Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1283/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par 1 pkt 1 i 2 , par 2, art.120, art.121, art.1222, art.124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1283/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej wobec M. Sp. z o.o. w K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 19 grudnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. oraz od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że na skutek postępowania kontrolnego wobec M. Sp. z o.o. za okres: od stycznia do września 2012 r. oraz od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu w dniu 19 grudnia 2013 r. decyzja nr [...] za wyżej wskazane okresy, z której wynika kwota podatku od towarów i usług nienależnie zwrócona spółce w łącznej wysokości 1.886.226 zł, oraz podatek do zapłaty w łącznej kwocie 1.293.363 zł z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji tej spółka odwołała się.

Pismem z dnia 21 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dla wyżej wskazanej decyzji, podnosząc, iż spółka nie dysponuje majątkiem, który umożliwiałby spłatę zaległości podatkowych określonych w decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 14 marca 2014 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 19 grudnia 2013 r. uznając, że określona w przedmiotowej decyzji należność w podatku od towarów i usług może nie zostać zapłacona, a spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z prawa pierwszeństwa zaspokojenia.

Spółka zażaliła się na powyższe postanowienie podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organ jedynie uprawdopodobni zaistnienie przesłanek w tym przepisie określonych, nie ma zaś obowiązku ich udowodnienia,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją powołanych przepisów,

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia, w szczególności w zakresie wskazania szczegółowych okoliczności faktycznych, z których organ wyprowadza wniosek, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane, w związku z czym zasadne jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności,

- art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podania w sentencji postanowienia prawidłowej podstawy prawnej, tj. ograniczenie się do podania, iż organ stosuje art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten wyodrębnia 4 różne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

- art. 239b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mimo braku podstaw prawnych i faktycznych dla takiego postępowania,

a także błąd w istotnych ustaleniach faktycznych leżących u podstaw wydanego orzeczenia, a polegający w szczególności na zupełnie dowolnym, niepopartym żadnymi ustaleniami przyjęciu, że spółka nie posiada majątku, który umożliwiałby spłatę lub zabezpieczenie zaległości podatkowych określonych decyzją, spółka nie prowadziła w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. żadnej działalności gospodarczej, a rozpoczęła jej prowadzenie dopiero w styczniu 2013 r., nieruchomości stanowiące własność spółki są obciążone hipotekami przymusowymi o wartościach przekraczających ich rzeczywistą wartość, istnieją podstawy do przyjęcia, że spółka podejmuje działania mające na celu zbywanie swojego majątku ze szkodą dla Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zacytował przepisy znajdujące w sprawie zastosowanie.

Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech ww. okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej.

Druga wskazana przez ustawodawcę przesłanka jest określona w § 2 art. 239b ww. ustawy, zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności powinien wykazać, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, że wystąpienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej doprowadzić może do niewykonania decyzji.

Organ, przechodząc do rozważań na temat pierwszej z przesłanek zwrócił uwagę, że oprócz przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] na łączną kwotę 3.179.589 zł spółka posiada zaległości, które egzekwowane są na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego:

za miesiąc luty 2013 nr [...] dot. podatku od towarów i usług - kwota należności głównej 285 zł,

za miesiąc czerwiec 2013 r. nr [...]dot. podatku od towarów i usług - kwota należności głównej 45.640 zł,

za miesiąc sierpień 2013 r. nr [...] dot. podatku od towarów i usług - kwota należności głównej 3.213 zł

za miesiąc wrzesień 2013 r. nr [...] dot. podatku od towarów i usług - kwota należności głównej 22.192 zł,

za miesiąc październik 2013 r. nr [...] dot. podatku od towarów i usług - kwota należności głównej 303 zł.

Łączna kwota wskazanych tytułów wykonawczych wynosi 71.633 zł - należności głównych. Dodatkowo wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. na rzecz:

Urzędu Miejskiego w K. za okres sierpień 2013 r. do listopada 2013 r. dotyczące podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 1.916 zł,

Gminy S. za okres od luty do grudnia 2012 r., styczeń 2013 r. do października 2013 r. dotyczące podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 3.906,75 zł.

Organ ocenił, iż w takim stanie rzeczy spełniona została pierwsza z przesłanek określona w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawniająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Co do drugiej przesłanki wymienionej w art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ dokonał najpierw ustaleń, które wykazały, że spółka M. posiada nieruchomości, które są obciążone hipotekami o wartościach przekraczających rzeczywistą wartość tych nieruchomości:

nieruchomość w K. [...] obciążona hipoteką o wartości 900.000 zł,

nieruchomość w K. [...] obciążona hipoteką o wartości 160.000 zł,

nieruchomość w K. przy ul. W. [...] obciążona hipoteką o wartości 382.049 zł,

nieruchomość w R. KW [...] obciążona hipoteką o wartości 1.309.000 zł,

nieruchomość w S. KW [...] obciążona hipoteką o wartości 415.000 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że w niniejszej sprawie wykazano i udowodniono istnienie dwóch przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji. Sprecyzował przy tym, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wystarczy stwierdzenie zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż mają one charakter rozłączny. Wykazanie przez organ w tym zakresie aż dwóch przesłanek dobitniej świadczy, że w sprawie zachodzi konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ wypowiadając się ogólnie o zasadach nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując się na poglądy doktryny wskazał, że aby można nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w jego posiadaniu powinny znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Wskazał też, że wysokość kwoty zaległości, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne nie ma znaczenia dla stwierdzenia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotne bowiem jest aby takie postępowanie było w ogóle prowadzone. Niska kwota zobowiązania, które nie zostało przez spółkę uiszczone, nawet w sytuacji wszczęcia postępowania egzekucyjnego, daje organom podatkowym podstawy do twierdzenia, że spółka tym bardziej nie będzie w stanie uregulować kilkumilionowego zobowiązania. Wypowiadając się w przedmiocie spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że dokonane zostały wyczerpujące ustalenia faktyczne dotyczące majątku spółki. Wyniki tego postępowania prowadzą do wniosku, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Przy czym organ zaznaczył, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że spółka nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia z pierwszeństwem zaspokojenia. Organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że przedstawione zostały całkowicie dowolne i nieudokumentowane, niczym niepoparte twierdzenia w zakresie, iż spółka nie posiada majątku, który umożliwiałby spłatę lub zabezpieczenie przedmiotowych zaległości, a to z tego powodu, że nieruchomości stanowiące własność spółki są obciążone hipotekami przymusowymi o "wartościach przekraczających ich rzeczywistą wartość" oraz, że nie podana została rzeczywista wartość nieruchomości oraz jaka jest wysokość długu zabezpieczonego wymienionymi hipotekami. Organ odpowiedział na ten zarzut w ten sposób, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, iż spółka posiada kilka nieruchomości, jednakże z zapisów dokonanych w księgach wieczystych wynika, że są objęte hipoteką na zabezpieczenie kredytów bankowych, bądź udzielonych spółce pożyczek. Bez względu na wartość tych nieruchomości organy podatkowe nie mogłyby korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia - na które ustawodawca wskazuje w pkt 2 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie stać się wierzycielem w drugiej kolejności. Jak organ wyjaśnił, obecnie bowiem wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm.), a mianowicie zasada, według której o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zgodnie bowiem z art. 12 § 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Organ wyjaśnił, że art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia.

Organ zauważył, iż jeżeli w ocenie spółki nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na niej spoczywał obowiązek wskazania tej okoliczności. Spółka winna wskazać, że posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ podniósł, że przesłanka z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej została udowodniona, gdyż w aktach znajduje się stosowna dokumentacja natomiast uprawdopodobnienie dotyczyło wyłącznie § 2 tego artykułu.

Wypowiadając się ogólnie w przedmiocie uprawdopodobnienia, organ wskazał, że dotyczy ono okoliczności, iż wystąpienie przesłanek z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jakiejś okoliczności to wykazanie, że zachodzi duże, graniczące z pewnością prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Uprawdopodobnienie nie oznacza zatem konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się natomiast do uzyskania przekonania o istnieniu określonych faktów w procesie myślowym, który nie jest skrępowany regułami dowodowymi. Uprawdopodobnienie jest więc środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, pozwalającym przyspieszyć tok postępowania. Nie daje on pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Organ powołał się w tym względzie na orzecznictwo sądowe: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/09 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1598/09. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być więc utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Nie można bowiem osiągnąć pewności przypisanej faktom, mającym miejsce w przeszłości w przypadku okoliczności, które mają nastąpić w przyszłości (wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji). W związku z powyższym, uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W niniejszej sprawie dokonano oceny jaki wpływ na możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego mają przedstawione okoliczności. Stwierdzone zostało, że spółka posiada majątek w postaci wymienionych nieruchomości, jednakże obciążone są one hipotekami w znacznych wartościach. Powoduje to, że organ podatkowy nie mógłby skorzystać z pierwszeństwa zaspokojenia, a jedynie stać się wierzycielem z drugiej kolejności. Ponadto nieruchomości te były przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy spółkami faktycznie zarządzanymi przez A.G., a ich wartość wzrastała na każdym etapie obrotu. Istnieje więc zdaniem organu uzasadnione podejrzenie, że nieruchomości te, należące w chwili obecnej do M. Sp. z o.o. zostaną zbyte na rzecz innych podmiotów. Istotne jest to, że spółka posiada zaległości z innych tytułów niż decyzja z 19 grudnia 2013 r. i nie posiada majątku, który umożliwiałby spłatę zaległości podatkowych określonych w tej decyzji. Dokonana został także analiza stanu zaległości spółki na dzień 13 marca 2014 r., z którego wynika, że:

spółka złożyła do Urzędu Skarbowego PIT-4R za 2013 r., w którym wykazała kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie luty 2013 r. do kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r. do grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 2.580 zł. Zaległości te nie zostały przez spółkę uregulowane,

spółka złożyła deklaracje YAT-7 za 12/13 z kwotą zobowiązania w wysokości 4.081 zł, oraz VAT-7 za 01/2014 z kwotą 7.014 zł. Powyższe należności w łącznej kwocie 11.095 zł również nie zostały przez spółkę uregulowane.

Okoliczności powyższe decydują, że przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej również została spełniona. Generalnie przemawia za tym analiza kwot, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze. Wobec spółki prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne na rzecz: Urzędu Miejskiego w K. w łącznej kwocie 1.916 zł, Gminy S. w łącznej kwocie 3.906,75 zł, a także Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w łącznej kwocie 71.633 zł. Zatem suma wszystkich tych zaległości, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze w stosunku do zaległości wynikających z decyzji z 19 grudnia 2013 r. to jest 3.179.589 zł jest znacznie niższa i wynosi 77.455,75 zł. Pozwala to przyjąć organowi, że skoro Spółka nie jest w stanie uregulować tych zaległości, to tym bardziej uprawdopodobniony jest fakt, iż nie zapłaci dobrowolnie kwoty określonej decyzją nr [...] w wysokości ponad trzech milionów zł. Na poparcie powyższego dokonana została również analiza aktualnych zaległości podatkowych spółki, które to dobitnie potwierdzają, iż spółka nie reguluje obecnych zaległości, wynikających ze złożonych zeznań i deklaracji podatkowych, których wysokość jest nieporównywalnie niższa od przedmiotowej. W ocenie organu, na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności można było zasadnie obawiać się niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu skarbowego, skoro nie reguluje obecnych, znacznie niższych zaległości.

Organ wyjaśnił ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organów podatkowych wykazania okoliczności w tym zakresie za pomocą przewidzianych przepisami dowodów, a zatem zasady uprawdopodobniania są znacznie złagodzone i odformalizowane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że sama spółka nie przedstawiła żadnych dowodów - nie wskazała bowiem na błędy w ustaleniach dokonanych przez organ, tj. by egzekucja w stosunku do spółki nie była rzeczywiście prowadzona, jak również nie wskazała innych składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw z pierwszeństwem zaspokojenia, ani nie wskazała, iż jest w posiadaniu innego majątku, który zaspokoić może zaległości podatkowe.

Organ podniósł, iż przeprowadził postępowanie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uznał, że organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zgromadził materiał dowodowy i podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane po ocenie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. Jak wynika z akt sprawy przeprowadzono prawidłowo postępowanie dowodowe. Wydane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Materiał dowodowy zebrany organ I instancji okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ten wyczerpał swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo ustalono wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu.

Wypowiadając się w przedmiocie zarzutu niepowołania podstawy prawnej, organ wskazał, że z sentencji postanowienia z dnia 14 marca 2014 r. wynika, iż organ pierwszej instancji przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 216 w zw. z art. 239b § 1 i § 2. Uznał za spółką, iż prawidłowym działaniem byłoby przywołanie w sentencji postanowienia również pkt 1 i 2 powyższego artykułu, jednakże nie ocenił tego uchybienia jako mającego wpływ na wynik sprawy, gdyż te podstawy prawne zostały przez organ I instancji przywołane i wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia, które stanowi jego integralną, nieoderwalną część.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Znalazły się w niej zarzuty :

1. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane;

2. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organ jedynie uprawdopodobni zaistnienie przesłanek w tym przepisie określonych, nie ma zaś obowiązku ich udowodnienia,

3. na skutek błędu w istotnych ustaleniach faktycznych leżących u jego podstaw, a polegającego w szczególności na zupełnie dowolnym, niepopartym żadnym i ustaleniami, przyjęcia, że:

a) spółka nie posiada majątku, który umożliwiałby spłatę lub zabezpieczenie zaległości podatkowych określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej ,

b) spółka nie prowadziła w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. żadnej działalności gospodarczej, a rozpoczęła jej prowadzenie dopiero w styczniu 2013 r.,

c) nieruchomości spółki są obciążone hipotekami przymusowymi o wartościach przekraczających ich rzeczywistą wartość,

d) istnieją podstawy do przyjęcia, że spółka podejmie działania mające na celu zbywanie swego majątku ze szkodą dla Skarbu Państwa,

3. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją powołanych przepisów,

4. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie sporządzenia prawidłowego (spełniającego wymogi stawiane przez podany przepis) uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, w szczególności w zakresie wskazania szczegółowych okoliczności faktycznych, z których organ wyprowadza wniosek, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane, w związku z czym zasadne jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności,

5. art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie podania w sentencji postanowienia prawidłowej podstawy prawnej, tj. ograniczenie się do podania, iż organ stosuje art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten wyodrębnia 4 różne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

6. w konsekwencji z naruszenie art. 239b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji nieostatecznej mimo braku podstaw prawnych i faktycznych dla takiego postąpienia.

Wobec treści zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę spółka, powołując się na orzecznictwo sądowe, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1767/11 podniosła, że przesłanki określone przepisem art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej muszą być udowodnione, natomiast z § 2 tego przepisu wynika z kolei, że przesłanka musi zostać uprawdopodobniona. Spółka zarzuciła organowi, że nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, a oparł się w rozważaniach na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy. Zdaniem spółki, organ I instancji przeniósł argumenty związane z przesłanką "braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zalęgłości podatkowej" uregulowaną w przepisie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na grunt przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane", a zatem na grunt 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując jednocześnie jakoby uprawdopodobniły tym samym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dalszym ciągu spółka uznała za uchybienie, że organ nie podał jaka jego zdaniem jest "rzeczywista wartość" nieruchomości posiadanych przez spółkę i jaka jest wysokość długu zabezpieczonego hipotekami. Jest to według strony skarżącej o tyle istotne, że hipoteka jest akcesoryjnym zabezpieczeniem wierzytelności, toteż rzeczywista wysokość hipoteki jest równa wysokości długu zapłatę którego zabezpiecza. Ponadto spółka zarzuciła organowi, że dokonując stwierdzeń o prawdopodobieństwie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, posłużył się przypuszczeniami i domysłami. Były to według spółki okoliczności nie sprecyzowane co do znaczenia dla sprawy, a odnosiły się do tego, że spółka posiada rachunek w Banku Zachodnim WBK, prezes zarządu jest w areszcie śledczym, majątek spółki wzrósł oraz że w stosunku do spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne. W tym miejscu wskazała, że podane kwoty zaległości stanowią znikomy procent zaległości objętej decyzją z 19 grudnia 2013 r. Zarzuty te wiązały się z szerszym, iż organ nieprawidłowo uzasadnił zaskarżone postanowienie. W szczególności nie wskazał okoliczności faktycznych, z których wyprowadził wniosek, że

spółka nie posiada majątku, który umożliwiałby spłatę lub zabezpieczenie zaległości podatkowych określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej ,

nieruchomości spółki są obciążone hipotekami przymusowymi o wartościach przekraczających ich rzeczywistą wartość,

istnieją podstawy do przyjęcia, że spółka podejmie działania mające na celu zbywanie swego majątku, ze szkodą dla Skarbu Państwa.

Podsumowując skargę, spółka podniosła, że wnioski organu, jakie zostały przedstawione w postanowieniu są całkowicie nieuzasadnione i nie stanowią konsekwencji prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie skarżonego orzeczenia nie odnosi się zdaniem spółki do konkretnych okoliczności potwierdzających ustawową przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie odnosi się w szczególności do sytuacji majątkowej podatnika. Organ zaniechał podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie sprawy w zakresie adekwatnym dla wydania postanowienia. Wskazuje na to fakt zaniechania wskazania w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia konkretnych dowodów, którym dał wiarę, jak

również jasnych i szczegółowych czyn, dla których dotychczasowym twierdzeniom podatnika odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309).

W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wskazały zaistnienie dwóch przesłanek z tego przepisu wynikających, tj. toczące się wobec strony skarżącej postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności niż objęte decyzją Dyrektora UKS (tj. w zakresie podatku VAT za luty, czerwiec i od sierpnia do października 2013 r. oraz podatku od nieruchomości), a także brak składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw z pierwszeństwem zaspokojenia.

Skarżąca spółka nie zakwestionowała, bo nie mogła w obliczu materialnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, że wobec niej toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności niż określone decyzją podatkową z dnia 19 grudnia 2013 r., a już zaistnienie tej jednej przesłanki – jak wskazano wyżej - przy uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jest wystarczające do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew jednak przekonaniu skarżącej spółki, wysokość kwoty zaległości w stosunku do której prowadzona jest egzekucja nie ma znaczenia dla przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, że w kontekście powyższej przesłanki istotne jest wyłącznie, aby postępowanie egzekucyjne w ogóle było prowadzone. Nawet niska kwota zobowiązania, które nie zostało przez stronę skarżącą uiszczone, w sytuacji wszczęcia takiego postępowania, daje podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na gruncie niniejszej sprawy organy wykazały jeszcze jedną przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Udowodniły bowiem, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wszystkie posiadane przez spółkę nieruchomości zostały bowiem zabezpieczone hipotecznie na rzecz innych podmiotów, co zostało szczegółowo wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a to wyklucza możliwość ustanowienia hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżąca spółka kwestionując spełnienie powyższej przesłanki i powołując się na fakt, iż organ nie wskazał jaka jest "rzeczywista wartość" tych nieruchomości oraz wysokość długu zabezpieczonego hipotekami, zdaje się nie zwracać uwagi na brzmienie ostatniej części przywołanego przepisu. W sytuacji istnienia hipotek na nieruchomościach spółki organy podatkowe mogły stać się jedynie wierzycielem w drugiej kolejności, a zatem nie mogłyby korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia, o czym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem już tylko z tego powodu należy uznać, że przesłanka wymieniona w tym przepisie została spełniona, albowiem spółka nie posiada takiego majątku, na którym można byłoby ustanowić hipotekę lub zastaw korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Strona skarżąca natomiast nie wskazała innych składników majątkowych, na których można ustanowić takie ograniczone prawa rzeczowe, ani nie wskazała, że jest w posiadaniu innego majątku, który mógłby zaspokoić zaległości podatkowe.

Podnieść również należy, że wbrew zarzutom skargi organ nie twierdził w zaskarżonym postanowieniu, że dla zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik US w postanowieniu z dnia 14 marca 2014 r. stanęli na prawidłowym stanowisku, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki określonej w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, to jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanek wskazanych w § 1 tego artykułu wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym słusznie argumentowano, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Dlatego uprawdopodobnienie nie oznacza konieczności dowodzenia danej okoliczności w sformalizowanej procedurze, sprowadza się natomiast do sytuacji, gdy z pewnych faktów można wyprowadzić wnioski co do prawdopodobieństwa zaistnienia innego faktu. Organy natomiast – jak wskazano wyżej - ponad wszelką wątpliwość udowodniły i stosownie udokumentowały zaistnienie dwóch przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 cytowanej ustawy, w opinii Sądu, organy uprawdopodobniły, tj. wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane. Przemawia za tym, zdaniem organów fakt, że spółka dobrowolnie nie reguluje swoich należności, wobec niej prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne. Suma wszystkich zaległości, na które zostały wystawione tytuły egzekucyjne w stosunku do zaległości wynikających z decyzji Dyrektora UKS, tj. ponad 3 miliony złotych jest znacznie niższa i wynosi 77.544,75 zł, co pozwala przyjąć, że skoro spółka nie jest w stanie uregulować tychże zaległości, to tym bardziej uprawdopodobniony jest fakt, że nie zapłaci dobrowolnie należności wynoszącej ponad 3 miliony złotych. Poza tym spółka generalnie nie reguluje swoich zobowiązań, także tych wynikających ze składanych na bieżąco deklaracji i zeznań podatkowych, które również są znacznie niższe niż te wynikające z decyzji Dyrektora UKS. Wziąwszy dodatkowo pod uwagę fakt, że na jej majątku nieruchomym są ustanowione hipoteki, a brak jest informacji o innym majątku, słusznie organy doszły do przekonania, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, iż spółka może nie uregulować należności określonych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z pola widzenia nie może nadto umknąć – słuszny zdaniem Sądu argument organów – że istnieje niebezpieczeństwo zbycia na rzecz innych podmiotów posiadanych przez spółkę nieruchomości, skoro były one już przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy spółkami faktycznie zarządzanymi przez A.G..

Prawidłowo zatem organ wskazał, że zaistniały okoliczności nadania decyzji nieostatecznej z 19 grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż udowodniono, że wobec spółki toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na której można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nadto zaistniało wysokie prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej spółki twierdząc, że organ nakładając rygor natychmiastowej wykonalności oparł się wyłącznie na uzasadnieniu nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS, gdyż z akt sprawy wynika, że przeprowadzono samodzielne postępowanie dowodowe, zgromadzono stosowne dokumenty i dokonano równie samodzielnej jego oceny pod kątem przesłanek określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości tego postępowania wskazać należy za organem, że zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka w istocie polemizuje z ustaleniami organów i stawia gołosłowne, niczym nie poparte tezy. Nie wskazuje nadto na błędy w ustaleniach organów, tj. by egzekucja w stosunku do spółki nie była rzeczywiście prowadzona, a kwestionując ustalenia, że nie posiada stosownego majątku dla zabezpieczenia należności określonych decyzją podatkową, nie wskazuje jaki to majątek miałby posłużyć temu celowi. Zdaniem Sądu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Dokładnie i czytelnie wyraziły motywy podjętego rozstrzygnięcia. Dodatkowo przypomnieć należy, że integralną częścią postanowienia jest jego uzasadnienie, w którym organy przywołały wszystkie przepisy, na których oparły swoje rozstrzygnięcie, w szczególności art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd za chybione należy uznać zarzuty pełnomocnika spółki sprowadzające się do twierdzenia o wadliwie sporządzonym uzasadnieniu. Zresztą dokładna analiza skargi wskazuje na to, że część zawartych w niej zarzutów (kwestia tymczasowego aresztowania prezesa zarządu spółki, ujawnionego rachunku bankowego, czy wystąpienia spółki do prokuratury o zwrot kart zabezpieczonych pojazdów) odnosi się do postanowienia organu I instancji, nie zaś do zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS, które wyeliminowało poprzedzające je rozstrzygnięcie. Stąd Sąd nie widzi konieczności oceny tak nakierowanych zarzutów, zwłaszcza że argumentacja organu II instancji w zakresie zaistnienia przesłanek z art. 239b Ordynacji podatkowej nie zawierała okoliczności tego typu wskazywanych przez pełnomocnika spółki.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).