Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 869/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.111 ust.4, art. 91 ust.9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-1093/14-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że wchodzi w skład Grupy L.. Spółka powstała w wyniku podziału przez wydzielenie spółki H. sp. z o.o. (dalej "H."), tj. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.) dalej "k.s.h.". Spółka została zawiązana w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników H. uchwały o podziale i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 października 2014r. (dalej "dzień wydzielenia"). W wyniku podziału H., wszystkie udziały w Spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika H., to jest przez spółkę L. S.A.S. z siedzibą w P., zgodnie z planem podziału H.. W wyniku podziału H., oddział H. działający, do dnia wydzielenia, pod firmą H. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w G. z siedzibą w G. (dalej "Oddział") został wydzielony z H. do Spółki. Oddział stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa H., w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), składającą się z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, niezbędnych do prowadzenia działalności poprzez sieć sklepów prowadzonych pod określoną marką zlokalizowanych w centrach handlowych i wybranych biurowcach oraz na ulicach handlowych. Zarówno przed jak i po dniu wydzielenia H. prowadził sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących (tj. H. prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących). Do dnia wydzielenia, sprzedaż H. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących była dokonywana również przez Oddział. Spółka nie prowadziła do dnia wydzielenia, tj. dnia jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło z dniem 1 października 2014 r., działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, w tym dokonywanie sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej począwszy od dnia wydzielenia. Od dnia wydzielenia powstał zatem dla Spółki obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. W celu realizacji tego obowiązku Spółka nabyła kasy rejestrujące. Nabycie kas rejestrujących nastąpiło przed dniem wydzielenia (tj. w fazie organizacji Spółki), w celu przygotowania się do rozpoczęcia sprzedaży z dniem wydzielenia. Przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji Spółka (jako spółka w organizacji) złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r., poz. 363; dalej: "rozporządzenie MF"). Zawiadomienie obejmowało wszystkie nabyte przez Spółkę kasy rejestrujące - tj. zawierało informacje o ich liczbie i miejscu (adresie) ich używania. W terminie 7 dni od dnia fiskalizacji każdej kasy Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie danych dotyczących poszczególnych kas. Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w dniu rozpoczęcia sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu. Spółka posiada dowód zapłaty całej należności za wszystkie zgłoszone przez nią kasy rejestrujące.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Spółce przysługuje prawo odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących?

Zdaniem Spółki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Spółce przysługuje prawo odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Art. 111 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, zwanego dalej "odliczeniem", lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1. złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;

2. rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy o VAT oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, zwanym dalej "potwierdzeniem";

3. posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kas rejestrujących powstał w Spółce po raz pierwszy w dniu rozpoczęcia przez tę spółkę dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc począwszy od dnia wydzielenia. Od tego dnia Spółka rozpoczęła dokonywanie takiej sprzedaży. W ocenie Skarżącej z uwagi na fakt, że przed tym terminem Spółka, jako spółka w organizacji, dokonała odpowiedniego pisemnego zgłoszenia kas i spełniła pozostałe wymogi formalne określone przepisami rozporządzenia, to należy uznać, że Spółka spełniła warunki przewidziane w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem może skorzystać z ulgi na zakup kas rejestrujących.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że skoro jako spółka nowo utworzona, która do momentu wydzielenia nie miała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, a obowiązek ten powstał dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych (co nastąpiło z dniem wydzielenia), a ponadto Spółka spełniła wszystkie wymogi formalne określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia, to ma prawo do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji podziału osoby prawnej przez wydzielenie, spółka przejmująca (zainteresowany) - jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Bez znaczenia jest, że Spółka jako przejmująca działalność Oddziału Spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest nowym podmiotem, gdyż sukcesja prawna polega na przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot, a w sytuacji opisanej we wniosku wobec Spółki dzielonej (H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstał już obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. A zatem Skarżąca - jako przejmująca część majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i tym samym przejmująca działalność prowadzoną wcześniej przez H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do której powstał już obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących - nie nabywa prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 111 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących oraz błędne uznanie, że w sytuacji podziału osoby prawnej przez wydzielenie, spółce przejmującej, jako następcy prawnemu nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących;

- art. 93c § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność skorzystania przez spółkę dzieloną z ulgi na zakup kas fiskalnych stanowi prawo lub obowiązek związany z określonym składnikiem majątku podatnika (spółki dzielonej), które podlega sukcesji.

Uzasadniając skargę Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że jako nowemu podmiotowi gospodarczemu (podatkowi), na którym ciąży obowiązek ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych, przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas fiskalnych, gdyż:

1. okoliczność, że z ulgi tej skorzystała spółka dzielona (H.) nie jest prawem lub obowiązkiem, który może podlegać sukcesji,

2. okoliczność ta nie jest związana z żadnymi składnikami majątkowymi spółki dzielonej,

3. w wyniku sukcesji nie można "pomnożyć" określonego prawa lub obowiązku, w taki sposób, że w przypadku podziału spółki prawo to (obowiązek) posługiwałoby (ciążył) zarówno na spółce dzielonej przez wydzielenie i spółce powstałej w wyniku podziału.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – nie została udzielona z naruszeniem przepisów prawa.

W interpretacji tej podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej. W sytuacji podziału osoby prawnej przez wydzielenie, spółka przejmująca jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Bez znaczenia jest, że Spółka jako przejmująca działalność Oddziału Spółki H. sp. z o.o. jest nowym podmiotem, gdyż sukcesja prawna polega na przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot, a w sytuacji opisanej we wniosku wobec Spółki dzielonej (H. sp. z o.o.) powstał już obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. A zatem Skarżąca - jako przejmująca część majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i tym samym przejmująca działalność prowadzoną wcześniej przez H. sp. z o.o., w stosunku do której powstał już obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących - nie nabywa prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Według przeciwnego stanowiska Skarżącej, skoro jako spółka nowo utworzona nie miała dotychczas obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących i obowiązek ten powstał dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych (tj. począwszy od dnia wydzielenia), a ponadto spełnia wymogi formalne określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia MF, to będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwne stanowisko Skarżącej nie zasługuje na akceptację.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h. spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Jak stanowi art. 529 § 1 k.s.h. podział może być dokonany: 1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie); 2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek); 3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki); 4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Zatem można wyróżnić dwa sposoby podziału spółek kapitałowych: przez rozdzielenie (rozbiór) albo wydzielenie.

Podział przez rozdzielenie polega na tym, że majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na dwie lub więcej spółek, które już istnieją albo zostaną zawiązane. Przez takie rozdzielenie dochodzi w istocie do "rozbioru" spółki dzielonej, gdyż traci ona osobowość prawną. Od trybu rozbioru spółki możemy odróżnić podział spółki przez wydzielenie. Od podziału przez "rozbiór" różni się on tym, że spółka dzielona jest tylko częściowo (dotyczy to właściwie jej majątku), ale nie powoduje to zakończenia jej działalności. Podział przez wydzielenie może mieć związek z ograniczeniem pewnych działalności, "odchudzeniem" spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozstaniem z częścią wspólników czy, podobnie jak pozostałe tryby, przeciwdziałać ma praktykom monopolistycznym itp. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółek istniejących wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. W przypadku spółki nowo tworzonej otrzymują oni udziały (akcje) w kapitale zakładowym za wniesiony przez spółkę majątek. O tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami nowych spółek, decyduje plan podziału.

W orzeczeniu z dnia 24 października 2013r. (III CSK 18/12, LEX nr 1375408) Sąd Najwyższy przyjął, że istota podziału dokonywanego przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) polega na restrukturyzacji spółki dzielonej ze względów podmiotowych lub przedmiotowych.

W myśl art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Z dniem podziału lub dniem wydzielenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Prawa i obowiązki spółki powinny być określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h., w planie powinien się znaleźć dokładny opis i podział składników majątkowych (aktywów i pasywów), a także zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym bądź nowo zawiązanym. W art. 531 § 1 k.s.h. wymieniona jest zasada następstwa prawnego pod tytułem ogólnym i w granicach określonych w planie podziału. Pojęcie "wstępują w prawa i obowiązki", zgodnie z leksykalnym znaczeniem, oznacza wejście w czyjeś miejsce, następstwo prawne przejemcy w aktywną i pasywną stronę stosunku zobowiązaniowego, zastąpienie kogoś.

Sukcesja podatkowa uregulowana została m.in. w przepisach od art. 93 do art. 93e O.p. I tak zgodnie z treścią art. 93c § 1 i § 2 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co odnosi się również do wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki prawa handlowego, jak też do przeniesienia własności przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w wyniku podziału spółki przez wydzielenie.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

"Transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 368/09: "(...) przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. (...) podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u." (por. też wyrok NSA z 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 2101/09; dost. CBOSA).

Kwestia następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części była też przedmiotem analiz sądów administracyjnych, zasadne jest zatem przywołanie kilku z nich z zastrzeżeniem, że orzekający Sąd w pełni podziela wyrażone w nich poglądy i przyjmuje za własne.

W wyroku z 28 października 2011r., sygn. akt I FSK 1660/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło." Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. NSA zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu-oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takimi przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Przepis ten został przyjęty do polskiego porządku prawnego, a jego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W cytowanym wyroku NSA stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje - w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sari v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Przywołano też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podległ wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska NSA uznał, że uzasadnione jest stwierdzenie, iż zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W cyt. wyroku NSA stwierdził też, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem NSA, unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Przedstawiony powyżej pogląd został wyrażony także w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Bk 449/12, w którym sąd podzielił stanowisko wyrażone przez NSA, w konsekwencji uznając, że: "(...) regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uznania, że stanowi ona lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa Spółdzielni na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością."

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1722/11, w którym stwierdził, że "Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło." Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z 19 czerwca 2013r. stwierdził, że "(...) w konsekwencji nabycia aportem przedsiębiorstwa od "B" Wnioskodawca stał się podmiotem mającym w swych zasobach majątkowych towary (grunt z wybudowaną infrastrukturą i drogą), wobec których ich zbywcy ("B") przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych przy budowie Infrastruktury (...). Poprzez zbycie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło."

Z kolei w wyroku z 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Po 492/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że: "Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa (także w formie darowizny), jego nabywcę należy traktować jako następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia."

Podsumowując stwierdzić należy, że z powołanego orzecznictwa wyłania się jednolite stanowisko, iż regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lipca 2014r., I SA/Kr 729/14; dost. CBOSA).

Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca jest spółką powstałą w wyniku podziału spółki kapitałowej H. przez wydzielenie. W wyniku podziału H., oddział H. działający, do dnia wydzielenia, pod firmą H. sp. z o.o. oddział w G. został wydzielony z H. do Spółki. Oddział stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa H., w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, składającą się z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, niezbędnych do prowadzenia działalności poprzez sieć sklepów prowadzonych pod określoną marką zlokalizowanych w centrach handlowych i wybranych biurowcach oraz na ulicach handlowych. Zarówno przed jak i po dniu wydzielenia H. prowadził sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących (tj. H. prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących).

W stanie faktycznym przestawionym przez Skarżącą doszło zatem do sukcesji prawnopodatkowej, a zatem nastąpiło przeniesienie na Spółkę (nabywcę) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Podkreślenia wymaga, że w wyniku podziału przez wydzielenie Spółka choć nowo zawiązana, to uzyskała własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającą się z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, niezbędnych do prowadzenia działalności poprzez sieć sklepów.

Natomiast wobec uprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku doszło do przeniesienia praw i obowiązków z przekazanego przedsiębiorstwa na Skarżącą stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 111 ust. 4 oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia MF.

Zgodnie z treścią art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Natomiast treść rozporządzenia MF określa warunki odliczenia lub zwrotu kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Na tle tego przepisu w orzecznictwie wyrażono pogląd, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi (np. wyrok WSA w Krakowie z 17 lipca 2014r., I SA/Kr 729/14, LEX nr 1533694). Zasada ta wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, który stanowi o ulgach przysługujących przy zakupie kas fiskalnych zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku nie dają uprawnienia podatnikowi do skorzystania z ustanowionej ulgi. Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca w treści przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, uzależnił przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (wyrok NSA z 26 lutego 2013r., I FSK 494/12, LEX nr 1282542).

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że skoro zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego sukcesorem jest Skarżąca, dokonywał ewidencjonowania obrotu osiąganego przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa przy zastosowaniu kas rejestrujących i przysługiwało mu prawo do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących, to takiego uprawnienia nie ma już Skarżąca. Spółka przejęła istniejący już obowiązek powadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zatem nie ma ona podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w konsekwencji czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.).