Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 868/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 5 , art. 119 b, art. 169 par 1 , art. 14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą na Malcie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez C. z/s w V. na Malcie ("Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy wydane przez ten sam organ postanowienie z [...] października 2017r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 31 sierpnia 2017r. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przypisania wydatków w postaci wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jako spółka prawa maltańskiego występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego, uzyskując dochód z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki określony został w umowie polskiej spółki komandytowej. Spółka jest rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej prawa polskiego, objęta jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Posiada między innymi pracowników, kontrahentów, biuro, komputery, itp.

Spółka w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty. Spółka będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających, którzy będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych państw na terytorium Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej Spółka zamierza prowadzić jako wspólnik zarządzający w spółkach osobowych. Dyrektorzy zarządzający będą zarządzać też spółką komandytową na terytorium Polski. W przyszłości Spółka planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z państw Unii Europejskiej.

Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą "przypisani" do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej), co oznacza, że każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. W konsekwencji dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą znajdującą się na terytorium Polski, zarządzają jedynie tą spółką komandytową.

W uzupełnieniu wniosku pismem z 3 października 2017r. Spółka wskazała, że komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej będzie F. oraz zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według następujących proporcji: 98% zysku dla Spółki (komplementariusza), 1% zysku dla firmy O. sp. z o.o. z/s w K. (komplementariusza) oraz 1% zysku dla F. L. (komandytariusza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów ponoszone przez Spółkę będzie można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki?

Spółka stanęła na stanowisku, że powyższe wydatki można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów jej zakładu.

Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w V. 7 stycznia 1994r. (Dz. U. z 1995r. Nr 49, poz. 256, dalej również jako: "umowa polsko-maltańska") zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko do wysokości, w jakiej mogą być przypisane zakładowi.

Zdaniem Spółki, zakład nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem pozostaje cały czas przedsiębiorstwo. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu podatku dochodowego. To przedsiębiorca zagraniczny jest podatnikiem i jego dochody osiągane w tej części, w której mogą być przypisane temu zakładowi, tj. dochody, które przedsiębiorca osiągnął dzięki zakładowi, podlegają w tym państwie opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), na zagranicznym przedsiębiorcy ciąży więc ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium Polski poprzez zakład tego przedsiębiorcy.

W myśl art. 7 ust. 2 umowy polsko-maltańskiej można stwierdzić, iż jeżeli przedsiębiorca jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie, wykorzystując położony tam zakład, to w każdym z tych państw należy przypisać temu zakładowi zyski, jakie mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychodem zakładu Spółki będzie przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki kosztami uzyskania przychodu będą koszty zakładu poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Ponadto przy określeniu sposobu rozliczania kosztów, Spółka uważa, że należy dokonać podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie (inne niż bezpośrednie). Kosztami bezpośrednimi będą te składniki kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom wyrobów lub usług. W przedmiotowym stanie faktycznym zaliczyć do nich będzie można m.in.: komputery, koszty biurowe, zużycie energii, zużycie materiałów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Ponadto koszty te poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

Spółka stanęła na stanowisku, że w świetle art. 7 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej przy ustalaniu zysków zakładu oprócz kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu przez przedsiębiorstwo (również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych) niezależnie od tego, czy powstały one w tym państwie, w którym położony jest ten zakład, czy gdzie indziej.

Zdaniem Spółki powyższe koszty należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich). Kosztami innymi niż bezpośrednie są koszty nie odnoszące się wprost do źródła przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Nie oznacza to jednak, że Spółka jako spółka prawa maltańskiego osiągnęłaby przychód nie ponosząc tych kosztów. Koszty te mają również wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie.

W przekonaniu Spółki, zasadne jest uznanie, że w omawianym stanie faktycznym kosztami innymi niż bezpośrednie będzie m.in. wynagrodzenie dyrektorów zarządzających.

Stosownie to treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą.

Z powołanego przepisu wynika, że można zaliczyć koszty inne niż bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia dyrektorów można w całości związać z jej przychodami osiąganymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu zakładu Spółki, będącej spółką prawa maltańskiego.

Według Spółki koszty w postaci wynagrodzenia dyrektorów mogą być alokowane do przychodów generowanych przez zakład. Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe, jak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 października 2013r., nr IPPB5/423-568/13-7/RS.

Postanowieniem z [...] października 2017r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a §1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przypisania wydatków w postaci wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 14b § 1, 2, 3, 5b, 5c oraz art. 119a § 1 i art. 119c § 1-2 O.p. A następnie stwierdził, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 31 sierpnia 2017r. (data wpływu: 5 września 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z 30 czerwca 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej, które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"). Wówczas Dyrektor KIS pismem z 24 sierpnia 2017r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem, decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W opinii ujętej w piśmie z 19 października 2017r., Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef KAS podniósł i ocenił w szczególności, że wykorzystanie przez wnioskodawcę w swoich działaniach struktury polegającej na założeniu polskiej spółki komandytowej z maltańskim komplementariuszem może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla podmiotów w tej strukturze uczestniczących. Nie jest wykluczone, że takie rozwiązanie z wykorzystaniem zapisów umowy polsko-maltańskiej, jak również odpowiednie przyporządkowanie proporcji udziałowcom spółki komandytowej umożliwi jej wspólnikom uzyskanie korzyści podatkowych w postaci: zredukowania podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") przypadającego na komandytariuszy spółki osobowej z tytułu udziału w dochodach tej spółki oraz braku opodatkowania PIT w Polsce wynagrodzeń dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych). W ocenie Szefa KAS osoby fizyczne, będące komandytariuszami w polskiej spółce komandytowej zapłacą podatek PIT od przypadającego na nie proporcjonalnie udziału w zysku spółki, określonego na 2%. Natomiast spółka maltańska zobowiązana do zapłaty podatku od wygenerowanego przez polską spółkę komandytową dochodu przypadającego na nią (98%), zniweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających, co może spowodować, że nie zapłaci podatku w ogóle, bądź zapłaci go na minimalnym poziomie. Opisane czynności efektywnie mogą prowadzić do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających. Odnośnie wypłaty przez spółkę maltańską wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych) nie jest wykluczone, że będą podlegać zwolnieniu w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy postanowień umowy polsko-maltańskiej oraz obowiązującego od 1 stycznia 2012r. Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2011r., Nr 283, poz. 1661). Tym samym nie można wykluczyć, że kwestia opodatkowania dochodów dyrektorów zarządzających (będących polskimi rezydentami podatkowymi) byłaby kształtowana na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co oznaczałoby możliwość ukształtowania stopy procentowej służącej do określenia wysokości podatku w sposób znacznie niższy niż miałoby to miejsce w przypadku zastosowania w szczególności stawki, o której stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przystąpienie zatem przez wnioskodawcę jako komplementariusza do polskiej spółki komandytowej prowadzić może do zminimalizowania ewentualnych obciążeń podatkowych osób fizycznych (dyrektorów zarządzających) będących jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi. Opisaną we wniosku o wydanie interpretacji czynność Szef KAS jednocześnie uznał, za sztuczną w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Przede wszystkim przedstawiony opis czynności cechuje występowanie po sobie kilku operacji (w szczególności wstąpienie wnioskodawcy w obowiązki komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zatrudnienie dyrektorów zarządzających, wypłatę wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym przez spółkę prawa maltańskiego). Istotą omawianej czynności wydaje się bowiem kreacja struktury, w której zasadnicze znaczenie będzie miała spółka prawa maltańskiego jako podmiot zatrudniający dyrektorów zarządzających i przekazujący im pieniądze w formie wynagrodzenia, przy czym opis przedstawionej czynności nakazuje przyjąć, że środki na wypłatę tego wynagrodzenia zostaną pozyskane z udziału w polskiej spółce komandytowej. Jest to pogląd tym bardziej uzasadniony, jeżeli zauważyć, że spółka maltańska za wyjątkiem prowadzonej działalności poprzez zakład (spółkę komandytową) w Polsce nie będzie (przynajmniej w pierwszym etapie swego przedsięwzięcia) prowadzić innej działalności na terytorium Malty. Tym samym racjonalny w przekonaniu Szefa KAS jest pogląd, że głównym źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia dyrektorów będzie strumień pieniądza pochodzący z polskiej spółki komandytowej. W oparciu o przedstawiony opis nie można także wykluczyć, że niematerialne usługi doradcze wykonywane przez spółkę maltańską mógłby wykonywać podmiot, którego przychód z tego rodzaju działalności byłby w całości opodatkowany w Polsce bez możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Szefa KAS istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że dzięki omawianemu umiejscowieniu polskiej spółki komandytowej w opisanej strukturze własnościowej, wnioskodawca może zapewnić na rzecz dyrektorów zarządzających (tj. osób fizycznych) w zasadzie nieopodatkowany przepływ pieniądza z podmiotu z siedzibą w Polsce (tj. bez opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce) i z zachowaniem możliwości opodatkowania pozostałych dochodów przy zastosowaniu omawianego przepisu. Nie negując prawa wnioskodawcy do dowolnego konstruowania relacji inwestorskich, zdaniem Szefa KAS, obiektywnie mniej skomplikowane aniżeli zatrudnianie dyrektorów zarządzających byłoby zatrudnienie ich przez polską spółkę komandytową, zwłaszcza że dyrektorzy ci będą wykonywać swoje funkcje w szczególności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Budzi zatem wątpliwość, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności połączonych ze stosownymi wydatkami, w sytuacji gdy mniej skomplikowane byłoby po prostu wykonywanie czynności związanych z zatrudnianiem tych dyrektorów przez polską spółkę komandytową.

Szef KAS podkreślił, że takie (hipotetyczne) rozwiązanie nie pociągałoby za sobą konieczności dokonywania omawianych czynności i prowadziłoby wprost do osiągnięcia finalnego rezultatu w postaci uzyskiwania przychodów w Polsce przez dyrektorów wykonujących funkcje zarządcze w Polsce. Rzecz jednak w tym, że w razie wykonania hipotetycznej czynności (tj. pominięcia kreacji i działania spółki maltańskiej) nie powstałyby wyżej omówione korzyści podatkowe w tym zarówno po stronie spółki maltańskiej jak i osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych otrzymujących wynagrodzenia dyrektorskie. W takiej sytuacji uzasadnione jest przypuszczenie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia wskazanych wyżej potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

W ocenie Szefa KAS, w związku z powyższym, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że podjęte czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora KIS, analiza ww. wniosku z 30 czerwca 2017r. oraz wniosku z 31 sierpnia 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, wskazuje, że obydwa wnioski dotyczą tego samego zagadnienia, tj. przypisania wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej, które było przedmiotem opinii uprzednio wydanej przez Szefa KAS.

Dyrektor KIS odwołując się do wniosków płynących z opinii Szefa KAS, stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wniesionym przez Spółkę, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądu to jednak, że w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Jednocześnie Dyrektor KIS wyjaśnił, że określeniu, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła w szczególności, że podatkowy organ interpretacyjny nie przedsięwziął czynności mających na celu wyjaśnienie, czy nie zaistniały okoliczności warunkujące wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ nie zbadał, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000,00 zł. Ponadto nie wskazał w jaki sposób materializuje się "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Spółki, skoro tylko jednoznaczne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b O.p. pozwala na wydanie decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., to Dyrektor KIS powinien był ustalić, czy rzeczywiście nie zachodzą przesłanki wykluczające wydanie takiej decyzji.

Jak wyjaśniła następnie Spółka, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p., nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Spółka zarzuciła też, że podatkowy organ interpretacyjny nie podjął próby wykazania, z jakich względów upatruje w czynnościach składających się na opis stanu faktycznego przymiotu sztuczności stosownie do treści art. 119c § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie ustalił sensu ekonomicznego prowadzenia przez Spółkę działalności. Spółka podniosła, że planuje w przyszłości prowadzenie działalności gospodarczej nie tylko za pośrednictwem zakładu w Polsce, lecz również w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Malta jako centrum operacyjne biznesu prowadzonego globalnie została wybrana ze względu na: ograniczoną biurokrację, ułatwienia związane z administracją, rozumienie biznesu przez organy państwa, stabilność prawodawstwa, wysoką kulturę korporacyjną, rozbudowane zaplecze usług dla biznesu, powszechną znajomość języka angielskiego, relatywnie niskie koszty prowadzenia działalności gospodarczej, dogodne położenie geograficzne, anglosaską kulturę prawną. Wszystkie powyższe czynniki miały wpływ na wybór Malty jako centrum przyszłej, globalnej działalności Spółki. Zatem korzyści podatkowe nie są ani głównym, ani jedynym motywem jej działalności. Działania dyrektorów nie koncentrują się wyłącznie na zarządzaniu polską spółką komandytową, lecz są również związane z całokształtem działalności Spółki jako spółki maltańskiej. Czynności wykonywane przez dyrektorów dokonywane są zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Malty. Spółka w zakresie działalności wskazanej we wniosku nie osiąga żadnej korzyści podatkowej, a podatkowy organ interpretacyjny nie wykazał okoliczności przeciwnych.

Zdaniem Spółki, zdarzenie opisane we wniosku nie może być uznane za sztuczne, skoro Spółka jest komplementariuszem polskiej spółki komandytowej, a zatem jest zobowiązana do prowadzenia spraw tej spółki czym zajmują się dyrektorzy spółki maltańskiej. Zatrudnienie dyrektorów przez Spółkę jest działaniem, jakie niewątpliwie podjąłby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Prowadzenie spraw polskiej spółki komandytowej jest obowiązkiem komplementariusza, zaś komplementariusz (Spółka) wypełnia ten obowiązek poprzez działających w jego imieniu dyrektorów. Zatrudnianie dyrektorów przez spółkę maltańską (komplementariusza) jest działaniem najprostszym, rozsądnym zapewniającym najlepszą i bezpośrednią kontrolę nad działalnością dyrektorów.

Po rozpatrzeniu zażalenia, przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 10 stycznia 2018r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2017r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wyjaśnił m.in., że ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała od Dyrektora KIS wystąpienia do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji to Szef Krajowej Administracji Skarbowej rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, a organ interpretacyjny jest tą opinią związany. Rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję wskazanego powyżej organu do procedowania w przedmiocie wydanej decyzji na podstawie art. 119a O.p. Oznacza to, iż wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., są dla organu interpretacyjnego wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy prawnej określonej w art. 14b § 5b O.p. i w następstwie - odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie z 30 października 2017r. zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa KAS opinii z 19 października 2017r. Według tej opinii w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor KIS wskazał dalej, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że ww. decyzja zostanie na pewno wydana. W tym względzie wystarczające jest, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Dyrektor KIS konkludował następnie, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 października 2017r. Opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., jest dla organu wiążąca i implikująca konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Ustawodawca nie wyposażył Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w narzędzia pozwalające na kwestionowanie poprawności merytorycznej opinii Szefa KAS. Wydanie aktu interpretacyjnego zgodnie z żądaniem Spółki byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby odmowa wszczęcia postępowania była wydana wbrew opinii Szefa KAS (tj. w przypadku, gdyby z tej opinii wynikało, iż brak jest uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.). Tym samym nawet jeżeli w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych były wydawane interpretacje indywidualne to w przedmiotowej sprawie w związku z opinią wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 października 2017r. zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] stycznia 2018r. oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] października 2017r., zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie istnienia uzasadnionego prawdopodobieństwa, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku będzie przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b § 3 O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich stosowania;

- art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydanego z uchybieniem zbadania, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000,00 zł;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez wydanie skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji podatkowej, pomimo niewykazania, że w przedmiotowej sprawie Spółka osiągnie jakąkolwiek korzyść podatkową;

- art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydanego z uchybieniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Spółki mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do nierozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z pominięciem uzasadnienia prawnego w odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, m.in. dowolność rozstrzygnięcia administracyjnego, z pominięciem faktu wypełnienia przesłanek do zastosowania normy prawnej z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., co w efekcie stanowi działania organu z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła m.in., że nie można się ograniczyć do stwierdzenia, iż w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Podatkowy organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonana w powyższym trybie kontrola sądu administracyjnego postanowienia Dyrektora KIS z [...] stycznia 2018r. wydanego na skutek wniesienia zażalenia od postanowienia tego organu z [...] października 2017r., nie ujawniła naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wniesioną skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić.

Zasadniczy spór między Skarżącą a Dyrektorem KIS dotyczy tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można było uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak przyjął to Dyrektor KIS najpierw w postanowieniu z [...] października 2017r., a następnie w postanowieniu utrzymującym w mocy to postanowienie, czy też należało wydać, zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej i stosownie do złożonego przez nią wniosku, interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać Dyrektorowi KIS, ponieważ jego działanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Formułując powyższą ocenę należało przypomnieć, że podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stanowiły m.in. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

W związku z tym wskazać należy, że art. 14h O.p. stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio, m.in. art. 165a O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie, o czym stanowi art. 165a § 2 O.p.

Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

W rezultacie w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnotować przy tym można (chociaż samo w sobie zagadnienie to nie jest kwestionowane przez Skarżącą), że stosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sprawach, w których odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miała związek z art. 14b § 5b O.p. (a więc analogicznie jak w niniejszej sprawie), jest akceptowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 640/18 i II FSK 290/18 oraz z 3 października 2018r., sygn. akt II FSK 27/18).

Wyjaśnienia wymagały także stanowiące podstawę prawną działania Dyrektora KIS – art. 14b § 5b, art. 14b § 5c i art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Z kolei art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 119a O.p., do którego odwołano się w art. 14b § 5b O.p., został zamieszczony w Dziale IIIA ("Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania") w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Poszczególne jednostki tego artykułu, tj. jego § 1 - 5 stanowią odpowiednio, że:

- czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania);

- w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej;

- za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

- jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności;

- przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują umocowanie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dla porządku odnotować należało, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie wymagał szerszego odniesienia, ponieważ nie był i, obiektywnie rzecz biorąc, nie mógł być rozważany w niniejszej sprawie.

Z art. 14b § 5b O.p. wynika zatem, że w razie wystąpienia stanu uzasadnionego przypuszczenia, iż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (tak jak w analizowanej tu sprawie) mogą stanowić unikanie opodatkowania i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych (tu Dyrektor KIS) powstrzymuje się od wydania interpretacji indywidualnej. W tym przedmiocie może i powinno być wydane odpowiednie rozstrzygnięcie formalne, o czym była już mowa w niniejszym uzasadnieniu. Przepis art. 14b § 5b O.p. wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej.

W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwość nie jest pewna, ale uważa się za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo.

Niemniej, istotne jest to, że charakter przesłanki warunkującej zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy odnosić do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko jeszcze nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Z założenia zatem w postępowaniu tym nie jest możliwe kategoryczne i definitywne wypowiedzenie się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Szersze i w pełni skonkretyzowane rozważania w przedmiocie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą mieć miejsce w procedurze dotyczącej opinii zabezpieczających, czy też w ramach ewentualnego postępowania podatkowego z zastosowaniem tej klauzuli.

Zauważenia wymaga również to, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., podlega swoistej weryfikacji (na potrzeby zastosowania tego przepisu) w ramach współdziałania z Szefem KAS. Stanowi o tym wprost cytowany wyżej art. 14b § 5c O.p. Z tego przepisu należy bowiem wywodzić obowiązek organu interpretacyjnego zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O tym, że jest to obowiązek organu interpretacyjnego przesądził ustawodawca, posługując się w art. 14b § 5c O.p. jednoznacznym w swej wymowie zwrotem "zwraca się". Zwolnienie od obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (zob. art. 14b § 5c zdanie pierwsze in fine O.p.).

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

określenia wysokości straty podatkowej,

stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art.119b § 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się:

jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W przypadku zastosowania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania odnoszących się do głównego lub jednego z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia struktury, lub odnoszących się do uzyskania dochodu w związku ze sztuczną strukturą, przepisy niniejszego działu stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 119b § 2 O.p.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS co do oceny stosowania art. 119a O.p., można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 640/18). Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości stosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to organ interpretacyjny, co do zasady nie ma możliwości do dalszego badania sprawy, np. przesłanek do zastosowana klauzuli. Nie jest też władny do dokonania oceny zasadności wydanej opinii. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje natomiast stwierdzić, że przypuszczenie organu interpretacyjnego jest uzasadnione i w konsekwencji uznać, iż zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie.

Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 31 sierpnia 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z 30 czerwca 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej, które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wówczas Dyrektor KIS pismem z 24 sierpnia 2017r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem, decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Analiza ww. wniosku z 30 czerwca 2017r. oraz wniosku z 31 sierpnia 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, wskazuje, że obydwa wnioski dotyczą tego samego zagadnienia, tj. czy w zakresie przypisania wydatków w postaci wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem, decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef KAS w opinii ujętej w piśmie z 19 października 2017r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 30 czerwca 2017r., istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Stanowisko to zostało umotywowane.

Postanowieniem z [...] października 2017r. Dyrektor KIS, z powołaniem się, m.in. na art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. i motywy ww. opinii Szefa KAS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przypisania wydatków w postaci wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej.

Powyższą ocenę Dyrektor KIS podzielił w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymującym w mocy postanowienie z [...] października 2017r.

Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało – jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p.- uzasadnione.

Dyrektor KIS (w ślad za Szefem KAS), w zgodzie ze standardem wyznaczonym art. 14b § 5b O.p., wyraził swoje przypuszczenia uzasadniając wydane w tej sprawie postanowienia. Przede wszystkim z aktów tych wynika, że wykorzystanie przez Spółkę w swoich działaniach struktury polegającej na założeniu polskiej spółki komandytowej z maltańskim komplementariuszem może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla podmiotów w tej strukturze uczestniczących. Nie jest wykluczone, że takie rozwiązanie z wykorzystaniem zapisów umowy polsko-maltańskiej, jak również odpowiednie przyporządkowanie proporcji udziałowcom spółki komandytowej umożliwi jej wspólnikom uzyskanie korzyści podatkowych w postaci: zredukowania podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") przypadającego na komandytariuszy spółki osobowej z tytułu udziału w dochodach tej spółki oraz braku opodatkowania PIT w Polsce wynagrodzeń dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych). Dyrektor KIS, powołując się na opinię Szefa KAS wskazał, że osoby fizyczne będące komandytariuszami w polskiej spółce komandytowej zapłacą podatek PIT od przypadającego na nie proporcjonalnie udziału w zysku spółki, określonego na 2%. Natomiast spółka maltańska, zobowiązana do zapłaty podatku od wygenerowanego przez polską spółkę komandytową dochodu przypadającego na nią (98%), zniweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających, co może spowodować, że nie zapłaci podatku w ogóle, bądź zapłaci go na minimalnym poziomie. Opisane czynności w przekonaniu Szefa KAS, a w konsekwencji podatkowego organu interpretacyjnego, efektywnie mogą prowadzić do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających. Odnośnie wypłaty wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych) nie jest wykluczone, że będą podlegać zwolnieniu w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy postanowień umowy polsko-maltańskiej. Tym samym nie wykluczono, że kwestia opodatkowania dochodów dyrektorów zarządzających (będących polskimi rezydentami podatkowymi) byłaby kształtowana na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., co oznaczałoby możliwość ukształtowania stopy procentowej służącej do określenia wysokości podatku w sposób znacznie niższy niż miałoby to miejsce w przypadku zastosowania w szczególności stawki, o której stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano przy tym, iż przystąpienie zatem przez spółkę maltańską jako komplementariusza do polskiej spółki komandytowej prowadzić może do zminimalizowania ewentualnych obciążeń podatkowych osób fizycznych (dyrektorów zarządzających) będących jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi. Wskazano również dlaczego planowane działanie można uznać za sztuczne i mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Przedstawiony opis czynności cechuje bowiem występowanie po sobie kilku operacji (w szczególności wstąpienie spółki maltańskiej w obowiązki komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zatrudnienie dyrektorów zarządzających, wypłatę wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym przez spółkę prawa maltańskiego). Istotą omawianej czynności wydaje się bowiem kreacja struktury, w której zasadnicze znaczenie będzie miała spółka prawa maltańskiego jako podmiot zatrudniający dyrektorów zarządzających i przekazujący im pieniądze w formie wynagrodzenia - przy czym opis przedstawionej czynności nakazuje przyjąć, że środki na wypłatę tego wynagrodzenia zostaną pozyskane z udziału w polskiej spółce komandytowej. Tym samym racjonalny w przekonaniu Szefa KAS jest pogląd, że głównym źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia dyrektorów będzie strumień pieniądza pochodzący z polskiej spółki komandytowej. W oparciu o przedstawiony opis nie można także wykluczyć, że niematerialne usługi doradcze wykonywane przez spółkę maltańską mógłby wykonywać podmiot, którego przychód z tego rodzaju działalności byłby w całości opodatkowany w Polsce bez możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Szefa KAS istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że dzięki omawianemu umiejscowieniu polskiej spółki komandytowej w opisanej strukturze własnościowej, może nastąpić zapewnienie na rzecz dyrektorów zarządzających (tj. osób fizycznych) w zasadzie nieopodatkowany przepływ pieniądza z podmiotu z siedzibą w Polsce (tj. bez opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce) i z zachowaniem możliwości opodatkowania pozostałych dochodów przy zastosowaniu omawianego przepisu. Wskazano więc, że podjęte czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że powyższe, jak już podniesiono, nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Na tym tle jako czyniącą zadość przewidzianych prawem wymaganiom należało uznać konstatację Dyrektora KIS, że czynności opisane we wniosku, a więc planowane przypisanie wydatków w postaci wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej racji stwierdzić należało, że oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia nie mogły przynieść zarzuty i argumenty przedstawione w skardze.

Warto zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy nie było konieczne wykazanie, w jaki sposób zostały wypełnione przesłanki wydania przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało już wyżej wyjaśnione przez odwołanie się do specyfiki postępowania interpretacyjnego oraz wskazanie, że szersze i w pełni skonkretyzowane rozważania w przedmiocie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą mieć miejsce w procedurze dotyczącej opinii zabezpieczających, czy też w ramach ewentualnego postępowania podatkowego z zastosowaniem tej klauzuli.

W związku z tym – wbrew zapatrywaniom Skarżącej – przy zastosowaniu art. 14b § 5b O.p. nie było niezbędne ustalenie, czy w sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 119b O.p. przesłanki wykluczające wydanie decyzji z art. 119a O.p. W analizowanym przypadku nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 169 § 1 w zw. art. 14h O.p. celem uzupełnienia przez Skarżącą danych istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Natomiast trafności poglądu o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS może dowodzić wydany przez NSA wyrok z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 640/18. Stanowisko to, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje.

Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa przez Dyrektora KIS w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.