Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1614/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b 7 3, art. 14 g § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G.M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Miasta G. (dalej: Skarżąca, Gmina) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z zadaniami inwestycyjnymi realizowanymi przez jednostkę budżetową Gminy - A (A).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A jest jednostką budżetową powołaną do przygotowywania i realizacji inwestycji Skarżącej oraz planowania, przygotowywania i realizacji remontów obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Skarżącej. A prowadzi działalność finansową w oparciu o roczne plany finansowe, obejmujące dochody i wydatki. A może również wykonywać inne czynności powierzone przez Skarżącą. A pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Skarżącej, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów Skarżącej. Jednak w związku ze specyfiką funkcjonowania A nie uzyskuje ona w praktyce żadnych wpływów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Z drugiej strony, dokonuje ona zakupów towarów i usług opodatkowanych VAT, które służą lub mogą służyć działalności gospodarczej Skarżącej.

I tak przykładowo, na 2017 r. przygotowany został projekt wydatków na zadania inwestycyjne A. Wśród nich można wyszczególnić przykładowe inwestycje:

na transport (zadania gminy i powiatu):

modernizacja i budowa drogowych obiektów inżynieryjnych - budowa kładki na wyspę [...],

budowa [...] tras rowerowych o znaczeniu międzynarodowym (R-io),

przebudowa drogi powiatowej na odcinku O.-S.

na gospodarkę komunalną i ochronę środowiska (zadania gminy):

program budowy nowego oświetlenia Miasta [...] - "[...]",

systemy gospodarowania wodami opadowymi na terenach miejskich - [...]

modernizacja i rozbudowa schroniska dla bezdomnych zwierząt "[...]

na gospodarkę mieszkaniową (zadania gminy):

a. budowa nowego obiektu handlowo-usługowego przy ul. S., w dz. [...];

na edukację (zadania gminy):

a. budowa przedszkoli modułowych w dzielnicach rozwojowych miasta;

na pomoc i politykę społeczną oraz ochronę zdrowia (zadania gminy i powiatu):

budowa żłobków modułowych,

częściowa przebudowa Domu Pomocy Społecznej przy u. P. w [...];

na kulturę fizyczną i turystykę (zadania gminy):

[...]: boisko lekkoatletyczne dla mieszkańców [...] i pobliskich dzielnic,

"Centrum Sportowe [...]" - oświetlony kompleks boisk sportowych wraz z siłownią na wolnym powietrzu i stolikami do gry w szachy.

Po zakończeniu realizacji danej inwestycji przez A, wytworzone dobra (majątek) będą przekazywane innym gminnym jednostkom organizacyjnym. W ramach funkcjonowania tych innych jednostek Skarżącej, zrealizowane przez A inwestycje (a tym samym dokonane przez A zakupy towarów i usług i VAT naliczony z nimi związany) mogą służyć:

VAT działalności gospodarczej lub

opodatkowanej zwolnionej z VAT działalności gospodarczej lub

działalności innej niż działalność gospodarcza.

Na moment rozpoczęcia i realizacji (a czasami nawet na moment przekazania) danej inwestycji, co do zasady A nie będzie jednak w stanie określić czy oraz w jakim zakresie dana inwestycja (tym samym zakupione towary i usługi) będzie służyć opodatkowanej działalności gospodarczej. W czasie realizacji takiej inwestycji A nie zawsze będzie również miała pewność, której innej jednostce organizacyjnej Skarżącej dana inwestycja zostanie przekazana do użytkowania.

Skarżąca w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza od 1 stycznia 2016 r. stosuje proporcję odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., (dalej: współczynnik VAT).

Gmina na 2017 r. ustaliła współczynnik VAT na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o centralizacji, tj. odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych. Takie działanie oznacza, że współczynnik VAT dla A wynosi 0% (ze względu na brak w tej jednostce sprzedaży objętej VAT). To w praktyce oznacza, że A nie przysługuje prawo do odliczenia jakiejkolwiek części podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację którejkolwiek inwestycji. Te same zasady będą obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. na gruncie u.p.t.u. w oparciu o art. 90 ust. 10 i 10a.

Wobec tego, że niektóre ze zrealizowanych i przekazanych innym jednostkom organizacyjnym inwestycji będą służyły w całości lub w części działalności opodatkowanej VAT wykonywanej przez Skarżącą, powinno jej przysługiwać na moment poniesienia określonych wydatków na towary i usługi prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi inwestycjami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

- Czy w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Skarżąca (w ramach działalności danej jednostki - A) może dla potrzeb obliczania współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, o ile później, czyli po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Skarżącej, zostanie dokonana korekta (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.) w zakresie, w jakim inwestycja ta nie będzie wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej? Korekty będzie dokonywała jednostka organizacyjna, która będzie wykorzystywała daną inwestycję na potrzeby działalności gospodarczej.

- Jeśli nie, to jaką inną metodę A powinna zastosować, aby zasada neutralności została zachowana, czyli aby Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia właściwych kwot VAT naliczonego od takich inwestycji?

Zdaniem Skarżącej, przepisy u.p.t.u. oraz przepisy ustawy o centralizacji nie zawierają regulacji prawnych dotyczących zasad obliczania współczynnika VAT w sytuacji, gdy gminna jednostka organizacyjna nabywa towary i usługi wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT działalności gospodarczej podatnika, ale nie realizuje obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Brak obrotów z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje praw do obniżenia kwoty podatku należnego oraz obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, powoduje, że nie można ustalić proporcji, o której mowa we współczynniku VAT. Tym samym, zdaniem Gminy, powinna ona przyjąć inną zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji.

W przypadkach, w których Skarżąca (A) będzie miała zatem uzasadnione powody przypuszczać, że dana inwestycja będzie w jakikolwiek sposób, ale w bliżej nieokreślonej części, wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, będzie mogła w ramach współczynnika VAT odliczać 100% podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do jej wytworzenia, o ile później, w zakresie w jakim dana inwestycja nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, Skarżąca (jej inna niż A jednostka organizacyjna) dokona korekty odliczonego podatku VAT, zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u. (corocznie przez okres odpowiednio 5 albo 10 lat). Przyjęcie powyższego stanowiska będzie, zdaniem Skarżącej, stało w zgodzie z naczelną zasadą podatku VAT, tj. zasadą neutralności. Jednocześnie, na skutek zastosowania powyższej metody zapewnione zostanie dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Następnie Skarżąca obszernie uzasadniła powyższe stanowiska.

Po przeanalizowaniu treści wniosku złożonego przez Skarżącą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając, że sposób jego sformułowania nie pozwala na jednoznaczną ocenę zawartego w nim stanowiska, pismem z dnia 24 maja 2017r., wezwał Skarżącą do jego uzupełnienia w celu usunięcia braków formalnych tego wniosku. W wezwaniu tym, po przywołaniu treści art. 14b § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśniono, że sposób sformułowania przedmiotowego wniosku, tj. zarówno opisu sprawy, pytania pierwszego w nim zadanego i stanowiska w sprawie do tego pytania - ze względu na zbyt ogólny stopień ich sformułowania - nie pozwala uznać, że wniosek jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 3 ww. ustawy.

W związku z tym, że przesłana odpowiedź nie spowodowała uzupełnienia wniosku w żądanym zakresie - Skarżąca nie doprecyzowała w niej okoliczności sprawy, nie przeformułowała pierwszego pytania i nie przeformułowała (nie sformułowała ponownie) własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pierwszego pytania - a więc nie usunęła braków formalnych złożonego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 czerwca 2017 r. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Gmina wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia własnego postanowienia z dnia 27 czerwca 2017r.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej także O.p. Wskazał, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do dokładnie określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest z mocy prawa m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a więc do przedstawienia wszystkich tych jego elementów, które decydują o jego kwalifikacji prawnej. Przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien być precyzyjny, gdyż organ dokonując interpretacji indywidualnych nie ma odpowiednich środków oraz stosownego umocowania w przepisach do samodzielnego badania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dokonywania samoistnej oceny zawartych we wniosku informacji w aspekcie zapytania wnioskodawcy.

Aby na podstawie danego wniosku możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, z jego treści powinno wynikać, że dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego i że nie zachodzą inne niż brak statusu zainteresowanego przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. Jego treść powinna ponadto pozwalać na pozbawione "cienia wątpliwości" stwierdzenie:

zastosowanie których przepisów, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy (a tym samym wymaga zajęcia stanowiska i udzielenia wyjaśnień przez organ),

jaki konkretnie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej oraz

jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia (a tym samym, jakie stanowisko ma podlegać ocenie organu i do jakiej argumentacji wnioskodawcy organ ma się odnieść uzasadniając swoją ocenę).

Organ wskazał, że złożony wniosek powyższych wymogów nie spełniał, został bowiem sformułowany zbyt ogólnie.

Gmina wskazała szereg przykładowych rodzajów inwestycji, a w opinii stwierdziła, że na moment rozpoczęcia i realizacji danej inwestycji, co do zasady nie będzie możliwe określenie czy oraz w jakim zakresie dana inwestycja będzie służyć działalności opodatkowanej. W czasie realizacji inwestycji nie zawsze A będzie miała też pewność, której innej jednostce organizacyjnej gminy dana inwestycja zostanie przekazana do użytkowania. Opis ten zdaniem organu był niejednoznaczny. Niejednoznaczne było również pierwsze postawione pytanie, ponieważ nie wskazywało, jakich konkretnie inwestycji dotyczy.

W związku z powyższym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ wezwał Gminę do usunięcia braków wniosku.

Przesłane przez Gminę w odpowiedzi wyjaśnienia nie spowodowały, aby wniosek spełnił wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. Nadal brak było jednoznacznego opisu stanu faktycznego, a wyjaśnienia podkreślały różne możliwe warianty tego stanu. W odpowiedzi na wezwanie w zakresie przeformułowania wniosku Gmina wskazała, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycje mają charakter przykładowy, aby pokazać złożoność tych inwestycji i wskazać wielkość problemu, który przekłada się na duże kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Przytoczenie tych inwestycji (przykładowych) miało jedynie za zadanie lepsze zobrazowanie/przedstawienie problemu, przybliżenie specyfiki realizowanych przez Gminę zadań etc. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to wniosku zostały wskazane owe przykładowe inwestycje, Gmina pragnęła uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego poprzez wskazanie pewnej zasady postępowania. Niemniej, gdyby jednak wskazanie konkretnej inwestycji ułatwiło Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej udzielenie odpowiedzi na zadane przez Gminę pytania i tym samym ułatwiło wyrażanie zasady ogólnej postępowania (na przykładzie danej inwestycji), to [...] pragnie wskazać na inwestycję na kulturę fizyczną i turystykę "Centrum Sportowe [...]" -oświetlony kompleks boisk sportowych z siłownią na wolnym powietrzu i stolikami do gry w szachy."

Organ wyjaśnienia powyższe uznał za niejasne i niejednoznaczne, co uniemożliwiło mu wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła, że zostało wydane z naruszeniem przepisów, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14b § 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy zawierał on wszelkie elementy przewidziane przepisami prawa;

art. 120 i art. 121 O.p. - poprzez działanie naruszające zasadę legalizmu oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Następnie, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, uzasadniła ww. zarzuty, w szczególności chcąc wykazać, że złożony wniosek spełniał wymogi do wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez nią zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazany przepis przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Wnioskodawcę obciąża również obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Poprzez ocenę prawną, o której mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażających normy prawo-podatkowe stanowiące kryteria dokonywanej przez wnioskodawcę, a następie organ oceny. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uczynienie zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga wskazania przez ten podmiot przepisów, na tle których formułowana jest ocena. W przypadku niewskazania przepisów prawa podatkowego na tle których wnioskodawca dokonuje własnej oceny skutków podatkowych, oceny takiej nie sposób uznać za ocenę prawną z uwagi na jej oderwanie od przepisów prawa podatkowego, stanowiących przedmiot postępowania interpretacyjnego a zarazem kryterium oceny stanowiska wnioskodawcy. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., I FSK 1355/10, CBOSA).

Oba wskazane elementy – opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i ocena prawna odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego – muszą ze sobą współgrać. Wskazany przepis prawa podatkowego musi odnosić się do opisanego stanu faktycznego, a stan faktyczny musi być opisany na tyle wyczerpująco, aby możliwe było dokonanie jego oceny prawnej w świetle owego przepisu (przepisów), którego zastosowanie budzi wątpliwości strony. W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje natomiast tradycyjnie pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo.

W przywołanym w części faktycznej uzasadnienia stanie sprawy podatkowy organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił - na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. - o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Złożony wniosek sformułowany został bowiem w sposób, który oznaczał, że przedmiotem zadanego pytania jest interpretacja stanu faktycznego, a nie przepisu prawa.

We wniosku Gmina wskazała na następujące przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji: art. 90 ust. 1-3, 8, 9, art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1, 2, 10a i 10b u.p.t.u. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 8 i 9 ww. przepisu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przepisy art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. dotyczą zasad dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., zastosowanie znajdą również art. 90 ust. 10a i 10b u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. Drugi z wymienionych przepisów stanowi, że przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się: 1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza stosuje proporcję odliczania podatku VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Współczynnik ten jest określany odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. na podstawie art. 7 ustawy o centralizacji .., a w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2018 r. – na podstawie art. 90 ust. 10a u.p.t.u. Przyjęcie tej metody w odniesieniu do A, która dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych, które służą lub mogą służyć działalności gospodarczej Gminy, lecz sama nie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nie uzyskuje wpływów opodatkowanych tych podatkiem), oznacza, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia jakiejkolwiek części podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację którejkolwiek inwestycji – współczynnik VAT wynosi 0%.

Gmina zadała pytanie, czy w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać ją do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Gmina (w ramach działalności danej jednostki - A) może dla potrzeb obliczania współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, o ile później, czyli po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Gminy, zostanie dokonana korekta (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.) w zakresie, w jakim inwestycja ta nie będzie wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej? Jeśli nie, to jaką inną metodę A powinna zastosować, aby zasada neutralności została zachowana, czyli aby Gminie przysługiwało prawo do odliczenia właściwych kwot VAT naliczonego od takich inwestycji?

Strona zatem nie ma wątpliwości, że zastosowanie współczynnika VAT na podstawie art. 90 ust. 2. u.p.t.u. w opisanej przez nią sytuacji oznacza brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji, wniosek ten jednak jej nie odpowiada i domaga się od organu wskazania innej możliwości, którą określa jako "zasadę postępowania", w myśl której przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z realizowanymi inwestycjami z zastrzeżeniem późniejszej korekty tego podatku. Na str. 6 skargi Gmina wprost wskazuje, że opisana przez nią sytuacja nie została przewidziana wprost przez przepisy prawa.

W tej sytuacji wskazanie przez Gminę art. 90 ust. 2 u.p.t.u. i nast. nie stanowiło rzeczywistego wypełnienia obowiązku wskazania przepisu prawa, którego interpretacji strona się domaga. Strona bowiem de facto domaga się od organu wskazania jej podstawy prawnej do dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której zastosowanie tych przepisów na takie odliczenie nie pozwala. Ustawodawca nie nałożył jednak na organ udzielający interpretacji indywidualnych obowiązku poszukiwania przepisu prawa, który może mieć zastosowanie w sprawie ani tym bardziej poszukiwania dla strony zasady postępowania w sytuacji, w której wskazany przez nią przepis nie może mieć zastosowania.

W orzecznictwie wskazuje się, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11 - CBOSA). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12 - CBOSA).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącej sprowadzałoby się do dokonania oceny przedstawionego stanu faktycznego, a nie wskazanych przez stronę przepisów prawa.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprawdzie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., ale niemożliwe było ich przyporządkowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Organ prawidłowo podszedł do przedstawionego zagadnienia od strony wskazanego jako przedmiot wątpliwości strony art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., a nie od strony opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Taki sposób procedowania wynika z roli interpretacji indywidualnych, którą jest wyjaśnienie stronie sposobu zastosowania danego konkretnego przepisu prawa w danej sytuacji faktycznej. Organ podjął zatem podjął próbę usunięcia stwierdzonych braków wniosku poprzez zwrócenie się do strony o przeformułowanie wniosku i wskazanie istotnych z punktu widzenia art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. okoliczności faktycznych, które pozwalałyby na merytoryczne zajęcie przez organ stanowiska i wydanie interpretacji indywidualnej co do sposobu interpretacji tego przepisu. Dotyczyło to w szczególności: 1) przeformułowania pierwszego pytania zadanego we wniosku w taki sposób aby jednoznacznie z niego wynikało w odniesieniu do której/których konkretnie inwestycji w nim wymienionych ma zostać wydana interpretacja indywidualna, 2) przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, aby odnosiło się ono wyłącznie do inwestycji wskazanej/wskazanych w przeformułowanym pytaniu, 3) doprecyzowanie przedstawionych okoliczności sprawy poprzez podanie informacji jaki konkretnie sposób ewentualnego wykorzystywania (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) do czynności opodatkowanych efektów realizowanej inwestycji Gmina przewiduje, czy infrastruktura, która zostanie wskazana przez Gminę w odpowiedzi na pytanie będzie wykorzystywana w całości do czynności opodatkowanych czy również do innych czynności, czy w momencie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji Gmina podjęła/podejmie decyzje o sposobie wykorzystywania obiektu, który powstanie w wyniku jej realizacji, a jeżeli tak – jaki sposób jej wykorzystania określono/zostanie określony, w którym momencie Gmina podejmie decyzję o sposobie wykorzystania, po zakończeniu realizacji inwestycji, danej infrastruktury, do wykonania jakich czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku, niepodlegających przepisom ustawy, wykorzystywana jest infrastruktura, która podlega/ma podlegać modernizacji/przebudowie.

Słusznie organ wskazał, że interpretacja indywidualna powinna odnosić się do danej konkretnej inwestycji, tylko bowiem wówczas może pełnić swoją ochronną funkcję wynikającą z art. 14k § 1 O.p.

Niewypełnienie przez Gminę powyższego wezwania skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie z kolei do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przytoczony ostatnio przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego z uwagi na postanowienia art. 14h O.p. Nieuzupełnienie braków wniosku uniemożliwiło – w świetle powyższych rozważań – organowi dokonanie oceny stanowiska skarżącej, wykluczając tym samym możliwość wydania interpretacji indywidualnej.

Wezwanie przez organ skarżącej do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji nie może być poczytywane za naruszenie wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek wezwania do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji wynika z postanowień art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. Stworzenie podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwości uzupełnienia popełnionych uchybień stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań organ prawidłowo wywiódł, że z postanowień art. 14b § 3 O.p. wynika wymóg wskazania przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych przepisów prawa podatkowego znajdujących bądź też nie w ocenie wnioskodawcy zastosowanie w odniesieniu do wyczerpująco przedstawionego we wniosku zdarzenia.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), skargę oddalił.