Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2398/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2005 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając na podstawie art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 210 i art. 108 § 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ord. pod.", umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności R. L. - Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, za powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu "I." Sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż prowadzenie egzekucji z majątku Spółki nie doprowadziło do likwidacji zaległości, a dalsze prowadzenie tego postępowania stało się niemożliwe. Ustalono, że majątek ruchomy Spółki był przewłaszczony lub objęty zastawem rejestrowym na rzecz kredytujących banków, egzekucja z rachunków bankowych była nieskuteczna, a bankowe hipoteki na nieruchomości Spółki przewyższały jej aktualną wartość rynkową. Zaległości Spółki za grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. zostały wyegzekwowane w wyniku zajęcia ruchomości i wierzytelności w związku z czym postępowanie w tym przedmiocie jako bezprzedmiotowe umorzono. Odnośnie natomiast zaległości za pozostałe miesiące organ podatkowy wyjaśnił, iż dotyczyły one okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, przy czym nie wykazał on, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że brak tych działań nastąpił nie z jego winy. Prowadzenie egzekucji w stosunku do Spółki stało się w znacznej części bezskuteczne, a skarżący nie wskazał konkretnego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 116 ord. pod. i na tej podstawie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Stwierdził również, że bezpodstawnie przyjęto, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego można było prowadzić egzekucję - przez co naruszono art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. Organ podatkowy naruszył również art. 116 § 2 ord. pod., bowiem wydana decyzja nie dotyczyła zaległości podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki, co było skutkiem zaliczania dokonywanych w tym okresie wpłat na poczet zaległości podatkowych dotyczących okresów wcześniejszych. Odnośnie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż naruszono w nim art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a w szczególności okoliczności, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było w dalszym ciągu prowadzone.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż postępowanie w sprawie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zainicjowane zostało wnioskiem Referatu Egzekucji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 stycznia 2005 r. We wniosku tym stwierdzono brak możliwości skutecznego zaspokojenia wierzyciela z majątku Spółki - co wypełniało pierwszy z warunków przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego. Z wniosku tego wynikało również, że organ egzekucyjny na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w O. prowadzi łączne administracyjne i sądowe postępowanie egzekucyjne z majątku ruchomego i rachunków bankowych Spółki na rzecz kilku wierzycieli i na dzień 24 stycznia 2004 r. zobowiązania Spółki, w stosunku do których prowadzona jest egzekucja wynoszą 1.979.950,55 zł. Majątek ruchomy Spółki był przewłaszczony lub objęty zastawem rejestrowym na rzecz kredytujących banków, egzekucja z rachunków bankowych była nieskuteczna, a bankowe hipoteki na nieruchomości Spółki przewyższały znacznie jej aktualną wartość rynkową - dlatego też dalsze skuteczne prowadzenie egzekucji z tytułu przedmiotowych zaległości było niemożliwe. W toku prowadzonego postępowania ustalono także, iż Skarżący jako Prezes Zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczął postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli, nie próbował także wykazać, że nie podjęcie tych działań nastąpiło bez jego winy. Nie znajdował więc uzasadnienia zarzut odwołania, jakoby nie wystąpiła przesłanka w postaci bezskutecznej egzekucji skierowanej przeciwko Spółce.

Odnośnie drugiego z postawionych w odwołaniu zarzutów organ podatkowy wyjaśnił, iż Skarżący faktycznie wskazywał mienie Spółki współpracując tym samym z organem podatkowym, jednakże egzekucja z wskazywanego majątku nie pozwoliła na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a udało się to jedynie odnośnie zaległości za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

W dniu 9 stycznia 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia 109 samochodów na poczet zaległości podatkowych Spółki, jednakże w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, iż na zajętych pojazdach ustanowione są zastawy rejestrowe na rzecz banku, który udzielił Spółce kredytów, a ustanowione zastawy skarbowe pozostawały w drugiej kolejności zaspokojenia. Dlatego też organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że dokonane zastawy skarbowe na wspomnianym majątku kilkunastokrotnie przekraczały wartość przedmiotowych zaległości podatkowych.

Odnośnie pisma Spółki z dnia 24 lutego 2005 r. organ podatkowy wyjaśnił, iż faktycznie poinformowano w nim o dłużnikach i kwotach jakie wynikają z zawartych umów oraz, że w sprawie dochodzonych przez Spółkę roszczeń wystąpi ona o wydanie nakazów zapłaty. Lista ta stanowiła jednakże jedynie wykaz roszczeń cywilnoprawnych nie popartych sądowym nakazem płatniczym i dodatkowo nie uznanych przez leasingobiorców w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że Urząd Skarbowy dokonał zajęcia nieruchomości Spółki o wartości rynkowej ok. 5.000.000 zł, które to zabezpieczenie w pełni gwarantuje odzyskanie należności podatkowych organ podatkowy zauważył, iż dokonano wyłącznie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych poprzez wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość ta była obciążona hipotekami ustanowionymi wcześniej, mającymi tym samym pierwszeństwo zaspokojenia przed hipoteką wpisaną na rzecz Skarbu Państwa. Wartość ustanowionych hipotek wynosiła 7.138.607,20 zł, a więc znacznie przewyższała wartość rynkową nieruchomości.

Organ podatkowy wskazał również, iż art. 116 § 1 ord. pod. dopuszcza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nawet przy jedynie częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki-dłużnika i jednoczesnym wystąpieniu pozostałych przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zaliczania wpłat dokonywanych na rachunki bieżące Spółki na poczet zaległości podatkowych powstałych przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka Zarządu organ podatkowy wyjaśnił, iż Skarżący został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 września 2003 r. Należało więc przyjąć, iż od tego dnia pełnił swoją funkcję i tym samym słuszne było zaliczenie wyegzekwowanych środków pieniężnych na zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., a więc powstałe w okresie, w którym Skarżący był już członkiem Zarządu.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod.,

- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 ord. pod.

W uzasadnieniu wskazanych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż egzekucja skierowana do majątku Spółki, wbrew temu co stwierdziły organy podatkowe, nie okazała się bezskuteczna. Poczynione w tym zakresie ustalenia zostały dokonane wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i bez dostatecznego rozważenia okoliczności występujących w sprawie. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało bowiem zakończone i obejmowało szereg składników jej majątku, m.in. 109 samochodów oraz wierzytelności Spółki, a nadto zostało skierowane do nieruchomości o wartości około 5 mln złotych. Przed jego zakończeniem brak było przesłanek do stwierdzenia, iż zaległości podatkowe nie zostaną zaspokojone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż w dniu 10 marca 2005 r. zostały sprzedane samochody w ilości 5 sztuk za kwotę 59.699 zł, z której to kwoty większa część została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Wyjaśnił, iż o sposobie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji decyduje bowiem nie sam fakt ustanowienia zabezpieczenia, lecz wysokość tego zabezpieczania w odniesieniu do każdej z rzeczy, na której został ustanowiony zastaw. Z tego względu przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego nie było uprawnione założenie, iż kwoty uzyskane w toku egzekucji nie pozwolą na zaspokojenie zaległości podatkowych. Przyjęcie takiego założenia świadczyło natomiast o braku należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, przywołany w treści zaskarżonej decyzji wniosek Referatu Egzekucji z dnia 24 stycznia 2005 r. nie stanowił wystarczającego dowodu, przesądzającego o niemożności uzyskania zaspokojenia z majątku Spółki. Jego treść pozostawała w sprzeczności z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 marca 2005 r. o podziale kwot uzyskanych w egzekucji administracyjnej, z którego wynikało, iż organ egzekucyjny uzyskał zaspokojenie ze sprzedaży majątku ruchomego Spółki. Z tego względu, wbrew informacji zawartej w przywołanym wniosku, istniała możliwość dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a Dyrektor Izby Skarbowej w W.. tę okoliczność pominął. Pełnomocnik Skarżącego zauważył również, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było przy współdziałaniu Skarżącego, który wskazywał na istniejący majątek Spółki, mogący stanowić przedmiot zaspokojenia jej zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na osobach tych nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III ord. pod., za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika oraz w określonym zakresie za płatników, czy inkasentów. Jak należy przyjąć, wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów, podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, t.j. przede wszystkim Państwu, które zobowiązane jest do realizacji szeregu, wymagających określonych nakładów środków finansowych, zadań publicznych. Ustanowienie odpowiedzialności osób trzecich wzmacnia odpowiedzialność "pierwotnych" dłużników, t.j. podatnika, płatnika i inkasenta. W literaturze przedmiotu zwraca się jednak uwagę na konieczność wyważonego ustalania zasad odpowiedzialności solidarnej, osoby trzeciej i podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (patrz R. Mastalski w Komentarzu 2004 do Ordynacji podatkowej - B. Adamiak i inni, wyd. Unimex, Wydanie I, str. 412-413). Osoba trzecia nie jest bowiem dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tego stosunku, zaś konieczność zabezpieczenia wykonania tych obowiązków daje organowi podatkowemu prawo do poszerzenia podmiotów odpowiedzialnych - obok podatnika, płatnika i inkasenta. Możliwość zaspokojenia roszczenia podatkowego Państwa lub innego związku publicznoprawnego z majątku osoby trzeciej wynika jednak z innego (nowoukształtowanego) stosunku prawnego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma więc charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika (płatnika, inkasenta), lecz jest odpowiedzialnością o charakterze akcesoryjnym i posiłkowym w stosunku do odpowiedzialności "pierwotnego" dłużnika. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody w kolejności zgłaszania swoich roszczeń do podatnika (płatnika, inkasenta) lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta wynika ze wskazanych w przepisach zasad, a pociągnięcie do odpowiedzialności majątkowej osób trzecich może nastąpić dopiero w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną, iż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich powinny być, jako regulacja wyjątkowa, interpretowane w sposób ścisły, opowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi.

Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w ord. pod., można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 ord. pod. Natomiast w przepisach art. 110-117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania, zawarte w art. 116 ord. pod., dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to uregulowania stanowiły podstawę prawną w rozpatrywanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w której pełnił on funkcję Prezesa Zarządu. Zaległości te odnosiły się do okresu od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. i dotyczyły podatku od towarów i usług, przy czym w decyzji organu pierwszej instancji umorzone zostało postępowanie podatkowe w zakresie zaległości odnoszących się do grudnia 2003 r. i stycznia 2004 r.

Art. 116 ord. pod. w § 1 stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są :

- bezskuteczność egzekucji wobec spółki w całości lub w części,

- powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Analizując tak określone przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy dojść do wniosku, że podstawowe i pierwszorzędne znaczenie ma przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Dopiero bowiem jej spełnienie powoduje, że można przejść do badania zaistnienia dalszych przesłanek stanowiących warunek odpowiedzialności członka zarządu, a ten ma możliwość wykazania zaistnienia w konkretnym przypadku tych okoliczności, które od odpowiedzialności mogą go uwolnić. Natomiast jeżeli bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie miała miejsca, badanie dalszych warunków odpowiedzialności członka zarządu nie ma już decydującego znaczenia dla możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki ciąży na organie podatkowym. Należy przy tym podkreślić, iż sformułowania dotyczącego bezskuteczności egzekucji w części, nie należy rozumieć jako bezskuteczności pewnego zakresu prowadzonej egzekucji, tj. braku możliwości zaspokojenia wierzyciela z określonej części majątku dłużnika, n.p. z nieruchomości, lecz jako sytuację, w której prowadzona egzekucja ze wszystkich aktywów majątkowych dłużnika przyniosła wprawdzie efekty w postaci częściowego zaspokojenia wierzyciela, ale ostatecznie, biorąc pod uwagę wszystkie dochodzone należności, okazała się bezskuteczna. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach dotyczących egzekucji, zawartych w kodeksie postępowania cywilnego, czy też tych normujących egzekucję administracyjną. Przez bezskuteczność egzekucji należy więc, co do zasady, rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, przy czym organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, a zatem gdy nie ma już żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dodać również trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o bezskuteczność egzekucji w ogóle, czyli brak możliwości zaspokojenia w jej rezultacie jakichkolwiek należności, ale ten aspekt sprawy, polegający na tym, iż uwzględniając kolejność zaspakajania poszczególnych rodzajów należności, bezskuteczność egzekucji dotyczy jedynie określonych rodzajów tych należności wobec konkretnego wierzyciela, tj. organu podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ podatkowy działając jako organ egzekucyjny, na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w O., prowadzi połączone postępowanie egzekucyjne - administracyjne i sądowe na rzecz różnych wierzycieli, m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Banku [...] S.A.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie tego aspektu sprawy, a więc bezskuteczności egzekucji, organy podatkowe obu instancji powołują się na wniosek Referatu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 stycznia 2005 r., skierowany do Referatu Podatków Pośrednich ( karta nr 1 akt adm.). We wniosku tym zwrócono się o wszczęcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu lub pozostałe osoby trzecie wskazując m.in., iż w sytuacji gdy majątek ruchomy Spółki jest przewłaszczony lub objęty zastawem rejestrowym na rzecz kredytujących banków, egzekucja z rachunków bankowych jest nieskuteczna (brak obrotów na rachunkach), bankowe hipoteki na nieruchomości Spółki przewyższają znacznie jej wartość rynkową, to dalsze prowadzenie egzekucji z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, jest niemożliwe. Organy podatkowe omawiając w swoich decyzjach również inne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, co do przesłanki bezskuteczności egzekucji zasadniczo nie wyszły poza ogólne sformułowania zawarte tym wniosku, a z treści decyzji nie wynika, aby poczyniły w tej mierze jakiekolwiek samodzielne ustalenia, czy też odniosły się, dotyczy to zwłaszcza organu odwoławczego, do przedstawianych w tej mierze argumentów Skarżącego. Nie mogło być zresztą inaczej skoro z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji zebrał jedynie dokumenty wskazujące na fakt istnienia zaległości podatkowych Spółki, ich źródło (deklaracje podatkowe) i aktualną wysokość (wyciągi z karty kontowej Spółki) oraz wskazujące na okres pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, natomiast co do przebiegu postępowania egzekucyjnego i jego efektów oparł się jedynie na treści wspomnianego wniosku Referatu Egzekucyjnego. Zauważyć należy, że zdecydowana większość, znajdujących się w przesłanych Sądowi aktach podatkowych sprawy, dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego, została przedstawiona przez samego Skarżącego w formie załączników (17 pozycji) do jego odwołania od decyzji.

Z dokumentów tych wynika, że w pierwszej połowie 2005 r. prowadzona była korespondencja pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a Skarżącym, który wskazywał "aktywa spółki", z których może być prowadzona dalsza egzekucja oraz, że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku Referatu Egzekucyjnego, co do bezskuteczności egzekucji, prowadzane były jednak nadal czynności egzekucyjne. Świadczy o tym choćby, znajdująca się w aktach sprawy jako załącznik do odwołania Skarżącego, kopia skierowanego do Banku [...] S.A. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o podziale kwot uzyskanych w egzekucji administracyjnej. Z postanowienia tego wynika, iż w dniu 10 marca 2005 r. z tytułu sprzedaży egzekucyjnej pięciu samochodów uzyskano kwotę 59.699 zł, z czego 22.005,26 zł przekazano na należności z tytułu egzekucji prowadzonej na rzecz Urzędu Skarbowego w O. Również ze sporządzonych przez ten Urząd Skarbowy zestawień zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynika, że kwota tych zaległości ulegała zmniejszeniu. Oto bowiem z zestawienia sporządzonego na dzień 25 stycznia 2005 r. wynika, że kwota główna zaległości Spółki (bez odsetek) wynosiła 248.148,08 zł - karta nr 3 akt adm. Z zestawienia sporządzonego na dzień 21 marca 2005 r. - karta 18 akt adm., wynika, że kwota główna zaległości wynosiła 243.564,96 zł, natomiast z zestawienia sporządzonego na dzień 20 kwietnia 2005 r. - karta nr 21 akt adm., tj. na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, wynikało, że kwota główna tych zaległości wynosiła 19.027,77 zł. O tym, że kwota zaległości zmniejszała się świadczy również umorzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki dotyczące grudnia 2003 r. i stycznia 2004 r., zaś z uzasadnienia tej decyzji (str. 5) wynika, iż zaległości za te miesiące zostały wyegzekwowane w wyniku zajęcia ruchomości i wierzytelności. Ze stanowiącego załącznik nr 4 do odwołania Skarżącego, pisma skierowanego do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia 5 kwietnia 2005 r., a więc na 2 tygodnie przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, wynika, iż Naczelnik Urzędu nawiązując do pisma Skarżącego, wnosi o podanie dokładnego adresu przechowywania odzyskanych ruchomości wymienionych w poz. 1-7 pisma Skarżącego oraz o podanie ich stanu prawnego. Jednocześnie organ podatkowy poinformował o rozpoczęciu przygotowań związanych z ogłoszeniem i przeprowadzeniem publicznej licytacji, w której uwzględniono wystawienie do sprzedaży także ruchomości wymienionych w piśmie Skarżącego. Z załączonej do odwołania Skarżącego korespondencji z Urzędem Skarbowym, wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracał się dwukrotnie do Skarżącego o wyrażenie przez niego zgody na sprzedaż zajętych ruchomości, tj. głównie samochodów osobowych, w trybie art. 107a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.). Pierwszy raz w piśmie z dnia 7 lutego 2005 r. i drugi raz w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r., a więc już po wydaniu decyzji przez tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w której stwierdził on przecież bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę treść decyzji organu odwoławczego, za uzasadnione należy uznać zawarte w skardze zarzuty pełnomocnika Skarżącego, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w prawidłowy sposób do wskazywanych przez pełnomocnika argumentów w zakresie ustalenia istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ponadto w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, powtarzana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, teza o bezskuteczności egzekucji, w ocenie Sądu, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Poza tym, jak słusznie wskazuje pełnomocnik Skarżącego istnieje sprzeczność pomiędzy twierdzeniem organów podatkowych, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż samochody objęte są zastawem rejestrowym na rzecz banku, a faktem prowadzenia wobec nich egzekucji i uzyskiwaniem wpływów, które przeznaczane są w części na zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym chociażby powoływane już wcześniej postanowienie z dnia 30 marca 2005 r. o podziale kwot uzyskanych w egzekucji administracyjnej, które wydane zostało już w sytuacji istnienia tego zastawu. Przemawia to za uznaniem racji pełnomocnika Skarżącego, który twierdzi, iż o sposobie podziału kwoty egzekucji decyduje nie sam fakt ustanowienia zabezpieczenia, lecz wysokość tego zabezpieczenia do każdej rzeczy, na której zastaw został ustanowiony. W każdym razie organ odwoławczy nie ustosunkował się do tej kwestii, natomiast w odpowiedzi na skargę wskazał, iż treść tego postanowienia jednoznacznie potwierdza, że kwota uzyskana ze sprzedaży egzekucyjnej 5 sztuk samochodów na ogólną sumę 59.699 zł, jedynie w niewielkiej części pokrywa zobowiązania Spółki wobec organu podatkowego. Dla ścisłości należy przypomnieć, iż kwota przeznaczona z tej sprzedaży na pokrycie zaległości podatkowych Spółki wyniosła 22.005,26 zł. W sytuacji, gdy jak wynika z załączonej do odwołania Skarżącego korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, prowadzone są czynności egzekucyjne wobec innych jeszcze pojazdów, a ogólna ich liczba wynosi 109, to trudno uznać ten argument organu odwoławczego za przemawiający za istnieniem stanu bezskuteczności egzekucji.

Jeżeli chodzi natomiast o wskazywane przez Skarżącego wierzytelności Spółki wobec różnych podmiotów z tytułu zawartych umów leasingu, organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż wierzytelności te stanowią jedynie wykaz roszczeń cywilnoprawnych Spółki nie popartych sądowym nakazem płatniczym i dodatkowo nie uznanych przez leasingobiorców w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Pomijając już stopień ogólności tego stwierdzenia, jak również brak w aktach sprawy dokumentów, które stanowisko takie by potwierdzały, należy przypomnieć, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w części dotyczącej umorzenia postępowania w odniesieniu do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., wskazano, iż zaległości te zostały wyegzekwowane nie tylko w wyniku zajęcia ruchomości Spółki, ale również jej wierzytelności. Tak więc uznać należy, że również w tym aspekcie postępowania egzekucyjnego organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości bezskuteczności egzekucji.

Powracając zaś do analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji należy wskazać, iż w ramach prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, mogą mieć miejsce stany faktyczne, gdzie dla wykazania tej bezskuteczności, nie będzie konieczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i formalnego jego zakończenia. Będzie tak, n.p. wówczas, jeżeli z ustalonych w danym przypadku okoliczności faktycznych, w sposób jednoznaczny wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku i takiej sytuacji wszczynanie postępowania egzekucyjnego byłoby w oczywisty sposób bezcelowe. Jeżeli jednak egzekucja jest prowadzona, to co do zasady, od której również mogą istnieć wyjątki, ostateczny jej efekt w postaci jej bezskuteczności w stosunku do wierzyciela podatkowego może być w sposób definitywny stwierdzony dopiero po jej zakończeniu i wydaniu formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne. Wyjątki te, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę omawiany na wstępie szczególny charakter, na gruncie prawa podatkowego, odpowiedzialności osób trzecich za cudze długi, mogą dotyczyć jedynie sytuacji, w których istnieje pewność, iż egzekucja nie przyniesie efektów w postaci zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji trwało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Posiadała ona określone mienie. Z akt sprawy nie wynika również, aby którykolwiek z jej wierzycieli złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a sam Skarżący współdziałał z organem egzekucyjnym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wszystko to przemawia za tym, iż można było mówić jedynie o określonym stopniu prawdopodobieństwa, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do zaspokojenia należności organu podatkowego, a zatem że okazała się bezskuteczna. Natomiast ustawa wymaga, aby istniał obiektywny i pewny stan w postaci bezskuteczności egzekucji, jako jeden z niezbędnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Argumentów, że tak było, nie dostarcza również sam Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując w odpowiedzi na skargę, iż "przeprowadzając szczegółową analizę akt przedmiotowej sprawy organ podatkowy zarówno [...] jak i [...] instancji stwierdził, że uzyskanie w drodze egzekucji poszczególnych kwot mogących pokryć zaległości podatkowe spółki będzie bardzo utrudnione, a w niektórych przypadkach na chwilę obecną wręcz niemożliwe." W tym stanie rzeczy należy uznać, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zbyt wcześnie uznały, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Stanowiło to naruszenie art. 116 § 1 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem organy podatkowe nie wykazały zaistnienia podstawowej i pierwszorzędnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, to dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia wszystkie inne przytaczane przez nie argumenty dotyczące pozostałych, określonych w art. 116 ord. pod., warunków tej odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Jednocześnie biorąc pod uwagę postanowienia art. 210 tej ustawy, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, albowiem brak było stosownego wniosku w tym zakresie.