Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1399/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 3, art. 45 ust. 3b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1-2, art. 75 par. 1, art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3206/15 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3206/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia - nieznajdującego oparcia w aktach sprawy - że wysokość zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została już określona decyzją ostateczną, podczas gdy wcześniej nigdy nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie w tym przedmiocie, ani też nigdy nie została wydana na rzecz skarżącego jakakolwiek decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe uchylenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez WSA w Warszawie, że istnienie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2012 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

- art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. jak również w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok "konsumuje" nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy stwierdzenie to stoi w sprzeczności z art. 45 ust. 3 oraz art. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), z którego wynika, że w sprawach dotyczących zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia się dochodów uzyskiwanych ze źródeł określonych w art. 30a, tj. m.in. z dochodów z odsetek od pożyczek;

- art. 151 w zw. z art. 170, art. 171 i art. 141 § 4 p.p.s.a. jak również w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że zapadłe prawomocne orzeczenia w sprawach dotyczących innych postępowań, tj. w szczególności w sprawie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz w sprawie wysokości zobowiązania V. (dalej zwana: "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawych za 2007 r. wyklucza istnienie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy bezspornym jest, że kwota 523.747 zł została wpłacona na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a w świetle ww. orzeczeń kwestionujących tytuł do wpłaty niniejszej kwoty jakim są kapitały pieniężne, podtrzymanie jej przez organy podatkowe jest bez podstawy prawnej, co powinno było skutkować natychmiastowym zwrotem jako "kwoty należnie zapłaconego podatku", co do dnia dzisiejszego nie nastąpiło;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 199a Ordynacji podatkowej jak również w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uchyleniu:

a) wskutek błędnego uznania, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy stwierdzenia te stoją w sprzeczności nie tylko z faktami, zgodnym zamiarem stron, ale także z okolicznościami przesądzonymi w orzecznictwie wydanym na kanwie stanu faktycznego w ramach odrębnych postępowań, które potwierdzają, że ze środków postawionych skarżącemu do dyspozycji w 2007 r. została pobrana kwota 523.747 zł i wpłacona na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.;

b) jako wydana z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe dysponują sporną kwotą od ponad czterech lat przy pełnej świadomości jej nienależności i na dzień złożenia niniejszej skargi kasacyjnej nie dokonały z urzędu zwrotu nienależnych im kwot, co skutkowało świadomym, nienależnym i bez podstawy prawnej wzbogaceniem się państwa kosztem podatników, godzącym w fundamenty demokratycznego państwa prawnego (art. 2 i art. 7 Konstytucji);

c) wskutek błędnego przyjęcia, że skarżący nie jest legitymowany w sprawie do występowania o zwrot podatku lub stwierdzenie istnienia nadpłaty, podczas gdy wskutek przekazania spornej kwoty na rachunek bankowy organu podatkowego przez Spółkę (działającą w charakterze płatnika) uszczuplony został majątek skarżącego;

- art. 72 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie w sytuacji, gdy na koncie bankowym organów podatkowych istniała (i nadal istnieje) kwota nienależnie zapłaconego podatku, tj. nadpłata w rozmienieniu tego przepisu, która powinna podlegać zwrotowi;

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący był legitymowanym do wystąpienia w sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż sporne kwoty zostały nienależnie wpłacone na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego ze środków skarżącego, tj. ze środków pieniężnych postawionych mu do dyspozycji przez Spółkę.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

3.3. Niektóre z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy uznać za uzasadnione. W szczególności dotyczy to naruszenia przepisów postępowania z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 3 oraz art. 3b u.p.d.o.f. Przedstawiając stan sprawy oraz wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wadliwie przyjął, że wobec podatnika doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Tymczasem, co również zostało przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wobec skarżącego została wydana jedynie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 16 maja 2012 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r. Ta ostatnia decyzja była przedmiotem skargi J. U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na skutek której został wydany wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 59/13 (publ. CBOSA), od którego z kolei skargę kasacyjną skarżącego oddalił wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 2822/13 (publ. CBOSA). Należy w kontekście tych zarzutów zauważyć, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest co do zasady podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. Ma on charakter tzw. globalnego podatku dochodowego, który obejmuje sumę nadwyżek dochodów osiągniętych z poszczególnych źródeł i obejmuje cały dochód danego podmiotu (osoby fizycznej). Do zakresu przedmiotowego podatku od dochodów osób fizycznych należą wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami tych dochodów, które zostały zakwalifikowane przez ustawę do kategorii zwolnień przedmiotowych. Te cechy wskazują na powszechność i globalność tego podatku. Podkreślenia jednak wymaga, że ustawodawca w ramach tego podatku wyróżnił niektóre dochody, które nie podlegają sumowaniu (kumulacji) z innymi i nie są tym samym opodatkowane według jednej, progresywnej skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród dochodów (a w istocie przychodów), które nie są kumulowane z innymi i podlegają odrębnemu rygorowi opodatkowania wyróżnić można, m.in. przewidziane w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody (przychody) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Podlegają one opodatkowaniu odrębnym, od ustalanego na zasadach ogólnych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie podlegają one jednak wykazywaniu w zeznaniu rocznym, nie korzystają z możliwości stosowania zwolnień, ulg i odliczeń czy to od przychodu, dochodu lub podstawy opodatkowania. Jak już wskazano powyżej w rzeczywistości regulacje te dotyczą opodatkowania przychodów z odsetek od pożyczek, gdyż nie można ich pomniejszyć o koszty uzyskania. Wobec tego zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo że może dotyczyć tego samego roku co zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu osiąganego na zasadach ogólnych, dotyczy de facto zupełnie innego podatku i nie może być z nim utożsamiane. Tym samym samo określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, do którego stosowana jest skala podatkowa z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może być uznawane jednocześnie za określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odsetek od pożyczek na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że istnienie ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie wyklucza co do samej zasady możliwości wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu z odsetek od pożyczek uzyskanych za ten sam rok. Decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy nie ma co do określenia samej wysokości podatku charakteru wiążącego dla jakiejkolwiek decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu z odsetek od pożyczek za ten sam rok podatkowy, czy to określającej wysokość tego podatku, czy to stwierdzającej istnienie nadpłaty w tym podatku. Za nieskuteczne można uznać złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie w sytuacji gdy kwota tego samego zobowiązania podatkowego wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym za uzasadnione należało uznać wskazane na wstępie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w powiązaniu z art. 45 ust. 3 oraz art. 3b u.p.d.o.f, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie obejmuje dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

3.4. Zasadność wskazanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej nie oznacza jednak, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że za skuteczne można uznać tylko te zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stanowisko WSA w Warszawie co do ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej nie ograniczyło się zaś wyłącznie do przyjęcia nieprawidłowego założenia, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodu ustalanego na zasadach ogólnych za dany rok wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku za ten sam rok podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym. Przechodząc zatem do rozpatrzenia kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim należy wskazać na zakres związania ustaleniami faktycznymi, które stały się podstawą decyzji podatkowych dotyczących zarówno skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2007 r., jak i V. Spółki z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Decyzje te zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, która prawomocnie zakończyła się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiednio w sprawach o sygn. akt II FSK 2822/13 (wyrok z dnia 3 kwietnia 2015 r.) oraz o sygn. akt II FSK 583/11 (wyrok z dnia 9 października ). W obydwu tych sprawach podstawą było przyjęcie określonego stanu faktycznego jako podstawy orzekania, w ramach którego w obydwu tych judykatach zaaprobowano okoliczność faktyczną braku przekazania pieniędzy pomiędzy J. U. a V. sp. z o.o. z tytułu udzielonej w 2006 r. pożyczki. W prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Rz 718/10 (publ. CBOSA), wprost podniesiono, że Sąd ten podzielił w ramach przyjętego stanu sprawy stanowisko organu II instancji, o braku podstaw do uznania za pożyczkę wniesionych przez udziałowca do spółki zobowiązań wobec właściciela. Wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, iż wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa zobowiązania, które aportem zostały wniesione do spółki, w istocie nie mogły powstać pomiędzy przedsiębiorstwem osoby fizycznej, a jego właścicielem. Tym samym zaakceptowano, że kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez skarżącego jako pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki jako pożyczkobiorcy, ani też wpłacona do jej kasy. Dokonano jedynie przeksięgowania kwoty 49.400.000,00 zł z konta "Zobowiązania wobec właściciela" na konto Spółki 250-10 "Odsetki od pożyczki - J. U.". W 2007 r. Spółka wypłaciła z tego tytułu odsetki w wysokości 2.755.570,62 zł, które jednak zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów V. sp. z o.o., ponieważ w rzeczywistości nie stanowiły tego świadczenia. Podkreślenia wymaga, że ta okoliczność faktyczna nie została w ogóle zakwestionowana w skardze kasacyjnej złożonej w sprawie II FSK 583/11 (publ. CBOSA), zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ramach których Spółka wskazywała na możliwość zakwalifikowania m.in. kwoty 49.400.000,00 zł jako "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., nie zostały uwzględnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r. we wskazanej sprawie. Także w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. J. U. przyjęte zostało jako ustalenie faktyczne, że w dniu 1 grudnia 2006 r. J. U., jako udziałowiec V. sp. z o.o., zawarł z tą spółką umowę pożyczki w kwocie 49.400.000,00 zł, ale ta umowa nie została wykonana, gdyż środki pieniężne nie wpłynęły na konto, czy do kasy spółki. Wobec tego ustalono, iż skoro nie było wydania przedmiotu pożyczki, to nie było też żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tej pożyczki. Ponadto prawomocnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13 (publ. CBOSA), potwierdzono prawidłowość opodatkowania jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wypłaconych skarżącemu środków w kwocie 2.231.814,65, a nie całej zapisanej na koncie analitycznym V. sp. z o.o. o nr 755-26 kwoty 2.755.570,62 zł. W sprawie tej należności w wysokości 523.747,00 zł jako obliczonego i przekazanego na konto urzędu skarbowego przez V. sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek od pożyczki, nie uznano wobec tego jako przychodu J. U. Przyjmując te ustalenia jako wiążące także w niniejszej sprawie, Sąd I instancji nie mógł wobec tego wbrew twierdzeniom skargi uchybić art. 170 p.p.s.a., stosownie do którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy zgodzić się z takim rozumieniem tego przepisu, zgodnie z którym moc wiążąca prawomocnego orzeczenia w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Za istotne zatem należy uznać, że w kolejnym postępowaniu, w którym uczestniczą te same podmioty, a ponadto w którym stan faktyczny tej kolejnej sprawy wykazuje istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym już sądowoadministracyjnej kontroli, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego pierwotnego wyroku (por. W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, publ. OSP 2015/9, poz. 88). Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że samo wyodrębnienie łącznej wartości brutto naliczonych odsetek w wysokości 2.755.570,62 zł, które zostało zaewidencjonowana przez V. sp. z o.o. na odrębnym koncie analitycznym 755-26 "Koszty operacji finansowych - wypłacone odsetki od pożyczki" spowodowało, że cała ta kwota stała się należna skarżącemu. Konsekwencją bowiem wiążącego ustalenia, że z tytułu pożyczki nie została przekazana V. sp. z o.o. żadna należność pieniężna powoduje, że wszystkie kwoty, którymi dysponował ten podmiot stanowiły jego mienie w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego, niezależnie od tego na jakim wewnętrznym koncie były one księgowane. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie można zgodzić się wobec tego ze stwierdzeniami, że samo wyodrębnienie określonych środków pieniężnych na koncie analitycznym Spółki spowodowało, że stały się one otrzymanymi lub pozostawionymi do dyspozycji skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że środki w części stanowiącej kwotę 523.747,00 zł nie zostały otrzymane przez J. U. Nie można także zgodzić się z tezą, że kwota ta została postawiona do dyspozycji skarżącego. Trafnie w literaturze wskazano, że "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy (por. t. 6 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX/el 2015). Pojęcie to zatem należy rozumieć jako takie pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać. Przykładowo, w przypadku obrotu bezgotówkowego momentem postawienia do dyspozycji będzie dzień uznania jego rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck 2008, str. 172). Nie może ulegać zaś wątpliwości, że skarżący nie uzyskał w żadnym momencie prawa dysponowania, czy też rozporządzania sporną kwotą. Była ona bowiem cały czas w dyspozycji V. sp. z o.o., która w swym przekonaniu, jak się jednak okazało błędnym, uznała, że jako płatnik, o którym stanowi art. 8 Ordynacji podatkowej jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Spółka uczyniła to jednak kosztem swojego majątku, gdyż skarżącemu efektywnie nie przysługiwała od Spółki żadna należność z tytułu odsetek od pożyczki. Tym samym nie można zgodzić się aby organy podatkowe nie zebrały i prawidłowo nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sprawie podatkowej, a Sąd I instancji wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną w oparciu o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy p.p.s.a.

3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota sporu koncentruje się wokół istnienia po stronie skarżącego, w jego przekonaniu jako podatnika, uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jako naruszone wskazano w tym kontekście przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W głównej mierze w petitum skargi kasacyjnej zostały one sformułowane jako ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie w sytuacji, gdy na koncie bankowym organów podatkowych istniała kwota nienależnie zapłaconego podatku oraz gdy skarżący był legitymowanym do wystąpienia w sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż sporne kwoty zostały nienależnie wpłacone na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego ze środków skarżącego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały jako błąd subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Ocena zasadności tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego uzależniona jest zatem w pierwszej kolejności od prawidłowości ustaleń faktycznych. Opierają się one na przyjęciu założenia, że wpłata z tytułu zryczałtowanego podatku dokonana została ze środków pieniężnych postawionych skarżącemu do dyspozycji przez Spółkę, co w świetle powyższych rozważań dotyczących ustaleń faktycznych nie może zostać uznane za prawidłowe. Godzi się zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. CBOSA). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że kwestionowana jest również wykładnia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Choć przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu określonego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumpcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej. Uznać należy, że autor skargi kasacyjnej przyjął w niej, iż niezastosowanie wskazanych przepisów jest konsekwencją również ich błędnej wykładni. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (ust. 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (2). Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także regulacja wynikająca z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na gruncie wszystkich wskazanych powyżej przepisów można dopiero prawidłowo zrekonstruować normę prawną co do legitymacji czynnej do skutecznego żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, czy też podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ostatni z przepisów stanowił, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (lit. a); w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (lit. b); nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (lit. c). W postępowaniach podatkowych dotyczących stwierdzenia istnienia nadpłaty organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, publ. CBOSA). W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany podmiot w ogóle może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli czy jest on osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro przesądzono, że skarżący w ogóle nie otrzymał żadnych odsetek z tytułu pożyczki, to tym samym w ogóle nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sama zaś wpłata z określonego tytułu dokonana przez płatnika nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uzyskania przez dany podmiot statusu podatnika w podanym powyżej rozumieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, w której podatek został zapłacony nienależnie, w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego nienależnie lub w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/14; B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Przyjąć wobec tego należy, że nadpłata podatku w przypadku płatnika występuje w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłacenia świadczenia w większej wysokości od tej, w której pobrał on należność od podatnika i w której powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela podatkowego. Tylko w sytuacji, gdy dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12, publ. CBOSA). Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (także w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jedynie gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, to wyłącznie on może wystąpić ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku wpłaty podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli Spółka wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwotę, która nie została pobrana od podatnika, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. W konsekwencji w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny - wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało temu podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku. Wobec tego nie mogło dojść w sprawie także do naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskutek braku nadpłaty po stronie podatnika nie mogła ona zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych.

3.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którą powiązano z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podkreślić należy, że rolą Państwa i ustawodawcy jest stwarzanie mechanizmów umożliwiających uczestnikom obrotu gospodarczego realizację ich uprawnień, także w sferze prawa daniowego. Podmioty biorące udział w poszczególnych transakcjach nie mogą opierać swych roszczeń jedynie o swoje przekonania co do przysporzenia bez podstawy prawnej na rzecz Skarbu Państwa z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zasada zaufania do organów podatkowych w realiach rozpatrywanej sprawy oznaczała zatem konieczność ustalenia osoby uprawionej do żądania zwrotu nadpłaty, a nie rozstrzygania co do meritum wniosku osoby nieuprawnionej do żądania zwrotu nadpłaty.

3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).