Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1080/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. F.-D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013r. określającą A.F.-D. na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty za październik 2009 r. w wysokości 96.440,08 zł, za listopad 2009 r. w wysokości 9.114,82 zł, za grudzień 2009 r. w wysokości 9.038,04 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

A.F.-D. była w okresie od października do grudnia 2009r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatniczka wystawiła na rzecz A Spółka z o.o. (zwanej dalej Spółką) trzy faktury: Nr [...] z dnia 30 października 2009r., kwota netto 438.364,00 zł; VAT 96.440,08 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w okresie od stycznia do października 2009r.; Nr [...] z dnia 30 listopada 2009r., kwota netto 41.431,00 zł; VAT 9.114,82 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w listopadzie 2009r.; Nr [...] z dnia 31 grudnia 2009r., kwota netto 41.082,00 zł; VAT 9.038,04 zł – z tytułu usług zarządzania Spółką w grudniu 2009r.

Ww. faktury dotyczyły rozliczenia wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie, zawartej pomiędzy ww. Spółką i podatniczką w dniu 16 grudnia 2008r. na okres trzech lat, do przyjęcia w 2012r. sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2011. Z warunków umowy wynikało, że jej przedmiotem było zarządzanie Spółką w sposób ciągły, a miejscem pracy jej siedziba. Na podstawie ww. umowy stronie powierzono prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, reprezentowanie Spółki na zewnątrz, organizowanie pracy zarządu, uczestnictwo w jego posiedzeniach i przygotowywanie strategii rozwoju Spółki. W umowie określono stałe wynagrodzenie w kwocie 12.200 EUR (liczone wg kursu średniego NBP na ostatni dzień miesiąca), wypacane w okresach nie rzadziej niż co sześć miesięcy na podstawie wystawionej faktury, począwszy od 1 stycznia 2009r. w miarę posiadanych środków, premię w wypadku zysku netto wypracowanego w Spółce w roku obrotowym w wysokości stałego wynagrodzenia zasadniczego (wypłaconą po przyjęciu sprawozdania finansowego), odprawę emerytalno-rentową zgodnie z regulaminem. Na podstawie umowy podatniczka miała prawo do corocznego płatnego urlopu wypoczynkowego oraz do wynagrodzenia za okres do 30 dni. Ponadto przysługiwał jej miesięczny limit przebiegu w wysokości 500km w jazdach lokalnych przy użyciu samochodu prywatnego do celów służbowych. Miała ona ponadto obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej na ryzyko wynikające z wykonywania czynności zarządzania Spółką, przy czym zastrzeżone zostało, że składka uiszczona na ubezpieczenie zostanie podatniczce zwrócona przez Spółkę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec A.F.-D. decyzję Nr [...] z dnia 29 marca 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, w której stwierdził m.in., że wynagrodzenie otrzymane przez nią zgodnie z ww. umową o zarządzanie należne m.in. na podstawie faktur nr [...] z dnia 30.10.2009r., Nr [...] z dnia 30.11.2009r. i nr [...] z dnia 31.12.2009r., stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście.

W związku z powyższą decyzją podatniczka - działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego K.M. - złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2009r. wraz ze skorygowanymi rejestrami sprzedaży. Z analizy przesłanych dokumentów wynika, że podatniczka ujęła podatek wynikający z wystawionych faktur w ewidencji sprzedaży za miesiące od października do grudnia 2009r. i rozliczyła go w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Natomiast w skorygowanych rejestrach oraz w deklaracjach VAT-7 zostały pominięte kwoty netto oraz podatek VAT wynikający z ww. faktur wystawionych na rzecz Spółki A.

Jednocześnie, wraz ze złożonymi korektami i wyjaśnieniami w tym zakresie, strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiąc listopad 2009r. w kwocie 105.555 zł i zarachowanie nadpłaty w pierwszej kolejności na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego, powstałej w wyniku decyzji Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniosku zawarto przy tym wyjaśnienie, że nie zostały wystawione faktury korygujące do faktur Nr [...], Nr [...]. i Nr [...] ponieważ odbiorca usług - Spółka A nie jest już czynnym podatnikiem VAT, a ponadto prawomocnym postanowieniem sądu Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 76 § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., zaliczył nadpłatę podatku VAT za listopad 2009r. w kwocie 105.555 zł na poczet należności z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2013r.

Ponadto postanowieniem z dnia 30 września 2013r. organ wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającego z trzech wyżej opisanych faktur wystawionych na rzecz A Spółka z o.o. Postanowienie zostało skierowane na adres zamieszkania podatniczki i zostało jej doręczone w trybie art. 150 § 2 w zw. z § 1 O.p. w dniu 17 października 2013r.

Pismem z dnia 18 października 2013r. stronę powiadomiono o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego oraz o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 150 § 2 w zw. z § 1 O.p. w dniu 5 listopada 2013r.

Decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT- określił podatek od towarów i usług do zapłaty za październik 2009r. w kwocie 96.440,08 zł (wynikającej z faktury Nr [...]), za listopad 2009r. w kwocie 9.114,82 zł (wynikającej z faktury Nr [...]) i za grudzień 2009r. w kwocie 9.038,04 zł (wynikającej z faktury Nr [...]).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi udokumentowane na podstawie przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz A Spółka z o.o. podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wobec stwierdzenia, że usługi te zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. (tj. są to usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście) oraz że podatniczka była związana ze Spółką stosunkiem zbliżonym do stosunku pracy. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia, z których wynika, że ww. faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ A Spółka z o.o. ujęła podatek wynikający z tych faktur w ewidencjach zakupu VAT oraz uwzględniła go w deklaracjach VAT-7.

Z tych przyczyn organ pierwszej instancji uznał za zasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenie na tej podstawie podatku do zapłaty w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur. Argumentacja w tym zakresie została przez organ pierwszej instancji dodatkowo wsparta poprzez odwołanie się do orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Decyzja została skierowana do strony na jej adres zamieszkania i została pod tym adresem odebrana w dniu 10 grudnia 2013r. przez dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, działając w tym zakresie przez pełnomocnika doradcę podatkowego K.M., w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ pierwszej instancji naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zignorował bowiem przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika, a w konsekwencji zniweczone zostały skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swoich spraw i interesów oraz ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w państwie prawa.

Ponadto za nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne uznała strona działanie organu pierwszej instancji, który z jednej strony przyznał, że kwot podatku omyłkowo wykazanych w spornych fakturach nie można uznać za podatek i należy go zwrócić (co też organ pierwszej instancji uczynił stwierdzając nadpłatę zgodnie z wnioskiem strony i wydając postanowienie o jej zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług) a z drugiej strony działając na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty, pomimo tego, że w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności.

Kolejno, A.F.-D. pismem z dnia 23 grudnia 2013r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podała, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2013r. pomimo tego, że w dniu 16 sierpnia 2013r. ten sam organ wydał postanowienie o przeksięgowaniu podatku VAT - uznając ten podatek za nadpłacony.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał na bezsporne w sprawie okoliczności, z których wynikało, że usługi udokumentowane na podstawie spornych faktur to usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. Z tytułu wykonywania tych usług podatniczka była związana ze zlecającą ich wykonanie Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy. W związku z powyższym czynności wykonywane przez stronę w ramach zawartej umowy, udokumentowane na podstawie przedmiotowych faktur podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu też organ pierwszej instancji nie kwestionował zasadności dokonanej przez stronę korekty pierwotnie złożonej deklaracji.

Sporne w sprawie pozostawało uprawnienie organu pierwszej instancji do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenia na tej podstawie podatku do zapłaty w kwotach wynikających z trzech faktur wystawionych przez stronę z tytułu rozliczenia wynagrodzenia otrzymywanego za pełnienie funkcji członka zarządu Spółki A w sytuacji, w której czynności udokumentowane na podstawie ww. faktur nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 cyt. ustawy). Jednocześnie zgodnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi przy tym implementację art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast.), zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, że obowiązek wynikający z art. 203 Dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 O.p., potwierdził, że A Spółka z o.o. zaewidencjonowała wystawione przez podatniczkę faktury w ewidencji zakupów VAT za miesiące od października do grudnia 2009r., jak również w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. Strona nie kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji o braku wystawienia faktur korygujących na moment wydania zaskarżonej decyzji i określenia w niej zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, tym samym faktury te na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawały w obrocie. Zdaniem organu strona nie podjęła jakiekolwiek czynności w celu zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych na skutek odliczenia przez ich odbiorcę wykazanego w nich podatku. Wobec powyższego zasadne było określenie podatniczce na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych przez nią na rzecz Spółki faktur.

Odnosząc się do argumentów strony organ podkreślił, że błędne jest jej stanowisko co do braku możliwości skorygowania faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Regulacja art. 81 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa jest także podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie ma żadnych przeszkód by przyjąć, że również ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia może podlegać skorygowaniu. W okolicznościach sprawy strona nie wykazała aby podjęła jakiekolwiek działania w celu wyeliminowania z obrotu faktur wystawionych wbrew dyspozycji art. 15 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie akta sprawy dowodzą, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę A za miesiące od października do grudnia 2009r. nie dotyczyły podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez A.F.-D. w związku z wykonaniem umowy.

Bez wpływu na powyższe pozostaje także stanowisko prezentowane przez stronę w odwołaniu, że nie miała możliwości wystawienia faktur korygujących, ponieważ ich odbiorca nie istniał. Stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega wyłączeniu, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie podatniczka nie podjęła jakichkolwiek czynności w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu państwa. Przeciwnie, złożyła deklaracje korygujące za miesiące październik-grudzień 2009r. oraz rejestry sprzedaży VAT ze świadomością, że w obrocie prawnym pozostawały wystawione pierwotnie faktury VAT, a u ich odbiorcy nie została skorygowana wysokość podatku naliczonego. Podatniczka posiadała pełną wiedzę, iż Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za miesiące od października do grudnia 2009r., bowiem w okresie od stycznia 2009r. do czerwca 2012r. obejmowała 10% udziałów Spółki, a do 19 marca 2010r. (tj. również w okresie, którego spór dotyczy) była Prezesem Zarządu.

Za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie uznał organ także argumentację strony, że nie miała możliwości wystawienia faktur korygujących w sytuacji, w której o konieczności ich wystawienia dowiedziała się po likwidacji Spółki, z ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ powołał się w tym względzie na zasadę, zgodnie z którą nieznajomość prawa szkodzi (łac. ignorantia iuris nocet). W sprawie objętej odwołaniem niespornie przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności wykonywane przez podatniczkę w ramach umowy z dnia 16 grudnia 2008r., podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji omyłkowego wystawienia faktury nie było przy tym przeszkód do ich skorygowania w sposób przepisany - co zostało szczegółowo omówione powyżej. Strona nie może skutecznie podnosić, iż zachowała się niezgodnie z obowiązującym prawem w sytuacji, w której stosowne przepisy prawa zostały opublikowane w Dzienniku Ustaw. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że podatniczka prowadziła od kilku lat działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, pełniła do 19 marca 2010r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki A oraz świadczyła na rzecz Spółki usługi w zakresie wynikającym z zawartej umowy o zarządzanie. Strona miała również świadomość możliwości skorzystania z profesjonalnej pomocy prawnej. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że argumentacja strony o braku możliwości wystawienia faktur korygujących po likwidacji Spółki pozostaje bez wpływu na ocenę jej staranności i działania w dobrej wierze w celu zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Za bezzasadny uznał organ podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 18 października 2013r., powołując art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało doręczone podatniczce w trybie art. 150 O.p. pod jej adresem zamieszkania w dniu 5 listopada 2014r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zarzut odwołania dotyczący pominięcia ustanowionego pełnomocnika oraz prezentowana argumentacja nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Strona ustanowiła bowiem pełnomocnika upoważniając go do reprezentacji przed organami podatkowymi w sprawach podatkowych dotyczących lat 2009-2010, jednakże pełnomocnictwo to wpłynęło do organu w dniu 2 lipca 2013 r. w związku ze złożeniem przez stronę deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2009r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc listopad 2009r. w kwocie 105.555 zł i zarachowanie tej nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego. Postępowanie podatkowe w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur wszczęte zostało na podstawie postanowienia z dnia 30 września 2013 r. Pełnomocnictwo, na które powołuje się strona w odwołaniu zostało zatem złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie objętej odwołaniem. Powołując się na art. 136 i art. 137 § 2 O.p. organ stwierdził, że postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem a zatem nie ma wówczas akt sprawy do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (jego uwierzytelniony odpis). Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Nie wystarczy zaś złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw, lub spraw które będą się ewentualnie dopiero toczyły. Tym samym zarzut pominięcia pełnomocnika uznany został za chybiony.

Do akt niniejszej sprawy strona złożyła pełnomocnictwo w dniu 2 stycznia 2014 r. Od tego dnia organy podatkowe zostały skutecznie poinformowane, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 29 listopada 2013r. w przedmiocie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona jest reprezentowania przez pełnomocnika. Z przedłożonego pełnomocnictwa nie można natomiast wywodzić skutków w postaci wyrażenia woli pełnomocnika co do reprezentacji strony przed organem pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ zauważył, że w sprawie objętej odwołaniem ustalenie dotyczące przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostało dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poddanego swobodnej ocenie w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że w tym zakresie powstały jakiekolwiek wątpliwości, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie skarga z dnia 23 grudnia 2013r., wniesiona na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarga ta stosownie do art. 234 § 1 ustawy kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r. poz.267) rozpatrzona została w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2013r. pomimo tego, że w dniu 16 sierpnia 2013r. ten sam organ wydał postanowienie, w którym uznał ten podatek za nadpłacony. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie w przedmiocie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz czynności sprawdzające w związku ze złożonym wnioskiem o nadpłatę to dwie odrębne sprawy, które w żaden sposób nie są ze sobą powiązane. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku - co pozostaje poza rozliczeniem dokonanym w deklaracji VAT-7 w relacji podatku należnego i naliczonego. Po zakończeniu ww. postępowania wydana została decyzja, w której organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z samego faktu wystawienia faktur oraz wobec stwierdzenia zaistnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Natomiast wskazane przez stronę skarżącą postanowienie z dnia 16 sierpnia 2013r.o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług zostało wydane po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. W tym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle argumentacji strony zawartej w piśmie z dnia 26 czerwca 2013r. złożone korekty deklaracji VAT-7 nie budzą uzasadnionych wątpliwości. Z tej przyczyny organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę bez wydania decyzji, działając w tym zakresie na podstawie art. 75 § 4 O.p. Kolejno, organ pierwszej instancji działając z urzędu na podstawie art. 76a § 1 i art.76b O.p. wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług. Wydanie ww. postanowienia i zwrot pieniędzy w drodze zaliczenia z urzędu nie stanowi jednak - wbrew zarzutom skargi - potwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatniczkę rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w tym nie potwierdza prawidłowości podstawy opodatkowania zadeklarowanej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie przeczy zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie objętej decyzją organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia prawa procesowego lub materialnego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca A.F.-D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 3 i art. 147 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w I instancji bez udziału strony, wskutek nieskierowania postanowienia o wszczęciu postępowania na adres pełnomocnika do spraw doręczeń oraz naruszenie art. "108 ust. 1 pkt 40" ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do faktury VAT błędnie dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazała, że złożone przez nią w dniu 2 lipca 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego do reprezentowania strony przed organami podatkowymi we wszelkich sprawach podatkowych dotyczących lat 2009-2010 obligowało organ do uwzględnienia woli strony także w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnictwo to ponadto było jednocześnie pełnomocnictwem do doręczeń, o którym mowa w art. 147 O.p. W związku z wyjazdem strony za granicę organ powinien był wszelkie pisma doręczać pełnomocnikowi.

Ponadto strona zarzuciła, że organy błędnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez stronę omyłkowo. Faktury te nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponadto podatek VAT uznany "przez organy podatkowe w niniejszej sprawie za należny z art. 108 uVAT, został również uznany przez te same organy za nadpłacony". Działanie takie jest zdaniem strony nielogiczne. Strona podkreśliła, że nie mogła wystawić korekt faktur VAT, bowiem odbiorca tych faktur został zlikwidowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. pełnomocnik strony podniósł, że wydanie zaskarżonej decyzji było nadużyciem, bowiem sprawa dotycząca kwalifikacji usług zarządzania świadczonych przez skarżącą na rzecz Spółki A jest sprawą otwartą i nadal toczy się postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Zarzucił błędne sformułowanie rozstrzygnięcia w decyzjach obu instancji polegające na określeniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku od towarów i usług do zapłaty, w sytuacji gdy nie jest to podatek. Organ powinien był wszcząć postępowanie w celu ściągnięcia podatku VAT wykazanego na fakturach od Spółki A. Istotną- zdaniem pełnomocnika- kwestią jest brak decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wydano tylko postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Błędnie też zdaniem pełnomocnika określono moment naliczania odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu poprzez pominięcie jej pełnomocnika. Strona twierdziła, że wszystkie pisma w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze aż do decyzji organu pierwszej instancji kończącej to postępowanie, błędnie zostały skierowane do strony, była ona bowiem reprezentowana przez pełnomocnika, a jego umocowanie wynikało z pełnomocnictwa przedłożonego organowi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, w treści którego wskazano, że upoważnia ono doradcę podatkowego do reprezentacji strony przed organami podatkowymi w sprawach podatkowych dotyczących lat 2009-2010.

Odnosząc się do tej kwestii należy przypomnieć, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 O.p. stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi.

Analiza treści wymienionych przepisów pozwala dojść do wniosku, że czym innym jest możliwość działania przez pełnomocnika, o czym mowa w art. 136 O.p. a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że strona działa przez pełnomocnika. Tę kwestię reguluje bowiem przepis postępowania - art. 137 § 3 O.p. - zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 42/09; publikacja w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - zwanej dalej "CBOSA").

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2081/10 (dostępny CBOSA), z przepisu art. 137 § 3 O.p. wynika, "że udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa "uzewnętrznione" złożeniem dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego rodzaju postępowania, przy czym złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania (na przykład do akt postępowania kontrolnego) nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame). W szczególności, złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które wszak w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy.". Pogląd ten, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, odnieść należy także do postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, która nie jest wszak prawnie tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że strona ustanowiła pełnomocnika upoważniając go do reprezentacji przed organami podatkowymi w sprawach podatkowych dotyczących lat 2009-2010. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu w dniu 2 lipca 2013 r. w związku ze złożeniem przez stronę deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2009r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc listopad 2009r. w kwocie 105.555 zł i zarachowanie nadpłaty w pierwszej kolejności na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego. Postępowanie podatkowe w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur wszczęte zostało na podstawie postanowienia z dnia 30 września 2013 r. Pełnomocnictwo, na które powołuje się strona w skardze zostało zatem złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego w tej sprawie, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Słusznie zatem organ doręczył postanowienie o wszczęciu tego postępowania (a także pozostałe pisma w sprawie) do rąk strony. Dopiero bowiem od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Nie wystarczy zaś złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw, lub spraw które będą się ewentualnie dopiero toczyły.

Tym samym zarzut pominięcia pełnomocnika w toku postępowania uznać należy za chybiony. Działanie organu pierwszej instancji w ww. zakresie było prawidłowe i nie naruszało zasady prowadzenia postępowania przy udziale strony.

Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 147 O.p. Z treści pełnomocnictwa, na które powołuje się strona, w żaden sposób nie wynika, że jest to pełnomocnictwo udzielone w tym trybie. Zgodnie z tym przepisem w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sporne pełnomocnictwo nie było pełnomocnictwem do doręczeń, a pełnomocnictwem do reprezentowania strony. Ponadto, niezależnie od powyższego należy wskazać, że także i pełnomocnictwo na podstawie art. 147 § 1 O.p. nie może być złożone przed rozpoczęciem postępowania. Ze względu na to, że obowiązek określony w art. 147 § 1 O.p. skierowany jest wyraźnie do strony, osoba wyjeżdżająca za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma możliwości ustanowienia pełnomocnika. Przymiot strony można bowiem uzyskać tylko w trakcie postępowania. Adresatem obowiązku określonego w komentowanym przepisie jest zatem strona wyjeżdżająca w toku postępowania.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia jest niesporny. Wynika z niego, że skarżąca wystawiła na rzecz A Spółka z o.o. (zwanej dalej Spółką) trzy faktury dotyczące rozliczenia wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie, zawartej pomiędzy ww. Spółką i podatniczką w dniu 16 grudnia 2008r. Niesporne jest także, że faktury te dokumentowały usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ A Spółka z o.o. ujęła podatek wynikający z tych faktur w ewidencjach zakupu VAT oraz uwzględniła go w deklaracjach VAT-7. Niesporne jest także, że skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2009 r. i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie 105.555 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz., pkt 29; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz.; postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, Menidzherski biznes reshenia OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz., pkt 23).

Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112.

Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Stadeco, pkt 35; w sprawie Rusedespred, pkt 25). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 38; w sprawie Stroj trans, pkt 34).

Po trzecie, państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. W związku z tym, jeśli zwrot VAT staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, zasada neutralności oraz zasada skuteczności mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły środki prawne i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku bezzasadnie wykazanego na fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Stadeco, pkt 39-42; w sprawie Rusedespred, pkty 28-30).

Po czwarte, to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, pkty 62 i 63).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że to do sądu krajowego należy ocena czy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy zaistniała podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z treści skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje faktu wystawienia faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak również braku ich korekty na moment określenia przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku na nich wykazanego. Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie spornych faktur VAT ich odbiorca dokonał odliczenia podatku naliczonego, czemu skarżąca także nie zaprzecza. Skarżąca w istocie nie powołuje się na żadne okoliczności świadczące o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, twierdzi jedynie, że nie miała możliwości dokonania korekty spornych faktur, Spółka będąca ich odbiorcą została bowiem zlikwidowana. Skarżąca oczekuje zatem w istocie, że skutki błędnego wystawienia przez nią faktur i braku możliwości ich skorygowania poniesie Skarb Państwa. Niezależnie bowiem od przyczyn niewystawienia korekty bezsporne jest, że taka korekta nie została dokonana, co oznacza, że ryzyko uszczuplenia należności dochodów podatkowych nie zostało usunięte. Uznanie, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na spornych fakturach w sytuacji, gdy faktury te funkcjonują w obrocie prawnych i na ich podstawie ich odbiorca dokonał odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego, naraża Skarb Państwa w sposób oczywisty na stratę spowodowaną przez prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. Strona nie tylko nie podjęła żadnych starań w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu państwa, lecz składając korekty deklaracji VAT-7 i żądając zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, niebezpieczeństwo to urzeczywistniła. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania w tej sprawie art. 108 ustawy o VAT.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że kwoty "podatku VAT wskazane w wystawionych przez stronę fakturach, nie stanowi podatku" (s. 4 skargi). Przeciwnie, w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie jest mowa, że w sytuacji gdy podmiot określony w tym przepisie "(...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku", jest obowiązany do jego zapłaty". Jednocześnie należy zauważyć, że czym innym jest podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a czym innym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. Zobowiązanie z tytułu VAT wykazanego na fakturze jest niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT. Zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Z tego względu nie ma żadnej sprzeczności w postępowaniu organu, który uwzględnił złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. wynikającą z błędnego zadeklarowania podatku należnego a z drugiej strony nałożył na stronę obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powtórzyć należy, że zdarzeniem rodzącym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego nie jest wykonanie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, a sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym. Jak wyżej wyjaśniono, taka regulacja służy ochronie należności budżetowych państwa, a jej sens jest doskonale widoczny w tej sprawie, w której skarżąca zażądała zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług wynikającego z błędnie wystawionych przez nią faktur przy jednoczesnym odliczeniu tego podatku przez odbiorcę tych faktur. Skoro skarżąca podatek zapłaciła nienależnie, powstała nadpłata, która podlega zwrotowi. Jednakże art. 108 ust. 1 ustawy o VAT chroni w takiej sytuacji interes państwa pozwalając na nałożenie na stronę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, która funkcjonuje w obrocie prawnym i na podstawie której jej odbiorca dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Podniesione na rozprawie twierdzenie pełnomocnika strony, iż "sprawa co do kwalifikacji usług zarządzania świadczonych przez skarżącą na rzecz Spółki A jest sprawą otwartą, albowiem cały czas toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok", dziwi w sytuacji, gdy w toku całego postępowania podatkowego, a także we wniesionej skardze, strona nie kwestionowała ustaleń co do omyłkowego wystawienia spornych faktur i dokumentowania przez nie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. O akceptacji tych ustaleń świadczy najlepiej fakt, że na ich podstawie strona skorygowała deklaracje VAT-7 i rejestry sprzedaży i wniosła o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek został przez organ uwzględniony. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie ustalenia nie budzą wątpliwości i zostały przekonująco uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Z treści umowy o zarządzanie wynika, że podatniczka była związana ze zlecającą Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy. W związku z powyższym czynności wykonywane przez stronę w ramach zawartej umowy, udokumentowane na podstawie przedmiotowych faktur podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestia natomiast prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organy w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, stąd też Sąd nie będzie odnosił się do zarzutów dotyczących podstawy podatkowania podatkiem dochodowym.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają także zarzuty dotyczące niewydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Na marginesie Sąd zauważa tylko, że sposób procedowania organów podatkowych w sprawach dotyczących nadpłaty został jasno opisany w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika z nich, że w przypadku gdy podatnik zobowiązany do złożenia zeznania lub deklaracji wpłaca wykazane tam zobowiązanie i następnie występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednocześnie korygując wcześniej złożone zeznanie lub deklarację (art. 75 § 3) i jeżeli organ podatkowy nie ma zastrzeżeń do skorygowanej deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 4), może zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji. Z tego względu podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika zarzut, jakoby kwestia braku decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty była "bardzo istotną kwestią" w tej sprawie, jest oczywiście nieuzasadniony.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.