Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 304/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1 i par 3, art. 188, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust 2a i 2b, art. 29 ust 1 pkt 1 i 5  i ust 2 , art. 42 ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1349/15 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. z o. o sp. k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od G. [...] Sp. z o. o sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1349/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi G.[...], sp. z o. o., sp. k. w P uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że G. T. F., sp. z o. o., sp. k. w P. (Spółka) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym to, Spółka jako firma audytorsko-doradcza świadczy na polskim rynku usługi z zakresu audytu, doradztwa podatkowego, doradztwa gospodarczego, prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr i płac oraz usług informatycznych. Spółka jest przy tym członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej niezależne firmy audytorskie, doradztwa podatkowego oraz konsultingu biznesowego, a więc zrzeszającej podmioty świadczące usługi w zakresie zbieżnym do usług skarżącej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza z realizacją na rzecz klientów usług o zasięgu międzynarodowym spółka nabywa od innych firm członkowskich (dalej: kontrahenci) usługi doradcze, konsultingowe lub prawne (dalej: usługi). Zaznaczono przy tym, że nabywane usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Skarżąca wyjaśniła również, że wynagrodzenia z tytułu opisanych usług przekazywane są z polskiego rachunku bankowego spółki na zagraniczne rachunki bankowe kontrahentów. Skarżąca wskazała przy tym, że jej kontrahenci są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Są to osoby prawne lub spółki osobowe czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W związku z tym za podatnika może być uznana zarówno osoba prawa, jak i osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. W konsekwencji, w niniejszej sprawie zastosowanie mogą mieć zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka zaznaczyła, że z uwagi na fakt, że postawione pytania dotyczyć będą sytuacji, w której skarżąca nie dysponuje certyfikatami rezydencji kontrahentów, kraje ich pochodzenia pozostają nieistotne dla wykładni przepisów. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, o których mowa w wniosku o wydanie interpretacji będą podmioty podlegające w państwach ich siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Skarżąca wyjaśniła, że nabywane przez nią usługi doradcze, konsultingowe oraz prawne polegają przede wszystkim na:

- doradztwie podatkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacji i wyjaśnianiu treści przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach, wsparciu w rejestracji do celów podatkowych w innych państwach),

- usługach prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacji i wyjaśnianiu treści przepisów obowiązujących w innych państwach, wsparciu w zakładaniu działalności gospodarczej w innych państwach),

- wsparciu w przygotowywaniu oraz składaniu dokumentów rozliczeniowych wymaganych przepisami prawa obowiązującymi w innych państwach.

Na tle powyższego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zwrócono się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z następującymi pytaniami:

1) czy Spółka jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f." i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji, a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2) czy w analizowanym stanie faktycznym spółka jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-1/IFT-1R i odpowiednio IFT-2/IFT-2R.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań należy uznać, że w sytuacji, gdy usługi kontrahentów są wykonywane poza terytorium Polski, Spółka nie jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT – od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, nawet jeśli nie dysponuje ich certyfikatem rezydencji. W ocenie skarżącej, jeżeli usługi są wykonywane poza terytorium Polski, Rzeczpospolita Polska nie jest źródłem przychodów uzyskiwanych przez kontrahentów zagranicznych, a więc przywołane przepisy w analizowanym stanie faktycznym w ogóle nie znajdą zastosowania.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań Spółka wskazała, że w jej ocenie nie ma ona obowiązku przekazywania kontrahentom informacji, o których mowa w pytaniu nr 2.

W odniesieniu do drugiego z zagadnień stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazał, że w dokumentach IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R wykazuje się dochód podatnika zagranicznego, który podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. Tymczasem w ocenie skarżącej, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza Polską, ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, gdyż dochodu z tytułu usług nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W interpretacji zastrzeżono przy tym, że jej przedmiotem jest wyłącznie odpowiedź na postawione przez skarżącą pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe zatem znaczenie ma interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Podniesiono przy tym, że w dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych w treści wniosku o wydanie interpretacji usług wypłacane przez skarżącą na rzecz kontrahentów mieści się w kategorii należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 up.d.o.f. W świetle powyższego na Spółce jako płatniku, dokonującym wypłat tych należności, nie posiadającym przy tym certyfikatów rezydencji swoich kontrahentów ciążyć będzie obowiązek płatnika.

Odnosząc się do drugiego z pytań skarżącej wyjaśniono, że stosownie do postanowień art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. W świetle przywołanej regulacji wyjaśniono, że informacja IFT-1/IFT-1R obejmuje również przychody (dochody), o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. uzyskiwane przez osoby podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa Spółka wniosła skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. – co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę konsekwencji wynikających z art. 29 ust. 1 przywołanej ustawy poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przychodem uzyskanym przez te podmioty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym, że podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez – uznanie, że mimo braku obowiązku potrącenia podatku u źródła, spółka ma obowiązek przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacje IFT-1/IFT-1R;

– mimo, że usługi wykonywane przez zagranicznych kontrahentów spółki nie są usługami wykonanymi w Polsce, a przychód osiągnięty przez kontrahentów spółki nie jest przychodem osiągniętym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.;

2) przepisów prawa proceduralnego poprzez naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." ze względu na sformułowanie wniosków nieznajdujących oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd I instancji stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, wyrok, tak jak i inne wyroki powołane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2884/11, dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego nie ma znaczenia miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011r., II FSK 138/11). Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby zresztą jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji podkreślił, że w przedstawionym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaznaczono, że nabywane usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Tym samym, w świetle powyższych wyjaśnień, jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj:

- art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do nieuzasadnionego ograniczenia zakresu pojęciowego wyrażenia "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" i w konsekwencji uznanie, że pod pojęciem "terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć wyłącznie miejsce, gdzie dokonuje się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą;

- art. 3 ust. 2a i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że wypłacone przez skarżąca Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów za usługi wynagrodzenie nie jest przychodem uzyskanym przez te podmioty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a przez to nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacji IFT-1/IFT-1R.

2. prawa procesowego, w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający dostatecznie przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, a w zatem w sposób uniemożliwiający należytą kontrolę wydanego orzeczenia;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

ewentualnie

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając od osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce i realizują na zlecenie Spółki zadania, w ramach których wszystkie czynności będą realizowane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zryczałtowanego podatku od osób fizycznych w trybie art. 29 u.p.d.o.f., przy czym Spółka nie dysponuje certyfikatami rezydencji tychże osób.

Powyższa kwestia wiąże się bezpośrednio z wykładnią art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a zwłaszcza sposobem rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania (odnoszącego się do osób niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania) "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Problematyka ta, a więc ujęcie zakresu ograniczonego obowiązku podatkowego osób niemających miejsca zamieszkania (siedziby) w Polsce oraz znalezienie odpowiednich kryteriów, które zakres ten pozwolą określić, była przez długi okres przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i to na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym, tj. u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3587//14 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną przedstawił, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego."

Tak zarysowany problem odpowiada również istocie sporu zaistniałego w niniejszej sprawie i stanowiskom prezentowanym w niej odpowiednio - przez Ministra Finansów oraz Spółkę.

We wspomnianym wyżej postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją poważne wątpliwości prawne związane z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podobnie jak w przypadku analogicznie brzmiącego art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.), zasadnicza zaś wątpliwość dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Obowiązek taki wynika bowiem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd podniósł dalej, że przy ustaleniu, czy dany przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, wykształciły się następujące linie orzecznicze:

- według pierwszej z nich, obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone w Polsce; zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, czy wykonywania czynności nie ma znaczenia (stanowisko takie reprezentował w sprawie niniejszej Minister Finansów);

- według drugiej linii, przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski (stanowisko takie prezentowała w sprawie niniejszej Spółka);

- według trzeciej z nich (mniejszościowej), przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po przejęciu sprawy do rozpoznania na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., w wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 sformułował następującą tezę - "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi obowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy."

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dotyczącej analogicznego problemu i przepisu o analogicznej treści na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a), nie będąc rzecz jasna formalnie związany powyższym stanowiskiem, podziela jednak zasadniczy tok rozumowania zaprezentowany w tym wyroku, odnośnie do wykładni przepisu u.p.d.o.p. normującego zakres ograniczonego obowiązku podatkowego, tj. art. 3 ust. 2 tej ustawy. W ślad za składem siedmioosobowym należy przyjąć zatem kierunkowo, że za kryterium, na podstawie którego ocenia się, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie można uznać wyłącznie miejsca wykonania usługi, lecz również siedzibę podmiotu, który wypłaca wynagrodzenie za wykonanie zleconych prac i w tym ujęciu pod pojęciem "dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Polski na rzecz polskiego rezydenta.

Przyjęciu powyższego stanowiska w odniesieniu do u.p.d.o.f., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stoi na przeszkodzie treść art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji tego przepisu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. Przepis ten, zważywszy na posłużenie się w nim zwrotem "w szczególności", nie ustanawia zamkniętego katalogu dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Z kolei pkt 2 w art. 3 ust. 2b stanowiący, iż za owe dochody (przychody) "uważa się dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia", nie stwarza wystarczających podstaw, aby (np. na zasadzie rozumowania a contrario), przyjąć iż dochody (przychody) uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tylko z tego powodu, nie są dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., który nie znajdował podówczas swojego odpowiednika na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie stanowi wystarczającego "kontekstu normatywnego", który skłaniałby od odmiennej wykładni pojęcia "przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a), od tej przyjętej, co zostało omówione wyżej, na gruncie analogicznego w swej treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Dla przypomnienia, w myśl pierwszego z tych przepisów, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do drugiego z powołanych wyżej przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sens i istota tych przepisów jest zatem taka sama.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 i ust. 2 tej ustawy.

Konsekwentnie, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacji IFT-1/IFT-1R.

W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm) uchylił wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.