Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 358/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt  52
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi D.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.525.2018.3.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 15 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.525.2018.3.AC, uznał za nieprawidłowe stanowisko D. R. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu uzyskanych przez podatnika świadczeń.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący przedstawił opis stanu faktycznego, zgodnie z którym 1 sierpnia 2018 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług inżynieryjnych, deklarując jako przeważający przedmiot działalności podklasę PKD 71.12.Z - "Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne".

Skarżący wskazał również, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potrzeby podatku od towarów i usług skarżący dokonał zgłoszenia, jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

W dalszej kolejności skarżący podał, że zawarł ze swoim zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: "zleceniodawca"), umowę o współpracy (dalej: "umowa") mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji asystenta inżyniera rezydenta przy rozbudowie portu morskiego, zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) (dalej: "Państwo Projektu").

Powierzenie skarżącemu wykonywania ww. funkcji asystenta inżyniera rezydenta przez zleceniodawcę nastąpiło wskutek realizacji przez tegoż zleceniodawcę zlecenia od zagranicznego podmiotu (dalej: "inwestor") odpowiedzialnego m. in. za sprawowanie szeroko pojętego nadzoru inwestorskiego nad ww. inwestycją, polegającą na rozbudowie portu morskiego (dalej: "projekt").

Tym samym, skarżący świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy poprzez wykonywanie powierzonej funkcji na terytorium państwa projektu względem osób wykonujących funkcje inżyniera rezydenta i kierowników projektów (dalej: "kierownicy projektu") zatrudnionych do prowadzonego projektu przez klienta. Charakter powierzonej mu funkcji wymaga w szczególności kierunkowego wykształcenia i doświadczenia, zatem usługi mają charakter zawodowy (profesjonalny), a wykonywany zakres obowiązków obejmuje m. in.:

- udzielanie wszelkiego koniecznego wsparcia kierownikom projektu podczas realizacji projektu,

- uczestnictwo wraz z kierownikami projektu w okresowych i doraźnych spotkaniach z inwestorem, wykonawcami robót objętych projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w projekt, oraz sporządzanie protokołów ze spotkań,

- komunikację z inwestorem, wykonawcami robót objętych projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w projekt w zakresie kwestii dotyczących projektu, celem koordynacji z kierownikami projektu,

- odbieranie wyjaśnień i pism w przedmiocie akceptacji od wykonawców robót objętych projektem, komunikacja i przekazywanie ww. wyjaśnień i pism do właściwych inżynierów ekspertów celem przygotowania odpowiedzi; przygotowywanie odpowiedzi w koordynacji z inżynierami ekspertami (zarówno w warstwie merytorycznej, jak i językowej),

- wsparcie kierowników projektu w raportowaniu,

- raportowanie opóźnień i innych kwestii, które powinny być przedstawiane inwestorowi.

Usługi objęte umową wykonywane są w oparciu o przyjęte normy o charakterze branżowym i wytyczne od klienta. W ocenie skarżącego, wskazane czynności nie będą polegać na doradztwie.

Umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, w taki sposób, że na każde 5 kolejnych miesięcy świadczenia usług, skarżącemu przysługiwać będzie 1 miesiąc wolny od świadczenia usług związanych z projektem. W tym okresie skarżący przebywać będzie w Polsce lub w innych państwach, jednakże w zamierzeniu poza terytorium państwa realizacji projektu. Niezależnie od miesięcznych okresów wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, z powodu warunków formalnych udzielenia wizy na pobyt na czas określony w państwie projektu, skarżący co jakiś czas (np. co 30 lub 90 dni albo w innych okresach zależnych od rodzaju otrzymanej wizy w państwie projektu), będzie zobowiązany do przemieszczenia się poza terytorium państwa projektu na krótki okres (np. 1 dzień), po którym powróci do państwa projektu.

Skarżący wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez zleceniodawcę i przez klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium państwa projektu, zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia skarżącemu noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień umowy, jest wykonywane przez zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w państwie projektu.

Ponadto, na podstawie postanowień umowy, zleceniodawca zapewnia skarżącemu: bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: "świadczenia zleceniodawcy").

Z tytuły świadczenia usług objętych umową, skarżącemu należne jest wynagrodzenie rozliczane ze zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze).

W okresach wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, skarżący może świadczyć na rzecz zleceniodawcy, lub innych podmiotów, usługi o charakterze inżynieryjnym niezwiązane z projektem. W przypadku otrzymania takich zleceń, w okresach wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, skarżący nie może wykluczyć wówczas rozpoczęcia świadczenia usług mających charakter doradczy, lub wystąpienia innych okoliczności wyłączających możliwość stosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ustawy VAT (np. rezygnacji ze zwolnienia, lub przekroczenia przez wartość sprzedaży kwoty określonej w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Niemniej, do czasu wystąpienia takich zdarzeń wnioskodawca w swojej działalności nie będzie świadczył usług związanych z "doradztwem technicznym", ani żadnym innym doradztwem.

W prowadzonej działalności gospodarczej, podczas świadczenia usług objętych umową, skarżący nabywać będzie w Polsce towary i usługi na potrzeby tejże działalności. Do towarów należeć mogą w szczególności: przedmioty wyposażenia biurowego, w tym urządzenia elektroniczne jak komputer, telefon lub urządzenia peryferyjne względem nich, czy książki i prasa branżowa, potrzebne celem świadczenia usług. Nabywane usługi obejmować mogą w szczególności m. in. usługi prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, usługi obsługi prawnej i podatkowej, usługi transportowe, bilety lotnicze, polisy ubezpieczeniowe, usługi tłumaczenia dokumentów, usługi noclegowe (w zakresie, w jakim nie obędą objęte obowiązkiem ich zapewnienia po stronie zleceniodawcy lub innego kontrahenta), czy licencje na oprogramowanie. Nabywanie towarów i usług będzie, co do zasady, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez sprzedawców.

W relacjach między Rzeczpospolitą Polską, a państwem projektu nie obowiązuje żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący przyjął założenie, że w całym okresie świadczenia usług objętych umową podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący sformułował następującej treści pytania, oznaczone w jego wniosku numerami 6 i 7:

• czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychodem wnioskodawcy, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), jest kwota netto wynagrodzenia z tytułu usług objętych umową powiększona o wartość świadczeń zleceniodawcy przekazanych lub zapewnionych wnioskodawcy celem wykonywania usług na terytorium państwa projektu ?

• czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z przebywaniem poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, celem wykonywania usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wartość diet określona w oparciu o odrębne przepisy stanowić powinna koszty uzyskania przychodu skarżącego, stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

W ocenie skarżącego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jego przychodem, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu świadczenia usług objętych umową, będzie jedynie kwota netto wynagrodzenia bez uwzględniania wartości świadczeń zleceniodawcy, przekazanych lub zapewnionych skarżącemu, celem wykonywania usług na terytorium państwa projektu.

Uzasadniając własne stanowisko skarżący odniósł się do definicji przychodu objętej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającej wyliczenie przysporzeń uznawanych za przychód podatkowy. Następnie skarżący odniósł się do pojęcia przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle wskazanej podstawy prawnej oraz stanu faktycznego, skarżący stwierdził, że świadczenia zleceniodawcy nie powinny stanowić przychodu, bowiem nie stanowią wynagrodzenia, tj. zapłaty za realizowane przez niego usługi. W jego ocenie są to bowiem świadczenia mające na celu stworzenie mu warunków do świadczenia usług. Wobec tego nie powinny być one (ich wartość) zaliczone do przychodów z tytułu prowadzenia działalności, jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie.

W ocenie skarżącego, świadczenia zleceniodawcy nie powinny stanowić przychodu, w postaci innych nieodpłatnych świadczeń, co znajduje potwierdzenie

w licznych powołanych przez niego orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący wywiódł, że z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienie jedynie w sytuacji, w której ktoś coś otrzymuje pod tytułem darmym, nie świadcząc niczego ze swojej strony ani w danym momencie ani w przyszłości.

W kwestii nieodpłatnych świadczeń, powołując się na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego (wyrok z 23 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1741/11 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), skarżący stwierdził, że termin ten za każdym razem rozpatrywać należy w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, tj. z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych

W odniesieniu do drugiego z pytań skarżący zajął stanowisko, że wartość diet, do wysokości określonej przez odrębne przepisy, stanowić powinna koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z 15 grudnia 2018 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, odnośnie jednego z objętych interpretacją pytań (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), uznając jednocześnie prawidłowość jego poglądu, odnośnie pytania drugiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Argumentując swoje stanowisko, w odniesieniu do pytania, co do którego nie podzielił zapatrywania podatnika organ interpretacyjny również przytoczył przepisy art. 11 ust. 1 oraz 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiujące pojęcie przychodu ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że wszystkie świadczenia których dotyczyło pytanie skarżącego, stanowić będą nieodpłatne świadczenia na jego rzecz, jako że zgodnie z kryteriami oceny tego charakteru świadczenia, zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. , sygn. K 7/13, zostały spełnione za zgodą skarżącego (w umowie skarżący został poinformowany o przedmiotowych świadczeniach, na które wyraził zgodę podpisując ją, wobec czego zasadnym jest stwierdzenie, iż ze świadczeń korzysta dobrowolnie), zostały zrealizowane w jego interesie, mają także konkretny wymiar finansowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że otrzymywanych przez skarżącego świadczeń (tj. biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, takich jak szczepienia, czy niezbędne leki) nie można rozpatrywać w oderwaniu od świadczonych przez niego usług. Stanowią one bowiem wynagrodzenie za świadczoną usługę, a tym samym przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wnosząc skargę na interpretację z 15 grudnia 2021 r. skarżący wystąpił o jej uchylenie, w części dotyczącej powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczeń zapewnionych przez zleceniodawcę (odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 6), a także i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wskutek pominięcia w dokonanej ocenie prawnej istotnych faktów przedstawionych wyczerpująco w stanie faktycznym wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania norm prawa materialnego polegających na uznaniu, że świadczenia otrzymane od zleceniodawcy przez skarżącego, na mocy zawartej umowy o świadczenie usług, stanowić powinny przychód ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postępowania to w sprawie doszło do niego, w zakresie w jakim organ a priori przyjął tezę o nieodpłatnym charakterze świadczeń zleceniodawcy, pomijając jednocześnie fakt, że świadczenia te stanowią element wzajemnych zobowiązań stron odpłatnej umowy o świadczenie usług. Doszło tym samym do wadliwego wydania interpretacji, z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Organ pominął bowiem, co wynika z konsensualnego charakteru umowy przedstawionej w stanie faktycznym, i co skarżący podkreślił dodatkowo w uzasadnieniu własnego stanowiska, że wobec usług skarżącego, realizowanych na rzecz zleceniodawcy, świadczenia zleceniodawcy, wraz z wynagrodzeniem, są świadczeniami ekwiwalentnymi w ocenie obydwu stron umowy. Ponadto organ w istocie ograniczył się do wskazania wypracowanej w orzecznictwie definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", nie uzasadniając czy i w jakim zakresie ma ona zastosowanie do świadczeń zleceniodawcy. Interpretacja została wydana bez analizy pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na tle opisanych w stanie faktycznym świadczeń zleceniodawcy, zignorowano przy tym cechę ekwiwalentności tychże świadczeń i w konsekwencji nie dokonano analizy czy świadczenia zleceniodawcy stanowią nieodpłatne świadczenie. Organ przeszedł do oceny, której celem była odpowiedź na pytanie dlaczego świadczenia zleceniodawcy, jako nieodpłatne świadczenia, stanowią przychód skarżącego.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, zdaniem skarżącego, polegało na błędnej wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Skarżący odniósł się do definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na tle powołanych przez siebie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z których treści wynika, że do immanentnych cech takich świadczeń zaliczyć należy:

- uzyskanie korzyści tylko przez stronę otrzymującą świadczenie (świadczenie jednostronne),

- pomniejszenie aktywów strony przekazującej świadczenie,

- brak zobowiązania strony otrzymującej świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia o charakterze wzajemnym na rzecz strony przekazującej świadczenie (brak ekwiwalentności), oraz

- skonkretyzowany wymiar finansowy świadczenia, tj. powstanie rzeczywistego przysporzenia w majątku świadczeniobiorcy poprzez zwiększenie aktywów, niepomniejszenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Zdaniem skarżącego, ze wskazanego wyżej katalogu cech nieodpłatnych świadczeń najistotniejsze znaczenie ma ekwiwalentność lub jej brak, bowiem w przypadku gdy świadczeniu jednej ze stron odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony, nie sposób przyjąć, że świadczenia te przekazywane są nieodpłatnie.

Według skarżącego, pominąwszy w swojej ocenie prawnej analizę pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" organ skupił się na argumentacji, że świadczenia zleceniodawcy, a priori uznane za nieodpłatne, stanowić powinny przychód ze źródła działalności gospodarczej skarżącego. W tej części swojego wywodu organ posiłkował się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947; dalej: "wyrok TK"), wydanym w przedmiocie konstytucyjności przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie uznawania świadczeń pracowniczych za przychody z "innych nieodpłatnych świadczeń".

Zdaniem skarżącego, z uwagi na istotne różnice okoliczności pomiędzy sytuacją stron stosunku pracy, a stosunkiem zlecenia, zawartym między skarżącym a zleceniodawcą, działającymi jako przedsiębiorcy, powoływanie się przez organ na wyrok TK i ograniczenie się do jego wskazań i przyjęcie ich w sposób automatyczny także w sprawach innych niż objęta kognicją TK nie jest uzasadnione.

Odnosząc się jednak do kryteriów wskazanych przez TK, decydujących o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika, z tytułu stosunku pracy, w ocenie skarżącego nie można mówić tutaj o dobrowolności otrzymywania przez niego świadczeń zleceniodawcy. Działania zleceniodawcy nie pozostają bowiem wyłącznie przedmiotem pasywnej aprobaty skarżącego, ale stanowią jeden z warunków umownych, od których uzależnione jest świadczenie przez skarżącego usług na rzecz zleceniodawcy. Wzajemne świadczenie przez strony umów jest konstytutywnym elementem stosunków zobowiązaniowych.

Nieusprawiedliwiony, według podatnika, jest także wniosek o korzyści pozostającej wyłącznie po jego stronie. Skarżący stosuje się bowiem do warunków umowy, wykonując usługi za określone wynagrodzenie, w miejscu określonym przez zleceniodawcę, pozwalając jednocześnie zleceniodawcy na kontrolę kosztów realizacji zlecenia na rzecz klienta. Gdyby świadczenia zleceniodawcy nie zostały zapewnione na mocy umowy, miałoby to w oczywisty sposób wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącego. Zarówno bowiem noclegi, transport, ubezpieczenia czy świadczenia medyczne opisane we wniosku są niezbędne do fizycznego wykonywania usług w państwie projektu przez okres umowy.

Jeżeli zaś chodzi o przypisanie korzyści jej zindywidualizowanemu odbiorcy to to, że świadczenia mogą być mu przypisane, wynika chociażby z dwustronnego charakteru zawartej umowy. Jednak, w ocenie skarżącego, mając na uwadze całokształt okoliczności przytoczonych w stanie faktycznym, zarówno fakt otrzymania świadczeń, ich wymierna wartość, czy wreszcie możliwość przypisania ich skarżącemu nie mogą stanowić o uznaniu przedmiotowych świadczeń za przychód, w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd, wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 136/19, oddalił skargę podatnika na indywidualną interpretację z 15 grudnia 2018 r.

Sąd stwierdził, że na mocy art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, opodatkowane są wszelkie dochody osób fizycznych. Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym.

W dalszej części uzasadnienia wyroku, odnosząc się do pojęcia dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy kwotą przychodów i kosztów ich uzyskania, Sąd, odnosząc się do motywów zawartych w wyroku TK wyraził pogląd, że świadczenia, których dotyczy postawione przez skarżącego pytanie, zostały spełnione w interesie skarżącego i to on odniósł z nich wymierną korzyść.

Sąd przytoczył także na poparcie swojego stanowiska szeroko poglądy NSA, dotyczące kosztów zakwaterowania pracowników. W kwestii stosunku zlecenia stwierdził zaś, że art. 742 K.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące umowy zlecenia - z wyjątkiem art. 746 § 3 i 751 K.c. - mają charakter względnie obowiązujący i w związku z tym strony tego stosunku prawnego mogą odmiennie, zgodnie z zasadą swobody umów, określić w umowie swe prawa i obowiązki. Ius dispositivi stanowi także art. 742 K.c. dotyczący zwrotu wydatków poczynionych w celu należytego wykonania zalecenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt VI ACa 1918/14, LEX nr 2039656).

W tym kontekście Sąd uznał, że nieuprawnione jest twierdzenie, że skoro nieodpłatne noclegi i inne świadczenia zostały zagwarantowane zleceniobiorcy w umowie ze zleceniodawcą, to - jako ponoszone w interesie zleceniodawcy zmierzającego do wykonania zobowiązania względem zleceniobiorcy - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia zleceniobiorcy.

NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wyroku Sądu z 19 kwietnia 2019 r., wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. II FSK 1871/19, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi.

NSA uznał, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania podstaw, które uzasadniałyby obszerne odwoływanie się przez Sąd do charakteru otrzymywanych przez skarżącego (jako przedsiębiorcę) świadczeń, korzystając z argumentacji prawnej dotyczącej świadczeń otrzymywanych nieodpłatnie przez pracownika, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalece niewystarczające, a nadto wzbudzające kolejne wątpliwości, według NSA, jest przy tym odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do sytuacji prawnej zleceniobiorców, w kontekście art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego przychodów. Sąd zaś orzekł dokonując wykładni i oceny zastosowania przepisów dotyczących innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

To, według NSA, stanowiło naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.).

W uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku NSA stwierdził także, że skarżący wyraźnie wskazywał, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, że jego wątpliwości dotyczą oceny prawnopodatkowej charakteru wymienionych świadczeń otrzymywanych od spółki (jako zleceniodawcy czy też kontrahenta) pod kątem jego ewentualnych przychodów z tego tytułu osiąganych wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sąd pierwszej instancji rozstrzygał sprawę dokonując oceny możliwości zastosowania przepisów dotyczących przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie przedstawiając argumentacji wskazującej na istnienie związku pomiędzy tymi różnego rodzaju przychodami w realiach rozpoznawanej sprawy, to znaczy, że nie przedstawił normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie i nie przedstawił operacji logicznej świadczącej o adekwatnym odwołaniu do przepisów, które nie mają bezpośredniego zastosowania w sprawie. Skoro sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów procesowych skargi i nie przedstawił należytego wywodu prawnego dotyczącego oceny możliwości zastosowania przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, to tym samym uniemożliwił NSA dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skutkowało zatem koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazaniem niniejszej sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości rozstrzygania o tym, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. Brak było przy tym podstaw do dokonywania przez NSA oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (procesowych i materialnoprawnych), postawionych przez jej autora z tzw. "ostrożności procesowej", na co wyraźnie wskazuje sposób, w jaki zostały sformułowane wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. NSA stwierdził, że organ interpretacyjny w zaskarżonym do Sądu akcie wyraził swoje stanowisko w kontekście dotyczącym wskazywanego przez skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jego źródła przychodów, tj. dokonał oceny charakteru wymienionych przez skarżącego świadczeń pod kątem jego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielając to stanowisko nie przedstawił jednak stosownego wywodu prawnego świadczącego o orzekaniu na tle okoliczności faktycznych i przepisów wskazywanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będących przedmiotem oceny dokonanej przez organ interpretacyjny.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy NSA nakazał Sądowi należyte odniesienie się do zarzutów procesowych skargi i rozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, zakreślonych przez skarżącego w treści skargi, a uprzednio wskazywanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej tego stanu faktycznego dokonanej przez skarżącego, a następnie dokonanej przez organ interpretacyjny, tj. z uwzględnieniem wykładni lub (i) oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi w niniejszym przypadku jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w zakresie stosowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na przedmiot skargi, jakim jest ta właśnie kategoria aktów administracyjnych, do jej rozpoznania przez Sąd zastosowanie znajdzie art. 57 a P.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ostatnie zdanie zacytowanego wyżej przepisu ma niezwykle istotne znaczenie, gdyż zakreśla ono granicę sądowej kontroli aktu, ograniczając ją do oceny zasadności podniesionych zarzutów.

Wnosząc skargę do Sądu na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2018 r. skarżący sformułował dwa zarzuty, jeden związany z naruszeniem przepisów postępowania, drugi natomiast dotyczący naruszenia regulacji prawa materialnego.

W zakresie pierwszego zarzutu skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14 h i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, na skutek pominięcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w dokonanej ocenie prawnej, istotnych faktów przedstawionych wyczerpująco w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, co miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się to tego zarzutu, a także argumentów przytoczonych na jego poparcie, stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Mając bowiem na względzie przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, a także stanowisko organ, dotyczące jego okoliczności, w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób jest stwierdzić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżony akt, z pominięciem istotnych faktów. Organ nie pominął bowiem tego, że świadczenia w postaci: wypłaty ekwiwalentu za noclegi, biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych, mających na celu przygotowanie do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, takich jak szczepienia, czy niezbędne leki, stanowią element zobowiązań umownych zleceniodawcy wobec skarżącego. Okoliczności te organ miał na względzie, wydając zaskarżony akt, o czym świadczy chociażby to, że udzielając odpowiedzi na zadane mu pytanie, te kategorie świadczeń wyraźnie powiązał z przychodami skarżącego uzyskiwanymi z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organ dokonał jedynie odmiennej, od tej, sugerowanej przez skarżącego, kwalifikacji prawnej przedmiotowych świadczeń, a w konsekwencji uzyskiwanych z nich przychodów. To, że taka kwalifikacja nie odpowiada tej proponowanej przez skarżącego, nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia przepisów prawa procesowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można też stwierdzić, że dokonując analizy znaczenia pojęcia nieodpłatnego świadczenia organ ograniczył się do przedstawienia wyłącznie wypracowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych definicji tego terminu, w oderwaniu od przestawionych przez niego we wniosku okoliczności faktycznych. W tej kwestii bowiem zauważyć należy, że dokonując oceny stanowiska skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej najpierw przedstawił stanowisko judykatury w omawianym zakresie, a następnie odniósł wypracowane na jego gruncie wnioski do indywidualnych okoliczności sprawy, z uwzględnieniem postanowień zawartej przez skarżącego z jego zleceniodawcą umowy. Wywody te zostały poparte analizą ekonomicznego przepływu środków pomiędzy obiema stronami oraz oceną wynikających z tego dla skarżącego korzyści.

W związku z powyższym zarzut pominięcia przez organ, w ramach dokonanej oceny prawnej istotnych faktów, przedstawionych w stanie faktycznym, nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji nie sposób także mówić o uchybieniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasadzie legalizmu oraz zasady nakazującej prowadzenie organom postępowania w sposób budzący do nich zaufanie stron.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, odnoszący się do podnoszonego przez skarżącego naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uznaniem, że świadczenia otrzymane przez niego od zleceniodawcy stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to również w tym wypadku nie sposób go podzielić. Mając na względzie przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego, zwłaszcza w odniesieniu do treści zawartej przez niego ze zleceniodawcą umowy, a także regulacje, których naruszenie skarżący zarzucił, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do podważenia twierdzenia organu, że wartość otrzymywanych przez skarżącego świadczeń, stanowić będzie dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wszystkie otrzymywane od zleceniodawcy przez skarżącego świadczenia, oprócz oczywiście wynagrodzenia, spełniają warunki od których uzależnione jest ich zakwalifikowanie do świadczeń nieodpłatnych, o których to warunkach mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powiązał te świadczenia z przychodem skarżącego, uzyskiwanym z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący natomiast kwestionuje potraktowanie uzyskiwanych przez niego świadczeń jako nieodpłatnych, konsekwentnie podkreślając ich ekwiwalentność z realizowanymi przez niego czynnościami.

Odnosząc się do obu przeciwstawnych stanowisk stron, w kontekście opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego również w tym zakresie.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zapisami zawartej przez skarżącego ze zleceniodawcą umowy, z tytułu realizowanych przez niego na rzecz tego podmiotu usług przysługuje mu wynagrodzenie, będące ze swej istotny ekwiwalentnym realizowanych przez niego czynności. Oprócz tego wynagrodzenie uzyskuje on od zleceniodawcy inne świadczenia, które niewątpliwie służą czy też przyczyniają się do ułatwienia realizowania przez niego usług. Ich charakter nie został określony w umowie, niemniej jednak rację ma organ, że są one realizowane za zgodą skarżącego, który zaakceptował ich otrzymywanie podpisując umowę ze zleceniodawcą, przedstawiają one wymierną wartość, odnosząc się bezpośrednio do zakupu odpowiednich usług czy wypłacenia ich ekwiwalentu, a przy tym ich beneficjentem jest niewątpliwie skarżący. W tym ostatnim zakresie nie ulega wątpliwości, że gdyby skarżący nie uzyskał przedmiotowych świadczeń, to sam musiałby ponieść ich koszt. Bez znaczenia są w tym wypadku jego twierdzenia odnośnie tego, że bez przedmiotowych świadczeń, musiałby zwiększyć cenę swoich usług, gdyż konieczność zwiększenia jego wynagrodzenia jest okolicznością hipotetyczną, a przy tym nie skutkowałaby ograniczeniem zakresu zaistniałego w tym względzie obowiązku podatkowego.

W zakresie ramach opisanych powyżej elementów czynności i pojęcia nieodpłatnych świadczeń organ oparł się na kryteriach wypracowanych przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne, bezpośrednio w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez osoby świadczące pracę, na podstawie stosunku pracy, niemniej jednak tego rodzaju kryteria pozostają aktualne również w relacjach stron, związanych stosunkiem cywilnoprawnym, co dotyczy w szczególności przedsiębiorców.

Wprawdzie brak jest podstaw do automatycznego przenoszenia na grunt stosunków cywilnoprawnych zależności i rozwiązań właściwym regulacjom prawa pracy, co podkreślił NSA, w wyroku uchylającym zapadłe wcześniej, na gruncie niniejszej sprawy orzeczenie, jednakże nie wyklucza to opierania się na pewnych analogiach, dotyczących zwłaszcza tych elementów obu stosunków prawnych, które od siebie nie odbiegają. Taki charakter ma właśnie ocena i prawna kwalifikacja realizowanych świadczeń, w zakresie ich odpłatności bądź nieodpłatności. W tym zakresie nie sposób jest stwierdzić istotnych różnic pomiędzy obu stosunkami prawnymi, dlatego stosowanie analogii w tym wąskim zakresie analizowanych okoliczności, nie może być oceniane jako stanowiące wyraz naruszenia prawa.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że relacja pracodawca pracownik jest dużo bardziej sformalizowana, w stosunku do tej łączącej strony umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług. Poza tym zakres obowiązków pracodawcy, w odniesieniu do pracownika jest również znacząco większy, jeżeli chodzi o zapewnienie mu warunków i środków służących realizacji powierzonych mu zadań. Stąd przypisanie pewnym świadczeniom cech nieodpłatnych przysporzeń w tych warunkach sprawia, że takiego charakteru nie można odmówić tym świadczeniom, które są udziałem podmiotu wykonującego usługi na podstawie kontraktu cywilnoprawnego. Strony umowy zlecenia pozostają bowiem w równorzędnej relacji, gdyż zleceniobiorca nie wykonuje powierzonych mu zadań (usług) w warunkach kierowniczego podporządkowania zleceniodawcy, co jest właściwe stosunkowi pracy.

Analizując argumenty przytoczone w uzasadnieniu skargi, na poparcie wyrażonego w niej stanowiska stwierdzić należy, że nie pozwalają one na stwierdzenie sprzeczności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skarżący bowiem dąży do podważenia stanowiska organu, kwestionując przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tego, że świadczenia uzyskiwane przez niego od zleceniodawcy nie mają charakteru nieodpłatnego. W tym zakresie podkreśla, że jest to składnik ekwiwalentu jego usług, który umożliwia mu ich realizacje, ma też wpływ na cenę jego usług.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji stwierdzić należy, że nawet gdyby przyjąć jej zasadność, to brak byłoby podstaw do stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Ta bowiem odnosi się do pytania o prawidłowość zakwalifikowania świadczeń do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w tym kontekście, zakwalifikowanie świadczeń jako ekwiwalentu usług skarżącego, nienazwanych wprawdzie wynagrodzeniem, ale faktycznie posiadających taki charakter, musiałoby i tak skutkować zaliczeniem go do kategorii przychodów, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko o trafności zakwalifikowania tych tzw. dodatkowych świadczeń, przysługujących stronom umów cywilnoprawnych, z tytułu realizowanych przez nie usług, jako nieodpłatnych świadczeń, zaliczanych do przychodów między innymi z tytułu działalności wykonywanej osobiście, znalazło akceptację sądów administracyjnych, czego wyrazem są między innymi wyroki NSA: z 18 października 2019 r., sygn. II FSK 3659/17, 13 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2724/19, 13 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3248/16 (wszystkie dost. w CBOiS)

Tak więc linia orzecznicza w tym zakresie jest ugruntowana, a choć dotyczy to bezpośrednio przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to wypracowany na tym gruncie pogląd winien mieć zastosowanie także do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako że w obu przypadkach sposoby realizowania świadczeń opierają się na analogicznej podstawie prawnej, tj. umowie cywilnoprawnej. Jedynym istotnym wyróżnikiem w tym wypadku jest zaś fakt prowadzenia działalności gospodarczej, który nie ma decydującego charakteru na gruncie rozpatrywanego zagadnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącego w jego skardze zarzutów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.