Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1110/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. M.K. spółka jawna z siedzibą w W. (obecnie K. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. M.K. sp. j. w W., [...] grudnia 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. odzyskiwanie długów i zakup wierzytelności na własną rzecz. Ponieważ Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług ("PKWiU") nie wyodrębnia usługi nabycia wierzytelności, należy przyjąć, że w zakresie, w jakim nabycie wierzytelności może być traktowane jako świadczenie usług (element świadczenia usług), dotyczyć to będzie usług obrotu wierzytelnościami, ściągania długów i factoringu. Usługi te sklasyfikowane są wspólnie jako usługi pośrednictwa finansowego (65.23.10-00.00).

Skarżąca zadała pytanie, czy od zakupu wierzytelności na własną rzecz winna uiszczać podatek od towarów i usług, czy też jest zwolniona z tego podatku?

W jej ocenie, zakup taki, jako umowa pośrednictwa finansowego, jest usługą zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", wymienioną w pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Nabywając wierzytelności wyłącznie za cenę zakupu, Skarżąca nie świadczy przy tym jakichkolwiek usług, co oznacza, że świadczy usługę obrotu wierzytelnościami inną niż factoring.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyrokiem z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację. Uznał bowiem, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą nie był wystarczający do udzielenia interpretacji. Nakazał Organowi interpretacyjnemu wezwanie Skarżącej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do wyjaśnienia, czy nabywa ona wierzytelności w celu odzyskania długu, czy też ma zamiar nabyte wierzytelności odsprzedać. Sąd wskazał przy tym, iż nabywania wierzytelności pozwoli również doprecyzować ogólnikowe stwierdzenie Skarżącej, iż nabycie wierzytelności może być traktowane jako świadczenie usług, bądź jako element świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Ponadto ułatwi organowi ocenę, czy Skarżąca świadczy złożone usługi pośrednictwa finansowego, a jeżeli tak, czy są to usługi opodatkowane, czy zwolnione od podatku.

W odpowiedzi na wezwanie, jakie w związku z zaleceniami Sądu wystosował do niej Organ interpretacyjny, Skarżąca wskazała, że wszystkie czynności nabycia wierzytelności były czynnościami niezależnymi, niezwiązanymi z innymi obszarami jej działalności gospodarczej. Każdego zakupu dokonano na podstawie odrębnych negocjacji cenowych i umów sprzedaży wierzytelności.

Od pierwotnego wierzyciela (płatnika podatku od towarów i usług lub jednostki nie będącej płatnikiem tego podatku) Skarżąca na własną rzecz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę mniejszą niż wartość nominalna wierzytelności, płatną w określonym umową terminie, nie zobowiązując się przy tym do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz sprzedającego. Celem tych transakcji jest jedynie nabycie wierzytelności na rzecz Skarżącej i w dalszej kolejności odzyskiwanie zakupionych wierzytelności w sposób polubowny lub na drodze sądowej. Skarżąca wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy), a sama wierzytelność nie podlega zwrotowi na rzecz zbywcy, nawet wtedy, gdy dłużnik jest niewypłacalny. Skarżąca ponosi zatem ryzyko niewypłacalności dłużnika w ramach nabytego długu. Skarżąca nie przewiduje i nie dokonuje dalszej odsprzedaży wierzytelności.

Zdaniem Skarżącej, w świetle definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., świadczenie usług zakłada istnienie dwóch różnych podmiotów, tj. świadczącego usługę oraz konsumenta usługi, a także istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, jakiego treścią jest świadczenie, za które usługodawca otrzymuje ekwiwalent pieniężny. Sytuacja opisana we wniosku o interpretację tego rodzaju relacji nie zakłada. Transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności. Skoro więc Skarżąca nabyła wierzytelność we własnym imieniu i na własny rachunek, za własne środki finansowe, weszła w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z chwilą nabycia wierzytelności wykonana została transakcja między cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągania długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Skarżąca, już jako wierzyciel, będzie ściągała dla siebie.

W opinii Skarżącej, nabywanie wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu u.p.t.u., ponieważ do obowiązków nabywcy należy jedynie zapłata ceny i przejęcie wierzytelności, co stanowi essentiatia negotii umowy sprzedaży (art. 535 w zw. z art. 510 Kodeksu cywilnego – "k.c."). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega natomiast odpłatne świadczenie usług. W działaniu Skarżącej jako nabywcy wierzytelności brak jest elementu "odpłatności" na jej rzecz. Sama zapłata ceny nie jest usługą. Jeżeli zaś nabywca (nowy wierzyciel) wyegzekwuje dług na swoją rzecz, nie można takiego "ściąganie długów" uznać za usługę na rzecz innego podmiotu. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest bowiem naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi, jako że nie można być jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą.

W przypadku zakupu wierzytelności brak jest elementu działania "usługodawcy" prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika. Sposób, w jaki cesjonariusz zrealizuje swoje prawa podmiotowe (wierzytelności) zależy od jego własnego uznania, wyabstrahowanego od umowy cesji. Nie istnieje przy tym obowiązek odzyskiwania należności, który wynikałby z przepisów prawa lub umowy cesji. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67).

Usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zwolnieniem nie są jednak objęte usługi ściągania długów i factoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi należące do tej kategorii. Faktoring, jako działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności przyjmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskanie długów i dlatego jest wyłączony powyższego zwolnienia.

Zdaniem Ministra Finansów, wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), dalej: "VI Dyrektywa", oraz art. 135 (1) (d) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L..06.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112".

Przepisy prawa polskiego nie definiują usług ściągania długów i factoringu. Natomiast u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej przez strony, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu. Na gruncie tej ustawy faktoring winien być traktowany analogicznie jak cesja (przelew) wierzytelności, także należąca do usług pośrednictwa finansowego. W tym przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Tym samym jest to także czynność odzyskiwania długów wyłączona ze zwolnienia.

Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy od sposobu, w jaki odzyskiwanie długów się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. Dlatego też, zdaniem Organu interpretacyjnego, celem (zamiarem) dokonanej transakcji nabycia wierzytelności jest właśnie ściągnięcie długów, pomimo że Skarżąca czynności tych nie uznaje za ściąganie długów.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że usługi wymienione pod poz. 3 (pkt 5) załącznika nr 4 do u.p.t.u., tj. usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, nie mające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 22% stawki podatku.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków, Minister Finansów stwierdził, że nie w pełni potwierdzają one prawidłowość stanowiska Skarżącej, a przy tym nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Jego zdaniem, ponieważ nabywanie wierzytelności innych podmiotów podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku, nieprawidłowe było stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, a dotyczące zastosowania zwolnienia tej czynności od podatku. Tym samym nieprawidłowe było również wyrażone przez nią w uzupełnieniu wniosku stanowisko w zakresie nieuznania transakcji nabycia wierzytelności za świadczenie usług.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i wydanie interpretacji uznającej je stanowisko za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie weryfikacji decyzji interpretacyjnej i wydanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu; art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że cesja wierzytelności stanowi usługę w rozumieniu u.p.t.u.; art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że cesja wierzytelności stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych; art. 19 u.p.t.u. przez interpretację definiującą cesję wierzytelności jako świadczenie usług bez możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego; art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez interpretację definiującą cesję wierzytelności, jako świadczenie usług bez możliwości ustalenia podstawy opodatkowania; art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 przez niezastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług finansowych, tj. nabycie wierzytelności to nie factoring, factoring to usługa zwolniona z podatku od towarów i usług zgodnie z brzmieniem ww. Dyrektywy, nabycie wierzytelności to nie inkaso, nabycie wierzytelności to nie usługa ściągania długów, nabycie wierzytelności - klasyfikacje statystyczne; art. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c." przez bezpodstawne wyłącznie umów cesji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów potraktował wniosek o usunięcie naruszenia prawa jako formalny obowiązek i nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania, naruszając tym samym podstawowe zasady prowadzenia postępowania wyartykułowane w Ordynacji podatkowej.

Jej zdaniem, uznając że nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności i ciężaru jej egzekwowania, Organ interpretacyjny wadliwie przypisał nabywcy rolę usługodawcy, a sprzedawcy rolę usługobiorcy, konsumującego usługę. Relacje takie nie występują bowiem w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, w którym wyraźnie wskazano, że to nabywca (Skarżąca) płaci sprzedawcy określoną cenę za wierzytelności. Uwolnienie od ciężaru egzekwowania należności nie może być traktowane jako czynność odzyskiwania długów chociażby z tego względu, że dotyczy wierzyciela. Odzyskiwanie długów jest natomiast czynnością skierowaną do dłużnika.

W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie kwestią kluczową jest odpowiedź na pytania, kto i kiedy dokonuje odzyskiwania długów oraz czy przewidziano możliwość powrotnego przejścia wierzytelności na zbywcę. Bez znaczenia jest natomiast sposób (koncepcja) odzyskiwania długów.

Gdyby w opisanym stanie faktycznym dochodziło do świadczenia przez nią na rzecz sprzedającego usługi ściągania długów, w przypadku zaniechania tej usługi sprzedający mógłby mieć roszczenie z tytułu nienależytego wykonania umowy (art. 471 k.c.). Tymczasem z uwagi na charakter zawieranych umów sprzedawca nigdy nie będzie mieć do Skarżącej takiego roszczenia odszkodowawczego.

Skarżąca podniosła, że w związku z transakcjami sprzedaży wierzytelności ani w majątku trwałym sprzedającego, ani w majątku trwałym nabywcy, nie pojawią się wartości niematerialne i prawne.

Podkreśliła, iż w przypadku uznania zakupu wierzytelności za usługę powstaje istotny problem związany z momentem powstania obowiązku podatkowego, którym w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest moment wykonania usługi. Jeżeli nabywanie wierzytelności jest usługą "uwalniania" sprzedawcy od ciężaru odzyskiwania należności, usługa ta zostaje wykonana w całości w momencie cesji wierzytelności. Taki moment powstania obowiązku podatkowego prowadzi do określenia podstawy opodatkowania odwrotnie proporcjonalnej w stosunku do ewentualnego zysku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że strumień pieniądza w ramach przedmiotowych umów zakupu wierzytelności skierowany jest wyłącznie od nabywcy (Skarżącej) do sprzedawcy. Skoro zaś zgodnie z definicją usługi zawartą w u.p.t.u. odpłatność leży po stronie usługobiorcy, to aby Skarżąca była usługodawcą musi zaistnieć sytuacja, gdy to sprzedawca coś jej zapłaci. Tymczasem wszelkie strumienie pieniężne z tytułu posiadania praw do nabytych wierzytelności na konto Skarżącej wpływają już jako realizacja praw właścicielskich.

Skarżąca przedstawiła przykłady opodatkowania cesji wierzytelności podatkiem od towarów i usług. Z ostrożności procesowej stwierdziła, że w przypadku uznania cesji wierzytelności za usługę, należy przyjąć, iż jest to usługa zwolniona od podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego nie mająca charakteru factoringu (w żadnej formie), usługi inkasa oraz usługi ściągania długów.

Zdaniem Skarżącej, jednorazowe zawarcie umowy cesji skonkretyzowanych wierzytelności nie stanowi usługi faktoringu. Faktoring właściwy występuje, gdy przeniesienie praw do wierzytelności jest definitywne, bezzwrotne, a nabywca nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy. Faktoring niewłaściwy opiera się na założeniu, że dokonanie cesji wierzytelności nie obejmuje przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika wobec faktora, a nabywca ma prawo zwrotnego żądania zapłaty od zbywcy w przypadku nieefektywności egzekucji. Faktoring z zasady wiąże się z istnieniem stałych stosunków gospodarczych między stronami umowy.

Nabycie wierzytelności opisane we wniosku charakteryzuje jednorazowość, niezależność stron i brak ciągłości zawieranych umów. Brak jest zatem postanowień wskazujących na istnienie stosunku faktoringowego. Charakter zawieranych przez Skarżącą umów cesji wierzytelności nie pozwala uznać, że stanowią one usługi ściągania długów. Z chwilą bowiem zawarcia umowy cesji jedynym uprawionym do dysponowania zakupionymi wierzytelnościami jest nabywca czyli Skarżąca. Tymczasem usługa ściągania długów występuje, gdy określone działanie wykonywane jest na rzecz osoby trzeciej. Taka usługa nie ma miejsca w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności.

W przekonaniu Skarżącej, Minister Finansów nie zbadał rzeczywistej treści stosunku prawnego opartego na umowie cesji wierzytelności oraz istotnych okoliczności zawartej umowy.

Skarżąca podkreśliła, że obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 odnosi się do windykacji należności i nie wyłącza usług faktoringu z zakresu zwolnienia.

Uzasadniając pogląd, iż nabycie wierzytelności nie jest inkasem, Skarżąca wskazała, że czynności inkasa zostały odrębnie sklasyfikowane na gruncie PKWiU, tj. w grupowaniu 74.84.12.

Natomiast uznanie nabycia wierzytelności za usługę ściągania długów nie jest możliwe z tego względu, że umowa cesji nie określa celu nabycia wierzytelności, pozostawiając to do wyłącznej dyspozycji nabywcy. Skoro zaś w umowie cesji brak jest stosownych upoważnień i poleceń, tj. poza wydaniem, przyjęciem i zapłatą ceny strony nie formułują żadnych obowiązków, ściąganie przez nabywcę zakupionych wierzytelności jest jedynie realizacją przysługujących mu uprawnień właścicielskich.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała szereg wyroków sądów administracyjnych, których fragmenty przytoczyła.

W ocenie Skarżącej, opisana przez nią umowa cesji podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, że w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 prawodawca nie posłużył się ogólnym terminem usług bankowych i finansowych, lecz wskazał na sześć wąsko zdefiniowanych rodzajów takich usług. Prowadzi to do wniosku, że istnieją takie rodzaje usług bankowych lub finansowych, które nie są objęte zwolnieniem na podstawie tego przepisu. Przepis powyższy ma charakter ogólny. Przyjąć zatem należy, że usługi nabywania wierzytelności w celu ich egzekwowania są czynnościami opodatkowanymi również na gruncie przepisów wspólnotowych.

Postanowieniem z 25 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2193/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 375/09). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 22 marca 2012r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nabywania przez Skarżącą wierzytelności na rzecz własną.

Sprawa ta była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który prawomocnym wyrokiem z 1 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1056/09 uchylił poprzednią interpretację indywidualną i nakazał Organowi interpretacyjnemu wezwanie Skarżącej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego interpretacja powinna być wydana, tj. do wskazania, czy Skarżąca nabywa wierzytelności w celu odzyskania długu, czy też ma zamiar nabytą wierzytelność odsprzedać. Są podkreślił także znaczenie precyzji sformułowań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów zastosował się do powyższego zalecenia, jak to nakazuje art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wezwał bowiem Skarżącą do podania okoliczności wskazanych przez Sąd oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca przedstawiła uszczegółowiony stan faktyczny, a także ponownie określiła własne stanowisko.

II. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, opisana przez nią bezzwrotna cesja wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli nie jest związana ze świadczeniem dodatkowych czynności, których wykonanie lub chociażby zobowiązanie do ich wykonania może stanowić o świadczeniu przez nabywcę na rzecz zbywcy usługi obejmującej również nabycie wierzytelności. Innymi słowy Skarżąca uważała, że nabywanie wierzytelności nie stanowi usługi w rozumieniu u.p.t.u.

Wyjaśnić należy, że pierwotnie (przed uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji) stanowisko Skarżącej sprowadzało się do stwierdzenia, iż nabycie wierzytelności jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, dopuszczalna była tego rodzaju zmiana stanowiska Skarżącej na etapie uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji stosownie do zaleceń Sądu zamieszczonych w wyroku z 1 grudnia 2009r., które to zalecenia dotyczyły stanu faktycznego stanowiącego podstawę zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości Skarżącej. Minister Finansów prawidłowo zmianę tę uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

Zajął bowiem stanowisko, że transakcje zawierane przez Skarżącą skutkują uwolnieniem przedsiębiorcy (zbywcy) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią usługę odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jego zdaniem nie ma przy tym znaczenia, czy podstawą nabycia wierzytelności jest cesja, czy też faktoring. Ponadto za nieprawidłowy uznał pogląd Skarżącej, iż transakcje nabycia wierzytelności nie stanowią świadczenia usług.

III. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy.

Załącznik ten, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, w pozycji 3 wymienia Sekcję J obejmującą usługi tej sekcji, ale tylko te wymienione w załączniku, jako że oznaczone symbolem PKWiU ex 65-67, tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem miedzy innymi usług ściągania długów oraz factoringu (pkt 5).

Wydanym w składzie siedmioosobowym wyrokiem z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odwołał się przy tym do wyroku z 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") stwierdził, że:

"Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Powyższym przepisom VI Dyrektywy odpowiadają art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. implementującej powyższe przepisy prawa unijnego. Przytoczone rozstrzygnięcie TSUE zachowuje zatem aktualność także na gruncie przepisów Dyrektywy 112. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r., a także w wyroku z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 176/12.

Uwzględniając powyższe orzeczenia, w których wyrażono poglądy podzielone przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, stwierdzić należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012r. wyjaśnił, iż badając konkretną transakcję poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy to zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Konieczne jest również ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że z punktu widzenia możliwości opodatkowania usługi podatkiem od towarów i usług niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zasadnie okoliczności te podniosła Skarżąca.

W sytuacji zatem opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu, gdy z umów sprzedaży wierzytelności wynika jedynie obowiązek zapłaty ceny za wierzytelność, którą to cenę Skarżąca uiszcza na rzecz zbywcy, nie można uznać, iż miedzy zbywcą i nabywcą dochodzi do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Opisując stan faktyczny Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że zawierane przez nią umowy nie przewidują świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz sprzedającego wierzytelności, w tym "złożonej usługi pośrednictwa finansowego, w skład której wchodzi zarówno nabywanie wierzytelności, jak ich windykacja lub dalsza odsprzedaż". Oznacza to, że nabycie przez Skarżącą wierzytelności nie może być zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca, co jednoznacznie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, nie zobowiązuje się bowiem do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Uzupełniając opis stanu faktycznego Skarżąca wskazała również, że nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę mniejszą niż wartość nominalna.

W przytoczonym wyżej wyroku z 27 października 2011r. TSUE wyjaśnił, że istniejąca różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

Z opisanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych wynika, że nie świadczy ona usługi stanowiącej czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Za błędne więc należało uznać twierdzenia obu stron odnoszące się do możliwości zastosowania do tej czynności zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zwolnienie to, z oczywistych względów, może bowiem dotyczyć wyłącznie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym niemniej Skarżąca przedstawiła prawidłowe, potwierdzone ww. wyrokiem TSUE stanowisko, że nabywanie przez nią wierzytelności nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

IV. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty przepisów prawa materialnego (art. 19, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), jako że nie dotyczą one przepisów, które nie były przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Skarżąca wywiodła je w istocie jako skutek przyjęcia przez Organ interpretacyjny stanowiska, że nabywanie wierzytelności innych podmiotów jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Minister Finansów nie zdefiniował cesji wierzytelności, ani jako świadczenia usług bez możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ani jako świadczenia usług bez możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wyraził również poglądu, że umowy cesji są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Całkowicie chybiony jest podniesiony przez Skarżącą zarzut braku przeprowadzenia postępowania w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Ograniczenie się przez Ministra Finansów do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącej przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami prawa o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a zatem odpowiedź na to wezwanie nie jest decyzją podjętą w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza organowi podatkowemu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Innymi słowy, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji.

V. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).