Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3341/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27a ust. 13 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1, art. 14b p[ar. 3, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z 29 listopada 2007 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że zawarła z deweloperem umowę, zgodnie z którą w latach 1999 - 2001 miał on realizować budowę kompleksu mieszkalno – usługowo – handlowego pod nazwą "P.". Umowa objęła wybudowanie lokalu w zamian za ustaloną cenę, wpłacaną poprzez kolejne zaliczki. Skarżąca dokonywała wpłat za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa, ewidencjonowanych w rejestrach VAT, na które, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, wystawiono faktury VAT ze stawką "0". Jako klientka dewelopera korzystała w latach 1999 – 2003 z ulgi podatkowej na cele budownictwa mieszkaniowego. Na tej podstawie dokonała odliczenia od podatku dochodowego wydatku w kwocie 17.487,60 zł. Skarżąca podała, że postanowieniem z [...] lutego 2002 r. Sąd Rejonowy W. ogłosił upadłość dewelopera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili roszczenia do listy wierzytelności. Skarżąca również dokonała takiego zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 153.400 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. W związku z podjęciem przez syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością poprzedniego wykonawcy, zlokalizowanych na osiedlu "P." w tych samych lub podobnych budynkach, realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Skarżąca zawarła taką umowę, zobowiązując się zapłacić 2.900 zł + 7% VAT za 1 m² lokalu, za garaż 15.000 zł + 22% VAT + waloryzacja GUS. Oznaczało to dla Skarżącej wstępną dopłatę w kwocie 210.233,60 zł, gdyż uzyskała zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70 %, cena pierwotna mieszkania została podwyższona z 2.000 zł za 1 m² powierzchni lokalu, ponadto doliczony został podatek VAT. Planowany ostateczny plan podziału wierzytelności powiększył wypłatę o 96%, a ma jeszcze być podniesiony o około 0,5%. Zawarte z syndykiem umowy zobowiązały do dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy do 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż teoretycznie powstała nadpłata kwoty, ponieważ procedury sądowe, przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa, stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Tym niemniej spełniony został podstawowy warunek, gdyż wierzyciele otrzymali lokale mieszkalne, na które wcześniej zawarli umowy z upadłym deweloperem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

1) czy zwrot wierzytelności w drodze planu podziału w opisanej powyżej sytuacji będzie traktowany jako podstawa do objęcia tych zwracanych kwot w zeznaniu za 2007r.?

2) czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty wpłaty na budowę lokalu mieszkalnego w sytuacji opisanej powyżej jest przychodem podlegającym opodatkowaniu?

3) czy w opisanej sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału według procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu, można uznać, że zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za 2007r., gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

4) czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006 - 2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (102.853,60 zł), niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1999 - 2000 (17.487,80 zł), zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu?

5) jak należy ewentualnie potraktować powyższy zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

W ocenie Skarżącej, w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisów o ulgach budowlanych, a częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że wycofała wcześniej wniesiony wkład budowlany. Wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu przyjętego przez syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu od możliwości dalszej budowy i pobrania wszystkich pieniędzy w gotówce. Zwracane środki nadal były przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, że lokale są odbierane w stanie deweloperskim. Spełnia to także przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Skarżąca korzystała. Ponadto zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w 2002r.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

3. W dniu 15 grudnia 2009 r., Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", zmienił z urzędu ww. interpretację, stwierdzając jej nieprawidłowość.

W uzasadnieniu wskazał, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone między innymi na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f", w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.) - dalej: "ustawa zmieniająca". Minister Finansów zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu, a następnie (...) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Minister Finansów podniósł, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, jak również od tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach. Zdaniem organu, oznacza to, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika wprost z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. i nie wyklucza go okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, to jest z tą samą inwestycją. Dalsze nakłady na tę inwestycję (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych Skarżąca może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. Właśnie taka sytuacja ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. Skarżąca poniosła po zakreślonym przez ustawodawcę terminie 31 grudnia 2004 r. Minister Finansów podkreślił, że obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie zależy od sposobu wykorzystania zwróconych środków. W omawianej sprawie – zdaniem organu - istotne jest, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot, na Skarżącej ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwrócone kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych), za rok w którym zwrot otrzymano.

4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła zmienioną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zmienionej interpretacji zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że spełnia ona kryteria wymienione w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, co spowodowało rażące naruszenie art. 27a ust 13 u.p.d.o.f, a także art. 120, 121 i art. 14a, 14k § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W ocenie Skarżącej nie można przyjąć, iż w jej przypadku wystąpiła utrata prawa do zwolnienia, o której mowa w art. 27a ust 13 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r., gdyż poniosła ona wydatki na cele mieszkaniowe, spełniając cel ulgi budowlanej. Firma, która wstąpiła w miejsce upadłego developera, respektowała wszystkie warunki zawartych umów, a przede wszystkim kontynuowała rozpoczętą inwestycję. Skarżąca nie wycofała wkładu, otrzymała jedynie od syndyka zwrot części środków, wynikających z podziału. Nie były także zawierane nowe umowy (we wniosku niewłaściwie określiła, jakoby były zawierane nowe umowy), a jedynie umowy uległy zmianie co do wysokości ceny za mieszkania (wszyscy musieli dokonać określonych dopłat). Ponieważ sam proces upadłości trwał kilka lat, syndyk nie wiedział tak naprawdę, kiedy i jakie środki uzyska z podziału masy. Nowy deweloper kontynuował inwestycję na zawartych warunkach w tym samym miejscu, a ponieważ koszty inwestycji były wyższe od zakładanych konieczne stało się przekazanie mu brakujących środków, by mógł dalej realizować budowę, dlatego też część środków z masy upadłego dewelopera została przekazana bezpośrednio na konto przejmującego dewelopera (firmę E.), a część środków została przekazana na konto wierzycieli. Ponieważ prawo upadłościowe rządzi się odmiennymi uregulowaniami niż prawo podatkowe, Skarżąca nie miała absolutnie wpływu na to, co się stało. Wpłacane na inwestycję środki zostały w całości wykorzystane na cele mieszkaniowe i to jest właśnie kluczowe w całej sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 789/10, uchylił zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną.

Sąd podał, że stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie, nie zmieniły się przepisy stanowiące przedmiot prawny interpretacji, nie zapadło też żadne orzeczenie którejkolwiek z wymienionych w art. 14e O.p. instytucji, które, z mocy prawa, interpretują prawo. Zdaniem Sądu należało uznać, że Minister Finansów po prostu zmienił zdanie. Wcześniej uważał, że skoro mamy do czynienia z tą samą inwestycją budowlaną (sprzed upadłości dewelopera i po upadłości kontynuowanej przez osoby trzecie), przy wpłatach na mieszkanie w budowie bezpośrednio do dewelopera i pośrednio przez syndyka i bezpośrednio do następnego dewelopera, zwrot i następcza wpłata pozwalała podatnikowi nie doliczać otrzymanych kwot do podatku. Obecnie zaś dowodzi, że okoliczności te nie mają dla realizacji adekwatnych przepisów prawa żadnego znaczenia, gdyż dokonany przez syndyka częściowy zwrot, zgłoszonej do masy upadłościowej kwoty ewidentnie pozostaje zwrotem wcześniej odliczonej od podatku kwoty pieniężnej, powodujący konieczność obecnego jej doliczenia. Sąd zauważył przy tym, że ulga z której korzystała podatniczka zakończyła się w 2003r., a więc po tej dacie dalsze kwoty inwestowane w budowę nie mogły być przez nią odliczane od podatku. W ocenie Sądu art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. okazał się w tym konkretnym przypadku nieprecyzyjny wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "zwrot". Może on bowiem oznaczać zwrócenie pieniędzy po zerwaniu umowy przez podatnika lub zwrócenie pieniędzy wobec błędu w oznaczeniu podmiotu lub numeru konta czy też w wyniku dalszych przekazów dla różnych wykonawców, tak jak w tym przypadku. Każdy z tych przypadków winien być analizowany indywidualnie pod kątem celu – inwestycji budowlanej. Na pewno jednak przy braku doprecyzowania, za ustawową niedookreśloność nie może ponosić negatywnych skutków podatnik. Przez wyraz "zwrot", posługując się regułami języka polskiego, należy rozumieć okoliczności przywrócenia danego stanu faktycznego do stanu poprzedniego, pierwotnego dla danej sytuacji, np. zwrot towaru, wzajemny zwrot świadczeń. W takim znaczeniu, w tym przypadku nie nastąpił zwrot pieniędzy wpłaconych na mieszkanie, gdyż podatniczka otrzymane pieniądze dalej przekazywała na jego budowę i w rezultacie nie pozostała w ich posiadaniu, tak jak była w ich posiadaniu przed dokonanymi wpłatami. Zdaniem Sądu należało mieć też na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), które przewidują stosowną procedurę dochodzenia przez wierzyciela do wypłaty wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym, w której to procedurze syndyk masy upadłościowej w konsekwencji przekazuje ją wierzycielowi, nie zaś osobie trzeciej nie legitymującej się tytułem prawnym do tejże wierzytelności. W ocenie Sądu, nie może być tak, aby interpretacja indywidualna została zmieniona bez konkretnego powodu natury prawnej, gdyż narusza to art. 2 Konstytucji RP. W kontekście tego przepisu nie ma znaczenia cytowana w zmienionej interpretacji uchwała SN z 20 czerwca 2002 r., I KZD 16/00, dająca pierwszeństwo wykładni językowej i powoływanie się na oczywiste brzmienie badanego przepisu podatkowego. W pierwotnie wydanej interpretacji brzmienie przepisu art. 27a) ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. również było oczywiste. W ocenie Sądu, tylko stabilny system prawa daje gwarancję jego przestrzegania, wobec tego zmiana wykładni musi być uzasadniona, nie zaś nosić cechy dowolności. W konsekwencji Sąd uznał, że zmieniona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14e oraz art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Niedopuszczalna - zdaniem Sądu - była zmiana interpretacji indywidualnej tylko dlatego, że w pierwotnie wydanej doszło do innej oceny wskazanego przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie; ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14e § 1 O.p. wynikające z jego błędnego zastosowania poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki w nim wymienione, mogące stanowić podstawę wydania zmiany interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r.; b) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nie nastąpił zwrot pieniędzy wpłaconych na nabycie lokalu mieszkalnego, gdyż podatniczka otrzymane pieniądze dalej przekazywała na jego budowę i w rezultacie nie pozostała w ich posiadaniu i pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, tj. że oprócz zaliczenia części wierzytelności (70%) na rzecz rozpoczętej inwestycji, wnioskodawczyni otrzymała bezpośrednio od syndyka zwrot części wydatków (nadwyżka ponad 70% wydatków stanowiących podstawę skorzystania z ulgi budowlanej) w gotówce, bezpośrednio na jej konto; c) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z ,,kontynuacją danej inwestycji" w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, co miało stanowić główną przesłankę do zastosowania w sprawie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.);

2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 6 O.p. wynikające z jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., oraz zmiana interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 O.p. wydawane są przez ten sam organ, czyli Ministra Finansów; b) art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, wynikające z błędnej wykładni przepisu, poprzez przyjęcie, ze w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił ,,zwrot odliczonych wydatków" w rozumieniu wymienionego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez WSA w Warszawie zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] grudnia 2009 r., z uwagi na naruszenie przepisów art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.

8. Odpowiadając na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2012r., I FSK 290/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, prowadzącej do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania regulacji prawnej art. 14e § 1 O.p. Wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja nie została uchylona z powodu przedstawionej w niej oceny możliwości zastosowania i wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, stanowiących jej przedmiot prawny, tj. podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Uchylając się w istocie w ten sposób od oceny merytorycznej prawidłowości kontrolowanej interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro rozpatrywany w postępowaniu interpretacyjnym stan prawny nie uległ zmianie, nie zostały też w jego zakresie wydane żadne rozstrzygnięcia sądów i trybunałów, o których mowa w art. 14e § 1 O.p., brak było uzasadnienia do zmiany pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej. W ocenie NSA powyższe stanowisko Sądu jest nieprawidłowe. NSA wyjaśnił, iż podstawowym, niejako naturalnym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ do zmiany tej uprawniony wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy. Źródłami i uzasadnieniem tej nowej oceny prawnej może być wskazane w treści art. 14e § 1 O.p. orzecznictwo sadów i trybunałów. Dorobek orzeczniczy jest jednak tylko określoną częścią, rodzajem czy też postacią możliwego do wykorzystania materiału interpretacyjnego, co potwierdza wskazany w art. 14e § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli stwierdzony zostanie wpływający na jej wynik błąd w wykładni prawa oraz gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja pod względem prawnym ocenia, zakwalifikowany zostanie pod nieadekwatne do jego przedmiotu przepisy obowiązującego prawa. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tej przyczyny, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie przedstawiony został w sposób niedostatecznie wyczerpujący. W ocenie NSA, nie jest zatem uzasadniony pogląd, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może ulec zmianie tylko w przypadkach: zmiany przepisów prawa podatkowego, na podstawie których została wydana, czy też zmiany orzecznictwa sądów i trybunałów, o których mowa w art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest bowiem stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. Jeżeli zmianie uległa treść przepisu prawa, o którego stosowaniu i wykładni wypowiedział się organ interpretacyjny, może być to wyłącznie przyczyną - nie zmiany interpretacji, ale wydania nowej interpretacji ogólnej albo interpretacji indywidualnej. W przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 O.p., okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawę tej zmiany.

W ocenie NSA w sprawie niniejszej, bez jednoznacznej merytorycznej oceny przedstawionej w zaskarżonej interpretacji: interpretacji zmienionej i interpretacji zmieniającej, od której w istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił się, ocena zaprezentowanej w niej możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego nie była możliwa. Jednocześnie NSA wyjaśnił, iż zarzut kasacyjny naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie został uwzględniony, jako przedwczesny, gdyż ocena możliwości zastosowania tych przepisów nie stanowiła podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów, wobec naruszenia przez Sąd art. 14e § 1 O.p., należało - zdaniem NSA - uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. To bowiem merytoryczna ocena zmienionej interpretacji, nie zaś ewentualne zmiany prawa lub orzecznictwa sądowego, powinna stanowić zasadniczy przedmiot rozważań i ocen ponowionego postępowania sądowego w sprawie.

Ponadto NSA podniósł, iż organ uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej, czyli Minister Finansów, może ocenić, że wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego, był więc niezgodny z wymogami art. 14b § 3 O.p., natomiast organ wydający interpretację bezzasadnie pominął przywoływany tryb prawny sanacji wniosku opisany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., co doprowadziło do nieprawidłowości wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci budzącej uzasadnione wątpliwości oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego do niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji, w celu usunięcia nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji i wydania prawidłowej – zmienionej – interpretacji, Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 O.p., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji. W sprawie niniejszej, w kontekście powyższych rozważań, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować i ocenić, czy stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uzasadnionych wątpliwości jednoznacznie określał i precyzował przedmiot dochodzonej przez zainteresowaną podatniczkę oceny prawnej, to jest: czy był nim wyłącznie zwrot dokonanych przed ogłoszeniem upadłości wkładów pieniężnych na zamierzoną budowę, czy też zwrot ten stanowić miał ostateczne rozliczenie inwestycji, obejmujące wpłaty dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości dewelopera. Zdaniem NSA powyższe okoliczności mogą mieć istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania do nich materialnego prawa podatkowego.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 290/11 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

5. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2012 r., II FSK 290/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

6. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, został związany wykładnią wyrażoną w motywach rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 290/11 oraz zawartą w nim oceną prawną. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały bowiem wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. We wskazanym orzeczeniu NSA słusznie zauważył, że podstawowym, powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ do zmiany tej uprawniony wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy. Źródłami i uzasadnieniem tej nowej oceny prawnej może być wskazane w treści art. 14e § 1 O.p. orzecznictwo sadów i trybunałów. Dorobek orzeczniczy jest jednak tylko określoną częścią, rodzajem czy też postacią możliwego do wykorzystania materiału interpretacyjnego, co potwierdza wskazany w art. 14e § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli stwierdzony zostanie wpływający na jej wynik błąd w wykładni prawa oraz gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja pod względem prawnym ocenia, zakwalifikowany zostanie pod nieadekwatne do jego przedmiotu przepisy obowiązującego prawa. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tej przyczyny, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie przedstawiony został w sposób niedostatecznie wyczerpujący. W prawidłowej ocenie NSA, nie jest zatem uzasadniony pogląd, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może ulec zmianie tylko w przypadkach: zmiany przepisów prawa podatkowego, na podstawie których została wydana, czy też zmiany orzecznictwa sądów i trybunałów, o których mowa w art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest bowiem stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. Jeżeli zmianie uległa treść przepisu prawa, o którego stosowaniu i wykładni wypowiedział się organ interpretacyjny, może być to wyłącznie przyczyną - nie zmiany interpretacji, ale wydania nowej interpretacji ogólnej albo interpretacji indywidualnej. W przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 O.p., okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawę tej zmiany.

8. Ponadto NSA zalecił by Sąd pierwszej instancji przeanalizował i ocenił, czy stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uzasadnionych wątpliwości jednoznacznie określał i precyzował przedmiot dochodzonej przez zainteresowaną podatniczkę oceny prawnej, to jest: czy był nim wyłącznie zwrot dokonanych przed ogłoszeniem upadłości wkładów pieniężnych na zamierzoną budowę, czy też zwrot ten stanowić miał ostateczne rozliczenie inwestycji, obejmujące wpłaty dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości dewelopera. Zdaniem NSA powyższe okoliczności mogą mieć istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania do nich materialnego prawa podatkowego. Jeżeli w przywołanym zakresie wniosek zainteresowanej nie był dostatecznie wyczerpujący, mogło mieć to wpływ na treść tak pierwotnie wydanej jak i następnie zmienionej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W ocenie NSA niezgodne z wymogiem art. 14b § 3 O.p. niedostatecznie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, może stanowić podstawę do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez Ministra Finansów trybu prawnego z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

9. Wobec powyższego przed merytoryczną oceną zarzutów skargi, stosownie do zaleceń NSA opartych na treści art. 190 p.p.s.a., należy odnieść się do kwestii czy stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uzasadnionych wątpliwości jednoznacznie określał i precyzował przedmiot dochodzonej przez zainteresowaną podatniczkę oceny prawnej, to jest: czy był nim wyłącznie zwrot dokonanych przed ogłoszeniem upadłości wkładów pieniężnych na zamierzoną budowę, czy też zwrot ten stanowić miał ostateczne rozliczenie inwestycji, obejmujące wpłaty dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości dewelopera.

W związku z powyższym należy zauważyć, że do powyższego zagadnienia odniósł się w pismach procesowych skierowanych do Sądu zarówno organ interpretacyjny (pismo datowane na 5 lutego 2013 r.) jak i Skarżąca (pismo datowane 20 marca 2013 r.). Ze stanowiska organu, samej Skarżącej jak i z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przedmiotowe zwroty Skarżąca otrzymała od syndyka w ramach planu podziału wierzytelności upadłego – P.. R., a nie w wyniku ostatecznego rozliczenia inwestycji kontynuowanej przez nowego dewelopera - E. Sp. z o.o.

10. Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że Skarżąca skorzystała z ulgi podatkowej, określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zgodnie natomiast z regulacją art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

11. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odkodowanie znaczenia użytego przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia: "otrzymał zwrot odliczonych wydatków". Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego tylko definitywny zwrot odliczonych przez podatnika wydatków, związany z odstąpieniem od realizacji celu mieszkaniowego, na który zostały one poniesione, skutkuje koniecznością doliczenia do dochodu (przychodu) kwot poprzednio odliczonych, stosownie do regulacji art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, wykładnia przepisu art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu i ustalonej formuły jego realizacji, dla jakich przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. W ten sposób należy zaakcentować ratio legis omawianego przepisu.

W tym miejscu skład orzekający przywołuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1195/11, CBOSA, w pełni go podzielając i przyjmując jako własny. NSA uznał, że doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw związanych z wykładnią przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w zw. z regulacją art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., jest ustalenie, że ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art.27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.) - por wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 609/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnik nie traci prawa do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy nie odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu, na który podniósł wydatki i - jak w rozpoznawanej sprawie - nie zmieniając formuły realizacji celu mieszkaniowego, napotkał na niezależne od niego trudności w jego osiągnięciu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy.

Powyższy pogląd zgodny jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych prezentowaną m.in. w powoływanym już wyroku NSA z 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 609/11, ale również orzeczeniach WSA w Warszawie z 13 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1188/10 i WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2678/10 (wszystkie wyroki dostępne w CBOSA).

Należy też podkreślić, że już wcześniej w orzecznictwie sądowym przyjęto również, że jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. Podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt Ill SA 580/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04). Tezy powyższych wyroków mają zastosowanie także w rozstrzyganej sprawie.

12. Przekładając powyższe na realia rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot ten sam lokal mieszkalny w ramach tej samej inwestycji. Z przyczyn niezależnych od Skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca - najpierw był nim deweloper, później w związku z upadłością dewelopera syndyk i ostatecznie inny deweloper.

Powyższa sytuacja nie powinna powodować, w ocenie Sądu, utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy Skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To, czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto nowego wykonawcy, oraz że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramu terminami wpłat do dewelopera, są to kwestie drugorzędne, techniczne i nie rzutują na istotę zagadnienia.

13. Z wyżej przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, w opisanej przez Skarżącą w jej wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny, przepisy te narusza.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1, interpretację należało uchylić. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

14. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.