Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2001/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 115 ust. 1, ust. 2 pkt 10, art. 116 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 316/15 w sprawie ze skargi P. spółka jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 316/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – P. spółka jawna w W. ("Spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 30 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") zmienił zadeklarowane przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Stwierdził bowiem, że w rejestrach VAT RR Spółka ujmowała faktury VAT RR wystawiane na rzecz osób, które nie dysponowały powierzchnią gruntów rolnych potrzebną do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Jak ustalono, osoby figurujące jako sprzedawcy owoców (H. S., D. B. i A. B.) były powiązane rodzinnie ze wspólnikami Spółki, a środki pieniężne za nabyte towary, przelewane przez Spółkę na rachunki bankowe sprzedawców, były następnie niemal w tej samej wysokości przesyłane na konta współwłaścicieli Spółki lub wypłacane w gotówce, przy czym zlecał to S. W. – pełnomocnik ustanowiony do tych rachunków.

Skarżąca przedłożyła kserokopie trzech umów dzierżawy nieruchomości rolnej, w których nie podano numeru oraz daty i miejsca ich zawarcia. Treść umów była identyczna i jedynie załączone do nich protokoły szczegółowo wskazywały działki będące przedmiotem dzierżawy, położone w J. S. W. (wydzierżawiający) oświadczył, że na podstawie umowy dzierżawy przysługuje mu (po byłej Stacji Hodowli [...]) prawo dzierżawy nieruchomości rolnej o ogólnej powierzchni 230,39 ha oraz zobowiązał się oddać H. S., D. B. i A. B. przedmiot dzierżawy do używania i pobierania pożytków na czas od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2014 r. Czynsz dzierżawny ustalono jako wielkość pożytków uzyskanych z przedmiotu dzierżawy (ceny ze sprzedaż płodów rolnych z dzierżawionej powierzchni), w następujący sposób (1) za lata 2006-2007 – 0% uzyskanych pożytków; (2) za lata 2008-2012 – 100% uzyskanych pożytków; (3) za lata 2013-2014 – 0% uzyskanych pożytków. Całe kwoty wynikające z faktur VAT RR w latach 2008-2012 stanowiły więc zapłatę za dzierżawę.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 3 grudnia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody wskazują, że umowy dzierżawy miały jedynie uwiarygodnić transakcje z H. S., D. B. i A. B. zawarte w 2009 r., ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT RR (tj. udokumentować ich możliwości produkcyjne w zakresie zafakturowanych ilości owoców malin, truskawek i porzeczek), a także przepływy finansowe na rachunkach bankowych ww. osób oraz A. i S. W. Faktury VAT RR wystawione przez Skarżącą na rzecz H. S., A. B. oraz D. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Materiał dowodowy nie potwierdza faktu, że osoby te prowadziły uprawy owoców w międzyrzędziach czarnych porzeczek na gruntach dzierżawionych od S. W., tj. na działce nr [...] w J.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur VAT RR dokumentujących dostawy owoców, z których wynikający zryczałtowany zwrot podatku zapłacono na rachunek rolników w poszczególnych miesiącach 2009 r.,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który nie ma zastosowania w sprawie,

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("O.p.") w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, a zatem nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także braki uzasadnienia prawnego decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 3 grudnia 2014 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Za niebudzące wątpliwości uznał, iż działając jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, Skarżąca w czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu 2009 r. wystawiła na rzecz H. S., D. B. i A. B. faktury VAT RR tytułem sprzedaży owoców (porzeczek, malin i truskawek), a w sierpniu, listopadzie i grudniu 2009 r. zwiększyła podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z tych faktur. Faktury zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Spółka dysponowała stosownymi oświadczeniami ww. osób i potwierdzeniami zapłaty kwot wynikających z faktur na ich rachunki bankowe.

Zdaniem WSA zasady odliczania podatku naliczonego, w tym konieczność wystąpienia faktycznie zrealizowanej przez wystawcę faktury czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia w sytuacji, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa, mają zastosowanie do wszystkich rodzajów faktur, w tym także faktur VAT RR. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co ustalono głównie w oparciu o sporne faktury VAT RR; umowy dzierżawy zawarte przez S. W. z H. S., D. B. i A. B.; przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Skarżącej spółki, H. S., D. B. i A. B., a także rachunkami S. W. oraz S. i A. W.; zeznania strony i świadków w tym ww. kontrahentów Spółki; informacje uzyskane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ("ARiMR"), Agencji Nieruchomości Rolnych ("ANR"), Urzędu Statystycznego w L., Wójtów Gmin K. i K., Urzędu Gminy W., Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., Instytutu Ogrodnictwa w S., Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W.

WSA przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji Skarżącej z poszczególnymi kontrahentami. Zaznaczył, że 7 kwietnia 2009r. M. S. (żona H. S.) złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, rozpoczynając prowadzenie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, a od 1 maja 2009 r. zrezygnowała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie WSA w ramach jednego funkcjonującego gospodarstwa rolnego nie mogą istnieć dwa podmioty o różnych statusach podatkowych (rolnik ryczałtowy i podatnik VAT). Ponieważ M. S. świadczyła usługi rolnicze w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków, występując w tych czynnościach jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., H. S. nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, a sprzedaż przez niego owoców nie mogła zostać udokumentowana fakturami VAT RR.

Zdaniem WSA rolnicy wskazani w fakturach VAT RR wystawionych przez Spółkę jako sprzedawcy (H. S., D. B., A. B.), nie posiadali gruntów, na których mogli wyprodukować ilości owoców, jakie podano w tych fakturach. Skarżąca zwiększyła zatem podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawcy, pomimo złożonego oświadczenia z art. 116 ust. 3 u.p.t.u. nie spełniali warunków do uznania ich za rolników ryczałtowych. Nie byli bowiem producentami i dostawcami towarów na rzecz Skarżącej, jako że nie mieli realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej ilości porzeczek, malin i truskawek.

Materiał dowodowy nie potwierdza prowadzenia upraw w międzyrzędziach porzeczek czarnych na działce wydzierżawionej od S. W. Wbrew zapisowi z pkt 1 umowy dzierżawy, nie przysługuje mu prawo dzierżawy po byłej Stacji Hodowli [...]. Nie był on dzierżawcą nieruchomości w J. i nie miał prawa nią dysponować (w tym zawierać umów poddzierżawy), ponieważ na mocy aneksu nr 1 z 18 kwietnia 2005 r. stroną umowy dzierżawy tej nieruchomości stał się M. W.

WSA wskazał również, że 4 listopada 2008 r., 28 maja 2010 r., 20 września 2011 r. i 30 sierpnia 2013 r. w ramach nadzoru właścicielskiego ANR przeprowadziła kontrole na działce nr [...] w J. W żadnym ze sprawozdań pokontrolnych nie ma mowy o stwierdzeniu na jakiejkolwiek działce rolnej upraw współrzędnych. W złożonym do ARiMR wniosku o płatności bezpośrednie na 2009 r. M. W. zadeklarował działkę nr [...] pod uprawę porzeczki czarnej. W 2011 r. ARiMR przeprowadziła kontrolę danych zadeklarowanych we wniosku. Podczas kontroli wszystkich zgłoszonych przez M. W. działek rolnych stwierdzono jedynie uprawę porzeczki czarnej oraz pastwiska trwałe. Protokół z kontroli uzupełniono o dokumentację fotograficzną, z której jednoznacznie wynika, iż na działce nr 2036/3 w międzyrzędziach porzeczek brak jest upraw malin, czy truskawek.

Skoro H. S., D. B. i A. B. nie prowadzili upraw wspólnych malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki czarnej uprawianej na działce rolnej nr [...], to nie dysponowali ilością gruntów, na których w kontrolowanym okresie mogli wyprodukować ilości owoców wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT RR. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zapłata nie nastąpiła zgodnie z art. 116 ust 6 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy pozwalał wydać rozstrzygnięcie bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego. Nie zostały naruszone przepisy postępowania wskazane w skardze.

V. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wbrew twierdzeniu WSA przepis nie odnosi się do ograniczenia prawa odliczenia podatku, w sytuacji dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u.;

2) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. wobec niezaakceptowania stanowiska, że w przypadku szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych podatek naliczony wynika z dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku a nie z faktury VAT RR, która nie stanowi podstawy odliczenia podatku;

3) błędną wykładnię art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. wobec uznania, że małżonek prowadzący gospodarstwo rolne nie może posiadać statusu rolnika ryczałtowego w sytuacji, gdy drugi współmałżonek prowadzący odrębne gospodarstwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a Skarżąca zarzuciła natomiast naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej prowadzenia produkcji rolnej przez rolników ryczałtowych – dostawców owoców, oparcie swojego stanowiska na dokumentacji nieodnoszącej się do kwestii upraw w międzyrzędziach oraz okresu objętego decyzją, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem WSA powinien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez wady uzasadnienia, polegające na przedstawieniu stanowiska WSA zbyt lakonicznie, w sposób niepozwalający na odzwierciedlenie toku rozumowania w związku z brakiem odniesienia do argumentacji zarzutów skargi i niemal całej jej argumentacji, w tym pisma procesowego z 22.05.2015 r., co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby oddalić skargi i utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym Podnoszony fakt naruszenia art 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. został przez WSA pominięty. Tymczasem niewątpliwie organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zablokował uprawnienia strony co do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i inicjatywy dowodowej, którą przyznaje podatnikowi ustawodawca pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, tj. zeznań świadków oraz faktu zapłaty zryczałtowanego zwrotu na rachunki rolników ryczałtowych, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami. Podnoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a wiąże się z ograniczeniem się do podzielenia stanowiska organów, całkowitym nieodniesieniem się WSA do argumentacji skargi w przedmiocie dokonanej przez oceny zebranych dowodów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla Skarżącej dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 116 ust. 6 u.p.t.u., art 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VII. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych przez Skarżącą wyjaśnić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto, konstruując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, okazała się niezasadna.

VIII. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania zarówno z zakresu procedury sądowej, jak też postępowania podatkowego, przy czym wszystkie te naruszenia wiązała z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną określone zostały w zdaniu pierwszym wskazanego przez Skarżącą art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W powiązaniu z tym przepisem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też naruszenie przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję organu podatkowego została rozpoznana, a Skarżąca nie wskazała żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ zarzutu tego Skarżąca nie uzasadniła, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązując jedynie (poprzez cytat) do niezwiązania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (s. 25). Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym aspekcie wymaga natomiast wykazania, że w okolicznościach danej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia zaś art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca zasadniczo upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, a wiążąc tenże przepis z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzuca, iż Sąd ten nie dostrzegł i pominął naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w rezultacie nie uchylił zaskarżonej decyzji, co powinien był uczynić.

Skarżąca podnosi, iż Sąd pierwszej instancji powielił stanowisko organów podatkowych, ale nie odniósł się do zarzutów skargi i przedstawionej w niej argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że WSA podzielił stanowisko organów podatkowych nie oznacza, że kontrola zaskarżonej decyzji jest wadliwa. Akceptacja, jako prawidłowego, stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu, jest bowiem wynikiem oceny zgodności tegoż aktu i postępowania poprzedzającego jego wydanie, z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania. Jeżeli organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postepowanie oraz właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, sąd pierwszej instancji zobligowany jest stanowisko organu zaakceptować. Stanowisko tego sądu może więc być takie samo jak stanowisko organu podatkowego i opierać się na takiej samej argumentacji.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do jej argumentacji przedstawionej w skardze na uzasadnienie zarzutów W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania argumentacja WSA istotnie jest ogólnikowa. Tym niemniej Sąd ten, powoławszy się na zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a w efekcie uznał, iż był to materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy.

Kwestionując kompletność materiału dowodowego Skarżąca podnosi, że uzupełnienia wymagały dowody uzyskane z ANR.

Dowodami tymi organy podatkowe posłużyły się w celu wykazania, że w rzeczywistości kontrahenci Skarżącej nie prowadzili upraw malin i truskawek miedzy rzędami porzeczek.

Nadesłane przez ANR sprawozdania z realizacji warunków umowy dzierżawy Nr [...], sporządzone z kontroli przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego w latach 2008, 2010 i 2013, zawierają między innymi pozycję "Sposób zagospodarowania gruntów pozostających w dzierżawie". W pozycji tej określono zagospodarowanie każdej z działek wskazując np. "trawa na gruntach ornych", "zakrzaczenia", "łąka", "lustro wody", a także "na całości porzeczka czarna", "na całości porzeczka czarna i czerwona". Skoro zatem w sprawozdaniach opisywano konkretny sposób zagospodarowania poszczególnych działek, podając przy tym, jakie znajdowały się na nich uprawy, to nie ma powodów, aby przyjąć, że uprawiano tam inne jeszcze owoce. Przy takich zapisach nieuprawniony jest wniosek Skarżącej, że w ogóle nie badano kwestii, czy między rzędami porzeczek znajdują się rzędy malin i truskawek. Sprawdzano przecież i odnotowywano faktycznie istniejące uprawy. Gdyby na dzierżawionym gruncie gdziekolwiek uprawiano maliny lub truskawki, znalazłoby to odzwierciedlenie w sprawozdaniu. Nie sposób zaś przyjąć, że w sprawozdaniach powinny były być wymienione uprawy owoców, których istnienia nie stwierdzono. W tym też kontekście należy odczytywać stwierdzenie ANR w piśmie skierowanym do Naczelnika US, że "przeprowadzone kontrole nie stwierdziły upraw współrzędnych, jakie miałyby występować w międzyrzędziach przedmiotowej nieruchomości". W sytuacji, gdy sprawozdania zawierają informacje dotyczące sposobu zagospodarowania dzierżawionych gruntów bez znaczenia jest okoliczność, że informacje te pozyskano w związku ze sprawowaną przez ANR funkcją nadzoru właścicielskiego. Sprawozdania ANR zawierają wyczerpujące informacje o uprawach, a zatem nie było potrzeby występowania do o ich uzupełnienie oraz przesłuchiwanie w tym zakresie pracowników ANR, którzy przeprowadzili kontrole. Zakres i przedmiot kontroli wynikają ze sprawozdań. Odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób jako świadków była więc zasadna i nie naruszała art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Prawidłowa odmowa przeprowadzenia dowodu nie mogła naruszyć wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Podana przez Skarżącą powierzchnia nieruchomości "blisko 66 hektarów" jest bez znaczenia, skoro H. S. dzierżawił 8 ha, a D. B. oraz A. B. po 20 ha i to na tym obszarze mogły się znajdować uprawy malin i truskawek między rzędami porzeczek. Gołosłowne, a przez to niepoddające się kontroli kasacyjnej, jest twierdzenie Skarżącej, że dołączone do sprawozdania zdjęcia nie obejmują działki nr 2036/3 "w obrębie prowadzonych upraw".

Nie mogły być skuteczne, jako argument przeciwko zaakceptowanym przez WSA wnioskom organów podatkowych opartych na dokumentacji ANR, twierdzenia Skarżącej o braku znaczenia okoliczności, że składając do ARiMR wniosek o płatności bezpośrednie na 2009 r. M. W. zadeklarował przeznaczenie 47,5 ha powierzchni nieruchomości w J. (działka [...]) pod uprawę czarnej porzeczki. Twierdzenie, że we wniosku podał on jedynie uprawy podstawowe, które dawały uprawnienie do dopłat przeczy więc jego własnym deklaracjom. Przeczy też wynikom przeprowadzonej przez ARiMR weryfikacji danych zadeklarowanych we wniosku o płatności bezpośrednie na 2011 r. Przede wszystkim jednakże w niczym nie podważa ustaleń odzwierciedlonych w sprawozdaniach ANR, z których wynika brak międzyrzędowych upraw owoców, na które powołuje się Skarżąca.

Skarżąca podnosi, że "kontrola Agencji", jaka odbyła się w 2011 r., z której protokół spisany został w roku 2012 nie może być dowodem na stan rzeczy istniejący w roku 2009, objętym zaskarżoną decyzją. Kontrola dotycząca 2011 r. przeprowadzona została przez ARiMR. Skarżąca pomija okoliczność, że przesłuchani jako świadkowie kontrahenci Skarżącej, na rzecz których wystawiła ona sporne faktury, jako lata likwidacji upraw wskazali lata 2012 – 2013, a zatem w 2011 r. uprawy te – gdyby rzeczywiście istniały – powinny były być widoczne. Ponadto, jak wskazano wyżej, upraw międzyrzędowych nie stwierdzono także podczas kontroli ANR przeprowadzonych w latach 2008, 2010, 2011 i 2013. W każdym ze sprawozdań odnotowano na działce nr [...] na powierzchni 47-47,5 ha uprawę porzeczek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dowiodły, że upraw innych owoców między rzędami porzeczek nie było i to jest zasadnicza okoliczność faktyczna, której Skarżąca nie zdołała podważyć.

Skoro zaś na nieruchomości w J. (działka nr [...]) nie stwierdzono upraw międzyrzędowych, a w taki sposób mieli uprawiać owoce kontrahenci Skarżącej, to wbrew jej twierdzeniom, konkluzje organów podatkowych opierają się na prawidłowym ustaleniu (nie zaś na "założeniu"), że rolnicy, na rzecz których wystawiono sporne faktury, nie prowadzili upraw międzyrzędowych i uprawy te nie mogły stanowić źródła ujętych w fakturach ilości owoców.

Ponadto, ponieważ na wskazanej wyżej działce upraw międzyrzędowych nie było, kwestie związane z prawami S. W. i M. W. w istocie mają znaczenie drugorzędne. Zauważyć jedynie należy, że kwestionując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Skarżąca ignoruje działania, jakie w związku z nieruchomością w J. podejmowały ww. osoby.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż nie uwzględnił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz pominął dowolność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, Skarżąca sama pomija całokształt tegoż materiału dowodowego.

Podkreślając spójność zeznań M. W. i S. W., potwierdzenie zrealizowania dostaw oraz szczegółowość informacji podanych przez kontrahentów przesłuchanych w charakterze świadków, Skarżąca – w kontekście ustaleń faktycznych – pomija okoliczność, że pieniądze wpłacane przez nią na ich konta były w krótkim czasie zwracane, a dysponentem przelewów i wypłat był S. W. – posiadający pełnomocnictwo do rachunków bankowych. Bez względu na to, na jakie konkretnie rachunki przekazywane były znaczące kwoty z rachunku rolników, nie ulega wątpliwości, że kwoty te generalnie odpowiadały kwotom wpłaconym uprzednio przez Skarżącą i wpłacane były na jej rachunek lub rachunki wspólników. Ustaleń tych nie zmienia to, że organy podatkowe określały zwroty jako "powrotne". Skarżąca nie zakwestionowała przy tym zaakceptowanego przez WSA stanowiska organów podatkowych nawiązującego do tychże zwrotów, że umowy dzierżawy zawarte przez S. W. z rolnikami były dla tych drugich niekorzystne, jako że w latach 2008-2012, a zatem przez cztery lata z rzędu, mieli oni nie uzyskać żadnego przychodu ze sprzedaży wyprodukowanych owoców, ponieważ przychód ten w całości stanowił czynsz dzierżawny. Okres zaś kiedy rolnicy mieli zachowywać zyski przypadał na dwa pierwsze i dwa ostatnie lata, na jakie umowy zawarto, przy czym uprawy – jak wynika ze zeznań miałyby być likwidowane w latach 2012-2013. Dodać należy, że kontrahenci Skarżącej to powinowaci i krewni wspólników. Skarżąca nie zakwestionowała również ustalenia, że wysokość czynszu ustalona w tych umowach znacznie odbiegała (na niekorzyść rolników dzierżawców) od czynszu ustalanego w umowach o podobnym charakterze.

W żaden też sposób Skarżąca nie odnosi się i tym samym nie podważa stwierdzonych przez organy podatkowe sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach świadków, np. w zakresie pochodzenia i kosztów sadzonek, jakie miały być przedmiotem nasadzeń.

Uzasadnienie decyzji organów podatkowych należy uznać za wyczerpujące i nie pozostawiające wątpliwości co do ich stanowiska oraz stanu faktycznego przyjętego za jego podstawę, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Zaznaczyć też należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie zakwestionowała, a tym samym nie podważyła ustalenia faktycznego, że małżonkowie M. i H. S. prowadzili wspólne gospodarstwo rolne. Nie podważa bowiem tegoż ustalenia wskazana na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. okoliczność, że "postępowanie wobec M. S. nie wykazało jakoby miała ona obowiązek rozliczenia produkcji H. S. w jej deklaracjach podatkowych". Skarżąca odwołała się przy tym do wyniku kontroli załączonego do skargi. Nie wniosła jednakże o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z tego dokumentu.

Pomimo swojej obszerności, uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie dostarcza argumentów potwierdzających ich zasadność. Skarżąca neguje ustalenia organów podatkowych, polemizuje z tymi ustaleniami, ale w istocie nie przedstawia wiarygodnych dowodów, że stan rzeczy w zakresie prowadzenia upraw międzyrzędowych oraz możliwości uzyskania przez kontrahentów zafakturowanej ilości owoców, był inny niż przyjęty przez WSA.

Skarżąca przytoczyła szereg poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym, które zasadniczo należy podzielić. Prawidłowość tych poglądów nie jest jednak równoznaczna z tym, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w związku z tym nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponieważ nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do przyjęcia, że ogólnikowe odniesienie się przez WSA do naruszenia tych przepisów mogło nieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie zaś zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

IX. Niezasadne są zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. [Skarżąca w treści zarzutu wskazała "art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)" u.p.t.u., co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę zważywszy na uzasadnienie tego zarzutu, w którym odwoływano się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i treści tego przepisu]

Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie tych zarzutów, jako że wiążą się one z prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Znacznie tego przepisu, jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w istocie nie jest sporne. Swoją argumentację Skarżąca koncentruje na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie nabyła ona prawa "do otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku, ponieważ nabyła produkty rolne na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT RR".

Na podstawie art. 115 ust. 1 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku (z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem) przysługuje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek. Kwotę tegoż zwrotu wypłaca rolnikowi ryczałtowemu nabywca produktów rolnych. Skarżąca nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Zgodnie zaś z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Skarżąca, jako nabywca produktów rolnych, mogłaby zatem nabyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego kwotę stanowiłaby dla niej kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, jaki zapłaciła rolnikom ryczałtowym, gdyby spełniła warunki z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., jako że przepis ten dotyczy właśnie podatku naliczonego określając, jakie kwoty (jakie wartości) – jako podatek naliczony – mogą być obniżyć podatek należny. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co do zasady, podatnik może odliczyć taką kwotę, jaka wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług lub dokonanie całości lub części zapłaty. Szczególne unormowanie z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. dotyczy podatników nabywających produkty rolne od rolników ryczałtowych, którzy mogą odliczyć podatek naliczony w kwocie równej zryczałtowanemu zwrotowi wypłaconemu rolnikowi ryczałtowemu.

Skoro zaś nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego może odliczyć podatek naliczony, to do podatku tego mają zastosowanie te wszelkie zasady i ograniczenia, które przepisy prawa wiążą właśnie z odliczeniem podatku naliczonego. Chybione jest więc twierdzenie Skarżącej o konieczności wprowadzenia odrębnych przepisów regulujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników nabywających produkty rolne. Jak słusznie wskazał WSA, zasady odliczania podatku naliczonego, w tym konieczność wystąpienia faktycznie zrealizowanej przez wystawcę faktury czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mają zastosowanie do wszystkich rodzajów faktur, w tym także faktur VAT RR.

Podstawową zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, że prawo to powstaje tylko wtedy, gdy faktycznie zrealizowana zostaje transakcja, z którą związany jest odliczany przez podatnika podatek naliczony. Innymi słowy, bez względu na to, czy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota wykazana w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług, kwota wykazana w dokumencie celnym, czy też kwota zryczałtowanego zwrotu, przede wszystkim musi zostać dokonana rzeczywista dostawa towarów (produktów rolnych) lub rzeczywiste wykonanie usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, do której odwołała się Skarżąca, realizowana jest poprzez możliwość odliczenia podatku naliczonego, który jest generowany przez rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawa towarów i świadczenie usług).

Zauważyć należy, że powyższe znajduje odzwierciedlenie również w treści art. 116 ust. 6 u.p.t.u., gdzie w pkt 1) jako warunek uznania zryczałtowanego zwrotu podatku za kwotę zwiększającą podatek naliczony u nabywcy, jest "nabycie produktów rolnych". W sytuacji, gdy w rzeczywistości zakup produktów rolnych nie miał miejsca, nie może być mowy o nabyciu produktów rolnych.

Organy podatkowe wykazały, że w rzeczywistości Skarżąca nie nabyła produktów rolnych od H. S., D. B. i A. B. Dlatego też zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie równej wykazanemu przez Skarżącą zryczałtowanemu zwrotowi podatku na rzecz wskazanych wyżej osób.

Niezasadne jest również twierdzenie Skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa odliczenia podatku w sytuacji, gdy dokonany został zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u.

Jakkolwiek Skarżąca zarzucała niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, iż podważa ona również jego wykładnię przyjętą przez WSA, że przepis ten dotyczy także faktur VAT RR.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie uprawnia rolnika ryczałtowego do otrzymania zwrotu podatku, jest faktyczne dokonanie sprzedaży produktów rolnych podatnikowi podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 116 ust. 1 u.p.t.u., podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów, której oryginał przekazuje dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać między innymi kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym stanowi art. 116 ust. 2 pkt 10 u.p.t.u.

Skoro zatem przepis prawa nakłada na nabywcę produktów rolnych wystawienie faktury, to tak jak każda inna faktura, powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Faktura VAT RR jest dowodem zakupu produktów rolnych, który to zakup wygenerował prawo sprzedawcy do otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku, w rezultacie zaś jest dowodem istnienia podatku naliczonego, którym dla jej wystawcy staje się tenże zryczałtowany zwrot.

Na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług – w części dotyczącej tych czynności.

Rację ma więc Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przepis powyższy ma zastosowanie do faktur VAT RR dokumentujących transakcje sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, jeżeli w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane.

Skoro zaś, jak wskazano wyżej, Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia, w tym ustalenia, że w rzeczywistości nie nabyła owoców od H. S., D. B. i A. B., za prawidłowe należy uznać zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. do faktur, w których te nabycia zostały wykazane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 116 ust. 6 u.p.t.u.

X. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Naruszenie to Skarżąca wywodzi z uznania przez WSA, że małżonek prowadzący gospodarstwo rolne nie może posiadać statusu rolnika ryczałtowego w sytuacji gdy drugi współmałżonek prowadzący odrębne gospodarstwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji poglądu takiego nie wyraził – w ogóle nie zajmował się bowiem sytuacją, gdy małżonkowie prowadzą odrębne gospodarstwa rolne. Stwierdził natomiast, że "w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie mogą istnieć dwa podmioty o różnych statusach podatkowych – rolnik ryczałtowy oraz podatnik podatku VAT" (s. 11 uzasadnienia wyroku WSA). Było to stanowisko adekwatne do przejętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a mianowicie ustalenia, że "Świadczenie usług rolniczych przez M. S. stanowiło działalność rolniczą wykonywaną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków (...)".

Skarżąca zaś omawiany zarzut sformułowała przyjmując, że każdy z małżonków S. prowadził odrębne gospodarstwo rolne.

Okoliczność, czy małżonkowie prowadzili jedno gospodarstwo rolne, czy też gospodarstwa odrębne, należy do ustaleń faktycznych, składających się w rezultacie na stan faktyczny sprawy. Ustalenia faktyczne są skutkiem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinny być kwestionowane w ramach zarzutów natury procesowej podnoszonych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., służących właśnie podważeniu ustaleń faktycznych. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

Jak zaś wskazano wyżej, Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie sformułowała zarzutów, które podważałyby ustalenie, że małżonkowie S. prowadzili wspólne gospodarstwo rolne.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę argumentacji nakierowanej na zakwestionowanie ustaleń faktycznych. Dlatego też poza kontrolą kasacyjną pozostały podniesione przez Skarżącą okoliczności, jej zdaniem, świadczące o tym, że małżonkowie S. prowadzili odrębne gospodarstwa rolne.

Dodać należy, że stanowisko WSA. zgodnie z którym w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie mogą istnieć dwa podmioty o różnych statusach podatkowych – rolnik ryczałtowy oraz podatnik podatku od towarów i usług, znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 182/15 oraz z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 546/14 i wyroki wskazane tamże; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

XI. Skoro zaś niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, konsekwentnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Dyrektor IS nie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.