Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 498/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 3, art. 14b par. 5 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1153/09 w sprawie ze skargi Banku P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku P. [...] S.A. z siedzibą w W. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 498/10

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Banku P. S.A. w W. uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. w przedmiocie uchylenia w części postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. Minister Finansów – po rozpatrzeniu odwołania Banku P. S.A. od decyzji Ministra Finansów z 2 lutego 2009 r. uchylającej postanowienie Ministra Finansów z 19 maja 2005 r. o udzieleniu informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie, w którym interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła dochodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wypłacanych przez bank na rzecz banków z siedzibą w Belgii, Holandii, Niemczech oraz Irlandii – utrzymał w mocy decyzję własną.

Jak wynika z akt sprawy Bank P. S.A. pismem z dnia 28 listopada 2005 r. wniosła o udzielenie informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku Bank wskazał, że wątpliwości dotyczą zakresu stosowania:

- art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), zwana dalej "umową polsko – belgijską",

- art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), zwaną dalej "konwencją polsko holenderską"

- art. 11 ust. 3 lit c) umowy z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ( zwana dalej "umową polsko – niemiecką",

- art. 11 ust. 3 lit. c) umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129) zwana dalej "umową polsko-irlandzką".

Bank – jak wyjaśniono - w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi rachunki loro oraz przyjmuje lokaty banków z siedzibą w Belgii, Holandii, Niemczech oraz Irlandii (zwanych dalej: bankami zagranicznymi), podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tych krajach. Ponadto, Bank dokonuje na rzecz banków zagranicznych wypłaty dyskonta oraz odsetek od nabywanych przez nie papierów wartościowych. Wszystkie te operacje odbywają się w ramach rynku pieniężnego i są formą krótkoterminowych operacji kredytowych banków. Działania te umożliwiają krótkoterminowe angażowanie wolnych środków pieniężnych w celu osiągnięcia dochodu w postaci odsetek, a także uzyskanie środków dla pokrycia okresowego zapotrzebowania na kapitał.

Wątpliwości Banku dotyczyły kwestii, czy we wskazanych postanowieniach konwencji polsko-belgijskiej, polsko -holenderskiej oraz umowy polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej, przez "pożyczkę jakiegokolwiek rodzaju" należy rozumieć rachunki loro, lokaty międzybankowe oraz emisje papierów wartościowych. Zdaniem Banku, pojęcie "pożyczek jakiegokolwiek rodzaju", o których mowa we wskazanych artykułach powinno być rozumiane szeroko w znaczeniu ekonomicznym i obejmować lokaty międzybankowe, rachunki loro oraz emisje papierów wartościowych.

Bank uznał, iż w związku z brakiem we wskazanych umowach i konwencjach definicji "jakiejkolwiek pożyczki", przy interpretacji tego pojęcia należy uwzględnić kontekst umowy (stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 wskazanych umów i konwencji). Mianowicie, zdaniem Banku wykładnia literalna treści art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko-belgijskiej wskazuje, iż pod pojęciem pożyczki objęto co do zasady emisje papierów wartościowych. Z postanowień konwencji polsko-belgijskiej Bank wywnioskował, iż pojęcie pożyczki zastosowane we wskazanych umowach obejmuje inne formy krótkoterminowych operacji kredytowych, tj. lokaty (depozyty) międzybankowe, rachunki loro (nostro). Ponadto w opinii Banku, w zgodzie z pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji, należy stwierdzić, iż pojęcie "pożyczek wszelkiego rodzaju" rozumiane jest w sposób ekonomiczny, dostosowany do praktyki rynku pieniężnego. Zdaniem Banku, pod względem ekonomicznym omawiane instrumenty są zasadniczą formą finansowania (pożyczania pieniędzy), a tym samym mieszczą się w pojęciu "jakiejkolwiek pożyczki". Bank wskazał, iż kluczowy jest cel dla którego Państwa-Strony umowy wprowadziły te postanowienia, nie można pomijać, że pozyskiwane na rynku pieniężnym środki służą finansowaniu klientów banków. Ograniczenie pojęcia: "jakiejkolwiek pożyczki" do pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, prowadziłoby w opinii Banku do praktycznej bezużyteczności wskazanych zapisów.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 19 maja 2006 r., uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w całości za prawidłowe.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia postanowienia z dnia 19 maja 2006 r. Następnie decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. Minister Finansów uchylił z urzędu w części postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 maja 2006 r. w zakresie w którym interpretacja dotyczyła zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła dochodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wypłacanych przez Bank na rzecz banków z siedzibą w Niemczech, Belgii, Holandii oraz Irlandii.

Pismem z dnia 18 lutego 2009 r. Bank wniósł odwołanie od decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania wszczętego przez Ministra Finansów.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który dopiero po spełnieniu tej przesłanki może być podstawą oceny prawnej zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Wiążąca ocena prawna może być dokonana przez organ tylko w precyzyjnie określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Ponadto stan faktyczny winien być przedstawiony w całym niezbędnym dla oceny zakresie wprost w treści wniosku, który jest kierowany do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączonymi do wniosku dokumentami jak i nie może być przedstawiony w sposób ogólny i nieprecyzyjny, a przez to wymagający od organu dokonującego interpretacji ustalenia zakresu i znaczenia używanych do jego przedstawienia pojęć zwłaszcza, gdy pojęcia te nie posiadają legalnej definicji.

Zdaniem organu, Skarżąca nie określiła we wniosku rodzaju papierów wartościowych (z opisem ich konstrukcji prawno-ekonomicznej) oraz nie przyporządkowała ich do poszczególnych umów i konwencji. We wniosku Bank wielokrotnie posługiwał się pojęciem papierów wartościowych (emisji papierów wartościowych). Jedynie na str. 3 wniosku w części poświeconej stanowisku Banku, Skarżąca wspomniała, obok lokat i depozytów międzybankowych, o "obejmowaniu dłużnych papierów wartościowych stanowiących formę krótkoterminowego finansowania banków". Organ podniósł, że prawdą jest, co podnosi Bank w odwołaniu, iż we wniosku stwierdził, iż dokonuje wypłat odsetek i dyskonta od nabywanych przez zagraniczne banki papierów wartościowych a wszystkie wymienione we wniosku operacje odbywają się w ramach rynku pieniężnego i są formą krótkoterminowych operacji kredytowych banków. Zważyć jednak należy, iż brak jest legalnej definicji zawierającej zamknięty katalog papierów wartościowych, których obrót odbywa się na rynku pieniężnym. Co więcej, także Bank w odwołaniu nie określił takiego katalogu, a dla wyjaśnienia pojęcia "papiery wartościowe stanowiące instrument rynku pieniężnego" posłużył się ogólnymi stwierdzeniami zaczerpniętymi z literatury prawa papierów wartościowych.

Ogólne wskazanie przez Bank na kategorię jaką są dłużne papiery wartościowe uniemożliwia wydanie interpretacji dla tak obszernej instytucji, albowiem każdy rodzaj dłużnych papierów wartościowych powinien być rozpatrywany indywidualnie stosownie do stanu faktycznego wskazanego przez Stronę. Bez szczegółowego wskazania rodzaju dłużnych papierów wartościowych nie jest możliwe uznanie stanowiska prezentowanego przez Stronę ani za prawidłowe ani za nieprawidłowe.

W ocenie organu odwoławczego, naruszając w sposób rażący przepisy prawa procesowego tj. art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 2 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia właściwego zakresu żądania Strony, Minister Finansów wydał rozstrzygnięcie, które jest wadliwe z tego właśnie powodu.

Rażące naruszenie powołanych przepisów proceduralnych znalazło swoje przełożenie bezpośrednio w treści postanowienia. Zauważyć bowiem należy, że w postanowieniu Minister Finansów nie dokonując ustalenia właściwego zakresu żądania Strony tj. nie precyzując jakie konkretnie papiery wartościowe (dłużne papiery wartościowe) są przedmiotem zapytania Banku oraz nie przyporządkowując ich do poszczególnych umów i konwencji, stwierdził, iż ."należy przyjąć, że we wszystkich wyżej wymienionych umowach przyjęto jednakową zasadę (...). Zasada ta ma zastosowanie również do odsetek z tytułu rachunków loro, lokat międzybankowych oraz emisji papierów wartościowych, z wyjątkiem papierów wartościowych na okaziciela".

Organ odwoławczy stwierdził, że taką generalną konkluzję Minister Finansów przedstawił w odniesieniu do art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko-belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej. Tymczasem, jedynie w art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko - belgijskiej znajduje się zapis, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu w Państwie w którym powstały, odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

W treści pozostałych interpretowanych przepisów tj. art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, brak jest w ogóle stwierdzenia odnoszącego się do papierów wartościowych. Tym samym uznania, że zwolnieniu z opodatkowania u źródła nie podlegają odsetki od papierów wartościowych na okaziciela nie da się wywieść bezpośrednio z treści art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Minister Finansów uznał, iż odsetki od papierów wartościowych (prócz tych na okaziciela) mieszczą się w hipotezie norm art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko-belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, chociaż Bank nie sprecyzował, jakie dłużne papiery wartościowe są przedmiotem zapytania i nie przyporządkował ich do konkretnych umów i konwencji.

Tymczasem postanowienia pkt 2 protokołu do umowy polsko-niemieckiej (stanowiącego integralną część umowy polsko-niemieckiej) pozwalają na nieograniczone opodatkowanie dywidend i odsetek w państwie źródła (bez względu na postanowienia art. 10 i 11 umowy polsko-niemieckiej dające przywileje ograniczenia wysokości podatku u źródła, zwolnienia z podatku u źródła oraz stosowania metody zaliczania) w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są dwa warunki, dochody takie osiągane są z praw lub wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach (w tym dochód z obligacji z uprawnieniem do udziału w zysku) i pod warunkiem, że podlegają one odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika takiego dochodu.

Zdaniem organu odwoławczego uznając, iż odsetki od papierów wartościowych nie na okaziciela korzystają z dyspozycji art. 11 ust. 3 pkt c) umowy polsko - niemieckiej, nie ustalając przy tym, jakie konkretnie papiery dłużne stanowią przedmiot zapytania Banku wraz z przyporządkowaniem ich do umowy polsko-niemieckiej, Minister Finansów naruszył wprost powołany przepis. W tym zakresie treść rozstrzygnięcia organu pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z art. 11, w tym także z art. 11 ust. 3 pkt c) umowy polsko-niemieckiej, który nie znajduje zastosowania w przypadkach określonych w pkt 2 protokołu do umowy polsko-niemieckiej. Dla ustalenia natomiast, że takie rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 3 pkt c) umowy polsko-niemieckiej, nie było konieczne dokonanie wykładni tego przepisu. Przepis ten bowiem, podobnie jak i inne postanowienia art. 11 umowy polsko-niemieckiej, nie znajduje w ogóle zastosowania w przypadkach wymienionych w pkt 2 protokołu do umowy polsko-niemieckiej z uwagi na bezpośrednio zrozumiałą, dyspozycję zawartą w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję zauważył, że utrzymuje ona w mocy decyzję uchylającą w części postanowienie z dnia 19 maja 2006 r. dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. w zakresie, w którym interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła dochodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych. Sąd zaznaczył, że częściowe uchylenie decyzji (postanowienia) dotyczyć może wyłącznie rozstrzygnięć posiadających wyodrębnione elementy. Tymczasem sentencja ww. postanowienia odnosi się do całości stanowiska Banku przedstawionego we wniosku o interpretację i nie zawiera osobnej części dotyczącej opodatkowania odsetek od papierów wartościowych. W takich okolicznościach częściowe uchylenie postanowienia nie może być zaakceptowane; niemożliwe bowiem staje się ustalenie zarówno zakresu uchylenia jak i zakresu obowiązywania zmodyfikowanego postanowienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.

Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenie prawa, zwrócił uwagę na jej tożsamość z pojęciem użytym w art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy, statuującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania i do wypracowanego na gruncie tegoż przepisu dorobku orzecznictwa i judykatury. W szczególności zaznaczył, iż jako mające charakter rażącego naruszenia prawa, nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" przyjmuje się naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Z "rażącym naruszeniem prawa" mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy: w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się rozstrzygnięcie, które stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Treść rozstrzygnięcia można w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiające się przepisom, na podstawie których zostało wydane, przez co prawa lub obowiązki stron postępowania zostały ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego.

W omawianym przypadku taka sytuacja nie zachodzi. W przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę - prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W postanowieniu z dnia 19 maja 2006 r. Minister Finansów stanowisko przedstawione przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji uznał za prawidłowe. Przedstawiony stan faktyczny uznano za wyczerpujący. Natomiast poprzez wskazane we wniosku dochody z papierów wartościowych (odsetki i dyskonto) zrozumiano dochody z krótkoterminowych operacji kredytowych banków dokonywanych w ramach rynku pieniężnego.

Oceny czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest wyczerpujący dokonuje organ. Zważywszy, że jest to określenie nieostre - przepisy nie określają bowiem dyrektyw uznawania przedstawienia stanu faktycznego za wyczerpujący - zaakceptowanie braku dokładnego określenia rodzaju dłużnych papierów wartościowych generujących odsetki bądź dyskonto nie może być uznane za rażące naruszenie art. 14a § 2 O.p. Akceptująca ocena stanowiska Banku zawarta w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 19 maja 2006 r. nie narusza także w sposób rażący postanowień umowy polsko – niemieckiej (pkt 2 protokołu). Ze stanu faktycznego oraz treści stanowiska Banku podanych we wniosku o interpretację i uzasadnienia postanowienia nie wynika bowiem, by podany sposób rozliczenia dotyczyć miał papierów wartościowych tego rodzaju jak określone w pkt 2 protokołu.

Stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w niniejszej sprawie – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym ujęciu – z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej Ordynacji podatkowej (po dniu 30 czerwca 2007 r.). Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa, tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należy podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem, łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku - zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zidentyfikowanie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, iż decyzja z dnia 24 kwietnia 2009 r., wydana została przez Ministra Finansów w przedmiocie uchylenia w części postanowienia z dnia 19 maja 2006 r. i w rezultacie błędnego i nieznajdującego odzwierciedlenia w stanie faktycznym sformułowania rozstrzygnięcia w sprawie,

b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż z akt sprawy wynika, że Bank P.S.A. w W. w sposób wystarczający do udzielenia przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa, przedstawił we wniosku z dnia 22 listopada 2005 r. stan faktyczny, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem w całości decyzji Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r.

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w oczywistej sprzeczności z sentencją orzeczenia

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) prowadzącej w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie wykazano wystąpienia przesłanki do uchylenia z urzędu w części postanowienia MF z dnia 19 maja 2006 r. co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem decyzji Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. znak: [...].

Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Minister Finansów, działając jako organ pierwszej instancji, wydał w dniu 2 lutego 2009 r. decyzję w przedmiocie uchylenia z urzędu w części postanowienia z dnia 19 maja 2006 r. wydanego na wniosek Banku z dnia 22 listopada 2005 r. Od powyższej decyzji Bank złożył odwołanie z dnia 18 lutego 2009 r. W konsekwencji ww. odwołania, Minister Finansów - jako organ odwoławczy - ponownie rozpatrując sprawę, wydał decyzję z dnia 24 kwietnia 2009 r.

Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy orzekł w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji z dnia 2 lutego 2009 r., a nie jak stwierdził Sąd w sentencji rozstrzygnięcia, w kwestii mocy obowiązywania postanowienia z dnia 19 maja 2006 r., tj. uchylenia go w części.

Wobec powyższego, Minister Finansów nie podzielił stanowiska WSA wyrażonego w sentencji rozstrzygnięcia, tzn. stwierdzenia, iż decyzja Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. jest decyzją w przedmiocie uchylenia w części postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. postanowienia z dnia 19 maja 2006 r.

Powyższa nieścisłość wskazuje na poważne uchybienia Sądu w analizie stanu faktycznego sprawy, bowiem decyzją w przedmiocie uchylenia w części postanowienia z dnia 19 maja 2006 r. jest decyzja z dnia 2 lutego 2009 r. Rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem WSA a stanem faktycznym wprowadza w błąd, tj. w konsekwencji nie wiadomo co do której decyzji WSA wydał rozstrzygnięcie - czy do decyzji z dnia 24 kwietnia 2009 r. czy też może do decyzji z dnia 2 lutego 2009 r. w przedmiocie uchylenia w części postanowienia z dnia 19 maja 2009 r.

W ocenie kasatora nie można również zgodzić się z twierdzeniem WSA, iż brak wyszczególnienia dłużnych papierów wartościowych, choć znacznie utrudnia wydanie interpretacji, gdyż wymaga dokonania ewentualnych zastrzeżeń odnośnie wyjątków, generalnie nie uniemożliwiało odniesienia się do stanowiska Banku.

Na podstawie analizy pytania wnioskodawcy należało stwierdzić, iż prosił on o interpretację abstrakcyjną. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie, że wszystkie istniejące papiery wartościowe są przedmiotem posiadania w odniesieniu do wszystkich banków zagranicznych, tak aby postanowienia każdej z umów mogły znaleźć zastosowanie w odniesieniu do każdego istniejącego dłużnego papieru wartościowego. Chociażby z uwagi na fakt, że niektóre nie są przedmiotem obrotu na rynku międzybankowym.

Udzielenie jednoznacznej oraz wspólnej dla wszystkich dłużnych papierów wartościowych interpretacji, zdaniem Ministra Finansów nie tylko jest utrudnione - jak twierdzi WSA - ale wręcz niemożliwe.

Odnosząc się z kolei do kwestii rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wskazany zwrot normatywny nie jest wprost tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Dotyczy on bowiem innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. Minister Finansów stoi na stanowisku, wyrażonym także w orzecznictwie i w doktrynie, zgodnie z którym o tym czy dane naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym, decyduje ocena skutków, jakie dane naruszenie za sobą pociąga. Za rażące należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Niezależnie od tego czy można mieć było wątpliwości co do rozumienia przepisu o "wadze" naruszenia prawa decydują konsekwencje, jakie to naruszenie za sobą pociąga, że za rażące należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. W ocenie Ministra Finansów, takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za właściwe. Ponadto, uchylenie z urzędu postanowienia powinno nastąpić także w sytuacji, gdy narusza ono orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a nie gdy narusza to orzecznictwo rażąco, jak można wnioskować z treści przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank P. S.A. wniósł o jej odrzucenie jako niespełniającej wymogów formalnych, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wnoszący skargę kasacyjną Minister Finansów wskazał jako podstawę skargi art.174 pkt.2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Celem skargi kasacyjnej jest wykazanie, że w stanie faktycznym tej sprawy istniała podstawa do uchylenia w trybie art.14b § 5 pkt.2 w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.; dalej "O.p.") postanowienia Ministra Finansów z dnia 19.05.2006 r. uznającego stanowisko Banku P. S.A. zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji za prawidłowe. Powołany przepis stanowił podstawę do zmiany albo uchylenia, w drodze decyzji podjętej z urzędu, postanowienia o którym mowa w art.14a § 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W ocenie Ministra Finansów wystąpiło rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 2 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia właściwego zakresu żądania Strony, co skutkowało wydaniem postanowienia z dnia 19.05.2006 r., które jest wadliwe z tego właśnie powodu.

Jak wskazywał w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, pojęcie rażącego naruszenia prawa rozumiane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. (np. wyr. NSA z 19.08.2010 r. II FSK 612/09; LEX nr 745766). Wcześniej w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie dalszych przesłanek. W niektórych wyrokach przyjmowano, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą takie naruszenie (vide wyroki NSA z 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88 i IV SA 187/88 Gap 1989/6/42). Te poglądy spotkały się jednak z krytyką w piśmiennictwie, gdzie podnoszono, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Podobne stanowisko można znaleźć także w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Na tle takiego samego brzmienia art. 156 § 1 k.p.a. Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 156 § 1 k.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod uwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary lub jakichkolwiek innych (vide wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, OSNAP 2001 nr 4 poz. 100).

Brak też podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej O.p. po dniu 30 czerwca 2007 r. (v. wyrok NSA z 8.01.2009, II FSK 794/08; orzeczenia.nsa.gov.pl ; dalej "Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych").

W analizowanej sprawie Sąd I instancji słusznie stwierdził brak podstaw do przyjęcia rażącego naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 2 O.p., a w konsekwencji brak podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 19.05.2006 w trybie art.14 b § 5 pkt.2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Bank P. S.A. zwrócił się o interpretację wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie wykładni pojęcia "pożyczki wszelkiego rodzaju", w celu ustalenia obowiązków Banku jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek bądź dyskonta na rzecz Banków zagranicznych mających siedziby we wskazanych krajach. Wydając postanowienie z dnia 19.05.2006 r. organ uznał przedstawiony stan faktyczny za wystarczający do zaakceptowania stanowiska prawnego wnioskodawcy. Zaakceptowanie braku dokładnego określenia rodzaju dłużnych papierów wartościowych generujących odsetki bądź dyskonto Minister Finansów uznaje za rażące naruszenie prawa wobec treści postanowień umowy polsko-niemieckiej (pkt.2 protokołu). Słusznie jednak podnosi Sąd I instancji, że ani z wniosku o udzielenie interpretacji ani z postanowienia z dnia 19.05.2006 r nie wynika by podany, zaakceptowany sposób rozliczenia dotyczyć miał papierów wartościowych tego rodzaju, jakie wskazano w pkt.2 wskazanego protokołu. Organ podatkowy udzielający interpretacji nie stosuje prawa, a ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wobec powyższego zaakceptowanie stanu faktycznego, w którym brak wskazania konkretnego rodzaju dłużnych papierów wartościowych nie oznacza rażącego naruszenia prawa.

W tej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu błędnej wykładni art.14b § 5 pkt.2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.133 § 1p.p.s.a. Ze wskazanego przepisu wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 na przykład w sytuacjach: oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięciu istotnej części tych akt, przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. czy w oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 26.05.2010 sygn. akt I FSK 497/09; LEX nr 594014). Minister Finansów wywodzi naruszenie tego przepisu z błędnego zidentyfikowania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Zarzut błędnej identyfikacji wynika z tego, że w sentencji zaskarżonego wyroku uchylona została decyzja Ministra Finansów z dnia 24.04.2009 r. utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję Ministra Finansów z dnia 2.02.2009 r., którą Minister Finansów uchylił swoje postanowienie z dnia 19.05.2006 r. o udzieleniu informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Postanowienie uchylone zostało w zakresie, w którym interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła dochodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wypłacanych przez bank na rzecz banków z siedzibą w Belgii, Holandii, Niemczech oraz Irlandii. Natomiast jako przedmiot decyzji z dnia 24.04.2009 r. wskazano w sentencji wyroku "uchylenie w części postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" w sytuacji gdy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Minister Finansów orzekł tą decyzją w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji z dnia 2.02.2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że faktycznie przedmiotem decyzji z dnia 24.04.2009 r. było utrzymanie w mocy decyzji z dnia 2.02.2009 r. Skoro jednak ta decyzja uchylała z urzędu w części postanowienie z dnia 19.05.2006 r., to w istocie w decyzji z dnia 24.04.2009 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 2.02.2009 r. zawarto rozważania co do istnienia podstaw do uchylenia z urzędu w części postanowienia z dnia 19.05.2006 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, będąca jego częścią, nie pozwala na stwierdzenie rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem a stanem faktycznym sprawy i wyklucza powzięcie wątpliwości, które ze wskazanych wyżej orzeczeń Ministra Finansów było przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. Nadto podkreślić należy, że to nieprecyzyjne określenie w sentencji zaskarżonego wyroku przedmiotu decyzji z dnia 24.04.2009 r. jest uchybieniem procesowym (art.138 p.p.s.a. wskazujący co powinna zawierać sentencja wyroku), nie mającym wpływu na wynik sprawy.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może także służyć kwestionowaniu oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 02.12.2010 sygn. akt I GSK 806/10; LEX nr 744881). W analizowanym przypadku Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego był wystarczający do jej udzielenia. Niezaakceptowanie przez ten Sąd oceny dokonanej w tym zakresie przez Ministra Finansów, oraz nieprzyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.138 p.p.s.a. Art.138 p.p.s.a. wskazuje co powinna zawierać sentencja wyroku Natomiast przepis art.141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". O jego naruszeniu można więc mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów uzasadnienia ( por. wyroki NSA: z dnia 5.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10, LEX nr 745579; z dnia 13.10.2010 r. II FSK 1038/09 LEX nr 745440) Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej treść uzasadnienia nie pozostaje w sprzeczności z sentencją wyroku, co już wyżej wyjaśniono.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 i 205 § 2 i 3 tej ustawy.