Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 341/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 254 poz 2533
law: Ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61,  art. 14 ust. 7b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz "A" Sp. z o.o. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko A., przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, B. (podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) posiada 100% udziałów w Spółce A., świadczącej usługi finansowe polegające na nabywaniu, finansowaniu i zarządzaniu wierzytelnościami handlowymi w obrocie krajowym i zagranicznym.

Charakter prowadzonej działalności Spółki sprowadza się do zapewnienia finansowania faktorom poprzez skup wierzytelności w ramach umów factoringowych i wymaga stałego dostępu do źródeł finansowania po to aby szybko pozyskiwać środki pieniężne na nabywanie wierzytelności handlowych kontrahentów.

Specyfika prowadzonej działalności uniemożliwia praktycznie pozyskiwanie finansowania w inny sposób niż finansowanie dłużne (tj. np. w drodze kredytów, pożyczek lub emisji papierów wartościowych). W związku z tym Spółka posiada zawarte przed 1 stycznia 2005r. umowy kredytowe z B., w tym m.in. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe). Spółka ma prawo do zaciągnięcia takiego kredytu do wysokości ustalonej w umowie. W trakcie trwania umowy Spółka może na bieżąco spłacać zaciągnięty kredyt. Od Spółki zależy wysokość kredytu. Każda spłata części lub całości kredytu wykorzystanego przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia w stosunku do Banku i umożliwia zaciągnięcie nowego kredytu do ustalonego w umowie limitu. Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach.

Zmiany istniejących warunków ekonomicznych wymagają w praktyce od stron zmian postanowień obowiązujących umów polegających na:

1. wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów;

2. podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank);

3. obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki).

Wszystkie opisane wyżej zmiany nie wymagają zawarcia nowych umów kredytowych i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa bankowego i cywilnego wystarczy do tego zmiana postanowień umownych w formie aneksu.

Minister Finansów podniósł, że w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy w świetle art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533), opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego zmiany umów dokonane po 1 stycznia 2005 r. należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Minister Finansów podał, że Spółka stoi na stanowisku, że opisane w pkt 1-3 zmiany umów nie stanowią udzielenia nowego kredytu przez Bank, w związku z czym nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających nie mniej niż 25%, udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitała zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużania, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Spółka argumentowała, że na mocy w art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 nie należy stosować do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce przed dniem 1 stycznia 2005r. W świetle powyższego, według Spółki, warunkiem zachowania przez podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych przez ich polskich udziałowców/akcjonariuszy jest udzielenie pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2005r.

W ocenie Spółki, niniejszy problem, o niewątpliwie podatkowoprawnym charakterze, wymaga uprzedniego rozwiązania kwestii natury cywilnoprawnej oraz odnalezienia wzajemnych relacji i priorytetów między normami prawa prywatnego i normami prawa publicznego a tym samym, niezbędne jest wykorzystanie wszystkich rodzajów wykładni przepisów prawa podatkowego. Mimo, iż po przeprowadzeniu wykładni gramatycznej uzyskujemy jasny i zrozumiały zapis normy prawnej, należy przeprowadzić także wykładnię systemową i celowościową. Cały czas należy także pamiętać o podstawowym założenia interpretacyjnym — założeniu o racjonalnej woli prawodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "udzielenia kredytu" o którym mowa w art. 9 noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd należy dokonać wykładni celowościowej i systemowej tego pojęcia.

Na stronie 6 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 sierpnia 2004 r. (druk nr 3221) znajduje się informacja, iż wprowadzając przepis przejściowy (art. 9) ustawodawca miał na celu to, aby stosunki prawne (czyli np. - umowy kredytu bankowego lub pożyczki) zawarte przed dniem wejścia w życie nowych rozwiązań nie były nimi objęte zgodnie z zasadą ochrony inwestycji w toku. Jeżeli zatem umowa została zawarta przed dniem wejścia w życie noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to celem ustawodawcy było to, aby do tych umów nie znajdowały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

W związku z powyższym należy ustalić czy zmiany opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego po 1 stycznia 2005 r. (dzień wejścia w życie przepisów zmieniających ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych) można uznać za zmiany obowiązujących dotychczas umów kredytowych, czy też za udzielenie nowych kredytów. W kontekście treści ww. uzasadnienia rządowego projektu ustawy (czyli wykładni historycznej i celowościowej) należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy takie zmiany należy uznać za nową inwestycję, czy też zmiany do inwestycji będącej w toku przed 1 stycznia 2005 r.

W zakresie pojęcia "kredyt" prawodawca nie skorzystał z prerogatywy odrębności prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Skorzystał z niej natomiast zakreślając podatkowoprawne granice pojęcia "pożyczka". Zdefiniował tę instytucję w art. 16 ust. 7 b w sposób następujący: "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust.7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę". Jest to inna definicja w stosunku do definicji zawartej w przepisie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W celu odkodowania znaczenia pojęcia "kredyt" oraz związanych z nim konsekwencji materialnoprawnych, należy sięgnąć po wykładnię systemową w jej zewnętrznej poziomej postaci. Należy dokonać badania treści tej instytucji w kontekście regulacji prywatnoprawnych. "Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu" (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe).

Ustawodawca nie definiuje momentu udzielenia kredytu. Jednak ze względu na fakt, iż urnowa kredytu jest umową konsensualną to wraz z jej zawarciem następuje jednocześnie udzielenie kredytu (por. K. Koperkiewicz-Mordel w. L. Góral, M. Karlikowska, K.Koperkiewicz-Mordel, Polskie prawo bankowe, Warszawa 2003, s.158, Wyrok NSA z 10.04.2003r. sygn. I SA/Wr 864/2001, Lex Polonica Maxima nr 364272). Nie ma ona charakteru realnego, nie musi dojść do rzeczywistego oddania środków pieniężnych aby można było mówić o udzieleniu kredytu. Umowa kredytu jest czynnością prawną konsensualną — dochodzi do skutku z chwilą jej zawarcia (por. W. Góralczyk (red), Prawo bankowe. Komentarz. Wyd. Twigger, Warszawa 1999, s.200).

Do udzielenia kredytów doszło w datach zawarcia umów, czyli przed datą 1 stycznia 2005r. Oznacza to tym samym, iż do udzielenia kredytów zgodnie z prawem bankowym dochodzi w dniu zawarcia takiej umowy. Zmiany do takiej umowy, bez względu na to co jest przedmiotem takiej zmiany, nie stanowią odrębnej umowy, a tym samym nie można powiedzieć, iż zmiana umowy stanowi udzielenie kredytu. Ponadto, kierując się nawet potocznym rozumieniem znaczenia "udzielić kredytu lub pożyczki" nie sposób uznać, aby zmiany polegające na prolongacie spłat stanowiły przekazanie środków pieniężnych. Również w kontekście podwyższenia lub obniżenia limitu kredytu odnawialnego lub podwyższenia marży takiego kredytu nie można powiedzieć, aby dochodziło do przekazania środków pieniężnych.

Jest to jedynie zmiana dotychczas obowiązującej umowy (kierując się terminologią z ww. uzasadnienia rządowego — rozpoczętej inwestycji w toku, jaką było udzielenie danego rodzaju kredytu), która wynika ze zmiany otoczenia ekonomicznego takiej umowy (inwestycji, np. problemów z płynnością, spadków kursów lub stóp procentowych). Strony dokonały modyfikacji istniejącej umowy, tak aby dostosować warunki do obecnych potrzeb i warunków rynkowych.

W cytowanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych. Nie posłużył się, choć mógł, znaną z innych regulacji konstrukcją wykorzystującą zwrot: "... nie dłużej jednak niż ...".

Zatem należy stwierdzić, iż przyjęto, zgodnie z założeniem o racjonalnej woli ustawodawcy, jeden jedyny cenzus czasowy, którym jest zawarcie umowy kredytu przed dniem 1 stycznia 2005 r. Późniejsze aneksowanie takiej umowy powoduje, iż cały czas mamy do czynienia z tą samą umową. Prawo cywilne pozwala na zmianę warunków umownych i kontynuowania węzła obligacyjnego, a prawo podatkowe nie stworzyło żadnych instrumentów ograniczających tę wyżej opisaną autonomię woli stron stosunków cywilnoprawnych. Zatem rezultaty wykładni funkcjonalnej prowadzą do wniosku, iż ustawodawca celowo i świadomie nie skorzystał z przysługujących mu prerogatyw i do wszystkich umów kredytowych zawartych przed 1 stycznia 2005 r. i później aneksowanych pozwala zaliczać odsetki do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wiedział przecież, że umowy kredytowe, tak jak każde inne, mogą ulegać zmianie na skutek ich aneksowania i nie wprowadził żadnej normy, która na gruncie prawa podatkowego ograniczałaby tę swobodę stron umowy kredytu. Wydaje się zatem, iż naczelnym celem regulacji art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, było zapewnienie realizacji zasady ochrony praw nabytych.

Spółka uważa, że nabyła te prawa w dniu podpisania umów kredytowych, czyli w dniu udzielenia kredytów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym art. 16 ust. 1 pkt 60 , uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,

2. przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Minister Finansów zauważył, że "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej "spółkę matkę", tj. przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów należy brać po uwagę liczbę praw głosu.

Zgodnie z art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy), przed dniem 1 stycznia 2005 r.

W myśl art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Definicja umowy kredytu bankowego, zawarta w art. 69 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, ze zm.) stanowi, iż przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa kredytu bankowego polega wiec na oddaniu do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych na określony w umowie cel. Przy czym może to nastąpić w sposób jednorazowy w pełnej kwocie lub kredyt może być podzielony na kilka mniejszych kwot przekazywanych w różnych terminach w formie tzw. transz kredytu. Zawarte zaś przed 1 stycznia 2005r. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe) o których mowa we wniosku, są szczególnym rodzajem umów kredytowych.

Jak wskazała sama Spółka, ma ona w przypadku takiej umowy prawo do zaciągnięcia kredytu do wysokości ustalonej w umowie o kredyt odnawialny. W trakcie trwania umowy Spółka może na bieżąco spłacać zaciągnięty kredyt. Od Spółki zależy wysokość kredytu. Każda spłata części lub całości kredytu wykorzystanego przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia w stosunku do Banku i umożliwia zaciągnięcie nowego kredytu do ustalonego w umowie limitu. Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika zatem, że finansowanie w ramach kredytów odnawialnych udostępniane jest do wysokości przyznanego w umowie odnawialnego limitu zadłużenia. Oznacza to, iż spłata części lub całości kredytu umożliwia otrzymanie kolejnego kredytu do wysokości zadłużenia (limitu) określonej w umowie, a spłata kredytu zwiększa limit dostępnego finansowania.

Odnawialność posiadanych przez Spółkę kredytów przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłego (ratalnego) kredytu bankowego, w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami i pozostałą resztą kredytu.

Nie można zatem określić w momencie zawarcia umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych. Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 9 ustawy o ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych ustaleń same zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005r.) umów kredytowych zawartych z Bankiem przed 1 stycznia 2005r. (poprzez ich aneksowanie) polegające na wydłużeniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów - pkt 1 stanu faktycznego; podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank) - pkt 2 stanu faktycznego; czy obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) - pkt 3 stanu faktycznego, nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, w rozumieniu art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie momentu udzielenia kredytu. Za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Nie uzyskała odpowiedzi na wezwanie i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę (sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika) na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, iż Spółka podlega ograniczeniom przewidzianym w tym przepisie,

b) art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), poprzez przyjęcie, że umowa kredytu bankowego polega na fizycznym oddaniu do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych na określony w umowie cel,

c) art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez przyjęcie, że zmian umów kredytowych zawartych z B. polegających na: 1) wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów, 2) podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank), 3) obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) dokonanych po 1 stycznia 2005 r. nie należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:

a) art. 120 i 121 § 1 i art. 14b §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionych przez Spółkę pytań i stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 8 września 2009 r.,

b) art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ocenę stanowiska Spółki zawartego wraz z wskazaniem nieprawidłowego uzasadnienia prawnego a czasami wręcz brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego,

c) art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od pytań zadanych przez Spółkę oraz jej stanowiska zawartego we wniosku z dnia 8 września 2009 r. przez co organ wyszedł poza granice wniosku.

Spółka wnosiła o :

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji;

- uznanie na podstawie art. 146 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uprawnień Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek bez ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z uwagi na fakt, że przedmiotowe zmiany umów kredytowych dokonane po dniu 1 stycznia 2005 należy traktować jako kontynuację realizacji tych umów;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, że organ stwierdził, że same zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005 r.) umów kredytowych zawartych z Bankiem przed 1 stycznia 2005 r. (poprzez ich aneksowanie) polegające na wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów - pkt 1 stanu faktycznego; podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank) — pkt 2 stanu faktycznego; czy obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) - pkt 3 stanu faktycznego, nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank. Zatem stanowisko organu było całkowicie zbieżne z prezentowanym przez Spółkę i jednocześnie zgodne z prawem.

Jednak w dalszej części uzasadnienia interpretacji Minister Finansów przyjął , iż w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie momentu udzielenia kredytu (za dzień jego udzielenia nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego) i dlatego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości.

Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

Zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych, jakie wywołują zmiany umów kredytowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez A. z B. (podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) – jest nieprawidłowa z następujących powodów.

Z uwagi na charakter prowadzonego sporu należy przypomnieć, że zasadą jest, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających nie mniej niż 25%, udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużania, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższa zasada, ograniczająca możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów ulega istotnej modyfikacji na podstawie przepisu przejściowego - art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533). Z powołanego art. 9 wynika, że przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zachowania przez podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od pożyczek (kredytów) jest udzielenie temu podatnikowi pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2005r.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że w toku prac legislacyjnych i opracowywania projektu ustawy o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (druk Nr 3221) przyjęto, iż "wprowadza się (...) przepis przejściowy regulujący stosunki prawne zawarte przed dniem wejścia w życie nowych rozwiązań i respektujący zasadę ochrony inwestycji w toku".

Według Sądu, analiza stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji w konfrontacji z przepisami obowiązującego prawa – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uzasadnia stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W rozpoznawanej sprawie, taka ocenę potwierdzają przyjęte za punkt wyjścia poniższych rozważań, definicje pojęć związanych z instytucją pożyczki oraz kredytu bankowego.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W świetle definicji umowy kredytu bankowego, zawartej w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z obu definicji wynika, że każda z tych umów jest czynnością prawną konsensualną, dochodzącą do skutku z chwilą jej zawarcia. Zatem warunkiem zawarcia umowy pożyczki (kredytu) nie jest wydanie przedmiotu umowy.

Mimo, że ustawodawca nie określił momentu udzielenia pożyczki (kredytu), to nie ulega jednak wątpliwości, że z uwagi na charakter omawianych umów, nie ma znaczenia chwila rzeczywistego oddania środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Ma natomiast fakt zawarcia samej umowy. Jej zawarcie przez strony jest tożsame z udzieleniem pożyczki (kredytu).

Pogląd taki znalazł swój wyraz w literaturze przedmiotu. Podnosi się, że umowa pożyczki, jak i kredytu ma charakter konsensualny, dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie stron. Nie jest więc konieczne wydanie przedmiotu takiej umowy dla jej skuteczności i należy przyjąć, że znowelizowane przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji dotyczą tylko pożyczek (kredytów), których umowy zostały zawarte po dniu 1 stycznia 2005 r., a tym samym nie dotyczą umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2005 r. (zob. Mariusz Chudzik - Komentarz LEX El. 2005).

W wypowiedziach na temat wątpliwości interpretacyjnych dotyczących daty, którą trzeba uznawać za datę udzielenia pożyczki (kredytu), czy jest to dzień zawarcia umowy, czy też data fizycznego faktycznego otrzymania środków finansowych (pieniężnych) przez pożyczkodawcę (kredytobiorcę) sygnalizuje się, że chodzi tu o umowy zawarte przed dniem 1 stycznia 2005 r. (tak A. Paczuski, T. Szczepaniak, M.Wilczkiewicz, CIT 2005 – najważniejsze zmiany, PP 12/2004, s. 4 – 5).

Pogląd ten zyskał aprobatę ze względu na zasadę ochrony inwestycji w toku oraz uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. Ziemowit Kukulski w – Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Praca zbiorowa pod redakcją Włodzimierza Nykiela i Adama Mariańskiego, ODDK Gdańsk 2007,str. 543).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe w Rozdziale 5 zatytułowanym "Kredyty i pożyczki pieniężne oraz zasady koncentracji zaangażowań" wyjaśnia, co należy rozumieć przez umowę kredytu (art. 69 ust. 1) oraz określa (w art. 69 ust. 2), iż umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: 1) strony umowy, 2) kwotę i walutę kredytu, 3) cel, na który kredyt został udzielony, 4) zasady i termin spłaty kredytu, 5) wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, 6) sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, 7) zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, 8) terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, 9) wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje, 10) warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.

Dyspozycja art. 69 ust. 1 i 2 oraz dalsze przepisy ustawy Prawo bankowe, z których wynika między innymi, że zasady oprocentowania kredytu określa umowa kredytu (art. 76), z tym że w razie zmiennej stopy procentowej należy : 1) określić w umowie kredytowej warunki zmiany stopy procentowej kredytu, 2) powiadomić w sposób określony w umowie kredytobiorcę o każdej zmianie stopy oprocentowania, a do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu (art. 78), nie dają podstaw do przyjęcia, aby zmiany umów kredytowych poprzez ich aneksowanie po dniu 1 stycznia 2005 r. nie mogły stanowić kontynuacji tych umów.

W świetle powyższych uregulowań, dokonana po tej dacie zmiana takich umów w drodze aneksu nie oznacza na gruncie prawa podatkowego, że kredytu (pożyczki) nie udzielono przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i pytania Spółki, czy w świetle art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmiany umów dokonane po 1 stycznia 2005 r., a polegające na:

1. wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów;

2. podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank);

3. obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki), należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podnieść w pierwszej kolejności, iż w ramach instytucji kredytu bankowego nie można – jak czyni to Minister Finansów – dla potrzeb oceny skutków prawnych i podatkowych wyodrębniać kredytu odnawialnego i nadawać mu specyficznego charakteru (cech) oraz twierdzić, że za dzień udzielania kredytu odnawialnego nie należy uznawać dnia zawarcie umowy dotyczącej kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego).

Okoliczność, że kredytu (pożyczki) udzielono przed 1 stycznia 2005 r. świadczy o tym, iż – co wymaga podkreślenia - wszystkie elementy umowy zostały przez obie strony już uzgodnione, a wiec doszło zawarcia umowy, nie podważa tego późniejsze aneksowanie odnoszące się do niektórych tylko elementów umowy (na przykład oprocentowania).

Minister Finansów przyznał, że same zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005 r.) umów kredytowych (poprzez ich aneksowanie), nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, co oznaczało, że podziela stanowisko Spółki, która uznała, iż opisane w pkt 1-3 zmiany umów nie oznaczają udzielenia nowego kredytu , w związku z czym nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – zachodzą podstawy, aby zarzuty skargi uznać za zasadne, czego nie można powiedzieć o stanowisku Ministra Finansów, który z prawidłowo przez siebie przyjętych założeń opartych na znaczeniu zarówno przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy oraz art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jak i unormowań dotyczących instytucji pożyczki (kredytu), wysnuwa nieuprawnione wnioski, negujące – niesłusznie - stanowisko Spółki.

Użyte przez Ministra Finansów sformułowanie "W świetle powyższych ustaleń same zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005r.) umów kredytowych zawartych z Bankiem przed 1 stycznia 2005r. (poprzez ich aneksowanie) polegające na wydłużeniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów - pkt 1 stanu faktycznego; podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank) - pkt 2 stanu faktycznego; czy obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) - pkt 3 stanu faktycznego, nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, w rozumieniu art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw" potwierdza prawidłowość założeń organu.

Mimo to Minister Finansów wyprowadza ze swoich rozważań końcowy wniosek, że dopiero w momencie faktycznego wykorzystania środków przez Spółkę , a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja organu w tym zakresie, że nie można określić w momencie zawarcia umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych świadczy, iż umowa kredytu jest umową realną, do zawarcia której niezbędne jest wydanie środków pieniężnych.

W końcowym i generalnym wniosku Minister Finansów – bezpodstawnie więc, zdaniem Sądu - stwierdza, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego). Tenże wniosek, niemający normatywnego uzasadnienia, przesądził o niesłuszności stanowiska Spółki. W tej sytuacji nieusprawiedliwionym jest zapatrywanie Ministra Finansów, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego). W konsekwencji podobnie trzeba ocenić kwalifikację prawnopodatkową zaprezentowaną przez organ.

Jak wyżej wykazano, do udzielenia (zawarcia) pożyczki (kredytu) nie jest wymagane wydanie przedmiotu tego rodzaju umowy.

Nie sposób zatem zaakceptować argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów negującej konsensualny charakter umowy kredytu bankowego.

W odpowiedzi na skargę rozbudowano tę argumentację. Sprowadza się ona w istocie do powtórzenia tezy, że zawarte przed 1 stycznia 2005 r. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe) są szczególnym rodzajem umów kredytowych skoro oddanie do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych" (art. 69 §1 ustawy - Prawo bankowe) w przypadku kredytu odnawialnego, to dwa świadczenia banku. Pierwsze to udostępnienie środków pieniężnych kredytobiorcy poprzez określenie limitu możliwego finansowania, przyznanego po zbadaniu jego zdolności kredytowej. Drugie to dokonanie nakazanych przez kredytobiorcę rozliczeń (dyspozycji) w granicach limitu, pozwalających na skonkretyzowanie kwoty kredytu zaciąganego przez Spółkę, a tym samym na określenie wszystkich elementów umowy kredytowej, o których mowa w art. 69 § 1 ustawy - Prawo bankowe, a co – zdaniem Ministra Finansów - istotne jest również z uwagi na treść art. 72 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym, jeżeli strony prowadzą negocjacje w celu oznaczonej umowy, umowa zostaje zawarta, gdy strony dojdą do porozumienia co do wszystkich jej postanowień, które były przedmiotem negocjacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka posiadała zawarte przed 1 stycznia 2005r. umowy kredytowe, nie twierdziła, aby po tym dniu korzystała po dokonanych spłatach z odnowionego limitu kredytowego, wskazując przy tym, że do udzielenia kredytów doszło w datach zawarcia umów, czyli przed dniem 1 stycznia 2005r.

Organ wydający interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest związany treścią wniosku o jej wydanie, w tym stanem faktycznym w nim zawartym

Tymczasem rozważania organu mogą podawać w wątpliwość okoliczność, czy rzeczywiście kredyty zostały udzielone przed w/w datą.

Minister Finansów nie może uzasadniać swojego stanowiska tym, że w samej treści wniosku znalazło się sformułowanie, że "Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach".

W tych okolicznościach Spółka zasadnie zarzuca, że zaskarżoną interpretację wydano w oderwaniu od przedstawionego pytania i stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Skarga była zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniał przepis art. 200 ww. ustawy.

Ubocznie należy wyjaśnić, w nawiązaniu do wniosku Spółki o uznanie prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek bez ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że stosownie do art. 146 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami adminstracyjnymi, w sprawach, o których mowa w § 1, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Dyspozycja art. 146 § 2 odnosi się do sytuacji, kiedy uprawnienie lub obowiązek wynikają bezpośrednio z przepisów prawa. Tej bezpośredniości nie mają uprawnienia Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek bez ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Bezpośredniości uprawnień Spółki nie sposób dopatrzeć się w treści jednego i drugiego przepisu. Ten ostatni nie przyznaje wprost prawa, ale znosi - w określonych przypadkach - ograniczenia wynikające z tego pierwszego.