Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1306/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi B.H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 02 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. B. H. ( Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

We wniosku podała, że wraz ze zmarłym w dniu [...] 2008 r. mężem zakupiła z majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w szeregu funduszy inwestycyjnych. Wnioskodawczyni otrzymała w całości prawo do spadku na podstawie testamentu męża.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że rejestr jednostek uczestnictwa prowadzony był:

1) w funduszu inwestycyjnym "A" na nazwisko Jej męża,

2) w funduszu inwestycyjnym "B" na nazwisko obojga małżonków,

3) w funduszu inwestycyjnym "C" na nazwisko męża.

W związku z powyższym zadano pytanie czy podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu)?

W ocenie Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa (odkupienia) stanowić będzie wypłacona spadkobiercy (Wnioskodawczyni) uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na ich nabycie z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu).

Podatniczka wywodziła, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wobec tego z chwilą sprzedaży (odkupienia) odziedziczonych jednostek uczestnictwa będzie jej przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości tychże jednostek uczestnictwa w momencie ich nabycia. Wynika to przede wszystkim z koncepcji prawnej, która przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu do systemu prawnego art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 ze zm., dalej:

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

ustawa o PDOF). W przepisie tym ustawodawca, bowiem skonstruował tzw. mechanizm przesunięcia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, który polega na tym, że już z chwilą nabycia jednostek uczestnictwa, (ale też akcji, udziałów lub innych instrumentów finansowych wymienionych w tym przepisie) podatnik otrzymuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (w wysokości wartości nabycia). Z prawa tego może jednak skorzystać dopiero w momencie zbycia tychże jednostek.

Podatek ten charakteryzuje się tym, że dochód uzyskany z tytułu inwestycji kapitałowych nie podlega łączeniu się z dochodami z innych źródeł, czyli objętych skalą podatkową (art. 30a ust. 7 ustawy o PDOF). Ponadto, jak wynika z art. 30a ust. 5 ustawy o PDOF dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w tychże funduszach oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Oznacza to, że podatkowi od dochodów kapitałowych została nadana odrębna forma, która uwzględnia specyfikę opodatkowania dochodów uzyskanych z inwestycji kapitałowych. Istotą, bowiem tego podatku jest to, że opodatkowaniu podlega sam zysk z inwestycji, którego nie można pomniejszyć o wcześniej powstałe straty.

Zyskiem jest natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży jednostek uczestnictwa, pomniejszony o wartość ich nabycia (koszt uzyskania przychodu). Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF formułuje to w następujący sposób "dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi wart. 23 ust. 1 pkt 38".

Kluczowe w tym zakresie jest to, że właśnie ze względu na taką konstrukcję tego podatku, podatnik już w momencie nabycia jednostek uczestnictwa nabywa możliwość (prawo) do pomniejszenia o tą wartość przychodu uzyskanego w przyszłości z tytułu jego zbycia i dopiero ta różnica stanowi podstawę opodatkowania, od której jest pobierany 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zbycie jednostek uczestnictwa jest tym samym, tylko momentem, kiedy to prawo zostanie zrealizowane. Może być ono zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu) jak i przez spadkobiercę w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie kwestii samego dziedziczenia prawa do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym stanie faktycznym wynika z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub OP), ustanawiającego tzw. sukcesję generalną wszystkich majątkowych praw i obowiązków na spadkobierców podatnika.

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

W ocenie Wnioskodawczyni prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu). Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 OP dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. O majątkowym charakterze tego prawa świadczy to, że wynika ono z przepisów prawa materialnego (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF) oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu inwestycyjnego).

Wnioskodawczyni wskazała, że w szczególnych przypadkach ustawodawca wprowadził odrębne rozwiązania w zakresie sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy. Przykładowo, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W takim przypadku nie ma zastosowania, zatem wartość historyczna środka trwałego. Ustawodawca wprowadza tym samym szczególne przepisy, które stanowią wyjątek od sukcesji podatkowej określonej w art. 97 § 1 OP.

W zakresie zaś spadkobrania jednostek uczestnictwa ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku od art. 97 § 1 OP i dlatego w przedmiotowym stanie faktycznym ma on zastosowanie w pełnym zakresie, przez co pozwala na dziedziczenie prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości historycznej wartości jednostek uczestnictwa (z momentu nabycia).

W związku z powyższym należy uznać, że prawo do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców..

Zważywszy na wyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona Wnioskodawczyni, (jako spadkobiercy uczestnika funduszu) kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

Przytaczając brzmienie art. 9 ust 1 i 2, art. 10 ust. I pkt 7, art. 17 ust. I pkt 5, 30a ust. I pkt 5, art. 23 ust. I pkt 38 Organ omówił ogólne zasady opodatkowania przychodów z zbycia jednostek uczestnictwa

Organ wskazał także, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków (art. 31 § I ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, póz. 59 ze zm.).

Stosownie natomiast do art. 43 § I Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Skoro małżonkowie w latach 1997- 2007 nabyli do majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, to każdy z nich był ich współwłaścicielem.

Przywołując art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) Organ wywodził, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w części przypadającej Jej mężowi jest dzień śmierci męża, czyli dzień [...] 2008 r., wobec czego Wnioskodawczyni ' nabyła jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

1) w latach 1997-2007 wraz z mężem do majątku wspólnego małżonków,

2) w 2008 r. w spadku po mężu.

W sytuacji, zatem, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika funduszu poniósł wydatek na nabycie zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa w wysokości 50% i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do tych jednostek, które nabyte zostały w latach 1997-2007, czyli w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej.

Natomiast w stosunku do odziedziczonych jednostek uczestnictwa nie można poniesionych przez spadkodawcę (męża) w części na niego przypadającej na nabycie, tych jednostek wydatków, w momencie ich odkupienia przez fundusz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż prawo do tych jednostek

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania, a więc pod tytułem darmym bez ponoszenia kosztów. Skoro, bowiem Zainteresowana otrzymała jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w spadku, tym samym nie poniosła Ona wydatków na nabycie tychże jednostek - wydatki te poniósł spadkodawca w momencie ich pierwotnego nabycia. Innymi słowy w chwili nabycia tych jednostek w spadku, a więc w dacie śmierci męża nie doszło do uszczuplenia majątku Wnioskodawczyni na nabycie jednostek. Zatem przychód z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa, w części odpowiadającej nabytym w drodze spadku jednostkom uczestnictwa odpowiada dochodowi, od którego należny jest 19% podatek.

Reasumując, w ocenie Organu, przychód uzyskany z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych przez Wnioskodawczynię w spadku po zmarłym w 2008 r. mężu, nie może być pomniejszony o koszty, gdyż na nabycie tej części jednostek Wnioskodawczyni kosztów nie poniosła. W konsekwencji podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona Wnioskodawczyni kwota sprzedaży (odkupu) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o 50% wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W Skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

1. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy powołanego przez Wnioskodawcę art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oprzez jego nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy,

4. art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF) przez pominięcie interpretacji i zastosowania ww. przepisu w rozstrzygnięciu sprawy.

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

W uzasadnieniu wywodziła, że Minister Finansów dokonując oceny prawnej ! przedstawionego stanu faktycznego, nie uwzględnił argumentów Strony skarżącej, a jedynie przedstawił lakoniczne wyjaśnienie swojego stanowiska. W szczególności Minister Finansów w ogóle nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (sukcesja podatkowa) dotyczącego możliwości przejęcia majątkowych praw przez spadkobierców. Pomimo, iż Strona skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną wielokrotnie podkreślała znaczenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy w wydanej interpretacji nie uwzględnił i nie odniósł się do ww. regulacji prawnych i wynikających z nich skutków dla Strony skarżącej. Minister Finansów przywołał jedynie treść przepisów kodeksu cywilnego w zakresie dziedziczenia (spadkobrania), natomiast zupełnie pominął przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie (nie została nawet powołana treść ww. przepisów). Ponadto, wydając zaskarżaną interpretację indywidualną Minister Finansów nie wskazał żadnych argumentów (w części zawierającej uzasadnienie prawne swojego stanowiska), wskazujących na brak możliwości zastosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na Skargę Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej' oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 • sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchy-

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

la ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 up- sa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach, którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest w ocenie Sądu prawidłowa.

Na gruncie pozostającego poza sporem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię we wniosku o interpretację, rozważeniu przez Sąd podlegała ocena prawidłowości zakwalifikowania przez organ prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku jednostek funduszu inwestycyjnego o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków związanych z tym nabyciem, jak też ustalenie, czy organ prawidłowo odniósł się do zadanego przez stronę pytania.

Minister Finansów ustosunkowując się do zawartych przez Wnioskodawczynię w kontekście przedstawionego stanu faktycznego pytań oraz uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, udzielił odpowiedzi przeczącej. Skarżąca w zakresie sformułowanych przez siebie pytań wyraziła pogląd zgoła odmienny od zaprezentowanego w interpretacji.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f., na który powołują się obie strony sporu. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 259/10, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ).

Rację ma, zatem organ podatkowy twierdząc, że prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że spadkodawca nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu. Nieistniejące prawo nie mogło zaś podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego w związku z wnioskiem o interpretację stanu faktycznego, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK(s 1623/07 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), na tle podobnej kwestii spornej stwierdził, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia Gak w rozstrzyganej przez NSA sprawie), wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa, jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p. (por.też wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1524/09 i z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1625/07).

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem trzeba mieć też na uwa* dze, że w definicji kosztów uzyskania przychodów mowa jest o koszcie poniesiony1''' Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez poniesienie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979). Ustawodawca wskazuje, zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów, fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Zatem kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku z dnia 7 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1593/95, niepubl. NSA stwierdził, że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę, podobnie: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 918/08).

Słusznie, więc Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy okoliczność, że spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniosła ona wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Z tych przyczyn stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji należy ocenić, jako prawidłowe.

Trafna jest, zatem konstatacja organu, że w sytuacji, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wymaga podkreślenia, że w sytuacji, gdy małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Skoro, zatem 50% majątku nie podlega dziedziczeniu, jako stanowiąca własność małżonka żyjącego, to słusznie Minister Finansów przyjął, że 50% wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniósł ten małżonek i dlatego może on wydatki w tej części

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, małżonek ten nie może wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym dziedziczonych jednostek uczestnictwa.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, zgodnie, z którym: "przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić wprawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie, których zawiązują się organizacyjne ' stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie, których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku."

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą, zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niema- ' jątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.

W świetle powyższego argumenty skargi odnośnie błędnej wykładni art. 97 §/' O.p. należy uznać za nietrafne. Nie można, bowiem zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w dro-

Sygn. akt I SA/Wr 1306/12

dze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 §1 O.p., nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie Minister Finansów nie odniósł się w interpretacji do powołanego w skardze przepisu art. 97 § 1 O.p., jednak ta okoliczność, wobec prawidłowości zajętego stanowiska nie ma znaczenia.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, 151 upsa należało oddalić.