Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 704/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2009 r. M.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. nr [...] i ustalił M.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 380.987 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z akt, wyżej wymienione orzeczenia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatnikowi M.M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach tego postępowania organ podatkowy ustalił, że w badanym roku podatkowym wydatki podatnika wynosiły łącznie 631.129 zł, na którą to kwotę składały się:

- pożyczka udzielona G.K. na podstawie

umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r. 400.000,00 zł,

- zakup środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności

gospodarczej 46.236,48 zł,

- koszty utrzymania domu i rodziny 32.853,76 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika 6.359,35 zł,

- remont i modernizacja budynku mieszkalnego (wg PIT-D) 8.324,15 zł,

- zakup udziałów w Spółce z o.o. PW K 11.000,00 zł,

- podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziałów 110,00 zł,

- zaliczki na podatek dochodowy 5.716,50 zł,

- spłata zadłużenia z tytułu limitu kredytowego oraz odsetki i prowizje

bankowe na rachunku bieżącym prowadzonym w [...] S.A. 36.825,31 zł,

- wydatki związane z prowadzonym w [...] S.A. rachunkiem

PPUH C 71.267,92 zł,

- wydatki związane z rachunkiem PPUH C prowadzonym

w Banku [...] 12.435,53 zł.

Jako źródła pokrycia wyżej wymienionych wydatków zostały ustalone:

- nadpłata za rok 2001 5.535,20 zł,

- dochód z działalności gospodarczej 22.179,46 zł,

- likwidacja lokat terminowych 27.401,27 zł,

- kredyt w Banku [...] 58.818,35 zł.

Łącznie stanowiło to kwotę 113.934,28 zł.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2008 r. ustalił M.M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 387.896 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał w szczególności, że nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż ten w rzeczywistości nie przekazał pożyczki w kwocie 400.000 zł. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o zawarciu umowy pożyczki i jej wykonaniu. Potwierdzeniem tych okolicznościami było zgłoszenie umowy w urzędzie skarbowym, uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustanowienie hipoteki w celu zabezpieczenia pożyczki. Jednocześnie organ wskazał, że brak jest informacji o spłacie pożyczki, jakkolwiek w umowie przyjęto, że jej zwrot ma nastąpić do dnia [...] grudnia 2002 r. W toku postępowania nie przedłożono dowodów, z których wynikałoby, że spłata w wyżej wymienionym terminie faktycznie miała miejsce.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W zarzutach podnosił, że decyzja została wydana z obrazą przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Według odwołującego się organ I instancji nie wykazał, że faktycznie doszło do realizacji umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2002 r., tj. że kwota 400.000 zł rzeczywiście została przekazana przez niego G.K.. Podkreślił, że wymienione osoby spójnie zeznały, iż do realizacji przedmiotowej pożyczki nigdy nie doszło. Zarzucił organowi nieprawidłową ocenę okoliczności podnoszonych przez strony umowy co do ich wspólnego zamiaru, rzeczywistego celu pożyczki oraz hipoteki z nią związanej. Pełnomocnik podatnika twierdził, że pomimo zawarcia umowy pożyczki faktycznie do jej realizacji nigdy nie doszło, bowiem celem i zamiarem stron umowy nie było faktyczne zaciągnięcie zobowiązania cywilnoprawnego, a jedynie ratowanie aktywów nieruchomych G.K., który miał w tym okresie bardzo poważne trudności finansowe i wobec którego toczyło się szereg postępowań egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego organ I instancji w ogóle "nie podjął polemiki" z powyższymi okolicznościami; co więcej, nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej, która przyczyniłaby się do ich wyjaśnienia. Zarzucał w tym zakresie m.in., że organ nie zwrócił się do komornika sądowego, żeby ustalić kwestie związane z prowadzeniem egzekucji w stosunku do G.K. (pożyczkobiorcy), ani też nie czynił ustaleń co do jego ewentualnych zaległości, nie przeanalizował sposobu spłaty wierzytelności. Podniósł jeszcze, że organ nie przeprowadził żadnego dowodu, za pomocą którego zostałby stwierdzony faktyczny zwrot rzekomej pożyczki.

W piśmie z dnia [...] maja 2009r. skarżący podniósł jeszcze zarzut dokonywania ustaleń na podstawie kserokopii dokumentów, które nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem. Wskazał też, że dowody były gromadzone przed formalnym wszczęciem postępowania. W tym samym piśmie pełnomocnik kwestionował także ustalenia w zakresie kosztów utrzymania w latach poprzednich, to jest w okresie 1994 - 2001, podnosząc, że zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dane statystyczne oraz w oderwaniu od stanu liczebnego rodziny podatnika w poszczególnych latach.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. wynosi 380.987 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 507.982 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie podzielił zarzutów odnośnie pożyczki udzielonej G.K.. Stwierdził też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a szczególności fakt ustanowienia hipoteki na mocy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002 r. jednoznacznie wskazuje, że umowa pożyczki zawarta w dniu [...] sierpnia 2002 r. pomiędzy M.M. i G.K. została wykonana, w konsekwencji zaś podatnik poniósł z tego tytułu wydatek w wysokości 400.000 zł. Według organu brak dowodu w postaci potwierdzenia przelewu pomiędzy rachunkami bankowymi, czy też pokwitowania przyjęcia pożyczki przez pożyczkobiorcę nie podważa wyżej wymienionego dokumentu urzędowego.

Organ odwoławczy skorygował natomiast wydatki roku 2002 o kwotę 6.359,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, ponieważ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały one ujęte po stronie kosztów. Uwzględnienie składek w rozliczeniu działalności gospodarczej czyniło zatem niezasadnym ujęcie ich jako odrębnego wydatku. W postępowaniu odwoławczym zmianie uległy ponadto ustalenia odnośnie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego. Przychody tego roku zostały zwiększone o następujące kwoty:

- 2.434,34 zł z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług;

- 418,66 zł z tytułu różnicy między saldem początkowym i końcowym rachunku

bankowego w [...];

- 0,56 zł z tytułu odsetek dopisanych do środków gromadzonych na wyżej

wymienionym rachunku.

Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do zmiany ustaleń w zakresie braku oszczędności poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r. Według organu analiza przychodów i wydatków za poszczególne lata wykazała bowiem, że podatnik nie posiadał takich oszczędności. Weryfikując ustalenia w powyższym zakresie organ odwoławczy uwzględnił przy tym w poszczególnych latach objętych analizą rozliczenia z tytułu VAT, a ponadto skorygował błędy w rozliczeniu transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych, jak też w zakresie kosztów utrzymania (błędy co do kosztów utrzymania dotyczyły roku 1994 oraz roku 1996).

Co do kosztów utrzymania, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za prawidłową metodę, jaką zastosował organ I instancji do wyliczenia tych kosztów w poszczególnych latach objętych analizą. Uznał przy tym za bezzasadny zarzut zgłoszony w toku postępowania odwoławczego, że ustalenia co do kosztów utrzymania są dowolne, gdyż zostały oparte wyłącznie na danych statystycznych i nie uwzględniały zmiany stanu liczebnego rodziny podatnika w poszczególnych latach. Organ odwoławczy wskazał w tym przedmiocie, że przy ustalaniu kosztów utrzymania wzięto pod uwagę oświadczenie podatnika dotyczące wydatków na utrzymanie domu w roku podatkowym i na tej podstawie zostało dokonane obniżenie statystycznych wydatków z tego tytułu w poszczególnych latach. Podane w oświadczeniu wydatki na utrzymanie domu w 2002 r. stanowiły 46,57 % kosztów wynikających z rocznika statystycznego. W związku z powyższym taką też proporcję uwzględniono przy obliczaniu wydatków na utrzymanie domu w latach 1994-2001. Organ wziął też pod uwagę, że gospodarstwo domowe podatnika liczyło cztery osoby od lipca 1996 r. i w okresie poprzedzającym przyjął dane dla gospodarstw trzyosobowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że skarżący formułując zarzuty w zakresie ustalenia wysokości kosztów utrzymania w latach poprzedzających rok podatkowy, nie wskazał nawet w przybliżeniu ich wysokości. Nie zostały też wskazane żadne dowody celem podważenia ustaleń organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, w szczególności zaś służące wykazaniu, że podatnik ponosił mniejsze od przeciętnych wydatki na utrzymanie rodziny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania ustaleń na podstawie kserokopii dokumentów organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że strona nie kwestionowała treści żadnego z dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy. Według organu, brak oryginałów bądź uwierzytelnionych kserokopii nie miał zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ wskazał, że korzystał z wydruków dotyczących rocznych zeznań podatkowych składanych przez M.M., stanowiących dane znane organowi z urzędu. Wszystkie informacje pochodzące z instytucji bankowych także zostały uzyskane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, waloru dowodu nie można też odmówić dokumentom pochodzącym od innych organów i urzędów.

W kwestii gromadzenia dokumentów przed formalnym wszczęciem postępowania organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek dowody te powinny zostać włączone do akt postępowania w drodze postanowienia, to jednakże należy wziąć pod uwagę, że dokumenty te znajdują się w aktach sprawy i zostały stronie udostępnione. Wynikających z nich okoliczności podatnik nie kwestionował, a ponadto okoliczności wynikające z tych dokumentów zostały stwierdzone także innymi dowodami, zgromadzonymi już w toku postępowania. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw, by z tego powodu uchylić decyzję organu I instancji.

Natomiast za niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieinformowania podatnika o przeprowadzanych dowodach oraz co do niewydawania postanowień o przeprowadzeniu dowodów. Według organu odwoławczego żaden przepis prawa nie zobowiązywał organu I instancji do wydawania postanowień przed przeprowadzeniem każdego dowodu. Stronie na każdym etapie postępowania przysługiwało prawo czynnego w nim udziału, w szczególności bieżącego zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostawał też, zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż organ I instancji wzywając określone osoby do złożenia zeznań w charakterze świadków i zawiadamiając stronę o terminie przesłuchania, nie wydawał postanowień o przeprowadzeniu dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie godziło to w żaden sposób w uprawnienia czy interes strony.

Zaskarżając powyższą decyzję do tut. Sądu M.M. wywiódł skargę na podstawie zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 , art. 124, art. 127, art. 145 § 2, art. 180 § 1 (w tym w związku z art. 216 § 1 i 2 i art. 187 § 2), art. 187 § 3 , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że odpowiednio polegało to na:

1) pominięciu pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji procesowej, w tym decyzji podatkowej organu I instancji;

2) poczynieniu zasadniczej części ustaleń faktycznych (prawotwórczych) na materiale informacyjnym nienoszącym przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie zwykłych kserokopii;

3) pozyskaniu informacji o skarżącym przez okres pięciu lat poza postępowaniem podatkowym;

4) świadomym i celowym wprowadzaniu przez organ podatkowy I instancji w błąd innych organów Państwa co do podstawy prawnej pozyskiwanych od tych organów poza postępowaniem podatkowym informacji dotyczących skarżącego;

5) zaniechaniu wydania przez organ I instancji poszczególnych postanowień dowodowych, w szczególności zaś na braku formalnego i legalnego włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy ustaleń czynionych przez ten organ poza postępowaniem podatkowym;

6) zaniechaniu informowania strony o faktach, o których wiedzę organ podatkowy I instancji posiadał z urzędu;

7) nieustosunkowaniu się organu odwoławczego do wszystkich kwestii uważanych przez stronę za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

8) przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów polegające na poczynieniu ustaleń w zakresie kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny za lata poprzedzające badany okres rozliczeniowy wyłącznie na podstawie danych statystycznych, tj. bez uprzedniej próby pozyskania danych w tym zakresie od skarżącego i jego współmałżonki;

9) przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów w zakresie umowy pożyczki, tj. ustaleniu, że umowa ta rzeczywiście została zrealizowana, podczas gdy w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych przez skarżącego jako rzekomego pożyczkodawcę na rzecz G.K. jako rzekomego pożyczkobiorcę, a więc w sytuacji braku takiego dowodu;

10) naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek całkowitego przemilczenia przez organ I instancji tej części materiału informacyjnego sprawy, w szczególności zeznań świadka G.K. oraz wyjaśnień skarżącego, która wskazuje, że do realizacji umowy pożyczki nigdy nie doszło, a w konsekwencji na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji organu podatkowego I instancji;

11) nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia kilkudziesięciu dowodów w sprawie dla zweryfikowania ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie rzekomej realizacji umowy pożyczki, tj. rzekomego przekazania środków finansowych przez skarżącego G.K.;

12) tłumaczeniu wszelkich i rozlicznych wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowych organów obu instancji przez stwierdzenie w całości ich nieważności.

W obszernym uzasadnieniu skargi zostały rozwinięte argumenty dotyczące stawianych zarzutów.

Na etapie skargi powtórzony został zarzut odwołania, tym razem odnoszący się do organów obu instancji, że orzekały w sprawie "na dokumentach nienoszących cech dowodów", tj. wbrew art. 180 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podtrzymała twierdzenie, że większość dokumentacji źródłowej objętej aktami sprawy, to "zwykłe kserokopie niepoświadczone za zgodność z oryginałami". Jak wskazano w skardze, dotyczy to w szczególności wszystkich okoliczności związanych ze stosunkiem prawnym w postaci umowy pożyczki i okolicznościami jemu towarzyszącymi (zawarcie umowy pożyczki, deklaracja PCC, ustanowienie hipoteki oraz wyrażenie zgody na jej wykreślenie), jak też informacji w zakresie transakcji kupna-sprzedaży poszczególnych samochodów, czy informacji o nieruchomościach. Wskazane zostały również informacje pochodzące od wszystkich instytucji bankowych jako nienoszące cech dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jak też umowa małżeńska majątkowa i umowy sprzedaży nieruchomości stwierdzone aktami notarialnymi. W ocenie skarżącego organ I instancji nie był zainteresowany uzyskaniem zarówno oryginałów, jak również poświadczonymi ich odpisami. Skarżący wskazał przy tym, że na etapie postępowania odwoławczego zakwestionował legalność wszelkich ustaleń poczynionych w oparciu o zwykłe kserokopie, w tym ustalenia w zakresie umowy pożyczki z G.K., informacji bankowych, informacji pozyskanych z innych organów (Starostwo Powiatowe), jak też informacji pochodzących z sądu wieczystoksięgowego. Skarżący nie uznał poczynionych w powyższy sposób ustaleń - tak pod względem merytorycznym, jak i formalnym, nie potwierdził ich na etapie postępowania odwoławczego, zaprzeczając im w całości. Wskazał jeszcze, że przepis art. 120 Ordynacji podatkowej nie odnosi się wyłącznie do prawa materialnego, a do prawa jako takiego, a więc także do przepisów prawa procesowego regulującego sposób gromadzenia faktów prawotwórczych. Oczywistym jest przy tym, według skarżącego, że fakt prawotwórczy nie może być ustalany w jakimkolwiek zakresie na podstawie "jakichś tam dokumentów". Ustawodawca posługując się bowiem pojęciem dokumentu rozumie przez to zawsze jego oryginał. Tam, gdzie oryginał może być zastąpiony przez odpis (ksero), ustawodawca wyraźnie to zaznacza. Jak twierdził stanowczo skarżący, korzystanie z takich "dokumentów" (ksero) w świetle zasad ogólnych procedury administracyjnej (podatkowej) jest niedopuszczalne, w szczególności w kontekście zasady praworządności (legalizmu działania), czy zasady pogłębiania zaufania do działalności organów Państwa. Skarżący wskazywał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądownictwa administracyjnego zwykłe kserokopie dokumentów nie stanowią dowodów w sprawie, niezachowanie formy określonej prawem dokumentu, podważa jego wartość dowodową. Podał jeszcze przykład niekonsekwencji działania organu odwoławczego, który w kilkudziesięciu innych sprawach, w których pełnomocnik skarżącego reprezentował innego podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2008 r. decyzje kasacyjne, w uzasadnieniu których zostało podkreślone, że w aktach sprawy powinny znajdować się oryginały dokumentów lub uwierzytelnione kserokopie. Według strony skarżącej jedyną okolicznością uzasadniającą powyższą rozbieżność orzeczniczą Dyrektora Izby Skarbowej jest fakt, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji kasacyjnej wiązałoby się z doprowadzeniem do przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 Ordynacji podatkowej). Zachodzi zatem sytuacja, w której organ odwoławczy, wbrew swojemu stanowisku prezentowanemu w innych sprawach, dla osiągnięcia celu fiskalnego, toleruje oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego.

Podtrzymany został również zarzut prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania dowodowego (de facto postępowania podatkowego), bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, bowiem przed formalnym jego wszczęcie. Według pełnomocnika była prowadzona "nieuzasadniona inwigilacja skarżącego", gdyż organ wystąpił do poszczególnych organów administracji publicznej z wnioskami o udostępnienie informacji na podstawie art. 82 § 2a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła przy tym, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutu celowego wprowadzenia w błąd przez organ I instancji innych organów w zakresie podstawy prawnej żądania udzielenia informacji. Pozyskanie określonych informacji w ramach niewszczętego jeszcze formalnie postępowania podatkowego, przy oczywistym i zamierzonym wprowadzeniu w błąd co do podstawy prawnej żądania poszczególnych informacji na tym etapie sprawy, nie może tym samym stanowić żadnego legalnego dowodu. Takie prowadzenie sprawy narusza zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a strona nie miała żadnej realnej możliwości kształtowania tego etapu postępowania dowodowego (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał skarżący, postanowienie o wszczęciu postępowania jest datowane na dzień [...] grudnia 2007 r., zatem dopiero z datą jego doręczenia organ I instancji mógł legalnie "pozyskiwać" dowody w sprawie. Wskazywał też, że z akt wynika, iż skarżący prze blisko pięć lat znajdował się "pod obserwacją" organu podatkowego, zanim zostało wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe i przez ten okres organ podatkowy pierwszej instancji gromadził w sposób nieuprawniony dane dotyczące skarżącego. W ocenie strony skarżącej nie bez znaczenia jest także fakt, że zgromadzone w powyższy sposób dowody nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, która formalnie rozpoczęła bieg z datą doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. Według skarżącego regulacja art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna. W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nierozstrzygające o istocie sprawy. Takimi postanowieniami są te w przedmiocie przeprowadzenia poszczególnych dowodów, czy też włączenia w poczet materiału dowodowego informacji uzyskanych wcześniej. Jak podkreślała strona skarżąca w sprawie nie wydano żadnego postanowienia odnoszącego się do przeprowadzenia dowodów bądź to z przesłuchania świadków, bądź to innych dowodów, nie wspominając o konieczności formalnego włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów uzyskanych bez podstawy prawnej poza postępowaniem podatkowym. Zdaniem strony o konieczności wydawania postanowień dowodowych świadczy też przepis art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może w każdym czasie zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Skarżący nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, zajętym w zaskarżonej decyzji, z którego wynika po pierwsze przyznanie przez ten organ, że powinno nastąpić formalne włączenie określonych dowodów do akt w drodze postanowienia, a po drugie, że jednakże należy mieć na uwadze, iż sporne dokumenty znajdują się w aktach spawy i zostały udostępnione stronie. W powyższej kwestii skarżący wskazał przede wszystkim, że postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego, jak każde postanowienie dowodowe podlega zaskarżeniu tylko w odwołaniu (wraz z nim). Nie wydając postanowień dowodowych organ pierwszej instancji pozbawił stronę możliwości skorzystania z tego prawa. Ponadto skarżący zauważył, że umożliwienie stronie skorzystania z prawa zapoznania się z aktami sprawy nie oznacza, że organ podatkowy zwolniony jest od przestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Zwrócił jeszcze uwagę, że także jeśli organ podatkowy jest w posiadaniu pewnych informacji czy danych z urzędu, to zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej okoliczności te powinny być zakomunikowane stronie i obowiązku tego nie zastępuje wymóg umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem sprawy.

W całej rozciągłości podtrzymany został też zarzut dowolności ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów utrzymania w latach 1994 - 2001, które poczynione zostały wyłącznie w oparciu o dane statystyczne. Według skarżącego organ I instancji nie był tym zagadnieniami w żaden sposób zainteresowany, nie poczynił nawet "rozpytania strony, czy jego małżonki". Natomiast organ odwoławczy skorygował te dane tylko pod kątem zmiany stanu liczebnego rodziny skarżącego w wyżej wymienionym okresie. W ocenie skarżącego zastosowanie danych statystycznych było niedopuszczalne, bowiem mogły być one przyjęte dopiero wtedy, gdy strona nie będzie w stanie ich określić. Jak twierdziła strona skarżąca dane statystyczne mogą co najwyżej uzupełniać akta sprawy, a nie je zastępować. Powinny być stosowane pomocniczo, a nie stanowić głównego źródła informacji dotyczących konkretnego podatnika i jego rodziny.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2002 r. skarżący powielał dotychczasowe stanowisko twierdząc obecnie, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały w żaden sposób, iż do realizacji wyżej wymienionej umowy rzeczywiście doszło, tj. że kwota 400.000 zł rzeczywiście została przekazana przez M.M. G.K.. Powołano się ponownie przede wszystkim na spójne oświadczenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, że nie doszło do realizacji przedmiotowej umowy. Skarżący nadal twierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, zaakceptowanym następnie przez organ odwoławczy, że okoliczności zawarcia samej umowy, ustanowienie hipoteki oraz zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych mają rzekomo dowodzić tak zawarcia umowy pożyczki, jak i faktycznej jej realizacji. Według skarżącego wskazane fakty mogą dowodzić jedynie samego zawarcia umowy pożyczki, w żadnym zaś razie nie mogą potwierdzać jej realizacji, tj. przesunięcia majątkowego z majątku skarżącego kwoty 400.000 zł do majątku G.K.. Twierdził przy tym stanowczo, że strony przedmiotowej umowy w trakcie postępowania podatkowego w sposób konsekwentny, a zarazem spójny wyjaśniły względy tej transakcji, a mianowicie konieczność "upozorowania" umowy pożyczki oraz "dociążenia" hipotecznie nieruchomości G.K.. W skardze podniesiono, że w zakresie wyżej wymienionego stanu faktycznego (umowa pożyczki) nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego , tj. ustalenia zostały poczynione całkowicie dowolnie, przy istotnym, zdecydowanym tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie twierdząc, że zawarte w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dokonywania ustaleń w oparciu o kserokopie dokumentów strona przeciwna zauważyła, że skarżący nie kwestionował w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją treści żadnego z dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, tj. nie kwestionował okoliczności wynikających z tych dokumentów. Organ wskazał ponadto, że kserokopie niektórych dokumentów (np. aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002 r., oświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki) złożone zostały przez samego skarżącego w związku z wezwaniem go przez organ I instancji do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z zawartą umową pożyczki. Przez podatnika została również przekazana kserokopia majątkowej umowy małżeńskiej, która nie była w żaden sposób kwestionowania ani przez niego, ani też przez organy podatkowe. Zwrócono jeszcze uwagę, że wskazane w ramach powyższego zarzutu takie dokumenty jak informacje o nieruchomościach nie są kserokopiami. Natomiast wszystkie informacje z instytucji bankowych zostały uzyskane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zatem według organu niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącego jakoby dokumenty te nie nosiły cech dowodu. W konkluzji organ podniósł, że także ksero dokumentu stanowi dowód w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wobec zarzutu prowadzenia postępowania przed jego formalnym wszczęciem strona przeciwna stwierdziła, że jest to uchybienie, które nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji. Według organu okoliczności wynikające z dokumentów zgromadzonych przed wszczęciem, które stanowiły podstawę ustaleń, są stwierdzone też innymi dowodami, zgromadzonymi już w toku postępowania. Dotyczy to w szczególności pojazdów, gdzie ponadto wystąpił fakt znany organowi z urzędu (dot. samochodów [...]), który został zakomunikowany stronie przez włączenie wydruków urzędowych do akt postępowania.

Za niezasadny w ocenie organu należało uznać także zarzut pozbawienia strony możliwości skorzystania z prawa zaskarżenia w treści odwołania postanowień dotyczących włączenia dowodów zgromadzonych przed wszczęciem postępowania czy też przeprowadzenia dowodów. Niewydanie postanowień w wyżej wymienionym przedmiocie, na które nie przysługiwało zażalenie, zdaniem strony przeciwnej nie pozbawiało skarżącego możliwości zaskarżenia tych czynności w odwołaniu. Jak wskazał organ, skarżący w odwołaniu sformułował zarzut oparcia się na dowodach niewłączonych w drodze postanowienia w poczet materiałów sprawy. Odnośnie zarzutu niewydania postanowień o przeprowadzeniu poszczególnych dowodów organ podniósł, że istotnym jest fakt, iż o miejscu i dacie ich przeprowadzenia skarżący jako strona postępowania był zawiadamiany z zachowaniem ustawowych terminów. Powyższe uchybienie proceduralne (brak postanowień) nie uniemożliwiły skarżącemu sformułowania zarzutów co do zasadności, czy też sposobu przeprowadzenia określonego dowodu (z zeznań świadków).

Strona przeciwna nie zgodziła się także z zarzutem dotyczący ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego podatnika w latach 1994 - 2001. Podtrzymała twierdzenie, że koszty te nie zostały ustalone wyłącznie w oparciu o dane z roczników statystycznych. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym wzięto pod uwagę oświadczenie podatnika dotyczące wydatków na utrzymanie domu w roku podatkowym i na tej podstawie nastąpiło stosowne obniżenie statystycznych wydatków z tego tytułu w poszczególnych latach objętych analizą. W ustaleniach w powyższym zakresie uwzględniono także zmiany w stanie rodzinnym podatnika, co polegało na przyjmowaniu danych statystycznych dla gospodarstw trzyosobowych w okresie od 1994 do czerwca 1996 r., a od lipca 1996 r., w związku z urodzeniem się drugiej córki podatnika, dla gospodarstw czteroosobowych. Organ ponownie podkreślił, ze skarżący formułując zarzuty w zakresie ustalenia wysokości kosztów utrzymania w latach 1994 - 2001 nie wskazał nawet w przybliżeniu na wysokość tych kosztów.

Według strony przeciwnej, na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty co do bezpodstawnego ustalenia przez organy wydatku w wysokości 400.000 zł z tytułu udzielenia G.K. pożyczki na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że nieuzasadnione jest odwoływanie się przez skarżącego niemalże wyłącznie do argumentacji organu I instancji i pomijanie tym samym argumentacji organu odwoławczego. Wskazał dalej, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zeznań stron przedmiotowej umowy uznając, iż są one niewiarygodne a ponadto uznał, że o fakcie udzielenia pożyczki przesądza ustanowienie hipoteki oraz opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ odwoławczy dokonał nieco odmiennej oceny materiału zgromadzonego w przedmiotowej kwestii i posłużył się nieco inną argumentacją, co polegało w szczególności na niepodzieleniu stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym fakt, że umowa pożyczki została zgłoszona do opodatkowania PCC miał przesądzać o jej realizacji. Nie wiązało się to jednak z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, jak wywodził pełnomocnik skarżącego. Było wręcz przeciwnie, bowiem to zasada dwuinstancyjności uprawniała organy obu instancji do samodzielnej oceny materiału dowodowego. Jak podniósł jeszcze Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji wyraźnie wykazano, że dowodem świadczącym o udzieleniu pożyczki przez skarżącego był fakt ustanowienia hipoteki zabezpieczającej przedmiotową wierzytelność na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002 r. Organ zwrócił dodatkowo uwagę na ten aspekt, że w sytuacji zabezpieczenia hipotecznego podatnik chcąc wszcząć postępowanie w sprawie zaspokojenia własnej wierzytelności z przedmiotu hipoteki, nie musiałby posiadać żadnych innych dowodów, jak np. pokwitowania, historii rachunku, itp. Wskazał też art. 71 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym domniemanie istnienia prawa wynikające z wpisu hipoteki obejmuje, jeżeli chodzi o odpowiedzialność z nieruchomości, także wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. Organ odwoławczy podał też, że w swoim rozstrzygnięciu podkreślił, iż oświadczenia M.M. oraz G.K. nie mogą być przedkładane ponad treść aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002 r., w którym G.K. wyraźnie stwierdził, że pożyczka została udzielona w dniu [...] sierpnia 2002 r. Strona przeciwna zaznaczyła w tym miejscu, że wyżej wymieniony akt notarialny jest dokumentem urzędowym i do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności korzysta z domniemania ważności. Jego treść wiąże organy podatkowe, chyba że zostanie ona uznana za nieważną prawomocnym wyrokiem sądowym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organy obu instancji nie były zatem uprawnione do dokonywania ustaleń odmiennych od treści aktu notarialnego, byłoby to niezgodne z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego strona przeciwna w odpowiedzi na skargę wskazała, że argument dotyczący "upozorowania" pożyczki został podniesiony przez pełnomocnika skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie, iż zamiarem stron umowy pożyczki nie było zaciągnięcie zobowiązania, ale ratowanie aktywów nieruchomych G.K. stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego oraz pożyczkobiorcy złożonymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zarówno podatnik, jak i G.K. wskazali wówczas na niewykonanie umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r., jednak żaden z nich nie powołał się na chęć "upozorowania" pożyczki celem "dociążenia" nieruchomości i zablokowania jej sprzedaży w drodze egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec G.K. organ odwoławczy zauważył, że po pierwsze nie była to okoliczność kwestionowana przez organy, a po drugie stanowiła okoliczność nieistotną, pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Analogiczną ocenę organ przyjął co do takich okoliczności jak sytuacja majątkowa G.K. oraz sposobu wykorzystania środków z tytułu pożyczki. Podniósł, że ustalenia w powyższym zakresie nie mogłyby przesądzać o tym, czy doszło do udzielenia pożyczki. Ponadto organ stwierdził, że badanie sytuacji majątkowej pożyczkobiorcy, ustalanie, czy i jak dokonywał spłat wierzycieli, czy dokonywał zakupów o znacznej wartości, a także ustalanie jego zasobów majątkowych na rachunkach bankowych począwszy od dnia zawarcia umowy pożyczki, wykraczało poza ramy postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Nadto skarżący zwrócił uwagę, iż ocena prawnej doniosłości przedmiotowego stosunku prawnego powinna przede wszystkim uwzględniać fakt, że wynika on z przepisów prawa cywilnego. W pierwszej więc kolejności ocena tego stosunku powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa cywilnego o oświadczeniu woli, a tym samym o wadach oświadczenia woli. Według pełnomocnika dotychczas przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji analiza okoliczności faktycznych, a więc okoliczności prawotwórczych, w najmniejszy nawet sposób nie odnosi się do przepisów prawa stanowiących źródło regulacji zakwestionowanego w trybie administracyjnym stosunku cywilnoprawnego. Żaden z organów podatkowych w trakcie dokonywanej oceny prawnej stanu faktycznego nie odniósł się w najmniejszy nawet sposób do regulacji prawa cywilnego.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 352/09) tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, uznając

że w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału pełnomocnika. Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w sposób, w jaki zamierzała to uczynić, a mianowicie przez pełnomocnika. Jednocześnie Sąd uznał, iż brak udziału pełnomocnika mieści się w przesłance wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem było to naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ponieważ naruszenie to wystąpiło w postępowaniu I instancji, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia tegoż naruszenia nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz także w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W wyniku rozpoznania złożonej od powyższego orzeczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 429/10) uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wydany wyrok NSA stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego doszło do pominięcia pełnomocnika strony ustanowionego zgodnie z przepisami art. 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie istniały zatem przesłanki do wznowienia, tylko z tego powodu, postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nadto NSA wskazał, że rozpoznając ponownie skargę, sąd I instancji będzie zobowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem tej spornej kwestii.

Sąd zważył:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty są bezzasadne.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylając zaskarżony wyrok tut. Sądu z dnia 10 listopada 2009 r. i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w myśl przepisu art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Natomiast, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego.

W wyroku wydanym w dniu 10 sierpnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie skargę będzie zobowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem spornej kwestii udziału pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), której art. 1 ust. 2 określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Akt administracyjny będący przedmiotem skargi może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt , jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu może być także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarżący podniósł szereg naruszeń przepisów procesowych, mających jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy, wnioskując jednocześnie o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, nie wskazując przy tym, która z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpiła.

Zdaniem skarżącego organy poczyniły szereg ustaleń faktycznych na podstawie kserokopii dokumentów, które nie noszą cech dowodów, a zatem wbrew przepisowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak zaprezentowanego stanowiska nie sposób podzielić. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten jest realizacją koncepcji otwartego postępowania dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, a weryfikacja tych informacji odbywa się przez przeprowadzanie dowodów. Z przytoczonego przepisu nie sposób wyinterpretować (jak by oczekiwał skarżący), że "zwykłe kserokopie dokumentów nie stanowią dowodu w sprawie". Istotnie, w kontrolowanym postępowaniu znajduje się szereg kserokopii dokumentów, których część została przedłożona przez samego skarżącego, inne do akt dołączył organ. Jednakże skarżący w toku postępowania podatkowego organów obu instancji nie zakwestionował ich prawdziwości. Nie twierdzi nawet w skardze, iż dokumenty, których kserokopie znajdują się w aktach administracyjnych nie istniały bądź miały inną treść niż uwidoczniona na kserokopii. Tylko takie zarzuty wobec zebranych w aktach kserokopii dokumentów uprawniałyby, zdaniem Sądu, żądanie zgromadzenia przez organ podatkowy oryginałów tych dokumentów. Skarżący nie zarzucił, że np. nie zawierał z żoną umowy majątkowej małżeńskiej bądź zawierał ją w innej treści niż to wynika ze znajdującej się w aktach jej kserokopii. Dlatego też brak podstaw do kwestionowania mocy dowodowej tejże kserokopii przy ustalaniu faktu zawarcia przez małżonków M. umowy o wyłączeniu majątkowej wspólności ustawowej i ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Taka sama sytuacja dotyczy szeregu innych dokumentów. Skarżący nie kwestionuje, że zawarł z G.K. umowę pożyczki, twierdząc jedynie, iż nie została ona zrealizowana, a strony sporządziły ją tylko celem uniknięcia egzekucji z nieruchomości skarżącego. Skarżący nie przeczy także, że złożył w dniu [...] maja 2007 r. oświadczenie o treści znajdującej się na kserokopii tego dokumentu, a będące podstawą wykreślenia hipoteki. Zatem domaganie się przez niego (i to dopiero na kilka dni przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej) oryginałów bądź poświadczonych urzędowo ich kserokopii należy potraktować jako chęć nieuzasadnionego przewlekania postępowania niż ustalenia prawdy materialnej. Natomiast ocena zebranych w taki sposób dowodów odbywa się w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i w ocenie tej organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, ale nie dowolny, na podstawie własnego przekonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące bezprawnego pozyskiwania informacji o skarżącym przez okres pięciu lat poza postępowaniem podatkowym oraz świadome i celowe wprowadzenie w błąd przez organ I instancji innych organów Państwa co do podstawy prawnej pozyskiwanych informacji. Pierwszą informacją znajdującą się w aktach niniejszej sprawy jest zawiadomienie we wrześniu 2002 r. organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego) przez inny organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego) o zawarciu przez skarżącego umowy pożyczki. Po otrzymaniu tej informacji organ I instancji dopiero w lutym, kwietniu i czerwcu 2005 r. zwrócił się do Starostwa Powiatowego i Urzędu Miasta o udzielenie informacji dotyczących skarżącego a znajdujących się w ewidencji pojazdów i ewidencji nieruchomości. Wezwań o udzielenie tych informacji dokonano (dwa a nie pięć lat przed wszczęciem postępowania podatkowego) w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dopuszcza żądanie przez organ podatkowy sporządzenia i przekazywania takich informacji z reguły w postępowaniu podatkowych, kontroli podatkowej bądź w czynnościach sprawdzających lecz nie wyklucza żądania tych informacji poza tymi postępowaniami. Należy nadto wskazać (co podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę), iż uzyskane w powyższy sposób informacje nie stanowiły podstawy do dokonania ustaleń w zakresie przychodów i wydatków skarżącego w kontrolowanym roku, gdyż te ustalenia oparto o dowody uzyskane już po wszczęciu postępowania podatkowego. Omyłkowe powołanie się na przepis art. 82 § 2a Ordynacji podatkowej w dwóch z w/w wezwań pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wydanie zaskarżonej czy poprzedzającej ją decyzji i w tym zakresie Sąd całkowicie podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnośnie zarzutu braku wydania przez organ podatkowy postanowień dowodowych, Sąd zauważa, że takiego rodzaju uchybienie proceduralne nie daje podstaw do przyjęcia, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy skarżący był zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadków G.K. i D.M., jak również zawiadamiano go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Z możliwości tych skarżący korzystał. Natomiast zarzucając organom podatkowym naruszenie obowiązku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący nie wskazał jakie to okoliczności były organowi znane z urzędu. Nawet gdyby jednak przyjąć, iż okoliczności takie były i skarżącemu nie zostały one zakomunikowane w trybie art. 187 § 3, to takie uchybienie proceduralne również nie daje podstaw do przyjęcia możliwości jego istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego uznającego ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów utrzymania za lata 1994 – 2002 za "całkowicie dowolne". W dniu 25 stycznia 2008 r. na wezwanie organu I instancji skarżący złożył informację m. in. o poniesionych wydatkach w 2002 r. wyszczególniając w nich koszty utrzymania mieszkania, wydatki na zakup pomocy naukowych i zapłacony podatek od nieruchomości (łącznie 3.870 zł). Nie wskazał natomiast czy i jakie poniósł koszty wyżywienia czy zakupu odzieży i obuwia swojej czteroosobowej rodziny. Zrozumiałe zatem jest, iż wydatki, których wysokość skarżący określił kwotowo organy obu instancji przyjęły zgodnie z jego oświadczeniem, a wydatki o których skarżący informacji nie udzielił przyjęły wg danych z rocznika statystycznego. Trudno bowiem uznać, iż czteroosobowa rodzina skarżącego w 2002 r. nie poniosła żadnych kosztów związanych z zakupem żywności czy odzieży. Należy natomiast podkreślić, że koszty te w całości ponosił skarżący, gdyż jego żona ani w kontrolowanym roku, ani w latach wcześniejszych nie uzyskiwała jakichkolwiek dochodów. W swoich zeznaniach potwierdziła także, że finansowaniem wydatków domowych zajmował się mąż.

Odnośnie kosztów utrzymania przyjętych wg rocznika statystycznego za lata 1994 – 2001 trudno uznać, iż były one powodem przyjęcia przez organy podatkowe braku oszczędności na dzień [...] stycznia 2002 r. Analiza dochodów i wydatków skarżącego w w/w latach ogólnie wykazała nadwyżkę tych drugich na pierwszymi. Zatem nawet przyjęcie wydatków na utrzymanie domu i rodziny w niższej wysokości niż wynika to z roczników statystycznych nie spowodowałoby jeszcze wykazania, iż skarżący na dzień [...] stycznia 2002 r. dysponował jakimikolwiek oszczędnościami poczynionymi w latach wcześniejszych. Natomiast wydatków na utrzymanie domu i rodziny nie sposób całkowicie pominąć, gdyż te bezspornie przez skarżącego ponoszone były. Trafnie także podniósł organ odwoławczy, iż skarżący w toku całego postępowania nie wskazał w jakiej wysokości wydatki te były przez niego ponoszone. W odwołaniu od decyzji organu I instancji kwestia ta nie została w ogóle podniesiona. Pierwsze i jedyne zastrzeżenie w tej kwestii w postępowaniu podatkowym pojawiło się w piśmie skarżącego złożonym po zapoznaniu się z materiałem zebranym w sprawie przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zarzucając organowi błędne oparcie się na danych statystycznych, brak rozpytania jego i małżonki w tym zakresie, skarżący nadal nie wskazał w jakiej wysokości te koszty zostały przez niego poniesione.

W złożonej skardze najobszerniej M.M. przedstawił zarzuty odnośnie ustalenia przez organy podatkowe poniesienia przez niego wydatku w kwocie 400.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej G.K.. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie wykazały w żaden sposób, że do realizacji tej umowy doszło i kwota 400.000 zł została przez skarżącego przekazana pożyczkobiorcy. Skarżący powołuje się na własne zeznania oraz zeznania G.K., uważając je za spójne i konsekwentne, potwierdzające, że "upozorowana" umowa pożyczki została zawarta celem "dociążenia" hipotecznego nieruchomości K., aby uniemożliwić jej sprzedaż w drodze egzekucji. Zarzuca organowi I instancji, że nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność zwrotu tejże pożyczki, jak i pominął milczeniem zeznania, w których strony umowy twierdzą, że do udzielenia pożyczki nie doszło. W konsekwencji skarżący zarzuca, że powyższa kwestia nie była dwukrotne rozpatrzona – w każdej instancji.

Powyżej przedstawionych zarzutów skarżącego Sąd nie podzielił. Istotnie, zarówno skarżący, jak i G.K. od początku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie twierdzili, że do uiszczenia kwoty 400.000 zł K. przez skarżącego nie doszło. Należy zaznaczyć, iż było to już po wszczęciu postępowania podatkowego – jak wynika z postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. – w sprawie ustalenia wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W złożonym oświadczeniu majątkowym z [...] stycznia 2008 r. skarżący wskazał: "Pożyczka pieniężna w kwocie 400.000 zł nie doszła do skutku z uwagi na brak środków finansowych".

Przesłuchiwany po raz pierwszy G.K. (w dniu [...] lutego 2008 r.) zeznał, że pożyczka była mu potrzebna na spłacenie wierzycieli w związku z toczącym się postępowaniem komorniczym. Chcąc spłacić swoich wierzycieli i uniknąć egzekucji komorniczej K. postanowił zabezpieczyć sobie środki na ten cel pożyczką od kolegi lecz porozumiał się z wierzycielami, którzy odroczyli płatności, umorzyli koszty i odsetki, a w 2007 r. sprzedał nieruchomość, a kwotę z tej sprzedaży zapłacono bezpośrednio jego wierzycielom i pożyczka przestała być potrzebna.

Przesłuchiwany [...] marca 2008 r. skarżący zeznał, że dokładnie nie pamięta na co była potrzebna pożyczka K., prawdopodobnie z uwagi na trudną sytuację w firmie. Do jej realizacji nie doszło, ponieważ skarżący nie mógł się wystarać o taką kwotę, a później okazało się, że pożyczka nie jest potrzebna drugiej stronie. Skarżący miał się "wystarać" o pożyczkę dla K., a ktoś kto miał pożyczyć kwotę "w jego osobie" wymagał pełnego zabezpieczenia, dlatego ustanowiono hipotekę i wpisano ją do księgi wieczystej. Skarżący odmówił ujawnienia nazwiska tej osoby.

Po przesłuchaniu skarżącego, ponownie przesłuchano G.K. ([...] marca 2002 r.), który zeznał, że "była taka sytuacja, mogła zaistnieć", że skarżący nie będzie posiadał wystarczających środków i będzie musiał posiłkować się kredytem lub innym źródłem (pomoc finansowa od kolegi), dlatego stworzyli hipotekę na potrzeby udzielenia tego kredytu. Gdyby doszło do licytacji nieruchomości przez komornika, to te pieniądze byłyby zabezpieczone. Do wykreślenia hipoteki doszło dopiero w 2007 r., ponieważ wtedy doszło do sprzedaży nieruchomości i nowy właściciel musiał mieć czystą hipotekę.

W oparciu o treść powyższych zeznań oraz znajdujące się w aktach kopie dokumentów (oświadczenie skarżącego zawarte w informacji o jego wydatkach i przychodach w 2002 r., umowa pożyczki, deklaracja PCC, akt notarialny zawierający oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, oświadczenie skarżącego przedłożone do wniosku o wykreślenie hipoteki) organ I instancji uznał, że do realizacji pożyczki doszło, a wyjaśnienia świadka i skarżącego uznał za niewiarygodne, czemu dał wyraz w wydanej [...] września 2008 r. decyzji.

Należy zwrócić uwagę, że koncepcja "upozorowania" umowy pożyczki i "dociążenia" hipotecznego nieruchomości pojawiła się dopiero w złożonym przez skarżącego odwołaniu od tej decyzji. Od tego momentu skarżący zaczął utrzymywać, że trudna sytuacja finansowa G.K. doprowadziła do skierowania egzekucji do jego nieruchomości, a gdyby do niej doszło, kwota uzyskana z jej sprzedaży nie wystarczyłaby na pokrycie całości wierzytelności i narastających kosztów egzekucyjnych. W celu zablokowania tej sytuacji G.K. postanowił dociążyć hipotecznie nieruchomość, uniemożliwiając tym samym jej sprzedaż w drodze egzekucji. W odwołaniu skarżący podkreślał, że powoływał się przed organem I instancji na rzeczywisty cel i zamiar, jaki umowa pożyczki miała osiągnąć, a co zostało konsekwentnie potwierdzone w zeznaniach G.K.. Takiego stanowiska trudno dopatrzyć się w opisanych wyżej zeznaniach skarżącego i świadka K., brak w nich spójności z koncepcją przedstawioną w odwołaniu, a następnie skardze do tut. Sądu. Z zeznań w/w osób wynika, że pieniądze były potrzebne G.K. na spłatę wierzycieli celem uniknięcia egzekucji z nieruchomości, a skarżący aby udzielić pożyczki dopuszczał ewentualność zaciągnięcia kredytu lub skorzystania z pomocy finansowej innej osoby, która żądała zabezpieczenia hipotecznego. Brak środków finansowych po stronie skarżącego, a następnie porozumienie zawarte przez G.K. z wierzycielami były powodami braku realizacji pożyczki, a nie jej "upozorowanie" celem "dociążenia" hipotecznego nieruchomości.

Takie ewoluowanie koncepcji skarżącego nie uszło uwagi organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji ocenił wiarygodność oświadczeń składanych przez strony umowy pożyczki, analizując jednocześnie ich zeznania składane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Oceny dokonał w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Należy zauważyć, iż koncepcja "upozorowania" pożyczki, aby "dociążyć" hipotecznie nieruchomość tylko w celu uniknięcia egzekucji komorniczej nie da się pogodzić z faktem, że nieruchomość G.K. w chwili zabezpieczania pożyczki ustanawianą hipoteką była już obciążona hipoteką zwykłą w wysokości 600.000 DEM oraz hipoteką kaucyjną w wysokości 127.822,97 EURO. Obciążenie hipoteczne nieruchomości K. takimi kwotami było już tak znacznym "dociążeniem" nieruchomości, że dodatkowe fikcyjne dociążanie na kwotę 400.000 zł nie miałoby tu znaczenia. Także niewiarygodne jest zawieranie umowy pożyczki, zabezpieczanie jej hipoteką, a dopiero potem poszukiwanie przez pożyczkodawcę środków na udzielenie tej pożyczki (wersja przedstawiana przez strony umowy w trakcie przesłuchania). Trudno przypisać zachowaniu G.K. racjonalność, gdyby w takiej sytuacji, nie otrzymując pożyczki dokonał omówionych czynności (zawarcie umowy, ustanowienie hipoteki i jej wpis do księgi wieczystej), które pociągnęły za sobą uiszczenie kosztów w kwocie ok. 13.000 zł.

Nie ma przy tym znaczenia na co kwotę 400.000 zł przeznaczył pożyczkobiorca. Nie jest wykluczone, że przeznaczył ją na spłatę części swoich długów i to niekoniecznie w kolejności wynikającej z przepisów kpc.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż tak znacznych kwot jak sporne 400.000 zł nie przechowuje się w domu, a ewentualnie w bankach. Wypada jednak zauważyć, powołując się nadal na doświadczenie życiowe, że środków uzyskanych ze źródeł nieujawnionych nie wpłaca się raczej na konta bankowe.

Skarżący podkreślał, że ma prawo nie pamiętać wszystkich swoich rachunków bankowych i dlatego udzielił organowi podatkowemu pisemnej zgody na wystąpienie w sprawie ewentualnych kont do wszelkich instytucji finansowych lecz organ tym wystąpieniem nie był zainteresowany. Pomijając już "przerzucenie" na organ trudności w ustaleniu "wszelkich instytucji finansowych", w których to skarżący mógłby dokonywać jakichkolwiek operacji finansowych a uzasadnione ewentualną niepamięcią skarżącego ("strona ma prawo nie pamiętać"), należy zauważyć że brak jest podstaw do skierowania takiego żądania wobec organu podatkowego. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła przecież opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Nie należy zatem do obowiązku organów podatkowych poszukiwanie źródeł pokrycia poniesionych wydatków, nawet w sytuacji gdy podatnik takich źródeł nie pamięta. Nic nie stało na przeszkodzie, aby to skarżący zwrócił się do wszelkich instytucji finansowych z zapytaniem czy nie prowadził w nich jakichkolwiek operacji finansowych. Nie należało także do obowiązku organu przeprowadzanie dowodów na zwrot pożyczki. Sam skarżący w załączonym do wniosku o wykreślenie hipoteki oświadczeniu wyrażającym zgodę na to wykreślenie wskazał, że zgodę tę wyraża "w związku ze spłatą całej kwoty pożyczki". W tej sytuacji prawidłowo organ przyjął, że zwrot pożyczki nastąpił najpóźniej do [...] maja 2007 r. (data w/w oświadczenia) lecz nie miał obowiązku ustalania daty tego zwrotu.

W chwili ustanawiania hipoteki zabezpieczającej kwotę udzielonej przez skarżącego pożyczki w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla obciążanej nieruchomości nie była wpisana wzmianka o wszczęciu egzekucji z tejże nieruchomości, za to były wpisane w dziele IV dwie hipoteki o wartości znacznie przewyższającej udzieloną pożyczkę. Zatem twierdzenie przez M.M. w skardze, iż wskutek ustanowienia tej trzeciej hipoteki nieruchomość nie została ostatecznie zlicytowana w ramach egzekucji, wstrzymano tę egzekucję a następnie ją umorzono nie daje się logicznie wytłumaczyć. Nie mogło dojść do ostatecznego zlicytowania nieruchomości skoro egzekucji z niej jeszcze nie wszczęto. Nie wszczętej egzekucji z nieruchomości nie można było wstrzymać ani umorzyć. Należy w tym miejscu zauważyć, że między udzieleniem pożyczki a zbyciem nieruchomości przez G.K. minęło pięć lat, podczas których zapewne spłacał on przynajmniej częściowo swoje zobowiązania skoro żaden z wierzycieli nie wystąpił z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się sprzeczności między zapisami umowy pożyczki a treścią oświadczenia o ustanowieniu hipoteki w kwestii wydania kwoty pożyczki. Zawarta [...] sierpnia 2002r. umowa pożyczki przewidywała, że kwota pożyczki zostanie biorącemu pożyczkę wydana do [...] sierpnia 2002r. Taki zapis nie wykluczał wydania kwoty pożyczki już w dniu [...] sierpnia 2002r. po podpisaniu umowy, dlatego też nie stoi w sprzeczności z nim oświadczenie G.K. ustanawiającego hipotekę, że w dniu [...] sierpnia 2002r. skarżący udzielił mu pożyczki.

Niezrozumiały jest czyniony przez skarżącego organom podatkowym zarzut pominięcia oprocentowania pożyczki w kwocie 8.640 zł i uwzględnienia tej sumy w źródłach dochodów 2002r. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, z którego wynikałoby, kiedy dokładnie zwrócona została mu pożyczka i czy ten zwrot nastąpił z oprocentowaniem, a jeżeli tak to w jakiej kwocie. Organ dysponował jedynie oświadczeniem skarżącego z [...] maja 2007r., z którego wynika że spłacona została cała kwota pożyczki. O oprocentowaniu ani o dacie zwrotu pożyczki oświadczenie to nie wspomina, zatem brak podstaw do uwzględnienia jakiejkolwiek kwoty oprocentowania w dochodach 2002r. Wykazanie tego źródła pokrycia ewentualnych wydatków 2002r. należy bowiem do skarżącego a nie do organów podatkowych. Z treści oświadczenia z [...] maja 2007r. nie wynika także, aby skarżący czekał pięć lat na spłatę pożyczki "nie inicjując w tym zakresie powództwa o zapłatę", a wynika jedynie, że pożyczka została przez G.K. w całości spłacona.

Sąd nie podzielił także sugestii skarżącego jakoby strony umowy pożyczki nie były zainteresowane precyzyjnym określeniem przedmiotu zabezpieczenia. Pożyczka została zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości położonej w [...] (numeru w akcie notarialnym nie wskazano) składającej się z trzech działek o kolejnych numerach: [...], dla których prowadzone są osobne księgi wieczyste i z tego powodu objęto nią łącznie te trzy księgi wieczystej.

Nie jest zrozumiałe dlaczego złożenie deklaracji PCC po upływie terminu do jej złożenia miałoby stanowić przedmiot zainteresowania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Czyniąc w swojej skardze z tego powodu zarzut, M.M. nie sprecyzował jaki ma wpływ na wydanie kwestionowanego orzeczenia brak takiego zainteresowania.

W piśmie skarżącego z dnia [...] listopada 2009 r. (złożonym tydzień przed pierwszą rozprawą w niniejszej sprawie) pojawił się zarzut nie odniesienia się przez organy podatkowe, dokonujące oceny prawnej stanu faktycznego, w najmniejszy nawet sposób do regulacji prawa cywilnego. W piśmie tym skarżący rozwijając powyższy zarzut powołuje się na bezwzględną nieważność pozornego oświadczenia woli, o której mowa w art. 83 § 1 kc oraz prawo organów podatkowych do uznawania czynności prawnych za pozorne i wynikający z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia oceny dokonanej przez strony umowy czynności prawnej. W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Takiej oceny, zdaniem Sądu a wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały, biorąc przy tym pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nieistotnych dla wyjaśnienia sprawy bądź dla potwierdzenia okoliczności niekwestionowanych (jak np. wielość wierzycieli egzekwujących od G.K. swoje należności czy trudna sytuacja finansowa jego firmy). Trudno zarzucać organowi I instancji, że nie rozpatrywał w wydanej przez siebie decyzji pozorności oświadczeń woli osób zawierających umowę pożyczki, skoro osoby te w swoich zeznaniach o takiej pozorności w ogóle nie wspominały, twierdząc jedynie iż do wydania kwoty pożyczki nie doszło z uwagi na brak środków po stronie skarżącego, jak i porozumienie się pożyczkobiorcy z wierzycielami. Organ I instancji w oparciu m. in. o te zeznania, dokonując oceny ich wiarygodności, uznał że do wydania kwoty pożyczki doszło.

Ponownie należy podkreślić, że koncepcja "upozorowania" pożyczki celem "dociążenia" hipotecznego nieruchomości (którą obciążały już dwie znacznie większe hipoteki) pojawiła się dopiero w odwołaniu. Organ odwoławczy rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że celem zawarcia umowy pożyczki było jej udzielenie a nie jej "upozorowanie". W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w wyczerpujący sposób stanowisko organu odwoławczego nie budzi wątpliwości. Ewoluowanie koncepcji zamiaru stron umowy pożyczki i celu jej zawarcia w toku prowadzonego postępowania podatkowego nasuwa podstawowe wątpliwości co do pozorności złożonych przez strony umowy oświadczeń woli. Tę pozorność skarżący przypomniał sobie dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, co musi mieć wpływ na ocenę wiarygodności podnoszonych przez niego od tego momentu twierdzeń.

Do omówienia pozostaje jeszcze kwestia zawartego w skardze wniosku M.M. o przeprowadzenie dowodu z wyroku tut. Sądu z dnia 19 grudnia 2006r. (sygn. Akt I SA/Go 290/06) na okoliczność odróżnienia etapu zawarcia umowy cywilnoprawnej od etapu jej faktycznej realizacji. W tym miejscu należy podkreślić nie tylko to, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym z wyjątkiem przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów (o którym mowa w art. 106 § 1 p.p.s.a.), ale przede wszystkim to, że dowody przeprowadza się celem dokonania ustaleń stanu faktycznego a nie ustaleń co do prawa czy wykładni tego prawa. Przytaczany przez skarżącego wyrok dotyczył innego podatnika, innego stanu faktycznego i zawarta w nim ocena prawna umowy sprzedaży nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Zważywszy powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.