Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1773/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 900/18 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 900/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 września 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A.B. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię i uznanie iż podstawą zawieszenia terminu zobowiązania podatkowego było postępowanie karne, chociaż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem tego zobowiązania,

- art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną pomimo, iż nie zostały spełnione warunki z w/w przepisów,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z:

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez skarżącego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy miał podstawy do wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego zakończonego decyzja ostateczną.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 10 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. ze względu na ustalenie, że podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), odliczył podatek VAT wynikający z 51 faktur wystawionych przez W. w F., pomimo że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna.

Następnie od Prokuratury Okręgowej w L. organ podatkowy uzyskał informację, że w toku prowadzonego przez nią śledztwa stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług polegające na używaniu w nich podrabianych faktur VAT. Prokuratura zwróciła się w tym piśmie także o przeprowadzenie kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika.

Po przeprowadzeniu kontroli, w oparciu o zgromadzone w jej toku dowody stwierdzono brak podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podrobionych faktur VAT oznaczonych logo P. S.A. Okoliczności te nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej i wobec tego, oceniając, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 13 lutego 2018 r. organ wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z 10 listopada 2016 r.

Rozpatrując sprawę organ podatkowy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. został zawieszony i nie biegnie dalej ze względu na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnej skarbowej, zatem zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Ponadto stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, zatem brak było podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia wyszczególnionego na nich podatku naliczonego.

Wobec powyższych ustaleń, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydał decyzję z 27 marca 2018 r., w której uchylił w całości ostateczną decyzję z 10 listopada 2016 r. i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. w prawidłowej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że 14 listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2011 r. do października 2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany w piśmie doręczonym 7 grudnia 2016 r. Prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia, a z informacji przekazanych przez sąd rozpoznający tę sprawę wynika, że nie została ona merytorycznie zakończona. Wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie został zawieszony i nie biegnie dalej ze względu na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnej skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że postępowanie karnoskarbowe nie dotyczyło faktur VAT, będących podstawą wznowienia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje w związku ze zobowiązaniami podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Odnosząc się do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania o których mowa w art. art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że podstawę wznowienia i przeprowadzenia postępowania podatkowego stanowiło pismo Prokuratury Okręgowej w L. stanowiące informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w dokumentowaniu i rozliczaniu przez podatnika VAT w zakresie nabyć oleju napędowego, pismo P. S.A. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane w latach 2011-2012 przez ten podmiot do firmy skarżącego, protokół przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego oraz materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej w L., obejmującej sprawdzenie wskazanych transakcji gospodarczych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym rację należy przyznać organom oraz popierającemu ich stanowisko Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiących wyjątek od wynikającej z art.128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Stosownie do treści art. 245 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie,

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1,

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Podstawowym zadaniem organu podatkowego w postępowaniu, o którym mowa, jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością, o ile nie zachodzi jedna z sytuacji wskazanych w art. 245 § 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, tym samym akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wystąpieniu wymienionej w nim przesłanki wznowienia można mówić, jeśli zostały spełnione następujące warunki - wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody są dla sprawy istotne, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, okoliczności te lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W niniejszej sprawie w rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. skarżący uwzględnił podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, a wydając decyzję ostateczną z 10 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji nie zmienił w tym zakresie wskazanych rozliczeń. Powodem wydania wymienionej decyzji było ustalenie, że skarżący obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach pochodzących od innego kontrahenta, które - podobnie jak w przypadku faktur pochodzących rzekomo od P. S.A. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. O okoliczności, że analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, organ nie wiedział w dacie wydania decyzji ostatecznej tj. 10 listopada 2016 r. Przyczyną dokonania w tej kwestii ustaleń prawnopodatkowych była dopiero informacja uzyskana od Prokuratury Okręgowej w L.

W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym po wznowieniu postępowania okoliczność, o której mowa wyżej, znalazła potwierdzenie. Organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa przez skarżącego.

Należy zatem przyjąć, że w sprawie wystąpiła nowa okoliczność faktyczna, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nieznany organowi w dacie wydania decyzji z 10 listopada 2016 r. fakt, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa przez skarżącego. Okoliczność ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Słuszne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podzielające zdanie organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. że fałszywe okazały się dowody, na podstawie których w decyzji z 10 listopada 2016 r. ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, bowiem dopiero później okazało się, że przedmiotowe faktury te nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przewidziany w tym przepisie termin w odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszej sprawy upłynął 31 grudnia 2016 r., z wyjątkiem zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2011 r., gdyż w tym przypadku termin ten upłynął 31 grudnia 2017 r. W dalszych jednostkach redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej określone zostały przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności § 6 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, między innymi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania bądź wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Wskazany przepis należy odczytywać w powiązaniu z art. 70c Ordynacji podatkowej, stosownie do treści, którego obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych będących jej przedmiotem, tj. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na skutek wszczęcia 14 listopada 2016 r. postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, o którym skarżący został zawiadomiony 7 grudnia 2016 r. i co nie jest w sprawie sporne.

Nie można uznać argumentacji strony skarżącej która zarzuca, iż organ podatkowy w wydanej decyzji niesłusznie uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. został zawieszony i biegnie dalej ze względu na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnej skarbowej. Zarzucając, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie mógł wydać zaskarżonej decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia, skarżący twierdzi, że wszczęte 14 listopada 2016 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którym został zawiadomiony, nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, gdyż nie dotyczyło faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P. S.A.

Z oczywistych względów zakresem wszczętego 14 listopada 2016 r. postępowania o popełnione przez skarżącego przestępstwo skarbowe nie mogły być objęte faktury pochodzące rzekomo od P. S.A. - ich nierzetelność ujawniona została dopiero w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wystąpienia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za sporne okresy rozliczeniowe, wystarczające było skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., nawet jeżeli związane ono było z ujawnieniem innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku, a nie z nierzetelnością faktur VAT, które w tej dacie nie były znane organowi, a które stanowiły podstawę wszczęcia obecnie kontrolowanego postępowania wznowieniowego. Rację zatem należy przyznać organowi podatkowemu, że wydając zaskarżoną decyzję z 25 września 2018 r. nie działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych tą decyzją objętych.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty postawione w skardze kasacyjnej tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez skarżącego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego. Wnoszący skargę kasacyjną poza sformułowaniem powyższych zarzutów w żaden sposób ich nie uzasadnił. Nie wskazał do których zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, a także na czym miałaby polegać "dość swobodna ocena materiału dowodowego". Takie sformułowanie zarzutów i brak ich uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich i merytoryczne rozpoznanie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za całkowicie bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Agnieszka Jakimowicz |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś (spr.) |