Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 645/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1 i 2, art. 81 par. 4 i 5, art. 157a, art. 158, art. 166a par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) w związku z art. 157a, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej jako "p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] Nr [...], którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia w żądanym zakresie dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] oraz [...] do [...].

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił na A

Sp. z o.o.:

1. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 sierpnia 2019 r. o numerach:

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] o zabezpieczeniu

2. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 23 stycznia 2020 r. o numerach:

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.,

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

• [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe),

których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] o zabezpieczeniu.

Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 2 sierpnia 2019 r. o numerach od [...] do [...] organ egzekucyjny skierował w dniu 2 sierpnia 2019 r. zawiadomienia:

• Nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] Bank S.A.,

• Nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Rejonowego Banku Spółdzielczego w L.,

• Nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] Bank [...] S.A.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] S.A.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...]SP. Z O.O. SPÓŁKA ,

• Nr o zajęciu wierzytelności pieniężnej do [...] SP. Z O.O.,

• Nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej do P. B.,

• Nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej do [..] S.C.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismo zatytułowane "wniosek o zwolnienie zabezpieczenia". W treści ww. pisma strona wniosła o zwolnienie zabezpieczenia na rachunkach bankowych w [...] S.A., Banku Spółdzielczym w L., [...] Bank S.A. oraz od kontrahentów [...] S.A., P. B. [...], [...] SP. Z O.O. i [...] S.C. Spółka wyjaśniła, że zajęcie rachunków bankowych oraz wierzytelności od kontrahentów będzie oznaczało zakończenie działalności Spółki i konieczność ogłoszenia upadłości. [...] Sp. z o.o. zadeklarowała miesięczne wpłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w wysokości 80 000,00 zł do 10 dnia każdego miesiąca. W opinii przedmiotowej Spółki, taka forma zabezpieczenia pozwoli jej na dalsze funkcjonowanie oraz zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zmienił zakres zabezpieczenia w prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o. postępowaniu zabezpieczającym, poprzez uchylenie na okres sześciu miesięcy do dnia 31 stycznia 2020 r.:

• zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr [...],

• zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Rejonowym Banku Spółdzielczym w L. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr [...],

• zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr [...],

• zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności [...] S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. [...],

• zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności [...] Sp. z o.o. Sp.k. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr [...],

• zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności [...] Sp. z o.o. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr [...],

• zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności P. B. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. [...],

• zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności [...] s.c dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr [...]

w zamian za:

• dokonywanie przez [...] Sp. z o.o. wpłat w wysokości 80 000,00 zł miesięcznie na konto depozytowe [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz przedkładanie wyciągów bankowych [...] Bank S.A., Bank [...] S.A. i Banku Spółdzielczego w L. do dnia 30 każdego miesiąca,

• zabezpieczenie na nieruchomościach oszacowanych przez Spółkę na kwotę 900 000,00 zł (wartość netto),

• zabezpieczenie na zapasach magazynowych utrzymywanych stale na poziomie 1200 ton (3 500 000,00 zł).

Jednocześnie, w dniu 5 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. skierował do [...] Bank S.A., Rejonowego Banku Spółdzielczego w L., Bank [...] S.A., [...] S.A., [...] Sp. z o.o. Sp.k., [...] Sp. z o.o., P. B., [...] s.c zawiadomienia o uchyleniu przedmiotowych zajęć.

Protokołem z dnia 6 sierpnia 2019 r. pracownik organu egzekucyjnego dokonał zajęcia ruchomości należących do [...] Sp. z o.o., tj.:

• zbiorników magazynowych wolnostojących 14 sztuk,

• zapasów magazynowych olej i tłuszcze 1 200 ton,

• samochodu osobowego marki BMW , nr rejestr. [...].

Zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2019 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował Starostwo Powiatowe w W. o zajęciu ww. środka transportu.

W dniu 13 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. skierował do Rejonowego Banku Spółdzielczego w L., [...] Bank S.A. oraz Bank [...] S.A. wezwania do udzielenia informacji, czy w okresie ostatnich 6 miesięcy poprzedzających dzień zapytania wystąpiły na rachunkach [...] Sp. z o.o. obroty (operacje wpłat/wypłaty przelewem lub gotówką) oraz o podanie kwoty znajdującej się na rachunku na dzień udzielenia odpowiedzi.

W odpowiedzi na powyższe:

• Rejonowy Bank Spółdzielczy w L., przy piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r. przesłał do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. za okres od dnia 13 lutego 2019 r. do dnia 13 sierpnia 2019 r. Ponadto, ww. Bank poinformował, iż stan środków zgromadzonych na rachunku bankowym przedmiotowej Spółki na dzień 20 sierpnia 2019 r. wynosił 477,13 zł,

• [...] Bank S.A. przy piśmie z dnia 19 września 2019 r. przesłał do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunków bankowych [...] Sp. z o.o. Ponadto ww. Bank poinformował, iż stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przedmiotowej Spółki na dzień 19 września 2019 r. wynosił odpowiednio dla rachunku bankowego:

- [...] - 230,92 zł,

- [...] - 503,04 zł,

- [...] - 0,00 zł.

• Bank [...] przy piśmie z dnia 22 października 2019 r. przesłał do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunków bankowych [...] Sp. z o.o. Ponadto, ww. Bank poinformował, iż stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przedmiotowej Spółki na dzień 22 października 2019 r. wynosił 295 240,78 zł.

W dniu 17 września 2019 r. [...] Sp. z o.o przekazała do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunków bankowych w Bank [...] S.A. za lipiec 2019 r.

W dniu 23 września 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek [...] Sp. z o.o. o zmianę sposobu zabezpieczenia. W treści ww. pisma Spółka wniosła o uznanie za wystarczające wpłat na konto depozytowe[...] Urzędu Skarbowego w Ł. w kwocie 40 000,00 zł miesięcznie. Ponadto, zdaniem przedmiotowej Spółki - zgodnie z art. 7 § 2 w związku z art. 166b p.e.a., organ egzekucyjny powinien w postępowaniu zabezpieczającym stosować najmniej uciążliwy środek zabezpieczenia.

W dniu 26 września 2019 r. [...] Sp. z o.o. przekazała do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunków bankowych w Rejonowym Banku Spółdzielczym w L. S.A. oraz [...] Bank S.A. za sierpień 2019 r.

Natomiast w dniu 14 października 2019 r. [...] Sp. z o.o. przekazała do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunków bankowych w Bank [...] S.A. za wrzesień 2019 r.

Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 2 sierpnia 2019 r. o numerach od [...] do [...], organ egzekucyjny skierował:

1. w dniu 7 listopada 2019 r. zawiadomienia:

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] Sp. z o.o.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] S.A.,

•Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] Polska Sp. z o.o.,

W odpowiedzi na powyższe:

• [...] Sp. z o.o. pismem z dnia 28 listopada 2019 r. poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., iż jest dłużnikiem zobowiązanej Spółki ze wskazanych w ww. piśmie transakcji,

• [...]Polska Sp. z o.o. pismem z dnia 11 lutego 2020 r. poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., iż nie posiada wobec [...] Sp. z o.o. żadnych zobowiązań.

2. w dniu 18 listopada 2019 r. zawiadomienia:

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] Sp. z o.o. Sp. k.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] Sp. z o.o.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do P. P. B. [...].

3. w dniu 19 listopada 2019 r. zawiadomienie:

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] Sp. z o.o.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...].

W odpowiedzi na powyższe:

• [...] Sp. z o.o. Sp. k. pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. poinformowała organ egzekucyjny, iż nie posiada wobec [...] Sp. z o.o. żadnych zobowiązań,

• [...] Sp. z o.o. pismem z dnia 5 lutego 2020 r. poinformowała organ egzekucyjny, iż nie posiada wobec [...] Sp. z o.o. żadnych zobowiązań,

• P. B. [...] pismem z dnia 11 lutego 2020 r. poinformował organ egzekucyjny, iż nie posiada wobec [...] Sp. z o.o. żadnych zobowiązań,

• [...] Sp. z o.o. pismem z dnia 27 listopada 2019 r. poinformowała organ egzekucyjny, iż nie posiada wobec [...] Sp. z o.o. żadnych zobowiązań,

• [...] S.A. poinformowała organ egzekucyjny, iż nie posiada wobec [...] Sp. z o.o. żadnych zobowiązań.

4. w dniu 29 listopada 2019 r. zawiadomienie Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] M. G.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. [...] M. G. poinformował organ egzekucyjny, iż nie posiada zobowiązań wobec [...] Sp. z o.o.

5. w dniu 12 grudnia 2019 r. zawiadomienie Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] Sp. z o.o. Sp.k.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. [...] Sp. z o.o. Sp. k. poinformowała organ egzekucyjny, iż posiada wobec [...] Sp. z o.o. zobowiązanie w wysokości 227 941,14 zł.

W międzyczasie w dniu 11 listopada 2019 r. [...] Sp. z o.o. przekazała do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunków bankowych w [...] Bank S.A. za październik 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 02.08.2019 r. o numerach od [...] do [...].Map (numery systemowe: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) wystawionych na [...] Sp. z o.o. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od września 2016 r. do lutego 2017 r., od kwietnia do. lipca 2017 r. i od września do grudnia 2017 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od stycznia do grudnia 2017 r. na łączną kwotę 15 370 474 zł.

Na powyższe postanowienie zobowiązana Spółka nie złożyła zażalenia.

W dniu 2 grudnia 2019 r. [...] Sp. z o.o. przekazała do organu egzekucyjnego wyciągi z rachunków bankowych w Bank [...] S.A. za listopad 2019 r.

Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 stycznia 2020 r. o numerach od [...] do [...], organ egzekucyjny skierował:

1. w dniu 23 stycznia 2020 r. zawiadomienia:

• Nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Rejonowego Banku Spółdzielczego w L.,

• Nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] Bank S.A.,

• Nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Bank [...] S.A.

W odpowiedzi na powyższe:

• [...] Bank S.A., zawiadomieniem z dnia 29 stycznia 2020 r. poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunku Nr [...] zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 437,04 zł,

• [...] Bank [...] S.A. zawiadomieniem z dnia 23 stycznia 2020 r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji przedmiotowego zajęcia z uwagi na brak środków, natomiast zawiadomieniem z dnia 30 stycznia 2020 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji przedmiotowego zajęcia z uwagi na blokadę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do dnia 7 lutego 2020 r.

2. w dniu 30 stycznia 2020 r. zawiadomienia:

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] Sp. z o.o. Sp.k.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] M. G.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do [...] S.A.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do GAL Sp. z o.o.

W odpowiedzi na powyższe:

• [...] Sp. z o.o. Sp. k. pismem z dnia 7 lutego 2020 r. poinformowała organ egzekucyjny, iż przyjmuje do wiadomości obowiązek przekazania zobowiązań z tytułu zakupu towarów od [...] Sp. z o.o. na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w Ł.

• [...] M. G. pismem z dnia 10 lutego 2020 r. poinformował organ egzekucyjny, iż nie posiada wobec [...] Sp. z o.o. żadnych zobowiązań,

• [...] Sp. z o.o. pismem z dnia 12 lutego 2020 r. poinformowała organ egzekucyjny, iż pozostaje dłużnikiem [...] Sp. z o.o. z tytułu transakcji wskazanych w ww. piśmie.

Pełnomocnik [...] Sp. z o.o. wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismo z dnia 11 lutego 2020 r. zatytułowane "wniosek o uchylenie zabezpieczenia". Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że [...] Sp. z o.o. jest realnie funkcjonującą firmą, prowadzącą działalność w oparciu o rozbudowaną infrastrukturę magazynową i techniczną, od początku działalności w sposób legalny, terminowo wypełniała wszelkie obowiązki zarówno o charakterze fiskalnym, jak i sprawozdawczym wobec organów administracji. Pełnomocnik [...] Sp. z o.o. wskazał, że Spółka kontroluje faktury zakupu, świadectwa jakości oraz weryfikuje swoich kontrahentów. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika Spółki, zestawienie działalności [...] Sp. z o.o. z nieuczciwym procederem i kontrahentami dopuszczającymi się nieprawidłowości w obrocie, przedstawia nieprawdziwy obraz przyrównujący podmiot rzeczywiście prowadzący działalność do podmiotów zaangażowanych w oszukańczy proceder. Dalej pełnomocnik Spółki podkreślił, że [...] Sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą na rynku spożywczym oraz, że w toku dotychczasowej, wieloletniej działalności Spółka terminowo reguluje zarówno zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, jak i należności wobec swoich dostawców, wśród których cechuje się opinią rzetelnego kontrahenta. Zdaniem pełnomocnika [...] Sp. z o.o., zajęcie rachunków bankowych Spółki oraz należnych jej wierzytelności od dostawców skutkuje w rzeczywistości brakiem dostępu do środków pieniężnych, z uwagi na konieczność bezgotówkowego rozliczania transakcji powyżej 15 000,00 zł. Powyższe, w opinii pełnomocnika Spółki, doprowadziło do utraty możliwości funkcjonowania Spółki. Pełnomocnik [...] Sp. z o.o. doprecyzował, że niniejszy wniosek dotyczy uchylenia zabezpieczonych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki oraz należnych wierzytelności od jednego z kontrahentów, tj. [...] S.A. w kwocie 2 151 642,69 zł. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej Spółki, powyższe stanowi podstawowy zakres umożliwiający Spółce kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej, z której przychód stanowi główne źródło zaspokojenia zaległości podatkowych oraz nie będzie sprzeczne z samym celem zabezpieczenia. Pełnomocnik wskazał również, że [...] Sp. z o.o. zobowiązuje się do uiszczania regularnych, comiesięcznych wpłat na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego w wysokości 100 000,00 zł do czasu ostatecznego wyjaśnienia sprawy i ustalenia zakresu odpowiedzialności podatkowej Spółki. Na zakończenie ww. pisma, pełnomocnik Spółki podniósł, iż nieuchylenie zabezpieczenia spowoduje zablokowanie możliwości generowania przez firmę handlową jakichkolwiek przychodów, konieczność ogłoszenia upadłości i brak perspektyw zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w kwocie przekraczającej dotychczasowe zajęcia.

Następnie, w dniu 26 marca 2020 r. pełnomocnik [...] Sp. z o.o. przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismo zatytułowane "DODATKOWE UZASADNIENIE WNIOSKU O UCHYLENIE ZABEZPIECZENIA". W uzasadnieniu ww. pisma, pełnomocnik Spółki podniósł, iż zawarte we wniosku Spółki propozycje są zgodne z założeniami rozwiązań prawnych przygotowanych przez Ministerstwo Rozwoju zmierzających do wdrożenia rozwiązań poprawiających płynność podatników oraz z rekomendacjami Ministerstwa Finansów. Pełnomocnik [...] Sp. z o.o. powołując się na artykuły prasowe ze stron internetowych stwierdził, że wniosek o uchylenie zabezpieczenia jest szczególnie zasadny z uwagi na fakt, iż zdaniem ekspertów polscy przedsiębiorcy są szczególnie narażeni na skutki pandemii, np. poprzez utratę płynności finansowej, jak również z uwagi na wpływ pandemii na ogólną sytuację gospodarczą. Pełnomocnik przedmiotowej Spółki podkreślił, iż złożony przez [...] Sp. z o.o. wniosek nie dotyczy przyznania szczególnej ulgi, ale odblokowania środków należnych Spółce.

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2020 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 11 lutego 2020 r., uzupełnionego pismem z dnia 26 marca 2020 r., odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia w żądanym zakresie dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...].

W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że argumenty podniesione przez pełnomocnika Spółki dotyczące prawidłowego sposobu dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu, czy też zachowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, nie mogą być w żadnej mierze poddane ocenie organu egzekucyjnego na tym etapie postępowania. Argumenty te służą bowiem podważeniu ustaleń organów kontroli i organów wydających decyzje zabezpieczające i mogą być rozpatrywane tylko przez te organy w stosownym trybie odwoławczym. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że toczące się postępowanie zabezpieczające wobec [...] Sp. z o.o., której dotyczy rozpatrywany wniosek, jest wynikiem wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu 15 lipca 2019 r. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu 16 stycznia 2020 r. decyzji orzekających o dokonaniu zabezpieczenia na majątku przedmiotowej Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości ponad 23 700 000,00 zł. W dalszej części Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w Ł. wyjaśnił, że zasada stosowania środka najmniej uciążliwego zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i zabezpieczającym zawsze musi być rozpatrywana przez pryzmat celu jakiemu służy dane postępowanie. Celem postępowania zabezpieczającego jest zawsze ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości obowiązki nim objęte zostaną wyegzekwowane. Zatem istotą tego postępowania jest nabycie przez organ egzekucyjny prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. doprecyzował, że organ egzekucyjny nie może doprowadzić do sytuacji, w której ortodoksyjne przestrzeganie zasady stosowania najmniej uciążliwego, z punktu widzenia zobowiązanego, środka zabezpieczającego w sposób oczywisty uniemożliwi realizację celu postępowania zabezpieczającego. Zatem, to jakie środki i w jakim wymiarze zostaną zastosowane, organ egzekucyjny musi rozpatrywać w kontekście możliwości realizacji celu tego postępowania, a więc zabezpieczenia środków finansowych w takiej wysokości, która umożliwi w przyszłości ich wyegzekwowanie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym powinien zabezpieczyć ponad 23 700 000,00 zł. Natomiast, w trakcie ponad 8 miesięcy postępowania zabezpieczającego, stosując środki w postaci zajęcia rachunków bankowych, zajęcia ruchomości i innych wierzytelności pieniężnych oraz uwzględniając dokonane wpłaty przez [...] Sp. z o.o., zabezpieczono łącznie kwotę ok. 5 700,000 zł. Do zabezpieczenia zostało zatem ok. 18 000 000,00 zł. Organ egzekucyjny wskazał, że w kontekście kwoty objętej zabezpieczeniem oraz uwzględniając wszystkie realia rozpoznawanej sprawy, nie znalazł uzasadnienia dla zmiany sposobu zabezpieczenia w żądanym zakresie. Na zakończenie przedmiotowego pisma, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wyjaśnił, iż jest zobligowany do działania na podstawie i w granicach prawa, co wynika z art. 7 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, iż jeśli postulały i propozycje Rządu Rzeczypospolitej Polskiej, na które pełnomocnik [...] Sp. z o.o. powołał się w piśmie z dnia 25.03.2020 r. znajdą odzwierciedlenie w stosownych przepisach prawa i przepisy te będą obligowały organ egzekucyjny, np. do wstrzymania, zawieszenia, umorzenia postępowań egzekucyjnych i uchylenia dokonanych wcześniej czynności - to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. bezzwłocznie takie regulacje prawne będzie stosował.

Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi [...] Sp. z o.o. w dniu 26 maja 2019 r.

W dniu 9 czerwca 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęło -przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. - zażalenie z dnia 29 maja 2020 r. na ww. postanowienie organu egzekucyjnego wniesione przez pełnomocnika [...] Sp. z o.o. W przedmiotowym zażaleniu, pełnomocnik [...] Sp. z o.o. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 7 § 2 w związku z art. 166b p.e.a., poprzez odmowę zmiany formy zabezpieczenia w sposób proponowany przez Spółkę, a który byłby dla niej mniej uciążliwy. Pełnomocnik Spółki ponownie podkreślił, że [...] Sp. z o.o. jest realnie funkcjonującą firmą, prowadzącą działalność w oparciu o rozbudowaną infrastrukturę magazynową i techniczną. Pełnomocnik Spółki poniósł, że zajęcie rachunków bankowych Spółki oraz należnych jej wierzytelności od dostawców skutkuje w rzeczywistości brakiem dostępu do środków pieniężnych, z uwagi na konieczność bezgotówkowego rozliczania transakcji powyżej 15 000,00 zł. Zdaniem pełnomocnika [...] Sp. z o.o., powyższe działanie doprowadzi do utraty możliwości funkcjonowania Spółki, ponadto niemożność dysponowania posiadanymi środkami powoduje duże przeszkody w regulowaniu bieżących zobowiązań wobec kontrahentów Spółki. To w następnej kolejności prowadzić będzie do zerwania współpracy i uniemożliwienia prowadzenia przez Spółkę dalszej działalności gospodarczej. W przypadku częściowego uchylenia zabezpieczenia, przedmiotowa Spółka ma możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i generowania zysku. Zysk ten Spółka jest gotowa przekazać na poczet zabezpieczenia w wysokości 100 000,00 zł miesięcznie. Pełnomocnik wskazał, że wniosek ten jest szczególnie zasadny z uwagi na fakt, że zdaniem ekspertów, polscy przedsiębiorcy są szczególnie narażeni na skutki pandemii przykładowo przez utratę płynności finansowej, jak również z uwagi na wpływ pandemii na ogólną sytuację gospodarczą.

Organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 157a p.e.a, organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia ma charakter tzw. uznania administracyjnego. Powyższy przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu, czy zakresu zabezpieczenia, co oznacza, że to do organu egzekucyjnego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy.

Przytaczając treść art. 1a pkt 19 oraz art. 164 § 1 p.e.a. organ odwoławczy podkreślił, iż uchylenie lub zmiana sposobu lub zakresu zabezpieczenia może spowodować powstanie komplikacji w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Dlatego niezbędne pozostaje zachowanie przez organ egzekucyjny, koniecznej równowagi pomiędzy osiągnięciem celu zabezpieczenia, a dążeniem do poszanowania interesu osobistego lub prawnego zobowiązanego. Z całą pewnością uchylenie lub zmiana sposobu lub zakresu zabezpieczenia nie powinna doprowadzić do udaremnienia celu zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Biorąc zatem pod uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym ochronie podlega nie tylko interes zobowiązanego, ale także wierzyciela, strona nie może oczekiwać od organu egzekucyjnego takich działań, które spowodują, że postępowanie zabezpieczającego okaże się nieskuteczne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszym postępowaniu przedmiotem oceny jest prawidłowość wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia z dnia 21.04.2020 r. Nr [...] o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia w żądanym przez [...] Sp. z o.o. zakresie, dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 02.08.2019 r. o numerach od [...] do [...] oraz z dnia 23.01.2020 r. o numerach od [...] do [....].

Odnosząc się do podniesionej argumentacji, iż [...] Sp. z o.o. jest realnie funkcjonującą firmą, prowadzącą rzeczywistą działalność gospodarczą na rynku spożywczym oraz, że w toku dotychczasowej, wieloletniej działalności Spółka terminowo reguluje zarówno zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, jak i należności wobec swoich dostawców, wśród których cechuje się opinią rzetelnego kontrahenta, organ odwoławczy podkreślił, że składając wniosek w trybie art. 157a p.e.z., pełnomocnik [...] Sp. z o.o. nie może oczekiwać, że organ egzekucyjny będzie weryfikować prawidłowość działań organów kontroli i okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o które wystawione zostały przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia, a następnie dokonane zajęcia zabezpieczające. Tego rodzaju argumentacja pełnomocnika strony wykracza poza zakres przedmiotowy analizowanej sprawy i nie może podlegać merytorycznej ocenie zarówno przez organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. to jakie środki zabezpieczające oraz w jakim wymiarze je zastosować oraz czy skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 157a ww. ustawy, należy rozpatrywać w kontekście możliwości realizacji celu postępowania zabezpieczającego, a więc zabezpieczenia środków finansowych w takiej wysokości, która umożliwi w przyszłości ich wyegzekwowanie.

Z kolei w odniesieniu do podniesionej przez pełnomocnika kwestii uchylenia zajęć zabezpieczających rachunków bankowych oraz wierzytelności od [...] S.A. organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na podstawie zawiadomień o zabezpieczeniu z dnia 2 sierpnia 2019 r o numerach od [...] do [...] oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. o numerach od [...] do [...]. Organ drugiej instancji podkreślił, iż suma należności pieniężnej wynikająca z powyżej wskazanych zarządzeń zabezpieczenia wynosi 22 578 538,00 zł. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych przedmiotowej Spółki, wierzytelności u jej kontrahentów oraz ruchomości. Organ egzekucyjny zgromadził również na swoim rachunku depozytowym środki finansowe wpłacane przez ww. Spółkę. Jednakże, powyżej wskazane czynności podjęte przez organ egzekucyjny w analizowanym postępowaniu zabezpieczającym skutkowały zabezpieczeniem jedynie kwoty ok. 5 700,000,00 zł. Mając na uwadze powyższe, trudno nie zgodzić się ze stwierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., iż uwzględniając wniosek [...] Sp. z o.o. z dnia 11 lutego 2020 r. o uchylenie zabezpieczenia, organ egzekucyjny pozbawiłby się w praktyce możliwości zabezpieczenia pozostałej kwoty.

Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają jednak, który ze sposobów zabezpieczenia jest mniej, a który bardziej uciążliwy dla strony, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Dokonując powyższej oceny, organ egzekucyjny winien mieć na uwadze okoliczność, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Organ odwoławczy przyjął zatem, iż o tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane, decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Każdy ze stosowanych środków egzekucyjnych jest bowiem z zasady uciążliwy dla zobowiązanego.

Powyższe rozważania należy odnieść odpowiednio do postępowania zabezpieczającego, choć w przeciwieństwie do postępowania egzekucyjnego nie prowadzi ono do przymusowego wykonania obowiązku, lecz do zabezpieczenia jego wykonania w przyszłości. Niewątpliwie bowiem zabezpieczenie jest co do zasady również uciążliwe dla strony, co jednak nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Oznacza to, że stosując środki zabezpieczające z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, organ egzekucyjny powinien mieć na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, tj. - jak już uprzednio wyjaśnione zostało - zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze sumę należności pieniężnej wynikającą z przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia (22 578 538,00 zł) oraz wartość skutecznie dokonanych zabezpieczeń (ok. 5 700,000,00 zł) trudno uznać, że organ egzekucyjny miał możliwość wyboru najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego.

Z kolei odnosząc się do kwestii dotyczącej trudnej sytuacji polskich przedsiębiorców spowodowanej pandemią COVID-19 organ odwoławczy wyjaśnił, że działania zaradcze mające na celu zminimalizowanie skutków zaistniałej pandemii, polegające np. na przyznaniu ulg w spłacie podatków od podatników znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej podejmowane są na ich uzasadniony wniosek. Na stronie www.biznes.gov.pl zamieszczone zostały komunikaty zawierające wszystkie niezbędne informacje, w tym dotyczące dokumentów, które trzeba złożyć w celu uzyskania ulgi w spłacie podatków. Ocena zasadności udzielenia danej ulgi przeprowadzona jest odrębnie dla każdej indywidualnej sprawy przez właściwe organy, tj. odpowiednio naczelników urzędów skarbowych jako organy pierwszej instancji oraz dyrektorów izb administracji skarbowej jako organy drugiej instancji.

W skardze na powyższą decyzję [...] Sp. z o. o., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7 § 2 w zw. z art. 166b p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i odmowę zmiany formy zabezpieczenia w sposób zaproponowany przez Spółkę, który byłby dla niej mniej uciążliwy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 7 lipca 2020 r. w sprawie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia.

Stosownie do art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia.

Ustawa nie precyzuje przesłanek, którymi należy się kierować wydając postanowienie w takim przedmiocie. Przyjmuje się, że wobec braku takiej regulacji należy się kierować zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeksie postępowania administracyjnego oraz celami, które realizuje postępowanie zabezpieczające.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem sposób rozstrzygnięcia pozostawiono całkowicie w gestii organu. Ustawodawca w przywołanym art. 157a u.p.e.a. nie sformułował żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia. Tym samym do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięciem organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów.

Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się tym samym do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/18, LEX nr 2754040).

Należy również wskazać, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku. Zadaniem tego postępowania jest więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 158 u.p.e.a. może stosować kilka sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych, wymienionych w art. 164 § 1 tej ustawy. Podstawową zaś przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest dążenie do zabezpieczenia wykonania w trybie przymusowym obowiązku. Wybór środka egzekucyjnego należy do organu, a nie zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 943/18, LEX nr 2756515).

W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie przemawiały za zastosowaniem art. 157a u.p.e.a. w żądany przez skarżącą sposób, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia, nie przekroczył granic uznania administracyjnego.

Organy egzekucyjne wskazały, że skarżąca pismem z dnia 11 lutego 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2020 r., zwróciła się do organu z wnioskiem o uchylenie zabezpieczenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki oraz należnych wierzytelności od jednego z kontrahentów, tj. [...] S.A. w kwocie 2 151 642,69 zł. We wniosku [...] Sp. z o. o. zobowiązała się do uiszczania regularnych, comiesięcznych wpłat na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego w wysokości 100 000, 00 zł do czasu wyjaśnienia sprawy. Skarżąca podniosła, iż nieuchylenie zabezpieczenia spowoduje zablokowanie możliwości generowania przez firmę jakichkolwiek przychodów, konieczność ogłoszenia upadłości i brak perspektyw zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w kwocie przekraczając dotychczasowe zajęcie.

Organy zaakcentował nadto, że suma należności pieniężnej wynikająca z powyżej wskazanych zarządzeń zabezpieczenia wynosi 22 578 538,00 zł., natomiast wartość skutecznie dokonanych zabezpieczeń to jedynie kwoty ok. 5 700,000,00 zł.

W kontekście powyższych okoliczności nie można odmówić zasadności stanowiska organów, że uchylenie zabezpieczenia zgodnie z wolą wnioskodawcy pozbawiłoby organ egzekucyjny możliwości zabezpieczenia pozostałej kwoty, co mogłoby zagrozić przyszłym interesom wierzyciela. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zadeklarowana przez Spółkę kwota 100 000,00 zł miesięcznie, nie zabezpieczy w pełni interesu wierzyciela.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ponownie wskazać należy, na co słusznie powoływał się organ odwoławczy, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., dążenie do zrealizowania tego celu polega na stosowaniu środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku (tzw. zasada celowości), a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (tzw. zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego). Z perspektywy dłużnika niewątpliwie każdy środek egzekucyjny może okazać się dokuczliwy. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że naruszenie zasady wyboru środka najmniej uciążliwego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ egzekucyjny dysponuje kilkoma środkami egzekucyjnymi, z których każdy może doprowadzić do realizacji celu egzekucji, którym jest wyegzekwowanie należności (vide: wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt. II FSK 2090/15 - publ. CBOSA). Tym samym - a contrario - w razie braku możliwości zastosowania kilku środków egzekucyjnych, spośród których jedynie jeden z nich prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, bezwzględnym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zastosowanie tego właśnie środka. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie dysponuje żadnym wyborem spośród możliwych do zastosowania środków, więc zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego nie znajduje zastosowania (vide: wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 581/17 z dnia 30 maja 2017 r., publ. LEX nr 2314630).

Skarżąca zakwestionowała również zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego podnosząc, że nieuchylenie zabezpieczenia spowoduje zablokowanie możliwości generowania przez firmę jakichkolwiek przychodów i konieczność ogłoszenia upadłości. W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 166a § 2 u.p.e.a. zajęcie rachunku bankowego nie pozbawia zobowiązanego trwale środków finansowych i nie oznacza całkowitej niemożności rozporządzania zgromadzonymi na tym rachunku środkami, gdyż mogą być dokonywane wypłaty z zajętego rachunku. Zgodnie z tym przepisem, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. W celu regulowania płatności na rzecz pracowników i ponoszenia innych wydatków niezbędnych dla wykonywania działalności gospodarczej zobowiązany ma prawo wystąpić do organu egzekucyjnego o zgodę na wypłatę środków z zabezpieczonego rachunku bankowego. Zgodnie z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych nie powinny zatem utrudniać skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 467/17, LEX nr 2355464).

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Sąd uznał za niezasadne.

Odnośnie zarzutu skargi, że polscy przedsiębiorcy są szczególnie narażeni na skutki pandemii Covid-19 przez utratę płynności finansowej to należy podnieść, że w skardze nie wykazano aby pandemia wpłynęła negatywnie na sytuację finansową spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia słusznie podniesiono, że zarzut ten nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania wniosku strony skarżącej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

a.k.