Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1716/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 422/16 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 25 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 422/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. M. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 29 lipca 2015 r., określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podatnik prowadził od dnia 3 lipca 1995 r. pozarolniczą działalność gospodarczą "A.". Zakres działalności obejmował: wynajem pokoi, handel, import-eksport, gastronomia, usługi pośrednictwa w handlu i wynajmie nieruchomości, pośrednictwo ubezpieczeniowe. W dniu 15 lutego 2005 r. podatnik dokonał zmiany we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zgłaszając kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, w miejsce usług gastronomicznych wpisując miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowanego i określając jako przeważający rodzaj działalności – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Następnie z dniem 1 marca 2014 r. podatnik odwiesił działalność (zawieszona w dniu 29 lutego 2012 r.) i wykreślił z prowadzonej działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od dnia 1 czerwca 1996 r. podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozliczał się za okresy miesięczne.

2.2. Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w zakresie działalności agroturystycznej ustaliły, że podatnik świadczył usługi agroturystyczne w miejscowości P. G. Świadczenie usług agroturystycznych nie mieściło się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Podatnik w kontrolowanym okresie nie prowadził rejestrów sprzedaży i nie odnotowywał obrotów z usług agroturystycznych.

Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej wysokości przychodów uzyskiwanych z usług agroturystycznych, organy dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania z tego tytułu określiły w drodze oszacowania wysokości przychodów uzyskanych z ww. usług, przyjmując średni przychód roczny w kwocie 6.000 zł (w okresie od maja do września 2011 r.). Organy obliczyły podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia w 2011 r. usług agroturystycznych wg stawki 8%.

2.3. W zakresie dostawy towarów z tytułu zbycia działki, organy ustaliły, że w 2011 r. podatnik sprzedał nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...]. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. zostały ustalone warunki zabudowy dla tej działki: urządzenie kąpieliska dla turystyki wodnej, realizację obiektów małej architektury, budowę 2 pomostów, budowę budynku usługowego z funkcją mieszkalną oraz zapleczem gastronomicznym i sanitarnym, budowę budynku mieszkalno-usługowego obsługi turystyki wodnej, budowę infrastruktury technicznej oraz organizacji miejsc parkingowych.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...] nie potraktował jako przychodu z działalności gospodarczej. W toku czynności sprawdzających podatnik oświadczył, że wszystkie nabyte przez niego w latach 2007-2013 nieruchomości weszły w skład jego gospodarstwa rolnego. Ponadto oświadczył, że na działkach tych była prowadzona działalność rolnicza, i że jest płatnikiem podatku rolnego. Wskazał również, że żadna z działek nie była zakupiona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku ze sprzedażą niektórych działek nie ponosił nakładów ani kosztów sprzedaży. Według oświadczenia wszystkie sprzedane działki weszły w skład gospodarstw rolnych nabywców.

Według ustaleń organów oświadczenie podatnika zaprzeczało ustaleniom dokonanym w trakcie kontroli. Stwierdzono bowiem, że w latach 2009-2013 dokonywał on sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły oraz zorganizowany prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości. Podatnik w latach 2008-2013, czyli w okresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, sprzedawał działki rolne w sposób zorganizowany z dużym zyskiem.

Organy stwierdziły, że w przypadku podatnika zostały spełnione wszystkie przesłanki do zakwalifikowania jego aktywności jako działalności gospodarczej. W ich ocenie, sprzedaż działki nr [...] korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Stwierdzono, że podatnik sprzedał działkę nr [...] stanowiącą grunt niezabudowany. Dopiero nowy właściciel wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki.

W świetle powyższego organy przyjęły, że podatnik jako czynny podatnik podatku od towarów i usług dokonał zbycia działki gruntu nr [...] w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód winien odnotować w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w sierpniu 2011 r. i wykazać w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. jako zwolniony od podatku.

2.4. W zakresie podatku od towarów i usług naliczonego ustalono, że w prowadzonych rejestrach nabyć za okres styczeń – grudzień 2011 r. (bez sierpnia 2011 r.) podatnik ujmował w całości wydatki z tytułu: opłat za telefon, kosztów ogłoszeń (O., grupa A. i M.). Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, podatnik w 2011 r. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usług agroturystycznych oraz przychody zwolnione od podatku ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. W związku z powyższym podatek naliczony podlegający odliczeniu od wydatków ponoszonych przez podatnika w 2011 r. winien być określony proporcją.

Z uwagi na rozbieżności pomiędzy zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów a stanem rzeczywistym dotyczące niezaewidencjonowanych obrotów, które stanowiły dla organów podstawę do uznania ewidencji sprzedaży VAT za okres maj - wrzesień 2011 r. za nierzetelną, w oparciu o przepisy art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) organy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania dla usług agroturystycznych w drodze oszacowania.

W zakresie opodatkowania usług agroturystycznych organy przyjęły średni obrót wskazany przez podatnika, a w zakresie sprzedaży/dostawy działki gruntu nr [...] obrót ustalił w oparciu o: dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających i włączone do akt kontroli, dokumenty przedłożone przez podatnika, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej i protokół przesłuchania strony.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 90 ust. 1-4 w związku z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w badanym okresie wystąpiły przesłanki do rozliczenia podatku przy zastosowaniu struktury sprzedaży;

2) art. 120 O.p. poprzez bezprawne zastosowanie przepisów dotyczących struktury sprzedaży w oparciu o obroty roku 2011, gdy tymczasem w tej sytuacji winny być brane pod uwagę obroty roku poprzedniego;

3) art. 21 § 3a O.p. poprzez określenie nieprawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące roku 2011.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego było uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w roku 2011 r. sprzedaży działki nr [...] niezabudowanej Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że rzeczywistym zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Skarżącego działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi, dokonywana była w imieniu i na rachunek Skarżącego, miała charakter zarobkowy, podejmowane transakcje nie były przypadkowe i nieprzemyślane, a działka zbyta w 2011 r. stanowiła towar handlowy. Sąd podkreślił, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, a całokształt okoliczności danej sprawy.

3.3. Prawidłowo zatem, biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe uznały, że sprzedaż ww. działki przez Skarżącego będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług została dokonana w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód powinien zostać wykazany w ewidencji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i w deklaracji VAT za ten miesiąc jako zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (dostawa terenów niezabudowanych).

Zdaniem Sądu uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działek budowlanych nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przeciwnie, należałoby uznać, że w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez Skarżącego dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej cenie.

3.4. Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji zastosowały w sprawie i dokonały obliczenia proporcji w wysokości 6%. Jak ustalono w toku prowadzonych postępowań, do kosztów uzyskania przychodów jako pozostałe wydatki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie podatku od towarów i usług Skarżący w 2011 roku zaliczył m.in.: opłaty za telefon, koszty ogłoszeń, abonament za oferty w serwisie [...], zakup telefonu, zakup modemu. Ponoszonych ww. wydatków nie można było jednoznacznie przyporządkować w ustalonym stanie faktycznym do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku od towarów i usług. Biorąc więc pod uwagę, że Skarżący prowadził działalność mieszaną, uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku, zaś dokonanych wydatków nie można było jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju czynności wykonywanych przez Skarżącego, podatek naliczony podlegający odliczeniu od wydatków ponoszonych w 2011 r. powinien być określony proporcją stosownie do art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – poprzez stwierdzenie, że dokonanie przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, a Skarżącego – jako podatnika podatku od towarów i usług;

2) art. 90 ust. 1-4 w związku art. 91 ust. 1 u.p.t.u. – poprzez uznanie, że w badanym okresie wystąpiły przesłanki do rozliczenia podatku przy zastosowaniu struktury sprzedaży;

3) art. 21 § 3a O.p. – poprzez określenie nieprawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 194 O.p. – polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez Sąd w sposób dowolny bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny, co przejawiało się w:

a) błędnym uznaniu przez Sąd, ze potwierdzeniem stanowiska Skarżącego, iż nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia działki gruntu zawarto oświadczenie Skarżącego, że nieruchomość kupuje on na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego w sytuacji, gdy nie przeprowadzono czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, będącego dokumentem urzędowym;

b) nieprawidłowej ocenie treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, dotyczącym celu nabycia działki, w sytuacji, gdy ten dokument urzędowy nie został podważony poprzez przeprowadzenie przeciwko niemu dowodu na podstawie art. 194 § 3 O.p.;

c) nieprawidłowej ocenie treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, dotyczącym celu nabycia przedmiotowej działki gruntu w sytuacji, gdy ten dokument urzędowy nie został podważony poprzez przeprowadzenie przeciwko niemu dowodu na podstawie art. 194 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s..a w związku z art. 121 O.p. i art. 123 O.p. – poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, który posiada cechy dokumentu urzędowego, co doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem dowodów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, które miały kluczowe znaczenie dla sprawy.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach kwestionowane jest stanowisko organów, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że zrealizowana przez Stronę sprzedaż nieruchomości w 2011 r. nie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ale wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w szczególności, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten zasadnie przyjął, że podjęte przez Skarżącego czynności związane ze sprzedażą działki nr [...] świadczyły o tym, że zbywając nieruchomość działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko autora skargi kasacyjnej w sprawie bazuje bowiem na błędnym założeniu, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania go jako podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10), do którego nawiązał również Sąd pierwszej instancji. Trybunał we wskazanym orzeczeniu dokonał kompleksowej wykładni definicji "działalności handlowej", o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) przyjmując, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie.

Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Tym samym na aktualności straciły tezy wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w oparciu o które autor skargi kasacyjnej oparł całą swoją argumentację, dlatego nie są istotne w sprawie szczególnie akcentowane kwestie związane z treścią oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, a dotyczących celu nabycia działki i próbą wykazania, że w związku z tym jej sprzedaż należy traktować jak czynności zarządu majątkiem prywatnym.

5.3. Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności ocenione łącznie i w całokształcie wskazują jednoznacznie, że Skarżący w realiach niniejszej sprawy sprzedając nieruchomości, w tym działkę o nr [...], działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie powtarzając ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wszystkie one wskazują, że Skarżący był zaangażowany w sprzedaż nieruchomości poprzez podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek.

Zresztą Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał powyższych ustaleń, a jedyna argumentacja, kwestionująca ocenę jego działań, o wykorzystywaniu przedmiotowych działek na cele własnego gospodarstwa rolnego, nie mogła zmienić rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie sposób bowiem uznać, że opisane wyżej niesporne czynności podejmowane wobec nieruchomości miały za główny cel prowadzenie działalności rolniczej. Skarżący przecież dążył do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości, a jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podział taki w żaden sposób nie ułatwia prowadzenia tego typu działalności, nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje niepotrzebne koszty), chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia, że w innych latach również dokonywał sprzedaży działek i prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej dostawy nieruchomości gruntowej w 2011 r. należało ją oceniać kompleksowo, w aspekcie całokształtu czynności podejmowanych przez Skarżącego również w latach ubiegłych, tj. w latach 2008 – 2013, kiedy to prowadząc profesjonalne biuro obrotu nieruchomościami kupował, a następnie sprzedawał z dużym zyskiem działki na terenach atrakcyjnych turystycznie, w tym i działki rolne, podejmując w tym celu aktywne działania, angażując środki na zakup gruntów, dokonując ich podziałów na mniejsze obszarowo, składając w stosunku do części z nich wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

5.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że dokonanie przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości należy traktować jak dostawę, a jego samego jak podatnika podatku od towarów i usług, przypomnieć w pierwszym rzędzie należy, że przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dlatego też w przypadku postawienia zarzutu mieszczącego się w ramach omawianej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest precyzyjnie wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo obie te postacie naruszenia) wraz z uzasadnieniem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Jednakże sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje na to, że Skarżącemu w istocie chodzi o niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów. Tymczasem błąd w subsumcji polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazuje pośrednio i głównie w kontekście wadliwie – w jego ocenie - ustalonego stanu faktycznego w sprawie, również na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stojąc na stanowisku, że istotny dla prawidłowego jego rozumienia jest cel nabycia nieruchomości ujawniony w momencie zakupu, jednak – jak wskazano wyżej – kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla dokonania wykładni przepisów będących podstawą materialnoprawną decyzji zapadłej w sprawie.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególnione w pkt A.2 i A.3 skargi kasacyjnej. Ich uzasadnienie także sprowadza się do błędu subsumcji i tak też dokonujący kontroli zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny je zakwalifikował, pomimo braku jednoznacznego wskazania przez autora skargi kasacyjnej formy naruszenia.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z samoobliczeniem podatku przez podatnika, który – jak argumentuje Skarżący - może, ale nie musi uwzględniać w rozliczeniu podatkowym kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (choć byłoby to niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy dążącego do osiągnięcia jak największego zysku i zminimalizowania obciążeń podatkowych oraz wypaczało sens zasady neutralności podatku od towarów i usług), ale z decyzją podatkową, w której organy mają obowiązek uwzględnić wszystkie aspekty wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika, jak przykładowo odliczenia czy zwolnienia. Skoro sam Skarżący zdecydował się ująć w księgach podatkowych i zaliczyć w koszty uzyskania przychodów pewne wydatki, to jednocześnie okoliczność ta nie powinna pozostawać bez wpływu na rozliczenie w podatku od towarów i usług. Stąd organy przy odliczeniu podatku naliczonego zastosowały proporcję określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., gdyż w ustalonym stanie faktycznym, co nie jest obecnie kwestionowane, wydatków tych nie można było jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku.

5.6. Prawidłowo też WSA w Szczecinie ocenił, że organy zasadnie przy obliczaniu przedmiotowej proporcji wzięły pod uwagę obroty z 2011 r. Skoro bowiem dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez Skarżącego w tym roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

Z tych względów nie mogło również dojść do nieprawidłowego zastosowania art. 21 § 3a O.p.

5.7. Końcowo należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Skarżącego stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 cyt. ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.