Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 174/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par 1, art 181, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 210 par 4 w zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 par 1 ust. 1 lit. a) i c), art 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 5 100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – J. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2007r. oraz kwotę do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za styczeń i luty 2007r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2007r. zawyżył wysokość kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie dwu faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o., tj.:

a) faktury z dnia 15 stycznia 2007r., o numerze [...], dokumentującej zakup samochodu ciężarowego [...], nr rej. [...] Nr VIN [...] na kwotę netto 131.147.54 zł, VAT 28.852,46 zł, brutto 160.000,00 zł. W pozycji faktury "czytelny podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury" widnieją odciski pieczątki firmy G. Sp. z o.o. oraz pieczątki "Główna Księgowa J. W." i nieczytelny podpis, obok w pozycji faktury "osoba upoważniona do odbioru faktury" widnieje podpis "P. M." oraz pieczątka firmy J. B. [...]. Na fakturze zamieszczona została pieczątka Urzędu W. o zarejestrowaniu samochodu w dniu 23 stycznia 2007r. pod nr rej. [...] oraz

b) faktury z dnia 15 lutego 2007r., o numerze [...], dokumentującej zakup samochodu ciężarowego [...], Nr VIN [...] na kwotę netto 173.000,00 zł, VAT 38.060.00 zł, brutto 211.060.00 zł. W pozycji "osoba upoważniona do odbioru faktury" widnieje podpis "W. A.", poniżej znajduje się pieczątka firmowa J. B. [...] oraz nieczytelny podpis. Na fakturze zamieszczona została pieczątka Urzędu W. o zarejestrowaniu samochodu w dniu 5 marca 2007r. pod nr rej. [...].

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. włączono do akt postępowania kontrolnego kserokopie wyciągów z dokumentacji zgromadzonej w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa sygn. akt [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez G. nie stanowiły dowodu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) - dalej “ustawy o VAT", ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony za styczeń i luty 2007r. wynikający z ww. faktur.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ujął następujące faktury sprzedaży:

1) w styczniu 2007r. w poz. [...] - fakturę VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2007r. wystawioną dla E. S.A., dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego marki [...] za kwotę netto 132.647,54 zł, VAT 29.182,46 zł, brutto 161.830,00 zł,

2) w lutym 2007r. w poz. [...] - fakturę VAT nr [...] z dnia 19 lutego 2007r wystawioną dla E. S.A., dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego marki [...] za kwotę netto 174.300,00 zł, VAT 38.346,00 zł, brutto 212.646,00 zł.,

3) w lutym 2007r. w poz. [...] - fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2007r. wystawioną do faktury VAT nr [...] z dnia 19 lutego 2007r. dla E. S.A., dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego marki [...]. Korekta została wystawiona na zwiększenie ceny o kwotę netto 200,00 zł, VAT 44,00 zł, brutto 244,00 zł.

Wartości wynikające z ww. faktur VAT zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez Skarżącego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a podatek należny w nich określony wykazany został w deklaracjach podatkowych VAT-7 za styczeń i luty 2007r. jako podatek należny.

W świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentowały obrót towarem, którego Skarżący nie zakupił, nie posiadał i nie wydał odbiorcom, w związku z czym nie mógł przenieść prawa własności tych towarów na następnych odbiorców. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz E. S.A. nie stanowiły dowodu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Nie występował zatem podatek należny od tych czynności, które w rozumieniu ww. przepisów podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący dokonując opodatkowania czynności - dostawy towarów, które nie zostały dokonane zawyżył w sporządzonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny wykazany w ww. wymienionych fakturach VAT. Ustalenia prowadzonego postępowania kontrolnego wykazały, że Skarżący nie miał podstaw do rozliczenia podatku należnego wykazanego w kwestionowanych fakturach w deklaracjach podatkowych VAT-7, podobnie jak nie dysponował prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach nie dokumentujących rzeczywistego zakupu dwu samochodów, tj.: [...] oraz [...].

Zdaniem organu pierwszej instancji niezależnie jednak od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT (bez względu na okoliczności ich wystawienia).

Dodatkowo organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wykazane nieprawidłowości wskazują, iż ewidencje sprzedaży i zakupów prowadzone przez Stronę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2007r. są nierzetelne, w związku z czym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej “O.p.", nie uznał ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1 tego artykułu, ponieważ dokonane w nich zapisy związane z zakupem samochodów oraz ich odsprzedażą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich określonych.

W odwołaniu z dnia 12 czerwca 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, że z materiałów zgromadzonych w aktach postępowania, w szczególności przesłuchań osób podejrzanych przeprowadzonych przez organy ścigania nie wynika, że faktury VAT dokumentujące zakup przez Skarżącego samochodów od G. Sp. z o.o. były fakturami "pustymi", tj. niedokumentującymi dokonania rzeczywistych operacji gospodarczych. Fakt, że znaczna ilość wystawionych przez ten podmiot faktur miała charakter "pustych" faktur nie pozwala na wysnucie wniosku, że dotyczyło to również faktur VAT wystawionych na rzecz Strony. Zdaniem Skarżącego osoby podejrzane, tj. D. P. i A. W., na których zeznania organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji, nie udzieliły wyjaśnień dotyczących sprzedaży pojazdów na rzecz Strony.

W ocenie Skarżącego, organ winien zastosować inne, dostępne oraz wskazywane przez niego środki dowodowe, bowiem zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał nie uzasadniał kwestionowania transakcji pomiędzy G. Sp. z o.o. a Skarżącym. W szczególności zdaniem Skarżącego niezbędne byłoby przesłuchanie pracowników E. S.A. organizujących transakcje sprzedaży samochodów przez G. Sp. z o.o. do Strony i przez Stronę do E. S.A., a następnie do firmy klientów.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, celowe byłoby włączenie do akt postępowania dowodów z akt karnych prowadzonych wobec pracowników E. S.A. na które Spółka ta powoływała się w swoim piśmie do Skarżącego z dnia 14 listopada 2011r. (wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] oraz akta Prokuratury Rejonowej W. [...]). Dlatego też wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, tj. przesłuchań w charakterze świadków P. A. M., P. M. B. oraz członków zarządu E. S.A., a także o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania Sądu Okręgowego w W. [...] oraz akt Prokuratury Rejonowej W. [...], a także o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej w E. S.A.

W uzasadnieniu Skarżący wskazując na powyższe uchybienia stwierdził, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 210 ust. 4 O.p., ponieważ zawiera w swojej warstwie faktycznej istotne wady.

W dalszej części uzasadnienia odwołania Skarżący wskazał na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na błędnym jego zastosowaniu. Brak bowiem jest przesłanek pozwalających organowi pierwszej instancji zasadnie twierdzić, że faktury VAT zakupu samochodów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Pełnomocnik Strony powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z którego wynika, iż nie zawsze nawet nieważność umowy sprawia, że nabywca towarów lub usług z takiej umowy traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne znaczenie zdaniem Strony ma wyrok ETS w sprawie A. Kittel i Rewolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04), w którym Trybunał podkreślił, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na nieprawidłowe działania innego podatnika - sprzedawcy, o których podatnik nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć, stanowiłoby naruszenie integralnej części wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, jaka przedstawia w istocie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

W uzasadnieniu decyzji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wykazało, że Strona w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2007r. zawyżyła wysokość kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczył o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Była to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazany wyżej Podmiot.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że podatek naliczony wynika z faktur jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Organ wyjaśnił, że brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje, bo stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez Spółkę G. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, aby uznać, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wydane przez G. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez G. Sp. z o.o. w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia pojazdów. Tym samym w sposób fałszywy faktury te legalizują wprowadzenie do obrotu samochodu i wskazują fałszywe źródło pochodzenia tego towaru.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącego, że przedmiotowe samochody zostały nabyte przez niego a następnie sprzedane na rzecz E. S.A., bowiem to, że Skarżący posiadał faktury VAT nie oznacza, że faktycznie doszło do transakcji. Transakcja taka musi bowiem być wynikiem czynności opodatkowanej u kontrahenta Strony czyli G. Sp. z o.o. wskazanego w fakturze jako zbywca. Bowiem gdy na wystawcy faktury ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wówczas realnie istnieje podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zebrano obszerny i wystarczający materiał dowodowy, dlatego też zarzut Strony, że organ winien zastosować inne, dostępne oraz wskazywane przez Skarżącego środki dowodowe, poprzez przesłuchanie pracowników E. S.A. organizujących transakcje sprzedaży samochodów przez G. Sp. z o.o. do Skarżącego i przez Skarżącego do E. S.A., a następnie do firmy klientów był bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przedstawione przez Stronę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy uczestnictwa w transakcji, która w rzeczywistości wystąpiła, jednak była wykorzystana w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie w świetle regulacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, nie było rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury ", a Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in.; C- 373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności, bowiem przede wszystkim nie sprawdził, czy G. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabyciem samochodów (samo pośredniczenie w transakcjach a w szczególności rzekomego zakupu) winny nakazywać Skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru. Szczególnie w sytuacji gdy jak w niniejszym stanie faktycznym transakcje kupna organizowane były przez E. S.A., czyli inny podmiot niż wskazany na fakturach nabycia.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że wystawione przez Skarżącego dla E. S.A., faktury VAT dotyczące sprzedaży samochodów rzekomo zakupionych od G. Sp. z o.o. również nie dokumentują czynności w nich wskazanych. Wskazał, że Skarżący nie dysponował prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach nie dokumentujących rzeczywistego zakupu samochodów: [...] oraz [...], nie może zatem przenieść prawa własności tych towarów na następnych odbiorców. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz E. S.A. nie stanowią dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Nie występował zatem podatek należny od tych czynności, które w rozumieniu ww. przepisów podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Strona dokonując opodatkowania czynności - dostawy towarów, które nie zostały dokonane zawyżyła w sporządzonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny wykazany w ww. wymienionych fakturach VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezależnie jednak od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. tj. sprzedaży przedmiotowych samochodów Strona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut Skarżącego naruszenia zasad prowadzenia postępowania określonych art. 187 §, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., bowiem ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znalazły potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż twierdzenia jak również przedstawione przez Stronę dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została również zgodnie z art. 122 O.p. oraz z art. 187 § 1 O.p.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślili, że w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości jej stwierdzeń, zatem zasadnie nie dano im wiary.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja nie narusza również art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania całości materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył zarzuty podniesione już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stwierdził, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest skierowane w kierunku sanowania wad rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie postępowania dowodowego mimo, że uchybienia w zakresie zebrania i rozpatrzenia przez ten organ całości materiału dowodowego są jego zdaniem niewątpliwe. Zdaniem Skarżącego podzielając argumentację organu I instancji, w tym w szczególności w zakresie prawidłowości pominięcia przez ten organ przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, organ odwoławczy sam dopuszcza się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Zaniechania w zakresie postępowania dowodowego podważają twierdzenia organu odwoławczego dotyczące rzekomego braku staranności Strony przy przeprowadzaniu transakcji nabycia a następnie sprzedaży przedmiotowych samochodów. Skarżący podkreślił wielokrotnie w toku postępowania wskazywała, że przedmiotowe transakcje były typowe dla Jej kontaktów handlowych z E. S.A. co więcej to właśnie organizowanie transakcji przez E. S.A. dużą i z ogromną renomą firmę leasingową oraz od lat stałego partnera handlowego Strony było gwarancją uczciwości i rzetelności tych transakcji. Reasumując Skarżący stwierdził, że przebieg postępowania w sprawie uchybienia w zakresie zebrania i rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego bez wątpienia wpływają na rozstrzygniecie sprawy. Ponieważ dopuściły się tych uchybień organy obu instancji, uchybienia te są już wystarczające do uchylenia ich decyzji. Organ odwoławczy nie dopatrując się uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji powiela błędy tego organu, przez co wadliwa w zakresie ustaleń faktycznych staje się decyzja organu odwoławczego i jako taka musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W dalszej części skargi Skarżący wskazał także, że organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji sam dopuścił się naruszenia tych samych co i organ I instancji przepisów prawa materialnego. W szczególności organ odwoławczy jak i organ I instancji błędnie przyjął, że faktury na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalenie postępowania dowodowego świadczy o czymś zupełnie przeciwnym. Skarżący stwierdził, że transakcje miały miejsce. Strona nabywała istniejące samochody w dobrej wierze i w tej wierze dokonywała dalszej odsprzedaży. Istnienie pojazdów stanowiących przedmiot transakcji jest całkowicie potwierdzone i niekwestionowane przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

I tak, trafny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ponadto Sąd z urzędu dostrzegł także uchybienie przez organ przepisom art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej (materialnej) organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze w zakresie określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o normę prawa materialnego ocenia się, jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu należy przeprowadzić. Po drugie organ przeprowadza te dowody, a następnie je ocenia, do czego zobowiązuje go treść art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I FPS 7/10, LEX nr 688522). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Przy czym uprawnienie organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka powinna być realizowana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08, LEX nr 575783). W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, nie może tego jednak czynić w sposób wybiórczy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie, według reguł swobodnej oceny dowodów (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/09, LEX nr 559413; z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09, LEX nr 591441).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej zasady nie były przestrzegane. Pomimo wydania w sprawie rozstrzygnięcia - ustalony stan faktyczny nadal budzi wątpliwości.

Spór miedzy stronami sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę G. Sp. z o.o.

W badanej sprawie organ podatkowy uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. spółkę stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jednoczenie organ nie kwestionował tego, że samochody, które Skarżący miał nabyć na podstawie zakwestionowanych faktur, w rzeczywistości istniały. Natomiast negował fakt, że samochody te stanowiły własność G. Sp. z o.o. W ww. zakresie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spółka G. była spółką nastawioną tylko i wyłącznie na wystawianie faktur VAT i z tego procederu czerpała zyski. Nie mogła zatem przenieść praw do rozporządzania samochodami jak właściciel, ponieważ sama ich nie posiadała, a więc w konsekwencji faktury wystawione przez te spółkę w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.

Podstawę ustaleń organu stanowiły dowody zgromadzone w toku śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (włączone w poczet materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r.), w tym protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanych Pana A. W., prezesa zarządu spółki G. Sp. z o.o. oraz współdziałającego z nim przy wystawianiu tzw. pustych faktur - Pana D. P..

Tymczasem - jak słusznie zwraca uwagę pełnomocnik Skarżącego - że ww. osoby nie udzieliły wyjaśnień dotyczących sprzedaży spornych pojazdów na rzecz Skarżącego.

Wynika to z faktu, ze organ posłużył się w sprawie przede wszystkim dowodami zebranymi w innym postępowaniu. Co do zasady dopuszczalność dokonania ustaleń na podstawie dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym nie budzi wątpliwości orzekającego Sądu, bo wynika to z art. 181 O.p.

Niemniej jednak pamiętać należy, że cel i zakres obu rodzajów postępowań różni się miedzy sobą. Stąd dowody przeprowadzone w innym - niż podatkowe - postępowaniu zmierzają do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia celów tego konkretnego postępowania. Dlatego też dowody z innych postępowań mogą być niewystarczające do wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Tak też było w analizowanym postępowaniu. W postępowaniu karnym nie badano bowiem tej konkretnej - istotnej w okolicznościach niniejszej sprawy - transakcji pomiędzy spółką G. Sp. z o.o. a Skarżącym. A dokonane w toku tego postępowania ustalenia, że cześć faktur wystawionych przez ww. spółkę nie dokumentowała rzeczywistych operacji gospodarczych nie uprawniało organu podatkowego do przyjęcia, że taki charakter miały też faktury wystawione na rzecz Skarżącego.

W ocenie Sądu okolicznością, która podlegała ustaleniu w sprawie było to, czy spółka G. Sp. z o.o. sprzedała sporne samochody Skarżącemu, i czy mógł on w następstwie tego rozporządzać nimi jak właściciel i - w konsekwencji - zbyć je na rzecz E. S.A.

W ww. zakresie brak w sprawie elementarnych ustaleń faktycznych. Nie wiadomo nawet, czym zajmowała się spółka G. Sp. z o.o. Co było przedmiotem jej działalności. Czy był to faktycznie istniejący podmiot gospodarczy.

W zaskarżonej decyzji organ ww. zakresie wskazuje m.in., że Pan A. W. w toku przesłuchania odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące określenia przedmiotu działalności gospodarczej spółki G. Sp. z o.o., a także na pytanie jak doszło do sprzedaży udziałów spółki oraz kiedy, komu i gdzie przekazał dokumentację księgową tej spółki.

Tymczasem Pan A. W. w zakresie pierwszego z ww. pytań w protokole przesłuchania z dnia 1 kwietnia 2011 r. wypowiedział się następująco: "Odmawiam odpowiedzi na zadane mi pytanie. W tym zakresie złożyłem już wyjaśnienia".

Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. sprzedaży udziałów, to organ - jak wynika w ww. protokołu przesłuchania z dnia 1 kwietnia 2011 r. - wiedział, kto te udziały nabył, bo dysponował umową z dnia 6 maja 2008 r. w przedmiocie zbycia udziałów spółki G. Sp. z o.o. na rzecz M. P., A. G. oraz K. K.. Pan A. W. faktycznie odmówił odpowiedzi w jaki sposób doszło do sprzedaży udziałów, bo – jak wskazał - już tę kwestię wyjaśniał i odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące przekazania dokumentacji. Aczkolwiek w aktach sprawy jest niepełny zapis protokołu z tego przesłuchania i Sąd nie może ocenić, czy ten zapis w pełni odzwierciedla wypowiedź Pana A. W. na przedmiotowe pytanie.

Niemniej jednak te kwestie, do których odnosiły się zadane pytania, pozostały niewyjaśnione. Organ nie podjął zaś innych działań w celu ich ustalenia, przyjął jednak, że wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę G. Sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tymczasem - zdaniem Sadu - kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy winno mieć to, iż podstawę prawidłowego orzeczenia, co do istoty sprawy mogą stanowić tylko prawdziwe, to znaczy – w myśl zasady prawdy obiektywnej - udowodnione fakty. Treść prawidłowo przeprowadzonych dowodów powinna być przy tym przekonywująca i nie może wzbudzać wątpliwości, co do faktów podpadających pod hipotezę normy znajdującej zastosowanie w sprawie. W analizowanej sprawie tak nie jest, bowiem organy podatkowe oparły się na dowodach wskazujących jedynie pośrednio na możliwość zaistnienia sytuacji, w której Skarżący miałby dokonywać w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Mając na względzie powyższe nie sposób przyjąć, by w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, stąd nie mogą one stanowić podstawy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zebrany bowiem dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji, odmawiającej podatnikowi do skorzystania z podstawowego prawa odliczenia podatku VAT, co godzi w zasadę neutralności tego podatku. Dlatego Sąd doszedł do przekonania, że organ naruszył również powołany wyżej przepis prawa materialnego.

Ocena zaś trafności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tym etapie sprawy, tj. wobec braku dokonania przez organ ustaleń w opisanym powyżej zakresie, jest przedwczesna.

W konsekwencji powyższego postępowanie w tym zakresie winno zatem zostać uzupełnione. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy muszą zatem wyżej wskazane okoliczności wyjaśnić, korzystając ze wszystkich dostępnych środków dowodowych i ocenić je w całokształcie materiału dowodowego, natomiast ewentualne wątpliwości, które zrodzą się na tle ustalonego stanu faktycznego, nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Wskazać również należy, że w świetle przywołanych na wstępie regulacji procesowych organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo, 2001 nr 10 str. 64, oraz wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00).

Z twierdzeń autora skargi - znajdujących oparcie w aktach sprawy - wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2012 r. wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów, które miały wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Mowa tam jest przecież o potwierdzeniu rzeczywistego dokonania sprzedaży pomiędzy G. sp. z o.o. a Stroną, a następnie pomiędzy Stroną a firma leasingową. Wniosek w tym zakresie został przez Skarżącego ponowiony w piśmie zatytułowanym "Zastrzeżenia i wyjaśnienia strony do protokołu z badania ksiąg i ewidencji" z tej samej - co powyżej - daty. Następnie zaś - w piśmie z dnia 17 maja 2012 r.

Organ konsekwentnie "odrzucał" jednak wnioski dowodowe Skarżącego. W postanowieniu z dnia [...] maja 2012 r. wskazał, że z zeznań podejrzanych w postępowaniu karnym wynikać ma jednoznacznie, że nie istnieją dokumenty źródłowe potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Tymczasem zdaniem Sądu wniosek taki jest na tym etapie postępowania nieuprawniony. Pan A. W. odmówił odpowiedzi na to pytanie, ale organy wiedziały, kto nabył udziały w przedmiotowej spółce oraz kto prowadził jej rachunkowość. Niemniej jednak żadne dalsze działania w kierunku ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów nie zostały w sprawie podjęte. Odmowa odpowiedzi na pytanie w tym zakresie przez Pana A. W. była dla organu wystarczającą podstawą do skonstruowania ww. wniosku, który nie ma oparcia w żadnym innym materiale dowodowym.

Nie jest także "bezspornym" – jak to stwierdza organ - że działalność spółki G. sp. z o.o. polegała tylko na obrocie fakturami.

Przecież podejrzany Pan D. P. w swoich zeznaniach wskazał wątek "leasingowy" związany z działalnością Pana A. W.. A przecież z uwagi na okoliczności spornej transakcji może to mieć znaczenie w sprawie Skarżącego. Poza tym ww. podejrzany mówił o podejmowanych próbach powiązywania wystawianych faktur z profilem spółek, które miały je wystawiać.

Powiedział także, że podejrzany A. W. sam prowadził sprawy spółki G. Sp. z o.o. oraz, że nie jest pewien, czy to co było wpisywane na fakturach miały faktycznie miejsce.

Dysponując tak niejednoznacznym materiałem dowodowym organ uznał mimo wszystko, że okoliczność wystawiania pustych faktur przez A. W. jest bezsporna, a także założył, że takie właśnie faktury zostały wystawione na rzecz Skarżącego.

Organy podatkowe pominęły przy tym wszystkie wnioski dowodowe strony. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić. Kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów nie można zaaprobować twierdzenia, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ich zeznania nie mogły potwierdzić wykonania usług i sprzedaży towarów przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany:

1) ustalić, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur zostały od strony materialnej dokonane; jeśli były to faktury "puste" (nie dokumentowały żadnej czynności), to należało je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy,

2) jeśli były to zaś faktury fikcyjne (czynności miały miejsce, ale między innymi znanymi lub nieznanymi podmiotami), to winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku prowadzi do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie spoczywa ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1954/12).

W okolicznościach faktycznych sprawy brak jednak jednoznacznej wypowiedzi organu w tym zakresie.

Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie zakupił, nie posiadał i nie wydał odbiorcom samochodów.

Zaś w decyzji organu odwoławczego w ww. zakresie m.in. mowa jest o tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (str. 9 decyzji), następnie, że w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia pojazdów (str. 13). Dalej zaś wskazuje się w niej, że w rozpoznawanej sprawie nie było rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury" (str. 15 decyzji). Jednocześnie jednak organ poruszył kwestię należytej staranności uznając, że Skarżący dopuścił się licznych zaniedbań przy dokonywaniu spornych transakcji (str. 16 decyzji). Tak więc nie wiadomo, jak organ ocenił przedmiotową transakcję z punktu widzenia ww. kryteriów.

Brak precyzji w formułowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366).

W ocenie Sądu taki brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście zawartej przez Skarżącą transakcji nabycia samochodów od spółki G. sp. z o.o. naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy. Organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471).

Konkludując, Sąd dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono natomiast jak w punkcie II, na podstawie art. 152 ww. ustawy. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie III, w oparciu o treść jej art. 200.