Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 733/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 50  ust. 4  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: Małgorzata Jakubiak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi: M. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nr [...] z [...] określającą podatek od towarów i usług za luty 2000 roku w kwocie [...], zaległości [...] oraz odsetek za zwłokę.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS we W. w prowadzonym przez M. M. Przedsiębiorstwie A w S. P. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. zakwestionowano składane przez podatnika deklaracje VAT-7 z uwagi na wykazany w nich podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo B spółka z o.o. w L. - dokumentujących zakup usług transportowych (przewóz piwa, wina i napoi).

W lutym 2000 r. nieprawidłowości dotyczyły 4 faktur VAT, z których podatnik odliczył VAT w kwocie [...]. Jak ustalono w postępowaniu, podmiot od którego pochodziły sporne faktury, był podmiotem nie uprawnionym do ich wystawienia. Ze względu na ogłoszoną upadłość - od [...] podmiot ten, zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Syndyk już [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 zgłaszając upadłość podmiotu, zaś [...] złożył VAT-Z, informując Urząd o zaprzestaniu wykonywania przez PRS "B w upadłości - czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystąpił też o zwolnienie upadłej spółki z obowiązku składania deklaracji VAT -7 z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wyznaczony do reprezentowania upadłej spółki (w okresie od [...] do [...]) syndyk- S. J. oświadczył, że już w chwili ogłoszenia upadłości spółka pozostawała fizycznie bez majątku, gdyż cały majątek został sprzedany przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś pracownicy administracyjni i produkcyjni spółki zostali zwolnieni. Zatem spółka nie tylko nie była uprawniona do wystawiania faktur, lecz także nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników, w związku z czym faktycznie nie była w stanie wykonać jakichkolwiek usług, w tym także usług transportowych. Syndyk potwierdził, że Spółka nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie osiągnęła przychodu i nie deklarowała podatku od towarów i usług w żadnym z miesięcy 2000 roku (ostatnią deklarację VAT złożono za kwiecień 1999 roku).

Postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury były podpisywane w imieniu wystawcy przez R. S. i W. R. Osoby te były w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości sp. z o.o. B członkami jej Zarządu, lecz w 2000 r. nie byli oni upoważnieni do wystawiania faktur i działania w imieniu podmiotu, który rzekomo faktury te wystawiał.

Organ prowadzący postępowanie z udziałem podatnika, bezskutecznie wzywał M. M. do okazania wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług transportowych przez figurujący na fakturach podmiot. Podatnik nie potrafił nawet wskazać kto i jakimi samochodami świadczył te usługi, ani do jakich odbiorców wożony był towar. Z zeznań byłych pracowników (T. A. i W. K.), słuchanych w charakterze świadków wynikało, że towar był rozwożony głównie przez kierowców firmy A, czasem kupujący sami odbierali towar, natomiast zakupiony towar przywoziły duże firmy lub hurtownie własnym transportem, sporadycznie pomagała firma Ojca Pana M. M. Zeznaniom 3 innych pracowników, nadal zatrudnionych u podatnika - nie dano wiary, gdyż mimo twierdzeń o korzystaniu z obcych usług transportowych, nie potrafili podać jakiejkolwiek firmy która miałaby je świadczyć.

W wydanych [...] decyzjach Dyrektor UKS na podstawie wskazanych w decyzji przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - określił podatek VAT za poszczególne miesiące 2000 r. w kwotach innych od deklarowanych. Powołał też regulację § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) z której wynika, że faktury wystawione przez podmiot nie istniejący, lub nie uprawniony do ich wystawienia - nie stanowią u odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ I instancji uznał, że również art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi niezależną podstawę odmowy obniżenia podatku należnego o wynikający ze spornych faktur podatek naliczony, gdyż faktury dokumentują wydatek, nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Argumentacji tej jednak szerzej nie uzasadnił.

Podatnik odwołał się od decyzji zarzucając bezpodstawną odmowę uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. B. Zarzucił, że organ I instancji nie uwzględnił zeznań pracowników, którzy twierdzili, że firma A korzystała przy rozwożeniu towarów z wynajętych samochodów. Oświadczył, że istotne jest jedynie to, że usługi zostały wykonane, zaś po ponad dwóch latach - on, ani jego pracownicy nie są w stanie podać nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów, pamięta jedynie, że były to samochody typu Star i Kamaz w kolorze czerwonym i niebieskim. Wniósł o przesłuchanie świadków: R. S. i W. R. -na okoliczność świadczonych usług, oraz osób które dokonywały remontu w obiektach podatnika - na okoliczność prowadzonych prac budowlanych i wynajmowania samochodów do przewozu towarów handlowych.

Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym podzieliła stanowisko i argumentację przyjętą przez organ I instancji i w decyzji z dnia [...] Nr [...] - utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za luty 2000 r. odniosła się szczegółowo do zgłoszonych przez stronę zarzutów i wniosków dowodowych.

Decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - zarzucił, że w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie zgłoszonych świadków, który to dowód uznał Skarżący za istotny dla potwierdzenia zakupu usług transportowych i remontowo-budowlanych. Z załączonego do skargi oświadczenia i protokołu przesłuchania R. S. (przeprowadzonego w innym postępowaniu) wywodził dowód na wykonanie przez firmę B usług transportowych i remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego. Poinformował też, że o fakcie świadczenia usług przez nieuprawnioną do wystawiania faktur firmę B- powiadomił organy ścigania, na dowód czego załączył złożone w Prokuraturze w L. - doniesienie o przestępstwie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa - ustosunkowując się do zarzutów wyjaśniła, że załączone do skargi oświadczenie p. R.S. i protokół z jego przesłuchania, wbrew twierdzeniom podatnika, nie stanowią dowodu na wykonanie spornych usług transportowych przez podmiot określony w fakturach. Poddała też w wątpliwość jego oświadczenie, jako osoby, wobec której Prokuratura Okręgowa w L. prowadziła dochodzenie (sygn. akt V DS. 26/99/S) i wniesiony został akt oskarżenia. Wiarygodność jego oświadczeń podważa też uchylanie się od płacenia podatków z tytułu indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, wniosek złożony przez stronę dopiero na etapie toczącego się postępowania odwoławczego - organ uznał za spóźniony. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania wnioskowanych świadków wykonujących usługi remontowo-budowlane, organ uznał, że słuchanie ich na okoliczność wykonania tychże usług nie ma znaczenia dla postępowania, gdyż wykonawca dokumentował ich wykonanie rachunkami nie zawierającymi należnego podatku VAT. Zeznania tych osób nie wniosłyby też nic nowego w kwestii świadczenia usług transportowych, skoro sam właściciel firmy, mimo że bezpośrednio uczestniczył w transakcjach, zasłaniając się zbyt długim okresem czasu jaki upłynął od zdarzenia - nie potrafił wskazać jakimi samochodami i do których odbiorców wożony był towar. Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Wnosząc skargę do Sądu Administracyjnego, Skarżący nie wskazał jakie przepisy prawa procesowego lub materialnego zostały naruszone przez orzekające w sprawie organy. Z treści zarzutów wynika, że dotyczą one postępowania dowodowego.

Ponieważ przepisy prawa procesowego stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając Stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw, Sąd rozważył je pierwszej kolejności. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż tylko w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. c) - Sąd uwzględnia skargę.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia podmiotowych praw strony, ani innych uchybień, które miałyby wpływ na wynik sprawy i legalność wydanych decyzji. Stan faktyczny, istotny dla rozstrzygnięcia, został dostatecznie wyjaśniony zgromadzonymi w sprawie materiałami. Wnioskowane przez Skarżącego dowody, powołane zostały na okoliczność, że podatnik w prowadzonej działalności korzystał z obcych usług transportowych. Tymczasem, okoliczność ta, nie miała w sprawie decydującego znaczenia. Wadliwość akcentowana przez organy, tkwiła bowiem w statusie podmiotu ujawnionego na fakturze jako jej wystawca. Podstawą kwestionowania podatku naliczonego - wynikającego ze spornych faktur było ustalenie, że spółka z o.o. B, nie miała w 2000 r. statusu podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur. Od chwili ogłoszenia upadłości ([...]) i na skutek zgłoszonych przez syndyka w Urzędzie Skarbowym w L. zmian dla celów rejestracyjnych NIP, spółka z o.o. B utraciła status zarejestrowanego podatnika VAT, podatnikiem stała się natomiast spółka z o.o. B w upadłości. Dotychczasowy Zarząd utracił prawo reprezentowania i działania w imieniu spółki, a jego uprawnienia przejął ustanowiony przez sąd upadłościowy - syndyk. Dla rozpatrywanej obecnie sprawy, istotne jest głównie to, że dotychczasowe władze spółki nie mogły już skutecznie podejmować czynności w jej imieniu, a spółka utraciła status zarejestrowanego podatnika, bowiem od tej chwili posiadać go mógł jedynie podmiot "w upadłości".

Zgodnie z art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo, w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta doznaje ograniczenia w przypadkach określonych w wydanym na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy - § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W spornej sprawie rozstrzygnięcie organów oparte jest na przypadku wymienionym w tym właśnie przepisie. Aby jednak ocenić zasadność merytoryczną przyjętych przez organy - skutków podatkowych, konieczne jest wcześniejsze ustalenie, czy organy nie naruszyły norm prawa procesowego. W szczególności, czy odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków nie stanowiła okoliczności istotnej z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego, z którego organy wyprowadziły określone w decyzji skutki procesowe.

Wnioskowane dowody z przesłuchania świadków (R. S. i W. R. oraz osób które dokonywały remontu w obiektach podatnika) -miały wykazać, że określone w zakwestionowanych fakturach usługi transportowe - zostały faktycznie wykonane. Należy w tym miejscu stwierdzić, że wprawdzie ustalenie, czy czynność opodatkowana podatkiem VAT została wykonana przez podmiot ujawniony w fakturze - ma fundamentalne znaczenie dla rozliczeń w podatku od towarów i usług, to dla uznania faktury, jako dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia - równie istotne jest, czy podmiot określony jako jej wystawca, jest podatnikiem uprawnionym do wystawienia faktury. Zatem, nawet gdyby wnioskowani świadkowie potwierdzili wykonywanie usług transportowych na rzecz Skarżącego, to ich zeznania nie miałyby przesądzającego znaczenia. Organy podatkowe kwestionowały wprawdzie faktyczne możliwości wykonania usług transportowych, jednak ich rozstrzygnięcie oparte zostało na statusie podmiotu wystawiającego fakturę.

Przedmiotem sporu za luty 2000 r. - są cztery faktury VAT - dokumentujące zakup usług transportowych od spółki z o.o. B z wynikającym z nich podatkiem naliczonym. Oceniając wartość tych faktur, jako szczególnych dokumentów uprawniających nabywcę do odliczenia podatku naliczonego, rozważyć należało nie tylko formalną ich poprawność, ale z uwagi na materialną ich wartość - ocenić czy wystawił je pomiot uprawniony. Wskazana w treści faktur - spółka z o.o. B, nie była w 2000 r. podatnikiem zarejestrowanym, nie miała więc statusu podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur. Podatnikiem zarejestrowanym mogła być tylko upadła spółka, która jak wykazało postępowanie podatkowe, nie wykonywała w tym okresie żadnych usług ani nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto sporne faktury zostały podpisane przez byłych Prezesów spółki (R.S. i W. R.) a więc osoby nie uprawnione w 2000 r. do podejmowania jakichkolwiek prawnie skutecznych czynności w imieniu upadłej. Ich zeznania nie mogły więc skutecznie obalić ustaleń stwierdzonych nie kwestionowanym dowodem z dokumentów urzędowych (postanowienia o ogłoszeniu upadłości, zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP i inn.), które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów. Ponadto, do zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organy podatkowe ustosunkowały się i nie można odmówić słuszności zajętemu przez nie stanowisku. Istotne z punktu widzenia dowodowego jest w szczególności to, że rozstrzygnięcie oparte zostało na ocenie dokumentów przedłożonych przez podatnika. Organy podważyły posiadane przez niego faktury- uznając, że są to dokumenty wystawione przez podmiot nie uprawniony. Z tej zatem wadliwości dokumentów - jako wystawionych przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur - wyprowadziły organy skutek podatkowy w postaci pozbawienia nabywcy - M. M. prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Materialną podstawę odmowy odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych rzekomo przez B sp. z o.o. stanowił § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W myśl tego przepisu - "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego".

Trzeba przyznać, że w zakresie istotnym dla przyjętego w spornych decyzjach rozstrzygnięcia, opartego na jednoznacznie brzmiącym przepisie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a (rozporządzenia j.w.), ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny był kompletny i nie wymagał uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody. Organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w tym również w zakresie gromadzenia dowodów. Wiarygodne w tym względzie są również dokumenty i informacje pochodzące od syndyka - S. J., który od [...] - do [...] był jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania i działania za upadłą spółkę z o.o. - B. Dowody te potwierdzają, że już w chwili ogłoszenia upadłości spółka pozostawała faktycznie bez majątku, gdyż cały majątek został sprzedany przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś pracownicy spółki zostali zwolnieni. Zatem spółka nie była w stanie wykonać jakichkolwiek usług, w tym także usług transportowych. Syndyk potwierdził, że Spółka nie wykonała usług transportowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie osiągnęła przychodu i nie deklarowała podatku od towarów i usług w żadnym z miesięcy 2000 roku. Status podmiotu - jako upadłego, nie pozwalał na wystawianie faktur bez wskazania "w upadłości". Faktury z których M. M. odliczył podatek naliczony dopisku tego nie posiadały, zatem i z formalnych względów dokumenty te nie mogą być uznane za poprawne. Dla oceny poprawności rozstrzygnięcia, istotna jest jednak ich wadliwość materialna, wynikająca z dostatecznie wykazanych w postępowaniu faktów, iż będąca upadłym podmiotem spółka z o.o. B nie tylko nie wykonała usług określonych na spornych fakturach, ale też nie wystawiła tych faktur. W tej sytuacji, nawet gdyby usługi te były wykonane przez osoby byłych Prezesów (których podpisy figurowały na fakturach), to nie byli oni upoważnieni do działania w imieniu ww. spółki w okresie gdy pozostawała ona w upadłości. Ponadto z konstrukcji samego podatku wynika obowiązek sprzedawcy wystawiającego faktury VAT, do zadeklarowania i uregulowania zobowiązań wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tych faktur jedynie wówczas, gdy stanowią one element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzą od podatnika uprawnionego do ich wystawienia, odnośnie którego istnieje domniemanie, iż uczynił zadość obowiązkom wobec budżetu. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie jest uprawnionym podatnikiem i nie deklaruje swoich zobowiązań podatkowych, uzasadnia pozbawienie podatnika, który otrzymał te faktury - prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku. W żadnym więc przypadku zakwestionowane faktury nie mogły być uznane za dokumenty wystawione przez uprawniony podmiot, a co za tym idzie, nie mogły w świetle regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego u Skarżącego.

Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.