Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 764/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.147 § 1 i 4, art.150 § 2, art.154a § 1, art.162 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1377/11 w sprawie ze skargi H. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1377/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 13 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. W piśmie z dnia 25 października 2010 r. (wpływ do organu w dniu 29 października 2010 r.) podatniczka odwołała dotychczasowego pełnomocnika w sprawie W. W.. Natomiast pismem z dnia 2 listopada 2010 r. (wpływ do organu w dniu 4 listopada 2010 r.) podatniczka poinformowała organ podatkowy o wyjeździe do Francji na okres około 4 tygodni ze względu na "zły stan zdrowia i postępującą chorobę serca" oraz wniosła o niekierowanie do niej w tym czasie korespondencji. Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. organ podatkowy zawiadomił podatniczkę, że informacja o wyjeździe nie wywołuje skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia postępowania podatkowego (z uwagi na nieobecność adresata zawiadomienie to zostało pozostawione na okres 14 dni w placówce pocztowej).

Decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 (z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w placówce pocztowej). Następnie pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. (wpływ do organu w dniu 13 grudnia 2010 r.) podatniczka poinformowała organ podatkowy o przedłużeniu pobytu we Francji do końca roku, ponieważ jej "stan zdrowia nie uległ poprawie". Pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. (wpływ do organu w dniu 5 stycznia 2011 r.) podatniczka poinformowała organ podatkowy o powrocie do kraju w dniu 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie w dniu 5 stycznia 2011 r. stawił się w Urzędzie Skarbowym W.W. celem zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, przedkładając pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę w dniu 5 stycznia 2011 r.

W dniu 7 stycznia 2011 r. (wpływ do organu w dniu 10 stycznia 2011 r.) podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji z dnia

3 grudnia 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Strona wskazała, że decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. nie można uznać za doręczoną podatniczce. Jednak z uwagi na odmienne stanowisko organu podatkowego w tej kwestii strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z powodu faktycznej nieobecności w kraju z przyczyn zdrowotnych (postępująca choroba nowotworowa i choroba serca). Niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony i było spowodowane wyjazdem na okres niecałych dwóch miesięcy poza granice Polski, o czym strona dwukrotnie powiadomiła organ podatkowy. Jeżeli strona przebywała poza granicami Polski mniej niż dwa miesiące, to nie musiała ustanawiać pełnomocnika do spraw doręczeń oraz nie następuje sankcja w postaci uznania pisma za doręczone.

Przy piśmie z dnia 7 lutego 2011 r. podatniczka przedłożyła skierowanie do poradni specjalistycznej kardiologicznej z dnia 29 października 2010 r. oraz wynik badania histopatologicznego (data rozpoznania 30 października 2010 r.) jako dowód problemów zdrowotnych strony, uzasadniających pilny wyjazd do Francji na początku listopada 2010 r. Z kolei pismem z dnia 21 lutego 2011 r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka B. B., zamieszkałego pod tym samym adresem co strona oraz H.B., zamieszkałą we Francji na okoliczność, kłopotów zdrowotnych strony, wyjazdu i pobytu strony we Francji, załączając oświadczenie B. B. i H. D.na okoliczność wyjazdu do Francji samochodem do siostry B. B..

Postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że doręczenie decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. nastąpiło w dniu 17 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), natomiast odwołanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2011 r. Organ podatkowy wskazał, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której wnioskodawca nie mógł usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy. Niemożności dokonania czynności procesowych nie usprawiedliwia powołanie się przez stronę na zły stan zdrowia. Odwołanie pełnomocnika dokładnie na czas wyjazdu z kraju świadczy o braku dołożenia należytej staranności przez stronę i braku racjonalności przez świadome pozbawienie się możliwości udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik może bowiem ustanowić pełnomocnika, nawet jeśli wyjeżdża za granicę na okres krótszy niż dwa miesiące. Jednocześnie potwierdzony przez B. B. fakt nie odbierania kierowanej do strony korespondencji podczas jej pobytu za granicą, mimo zamieszkiwania pod jednym adresem, wskazuje na brak zainteresowania strony udziałem w toczącym się postępowaniu. Zdaniem organu strona nie uwiarygodniła swojej staranności i nie wykazała, że wykorzystała wszelkie możliwości w celu przezwyciężenia przeszkód uniemożliwiających dokonanie czynności procesowej. Strona nie wykazała także, że przeszkoda była od niej niezależna.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 147 § 1 i § 4 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 17 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 223 § 2 w związku z art. 147 § 1 i § 4 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem do dnia wniesienia odwołania stronie nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie rzekomego niedbalstwa strony,

- art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie tez nie mających związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym, m.in. tezę o obowiązku domownika pełnienia funkcji pełnomocnika strony,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 147 § 1 i § 4 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie skutków wyjazdu strony za granicę i bezprawne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona,

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych strony,

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. WSA we Wrocławiu nie podzielił argumentów skarżącej i wskazał na wstępie, że kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji była przedmiotem kontroli przez WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1376/11, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. oddalił skargę na postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stąd też nieuzasadnione jest zdaniem Sądu powoływanie się przez stronę w niniejszym postępowaniu na naruszenie art. 147 § 1 i § 4 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 223 § 2 w związku z art. 147 § 1 i § 4 i art. 150 § 2 tej ustawy. Jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1376/11 decyzja została skarżącej doręczona, w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 17 grudnia 2010 r. Termin do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Odwołanie zostało natomiast przez skarżącą wniesione w dniu 7 stycznia 2011 r. (data stempla pocztowego na kopercie).

Sąd wskazał na instytucję przywrócenia terminu uregulowaną w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, której zastosowanie jest możliwe jeżeli strona uprawdopodobni, że dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo ocenił, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie wykazała bowiem, że w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania, tj. w okresie od 17 grudnia do 31 grudnia 2010 r. zaistniały niezależne od niej przyczyny, które stanowiłyby przeszkodę w dokonaniu czynności procesowej w terminie. Istotnym w sprawie było ustalenie czy skarżąca miała możliwość i czy poczyniła starania o zadbanie o swoje interesy, innymi słowy czy wystąpiła przeszkoda nie do przezwyciężenia, uniemożliwiającą jej złożenie odwołania w terminie. Sąd wskazał, że choroba może przemawiać za brakiem winy w uchybieniu terminu, gdy jest to choroba nagła, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań, w tym odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie podatniczka miała pełną świadomość, że prowadzone jest wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a jednak podjęła decyzję o wyjeździe za granicę, nie podejmując przy tym właściwych starań o zabezpieczenie swoich interesów w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wprawdzie podatniczka zawiadomiła w piśmie z dnia 2 listopada 2010 r. organ podatkowy o swoim wyjeździe do Francji na okres około 4 tygodni ze względu na "zły stan zdrowia i postępującą chorobę serca" oraz wniosła o niekierowanie do niej w tym czasie korespondencji, to jednak nie poinformowała się w organie podatkowym, czy takie zawiadomienie jest wystarczające, aby organ podatkowy przerwał prowadzenie postępowania podatkowego. Sąd zauważył ponadto, że skarżąca nie uprawdopodobniła konieczności wyjazdu przed zakończeniem postępowania podatkowego, i to wyjazdu spowodowanego nagłym pogorszeniem stanu zdrowia, a jedyne udokumentowała występowanie przewlekłych problemów zdrowotnych. Poza tym skarżąca nie wskazała celu wyjazdu do Francji i nie wykazała związku tego wyjazdu ze złym stanem zdrowia, np. stosowną dokumentacja lekarską.

Prawidłowo w ocenie Sądu organ podatkowy podniósł, że skarżąca przed wyjazdem za granicę, winna zadbać o odbiór kierowanej do niej korespondencji. Właśnie obowiązek zachowania należytej staranności nakazywał, w przypadku wyjazdu na nieokreślony dokładnie z góry okres, podjęcie działań w zakresie zabezpieczenia odbioru korespondencji. W przypadku, gdy wyjazd za granicę planowany jest na dłuższy okres istnieje wprost obowiązek wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o czym stanowi art. 147 Ordynacji podatkowej. Uregulowanie to nie stoi jednak na przeszkodzie, aby podatnik powołał pełnomocnika w przypadku krótszego niż 2 miesiące wyjazdu. Natomiast skarżąca postąpiła wręcz odwrotnie, albowiem przed wyjazdem odwołała dotychczasowego pełnomocnika w sprawie i co znamienne po powrocie ponownie powołała tę samą osobę na pełnomocnika. Nie powołanie na okres pobytu za granicą pełnomocnika, który mógł zadbać o interes skarżącej w trakcie toczącego się postępowania świadczy o braku staranności w prowadzeniu swoich spraw i świadomym pozbawieniu się możliwości działania przed organem podatkowym.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa. Zasadnie odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jako że przytoczona przez nią argumentacja nie wskazywała na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że skarżąca dokonała możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Za nieuzasadniony Sąd uznał więc zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 147 § 1 i § 4 i art. 150 § 2, art. 191 i w konsekwencji art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H. D. wniosła o uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." skarżąca zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powodu zastosowania niewłaściwej wykładni przez sąd dla oceny uprawdopodobnienia braku winy strony w niedochowaniu terminu. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - z powodu oddalenia skargi przez WSA, oraz nie zastosowaniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w sytuacji niewłaściwego zastosowania przez sąd przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, pomięcie przepisu z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu, że strona pomimo niewątpliwej nieobecności na terenie Polski została prawidłowo zawiadomiona o pozostawieniu pisma z placówce pocztowej, co skutkowało uznaniem za prawidłowe doręczenie decyzji w dniu 17 grudnia 2010 roku w oparciu o art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, jak też uznaniem o zawinieniu strony przy niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji,. Stan sprawy nie dawał WSA możliwości przyjęcia takiej konstatacji, ponieważ stoi ona w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych i sądu — to jest ustaleniem że strona przebywała w tym czasie we Francji, i nie miała wiedzy o skierowaniu do niej przesyłki (decyzji). WSA nie miał podstaw do przyjęcia tezy o zawinieniu strony przy niedochowaniu terminu. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z powodu przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu, że strome doręczono decyzję pomimo niewątpliwej nieobecności na terenie Polski. Taka konstatacja sądu stoi ona w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych i sądu - to jest ustaleniem, że strona przebywała w tym czasie we Francji. WSA winien uznać - po ustaleniu że strona w miesiącu listopadzie i grudniu 2010 roku przebywała we Francji - że nie doręczono stronie decyzji ponieważ nie przebywała w tym czasie w Polsce, a zatem nie można przypisać jej winy w niedochowaniu terminu. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej - z powodu nie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w sytuacji kiedy organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony nie przyjmując w całości twierdzeń strony o jej poważnej chorobie i konieczności wyjazdu i przebywania we Francji — co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a przy uprawdopodobnieniu braku winy strony przy niedotrzymaniu terminu wobec wyjazdu za granicę związanego z poważną chorobą nowotworową i chorobą serca. Sąd wskazuje w uzasadnieniu, że sam nie wie jak oceniać chorobę strony, której organ podatkowy nie zaprzeczył, lecz w końcu przyjmuje że skarżąca nie była tak ciężko chora aby nie zajmować się swoimi sprawami. Jest to twierdzenie bezpodstawne i spekulacyjne, bo skoro dokumentacja choroby jest objęta tajemnicą, a organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony tego dotyczących, wreszcie strona przedłożyła tylko niewielką część dokumentacji choroby w celu uprawdopodobnienia własnej choroby - organ nie mógł nie uwzględnić wniosków dowodowych strony w sytuacji gdy miał później wyciągnąć przeciwne twierdzenia - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - z powodu nie zastosowania tego przepisu przez sąd w sytuacji braku winy strony i braku wiedzy o wysłaniu przez organ podatkowy do niej pism w czasie jej przebywania we Francji, kiedy to strona powiadomiła organ podatkowy o swoim wyjeździe, o jego terminie, wniosła o niedostarczanie jej przesyłek w tym okresie, i w końcu wskazała własny adres we Francji - co miało istotny wpływ na wynik, sprawy;

7.- naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt c, art 1 ust. 3, art. 2 ust 1 lit a pkt i, art. 17 ust. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 roku (Dz.U. Z 1998 roku, Nr 141, poz. 913), w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez oddalenie skargi i nie zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sąd w sytuacji gdy organy podatkowe i sąd przy rozpatrywaniu sprawy pominęły przepisy powołanej Konwencji, które, dawały organowi podatkowemu prawo do żądania doręczenia decyzji stronie przebywającej na terytorium Francji przez władze Francji. Organy podatkowe znały adres pod jakim przebywa strona we Francji z pisma poleconego wysłanego z terytorium Francji przez stronę. Uznanie przez WSA, że w sprawie winny zostać zastosowane przepisy powołanej Konwencji, dotyczącej doręczania pism w sprawach podatkowych niewątpliwie miał wpływ na ocenę zawinienia strony przy dotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania, jak też stwierdzenia zawinienia organu podatkowego przy niedotrzymaniu terminu przez stronę. Zatem naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;.

8. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., w związku z art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, który daje możliwość polskim organom podatkowym doręczenia przesyłki w kraju członkowskim Unii Europejskiej - w tym także we Francji. Sąd winien był uznać w oparciu o przepis art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, że w czasie przebywania skarżącej we Francji, polskie organy podatkowe winny doręczyć jej decyzję podatkową za pośrednictwem władz francuskich. Uznanie przez WSA, że w sprawie winien zostać zastosowany art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący doręczania pism organów podatkowych w krajach członkowskich Unii Europejskiej niewątpliwie miał wpływ na ocenę zawinienia strony przy dotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania, jak też stwierdzenia zawinienia organu podatkowego przy niedotrzymaniu terminu przez stronę. Dlatego wskazane naruszenie przepisów również miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez oddalenie skargi, oraz niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pomimo istniejącego w sprawie naruszenia zasady prawnej zaufania do organów podatkowych, który to organ podatkowy pomimo wiedzy o przebywaniu strony we Francji nadal przesyłał na jej adres domowy pisma i decyzje, pomimo że znał adres strony we Francji nie podjął próby doręczenia stronie decyzji we Francji, organ ten nie uwzględniał wniosków dowodowych strony, i dopiero w sytuacji gdy się zbliżał koniec roku i możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego pomijając ciężką chorobę strony dokonał zabezpieczenia majątku z pogwałceniem szeregu przepisów, jak też wydał decyzję pomimo przebywania strony poza granicami Polski, i przesłał ją na adres domowy strony wiedząc że strona będzie nieobecna pod tym adresem przez okres jeszcze miesiąca. Niewątpliwie organ podatkowy nie zachowałby się tak gdyby nie zbliżające się przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tych naruszeń prawa WSA się nie dopatrzył w sprawie. Dlatego wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi, oraz niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pomimo istnienia w sprawie istotnych okoliczności notoryjnych - z utrudnionym dostępem do publicznej służby medycznej i lekarzy w Polsce, która to służba zdrowia wyznacza limity na usługi i długie terminy realizacji świadczeń medycznych - co szczególnie dotyka onkologii. Wskazane okoliczności notoryjne mają wpływ na ocenę sprawy ponieważ strona jako emerytka, z zajętą przez organ podatkowy emeryturą i zabezpieczonym całym swoim majątkiem od października 2010 roku nie mogła korzystać z prywatnej opieki lekarskiej w Polsce. Wyjazd do Francji dawał jej możliwość skorzystania z pomocy finansowej siostry swojego konkubenta, oraz możliwość skorzystania z pomocy lekarskiej i konsultacji lekarskiej we Francji na koszt siostry konkubenta. Pominięcie tych okoliczności przez organy podatkowe nie zostały poddane ocenie przez sąd. Dlatego wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

11. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 147 §§ 1 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie przez sąd analizy skuteczności doręczenia decyzji, analizy domniemania doręczenia decyzji w oparciu o przepisy dotyczące doręczania pism. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że to nie dotyczy wniosku o przywrócenie terminu i dlatego tego nie analizował. Jednak ma to istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy dwóch zagadnień, które w ocenie Sądu kasacyjnego trzeba od siebie oddzielić. Po pierwsze skarżąca podnosi zarzuty dotyczące skuteczności doręczenia jej decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r. W ocenie strony doręczenie to, ze względu na pobyt skarżącej za granicą, nie było skuteczne. Obok wywodów dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji strona wskazuje, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania było niezawinione i w związku z tym zasadne jest jego przywrócenie. Otóż podkreślić należy, że zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej oraz uchybienia terminu do wniesienia od niej odwołania nie stanowi przedmiotu rozpoznania w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem ustawowego terminu, a legalność tego rozstrzygnięcia była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w odrębnym postępowaniu. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., w sprawie II FSK 763/12 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Kwestia prawidłowego doręczenia skarżącej decyzji podatkowej w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej została zatem w sposób prawomocny przesądzona i nie może być przedmiotem zainteresowania Sądu w niniejszej sprawie.

Z tego względu całkowicie nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, który normuje instytucję zastępczego doręczenia pisma, art. 147 § 1 i 4 tej ustawy dotyczącego obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, jak również art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwia doręczanie pism polskich organów podatkowych w państwach Unii Europejskiej. Autor skargi kasacyjnej w punktach: 2, 3, 8 oraz 11 kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r. Jednakże okoliczności te nie budzą wątpliwości i zostały stwierdzone prawomocnym wyrokiem, o czym mowa powyżej.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania również nie są zasadne. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny kwestii odmowy przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania. W tym zakresie Sąd słusznie uznał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przyczyna uchybienia terminu nie może być przez stronę zawiniona, co oznacza, że musi być od strony całkowicie niezależna, a postępowania strony nie może cechować najmniejszy nawet stopień niedbalstwa. O braku winy można zatem mówić wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją niespodziewane, nagłe okoliczności, nie możliwe do przewidzenia i przezwyciężenia przez stronę postępowania, np. nagła choroba strony czy też osoby pozostającej pod jej opieką.

Tymczasem w przypadku skarżącej przyczyną uniemożliwiającą wniesienie w terminie odwołania od prawidłowo doręczonej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 2004 r. był wyjazd do Francji związany, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, z pogarszającym się stanem zdrowia. Zauważyć przy tym trzeba, że wyjazd nie był powodowany natychmiastową koniecznością, skoro skarżąca zdążyła o nim poinformować organ podatkowy, odwołać dotychczas reprezentującego ją przed organami podatkowymi pełnomocnika, jak również zwrócić się do organu o niekierowanie do niej korespondencji. W ocenie Sądu kasacyjnego odwołanie pełnomocnika należy uznać za działanie całkowicie nieracjonalne i świadczące o niedochowaniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Podobnie wniosek o niekierowanie korespondencji do strony w czasie pobytu zagranicą ocenić należy jako zupełnie bezpodstawny. Skarżąca nie mogła oczekiwać, że organy podatkowe wstrzymają czynności na czas jej pobytu we Francji. Skarżąca mogła wskazać organom nowy adres do korespondencji na czas wyjazdu z Polski, jednakże nie uczyniła tego. Powyższe okoliczności świadczą zatem o tym, że uchybienie przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania było zawinione. Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił te okoliczności i dokonał właściwej wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są zgłoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej z powodu nie uwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność stanu zdrowia skarżącej. Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że fakt występowania problemów zdrowotnych u skarżącej nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Problem w sprawie dotyczył natomiast tego, czy opuszczenie kraju przez stronę było nagłe, niespodziewane i w konsekwencji uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zbędne było zatem przeprowadzanie dowodów na poparcie twierdzeń strony skarżącej o poważnej chorobie.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów procesowych Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, to jest. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie powołanego uregulowania przez WSA we Wrocławiu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje z kolei na elementy, jakie powinno zawierać w prawidłowy sposób sporządzone uzasadnienie wyroku. Również w odniesieniu do tego zarzutu strona skarżąca nie wskazała, we jaki sposób Sąd pierwszej instancji uchybił obowiązkom określonym w tym przepisie. W pkt 11 autor skargi kasacyjnej powiązał jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z niezastosowaniem przez Sąd analizy skuteczności doręczenia decyzji. Jednakże jak powiedziane zostało we wstępnej części rozważań, problematyka związana z doręczeniem skarżącej decyzji wymiarowej pozostaje poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).