Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1071/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 28m
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.239.2022.1.DD UNP: 1697159 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) w dniu 1 lipca 2022 r., znak pisma: 0111-KDIB2-1.4010.239.2022.1.DD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), na wniosek R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka), w której organ stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom, dla których jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Siedziba i zarząd wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski. Od dnia 1 stycznia 2022 r. spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Wnioskodawca posiada flotę pojazdów firmowych osobowych oraz jeden samochód ciężarowy. Dla dwóch samochodów osobowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu i pojazdy te podlegają ograniczonemu prawu do odliczenia VAT na podstawie art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). Dla jednego samochodu osobowego jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu i podlega on pełnemu prawu do odliczenia VAT na podstawie art. 86a ustawy o VAT.

Dla samochodu ciężarowego nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu; pojazd ten podlega pełnemu prawu do odliczenia na podstawie art. 86a ustawy o VAT.

Spółka powierzyła ww. samochody służbowe wybranym grupom pracowników, których mobilność jest dla spółki istotna z uwagi na ich obowiązki pracownicze (w szczególności przedstawicielom handlowym). Samochody stanowią ich narzędzie pracy. Dzięki temu pracownicy w sposób efektywny przemieszczają się na spotkania z kontrahentami oraz do placówek kontrahentów. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, spółka nie weryfikuje, czy pracownicy ci wykorzystują samochody również (tj. obok celów służbowych) do celów prywatnych.

Pracownicy spółki nie są jej udziałowcami, ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami. Spółka jest w stanie udowodnić wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2. Czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne; zarówno odpłatne, nieodpłatne, jak i częściowo odpłatne. Zatem fakt odpłatności, jak również rzeczowy charakter świadczenia, nie mają znaczenia dla kwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku. Ustawodawca zdecydował się bowiem nie zawężać ukrytych zysków wyłącznie do świadczeń rzeczowych lub nieodpłatnych.

Natomiast, aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1) udziałowiec,

2) akcjonariusz,

3) wspólnik,

4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związkiem z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Ustawa o CIT nie definiuje sformułowania "w związku z prawem do udziału w zyskach". Zasadnym jest stosowanie dyrektyw wykładni językowej. Jak wskazano w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl), związek to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób». Zatem oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z inną okolicznością, aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego skarżąca podkreśliła, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych, nie jest spełniona żadna z dwóch ww. przesłanek, ponieważ: pracownicy niebędący udziałowcami, nie mają w ogóle prawa do udziału w zyskach spółki; korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych jako pracownicy. Nie można zatem twierdzić, że korzystanie przez pracowników jest związane z prawem do udziału w zyskach, skoro prawo do udziału w zyskach w ogóle im nie przysługuje. Tym samym wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art 28m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na marginesie skarżąca podniosła, że w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca zdecydował się, oprócz definicji i przykładowego katalogu pozytywnego, wprowadzić również katalog negatywny. Przyjęta konstrukcja nie oznacza jednak, że wszystko inne niż wskazane w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, stanowi ukryte zyski – przepis ten ma bowiem charakter wtórny wobec art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zależność ta prezentuje się następująco:

1) należy ustalić, czy świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

2) jeżeli świadczenie nie stanowi ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, można zakończyć analizę,

3) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wówczas należy zweryfikować, czy świadczenie nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy,

4) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

5) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas stanowi ono ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że użytkowanie przez pracowników samochodów służbowych, w tym także do celów prywatnych, nie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, to tym samym nie może ono stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dlatego też wydatków ponoszonych przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Dalej skarżąca wskazała, że na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawa nie określa czym są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Należy zatem, stosując dyrektywy wykładni językowej, przyjąć że są to tego rodzaju wydatki/koszt, które nie wykazują jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą spółki, tj. nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, nie służą tej działalności. Bez znaczenia pozostaje przy tym (w przeciwieństwie do ukrytych zysków) aspekt podmiotowy, tj. na rzecz kogo wydatek został poniesiony.

Skarżąca podkreśliła, że w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się:

1) wydatki związane z działalnością gospodarczą,

2) wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą),

3) wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższe trzy kategorie są odrębnymi kategoriami, podobnie jak świadczenia odpłatnie, częściowo odpłatne i nieodpłatne. Skoro w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując wyłącznie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w stanie faktycznym, samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę. Nie można jednocześnie wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania, są one wykorzystywane także do celów prywatnych. Podniesiono również, że wnioskodawca posiada dowody ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej spółki. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter co najwyżej mieszany. Zatem wydatki ponoszone przez spółkę na samochody osobowe powierzone pracownikom, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Na marginesie skarżąca podniosła, że do wydatków niezwiązanych z działalnością nie znajduje zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, przedmiotu opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

Oceniając stanowisko skarżącej Dyrektor KIS wskazał, że jest ono w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek, wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca).

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu, jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku, do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania, także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy/wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu, ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT lub też wydatki te należy opodatkować ryczałtem od przychodu spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym jak wynika z opisu sprawy, dla dwóch samochodów osobowych i jednego samochodu ciężarowego nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, natomiast dla jednego samochodu osobowego jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom, nie spełniają przesłanek wynikających z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, to tym samym nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, wydatki te nie stanowią również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zawiera definicję ukrytych zysków, zgodnie z którą przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy pracowników wnioskodawcy, którzy, jak wynika z opisu sprawy, nie są udziałowcami spółki, ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami. Tym samym organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ uznał za prawidłowe.

Dokonując analizy wniosku pod kątem uznania przedstawionych we wniosku wydatków związanych z użytkowaniem samochodów, jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Dyrektor KIS wskazał, że należy rozróżnić dwie sytuacje, sytuację gdy:

1) dla samochodu służbowego jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, tym samym jest on wykorzystywany jedynie w celach służbowych,

2) dla samochodu służbowego nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, tym samym jest on wykorzystywany w trybie mieszanym, tj. zarówno w celu służbowym jak i prywatnym.

Jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej przepisy dotyczą jedynie samochodów osobowych. Tym samym wydatki poniesione przez wnioskodawcę, związane z użytkowaniem samochodu służbowego ciężarowego powierzonego pracownikowi, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z wniosku wynika również, że spółka dla jednego samochodu służbowego osobowego prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Tym samym, o ile samochód ten nie jest wykorzystywany przez pracownika również do celów prywatnych, to wydatki związane z użytkowaniem samochodu powierzonego pracownikowi, również nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki związane z użytkowaniem samochodu służbowego ciężarowego oraz samochodu służbowego osobowego, dla którego spółka prowadzi ewidencje przebiegu pojazdu (tj. wykorzystywanego jedynie dla celów służbowych), nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodu spółek, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z tym zakresie Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż wydatki związane z użytkowaniem samochodów służbowych osobowych powierzonych pracownikom, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Skoro, jak wynika z wniosku, spółka dla dwóch posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, to należy uznać, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem są wykorzystywane do celów mieszanych.

Organ zauważył, że w przykładzie 27 opisanym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, wyjaśniono że w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, wydatki a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z używaniem takiego pojazdu, będą uznane jako wypłata tzw. ukrytego zysku. Jednocześnie na tej samej stronie podkreślono, że ciężar dowodu co do wykorzystywania składnika majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Badane powinny być różne przesłanki, takie jak: przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego/na cele osobiste udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych.

Prowadzona ewidencja przebiegu umożliwiłaby zatem wykluczenie użytku samochodu na cele prywatne/osobiste wspólników lub członków ich rodzin albo innych podmiotów. W przypadku jej braku, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.

W przedmiotowej sprawie, wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Organ wskazał, że ryczałt od dochodów spółek, będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT. Zatem przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (...). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca, wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, zakładał że niektóre kategorie wydatków i kosztów, mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. ww. wydatków.

W przedmiotowej sprawie, wydatki dotyczące użytkowania samochodów osobowych przez pracowników, jako podmiotów ze spółką niepowiązanych, będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym 50% ww. wydatków będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom, dla których jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych będących samochodami osobowymi, dla których spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu, powierzonych pracownikom na potrzeby pracy świadczonej przez nich na rzecz spółki, z możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą,

2) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować ryczałtem od przychodów spółek wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom na potrzeby pracy świadczonej przez nich na rzecz spółki z możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych,

3) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie, spornym jest pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez skarżącą w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom w celach służbowych, przy ewentualnym wykorzystaniu tych pojazdów także w celach prywatnych, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej):

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika że skarżąca powierzyła pracownikom samochody służbowe, które mogą być wykorzystywane przez tych pracowników także do celów prywatnych. Nadto skarżąca podała, że jest w stanie udowodnić wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej. Wobec tego w tej sprawie kluczowym jest ustalenie w procesie wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3, czy wydatki dotyczące samochodów służbowych wykorzystywanych do celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wskazano, iż "wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 917/22, opubl. w CBOSA). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. I SA/Op 293/22 i z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Op 279/22 (opubl. w CBOSA). Pogląd, iż wydatki dotyczące samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów mieszanych nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą został wyrażony także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. I SA/Go 337/22 i z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Go 333/22, a także w Opolu z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. I SA/Op 278/22 (wszystkie opubl. w CBOSA).

Organ interpretacyjny uzasadniając, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, powołał się na podobieństwo przedmiotu opodatkowania w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków i dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wskazując na treść art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Następnie organ wskazał, że istnienie tego rodzaju podobieństwa uzasadnia dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy także w oparciu o treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., który to przepis, wobec braku szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania, w jakiej wysokości, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy zaliczyć wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości), związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, winien być stosowany per analogiam. Wobec tego, powyższe wydatki należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. Wadliwym jest stanowisko organu interpretacyjnego, że z faktu, iż podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, czy też, że zapłata ryczałtu w zakresie wymienionych tytułów, następuje na tych samych zasadach, należy wywieść wniosek o istnieniu tego rodzaju podobieństwa pomiędzy ukrytymi zyskami, a wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, które uzasadniałoby stosowanie analogii w prawie podatkowym. Ustawodawca odrębnie określił co jest przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Występowanie w tym zakresie pewnych podobieństw, nie uzasadnia dookreślenia ryczałtu dotyczącego wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na zasadzie analogii. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego" (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. II FSK 612/11, opubl. w CBOSA). Jak już powyżej wskazano prawidłowa wykładnia art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, możliwe jest zaliczenie wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych przez pracowników do celów mieszanych. Jednakże nawet gdyby wnioski płynące z procesu wykładni były przeciwne, to i tak niedopuszczalnym byłoby stosowanie analogii zaproponowanej przez organ interpretacyjny, skoro zabieg ten skutkowałby pogorszeniem sytuacji podatnika.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Następnie z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Wskazane przepisy pozostają ze sobą w ścisłym związku. Przepis art. 217 Konstytucji RP ma charakter gwarancyjny. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż "interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4)" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, opubl. OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13). Wobec powyższego dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, należy uwzględniać okoliczność, że przyjęcie istnienia ciężaru podatkowego, wymaga ustalenia, że został on w dostateczny sposób określony w ustawie podatkowej.

W kontrolowanej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. dodanego przez art. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) zmieniającego u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2023 r. Art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. ma następującą treść: Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Powyższa zmiana ustawy ma charakter normatywny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 917/22, opubl. w CBOSA) i dotyczy określenia, że ryczałtowi od dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, podlegają wydatki w wysokości 50%.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię a także poprzez wadliwe uznanie, że do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, może znaleźć zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania drugiego. Skarżąca we wniesionej do sądu administracyjnego skardze wskazała w sposób ogólny, że wnosi skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 1 lipca 2022 r. Z treści przedstawionych zarzutów w ocenie Sądu wynika, że skarżąca zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a więc w części, która dotyczy pytania drugiego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści skargi nie wynika, aby skarżąca w jakimkolwiek zakresie kwestionowała tę część interpretacji, w tym w zakresie uzasadnienia, która dotyczy pytania pierwszego i tej części interpretacji, w której organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał w interpretacji, że stanowisko skarżącej odnoszące się do pytania pierwszego jest prawidłowe. Powyższe uzasadnia zakres rozstrzygnięcia Sądu, wynikający z pkt 1 wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.