Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania M. M. (dalej podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że dniu 29 kwietnia 2014 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Następnie złożył dwukrotnie korektę zeznania - w dniach 22 maja 2014 r. i 24 czerwca 2015 r. W ostatniej korekcie wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2013 na łączną kwotę [...] zł. Wobec powyższego ww. decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika firmy A (dalej w skrócie "firma podatnika") wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się faktur wystawionych przez kontrahenta B spółkę z o.o. z siedzibą w O. (dalej w skrócie "Kontrahent 1") i opisał przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe. Wskazał, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z dwudziestu jeden faktur VAT na zakup materiałów i usług, wystawionych w okresie od 19 kwietnia 2013 r. do 28 grudnia 2013 r. przez ten podmiot. Faktury te zostały wymienione w tabeli nr 1 na str. 2-3 decyzji pierwszoinstancyjnej, a łączna wysokość zaksięgowanych na ich podstawie wydatków wyniosła [...] zł netto. Z ich treści wynika, że dotyczą głównie robót brukarskich, robót ziemnych, układania kostki brukowej i krawężników oraz zakupu drutu spawalniczego, tarcz, wiązki mieszankowej i kruszywa łamanego. Jako sposób zapłaty na tych fakturach wskazano gotówkę. Faktury zostały opatrzone pieczątkami firmowymi spółki B, zawierającymi m.in. imię i nazwisko T. G. (na dwóch z tych pieczątek znajduje się nieczytelny podpis) oraz - w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury - pieczątkami imiennymi z podaniem imienia i nazwiska D. D. jako zastępcy prezesa i nieczytelnego podpisu. Na większości z tych faktur znajdowała się również pieczątka o treści "B Sp. z o.o. księgowość mgr E. P." wraz z nieczytelnym podpisem. Do powyższych faktur zostało dołączone 9 dowodów KP, wystawionych przez Kontrahenta 1. Na dowodach tych jako osoba przyjmująca gotówkę figuruje D. D.. Dowody te zostały także opatrzone jego pieczątkami - jako zastępcy prezesa oraz pieczątkami E.P..

Do protokołu kontroli podatkowej pełnomocnik podatnika okazał dodatkowo:

- protokoły zaawansowania robót, sporządzone w okresie od 16 września 2013 r. do 26 października 2013 r. i opatrzone jedynie pieczątką firmy podatnika oraz jego własnym podpisem, na których jako zleceniobiorca figuruje Kontrahent 1,

- zlecenia zawarte z Kontrahentem 1 w okresie od 22 listopada 2013 r. do 17 grudnia 2013 r., opatrzone pieczątkami firmy podatnika i pieczątkami firmowymi Kontrahenta 1, zawierającymi m.in. imię i nazwisko T. G. wraz z nieczytelnym podpisem,

- umowę kooperacyjną z dnia [...], zawartą między firmą podatnika jako zamawiającym, a Kontrahentem 1 jako dostawcą, opatrzoną pieczątką firmy podatnika i pieczątkami firmowymi Kontrahenta 1, zawierającymi m.in. imię i nazwisko T. G. wraz z nieczytelnym podpisem,

Ponadto do wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli z dnia [...] roku podatnik dołączył również kserokopię innej umowy kooperacyjnej z dnia [...] oraz kserokopie innych zleceń i zamówień zawartych z Kontrahentem 1 w okresie od 3 kwietnia do 19 września 2013 r.

W dniu [...] w trakcie kontroli podatkowej podatnik został przesłuchany w charakterze strony. Wyjaśnił, że w 2013 r. wykonywał usługi spawalnicze i budowlane. Do powyższych usług byli zatrudniani pracownicy, przy czym stanowisko kierownika i menadżera pełnił - od około maja 2013 roku do marca 2014 roku – T. W.. Usługi spawalnicze podatnik nadzorował osobiście, natomiast usługi budowlane nadzorował ww. kierownik, który miał uprawnienia do podpisywania umów z kontrahentami i zatrudniania pracowników. Odnośnie współpracy z Kontrahentem 1 podatnik oświadczył, że znał tę spółkę i osobę nią zarządzającą. Wie, że faktycznie roboty były wykonane. Podwykonawca Kontrahenta 1 był sprawdzony w Urzędzie Skarbowym. Nie pamiętał gdzie i kiedy wykonywane były te zlecenia .

W wyjaśnieniach do protokołu kontroli, podatnik przyporządkował część usług i materiałów, zakupionych w firmie Kontrahenta 1 do prac i usług wykonanych przez jego firmę i osiągniętych z tego tytułu przychodów w 2013 r., co organ I instancji przedstawił w tabeli nr 2 na str. 4 decyzji. Podatnik potwierdził, że spółka okazała wyciągi z KRS, w związku z czym miał pewność, że jest z nią wszystko w porządku. Miał też osobisty kontakt z właścicielem spółki i jej wiceprezesem.

Z zeznań podatnika wynika nadto, że w ramach umowy o pracę z T. W. udzielił mu ustnie pełnomocnictwa do zawierania w imieniu swojej firmy umów z kontrahentami. Zatrudniał kilku pracowników na umowy zlecenia oraz kilka osób na stałe, a do wykonywania większych zleceń - podwykonawców. T. W. nie miał prawa nikogo zatrudniać i wystawiać w imieniu podatnika faktur VAT.

Jak zostało również ustalone, Kontrahent 1 był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 3 kwietnia 2009 r. do 14 października 2013 r. Z tą datą spółka została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto, spółka nie dokonała rozliczenia za 2013 r. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie danych zawartych w KRS ustalono, że prezesem zarządu spółki w 2013 r. był T. G., który reprezentował ją samodzielnie i został następnie wykreślony z akt rejestrowych w dniu 8 stycznia 2015 r. W tym samym dniu dokonano wpisu nowego wspólnika spółki – A. L., który nabył [...] udziałów w spółce. Zaś w dniu 29 sierpnia 2016 r. wpisano nowego prezesa zarządu tej spółki, którym została S. B., reprezentująca ją samodzielnie do chwili obecnej i posiadająca w niej całościowy udział.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że próby wszczęcia kontroli podatkowej w spółce Kontrahenta 1 okazały się bezskuteczne. Na podstawie ustaleń dokonanych w dniu 25 października 2016 r. stwierdzono, że podmiot ten nie prowadzi działalności pod żadnym z adresów, wskazanych jako adresy miejsca jej prowadzenia. Wezwania kierowane do ww. spółki na adres O., ul. [...] (adres zamieszkania T. G., obecnie adres zamieszkania jego byłej żony) zostały zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wpisem w KRS z dnia 23 maja 2018 r. wykreślony został w ogóle pełny adres spółki, pozostawiono tylko miejscowość O.. Z kolei nowy członek zarządu zamieszkuje na stałe na Ukrainie.

W dniu [...] w siedzibie organu I instancji przesłuchano T. G.. Fragment tych zeznań organ odwoławczy przytoczył na str. 5 decyzji. Wynika z nich, że firma świadka nie wykonywała żadnych usług w 2013 r., w tym na rzecz firmy podatnika, świadek nie kojarzy ani podatnika ani jego ówczesnego pełnomocnika D.M.. Po okazaniu faktur przedłożonych przez podatnika, na których jako wystawca widniała prowadzona przez niego spółka świadek oświadczył, że nie są to faktury wystawiane przez spółkę, nie pamięta aby spółka posiadała rachunek w w D Bank, inna była też pieczątka firmowa. Widniejący na fakturach podpis D. D. nie jest podpisem tej osoby i nie jest to też jego pieczątka, gdyż nie był on wiceprezesem spółki, zarząd był jednoosobowy. Świadek zaprzeczył, aby spółka wykonywała prace w P., w K., w B., w L., Z.. Spółka nie wykonywała robót brukarskich ani robót ziemnych wobec braku koparki. Nie mogła też sprzedawać gazów, ponieważ nie posiadała koncesji. Świadek wskazał, że podpis na fakturach nie jest jego podpisem. Zanegował także umowę kooperacyjną, umowy zlecenia oraz zamówienia, jakie rzekomo miały być zawarte pomiędzy jego spółką a firmą podatnika. Jak stwierdził, nie podpisał ich ani on ani D. D., który w ogóle nie miał uprawnień do podpisywania tego rodzaju umów. Ponadto świadek oświadczył, że nigdy nie zatrudniał E. P., nie zna również T. W..

Podobnie brzmią zeznania D. D. złożone w dniu [...]. Świadek zeznał, iż w spółce Kontrahenta 1 zajmował stanowisko dyrektora ds. sprzedaży. Po okazaniu mu spornych faktur, zaprzeczył transakcjom zawartym z firmą podatnika. Według jego zeznań, okazane do wglądu faktury nie były wystawiane przez spółkę, inna jest pieczęć firmowa a pieczątka imienna przystawiona na fakturach nie jest jego pieczątką. W spółce nie było zastępcy prezesa, gdyż był prezes samodzielny. Świadek zeznał także, iż:

- od 2012 r. spółka praktycznie zaprzestała swojej działalności,

- nie zna firmy podatnika i nigdy z taką firmą nie współpracował, nie zna ani podatnika ani T. W.,

- pierwszy raz słyszy nazwisko E. P.,

Ponadto świadek przedłożył na kartce odciski swojej pieczątki imiennej oraz pieczątki firmowej. Odciski te zostały skserowane i dołączone do protokołu przesłuchania świadka.

W dalszej kolejności organ II instancji przytoczył zeznania świadka T. W.. Świadek ten zeznał, że był zatrudniony w firmie podatnika od maja 2013 r. do końca maja 2014 r., jako kierownik robót budowlanych. Był upoważniony ustnie do wykonywania w imieniu podatnika następujących czynności: pozyskiwania zleceń na wykonanie robót, zawierania w imieniu firmy umów na wykonanie robót, podpisywania umów tego typu wraz z podatnikiem, pozyskiwania pracowników, ewentualnie pozyskiwania podwykonawców do wykonania robót (umowy z tymi podmiotami miał podpisywać podatnik), organizowania i czuwania nad prawidłowym przebiegiem prac budowlanych, podpisywania protokołów odbioru robót, podpisywania faktur wystawionych odbiorcom za roboty, wypłacania wynagrodzeń pracownikom, wypłacania należności za wykonane roboty podwykonawcom, przyjmowania zapłat gotówkowych od odbiorców robót budowlanych.

Świadek zeznał także, że pracowników do wykonywania robót budowlanych wynajmował na podstawie umowy ustnej. Wynajął między innymi swojego brata – S. W., który wykonywał roboty w K. w miesiącach sierpień i wrzesień 2013 r. oraz "na markecie [...]". Według świadka, podatnik na początku był parę razy na budowie, a później już rzadko. Zapytany z kolei o Kontrahenta 1, który miał być podwykonawcą robót budowlanych, świadek zeznał, że "większość robót wykonywałem osobiście z moimi ludźmi. Kojarzę tą firmę, ale nie wiem, jakie roboty wykonywała. To nie jest firma pozyskana przeze mnie". Świadek nie pamiętał też, czy faktury wystawione przez Kontrahenta 1 potwierdzają faktycznie wykonane przez nią usługi oraz jakie roboty i gdzie ta spółka wykonywała.

Ww. świadek był również kilkukrotnie przesłuchiwany w Komendzie Miejskiej Policji w J.. Z dołączonych do akt podatkowych protokołów przesłuchań wynika, że firma podatnika przy realizacji zleceń korzystała z usług podwykonawców, którymi były głównie firmy J. i S. W. - odpowiednio ojca i brata świadka. Przy tym w protokole z dnia [...] świadek stwierdził, że pamięta "tylko jednego obcego podwykonawcę", który pracował przy realizacji umów firmy podatnika z kontrahentami, podmiot z N. S., którego nazwy nie pamięta. Poza tym przypadkiem, inne prace były wykonywane przez firmy jego ojca. Do kolejnego protokołu przesłuchania świadek dołączył zestawienie, w którym ujęto m.in. wykaz prac, wykonanych przez pracowników firmy jego ojca i brata w 2013 r. na rzecz podatnika.. Roboty te zostały opisane następująco:

- ogród letni i ogród zimowy, kostka - E,

- parking granitowy [...] dla firmy F,

- parking granitowy [...] i dla firmy G,

- parking przy hotelu [...] dla firmy H,

- chodnik [...] dla firmy I.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym S. W. (brat świadka) stwierdził, że na jego prośbę pomagał mu w pracy, jeździł z pracownikami, którzy w ramach umowy z firmą podatnika oraz z firmą J wykonywali prace brukarskie przy markecie E. Tam jeździł przez około miesiąc, wożąc i pilnując pracowników. Podobna sytuacja miała miejsce podczas robót wykonywanych przez podatnika dla firmy I (położenie krawężników i wjazdów w P.). Zastał tam swojego ojca (J. W.) i jego pracowników. Świadek pracował także przez pewien czas przy wykonaniu posadzki granitowej, wjazdów ścieżek, chodników przy muzeum w Z. - dla firmy F. Za swoją pracę po każdym dniu pracy otrzymywał kwotę [...] zł, którą do ręki płacił mu brat. Płatności były dokonywane gotówką po zakończeniu pracy.

Następnie organ omówił zeznania podatnika oraz T. W. złożone w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] konfrontacji.

Skarżący przesłuchany ponownie dnia [...] wyjaśnił, odmiennie niż poprzednio, że Kontrahenta 1 polecił T. W., a on sam nie znał jej przedstawicieli i nigdy niemiał z nimi kontaktu. To jego kierownik współpracował z tą spółką i to on był koordynatorem wykonanych prac. Pieniądze na zapłacenie tych faktur dawał T. W., a on miał je przekazać do kontrahentów, podatnik wiedzę o kontrahentach miał "z opowieści T. W.". Podatnik stwierdził ostatecznie, że "z tych wszystkich ustaleń wynika, że faktury wystawione przez spółkę B z O. są fałszywe" i że - jego zdaniem- "w sprawie wystawiania fałszywych faktur VAT ze spółki (...) T. W. współpracował z osobami reprezentującymi tą spółkę".

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kilkukrotnie kierowano wezwania do A. L., który nabył [...] udziałów w spółce, nie zostały one jednak przez niego podjęte.

Jeśli zaś chodzi o faktury wystawione przez C spółkę z o.o. w S. (dalej w skrócie Kontrahent 2) organ wyjaśnił, że podmiot ten wystawił podatnikowi styczniu i lutym 2013 r. 10 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł netto z tytułu zakupu wiązki mieszankowej, drutu spawalniczego i tarcz do zdzierania. Faktury te zostały wyszczególnione w tabeli nr 3 na str. 13-14 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Badając rzetelność transakcji objętych tymi fakturami organ odwoławczy stwierdził, iż z udziałem właściwego dla tej spółki miejscowo organu skarbowego ustalono, że aktualnie z podmiotem tym nie ma kontaktu, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, funkcjonowania pod wskazanymi adresami, "podmiot nie istnieje". Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym od 5 lipca 1993 do 26 czerwca 2014 r. i z tym dniem została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W 2013 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7. Przesłuchany prezes zarządu spółki (pełniący tę funkcję w 2013 r.) zeznał, że nie wie co było przedmiotem działalności spółki, nie miał wglądu w jej dokumenty. Nie wystawiał faktur w imieniu spółki i nie wie czy ktoś inny faktury wystawiał. Nigdy nie współpracował z firmą skarżącego. Przyznał wprost, że był tzw. słupem. Dodał, że w Prokuraturze prowadzona jest sprawa dotycząca firmy Kontrahenta 2. Organ ustalił, na podstawie informacji z Prokuratury Okręgowej, że podatnik nie współpracował z tą spółką. Z kolei podatnik przesłuchany [...] wyjaśnił m.in., że przedstawiciel Kontrahenta 2 sam się do niego zgłosił i zaoferował materiał spawalniczy po korzystnej cenie, w związku z czym zawarł z nim dwie albo trzy transakcje. Nie sprawdzał wiarygodności tej spółki, nie podpisywał z nią żadnych umów, nie był osobiście przy dostawie towaru, za towar płacił gotówką jednak nie pamięta komu. Dodał, że nie zna K. D., który w 2013 r. był prezesem spółki, nie wie też kim jest A. N., który podpisywał faktury wystawione przez ten podmiot.

Po przedstawieniu poczynionych w sprawie ustaleń organ odwoławczy odniósł się do przepisów mających zastosowanie w sprawie i omówił przesłanki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołał się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koniecznym jest przy tym aby podatnik wykazał, że koszty zostały rzeczywiście poniesione oraz, że operacja gospodarcza wykazana w dokumencie księgowym faktycznie zaistniała i rzeczywiście przyczyniła się lub mogła się przyczynić do osiągnięcia przychodu lub zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodu. W zakresie dokumentowania wydatku organ przywołał § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), który stanowi, że zapisy w księdze (...) dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

W sytuacji zakwestionowania dowodów z dokumentów księgowych organ podatkowy podejmuje działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności, przy czym - jak zaakcentował organ II instancji - jakkolwiek generalnie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, to jednak w odniesieniu do niektórych okoliczności, w tym zwłaszcza związanych z kosztami uzyskania przychodu, to na podatniku jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz udokumentowania faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stanął na stanowisku, że uzyskane informacje i dokonane ustalenia na temat transakcji udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami, wystawionymi przez firmy obu kontrahentów, nie potwierdzają faktu świadczenia przez nich usług i sprzedaży materiałów na rzecz firmy podatnika.

Po szczegółowej analizie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, że w toku postępowania jednoznacznie wykazano, iż faktury, zlecenia i zamówienia dotyczące transakcji z Kontrahentem 1 zostały sfałszowane. Za słusznością tej oceny przemawia całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie, w tym zeznania kluczowych świadków - T. G. i D. D., zaprzeczające wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę i negujące własnoręczność zamieszczonych na nich podpisów. Niepodważalny jest fakt, że dokumenty te zostały opatrzone podrobionymi pieczątkami, w tym nieustalonej osoby o nazwisku E. P.. Przedstawione przez podatnika dowody KP "kasa przyjmie" także zawierają fałszywe pieczątki firmowe i podpisy (a tym osoby nieistniejącej), a podatnik sam oświadczył, że nie posiada żadnych innych dowodów zapłaty należności wynikających ze spornych faktur.

Podobnie sytuacja wygląda, gdy chodzi o wydatki ujęte w fakturach od Kontrahenta 2. W tym przypadku osoba pełniąca funkcję jej prezesa zeznała, że nie wystawiała faktur w imieniu spółki, "podpisywała tylko puste kartki". Nie znała podatnika ani nikogo z jego firmy. Nie udało się przesłuchać w charakterze świadka A. N., który - zgodnie z treścią pieczątki widniejącej na fakturach tej spółki - miał pełnić funkcję dyrektora handlowego. Pomimo prób poczynionych przez organy podatkowe nie nie było możliwe ustalenie ani miejsca jego pobytu ani też przeprowadzenie kontroli w spółce Kontrahenta 2. Pełnomocnik podatnika także nie była w stanie podać zadanych informacji na temat wnioskowanego świadka. W miejscach wskazanych jako siedziba firmy i miejsce prowadzenia działalności nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Jak podkreślił organ, podatnik nie sprawdzał wiarygodności tej spółki. Na pytanie, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z tą spółką, wskazał, że "ktoś do niego zadzwonił i umówił się na spotkanie. Następnie przyjechał i pokazał cennik za materiał". Nie potrafił jednak opisać przedstawiciela tego podmiotu i nie pamięta, jak on się nazywał. Nie zawierał i nie podpisywał z tym kontrahentem żadnych umów. Towar był dostarczany środkiem transportu sprzedawcy, jednak skarżący nie był osobiście przy dostawie tego towaru. Po dostarczeniu towaru, gdy pojawił się przedstawiciel spółki, została zapłacona faktura. To zdaniem organu świadczy, że spółka Kontrahenta 2 nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz firmy podatnika, zaś podatnik dla celów działalności posługiwał się fikcyjnymi fakturami, podpisanymi przez nieznaną osobę, na których spółka ta figurowała jako sprzedawca.

Odnosząc się do treści odwołania organ II instancji nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Wskazał, że nie było racjonalnych podstaw do przeprowadzenia ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony celem wyjaśnienia rozbieżności w jego wyjaśnieniach, czemu organ odwoławczy dał wyraz w postanowieniu z dnia [...]. W zakresie zbadania autentyczności podpisów organ podkreślił, że uwzględnienie wniosku podatnika i ewentualne badanie podpisów przez biegłego grafologa i tak nie mogłoby w żaden sposób dowieść, że faktury są prawdziwe i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tym bardziej, że nie wiadomo nawet, jak miałoby wyglądać badanie grafologiczne rzekomego podpisu księgowej. Poza tym celowość takiego badania przekreśla zeznanie samego podatnika, złożone w Komendzie Miejskiej Policji w lipcu 2017 r., w którym wręcz przyznał on, że faktury wystawione przez Kontrahenta 1 "są fałszywe". Ponadto - jak zaznaczył organ - podpis na fakturze nie może w przesądzać, że usługa lub sprzedaż materiałów została dokonana, jeśli przemawiają przeciwko temu inne okoliczności. Podpis na fakturze dowodzi tylko tego, że został na niej przez kogoś naniesiony, a nie dowodzi rzeczywistego zawarcia i zrealizowania transakcji. Tymczasem nie było możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce oraz nie udało się uzyskać dokumentacji i przeprowadzić jej weryfikacji.

Za bezpodstawne uznano również zarzuty, jakoby w rozpatrywanej sprawie zaniechano przeprowadzenia kontroli w spółkach kontrahentów, ustalenia miejsca przechowywania dokumentów księgowych oraz przesłuchania osób odpowiedzialnych za prowadzenie księgowości w spółkach. W tej mierze organ zauważył, że ze strony organów podatkowych podjęto wszelkie działania zmierzające do wykonania tych czynności. Dodatkowo podniósł, że jeśli chodzi o Kontrahenta 2 to po wykreśleniu K. D. z KRS jako prezesa zarządu w dniu 4 grudnia 2013 r. nie powołano już nowego zarządu spółki. Co do A. N. - nie udało się ustalić jego tożsamości ani miejsca pobytu.

Jak nadto wyjaśnił organ odwoławczy, powody odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. K. zostały przedstawione przez organ I instancji. W tym zakresie organ ten wydał postanowienie z dnia [...]. Oceniając zasadność tej odmowy organ wskazał, że podniesione przez pełnomocnika kwestie zostały już jednak wystarczająco wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, w którym wykazano, że T. W. zanegował współpracę z Kontrahentem 1, zaś jego przedstawiciele zaprzeczyli ich znajomości. Ewentualne przesłuchanie wnioskowanego świadka byłoby bezcelowe w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie ustalono, iż transakcje z tym podmiotem nie zostały dokonane, zaś podatnik sam przyznał, że faktury wystawione przez spółkę są fałszywe.

Zdaniem organu, zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wykazały, iż transakcje podatnika z ww. spółkami nie miały miejsca. Faktury VAT i inne towarzyszące im dokumenty okazały się fałszywe i fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zatem jest oczywiste, że nie mogły z nimi korespondować zeznania świadków. Z tego względu zeznania te nie rodziły też wątpliwości, które organ podatkowy rzekomo rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ podatkowy zgromadził i rozważył całość możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonał jego prawidłowej oceny, wyprowadzając z niego logiczne wnioski, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jeśli chodzi o zarzut bezpodstawnego zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych organ zauważył, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest naturalną konsekwencją wystąpienia nieprawidłowości w księgowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji był zatem zobligowany do realizacji ustawowego obowiązku, przewidzianego w art. 193 O.p. dokonując w protokole badania ksiąg z dnia [...] stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na naruszeniu gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony, w sytuacji gdy organy dokonały oceny i interpretacji wcześniejszych zeznań podatnika na jego niekorzyść i uniemożliwieniu złożenia podatnikowi wyjaśnień

2. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zgromadzenia i rozważenia całości materiału dowodowego, wyprowadzeniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez obie spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy założenia takiego nie dało się wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego;

- zaniechanie przeprowadzenia kontroli w spółkach;

- zaniechanie ustalenia miejsca przechowywania dokumentów księgowych przez spółki;

- niewyjaśnienie kwestii autentyczności podpisów na kwestionowanych dokumentach zlecenia, fakturach VAT, umowie kooperacyjnej;

- wybiórcze i fragmentaryczne odniesienie się do wyjaśnień podatnika;

- pominięcie okoliczności, iż podatnik pozostaje w sporze z T. W.;

- zaniechanie wyjaśnienia i nie przesłuchanie osób odpowiedzialnych w obu spółkach za prowadzenie księgowości;

- bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg/ ewidencji podatkowych;

3. art. 121 §1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych przez obie spółki podczas gdy nie wyczerpano w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób pozwalający na kwestionowanie dokumentów faktur VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody skarżącemu oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję nie oparł się na prawidłowo zebranym i ustalonym materialne dowodowym sprawy, ale na założeniach, które cechuje dowolność i arbitralność. Wszelkie wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego sprawy organ rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, nie będąc w ogóle zainteresowany umożliwieniem podatnikowi złożenia uzupełniających wyjaśnień.

Odwołując się do treści art. 123 § 1 O.p. pełnomocnik podkreślił, że u podstaw zaskarżonej decyzji leży założenie organu podatkowego, w którym zarzucono podatnikowi niespójność w składanych wyjaśnieniach. Jednocześnie jednak organ odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania podatnika. Taki sposób prowadzenia postępowania, w którym z jednej strony zarzuca się stronie niespójność w złożonych wyjaśnieniach, z drugiej uniemożliwia przesłuchanie uzupełniające i wyjaśnienie (rzekomej) niespójności narusza gwarancje procesowe zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W rezultacie organ podatkowy nie zgromadził w pełni wymaganego materiału dowodowego, a materiału dostępnego nie poddał wszechstronnej ocenie. Już ta okoliczność, wykazująca na naruszenie gwarancji procesowych z art. 123 § 1 O.p. stanowi uchybienie, które winno przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Argumentując naruszenie art. 187 1, art. 191, art. 197 §1 O.p. autor skargi podniósł, że w ocenie materiału dowodowego widoczny jest błąd metodologiczny (błąd konfirmacji), a więc dopasowaniu materiału dowodowego do założonej tezy. W decyzji organ II instancji wielokrotnie formułuje twierdzenie jakoby faktury VAT wystawione przez obie spółki nie oddawały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, bo tak zeznali świadkowie. W rezultacie jakakolwiek próba analizy innych dowodów w ocenie organu podatkowego nie jest potrzebna i brana pod uwagę, bo sporne faktury są fikcyjne. Popełniony błąd widać w przypadku odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. (str. 14 i 15), mającego potwierdzać odbieranie faktur od Kontrahenta 1 przez T. W.. Organ podatkowy w ogóle nie pozwolił na przeprowadzenie dostępnych dowodów, które zmierzałyby do wykazywania dokonania transakcji, ustalenia okoliczności przeciwnych od raz założonych.

W zaskarżonej decyzji wielokrotnie użyte są sformułowania o rzekomej jednoznaczności ustaleń organu, czy podawane są wyrwane z kontekstu fragmenty wypowiedzi podatnika (jako rzekome przyznanie fikcyjności faktur). Oczywistym jest jednak, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie zależy od wielokrotności użycia sformułowania o ich (zakładanej) jednoznaczności, ale od pełnej i rzetelnej weryfikacji materiału sprawy, zwłaszcza rozważenia i przeprowadzenia wszelkich środków dowodowych. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno zmierzać do weryfikacji wszystkich okoliczności, a więc winno uwzględniać również tą okoliczność, iż świadkowie T. G. i D. D. mogą się mylić. Ostatecznie organ zaniechał sprawdzenia podpisów na dokumentach Kontrahenta 1. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 948/17).

Jak podkreślił pełnomocnik, w niniejszej sprawie organy zaniechały przeprowadzenia istotnych, czy wręcz fundamentalnych dowodów, w tym z dokumentów księgowych ww. spółek, przesłuchania osób odpowiedzialnych za prowadzenie księgowości w ww. spółkach. Zgromadzenie takich dowodów z całą pewnością było i jest możliwe. Co więcej, nie minął jeszcze termin dla obowiązku przechowywania dokumentów księgowych dla ww. spółek.

Ponadto organ odstąpił od przesłuchania A. L. oraz A. N.. Dowody z zeznań tych świadków mogły przynieść informację o sposobie rozliczania transakcji, wystawiania faktur VAT, a także o osobach prowadzących dokumentację księgową spółki, miejscu przechowywania tej dokumentacji. Nie jest również wiadome, dlaczego organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K. - skoro okoliczności, na które miał zeznawać świadek wiązały się bezpośrednio z przedmiotem postępowania. Ponadto zaniechano wyjaśnienia kwestii autentyczności podpisów na dokumentach zleceń i faktur VAT wystawianych przez Kontrahentów 1 i 2. Zbadanie autentyczności podpisów wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, o co wnosiła strona. Bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - specjalisty grafologa nie było możliwe ustalenie prawdy materialnej. Zeznania świadków nie mogą bowiem zastępować opinii biegłego choćby z uwagi rozbieżności w w ich treści.

Organ podatkowy pominął również okoliczność, iż w sprawie ze szczególną ostrożnością winien podchodzić do zeznań świadków, a to z tej przyczyny, iż podatnik pozostaje w sporze ze świadkiem p. T. W.. Zdaniem strony skarżącej daleko przedwczesne i nie poparte dowodami jest również założenie o zakończeniu działalności przez obie spółki w spornym okresie. Nawet jeżeli ww. podmioty nie zdołały skutecznie złożyć deklaracji (jak zaznacza organ podatkowy II instancji) nie znaczy to, iż podmioty te nie istniały. Co więcej, ewentualne uchybienia ww. podmiotów mają się nijak do kwestii ich aktywności gospodarczej, to znaczy faktycznego uczestniczenia w transakcjach. Natomiast organ podatkowy zarzucając fikcję transakcji nie jest w stanie wskazać kto dokonał wystawienia (rzekomo) fikcyjnych faktur VAT i jak ma się to do dokumentów zleceń.

Dalej pełnomocnik zacytował art. 121 §1 O.p. dotyczący zasady zaufania do organów podatkowych. Powołując się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 podniósł, że w sprawie wszelkie pojawiające się wątpliwości organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy pominął bowiem, iż zeznania świadków nie korespondowały z treścią dokumentów faktur VAT, dokumentów zleceń, dowodów KP. Organ podatkowy nie zweryfikował przy tym autentyczności podpisów na tych dokumentach oraz zaniechał przesłuchania istotnych świadków. Odnośnie zaś naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy nie mógł prawidłowo określić wysokości zobowiązania podatkowego oraz zakwestionować prawidłowości ujęcia części faktur VAT w kosztach uzyskania przychodu w warunkach, w których nie było w pełni przeprowadzone postępowanie dowodowe, a spora część materiału dowodowego pozostałą niezbadaną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniejszą argumentację .

Na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą określono wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług i zakup towarów, poczynionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r., na podstawie faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez skarżącego faktury i pozostałe dokumenty mogą stanowić wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że w skardze postawiono głownie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Naruszenie przepisu prawa materialnego jest bowiem - zdaniem autora skargi - rezultatem oparcia rozstrzygnięcia na wadliwym stanie faktycznym. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W opinii skarżącego organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechały przeprowadzenia dowodu z z ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony, przesłuchania dodatkowych świadków i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły przy tym dowody i wyjaśnienia oferowane przez podatnika. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W dalszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15). Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z powołanego w zaskarżonej decyzji § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślenia wymaga ponownie, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12). Z kolei w niniejszej sprawie podatnik zdaje się przerzucać cały ciężar dowodzenia na organy podatkowe.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. Tak ukształtowana linia orzecznicza jest kontynuowana w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skarżący zaliczył w koszty uzyskania przychodów m.in. wydatki wynikające z 21 faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i usług, wystawionych przez Kontrahenta 1. Na fakturach tych jako osoba upoważniona do wystawienia faktury widnieje zastępca prezesa D. D., oraz dodatkowo E. P. - z ramienia księgowości spółki. Prezes Kontrahenta 1 przesłuchany w charakterze świadka zeznał jednoznacznie, że w 2013 r. pełnił funkcję prezesa, jednakże w tym okresie spółka już nie funkcjonowała, nie wykonywała żadnych robót. Świadek ten zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z firmą skarżącego, jak stwierdził - w ogóle nie znał tej firmy. Oświadczył też, że okazane mu (sporne w sprawie) faktury oraz umowy i zamówienia nie zostały wystawione przez spółkę. Podpisy jego i D. D. nie są ich podpisami, nazwisko prezesa spółki zostało błędnie zapisane na kilku fakturach, szata graficzna faktur jest inna niż faktur wystawianych przez spółkę, pieczątki nie są pieczątkami o treści i wzorze jakie stosowała spółka. Zaakcentował, że nie jest możliwe aby oryginał i kopia faktury zostały przekazane odbiorcy, jak to ustalono w tej sprawie. Oświadczył, że jego spółka nie zawierała ze skarżącym żadnych umów, przy czym nie był upoważniony do zawierania jakichkolwiek umów D. D.. Spółka nie zatrudniała pracowników, w tym zwłaszcza osoby podpisanej na fakturach jako księgowa.

Zauważyć przyjdzie, że okoliczności wynikające z tych zeznań znalazły pełne odzwierciedlenie w zeznaniach D. D. - przesłuchanego w dniu [...]. Jak zeznał ten świadek, spółka praktycznie zaprzestała działalności już od 2012 r. Okazanych mu faktur nie podpisał, nie zna osoby wskazanej jako księgowa, nie zna skarżącego ani jego firmy i nigdy z nią nie współpracował. Nie zna również T. W.. Ponadto wskazał, ze w ramach działalności podmiotu jedynie sporadycznie dokonywano rozliczeń gotówką podczas gdy (według treści przedmiotowych faktur) wszystkie miały zostać opłacone gotówką.

Brak świadczenia usług przez Kontrahenta 1 na rzecz podatnika znajduje także potwierdzenie w zeznaniach pozostałych świadków (T. i S. W.). Sam skarżący natomiast początkowo wyjaśniał, że prowadził współpracę ze spółką Kontrahenta 1, potem zaś zmienił stanowisko i stwierdził, że kontakty z tym podmiotem nawiązał i utrzymywał T. W., a faktury okazały się fałszywe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - podjęły starania celem przeprowadzenia kontroli w spółce Kontrahenta 1 (w tym kontroli ksiąg) jednak okazały się one nieskuteczne. Obecna prezes zarządu spółki zamieszkuje na Ukrainie, a spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Została ona wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie rozliczyła się z podatku VAT za 2013 r. Również podjęte przez organ próby wezwania A. L. (wspólnika spółki w 2015 r.) w celu złożenia wyjaśnień okazały się bezskuteczne.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności w sposób jasny i dostateczny wskazują, że faktury wystawione skarżącemu przez kontrahenta 1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Zgodzić się trzeba z organem, że sprzedawcą towarów i usług nie był ten podmiot. Powyższej konstatacji nie może zmienić nawet kwestia potencjalnego sporu pomiędzy podatnikiem a T. W..

Analogiczny pogląd wyrazić należy co do transakcji zakupu towarów na podstawie 10 faktur wystawionych skarżącemu przez spółkę Kontrahenta 2. Na fakturach tych, jako osoba upoważniona do ich wystawienia, widnieje Dyrektor Handlowy A. N., którego nie udało się zidentyfikować. Według uzyskanych informacji w 2013 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7 i nie płaciła podatku VAT, a obecnie pod adresem spółki brak jakichkolwiek oznak funkcjonowania lub prowadzenia działalności. Jak zeznał jej były prezes zarządu (który nota bene twierdzi, że dowiedział się o pełnieniu tej funkcji w trakcie przesłuchania w Prokuraturze), nie wie on co było w 2013 r. przedmiotem działalności spółki, za namową innych osób podpisywał jedynie puste kartki, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie miał wglądu do dokumentacji spółki i nie posiada wiedzy kto ją w rzeczywistości prowadził i gdzie jest przechowywana jej dokumentacja. Nie zna skarżącego ani jego firmy, nie wie czy były zawierane umowy z tą firmą, ani nie ma wiedzy na temat jakichkolwiek płatności z nią związanych. W latach 2012 - 2013 w spółce był tzw. słupem.

Z kolei według wyjaśnień skarżącego z dn. 1 lutego 2018 r., kontakt z Kontrahentem 2 nawiązał przez jego przedstawiciela handlowego. Zawarł 2 lub 3 transakcje. Nie sprawdzał wiarygodności tej spółki, nie podpisywał z nią umów, nie był przy dostawach towaru, nie zna zarządu tej spółki. Skarżący w istocie nie był w stanie udzielić żadnych informacji dotyczących poczynionych od tego podmiotu zakupów. Powyższe jednoznacznie - zdaniem Sądu - wskazuje, że faktury wystawione podatnikowi przez Kontrahenta 2 nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Spółka w 2013 r. (w tym za styczeń i luty) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie deklarowała ani nie płaciła podatku VAT. Podobnie jak poprzednio organ (wbrew zarzutom skargi) podjął starania celem przeprowadzenia kontroli w spółce (w tym ksiąg) oraz przesłuchania osoby podpisującej faktury, jednak czynności w tym zakresie okazały się bezskuteczne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w rozpoznawanej sprawie dowodem zapłaty była zasadniczo wyłącznie faktura, a oprócz kilku dowodów KP (także zakwestionowanych co do ich autentyczności) nie było żadnych innych dowodów potwierdzających zapłatę za usługę bądź towar. Zauważyć trzeba, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy (por. wyrok WSA WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17),

W ocenie Sądu w składzie orzekającym organy podatkowe - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - działały z poszanowaniem reguł procesowych, zebrały i w sposób staranny rozpatrzyły cały materiał dowodowy - stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, odmowa ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony czy też odmowa przesłuchania świadków, których tożsamości ani miejsca pobytu nie mogą ustalić ani podatnik ani organy skarbowe znajduje pełne uzasadnienie w realiach sprawy. Zwłaszcza, że okoliczności z nich wynikające znajdują potwierdzenie w pozostałych dowodach, w tym w wyjaśnieniach samego podatnika. Ważne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z takich dowodów organ prawidłowo skorzystał. Natomiast odmienna ocena okoliczności sprawy dokonana przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie było także potrzeby zlecenia przeprowadzenia badań grafologicznych, bowiem przeprowadzone przez organy dowody odnośnie podpisów na fakturach nie pozostawiały wątpliwości, że nie były to podpisy osób upoważnionych.

Co również ważne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Podniesione zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Zarzuty skargi w istocie sprowadzają się do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani też nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do wykonania usług i zakupu towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadmienić warto, że tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 443/19, oddalając wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r. skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Końcowo należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów i nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w prawidłowej wysokości.

W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.