Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 85/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1, art. 145
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1-4 i pkt 11, art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], określającą A w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za styczeń 2010r. w kwocie zł [...].

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w dniu 12 lutego 2010r. wpłynęła do organu podatkowego I instancji deklaracja A w W. dla podatku od gier za styczeń 2010r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości zł [...] oraz wskazaniem w załączniku do deklaracji na posiadanie 4 automatów do gier o niskich wygranych. Następnie dnia 10 czerwca 2010r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja korygująca z zadeklarowaną kwotą podatku w wysokości zł [...], złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jako przyczynę korekty Spółka podała brak notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych /Dz.U. Nr 201, poz.1540 ze zm./, na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. W jej ocenie projekt tej ustawy powinien być - stosownie do dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego /Dz.U.UE L nr 204 z 1998r., str.37 ze zm./, która została transponowana do prawa krajowego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych /Dz.U. Nr 239, poz.2039 ze zm./ - notyfikowany Komisji Europejskiej, jako zawierający przepisy techniczne. Brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje, zdaniem Spółki, konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych /Dz.U. Nr 4 z 2004r., poz.27 ze zm./, tj. w kwocie 180 euro od jednego automatu.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie zobowiązania A w W. w podatku od gier za styczeń 2010r., decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie zł [...].

W odwołaniu Spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.180, art.181, art.187 § 1 i 2, art.188, art.190 § 1 i 2, art.191, art.192, art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p." przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z dokumentów - korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską;

• art.1 pkt 1 i 11, art.8 ust.1 i art.9 ust.1 dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art.8 i art.9 dyrektywy, nie został notyfikowany;

• art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art.45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja ta wydana została na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art.45a ust.1 tej ustawy podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W dniu 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, której art.144 stanowi, że traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, natomiast jej art.139 ust.1 określa nowe stawki podatku dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podatek uiszcza się w formie zryczałtowanej, a jego stawka wynosi 2000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż w styczniu 2010r. Spółka posiadała 4 automaty, na których urządzane były gry. Spór sprowadza się natomiast do kwestii, czy ustawa o grach hazardowych winna być notyfikowana stosownie do art.8 ust.1 i art.9 dyrektywy 98/34/WE.

Organ zauważył, że dyrektywa 98/34/WE została implementowana przez Rzeczpospolitą Polską do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne spoczywa na ministrze kierującym określonym działem administracji, a więc w przypadku ustawy o grach hazardowych - na ministrze finansów. Minister Finansów uznał, że ustawa o grach hazardowych nie podlega procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych; ze względu na obowiązek notyfikowania wynikający z dyrektywy 98/34/WE przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączone zostały do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przyjętego przez Radę Ministrów dnia 19 stycznia 2010r., co umożliwiło przeprowadzenie procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych bez obowiązku notyfikacji. W związku z tym organ uznał, że zarzut naruszenia dyrektywy 98/34/WE przez oparcie decyzji organu I instancji na przepisach ustawy o grach hazardowych /w szczególności zastosowanie art.139 ust.1 tej ustawy/ jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.180, art.181, art.187 § 1 i 2, art.188, art.190 § 1 i 2, art.191, art.192, art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego - organ I instancji działając na podstawie przepisów prawa prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił Spółce czynny udział, w tym umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, wyjaśnił również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Nie doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego mimo nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z korespondencji Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz przedstawionej przez stronę opinii prawnej, wnioskowanych na okoliczność braku wymaganej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Organ podniósł, że kwestie te zostały wyjaśnione w postanowieniu dotyczącym odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Podkreślił, że zgodnie z art.188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazał, że przedmiotem ustaleń organu mogą być jedynie okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, nie zaś stan prawa, a okoliczności faktyczne są w sprawie bezsporne. Decyzję organu I instancji organ odwoławczy uznał także za nienaruszającą art.210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p., gdyż określając zobowiązanie podatkowe organ zastosował właściwą podstawę prawną oraz ją wyjaśnił przytaczając odpowiednie przepisy prawa, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, oraz dowody, którym dał wiarę.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia, przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych, zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wynika, że założenia do projektu ustawy były przedmiotem uzgodnień międzyresortowych oraz zostały poddane konsultacjom społecznym, a przyjęte w ich wyniku uwagi zostały wprowadzone do projektu ustawy. Założenia projektu ustawy o grach hazardowych oraz pisma otrzymywane w trakcie konsultacji były zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, oznacza, że Spółka miała możliwość zapoznania się z postępem prac nad projektem ustawy i mogła zgłaszać do niej zastrzeżenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, że każdy podmiot gospodarczy prowadzący działalność ponosi ryzyko związane z jej prowadzeniem. Ustawa o grach hazardowych nie odbiera podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego prowadzenia tej działalności - art.129 ust.1 tej ustawy stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu ich wygaśnięcia, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Również kontynuacja tego rodzaju działalności po wygaśnięciu zezwolenia jest możliwa, bowiem ustawa nie zakazuje jej prowadzenia, a jedynie przenosi tego rodzaju działalność na grunt kasyn. Jest to jednak w dalszym ciągu ten sam rodzaj reglamentacji.

Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy wskazał, że Parlament Europejski w rezolucji z dnia 10 marca 2009r. w sprawie uczciwości gier hazardowych podkreślił, że zgodnie z zasadą pomocniczości i w oparciu orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie maja prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą, w celu ochrony konsumentów. W rezolucji usługi hazardowe uznano za specyficzny rodzaj działalności gospodarczej ze względu na aspekt społeczny ich prowadzenia, zwłaszcza na ochronę ludzi młodych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w opiniach rzecznika generalnego w sprawach C-203/08 i C-258/08. Z opinii tych wynika jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno-kulturowej. W tym kontekście organ zauważył, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych pozwalała na uprawianie legalnego hazardu w sposób niemalże całkowicie pozbawiony kontroli. Kwestie te znalazły unormowanie dopiero w ustawie o grach hazardowych. Wprawdzie regulacje te budzą zastrzeżenia sfery biznesowej, jednak wartością nadrzędną w tym względzie pozostaje dbałość o prawidłowy rozwój społeczeństwa, walka z nałogami i uzależnieniami oraz ochrona konsumentów.

W skardze na powyższą decyzję A w W.zarzuciła jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

1/ art.21 § 3 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie tożsamej z wykazaną w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, wydanej w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

2/ art.2, art.22 w związku z art.20, art.31 ust.3 w związku z art.21 i art.64 ust.1 oraz art.64 ust.3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami,

3/ art.34, art.36, art.49, art.52 ust.1, art.56 i art.62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej /Traktat/, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych,

4/ art.1 pkt 1 i 11, art.8 ust.1 dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów, w tym art.139 ust.1, ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących,

5/ art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji nie znajdował on zastosowania wobec Spółki.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ pytań prejudycjalnych:

1/ Czy art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2/ Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art.36 i art.52 ust.1 Traktatu, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych /grach liczbowych i loteriach/?

i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

1/ Czy art.139 ust.1 i art.145 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2/ Czy art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art.22 w związku z art.20 oraz art.31 ust.1 w związku z art.21 i art.64 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

3/ Czy art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art.64 ust.1 i 3 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji RP?,

względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r., sygn.akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nie kwestionuje obowiązywania ustawy o grach hazardowych, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, a wnioskowane dowody służyć miały jedynie wyjaśnieniu istotnej dla sprawy kwestii dopełnienia obowiązku notyfikacji i prawidłowości procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność tej ustawy. Nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodu, którym strona pragnie się posłużyć dla wykazania swoich racji, stanowi naruszenie art.188, art.122 i art.187 § 1 oraz art.123 § 1 O.p., natomiast brak rzeczowego uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu stanowi o naruszeniu art.124 i art.210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazane naruszenia i braki materiału dowodowego spowodowały ostatecznie, że przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są dostatecznej i pełnej podstawy dowodowej, co stanowi o naruszeniu art.191 O.p. Udostępnienie wskazanych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających działalność w zakresie gier hazardowych były rzeczywiste i czy oparte zostały na jakichkolwiek danych empirycznych, względnie na innej istotnej wiedzy, co ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne - zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE pojęcie "przepisy techniczne" obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Wskazała, że analiza art.1 dyrektywy prowadzi do wniosku, że dla oceny obowiązku notyfikacji kluczowy jest dualistyczny podział na "produkty" - dotyczą ich wyłącznie pojęcia "specyfikacje techniczne" i "inne wymagania" oraz "usługi" – dotyczy ich wyłącznie pojęcie "zasada dotycząca usług". Nie istnieje zatem na gruncie dyrektywy 98/34/WE pojęcie "specyfikacja techniczna dotycząca usług", podobnie jak pojęcie "inne wymagania dotyczące usług". Oceniając, czy przepisy ustawy o grach hazardowych zawierają przepisy techniczne, nie należy się zatem koncentrować jedynie na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to "usługi społeczeństwa informacyjnego", a tym samym, że nie dotyczy ich dyrektywa 98/34/WE. Zdaniem skarżącej, ustawa o grach hazardowych, reglamentując rynek gier hazardowych, wpływa bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku - automatami o niskich wygranych używanymi do gier. Automaty takie są produktami w rozumieniu art.1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE, zatem należy oceniać, czy ustawa o grach hazardowych nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń. W ocenie strony, w odniesieniu do produktów /w rozumieniu art.1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE/ w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania" /w rozumieniu art.1 pkt 3 i 4 dyrektywy 98/34/WE/ - "specyfikacją techniczną" jest jednoznacznie definicja gier na automatach, zawierająca określenie tychże automatów /art.2 ust.3-5 ustawy o grach hazardowych/, jak również art.23 ust.1 przedmiotowej ustawy, który wskazuje, że automaty muszą spełniać wszystkie wymogi określone przepisami ustawy, a także art.129 ust.3 tej ustawy, który opisuje cechy tych produktów, konkretnie w zakresie ich konstrukcji i funkcji oraz wysokości maksymalnych możliwych do wygrania stawek, natomiast za "inne wymagania", czyli wymagania nałożone na produkt w celu ochrony na przykład konsumentów, należy uznać wszelkie ograniczenia w udostępnianiu automatów do gier o niskich wygranych publiczności, jak wygasanie zezwoleń udzielonych i zakaz udzielania nowych /art.129 ust.1 i 2 oraz art.138 ustawy o grach hazardowych/, czy możliwość umieszczania nowych automatów wyłącznie w kasynach. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług /w tym automatów do gier/, jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów, powołując orzeczenia w sprawach C-124/97 i C-267/03 oraz opinię rzecznika generalnego w sprawie C-267/03. Podniosła, że dyrektywa 98/34/WE jest naprawdę skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, ponieważ stanowią one działalność gospodarczą i wchodzą w zakres stosowania zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług. Podkreśliła, że notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze, co do zasady, stanowią zamkniętą całość. Wskazała na obowiązek notyfikacji ustawy o grach hazardowych wynikający zarówno z zawarcia w niej definicji automatu o niskich wygranych, konstruującej definicję gier na takich automatach /art.129 ust.3 ustawy/, która jest "przepisem technicznym", a konkretnie "specyfikacją techniczną" w rozumieniu art.1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, jak również z faktu, że zawarte w ustawie przepisy finansowe stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów w rozumieniu art.1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. W ocenie skarżącej ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku /ang. predatory toxation/, mając w istocie na względzie nie cel fiskalny, lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie.

Strona wyraziła nadto pogląd, że zgodnie z art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych przedmiotem opodatkowania są faktycznie urządzenia do gier. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do urządzenia jako produktu i jego wykorzystywania na rynku. Winien być zatem uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, wykazujący zasadnicze podobieństwa do podatku akcyzowego. Przesądza to o uznaniu art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych za "przepis techniczny" w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż na kilku poziomach wpływa on na popyt na urządzenia /automaty do gier/ i swobodny nimi obrót.

Zdaniem strony, wobec braku notyfikacji całej ustawy o grach hazardowych, jej przepisy nakładające ograniczenia i obowiązki, w tym art.139, są pozbawione skuteczności, na którą to okoliczność skarżąca może powołać się w postępowaniu. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE /wyroki w sprawach C-194/94 i C-443/98/.

Spółka wskazała również na nieproporcjonalne, jej zdaniem, ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, wprowadzone ustawą o grach hazardowych. Jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega, co do zasady, harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami /art.34 Traktatu/. Przepis art.135 ust.1 ustawy o grach hazardowych jest nie tylko normą techniczną, lecz stanowi ograniczenie o charakterze ilościowym. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i niemotywowane fiskalnie opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych, bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może - w ocenie strony - odnosić skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości /art.49 Traktatu/ i świadczenia usług /art.56 Traktatu/. Art.135 ust.2 ustawy o grach hazardowych, ograniczający możliwości przenoszenia automatów w inne miejsca, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazane na podstawie art.34 Traktatu. Zauważając, że wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane lub ograniczane ze względu na ochronę szeroko pojętego interesu publicznego, Spółka podniosła, że wprowadzane ograniczenia muszą być proporcjonalne. Wyraziła pogląd, że element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i w istocie nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu państwa w zakresie gier hazardowych, chociaż innego typu - gier liczbowych organizowanych przez państwowego monopolistę. Deklarowany cel ograniczenia swobód traktatowych nie jest zatem rzeczywisty i adekwatny, a tym samym proporcjonalny. Ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych, ani pozorne konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego, a nie innego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych.

Spółka zarzuciła również, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z zasady tej wynika konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe oraz konieczność, aby przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie zaskakiwały ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania. Wskazała w tym względzie na wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdziła, że naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art.139 ust.1 oraz art.145 in principio ustawy o grach hazardowych, są niezgodne z art.2 Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki, przepisy art.139 ust.1 i 2 ustawy o grach hazardowych są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art.22 i art.31 ust.3 Konstytucji RP. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą, co dotyczy także obowiązków podatkowych. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane. Skarżąca wyraziła pogląd, że wprowadzone ustawą o grach hazardowych opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów, jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art.139 ust.1 ustawy z art.64 ust.3 Konstytucji RP. Podatnik winien mieć bowiem możliwość uiszczenia podatku z korzyści ekonomicznych dostarczanych przez przedmiot opodatkowania. Jeżeli nie ma takiej możliwości i musi "dokładać" środki na pokrycie podatku z innych źródeł majątkowych, zostaje faktycznie pozbawiony własności. Opodatkowanie takie stanowi, w ocenie strony, ingerencję w konstytucyjnie gwarantowane prawo własności /art.64 ust.1 Konstytucji RP/, jak również w prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej /art.22 Konstytucji RP/. Ocena proporcjonalności ograniczenia prawa wymaga ustalenia, czy wkroczenie prawodawcy w sferę wolności lub praw jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, a nie jedynie sprzyja temu celowi, ułatwia jego osiągnięcie. Zdaniem strony, ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych. Natomiast istnieją przesłanki jednoznacznie łączące przepisy ustawy z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dotyczącego procesu nowelizacji ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi przesłanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, przepis art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych należy uznać za niezgodny z art.22 w związku z art.20 oraz art.31 ust.3 Konstytucji RP w związku z art.21 i art.64 ust.1 i 3 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła ponadto, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania decyzji, jeżeli podatek wynikający z pierwotnie złożonej deklaracji został wykazany w wysokości prawidłowej i zapłacony. Wyraziła pogląd, że art.21 § 3 O.p., ani inny przepis prawa nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. W sprawie niniejszej nie stwierdzono też istnienia zaległości podatkowej. Zatem wydanie decyzji w sprawie niniejszej nastąpiło z rażącym naruszeniem art.21 § 3 O.p.

W piśmie z dnia 24 maja 2011r., nazwanym "załącznik do protokołu rozprawy", skarżąca zarzuciła dodatkowo, iż zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji, która nie została prawidłowo doręczona stronie oraz została wydana bez prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Podniosła, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzję organu I instancji doręczono pełnomocnikom, którzy umocowani byli w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, nie byli zaś umocowani w postępowaniu w sprawie podatku od gier za styczeń 2010r.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że wydana ona została bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a okoliczności te nie są sporne, w dniu 12 lutego 2010r. wpłynęła do organu podatkowego I instancji deklaracja A w W. dla podatku od gier za styczeń 2010r. z zadeklarowaną kwotą podatku zł [...] a następnie - w dniu 10 czerwca 2010r. wpłynęła do tego organu deklaracja korygująca złożona przez Spółkę z zadeklarowaną kwotą podatku od gier za styczeń 2010r. w wysokości zł [...]. Mając wątpliwości co do prawidłowości tej deklaracji, organ wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, określającą zobowiązanie Spółki w podatku od gier za styczeń 2010r. w kwocie zł [...], co – zdaniem strony – rażąco narusza art.21 § 3 O.p.

Zgodnie z art.21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Art.21 § 3 O.p. stanowi zaś, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przywołane przepisy dotyczą każdej deklaracji, przez złożenie której podatnik zrealizował obowiązek samoobliczenia podatku. Przez złożenie organowi podatkowemu deklaracji z danymi skorygowanymi /w stosunku do deklaracji złożonej uprzednio/, podatnik zastępuje uprzednio dokonane samoobliczenie podatku samoobliczeniem nowym – skorygowanym, które staje się punktem odniesienia w świetle art.21 § 2 i 3 O.p.

W świetle powyższego, skoro w stanie sprawy niniejszej strona zrealizowała obowiązek samoobliczenia podatku od gier za styczeń 2010r. przez złożenie deklaracji z wykazaną kwotą podatku zł [...], zaś w decyzji wydanej w sprawie tego podatku organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie /zł [...]/, to brak jest podstaw do podzielenia zarzutu, że decyzja ta oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja wydane zostały z naruszeniem art.21 § 3 O.p.

W aktach sprawy nie znajduje również potwierdzenia zarzut, iż utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją decyzja organu I instancji nie została doręczona stronie zgodnie z przepisami prawa i nie poprzedziło jej prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie. Zarówno przedmiotowe postanowienie, jak i decyzja organu I instancji doręczone zostały pełnomocnikom strony /k-15 i 16 oraz k-189 i 190 akt administracyjnych/, upoważnionym do działania w imieniu Spółki w postępowaniu w sprawie podatku od gier za styczeń 2010r. Fakt umocowania pełnomocników w tym postępowaniu potwierdził w piśmie z dnia 23 sierpnia 2010r. prezes zarządu Spółki – Z. P. /k-166 akt administracyjnych/. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, aby doręczeń dokonywano niezgodnie z art.145 § 1 i 3 O.p., a postępowanie prowadzono bez udziału strony.

Istota sporu w sprawie niniejszej dotyczy zgodności z prawem określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń 2010r. w kwocie zł [...] na podstawie art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych w kontekście charakteru jej regulacji w relacji do dyrektywy 98/34/WE, a także zgodności wymienionej ustawy z Traktatem i Konstytucją RP.

Odnosząc się do wywodzonego przez stronę charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych w świetle postanowień dyrektywy 98/34/WE oraz obowiązku notyfikacji tej ustawy, wskazać należy, iż ze wstępu do dyrektywy 98/34/WE wynika, że ratio legis jej regulacji jest stworzenie warunków efektywnego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zapewnienie transparencji w zakresie tworzenia krajowych regulacji technicznych, które mogą stanowić istotne bariery w urzeczywistnianiu i rozwoju wspólnego rynku, i odnośnie których podmioty gospodarcze operujące na wspólnym rynku powinny mieć stworzone warunki oceny wpływu tych planowanych regulacji na aktualnie realizowane i planowane przedsięwzięcia gospodarcze /pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 7, pkt 9, pkt 19, pkt 20/, co w konsekwencji implikuje obowiązek powiadamiania i przekazywania Komisji przez państwa członkowskie wszelkich projektów przepisów technicznych /art.8 dyrektywy/. Obowiązek notyfikacji dotyczy zatem przepisów technicznych, którymi - zgodnie z art.1 pkt 11 dyrektywy - są specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art.10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Przy tym, stosownie do art.1 pkt 3 i pkt 4 dyrektywy, pojęcie "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, zaś pojęcie "inne wymagania" oznacza wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót.

Nadto wskazać należy, iż przedmiotowy zakres normowania dyrektywy 98/34/WE odnosi się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art.1 pkt 1 i 2, w świetle których "produkt" to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś pojęcie "usługa" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, tzn. każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, droga elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa przesyłana jest pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

Konfrontując treść przywołanej regulacji unijnej, jej cel oraz przedmiotowy zakres jej normowania i zastosowania, zwłaszcza zaś normatywną treść pojęć "produkt", "usługa", "specyfikacja techniczna", "inne wymagania", "przepisy techniczne", ze sformułowanymi w ich świetle zarzutami skargi i ich argumentacją, stwierdzić należy, że ocena art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie daje podstaw, aby przyjąć, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, że procedura jego stanowienia obejmowała obowiązek notyfikacji - nie dotyczy on produktu, o którym mowa w art.1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE, ani usługi, o jakiej mowa w art.1 pkt 2 dyrektywy /nie jest w sprawie sporne, że działalność w zakresie urządzania gier na automatach nie mieści się w zakresie definicji "usługi", o której mowa w tym przepisie/, a przedmiotem jego regulacji nie jest jakakolwiek kwestia, o której mowa w art.1 pkt 11 dyrektywy, lecz wysokość stawki podatku od określonej działalności gospodarczej. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że stosownie do art.8 dyrektywy 98/34/WE, w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art.1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Kształtowanie wysokości stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania państwa członkowskiego.

Dodać nadto należy, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie wprowadzają zakazu używania produktu w postaci automatu do gier /w szczególności – do gier o niskich wygranych/, a jedynie regulują zasady prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych, w tym z wykorzystaniem automatów do gier.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś jej art.139 ust.1, zostały ustanowione bez naruszenia obowiązku notyfikacji przewidzianego postanowieniami dyrektywy 98/34/WE, albowiem obowiązkowi temu nie podlegały.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi nie ma również podstaw, aby regulację art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych oceniać jako ograniczającą swobodę przedsiębiorczości lub swobodę w świadczeniu usług /art.49 i art.56 Traktatu/, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art.34 Traktatu. Przedmiot regulacji art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie ma związku z obrotem towarami - automatami do gier o niskich wygranych, a co najwyżej z wybranym przez przedsiębiorcę sposobem ich używania w działalności gospodarczej; jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów lub świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, pomijając w tym miejscu, że z akt sprawy, ani twierdzeń strony nie wynika, aby w sprawie występował w tym zakresie "element transgraniczny", do którego wyraźnie nawiązuje tak art.49, jak i art.56 Traktatu, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej nie ma bezwzględnego charakteru, albowiem ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego może podlegać ograniczeniu. Gry losowe lub hazardowe stanowią szczególny rodzaj działalności gospodarczej, któremu w kontekście uwarunkować moralnych, religijnych i kulturowych w państwach członkowskich towarzyszy trend jej ograniczania albo wręcz zakazywania, a to w związku z potrzebą ochrony konsumentów /ograniczanie ludzkiej namiętności do gry/, eliminacji szkodliwych skutków dla jednostki oraz skutków społecznych /uzależnienie od hazardu/, eliminowania i minimalizowania ryzyk związanych z nadużyciami finansowymi, co mieści się w kategorii pojęcia nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadniać ograniczenie swobód przepływu towarów i świadczenia usług, i co w rezultacie nakazuje i uzasadnia pozostawienie państwom członkowskim stosunkowo szerokiego zakresu swobody regulacji determinowanego niezbędnym poziomem ochrony konsumentów i porządku publicznego. W odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, orzecznictwo TSUE dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego i nie mogą być nieproporcjonalne.

Norma zawarta w art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru dyskryminującego ani z punktu widzenia prawa wspólnotowego, ani z punktu widzenia przepisów Konstytucji RP /art.2, art.32 ust.1 i 2/. Wprawdzie nie można wykluczyć, że wynikający z niej podatek od gier od działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych będzie wyższy niż podatek od gier urządzanych na takich automatach przez prowadzącego kasyno lub od gier urządzanych w salonach gier na automatach, jednak sytuacja faktyczna i prawna prowadzącego kasyno lub salon gier na automatach jest istotnie różna od sytuacji prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, również z punktu widzenia możliwości realizowania przez państwo funkcji kontrolnych i ochronnych. Jednocześnie norma ta znajduje zastosowanie do wszystkich podmiotów, bez względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę, prowadzących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza salonami gier na automatach, a więc pozostających w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej.

Przedmiotowa norma nie może być również uznana za ograniczającą swobodę działalności gospodarczej, w szczególności czyniącą to nieproporcjonalnie, gdyż regulując jedynie wysokość opodatkowania nie ogranicza przedsiębiorcy w decyzjach co do wyboru zgodnego z prawem sposobu prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Norma ta, ani inna norma prawna, w tym z ustawy o grach hazardowych, nie zakazuje przy tym prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W wymienionej ustawie unormowano jedynie zasady jej prowadzenia, w tym koncesjonowanie, ze względu na, powołane w uzasadnieniu do projektu ustawy, cele, jak wzrost ochrony społeczeństwa /w tym osób małoletnich/ i praworządności przed skutkami hazardu. Zdaniem sądu, cele te uznać należy za wystarczająco uzasadniające wprowadzoną reglamentację.

Konsekwencją obowiązywania nowej ustawy o grach hazardowych nie jest pozbawienie skarżącej, wynikającego z uprzednio wydanej decyzji, prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwolenia na jej prowadzenie, którego okres trwania jest, z woli ustawodawcy, wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie nastąpiło również z naruszeniem zasad prawidłowej legislacji, o czym świadczy wykorzystanie na etapie jej tworzenia instytucji konsultacji społecznych, a w konsekwencji również transparencji działania prawodawcy. Za odpowiedni uznać należy także okres vacatio legis – art. 145 ustawy o grach hazardowych, tym bardziej, że zasadnicze rozwiązania prawne przyjęte w ustawie były znane przed jej uchwaleniem, gdyż jej projekt poddany był konsultacjom społecznym.

W wyniku zmiany stanu prawnego Spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Ponadto, obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie zwiększone, nie nosił - wbrew wywodom skargi - znamion konfiskacyjnych /art.64 § 3 Konstytucji RP/, a przy ich wprowadzeniu spełnione zostały wymagania art.31 ust.3 Konstytucji RP: ingerencja nastąpiła w formie ustawy, z uwagi na konieczność realizacji celu społecznego w postaci wzrostu ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu, z towarzyszącym realizacji tego celu równoczesnym założeniem stopniowego obniżania wpływów podatkowych /w związku z wygasaniem zezwoleń i zmniejszeniem liczby czynnych automatów, mimo jednoczesnej zmiany ryczałtowej stawki podatku/, bez uszczerbku dla istoty ograniczanego prawa.

W świetle powyższego sąd nie znalazł podstaw, aby wystąpić, odpowiednio, z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE lub z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Nie uznał również za uzasadnione, aby zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozpoznania przez TSUE pytań prejudycjalnych, z którymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, bowiem przedmiot tych pytań dotyczy, jak wynika z ich treści, art.1 pkt 11 i art.8 ust.1 dyrektywy 98/34/WE w ich relacji do art.129, art.135 i art.138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, pozostających bez związku z przedmiotem sprawy niniejszej, tj. wymiarem podatku od gier, w której mającym zastosowanie przepisem prawa krajowego jest art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych.

Brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 O.p. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi, z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w sprawie niniejszej podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, zaś zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie odpowiadają, tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej, wymogom art.210 § 1 i § 4 O.p. Podkreślić przy tym należy, że okoliczności stanu faktycznego sprawy nie były sporne, zaś w zakresie stanu prawnego organ wyjaśnił, jakie przepisy zastosował i z jakiego powodu nie podzielił poglądu strony, że zastosowanie tych przepisów narusza prawo wspólnotowe.

Powyższej oceny nie zmienia nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską na okoliczność spornego w sprawie obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Kwestia ta należy do sfery prawa - jego skuteczności, możliwości jego zastosowania, nie zaś do sfery faktów, do której ogranicza się postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy /art.122 O.p./ przez dopuszczenie, przeprowadzenie i ocenienie każdego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia tego stanu i nie jest sprzeczny z prawem /art.180 § 1 i 2, art.188, art.191 O.p./, z uwzględnieniem niewymagających dowodu faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu /art.187 § 3 O.p./.

Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.