi kryteriami należycie wyselekcjonowano przedsiębiorców (osoby fizyczne) z terenu miasta S. i okolic (ze względu na fakt, że skarżąca do maja 2019 r. prowadziła działalność w B.) prowadzących działalność gospodarczą na podobną skalę. Jako przychód skarżącej z działalności gospodarczej (42.174,88 zł brutto) przyjęto średnią wartość przychodu uzyskanego przez inne zakłady kosmetyczne.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego doboru podmiotów do oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując dane od 26 zakładów kosmetycznych – 11 podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych i 15 opodatkowanych w formie karty podatkowej, bez różnicowania czy kosmetyczka prowadzi działalność gospodarczą w gabinecie stacjonarnym, czy też z dojazdem do klienta. Dla osiągnięcia celu przewidzianego w art. 23 § 5 O.p. w przypadku podatników podatku dochodowego, tj. określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, istotny jest dochód podatnika (jako różnica pomiędzy deklarowanymi przychodami i kosztami ich uzyskania). W konsekwencji za dopuszczalne należy uznać zastosowanie metody szacowania przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. uwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez innych podatników działających w tożsamej branży, na tym samym terenie.

Nowelizacja art. 23 § 3 O.p. (oraz uchylenie § 4) służyć miało stworzeniu organowi podatkowemu ram prawnych niezbędnych do tego, aby wyciągać właściwe konsekwencje prawnopodatkowe wobec tych podatników, którzy prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą deklarują w sposób oczywiście nieuzasadniony (jako sprzeczny z istotą działalności gospodarczej nakierowanej na osiąganie zysków) straty z owej działalności, tak jak w niniejszej sprawie. W tym kontekście organ podatkowy w pełni zasadnie przedstawił zestawienie danych wynikających z zeznań podatkowych skarżącego za kilka lat (2014 – 2019) oraz dokonał stosownych rozważań dotyczących przyczyn deklarowania przez podatnika, prowadzącego w sposób nierzetelny księgi podatkowe, wielotysięcznych strat z działalności gospodarczej (65.349,33 zł) .

Sąd potwierdza stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w 2019 r. O nierzetelności owych ksiąg świadczy nie tylko wykazane przez organ podatkowy niezaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w kwocie 536,59 zł, ale także wyjaśnienia (twierdzenia skarżącej) o rozmiarach prowadzonej działalności i zakupy: nowego lokalu usługowego za kwotę 364.000 zł (bez zaciągnięcia kredytu), remont i wyposażenie tego lokalu w kwocie 37.564,86 zł, zakup specjalistycznych urządzeń kosmetycznych (12.673,01) zł, zakup w dniu 20.12.2018r. samochodu Renault Clio za kwotę 48.200 zł.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, a odnosząc się do nich w sposób łączny wskazać należy, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Tak też uczyniono w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

is