Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3136/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 4, art. 55 par. 2, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 598/15 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 16 lutego 2015 r. nr sygn. akt (...) w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 598/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi S. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: Kolegium) z dnia 16 lutego 2015r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania, skargę oddalił.

Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 20 lutego 2014 r. strona skarżąca złożyła do Prezydenta Miasta G. wniosek o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości, odprowadzonego zgodnie z wezwaniem tego organu z dnia 26 listopada 2013 r. dotyczącego budynku użytkowego przy ul. (...) w G. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez nią z właścicielami spółdzielczego prawa do lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku, to oni opłacali podatek od nieruchomości. Taka sytuacja istniała do 29 listopada 2013 r., kiedy strona skarżąca otrzymała wezwanie do złożenia korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013. Po złożeniu korekty strona skarżąca w dniu 20 grudnia 2013 r. dokonała wpłaty kwoty podatku, pomimo że podatek od nieruchomości za ww. lata opłacany był też przez właścicieli lokali użytkowych. W związku z tym, że organ dysponował kwotą podatku od przedmiotowego budynku (wpłacaną pierwotnie przez właścicieli lokali użytkowych), to gmina nie poniosła faktycznie żadnego uszczerbku finansowego, a zatem odstąpienie od naliczania odsetek jest uzasadnione.

W dniu 25 marca 2014 r. Prezydent Miasta G. (dalej: organ I instancji) wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej w dniu 13 grudnia 2013 r. przez stronę skarżącą "nadpłaty" w wysokości 27.286,30 zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od I do VIII 2008 roku - kwota gówna – 16.161,30 zł. i odsetki - 11.125,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że dokonana w dniu 13 grudnia 2013 r. przez stronę skarżącą wpłata w wysokości 38.000,00 zł. została zaksięgowana zgodnie z jej wnioskiem na podatek od nieruchomości za 2013r. (10.713,70 zł.), a pozostała jej część na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od I do VIII 2008 roku. Kolejnym postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. Prezydent Miasta G. dokonał zaliczenia dokonanej w dniu 20 grudnia 2013 r. przez stronę skarżącą wpłaty w wysokości 125.183,00 zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od IX 2008 roku do XII 2011 roku - kwota gówna – 86.256,00zł. i odsetki - 38.927,00 zł. Postanowienia te stały się ostateczne.

Następnie decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia odsetek za 2008 rok za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 16.446,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia jest terminem prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu i jeżeli wniosek o umorzenie odsetek zostanie złożony po upływie terminu przedawnienia to postępowanie nim zainicjowane należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wniosek o umorzenie odsetek za 2008 rok złożony został w dniu 20 lutego 2014 r., a więc po upływie 5 lat, w związku z czym postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził także, że dokonane w dniach 13 grudnia 2013 r. i 20 grudnia 2013 r. przez stronę skarżącą wpłaty pokryły zaległości podatkowe wraz z odsetkami i tym samym spowodowały wygaśnięcie zobowiązania, przez co postępowanie w sprawie umorzenia odsetek stało się bezprzedmiotowe.

Po rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że wpłaty dokonane przez stronę skarżącą w grudniu 2013 roku, prawidłowo zostały zaliczone przez organ podatkowy m.in. na poczet zaległości i odsetek za 2008r. W ten sposób doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok - rozumianego jako zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Skoro zatem w grudniu 2013r. przestała istnieć zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę za 2008 rok, to złożone przez stronę skarżącą w dniu 20 lutego 2014r. żądanie umorzenia odsetek stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie należało umorzyć postępowanie zainicjowane jej wnioskiem w tym przedmiocie.

Dodatkowo Kolegium podniosło, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 rok upływał z dniem 31 grudnia 2013r., zatem złożone przez stronę skarżącą w dniu 20 lutego 2014r. żądanie umorzenia odsetek za 2008 rok było bezprzedmiotowe, co musiało skutkować umorzeniem postępowania zainicjowanego złożonym wnioskiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów wynagrodzenia radcy prawnego.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 b § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, pomimo braku podstaw do umorzenia postępowania;

- art. 67a § 1 pkt 3, § 2 O.p. poprzez brak umorzenia odsetek za rok 2008 w kwocie 16.446,00 zł., pomimo iż było to uzasadnione ważnym interesem strony skarżącej,

- art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62 § 4 w zw. z art. 208 § 1 i art. 55 § 2 i art. 70 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że strona skarżąca dobrowolnie dokonała zapłaty odsetek, a zobowiązanie podatkowe wygasło przed wystąpieniem z wnioskiem o umorzenie i w konsekwencji błędne uznanie, iż umorzenie postępowania było uzasadnione.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła m.in., że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż dobrowolnie uregulowała odsetki przed dniem złożenia wniosku o umorzenie odsetek (tj. 20 lutego 2014 r.) szczególnie, że postanowienie odnośnie sposobu zaliczenia dokonanych wpłat, organ I instancji wydał dopiero w dniu 25 marca 2014 r. Podkreśliła przy tym, że wpłata w grudniu 2013 roku dokonana została tytułem zaległego podatku od nieruchomości, a nie odsetek, czego organy obu instancji nie wzięły pod uwagę. W ocenie strony skarżącej, do czasu wydania przez organ I instancji postanowienia i tym samym zaliczenia wpłat na odsetki istniał przedmiot postępowania - a tym samym uznać by należało, że brak było podstaw do umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Gdańsku oddalając skargę zaznaczył, że w pierwszym rzędzie należało ocenić, jaki wpływ na przedmiot postępowania i jego zakres ma dokonanie przez stronę skarżącą wpłaty dokonanej tytułem zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, przed złożeniem wniosku na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek może być rozpatrywane wyłącznie w płaszczyźnie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że umorzenie może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa. Organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. W związku z tym dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno ulec umorzeniu.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek ze zwłokę) musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie tj. w dniu 20 lutego 2014 r. Tymczasem wpłaty dokonane przez stronę skarżącą w grudniu 2013 roku, zostały proporcjonalnie zaliczone na poczet zaległości podatkowych - czyli podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2011 i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zgodnie bowiem z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Skoro strona skarżąca przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek dokonała wpłaty kwot tytułem zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, które zaliczone zostały przez organ na zaległość podatkową za lata 2008-2011 oraz odsetki od tej zaległości, to spowodowało to, że nie istniały już odsetki za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. odsetki te wygasły na skutek zapłaty oraz zaliczenia nadpłaty za 2013r., a postępowanie z wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji organy podatkowe nie mogły zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z wnioskiem strony skarżącej w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, gdyż nie został spełniony warunek istnienia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca, że przynajmniej do czasu dokonania przez organ pierwszej instancji zaliczenia wpłat na odsetki postanowieniami z dnia 25 marca 2014 r. istniał przedmiot postępowania o umorzenie odsetek. Postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych nie są rozstrzygnięciami merytorycznymi, ale postanowieniami o charakterze materialno – technicznym, porządkującym i informującym podatnika o tym, jak organ zarachował wpłacone przez niego kwoty. Wydanie takiego postanowienia nie powoduje wygaśnięcie zobowiązania, bowiem wygaśnięcie zobowiązania następuje wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym organ zasadnie umorzył na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Strona skarżąca wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 151 i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 208 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi strony skarżącej na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania, pomimo braku podstaw do umorzenia postępowania,

2/ art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., poprzez brak umorzenia odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 16.446 zł, pomimo, iż było to uzasadnione ważnym interesem podatnika,

3/ art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62 § 4 w zw. z art. 208 § 1 i art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że strona skarżąca dobrowolnie dokonała zapłaty odsetek, a zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek wygasło przed wystąpieniem przez stronę skarżącą o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż umorzenie postępowania było uzasadnione,

4/ art. 12 § 1 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 76a § 1 k.p.a., art. 77 § 1 i § 2 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 86 k.p.a., art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak umorzenia odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 16.446 zł pomimo, że było to uzasadnione ważnym interesem podatnika oraz błędne uznanie, iż strona skarżąca dobrowolnie dokonała zapłaty odsetek, a zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek wygasło przed wystąpieniem przez nią o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż umorzenie postępowania było uzasadnione.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Jak właściwie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentację na ich poparcie. Zarzuty skargi nie zawierają w istocie uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do streszczenia przebiegu postępowania oraz wskazania, że stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, iż strona skarżąca dobrowolnie uregulowała odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok, jest błędne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się jednak do szeroko przedstawionej argumentacji sądu pierwszej instancji, który szczegółowo wywiódł, dlaczego na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, brak było przedmiotu postępowania. Tym samym w skardze kasacyjnej nie wskazano błędu w rozumowaniu sądu pierwszej instancji. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Strona skarżąca zarzuciła wyrokowi sądu pierwszej instancji, że zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za 2008r., zaległości te nie istniały, gdyż zostały dobrowolnie zapłacone. Jak już wyżej zaznaczono, skarga kasacyjna nie zawiera przy tym argumentacji wykazującej, dlaczego pogląd sądu pierwszej instancji, który przeprowadził analizę charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłat - wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. oraz sposobu zaliczania wpłat o którym mowa w art. 55 § 2 O.p., jest błędny. Autor skargi kasacyjnej stwierdza jedynie, że nie doszło do dobrowolnej zapłaty odsetek, lecz na poparcie swojego stanowiska, nie przywołuje żadnej argumentacji prawnej.

Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia. Słusznie sąd pierwszej instancji wywiódł, że postanowienie wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, nie następuje z dniem wydania postanowienia, lecz z dniem dokonania wpłaty. Wskazać należy, że z art. 62 § 4 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy), w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 § 2 O.p. wynika, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017r., sygn. akt I FSK 2290/15 - CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że istotnym dla zaliczenia dokonanej wpłaty był moment wpłaty kwot przez stronę skarżącą, co nastąpiło w grudniu 2013r., nie zaś dzień wydania postanowień o zaliczeniu dokonanych wpłat. Zaliczenie tych wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, nastąpiło bowiem z mocy prawa w dniu ich dokonania, zaś wydane postanowienia jedynie ten fakt potwierdzały.

Odnosząc się do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej, że strona skarżąca dokonała zapłaty jedynie należności głównej, nie zaś odsetek, wskazać należy na art. 55 § 2 O.p., który autor skargi kasacyjnej powiązał między innymi z naruszeniem art. 62 § 1 i § 4 O.p. Jak wynika z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, że dokonane wpłaty pokrywają zarówno należność główną, jak również odsetki za zwłokę. Punktem wyjścia do przyjęcia takiego stanowiska, jest ustalenie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p.

Z dyspozycji art. 62 § 1 O.p. wynika, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast na mocy postanowień art. 62 § 4 O.p, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się w sposób określony w art. 55 § 2 O.p.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013r. (sygn. akt II FSK 1457/11 – CBOSA) art. 62 § 4 O.p. odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 O.p. wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 O.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 O.p. Dyspozycja podatnika (art. 61 § 1 in fine O.p.) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2).

W konsekwencji dokonane przez stronę skarżącą wpłaty w grudniu 2013r., zostały z mocy prawa zarachowane między innymi na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008r. Zarachowanie to nastąpiło przy tym z mocy art. 55 § 2 O.p. i bez znaczenia była wola strony skarżącej, czy też jej przekonanie co do sposobu zaliczania dokonanych wpłat. Skoro strona skarżąca dokonała wpłaty kwot, które pokryły zarówno zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2008r., jak również odsetki od tej zaległości, doszło do wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że - pomijając bezzasadność zarzutów naruszenia art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i § 4 O.p. - zostały one błędnie postawione, jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przepisy te, w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 68/10 – CBOSA). Niemniej jednak rozpatrując te zarzuty, Sąd miał na uwadze uchwałę całego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA).

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016r. (sygn. akt II FSK 1917/14 – CBOSA), żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. Postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest zatem bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca dobrowolnie uiściła wymagane należności. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podnoszono, że wpłata ta nie była dobrowolna, niemniej jednak braku "dobrowolności" autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że w ocenie strony skarżącej dokonała ona jedynie zapłaty należności głównej, nie zaś odsetek. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, dokonując wpłaty na poczet zaległości podatkowej, podatnik nie może jej różnicować na wpłatę na należność główną i odsetki. Sposób zaliczania dokonanej wpłaty wynika bowiem wprost z art. 55 § 2 O.p. Błędne jest wobec powyższego – w realiach rozpatrywanej sprawy - stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że jeżeli podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67a O.p. i wydać stosowną decyzję.

Możliwość rozważania przesłanek z wyżej wskazanego przepisu zachodzi jedynie wówczas, gdy istnieje przedmiot postępowania, czyli w niniejszej sprawie odsetki od zaległości podatkowej. Skoro organ ustalił, że przedmiotu takiego nie ma, gdyż strona skarżąca dobrowolnie (bez wszczynania postępowań mających na celu przymusowe wyegzekwowanie należności) dokonała wpłat, które pokryły również odsetki od zaległości podatkowej, zasadnie umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

Bezzasadne były także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p., gdyż organy – wobec umorzenia postępowania – nie odnosiły się w ogóle do przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Wobec powyższego Sąd nie mógł naruszyć art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, choć powinien zauważyć naruszenie tych przepisów przez organy podatkowe i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., decyzję uchylić. Skoro organy podatkowe nie rozważały zasadności zastosowania wnioskowanej ulgi, podnoszone zarzuty zmierzające do wykazania, że organy błędnie oceniły istnienie przesłanek z wyżej wskazanych przepisów, jest niezrozumiałe i nie przystające do realiów rozpatrywanej sprawy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej błędnie przytoczył w podstawach kasacyjnych przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż wskazywane przepisy tego aktu w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Wprawdzie przepisy ordynacji podatkowej zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom kodeksu postępowania administracyjnego, niemniej jednak skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał stosowne przepisy ordynacji podatkowej. Samo bowiem powołanie naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania na czym ono polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy, czyni podnoszone zarzuty niezasadnymi.

Tożsame uwagi można odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów reguluje wymogi formalne, jakie ma zawierać uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu może nastąpić wówczas, gdy uzasadnienie to nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie i tym samym wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak, poza wskazaniem, że przepis ten został naruszony, żadnych wskazań, w jaki sposób sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. Oznacza to tym samym, że podniesiony zarzut pozbawiony jest podstaw.

Z kolei o naruszeniu przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem. (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017rr., sygn. akt I GSK 1914/15 – CBOSA). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadną z powyższych okoliczności, ograniczając się jedynie do powołania tych przepisów. Dlatego też podniesiony zarzut naruszenia powołanych przepisów, jest niezasadny.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.