Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 896/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. Sp. z o.o. [dalej: "Spółka, Strona, Podatnik] wnioskiem z 22 grudnia 2017 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 367 028,00 zł i zaliczenie jej w całości na poczet przyszłych zobowiązań Spółki w podatku CIT, składając jednocześnie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r. We wniosku podano, że nadpłata powstała w związku z nabyciem przez Spółkę nowych technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2014, poz. 1457 ze zm., dalej – dalej: "updop."].

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. Spółka wyjaśniła, że 18 lipca 2012 r. zawarła z C. w Paryżu umowę na wdrożenie Systemu [...], której celem było wsparcie procesów biznesowych i operacji leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym ponosiła wydatki związane z Systemem począwszy od 2012 r., a jego wdrożenie do działalności operacyjnej nastąpiło w październiku 2014 r. W ramach wdrożenia dokonano: przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania; udzielenia licencji do oprogramowania; dostarczenia kodów źródłowych; przeprowadzenia szkoleń pracowników. Na podstawie ww. umowy C. zobowiązała się do opracowania i wdrożenia Procesów [...]oraz systemu [...] do wsparcia procesów i operacji na rzecz M. Sp. z o.o.; w pkt 17.8 ww. umowy na wdrożenie systemu [...] [21 strona umowy] strony postanowiły, że po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, wszelkie majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania [...], Dokumentacji Systemu [...], Procesów Biznesowych [...] zostaną przeniesione na Spółkę M. Umowa wraz aneksami oraz wspólnym oświadczeniem/wspólną dyspozycją M. Sp. z o.o. oraz C. wypłaty środków na rzecz C. zostały załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Spółka wskazała, że w latach 2013 oraz 2014 poniosła wydatki na nabycie i wdrożenie Systemu [...], kwalifikujące się do ulgi na nowe technologie, które zostały uwzględnione w wartości początkowej WNiP i wyniosły łącznie 3 863 452,52 zł. Spółka przedłożyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wszystkich faktur VAT, oraz potwierdzenia płatności tych faktur VAT w postaci wydruków wyciągów z rachunku bankowego Spółki, gdzie jako wystawcy faktur widnieją: C., T., A. S.A., I. Sp. z o.o. Faktury zostały w całości zapłacone przez Spółkę w łącznej kwocie 3 863 452,52 zł.

Zdaniem Spółki, wdrożenie Systemu [...] pozwoliło na efektywne wsparcie wszystkich procesów biznesowych, umożliwiających administracyjną amortyzację parametrów biznesowych transakcji dokonywanych przez Spółkę. Jednocześnie nabycie Systemu [...] istotnie wpłynęło na poprawę jakości świadczonych przez Spółkę usług oraz ich automatyzację.

Spółka wyjaśniła, że System [...] został wprowadzony do rachunkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 grudnia 2014 r. i jest rachunkowo amortyzowany od stycznia 2015 r. Jednocześnie, System [...] nie został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, pomimo, że w jej ocenie System spełnia oraz spełniał, na moment wprowadzenia go do rachunkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, warunki do uznania go za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. W dniu 30 listopada 2017 r. ujawniła wstecznie System w ewidencji podatkowej na dzień 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie uwzględniając, że Spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu zmiany podejścia, tj. 30 listopada 2017 r. – jako daty ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej – Spółka rozpoczęła dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od grudnia 2017 r., tj. od miesiąca następującego po miesiącu dokonania technicznej czynności ujęcia Systemu [...] w ewidencji podatkowej.

Do wniosku Spółka załączyła m in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KD1P2-3.4010.90.2017.1.MC w zakresie uznania, czy Spółka może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r., przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, będzie mogła ona wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r., tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie, kiedy System został wykazany w ewidencji rachunkowej, przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

W załączeniu do wniosku Spółka przedłożyła uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię ekspertyzy z [...] grudnia 2017 r. nt. nowej technologii, sporządzonej przez Uniwersytet [...], Wydział [...], w treści której wskazano w szczególności, że licencja i wdrożenie systemu [...], ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r. [numer inwentarzowy [...]] oraz w 2015 r. [numer inwentarzowy [...]] jest nowym produktem, znanym w świecie od 2014 r. co oznacza, że na moment wdrożenia nie był stosowany na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat i zgodnie z definicjami stosowanymi w Unii Europejskiej oraz w Rzeczypospolitej Polskiej jest technologią informacyjną i komunikacyjną o innowacyjnym charakterze. W treści ekspertyzy wskazano, że System [...] wraz z wdrożeniem: składa się z wartości niematerialnych i prawnych, umożliwia świadczenie udoskonalonych usług, stanowi technologię znaną i stosowaną w świecie od 2014 r., czyli technologię, która w momencie wdrożenia nie była stosowana na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat, co oznacza spełnienie przesłanek umożliwiających uznanie go za nową technologię na podstawie art. 18b ust. 2 updop.

W uzasadnieniu prawnym wniosku Spółka przytoczyła przepis art. 18b updop i wskazała, że zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie i wdrożenie Systemu [...], w szczególności:

- nabyty System został ujawniony w ewidencji podatkowej na dzień 31 grudnia 2014 r. jako wartość niematerialna i prawna, zgodnie z wymaganiem przewidzianym w art 18b ust. 2 updop,

- wydatki objęte treścią wniosku zostały poniesione przez Spółkę w latach 2013 i 2014,

- System [...] stanowi nową technologię, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług oraz nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnie 5 lat, co znajduje potwierdzenie w opinii niezależnej jednostki naukowej zgodnie z wymogiem określonym w art. 18b ust. 2 updop,

- nowa technologia została nabyta przez Spółkę w drodze umowy na wdrożenie Systemu [...] z [...] lipca 2012 r., która reguluje przeniesienie prawa do korzystania z Systemu, zgodnie z wymogami art. 18b ust. 2a updop, co znajduje potwierdzenie w pkt 2.1.17-18, pkt 17,2-6,8, pkt 23.1-3, pkt 38.1 umowy na wdrożenie.

We wniosku Spółka oświadczyła również, że:

- nie udzieliła żadnemu innemu podmiotowi praw do korzystania z Systemu;

- Spółka nie prowadzi i nie prowadziła w okresie objętym wnioskiem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z wymogiem określonym w art. 18b ust. 3 updop;

- wydatki na nabycie i wdrożenie Systemu nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, od momentu wprowadzenia ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, połowa poniesionych kosztów na nabycie nowej technologii w wysokości 1 931 726,26 zł powinna pomniejszać podstawę opodatkowania, wobec czego Spółka wnosi o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. w kwocie 367 028,00 zł.

W toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca dołączyła kolejne dokumenty związane z wydatkami na nabycie nowych technologii. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 12 marca 2018 r., dotyczące odbioru końcowego Systemu [...] oraz dowodu potwierdzającego, że Spółka nabyła licencję/autorskie lub pokrewne prawa majątkowe do Systemu [...], Spółka, pismem z 19 marca 2018 r. wyjaśniła, że zgodnie z zapisem § 1 ust. 4 Aneksu nr [...] z [...] grudnia 2016 r. do umowy z [...] lipca 2012 r. na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego zawartej pomiędzy C. oraz Spółką [stanowiącym załącznik do Wniosku], Strony wyłączyły konieczność podpisania protokołu odbioru końcowego. W konsekwencji taki dokument nie został sporządzony. Na podstawie § 1 ust. 4 przedmiotowego aneksu Strony wyłączyły konieczność podpisania także protokołów odbioru kodów źródłowych oraz protokołu przeprowadzenia szkoleń. Strony postanowiły, że podpisanie aneksu jest równoznaczne z potwierdzeniem: dostarczenia kodów źródłowych wersji Systemu [...] i Procesów Biznesowych [...], o której mowa w pkt 27.1.12.; przeprowadzenia szkoleń, o których mowa w pkt 27.1.12.; dojścia do skutku Odbioru Końcowego z zastrzeżeniami, których lista stanowi załącznik nr [...] do niniejszego aneksu; odbioru prac objętych wnioskiem o zmianę, którego dotyczył Aneks nr [...] do Umowy z [...] lipca 2012 r. wykonanych do daty zawarcia aneksu; przeniesienia majątkowych praw autorskich do Oprogramowania [...], Oprogramowania [...], Dokumentacji Systemu [...], Procesów Biznesowych [...] na zasadach przewidzianych w Umowie ze skutkiem wstecznym od [...] października 2014 r. oraz udzielenia Licencji do Oprogramowania i Elementów [...], a także Licencji [...], na zasadach przewidzianych w Umowie, w zakresie aktualnym na dzień zawarcia aneksu i ze skutkiem wstecznym na dzień [...] lipca 2012 r.

W załączeniu do pisma z 19 marca 2018 r. Spółka przedłożyła umowę zawartą [...] maja 2007 r. pomiędzy M. Sp. z o.o. a J.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą T., który na podstawie § 1 pkt 1 tej umowy zobowiązał się świadczyć na rzecz M. następujące usługi: administrację systemem [...] zainstalowanym we wszystkich jednostkach organizacyjnych M. oraz sieci Handlowej M., administracji bazami danych zainstalowanymi na serwerach M., nadzór, administracja obsługi technicznej serwerów M., obsługa techniczna urządzeń komputerowych zainstalowanych w M., prace programistyczne zmieniające funkcjonalność systemu [...], uruchamiane dodatkowymi zleceniami wg wzoru stanowiącego załącznik nr [...] do umowy. W § 1 pkt 2 umowy postanowiono, że w przypadku gdy M. wdrażać będzie w przyszłości nowy System businessowy zastępujący [...],[...]zobowiązuje się przygotować dane do migracji do nowego systemu.

W dniu 28 marca 2018 r. Spółka złożyła "przysięgłe tłumaczenia" dokumentów sporządzonych w języku angielskim:

1) Amendment XVII to the Local Operating Agreement between B.S A. and I. Sp. z o.o.,

2) RFS LITE Estimation [...],

2) Project Closure Report [PCR] issued on October 30th 2014.

Z tłumaczenia dokumentu Amendment XVII to the Local Operating Agreement between B. S A. and I. Sp. z o.o. wynika, że stanowi on aneks XVII do umowy zawartej pomiędzy B. S A. a I. Sp. z o.o. z [...] lutego 2006 r., na podstawie którego z datą jego podpisania doszło do przeniesienia przez B. na rzecz M. wszelkich praw i obowiązków wynikających z zamówienia [...] - [...]. Równocześnie Spółka wyjaśniła, że przedmiotem aneksowanej umowy o operacjach lokalnych jest świadczenie usług dostarczenia środowiska informatycznego oraz jego rozbudowy, obejmujące poszczególne projekty, w tym także wdrażania systemu leasingowego, tj. Oprogramowania [...].

Z tłumaczenia dokumentu RFS LITE Estimation [...] wynika, że stanowi on oszacowanie zamówienia [...] sporządzony przez firmę I. Ponadto Spółka wyjaśniła, że przedłożony dokument stanowi zamówienie na świadczenie usług przez I. Sp. z o.o. w zakresie procesu wdrażania Oprogramowania [...] do działalności Spółki.

Z tłumaczenia dokumentu Project Closure Report [PCR] issued on October [...]th 2014 wynika, że stanowi on raport zakończenia projektu wystawiony przez firmę I. w dniu [...] października 2014 r., na podstawie którego Strony, tj. I. oraz M. potwierdziły, że prace opisane w zamówieniu na nowe usługi [...] zostały wdrożone w sposób zadowalający. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowy raport dokumentuje realizację opisanego powyżej projektu w ramach wdrażania Oprogramowania [...] do działalności Spółki i potwierdza wykonanie i rozliczenie prac z tego tytułu.

Spółka wyjaśniła, że w ramach Oprogramowania [...] nabyte zostały zarówno autorskie prawa majątkowe jak i licencje, co zostało opisane w pkt 17 umowy na wdrożenie.

W odpowiedzi na wezwanie do dostarczenia dokumentów potwierdzających związek usług udokumentowanych fakturami VAT załączonymi do Wniosku z nabyciem licencji/praw autorskich majątkowych do systemu [...], a także dokumentów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych fakturami VAT załączonymi do wniosku, Spółka wyjaśniła, że związek usług udokumentowanych fakturami VAT przedłożonymi wraz z wnioskiem z okolicznością nabycia przez Spółkę licencji oraz praw autorskich majątkowych do Oprogramowania [...] potwierdza treść wystawionych przez kontrahentów Spółki faktur VAT oraz dodatkowy opis, umieszczony przez pracownika Spółki na odwrocie dokumentu. Spółka jednocześnie wskazała, że usługi udokumentowane fakturami VAT świadczone były na podstawie umów oraz aneksów do umów, zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami uczestniczącymi w procesie wdrażania Oprogramowania [...], zawierających zakres czynności wykonywanych przez usługodawcę, które zostały załączone wraz z wnioskiem. Zakres prac wdrożeniowych został określony w umowach zawartych przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami uczestniczącymi w procesie wdrażania Oprogramowania [...]. Ze względu na obszerność prowadzonych prac i dostosowanie oprogramowania do indywidualnych potrzeb Spółki, wszelkie modyfikacje, zmiany oraz nowe ustalenia zostały wprowadzone przez strony w aneksach do poszczególnych umów. Powyższe potwierdza ciągłość wykonywanych prac wdrożeniowych Oprogramowania [...] do działalności Spółki. Jednocześnie Spółka wskazała, że wykonanie usług w zakresie wdrożenia Oprogramowania [...] na rzecz Spółki jednoznacznie dokumentują zarówno wystawione dla Spółki faktury VAT jak i potwierdzenia dokonania przez Spółkę płatności z tytułu realizacji ww. usług.

W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia, co było przedmiotem usług consultingowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez C. tytułem "consulting fees", w odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że były to czynności wykonywane przez usługodawcę w zakresie wdrażania oraz dostosowywania systemu informatycznego do działalności Spółki polegające m.in. na:

- przygotowywaniu procesów wdrożenia i uruchomienia oprogramowania,

- dokonywaniu bieżących zmian w oprogramowaniu, dostosowanych do potrzeb Spółki [tzw. change request],

- wdrożeniu dodatkowych funkcjonalności oprogramowania,

- usprawnieniu wdrażanych funkcjonalności [np. workflow - systemu obiegu informacji i dokumentów],

- wsparciu tworzenia dokumentów i raportów na podstawie wdrażanego systemu informatycznego,

- wsparciu merytorycznym i technicznym pracowników Spółki, uczestniczących w procesie wdrożenia systemu informatycznego i jego obsługi.

W piśmie z 19 marca 2018 r. Spółka wskazała, że wydatki poniesione na przeprowadzenie szkoleń jej pracowników w zakresie testowania oraz korzystania z wdrażanego oprogramowania, zgodnie z zakresem wskazanym w Rozdziale 11.2 oraz 12 Umowy na wdrożenie, dokumentują faktury [...] [Front&back office training] i FAC [...] [Front&back office Cassiopae training]. Spółka podkreśliła, że szkolenia objęte przedmiotowymi fakturami odbywały się w toku procesu wdrażania Oprogramowana [...] do działalności Spółki. Program szkoleniowy miał na celu zapoznanie przyszłych użytkowników z działaniem systemu informatycznego, bieżące dostosowanie poszczególnych modułów lub funkcjonalności do zgłaszanych przez uczestników szkolenia uwag i zastrzeżeń oraz w konsekwencji, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu informatycznego w Spółce. Tym samym w ocenie Spółki przeprowadzone przez pracowników C. szkolenia dla przyszłych użytkowników systemu informatycznego były niezbędnym elementem w kompleksowym procesie wdrażania Oprogramowania [...] do działalności Spółki. Na potwierdzenie, że wydatki poniesione na szkolenia mogą zostać rozliczone w ramach ulgi na nowe technologie Spółka powołała się na stanowisko wyrażone w indywidualnych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-1.4010.130.2017.1.MR z 29 czerwca 2017 r. oraz nr 1462-IPPB5.4510.1084.2016.1.MR z 14 lutego 2017 r.

Organ pierwszej instancji zwrócił się o wyjaśnienie, na jakiej podstawie Podatnik dwukrotnie rozpoznał System [...] jako odrębne wartości niematerialne i prawne i ujął je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dwóch następujących po sobie latach podatkowych: w 2014 r. pod numerem inwentarzowym [...] oraz w 2015 r. pod numerem [...].

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Spółka zauważyła, że przytoczony przepis dotyczy wyłącznie środków trwałych, a analogiczna regulacja w zakresie wartości niematerialnych i prawnych [WNiP] nie została przewidziana przez ustawodawcę. Tym samym, przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej WNiP w wyniku jej ulepszenia. W konsekwencji, wydatki poniesione na ulepszenie danej WNiP, w zależności od treści licencji bądź zasad nabycia praw mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeśli stanowią nakłady ściśle dokonywane w ramach wcześniej udzielonej licencji lub mogą stanowić odrębną WNiP, jeśli aktualizacja wiąże się z udzieleniem kolejnych licencji, dodaniem dodatkowych funkcjonalności, dokonaniem modyfikacji i personalizacji dla potrzeb podatnika. Spółka zaznaczyła, że podstawowa, bazowa wersja systemu, określona jako System [...], została wdrożona i uruchomiona w działalności Spółki [...] października 2014 r., a wszelkie modyfikacje oprogramowania, zmiany, dodanie dodatkowych funkcjonalności oraz dostosowanie do potrzeb Spółki dokonywane były po wdrożeniu pierwotnej wersji Systemu. Wprowadzanie modyfikacji oraz udzielanie dodatkowych uprawnień w zakresie wdrażanego oprogramowania dokumentują zapisy Umowy na wdrożenie oraz jej poszczególnych aneksów. Spółka wyjaśniła, że podział poniesionych wydatków na dwie odrębne WNiP - System [...] oraz System [...] znajduje odzwierciedlenie w opisach faktur dokumentujących wydatki poniesione po uruchomieniu systemu dnia [...] października 2014 r., i przytoczyła przykładowo zapisy 6 faktur. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wskazane zapisy Umowy na wdrożenie, aneksów do Umowy na wdrożenie oraz opisy faktur dokumentujących poszczególne wydatki poniesione przez Spółkę uzasadniały przyjęcie dwóch odrębnych WNiP w postaci Systemu [...] -jako podstawowej wersji systemu oraz Systemu [...] - jako wersji ulepszonej Systemu [...].

W odpowiedzi na wezwanie z 12 marca 2018 r. Spółka wyjaśniła również rozbieżność pomiędzy wartością początkową systemu [...], wynoszącą 7 268 788,33 zł, wg druku informacji o ST oraz kalkulacji wartości początkowej Oprogramowania [...] dla celów podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wskazaną we wniosku kwotą 3 863 452,52 zł, wskazując, że rozbieżność wynikła z nieuwzględnienia w kwocie wydatków kwalifikujących się do ulgi na nowe technologie poniesionych w roku 2012, 2015 oraz 2016 - łącznie w kwocie 3 375 139,21 zł oraz nieuwzględnienia w kwocie wydatków kwalifikujących się do ulgi na nowe technologie wydatków na usługi powdrożeniowe udokumentowane fakturą nr [...] w kwocie 30 196,60 zł. Spółka przedłożyła zestawienie wydatków do wartości początkowej WNiP, wyjaśniające ww. różnicę.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2018r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 367 028,00 zł.

Organ uznał, że zgodnie z art. 18b ust. 5 updop, Spółka nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w związku z nabyciem prawa do systemu [...] w roku 2013, bowiem nie zostały one poniesione w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ podał, że Spółka wskazała jako dowód na okoliczność, że nabyła prawo do nowych technologii w postaci systemu [...], fakturę VAT o nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. wystawioną tytułem "licencja Third party licences: 2 permanent designers for DOC 1", zapłaconą 31 maja 2013 r. oraz o nr [...] z [...] listopada 2013 r. wystawioną tytułem "licencja License order for Doc 1 Designer, wypożyczenie licencji DOC 1 Designer na okres 6 miesięcy", zapłaconą 29 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby płatności dokonane na podstawie ww. faktur VAT miały charakter zadatków na nabycie praw wykazanych na tychże fakturach, bowiem Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że spłata całości wynagrodzenia z tytułu nabycia tych praw nastąpiła w roku późniejszym, tj. w roku 2014 r., w którym Spółka skorzystała z ulgi na nowe technologie, w związku z czym Spółka bezpodstawnie uznała, że płatności udokumentowane przedmiotowymi fakturami stanowiły zadatki. Na poparcie tezy organ wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r. [sygn. akt IIFSK 1440/13].

Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, Spółka ujęła System [...] w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z naruszeniem art. 16b ust. 1 i ust. 2 updop, który zawiera katalog wartości niematerialnych i prawnych, które powinny zostać wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i podlegać amortyzacji. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych można zatem wprowadzić tylko takie wartości niematerialne i prawne, które zostały wymienione w katalogu art. 16b updop System [...] nie mógł zostać w świetle tych przepisów uznany za wartość niematerialną i prawną. W ustalonym stanie faktycznym wartości niematerialne i prawne stanowiły bowiem licencje lub autorskie prawa majątkowe do poszczególnych części składowych systemu a na podstawie umowy na wdrożenie systemu [...] Spółka miała nabyć szereg licencji i praw autorskich do poszczególnych części składowych oprogramowania systemu [...], nie zaś jednej licencji czy autorskiego prawa majątkowego do systemu [...]. W związku z powyższym – zdaniem organu pierwszej instancji – Spółka powinna wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nabyte, poszczególne licencje i autorskie prawa majątkowe, jako odrębne wartości niematerialne i prawne, równocześnie ustalając dla każdego z tych praw wartość początkową zgodnie z art. 16g updop, podczas gdy Spółka bezpodstawnie wprowadziła System [...] jako jedną wartość niematerialną i prawną, równocześnie przyjmując błędną wartość początkową. W związku z powyższym – zdaniem organu – wydatki udokumentowane fakturami VAT przedłożonymi przez Spółkę nie spełniają wymogu, o którym mowa w art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 2 updop, bowiem nie stanowiły one wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii zapłaconych podmiotowi uprawnionemu w roku w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Spółka nie wprowadziła bowiem w 2014 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych "nowej technologii" w rozumieniu art. 18b ust. 2 updop.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, ustalając wartość początkową, naruszyła art. 16g updop nie tylko poprzez określenie wartości początkowej dla całego systemu [...], ale także ujmując faktury VAT, które zostały wystawione po dacie oddania części składowych Systemu do jego używania. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki proces wdrażania systemu [...] zakończył się w październiku 2014 r. W związku z powyższym w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych dla poszczególnych części składowych oprogramowania powinny zostać uwzględnione tylko takie koszty związane z ich nabyciem, które zostały naliczone do dnia ich przekazania, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki miało nastąpić 5 października 2014 r.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że stosownie do art. 18b ust. 4 updop, dla ustalenia wielkości odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii, istotne znaczenie ma fakt wprowadzenia nowej technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Organ zarazem nie podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji, zgodnie z którą Spółka ujęła System [...] w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako jedną wartość niematerialną i prawną z naruszeniem art. 16b ust. 1 i ust. 2 updop. Zdaniem organu, przepisy te zawierają katalog wartości niematerialnych i prawnych, które powinny zostać wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i podlegać amortyzacji a z wyjaśnień Spółki, jak również z przedłożonych przez nią dowodów, np. z Umowy na wdrożenie z [...] lipca 2012 r. czy z Aneksu z [...] grudnia 2016 r. wynika, że zakupione przez Spółkę licencje i prawa autorskie składają się na funkcjonalną całość - System [...]. Już sam tytuł ww. Umowy na wdrożenie z [...] lipca 2012 r. - "Umowa na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego do wsparcia procesów biznesowych i operacji leasingu" wskazuje, że chodzi w niej o zintegrowany system informatyczny, a nie zakup poszczególnych praw i licencji. Organ zgodził się ze Spółką, że zakupione przez nią licencje i prawa autorskie dopiero łącznie spełniają wymogi ww. przepisów updop, tj.: zostały nabyte od innego podmiotu, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Każda licencja rozpatrywana pojedynczo nie spełniałaby wspomnianych warunków, co uzasadnia rozpoznanie kompleksowo Systemu Cassiopae 1 za wartość niematerialną i prawną. W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji należy przyjąć, że można amortyzować zbiorowy składnik majątkowy, np. zespół licencji. W przeciwnym razie Podatnik mógłby zostać pozbawiony możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zauważył, że bez względu na sposób wykazania w ewidencji licencji [osobno, czy zbiorczo] okres oraz stawki amortyzacji pozostaną takie same, wobec czego nie dojdzie do powstania nieprawidłowości przy rozliczeniach i dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższą oceną łączy się również i drugi wniosek, a mianowicie, że nie ma dostatecznych podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby zarzucać, że przedłożona przez Spółkę ekspertyza nt. nowej technologii z [...] grudnia 2017 r. sporządzona przez Uniwersytet [...], Wydział [...] nie zawiera skonkretyzowanego przedmiotu tej opinii.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 18b ust. 4 updop, kluczowe znaczenie dla ustalenia, które z wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem praw do Systemu [...] kwalifikują się jako podstawa odliczenia, ma rok podatkowy, w którym prawa te zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, ponieważ podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, System został wprowadzony do rachunkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych 31 grudnia 2014 r. i jest rachunkowo amortyzowany od stycznia 2015 r. System nie został natomiast wprowadzony w tym roku do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, System [...] w dniu 30 listopada 2017 r. został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za rok 2014, co potwierdza także przedłożona przez Spółkę uwierzytelniona kserokopia wydruku informacji o Oprogramowaniu [...] z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez Spółkę dla celów podatkowych. Z powyższego wynika, że System [...] został ujawniony 30 listopada 2017 r., zaś jego amortyzację rozpoczęto 1 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wskazał zatem, że wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc przekazania jej do używania należy uznać za ujawnienie i w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 4 updop

Zdaniem organu odwoławczego, z wykładni literalnej i systemowej przepisów art. 16d ust 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop nie wynika rozumowanie przedstawione przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro ustawodawca rozróżnił wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, to nie należy utożsamiać pojęcia wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do tej ewidencji oraz jej ujawnienia w tej ewidencji, z czego miałoby z kolei wynikać, że Spółka dokonała ujawnienia systemu [...], w rozumieniu art. 16d ust. 2 updop w dacie 30 listopada 2017 r., natomiast nie wprowadziła systemu [...] do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r. Zdaniem organu, ani literalna wykładnia obu analizowanych przepisów, ani ujęcie w odrębnej jednostce redakcyjnej zasady rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie dają podstawy do zupełnego rozdzielenia zakresów znaczeniowych pojęć wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej oraz ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w tej ewidencji. Organ przyznał rację Spółce, że powyższe przepisy wprost wskazują, że ujawnienie jest szczególnym rodzajem wprowadzenia danej wartości niematerialnej i prawnej do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie zgadzając się zarazem że ujawnienie jest o tyle szczególnym rodzajem wprowadzenia danych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, że przede wszystkim nie zabrania wprowadzenia tych danych za okres wcześniejszy, ale tylko warunkuje okres, począwszy od którego możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, z literalnej wykładni art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop nie wynika taka swoboda wyboru roku podatkowego wprowadzenia do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca pozostawił do uznania podatnika, czy i kiedy chce ujawnić wartości niematerialne i prawne w ewidencji podatkowej, ale już nie wprowadzenie do ewidencji podatkowej w innym czasie niż ich ujawnienie. Z art. 16d ust. 2 updop w logiczny sposób wynika bowiem sekwencja zdarzeń w czasie, a mianowicie późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a zatem aby uznać wprowadzenie za ujawnienie wpierw musi nastąpić wprowadzenie, nie jest możliwe bowiem uznanie za ujawnienie wprowadzenia, które jeszcze nie nastąpiło. Organ zauważył, że gdyby hipotetycznie uznać, że ujawnione wartości niematerialne i prawne można wprowadzić wstecznie do ewidencji, zgodnie z ich rzeczywistym przekazaniem do używania, to należałoby skonstatować, że ustawodawca ustanowił zbędny przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odrębnie regulujący rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, czego nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy.

Zdaniem organu Spółka prawidłowo wskazuje, że co do zasady, wszelkie korekty należy rozpoznawać wstecz, tj. w odniesieniu do okresu, w którym rzeczywiście nastąpiło pierwotne zdarzenie, chyba że korekta jest następstwem zdarzeń, które wystąpiły już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia i nie można było ich przewidzieć, czy mieć na nie wpływ na moment pierwotnego zdarzenia. Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne, w tym w powołanym przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2598/15. Organ zwrócił uwagę, że korekta CIT-8 w sprawie nie wynika z błędu podatnika, tylko ze zmiany koncepcji Spółki co do tego, jaki ma być zakres i sposób wykonania umowy z [...] lipca 2012 r. zawartej z C. na wdrożenie Systemu [...], co wynika z zapisów Aneksu nr [...] z [...] grudnia 2016 r. do ww. umowy.

Organ zauważył też, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC, na którą powołała się Skarżąca, Spółka wskazała : "Wobec wydłużającego się procesu wdrażania i integracji Systemu, a także z uwagi na fakt, że od października 2014 r. System jest faktycznie wykorzystywany do działalności operacyjnej Wnioskodawcy, w grudniu 2016 r. zawarto aneks do umowy z dnia [...] lipca 2012 r., w którym postanowiono, że części Systemu, dotychczas traktowane jako odrębne, a które miały być potwierdzone częściowym protokołem odbioru nr 1, uznane zostaną za całość, z pewnymi zastrzeżeniami wynikającymi aneksu.". Również zatem cytowany zapis ww. interpretacji wskazuje, że przyczyną przedmiotowej korekty CIT-8 nie był błąd Spółki tylko zmiana umowy z C., czyli korekta jest następstwem zdarzeń, które wystąpiły już po zaistnieniu zdarzenia pierwotnego.

Organ nie podzielił argumentacji Spółki odnoszącej się do zasad ujmowania kosztów pośrednich w księgach rachunkowych, zgadzając się z przywołanym przez Stronę stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku z 28 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1556/15: "faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust.4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu", zauważając, że w sprawie nie ma sporu co do tego, czy wprowadzenie wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji podatkowej i jego skutek podatkowy ma być określony w oparciu o ustawę podatkową, czy o przepisy ustawy o rachunkowości. Strona bezzasadnie uznała czynność wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji podatkowej jedynie za "czynność techniczną", pozbawioną skutków materialnoprawnych, posługując się rozumowaniem analogicznym do przeprowadzonego przez Sąd w ww. wyroku sygn. akt II FSK 1556/15, a także wcześniej, w sprawie wniosku o interpretację indywidualną z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC w wyrokach z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3848/14 i z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13. Organ podał, że płynący z tych wyroków przekaz mówi o tym, że księgowania wg zasad rachunkowości nie są wiążące dla wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji podatkowej i nie mówi nic o charakterze prawnym ujawnienia w rozumieniu updop, który jest kwestią sporną w niniejszej sprawie. Argument Spółki, zgodnie z którym, jedynie odnoszenie danych kosztów podatkowych do ich rzeczywistego czasu, w którym zostały poniesione pozwala na prawidłowe i chronologiczne udokumentowanie zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenia podatkowe Spółki, stoi w kolizji z jej własnym stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka uznała za prawidłową amortyzację podatkową Systemu dopiero po ujawnieniu go w ewidencji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, ujawnienie na podstawie art. 16d ust. 2 updop nie jest zatem tylko "czynnością techniczną" pozbawioną skutków materialnoprawnych, ale w związku z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop wywołuje skutek materialnoprawny w postaci dopuszczalności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc przekazania ich do używania – czyli ujawnienia. Natomiast w związku z art. 18b ust. 4 updop ujawnienie przesądza o podstawie ustalenia wielkości odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, tj. w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono [ujawniono] do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Ujawnienie na podstawie art. 16d ust. 2 updop jest zatem czynnością techniczno-materialną, a nie wyłącznie techniczną, jak utrzymuje Spółka.

Organ odniósł się też do treści uzyskanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC w zakresie uznania, czy Spółka może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za rok 2014, przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Organ zauważył, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił w pełni stanowisko Spółki i odstąpił od uzasadnienia na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej, zaś w interpretacji za prawidłowe uznano stanowisko Spółki, że będzie ona mogła wykazać system w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. [tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy system został wykazany w ewidencji rachunkowej], przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną] a wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych [14b § 2 Ordynacji podatkowej]. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego [art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej]. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym [art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej].

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z art 14m § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w określonych sytuacjach, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z postanowień art. 14k Ordynacji podatkowej i art. 14m Ordynacji podatkowej wynika, że ochrona prawna wiąże się z konstrukcją nieszkodzenia [art. 14k Ordynacji podatkowej], a także zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku [art. 14m Ordynacji podatkowej], a ponadto ochrona prawna jest następstwem zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej [art- 14k Ordynacji podatkowej i art. 14m Ordynacji podatkowej], przy czym, indywidualna interpretacja może nie zostać uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co oznacza, że nie wiąże organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej [art. 14k Ordynacji podatkowej i art. 14m Ordynacji podatkowej]. Organ zaakcentował, że istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, zaś ochrona prawna dotyczy prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie odnosi się jednak do ochrony w zakresie trafności i poprawności przedstawienia stanu faktycznego we wniosku z obiektywną rzeczywistością. Zauważyć należy, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który ojej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13, LEX nr 2026299].

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami.

To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt 1 FSK 1915/14, LEX nr 1994997]. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania poprzez negację bądź uzupełnianie w stan faktyczny zawarty we wniosku ojej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249].

Organ zauważył, że przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Spółkę, była dopuszczalność wykazania Systemu w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. oraz termin, od którego możliwe będzie dokonywanie amortyzacji Systemu ujawnionego w podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotem pytania Spółki oraz wydanej interpretacji indywidualnej nie była natomiast możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 18b updop, w związku z ujawnieniem przez Spółkę Systemu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowa interpretacja nie daje zatem Spółce ochrony, o której mowa w ww. przepisach, w sprawie będącej przedmiotem decyzji.

Zdaniem organu nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby na gruncie updop wprowadzenie i ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych następowało w różnym czasie, w szczególności nie jest taką podstawą słownikowa definicja słowa "wprowadzenie" zaprezentowana przez Stronę, z której to miałby wynikać jego czysto techniczny charakter.

W związku z powyższym, zdaniem organu, wydatki udokumentowane fakturami VAT przedłożonymi przez Spółkę nie spełniają wymogu, o którym mowa w art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 2 updop, bowiem nie stanowiły one wydatków poniesionych przez Podatnika na nabycie nowych technologii zapłaconych podmiotowi uprawnionemu w roku w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Spółka wprowadziła bowiem nieprawidłowo z wsteczną datą 2014 r. do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych "nową technologię" w rozumieniu art 18b ust. 2 updop ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów art. 16d ust. 2 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

Zdaniem organu odwoławczego, niezależnie od stwierdzonego kluczowego w sprawie uchybienia, przedłożone przez Spółkę wraz z wnioskiem i z dokumentami źródłowymi zestawienie wydatków zawiera pozycje, które nie kwalifikują się do przedmiotowej ulgi również z innych powodów.

Na podstawie art. 18b ust. 5 updop, jeżeli podatnik dokonał przedpłat [zadatków] na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 updop w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji. Spółka wskazała jako dowód na okoliczność, że nabyła prawo do nowych technologii w postaci systemu [...], faktury VAT o nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. wystawioną tytułem "Third party licences: 2 permanent designers for DOC 1", zapłaconą w dniu 31 maja 2013 r. oraz o nr [...] z [...] listopada 2013 r. wystawioną tytułem "License order for Doc 1 Designer" z odręcznie sporządzonym opisem "wypożyczenie licencji DOC 1 Designer na okres 6 miesięcy", zapłaconą 29 grudnia 2013 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby płatności dokonane na podstawie ww. faktur VAT miały charakter przedpłat lub zadatków na nabycie praw wykazanych na tychże fakturach, bowiem Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że spłata całości wynagrodzenia z tytułu nabycia tych praw nastąpiła w roku późniejszym, tj. w 2014 r., w którym Spółka skorzystała z ulgi na nowe technologie. W związku z tym Spółka bezpodstawnie uznała, że płatności udokumentowane przedmiotowymi fakturami stanowiły zadatki. Należy dodać, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te należy zatem interpretować ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w nich przewidzianych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania [...].

Spółka, ustalając wartość początkową, naruszyła art. 16g ust. 3 updop ujmując faktury VAT, które zostały wystawione po dacie oddania Systemu [...] do jego używania. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki proces wdrażania systemu [...] zakończył się w październiku 2014 r. W związku z powyższym w wartości początkowej Systemu [...] powinny zostać uwzględnione tylko takie koszty związane z jego nabyciem, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki miało nastąpić w dniu 5 października 2014 r. Faktury wystawione i zapłacone po tej dacie nie mogą być zatem podstawą ustalenia wielkości odliczenia zgodnie z art. 18b ust. 4 updop. Spółka wskazuje, że były to faktury dotyczące wydatków niezbędnych do tego, by System [...] był kompletny i zdatny do użytku, a dotyczyły m.in. usług serwisowych, wdrożenia Systemu [...], adaptacji nowych procesów itp. Faktury te zostały uwzględnione w wartości początkowej Systemu [...] z uwagi na szczególny rodzaj wprowadzenia go do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poprzez ujawnienie. W ocenie organu odwoławczego, nieprawidłowe wprowadzenie Systemu [...] wstecznie do ewidencji podatkowej 2014 r. pociągnęło za sobą również i ten skutek, że doszło do nielogicznej, sprzecznej z cytowanymi przepisami sytuacji, w której wydatki, jak twierdzi Spółka, niezbędne do tego, by System [...] był kompletny i zdatny do użytku, zostały poniesione już po przyjęciu go do używania, które przecież uwarunkowane jest nadawaniem się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do gospodarczego wykorzystania.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza treści przedłożonych przez Spółkę faktur, dowodów zapłaty, zestawień oraz wyjaśnień prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż Spółka nie wykazała w sposób wystarczający, by faktury VAT przedłożone w załączeniu do wniosku, na których nie wskazano, że dotyczą wdrażania Systemu [...] oraz faktury VAT, które dotyczyły szkolenia pracowników, miały związek z nabyciem praw do tego Systemu. Przedmiotowe faktury zatytułowane min. travel expenses, Services Implementation, usługi serwisowe czy consulting fees nie wskazują bowiem – w ocenie organu – że usługi te miały związek z nabyciem praw do Systemu [...], a zatem nie zostało dostatecznie udowodnione, że wydatki wynikające z tych faktur wchodzą do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Przy czym to na Spółce, jako podatniku, który zamierzał skorzystać z ulgi na nowe technologie spoczywał ciężar dowodu, tj. obowiązek zgromadzenia i przedłożenia dowodów pozwalających jej z tego prawa skorzystać.

Organ zauważył, że Spółka podkreśla w odwołaniu, że związek tych wydatków z nabyciem praw do Systemu [...] potwierdzają wskazane niżej okoliczności:

- faktury zatytułowane m.in. travel expenses, maintance [...], consulting fees, accounting service zostały opisane na ich odwrocie przez pracowników Spółki w sposób następujący: opis wykorzystania wydatku, data i podpis pracownika Spółka, który potwierdza wspomniane wykorzystanie,

- Spółka załączyła do Wniosku potwierdzenia przelewów należności za te usługi, które potwierdzają, że usługi zostały wykonane, a wydatki zostały przez Spółkę poniesione,

- Umowa z [...] lipca 2012 r. zawarta pomiędzy Spółką a C. wskazuje wprost na zobowiązanie się kontrahenta do świadczenia usług takich jak: opracowanie i wdrożenie Systemu [...], przygotowanie szkoleń dla pracowników użytkujących ten system, usługi wdrożeniowe, rozwój i utrzymanie Systemu [...], co obejmują ww. faktury VAT. Organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że nazwy usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami zostały zatytułowane w sposób lakoniczny i nie pozwalający ustalić ich związku z nabyciem praw do systemu [...]. Również opisy na odwrotach faktur nie unaaczniają dostatecznie tego związku. Tytułem przykładu: facture [...] z [...] decembre 2012 nr [...]"travel expenses: [In Euros] June to December 2012 Amount: 30 280.34 EUR Please find the details in attachment". Opis po drugiej stronie: "koszty Projektu [...] pobytu konsultantów w M. [par.31 1 Umowy] 18.01.2013 [podpis nieczytelny]". Tak wyjaśniony przez Stronę wydatek, jest praktycznie nieweryfikowalny przez organy podatkowe. Nie wiadomo jakie – za pokaźną kwotę – zakupiono usługi, komu, gdzie, kiedy i za ile oraz w jakim pozostają związku z Systemem [...].

Organ zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wezwaniem z 12 marca 2018 r. zwrócił się do Spółki m in. o dostarczenie dokumentów potwierdzających związek usług udokumentowanych fakturami VAT, załączonymi do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z nabyciem praw autorskich/majątkowych do Systemu [...] oraz wskazanie związku szkoleń z nabyciem praw do tego systemu. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła m in., że w jej ocenie związek usług udokumentowanych fakturami VAT przedłożonymi wraz z Wnioskiem z okolicznością nabycia przez Spółkę licencji oraz praw autorskich majątkowych do Oprogramowania [...] potwierdza treść wystawionych przez kontrahentów Spółki faktur VAT oraz dodatkowy opis, umieszczony przez pracownika Spółki na odwrocie dokumentu – co jednak, jak wykazano wyżej – nie w pełni odpowiada rzeczywistości. Spółka jednocześnie wskazała, że usługi udokumentowane fakturami VAT świadczone były na podstawie umów oraz aneksów do umów, zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami uczestniczącymi w procesie wdrażania Oprogramowania [...], zawierających zakres czynności wykonywanych przez usługodawcę, które zostały załączone wraz z Wnioskiem. Zakres prac wdrożeniowych został określony w umowach zawartych przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami uczestniczącymi w procesie wdrażania Oprogramowania [...]. Należy jednak stwierdzić, że Spółka nie załączyła żadnych szczegółowych wyjaśnień pozwalających połączyć poszczególne faktury z ustaleniami umownymi Stron umowy o wdrożenie Systemu [...], a w rezultacie z nabyciem w szczególności: majątkowych praw autorskich do Oprogramowania [...], Oprogramowania [...], Dokumentacji [...], Procesów Biznesowych [...] na zasadach przewidzianych w Umowie ze skutkiem wstecznym od dnia 5 października 2014 r., Licencji do [...], a także Licencji [...], na zasadach przewidzianych w Umowie.

Tak argumentując organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia wobec Skarżącej nadpłaty.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 18b ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez uznanie, że wydatki na nabycie nowej technologii wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za rok 2014, nie dają Spółce prawa do rozliczenia ww. wydatków w ramach tzw. ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b ust. 1 updop;

- błędną wykładnię art. 18b ust. 4 w związku z art. 18b ust. 5 updop, polegającą na przyjęciu, że zaliczki związane z nabyciem nowych technologii nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia wielkości odliczenia ulgi na nowe technologie;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeanalizowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, prowadzący do konkluzji, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że płatności dokonane w 2013 r. nie stanowiły przedpłaty w rozumieniu art. 18b ust. 5 updop, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że ww. płatności stanowiły przedpłatę na nabycie przedmiotowych technologii;

- art. 14k § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna potwierdzająca prawo do wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za 2014 r. nabytego systemu, nie może mieć zastosowania w przedmiotowym wypadku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentuje, że ustawodawca nie rozróżnił pojęć "wprowadzenia wartości niematerialnej prawnej do ewidencji" oraz "ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji", co ma wynikać wprost z literalnej wykładni przepisów: art. 16d ust. 2 updop i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. W ocenie Skarżącej powyższe przepisy wprost wskazują, że pojęcia "wprowadzenia" i "ujawnienia" w tym kontekście są pojęciami tożsamymi, z tym zastrzeżeniem, że ujawnienie jest szczególnym rodzajem wprowadzenia danej wartości niematerialnej i prawnej do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącej, ujawnienie jest o tyle szczególnym rodzajem wprowadzenia danych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, że przede wszystkim nie zabrania wprowadzenia tych danych za okres wcześniejszy, ale tylko warunkuje okres, począwszy od którego możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co potwierdza uzyskana przez Skarżącą Interpretacja. W ocenie Skarżącej, poprzez ujawnienie Systemu [...], dokonała ona jednoczesnego ich wprowadzenia do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r. Skarżąca podniosła, że w uzyskanej przez nią Interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane przez Spółkę i odstąpił od jego uzasadnienia na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej, potwierdzając tym samym, że: "Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie "wprowadzić" należy rozumieć m.in. jako «wpisać dane do pamięci komputera». Ponownie należy podkreślić, że ustawodawca w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wskazał, iż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej, literalna wykładnia powyższego przepisu, z uwzględnieniem definicji pojęcia "wprowadzić" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, prowadzi do wniosku, że zagadnienie ujawnienia wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji podatkowej należy utożsamiać z techniczną czynnością wprowadzenia określonych danych do ewidencji podatkowej [np. systemu informatycznego obsługującego ewidencję]. Zatem "wprowadzenie" danych dotyczących danej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej w dotychczas prowadzonej ewidencji podatkowej, według stanu ewidencji podatkowej na okres wcześniejszy, nie jest zabronione w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazane powyżej, uzależniają jedynie, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych będzie możliwe dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano "wprowadzenia" danych dotyczących takiej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej [czyli dokonania czynności technicznej]. Powyższe zobrazować można na następującym przykładzie:

- Data przyjęcia do używania wartości niematerialnej i prawnej: październik 2014 r.

- Data ujawnienia [technicznej czynności wprowadzenia danych do ewidencji podatkowej]: styczeń 2017 r.

- Data, na która wprowadzono ujawnioną wartość niematerialną i prawną do ewidencji podatkowej: grudzień 2014 r.

- Data rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej: luty 2017 r.".

W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie istotna jest data, na którą System [...] wprowadzony został do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Spółki, jedynie w takim wypadku możliwe będzie zgodne ze stanem faktycznym rozliczenie wydatków związanych z zakupem Systemu [...]. Za przyjęciem powyższego rozwiązania w ocenie Spółki przemawia również systematyka updop. Dotyczy to przede wszystkim korekty kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczenia kosztów pośrednich. Spółka wskazała, że co do zasady, wszelkie korekty należy rozpoznawać wstecz, tj. w odniesieniu do okresu, w którym rzeczywiście nastąpiło pierwotne zdarzenie, chyba że korekta jest następstwem zdarzeń, które wystąpiły już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia i nie można było ich przewidzieć, czy mieć na nie wpływ na moment pierwotnego zdarzenia. Na takie stanowisko wskazują przede wszystkim przepisy updop, bowiem zgodnie z art. 15 ust.4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe – zdaniem Skarżącej – znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne na przestrzeni lat, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2598/15, gdzie sąd wskazał, że "W uzasadnieniu do projektu noweli wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu [zasad] dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Innymi słowy, jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.".

Skarżąca wskazała, że w przypadku kosztów pośrednich istotny jest moment, na który koszty te są ujmowane w księgach rachunkowych. Księgi rachunkowe, co do zasady, powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi uznaje się za sprawdzalne, jeżeli zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę m.in. sprawozdań finansowych oraz deklaracji podatkowych. W nawiązaniu do powyższego – zdaniem Skarżącej – zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1556/15: "faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.". Zdaniem Skarżącej, przepisy dotyczące rozliczania kosztów podatkowych, czy to na bieżąco, czy to poprzez korektę wskazują jako istotny – moment, na który dany wydatek powinien być ujęty, nie odnoszą się natomiast do daty technicznej czynności wprowadzenia danych do ewidencji, ksiąg itp. Zdaniem Skarżącej, rozliczanie kosztów podatkowych po dacie technicznego wprowadzenia danych do ewidencji, czy ksiąg mogłoby powodować zaburzenie rzeczywistego obrazu sytuacji finansowej i rozliczeń podatkowych a jedynie odnoszenie danych kosztów podatkowych do ich rzeczywistego czasu, w którym zostały poniesione pozwala na prawidłowe i chronologiczne udokumentowanie zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenia podatkowe. Skarżąca argumentuje, że analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie w przypadku systemu [...] a w konsekwencji należy uznać, że system [...] ujawniono w 2017 r., przy czym ujawnienie systemu [...] polegało na wprowadzeniu odpowiednich danych do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za 2014 r. W rezultacie, w ocenie Skarżącej należy uznać, że system [...] został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w 2014 r., tj. kiedy system spełnił przesłanki uznania go za wartość niematerialną i prawną oraz w momencie, kiedy Spółka rzeczywiście ponosiła wydatki z nim związane.

Skarżąca podniosła, że jeżeli chciałaby rozliczyć wydatki poniesione na nabycie systemu, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, w ramach kosztów uzyskania przychodów [czego nie uczyniła wcześniej] to konieczne byłoby cofnięcie się z takim rozliczeniem do lat ubiegłych [specyfika takich kosztów wskazuje bowiem raczej na ich pośredni charakter]. Nie byłoby w takim wypadku bowiem możliwości rozliczenia tych wydatków w bieżącym roku podatkowym, ponieważ rachunkowo zostały one ujęte na rok 2014.

W zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 18b ust. 4 w związku z art. 18b ust. 5 updop Skarżąca podniosła, że regulacja art. 18b ust. 4 updop, oraz art. 18b ust. 5 updop, wskazuje, że ustawodawca dopuścił możliwość odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, które zostały poczynione w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jedynie w sytuacji dokonania przez podatnika przedpłat [zadatków] na poczet wydatków, o których mowa w art. 18b ust. 4 updop. Zdaniem Skarżącej, pokazuje to racjonalność ustawodawcy, który rozumie, że procesy inwestycyjne u podatników mogą trwać dłużej niż rok. Jednocześnie, w trakcie prowadzonych prac inwestycyjnych, praktyka gospodarcza pokazuje, że dokonywane są różnego typu przedpłaty [zadatki] na poczet wynagrodzenia zapłaconego po zakończeniu prac, tym samym, analizując funkcję przedmiotowej regulacji, intencją ustawodawcy było uwzględnienie w ramach rozliczania wydatków na nabycie nowych technologii, również kwot zapłaconych w okresach poprzedzających zakończenie prac i wprowadzenie systemu do stosownej ewidencji.

Zdaniem Skarżącej, w kontekście normatywnym znaczenie zwrotu "przedpłata [zadatek]" odnosząc się do redakcji analizowanego zwrotu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczenia, a nie zrównanie znaczenia tych pojęć. Tym samym, kluczowy w przedmiotowym wypadku winien być charakter prowadzonych prac, tj. prowadzenie prac związanych z nabyciem nowych technologii, które ze względu na skomplikowany charakter nabywanych świadczeń, były rozłożone w czasie. W konsekwencji, brak na fakturach opisu "przedpłata" lub "zadatek", w ocenie Skarżącej, nie przekreśla możliwości uwzględnienia przedmiotowych wydatków przy rozliczeniu ulgi na nowe technologie. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby płatności dokonane na podstawie ww. faktur VAT miały charakter przedpłat lub zadatków na nabycie praw wykazanych na tychże fakturach, bowiem Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że spłata całości wynagrodzenia z tytułu nabycia tych praw nastąpiła w roku późniejszym, tj. w roku 2014 r., w którym Spółka skorzystała z ulgi na nowe technologie" jest sprzeczne z celem wprowadzenia art. 18b ust. 5 updop.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe przeanalizowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, czego konsekwencją była konkluzja, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że płatności dokonane w 2013 r. nie stanowiły przedpłaty w rozumieniu art. 18b ust. 5 updop. Powyższe, zdaniem Skarżącej, wynika z faktu, że organ podatkowy nie ustalił całościowego charakteru dokonywanych płatności w kontekście długości trwania i skomplikowania projektu związanego z wdrożeniem systemu, a tym samym, przyjął że płatności ponoszone w 2013 r. nie stanowią przedpłaty na wdrożenie systemu, a więc nie ocenił funkcjonalnie przedpłat z 2013 r. z resztą płatności ponoszonych na nabycie technologii.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14 k w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że interpretacje indywidualne mają zapewnić podatnikom stabilność i bezpieczeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kluczowym elementem instytucji interpretacji indywidualnej jest art.14k Ordynacji podatkowej, określający skutki zastosowania się do wykładni przepisów prawa podatkowego określonej w interpretacji.

Skarżąca podkreśliła, że uzyskała Interpretację potwierdzającą możliwość wprowadzenia do ewidencji za 2014 r. Systemu [...], w której organ podatkowy potwierdził stanowisko, że: "Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on miał możliwość wstecznego dokonania zapisów w ewidencji podatkowej w związku z ujawnieniem Systemu, z jednoczesnym zastrzeżeniem, iż odpisów amortyzacyjnych, oraz ich ewentualnego zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, będzie mógł dokonywać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia [tj. technicznej czynności dokonania zapisu w ewidencji podatkowej] Systemu do ewidencji podatkowej.". Tym samym, w ocenie Skarżącej, błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że uzyskana przez Spółkę interpretacja nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odnosi się ona do kwestii możliwości wprowadzenia do ewidencji za 2014 r. Systemu [...],

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się bezzasadna.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2019 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 367 028,00 zł.

Kwestię sporną stanowi zagadnienie, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia w 2014 r. – na podstawie art. 18b ust. 5 updop – wydatków na nabycie składnika majątkowego [systemu informatycznego wspomagającego jej działalność], zakwalifikowanych jako wydatki na nabycie nowej technologii.

3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół spełnienia przez Skarżącą warunków do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii. Tego rodzaju ulga, premiująca korzystanie przez podatników z nowatorskich, innowacyjnych rozwiązań przewidziana została w obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisie art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w art. 18b ust. 1 updop, przewidziano regulację, zgodnie z którą od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

W myśl art. 18b ust. 2 updop, za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki [Dz. U. Nr 96, poz. 615].

Natomiast, podstawie art. 18b ust. 2a updop, przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w art. 18b ust. 2 updop, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw.

Przepis art. 18b ust. 3 updop, przewiduje zaś, że prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zasady odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii wynikają z art. 18b ust. 4 updop. I tak, zgodnie z art. 18b ust. 4 updop, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z art. 18b ust. 5 updop, wynika natomiast, że jeżeli podatnik dokonał przedpłat [zadatków] na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 updop w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Stosownie do art. 18b ust. 6 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 18b ust. 7 updop określa granicę wysokości odliczenia wydatków na nowe technologie, wskazując, że odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z ust. 4 i 5.

Przytoczone przepisy dla skorzystania z ulgi na nowe technologie stawiają warunek by wydatki poniesione zostały przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Przepisy pozwalają na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych wcześniej, tj. przed datą wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [przedpłat, zadatków], jeśli poniesione zostały w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z analizy powyższych przepisów, regulujących zasady skorzystania z tzw. ulgi na nowe technologie wynika, że ustawodawca uczynił okoliczność oraz moment wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elementem kluczowym dla skorzystania z ulgi. To "wprowadzenie nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" zostało aż trzykrotnie – jako moment istotny dla skorzystania z tej ulgi – wyeksponowane w przepisach dotyczących ulgi na nowe technologie.

Najpierw w art. 18b ust. 4 updop podkreślono, że podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku.

Następnie w art. 18b ust. 5 updop przewidziano możliwość uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii w okresie wcześniejszym, poprzedzającym nabycie lub wytworzenie takiej technologii – przepis ten przewiduje uwzględnienie przedpłat [zadatków] na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 updop dokonanych w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako poniesionych w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Wreszcie, w art. 18b ust. 6 updop określono czas, w którym dokonuje się odliczenia wydatków na nowe technologie, z możliwością odliczenia ich w późniejszych trzech kolejnych latach, jeśli w roku poniesienia wydatków podatnik osiągnął stratę lub dochód niższy niż kwota przysługujących odliczeń, przy czym te kolejne lata liczone są – konsekwentnie – od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 18b ust. 6 updop, wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, a w sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zasadna jest więc konstatacja uczyniona w zaskarżonej decyzji, że dla ustalenia wielkości odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii, istotne znaczenie ma fakt wprowadzenia nowej technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Kategorię "wprowadzenia składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych" reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16d updop.

Z przepisu art. 16d ust. 2 updop wynika, że, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c [składniki podlegające amortyzacji], wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 [obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m], najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca wskazał zatem, że – po pierwsze – podatnik powinien wprowadzić składniki podlegające amortyzacji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; po drugie zaś, że jeżeli takie wprowadzenie nie nastąpi w miesiącu przekazania danego składnika do używania możliwe jest wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc przekazania do używania, jednak w takim wypadku należy uznać to za ujawnienie i w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. Natomiast ujawniony środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, nieobjęty dotychczas ewidencją podlega – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 4 updop – amortyzacji, ale jedynie, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Trafny, w świetle powyższych przepisów jest wniosek wyrażony w zaskarżonej decyzji, że ujawnienie jest szczególnym rodzajem wprowadzenia danej wartości niematerialnej i prawnej do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także że nie jest dopuszczalne ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych poprzez wprowadzenie ich wstecznie do ewidencji, zgodnie z ich rzeczywistym przekazaniem do używania.

W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo – na podstawie dokumentów przedstawionych przez Skarżącą a także jej oświadczeń ustaliły, że Skarżąca 18 lipca 2012 r. zawarła umowę na wdrożenie Systemu [...], którego celem było wsparcie procesów biznesowych i operacji leasingu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej [akta post. pod., k. 206-261]. Zgodnie z oświadczeniem Spółki zawartym we wniosku o stwierdzenia nadpłaty [akta post. pod., k. 289-290], w latach 2013 oraz 2014 Spółka ponosiła wydatki na nabycie i wdrożenie systemu kwalifikujące się do ulgi na nowe technologie, które zostały uwzględnione w wartości początkowej WNiP i wyniosły łącznie 3 863 452,52 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, proces wdrażania systemu [...] zakończył się w roku 2014, co miało zostać potwierdzone protokołem odbioru końcowego. Zgodnie z zapisem § 1 ust. 4 Aneksu nr [...] z dnia [...]12.2016r. do umowy na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego zawartej pomiędzy C. oraz Spółką [...] lipca 2012r., Strony wyłączyły konieczność podpisania protokołu odbioru końcowego. W konsekwencji taki dokument nie został sporządzony. Na podstawie § 1 ust. 4 Aneksu z [...] grudnia 2016 r. Strony postanowiły, że podpisanie aneksu jest równoznaczne m.in. z potwierdzeniem: przeniesienia majątkowych praw autorskich do Oprogramowania [...], Oprogramowania [...], Dokumentacji Systemu [...], Procesów Biznesowych [...] na zasadach przewidzianych w Umowie ze skutkiem wstecznym od 5 października 2014 r., udzielenia Licencji do [...], a także Licencji [...], na zasadach przewidzianych w Umowie, w zakresie aktualnym na dzień zawarcia niniejszego aneksu i ze skutkiem wstecznym na 5 października 2014 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, System [...] nie został wprowadzony do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r, System został rozpoznany jako dwie odrębne wartości niematerialne i prawne i wprowadzony 30 listopada 2017 r. do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za rok 2014 pod nr inwentarzowym [...] oraz za rok 2015 pod nr inwentarzowym [...].

W rozpoznawanej sprawie – zgodnie z oświadczeniem Skarżącej – system [...] w dniu 30 listopada 2017 r. został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za rok 2014, co potwierdza także przedłożona przez Spółkę uwierzytelniona kserokopia wydruku informacji o Oprogramowaniu [...] z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez Spółkę dla celów podatkowych. Z powyższego wynika, że System [...] został ujawniony 30 listopada 2017 r., zaś jego amortyzację rozpoczęto 1 grudnia 2017 r. Ujawnienie w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło na datę wsteczną, to jest dzień 5 października 2014 r.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wskazał zatem, że wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc przekazania jej do używania należy uznać za ujawnienie i w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

Organ prawidłowo uznał, że z art. 16d ust. 2 updop wynika sekwencja zdarzeń w czasie, a mianowicie późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a zatem aby uznać wprowadzenie za ujawnienie wpierw musi nastąpić wprowadzenie, nie jest możliwe bowiem uznanie za ujawnienie wprowadzenia, które jeszcze nie nastąpiło.

Przepis art. 16d ust. 2 updop, określa moment, na jaki składniki majątku podlegające amortyzacji wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazując, że jest to najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Natomiast drugie zdanie tego przepisu klarownie przesądza, kiedy mamy do czynienia z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych danego składnika, jeśli ma ono miejsce później niż miesiąc przekazania go do używania. Zdanie to mówi, że późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Przepis ten nie wskazuje na historyczny, sięgający w przeszłość termin wprowadzenia danego składnika do ewidencji, jeśli następuje to później niż miesiąc przekazania do używania, lecz termin, za który w takiej sytuacji uznaje się wprowadzenie tego składnika do ewidencji określa jako "późniejszy termin wprowadzenia". Zdanie to jest kontynuacją ogólnej reguły wprowadzenia składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu przekazania składnika do używania wynikającej z art. 16d ust. 2 zd pierwsze updop, zaś "późniejszy termin wprowadzenia" uważany za ujawnienie tego składnika, to termin późniejszy niż termin wprowadzenia składnika w miesiącu jego oddania do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznawany za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop – w świetle art. 16d ust. 2 zd. drugie updop – to zatem termin, kiedy podatnik zdecyduje się w późniejszym, po miesiącu przyjęcia do używania czasie wprowadzić składnik do ewidencji. W sytuacji Skarżącej to dzień wprowadzenia do ewidencji systemu [...], czyli 30 listopad 2017 r.

Nie jest przy tym trafny tok rozumowania prezentowany przez Skarżącą, zakładający, że ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej w późniejszym aniżeli przyjęcie do używania terminie stanowi wsteczne, na moment tego przyjęcia do używania wprowadzenie do ewidencji. Skarżąca stoi na stanowisku, że poprzez ujawnienie Systemu [...], dokonała ona jednoczesnego jego wprowadzenia do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r. Takiemu podejściu sprzeciwia się jednak brzmienie art. 16d ust. 2 updop. Przepis ten – po pierwsze – nie mówi o wstecznym, na jakikolwiek moment z przeszłości ujawnieniu danego składnika. Po drugie zaś, przepis wprost wskazuje, że podlegające amortyzacji składniki wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. Sekwencja zdarzeń opisana w tym przepisie wskazuje, że składniki są wprowadzane do ewidencji w miesiącu przekazania ich do używania a późniejszy termin wprowadzenia to termin następujący po przekazaniu do używania. Ponadto, wbrew rozumowaniu Skarżącej, przepis mówi – w sytuacji, gdy następuje to później niż miesiąc przekazania składnika do używania – o wprowadzeniu składnika do ewidencji składnika, co uznaje się za jego ujawnienie. Mamy tu zatem do czynienia z wprowadzeniem składnika do ewidencji w tym momencie, w którym podatnik zdecydował się to uczynić, nie zaś z ujawnieniem tego składnika na określony moment z przeszłości. Innymi słowy, w świetle art. 16d ust. 2 zd. drugie updop, ujawnienie to szczególny rodzaj wprowadzenia składnika do ewidencji [szczególny ze względu na to, że następuje nie w sposób typowy, tj. w miesiącu przyjęcia do używania, lecz w terminie późniejszym]. Nie stanowi ono jednak jedynie formalnego ujęcia składnika z mocą wsteczną, na inny moment aniżeli to ujawnienie, skoro przepis wprost mówi, że późniejsze, po miesiącu przyjęcia do używania wprowadzenie składnika do ewidencji uznaje się za ujawnienie tego składnika. Ujawnienie nie może zatem nastąpić wcześniej aniżeli wprowadzenie składnika do ewidencji. Jeśli więc podatnik dokonuje wprowadzenia składnika [w rozpoznawanej sprawie: wartości niematerialnej i prawnej w postaci systemu [...]] do ewidencji w określonej dacie [w sprawie: w dniu 30 listopada 2017 r.], to w tej dacie następuje też ujawnienie tego składnika.

Nie ma więc racji Skarżąca prezentując zapatrywanie, że w jej sytuacji późniejsze ujęcie systemu [...] do ewidencji, które nastąpiło po trzech latach od faktycznego przyjęcia do używania, tj. 30 listopada 2017 r. stanowi wprowadzenie na datę tego przyjęcia do używania, czyli na dzień 5 października 2014 r.

Na uwagę zasługuje przy tym – co nie zostało wyeksponowane w zaskarżonej decyzji – że przewidziana w art. 18b updop ulga na nowe technologie została wyeliminowana z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [zastąpiona tzw. ulgą na działalność badawczo – rozwojową] z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności [Dz. U. z 2015 r. poz. 1767, z 2016 r. poz. 1311, 1933, z 2017 r. poz. 2201, z 2018 r. poz. 2159]. W ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, pozwalające na kontynuację odliczenia przez podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b updop. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie odpowiednio art. 26c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, oraz art. 18b ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2015 r., w zakresie i na zasadach w nich określonych. W myśl natomiast art. 12 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2016 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2015 r., stosują̨ do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Z przepisów tych wynika ochrona praw nabytych w zakresie ulgi na nowe technologie dla tych podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie dotychczasowych przepisów. Natomiast Skarżąca dokonała wprowadzenia systemu Cassiopae do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, poprzez jego ujawnienie już po wejściu w życie ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności [po 1 stycznia 2016 r.], to jest w dniu 30 listopada 2017 r. Okoliczność, że ujawnienie tego systemu w podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło na datę wsteczną, to jest dzień 5 października 2014 r. nie powoduje, że Skarżąca utrzymała prawo do ulgi, która w dacie wprowadzenia systemu [...] do ewidencji [30 listopada 2017 r.] już nie obowiązywała.

Uczynienie w przepisach roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych fundamentem ulgi na nowe technologie i względem tego roku odnoszenie wydatków, które mogą być odliczone w ramach tej ulgi, czyni bezpodstawną tę część argumentacji skargi [jej str. 6-7], która odnosi się do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i przypisywania ich [a także ich korekt] do odpowiedniego roku. Kwestia kosztów uzyskania przychodów powiązana jest bowiem z rokiem podatkowym, którego dotyczy, podczas gdy ulga na nowe technologie powiązana została z rokiem wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

4. Trafność zapatrywania organów potwierdza także interpretacja indywidualna, z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC [akta post. pod. k. 262-264 w zakresie uznania, czy Spółka może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za rok 2014, przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej, na którą powołuje się Skarżąca.

W interpretacji organ potwierdził stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym będzie ona mogła wykazać system w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. [tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy system został wykazany w ewidencji rachunkowej], przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Interpretacja dotyczyła zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie zaś skorzystania z ulgi na nowe technologie, przy czym organ zgodził się, że podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych za okres, kiedy składnik podlegający amortyzacji [system [...]] nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wzmianka we wniosku o interpretację, że Skarżąca będzie mogła wykazać system w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. tj. według stanu na grudzień 2014 r. stanowi element stanowiska podatnika w zakresie ujęcia systemu w ewidencji, nie zaś stanowiska co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, co do których organ interpretacyjny potwierdził jako prawidłowe stanowisko Skarżącej co do tego, że nie będzie miała ona możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Interpretacja nie daje zatem Skarżącej ochrony w sprawie, będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Nie ma więc racji Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna potwierdzająca prawo do wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za 2014 r. nabytego systemu, nie może mieć zastosowania w przedmiotowym wypadku. Przedmiotem wspomnianej interpretacji nie jest bowiem prawo do wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za 2014 r. nabytego systemu, lecz okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od systemu, który został wprowadzony do ewidencji później.

5. Konsekwencją prawidłowo poczynionego ustalenia, że Skarżąca nie wprowadziła systemu [...] do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w roku 2014 r. jest uznanie za zasadny wniosku organów, że nie mogła ona skorzystać z ulgi na nowe technologie, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty – nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przepis art. 18d updop warunkuje skorzystanie z możliwości odliczenia wydatków na nowe technologie wprowadzeniem składnika stanowiącego taką nową technologię do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazując, że odliczeniu mogą podlegać wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie [art. 18b ust. 4 updop], względnie przedpłaty [zadatki] na nowe technologie poniesione w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [art. 18b ust. 5 updop]. Skoro jednak w roku poniesienia wydatków na nowe technologie oraz w roku następującym po nim, system [...] nie został przez Skarżącą wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nastąpiło to dopiero w listopadzie 2017 r., to Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi.

Powyższe czyni stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 18b ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez uznanie, że wydatki na nabycie nowej technologii wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za rok 2014, nie dają Spółce prawa do rozliczenia ww. wydatków w ramach tzw. ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b ust. 1 updop a także art. 18b ust. 4 w związku z art. 18b ust. 5 updop, poprzez przyjęcie, że zaliczki związane z nabyciem nowych technologii nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia wielkości odliczenia ulgi na nowe technologie – niezasadnymi.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeanalizowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, prowadzący do konkluzji, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że płatności dokonane w 2013 r. nie stanowiły przedpłaty w rozumieniu art. 18b ust. 5 updop, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że ww. płatności stanowiły przedpłatę na nabycie przedmiotowych technologii. Jeśli bowiem Skarżąca wprowadziła system [...] po kilku latach od poniesienia wydatków, zaś przedpłaty mogą być uwzględnione tylko jeśli poniesione są w roku poprzedzającym rok wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to nie mogły one podlegać jako wydatki na nowe technologie.

6. Niezależnie od tego, że wydatki na nabycie nowych technologii [nie jest przy tym kwestionowane, że system [...] spełnia stawiane przepisem art. 18b updop szczegółowe wymagania, dla uznania go za nową technologię, dotyczące przykładowo potwierdzenia, że dana wiedza technologiczna nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat opinią niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki] nie zostały poniesione w roku wprowadzenia systemu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, względnie – jako przedpłaty – w roku poprzedzającym rok wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zasadny jest także wniosek, że Skarżąca nie wykazała, że poniesione w 2013 r. szczegółowo wymienione wydatki stanowiły przedpłaty na sporny system. Zgodnie bowiem z treścią art. 18b ust. 5 updop, jeżeli podatnik dokonał przedpłat [zadatków] na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji. Przepis ten wymaga, by dokonane wydatki, poniesione w roku poprzedzającym rok wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych miały charakter przedpłat [zadatków], nie zaś pełnej, definitywnej zapłaty [tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r. w spr. o sygn. akt II FSK 949/17, z 24 czerwca 2015 r. w spr. o sygn. akt II FSK 1440/13].

Sporne wydatki dotyczyły natomiast faktur wystawionych w 2013 r. i w tym roku wystawionych [faktury VAT o nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. wystawiona tytułem "licencja Third party licences: 2 permanent designers for DOC 1", zapłacona 31 maja 2013 r. oraz o nr [...] z [...] listopada 2013 r. wystawiona tytułem "licencja License order for Doc 1 Designer, wypożyczenie licencji DOC 1 Designer na okres 6 miesięcy", zapłacona 29 grudnia 2013 r. Trafnie organy obu instancji uznały, że nie zostało wykazane, by płatności dokonane na podstawie ww. faktur VAT miały charakter zadatków na nabycie praw wykazanych na tychże fakturach, bowiem Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że spłata całości wynagrodzenia z tytułu nabycia tych praw nastąpiła w roku późniejszym, tj. w roku 2014 r., w którym Spółka skorzystała z ulgi na nowe technologie. Rzeczą spółki było bowiem wykazanie, że wynikające z faktur płatności mają charakter przedpłat, czego Skarżąca nie wykazała.

Ponadto, część wydatków, jakie Skarżąca miała ponieść na nabycie nowej technologii udokumentowana została fakturami wystawionymi po dacie postulowanego wprowadzenia przez Skarżącą systemu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co miało nastąpić 5 października 2014 r., na co nie pozwala brzmienie 18b ust. 4 updop.

7. Biorąc powyższe pod uwagę, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów. Wydana decyzja jest prawidłowa, ponadto tłumaczy motywy wydanego rozstrzygnięcia, czytelnie prezentuje argumenty, jakie przyświecały ocenie organu, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. nie jest zasadny.

Mając na uwadze powyższe, skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."] podlega oddaleniu.