Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 127/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), i c), art. 200, art. 205 i 206, art. 225
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 i § 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawach ze skarg A.R i M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej : a) na rzecz A.R. i M.R. po 2.717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. b) na rzecz A.R. i M.R., solidarnie, kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skarg. 3. Zwraca od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na rzecz A.R. i M.R., solidarnie, kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych, tytułem nadpłaconego wpisuod skarg.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2018r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] listopada 2016 r. Nr [...], określającej spółce cywilnej M. (dalej: Spółka, Spółka M.), rozwiązanej z dniem [...] listopada 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21.585 zł, - luty 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.608 zł, - marzec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 29.697 zł, - kwiecień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 35.511 zł, - maj 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.577 zł, - czerwiec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.799 zł, - lipiec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21.459 zł, - sierpień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21.295 zł, - wrzesień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.780 zł, - październik 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 28.024 zł, - listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.326 zł, - grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 5.630 zł, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M.P., M. B. i A.R. za zaległości podatkowe Spółki M., za styczeń – listopad 2011 r. (łączna kwota zaległości – 179.917 zł., łączna kwota odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji z [...] listopada 2016 r.) uchylił orzeczenie NUS w części dotyczącej: określenia Spółce M., rozwiązanej z dniem [...] listopada 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w wysokości 21.295 zł. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.P., M.B. i A.R. za zaległości podatkowe spółki M. za sierpień 2011 r. w kwocie 21.295 zł i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji z [...] listopada 2016 r. w wysokości 11.365 zł, i w tym zakresie: określił spółce M., rozwiązanej z dniem [...] listopada 2012 r.,

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 20.939 zł oraz orzeka o solidarnej odpowiedzialności M.P., M.B. i A.R. za zaległości podatkowe spółki M. za sierpień 2011 r. w kwocie 20.939 zł i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji z [...] listopada 2016 r. w wysokości 11.175 zł.; w pozostałym zakresie utrzymał orzeczenie organu I instancji w mocy.

Z akt wynika następujący prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan sprawy.

W wyniku ponownego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec byłych wspólników rozwiązanej z dniem [...] listopada 2012 r. Spółki M. tj. M.P., M.B. i A.R., po dwukrotnym uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, NUS ustalił, że spółka M. od [...] lutego 2001 r. do [...] listopada 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tygodnika [...] i ogłoszeń reklamowych. Przedmiotem weryfikacji organu były księgi podatkowe, pierwotne deklaracje VAT-7, ich korekty, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy.

W toku postepowania NUS przeanalizował deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. złożone przed likwidacją Spółki M. oraz korekty deklaracji VAT-7 złożone po jej likwidacji do Urzędu Skarbowego (w dniu 5 marca 2013 r.) za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., i stwierdził, w oparciu o art.75 § 1 oraz § 2 pkt 1 lit. b) i pkt 1a oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej: O.p.), że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej uprawnieni są do składania korekt deklaracji (w tym deklaracji VAT-7)

w przypadku, gdy w pierwotnej deklaracji wykazali kwotę zobowiązania podatkowego wyższą od należnej. Natomiast przepisy O.p. nie zezwalają wprost na skorygowanie przez byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej deklaracji, w której wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. NUS stwierdził, że ponieważ byli wspólnicy Spółki M. nie uregulowali zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych 5 marca 2013 r., to, złożone w tym dniu korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia

2011 r. uznał za nieskuteczne.

Organ I instancji wskazał też, że po uwzględnieniu dostarczonych w toku postępowania duplikatów faktur VAT, ustalił wartości podatku naliczonego zawyżonego lub zaniżonego za okres od stycznia do grudnia 2011 r.: - za styczeń 2011 r. na (-): 1.098,95 zł;(zawyżenie) - za luty 2011 r. na (-): 1.551,27 zł, (zawyżenie) - za marzec 2011 r. na (+): 15,05 zł, (zaniżenie) - za kwiecień 2011 r. na (+): 1.366,65 zł,(zaniżenie) - za maj 2011 r. na (-): 10.295,39 zł, (zawyżenie) - za czerwiec 2011 r. na (+): 116,74 zł, (zaniżenie) oraz z zakupów towarów inwestycyjnych na (-): 1.150 zł, (zawyżenie) - za lipiec 2011 r. na (-): 2.173,61 zł, (zawyżenie) - za sierpień 2011 r. na (-): 1.666,50 zł, (zawyżenie) - za wrzesień 2011 r. na (-): 4.633,09 zł, (zawyżenie) - za październik

2011 r. na (-): 7.561,80 zł, (zawyżenie) - za listopad 2011 r. na (-): 6.038,79 zł, (zawyżenie) - za grudzień 2011 r. na (-): 2.641,26 zł, (zawyżenie).

Nadto w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Spółka M. zawyżyła kwotę netto i podatek naliczony rozliczając faktury dotyczące zakupu materiałów i usług budowlanych, w wysokościach: - za marzec 2011 r. wartość netto: 2.256,91 zł; podatek VAT: 123,09 zł; - za maj 2011 r. wartość netto: 3.842,32 zł, podatek VAT: 1.024,12 zł; - za czerwiec 2011 r. wartość netto: 7.521,30 zł, podatek VAT: 1.729,90zł; - za lipiec 2011 r. wartość netto: 12.417,92 zł, podatek VAT: 2.852,08 zł; - za sierpień 2011 r. wartość netto: 18.802,50 zł, podatek VAT: 3.931,83 zł; - za wrzesień 2011 r. wartość netto: 30.736,71 zł, podatek VAT: 7.063,39 zł; - za październik 2011 r. wartość netto: 34.409,80 zł, podatek VAT: 7.914,26 zł, - za listopad 2011 r. wartość netto: 9.566,22 zł, podatek VAT: 2.194,70 zł; - za grudzień 2011 r. wartość netto: 72.721,99 zł, podatek VAT: 16.721,34 zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka M. ujęła w rejestrach zakupu i odliczyła podatek naliczony od nabyć nw. usług gastronomicznych: -/ styczeń 2011 r. - pod poz. 85 ujęto fakturę VAT nr [...] z [...].01.2011 r. (duplikat z [...] lutego 2013 r.), wystawioną przez P, na kwotę netto: 18.518,52 zł, podatek VAT: 1.481,48 zł, - pod poz. 149 ujęto fakturę VAT nr [...]r. (duplikat z [...] lutego 2013 r.), wystawiona A s.c., na kwotę netto: 58,42 zł, podatek VAT: 6,08 zł; -/ marzec 2011 r. - pod poz. 600 ujęto fakturę VAT nr [...] z [...].03.2011 r. (duplikat z dnia [...].03.2013 r.), wystawiona przez "M s.c., na kwotę netto: 1.915,04 zł, podatek VAT: 234,96 zł,

-/ kwiecień 2011 r. - pod poz. 1099 ujęto fakturę VAT nr [...]

z [...] kwietnia 2011 r. na kwotę netto: 118,56 zł, podatek VAT: 11,37 zł, -pod poz. 1100 ujęto fakturę VAT nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. na kwotę netto: 4,63 zł, podatek VAT: 0,37 zł, (duplikaty z [...] marca 2013 r.), wystawione przez A Sp. z o.o; -/ maj 2011 r. - pod poz. 1461 ujęto fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2011 r. (duplikat z [...] marca 2012 r.), wystawiona przez Z., na kwotę netto 950,00 zł i podatek VAT w wys. 218,50 zł. Organ stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej też: ustawa o VAT), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Tym samym, Spółka w rozliczeniu podatku VAT zawyżyła kwotę netto oraz podatek naliczony o wartości: - za styczeń 2011 r. o wartość netto: 18.576,94 zł, podatek VAT: 1487,56 zł, - za marzec 2011 r. o wartość netto: 1.915,04 zł, podatek VAT: 234,96 zł, - za kwiecień 2011 r. o wartość netto: 123,19 zł, podatek VAT: 11,74 zł, - za maj 2011 r. o wartość netto 950,00 zł, podatek VAT w wys. 218,50 zł.

Nadto, po przeprowadzonym postępowaniu oraz z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego posiadanie homologacji producenta lub importera dla pojazdu [...], tj. brak dowodu, który uprawniałby Spółkę do odliczenia całości podatku VAT z tytułu rat leasingowych, ustalono, że Spółce M. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wskazanych w decyzji (k-68-69). NUS stwierdził, że Spółce M. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej raty, nie więcej niż 6.000 zł i tym samym zawyżyła ona podatek naliczony za miesiące: styczeń 2011 r. o kwotę: 409,00 zł, październik 2011 r. o kwotę: 424,52 zł, listopad 2011 r. o kwotę: 533,15 zł i za grudzień 2011 r. o kwotę: 1.063,57 zł.

Organ I instancji stwierdził także, że Spółka M. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 99,36 zł w rozliczeniu za miesiąc październik 2011 r., dokonując odliczenia całego podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] października 2011 r. związanej z umową leasingową [...] samochodu osobowego [...]. Wskazał, że Spółce M. przysługiwało odliczenie podatku na podstawie ww. faktury VAT w wysokości 60%, natomiast odliczając podatek VAT w całości na podstawie ww. faktury Spółka M. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 99,36 zł.

NUS - w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionował również prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z pojazdami, do których nie przedstawiono tytułów prawnych, potwierdzających prawo Spółki M. do ich użytkowania, tj.: -/ w marcu 2011 r. o kwoty 79,67 zł netto i podatek VAT o 18,33 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z marca 2011 r. (duplikat z [...] marca 2013r.), wystawionej przez Stację Kontroli Pojazdów, badanie techniczne pojazdu [...].

Z dowodów zebranych w toku postępowania, tj. karty pojazdu [...], wynika, że właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] jest M.B.. - w lipcu 2011 r. o kwoty 79,67 zł. netto i podatek VAT o 18,33 zł., na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2011 r. (duplikat z [...] marca 2013r.), wystawionej przez Stację Kontroli Pojazdów, badanie techniczne pojazdu [...]. Organ wskazał, żez załącznika nr 1 do pisma pełnomocnika M.P. i A.R. z [...] lutego 2014 r. wynika, że pojazd był wynajmowany od A.B., jednak tytułu prawnego nie dostarczono. -/ w listopadzie 2011 r. o kwoty netto 817,50 zł i podatku VAT w wys. 188,03 zł na podstawie faktur VAT wystawionych [...] listopada 2011 r. nr [...] przez R. Sp., odpowiednio na kwotę netto 153,60 zł i podatek VATw wys. 35,33 zł oraz na kwotę netto 663,90 zł i podatek VAT w wys. 152,70 zł. Ww. faktura VAT nr [...] dotyczyła pojazdu o nr rej. [...], do którego Spółka M. nie dostarczyła tytułu prawnego, a ww. faktura [...] pojazduo nr rej. [...].

NUS stwierdził również, że Spółka M. zaewidencjonowała dwa razy te same faktury VAT: -/ maj 2011 r. - pod poz. 1197 i 1217 ujęto i odliczono tę samą fakturę VAT o nr [...] z [...] maja 2011 r., wystawioną przez K., na kwotę netto: 2.300 zł i podatek VAT: 529,00 zł, na podstawie dwóch duplikatów wystawionych w innych dniach tj. [...] maja 2013 r. i [...] lutego 2013 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty netto: 2.300 zł i podatek VAT: 529,00 zł, listopad 2011 r. - pod poz. 3155 i 3158 ujęto

i odliczono tę samą fakturę VAT o nr [...] z dnia [...].11.2011 r., wystawioną przez G Sp. z o.o, na kwotę netto: 5.688,86 zł i podatek VAT: 1.308,44 zł, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty netto: 5.688,86 zł i podatek VAT: 1.308,44 zł, -/ grudzień 2011 r. - pod poz. 3477 i 3483 ujęto i odliczono tę sama fakturę YAT o nr [...]

z [...] grudzień 2011 r., wystawioną przez E S.A., na kwotę netto: 255,70 zł i podatek VAT: 58,81 zł, na podstawie dwóch duplikatów wystawionych w innych dniach tj. [...] marca 2013 r. i [...] maja 2013 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę netto: 255,70 zł i podatek VAT: 58,81 zł. Ponadto organ I instancji wskazał, że w toku postępowania, P. Sp. z o.o. nadesłała wykaz - zestawienie faktur sprzedaży/wystawionych w okresie [...] stycznia 2011 – [...] września 2012 r. W tym zakresie ustalił że Spółka ujęła dwa razy te same faktury wystawione przez ten podmiot: - w listopadzie 2011r. - pod poz. 3297 i 3303 ujęto i odliczono tę sama fakturę VAT o nr [...] z [...] listopada 2011 r., na kwotę netto: 15.015,00 zł i podatek VAT: 3.453,45 zł, - pod poz. 3446 i 3453 ujęto i odliczono tę sama fakturę VAT o nr [...] z dnia [...].11.2011 r., na kwotę netto: 22.282,00 zł i podatek VAT: 5.124,86 zł, - pod poz. 3352 i 3365 ujęto i odliczono tę sama fakturę VAT o nr [...] z [...] grudnia 2011 r., na kwotę netto: 560,00 zł. i podatek VAT: 128,80 zł, - w grudniu 2011r. - pod poz. 3352 i 3365 ujęto i odliczono tę sama fakturę VAT o nr [...] z [...] grudnia 2011 r., na kwotę netto: 560,00 zł.

i podatek VAT: 128,80 zł. NUS ustalił też, że pod poz. 708 rejestru zakupów za kwiecień 2012 r. Spółka ujęła fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2011 r.. wystawioną przez T S.A. na wartość netto: 1.158,19 zł i VAT: 266,38 zł za usługi telekomunikacyjne. Termin płatności ww. faktury określony został na dzień 22 lutego 2011 r. Ponadto, w rejestrze zakupu za kwiecień 2012 r. wykazano wartość netto z faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2011 r. wystawionej przez T S.A. na wartość netto: 1.142,56zł i VAT: 262,46 zł za usługi telekomunikacyjne. Termin płatności ww. faktury określony został na dzień 25 stycznia 2011 r. Ponieważ Spółka M. nieprawidłowo zaewidencjonowała ww. faktury

i nie odliczyła wynikającego z nich podatku, kwoty wartości netto i podatku VAT zostały uwzględnione: - w lutym 2011 r. - wartość netto: + 1.158,19 zł i VAT: + 266,38 zł.

- w styczniu 2011 r. - wartość netto: + 1.142,56 zł. i VAT: +262,46 zł.

Organ I instancji ustalił również, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. z tytułu refaktury kosztów ogrzewania lokali zgodnie z umowami z [...] sierpnia 2009 r. i [...] października 2010 r. W tym zakresie organ stwierdził, że Spółka M. odliczając podatek naliczony z ww. faktur niezgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zawyżyła kwotę podatku naliczonego za: - styczeń 2011 r. o wartość netto: 11.42,04 zł, podatek VAT: 262,66 zł, - luty 2011 r. o wartość netto: 1.018,72 zł, podatek VAT:

234,30 zł, - marzec 2011 r. o wartość netto:988,30 zł, podatek VAT: 227,30 zł, - kwiecień 2011 r. o wartość netto: 834,96 zł, podatek VAT: 192,04 zł. - grudzień 2011 r. o wartość netto: 455,42 zł, podatek VAT: 104,74 zł. Zakwestionowane faktury VAT zostały uwzględnione w odpowiednich miesiącach 2011 r. oraz w styczniu 2012 r.

Organ I instancji ustalił nadto, że w grudniu 2011 r. Spółka M. dokonała zakupu pojazdu osobowego marki [...] od A. Sp. z o.o., za kwotę netto 129.000 zł

i podatek VAT w wys. 29.670 zł - faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2011 r. (duplikat z [...] września 2013 r.). Pojazd ten został ujęty w ewidencji zakupów inwestycyjnych za grudzień 2011 r., Spółka odliczyła podatek VAT w wysokości 29.670,00 zł. NUS po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. pojazdu w pełnej wysokości, tj. 29.670 zł, uznając, że ww. pojazd zakupiła celem dalszej odsprzedaży.

Podsumowując ustalenia dotyczące podatku naliczonego, NUS stwierdził łączne zawyżenie albo zaniżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2011 r.

w kwotach: - styczeń 2.995,71 zł (zawyżenie); - luty 1.256,53 zł (zawyżenie); - marzec 354,33 zł (zawyżenie); - kwiecień 1.390,17 zł (zaniżenie); - maj 11.874,97 zł (zawyżenie); - czerwiec 1.613,16 zł oraz zakupy inwestycyjne 1.150 zł (zawyżenie); - lipiec 4.852,51 zł (zawyżenie); - sierpień 5.598,33 zł (zawyżenie); - wrzesień 11.696,48 zł (zawyżenie); - październik 15.626,16 zł (zawyżenie); - listopad 18.970,22 zł (zawyżenie); - grudzień 20.718,52 zł (zawyżenie).

Następnie wskazał, że w świetle powyższych ustaleń stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości m.in. w związku z dokonywaniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną lub na podstawie faktur, których nie przedłożono, ewidencję zakupu za okres styczeń - grudzień 2011 r. uznano za nierzetelną, natomiast w zakresie pozostałych opisanych powyżej błędów za wadliwą,

a poczynione ustalenia przedstawił w decyzji w formie tabeli. Jednocześnie wskazał, że za czerwiec i grudzień 2011 r. pierwotnie Spółka posiadała zakupy środków trwałych, jednakże w tabeli tej nie wystąpiły jako osobne rejestry, gdyż za czerwiec 2011 r. brakowało faktury zakupu, a za grudzień 2011 r. zakup samochodu doliczono do zakupów pozostałych.

Odnośnie podatku należnego NUS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego: - w rejestrze insert 8%: za marzec 2011 r. o kwotę netto: 843,39 zł i podatek VAT: 67,48 zł za maj 2011 r. o kwotę netto: 3,97 zł i podatek VAT: 0,32 zł za listopad 2011 r. o kwotę netto: 555,66 zł

i podatek VAT: 44,46 zł za grudzień 2011 r. o kwotę netto: 198,20 zł. i podatek VAT: 15,86 zł - w rejestrze 23% i 0%: za październik 2011 r. o kwotę netto: 1.252,98 zł

i podatek VAT: 288,19 zł (wg stawki VAT 23%) za listopad 2011 r. o kwotę netto: 1.925,97 zł. i podatek VAT: 442,97 zł (według stawki VAT 23%) za grudzień 2011 r.

o kwotę netto: 1.500,00 zł. i podatek VAT: 345,00 zł (według stawki VAT 23%)

/- w rejestrze dystrybucja 7% i 8%: za styczeń 2011 r. o kwotę netto: 336,63 zł.

i podatek VAT: 23,57 zł za luty 2011 r. o kwotę netto: 105,84 zł i podatek VAT: 8,47 zł. za czerwiec 2011 r. o kwotę netto: 11,34 zł. i podatek VAT: 0,91 zł za lipiec 2011 r.

o kwotę netto: 606,69 zł. i podatek VAT: 48,54 zł za sierpień 2011 r. o kwotę netto: 181,44 zł i podatek VAT: 14,52 zł za listopad 2011 r. o kwotę netto: 549,61 zł i podatek VAT: 43,95 zł. za grudzień 2011 r. o kwotę netto: 1.643,72 zł. i podatek VAT: 130,71 zł.

Ponadto NUS ustalił, że w zbiorze dokumentów (23%) znajdowały się korekty faktur VAT, które nie zostały ujęte w rejestrach, tj.: - [...] z [...] marca 2011 r., dokument korygowany - [...] z [...] lutego 2011 r. na kwotę netto 120,00 zł.

i podatek VAT: 27,60 zł, 1,20 zł. do zapłaty, wystawiona dla S.W. Spółka nie ujęła ww. korekty zwiększającej sprzedaż, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 1,20 zł w rozliczeniu za luty 2011 r. Powodem korekty była zmiana stawki podatku VAT z 22% na 23%. Nadto NUS ustalił, że w rejestrach sprzedaży ujęto faktury VAT w kwotach innych niż na fakturze, tj.: - w rejestrze sprzedaży 23% - Spółka M. ujęła pod poz. 247 fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2011. r. w nieprawidłowych wysokościach, tj. wartość netto faktury 361,60 zł i podatek VAT: 83,17, a ujęto wartość netto: 200 zł.

i podatek VAT: 46 zł, co spowodowało zaniżenie wartości netto w styczniu 2011 r.

o kwotę 161,60 zł. i podatku VAT o kwotę 37,17 zł. - rejestrze sprzedaży 23% - Spółka M. ujęła pod poz 2015 fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2011 r. w nieprawidłowych wysokościach tj. wartość netto faktury 720,00 zł i podatek VAT: 165,60 zł, a ujęto wartość netto 360,00 zł i podatek VAT 82,80 zł, co spowodowało zaniżenie wartości netto w czerwcu 2011 r. o kwotę 360,00 zł i podatku VAT: 82,80 zł.

W toku postępowania stwierdzono również, że w rejestrach sprzedaży ujęto faktur VAT z nieprawidłową stawką podatku VAT, tj.: - rejestr insert - pod poz.105 rejestru za lipiec 2011 r. ujęto fakturę nr [...] z [...] lipca 2011 r. dla A. na kwotę netto 900,00 zł i podatek wg stawki 22% w wys. 198 zł, dotyczącą sprzedaży kamery cyfrowej i oprogramowania, zamiast 23%, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za lipiec 2011 r. o 9,00 zł (900,00 zł x 23%). Zgodnie z art.146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art.41 ust. 1 i ust.13, art.109 ust.2 i art.110, wynosi

w 2011 r. 23%. - rejestr sprzedaży 23% i 0%: za luty 2011 r.: - pod poz. 463 ujęto fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2011 r. na kwotę netto 70,00 zł i podatek VAT wg stawki zwolnionej 0 zł, oraz 16,10 zł, w rejestrze stawka VAT 0%. Faktura została wystawiona dla C. - dotyczyła ogłoszenia w gazecie. NUS uznał, że brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia, przez co Spółka zaniżyła podatek należny wg stawki 23% o kwotę 16,10 zł, za marzec 2011 r.: - pod poz. 697 ujęto fakturę VAT nr [...] z [...] marca 2011 r. na kwotę netto 405,92 zł i podatek VAT wg stawki zwolnionej 0 zł, w rejestrze stawka VAT 0%. Faktura została wystawiona dla B., następnie w dniu [...] kwietnia 2011 r. wystawiono [...], dokument korygowany - [...] z [...] marca 2011 r. na kwotę netto 405,92 zł i podatek VAT w wys. 93,36 zł, jednakże nie ujęto jej w rejestrze, co skutkowało zaniżeniem podatku YAT należnego wg stawki 23% o kwotę 93,36 zł, Zgodnie z art. 19 ust. 1, ust. 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi przez ten podmiot. - pod poz. 970 i 992 ujęto dwie faktury, dokumentujące usługi reklamy na rzecz kontrahentów mających siedzibę w kraju, w prawidłowych kwotach netto ale ze stawką podatku VAT 0%, podczas gdy na fakturach naliczono 23% stawkę podatku VAT: a/ faktura VAT nr [...] z [...] marca 2011 r. wystawiona na rzecz F., na kwotę netto: 1.448 zł i podatek VAT: 333,04 zł, w rejestrze ujęto kwotę netto: 1.448 zł i podatek VAT: 0 zł, b/ faktura VAT nr [...] z [...] marca 2011 r. wystawiona na rzecz U., na kwotę netto: 284,55 zł i podatek VAT: 65,45 zł, w rejestrze ujęto kwotę netto: 284,55 zł i podatek VAT: 0 zł, przez co Spółka zaniżyła w marcu podatek należny o kwotę 398,49 zł (netto 1.732,25 zł), za maj 2011 r.: - pod poz. 1831 ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. na kwotę netto 500,00 zł i podatek VAT wg stawki zwolnionej 0 zł, w rejestrze stawka VAT 0%. Faktura została wystawiona dla Gminy, i dotyczyła ogłoszenia reklamowego. Ww. usługa winna być opodatkowana stawką podstawową, co spowodowało zaniżenie podatku VAT o kwotę 115 zł (netto 500.00 zł), Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art.109 ust.2 i art.110, wynosi w 2011 r. 23%. - rejestr sprzedaży 23%: za marzec 2011 r. ujęto faktury VAT z dnia [...].03.2011 r.: - nr [...] na kwotę netto 1.639,36 zł i podatek VAT w wys. 377,05 zł - nr [...] na kwotę netto 70,00 zł. i podatek VAT w wys. 16,10 zł. Ponieważ faktury te posiadały adnotację, że nie weszły do obiegu prawnego NUS wystąpił do kontrahentów Spółki o potwierdzenie, czy powyższe transakcje miały miejsce. Żaden z kontrahentów nie potwierdził powyższej transakcji (E. i C.), zatem Spółka zawyżyła podatek należny za marzec o kwotę 393,15 zł. za sierpień 2011 r.: - pod poz. 2796 ujęto fakturę VAT nr [...] z [...] sierpnia 2011 r., na kwotę netto: 560,00 zł i podatek VAT: 128,80 zł, wystawioną dla O., w zbiorze dokumentów za sierpień 2011 r. znajdowała się druga faktura nr [...] z [...] sierpnia 2011 r., na kwotę netto: 406,50 zł i podatek VAT: 93,50 zł, dokumentująca sprzedaż ogłoszenia prasowego, wystawiona dla PPHU, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży za ww. miesiąc. NUS ustalił, że transakcja wykazana na ww. fakturze miała miejsce w rzeczywistości i nie została przez Spółkę ujęta w deklaracji, a co za tych idzie stwierdził zaniżenie z tego tytułu za sierpień 2011 r. sprzedaży o kwotę netto 406,50 zł i podatku VAT o 93,50 zł. Zgodnie bowiem z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, odnośnie świadczenia usług reklamy dla podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju, NUS stwierdził, że świadczenie ww. usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), w konsekwencji - nie ma zastosowania stawka 0%.

W odniesieniu do sprzedaży detalicznej NUS ustalił, że wśród dokumentów znajdowały się "szczątkowe" raporty kasowe za okres od marca do lipca 2011 r., dokumentujące tzw. "sprzedaż z ręki". Pełnomocnik byłych wspólniczek wyjaśnił, że sprzedaż powyższa dotyczyła płatności gotówkowych z tytułu okazjonalnej sprzedaży detalicznej gazety prowadzonej przez S.M., byłego pracownika Spółki, zatrudnionego

w oddziale [...]. Raporty te nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach dostaw VAT za poszczególne miesiące 2011 r., co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego: - w marcu 2011 r. o 567,96 zł netto oraz 45,44 zł podatku VAT, - w kwietniu 2011 r. o 138,89 zł netto oraz 11,11 zł podatku VAT, - w maju 2011 r. o 451,02 zł netto oraz 36,08 zł podatku VAT, - w czerwcu 2011 r.

o 242,59 zł netto oraz 19,41 zł podatku VAT w lipcu 2011 r. o 106,94 zł. netto oraz

8,56 zł podatku VAT.

NUS na skutek przeprowadzonych ustaleń, stosownie do art. 193 §4 i 6 O.p. uznał ewidencję sprzedaży za miesiące: styczeń - grudzień 2011 r. za nierzetelną i tym samym nie uznał jej za dowód tego, co zostało w niej zapisane. Według organu,

w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie metod z art. 23 § 3 O.p., zatem dokonał oszacowania obrotów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży detalicznej od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. przy pomocy innej metody szacowania. Dokonując szacowania sprzedaży za 2011 r. wziął pod uwagę posiadane raporty kasowe za okres od stycznia do października 2012 r. przyjmując, że przychody z 2012 r. odpowiadały przychodom w 2011 r., i na ich podstawie wyliczył średnią sprzedaż gazet. Jednakże z uwagi na fakt, że w dostarczonych raportach kasowych nie odnaleziono wpłat dokonanych przez H.M. dotyczących sprzedaży tygodnika [...] z [...]r., mając na uwadze, że sprzedaż dokonywana była co tydzień, organ I instancji przyjął jako wielkość sprzedaży w ww. dniach średnią wielkość sprzedaży z danego miesiąca. Ponadto, organ wziął pod uwagę posiadane za cały listopad 2011 r. raporty kasowe, a za grudzień 2011 r. wartość sprzedaży za każdy brakujący tydzień grudnia 2011 r. w wys. 409 szt. na podstawie średniej sprzedaży ze stycznia i lutego 2012 r. i jednego autentycznego raportu za 30 grudzień 2011 r. (tj. 3681/9 pozycji). Wobec powyższego NUS dokonując wyliczeń przedstawionych w tabeli zawartej na str. 105-107 decyzji stwierdził, że Spółka nie opodatkowując sprzedaży tygodnika na targowisku miejskim [...] naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zaniżyła kwotę podatku należnego za 2011 r. o łączną kwotę 5.949,62 zł. Organ oszacował ilość tygodników sprzedanych na targowisku za każdy miesiąc oraz wartość sprzedaży brutto za każdy miesiąc (przyjmując cenę 1 tygodnia 2,50 zł).

W konsekwencji, decyzją z [...] listopada 2016 r. określił Spółce M. rozwiązanej z dniem [...] listopada 2012 r. zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2011 r. w wysokości 21.585 zł, za luty 2011 r. w wysokości 6.608 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 29.697 zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości 35.511 zł, za maj 2011 r.

w wysokości 6.577 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 7.799 zł, za lipiec 2011 r.

w wysokości 21.459 zł, za sierpień 2011 r. w wysokości 21.295 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 42.780 zł, za październik 2011 r. w wysokości 28.024 zł, za listopad

2011 r. w wysokości 3.326 zł oraz kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. w wysokości 5.630 zł oraz orzekł

o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki M., tj. M.P., M.B. i A.R. za zaległości podatkowe Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Od powyższej decyzji byli wspólnicy spółki cywilnej M. złożyli odwołania.

M.B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przedmiotowej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów: -/ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisu i w efekcie uznanie, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych oraz części i usług do samochodów osobowych użytkowanych w Spółce M., -/ art. 860-875 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że on jako mniejszościowy wspólnik spółki cywilny nie był władny do zawierania w jej imieniu umów o charakterze zobowiązaniowym, - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p.

Z kolei A.R.i M.P., w odwołaniach z [...] grudnia 2016 r. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowanie w sprawie, zarzucając jej naruszenie: -/ art. 21 §3 w zw. z art. 115 §4 O.p., w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię skutkujące bezpodstawnym określeniem zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. w sytuacji wykazania w deklaracjach VAT za wskazane wyżej okresy miesięczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące; - art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez ich niezastosowanie i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wspólnikom rozwiązanej Spółki, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia ponownego doręczenia stronie decyzji NUS, w sytuacji gdy decyzja została doręczona w terminie 40 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, po uprzednim dwukrotnym uchyleniu w całości decyzji NUS i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu wadliwości przeprowadzonego postępowania i konieczności jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części; - art. 54 § 2 i § 3 O.p., w zw. z art. 22 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015, poz.1649), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz w sytuacji uprzedniego uchylenia decyzji przez Izbę Skarbową i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu wadliwego działania organu I instancji; - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji i przyjęcie wykładni art. 54 § 2 O.p., a zwłaszcza terminu "przyczynienie się" wbrew zasadzie "in dubio pro tributario", a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 2a O.p.;

- art. 81 § 1 i § 1a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 115 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa byłych wspólników spółki M.

do złożenia korekty deklaracji VAT-7, a w konsekwencji nieuwzględnienie skutków złożonych przez skarżące w dniu 05.03.2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres

od stycznia do września 2012 r. (jak wskazano w uzasadnieniu odwołania),

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika a w konsekwencji przyjęcie wadliwego stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i przyjęcie, że rozwiązanej spółce cywilnej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług wynikającego z duplikatów faktur dokumentujących druk gazety wystawionych przez P. sp. z o.o., - art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja

1997 r. w — sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) aktualnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.,) poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w szczególności wynikającego z czterech faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. z tytułu zawartej w 2010 r. umowy leasingu samochodu ciężarowego; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz o podatku akcyzowym 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. poprzez niezasadne przyjęcie dopuszczalności rozszerzenia w rozporządzeniu listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku, - art. 92, art. 84, art. 64, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie pozaustawowej regulacji zasad opodatkowania i odliczenia podatku VAT od pojazdów zawartych w § 10 ust. 1, ust.2, ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), - art. 145 w zw. z art. 108 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 211, art. 212 O.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi dwóch stron dwóch kilkunastu orzeczeń adresowanych dla różnych stron postępowania w jednej przesyłce pocztowej w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie zawartości przesyłki i uznania decyzji za skutecznie doręczoną.

We wskazanej na wstępie decyzji z [...] listopada 2018r. DIAS w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2016 r. zostało wydane postanowienie [...] o wszczęciu dochodzenia wobec M.P., A.R., M.B. wspólników spółki cywilnej M. w sprawie: 1. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do września 2012 roku (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, w związku z art. 6 § 2 i art.9§ 3 kks, 2. dokonywania w okresie od stycznia 2011 roku do września 2012 roku, sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (...) i nieprowadzeniu mimo obowiązku w okresie od [...] października 2011 r. do [...] września 2012 r., ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej tj. o przestępstwo skarbowe z art. 60 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kks, 3. nierzetelnego prowadzenia w okresie od [...] stycznia 2011 roku do [...] września 2012 roku: ewidencji zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, 62§ 3 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kks. NUS pismami (wysłanymi po wydaniu zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2016 r.) zawiadomił byłych wspólników Spółki o zawieszeniu biegu terminu, z uwagi na wszczęcie w dniu [...] grudnia 2016 r. dochodzenia ww. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r.: 1. pismo z [...] grudnia 2016 r., nr [...], doręczone A.R., M.P., M.B., w trybie art. 150 O.p. w dniu 19 grudnia 2016 r., 2. pismo z [...] grudnia 2016 r., nr [...], doręczone: - A.R. - w trybie art. 150 O.p. w dniu 30 grudnia 2016 r. – M.P. - w dniu 16 grudnia 2016 r. M.B. - w dniu 28 grudnia 2016 r.

W ww. pismach z [...] grudnia 2016 r. oraz z [...] grudnia 2016 r. NUS zawiadomił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazano, że powyższe dotyczy zaległości podatkowych objętych postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte w dniu [...] grudnia 2016 r. w zakresie podania nieprawdy

w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. Podano również, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w wyniku analizy decyzji NUS z [...] listopada 2016 r. nr [...]. Ponadto z pisma NUS z [...] lutego 2018 r., Nr [...], wynika, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w [...] stycznia 2017 r. DIAS stwierdził, że zatem bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 1 grudnia 2016 r. i na dzień wydania niniejszej decyzji nie upłynął.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja NUS nr [...], orzekająca o solidarnej odpowiedzialności M.P., M.B. i A.R. za zaległości podatkowe spółki M. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. została wydania w dniu [...] listopada 2016 r.

Nadto, w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia DIAS szczegółowo opisał okoliczności stanowiące postawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, a także wyjaśnił dlaczego rozstrzygnięcie NUS i w jakim zakresie uznał za prawidłowe, a w jakim zakresie

i dlaczego winno być uchylone. Wyjaśnił, że uchylając w części ww. rozstrzygnięcie NUS stanął na stanowisku, że należało zmienić ustalenia tego organu w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2011 r. uznał, że Spółka M. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] na kwotę brutto: 3.587,75 zł, kwotę netto: 3.231,25 zł i podatek VAT: 356,50 zł - za blachę produkcyjną, stal, złom stalowy, usługi cięcia - wystawionej przez M. (duplikat z [...] grudnia 2011 r., poz. rej [...] - ujęta jako koszt

art. przemysłowych). DIAS bowiem uwzględniając w tej mierze wyrok Sądu Rejonowego z [...] września 2017 r. stwierdził, że wydatki te miały związek z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki M.

Skargi na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wniosły A.R. oraz M.P., domagając się jej uchylenia, zarzucając organowi naruszenie: -/ art. 70c, art. 138 §1, art. 144 i art. 145 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, -/ art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące nie uchyleniem decyzji organu I instancji w całości, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu z końcem grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 z końcem grudnia 2017 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, -/ art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sytuacji dwukrotnego uchylenia w całości decyzji organu I instancji

z powodu wadliwości przeprowadzonego postępowania i konieczności jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części oraz również realizowanie tego ustawowych uprawnień przez strony postępowania może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., -/ art. 54 § 3 O.p. w. zw. art. 30 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016r, poz. 2255) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie w sytuacji dwukrotnego uchylenia w całości decyzji przez Izbę Skarbową i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu wadliwego działania organu I instancji, a nadto w sytuacji postępowania trwającego ponad 55 miesięcy od [...] maja 2013 r. do [...] grudnia 2018 r., -/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji i przyjęcie wykładni

art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 O.p., a zwłaszcza terminu "przyczynienie się" wbrew zasadzie "in dubio pro tributario", a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 2a O.p., -/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 w zw. z art 180 § 1 oraz art. 191 O.p., które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie

i skutkowały jego błędnym ustaleniem z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.

Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS

w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniósł, że dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest istotne jedynie to, czy doszło do wszczęcia takiego postępowania, czy jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony i czy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. W rozpoznawanej sprawie okoliczność powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie budzi wątpliwości; każdemu ze wspólników zostało doręczone takie zawiadomienie (w tym również poprzez doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p.), a stosowne dokumenty znajdują się w materiałach organu odwoławczego. Przy czym treść ww. zawiadomienia w świetle uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018r. dotyczącej art. 70c O.p. jest wystarczająca do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Pismami z [...] kwietnia 2019r. DIAS podtrzymał stanowisko, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Również prawidłowa, w ocenie organu, w niniejszej sprawie była okoliczność powiadomienia samej strony, a nie jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Wyjaśnił przy tym, że na moment wydania i wysłania tego zawiadomienia z [...] grudnia 2016 r. nie toczyło się w sprawie postępowanie podatkowe, bowiem decyzja organu I instancji wydana została [...] listopada 2016 r., a doręczona przed wydaniem pisma z [...] grudnia 2016 r. W związku z powyższym na ww. etapie strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Ponadto, ww. pełnomocnictwo nie było pełnomocnictwem ogólnym w związku z art. 138d §1 O.p. Zatem, bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. został skutecznie zawieszony z dniem 1 grudnia 2016 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. na rozprawie Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Go 127/19 i I SA/Go 129/19 i prowadzenia je pod sygn. akt I SA/Go 127/19.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019r. pełnomocnik strony wniósł i wywiódł jak w skargach. W celu poparcia swojej argumentacji wskazał na treść uchwały NSA z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18.

Uznał jednocześnie, że pismo organu z [...] kwietnia 2019r. nie wnosi nic do sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu powstałego pomiędzy stronami na etapie prowadzonej przed sądem sprawy było ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego

w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie

(ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie

o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg

z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa

.gov.pl), stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki

z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zwrócić też uwagę należy na kolejną uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) dotyczącą skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika

w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw

i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p."

W tym miejscu przywołać należy treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy tego przepisu, stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ze względu na ogólną moc wiążąca uchwał,

są one wiążące we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany

w uchwale przez NSA.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją było określenie spółce cywilnej M. rozwiązanej z dniem [...] listopada 2012 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 rok oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki: M.P., M.B. i A.R. za ww. zaległości spółki. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2016 r. (za grudzień z końcem 2017 r. ).

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] listopada 2016 r. i doręczona pełnomocnikom stron w dniu 2 grudnia 2016 r., zaś decyzja organu II instancji wydana została w dniu [...] listopada 2018 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 10 grudnia 2018 r., a pełnomocnikowi M.B. - 6 grudnia 2018 r.

DIAS podniósł, że pismami z [...] grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6

pkt 1 O.p., NUS zawiadomił skarżących, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] grudnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do września 2012r., co w konsekwencji doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania.

W świetle zatem powyższego, kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem niniejszego postępowania, wygasło na

skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

Analizując treść owych zawiadomień wskazać przede wszystkim trzeba,

że ww. pism z [...] grudnia 2016 r., o ile spełniały wymogi formalne wynikające

z przywołanej uchwały z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 to skierowane zostały

i doręczone stronom postępowania, zamiast ustanowionym w sprawie pełnomocnikom stron, wobec czego, w świetle uchwały z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012r. Bezspornym w niniejszej sprawie bowiem jest, że wszyscy trzej wspólnicy spółki M. byli reprezentowani w postępowaniu podatkowym przez pełnomocników zawodowych: M.P. - pełnomocnictwo z [...] lutego 2014r., udzielone doradcy podatkowemu A.T. w zakresie rozliczeń rozwiązanej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do września 2012r. (Tom I, k. 371 akt adm.), A.R. - pełnomocnictwo z [...] maja 2013 r., udzielone doradcy podatkowemu A.T. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki za okres od stycznia 2011r. do września 2012r. (Tom I, k. 13 akt adm.) i M.B. - pełnomocnictwo z [...] września 2013 r., udzielone doradcy podatkowemu B.Ł. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez M. s.c. (Tom I, k. 262 akt adm.), tymczasem zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z [...] grudnia 2016r. doręczone zostało A.R. M.P. i M.B. w trybie art. 150 O.p. w dniu 19 grudnia 2016 r., zaś pismo z [...] grudnia 2016 r. doręczone zostało A.R. w trybie art. 150 O.p. w dniu 30 grudnia 2016 r., M.P. w dniu 16 grudnia 2016 r., a M.B. 28 grudnia 2016 r.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżoną decyzję z [...] listopada

2018 r. wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r., bowiem termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za miesiąc grudzień

- 31 grudnia 2017 r.

Powyższego w żadnym razie zmienić nie może argumentacja DIAS przedstawiona w piśmie z [...] kwietnia 2019 r., że na moment wydania i wysłania zawiadomienia z [...] grudnia 2016 r. nie toczyło się w sprawie postępowanie podatkowe, zatem strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Należy bowiem wskazać, że wydanie decyzji przez organ I instancji automatycznie nie kończy postępowania w sprawie, a jedynie prowadzi do kolejnego jego etapu, do tzw. okresu międzyinstancyjnego. Ewentualne zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego uzależnione jest bowiem od działania, lub zaniechania, samej strony, która ma prawo wnieść odwołanie, wszczynając tym samym postępowanie odwoławcze. W przeciwnym zaś razie, po upływie ustawowego terminu na jego wniesienie, decyzja organu

I instancji staje się ostateczna. DIAS w udzielonej odpowiedzi na skargę, podniósł, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., można wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ I instancji decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wydał w dniu [...] listopada 2016 r. Zdaniem organu mógł on zatem merytorycznie wniesione odwołanie rozpoznać wydając swoją decyzję w 2018r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w decyzji organu odwoławczego

z [...] listopada 2018r., na stronie 33-34 szczegółowo opisano stan faktyczny wskazujący na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie przywołano regulację z 118 § 1 O.p. Przyjmując prezentowany w udzielonej odpowiedzi na skargę pogląd organu, że z uwagi na brak upływu terminu z art. 118 § 1 O.p., mógł on merytorycznie wniesione odwołanie rozpoznać ( co w istocie oznacza, że nie doszło do przedawnienia, a tym samym zbędny był w decyzji wywód i prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), z czym nie można się zgodzić. Otóż, istotnym elementem decyzji przenoszącej odpowiedzialność jest istnienie zaległości podatkowej podatnika w tym przypadku byłej spółki cywilnej M., natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, uniemożliwia przeniesienie tej odpowiedzialności. Orzekanie

o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich następujące w przypadkach określonych w art. 108 § 2 pkt 2 polega na tym, że w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i odpowiedzialności osoby trzeciej. Sentencja takiej decyzji zawiera zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników. Takie elementy zawiera też decyzja z [...] listopada 2016 r., wydana przez organ I instancji. Przypomnieć należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, zatem wygaśnięcie zobowiązania powstałego na skutek działania następnie rozwiązanej spółki cywilnej, uniemożliwia przeniesienia odpowiedzialności na jej byłych wspólników. Konstytutywność decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma ograniczony zakres odnoszący się jedynie do jej strony podmiotowej (a nie przedmiotowej, która pozostaje co do zasady zgodna z przedmiotem odpowiedzialności podatnika, patrz Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wolters Kluwer, Warszawa 2017r., str. 832,teza 3 ).Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżących najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd za zbędne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 art. 205 i art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących kwotę po 2.717 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (½ z 5.400 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictw (po 17 zł każdego), a także solidarnie kwotę w wysokości 2.000 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi. Sąd zasądził obniżone po połowie wynagrodzenie dla pełnomocnika, albowiem mogła być wniesiona jedna skarga, ponadto wniesione

w sprawach I SA/Go 127/19 i I SA/Go 129/19 skargi, są tej samej treści. Sąd ponadto,

o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego orzekł na podstawie art. 225 P.p.s.a.