Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1498/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 23 ust. 6, par. 23 ust. 9
journal: Dz.U. 1991 nr 10 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.
Teza: Spółka naliczyła różnice kursowe od niespłaconych kredytów dewizowych na dzień 31 grudnia 1992 r.

Tymczasem kosztem są odsetki od tych kredytów wraz z różnicami kursowymi, a nie spłata kredytów z różnicami kursowymi.

TEZY

Spółka naliczyła różnice kursowe od niespłaconych kredytów dewizowych na dzień 31 grudnia 1992 r.

Tymczasem kosztem są odsetki od tych kredytów wraz z różnicami kursowymi, a nie spłata kredytów z różnicami kursowymi.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż poczyniony przez podatnika zarzut przewlekłości postępowania przed organem podatkowym w przedmiocie kontroli ksiąg handlowych za rok 1991, nie ma związku z postępowaniem w niniejszej sprawie, a zatem uchyla się spod kontroli sądowej.

Przechodząc do zagadnień związanych z zarzutem obrazy art. 9 Kpa stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest zasadny.

Urząd Skarbowy, do którego wpłynęło zeznanie o ostatecznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy 1993 /wymagane w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, miał prawo do dokonania kontroli tego zeznania, albowiem art. 27 ust. 1 in fine tejże ustawy stanowi, że tzw. podatkiem należnym za dany rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania podatnika o ostatecznej wysokości dochodu, chyba, że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przedmiotem zainteresowania organu podatkowego było prawidłowe rozliczenie straty wykazanej za 1992 r. dlatego też na żądanie organu, strona przy piśmie z dnia 9 sierpnia 1995 r. przesłała "analizę" wyniku finansowego za 1992 r., a następnie przy piśmie z dnia 14 września 1995 r. wyjaśniła, że kwota różnic kursowych wykazana w rachunku wyników, w wysokości 54.527.742.051 PLZ składa się z różnic kursowych od spłaconych kredytów i zobowiązań dewizowych w wysokości 49.843.177.222 PLZ oraz przeszacowania kredytów bankowych według kursu z dnia 31 grudnia 1992 r. w wysokości 4.684.564.829 PLZ.

W dniu 9 października 1995 w Urzędzie Skarbowym spisano protokół z udziałem przedstawiciela Spółki wyjaśniając, iż zdaniem organu skarbowego kwota 4.684.564.829 PLZ "pozostałych różnic kursowych" stanowi ujemną, statystyczną różnicę kursową wynikającą przeszacowania zaciągniętych kredytów dewizowych i nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W związku z treścią tego protokołu, przedstawiciela strony pouczono o możliwości skorzystania z przepisu art. 167 Kpa.

W dniu 18 czerwca 1996 r. sporządzono dalszy protokół, w którym zasygnalizowano, iż inne ustalenie wysokości straty za 1992 r., wpłynie na zmianę podstawy do opodatkowania za 1993 r. w związku z faktem odliczenia od dochodu tegoż roku 1/3 straty za 1992 r.

W ten więc sposób doszło do przeprowadzenia procesu decyzyjnego zakończonego decyzją z dnia 2 lipca 1996 r.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż obowiązki informacyjne organu objęte przepisem art. 9 Kpa co do samego przebiegu postępowania podatkowego, zostały spełnione ze strony Urzędu Skarbowego.

Przechodząc do problematyki związanej z merytoryczną kwestią stosowania różnic kursowych w prawie podatkowym, zważyć należy jak następuje.

Tak zwane różnice kursowe będące wynikiem wahań kursów złotego do walut obcych, nie były definiowane do 1989 r. w ustawodawstwie podatkowym jako przychody, wśród źródeł przychodu.

Różnice kursowe nie były znane ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 27 poz. 147/ przed nowelizacją z 1991 r.

Także ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przed jej nowelizacją dokonaną przez ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r., nie przewidywała opodatkowania różnic kursowych, ani nie zawierała delegacji pozwalającej na objęcie tych różnic opodatkowaniem.

W dniu 31 stycznia 1991 r. weszła w życie, z mocą od 1 stycznia 1991 r., ustawa o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/.

Dopiero ta ustawa wprowadziła expressis verbis różnice kursowe jako element wartości pieniężnych tworzących przychód, a także jako jeden z elementów kosztów uzyskania przychodów.

Z mocą od 1 stycznia 1992 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, która zagadnienia różnic kursowych omawia w przepisach art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11.

Z mocy tych przepisów do przychodów zalicza się również różnice kursowe, a z kolei do kosztów uzyskania przychodu zalicza się koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów, naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od kredytów.

Z materiału sprawy wynika, iż Spółka naliczyła różnice kursowe od niespłaconych kredytów dewizowych na dzień 31 grudnia 1992 r. Tymczasem kosztem są odsetki od tych kredytów wraz z różnicami kursowymi, a nie spłata kredytów z różnicami kursowymi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącego, iż wykazana starta w rachunku wyników za 1992 r. - w trybie par. 23 ust. 6 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ - stanowić mogła materialnoprawną podstawę do odliczenia straty w pełnej wysokości w roku podatkowym 1993.

Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa NSA, funkcją ksiąg podatkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Dlatego też źródłem opodatkowania nie mogą być zapisy dokonywane w księgach podatkowych, jeżeli podstawą opodatkowania nie są ustawowe przepisy prawa materialnego.

Z tego też względu organy podatkowe postąpiły słusznie przy ustalaniu podatku dochodowego za 1992 r. weryfikując wykazane przez skarżącą Spółkę koszty uzyskania przychodów o kwoty odnoszące się do ujemnych różnic kursowych.

W tej sytuacji należało przyjąć, iż organa podatkowe nie dopuściły się naruszeń art. 9 Kpa.

Na zakończenie stwierdzić należy, iż jednym z najistotniejszych zagadnień, związanych z funkcjonowaniem podatku dochodowego od osób prawnych jest rzetelne i wiarygodne wykazanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Pozostawienie pełnej swobody w zakresie kwalifikowania ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów mogłoby doprowadzić do zniekształcenia rzeczywistego wyniku działalności gospodarczej, szczególnie przez ukrywanie w kosztach, faktycznie osiągniętych dochodów i narażać tym samym Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów podatkowych.

Biorąc powyższe po uwagę, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.