Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1694/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. i kwot do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień, październik i grudzień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS w wydanej dla Spółki w dniu 29 grudnia 2016 r. decyzji dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., tj. określił odpowiednio kwotę zobowiązania podatkowego i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych we wrześniu, październiku i grudniu 2015 r. faktur VAT.

Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka w związku z zafakturowanymi we wrześniu, październiku i grudniu 2015 r. transakcjami nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami i usługami, lecz stwarzała jedynie pozory prowadzenia takiej działalności poprzez przyjmowanie fikcyjnych faktur zakupu towarów i usług oraz dalsze wystawianie faktur sprzedaży, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie określonymi w nich towarami i usługami. Strona była jednym z "pośredników" w grupie krajowych podmiotów ("B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E"), współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych (łańcuchach transakcji) z udziałem podmiotów fikcyjnych ("D" Sp. z o.o., "E") i podmiotów zarejestrowanych w amerykańskim stanie W. zarządzanych przez obywateli polskich ("F"LLC, "G" LLC). Ujawniona grupa opierała się na współdziałaniu wynikającym ze znajomości oraz powiązań osobowych i finansowych, umożliwiających kształtowanie przebiegu transakcji zgodnie z wolą osób faktycznie kierujących i osiągających z całego procederu nienależne korzyści podatkowe. Mechanizm oszustwa podatkowego realizowanego przez ustalone podmioty, w tym przez Stronę, polegał na stworzeniu fikcyjnego obrotu towarami i usługami, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Nie było gospodarczego uzasadnienia dla ujawnionego "obiegu" towarami i usługami.

Równocześnie Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka była świadoma, że uczestnicząc w łańcuchach transakcji nadużyła swoich praw. Spółka jako podmiot nowy na rynku nie miała trudności typowych dla początkujących firm (rozeznanie rynku przedmiotowych towarów, poszukiwanie zbywców), nie dysponowała zapleczem technicznym, środkami transportu oraz środkami finansowymi pozwalającymi realnie myśleć o rozwoju firmy. Niemniej podjęła się transakcji opiewających łącznie na około 2 mln zł. Spółka w badanym okresie otrzymywała faktury oraz wystawiała faktury w związku z udziałem w łańcuchu wyłącznie od i do podmiotów znanych Prezesowi D. W.

Zdaniem Dyrektora UKS, ujawnione okoliczności faktyczne sprawy dawały podstawę do stwierdzenia, że Spółka pomimo dopełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w konsekwencji zaś nie była podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Powyższe pozbawiało Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, gdyż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienie to przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w/w ustawy i to wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgromadzony materiał dowodowy wprost zaś świadczył, że Spółka (analogicznie jak inne ujawnione w łańcuchu podmioty) wyłącznie stwarzała formalne pozory wykonywania działalności gospodarczej, przyjmując i wystawiając faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy stronami opisanymi w fakturach, czego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Proceder ten był zorganizowany i odbywał się przy pełnej świadomości jego uczestników co do rzeczywistego charakteru podejmowanych działań. Wobec powyższego w ocenie organu I instancji zasadnym było również określenie Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach na rzecz: "B" Sp. z o.o. oraz "H" Sp. z o.o. niedokumentujących rzeczywistego obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.2. W wyniku rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 18 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść i rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność uznania, że Spółka w III i IV kwartale 2015 r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT w zakresie czynności udokumentowanych okazanymi fakturami dotyczącymi nabyć i dostaw towarów oraz świadczenia usług.

Dyrektor IAS stwierdził, że przedłożone przez Spółkę faktury dotyczące nabyć oraz sprzedaży towarów i usług w III i IV kwartale 2015 r. nie odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu zrealizowanych przez Spółkę jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą. Spółka wraz z innymi ujawnionymi spółkami z o.o. oraz podmiotami zarejestrowanymi w amerykańskim stanie W., zapewniającym anonimowość właścicieli oraz brak kontroli ze strony służb podatkowych, brała udział w łańcuchu dostaw, mającym na celu przede wszystkim osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych. Ustalono, że łańcuch transakcji, w którym uczestniczyły ujawnione podmioty, miał postać "karuzeli podatkowej" i funkcjonujące w obiegu prawnym faktury z danymi spółek z o.o.: "D", "C", "A", "B" oraz firmy "E" nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, a służyły jedynie do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT. Pomiędzy ujawnionymi uczestnikami łańcucha istniały powiązania osobowe oraz finansowe, a zafakturowany "obrót" towarami i usługami nie miał żadnego uzasadnienia gospodarczego. Podejmowane w związku z zafakturowanymi transakcjami działania nakierowane były zasadniczo na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Podobnie jak działania Spółki w badanym okresie nie charakteryzowały się zorganizowanym charakterem, gospodarnością i nastawieniem na zysk. Takie obiektywne przesłanki "działalności gospodarczej" nie zostały przez Stronę spełnione. Samo zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT, składanie deklaracji i uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych nie świadczyło o jej występowaniu w obrocie w roli podatnika prowadzącego w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą. Udowodniono, że zapoczątkowana we wrześniu 2015 r. "działalność" Spółki była podyktowana jedynie udziałem w łańcuchu, w którym uczestniczyły tylko znane jej podmioty. Spółka w tym okresie nie poszukiwała innych kontrahentów, nie była nastawiona na zysk oraz nie podejmowała czynności świadczących o dążeniu do rozwoju firmy (np. reklama, nabycie składników majątkowych, w tym środków trwałych, poszukiwanie nowych nabywców i dostawców). Jednocześnie "współpraca" z jedynym dostawcą ("C" Sp. z o.o.) oraz jedynym odbiorcą ("B" Sp. z o.o.) obiektywnie wyróżniała się nieproporcjonalnym do rozmiarów i możliwości Spółki ryzykiem związanym z zafakturowanymi transakcjami oraz brakiem zainteresowania co do szczegółów transakcji (np. w zakresie transportu).

Ponadto Spółka nie dysponowała majątkiem (trwałym i obrotowym), który mógłby stanowić dla kontrahentów gwarancję zrealizowania zamówień. Ujawnione pomiędzy ww. podmiotami relacje odbiegały od realiów gospodarczych. Prezes Spółki nie weryfikował "wybranych" kontrahentów i nie miał wiedzy na temat przedmiotu i okoliczności transakcji.

Zdaniem Dyrektora IAS Spółka nie spełniała obiektywnych przesłanek definicji "działalności gospodarczej" oraz "podatnika działającego w takim charakterze", bowiem była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw mającego na celu nadużycie prawa, jak również świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących świadczenia usług, a także wystawiła faktury sprzedaży tych usług.

Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka uczestniczyła w badanym okresie wyłącznie w następujących łańcuchach dostaw towarów i usług:

1. towary (maty (...) oraz kleje (...)): "D" Sp. z o.o - "C" Sp. z o.o. - Skarżąca - "B" Sp. z o.o. - "F"LLC (miejscem dostawy określonym na fakturach był Obwód Kaliningradzki),

2. usługi: "E" – Skarżąca - "H" Sp. z o.o.

Spółka pełniła funkcję "pośrednika": 98% obrotów osiągnęła pośrednicząc w transakcjach pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "B" Sp. z o.o.

Jedynym wystawcą faktur VAT dotyczących nabycia przez Spółkę towarów handlowych była "C" Sp. z o.o. Jedynym odbiorcą wystawionych przez Spółkę faktur dotyczących dostawy towarów handlowych była "B" Sp. z o.o. Transakcje miały miejsce we wrześniu oraz październiku 2015 r. W listopadzie 2015 r. Spółka nie deklarowała wykonywania dostaw. W grudniu 2015 r. Spółka przyjęła do odliczenia faktury dotyczące nabycia usług montażu zbrojenia i szpilkowania pod izolację, wystawione przez "E", a następnie wystawiła faktury sprzedaży tych usług na rzecz "H" Sp. z o.o.

Kolejno organ przedstawił informacje rejestracyjne Spółki, dotyczące jej założenia, adresu siedziby i prezesów zarządu, a także dane z deklaracji VAT-7 (zerowe od stycznia do czerwca 2015 r., za III i IV kwartał 2015 r. wykazano 2 mln obrotu). Organ wskazał, że koszty działalności przewyższały osiągnięte przychody, co świadczy o niskiej rentowności przedsiębiorstwa.

Dyrektor IAS wskazał, że w związku z transakcjami ze spółkami "B" i "C" występował tzw. odwrócony łańcuch płatności – Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec "C" dopiero po otrzymaniu należności od "B". Spółka przystępując do współpracy nie posiadała środków pieniężnych gwarantujących wykonanie zamówień (pojedyncze na 200-250 tys. zł). Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych: magazynów, hal i środków transportu.

Z włączonego do akt przesłuchania Prezesa Spółki wynika, że kupił Spółkę od brata właściciela "B" Sp. z o.o., dostawcą mat i kleju ("C" Sp. z o.o.) był dawny znajomy Prezesa, nie weryfikował on spółki "C", nie był w jej siedzibie, nie znał dostawców swojego dostawcy, ani odbiorców swojego odbiorcy, Spółka nie posiadała zaplecza technicznego (ładowarek, magazynów, środków transportu), Spółka, "B" i "C" posiadały konta w tym samym banku, nie sprawdzał dostarczanego mu towaru, był obecny tylko przy dwóch dostawach, za transport odpowiadał jego dostawca.

Oceniając umowę pomiędzy Spółką i "C" Sp. z o.o. z dnia 1 września 2015 r. organ wskazał, że nie zawierała szczegółowych zapisów odnośnie zamówień, nie precyzowała przedmiotu obrotu, czego nie wyjaśnił Prezes Spółki, podczas gdy zawarł tego samego dnia umowę ze spółką "B", w której wskazano powyższe okoliczności. Umowa objęła transakcje zafakturowane we wrześniu 2015 r. i wskazywała wydanie towaru w magazynie kupującego. Trzy faktury zostały wystawione w dniu 7, 9 i 14 września 2015 r. Organ, przytaczając dane rejestracyjne "C" Sp. z o.o., wskazał, że M. Ż. – jej właściciel i prezes od dnia 14 września 2015 r. - zawierając umowę ze Spółką i następnie przeprowadzając transakcje do dnia 14 września, nie był jeszcze prezesem "C" i nie mógł jej reprezentować. Organ wskazał na niejasności wynikające z zeznań prezesa Spółki oraz M. Ż., dotyczące podmiotu odpowiedzialnego za transport towarów, miejsca dostawy, obecności tych osób przy dostawach.

Z zeznań M. Ż. wynika, że miał doświadczenie kupując spółkę, ale nie posiadał środków na zakup towarów, działał jako pośrednik, spółka "C" nie miała zaplecza technicznego (maszyny, magazyny, środki transportu, komputer, telefon), za transport odpowiadał jego dostawca, był obecny tylko przy kilku dostawach. Świadek opisał też ogólnie okoliczności transportu, płatności, wyjaśniał rozbieżności dot. miejsca zawarcia ww. umowy, dat wystawienia faktur oraz wskazanego adresu magazynu.

Organ wskazał, że sprzeczne są zeznania Prezesa Spółki i pana Ż. co do miejsca zawarcia umowy, miejsc spotkań, miejsca dostawy towarów oraz okoliczności obecności ww. Panów przy dostawach. Ww. osoby posiadały jedynie ogólną wiedzę na temat towarów będących przedmiotem handlu. Nie znalazły również potwierdzenia w informacji od producenta kleju wskazane przez ww. osoby okoliczności dotyczące przechowywania tego kleju w dużych metalowych opakowaniach. Świadkowie nie potrafili wskazać dokładnych informacji na temat osób zajmujących się transportem towarów czy obsługą magazynu. D. W. nie znał również źródła pochodzenia towaru. Organ wskazał, że na podstawie danych ze strony producenta mat ustalono, że Spółka nabywała maty w cenie czterokrotnie wyższej od tam wskazanej, a więc niewspółmiernej do wartości rynkowej produktu, nawet przy uwzględnieniu konieczności uiszczenia należności publicznoprawnych jak cło.

Ani D. W. ani M. Ż. podejmując się współpracy, nie dysponowali środkami pozwalającymi na zagwarantowanie realizacji zamówień. Pomimo tego zgodzili się na ryzykowny "odwrócony sposób płatności" oraz zamieścili w umowie zapis o limicie kredytowym na zakup towarów przez Spółkę do kwoty 300.000 zł brutto. Strona nie miała majątku na pokrycie zobowiązań do takiej wysokości. Kapitał zakładowy tej Spółki wynosił jedynie 5.000 zł.

Sporządzone dokumenty zawierały nieścisłości: za transport nie odpowiadała Strona ani spółka "C", lecz określona jako sprzedawca na fakturach wystawionych dla "C" — "D" Sp. z o.o.

Ustalono, że "C" Sp. z o.o. zaewidencjonowała we wrześniu i październiku 2015 r. faktury dokumentujące nabycie mat oraz kleju wyłącznie od jednego kontrahenta: "D" Sp. z o.o., a ilość towaru w wystawionych przez nią fakturach zgadzała się z ilością określoną na fakturach otrzymanych przez Spółkę od "C" Sp. z o.o. Na fakturach od spółki "D" zawarto informację: "transport własny kupującego" (czyli "C" Sp. z o.o.), co jak zeznał pan Ż. było błędne.

"C" Sp. z o.o. wykazywała dostawy na rzecz Skarżącej, w jednym przypadku na rzecz "E", która następnie odsprzedała towar "B" Sp. zo.o. (analogicznie jak Skarżąca), według zeznań pana Ż. transakcja ta miała miejsce na prośbę Skarżącej z uwagi na jej brak gotówki (czemu zaprzeczył Prezes Skarżącej spółki).

Organ stwierdził, że analiza zeznań M. Ż. na temat jego dostawcy towarów świadczy, że nie miał on właściwie żadnej rzetelnej wiedzy na temat wybranego dostawcy. Kontaktował się telefonicznie w sprawie zamówień z nieznaną osobą pochodzenia litewskiego, co do której nie miał podstaw sądzić, że działa ona w imieniu "D" Sp. z o.o. Skoro nie znał danych tej osoby, to niewiarygodne są jego twierdzenia o posiadaniu przez nią umocowania do prowadzenia rozmów w imieniu "D" Sp. z o.o. M. Ż. nie znał nadto określonego na otrzymywanych fakturach jako wystawcę oraz wykazanego w KRS jako Prezesa "D" Sp. z o.o. P. K. Nie zawarto pisemnej umowy. Ostatecznym miejscem dostawy towarów przez spółkę "B" miał być Obwód Kaliningradzki, w którym zarejestrowano podany przez pana Ż. rzekomo litewski numer telefonu, pod którym składał on zamówienia. Sytuację zamówienia towaru i następnie jego dostawy pod adres na tym samym terenie organ uznał za nieprzypadkową.

M. Ż. zdecydował się na współpracę polegającą na odwróconym łańcuchu płatności. Organ dokonał analizy operacji na rachunku bankowym "C" Sp. z o.o. (płatności przez Skarżącą i przez "E", a także przez "C" na rzecz "D") i przedstawił jej wyniki (ujemne saldo początkowe, saldo poniżej tysiąca złotych, tytułu przelewów zawierały określenie folia i błędne numery faktur). Spółka "C" nie dysponowała żadnymi własnymi środkami finansowymi i nie posiadała faktur dokumentujących nabycie folii w badanym okresie.

Spółka "C" nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego (w tym środków pieniężnych) na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo dokonywania transakcji opiewających na miliony złotych, jej kapitał zakładowy wynosił najmniejszą wymaganą prawem wartość 5.000 zł. Organ uznał za obarczone wysokim ryzykiem jedynie ustne ustalenie z dostawcą ("D"), że zapłata przez nową na rynku "C" nastąpi po otrzymaniu środków od odbiorcy (Skarżącej). Organ dokonał również analizy składanych przez "C" deklaracji VAT-7.

Wbrew zapisom umowy między "C" i Skarżącą oraz zapisom na fakturach, "C" nie organizowała transportu towarów własnymi środkami. Odpowiedzialna za transport towarów do ostatecznego odbiorcy krajowego ("B") była rzekomo "D" Sp. z o.o. Panowie Ż. ani W. nie znali określonego na fakturach od spółki "D" jako wystawiającego faktury jej prezesa P. K. Poprzednim prezesem był P. S.

Pomimo, że do dnia 14 września 2015 r. M. Ż. nie mógł realizować transakcji ze spółką "D" (tzn. podejmować nawet ustnych ustaleń, składać zamówień) bo nie był upoważnionym reprezentantem "C", to na pierwszych fakturach "D" z dnia 4, 8, 11 i 14 września 2015 r. określono go jako odbiorcę.

Spółki "D" i "C" zostały założone przez ten sam podmiot ("X") Sp. z o.o.). Jako siedzibę "D" wskazano biuro wirtualne, jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. W 2015 r. deklaracji za I kwartał "D" wykazała obrót 0 zł, a za II kwartał już prawie 10 mln zł, a za III kwartał prawie 8 mln zł, nabycia były wyłącznie krajowe, brak deklaracji za IV kwartał. Wskazane biuro rachunkowości nie zawarło ze spółką umowy i nie prowadziło dla niej usług. Próby przesłuchania P. S. były bezskuteczne.

Organ wskazał, że D. W. (prezes Skarżącej spółki od 31 lipca 2015 r. do nabycia jej przez D. W. ) w okresie od marca do czerwca 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupował towar od "D". Z zeznań Prezesa "B" Sp. z o.o. D. W. (brata D. W.) wynikało, że zna on P. S., który był znajomym jego brata. W imieniu spółki "B" wynajęte z wypożyczalni samochody, służące do transportu towarów do odprawy celnej, odbierał i zdawał we wrześniu 2015 r. właśnie P. S.

W ocenie organu, ustalone okoliczności świadczyły o istnieniu powiązań pomiędzy D. W. ("A" Sp. z o.o.), D. W. ("B" Sp. z o.o.) i P. S. ("D" Sp. z o.o.). Organ nie dał wiary, aby wybór przez M. Ż. ("C" Sp. z o.o.) spółki "D" jako dostawcy towarów był przypadkowy. Ponadto z zeznań D. W. oraz M. Ż. nie sposób wyciągnąć uzasadnionych wniosków, że to "D" Sp. z o.o. w rzeczywistości transportowała towar do G. do magazynu lub była za ten transport odpowiedzialna. Brak jest dowodów świadczących kto zajmował się transportem, jak ten transport przebiegał pomiędzy spółkami na terenie kraju, jakimi pojazdami był realizowany. Nie można zatem jednoznacznie potwierdzić okoliczności faktycznego przemieszczania zafakturowanego towaru.

Wskazując na informacje przekazane przez "X" Sp. z o.o. oraz wyniki weryfikacji podanych adresów, organ stwierdził, że określona na fakturach sprzedaży mat i klejów jako dostawca oraz odpowiedzialna za ich transport spółka "D" Sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnym adresem, a wskazany w rejestrach jako Prezes zarządu P. S. unikał kontaktu z organem I instancji i nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu przez Spółkę faktycznej działalności gospodarczej, w tym faktur dotyczących nabycia towarów handlowych oraz kosztów posiadanych lub wynajmowanych środków transportu.

Przesłuchiwany P. K. zeznał, że został namówiony przez nieznaną osobę z europejskim akcentem do pełnienia funkcji prezesa "D" Sp. z o.o. dla zysku i nie brał faktycznie udziału w zarządzaniu tym podmiotem i w prowadzonym handlu (nie miał żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki, jej kontrahentów, pracowników, umów, właścicieli, środków trwałych). Jest pracownikiem fizycznym, z wykształcenia piekarzem. Nie pamiętał, aby w latach 2010-2015 prowadził działalność gospodarczą.

Organ uznał, że ww. dowody świadczą, że to nie określona na fakturach jako sprzedawca mat i kleju "D" Sp. z o.o. w rzeczywistości dokonała dostaw tych towarów we wrześniu i październiku 2015 r. na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz zorganizowała lub zrealizowała we własnym zakresie transport tych towarów do magazynu w G. Pełniący w okresie od maja do września 2015 r. funkcję Prezesa P. S. unikał kontaktu z organem. Natomiast P. K. został namówiony przez nieznaną osobę trzecią do pełnienia tej funkcji. Wykorzystano go jako tzw. słupa i jego dane posłużyły do wypełnienia wymogów rejestracyjnych. Nie miał on żadnego wpływu na działanie "D" Sp. z o.o. ani wiedzy na jej temat. Nie uzyskano dostępu do dokumentacji Spółki, która mogłaby potwierdzić źródło pochodzenia towarów. Ujawnione okoliczności wykluczają przyjęcie, iż "D" Sp. z o.o. mogła być rzeczywistym podmiotem obrotu gospodarczego, który dokonał dostaw towarów na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz realizował jakikolwiek transport.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. Ż. z "C" Sp. z o.o., który nie wskazał żadnych wiarygodnych informacji na temat wybranego dostawcy. Nie znał wskazanego na otrzymanych fakturach P. K. Wskazywał na nieznanych: "K." oraz osobę pochodzenia litewskiego, o których wspominał także w toku przesłuchania D. W. - Prezes "B" sp. z o.o.

D. W. zakupił spółkę od R. M. ("I" Sp. z o.o. Sp. k. - ten sam podmiot założył Skarżącą spółkę), zostając jej jedynym wspólnikiem posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł i Prezesem Zarządu. Z zeznań D. W. wynika, że pomysł zakupu mat i uszczelniaczy powstał w toku rozmów z przedstawicielem firmy "F"LLC - Rosjaninem (którego danych nie podał). Analiza kolejnych zeznań D. W. świadczyła w ocenie organu, że nie przywiązywał on większej wagi do planów, jakie wiązał z zakupem spółki "B" (udział w konsorcjum zajmującym się wydobyciem i dostawą materiałów na budowę drogi), bowiem w 2014 i 2015 r. zajmował się pracą dorywczą, na budowach, czasami jako tłumacz. D. W. nie wskazał, że był w tym okresie prezesem spółki kapitałowej obracającej milionami złotych. Przypomniał sobie o tym dopiero po pytaniu wprost. Świadek wskazał, że pomagał bratu w prowadzeniu jego spółki handlującej towarami głównie spożywczymi (Skarżącej spółki) i skontaktował go z pośrednikami – K. oraz A. L. z Litwy.

Organ stwierdził, że D. W. orientował się jaką faktycznie "rolę" pełniła spółka "D", tzn. że nie była ona faktycznym dostawcą mat i kleju, a faktury z danymi tego podmiotu były fikcyjne. Potwierdza to znajomość D. W. z P. S. Wskazując, że z informacji wypożyczalni wynika, że samochody odbierali D. W. i P.S., organ uznał, że P. S.- Prezes "D" Sp. z o.o. odpowiedzialnej rzekomo za transport mat i kleju do magazynu w G. - wypożyczał "w imieniu" spółki "B" samochody, które miały jej posłużyć do transportu tych towarów do odprawy celnej.

Kolejno organ przywołał treść przeprowadzonych oględzin magazynu w G. przy ul. U., wskazując na brak biura (który podważał zeznania D. W.). Ani D. W. ani D. W. nie potrafili wskazać danych pracownika magazynu ani kierowców transportujących towary. Organ stwierdził, że brak jest dowodów świadczących o faktycznym przemieszczaniu towarów pomiędzy spółkami do miejsca docelowego w G.

Zdaniem organu, ustalenia świadczące o znajomości pomiędzy osobami zaangażowanymi w ujawniony proceder, wykluczają przyjęcie, że łańcuch dostaw ("D" - "C" - Skarżąca - "B") miał jakiekolwiek uzasadnienie gospodarcze oraz że uczestniczyły w nim niezależne od siebie i profesjonalne podmioty obrotu gospodarczego działające z ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku z wykonywanej działalności. Nieracjonalny był udział D. W. w łańcuchu dostaw towarów, złożonym z pośredników, których właścicieli znał, skoro miał takie znajomości ("K", P. S.), które mogły go "skierować" bezpośrednio na dostawcę.

"B" Sp. z o.o. we wrześniu i październiku 2015 r. miała nabywać towary handlowe wyłącznie od Skarżącej i "E". Organ przedstawił zestawienie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki "B". "B" wystawiała faktury dotyczące eksportu towarów wyłącznie na rzecz jednego podmiotu: "F"LLC - formalnie zarejestrowanego na terytorium USA pod adresem mieszczącym się w miejscowości C. w stanie W. Z faktur tych wynikały warunki dostawy: (...) G. oraz adres dostawy w K. Zgodnie z tymi fakturami, sprzedawano dokładnie taka samą ilość towaru, jaką określono w fakturach od Skarżącej i M. R.

W ostatecznej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. wobec "B" Sp. z o.o. wskazano, że udział "B" w ujawnionym łańcuchu dostaw ze Skarżącą i "F"LLC miał na celu wyłącznie osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Przyjęte do odliczenia faktury z danymi Skarącej oraz firmy "E" (łańcuch: "D" - "C" – "E" - "B"), dotyczące mat i kleju nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw przez te podmioty i równocześnie spółka "B" nie zrealizowała faktycznej sprzedaży tych towarów (eksportu) na rzecz "F"LLC. Prezes "B" Sp. z o.o. D. W. miał pełną świadomość uczestnictwa w ujawnionym procederze nadużycia prawa.

Organ wskazał, że analiza rachunku bankowego i płatności wykazała odwrócony łańcuch płatności, tożsamość banków prowadzących konta różnych podmiotów, płatność w dniu wystawienia faktury (wrzesień) pomimo wywozu dopiero w grudniu, zasilenie konta "B" w dniu zapłaty przez "F" (w wysokości poniżej kwoty zobowiązania - zbliżonej do kwot netto) i zapłaty na rzecz Skarżącej służyło pokryciu podatku VAT i wyrównaniu strat wynikających ze sprzedaży towaru poniżej ceny jego nabycia. Dokonywanie takich wpłat w łącznej wysokości ponad 600 tys. zł przez prezesa zarządu spółki "B" organ nie uznał za racjonalną działalność podmiotu gospodarczego wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku.

Organ uznał, że spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw mat i kleju ("C", Skarżąca oraz "B") nie dysponowały własnymi środkami na zakup towarów i korzystały z tzw. odwróconego łańcucha płatności.

Następnie organ opisał zamknięty obieg środków pieniężnych, w którym uczestniczyli: "F"LLC, "B" Sp. z o.o. (D. W.), Skarżąca (D. W.), "E", "C" Sp. z o.o. (M. Ż.), "D" Sp. z o.o. (P. K.), "G" LLC z/s w C. W. (S. D.), "F"LLC z/s w C. W. (Ł. H.). Organ wskazał, że "C" Sp. z o.o. przelała na konto "D" Sp. z o.o. środki w wysokości ok. 3.800.000 zł, natomiast "D" Sp. z o.o. przelała na rzecz "G" LLC środki w wysokości ok. 3.100.000 zł, czyli ok. 700.000 zł mniej. "D" Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach podatkowych wykazywała wyłącznie nabycia krajowe, a niemożliwe było zweryfikowanie źródeł zakupów przez "D" z powodu unikania przez P. S. kontaktu z organami podatkowymi oraz fikcyjnej roli P. K. jako prezesa tej Spółki. Prezes "B" Sp. z o.o. D. W. zasilił konto swojej Spółki łącznie kwotą 665.350 zł, a zatem mieszczącą się w kwocie różnicy pomiędzy środkami otrzymanymi przez "D" Sp. z o.o. a przelanymi przez tę Spółkę na rzecz "G" LLC. Wobec ujawnionych okoliczności, że D. W. znał P. S. i musiał być zorientowany na temat faktycznej "roli" w łańcuchu spółki "D" - niewiarygodne są jego zeznania, że środki w kwocie 700.000 zł pochodziły z pożyczki od dziadków.

Organ wskazał, że potwierdzeniem takich wniosków są ustalenia poczynione względem ww. podmiotów zagranicznych, za którymi stały w rzeczywistości osoby pochodzące z T. Spółka "F"LLC została określona w październiku 2015 r. jako podmiot nieuiszczający podatków, a w dniu 7 grudnia 2015 r. rozwiązana. Natomiast "B" przedstawiła dokumenty poświadczające wywóz towarów, dotyczące wskazanych faktur, który miał mieć miejsce w okresie, kiedy "F" już formalnie nie istniała. Podmiot założycielski spółki "F" oferuje polskim przedsiębiorcom rejestrację spółek LLC na terenie stanu W. celem uzyskania wymiernych korzyści podatkowych (organ przedstawił sposób rejestracji, anonimowość oraz korzyści podatkowe takich spółek). Ujawniona w łańcuchu płatności spółka "G" LLC zarejestrowana była pod adresem tego podmiotu założycielskiego. Przelewy w imieniu ujawnionych spółek LLC realizowali obywatele polscy: Ł. H. (zeznał, że prowadził w okresie wrzesień-grudzień 2015 r. firmę zagraniczną handlującą różnymi towarami, z przedstawionych osób kojarzył tylko D. W. i spółkę "B", nie pamiętał okresu ani przedmiotu transakcji, nawiązania kontaktu, nie zajmował się logistyką, rzadko kontrolował towar, odbiorcami towarów od "B" były firmy z Ukrainy, Białorusi, Rosji, Litwy i Łotwy, transportem zajmowała się "B") oraz S. D. (brak możliwości przesłuchania). Organ wskazał, że w sprzeczności do zeznań Ł. H. o niezajmowaniu się logistyką jest upoważnienie przez "F"LLC spółki "J" do przekazania dokumentów i odbioru towarów od spółki "B". Sprzeczne są również zeznania pana H. z zeznaniami pana D. W. w zakresie dotyczącym spółki transportującej towar za granicę oraz sposobu nawiązania współpracy między spółkami.

Organ wskazał, że spółka "F"LLC w ramach ujawnionego łańcucha obracała milionami złotych, niemniej Ł. H. nie pamiętał przedmiotu handlu z "B" oraz czy prowadził transakcje z firmą "G" LLC, która przelała na konto "F" ponad 2 mln zł. Organ nie uznał za racjonalną sytuację, w której osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw podmiotu wykazującego milionowe obroty, jako swoje zajęcie wskazuje również pracę w charakterze mobilnego przedstawiciela handlowego dla firmy naprawiającej samochody.

Organ stwierdził, że ujawniony łańcuch transakcji miał pewne źródła finansowania, bo zagwarantowane przez podmioty zarejestrowane za granicą, niepodlegające kontroli służb podatkowych. Środki krążyły w zamkniętym obiegu podmiotów. Nie miały one żadnego związku z hurtowym nabywaniem towarów, a posłużyły przede wszystkim sztucznemu kształtowaniu wartości cen i podatku VAT. W procederze brały udział osoby z T. i okolic, prowadzące polskie i amerykańskie spółki. W świetle tych okoliczności "zrozumiałe" były działania D. W. oraz M. Ż., podejmujących się dużych transakcji na zasadzie "odwrotnej płatności", bowiem byli oni świadomi braku ewentualnego ryzyka niewypłacalności kontrahenta. W normalnych warunkach gospodarczych nowo powołane podmioty gospodarcze, bez majątku i doświadczenia w danej branży, nie podjęłyby się takich zobowiązań.

Udział ujawnionych podmiotów w łańcuchu dostaw miał na celu bezprawne osiągnięcie korzyści podatkowych. Stworzony przez grupę znajomych osób łańcuch transakcji nie miał uzasadnienia gospodarczego i podmioty nie były nastawione na osiągnięcie zysku. Transakcje zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej, przez którą rozumie się organizacje zaangażowane w przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku (uzyskiwanej przez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT albo przez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu).

Organ stwierdził, że w ujawnionej "karuzeli podatkowej" "D" Sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika": jako pierwsze ogniwo łańcucha wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, nie odprowadzając podatku oraz unikała kontroli organów podatkowych. Następne w łańcuchu: "C" Sp. z o.o., Skarżąca i "E" działały jako "bufory": faktury z danymi tych podmiotów miały na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnego obrotu i zatarcie powiązań. "B" Sp. z o.o. była "brokerem": przy eksporcie towarów do "F"LLC zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, natomiast nabyła towary od Skarżącej ze stawką podatku wynoszącą 23%, wobec czego w jej rozliczeniu wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy. Rzekomy odbiorca zagraniczny (zarejestrowana za granicą spółka "F"LLC, prowadzona przez Ł. H.) nie podlegał kontroli służb podatkowych, a po zakończeniu fakturowania transakcji został natychmiast rozwiązany.

W "karuzeli podatkowej" uczestniczyły spółki nowe, odkupione w trakcie badanego 2015 r. od firm usługowo zajmujących się zakładaniem podmiotów gospodarczych, w tym poza granicami kraju. "Karuzela podatkowa" miała międzynarodowy charakter: uczestniczyły w niej podmioty krajowe oraz zagraniczne.

Spółki nie były znane na rynku i nie miały doświadczenia przy handlu produktami przemysłowymi i chemicznymi. Nie posiadały majątku trwałego (infrastruktura, środki transportu) ani obrotowego (środki pieniężne, wytworzone towary). Ich kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, tj. najmniejszą przewidzianą prawem kwotę pozwalającą na założenie spółki z o.o. Niemniej przystępowały one do transakcji opiewających na miliony złotych, nie posiadając gwarancji zrealizowania nawet pojedynczych określonych w fakturach zamówień.

Ujawnione okoliczności świadczące o istnieniu powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha potwierdzają wniosek, iż udział firm pośredniczących pomiędzy spółkami "D" a "B" nie miał uzasadnienia gospodarczego. Udział "pośredników" w opisanym schemacie powodował jedynie niewielki wzrost cen towarów. Brak uzasadnienia gospodarczego dla takiego przebiegu transakcji, bowiem bez żadnych przeszkód mogły one być prowadzone bezpośrednio pomiędzy "D" Sp. z o.o. a "B" Sp. z o.o.

Fakturowanie przepływu towarów pomiędzy spółkami następowało błyskawicznie. Podobnie jak przepływ środków pieniężnych z wykorzystaniem kont bankowych. Określona na fakturach od jednego podmiotu ilość towaru dokładanie odpowiadała ilości w fakturach na następnym etapie obrotu.

Wykorzystywany przez podmioty mechanizm "odwróconego łańcucha płatności" byłby w normalnych warunkach rynkowych ryzykowny, jednakże w niniejszym przypadku był w pełni kontrolowany. Dopływ środków pieniężnych był "zabezpieczony" przez podmioty zarejestrowane za granicą, działające poza kontrolą służb podatkowych. Natomiast całe ryzyko finansowe prowadzonych operacji brała na siebie - co do zasady - fikcyjna spółka "D".

Płatności pomiędzy wszystkimi podmiotami realizowano za pomocą rachunków założonych w jednym banku, co miało gwarantować szybki przepływ środków. Analiza rachunków bankowych wykazała wręcz wzorcowy model zapłat za zobowiązania: środki "przechodzą" przez podmioty często w tym samym dniu, bez opóźnień i ryzyka braku zapłaty. Spółka "F"LLC transferowała środki na konto "B" nawet przed potwierdzeniem wywozu towaru na teren Obwodu Kaliningradzkiego. Ujawniony sposób przeprowadzenia transakcji, nawet pomiędzy znanymi sobie osobami, był mało prawdopodobny w typowych realiach gospodarczych.

Żaden z krajowych podmiotów nie przedstawił dowodów, które uwiarygodniałby okoliczność, że transport towarów do magazynu położonego w G. miał rzeczywiście miejsce. Za transport nie mogła być odpowiedzialna spółka "D", która w łańcuchu transakcji pełniła wyłącznie rolę "słupa", mającego na celu jako pierwszy podmiot wprowadzić do obrotu fikcyjne faktury. M. Ż. z "C" Sp. z o.o., jako kolejny w łańcuchu podmiot, nie znał miejsca położenia magazynu, a więc nie mógł przekazać swojemu "dostawcy" informacji, gdzie transportować towary. Ani D. W.("A" Sp. z o.o.) ani D. W. ("B" Sp. z o.o.) nie potrafili wskazać żadnych szczegółów odnoszących się do podmiotu odpowiedzialnego za transport, podmiotu realizującego przewóz, osoby dokonującej rozładunku. Jedyne w tym zakresie dokumenty (umowy i faktury) zawierały sprzeczne dane. Nie sporządzano pisemnych zamówień. Nie przedłożono dowodów świadczących o ubezpieczeniu transportowanych towarów.

W celu utrudnienia kontroli organów podatkowych i porównania wzajemnych transakcji krajowe spółki z o.o. składały na przemian deklaracje kwartalne i miesięczne. Nowe na rynku spółki ("C", Skarżąca i "B") zanotowały we wrześniu 2015 r. gwałtowny skok obrotów, a przed tym okresem nie składały deklaracji podatkowych, bądź nie wykazywały w deklaracjach obrotu do opodatkowania. Po zakończeniu transakcji w ramach opisanego łańcucha spółki "C" i "B" nie przeprowadziły żadnych transakcji.

M. Ż. ze spółki "C" nie miał żadnej wiedzy na temat wybranego dostawcy ("D"). Nie znał osób określonych w rejestrach jako reprezentujących dostawcę, nie zawierał umów, nie sporządzał pisemnych zamówień, nie znał szczegółów dotyczących transportu i miejsca dostawy. "C" Sp. z o.o. nie dysponowała majątkiem gwarantującym kontrahentom bezpieczeństwo zawieranych transakcji. Ponadto M. Ż. podpisał umowę o współpracy ze Stroną oraz miał przeprowadzić dostawy zafakturowane przed dniem 14 września 2015 r., nie będąc jeszcze formalnie upoważnionym do reprezentowania "C" Sp. z o.o. Wystawione w dniach 4, 8, 11 i 14 września 2015 r. faktury, w których jako sprzedawcę wskazano "D" Sp. z o.o., a jako nabywcę "C" Sp. z o.o., zawierały informację, że ww. faktury odebrał M. Ż.

Przesłuchiwany D. W. nie pamiętał, że był prezesem i jedynym udziałowcem spółki "B", która zanotowała wielomilionowe obroty oraz zwróciła się o zwrot podatku VAT. Poprzez ujawnione związki z P. S., "pośrednikiem" z W. oraz Rosjaninem (Litwinem) dobrze posługującym się językiem polskim, nieuzasadnione gospodarczo były działania D. W. polegające na poszukiwaniu towaru przez kolejnych znajomych "pośredników".

Także firma M. R. "E" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz posłużyła jedynie do sztucznego "wydłużenia" łańcucha dostaw oraz do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. Wniosek ten ma potwierdzenie w ustaleniach odnoszących się do wystawionych w grudniu 2015 r. na rzecz Strony faktur sprzedaży usług (dotyczących przygotowania kontraktu, montażu zbrojenia i szpilkowania pod izolację), które Skarżąca zafakturowała na rzecz "H" Sp. z o.o. Zgodnie z umową z dnia 21 października 2015 r. Skarżąca nie miała prawa powierzyć wykonania dzieła innemu podwykonawcy.

Organ uznał, że D. W. posłużył się celowo fakturami z danymi firmy M. R. w celach bezprawnego odliczenia podatku naliczonego. Firma M. R., która w październiku 2015 r. posłużyła w łańcuchu dostaw do jednorazowej transakcji kleju do "B" Sp. z o.o., nie wykonała również ww. prac. Ustalono, że w rejestrze zakupu firmy "E" za grudzień 2015 r. zawarto faktury nabycia usług podwykonawczych. Podmiot określony na tych fakturach jako sprzedawca zaprzeczył, że świadczył kiedykolwiek usługi na rzecz firmy M. R. Sam M. R. i jego pełnomocnik unikali kontaktu z organem. Firma "E" złożyła wniosek informujący o zaprzestaniu działalności w dniu 10 października 2016 r., tj. w dniu, w którym organ podejmował próby skontaktowania się z M. R., a w dniu 11 października 2016 r. została wykreślona z CEIDG. Pełnomocnikami tej firmy ujawnionymi w CEIDG byli ojciec M. R. oraz Prezes Skarżącej spółki D. W.

Organ uznał, że firma "E" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury z jej danymi wykorzystano w procederze nadużycia prawa. M. R. unikał kontaktu z organem i nie złożył wyjaśnień. W rejestrze zakupów jego firmy zaewidencjonowano fikcyjne faktury zakupu usług. Równocześnie ujawniono, że upoważnionym do działania w imieniu firmy M. R. był D. W.- odbiorca faktur z grudnia 2015 r. "E" nie była samodzielnym i niezależnym podmiotem obrotu gospodarczego, który realizował rzeczywiste czynności gospodarcze. Podmiot ten, obok pozostałych ujawnionych spółek, będąc powiązany z osobami zamieszanymi w wystawianie fikcyjnych faktur posłużył jako kolejny "bufor" do uwiarygodnienia łańcucha transakcji.

Skarżąca w ujawnionym łańcuchu nie różniła się zasadniczo od innych jej uczestników: nie dysponowała majątkiem trwałym i obrotowym, jej kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł był nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności i wielkości osiąganych obrotów, nie posiadając własnego majątku dokonywała nabyć towarów o jednorazowej wartości kilkuset tysięcy złotych, przy czym będąc podmiotem nieznanym na rynku, nie mając doświadczenia w branży, nie miała żadnych problemów typowych dla podmiotów rozpoczynających działalność (poszukiwanie klientów, trudności w zbyciu towarów). W zawartej z "C" Sp. z o.o. umowie pojawił się zapis o limicie kredytowym dla Spółki w wysokości 300.000 zł, natomiast Spółka udzieliła limitu kredytowego "B" w wysokości 2 mln zł. Skarżąca nie wykazała, że dysponowała własnymi środkami finansowymi w wysokości umożliwiającej zabezpieczenie i pokrycie zobowiązań o takiej wysokości. Spółka w okresie zafakturowanych transakcji nie podejmowała się współpracy z innymi poza łańcuchem podmiotami. Nie prowadzono działań marketingowych, nie handlowano innymi towarami.

W związku z zafakturowanymi transakcjami wartości nabyć i dostaw były na równym poziomie. Powyższe świadczyło o braku nakierowania firmy na zysk. Koszty prowadzonej w tym okresie działalności nieznacznie przekraczały przychody, a zatem Spółka uczestnicząc w ujawnionym łańcuchu ponosiła straty. Przy prawie trzy milionowych obrotach osiągniętych w ciągu 6 miesięcy potencjalny "zysk" Spółki był na poziomie 7.666,19 zł. Była to niespotykana w realnym obrocie towarami tego typu marża w wysokości 0,26%. Taki "zysk" nie pozwoliłby na pokrycie podstawowych kosztów działalności, w tym podatków, które wystąpiłyby przy realnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności wykluczały spełnienie obiektywnych i odnoszących się do profesjonalnego obrotu gospodarczego przesłanek "działalności gospodarczej" handlowca prowadzonej w sposób zorganizowany i nastawiony na zysk.

Firma Skarżącej posłużyła w "karuzeli podatkowej" jako kolejny "bufor", aby uprawdopodobnić wiarygodność fakturowanych transakcji oraz sztuczne wydłużyć łańcuch dostaw w celu zatarcia powiązań i utrudnienia dotarcia do "znikającego podatnika". Dokonując nabycia i późniejszej sprzedaży towarów "bufor" wywiązuje się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków podatkowych, funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym, ewidencjonuje swoje obroty oraz rozlicza się z urzędem skarbowym. Skarżąca pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez refakturowanie treści faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. na fakturach wystawianych dla "B" Sp. z o.o. oraz przez udział w obrocie środkami pieniężnymi, które krążyły w obiegu zamkniętym. Działania Spólki nie miały charakteru samodzielnego i niezależnego, a zatem nie spełniały kolejnych przesłanek profesjonalnej "działalności gospodarczej". Podejmowane działania umożliwiały natomiast spółce "B", działającej w charakterze "brokera", generowanie nienależnych kwot podatku do zwrotu.

Ujawniony łańcuch podmiotów nie miał uzasadnienia gospodarczego i był zasadniczo nastawiony na osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a Skarżąca była świadoma, iż uczestnicząc w tym łańcuchu nadużywa prawa i uzyskuje korzyści podatkowe.

D. W. nabył w sierpniu 2015 r. spółkę od brata D. W. i natychmiast - nie mając żadnego kapitału pozwalającego realnie myśleć o prowadzeniu nowej na rynku firmy (np. poprzez zaciągnięcie kredytu) - przystaje na propozycję ww. znajomego i przystępuje do handlu towarami, dla których w zawartej umowie ustalono limit kredytowy w wysokości 2.000.000 zł. Rzekomym dostawcą towarów był również znajomy D. W.- M. Ż. Skarżąca nie wskazała wiarygodnych wyjaśnień i dowodów, na podstawie których wnioskowała, że w dniu 1 września 2015 r. zawierając z "C" Sp. z o.o. umowę o współpracy, a w kolejnych dniach otrzymując pierwsze faktury – M. Ż. był uprawnionym reprezentantem tej Spółki. M. Ż. nabył spółkę "C" Sp. zo.o. dopiero w dniu 14 września 2015 r. i błędnie zeznawał, że w dniu zawarcia ze Skarżącą umowy działał już jako jej Prezes. Zatem określona jako sprzedawca w fakturach z dnia 7, 9 i 14 września 2015 r. "C" nie mogła być sprzedawcą towaru na rzecz Spółki, a w konsekwencji Spółka nie mogła odsprzedać tego towaru na rzecz "B" Sp. z o.o. na podstawie faktur z 8, 10 i 16 września 2015 r.

D. W. nie miał wiedzy na temat szczegółów dotyczących transportu i podmiotu realizującego transport oraz na temat samych towarów. Podjął się handlu towarem, bez rozeznania rynku, o czym świadczył fakt, że cena określona na fakturach dotyczących mat była kilkukrotnie wyższa od cen oferowanych przez producenta. Pomimo wysokich wartości pojedynczych transakcji D. W. nie nadzorował właściwie procesu dostawy. Większość dostaw odbywała się bez jego osobistego udziału. Nie sprawdzał on zawartości kartonów ani nie wiedział, w jakim opakowaniu występuje klej.

Wobec ustalonych powiązań pomiędzy uczestnikami "karuzeli" zgoda D. W. na odwrócony łańcuch płatności nie była obarczona żadnym ryzykiem. Prezes Spółki był świadomy, że przystępując do transakcji nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, bowiem środki były "z góry" zabezpieczone. Taki wniosek ma uzasadnienie w ustalonych okolicznościach sprawy: Spółka, pomimo braku majątku i doświadczenia w branży, podejmowała się transakcji o znacznej wartości i zawierała umowy bez pokrycia. Podejmowane przez D. W. działania odznaczały się sztucznością i nie miały uzasadnienia gospodarczego.

Zdaniem organu, świadomie D. W. posłużył się również fikcyjnymi fakturami VAT, w których jako sprzedawcę usług wskazano "E". Okoliczność, że D. W. działał w charakterze pełnomocnika firmy M. R. oraz ujawnienie w rejestrze za grudzień 2015 r. nierzetelnych faktur zakupu usług podwykonawczych - świadczyło o posiadaniu przez D. W. wiedzy, że firma M. R. nie była faktycznym sprzedawcą zafakturowanych usług. Działanie Prezesa Spółki i posługiwanie się podwykonawcą było również sprzeczne z zapisami umowy zawartej z ostatecznym odbiorcą - spółką "H".

Powyższe okoliczności w ocenie organu świadczyły o świadomym udziale Skarżącej w łańcuchu transakcji, mającym na celu jedynie uwiarygodnienie dostaw do odbiorców faktur oraz doprowadzenie do uszczuplenia w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do obrotu i odliczenie podatku z faktur nieodzwierciedlających faktycznego obrotu przez podmioty niewypełniające znamion podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał określenie Spółce w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego oraz za IV kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w wysokości 0 zł, a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wskazując jego treść i rozumienie) - kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT: za wrzesień 2015 r. w wysokości 479.436 zł, za październik w wysokości 194.188 zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości 14.948 zł.

Organ uznał, że faktury te zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wobec czego zasadnie skorygowano do zera deklarowany obrót i wartości zakupów. Nie dokumentując rzeczywistego obrotu faktury te posłużyły do uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej przez osoby zaangażowane w ujawniony proceder w wyniku zadeklarowania przez spółkę "B" kwot podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Zarówno Skarżąca, jak i żaden z innych podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej" nie podjęły żadnych czynności zmierzających do wyeliminowania ryzyka powstania uszczuplenia dochodów budżetowych, powstałego w wyniku podejmowanych przez nie czynności, a działania zmierzające do wyłudzenia podatku podejmowane były przez osoby odpowiedzialne za prowadzenie ich spraw w sposób zorganizowany, z pełną świadomością i premedytacją.

Końcowo, Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał je za bezpodstawne.

Organ stanął na stanowisku, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej jako podatnik (art. 15 ust. 1 i 2), wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1), a przyjęte do odliczenia faktury nie dawały prawa do takiego odliczenia (art. 86 ust. 1).

Celem rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Spółka, będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, nie nabywała ani nie sprzedawała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie przyjmowała i wystawiała faktury VAT. Zapisów prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu i sprzedaży nie można było uznać w myśl art. 193 § 1 O.p. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć lub miały wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez zasadnej podstawy prawnej i pozbawienie Skarżącej Spółki statusu podatnika VAT, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz poprzez oparcie się przez organ w treści zaskarżonej decyzji na bliżej nieokreślonych i niezdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa kryteriach zasadności ekonomicznej transakcji przeprowadzanych Spółkę;

b) art. 187 i art. 122 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego (oraz zebranie zasadniczej części materiału w sposób wadliwy), co tym samym doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie;

c) art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuprawnione niedopuszczenie strony do możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, które to dowody stanowią w całości podstawę dokonania ustaleń faktycznych przez organ;

d) art. 199 w zw. z art. 196 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez faktyczne dokonanie przesłuchania strony - podczas gdy strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań - w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS jako świadka, a następnie włączenie tych zeznań do materiału dowodowego niniejszej sprawy;

e) art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niedokonanie oceny ksiąg podatkowych Spółki przez organ, co stanowi rażące naruszenie przepisów O.p. oraz wyklucza możliwość wydania opartej na prawie decyzji w ramach postępowania prowadzonego przez organ.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy miał przy tym prawo dokonać oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod kątem kryteriów zasadności ekonomicznej kwestionowanych transakcji.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Nie jest przy tym wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł się w tej sprawie powoływać na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.

Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezwzględnej bezpośredniości przy przeprowadzaniu dowodów, to nie mógł się również ostać zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niedopuszczenie strony do udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1820/17). Jednocześnie, wbrew zarzutom Skarżącej, korzystanie przez organy z tak uzyskanych protokołów przesłuchań świadków samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym, w tym wynikającego z art. 190 § 1 O.p. obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (tj. włączonych do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranego w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, została zapewniona przez organy poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia strony z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie postanowienia organów obu instancji o włączeniu ww. materiałów jako dowodów w sprawie, zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej (w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) lub bezpośrednio Skarżącej (w postępowaniu odwoławczym). Skarżąca w pełni zrealizowała swoje prawo do czynnego udziału: pełnomocnik Skarżącej zapoznał się osobiście z aktami sprawy zarówno w postępowaniu pierwszo- jak i drugo-instancyjnym, a prawidłowo powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, wypowiedział się w postępowaniu przed organem I instancji w piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r. Podnoszony zarzut jest zatem chybiony.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 196 § 1 O.p. poprzez włączenie zeznań Prezesa Zarządu Spółki złożonych w charakterze świadka w innym prowadzonym przed Dyrektora UKS postępowaniu, pomimo skorzystania przez niego z prawa do odmowy składania zeznań w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Prawidłowo i zgodnie z ww. regulacjami art. 180 i art. 181 O.p. przeprowadzono dowód z protokołów przesłuchań w charakterze świadka D. W. - Prezesa Zarządu Spółki złożonych w innym postępowaniu. Takie działanie nie oznaczało - jak bezzasadnie twierdzi Skarżąca - "faktycznego przesłuchania Strony". Prezes Zarządu Spółki odmówił przesłuchania w charakterze strony, do czego był uprawniony i faktycznie nie doszło do jego przesłuchania jako strony. Natomiast brak wyrażenia zgodny na przesłuchanie w charakterze strony nie stał na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu dowodu z protokołu przesłuchania w/wym. w charakterze świadka w ramach innego postępowania.

Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, które przez ustawę wymienione są jedynie przykładowo (poprzez użycie w art. 181 O.p. zwrotu "w szczególności"). Ustawodawca nie zróżnicował również środków dowodowych pod względem wagi ze względu na sposób ich uzyskania. W rozpatrywanej sytuacji, wobec odmowy złożenia zeznań w charakterze strony, dowód z ww. dokumentu przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Takie prawidłowe postępowanie organu, jako zgodnie z przepisami prawa, nie mogło zatem doprowadzić do zarzucanego naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą zarzuty wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza również bezpodstawność zarzutu naruszenia przez organ art. 193 § 6 w zw. z § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny ksiąg podatkowych Spółki. W dniu 8 grudnia 2016 r. pełnomocnikowi Skarżącej doręczono protokół z dnia 7 grudnia 2016 r. z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, z którego bezsprzecznie wynikały okoliczności kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy ujawnił, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, lecz uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw. W sytuacji, gdy Spółka podatnikiem nie była, to nie sposób jest powoływać się na wiarygodność zapisów wynikających z prowadzonej przez nią dokumentacji, w szczególności wobec ujawnionych okoliczności sprawy. W świetle poczynionych ustaleń z oczywistych względów zapisów prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu i sprzedaży nie można było uznać w myśl art. 193 § 1 O.p. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem organy odstępując od badania ksiąg podatkowych nie naruszyły ww. przepisów w sposób mogący wywierać wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Podzielić należy stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 138/14, zgodnie z którym brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest uznanie przez organ, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej jako podatnik, wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu, a przyjęte faktury nie dawały prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku, co skutkowało określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Warunkiem opodatkowania określonej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko ustalenie, że mieści się ona w katalogu czynności objętych przez ustawę opodatkowaniem, a więc że może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, ale konieczne jest także, by była ona dokonana przez podmiot, występujący w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 27/18).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawa nie wyraża tego wprost, jednak należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny.

Zauważyć należy, że unijne dyrektywy ustanawiające wspólny system VAT, za podstawowe kryterium jego stosowania uznają realia gospodarcze, tzn. przepisy regulują opodatkowanie VAT, co do zasady, w tzw. profesjonalnym obrocie gospodarczym pomiędzy podatnikami VAT. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że system VAT opiera się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. m.in. wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03). Analiza definicji takich jak: "dostawa towarów", "podatnik", "działalność gospodarcza" wskazuje na ich obiektywny charakter (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85, z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/02, H.E.). W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w sprawie zauważono, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia "dostawy towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze" oraz pojęcia "działalności gospodarczej", w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 53). W wyroku w sprawie 268/83 TSUE zauważył, że art. 4 Szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się, by administracja podatkowa wymagała tego, aby zadeklarowany zamiar był potwierdzony przez elementy obiektywne, takie jak zdolność planowanych pomieszczeń do handlowej eksploatacji (pkt 24). W wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-l 10/94, INZO, zauważono, że zainteresowany podmiot nabywa definitywnie status podatnika jedynie wtedy, gdy składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej (pkt 24).

Przepisy unijne wspierają zwalczanie przestępczości podatkowej i uchylania się od opodatkowania, a warunkiem odliczenia jest rzeczywiste wykonanie dostawy i wykorzystanie nabytych towarów/usług na potrzeby transakcji opodatkowanych. TSUE chroni jedynie uczciwego podatnika, który nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przypuszczać, że został przez swoich kontrahentów wplątany w oszustwo (wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., połączone sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Fulcrum i Bond House oraz z 6 lipca 2006 r., połączone sprawy C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling).

Zawodowa (profesjonalna) działalność gospodarcza powinna charakteryzować się stałością (ciągłością) i powtarzalnością czynności (częstotliwością działań). Istotna jest ponadto kwestia zamiaru osiągania przychodów. O ile brak przychodu nie oznacza, że dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, o tyle brak zamiaru jego osiągania skutkuje brakiem możliwości uznania podmiotu za podatnika VAT. Dla oceny czy dany podmiot występuje w odniesieniu do określonego zdarzenia gospodarczego jako podatnik, istotne znaczenie ma określenie zamiaru tego podmiotu oraz istnienie obiektywnych dowodów potwierdzających ten zamiar. Podejmowanie pewnych aktywności z zamiarem realizacji działalności ukierunkowanej na dochód (bez względu czy ten dochód faktycznie wystąpi) warunkuje bowiem możliwość stwierdzenia, że te aktywności są realizowane przez podatnika VAT (por. wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10).

Ponadto oceniając, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą należy odnosić się do kryterium niezależności (samodzielności). Warunek samodzielności sprowadza się m.in. do kwestii sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał określił okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie samodzielności działalności gospodarczej - obejmują one wykonywanie działalności przez daną osobę we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz okoliczność, że ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 18 października 2007 r., C-355/06). Ziszczenie się ryzyka gospodarczego może przybrać różne formy, jednak osoba ponosząca ryzyko musi posiadać pewnego rodzaju majątek, którego utratę ryzykuje (tak Rzecznik Generalny w opinii do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy (co do zasady) powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (co do zasady) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Nie wystarczy jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1858/09).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej jako podatnik, wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu, a faktury przez nią otrzymane nie dawały jej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

Wszystkie ujawnione w sprawie podmioty, krajowe i zagraniczne, brały udział w łańcuchu dostaw w postaci "karuzeli podatkowej", mającym na celu przede wszystkim osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Funkcjonujące w obiegu prawnym faktury z danymi spółek "D", "C", Skarżącej i "B" oraz firmy "E" nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, a służyły jedynie do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT. Pomiędzy ujawnionymi uczestnikami łańcucha istniały powiązania osobowe oraz finansowe, a zafakturowany "obrót" towarami i usługami nie miał żadnego uzasadnienia gospodarczego.

Słusznie stwierdził organ, że działania Skarżącej nie charakteryzowały się zorganizowaniem, gospodarnością i nastawieniem na zysk, co uzasadniało konstatację, że obiektywne przesłanki "działalności gospodarczej" nie zostały przez nią spełnione. Samo zarejestrowanie jako podatnika VAT, składanie deklaracji i uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych nie świadczyło o jej występowaniu w obrocie w roli podatnika prowadzącego w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą. Skarżąca od początku działalności brała udział w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyły tylko znane jej podmioty, przy czym wszystkie rozliczenia odbywały się na zasadzie tzw. odwróconego łańcucha płatności przy wykorzystaniu kont bankowych założonych w tym samym banku, a biorące w nim udział spółki nie dysponowały własnymi środkami na zakup towarów. Skarżąca nie poszukiwała innych kontrahentów, nie była nastawiona na zysk (a co więcej – nie osiągała go bowiem koszty działalności przewyższały osiągane przychody), nie podejmowała czynności świadczących o dążeniu do rozwoju firmy, jej współpraca z jedynym dostawcą i jedynym odbiorcą wyróżniała się nieproporcjonalnym do rozmiarów, doświadczenia i możliwości Skarżącej ryzykiem oraz brakiem zainteresowania co do realizacji transakcji (transportu, odbioru, wydania towaru). Skarżąca (ani pozostałe uczestniczące w łańcuchu podmioty) nie dysponowała majątkiem (trwałym i obrotowym), który mógłby stanowić dla kontrahentów gwarancję zrealizowania zamówień. Skarżąca nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała środków trwałych ani zaplecza technicznego. Skarżąca nie weryfikowała kontrahentów ani nie miała wiedzy na temat przedmiotu (właściwości, sposobu przechowywania, cen rynkowych, zastosowania sprzedawanego towaru) ani okoliczności transakcji.

Zdaniem Sądu organ miał podstawy do uznania, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw mającego na celu nadużycie prawa, jak również świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących świadczenia usług, a także wystawiła faktury sprzedaży tych usług.

Podnoszone przez Skarżącą argumenty, ani na etapie postępowania odwoławczego ani sądowoadministracyjnego, nie zdołały podważyć poczynionych w sprawie ustaleń organów. Jak słusznie przy tym zauważył organ, zarzuty przez nią przedstawione odnoszą się wyłącznie do strony proceduralnej prowadzonego postępowania, nie podejmują natomiast polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności istnienia towaru i dokonania jego odprawy celnej, jednakże wbrew stanowisku Skarżącej, okoliczność ta nie przesądza o zaistnieniu udokumentowanych spornymi fakturami transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Jak wykazało to przeprowadzone przez organy postępowanie, jedyny dostawca towarów dla Skarżącej – "C" Sp. z o.o. – nie został przez nią zweryfikowany, współpracę rozpoczęto w oparciu o znajomość prywatną, zawarta pomiędzy spółkami charakteryzowała się dużym stopniem ogólności (nie zawierała zapisów dot. zamówień, czy przedmiotu obrotu), co więcej w imieniu tego kontrahenta umowę zawarła i kilka pierwszych faktur wystawiła osoba wówczas jeszcze nie upoważniona do reprezentowania tego podmiotu. Zeznania prezesów obu spółek były sprzeczne w zakresie podmiotu odpowiedzialnego za transport towarów, miejsc dostawy, obecności tych osób przy dostawach, miejsc zawarcia umowy, miejsc spotkań. Prezesi obu spółek posiadali jedynie ogólną wiedzę na temat towarów będących przedmiotem handlu, zaś ich zeznania w zakresie sposobu przechowywania towarów nie znalazły potwierdzenia u producenta tego towaru. Żadna ze stron transakcji nie podała danych osób, które mogłyby potwierdzić ich zaistnienie (kierowców, magazynierów etc.). Ceny transakcji pomiędzy spółkami rażąco odbiegały od cen rynkowych towaru, nawet przy uwzględnieniu koniecznych do uiszczenia należności publicznoprawnych. Żadna ze spółek nie posiadała środków gwarantujących realizację zamówień, zgadzając się przy tym na tzw. odwrócony łańcuch płatności. "C" nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego. Przedłożona dokumentacja zawierała sprzeczności w zakresie podmiotu odpowiedzialnego za transport towarów. Zarówno Skarżąca jak i "C" wykazały w pierwszym okresie prowadzenia działalności nagły wzrost obrotu do wielomilionowego poziomu.

W zakresie podmiotu będącego dostawcą kontrahenta Skarżącej – "D" Sp. z o.o. – organy ustaliły, że M. Ż. - prezes zarządu "C" Sp. z o.o. nie posiadał żadnej rzetelnej wiedzy na temat swojego dostawcy, nie podał danych osoby, która występowała w imieniu spółki "D", a nie znał faktycznego prezesa jej zarządu, nie zawarto pisemnej umowy, zamówienia odbywały się telefonicznie. Za podważającą rzeczywiste zaistnienie transakcji pomiędzy ww. podmiotami zasadnie organ uznał okoliczność zamówienia towaru przez spółkę "C" i następnie jego dostawy pod adres na terenie Obwodu Kaliningradzkiego. Pomiędzy ww. podmiotami również obowiązywał tzw. odwrócony łańcuch płatności. Podejmując współpracę ze spółką "D", M. Ż. nie był jeszcze upoważniony do reprezentowania spółki "C". Obydwie spółki zostały założone przez ten sam podmiot. Wskazane adresy spółki "D" okazały się fikcyjne, a jej były prezes zarządu unikał kontaktu z organami podatkowymi i nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu przez tą spółkę faktycznej działalności gospodarczej. Co więcej, prezes zarządu spółki "D" zeznał, że został namówiony do pełnienia tej funkcji dla zysku i nigdy faktycznie nie zarządzał spółką i nie brał udziału w prowadzonym handlu, nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki. Powyższe okoliczności uzasadniały twierdzenie organu, że "D" nie była rzeczywistym podmiotem obrotu gospodarczego.

W zakresie odbiorcy towarów od Skarżącej – "B" Sp. z o.o., organy wykazały, że prezes jej zarządu nie przywiązywał wagi do celu, w którym spółkę zakupił, jego zeznania nie znalazły potwierdzenia w przeprowadzonych oględzinach magazynu, nie podał danych pracownika magazynu na potwierdzenie zaistnienia transakcji. Spółka ta nie zatrudniała pracowników i nie miała własnych środków transportu, sprzęty i pojazdy wynajmowała, przy czym pojazdy odbierała były prezes zarządu spółki "D". Pomiędzy Skarżącą i spółką "B" również obowiązywał tzw. odwrócony łańcuch płatności, nie zawarto umowy pisemnej. Prezes zarządu "B" nie posiadał wiedzy na temat towaru. Organ nie dał wiary jego zeznaniom w zakresie źródeł finansowania prowadzonej działalności z uwagi na analizę przepływów na kontach bankowych wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Organ uznał, że prezes zarządu "B" Sp. z o.o. posiadał wiedzę w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o.

Odbiorca towarów od spółki "B" – "F"LLC został zarejestrowany w W., USA, który to stan zapewnia anonimowość przedsiębiorcy i umożliwia agresywną optymalizację podatkową. Podmiot ten został określony jako nieuiszczający podatków, a następnie rozwiązany. Na wystawionych dla tego podmiotu fakturach, jako adres dostawy wskazano K. Wywóz towarów następował również w okresie po formalnym rozwiązaniu spółki "F". W ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki "B" uznano, że działała ona w łańcuchu dostaw ze Skarżącą i spółką "F", który miał na celu wyłącznie osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, nie zrealizowano faktycznego eksportu towarów, zaś prezes spółki miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze nadużycia prawa. Spółka "B" sprzedawała towary poniżej ich ceny nabycia. Ujawniona spółka "G" LLC również została zarejestrowana w W., a zeznania prezesa jej zarządu nie potwierdziły zaistnienia transakcji ze spółką "B".

Po zakończeniu transakcji w ramach opisanego łańcucha spółki "C" i "B" nie przeprowadziły żadnych transakcji.

Organ wykazał powiązania osobowe, w tym rodzinne, pomiędzy spółkami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, w tym również w zakresie byłych prezesów zarządu tych spółek. Fakt ich istnienia tłumaczy możliwość przeprowadzenia kwestionowanych transakcji w opisany sposób, który dalece odbiega od realiów obrotu gospodarczego i nie mógłby zaistnieć pomiędzy niepowiązanymi, profesjonalnie działającymi przedsiębiorcami.

Brak było dowodów świadczących o faktycznym transportowaniu towarów będących przedmiotem transakcji, podmiotach odpowiedzialnych za ten transport, podmiotach świadczących transport oraz osobach i pojazdach go wykonujących, czy ubezpieczeniu towarów. Jedyne dokumenty (umowy i faktury) zawierały sprzeczne dane.

Zasadnie organ stwierdził, dokonując analizy przepływów środków finansowych pomiędzy uczestniczącymi w łańcuchu transakcji podmiotami, że źródła finansowania zapewniały podmioty zarejestrowane za granicą, niepodlegające kontroli służb podatkowych, a środki pieniężne krążyły w zamkniętym obiegu, służąc sztucznemu kształtowaniu cen i podatku VAT. Powyższe eliminowało ryzyko wynikające z tzw. odwróconego łańcucha płatności, którego nie podjęłyby się w realnym obrocie gospodarczym nowo powołane podmioty gospodarcze, bez majątku i doświadczenia w danej branży.

Przytoczone powyżej okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, udokumentowanych spornymi fakturami, jako odbiegające od normalnego obrotu gospodarczego, podważają ich zaistnienie w rzeczywistości. Opis zakwestionowanych transakcji uzasadnia stanowisko, że działalność podmiotów je dokonujących nie była nakierunkowana na osiągnięcie zysku, a ponadto łańcuch transakcji został sztucznie wydłużony.

W ujawnionej "karuzeli podatkowej" organy uznały "D" Sp. z o.o. za znikającego podatnika, czyli pierwsze ogniwo łańcucha, które wprowadza do obrotu fikcyjne faktury, nie odprowadzając podatku należnego i unikając kontroli organów. Kolejne podmioty w łańcuchu, w tym Skarżąca, działały uwiarygadniając fikcyjny obrót. "B" Sp. z o.o. była z kolei podmiotem, który będąc zarejestrowany w tym samym kraju, co znikający podatnik, deklaruje sprzedaż ze stawką 0% występując następnie o jej zwrot. Rzekomy odbiorca zagraniczny natomiast nie podlegał kontroli służb podatkowych, a po zakończeniu fakturowania transakcji został natychmiast rozwiązany. Podatek nierozliczony przez znikającego podatnika stanowi zysk podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W tych warunkach wykreowany zostaje sztuczny obrót, który nie miałby miejsca w realnym obrocie gospodarczym, handlu pozbawionym elementu oszustwa podatkowego pomiędzy podmiotami naturalnie posiadającymi pozycję konkurencyjną względem siebie. W obrocie gospodarczym nadto nie jest spotykany tak szybki przepływ towarów i płatności jak dzieje się to w łańcuchu dostaw, zaś Skarżąca w związku z tym nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z płatnością faktur.

Jak wykazało to przeprowadzone przez organy postępowanie, jedyny podmiot deklarujący świadczenie usług dla Skarżącej – firma "E" – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała faktury nie odzwierciedlające faktycznych czynności. Usługi wykonane przez tą firmę Skarżąca zafakturowała na rzecz "H" Sp. z o.o., natomiast zgodnie z zawartą z tą spółką umową nie miała prawa korzystać z podwykonawcy. Usługi opisane w fakturach wystawionych przez firmę "E" zostały zakupione od podmiotu, który zaprzeczył, że je wykonywał. Z dniem skontaktowania się przez organ z ww. firmą, zaprzestała ona działalności, a dnia następnego została wykreślona z CEIDG. Co więcej firma ta również była powiązana osobowo z ww. podmiotami. Firma ta miała również konto w tym samym banku, co ww. podmioty, korzystała z tzw. odwróconego łańcucha płatności, nie dysponowała środkami finansowymi. Okoliczności te uzasadniały przyjęcie przez organ stanowiska, że nie był to samodzielny i niezależny podmiot obrotu gospodarczego.

W świetle powyższych okoliczności zasadnie organ uznał, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, jej działania bowiem nie były bowiem nastawione na osiągnięcie zysku (niezależnie od faktu, że faktycznie go nie osiągnęła), nie były samodzielne i niezależne, polegały wyłącznie na wystawianiu faktur i formalnym spełnianiu ciążących na niej obowiązków podatkowych.

Skoro zatem Skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej w charakterze podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to dokonywane przez nią czynności nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a otrzymane przez nią faktury nie uprawniały jej do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Zatem wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego zasadnie organy "wyzerowały" rozliczenie Spółki dokonane w deklaracjach na rzecz podatku VAT.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą – wbrew stanowisku Skarżącej - nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącej samo istnienie towaru i dokonanie jego odprawy celnej nie świadczy o prawidłowości materialnej zakwestionowanych faktur i nie udowadnia zaistnienia spornych transakcji.

Sąd stwierdza, iż organ wykazał, że Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji nie działała w dobrej wierze. Skarżąca – wbrew twierdzeniom skargi – była bowiem świadoma uczestnictwa w łańcuchu transakcji, mającym na celu nadużycie prawa i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego istnienia towaru bądź wykonania usług ale braku ich nabycia od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, może świadczyć wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które przytoczono w części historycznej niniejszego uzasadnienia (str. 19-21), w związku z tym Sąd odstępuje od ich ponownego przytoczenia w tym miejscu, podzielając stanowisko organu w tym zakresie.

Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostawcą towaru i świadczącym usługi są rzeczywiście te podmioty, które były wystawcami zakwestionowanych faktur.

Skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów – nie sprawdzała ich we właściwym urzędzie skarbowym ani ZUS, zaniechała sprawdzenia danych dotyczących kontrahentów w powszechnie dostępnym KRS, nie zawierała pisemnych umów i protokołów odbioru prac (a te przedłożone organom uznano za nierzetelne i niewiarygodne z uwagi na braki w zakresie istotnych postanowień), nie sporządzała pisemnych zamówień, kosztorysów ani dokumentacji technicznej, nie kontrolowała dostaw towarów, nie była w siedzibie kontrahentów. Skarżąca nie podejmowała działań mających na celu sprawdzenie dysponowania przez kontrahenta zapleczem technicznym czy personalnym.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, należy wskazać, iż Skarżąca mogła wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w tym trybie nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby stronę od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, iż wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżąca mogła podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy. Mogła na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę działającą w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjęła żadnej z powyższych czynności. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17).

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie zawarta przez Skarżącą umowa nie zabezpieczała w sposób właściwy jej interesów, pozbawiona była kluczowych i istotnych we współpracy pomiędzy przedsiębiorcami postanowień. Skarżąca nie sporządzała pisemnych zamówień, ani protokołów odbioru.

Chociaż przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, to jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu weryfikację kontrahentów lub właściwe zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo istnienie towaru i dokonanie jego odprawy celnej oraz dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności ich działania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miały miejsce zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Sąd stwierdza również, że zasadnie określił organ odwoławczy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wykazanego przez Skarżącą na wystawionych przez nią fakturach.

Skoro organy zasadnie ustaliły, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej to nie mogła wykonać i nie wykonała czynności określonych na wystawionych przez nią fakturach. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżąca zawyżyła podatek należny o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów.

Prawidłowe jest zatem twierdzenie Dyrektora IAS, że zakwestionowane faktury generują dla Skarżącej jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowego zastosowania ww. przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, określając Skarżącej obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez nią faktur dokumentujących czynności, których nie wykonała. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to wystawienie przez nią faktur sprzedaży towaru nie mogło co do zasady dawać odbiorcom tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15).

Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98), powyższe nie miało jednakże miejsca w niniejszej sprawie.

Wobec tego Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać. Większość argumentacji skargi opierała się bowiem na zwykłym zaprzeczeniu ustaleniom poczynionym przez organ podatkowy.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącej oceniony przez organ podatkowy nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do wykazania podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie (jak do nich odnosi się Skarżąca), tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wykonywane przez nią czynności ograniczały się do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.