Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2559/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67 a par 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S.(dalej: "Skarżąca", "Strona") wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") o umorzenie zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT za 2015 r. w wysokości 5.265 zł. W przypadku braku możliwości umorzenia całości zobowiązania Strona wniosła o umorzenie części i rozłożenie pozostałości na 24 raty.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia w całości lub w części zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., gdyż na dzień złożenia wniosku Strona nie posiadała zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za 2015 r.

Skarżąca pismem z dnia 12 maja 2016 r. uzupełniła braki formalne wniosku poprzez złożenie na nim podpisu.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Strona wskazała, iż nie osiąga wystarczających dochodów, aby uregulować ww. zaległość. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. powstało z winy pracodawcy który "niedoszacował" jej podatku na kwotę 5000 zł. A. S. podniosła, że obecnie pracuje jako instruktorka tańca na podstawie umowy o dzieło, jest obciążona kredytem hipotecznym na mieszkanie, którym zamieszkuje. Strona uznała, iż osiągane przez nią dochody nie wystarczają na pokrycie wydatków związanych z kredytem, utrzymaniem mieszkania oraz ww. zaległością podatkową.

NUS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. odmówił Stronie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego w kwocie 5265 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. NUS podniósł, że w niniejszej decyzji podjął rozstrzygnięcie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku. Natomiast w sprawie umorzenia w całości lub w części zobowiązania podatkowego w dniu [...] kwietnia 2016 r. zostało wydane postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania.

NUS wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż po przeanalizowaniu przedstawionych przez Stronę argumentów oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), przemawiających za zastosowaniem wnioskowanej ulgi.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 2 sierpnia 2016 r. wskazała, iż utrata pracy w 2015 r. nie była dla niej sytuacją do przewidzenia, stanowisko, na którym pracowała, zostało zlikwidowane i nie miała wpływu na możliwość jego utrzymania. Utrata pracy była następstwem nieprzewidywalnych i niezależnych od niej zdarzeń losowych i decyzją organów zarządzających firmą, w której pracowała. Skarżąca wskazała na swoją trudną sytuację finansową.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał, iż organ pierwszej instancji nie rozważył w sposób wyczerpujący i wszechstronny bieżącej sytuacji Strony, czym naruszył art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Organ zarzucił, iż ustalając sytuację finansową Strony, organ pierwszej instancji ograniczył się do danych dostępnych z urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zalecił, iż ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do podjęcia działań mających na celu usunięcie braków ww. postępowania wyjaśniająco-dowodowego, zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i stwierdzenia, czy przesłanki takie występują w sprawie pod kątem przesłanek wymienionych w art. 67a O.p.

NUS pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wezwał Skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona przy piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r. załączyła dokumenty potwierdzające jej aktualną sytuację finansową rodzinną i zdrowotną (umowy o dzieło, opłata za telewizję i internet, rachunek za energię elektryczną, rachunek za gaz oraz oświadczenie o sytuacji finansowej rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

NUS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. odmówił Stronie rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Skarżąca pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. wniosła odwołanie, wskazując, iż w 2016 r. nie osiągnęła wystarczających dochodów, aby uregulować zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2015 r.

Strona ponownie wskazała, że pracuje jako instruktorka tańca na umowę o dzieło, jest obciążona kredytem hipotecznym na mieszkanie, w którym mieszka. Podkreśliła, iż osiągane dochody nie są wystarczające aby pokryć wydatki związane z kredytem, utrzymaniem mieszkania oraz zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Strona wskazała, iż jej sytuacja jest trudna i spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Dochody, które otrzymuje, nie są dochodami stałymi, umowa o dzieło nie jest stałą umową i gdyby pozostała jedynie z dochodami z tytułu umowy o pracę, nie miałaby możliwości zapewnienia podstawowych potrzeb.

Dodatkowo Strona argumentowała, iż zapłata zaległości podatkowej przy obecnych dochodach skutkowałaby brakiem możliwości pokrycia kosztów życia przez 3 miesiące, brakiem opłacenia kredytu hipotecznego i wypowiedzeniem umowy kredytu, a także utratą mieszkania. Skarżąca wskazała na groźbę ogłoszenia upadłości konsumenckiej, do której za wszelką cenę nie chce dopuścić.

Końcowo Strona wskazała, iż utrata pracy była następstwem nieprzewidywalnych i niezależnych od niej zdarzeń losowych i decyzją organów zarządzających firmą, w której pracowała. Odnosząc się do sytuacji rodzinnej A. S. wyjaśniła, iż posiada jedynie rodziców. Strona akcentowała, iż jej sytuacja może ulec poprawie, jednak jest to nieznany horyzont czasowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.("DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2017 r.

Organ odwoławczy, przywołując art. 67a § 1 pkt 1 O.p. wskazał, iż Strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Według zestawienia dochodów i wydatków wynikało, iż Skarżąca ponosi w skali miesiąca stale wydatki na eksploatację mieszkania, czynsz, prąd, gaz w łącznej kwocie 350 zł. Dodatkowe opłaty to opłata abonamentowa za telefon 100 zł, spłata kredytu - mieszkaniowego 1650 zł, na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości Strona wydaje 400 zł. Zatem stale wydatki Skarżącej stanowią obciążenie miesięczne w kwocie 2500 zł. Z powyższego zestawienia wynikało, iż do dyspozycji Strony nie pozostaje żadna kwota.

Z analizy sytuacji finansowej Strony na podstawie deklaracji rocznych PIT-37 za lata 2013-2015 wynikało, iż w 2013 r. średni miesięczny dochód Skarżącej wyniósł 10 014,20 zł, w 2014 r. – 9 958,09 zł, w 2015 r. - 13.643,06 zł, a w 2016 r. wyniósł 2.054,51 zł.

W ocenie DIAS okoliczności powodujące powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie można zaliczyć do tych, na które Strona nie miała wpływu bądź nie mogła im zapobiec.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległość podatkowa Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS stwierdził, iż przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niedołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez Stronę, a przyczyny powstania ww. zaległości nie miały charakteru wyjątkowego, losowego.

Organ podatkowy zatem nie uznał, że powstanie zaległości spowodowane zostało działaniem czynników, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Powyższa sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpywała znamion "ważnego interesu podatnika".

Organ odwoławczy uznał sytuację Skarżącej za trudną, stwierdził jednak, że nie wynikała ona z żadnych wyjątkowych czy nagłych okoliczności uniemożliwiających spłatę zaległych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa. Wedle organu utrata pracy stanowiła normalną sytuację związaną z rynkiem pracy i czynnikami ekonomicznymi nienoszącą znamion sytuacji nadzwyczajnej. Ponadto w latach 2013-2015 Skarżąca otrzymywała stały comiesięczny dochód w wysokości około 10 000 zł, miała zatem możliwość zabezpieczenia środków finansowych na podatek za 2015 r.

Odnośnie spłaty kredytu hipotecznego na mieszkanie, w którym mieszka, DIAS uznał, iż udzielenie wnioskowanej ulgi niewątpliwie byłoby zgodne z interesem Strony, jednakże kolidowałoby z szeroko rozumianym interesem państwa, które zainteresowane jest terminowym wywiązaniem się podatników z zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił, że podatki stanowią należności budżetowe i mają charakter priorytetowy zatem winny być płacone w wysokości i terminach określonych w przepisach podatkowych.

Nie kwestionując trudnej sytuacji Strony, która wynikała głównie z małych dochodów i posiadanych zaległości, DIAS uznał, że powyższe nie mogło być wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wnioskowanej ulgi.

Dokonując analizy aktualnej sytuacji Strony, DIAS wskazał, iż zadeklarowane środki pokrywały się w całości z wysokimi wydatkami. Tym samym DIAS stwierdził brak wolnych środków finansowych, które mogłyby być przeznaczone na spłatę ewentualnych rat oraz wyliczonej opłaty prolongacyjnej. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci układu ratalnego może być zasadne jedynie wówczas, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wnioskodawcy wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązań, ale jest jednocześnie na tyle dobra, że podatnik będzie mógł ją spłacić w ratach. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego taki stan faktyczny w sprawie nie zachodziła. W konsekwencji DIAS przyjął, że zastosowana ulga byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie okoliczności przedstawione przez Stronę nie świadczyły o wystąpieniu w sprawie interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi.

Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi A. S. powieliła argumentacje prezentowaną w toku postępowania przed organami. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że kwota zobowiązania podatkowego wynikała z naliczenia zaniżonego podatku przez byłego pracodawcę z tytułu odprawy. Zdaniem Strony nie można mówić o błędach w deklaracji PIT-11, gdyż przekroczenie progu podatkowego nastąpiło w trakcie miesiąca podczas wypłaty odprawy. Strona podniosła, że po wypłacie odprawy nie otrzymywała już wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i nie było jej wypłacane wynagrodzenie według wyższego progu podatkowego. Dodatkowo były pracodawca zapewniał ją o prawidłowości ujęcia progów podatkowych również przy obliczaniu zaliczek na podatek z tytułu odprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z [...] maja 2017 r., mocą której Organ ten utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty Skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie 5265,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie – i uwzględniony przez organy podatkowe – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa, jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zatem kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być natomiast spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP.

Należy mieć przy tym na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane.

Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z [...] kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. z. 6, poz.168).

Wskazać przy tym należy, że instytucję rozłożenia zapłaty podatku na raty można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Stwierdzić również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi czy też nie.

Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek, powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.

Ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej organy podatkowe dokonały na podstawie materiału zgromadzonego z urzędu oraz przy udziale Strony. Z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wynika, iż dochody Strony pochodzą z umowy o pracę 1.400,00 zł oraz umów o dzieło i zlecenie 1.100,00 zł.

W przedmiotowym oświadczeniu Strona wskazała, iż prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe.

Według zestawienia dochodów i wydatków wynika, iż Pani A. S. ponosi w skali miesiąca stale wydatki na eksploatację mieszkania, czynsz, prąd, gaz w łącznej kwocie 350,00 zł.

Dodatkowe opłaty to opłata abonamentowa za telefon 100,00 zł, spłata kredytu - mieszkaniowego 1 650,00 zł, na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości Strona wydaje 400,00 zł.

W związku z powyższym, stale wydatki A. S. stanowią obciążenie miesięczne w kwocie 2 500,00 zł. Z powyższego zestawienia wynika, iż do dyspozycji Strony nie pozostaje żadna kwota.

Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej Strony na podstawie deklaracji rocznych PIT-37 za lata 2013-2015, w których wykazano następujące wartości:

PIT-37 za 2013 r. -przychód 121.622,27 zł, koszty 1.335,00 zł, dochód 120.170,47 zł.

PIT-37 za 2014 r. -przychód 120.832,16 zł, koszty 1.335,00 zł, dochód 119.497,16 zł.

PIT-37 za 2015 r. -przychód 170.351,99 zł, koszty 6.635,25 zł, dochód 163.716,74 zł.

Organ odwoławczy uzupełnił analizę sytuacji finansowej Strony o rok 2016 z deklaracji PIT-37. Strona wykazała następujące wartości:

PIT-37 za 2016 r. - przychód 32.691,00 zł, koszty 8.036,86 zł, dochód 24.654,14 zł.

Jak wynika z powyższego, w 2013 r. średni miesięczny dochód A. S. wyniósł 10.014,20 zł, w 2014 r. wyniósł 9.958,09 zł natomiast w 2015 r. wynosił 13.643,06 zł, w 2016 wyniósł 2.054,51 zł.

Strona w złożonym do Urzędu Skarbowego oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wskazała, iż nie posiada żadnych oszczędności na rachunku bankowym ani żadnych ruchomości, jako majątek A. S. wskazała lokal mieszkalny (w którym mieszka) położony w W. przy ul. R. i obciążony hipoteką.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie są ustalenia organu odnośnie możliwości spłaty rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego Skarżącej. Wydając bowiem decyzję o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien być przekonany o zasadności przyznania tego typu pomocy, w tym o możliwościach finansowych Strony, pozwalających na terminowe wywiązywanie się z wnioskowanego układu ratalnego. Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać możliwości płatnicze Strony, gdyż w przeciwnym razie ulga ta byłaby pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Przedmiotem oceny organu podatkowego musi być zatem stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa istniejąca w chwili rozstrzygania sprawy, jak również dotychczasowa postawa podatnika w wypełnianiu zobowiązań wobec państwa oraz okoliczności, które spowodowały, że zapłata podatku w przewidzianym terminie nie nastąpiła.

Powyższe oznacza, iż wnioskodawca winien uprawdopodobnić, iż będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie należności w zaproponowanym układzie ratalnym. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez Stronę wykonany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty należności podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07, CBOSA).

DIAS, analizując aktualną sytuację Strony, wskazał, iż A. S. zadeklarowała dysponowanie comiesięcznymi środkami w wysokości ok. 2.500.00 zł netto, jednakże z przedstawionego przez Stronę zestawienia dochodów i wydatków wynika, iż wysokość uzyskiwanych dochodów pokrywa się w całości z wysokimi wydatkami. Po opłaceniu miesięcznych kosztów Stronie nie pozostają żadne wolne środki finansowe, które mogłyby być przeznaczone na spłatę ewentualnych rat oraz wyliczonej opłaty prolongacyjnej.

Podkreślić przy tym należy, iż podatnik, który płaci zobowiązanie podatkowe w odroczonym terminie lub w systemie ratalnym, musi uiścić opłatę prolongacyjną. Ustala się ją w decyzji przyznającej ulgę.

Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, samo zobowiązanie o charakterze cywilnoprawnym takie jak kredyt bankowy, który Strona zaciągnęła, wynosi miesięcznie 1.650,00 zł. W tym kontekście zasadne są konstatacje organów podatkowych odnośnie odmowy rozłożenia na 24 raty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 5.265,00 zł. Przy ocenie zasadności rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego należy bowiem uwzględnić możliwość wywiązania się przez Stronę z obowiązku zapłaty w nowych terminach płatności oraz z opłaty prolongacyjnej. Powyższe wymaga analizy perspektyw realnych możliwości płatniczych podatnika.

W tym kontekście podnieść należy, iż przy obecnie uzyskiwanych dochodach przez Stronę oraz z uwagi na obecny brak jakiejkolwiek nadwyżki środków finansowych Skarżącej (co sama ona podkreśla w swoim oświadczeniu), nie ma uzasadnienia dla ustaleń, że proponowana przez A. S. realna spłata rat byłaby realizowana. Jak wykazała bowiem sama Strona w złożonym w dniu 22 grudnia 2016 r. oświadczeniu o dochodach i ponoszonych wydatkach, po dokonaniu wszystkich płatności Stronie nie zostaje żadna kwota do dyspozycji. Przy czym A. S. nie wskazała żadnego innego źródła dochodów, z którego pochodziłyby środki na wywiązanie się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego, nie wskazała także osób, które zobowiązałyby się, że będą regulować ewentualnie przyznane raty.

W orzecznictwie sądowym podkreślono, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty należności podatkowych powinno sprzyjać ich realizacji, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązywania się podatnika z tych zobowiązań, uniemożliwia zastosowanie takiej ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1111/97). Decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania, co narusza art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 8162/98 oraz wyrok z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1546/99, a także wyrok z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 682/99). Powyższe oznacza, iż organy podatkowe winny wydać decyzję negatywną także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, czyli – innymi słowy - podatnik nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji.

Natomiast sama trudna sytuacja materialna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego (wyrok I SA/Bk 114/12).

Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci układu ratalnego może być zasadne jedynie wówczas, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wnioskodawcy wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązań, ale jest jednocześnie na tyle dobra, że podatnik będzie mógł ją spłacić w ratach. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, taki stan faktyczny w sprawie nie zachodzi. Tym samym zastosowana ulga w przypadku Strony byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą

Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać oczywiście nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 460/12, Lex Omega nr 1225609, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, CBOSA).

W związku z tym podnieść należy, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, przedmiotowa zaległość powstała na skutek złożenia przez A. S. zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. Strona, argumentując złożenie wniosku o ulgę, wskazała, iż zaległość podatkowa powstała na skutek "niedoszacowania przez pracodawcę podatku wobec Strony na kwotę 5 000,00 zł". W ocenie Sądu okoliczności powodujące powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie można zaliczyć do tych, na które Strona nie miała wpływu bądź nie mogła im zapobiec.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległość podatkowa Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi. Niewątpliwie bowiem Skarżąca zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-37 była zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie i należnej wysokości na konto właściwego urzędu skarbowego, czego w istocie nie uczyniła. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie występowanie o przyznanie ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Jak słusznie wskazał DIAS w skarżonej decyzji, błędy w deklaracji PIT-11 wykryć może zarówno płatnik, jak i podatnik. Stąd też informacje zawarte w PIT-11 przed wpisaniem do odpowiednich pozycji rozliczenia rocznego (PIT-37) winno się weryfikować. Co więcej, należy założyć, że płatnik mógł popełnić błąd, a skontrolowanie informacji zawartych w PIT-11 ma na celu ten błąd wykazać.

Od chwili złożenia zeznania rocznego to podatnik odpowiada za podatek, który nie zostanie wpłacony na rzecz organu skarbowego lub za podatek należny, lecz niezadeklarowany. Jeżeli zatem po przeanalizowaniu PIT-11 okazuje się, że podatnik zarobił więcej niż pracodawca (płatnik) wskazał w informacji podatkowej i podatnik powinien zapłacić więcej podatku niż pobrał od nas płatnik w formie zaliczek w trakcie roku, to w zeznaniu rocznym powinien zostać wykazany przychód w prawidłowej wielkości. Podatnik sam ponosi odpowiedzialność za własny podatek i zaliczki oraz jego wprowadzenie w kwotach prawidłowych w deklaracji rocznej. Zgodnie z obowiązującą zasadą samoobliczenia podatku, deklarowanie obowiązku podatkowego i terminowa zapłata zobowiązań jest obowiązkiem każdego podatnika.

Organ podatkowy zatem nie uznał, że powstanie zaległości spowodowane zostało działaniem czynników, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu Jej postępowania. Powyższa sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika".

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym tutejszy Sąd uznał, iż organy podatkowe właściwie zebrały materiał dowodowy w sprawie i oceniły go zgodnie z przepisami prawa. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawnych.

Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 689/13: "Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nic możne jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi". Pogląd ten został podzielony również przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 353/13, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 158/11.

Podkreślić ponownie należy, iż sam brak majątku nie stanowi i nie powinien stanowić sam w sobie podstawy do zastosowania ulgi na podstawie art. 67a O.p. Byłoby to bowiem, w ocenie Sądu, bardzo niesprawiedliwe, dyskryminujące i krzywdzące dla tych podatników, którzy pomimo braku majątku nie ustają w poszukiwaniu i podejmowaniu zajęć zarobkowych w celu spłacenia swoich zobowiązań podatkowych. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek przestrzegania przepisów prawa podatkowego, a ciężary podatkowe nie mogą być przeniesione na Skarb Państwa. Zaznaczyć należy, iż podatnik nie może świadomie nie płacić podatku.

Powołać w tym miejscu należy także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Gl 935/10, LEX nr 952175, zgodnie z którym: "Trudna sytuacja rodzinna podatnika czy niekorzystna sytuacja finansowa nie są wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzą po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia".

Faktem jest, iż utrata pracy przez Stronę nie była dla niej zdarzeniem, które mogłaby wcześniej przewidzieć, jednakże jest to normalna sytuacja związana z rynkiem pracy i czynnikami ekonomicznymi nie nosząca znamion sytuacji nadzwyczajnej. Podzielić przy tym należy pogląd organu, iż gospodarowanie środkami finansowymi powinno zakładać również ewentualną utratę pracy.

Z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej Strony na podstawie deklaracji rocznych PIT-37 za lata 2013-2015 wynika, iż A. S. otrzymywała stały comiesięczny dochód w wysokości około 10.000,00 zł. Jest to dochód znacznie przekraczający średnią krajową, a należy przy tym uwzględnić fakt, iż Strona nie ma żadnych osób trzecich (np. dzieci) na swoim utrzymaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżąca prowadziła ona jednoosobowe gospodarstwo domowe i ponosiła comiesięczne koszty w wysokości 2,176,00 zł, jak zostało podane przez Stronę w złożonym do urzędu skarbowego oświadczeniu o sytuacji finansowej rodzinnej i majątkowej, można wywnioskować, iż Skarżąca miała możliwość zabezpieczenia środków finansowych na podatek za 2015 r. w wysokości ok. 5000 zł, czyli połowy jej miesięcznych dochodów. Oczywiście Strona ma prawo dobrowolnego rozdysponowania uzyskanych środków, jednakże powinna w pierwszej kolejności zabezpieczyć te środki na zapłatę należnego zobowiązania podatkowego.

Strona podała, iż jest obciążona spłatą kredytu hipotecznego na mieszkanie, w którym mieszka. W tym kontekście Sąd stwierdza, że podatki stanowią należności budżetowe i mają charakter priorytetowy, zatem winny być płacone w wysokości i terminach określonych w przepisach podatkowych. Odmienne stanowisko stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy płacą w terminie swoje zobowiązania lub wobec stron, które np. mieszkają w wynajętym lokalu i nie są obciążone kredytem. Takie ustalenia uznać należy za sprzeczne z zasadą równości podmiotów wobec prawa. Zważyć przy tym należy, iż zobowiązania wobec Skarbu Państwa korzystają z pierwszeństwa w zaspokojeniu przed innymi wierzycielami. W wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1514/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził "Podatnik nie może oczekiwać, iż spłacając zadłużenie wobec banków i innych wierzycieli z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową. Zobowiązania z tytułu zaciągnięcia i spłaty kredytów oraz innych zobowiązań nie mogą wyprzedzać obowiązków podatkowych, a równocześnie nie można akceptować działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej jedynie poprzez otrzymywanie ulgi podatkowej".

Zatem w rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe nie były ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych (typu choroba, wypadek itp.), ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Organ słusznie więc stwierdził, że w tej sytuacji powstanie zaległości podatkowych nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie Skarżącej oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej Skarżącej. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącej w oświadczeniu majątkowym. Należy przy tym zwrócić uwagę na stosunkowo młody wiek Skarżącej (rocznik 1982 r.) i brak nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej w świetle powszechności podatkowej i sprawiedliwości społecznej. Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca jest osobą mającą w dacie wydania zaskarżonej decyzji 35 lata i wedle wiedzy organu osobą zdrową (nie przedstawiono w tym zakresie żadnych orzeczeń lekarskich, przy czym Strona wykonuje zawód instruktorki tańca, co oznacza, iż musi mieć warunki zdrowotne do świadczenia pracy w tym charakterze), a więc przejściowe trudności w znalezieniu lepiej płatnej pracy nie mogą stanowić uzasadnienia do skorzystania z ulgi podatkowej. Biorąc pod uwagę obecne rozwiązania ustawowe w zakresie wieku emerytalnego, Skarżąca ma w perspektywie około 25 lat pracy do jego osiągnięcia. Zważyć należy, iż Skarżąca już przecież osiągała bardzo dobre zarobki (miesięcznie ponad 10.000 zł), ma przy tym doświadczenie zawodowe, pracuje zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umowy o dzieło. Otrzymywany netto obecnie przychód Skarżącej wynosi ok. 2500 zł miesięcznie. Zgodnie natomiast z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 czerwca 2017 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w maju 2017 r. (opublikowane w: Dz. Urz. GUS. 2017.26), przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw w maju 2017 r. (czyli w miesiącu wydania decyzji przez DIAS) wyniosło 4390,99 zł, co oznacza około 3000 zł netto. Biorąc pod uwagę fakt, iż Strona nie ma osób trzecich na swoim utrzymaniu, w odniesieniu do przeciętnego stopnia zamożności osób w Polsce, uznać należy, iż sytuacja finansowa Strony nie jest aż tak odbiegająca od średniej. Co więcej, być może jest to sytuacja przejściowa. Nie można wykluczyć, iż w przyszłości Skarżąca zdobędzie na tyle dochodową pracę, iż będzie w stanie w całości spłacić swoją zaległość podatkową. W tym kontekście warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3350/14, LEX nr 2155898, zgodnie z którym: "Organy mają prawo - przy badaniu sytuacji majątkowej podatnika – do stwierdzenia, że ma on możliwości osiągnięcia dochodu i w przyszłości może spłacić zaległości. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uprzywilejowania osób, które nie podejmują żadnego zatrudnienia, choć mają taką możliwość w stosunków do osób, które pomimo trudnej sytuacji materialnej, wywiązują się z obowiązków podatkowych".

Również rozpoznając powyższy aspekt także w kontekście przesłanki interesu publicznego, także należałoby dojść do podobnych konkluzji. Przy wykładni interesu publicznego należy bowiem uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości - obok bezpieczeństwa - jest sprawiedliwość. Przyznanie wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych dla osoby młodej (35 lat), pracującej, zdrowej, posiadającej własne mieszkanie, mieszkającej w mieście (W.), w którym nie ma większego problemu ze zdobyciem pracy dodatkowej, mogłoby godzić w powyższe wartości. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży bowiem regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania.

Podkreślić należy, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o uldze podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie przyznania ulgi podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek i te zasady dotyczą wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy od uzyskiwanych przez siebie dochodów płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość przedmiotowych ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o udzielenie ulgi podatkowej toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik winien zatem wykazać przesłanki konieczne do zastosowania wnioskowanych ulg, ponieważ postępowanie to prowadzone jest na wniosek podatnika, a nie z urzędu. Rolą podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi podatkowej jest zatem właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie stosownych przesłanek. Bez czynnego udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z 11 maja 2011 r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego.

Należy także zwrócić uwagę, że ulgi podatkowe są instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw.

Istotnym jest, że w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien kierować się zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. W konsekwencji instytucja przyznawania ulg podatkowych nie może być nadużywana przez organy podatkowe.

Reasumując, Skarżąca nie wskazywała na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, jak również nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z tej przyczyny ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji Skarżącej i dokonał oceny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki udzielenia ulgi podatkowej. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę udzielenia takiej ulgi wobec braku istnienia tych przesłanek. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącej także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia – mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowych – nie było podstaw do przyznania ulgi. Skarżąca w toku postępowania nie twierdził przy tym nawet, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Reasumując, Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 pkt 1 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej w postaci orzeczenia Sądu upadłościowego, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu nie naruszona została zatem zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie.

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez Skarżącą przyczynę, dla której domagał się on przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd stwierdza również, że odmowa udzielenia ulgi podatkowej nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej rozłożenia zobowiązania na raty wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. W przypadku Skarżącej, jeżeli udowodni ona, iż jest w stanie regularnie spłacać raty, o których rozłożenie wnioskuje, nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji Strona ponownie złożyła wniosek o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Taka sytuacja może w szczególności nastąpić, jeżeli Skarżąca znajdzie dodatkowe źródło dochodu albo ograniczy swoje wydatki (np. poprzez renegocjację warunków kredytowych i rozłożenie go na dłuższy okres przy jednoczesnym obniżeniu raty kredytu). Innymi słowy, jeżeli Skarżąca wykaże, że będzie dysponowała jakąkolwiek kwotą miesięczną przeznaczoną na spłatę podatku, a nie, że jest to – jak wynika z oświadczenia majątkowego – 0 zł.

Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja życiowa jest najlepiej znana.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.