Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1314/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 92 ust. 1 i 2; art. 203; art. 96 ust. 1; art. 213 i 214; art. 91 ust. 1; art. 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122; art. 187 par. 1; art. 208; art. 70 par. 6 i 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 7; art. 2 pkt 7;
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.-F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w P., na podstawie dokumentu tranzytowego nr T1 MRN [...], objęto procedurą tranzytu towar w postaci 204 opon samochodowych, z terminem dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia Oddział Celny w H. do dnia [...] czerwca 2010 r. Głównym zobowiązanym w wymienionej procedurze tranzytu była spółka [...] z siedzibą w K. Towar został załadowany na ukraiński środek transportu o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był V. D.

Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu [...] czerwca 2010 r. z kodem A2 (uznano za zgodnie), co oznacza, że w trakcie obsługi zgłoszeń nie przeprowadzono rewizji celnej towaru.

Uzyskane od ukraińskich władz celnych dokumenty wskazywały, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] przeszedł dnia [...] czerwca 2010 r. w R. R. przewidzianą przepisami ukraińskimi procedurę graniczną kontroli służb funkcjonujących na przejściu i jako towar przywożony zgłoszono betonowe bloczki komórkowe. Według dokumentów na obszar Ukrainy wwieziono bloki ścienne w ilości 280 szt. o masie brutto 8960 kg. W tych okolicznościach procedura tranzytu dotycząca opon samochodowych nie została zakończona. Należało wszcząć postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej tego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania (pierwotna decyzja organu i instancji z dnia [...] października 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia), organ celny decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. stwierdził postanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r., ustalił kwotę długu celnego w wysokości 4.144 zł, odstąpił od jej zaksięgowania i pobrania, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 20.261 zł oraz umorzył – z powodu przedawnienia - postępowanie podatkowe wobec V. D.

Od powyższej decyzji Spółka [...] wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że zgodnie z art. 92 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

W rozpatrywanej sprawie towar objęty w/w procedurą celną nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, zaś zamknięcie operacji tranzytu nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Fakt jedynie formalnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, w sytuacji kiedy, jak wykazano w przedmiotowej sprawie w urzędzie przeznaczenia nie został przedstawiony towar objęty procedurą (a jedynie dokumenty), nie zwalnia z odpowiedzialności osoby uprawnionej do korzystania z procedury, a zatem głównego zobowiązanego – Spółki [...]. A zatem brak przeprowadzenia kontroli celnej stanu towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody i podejmowania działań w celu uregulowania sytuacji towaru na podstawie tych ustaleń. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W świetle przepisu art. 203 ust. 1 WKC oznaczało to powstanie długu celnego.

Konsekwencją powstania długu celnego jest konieczność ustalenia kręgu dłużników zobowiązanych do jego pokrycia. W niniejszej sprawie odpowiedzialność [...], oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa, obiektywna (z mocy samego prawa) i oparta za zasadzie ryzyka.

Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że V. D. uczestniczył w usunięciu towaru objętego procedura tranzytu spod dozoru celnego. Organ I instancji prawidłowo za dłużnika uznał w oparciu o przepis art. 203 ust. 3 tiret drugie i czwarte WKC głównego zobowiązanego (Spółkę [...]) oraz kierowcę. Innych osób, którym należałoby przypisać w niniejszej sprawie status dłużnika na mocy art. 203 jak i 96 ust. 2 WKC nie ustalono.

W myśl art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego.

Ustalając miejsce powstania długu celnego organ celny I instancji był związany postanowieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., wskazującym Naczelnika Urzędu Celnego w Z. jako organ właściwy w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Dług celny powstał w dniu [...] czerwca 2010 r. Pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 56 Prawa celnego, upłynął z dniem [...] czerwca 2015 r. Nie było zatem możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. na podstawie art. 55 pkt 2 Prawa celnego odstąpił od zaksięgowania kwoty należności celnych.

Konsekwencją długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego tj. 19 czerwca 2010 r. Zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w przedmiotowej sprawie jest to data [...] grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle bowiem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiono głównego zobowiązanego (Spółkę [...]) o tym, że z uwagi na prowadzone dochodzenie karno- skarbowe [...] w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu wg T1 MRN [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono w dniu [...] sierpnia 2015 r.

Dochodzenie w sprawie karnej skarbowej dotyczące czynu z art. 90 § 1 i 2 kks zostało wszczęte w dniu [...] września 2012 r. i zakończone dnia [...] lipca 2013 r. prawomocnym postanowieniem (postanowieniem o umorzeniu dochodzenia). Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w przedmiotowej sprawie zawieszeniu. Biorąc powyższe pod uwagę, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia [...] lipca 2013 r., a zobowiązanie przedawnia się z dniem [...] października 2016 r.

Zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie skierowano do V. D. Tym samym zobowiązanie podatkowe wobec ww. osoby uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015 r. wobec tego organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe wobec ww. osoby.

W skardze Spółka [...] zarzuciła naruszenie:

- przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 208 § 1(poprzez wydanie decyzji wymiarowej w zakresie cła oraz podatku – pomimo przedawnienia, uzasadniającego umorzenie postępowania), art. 122 w zw. z art. 187 § 1 (poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy i brak ustaleń, czy towar w postaci opon wywieziono na Ukrainę), art. 70 § 1, § 6 i 7 (poprzez nieuwzględnienie przedawnienia);

- przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 19 ust. 2 (poprzez ustalenie podatku pomimo braku przesłanek do zastosowania tego unormowania), art. 34 ust. 1 (poprzez uznanie tego uregulowania jako podstawy do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku, w sytuacji upływu terminu wskazanego w art. 38 ust. 2) art. 19 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 lit.d/ dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.(poprzez przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w imporcie towaru), art. 17 ust. 1 pkt 1 (poprzez uznanie [...] jako podatnika) oraz art. 37 ust. 1 (poprzez rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od należności podatkowych ).

W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała między innymi, że organ nie miał prawa wszcząć postępowania celnego wobec przedawnienia, że wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT jest dopuszczalne jeśli występuje w obrocie prawnym decyzja "celna", że organ nie udowodnił, że towaru nie wywieziono na Ukrainę, że samo udowodnienie faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego nie powoduje z mocy samego prawa powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, że obowiązek podatkowy nie powstaje w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE nawet z naruszeniem procedury celnej, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1lit. d/ dyrektywy VAT, że podatek nie jest należny jeśli towar w dalszym ciągu podlega procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT ponieważ nie jest podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z., mocą której stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r., określono elementy kalkulacyjne dla długu celnego i kwotę należności celnych na 4.144 złotych. Jednocześnie organ odstąpił od księgowania i pobrania i księgowania kwoty należności celnych z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o tej kwocie. Następnie określono kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 20.261 zł.

W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, po upływie terminu do powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych.

Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC").

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Zasadą jest, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on zarazem odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (art. 37 WKC). Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Z kolei dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.

Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś powstanie długu celnego w przywozie (art. 203 ust. 1 WKC). Dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Stosownie do art. 92 ust. 1 WKC, warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W sprawie jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą Spółkę. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC była ona zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi dotyczące zakończenia procedury tranzytu.

W rozpoznawanej sprawie według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest [...] która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

W dniu [...] czerwca 2010 r. na środek transportu nr rejestracyjny [...] załadowano opony samochodowe, które następnie zostały zabezpieczone zamknięciem celnym. Zgodnie z notą tranzytową MRN [...] towar miał zostać dostarczony do Oddziału Celnego w H. do dnia [...] czerwca 2010 r. Jednocześnie w tym dniu dokonano również załadunku opon samochodowych na pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (dot. noty tranzytowej nr MRN [...]) oraz pojazd o numerze rejestracyjnym nr [...] (dotyczy noty tranzytowej MRN [...]). Ww. pojazdy również zostały zabezpieczone zamknięciem celnym. W dniu [...] czerwca 2010 r. V. D. w [...], według faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. nabył materiały budowlane w ilości 280 szt. (7 palet) o masie 8.960 kg. Wystawiony przez firmę [...] dokument "Wydanie zewnętrzne nr [...]" wskazuje, że towar przekazano V. D. w dniu [...] czerwca 2010 r. i załadowano na zestaw pojazdów o nr [...]. Płatnikiem za zakupiony towar i jego nabywcą był V. D.

W dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w H. została przedstawiona m.in. nota tranzytowa MRN [...] wraz z towarem na zestawie samochodowym o nr rejestracyjnych [...]. Osobą przedstawiającą dokumenty do odprawy celnej był V. D. W trakcie obsługi ww. noty tranzytowej rewizji celnej nie przeprowadzano. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja została zamknięta z wynikiem kontroli A2 (Uznano za zgodne).

W ukraińskim urzędzie celnym zostało dokonane zgłoszenie celne importu na Ukrainę materiałów budowlanych dostarczonych zestawem pojazdów o numerach [...]. Odbiorcą towarów był V. D. Do zgłoszenia celnego została dołączona faktura wystawiona przez firmę [...], zaś masa zgłoszonego towaru wynosiła 8.960 kg.

Organ celny uzyskał od ukraińskich władz celnych informację, z której wynikają nieprawidłowości w realizacji procedur wywozu i tranzytu, w tym dot. procedury tranzytu według dokumentu MRN [...].

Z powyższego wynika, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego jej zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, niż ten który wyjechał z urzędu wyjścia.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., że komunikat zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy, odpowiedzialność skarżącej Spółki za dług celny nie budzi wątpliwości. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru polegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym. Skarżąca jako główny zobowiązany jest dłużnikiem, bowiem nie wypełniła obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia.

Na podstawie art. 96 ust. 1 lit. a WKC oraz art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność za powstanie długu celnego V. D. - kierowcy pojazdu na którym potwierdzone zostało wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, który przedstawił zgłoszenie celne tranzytowe w Oddziale Celnym w H. Osoba ta wiedziała, że towar objęto procedurą tranzytu wspólnotowego.

Prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom. Skarżąca Spółka nie wskazała przy tym konkretnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić, w szczególności nie podała danych przewoźnika towarów objętych procedurą tranzytu, nie dysponowała też dokumentami przewozowymi, które mogłyby przyczynić się do ewentualnego ustalenia jeszcze innych potencjalnych dłużników celnych.

W świetle powyższych argumentów, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy celne zasad postępowania określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie przyjęto, iż dzień [...] czerwca 2010 r., w którym do odprawy celnej w OC w H. kierowca pojazdu, na którym towar był objęty procedurą tranzytu, przedstawił do odprawy inny towar (betonowe bloczki komórkowe) objęty innym dokumentem tranzytowym, był stosownie do art. 214 ust. 2 WKC najwcześniejszą datą jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego opon samochodowych i w tym też dniu towar znalazł się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności, uregulowane w przepisach art. 217 – 221 WKC. Przy czym przepis art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, przy czym biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego ([...] czerwca 2010 r.) termin ten upłynął w dniu [...] czerwca 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygniecie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności.

Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu.

Konsekwencją powstania długu celnego jest bowiem powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Po upływie przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem z przepisu art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (19 czerwca 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem [...] czerwca 2010 r.

Niezasadny jest zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie cła i podatku VAT z uwagi na przedawnienie, skutkujące bezprzedmiotowością postępowania celnego oraz podatkowego, które powinny – zdaniem Spółki - być umorzone w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie trzeba ocenić zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie rozważań dotyczących tego zagadnienia należy wyjaśnić, iż przepis art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter procesowy. Charakteru materialnego nie mają bowiem przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których obowiązuje zasada stosowania ich w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. I FSK 102/15 i z dnia 16 marca 2011 r. sygn. I GSK 126/10).

Zgodzić się trzeba z poglądem wyrażonym w skardze, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Co do zasady w procedurze zawieszającej, do której należy procedura tranzytu nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podstawę normatywną takiego działania stanowi art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 166a Ordynacji podatkowej nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosować art. 90 Prawa celnego.

Ostatni z wymienionych przepisów zawiera regulację dającą możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego (por. komentarz Prawo Celne, W. Poniewierka wyd. 3 Wolters Kluwer, W-wa 2015 s. 288). Zapatrywanie to znajduje potwierdzenie w judykaturze.

W wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego – dopisek własny). Z kolei w wyroku również 7 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 326/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi. Stwierdził, że "zgłoszenie celne, z punktu widzenia obowiązków podatkowych czy to w podatku akcyzowym, czy podatku od towarów i usług jest wspólnym mianownikiem ewentualnego postępowania podatkowego. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego - w zakresie podatku akcyzowego".

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych w rozpoznawanej sprawie należy uznać za prawidłowy. Nie można też postawić organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro określa on kompetencję organu celnego oraz formę jego działania w sytuacji dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Należy przy tym podkreślić, że jedno zdarzenie jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkuje powstaniem długu celnego. Nie powstaje jednak obowiązek zapłaty cła – w przypadku przedawnienia, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Przeprowadzone postępowanie celne wykazało, że towar został usunięty spod dozoru organów celnych. Tylko w takim aspekcie należy oceniać podjęte działania organu celnego, który udowodnił jednoznacznie, że nie została zakończona procedura tranzytu i brak jest podstaw do uznania, że w świetle przepisów prawa celnego opony samochodowe zostały wywiezione na Ukrainę. W postępowaniu celnym rzeczą organu jest ustalić status prawny towaru, a nie miejsce, gdzie towar faktycznie się znajduje. Udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazuje na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jest ono równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem prawnym jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego). W takiej sytuacji podatek od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Rozumienie powyższej zasady w innym aspekcie, a mianowicie, że instytucja przedawnienia w prawie celnym uniemożliwia w każdym zakresie organom celnym orzekanie w przedmiocie cła, jest nieusprawiedliwione. W sprawie niniejszej nie wystąpiły – na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - podstawy do umorzenia postępowania celnego jako bezprzedmiotowego.

Organ ustalił, że powstał dług celny, co nie świadczy, że orzekł w sprawie o obowiązku zapłaty należności celnych. Treść skontrolowanego rozstrzygnięcia w tej materii jest jednoznaczna. Organ stwierdził, że odstąpił od zaksięgowania długu celnego oraz pobrania tejże należności. To, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC), nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332) przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że organ celny określa elementy kalkulacyjne według reguł obowiązujących w prawie celnym - na potrzeby postępowania podatkowego (dla określenia należnego zobowiązania podatkowego). Upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co do zasady nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 408/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., sygn. akt III/ Gl 902/08).

Stosownie do art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru w chwili powstania długu celnego. Jednym z takich elementów jest wartość celna towaru stanowiąca następnie podstawę określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Jak wyżej wykazano obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego ([...] czerwca 2010 r.). Nie można jednak wysnuwać automatycznego wniosku, że pięcioletni termin określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, o którym mowa w przepisie (art. 38 ust. 2 ustawy o VAT) upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r.

Organ miał prawo orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie można przyjąć, że przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązywał organ do umorzenia postępowania podatkowego – jako bezprzedmiotowego (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Potwierdza to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 326/10. Kanwą tego orzeczenia była sytuacja analogiczna do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie powstał dług celny, lecz powiadomienie o nim dłużnika nie mogło nastąpić z uwagi na upływ trzyletniego terminu od daty zgłoszenia (art. 221 ust. 3 WKC). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji "nie było jednak przeszkód dla ustalenia elementów kalkulacyjnych i dla określenia należnych kwot podatków akcyzowego (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) i podatku VAT (art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) jako należnych w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym". Stanowisko to należy podzielić wyjaśniając dodatkowo, że procedura tranzytu, której dotyczy zaskarżona decyzja mieści się w definicji "zgłoszenia celnego" w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 17 w zw. z pkt 16 lit. b WKC.

Oceny tej nie zmienia to, że ostateczna decyzja organu celnego będąca przedmiotem skargi w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem sygn. akt I GSK 326/10, wydana została w roku 2009, to jest przed zmianą przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na wprowadzeniu pięcioletniego terminu do wydania decyzji podatkowej. W odniesieniu do tego argumentu należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 102/15. Sąd prezentuje sposób wykładni tego przepisu w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej od 1 kwietnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011r. należy rozumieć w ten sposób, że pomimo zaistnienia sytuacji przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego i podstawy do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów jedynie do czasu w jakim nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów."

W odniesieniu do przywołanego orzeczenia, jak też wcześniejszego orzeczenia sygn. akt I GSK 326/10, warto podkreślić zbieżność występującej również w rozpoznawanej sprawie okoliczności stanu faktycznego, jaką jest upływu terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Istotną różnicę stanowi jednak okoliczność, że w niniejszej sprawie występuje dodatkowy element, a mianowicie – wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które na gruncie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ sytuacja taka nie występowała w stanie faktycznym sprawy I FSK 102/15, rozstrzygnięcie dokonane na gruncie dokonanej przez Sąd wykładni przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogło z oczywistych względów obejmować też przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, która występuje w rozpoznawanej sprawie.

Warto również dodać, iż w orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że konstrukcja zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego jest domeną ustawodawcy, który ma możliwość ukształtowania jej w różny sposób. Na gruncie Ordynacji podatkowej wyraża ją przepis art. 70 tej ustawy, którego hipoteza w treści § 6 pkt 1 obejmuje sytuację wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Opisane wyżej okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy mieszczą się w hipotezie przywołanej normy prawnej. Spełniona została też przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej spółki jak też pozostałych stron postępowania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu [...] września 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie [...] usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu T1 MNR [...]. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., które stało się prawomocne. W zawiadomieniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W opisie czynu wskazano, że podejrzenie jego popełnienia było związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu [...] sierpnia 2015 r. (k. 331 akt adm.).

Należy przy tym wyjaśnić, że warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, został dodany poprzez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 1149), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Wcześniej jednak obowiązek taki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. Aby zatem wywołać skutek wskazany w przepisie, popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). Doniosłość elementu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt GSK 1213/16, wywodząc iż "Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym".

Zarzut wydania decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadny.

Na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia [...] września 2012 r. do dnia [...] lipca 2013 r. po czym rozpoczął dalszy bieg. Uwzględniając więc okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, słusznie organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji przedawni się [...] października 2016 r.

W świetle zajętego stanowiska, za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług. W brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego, przepis ten stanowił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Z kolei do powstania długu celnego w rozpoznawanej sprawie doszło w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, która nie została zakończona w sposób przewidziany art. 96 ust. 1 WKC. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania były nieusprawiedliwione.

Należy podnieść, że nie jest zasadny pogląd, że udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej. W tym zakresie zasadniczy argument skarżącej Spółki sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d/ dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja w postaci importu towarów. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej miał miejsce fakt przywozu (wprowadzenia) towaru na teren Unii. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w orzeczeniach C - 226/14 i C 228/14, na które powołuje się Spółka, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wskazane wyżej orzeczenia Trybunału dotyczą przypadku, kiedy towar został wywieziony (opuścił) terytorium Unii) i na tym tle w tychże sprawach nie było sporu. W związku z tym wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz, nie podważa legalności skontrolowanej decyzji uznającej Spółkę [...] za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku (jako należnego).

Również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie C – 165/11 (w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r.) dotyczące towarów pochodzących z państwa trzeciego objętych procedurą składu celnego w państwie członkowskim (towarów przetworzonych następnie w ramach uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, sprzedanych i ponownie objętych procedurą składu celnego), nie potwierdza oceny o wadliwości zaskarżonej decyzji. We wspomnianym wyroku Trybunał wyjaśnił między innymi (w pkt 46), że sytuacji kiedy, w dniu sprzedaży sporne towary nie przestały podlegać procedurom celnym mimo, że zostały już fizycznie wprowadzone na obszar, to nie można uważać aby były one przedmiotem przywozu w rozumieniu art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy, a w konsekwencji - jak stwierdza Trybunał w pkt 48 – przy braku przywozu, sporne towary nie podlegały podatkowi VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawie nie można mówić, że opony samochodowe nadal podlegały procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Skontrolowana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie z mocy samego prawa obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych towar zwolniono od cła albo cło zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Powyższe unormowanie słusznie zastosowano i uznano Spółkę za podatnika. Z momentem powstania długu celnego występuje obowiązek podatkowy w imporcie (art. 19 ust. 7 ustawy). Niezasadnie zatem podniesiono w skardze, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła. Ta ostatnia kwestia nawiązująca do obowiązku uregulowania cła (i braku prawnej możliwości jego wyegzekwowania) została prawidłowo wyjaśniona przez orzekające organy.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut, że orzeczono w sprawie o należnych odsetkach bez podstawy prawnej. Przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej określa, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W sprawie niniejszej odsetki należne są od dnia upływu terminu płatności podatku (od dnia [...] czerwca 2010 r.). Rozstrzygnięcie organów w tej materii zapadło bez naruszenia zarówno art. 37 ust. 1 a – 1 b ustawy o VAT, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarga nieskutecznie zarzuca, że w dniu powstania długu celnego w świetle przepisów ustawy podatkowej nie istniała normatywna podstawa do naliczania odsetek przez organ i dopiero po nowelizacji tej ustawy - z dniem 1 kwietnia 2011 r. – dopuszczalny stał się pobór odsetek.

Bezpodstawne okazały się zarzuty, że organ odwoławczy nie rozpoznał wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu i to uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, organ celny może podejmować wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, w tym także prowadzić postępowanie i wydawać decyzje w stosunku do osoby nieznanej. Powyższy przepis w ust. 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, decyzja jest wydawana bez oznaczania strony. Zgodzić się trzeba z oceną organu odwoławczego, że po pierwsze, w sprawie nie istnieją dowody wskazujące na innego przewoźnika niż V. D., a po drugie, że krąg dłużników ustalono w sposób prawidłowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 23) jednoznacznie wskazano, po wcześniej analizie kwestii potencjalnego kręgu dłużników, że zarzut odwołania o naruszeniu art. 82 Prawa celnego, jest nieuzasadniony.

Ubocznie należy podnieść, że w pierwotnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. (uchylającej w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2015 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia - k. 388 akt adm.), wskazano że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem [...] czerwca 2016 r. Zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2016 r. (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2016 r. określa nowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...] października 2016 r., co nie jest czynnością błędną, skoro postępowanie karne skarbowe zakończono (prawomocnie) w dniu [...] lipca 2013 r. i uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie w sprawie karnej skarbowej dotyczące czynu z art. 90 § 1 i 2 kks zostało wszczęto w dniu [...] września 2012 r. Zatem organ z urzędu uwzględnił zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej materii organy działały zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak też zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł też innych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) oddalił skargę.