Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 880/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J.B.Z., E.B.Z., S.H.Z., M.P., J.U.M., S.W.Z., M.G.Z., Z.P.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wykazu zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wykazu zaległości z dnia 11 marca 1965 r. wydanego przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy w T. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego w sprawie. Ponadto organ stwierdził, że wykaz zaległości podatkowych nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: kpa),w związku z czym nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy strona zarzuciła naruszenie art. 157 § 3, art. 90 § 2 pkt 1 w zw. z art. 28 oraz art. 97 § 1 pkt 1 kpa poprzez wydanie decyzji

o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na niezłożenie przez wnioskodawcę odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po adresatach wykazu zaległości z dnia 11 marca 1965 r. oraz naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 w zw. z art. 7 kpa, polegające na błędnym uznaniu, iż wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r. nie stanowił decyzji administracyjnej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność wykazu zaległości z dnia 11 maja 1965 r.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ w pierwszej kolejności wskazał, że w toku postępowania ustalono,

iż G. Ż-Z. jest spadkobiercą E. i S. Z., których dotyczył wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r., sporządzony przez Wydział Finansowy Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. W konsekwencji, bezprzedmiotowym stała się kwestia braku interesu prawnego zarówno G. Ż.-Z., jak i obecnie jej następców prawnych w żądaniu stwierdzenia nieważności wskazanego aktu administracyjnego.

Przechodząc do części merytorycznej uzasadnienia organ wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena, czy akt, którego stwierdzenia nieważności żąda strona stanowi decyzję administracyjną dotkniętą wadą nieważności. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., wykaz zaległości sporządzony w dniu 11 marca 1965 r. przez Wydział Finansowy Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. nie stanowi decyzji administracyjnej w rozumieniu art.104

i art. 107 kpa. Jakkolwiek dokument ten zawiera niektóre z elementów wymienionych

w art. 107 § 1 kpa, które decyzja powinna zawierać, to jednak pozbawiony jest on podstawowej cechy decyzji administracyjnej, tj. nie rozstrzyga sprawy administracyjnej

i nie określa sfery praw czy obowiązków spadkobierców E. i S. Z.

Wykaz zaległości stanowiący podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej był tytułem egzekucyjnym wystawionym zgodnie z przepisem art. 20 dekretu Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze zm.). Przepis ten wskazuje, że tytułami egzekucyjnymi są: decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione.

W ocenie organu, zestawienie zaległości nie rozstrzygało sprawy administracyjnej, tj. nie ustalało wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na adresatach. W zestawieniu tym wskazano, stosownie do przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne, ciążące na spadkobiercach E. i S. Z. zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od lokali, podatku obrotowego i dochodowego oraz podatku od wzbogacenia wojennego. Organ wskazał przy tym, że do ustalania niektórych podatków objętych wykazem zaległości nie było właściwe Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. Organ, który wystawił wykaz zaległości nie był właściwym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z zakresie podatku od wzbogacenia wojennego, gdyż stosownie do treści art. 25 dekretu Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1948 r. o nadzwyczajnym podatku od wzbogacenia wojennego, organem właściwym w tego rodzaju sprawach były obywatelskie komisje podatkowe. A zatem organ ten nie był uprawniony do wydawania jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie.

Ponadto umieszczona w wykazie zaległości informacja: "zaległości objęte niniejszym tytułem są prawomocne", wskazuje na istnienie wcześniejszych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatków.

W ocenie organu, nie ma podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że wykaz zaległości, którego stwierdzenia nieważności żąda strona jest decyzją administracyjną, której weryfikacja możliwa byłaby w nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 157 § 3 kpa polegające na błędnym przyjęciu, że wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r. wydany przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy w T. nie stanowi decyzji administracyjnej. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości.

W uzasadnieniu podniesiono, że w niniejszej sprawie nie może być wątpliwości co do tego, iż wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r. Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy w T. jest decyzją administracyjną. Za powyższym poglądem przemawia fakt, iż przedmiotowy wykaz został wydany przez organ administracji publicznej, miał umocowanie w przepisach prawa materialnego, dotyczył obowiązków publicznoprawnych osób, do których został skierowany, a nadto zawierał minimalne wymogi decyzji, o których mowa w art. 107 § 1 Kpa.

Odnosząc się do powołanego przez organ art. 20 dekretu Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych strona wskazała, iż rzeczywiście przepis ten odróżnia od siebie pojęcia decyzji oraz wykazu zaległości.

W niniejszym stanie faktycznym nie może być jednak wątpliwości co do tego, iż

w przypadku wykazu zaległości z dnia 11 marca 1965 r. mamy do czynienia

z tożsamością obu tych rodzajów rozstrzygnięć. Na potwierdzenie tej tezy skarżący powołali fakt, że przedmiotowy wykaz nie zawiera w swej treści jakiejkolwiek wzmianki

o innych aktach administracyjnych mogących stanowić źródło ciążących na adresatach zobowiązań podatkowych i które zarazem mogłyby stanowić ewentualną podstawę jego wydania. Zdaniem strony, wbrew temu, co twierdzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., umieszczona na wykazie zaległości informacja, iż "zaległości objęte niniejszym tytułem są prawomocne", nie jest wystarczająca, aby tylko na tej podstawie domniemywać istnienie odrębnych decyzji administracyjnych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatków. Wręcz przeciwnie, skoro wykaz o takich decyzjach nie wspomina, należy raczej uznać, iż w ogóle nie były one wydane.

W ocenie strony, brak w przedmiotowym wykazie odwołania do postępowań podatkowych, z których miałyby wynikać wskazane w nim zaległości sam w sobie stanowi rażące naruszenie prawa w myśl art. 156 § 1 pkt 2 Kpa. Powyższa okoliczność natomiast definitywnie przesądza o tym, że wykaz ten był jednocześnie decyzją administracyjną ustalającą wysokość zaległości podatkowych.

Skarżący stwierdzili, że dowodem potwierdzającym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją administracyjną jest również fakt, że w treści rozstrzygnięcia, po wskazaniu adresatów i podstaw prawnych jego wydania znalazło się sformułowanie: "Wydział Finansowy Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. stwierdza, że wykaz zaległości stanowi tytuł egzekucyjny i że tytuł ten jest w drodze egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych wykonalny". Strona podniosła, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa (Dz. U. Nr 77, poz. 398 ze zm.), podstawą wydania przez sąd postanowienia

w przedmiocie przejęcia nieruchomości dłużnika na własność Państwa mogła być tylko prawomocna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie taką decyzją był właśnie wykaz zaległości Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy T. z dnia 11 marca 1965 r., w oparciu o który Sąd Powiatowy

w Toruniu postanowieniem z dnia 25 maja 1965 r., sygn. akt l Ns I 135/65 orzekł

o przejęciu na własność Skarbu Państwa nieruchomości należącej uprzednio do adresatów wykazu. Wynika to wprost z treści tego orzeczenia, w którym znalazło się stwierdzenie: "Sąd Powiatowy w Toruniu (...) postanawia: nadać wykazowi zaległości

z dnia 11 marca 1965 r., mocą którego spadkobiercy małżonków E. i S. Z. są zobowiązani do zapłaty Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydziałowi Finansowemu w T. kwotę [...] klauzulę wykonalności do kwoty [...] zł".

Odnosząc się do możliwości wydania przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy T. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od wzbogacenia wojennego, skarżący podnieśli, że skoro organ ten nie był uprawniony do wydawania jakiejkolwiek decyzji w tej materii, a mimo to ustalił wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w drodze przedmiotowego wykazu, to tym samym wykaz ten został w omawianym zakresie wydany bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Odmowa wszczęcia postępowania może nastąpić m.in., gdy w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, której ważność należy ocenić (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2007 r., I OSK 1725/06).

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykaz zaległości z dnia

11 marca 1965 r. sporządzony przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej - Wydział Finansowy w T. można potraktować za decyzję administracyjną? Zdaniem strony wykaz ten posiada wszystkie cechy decyzji administracyjnej, według natomiast Samorządowego Kolegium Odwoławczego wykaz nie jest decyzją administracyjną

Kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Przy kwalifikowaniu więc czynności organu administracji publicznej należy brać pod uwagę przedmiot (władcze

i jednostronne rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach lub obowiązkach) oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie minimum wymogów zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym (por. wyrok z dnia 4 czerwca 2008 r., III SA/Łd 54/08). Do takich podstawowych wymogów, które powinna zawierać decyzja zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81). Innymi słowy,

o uznaniu danego aktu za decyzję przesądza jego treść, a nie nazwa (forma). Użycie tej czy innej nazwy bądź też jej nieużycie nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako orzeczenia, jeżeli jest to akt rozstrzygający co do istoty indywidualnej sprawy należącej do właściwości organów administracji państwowej lub w inny sposób kończący postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r.,

III SAB 34/ 01).

Analizując charakter prawny wykazu zaległości należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 20 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze zm.), zgodnie z którym tytułami egzekucyjnymi są: decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości, wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione.

W przepisie tym wyraźnie zatem odróżnia się decyzje od wykazów zaległości, co daje podstawę do stwierdzenia, że nie są to akty tożsame.

Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne (per non est), w tym przypadku "wykaz zaległości".

Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania normy postępowania. Wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu byłby bezprzedmiotowy i pozbawiony sensu, nie można uznać za poprawną. Pozwala to stwierdzić, że wykaz zaległości nie jest decyzją administracyjną.

Ponadto należy zauważyć, że dekret z dnia 26 października 1950 r.

o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 49, poz. 452 ze zm.) przewidywał dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie podatnikowi lub też, bez uprzedniego doręczania decyzji,

z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego obowiązku (art.2). Art. 126 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 ze zm.) stanowił, że jeżeli obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z ustawy lub wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji, a podatnik nie wykonał tego zobowiązania wcale, bądź też wykonał go tylko częściowo, organ finansowy ustala sam wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższych aktów prawnych nie wynika, aby w drodze wykazu można było dokonać wymiaru podatku. Wykaz z dnia 11 marca 1965r. jest zbiorczym zestawieniem zaległości podatkowych, tj. nie uiszczonych w terminie płatności zobowiązań podatkowych (art. 8 dekretu o zobowiązaniach podatkowych) spadkobierców E.

i S. Z. z tytułu różnych podatków. Wykaz nie stanowi władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach jednostki.

Strona akcentuje, że wykaz zaległości jest decyzją, ponieważ spełnia minimalne kryteria, od których zależy zaliczenie danego aktu do kategorii decyzji. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 21 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych tytuł egzekucyjny powinien zawierać: a) nazwę wierzyciela, b) imię i nazwisko (nazwę) dłużnika oraz jego adres, c) dokładne oznaczenie należności i jej podstawę prawną, d) datę i podpis oraz pieczęć wierzyciela. Wykaz zaległości z dnia 11 marca 1965 r. zawiera te elementy. Nie zawiera natomiast władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach. Sąd Powiatowy w Toruniu nadając wykazowi klauzulę wykonalności nie stwierdził, że wykaz jest w jakimś zakresie wadliwy. Tak więc okoliczność, że wykaz zawiera niektóre elementy decyzji administracyjnej nie oznacza, że jest on decyzją.

Przeciwko tezie strony skarżącej przemawia także fakt, że Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. – Wydział Finansowy nie było uprawnione do wymiaru wszystkich podatków objętych wykazem zaległości. Organ ten nie był właściwy do orzekania w zakresie podatku od wzbogacenia wojennego. Na podstawie dekretu Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1945 r. o nadzwyczajnym podatku od wzbogacenia wojennego (Dz. U. R. P. Nr 13, poz. 72 ze zm.) decyzje w przedmiocie tego podatku wydawały obywatelskie komisje podatkowe (art. 25 dekretu). Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w T. - Wydział Finansowy było natomiast właściwe do orzekania

w zakresie pozostałych podatków objętych wykazem. Z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 12, poz. 67) wynika, że organ ten był właściwy rzeczowo w postępowaniu wymiarowym w sprawach podatków obrotowego

i dochodowego oraz podatku od nieruchomości i lokali.

Ponadto umieszczona w wykazie informacja, że zaległości objęte tytułem są prawomocne, wskazuje na istnienie wcześniej wydanych decyzji wymierzających podatki wymienione w wykazie. Jeżeli w związku z wymiarem tych podatków miały miejsce jakieś nieprawidłowości, to istniała możliwość podniesienia ich przed sądem przed wydaniem postanowienia o przejęciu nieruchomości na własność Państwa. Art. 3 ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa (Dz. U. Nr 77, poz.398 ze zm.) stanowił, że sąd wydaje powyższe postanowienie po przeprowadzeniu ustnej rozprawy (ust.2), na której dłużnik mógł złożyć wyjaśnienia (ust.3).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela przy tym poglądu skarżących, że

z art. 3 ust. 3 powyższej ustawy wynika, że wykaz jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Takiego wniosku z treści tego przepisu wyciągnąć nie można. W przepisie tym odróżnia się decyzję ustalającą od tytułu wykonawczego.

Zdaniem Sądu wykaz jest tytułem wykonawczym będącym podstawą egzekucji, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nie decyzją administracyjną. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym.

W wyroku z dnia 25 października 1996 r., I SAB/Wr 1/96 NSA stwierdził, że tytuł wykonawczy nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jak i nie staje się taką decyzją nawet w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania nie wydano decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy

z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, sam zaś tytuł określa przedmiot zobowiązania, jego wysokość oraz podstawę prawną tejże należności. Także w wyroku z dnia 30 października 1998 r., I SA/Wr 1249/96 NSA uznał, że tytuł wykonawczy na zaległość podatkową nie ma przymiotów aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 k.p.a.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów wskazanych w skardze: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art.157 § 3 k.p.a.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

T. Liwacz Z. Pietrasik L. Kleczkowski