Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 984/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 201, art. 203, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 720 § 1, art. 835, art. 845 , art. 854
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 37h ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Możliwość rozporządzania przedmiotem depozytu nieprawidłowego wynika z faktu nabycia przez przechowawcę własności przedmiotu przechowania. Od chwili zawarcia umowy przechowawca jako właściciel rzeczy przechowywanych może przedmiotem przechowania rozporządzać i używać według własnego uznania. W konsekwencji obowiązek zwrotu dotyczy nie rzeczy tych samych, lecz takich samych – w tej samej ilości i jakości. Zatem przechowawca w wyniku zmieszania zlewanego do zbiornika paliwa stał się jego nabywcą i posiadaczem w rozumieniu cywilnoprawnym, a w konsekwencji także nabywcą i posiadaczem paliwa na gruncie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ustalenie braku zapłaty podatku akcyzowego od paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła implikuje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

TEZY

Możliwość rozporządzania przedmiotem depozytu nieprawidłowego wynika z faktu nabycia przez przechowawcę własności przedmiotu przechowania. Od chwili zawarcia umowy przechowawca jako właściciel rzeczy przechowywanych może przedmiotem przechowania rozporządzać i używać według własnego uznania. W konsekwencji obowiązek zwrotu dotyczy nie rzeczy tych samych, lecz takich samych – w tej samej ilości i jakości. Zatem przechowawca w wyniku zmieszania zlewanego do zbiornika paliwa stał się jego nabywcą i posiadaczem w rozumieniu cywilnoprawnym, a w konsekwencji także nabywcą i posiadaczem paliwa na gruncie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ustalenie braku zapłaty podatku akcyzowego od paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła implikuje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1285/15 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1285/15 oddalił skargę J. Ł. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do lutego 2014r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie (dalej: NUC), decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

NUC decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia 2012 r. do lutego 2014r. oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił wyniki kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej u skarżącego za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] lutego 2014 r.

Organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą na stacji paliw w miejscowości B., która polegała między innymi na przyjmowaniu paliwa (oleju napędowego) pochodzącego ze zbiorników samochodów ciężarowych w większości "zarejestrowanych w państwach leżących za wschodnią granicą Polski" (zeznania świadków z dnia [...] czerwca 2014r. i strony postępowania z dnia [...] czerwca 2014r.). Strona postępowania nie przedłożyła dokumentów, które świadczyłyby, iż podatek akcyzowy i opłata paliwowa od paliwa pochodzącego i zlewanego ze zbiorników samochodów ciężarowych został zapłacony lub zadeklarowany. Brak dokumentów pokwitowań (zgodnie z zeznaniem strony postępowania, dokumenty były okresowo niszczone) przyjęcia oleju napędowego na przechowanie nazywających się "dowodem sprzedaży" nie pozwolił organowi podatkowemu ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego przechowywanego w firmie skarżącego w zbiorniku o pojemności 42.037 litrów.

W związku z zebranym materiałem dowodowym organ uznał, że skarżący posiadał w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. na stacji paliw w miejscowości B. wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżący nie był też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie uiszczał podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Zdaniem organu przechowywanie (posiadanie) z nieznanego źródła oleju napędowego powoduje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skarżący był zobowiązany składać deklaracje dla podatku akcyzowego oraz dokonywać wpłat należnego podatku, jako posiadacz wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), od których nie pobrano podatku akcyzowego - z powyższego obowiązku strona nie wywiązała się. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ przyjął wielkości stwierdzone w trakcie kontroli jakości paliwa z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] lutego 2014 r. oraz wyliczone na podstawie paragonów fiskalnych z zapisem usługi przechowywania paliwa, pomniejszone o ilości stwierdzone w trakcie kontroli z dnia 12 kwietnia 2013 r. i [...] lutego 2014 r. i ilość paliwa zakupionego przez skarżącego, która nie została potwierdzona w wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta.

Organ zastosował stawki wynikające z ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym tj. dla oleju napędowego spełniającego normy jakościowe stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 w wysokości 1.196zł/1000 litrów, a dla oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych stawkę dla pozostałych paliw z art. 89 ust. 1 pkt 14 w wysokości 1.822 zł/1000 litrów.

Do obliczenia opłaty paliwowej za miesiące styczeń 2012 r. - luty 2014 r. organ przyjął wielkość wynikającą z podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego. Do wyliczenia podstawy opodatkowania paliwa złej jakości organ przyjął gęstość na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.) dla oleju napędowego w temperaturze +15 °C z przedziału od 820 kg/m3 do 845 kg/m3 (jako najkorzystniejszą dla podatnika) w wysokości 820 kg/ m3. Przyjęta wartość dała, zdaniem organu, możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości.

Organ ustalił łączną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w wysokości 1.677.195,00 zł i z tytułu opłaty paliwowej w wysokości 345.330 zł. Kwoty te stanowią zaległość podatkową.

Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniały podstawy do przypisania skarżącemu przymiotu podatnika podatku akcyzowego i określenia wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu nie było potrzeby odwoływania się do definicji posiadania i dzierżenia. Nie było również potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność.

Organ wskazał, że strona, w okresie objętym kontrolą, prowadziła działalność polegającą m.in. na przyjmowaniu oleju napędowego pochodzącego ze zbiorników samochodów ciężarowych w większości zarejestrowanych w państwach leżących po wschodniej granicy Polski, jak również z terenu kraju. Strona nie posiadała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie umiała wskazać również żadnych danych kierowców, czy numerów rejestracyjnych samochodów z baków których pochodził olej napędowy, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego.

W konsekwencji powyższego - zdaniem organu II instancji - Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, że strona przechowując olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Następstwem uznania strony za podatnika podatku akcyzowego było określenie wobec niej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Organ poddał również w wątpliwość sens ekonomiczny oddawania skarżącemu na przechowanie paliwa tańszego i tankowanie paliwa droższego.

Organ II instancji zauważył również, że zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest potwierdzeniem wpisu określonego rodzaju prowadzonej działalności do ewidencji działalności gospodarczej. Potwierdzenie wpisu nie zwalnia strony z ewentualnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu prowadzonej działalności.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że organy prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego oraz z tytułu opłaty paliwowej za wskazane okresy.

Sąd I instancji dokonując interpretacji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 t.j. ze zm., dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) uznał, że nie można utożsamiać użytego w tej ustawie pojęcia posiadania z cywilistycznym rozumieniem posiadania, które wiąże się z pewną formą władztwa nad rzeczą.

WSA dokonując porównania zakresów pojęciowych przechowywania i posiadania wyrobów akcyzowych użytych dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 – dalej dyrektywa 2008/118/WE) oraz w ustawie o podatku akcyzowym uznał, że nie można mieć na uwadze jedynie literalnego brzmienia interpretowanych przepisów prawnych. W ocenie Sądu zarówno na organach administracji publicznej, jak i sądzie spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

Sąd I instancji stwierdził, że aby podmiot został uznany za posiadacza wyrobów akcyzowych nie jest konieczne spełnienie przez niego warunków określonych w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 2014, poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.). W dyrektywie unijnej nie zostało bowiem wskazane, aby dla powstania obowiązku podatkowego konieczne było wykonywanie władztwa w stosunku do wyrobu akcyzowego. Nie sposób tym samym uznać, że w ustawie krajowej ustawodawca taki wymóg wprowadził. Ograniczałoby to w sposób znaczny zakres normowania ww. ustawy w stosunku do implementowanej dyrektywy. Tym samym w ocenie WSA należy uznać skarżącego za posiadacza wyrobów akcyzowych, nawet jeśli w świetle przepisów kodeksu cywilnego był on jedynie dzierżycielem rzeczy.

W ocenie WSA, zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego, nie sposób uznać, że zostały spełnione warunki wskazane w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od akcyzy paliwa przywiezionego spoza granicy kraju.

Zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo ustalił również, że skarżący był zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm. – ustawa o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym). Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 li. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 201, art. 203, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 o.p., polegające na:

a) zaaprobowaniu błędnego wniosku z oględzin instalacji technicznej stacji paliw w Bolesławcu, skutkujący przyjęciem przez Sąd poglądu, jakoby skarżący wprowadzał do obrotu na terytorium Polski paliwa przyjmowane na przechowanie.

b) utrzymania decyzji organu podatkowego II instancji pomimo tego, iż wydanie decyzji organu I instancji określające zobowiązanie podatkowe było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., oraz art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym płatnych będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzucono WSA w Poznaniu:

a) błędną wykładnie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a poprzez przyjęcie, iż skarżący poprzez zawarcie umowy składu oraz przyjęcie oleju napędowego do przechowania stał się podatnikiem podatku akcyzowego;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez DIC, który do wadliwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego zastosował normę art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Główny spór w sprawie związany jest z interpretacją przepisów prawa materialnego, a konkretnie dotyczy wykładni pojęcia posiadanie użytego przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też, w ocenie NSA, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z zarzutów tych wynika, że skarżący kasacyjnie wskazuje na błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że skarżący poprzez zawarcie umowy składu oraz przyjęcie oleju napędowego do przechowania stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W ocenie NSA, przyjęcie przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, że skarżący jest podatnikiem akcyzy jest prawidłowe, nie mniej jednak motywy tego rozstrzygnięcia podlegają korekcie.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73).

Wstępnie wskazać trzeba, że w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania przed Sądem I instancji przyjęto zgodnie, że w sprawie mamy do czynienia z umową przechowania. Takie stanowisko prezentował podatnik wskazując w odwołaniu w sposób niezmienny, że strona trudniła się przechowywaniem oleju napędowego świadcząc takie usługi od 1999 r. Usługi te świadczyła w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jego kserokopia została załączona do odwołania, w którym wskazano, iż przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest "stacja paliw – przechowywanie paliw płynnych, handel detaliczny paliwami" (kserokopia zaświadczenia z dnia [...] maja 2013 r.). W skardze prezentowane było tożsame stanowisko. Także organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji uznały, że podstawą faktyczną powstałego obowiązku podatkowego była umowa przechowania. Przyjęto bowiem, że przechowywanie oleju napędowego zlewanego do zbiornika znajdującego się na stacji paliw z baków różnych pojazdów, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Ustalenie to, że w sprawie olej napędowy był przedmiotem umowy przechowania nie zostało podważone w zarzutach skargi kasacyjnej, gdyż podatnik nie stawia w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, za taki nie można bowiem uznać zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, poprzez przyjęcie, że skarżący poprzez zawarcie umowy składu oraz przyjęcie oleju napędowego do przechowania stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Na etapie skargi kasacyjnej po raz pierwszy w sprawie pojawia się pojęcie umowy składu i tak jak to już wcześniej zauważono nie kwestionuje się w tym zakresie naruszenia prawa procesowego, co jest niezbędne do ewentualnego podważenia ustaleń faktycznych. Kwestia ta (umowa składu) zostanie jeszcze poruszona na późniejszym etapie motywowania zapadłego rozstrzygnięcia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił sąd wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, LEX nr 1219250 oraz wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 552/15, LEX nr 2253827).

Zauważyć należy, że ani organy ani Sąd I instancji, jak również skarżący kasacyjnie nie zauważają istotnej dla sprawy okoliczności, że w sprawie nie mamy do czynienia z klasyczną umową przechowania, tylko z pewną jej odmianą jaką jest umowa depozytu nieprawidłowego.

Wskazać należy, że z okoliczności faktycznych wynika, że paliwo przyjmowane na przechowanie było usuwane z baku pojazdu i następnie wlewane do zbiornika, gdzie zmieszane były paliwa pochodzące z różnych pojazdów. Tym samym po odbiorze paliwa kierowca nie otrzymywał tego samego paliwa, które zostało przepompowane do zbiornika. Mogła być to ta sama ilość paliwa, ale już nie to samo paliwo.

W myśl art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Teraz podkreślić należy to co istotne, że przedmiotem przechowania może być każda rzecz ruchoma oznaczona co do tożsamości. Wykluczone jest natomiast "przechowanie" nieruchomości oraz rzeczy oznaczonych co do gatunku; w tym ostatnim wypadku dochodzi do tzw. przechowania nieprawidłowego – zob. uwagi do art. 845 k.c. (por. J. Gudowski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1997 r., s. 373).

Wprawdzie przedmiotem przechowania mogłoby być paliwo, gdyby było ono przechowywane po każdym pobraniu z pojazdu oddzielnie, w różnych zbiornikach. Jednak w okolicznościach faktycznych sprawy, jak to wcześniej już zauważono, przepompowywane paliwo było zlewane do jednego zbiornika i ulęgało zmieszaniu. Stwierdzić w konsekwencji takiego stanu należy, że zmieszane w zbiorniku paliwo zlane z baków samochodowych stanowiło rzecz oznaczoną co do gatunku, poprzez zmieszanie paliwo to traciło bowiem swoją tożsamość.

Tym samym nie mamy w sprawie do czynienia z klasycznym przechowaniem w rozumieniu art. 835 k.c., tylko z przechowaniem nieprawidłowym (art. 845 k.c.). Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Artykuł 845 k.c. przewiduje mutację umowy przechowania w postaci depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare), który polega na tym, że przedmiotem są – w odróżnieniu od przechowania prawidłowego – nie rzeczy oznaczone in specie, lecz pieniądze (także waluta obca) albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, którymi przechowawca, jako ich właściciel od chwili zawarcia umowy może rozporządzać i używać według własnego uznania. W konsekwencji obowiązek zwrotu dotyczy nie rzeczy tych samych, lecz takich samych – w tej samej ilości i jakości (por. J. Gudowski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1997 r., s. 388).

Depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, lecz różni się od niej celem gospodarczy. Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Podkreślenia wymaga to, że istotną przesłanką tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zmieszanie w zbiorniku przyjmowanego od kierowców paliwa skutkuje uznaniem, iż z okoliczności faktycznych wynika, że przechowawca (skarżący kasacyjnie podatnik) mógł rozporządzać oddanymi mu na przechowanie rzeczami oznaczonymi co do gatunku, tj. mógł rozporządzać oddanym mu na przechowanie paliwem. Możliwość rozporządzania przedmiotem depozytu nieprawidłowego wynika z faktu nabycia przez przechowawcę własności przedmiotu przechowania (paliwa). Od chwili zawarcia umowy przechowawca jako właściciel rzeczy przechowywanych może przedmiotem przechowania rozporządzać i używać według własnego uznania. W konsekwencji obowiązek zwrotu dotyczy nie rzeczy tych samych, lecz takich samych – w tej samej ilości i jakości.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że skarżący kasacyjnie nie tylko był posiadaczem paliwa w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale również i jego nabywcą, co oznacza, że stał się w konsekwencji zdarzeń o charakterze cywilnoprawnym (nabycia i posiadania) podatnikiem podatku akcyzowego.

Powracając w tym miejscu do wątku umowy składu, nawet teoretycznie rozważając, gdyby podstawę faktyczną stanowiła umowa składu, to i tak nie przyniosłoby to stronie pożądanego rezultatu. Podnieść bowiem należy, że w myśl art. 853 k.c. przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych (§ 1). Przedsiębiorca składowy jest obowiązany wydać składającemu pokwitowanie, które powinno wymieniać rodzaj, ilość, oznaczenie oraz sposób opakowania rzeczy, jak też inne istotne postanowienia umowy (§ 2). Nie wnikając w szczegóły instytucji umowy składu oraz braku opakowania przy przechowywaniu paliwa, zauważyć dalej należy, że art. 854 k.c. przewiduje, iż przepisów tytułu niniejszego nie stosuje się w przypadkach, gdy przedsiębiorca składowy nabywa własność złożonych rzeczy i jest obowiązany zwrócić tylko taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mogło dojść do zwrotu tego samego paliwa z uwagi na jego mieszanie w zbiorniku z innymi paliwami, co w konsekwencji skutkowało też nabyciem przez przechowawcę jego własności. Zatem zwrotowi mogłaby ewentualnie podlegać tylko taka sama ilość paliwa. Zaistniały stan faktyczny wyklucza zatem uznanie, że była to umowa składu.

Umowa o treści określonej w art. 854 k.c. stanowi rodzaj umowy depozytu nieprawidłowego, w której stroną jest przedsiębiorca składowy. Podlega ona przepisowi art. 845 k.c., co powoduje, że mają do niej zastosowanie przepisy o pożyczce, zaś czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu – zob. uwagi do art. 845 (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 854 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, LEX).

Niezależnie od powyższego podnieść także trzeba, że zgodnie z art. 8593 k.c. przedsiębiorcy składowemu służy na zabezpieczenie roszczeń o składowe i należności uboczne, o zwrot wydatków i kosztów, w szczególności przewoźnego i opłat celnych, o zwrot udzielonych składającemu zaliczek oraz wszelkich innych należności powstałych z tytułu umowy lub umów składu, ustawowe prawo zastawu na rzeczach oddanych na skład, dopóki znajdują się u niego lub u osoby, która je dzierży w jego imieniu, albo dopóki może nimi rozporządzać za pomocą dokumentów. Zatem przyjmującemu rzeczy na skład przysługuje przymiot zastawnika, czyli posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 k.c., co niewątpliwie oznacza, że przedsiębiorca składowy jest posiadaczem w rozumieniu prawa cywilnego, jak również posiadaczem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Reasumując, stwierdzić należy, że możliwość rozporządzania przedmiotem depozytu nieprawidłowego wynika z faktu nabycia przez przechowawcę własności przedmiotu przechowania. Od chwili zawarcia umowy przechowawca jako właściciel rzeczy przechowywanych może przedmiotem przechowania rozporządzać i używać według własnego uznania. W konsekwencji obowiązek zwrotu dotyczy nie rzeczy tych samych, lecz takich samych – w tej samej ilości i jakości. Zatem przechowawca w wyniku zmieszania zlewanego do zbiornika paliwa stał się jego nabywcą i posiadaczem w rozumieniu cywilnoprawnym, a w konsekwencji także nabywcą i posiadaczem paliwa na gruncie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ustalenie braku zapłaty podatku akcyzowego od paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła implikuje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Wobec powyższego, w szczególności w związku z uznaniem skarżącego kasacyjnie za nabywcę i posiadacza paliwa w rozumieniu cywilnoprawnym, za zbędne należało uznać rozważania dotyczące wykładni prawa wspólnotowego, wykładni prowspólnotowej, luki w prawie czy też analogii. Sam fakt stwierdzenia, że strona była nabywcą i posiadaczem paliwa na gruncie cywilnoprawnym pozwala na jednoznaczne uznanie go za nabywcę i posiadacza w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Mając na względzie przedstawioną argumentację za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a także art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zakresie określonej stronie opłaty paliwowej. Organ prawidłowo bowiem ustalił, że skarżący był zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, która jest konsekwencją zaistnienia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe.

Wobec powyższego także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego postawione w skardze kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 201, art. 203, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 o.p., polegającego na zaaprobowaniu błędnego wniosku z oględzin instalacji technicznej stacji paliw w Bolesławcu, skutkującego błędnym przyjęciem przez Sąd poglądu, jakoby skarżący wprowadzał do obrotu na terytorium Polski paliwa przyjmowane na przechowanie.

Podniesiona w tym zarzucie kwestia wprowadzania do obrotu paliwa oddanego na przechowanie nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia. To czy skarżący kasacyjnie zbywał przechowywane paliwo, czy też go nie sprzedawał, nie może zmienić ustaleń, że był on nabywcą i posiadaczem tego paliwa w rozumieniu cywilnoprawnym, a w konsekwencji także i na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zarzut procesowy aby był skuteczny winien mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Także i drugi z zarzutów procesowych oparty na tych samych przepisach postępowania co zarzut pierwszy, należało uznać w okolicznościach sprawy za niezasadny.

W zarzucie tym strona wskazała, że do naruszenia przepisów doszło w wyniku utrzymania decyzji organu drugiej instancji pomimo tego, iż wydanie decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym miało być rozpoznanie pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na względzie zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne oraz konstatację, że skarżący kasacyjnie był nabywcą i posiadaczem paliwa w rozumieniu przepisów cywilnoprawnych, a w konsekwencji, że był także nabywcą i posiadaczem tego paliwa na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że brak było podstaw do zadania TSUE pytania prejudycjalnego, skoro wprost z przepisów krajowych – zgodnych z prawem wspólnotowym – wynikał obowiązek zapłaty przez skarżącego kasacyjnie podatku akcyzowego ze względu na nabycie i posiadanie przez niego paliwa, od którego akcyza nie została zapłacona.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.