Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 292/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art.74 a,  art. 75 § 4a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 26, art. 20 ust. 1, 3, 4, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1161
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn.
article: art. 2.
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi Podmiotu A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. (dalej A., skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt podatkowych sprawy wynika, że na podstawie decyzji z 23 lipca 1998 r. nr "[...]" Urząd Wojewódzki udzielił koncesji Przedsiębiorstwu "B." w "[...]" na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "C." na działce nr "[...]" o powierzchni 13,14 ha w miejscowości C., gmina "[...]" (karty nr 69-70 akt podatkowych). Decyzją z 14 kwietnia 1999 r. nr "[...]" Wojewoda zmienił podmiot uprawniony do koncesji na R.R. (k. 71), a następnie decyzją z 2 marca 2012 r. nr "[...]" Marszałek Województwa stwierdził wygaśnięcie koncesji.

Przedmiotowe grunty nabył następnie skarżący, na podstawie aktu notarialnego z 12 kwietnia 2012 r. Rep. A nr "[...]" (k. 228-235).

Starosta "[...]" (dalej Starosta) decyzją z 14 stycznia 2016 r. nr "[...]" zobowiązał A. do rekultywacji terenów pokopalnianych byłej kopalni kruszywa C. i ustalił rolny kierunek rekultywacji. Na skutek wniosku podatnika Starosta orzekł o braku utraty wartości użytkowej ww. gruntów pokopalnych, wskazując powierzchnię ww. działki: 7,4567 ha (decyzja z 13 października 2016 r. nr "[...]" - k. 77). Następnie po przeprowadzeniu postępowania Starosta decyzją 19 grudnia 2016 r. nr "[...]" uznał za zakończoną rekultywację gruntów poeksploatacyjnych kopalni żwiru "C." wskazując, że powierzchnia zrekultywowana wynosi 7,4567 ha (k. 79).

A. złożył 30 stycznia 2017 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, deklaracje na podatek rolny wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016. W uzasadnieniu wniesiono o dokonanie zmiany wysokości podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi deklaracjami, stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie łącznej 487.880 zł, zaliczenie części nadpłaty za okres 2012-2016 na poczet podatku rolnego zgodnie ze złożonymi korektami oraz zwrot nadpłaty w pozostałej części. Skarżący wyjaśnił, że w latach 2012-2016 jako samorządowa wojewódzka osoba prawna złożył deklaracje na podatek od ww. nieruchomości za każdy rok podatkowy w okresie 2012-2016 oraz wpłacił podatek w łącznej kwocie 487.880 zł. Przyjął jednak błędnie, że nieruchomość ta podlega podatkowi od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyżej wskazana nieruchomość podlega bowiem zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (co do użytków rolnych) i w części dotyczącej nieużytków - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Decyzją z 29 marca 2017 r. Wójt Gminy "[...]" (dalej Wójt) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 9.248 zł, odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 478.632 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 478.632 zł. W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z 30 sierpnia 2017 r. uchyliło powyższą decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 30 listopada 2017 r. Wójt ponownie stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 9.248 zł, odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 478.632 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 478.632 zł. W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z 18 maja 2018 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego.

Następnie na zlecenie Wójta biegły sporządził 28 marca 2019 r. ekspertyzę (k. 264-272), w której stwierdził, że powierzchnia obszaru górniczego w granicach działki nr "[...]" obręb C. wynosi 6,0036 ha, a terenu górniczego: pow. 8,1919 ha, i do takich powierzchni odnosi się koncesja na wydobycie (k. 266).

Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Wójt:

1. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 164.240 zł,

2. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 321.122 zł,

3. określił łączne zobowiązanie podatkowe za lata 2012-2016 w wysokości 323.640 zł, w tym: podatek od nieruchomości w kwocie 321.122 zł oraz podatek rolny 2.518 zł.

Jako podstawę prawną powołał m.in. art. 207 § 1 w zw. z art.74 a i art. 75 § 4a ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1892 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy "[...]" w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na lata 2012-2016.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wywiódł, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z działalnością gospodarczą - jest jej częścią. Tak wykorzystywane grunty (użytki rolne i nieużytki) powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu dopiero ostateczna decyzja o zakończeniu rekultywacji pozwala na opodatkowanie gruntów podatkiem rolnym (lub zwolnić od podatku od nieruchomości w przypadku nieużytków), o ile nie zostaną one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wskutek innych czynności faktycznych. Wobec wydania wskazane decyzji 19 grudnia 2016 r. (k. 79 akt podatkowych) zmiana zasad opodatkowania powinna nastąpić od 1 stycznia 2017 r. (k. 277 verte).

Nie ma przy tym znaczenia status prawny podmiotu zobowiązanego do rekultywacji. Uzasadnione jest to tym, że każdy kolejny właściciel gruntu zdegradowanego wskutek prac wydobywczych, na których nie została zakończona rekultywacja, zobowiązany jest z mocy prawa do jej dokonania. Użytki rolne oraz nieużytki organ uznał za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" zarówno w przypadku gdy rekultywację prowadzi przedsiębiorca wydobywający kopalinę, jak również inny podmiot będący właścicielem gruntów. Organ ocenił, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest częściowo zasadny, ponieważ zapłacił podatek w kwocie 487.880 zł, po zestawieniu tej kwoty z kwotą należnego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, wynikającego z przedmiotowej decyzji, tj. 323.640 zł, podatnikowi przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości w wysokości 164.240 zł. W pozostałym zakresie wniosek podatnika uznano za niezasadny.

W odwołaniu od decyzji Wójta A. wniósł o zmianę decyzji Wójta w zakresie pkt 2 i 3 poprzez uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkującego stwierdzeniem nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016 w zakresie nieuwzględnionym w zaskarżonej decyzji, tj. dodatkowo o kwotę 321.122 zł, a także orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia ww. żądania - uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie:

1/ art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z błędnym ustaleniem, że ww. nieruchomość gruntowa jest zajęta na działalność gospodarczą,

2/ art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w związku z błędnym ustaleniem, że każdy podmiot obowiązany do przeprowadzenia rekultywacji gruntu jest z tego tytułu osobą prowadzącą działalność gospodarczą,

3/ art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z przyjęciem, że art. 39 ust. 3 i 4 ustawy Prawo geologiczne i górnicze mogą być podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, wbrew woli podmiotów, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze,

4/ art. 117 ust. 1-3 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie do ustalenia, czy ww. nieruchomość gruntowa jest zajęta przez A. na działalność gospodarczą,

5/ art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie określenia oprocentowania stwierdzonej nadpłaty.

Powołaną na wstępie uzasadnienia wyroku decyzją z "[...]" r. Kolegium:

I. Na podstawie art 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.):

1) uchyliło decyzję będącą przedmiotem odwołania w części stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 i orzekło co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w kwocie 175.920 zł,

2) uchyliło decyzję będącą przedmiotem odwołania w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 i orzekło co do istoty sprawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012- 2016 w kwocie 309.381 zł,

3) uchyliło decyzję będącą przedmiotem odwołania w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. i określającej wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2016 r. i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło wysokość zobowiązania:

a) w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 58.709 zł według następującego wyliczenia:

grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (styczeń - październik 2016 r.) o pow. 81.919 m2 x 0,86 zł = 70.450,34 zł : 12 = 5.870,86 zł x 10 = 58.709 zł;

b) w podatku rolnym za 2016 r. w kwocie 498 zł według następującego wyliczenia:

- użytki rolne (opodatkowane) poza terenem i obszarem górniczym niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (styczeń - grudzień 2016 r.) o pow. 3,2517 ha przelicz. x 134,3750 zł = 437 zł,

- użytki rolne (listopad - grudzień 2016 r.) o pow. 2,7050 ha przelicz. x 134,3750 zł = 363,48 zł: 12 = 30,29 zł x 2 = 61 zł.

II. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2013 i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie.

III. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2014 i 2015.

W uzasadnieniu organ podał, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (por. wyrok NSA z 9 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3223/13, CBOSA; wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09). Nie ma przy tym znaczenia, czy A. prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie.

SKO nie zgodziło się z Wójtem co do daty zakończenia rekultywacji - wydania ostatecznej decyzji z 19 grudnia 2016 r. o zakończeniu rekultywacji. Podało, że data złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną określa moment właściwy dla ustalenia faktycznego zakończenia rekultywacji, a poprzez to daty, w której grunty rolne i leśne przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazało na dokumenty: zgłoszenie z 3 października 2016 r. do odbioru zakończenia prac rekultywacyjnych terenów pokopalnianych byłej kopalni, wniosek z 17 października 2016 r. o zakończeniu rekultywacji obejmującej tereny poeksploatacyjne po kopalni żwiru "C.", protokół z wizji w terenie z 4 listopada 2016 r. i decyzja z 19 grudnia 2016 r. nr "[...]" uznająca rekultywację za zakończoną. Uznało, że po 3 października 2016 r. na gruntach nie były wykonywane czynności, które mogą wchodzić w zakres pojęcia działalności gospodarczej.

Zatem od miesiąca następującego po miesiącu złożenia wniosku informującego o zakończeniu prac rekultywacyjnych tj. od listopada 2016 r. powinny one zostać opodatkowane podatkiem rolnym.

SKO wskazało, że pomimo likwidacji zakładu górniczego na podstawie art. 39 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze cofnięcie koncesji, jej wygaśnięcie lub utrata jej mocy, bez względu na przyczynę, nie zwalnia dotychczasowego przedsiębiorcy z wykonania obowiązków dotyczących ochrony środowiska i likwidacji zakładu górniczego, z zastrzeżeniem art. 39a przejęcia odpowiedzialności za podziemne składowisko dwutlenku węgla ust. 1.

Organ podkreślił, że A. jest wojewódzką samorządową osobą prawną. Nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa. Do zadań ośrodka należy m.in. organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczone na ww. działalność (art. 117 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Przy czym ustawodawca nie ogranicza rodzaju działalności gospodarczej, która może być prowadzona przez A., gdyż mówi jedynie o "innej działalności gospodarczej". Zatem działalność wykonywana przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego nie ma jednolitego charakteru. Podmioty te wykonują zarówno zadania z zakresu administracji publicznej, jak również mogą prowadzić działalność gospodarczą. Sposób przeznaczenia dochodu nie niweczy zarobkowego charakteru wykonywanej działalności. Cecha "zarobkowości" jest immamentnie związana z działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 39 ustawy Prawo geologiczne i górnicze cofnięcie koncesji, jej wygaśnięcie lub utrata jej mocy, bez względu na przyczynę, nie zwalnia dotychczasowego przedsiębiorcy z wykonania obowiązków dotyczących ochrony środowiska i likwidacji zakładu górniczego, z zastrzeżeniem art. 39a ust. 1.

Kolegium odnotowało, że proces rekultywacji jest obowiązkiem każdego właściciela bez względu na jego pozycję prawną i stanowi ostateczny etap wykonywania działalności gospodarczej. O tym czy dana czynność jest działalnością gospodarczą czy też nie decyduje rodzaj działalności a nie podmiot który ją wykonuje. Bezsprzecznie rekultywację należy uznać za działalność gospodarczą, a co za tym idzie grunt poddany temu procesowi jest zajęty na prowadzenie tej działalności.

Za słuszne na tym tle SKO uznało wywody organu pierwszej instancji, że nie jest dopuszczalne odmienne traktowanie podatników na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby organ podatkowy opodatkował użytki rolne i nieużytki poddane rekultywacji według najwyższych stawek podatku od nieruchomości gdy włada nimi przedsiębiorca, który dokonywał wydobycia, a odmiennie (podatkiem rolnym i zwolnił od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), gdy ich właścicielem jest inny podmiot (A.). Ta sama działalność traktowana byłaby odmiennie ze względu na status prawny podmiotu dokonującego rekultywacji. Koncepcja ta, podnoszona w odwołaniu, jest niedopuszczalna i stoi w ewidentnej sprzeczności nie tylko z przepisami konstytucyjnymi ale również regulacjami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnośnie zaś obszaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki organ odwoławczy wskazał, że według ekspertyzy sporządzonej przez biegłego (z 28 marca 2019 r.) powierzchnia terenu górniczego wynikającego z udzielonej koncesji wychodzi swoim zakresem poza granice działki nr "[...]" obręb C., tzn. w powierzchnię określonego terenu górniczego w koncesji wchodzą również grunty działek sąsiednich. W ekspertyzie wskazano, że w granicach ww. działki powierzchnia obszaru górniczego wynosi 6,0036 ha, terenu górniczego to pow. 8,1919 ha, a pozostałe grunty to użytki rolne o pow. 4,9481 ha. Wójt prawidłowo uznał, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej należy objąć powierzchnię nie tylko obszaru górniczego, jak również teren górniczy. Obszar górniczy obejmował powierzchnię 6,0036 ha, jednakże teren wokół wyrobiska jest niezbędny do prowadzenia wydobycia, czyli działalności gospodarczej.

Organ powtórzył wyliczenia przedstawione w sentencji decyzji podsumowując, że łącznie zobowiązanie podatkowe za lata 2014-2016 wynosi 198.712 zł.

SKO podało, że uchyliło decyzję Wójta w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 i w tej części umorzyło postępowania w sprawie, ze względu na przedawnienie wskazanego zobowiązania.

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższą decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w części - w zakresie odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, nieprawidłowego określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 (175.920 zł, zamiast 487.880 zł), odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 ponad kwotę 175.920 zł określoną w części I pkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji, oraz ustalenia w związku z tym wysokości podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2012 - 2016, tj. w części: I pkt 1, I pkt 2, I pkt 3 oraz III sentencji zaskarżonej decyzji. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Strona powtórzyła zarzuty naruszenia prawa materialnego z pkt 1 - 4 petitum odwołania. Podniosła także zarzut innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zaniechanie stwierdzenia nadpłaty w pełnej wysokości, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W treści skargi A. podał, że zakończona rekultywacja gruntu nie była częścią składową procesu wydobywania kopalin, wobec tego nie wchodziła w zakres działalności gospodarczej podatnika. W tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1380/12.

Podniesiono, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu uzyskania dochodu związanego z ww. nieruchomością. Nie inicjował żadnych działań w kierunku pozyskania kopalin ze złóż. Nie może nawet prowadzić tego typu działalności. Nie zachodzi tu tożsamość podmiotowa w relacji z przedsiębiorcą, który wcześniej wydobywał kopaliny, a skarżącym, który dokonał rekultywacji tego terenu. Był ponadto zobowiązany do rekultywacji gruntu z uwagi na obowiązek o charakterze publicznoprawnym, wynikający z art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także z decyzji Starosty z 14 stycznia 2016 r. nr "[...]".

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Urząd Wojewódzki udzielił koncesji Przedsiębiorstwu "B." w "[...]" na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "C." na działce nr "[...]" o powierzchni 13,14 ha w miejscowości C., gmina "[...]" (karty nr 69-70 akt podatkowych). Decyzją z 14 kwietnia 1999 r. nr "[...]" Wojewoda zmienił podmiot uprawniony do koncesji na R.R. (k. 71), a następnie decyzją z 2 marca 2012 r. nr "[...]" Marszałek Województwa stwierdził wygaśnięcie koncesji.

Przedmiotowe grunty nabył następnie skarżący, na podstawie aktu notarialnego z 12 kwietnia 2012 r. Rep. A nr "[...]" (k. 228-235).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii osoby podatnika, należy zauważyć, że jak wynika z bezspornego stanu faktycznego, skarżący jest właścicielem m.in. działki, na części której prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa naturalnego. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Z powyższych względów za nietrafne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, że skarżący, będący osobą prawną, nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sprawie jest skarżący jako właściciel spornego gruntu ( art. 3 ust.1 pkt 1 upol). Podzielić też należy stanowisko Kolegium, że fakt zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa nie skutkuje uznaniem tego gruntu za grunt rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z opodatkowania tego wyłączone zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą ustawa rozumie działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2). Z powyższej regulacji wprost wynika, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowany jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu jej art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Starosta "[...]" decyzją z 14 stycznia 2016 r. nr "[...]" zobowiązał A. do rekultywacji terenów pokopalnianych byłej kopalni kruszywa C. i ustalił rolny kierunek rekultywacji. Następnie po przeprowadzeniu postępowania Starosta decyzją 19 grudnia 2016 r. nr "[...]" uznał za zakończoną rekultywację gruntów poeksploatacyjnych kopalni żwiru "C." wskazując, że powierzchnia zrekultywowana wynosi 7,4567 ha (k. 79).

Z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U.2017.1161 t.j. z dnia 2017.06.19 ) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za w pełni uzasadniony uznać należy pogląd, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji podatkowej, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168 t.j. z dnia 2017.11.24, utraciła moc od: 1 lutego 2019 r.. Działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212); Dz.U.2019.1292 t.j. z dnia 2019.07.12 ).

Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, niemniej zauważyć należy, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji - konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącego, iż poddawane rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny.

Należy zwrócić uwagę, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., jak też wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych Sąd podkreślił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dokonana korekta deklaracji podatkowej, do momentu zgłoszenia zakończenia rekultywacji, nie wywołała skutków prawnych. Prawidło organ odwoławczy uznał, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z dniem zgłoszenia zakończenia rekultywacji, a nie, jak przyjął to organ I instancji, z dniem wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji. A zatem brak było podstaw faktycznych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Za ten okres podatek był prawidłowo zadeklarowany, obliczony i zapłacony. W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa materialnego z pkt 1 - 4 petitum odwołania. Strona skarżąca błędnie utożsamia osobę podatnika z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Podatnikiem jest bowiem strona skarżąca, która została właścicielem gruntów, na której była usytuowana kopalnia kruszywa , z dniem 12 kwietnia 2012r. Wynika to bowiem z powołanych wcześniej przepisów prawa podatkowego. Natomiast zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przedmiotowych gruntów zakończyło się w dacie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

W konsekwencja sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.. Nadpłatę określono w prawidłowej wysokości . Brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w pełnej wysokości, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.