Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 353/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skargi A. i B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom A. i B.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...], to jest o [...] wyższe od kwoty zadeklarowanej w deklaracji podatkowej za 2000 r. sporządzonej na formularzu PIT-36.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji podatkowej, złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] małżonkowie B. wykazali dochód żony z innych źródeł w wysokości [...] oraz dochód męża z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej jednoosobowo przez podatnika pod firmą: "B" w C., w wysokości [...], obliczony od przychodów w wysokości [...] i kosztów jego uzyskania w wysokości [...]. Podatek należny od wspólnych dochodów małżonków wyniósł [...], co, w zestawieniu z zaliczkami wniesionymi na poczet podatku, skutkowało wykazaniem nadpłaty w wysokości [...], która zwrócona została podatnikom w dniu 29 maja 2001 r.

Wydana decyzja oparta została na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec obojga małżonków A. i B.B. oraz na ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w "B" w C. w którym podatnik zajmował się świadczeniem usług ogólnobudowlanych i instalacyjnych, wykonywanych z materiałów własnych jak i powierzonych przez zleceniodawców. Z ustaleń tych wynika, że w kontrolowanym roku podatkowym – z wyjątkiem miesiąca września – podatnik zatrudniał na podstawie umowy o pracę czterech pracowników o różnych kwalifikacjach, a obejmujących: spawalnictwo, instalatorstwo sanitarne, centralnego ogrzewania, gazowe, prace hydrauliczne i z zakresu mechaniki maszyn. Pracownicy ci wykonywali również prace ogólnobudowlane. W miesiącu wrześniu 2000 r. zatrudniony był także piąty pracownik. Dodatkowo, przy wykonywaniu zleceń, podatnik współpracował z ośmioma podwykonawcami świadczącymi swe usługi w ramach zaewidencjonowanej działalności gospodarczej, z których czterech korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz rozliczało podatek dochodowy w formie zryczałtowanej. Byli to C.C.– "Z" w W. (karta podatkowa), D.D.– Zakład "D" w D. (karta podatkowa), E.E. – Zakład "L" w L. (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) i M.M. – Zakład M. w W. (karta podatkowa). Działalność gospodarcza podatnika objęta była podatkiem od towarów i usług, a uzyskane z niej dochody – jak wynika z zeznania rocznego – podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dokonywano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, którą prowadziło i przechowywało biuro rachunkowe.

Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podstawę określenia należnego podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej stanowiło stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] wynikającą z rachunków wystawionych przez podwykonawców, na którą składały się:

1) łączna kwota [...] wynikająca z pięciu rachunków wystawionych przez C.C. obejmująca poniższe kwoty:

a) [...] i [...] stanowiące różnice między kwotami, którymi podatnik został obciążony przez podwykonawców na podstawie rachunków o numerach [...] z dnia [...] wykonane roboty elektryczne, a kwotami zafakturowanymi przez niego na zleceniodawców, od których podatnik przyjął zamówienia na wykonanie tych prac,

b) [...],[...] i [...] z rachunków o numerach [...] wystawionych w dniach [...] za roboty elektryczne, których, w ocenie organu podatkowego, podwykonawca nie wykonał,

2) kwota [...] z rachunków wystawionych przez D.D.(nr [...]) z dnia [...]), który zeznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3) kwota [...] z rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez E.E.za roboty, które, w ocenie organu podatkowego, nie zostały wykonane.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapisów księgowych o łącznej wartości [...] dokonanych na podstawie wyżej wymienionych rachunków i o kwotę tę skorygował koszty zadeklarowane przez podatnika.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził, iż z uwagi na to, że prowadzone postępowanie wykazało, iż D.D. wykonywał na rzecz podatnika roboty budowlane, tyle że w rozmiarze zdecydowanie mniejszym niż wskazują na to kwoty wynikające z zakwestionowanych rachunków przez niego wystawionych, to organ w drodze oszacowania określił wysokość kosztów poniesionych przez podatnika za usługi świadczone przez D.D. Szacowania tych kosztów organ dokonał przyjmując za podstawę okres współpracy D.D. z podatnikiem wynoszący w 2000 r. 10 miesięcy i w każdym z tych miesięcy kwotę najwyższego wynagrodzenia netto, wypłaconego przez podatnika na rzecz jednego spośród zatrudnionych pracowników, powiększył o obowiązkowe składki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, jakie obowiązana była uiszczać osoba mająca – jak to było w przypadku D.D.– zarejestrowaną własną działalność gospodarczą. Ustalona w ten sposób wartość robocizny wraz z narzutami wyniosła [...] i w tej wysokości została uznana za koszt uzyskania przychodów.

Organ podatkowy stwierdził także, że F.F. ani w kosztach uzyskania przychodów, ani w odliczeniach od dochodu, nie uwzględnił wydatków poniesionych na opłacenie składek na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości [...], w związku z czym, w wydanej decyzji kwotę tę uwzględniono, jako zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy, poprzez pełnomocnika, wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania lub też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ i instancji, podnosząc przy tym zarzut naruszenia:

1) przepisów art.22 ust.1 i art.26 ust.1 w związku z art.24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) poprzez zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, pomimo braku przesłanek merytorycznych i przywołania podstawy prawnej takiego wyłączenia,

2) przepisów art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pominięcie w treści decyzji elementów istotnych, tj. braku wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz niekompletne i błędne powołanie podstawy prawnej,

3) przepisów art.187, art.191 i art.288a w związku z art.216 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenie czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego i brak wprowadzenia zebranych dowodów do akt sprawy, a – przez to – rozpatrzenie sprawy w oparciu o materiał dowodowy niemogący stanowić podstawy do wydania decyzji,

4) przepisu art.123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego z zakończonej kontroli podatkowej i, mimo to, wykorzystanie tego materiału w toczącym się postępowaniu, przez co utrudniony został czynny udział podatników w toczącym się postępowaniu,

5) przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na pomijanie żądań i wniosków podatników oraz pozostawienie ich bez rozpoznania,

6) przepisu art.124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy realizacji obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych do wyłączenia określonych w decyzji kwot z kosztów uzyskania przychodów i brak reakcji ze strony organu na składane w toku postępowania wnioski, które nie zostały rozstrzygnięte w formie postanowienia,

7) przepisu art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego.

W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, pełnomocnik podatników w kolejnych pięciu pismach podniosła dalsze zarzuty, w tym m.in. w piśmie z dnia [...] zarzut pozbawienia podatników oraz pełnomocnika prawa wglądu w akta sprawy w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, w kolejnym piśmie zarzut przedwczesnego zakończenie postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz zgłosiła kolejne wnioski dowodowe, tj.: wniosek o włączenie do akt sprawy, załączonych do pisma, oświadczeń D.D., E.E. i C.C. złożonych przez nich na okoliczność przebiegu rozliczeń podatnika F.F. z podwykonawcami, jak też oświadczenia G.G. na okoliczność naruszenia procedury postępowania przez organ I instancji oraz oświadczenia C.C. na okoliczność zakresu wykonanych prac i ich wartości, udokumentowanych zakwestionowanymi rachunkami, oraz zależności pomiędzy pracami wykonanymi na rzecz podatnika, zgodnie z rachunkiem nr [...] w sklepie [...], a pracami wykonywanymi w tym sklepie przez C.C. bezpośrednio na rzecz [...], jak też wniosek o przeprowadzenie oględzin miejsc, w których C.C., E.E., i D.D. wykonywali prace na zlecenie podatnika, a których koszt został zakwestionowany przez organ I instancji, z udziałem odpowiednio: C.C., E.E., i D.D. oraz inwestorów i z jednoczesnym przesłuchaniem w charakterze świadków: C.C., E.E., i D.D. na okoliczność i zakres wykonywanych prac, a ponadto wniosek o włączenie do akt sprawy faktury nr [...] z dnia [...] na okoliczność wartości prac wykonanych przez F.F. na rzecz [...].

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej F.F. łącznej kwoty [...], wynikającej z rachunków wystawionych przez podwykonawców C.C., D.D. i E.E., na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że spośród rachunków wystawionych przez C.C.

1/ rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] obejmuje prace już wykonane, a objęte fakturą podatnika nr [...] na kwotę [...] (uznaną za stanowiącą koszt podatkowy skarżącego podatnika), co ustalono na podstawie kosztorysu powykonawczego i protokołu odbiorczego uzyskanych przez organ podatkowy od inwestora, szczegółowo określającego zakresu robót elektrycznych wykonanych w [...],

2/ rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za remont wewnętrznej instalacji elektrycznej [...] nr [...] obejmuje roboty wchodzące w zakres prac wykonanych przez F.F., objętych jego fakturą nr [...] z dnia [...], którą podatnik obciążył inwestora należnością za prace budowlane w kwocie [...] oraz za wymianę instalacji elektrycznej na kwotę [...], jak również wystawił kolejną fakturę z tego samego dnia nr [...] za wykonanie posadzki i sufitu podwieszanego, których to faktur organ podatkowy nie kwestionował, co ustalono na podstawie kosztorysu powykonawczego, zaakceptowanego przez inwestora; zdaniem organu odwoławczego, związek prac ujętych w kosztorysie z fakturą nr [...] jest oczywisty, wbrew twierdzeniom podatnika i C.C. ze względu na identyczność kwot oraz potwierdzenie go i przyporządkowanie przez inwestora do zadania realizowanego w sklepie nr [...]; także twierdzenie podatnika, że kosztorys dokumentuje roboty dodatkowe, a nie podstawowe, zlecone C.C. już po zakończeniu zadań objętych protokołem zdawczo-odbiorczym, jest nieuzasadnione, skoro protokół odbioru sporządzony został w dniu [...] i poprzedzał go wskazany kosztorys prac elektrycznych, sporządzony przez C.C. w dniu [...], a odebrany przez [...] w dniu [...],

3/rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za remont instalacji elektrycznej sklepu nr [...], gdyż nie odzwierciedla on rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i, tym samym, jest nierzetelny, która to ocena organu podatkowego oparta została na analizie dokumentacji związanej z remontem [...] nr [...] oraz na dokumentach, przeczącym twierdzeniom podatnika i C.C. że miało miejsce wystąpienie awarii instalacji elektrycznej w trakcie robót remontowych prowadzonych w tym [...] przez skarżącego podatnika, której koszt usunięcia objęty jest właśnie fakturą wystawioną przez C.C. na kwotę [...]; w szczególności zaś organ podatkowy stwierdził, że zakres robót przy instalacji elektrycznej w tym [...] został już objęty rachunkiem nr [...], także wystawionym dnia [...] przez C.C. bezpośrednio na inwestora na kwotę [...], wg opisu w nim zawartego, za wymianę w [...] nr [...] instalacji elektrycznej w hali sprzedaży, które to roboty zostały potwierdzone protokołem odbioru, w którym stwierdzono, że roboty wykonane zostały w dniach [...]; organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika oraz zeznaniom C.C. że faktura ta obejmuje roboty wykonane przez tego ostatniego po awarii, która wystąpiła w trakcie remontu, prowadzonego w tym sklepie przez podatnika, w toku prac przy instalacji elektrycznej, gdyż wystąpienia awarii instalacji elektrycznej, obejmującej według podatnika "spalenie instalacji, głównego zasilania budynku i wyrzucenie bezpieczników na stacji transformatorowej", której następstwem miało być wyłączenie części dzielnicy sąsiadującej ze sklepem z dostawy energii elektrycznej w godzinach wieczornych i nocnych, nie potwierdziły informacje uzyskane z Zakładu Energetycznego w K., który musiałby posiadać informację o wyłączeniu, czy braku zasilania w energię elektryczną odbiorców, co najmniej ulicy [...], a która to okoliczność jest rejestrowana w trzech różnych rejestrach, jak również fakt, że zakres prac objętych zleceniem inwestora w [...] nr [...], zleconych skarżącemu podatnikowi, w ogóle nie obejmował prac przy instalacji elektrycznej, jak również takiego rodzaju robót nie obejmował protokół powykonawczy, a ponadto – według organu podatkowego – kontekst czasowy i rozbieżności w twierdzeniach podatnika i zeznaniach C.C. uprawniają także do wyprowadzenia wniosku, że prace objęte zakwestionowanym rachunkiem nie zostały wykonane przez C.C. jako podwykonawcę podatnika, gdyż podatnik wykonywał w tym [...] remont w dniach 15-28 marca 2000 r. i wyjaśnił, że awaria wystąpiła na początku tego remontu, zaś C.C. wykonywał remont instalacji elektrycznej w hali sklepowej na zlecenie inwestora w dniach 20-27 marca 2000 r. i zeznał, że awaria wystąpiła w czasie, gdy prowadził już prace na zlecenie inwestora, co oznacza, że awaria nie mogła wystąpić – wbrew twierdzeniom podatnika – na początku realizowanych przez jego firmę prac remontowych tego [...]; także wyjaśnienia podatnika złożone organowi odwoławczemu w piśmie z dnia [...] i załączone do tego pisma oświadczenie C.C. organ ten ocenił jako niewiarygodne, gdyż przedłożona przez tego ostatniego szczegółowa kalkulacja robót wycenionych na kwotę[...], w tym koszt materiałów – [...] w zakwestionowanym rachunku, pozostaje w sprzeczności z jego twierdzeniami z dnia [...] gdy podał, że nie pamięta nawet orientacyjnie, w jaki sposób skalkulował kwotę [...] oraz z twierdzeniami samego podatnika, który podczas przesłuchania go w dniu [...] podał, że prace wykonywane przez C.C. mogły zostać wykonane z jego materiałów o niewielkiej wartości do około [...], gdyż podwykonawca nie kupował skomplikowanych, droższych urządzeń,

4/ rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za remont instalacji elektrycznej pomieszczeń socjalno-bytowych Zakładu "A" S.A. w K., który nie dokumentuje – według organu podatkowego – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikająca z niego kwota nie służyła uzyskaniu przychodu, gdyż z dowodów uzyskanych od spółki "A" wynika, że firma ta zawarła w 2000 r. z F.F. 3 transakcje, z których jedna tylko obejmuje remont urządzeń i instalacji elektrycznej na kwotę [...] i udokumentowana została fakturą podatnika nr [...] z dnia [...] obejmującą prace wykonane w pomieszczeniach socjalno-bytowych Spółki w rozbiciu na 3 pozycje: kwotę [...] za remont urządzeń instalacji kanalizacyjnej i wodnej, kwotę [...] za roboty ogólnobudowlane i asfaltowe oraz kwotę [...] za remont urządzeń i instalacji elektrycznej; pozostałe 2 faktury nie miały związku z pracami elektrycznymi; według organu podatkowego także informacja uzyskana od O.O. – dyrektora "A" S.A., który podał, że wartość robót elektrycznych, wykonanych przez firmę podatnika wyniosła ok. [...], potwierdza przedstawioną wyżej ocenę tego wydatku, zaś zaproponowana przez podatnika w pismach z dnia [...] i [...] wersja dotycząca robót dodatkowych jest sprzeczna z udokumentowanym już prawidłowo stanem faktycznym,

5/ rachunek nr [...]z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za remont instalacji elektrycznej z przystosowaniem do podłączenia gazowego (bez wskazania obiektu) nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikająca z niego kwota nie służyła uzyskaniu przychodu, gdyż – według organu podatkowego – wskazane przez C.C. okoliczności wykonania tego zlecenia, tj. jako miejsce, hotel "P" w P. i zakres prac, mający obejmować zamontowanie urządzenia alarmowego odcinającego dopływ gazu w pomieszczeniach kuchennych, nie zostały potwierdzone przez inwestora – "P" S.A. "P" w P., bowiem z dokumentacji przedstawionej przez inwestora wynika, że F.F. w 2000 r. nie sprzedawał mu usług elektrycznych, lecz wykonał na jego rzecz tylko przegląd i pomiar szczelności instalacji i urządzeń gazowych, co także potwierdził podatnik w oświadczeniu złożonym do protokołu w dniu [...], natomiast podana przez podatnika nowa wersja mająca dowodzić, że rachunek ten dotyczy usługi wykonanej na rzecz Policji w budynku mieszkalnym w D., także – zdaniem organu podatkowego – nie zasługuje na wiarę, bowiem z dokumentacji przedstawionej przez Komendę Wojewódzką Policji w S. wynika, że podatnik na podstawie zlecenia nr [...] z dnia [...] wykonał w tym budynku instalację gazową, co potwierdza także kosztorys powykonawczy nr[...] z miesiąca października 2000 r. i wystawiona przez podatnika faktura nr [...] z dnia [...], obejmująca kwotę [...], zgodną z kosztorysem powykonawczym, która została zaksięgowana pod poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co do której organ podatkowy nie zgłosił zastrzeżeń; dodatkowo organ podatkowy wskazał, że ten sam inwestor zlecił podatnikowi także na podstawie zamówienia nr [...] z dnia [...] wykonanie robót elektrycznych w tym samym budynku mieszkalnym, których wartość wycenił na kwotę [...] brutto oraz kwotę [...] netto, którą to usługę podatnik udokumentował fakturą nr [...] z dnia [...] i zaksięgował pod poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co do której organ podatkowy nie zgłosił zastrzeżeń; uwzględniając zatem fakt, że podatnik w 2000 r. na rzecz tego inwestora nie wykonywał innych prac w budynku mieszkalnym w D., zakwestionowany rachunek jest nierzetelny; odnosząc się do załączonego do akt sprawy oświadczenia C.C. z dnia [...], organ podatkowy stwierdził, że nie wnosi ono niczego nowego do sprawy, poza tym, że jest sprzeczne z jego zeznaniami z dnia [...], co do miejsca i zakresu wykonanych prac, bez uzasadnienia takiej zmiany stanowiska i jakiegokolwiek udokumentowania wykonania innych prac, co – według organu – oznacza, że uznanie tego oświadczenia umożliwiałoby podatnikowi swobodne dopasowywanie faktów; także – według tego organu – oświadczenie C.C. z dnia [...], sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych, nie wskazuje rodzaju prac, ani ich zakresu, nie precyzuje, jakie roboty składają się na rzeczywiście wykonane prace, będące przedmiotem oświadczenia, a jego ogólnikowość nie daje podstaw do ustalenia jakichkolwiek faktów, brak jest mu zatem jakiejkolwiek wartości dowodowej.

Odnosząc się do rachunków wystawionych przez D.D. organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] wskazany podwykonawca zeznał, iż wystawiał rachunki pod dyktando podatnika, kwot w nich wykazanych nie otrzymywał od podatnika, a podpisane na tę okoliczność dowody wypłaty pod nazwą "kasa wypłaci" nie potwierdzają faktycznie otrzymanych kwot, ale wystawiał je gdyż podatnik prosił go o wystawienia rachunków na tzw. "przerób" ludzi, których podatnik zatrudniał, a z którymi D.D. razem pracował. Według D.D. faktycznie wypłacane kwoty zapisywane były w specjalnym zeszycie prowadzonym przez podatnika, które to zeznania w całości są zgodne z jego wyjaśnieniami złożonymi wcześniej do protokołu z dnia [...] z kontroli transakcji zawartych z podatnikiem, tzw. kontroli krzyżowej, a które to okoliczności także zezwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, że spośród rachunków wystawionych przez tego podwykonawcę:

1/ rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za wykonanie robót demontażowych, ogólnobudowlanych i malarskich (bez wskazania miejsca ich wykonania) nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż obejmuje on roboty, które zostały wykonane przez podatnika, tj. zanim D.D. nawiązał z nim współpracę; w oświadczeniu z dnia [...] podatnik podał, że rachunek dotyczy prac wykonanych w [...] nr [...] należącym do "L" w L., tymczasem z dokumentacji przekazanej przez "L" wynika, że F.F., na podstawie umowy z dnia [...] wykonywał remont [...] nr [...] (położony przy ulicy [...]) w dniach od [...] do [...], za który Spółdzielnia obciążona została dwiema fakturami nr [...] i [...] z dnia [...]; faktura nr [...] ujmuje roboty za wykonanie posadzki z terakoty na kwotę [...] oraz za wykonanie sufitu podwieszanego na kwotę [...], a faktura nr [...] wystawiona została za prace budowlane na kwotę [...] oraz za prace związane z wymianą instalacji elektrycznej na kwotę [...]; roboty wskazane na obu fakturach rozliczone zostały przez podatnika dwoma odrębnymi kosztorysami powykonawczymi; pierwszy kosztorys obejmuje rozliczenie robót budowlanych ujętych na obu wskazanych fakturach, a drugi dotyczy robót elektrycznych wykazanych na fakturze nr [...]; wartości wynikające z kosztorysów uwzględniają wszelkie narzuty i zysk przewidziany dla podatnika i odpowiadają wartościom przez niego zafakturowanym na rzecz "L", zgodnie z kosztorysem robót,

2/ rachunek numer [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za wykonanie gładzi gipsowych, malowanie apartamentów i łazienek oraz za wykonanie innych prac budowlanych (bez wskazania miejsca wymienionych prac), obejmują roboty, których D.D. nie wykonywał jako podwykonawca i kwoty w nim wskazanej nie otrzymał, zaś brał udział w tych pracach pomocniczo, co oznacza, że rachunek nr [...] jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów podatkowych kwotą na nim widniejącą; w oświadczeniu z dnia [...] podatnik wskazał, że rachunek nr [...] dotyczy prac wykonanych w "R" w R. przy wykonywaniu których korzystał z usług podwykonawców, w tym D.D. który w "R" tym wykonywał prace przy apartamentach oraz przy adaptacji pomieszczenia socjalnego na sanitariaty ogólnodostępne, a były to prace ogólnobudowlane (wyburzenia, podłoża, izolacje, roboty ziemne) i wykończeniowe (malowanie, gipsowanie); podobny zakres prac wykonanych przez D.D. podatnik przedstawił w piśmie odwoławczym z dnia [...]; natomiast z ustaleń organu I instancji – dokonanych między innymi w oparciu o zeznania podatnika z dnia [...] treść zeznań z dnia [...], złożonych przez G.G. pełniącego obowiązki kierownika "R" oraz o zeznania z dnia [...] złożone przez S.S. , sprawującego w tym "R" funkcję inspektora nadzoru budowlanego, odnoszących się robót wykonanych w "R", których przedmiotem były apartamenty i sanitariaty ogólnodostępne, wynika że podatnik zrealizował następujące zadania inwestycyjne:

1) adaptacja pokoi na trzy apartamenty,

2) adaptacja sanitariatów ogólnodostępnych na trzy pokoje pensjonatowe,

3) wykonanie sanitariatów ogólnodostępnych z pomieszczenia socjalnego, a D.D. miał brać udział w wytworzeniu apartamentów oraz sanitariatów ogólnodostępnych, a więc zadań wymienionych w punktach 1 i 3; w wyniku realizacji zadania pierwszego powstały trzy identyczne apartamenty, zlokalizowane w jednym pionie na trzech piętrach, każdy składający się z dwóch pokojów, holu i węzła sanitarnego, zaś na apartamenty na każdym z trzech poziomów zaadaptowane zostały dwa naprzeciwległe pokoje oraz oddzielająca je część korytarza; zadanie trzecie polegało natomiast na wykonaniu dwóch toalet ogólnodostępnych (męskiej i damskiej) z pomieszczenia socjalnego, znajdującego się na parterze w holu budynku "R"; zadanie drugie, w realizacji którego według zeznania podatnika z [...]. D.D. nie brał udziału, obejmowało adaptację dotychczasowych toalet ogólnodostępnych na trzy jednakowe pokoje pensjonatowe, podobnie jak pomieszczenia, z których powstały apartamenty, przerabiane toalety położone były w jednym pionie na trzech piętrach, tyle że w skrajnej części budynku; nowo powstałe pokoje pensjonatowe składały się z pokoju, przedpokoju i węzła sanitarnego; po 2000 r. zmieniono rozkład tych pomieszczeń, w celu umiejscowienia w tym pionie windy, która była konieczna ze względu na dobudowanie piętra w "R" w 2002 r.

Według organu odwoławczego, wyniki analizy zeznań świadków i strony, wystawionych rachunków, faktur i zgromadzonej w sprawie dokumentacji budowlanej dotyczącej zadań realizowanych przez F.F. w "R" potwierdzają zeznania świadka D.D. co do nierzetelności wystawionego przez niego rachunku nr [...]. Odnośnie do zadania polegającego na wytworzeniu apartamentów, z dokumentacji przekazanej przez "T" w T. wynika, że prace adaptacyjne wykonane zostały w dniach od [...] (protokół odbioru robót), za które podatnik obciążył Spółkę dwiema poniższymi fakturami:

- nr [...] (faktura przejściowa) na kwotę [...],

- nr [...] (faktura końcowa) na kwotę [...]. Łącznie Spółka obciążona została kwotą [...], na którą składają się wartości wynikające z rozliczających tę inwestycję kosztorysów powykonawczych:

- nr [...] za roboty elektryczne na kwotę [...],

- odrębnego kosztorysu z [...], obejmującego oddzielnie zgrupowane roboty budowlane, instalacyjne i kanalizacyjne na łączną kwotę [...]. W pracach przy apartamentach, roboty elektryczne wykazane w kosztorysie nr [...] z [...] wykonane zostały przez Spółkę z o.o. "K" w B., co wynika z treści wystawionej na rzecz podatnika faktury nr [...] z [...] na kwotę [...]. W pracach przy apartamentach uczestniczyli także J.J. i P.P., którzy, zgodnie z tym co zeznał podatnik w dniu [...], nie wykonywali prac z materiału własnego, lecz z powierzonego, a wystawione przez tych podwykonawców rachunki obejmują zatem rozliczenie wykonanej robocizny. J.J. za prace o charakterze ogólnobudowlanym wykonane przy apartamentach obciążył podatnika kwotą [...], w oparciu o rachunek nr [...] z dnia [...] P.P. rozliczył się z podatnikiem dwiema fakturami z dnia [...] o numerach [...] i [...] na łączną kwotę [...] netto. Z obmiaru wykonanych robót i zeznania podatnika z dnia [...] wynika, że P.P.wykonał prace odpowiadające zakresem robotom przypisanym przez podatnika do wykonania D.D.- wyburzenia, betonowanie i wyrównanie posadzki, gipsowanie i malowanie, a ponadto wykonał między innymi ściany działowe, demontaż i montaż stolarki okiennej i drzwiowej wraz z obróbką. Ponadto, wszelkie prace kanalizacyjne i związane z instalacją wodną oraz centralnego ogrzewania, a także biały montaż, zgodnie z zeznaniem F.F. z dnia [...], wykonane zostały przez pracowników podatnika. Jak wynika z kosztorysu powykonawczego rozliczającego ten rodzaj prac, poniesiona z tego tytułu robocizna wraz z przewidzianymi narzutami i zyskiem wyniosła łącznie [...]. Kosztorys powykonawczy pozwala również na wyodrębnienie prac związanych z ułożeniem glazury i terakoty, których wykonanie nie zostało przez podatnika w złożonych zeznaniach przypisane D.D. Określona z tego tytułu robocizna wraz z narzutami i zyskiem dla podatnika wyniosła [...] (bez narzutów i zysku - [...]). Z przedstawionej analizy wynika, że nakłady z tytułu robocizny na rodzaje prac, których D.D. nie wykonał, wyniosły wraz z narzutami i zyskiem [...] ([...]). Tymczasem z kosztorysu powykonawczego rozliczającego wykonane roboty budowlane, instalacyjne i kanalizacyjne wynika, że łączne nakłady z tytułu robocizny na wytworzenie apartamentów wyniosły [...]. D.D. mógłby zatem uczestniczyć w wytworzeniu apartamentów, ale wówczas jego wkład z tytułu robocizny nie przekraczałby kwoty [...]. Byłby to więc udział znikomy, odpowiadający 1,81% ogółu wykonanych prac.

Analizując z kolei zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu dwóch sanitariatów ogólnodostępnych z pomieszczenia socjalnego, gdyż w świetle zeznania podatnika z [...] także i do tego zadania odnosi się wystawiony przez D.D. rachunek nr [...], to z akt sprawy wynika, że wykonane w związku z tym zadaniem prace rozliczone zostały przez podatnika wspólnie z zadaniem polegającym na adaptacji sanitariatów ogólnodostępnych na trzy pokoje pensjonatowe. Za realizację obu tych zadań "T" Spółka z o.o. w T. obciążona została fakturą nr [...] z [...] na kwotę [...]. Prace wykonane zostały w dniach od [...] do [...] (protokół odbioru robót), w oparciu o umowę z dnia [...], która przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe. Do protokołu z dnia [...] podatnik zeznał, że adaptacji sanitariatów na pokoje pensjonatowe dokonał podwykonawca K.K., który w dniu [...] przesłuchany w charakterze świadka potwierdził swój udział w wytworzeniu pokojów pensjonatowych i wskazał, że pokoje pensjonatowe wykonane zostały "pod klucz" – w całości i wyłącznie przez prowadzony przez świadka Zakład "W". Zgodnie z fakturą nr [...] z [...] z tego tytułu podatnik obciążony został przez K.K. kwotą [...] netto. W świetle tych ustaleń oznacza to, że w wystawionej przez podatnika fakturze nr [...] z [...] należność za adaptację pomieszczenia socjalnego na sanitariaty ogólnodostępne stanowi kwota [...] ([...]), przy czym obejmuje ona zarówno nakłady z tytułu robocizny, jak i pozostałych rzeczowych czynników produkcji zużytych do wytworzenia pokojów pensjonatowych. Już w tym miejscu porównanie tej kwoty i robocizny w kwocie [...], możliwej do przypisania D.D. przy realizacji zadania polegającego na wytworzeniu apartamentów, z kwotą widniejącą na rachunku nr [...] wystawionym przez D.D. czyni niemożliwym, aby w wytworzeniu sanitariatów ogólnodostępnych i apartamentów mieściła się robocizna D.D. w kwocie [...]. Wniosek ten potwierdza dalsza analiza materiału dowodowego. Ze względu na przyjętą z "T" ryczałtową formę rozliczenia robót dotyczących wytworzenia sanitariatów ogólnodostępnych, nie istnieje możliwość jednoznacznego określenia nakładów poszczególnych rzeczowych czynników produkcji w oparciu o kosztorys powykonawczy. Tym niemniej, nakłady tego rodzaju określić można w wielkości przybliżonej, posługując się ich udziałem w rozliczonym kosztorysem powykonawczym zadaniu polegającym na wytworzeniu apartamentów, gdzie udział robocizny w tym zadaniu wyniósł 38,60% Oba bowiem zadania realizowane były w jednym czasie, w tym samym obiekcie, oba miały charakter adaptacyjny i oba w części zrealizowane zostały na bazie podobnych rodzajowo materiałów dostarczonych przez inwestora. Zastosowanie obliczonego wskaźnika pozwala przyjąć, że udział robocizny w wytworzeniu sanitariatów ogólnodostępnych wyniósł około [...]. Należy przy tym zauważyć, że w kwocie tej mieszczą się między innymi wykonane przez pracowników podatnika prace wyburzeniowe i instalacyjne, a także glazurnicze wykonane przez E.E. przy inwestycji o charakterze adaptacyjnym tego rodzaju roboty należą do prac zasadniczych,

3/ rachunek numer [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za wykonanie robót ogólnobudowlanych, przeprowadzonych w Zakładzie "A" w B których przedmiotem było położenie gładzi gipsowych, glazury i terakoty oraz wykonanie szalunków i betonowanie cokołów, co do których również podatnik w oświadczeniu z dnia [...] potwierdził, że rachunek dotyczy robót wykonanych w tym Zakładzie, gdyż – jak stwierdził organ – rachunek ten jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów podatkowych kwotą na nim widniejącą albowiem wymienia rodzaje prac, których D.D. nie wykonał i kwoty tej nie otrzymał; z dowodów przekazanych przez "A" S.A. w B. wynika, że robót ogólnobudowlanych dotyczy jedna z trzech faktur wystawionych przez podatnika w 2000 r., to jest faktura nr [...] z dnia [...], która zawiera opis, że wszystkie rodzaje prac wykonywane zostały w pomieszczeniach socjalno-bytowych oraz następującą treść:

1) remont urządzeń i instalacji elektrycznej - [...],

2) remont urządzeń instalacji kanalizacyjnej i wodnej - [...],

3) roboty ogólnobudowlane i asfaltowe - [...]; w zeznaniu z dnia [...] podatnik wskazał, że w zadaniu realizowanym w firmie "A" S.A. i rozliczonym w/w fakturą nr [...] uczestniczył D.D., który wykonywał prace przygotowawcze, kuł beton, zaś wszelkie prace instalacyjne i kanalizacyjne wykonali pracownicy podatnika. Według organu, wskazane przez podatnika rodzaje prac przypisane D.D. pozostają w całkowitej sprzeczności z rodzajem prac wymienionych przez samego D.D. w wystawionym przez niego rachunku nr [...], a poza tym z zapisów księgi podatkowej podatnika wynika, że w październiku 2000 r. w kosztach pod pozycją [...] ujęta została kwota [...] wynikająca z faktury z dnia [...] wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w K. Treść zdarzenia gospodarczego i jego wartość zapisane w tej fakturze są zbieżne z opisem i wartością robót wykazanych w punkcie 3 wyżej wymienionej faktury nr [...] wystawionej przez podatnika w dniu [...], co oznacza, że w realizacji zadania na rzecz "A" S.A. jako podwykonawca, w odniesieniu do robót ujętych w punkcie 3 faktury nr [...], uczestniczyła Spółka "D". Zgodnie z w/w zeznaniem podatnika wszelkie prace instalacyjne i kanalizacyjne wykonane zostały przez pracowników podatnika, a ten rodzaj prac ujęty został w punkcie 2 wystawionej przez podatnika faktury nr [...]. Natomiast rodzaj prac wskazany w punkcie 1 faktury nr [...] nigdy nie był przypisywany D.D. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika zatem, że wystawiony przez D.D. rachunek nr [...] wymienia rodzaje prac, które nie znalazły potwierdzenia w treści faktury nr [...] jak i w zeznaniu złożonym przez podatnika. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zmiany stanowiska w sprawie po zapoznaniu się z twierdzeniami podatnika przedstawionymi w piśmie odwoławczym z dnia [...], w którym podatnik przypisał D.D. także kucie asfaltu, betonowanie powierzchni, załadunek gruzu. Przypisywany obecnie D.D. zakres wykonywanych prac został powiększony o prace wcześniej niewymieniane. Podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby wykonanie takich prac przez D.D. Stwierdzenia takie są nieweryfikowalne w oparciu o obiektywnie istniejące dokumenty i są sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami podatnika. W takiej postaci zostały złożone po raz pierwszy w już określonej fazie postępowania, w której strona znała wyniki dokonanych analiz. Uznanie takiego twierdzenia umożliwiałoby podatnikowi swobodne dopasowywanie faktów. Należy ponadto zauważyć, że nierzetelność omawianego rachunku mimowolnie potwierdza sam podatnik, skoro rodzaj prac przypisywany przez niego D.D. nie pokrywa się z rodzajem prac wymienionych na zakwestionowanym rachunku nr [...],

4/ rachunek numer [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za wykonanie robót ogólnobudowlanych w posiadanym przez Policję budynku mieszkalnym położonym w D., które według opisu polegały na remoncie pomieszczeń po wykonaniu instalacji gazowej i centralnego ogrzewania, które to prace tam zostały zlokalizowane również przez podatnika w piśmie z dnia [...], gdyż kwota [...] widniejąca na tym rachunku nie odzwierciedla faktycznego zakresu robót udokumentowanych tym rachunkiem, co jest okolicznością potwierdzającą zeznania D.D. że prac na kwotę wykazaną na rachunku nie wykonał i kwoty tej nie otrzymał, a tym samym, rachunek ten jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów podatkowych kwotą na nim widniejącą; z akt sprawy wynika, że przyjęte przez podatnika od Administracji Budynków i Lokali Mieszkalnych Komendy Wojewódzkiej Policji w S. zlecenie nr [...] z dnia [...], dotyczące wykonania instalacji gazowej w budynku mieszkalnym w D. wraz z podłączeniem pieców c.o. i kuchenek gazowych w mieszkaniach, rozliczone zostało w oparciu o kosztorys powykonawczy nr [...], zgodnie z którym robocizna z narzutami i zyskiem dla podatnika wyniosła [...] (bez narzutów i zysku - [...]); za wykonanie instalacji gazowej Komenda Policji w oparciu o kosztorys powykonawczy obciążona została fakturą nr [...] z dnia [...], która zaksięgowana została pod pozycją [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast zamówieniem nr [...] z dnia [...]. Komenda Policji zleciła podatnikowi wykonanie robót elektrycznych koniecznych do podłączenia pieców c.o. w czterech mieszkaniach znajdujących się w wyżej wymienionym budynku oraz inne drobne roboty z tym związane; wartość tego zlecenia ustalono na kwotę [...] brutto a termin wykonania do dnia [...]: z tytułu wykonania tego zadania Komenda Policji obciążona została kwotą [...] (netto) na podstawie wystawionej przez podatnika faktury nr [...] z dnia [...], która zaksięgowana została pod poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów; w zeznaniu z dnia [...] podatnik wskazał, że D.D. wykonywał ogólnobudowlane prace wykończeniowe z zaznaczeniem, iż było to po zakończeniu robót instalacyjnych wykonanych przez pracowników podatnika, a w piśmie odwoławczym z dnia [...] podatnik wymienił już nie tylko prace wykończeniowe, ale wskazał również na takie prace jak przekucia otworów i osadzanie tulei osłonowych oraz wymienił malowanie pomieszczeń po instalacjach elektrycznych; analiza kosztorysu powykonawczego nr [...] wskazuje jednak, że zakresowi prac wskazanych przez podatnika odpowiadają prace ujęte w tym kosztorysie pod pozycjami [...] i [...] na kwotę [...], a z narzutami i zyskiem na kwotę [...], zaś pozostałe roboty miały charakter prac demontażowych i instalacyjnych; zestawienie przypisanych D.D. robót w kwocie [...], przy wykonaniu instalacji gazowej oraz nawet wszystkich robót wynikających z całego zadania dotyczącego robót elektrycznych na kwotę [...] (a w związku z tym i malowania po nich) nie daje kwoty [...] ujętej w wystawionym przez niego rachunku nr [...],

5/ rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiony za wykonane roboty ziemne, polegające na ułożeniu polbruku, po zakończonych pracach instalacyjnych w obiekcie "M" w O., gdyż prac na kwotę wykazaną w rachunku D.D. nie wykonał i kwoty tej nie otrzymał, a tym samym rachunek ten jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów podatkowych kwotą w nim widniejącą, bowiem z dokumentacji przekazanej przez "L" wynika, że we wskazanym miejscu podatnik zrealizował zlecenie z dnia [...] nr [...] dotyczące wykonania zniszczonego przez korozję przyłącza wodnego od ul. [...] do układu pomiarowego, za który to remont przyłącza "L" obciążony został fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], wystawioną w oparciu o kosztorys powykonawczy nr [...], zaś naprawa nawierzchni wjazdu na [...] przy ul. [...], zniszczonej podczas remontu przyłącza, rozliczona została odrębnym kosztorysem powykonawczym na kwotę [...], którą "L" obciążona została na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]; z analizy kosztorysu obejmującego naprawę nawierzchni wynika, że robocizna wraz z narzutami i zyskiem wyniosła [...], tymczasem wystawiony przez D.D. rachunek nr [...] opiewa na kwotę [...], a zatem stwierdzona niezgodność między wskazanymi kwotami, a także względy racjonalne, iż celem podmiotu gospodarczego jest działalność ukierunkowana na osiągnięcie dochodu, a niezmierzająca do poniesienia straty, są okolicznościami potwierdzającymi zeznania D.D. że prac na kwotę wykazaną na rachunku świadek nie wykonał i kwoty tej nie otrzymał; organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska w sprawie także po zapoznaniu się z twierdzeniami podatnika przedstawionymi w piśmie odwoławczym z dnia [...], gdyż podatnik wskazuje, że wykonanie całego zadania inwestycyjnego przy ul. [...] zostało rozliczone dwiema fakturami nr [...] i nr [...], wystawionymi na podstawie odpowiednio dwóch kosztorysów, a D.D. wykonał roboty ujęte w obu, a nie tylko w jednym i były to następujące prace: zdjęcie kostki polbrukowej, wykop pod rurociąg, zasypanie wykopu, ułożenie kostki, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby wykonanie takich prac przez D.D. a wobec tego, że z D.D. nie zawierano umów pisemnych, a z wykonania przez niego robót nie sporządzano żadnej dokumentacji, to w takiej sytuacji obecne stwierdzenia są nieweryfikowalne, pozostaje zatem jedynie możliwość odniesienia się do treści rachunku wystawionego przez D.D. a treść tego rachunku wskazuje, że przedmiotem robót było wyłącznie ułożenie polbruku z zaznaczeniem, że po robotach instalacyjnych, zatem oświadczenia podatnika co do wykonania przez D.D. takich prac, jak zdjęcie kostki polbrukowej, wykop pod rurociąg, zasypanie wykopu, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego rachunku; powyższe twierdzenia zostały złożone już w określonej fazie postępowania, w której strona znała wyniki dokonanych analiz, a zatem uznanie takiego twierdzenia umożliwiałoby podatnikowi swobodne dopasowywanie faktów; ponadto, nierzetelność tego rachunku mimowolnie potwierdza sam podatnik, skoro rodzaj prac przypisywany przez niego D.D. nie pokrywa się z rodzajem prac wymienionych w zakwestionowanym rachunku.

Według organu odwoławczego, wyżej przedstawiona analiza przeprowadzona została na bazie zgromadzonego materiału dowodowego i, choć nie była możliwa w odniesieniu do wszystkich wystawionych przez D.D. rachunków ze względu na nieposiadanie przez podatnika oraz jego kontrahentów dokumentacji wystarczającej do dokonania szczegółowych analiz w odniesieniu do każdego realizowanego przez podatnika zadania, to jej wyniki w zakresie, w jakim jej przeprowadzenie było możliwe, potwierdzają zeznania świadka, że wystawione rachunki nie dokumentowały robót faktycznie wykonanych.

Odnosząc się natomiast do oświadczenia D.D. z dnia [...] organ odwoławczy zauważył, że pozostaje ono w zupełnej sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami, w których wskazał, że nigdy nie otrzymał od podatnika takich pieniędzy, jakie wynikają z zakwestionowanych rachunków. Przed organem I instancji wskazał też, że rachunki te nie dokumentowały usług faktycznie wykonanych. W toku przesłuchania w charakterze świadka, przedstawił okoliczności sporządzania nierzetelnych rachunków. Te zeznania D.D. organ ocenia jako spójne, bez nieścisłości, gdyż świadek przedstawił swoją wersję w sposób jasny i zrozumiały, a w oświadczeniu złożonym w toku postępowania odwoławczego, D.D., poza przedstawieniem twierdzeń odmiennych od uprzednio prezentowanych, nie wykazał żadnych dodatkowych okoliczności, które pozwoliłyby uwiarygodnić zmianę stanowiska oraz nie wskazał jakiejkolwiek przyczyny tej zmiany. Co więcej, wbrew treści swojego zeznania i oświadczenia złożonego do protokołu kontroli krzyżowej, obecnie twierdzi, że uprzednio zeznał przed organem I instancji, że wszystkie zakwestionowane rachunki dotyczyły robót faktycznie wykonanych. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia treść oświadczenia w zakresie, w jakim D.D. stwierdził, że podpisywał różne dokumenty, w tym protokoły i kosztorysy dla podatnika i inwestorów, tymczasem w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument potwierdzający taką okoliczność. Ponadto, podatnik w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że z D.D. nie zawierał umów na piśmie, ani nie posiada protokołów odbioru jego prac.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie D.D. jest ogólnikowe, a okoliczności w nim powołane w oczywisty sposób sprzeczne są z materiałem dowodowym, dlatego nie można dać wiary jego oświadczeniu z dnia [...].

Podobnie, odnosząc się do kolejnego oświadczenia D.D. z dnia [...], które załączone zostało do pisma pełnomocnika z dnia [...], organ odwoławczy nie dał wiary temu oświadczeniu, gdyż zostało one złożone w określonej fazie postępowania, to jest w sytuacji, gdy strona znała już wnioski wypływające między innymi z zeznań jej i D.D. które zostały odebrane w sposób prawem przewidziany przez organ I instancji, w trakcie których osoby te nie sygnalizowały niezrozumienia sytuacji, w jakiej się znajdują i celu, w jakim zostały wezwane. W związku z powyższym – stwierdził organ odwoławczy – należałoby oczekiwać, że w aktualnej sytuacji zmienione oświadczenie będzie poparte dowodami, a jego treść będzie szczególnie starannie sporządzona, w sposób pozwalający uczynić je wiarygodnym, tym bardziej, że – jak podnosi podatnik – zostało ono złożone na jego wniosek, nie mówiąc już, że w jego interesie i za jego pośrednictwem przedłożone zostało do akt sprawy. Kolejny raz – jak ocenił to organ odwoławczy – nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu uwiarygodniającego treść oświadczenia D.D. a przy tym nie wskazano żadnych okoliczności uzasadniających zmianę dotychczas zajmowanego przez niego stanowiska. W tego rodzaju sytuacji sam fakt złożenia wyjaśnienia nie może być uznany za wystarczający dowód na potwierdzenie okoliczności w nim wskazanych tym bardziej, że treść oświadczenia, przy odniesieniu się do obiektywnie istniejących i weryfikowalnych dowodów, nie może być uznana za wiarygodną. D.D. w odniesieniu do rachunków nr [...] i nr [...] obecnie oświadcza, że noszą one datę [...] oraz [...], tymczasem faktycznie noszą one inne daty: [...] i [...]. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodna jest też okoliczność uzasadniająca sporządzenie oświadczenia. Podatnik w obronie swych racji dokonał, jak twierdzi, przy udziale między innymi D.D. oględzin różnych miejsc w dniach [...], celem wyjaśnienia przez podwykonawcę zakresu wykonywanych przez niego prac, tymczasem oświadczenie D.D. pochodzi z dnia [...], a więc nie mogło być sporządzone w okolicznościach wskazanych przez podatnika. Kolejną okolicznością podważającą wiarygodność tego oświadczenia jest fakt, że D.D. nie zmieniając nim treści swojego zeznania z dnia [...] co do okoliczności nawiązania z podatnikiem współpracy w trakcie wykonywania remontu w [...] nr [...], który rozpoczął się w dniu [...], jednocześnie w złożonym oświadczeniu wskazuje na wykonywanie prac przed tą datą. Chodzi bowiem o to, że rachunek nr 1 przypisany został do prac przy remoncie [...] nr [...], który jak wynika z akt sprawy, wykonany został do dnia 8 marca 2000 r., a więc przed datą nawiązania współpracy z podatnikiem. Całokształt przywołanych okoliczności czyni zatem oświadczenie D.D. niewiarygodnym i pozwala je uznać za złożone na użytek prowadzonego postępowania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, stwierdził organ odwoławczy, że treść oświadczenia pokrywa się z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie odwoławczym z dnia [...], które już w niniejszej decyzji zostały ocenione. W tym zakresie nie wniosło ono do sprawy żadnych nowych okoliczności.

W odniesieniu do ogólnie sformułowanych w piśmie odwoławczym z dnia [...] zarzutów dotyczących wypłacania kwot z powodu stosowanej praktyki zlecania prac dodatkowych, organ odwoławczy ponownie wskazał, jak to uczynione zostało przy prezentowaniu stanowiska w odniesieniu do rachunków wystawionych przez C.C. że aktualnie podnoszone twierdzenia dotyczące prac dodatkowych są sprzeczne z twierdzeniami podatnika przedstawionymi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej i nie znajdują one przy tym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się natomiast do stwierdzeń zawartych w piśmie odwoławczym z dnia [...], na okoliczność rozkładu ciężaru dowodu w zakresie wykazania, że D.D. wykonywał usługi przy pomocy zatrudnionych pracowników, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro na okoliczność zatrudniania powołuje się podatnik, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia tego twierdzenia. Organ I instancji przyjął przedstawiony przez D.D. stan faktyczny co do niezatrudniania przez niego pracowników i na nim oparł między innymi przedstawioną na stronie 10 zaskarżonej decyzji analizę czasu pracy niezbędnego do wykonania przez jedną osobę robót na łączną kwotę [...] (suma zakwestionowanych rachunków od D.D.). Z dokonanego wyliczenia wynika, że przy stosowanej cenie jednej roboczogodziny usług budowlanych od [...] do [...] dzienny czas pracy jednej osoby wynosiłby odpowiednio 24,64 godzin lub 16,17 godzin, a po uwzględnieniu 63 dni niedziel i świąt w roku dzienny czas pracy jednej osoby wynosiłby odpowiednio około 30 godzin lub 20 godzin. Właśnie te wyliczenia również wskazują na nierzetelność rachunków wystawionych przez D.D. Przedstawiona analiza jest logiczna i nie została podważona innymi dowodami proponowanymi przez stronę, stwierdził kończąc rozważania w tej kwestii organ odwoławczy.

Przechodząc do analizy rachunków wystawionych przez E.E., organ odwoławczy stwierdził, że z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż w kosztach prowadzonej działalności F.F. ujął pięć rachunków wystawionych przez E.E. na łączną kwotę [...], z których żaden nie wskazuje miejsca wykonania prac. Podczas przesłuchania tego podwykonawcy w charakterze świadka wskazał on następujące miejsca wykonania prac:

- rachunek [...] - "L" przy ul. [...],

- rachunek [...] - Ośrodek "F" w U.,

- rachunek [...] - być może Ośrodek "F" w U. lub firma "A" w B.,

- rachunek [...]- Ośrodek "R" w K. (na kwotę [...]).

W oparciu o przeprowadzoną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że E.E. nie wykonał prac objętych tylko rachunkiem nr [...] na kwotę [...], a tym samym, że rachunek ten nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy, stwierdzając, że E.E., zeznając do protokołu z dnia [...] wskazał, iż rachunek nr [...] dokumentuje prace w zakresie ułożenia z materiałów powierzonych glazury i terakoty oraz gruntowania ścian w ośmiu łazienkach w "R". Jak wynika jednak z przedstawionej już wyżej w uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do rachunku z dnia [...] nr [...] wystawionego przez D.D. analizy materiału dowodowego w trakcie prac prowadzonych w "R" wykonanych zostało osiem łazienek (trzy w apartamentach, trzy w pokojach pensjonatowych i dwie ogólnodostępne). Jak wykazały poczynione w sprawie ustalenia trzy pokoje pensjonatowe (każdy zawierający łazienkę) wykonane zostały "pod klucz" - w całości i wyłącznie przez prowadzony przez K.K. Zakład "W", bez udziału osób trzecich, który z tego tytułu obciążył podatnika kwotą [...]netto, w oparciu o fakturę nr [...] z [...]. W tej zatem sytuacji E.E. nie mógł brać udziału w pracach w ośmiu łazienkach, co jest okolicznością podważającą wiarygodność jego zeznania, gdyż trzy łazienki wykonał z całą pewnością K.K. Z wyżej już przedstawionych w niniejszej decyzji ustaleń wynika też, że wykonanie toalet ogólnodostępnych rozliczone zostało wspólnie z zadaniem polegającym na wytworzeniu pokojów pensjonatowych na łączną kwotę [...], z czego na wykonanie toalet ogólnodostępnych przypada kwota [...], w której zawarta jest robocizna na około [...]. W zeznaniu z dnia [...] F.F. wskazał, że w wytworzeniu toalet ogólnodostępnych wzięli udział jego pracownicy, którzy wykonali prace instalacyjne i wyburzeniowe, a E.E. glazurę. Uczestnictwo w tym zadaniu inwestycyjnym podatnik przypisał także D.D., który wykonywał prace ogólnobudowlane (w tym wyburzenia podłoża) i wykończeniowe (malowanie i gipsowanie). W zeznaniu z dnia [...] E.E. wskazał, że rachunek nr [...] dokumentuje roboty w zakresie kładzenia glazury i terakoty, i związanych z tym prac przygotowawczych, a oprócz tego obejmuje prace w dwóch adaptowanych łazienkach, tj. wyburzenie ścianek, skucie podłoża, zwalenie tynków i założenie płyt gipsowych. Opis prac wskazanych przez świadka E. w złożonym zeznaniu nie jest więc w pełni tożsamy z pracami wymienionymi w rachunku nr [...] i pracami wskazanymi przez podatnika, a jednocześnie w odniesieniu do prac wyburzeniowych i związanych z podłożem pokrywa się z pracami przypisanymi przez podatnika innym osobom (pracownikom podatnika i D.D.). Jednocześnie, jak wynika z analizy materiału dowodowego przeprowadzonej w odniesieniu do zadania polegającego na wytworzeniu apartamentów, która została zamieszczona w niniejszej decyzji przy ocenie rachunku nr [...] wystawionego przez D.D. przy wytworzeniu apartamentów E.E. mógł jedynie wykonać prace polegające na ułożeniu glazury i terakoty, gdyż pozostałe prace wykonane przy realizacji tego zadania, jak wynika z uprzednio przeprowadzonej analizy kosztorysu powykonawczego z dnia [...], w całości odpowiadają pracom wykonanym przez J.J., P.P., pracowników podatnika i pracom możliwym do przypisania D.D. Zauważyć należy też, że rachunek nr [...] wystawiony został w dniu [...], a więc po upływie ponad dwóch miesięcy od zakończenia ostatniego z zadań z realizacji których powstały łazienki (protokół odbioru robót z [...]. Natomiast z okresu realizacji zadań, w wyniku których powstały łazienki, pochodzą dwa wystawione przez E.E. rachunki o numerach [...] z dnia [...] i [...] z [...] na kwotę odpowiednio [...] i [...], które przez podatnika powiązane zostały z pracami wykonanymi w "R". W ocenie organu odwoławczego, tylko te dwa rachunki dotyczą prac faktycznie wykonanych w tym "R" przez E.E. z tytułu układania glazury i terakoty. A, poza wskazanymi okolicznościami jest jeszcze kolejna, podważająca wiarygodność zeznania E.E. na okoliczność rzetelności rachunku nr [...], mianowicie taka, że w zeznaniu z dnia [...] E.E. oświadczył, że rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentuje wykonane prace na rzecz podatnika. Wyjaśnił też, że w dniu [...] w toku kontroli krzyżowej złożył odmienne oświadczenie, ponieważ "był zły na p. "F", który nie wypłacił mu zaległych należności na kwotę ok. [...] lub [...] za wykonaną pracę w Zakładzie "A" w B. Uzasadniając zmianę stanowiska świadek powołał się także na wcześniejszy brak pamięci odnośnie do kwestii otrzymania kwoty [...]. Tymczasem, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania za wiarygodne zeznań świadka w tym zakresie, gdyż z przedstawionych przez podatnika dowodów wypłaty wynika, że świadek pokwitował otrzymanie zapłaty za wszystkie pięć rachunków wystawionych podatnikowi, a więc w dniu [...], to jest w dacie złożenia oświadczenia w ramach kontroli krzyżowej, podatnik nie mógł być dłużnikiem świadka. W tej sytuacji, podana przez E.E. okoliczność opóźnienia podatnika w realizacji płatności jest niewiarygodna. Świadek E. tłumaczył się także brakiem pamięci co do faktu otrzymania kwoty [...] objętej rachunkiem nr [...], jednak wyjaśnienia złożone w toku kontroli krzyżowej na okoliczność wystawienia nierzetelnego rachunku nr [...]były rzeczowe, szczegółowe i wyczerpujące, a E.E. nie odwoływał się do braku pamięci. Poza tym, obie wskazane w zeznaniu przyczyny zmiany stanowiska, to jest "złość na podatnika z powodu nieotrzymania należności" oraz "brak pamięci" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, z zapisów widniejących na dowodach wypłaty odnoszących się do rachunku nr [...] wynika, że należność miała być płatna zaliczkowo. Pierwszy z tych dowodów z dnia [...] w treści wskazuje, że obejmuje zaliczkę na poczet wykonywanych robót budowlanych w miesiącu czerwcu 2000 r. Drugi z dowodów wypłaty wskazuje natomiast, że zaliczka dotyczy robót budowlanych wykonanych w miesiącu czerwcu 2000 r. Tymczasem ostatnie z zadań inwestycyjnych, w ramach których powstały łazienki, zakończone zostało w dniu [...]. Sprzeczność wskazanych zapisów z dokumentacją z wykonania robót budowlanych w "R" jest zatem oczywista. Organ odwoławczy podzielił także argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego że wykonanie usługi na kwotę [...] jest znaczącym przedsięwzięciem, a w tej sytuacji niewskazanie przez świadka w złożonym zeznaniu podstawowych informacji co do zapłaty należności z tytułu transakcji udokumentowanej zakwestionowanym rachunkiem nr [...]dodatkowo podważa jej wiarygodność.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wyżej okoliczności pozwalają na ocenę, iż E.E. nie wykonał prac wykazanych w rachunku nr [...] i nie otrzymał kwoty w nim widniejącej. Tym samym więc, rachunek nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów podatkowych kwotą na nim widniejącą.

Odnosząc się do treści oświadczeń złożonych przez E.E. w dniach [...] i [...] oraz stanowiska przedstawionego przez podatnika w piśmie odwoławczym z dnia [...] organ odwoławczy uznał, że pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z rachunku nr [...], z uwagi na to, że ich treść odnosi się do niezakwestionowanych rachunków o numerach [...].

W podsumowaniu oceny odnoszącej się do nierzetelnych rachunków wystawionych przez C.C., D.D. i E.E., organ odwoławczy – odwołując się do unormowania określonego w przepisach § 12 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz.1199) – stwierdził, że nierzetelny rachunek nie spełnia stawianych wymogów co do rzetelności dowodu księgowego i z tego względu nie może stanowić podstawy zapisu w prowadzonej księdze podatkowej. Jednocześnie, nierzetelny rachunek nie posiada mocy dowodowej i jako taki nie może stanowić dowodu poniesienia kosztu. Tego rodzaju rachunek nie stanowi zatem podstawy do zaliczenia wynikającej z niego kwoty do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art.22 ust.1 ustawy podatkowej.

Dodatkowo, organ II instancji wskazał, że nie można też decydującego znaczenia w sprawie przypisać przedłożonym przez podatnika dowodom zapłaty należności ujętych w zakwestionowanych rachunkach, gdyż należności te nie były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, lecz w formie gotówkowej, a dowody wypłat gotówki, w przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, są niesprawdzalne w oparciu o wymaganą dokumentację podatkową, gdyż księgi prowadzone w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie są urządzeniem służącym do ewidencjonowania ruchu środków pieniężnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tego rodzaju dowody mogą więc zawierać dowolne oświadczenia, które niekonieczne muszą być zgodne z rzeczywistością. W niniejszej sprawie wypłata kwot widniejących na dowodach KW, związanych z zakwestionowanymi rachunkami, podważona została przez D.D. i E.E., którzy następnie cofnęli kwestionujące oświadczenia. Jednak powody cofnięcia nie zostały przekonująco umotywowane, stąd też zaistniały podstawy do uznania przedłożonych dowodów KW za niewiarygodne. Decydująca jednak, według tego organu, dla oceny znaczenia dowodów KW jest okoliczność, iż w świetle przepisu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o możliwości zaliczenia określonej kwoty do kosztów podatkowych przesądza nie tylko fakt, że podatnik wykaże się dokumentem, ale przede wszystkim to, czy usługa została faktycznie wykonana przez kontrahenta. W prawie podatkowym poniesienie kosztu oznacza, że podatnik dysponuje dowodem stwierdzającym zaistnienie w określonym czasie pewnego zdarzenia gospodarczego, w którym uczestniczył, a wynikające z tego dowodu zobowiązanie zostało przez niego uregulowane bądź nastąpi to w przyszłości. Wynika z tego, że zapłata lub jej brak nie są kryterium decydującym o uznaniu wydatku za "koszt poniesiony". Organ odwoławczy wskazał zatem, że w prawie podatkowym decydujące znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a nie tylko spełnienie wymogów formalnoprawnych dotyczących ich dokumentowania. Z tego powodu organ prowadzący postępowanie, oceniając czy koszt został faktycznie poniesiony, nie musi opierać się wyłącznie na wystawionych rachunkach, czy dowodach zapłaty. Wskazane dowody mogą podlegać sprawdzeniu pod kątem ich powiązania z czynnościami w nich wykazanymi, w celu ustalenia czy czynności te faktycznie wystąpiły. Podatnicy muszą zatem nie tylko dowodami księgowymi wykazać, że zdarzenia, z którymi wiążą się określone koszty, rzeczywiście miały miejsce.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że poddane analizie wyżej wymienione rachunki wystawione przez trzech podwykonawców podatnika ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grupie "pozostałe wydatki". Tym samym więc, część zapisów księgi podatkowej na ogólną kwotę [...] dokonana została w oparciu o nierzetelne dowody. Księga podatkowa, z ujętymi w niej na podstawie nierzetelnych dowodów, wpisami również jest nierzetelna, gdyż także i ona nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, stosownie do treści przepisu art.193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, tylko rzetelnie prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 tego artykułu dla uznania ksiąg podatkowych za rzetelne konieczne jest, aby zawarte w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tego stanu, są równoznaczne z nierzetelnością ksiąg. Rygory związane z oceną rzetelności prowadzonych ksiąg złagodzone zostały przepisami § 11 ust.5 w związku z ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które pozwalają uznać księgę podatkową za rzetelną także wówczas, gdy błędnie wpisane kwoty kosztów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, jednak w tej sprawie wskaźnik zapisów dokonanych w oparciu o nierzetelne dowody wynosi 24,99%, a więc zaistniała przesłanka do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym zapisów księgowych dokonanych na podstawie wyżej wymienionych rachunków dotyczących zakupu usług obcych na łączną kwotę [...]. Ponadto, ujęcie w księdze podatkowej wystawionych przez C.C. rachunków o numerach [...], nieuznanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust.1 ustawy podatkowej, w części odnoszącej się do kwot [...] i [...] (łącznie [...]), wpływa na wadliwość księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie do zapisów księgowych dokonanych na podstawie wskazanych dwóch rachunków za zakup usług obcych.

W świetle przedstawionej w powyższym zakresie nierzetelności i wadliwości księgi, organ odwoławczy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] ([...]) nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art.193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W kwestii szacowania usług D.D. organ II instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy analiza materiału dowodowego potwierdziła zeznania D.D. na okoliczność wykonywania przez niego na rzecz podatnika usług budowlanych i z uwagi na to, że nie zostały udokumentowane rzeczywiste rozmiary tej współpracy, a tym samym brak jest udokumentowania faktycznie poniesionych przez podatnika z tego tytułu kosztów, to w świetle przepisu art.23 § 1 Ordynacji podatkowej, wielkość tę należało ustalić w drodze oszacowania. Wyliczenia tej wielkości dokonano przyjmując za podstawę okres współpracy wynoszący 10 miesięcy i w każdym z tych miesięcy kwotę najwyższego wynagrodzenia netto wypłaconego przez podatnika na rzecz jednego spośród zatrudnionych pracowników powiększoną o obowiązkowe składki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, jakie obowiązana była uiszczać osoba mająca, tak jak to było w przypadku D.D. zarejestrowaną własną działalność gospodarczą. Ustalona w ten sposób wartość poniesionych kosztów wyniosła [...] i w tej wysokości została uznana za koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy, potwierdzając stanowisko organu I instancji, uznał, że nie było uzasadnione oparcie szacunku na kwotach wynagrodzenia podanych przez D.D. które, według oświadczenia, nie przekraczało [...], maksymalnie [...], gdyż D.D. określił jedynie szacunkowo górną granicę wielkości wynagrodzenia, jednak w okresie współpracy z podatnikiem miały miejsce przestoje z powodu braku pracy, trwające przez czas nieokreślony. Odmowa przyjęcia za podstawę szacowania wskazanych górnych granic kwot wynagrodzenia wynika także z okoliczności, że bliżej nieokreślona część wynagrodzenia miała być wypłacana D.D. z tytułu wystawienia przez niego rachunków "na przerób" - pracę całej ekipy, z którą wykonywał powierzone zadanie. Jego zatem wynagrodzenie w tej części nie może stanowić kosztu podatkowego, gdyż nie jest to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zważywszy zaś na fakt, że podatnik prowadził zeszyt, w którym zapisywane były dokonane wypłaty, a zeszyt ten nie został okazany w toku postępowania, podana przez D.D. wysokość wypłacanych kwot nie wynika także z żadnego dowodu mającego formę pisemną, dlatego też organ odwoławczy ocenił, jako uzasadnione, przyjęcie wskazanej powyżej metody szacowania kosztów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i doświadczenia życiowego. Nie jest w tym przypadku możliwe zastosowanie jednej z metod wymienionych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż żadna z tych metod nie przewiduje szacowania kosztów z grupy "pozostałe wydatki", skupiając się na podstawowej wielkości jaką jest obrót. Ponadto, przyjęta metoda szacowania jest logiczna, odnosi się do okoliczności przedstawionych organowi podatkowemu przez D.D. i nie stoi w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Uwzględnia ona formę prawną, w jakiej D.D. realizował usługi (z wykorzystaniem zarejestrowanej działalności gospodarczej), nie pomijając przy tym okoliczności, jakie faktyczne koszty był gotów ponosić podatnik powierzając wykonanie robót pracownikom wykonującym różne prace, w tym także wymagające kwalifikacji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i pismach uzupełniających to odwołanie, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych zakwestionowanych rachunków na łączną kwotę [...] wskazując, że powodem tym jest ich nierzetelność, która to cecha eliminuje te rachunki z kategorii dowodów stanowiących podstawę zapisu w księdze podatkowej, co na gruncie ustawy podatkowej skutkuje wyłączeniem kwot wynikających z tego rodzaju rachunków z kosztów podatkowych. Stwierdzenie nierzetelności rachunków wywołuje właśnie konsekwencje wskazane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, tak więc przepis art.22 ust.1 ustawy podatkowej został prawidłowo zastosowany, a podstawa prawna została powołana w treści decyzji i, aczkolwiek brzmienie tego przepisu nie zostało dosłownie zacytowane, to jednak jego znaczenie było niejednokrotnie wyjaśniane w uzasadnieniu decyzji. Nieprzywołanie treści przepisu może być wprawdzie uznane za uchybienie wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak w niniejszej sprawie pozostaje ono bez wpływu na jej wynik, gdyż – według organu odwoławczego – podstawa prawna wydania decyzji została powołana w sposób kompletny i prawidłowy, ze wskazaniem przepisów uprawniających organ podatkowy do określonego działania związanego z wydaniem decyzji. Strona nie wyjaśniła natomiast, na czym polega podniesiony przez nią zarzut niekompletności i błędnego powołania podstawy prawnej. Wobec jednak wskazania przez organ I instancji przesłanek wyłączenia zakwestionowanych rachunków z kosztów podatkowych, nie doszło do naruszenia przepisu art.124 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.26 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż na podstawie tego przepisu organ I instancji, działając z urzędu, a nie na wniosek podatnika zastosował, z korzyścią dla podatnika, ulgę podatkową polegającą na odliczeniu od dochodu poniesionych przez podatnika wydatków w kwocie [...] na opłacenie składek na własne ubezpieczenie społeczne, co znajduje potwierdzenie w przedstawionych przez podatnika dowodach wpłat oraz w zaświadczeniach wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Według organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia przepisu art.24b ustawy podatkowej (strona zresztą nie podała na czym miałby on polegać), gdyż przepis ten został dodany do ustawy podatkowej przez art.1 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104) zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2001r., a – zgodnie z art.8 wskazanej ustawy – wprowadzone nią przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r., tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2000 r.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji czynności procesowych w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i wprowadzenia zebranych dowodów do akt sprawy, organ odwoławczy uznał, że podatnik kwestionuje możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w ramach procedury przewidzianej w art.288a Ordynacji podatkowej (tzw. kontroli krzyżowej) bez wprowadzenia ich do akt postępowania w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o tego rodzaju dokumenty, i – wobec tego – wyjaśnił, że organy podatkowe w rozmaity sposób wchodzą w posiadanie informacji przydatnych w danym postępowaniu, w tym także poza ramami sformalizowanych procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, np. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zarzut podniesiony przez podatnika nie dotyczy tego rodzaju sytuacji, lecz dowodów uzyskanych w ramach kontroli podatkowej i wykorzystanych następnie w postępowaniu podatkowym. Kontrola u kontrahentów podatnika jest jednym z rodzajów czynności kontrolnych przewidzianych prawem (art.288a Ordynacji podatkowej), wobec tego wykonanie tego rodzaju czynności nie może być uznane za sprzeczne z prawem, bowiem kontrahenci podatnika, u których podjęto czynności w trybie art.288a Ordynacji podatkowej, stają się również osobami kontrolowanymi, u których kontrolę przeprowadza organ podatkowy, a nie podatnik. Wobec tego podatnik nie ma zapewnionego ustawowo udziału w czynnościach kontrolnych dokonywanych u jego kontrahentów Z kontroli krzyżowej sporządza się protokół i ten obowiązek został przez organ I instancji spełniony, a z wynikami ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnik został zapoznany, po czym organ podatkowy wezwał kontrahentów podatnika do złożenia zeznań w charakterze świadków. Tym samym więc, podatnik nie został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, a organ I instancji w wydanej decyzji zebrane w ten sposób dowody rozpatrzył łącznie.

Wyjaśniając dalej kwestie proceduralne, organ odwoławczy wskazał, że zarówno kontrola podatkowa, jak również postępowanie podatkowe są wszczynane z urzędu. Celem kontroli jest ustalenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc jej celem jest ustalenie stanu faktycznego. W tym celu zbierane są dowody, które stanowią materiał dowodowy na użytek tego konkretnego postępowania. Nie wymagają więc one włączenia do akt sprawy, w której zostały zebrane. Takiego obowiązku na organ podatkowy nie nakłada żaden z przepisów Ordynacji podatkowej. Rozumowanie to znajduje potwierdzenie w treści art. 284b § 3 tej Ordynacji, który stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Z wnioskowania z przeciwieństwa wynika zatem, że dowodem z mocy prawa w postępowaniu podatkowym są dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W sytuacji, gdy sama ustawa przyznaje zgromadzonym materiałom moc dowodową, to żądanie ich włączenia do akt sprawy jest bezskuteczne. Jeżeli zatem dowody zgromadzone w toku kontroli są dowodami w postępowaniu podatkowym, bez konieczności dokonania czynności w postaci ich wprowadzania do akt postępowania, to również nie ma podstaw do przyjęcia, aby istniała konieczność wprowadzania do akt kontroli dowodów uzyskanych w samym toku jej prowadzenia. Zaś sposób rozumowania przyjęty przez stronę oznaczałby konieczność włączania do akt sprawy (czy to na etapie kontroli, czy na etapie postępowania) każdego dowodu pozyskanego w toku prowadzenia sprawy, w tym także między innymi wszelkich pism i wyjaśnień pochodzących od samej strony, a taki obowiązek na organy podatkowe nie został ustawowo nałożony. W konsekwencji, błędne stanowisko strony co do konieczności włączania materiałów z kontroli do akt postępowania nie mogło jej utrudnić, jak zarzucono w odwołaniu, czynnego udziału w postępowaniu, gdyż sama strona przyznała w toku postępowania przed organem I instancji, że wie o fakcie, iż akta postępowania zawierają materiały z kontroli, które są wykorzystywane w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w każdym przypadku, gdy następowało przedłużenie czynności kontrolnych, o tego rodzaju fakcie podatnik był każdorazowo powiadamiany ze wskazaniem przyczyn tego przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli, wobec czego nie zostały spełnione przesłanki określone w art.284b § 3 Ordynacji podatkowej, wyłączające z mocy prawa z kategorii dowodów określone materiały zgromadzone w toku kontroli. Na podstawie tego przepisu, nie są dowodem w postępowaniu podatkowym tylko te materiały, które zgromadzone zostały po terminie zakończenia kontroli, a kontrolowany nie został powiadomiony o jej przedłużeniu. Wyłączenie materiałów z akt sprawy następuje zatem z mocy prawa, a nie w oparciu o swobodne uznanie organu podatkowego. Skoro nieuzasadnione były wnioski o włączenie i wyłączenie materiałów z akt sprawy, to nieuzasadnione było również żądanie ponownego przeprowadzenia czynności w zakresie okoliczności objętych materiałami, co do których strona sformułowała wnioski włączenia lub wyłączenia z akt sprawy.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej, ocenił zarzut naruszenia przepisów art.121 § 1, art.123, art.124, art.187, art.191 i art.288a w związku z art.216 Ordynacji podatkowej jako nieuzasadniony.

Również – wbrew zarzutowi naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego – decyzja jest prawidłowa, gdyż podstawą sformułowanych w niej wniosków był cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Ponadto, żądanie pełnomocnika zajęcia stanowiska w sprawie dopuszczalności zastosowania przepisu art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma związku z niniejszą sprawą, na co sama strona zwróciła uwagę we wniesionym żądaniu, według organu odwoławczego, pozbawione było podstaw prawnych, gdyż – zgodnie z art.121 §2 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Brak odniesienia się przez organ I instancji do tego żądania pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezajęcia przez organ I instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jednoznacznego stanowiska co do dopuszczalności weryfikowania w drodze oszacowania wysokości zadeklarowanych przez podatnika kosztów podatkowych, organ odwoławczy zauważył, że tego rodzaju żądanie dotyczyło w istocie rozstrzygnięcia sprawy poza decyzją podatkową, tymczasem, jednoznaczną ocenę materiału dowodowego i kwalifikację prawną stanu faktycznego zawiera dopiero decyzja podatkowa rozstrzygająca sprawę co do istoty, a w decyzji wydanej przez organ I instancji wyjaśniona została zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, tak więc nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia z tego powodu przepisu art.124 Ordynacji podatkowej.

Także, załączone do pisma odwoławczego z dnia [...] oświadczenie kierownika Ośrodka "R", na wskazywaną przez podatnika okoliczność prowadzenia postępowania z naruszeniem procedury podatkowej (bez udziału strony), jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, ponieważ jeżeli wskazywana w nim rozmowa pracownika Urzędu Skarbowego z G.G. faktycznie miała miejsce, to niczego nie wniosła do sprawy, gdyż nie była brana pod uwagę przy formułowaniu ocen i wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzutu pozbawienia strony i jej pełnomocnika prawa wglądu w akta sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że nie przedłożono żadnego dowodu, ani nawet nie wskazano okoliczności uzasadniających podniesiony zarzut, a z akt sprawy wynika natomiast sytuacja przeciwna, gdyż strona, za pośrednictwem pełnomocnika, została zapoznana z aktami sprawy. Także w postępowaniu odwoławczym prawo takie zostało jej zagwarantowane (zawiadomienie z dnia 21 stycznia 2005 r.). Jak dodatkowo zauważył organ, sama strona podważyła swoje stwierdzenie wskazując na str.3 pisma odwoławczego z dnia [...], że cyt.: ,,(...) podatnik przyznaje zatem, iż ze zdziwieniem zapoznał się z materiałem zebranym w toku prowadzonego postępowania".

Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków o przeprowadzenie z udziałem każdego podwykonawcy, którego rachunek został zakwestionowany i przy współudziale inwestorów, oględzin miejsc, w których każdy z tych podwykonawców w 2000 r. wykonywał prace na zlecenie podatnika, a których koszt został zakwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wniosków o przyjęcie od tych podwykonawców zeznań na okoliczność i zakres wykonywanych tam prac, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w treści złożonych wniosków podatnik nie sprecyzował, jakie konkretne miejsca miałyby być przedmiotem oględzin z udziałem wnioskowanych osób, a przedmiot oględzin powinien być wskazany we wniosku, w przeciwnym razie, to organ podatkowy dokonywałby za podatnika wskazania konkretnych miejsc, a tym samym jeszcze na etapie gromadzenia materiału dowodowego zmuszony byłby do rozstrzygania kwestii lokalizacji wykonywanych prac, która sama w sobie może być przedmiotem sporu. Brak zatem wskazania w treści wniosków miejsca oględzin, uniemożliwiał tym samym ich dokonanie. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego, dowód z oględzin nie mógłby wnieść do sprawy istotnych okoliczności, gdyż nie było kwestionowane przez organ podatkowy wykonanie sprzedanych przez podatnika robót, a z samego faktu istnienia ich rezultatów nie wynika, kto roboty faktycznie wykonał, której to okoliczności dotyczyły wnioski dowodowe. Roboty takie nie są oznaczone w sposób, który na podstawie spostrzeżeń wizualnych umożliwiałby identyfikację ich wykonawcy. Organ odwoławczy miał też na względzie, że efekty budowlane w dużej części są niewidoczne z zewnątrz, a ponadto niektóre miejsca, gdzie podatnik wykonywał roboty budowlane, uległy zmianom, co wynika chociażby z treści zeznania złożonego w dniu [...] przez G.G.

Podobnie, według organu odwoławczego, należało ocenić wnioski dotyczące przyjęcia ponownych zeznań podwykonawców, tj. podczas oględzin, gdyż nie były to samodzielne wnioski dowodowe, lecz żądania uzupełniające do wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin. Jeżeli zatem nie znajdują uzasadnienia wnioski o przeprowadzenie oględzin bliżej niewskazanych miejsc, to zeznania podwykonawców na okoliczność i zakres "wykonanych tam prac" również nie mogły być odebrane, tym bardziej że podwykonawcy i podatnik przed organem I instancji złożyli już zeznania odnoszące się do zakwestionowanych rachunków, a przy odbieraniu zeznań od podwykonawców podatnik był uczestnikiem tych czynności, przez co mógł aktywnie wpływać na zakres okoliczności będących przedmiotem ustaleń organu I instancji. Także we wnioskach dowodowych podatnik nie wskazał, jakie nowe okoliczności od czasu złożenia poprzednich zeznań pojawiły się w sprawie i wymagają ponownego przesłuchania świadków.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że poprawne jest też pod względem rachunkowym przedstawione w zaskarżonej decyzji obliczenie, z którego wynika zobowiązanie podatkowe małżonków F. i J. F. w wysokości [...].

Pełnomocnik podatników powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżyła skargą z dnia 27 kwietnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art.6 ust.2, art.22 ust.1 i art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, pomimo braku przesłanek merytorycznych, co wynikało z naruszenia następujących przepisów prawa procesowego:

1) art.216 w związku z art.123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w działaniach organu I instancji nie doszło do znaczącego procesowo błędu dokonanego poprzez zaniechanie przez ten organ czynności procesowych w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego wprowadzenia zebranych dowodów do akt sprawy, tj. braku wydania postanowień o włączeniu dowodów do akt sprawy, uniemożliwiając w ten sposób podatnikom bieżącą orientację co do przebiegu prowadzonego postępowania, czyli ograniczając im czynny udział w toku postępowania i umożliwiając im opóźnioną reakcję na zdarzenia procesowe, co pogorszyło ich sytuację,

2) art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych czynności dowodowych w zakresie prowadzonego postępowania, a przez to rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niemogący stanowić podstawy do wydania decyzji w toku postępowania, a w związku z tym naruszenie:

3) art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień stronie postępowania, a to brak odniesienia się przez organ I instancji – podtrzymany przez organ II instancji – do wniosków pełnomocnika podatników o zasadność szacowania w stanie faktycznym sprawy,

4) art.121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez notoryczne pomijanie żądań i wniosków pełnomocnika podatników i pozostawienie ich bez rozpoznania, a także w treści samej decyzji,

5) art.124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy realizacji obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych do wyłączenia określonych w decyzji kwot z kosztów uzyskania przychodów i brak jakichkolwiek reakcji ze strony organu na składane w toku postępowania wnioski, z których żaden nie zasłużył zdaniem organu na wydanie postanowienia,

6) art.191 Ordynacji podatkowej – zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a w ten sposób dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, przy braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego skarżonego postanowienia, co skutkowało wadliwym określeniem zobowiązania podatkowego.

W związku z tymi zarzutami, pełnomocnik skarżących wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz wniosła o rozważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, "możliwości skorzystania przez samego Ministra z uprawnienia, o którym mowa w art. 54 § 3 usadm."

Pełnomocnik podatników ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji oraz w pismach uzupełniających odwołanie, a w szczególności zarzuty proceduralne związane z włączaniem i wyłączaniem materiału dowodowego (art. 123 Ordynacji podatkowej), z nieprzeprowadzeniem oględzin i odmową przyjęcia w toku oględzin zeznań świadków (art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej) i przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów, tj. w odniesieniu do zaskarżonej decyzji ostatecznej, pełnomocnik podatników stwierdziła, że organ odwoławczy oparł swoją decyzję, pomimo licznych i istotnych braków w zakresie ustaleniach stanu faktycznego, na założeniu, że skoro F.F. kosztorysowo rozliczał się z inwestorami, to tylko koszty powykonawcze, stanowiące podstawę tych kosztorysów, stanowiły uzasadnione koszty w rachunku podatkowym, gdy tymczasem – według pełnomocnika – wskutek przedwczesnego zakończenia postępowania odwoławczego, tj. po bezzasadnym odrzuceniu wniosków dowodowych, organ ten nie zdołał ustalić przyczyny, dla której takie sytuacje mogły oraz miały rzeczywiście miejsce, bowiem dodatkowe prace zlecone podwykonawcom były wynikiem nagromadzenia się w jednym czasie wielu terminowych zadań inwestycyjnych, których wykonawcą był F.F., a który – chcąc uniknąć odpowiedzialności finansowej za powstałe opóźnienia – angażował podwykonawców i ponosił dodatkowe, nieprzewidziane wcześniej i nieakceptowane przez inwestorów koszty zatrudnienia podwykonawców, którzy w ekspresowo szybkim tempie wykonywali prace, czego organ odwoławczy nie ustalił, ponieważ zaniechał przeprowadzenia oględzin i przyjęcia zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdził, że nie podziela on zasadności zarzutu o zaniechaniu przeprowadzenia przez organ I instancji czynności procesowych dotyczących wprowadzenia zebranych dowodów, w tym zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, do akt postępowania podatkowego, bowiem Ordynacja podatkowa nie wprowadza obowiązku wydawania postanowienia o włączeniu do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku wcześniej prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art.284b § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec F.F. nie zaistniały okoliczności ( takie jak np. prowadzenie czynności kontrolnych po upływie wyznaczonego do tego terminu), które z mocy prawa wyłączałyby z kategorii dowodów określone materiały zgromadzone w toku kontroli, a skoro nie znalazły uzasadnienia wnioski o włącznie i wyłączenie materiałów z akt sprawy, to nieuzasadnione było również żądanie ponownego przeprowadzenia czynności w zakresie okoliczności objętych materiałami, co do których pełnomocnik skarżących sformułowała wnioski włączenia lub wyłączenia z akt sprawy. Stwierdzenie pełnomocnika, że, nie wydając postanowienia o włączeniu materiałów z kontroli podatkowej do akt postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji uniemożliwił podatnikom bieżącą orientację co do przebiegu postępowania, ograniczając im w ten sposób czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy, gdyż sama strona przyznała w toku postępowania przed organem I instancji, że wie o fakcie, iż akta postępowania zawierają materiały z kontroli, które są wykorzystywane w toku postępowania, a czego wyrazem było również żądanie włączenia tych materiałów do akt sprawy. Oceniając ponownie te wnioski pełnomocnika, organ odwoławczy stwierdził, że – z jednej strony – żąda ona włączenia materiałów do akt sprawy, z drugiej natomiast, nie godzi się z ich wykorzystaniem w sprawie i żąda wydania postanowienia w przedmiocie włączenia, aby móc je skutecznie zaskarżyć. Według organu odwoławczego, żądanie włączenia określonych materiałów do akt sprawy po to, by w następstwie jego spełnienia pełnomocnik podatników mógł skarżyć wydane postanowienie, jest nielogiczne, a, gdyby przyjąć założenie, że podstawą wydania takiego postanowienia byłby przepis art.216 Ordynacji podatkowej, to i tak na takie postanowienie nie przysługiwałby środek zaskarżenia (art.236 §1 Ordynacji podatkowej).

Także twierdzenie strony skarżącej, że organ I instancji informując ją w piśmie z dnia [...] o tym, iż wnioski dowodowe złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zostaną rozpatrzone w toku ewentualnego postępowania podatkowego, po czym – po wszczęciu tego postępowania – zostały pominięte, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, kwestia ta bowiem odnosi się do wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka S.S. (inspektora nadzoru budowlanego w Pensjonacie "R" w Kołobrzegu), który w istocie został przesłuchany w trakcie postępowania podatkowego, na co wskazuje sama strona w złożonej skardze, z tym że – jak argumentuje dalej – zeznania tej osoby cyt.: "praktycznie na nic się zdały", jednak, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznania S.S. stanowiły podstawę uznania na etapie postępowania podatkowego zakwestionowanych w toku kontroli wydatków na rzecz podwykonawcy M.M.

Również, odnosząc się do ponowionego w skardze zarzutu w sprawie niezajęcia przez organ I instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jednoznacznego stanowiska odnośnie do dopuszczalności weryfikowania w drodze oszacowania wysokości zadeklarowanych przez podatnika kosztów podatkowych, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pozostałe zarzuty organ odwoławczy także ocenił jako nieuzasadnione i szczegółowo ponownie do nich odniósł się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną wynikającą z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowiącą o kosztach uzyskania przychodu, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór, jaki wiodą strony, tak na etapie postępowania podatkowego jak i przed Sądem, dotyczy kwestii oceny zasadności niezaliczenia przez organy podatkowe do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego podatnika w 2000 r., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przeznaczonych na nabycie usług remontowo-budowlanych od trzech podwykonawców, tj. C.C., D.D. i E.E.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż problematyka kosztów uzyskania przychodów ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Mając także na uwadze treści przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że postępowanie podatkowe – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy oraz, że dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza, przy tym, obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu, a ponadto uwzględniając wymóg wydania przez organ odwoławczy na skutek wniesienia odwołania, decyzji, która zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa – uznać należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organ II instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania i wydał decyzję, która odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe są w szczególności ustalenia tego organu, co do niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego podatnika na niektóre usługi budowlano-remontowe trzech w/w podwykonawców, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że czynności zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały wykonane, bądź też, że zostały wykonane w takim zakresie, jak to określono w zakwestionowanych rachunkach. Wszelkie wymagane i podjęte przez organy podatkowe czynności, bardzo szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, nie potwierdziły bowiem, że czynności te zostały wykonane, bądź zostały wykonane, ale w znacznie mniejszym rozmiarze, a podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności procesowe, tak przez samego podatnika, jak i przez jego pełnomocnika, w żaden sposób nie przyczyniły się do potwierdzenia wykonania tych czynności. Nie można zatem odmówić organom podatkowym uprawnienia do wyrażenia odmiennej od podatnika oceny faktów. Według Sądu, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie przesłanek, którymi organ kierował się przy jej wydawaniu. Przedstawiona w decyzji ocena dowodów nie narusza zasad logiki i nie pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach swobodnej oceny dowodów, a skarżącemu przysługuje uprawnienie do odmiennej oceny materiału dowodowego, jednak nie wykazał on błędów logicznych w ocenie przedstawionej przez organ odwoławczy oraz nie wskazał okoliczności, które dowodziłyby jego twierdzeń, dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art.121 § 1, § 2, art.122, 124 i 187, art.191 oraz art. 216 Ordynacji. W pełni należy podzielić ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonaną przez organ odwoławczy oraz powołaną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w przepisie art. 23 tej ustawy.

Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe, opierając swoje ustalenia faktyczne na analizie dokumentacji budowlanej uzyskanej od inwestorów, obejmującej zarówno dokumenty z przetargów na zamówienia, z kosztorysów powykonawczych oraz protokołów odbioru wykonanych robót, jak też wystawionych im rachunków za wykonane zamówienia, która to analiza została dodatkowo uzupełniona i powiązana z treścią zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym, tak przez inwestorów, jak i przez samych podwykonawców, a nade wszystko przez samego podatnika, przesłuchanego w charakterze strony postępowania, ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób bardzo rzetelny i odpowiadający najbardziej rzeczywistej treści stosunków łączących skarżącego podatnika z podwykonawcami.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zachodziła konieczność szacowania dochodu podatnika, o jakiej mowa jest w przepisie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy te wykazały, że podstawa opodatkowania nie została ustalona na podstawie rzeczywistych rozmiarów współpracy D.D. i faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów z nią związanych, a także iż zastosowana – na podstawie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej – metoda szacowania tych kosztów, polegająca na przyjęciu za podstawę okres współpracy D.D. z podatnikiem wynoszący w 2000 r. 10 miesięcy oraz pomnożenie przez te 10 miesięcy kwoty najwyższego wynagrodzenia netto, wypłaconego przez podatnika na rzecz jednego spośród zatrudnionych pracowników i powiększenie otrzymanego wyniku o obowiązkowe składki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, jakie obowiązana była uiszczać osoba mająca – jak to było w przypadku D.D.– zarejestrowaną własną działalność gospodarczą dała, według sądu, najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, wartość robocizny D.D. wraz z narzutami w kwocie [...] i w tej wysokości prawidłowo została uznana za koszt uzyskania przychodów. Co do tak zastosowanej metody, przeprowadzonych działań arytmetycznych oraz uzyskanego wyniku, skarżący podatnik nie wnosił zastrzeżeń.

Zarzuty podniesione w skardze w istocie dotyczą naruszeń procedury postępowania podatkowego, które to naruszenia miały – według skarżącej strony – wpływ na wynik sprawy i są nieco zmodyfikowanymi zarzutami podnoszonymi w toku postępowania podatkowego, co do których szczegółowo odniósł się Dyrektor izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji, jak też w odpowiedzi na skargę.

Podzielając stanowisko i poglądy Dyrektora Izby Skarbowej, w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznaje, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art.216 w związku z art.123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w działaniach organu I instancji nie doszło do znaczącego procesowo błędu dokonanego poprzez zaniechanie przez ten organ czynności procesowych w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego wprowadzenia zebranych dowodów do akt sprawy, tj. braku wydania postanowień o włączeniu dowodów do akt sprawy, uniemożliwiając w ten sposób podatnikom bieżącą orientację co do przebiegu prowadzonego postępowania, czyli ograniczając im czynny udział w toku postępowania i umożliwiając im opóźnioną reakcję na zdarzenia procesowe, co pogorszyło ich sytuację, skład orzekający w sprawie uznaje za bezpodstawny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania postanowienia o włączeniu do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku wcześniej prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art.284b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że cyt.: "Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.", a skoro w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec F.F. nie zaistniały okoliczności wskazane w tym przepisie, które z mocy prawa wyłączałyby z kategorii dowodów określone materiały zgromadzone w toku kontroli, to słusznie organ podatkowy I instancji włączył zgromadzone w toku tej kontroli dokumenty do wszczętego postępowania podatkowego. Wbrew także stanowisku strony skarżącej, organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku wydawania i doręczania podatnikowi postanowienia o włączeniu tych dokumentów do postępowania podatkowego, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organów podatkowych do wydawania i doręczania takich postanowień. Przepis art. 218 Ordynacji podatkowej stanowi, że tylko postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego podejmuje się na piśmie i doręcza stronie, a przypadki, w których należy to uczynić muszą być wskazane wprost w Ordynacji podatkowej, o czym stanowi przepis art. 236 § 1 tej Ordynacji. Skoro zatem w Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział możliwości złożenia zażalenia na żądane przez stronę postanowienie o włączeniu akt z kontroli podatkowej do postępowania podatkowego, to organ podatkowy I instancji nie był zobligowany do wydania żądanego przez stronę postanowienia i jego doręczenia na piśmie. Prawidłowo wobec tego ocenił to żądanie strony organ podatkowy II instancji, jako bezzasadne, tym bardziej, że sama strona przyznała w toku postępowania przed organem I instancji, iż wie o fakcie, że akta postępowania zawierają materiały z kontroli, które są wykorzystywane w toku postępowania, a czego wyrazem było również żądanie włączenia tych materiałów do akt sprawy. W tej sytuacji, nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu praw strony do udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej bieżącej orientacji co do przebiegu postępowania, a tym bardziej co do opóźnienia jej reakcji na zdarzenia procesowe, co zresztą potwierdza ilość, objętość i częstotliwość składanych pism procesowych przez pełnomocnika podatnika.

Podobnie, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku wydania postanowienia o włączeniu ani też, żądanego także później przez podatnika, postanowienia o wyłączeniu, protokołów sporządzonych podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika (podwykonawców) na podstawie, obowiązującego w toku postępowania podatkowego przepisu art. 288a Ordynacji podatkowej (przeniesionego dniem 21 sierpnia 2004 r. w nieco zmienionym brzmieniu do przepisu art. 274 c Ordynacji podatkowej), regulującego tzw. kontrolę krzyżową, bowiem przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na uznanie takich protokołów za dowód w postępowaniu podatkowym i nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania w tej materii postanowienia o dopuszczeniu tego rodzaju dowodu w formie postanowienia na piśmie i doręczenia go stronie postępowania, a kwestia dopuszczenia dowodów znajduje swoje unormowanie w przepisie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia przepisów art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych czynności dowodowych w zakresie prowadzonego postępowania, a przez to rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niemogący stanowić podstawy do wydania decyzji w toku postępowania, Sąd także uznaje za nieuzasadniony, a w szczególności objęte tym zarzutem stwierdzenie, że organ I instancji, informując ją w piśmie z dnia [...] o tym, iż wnioski dowodowe złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zostaną rozpatrzone w toku ewentualnego postępowania podatkowego, po czym – po wszczęciu tego postępowania – zostały pominięte, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż – jak słusznie podniósł to w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, – kwestia ta dotyczy wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka S.S. (inspektora nadzoru budowlanego w Pensjonacie "R" w K.), który został przecież przesłuchany w trakcie postępowania podatkowego (k.447), co zresztą potwierdza sama strona w złożonej skardze, z tym że – jak argumentuje dalej – zeznania tej osoby cyt.: "praktycznie na nic się zdały", jednak, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznania S.S. stanowiły podstawę uznania, a więc przyjęcia za koszty podatkowe przez organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego, zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej, wydatków poniesionych na rzecz podwykonawcy J.J.

Kolejny zarzut, tj. naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieodniesienia się organu podatkowego I instancji "do wniosków pełnomocnika podatnika o zasadność stosowania szacowania w stanie faktycznym sprawy" jest bezpodstawny, bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji podatkowej, do przedstawiania i wyjaśniania podatnikowi w jakiejkolwiek formie, czy to pisemnej, czy to ustnej tych elementów, które składają się na pojęcie decyzji administracyjnej, a które znajdą się w tej decyzji. Natomiast organy podatkowe są zobowiązane w toku prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej, uregulowanej w Dziale VI Ordynacji podatkowej, do przedstawienia podatnikowi na piśmie protokołu z kontroli podatkowej oraz umożliwić mu prowadzenie polemiki z ustaleniami zawartymi w tym protokole, których to wymogów nie ponawia ustawodawca w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Słusznie więc oceniły to żądanie pełnomocnika podatnika organy podatkowe i uznały, że w istocie dotyczyło ono definitywnego rozstrzygnięcia sprawy przed wydaniem decyzji podatkowej. Natomiast, jednoznaczną ocenę materiału dowodowego i kwalifikację prawną stanu faktycznego zawiera wydana decyzja podatkowa, która rozstrzyga sprawę co do istoty oraz wyjaśnia także kwestię szacowania podstawy opodatkowania. Zarzut ten jest tym bardziej nieuzasadniony, że wniosek pełnomocnika został złożony dzień przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, który kwestię szacowania szczegółowo wyjaśnił w swojej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to "poprzez notoryczne pomijanie żądań i wniosków pełnomocnika podatników i pozostawienie ich bez rozpoznania", który to zarzut dotyczy w istocie nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin i nieprzyjęcia zeznań podwykonawców w toku tych oględzin, co w konsekwencji – według strony skarżącej – także oznacza naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia przez organ II instancji wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, skład orzekający w sprawie uznaje, że – wbrew zarzutom skargi – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a wnioski zgłoszone w pięciu pismach pełnomocnika skierowanych do organu II instancji, tj. z dnia [...] o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych przez organ odwoławczy, zostały w części uwzględnione, gdyż organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do treści oświadczeń załączonych do tych pism, natomiast wniosek o przeprowadzenie oględzin z jednoczesnym przesłuchaniem podwykonawców w charakterze świadków nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony.

Sąd uznaje, że aby ocenić, czy organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych należy ustalić, czy teza dowodowa (okoliczności, które miały być dowodzone) została jasno sprecyzowana i właściwie uzasadniona i, czy była przydatna w postępowaniu, a więc, czy wnioski dowodowe spełniały wymogi określone w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że cyt.: Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Z przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny zgłaszanych wniosków dowodowych wynika, że ich stopień ogólności był tak duży, że nie pozwalał na stwierdzenie, jakich usług i jakich rachunków dotyczył ten wniosek oraz, w jakich miejscach dokonane miałyby być oględziny. Wniosek o przeprowadzenie oględzin został sformułowany w piśmie podatników z dnia [...], z zastrzeżeniem, że cyt. "podatnicy powstrzymują się z bliższym technicznym określeniem miejsc na poszczególnych placach budów, skoro to podwykonawcy winni opisać - wedle swojej najlepszej pamięci - zakresy prac podstawowych (kosztorysowanych) i prac dodatkowo zleconych". Wniosek ten miał następującą treść cyt.: "Wnioskowany dowód: (i) z oględzin miejsc, w których ...(imię i nazwisko podwykonawcy)...wykonywał na rzecz firmy F.F. prace, których koszt Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionuje, z udziałem ...(imię i nazwisko podwykonawcy)...i inwestora, z jednoczesnym (ii) przyjęciem zeznań świadka w osobie ...(imię i nazwisko podwykonawcy)...na okoliczność i zakres wykonanych tam prac.", natomiast w piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej przedstawiła własne wyjaśnienia dotyczące zakresu świadczonych przez podwykonawców usług, wynikających z wystawionych przez nich rachunków, jak też okoliczności ich świadczenia, co – według Dyrektora Izby Skarbowej, – nie mogło być uznane za treść wniosku dowodowego, jednak, jak podkreślił organ odwoławczy, stopień ogólności złożonych wniosków dowodowych nie stanowił wyłącznej przesłanki ich nieprzeprowadzenia. Dowód z oględzin nie mógłby bowiem wnieś do sprawy istotnych okoliczności, gdyż nie było kwestionowane wykonanie sprzedanych przez podatnika robót, a z samego faktu istnienia ich rezultatów nie wynika, kto roboty faktycznie wykonał, której to okoliczności dotyczyły wnioski dowodowe. Roboty takie nie są oznaczone w sposób, który na podstawie spostrzeżeń wizualnych umożliwiałby identyfikację ich wykonawcy. Organ odwoławczy miał też na względzie, że efekty budowlane w dużej części są niewidoczne z zewnątrz. Oględziny nie dałyby więc odpowiedzi, czy usługa budowlana wykonana została w ramach prac podstawowych, czy też dodatkowo zleconych, ani też, czy tego rodzaju roboty wykonane zostały terminowo, czy też z opóźnieniem. Ponadto niektóre miejsca, gdzie podatnik wykonywał roboty budowlane, uległy zmianom, co wynika chociażby z zeznania złożonego w dniu [...] przez G.G. Istotne, według organu odwoławczego, znaczenie przy ocenie wskazanego zarzutu ma okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym celem przeprowadzenia tego środka dowodowego miało być ustalenie okoliczności i zakresu prac wykonanych przez podwykonawców. Środki dowodowe miały doprowadzić do złożenia przez te osoby oświadczeń wiedzy na wskazane okoliczności, których złożenie wymagało oglądu miejsc, w których osoby te wykonywały prace. Tymczasem, jak wynika to z akt sprawy, cele te zostały zrealizowane, ponieważ podatnik wraz z podwykonawcami przeprowadził oględziny miejsc istotnych, z punktu widzenia podatnika, dla rozstrzygnięcia sprawy. Efektem tych oględzin były przedłożone do akt sprawy wyjaśnienia strony skarżącej i podwykonawców dotyczące okoliczności i zakresu robót wykonanych przez podwykonawców, które to dowody zostały ocenione w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście zakładany cel oględzin został osiągnięty.

W kwestii zaś nieuwzględnienia wniosków pełnomocnika skarżącego podatnika dotyczących przyjęcia zeznań podwykonawców, organ odwoławczy wskazał, że nie były to samodzielne wnioski dowodowe, lecz żądania uzupełniające zgłoszone do wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin, a podwykonawcy i podatnik przed organem I instancji złożyli już zeznania odnoszące się do zakwestionowanych rachunków. Ponadto, przy odbieraniu zeznań od podwykonawców, podatnik był uczestnikiem tych czynności przez co mógł aktywnie wpływać na zakres okoliczności będących przedmiotem ustaleń organu I instancji. Także we wnioskach dowodowych podatnik nie wskazał, jakie nowe okoliczności od czasu złożenia poprzednich zeznań pojawiły się w sprawie i wymagały ponownego przesłuchania świadków.

Powyższa ocena organu podatkowego, obejmująca analizę zgłoszonych przez pełnomocnika strony skarżącej wniosków dowodowych, którą podziela skład orzekający, wykazała, że wnioski dowodowe były nieprzydatne do wykazania tezy dowodowej w nim zawartej, a ponadto okoliczności będące przedmiotem tezy dowodowej zostały już udowodnione wystarczająco innymi dowodami. Słuszność takiego stanowiska organu odwoławczego potwierdza także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04 publ. w Lex nr 133954, w którym Sąd stwierdził, że cyt.: "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług szkolenia oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem."

Odnosząc się natomiast do podniesionego tylko w skardze skierowanej do tut. Sądu argumentu, że ponowne przesłuchanie uzasadnione było też brakiem zgodności składanych po sobie zeznań świadków, Sąd stwierdza, że w istocie ten brak zgodności nie dotyczył składanych po sobie zeznań świadków, lecz odmiennej treści ich pisemnych oświadczeń złożonych na etapie postępowania odwoławczego w stosunku do ich zeznań złożonych podczas przesłuchania w charakterze świadków przed organem I instancji. Te pisemne oświadczenia zostały uwzględnione przez organ odwoławczy jako materiał dowodowy i ocenione, aczkolwiek w sposób nie taki, jaki oczekiwała tego strona skarżąca. Jednak ocena tych oświadczeń przeprowadzona przez organ odwoławczy nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe uprawnione są na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie tej organ odwoławczy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odmówił wiarygodności tym oświadczeniom.

Konkludując, skład orzekający w sprawie nie podziela zasadności argumentacji strony skarżącej, że bez ponowienia przesłuchania świadków brak było wystarczających dowodów do rozstrzygnięcia sprawy. Istotne w sprawie jest bowiem to, że zaskarżone rozstrzygniecie oparte zostało na dokumentacji budowlanej, kosztorysowej i dokumentacji podatkowej, a także zeznaniach świadków i strony postępowania. Podstawą wyrażonych ocen w zaskarżonej decyzji był cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków wystawionych przez C.C., D.D., i E.E., tak więc także zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Także – wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy II instancji w petitum zaskarżonej decyzji powołał właściwą podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz należycie ją wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji.

Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji, w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on kwestii łącznego opodatkowania małżonków na ich wniosek, a taką wolę podatnicy wyrazili składając wspólną deklarację podatkową na formularzu PIT-36.

Podobnie, zarzut naruszenia przepisu art. 45 ust. 6 wskazanej ustawy podatkowej nie znajduje uzasadnienia, bowiem stanowi on podstawę do wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatnika w innej wysokości, niż zadeklarowana w deklaracji podatkowej, a skoro organ podatkowy w sprawie uznał, że wysokość podatku zadeklarowana w deklaracji podatkowej jest niewłaściwa, to zobowiązany był wydać decyzję określającą właściwą wysokość tego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżących podatników.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.