Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 377/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia [...]r. nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...]zł orz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień w łącznej kwocie [...]zł- i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...]zł tj. niższej o [...]zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek za ww. miesiące w kwocie [...] zł tj. niższej o [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Jednostce na okoliczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. organ I instancji stwierdził zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę [...]zł w stosunku do zeznania wstępnego oraz zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę [...]zł w stosunku do zeznania ostatecznego. W dalszej kolejności po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kocie [...]zł. W wyniku odwołania od powyższej decyzji w dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie po przeprowadzeniu przez organ I instancji kontroli uzupełniającej wydał on w dniu [...]r. decyzję, o której mowa na wstępie. Od decyzji tej Jednostka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów art. 12, art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Jednostka zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie korekty przychodów związanej z otrzymanym przez spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci dywidendy oraz pożyczką udzieloną przez Jednostkę B S.A. w R. oraz korekty przychodów w związku z wystąpieniem różnic kursowych, a także w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o świadczenia poniesione na rzecz udziałowców oraz wydatki związane z dzierżawą samochodu osobowego oraz korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące delegacji do RPA, wydatki na usługi świadczone przez "C" Z. P. i wydatki związane z nabyciem opracowań od "D" Sp. z o.o. Nadto zarzucono naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów.

W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji odnosząc się do pierwszego zagadnienia zakwestionowanego w odwołaniu dot. korekty przychodów związanej z otrzymanym przez spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci dywidendy, organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji w konsekwencji czego pomniejszył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...]zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] wspólnicy postanowili podzielić zysk netto w kwocie [...]zł za 1998 rok w następujący sposób [...]% zysku na cele rozwojowe spółki oraz [...]% na dywidendy dla wspólników. Dywidenda miał być wypłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 1999r. Faktyczna jej wypłata miała miejsce w dniach 2 grudnia 1999r, 7 grudnia 1999r., 23 grudnia 1999r. i 24 grudnia 1999r. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów roku 1999 o kwotę [...]zł tj. o wartość nieodpłatnego świadczenia. Źródłem powstania ww. przychodu zdaniem organu I instancji był dysponowanie przez Jednostkę na przestrzeni roku 1999 wartościami pieniężnymi stanowiącymi jej czysty zysk przeznaczony do wypłaty między wspólników jako ich dywidenda. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in., iż w sytuacji gdy zysk nie był wypłacony wspólnikom niezwłocznie po podjętej uchwale o jego podziale, a z kapitału tego korzystała spółka to uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to z kolei stanowiło przychód tej osoby prawnej. W kwestii tej organ odwoławczy podał, iż istotą sporu w nn. sprawie stanowi ustalenie czy w związku z dokonanym podziałem czystego zysku i wskazaniem w uchwale wspólników terminu jego wypłacenia na rzecz wspólników Jednostka otrzymała od wspólników jakiekolwiek świadczenie, którego wartość mogłaby być ze względu na jego nieodpłatność uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono więc, iż w myśl umowy spółki "A" czysty zysk nie został wyłączony od podziału i zgodnie z § [...] ww. umowy, rozporządzanie czystym zyskiem zastrzeżone zostało uchwale Zgromadzenia Wspólników. W uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] wspólnicy Spółki podjęli decyzję, iż wypłata dywidendy nastąpi do 31 grudnia 1999r. tym samym określili termin wymagalności wraz z upływem, kŧórego każdy ze wspólników uzyskał roszczenie o jego wypłatę. Zatem zdaniem organu odwoławczego dopiero nie wypłacenie w powyższym terminie wspólnikom należnego im na mocy uchwały zgromadzenia, udziału w czystym zysku i pozostawienie tego zysku w spółce w celu uzupełnienia jej środków obrotowych, uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Roszczenie bowiem wspólników o wypłatę dywidendy staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia wspólników, dotyczącej podziału zysku spółki (wypłaty dywidendy).

Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesionej przez odwołującego się tj. korekty przychodów związanej z pożyczką udzieloną przez jednostkę "B" S.A. w R. organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie tej kwestii dokonanej w decyzji przez organ I instancji. Stwierdził, iż argumentacja strony zaprezentowana w odwołaniu jest chybiona albowiem wypełniono przesłanki art. 11 ust. 4 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniające określenie przez organ podatkowy dochodu z ww. tytułu. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość utraconych korzyści w wyniku przekazania nieodpłatnych świadczeń tj. nieoprocentowanej pożyczki udzielonej "B" w R.. Wobec powyższego zwiększył przychód z tytułu utraconych należnych odsetek od pożyczki udzielonej "B" stosując metodę porównywanej ceny niekontrolowanej. Ustalono, iż w dniu [...] września 1999r. w R. pomiędzy "A", a spółką "B" zawarto umowę pożyczki, której przedmiotem było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł płatnej w ratach. Zgodnie z §[...]tej umowy pożyczka (...) zostanie spłacona Pożyczkodawcy akcjami Pożyczkobiorcy planowanej emisji B akcji w momencie uprawomocnienia się procedury powiększenia kapitału akcyjnego Pożyczkobiorcy. Zgodnie z § [...] ww. umowy Pożyczkodawca jest akcjonariuszem Pożyczkobiorcy. Organ odwoławczy podał, iż stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę przepisu art. 11 ust. 4 pkt.2 ww. ustawy. W nn. bowiem sprawie zdaniem organu II instancji mamy do czynienia z podmiotami powiązanym kapitałowo, na co wskazuje § [...] przedmiotowej umowy pożyczki oraz ustalenia dokonane przez kontrolujących odnośnie powiązań pomiędzy spółkami. Jednocześnie z treści umowy wynika, że strony ukształtowały stosunek prawny w ten sposób, iż Jednostka udzieliła pożyczki w warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, o czym z kolei świadczy fakt, iż udzielona pożyczka z woli stron była nieoprocentowana. Udzielenie pożyczki nieodpłatnie potwierdza także spółka w odwołaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodzi także, iż Jednostka nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby warunki tego świadczenia nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Wypełnienie przesłanek określonych w art. 11 ust. 4 pkt.2 uzasadnia zatem wykonanie poprzez odpowiednie stosowanie dyspozycji przepisu art. 11 ust. 1 zgodnie, z którą w tych warunkach dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, co w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania sposobu i trybu określenia tych dochodów w drodze oszacowania stosując reguły określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia korekty przychodów w związku z wystąpieniem różnić kursowych. Wskazał, iż z dokumentów źródłowych wynika, że dodatnie różnice kursowe były następstwem współpracy jaką kontrolowana Jednostka prowadziła z następującymi podmiotami zagranicznymi: "E", "F", "G", "H".

Odnosząc się do pierwszego podmiotu, o którym mowa powyżej organ II instancji podał, iż Dyrektor UKS słusznie stwierdził zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...]zł z tytułu dodatnich różnić kursowych. Organ I instancji ustalił, że Jednostka zarachowała na koncie 750 kwoty dodatnich różnic kursowych w kwocie, odpowiednio: [...]zł i [...]zł. Różnice te powstały w związku z wykonaniem transakcji zawartej pomiędzy Spółką (sprzedającym) a "E" (kupującym) opiewającej, jak wynika z bilansu otwarcia konta [...], na kwotę [...]DM. Ustalono, że wartość transakcji przeliczoną na złote Spółka zarachowała jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, iż zapłata faktury nastąpiła poprzez: wpływ na rachunek Jednostki [...]DM (wyciąg bankowy z dnia [...]1999r.), potrącenie wzajemnych wierzytelności do kwoty [...]zł (kompensata). Realizacja poprzez zapłatę skutkowała powstaniem dodatniej różnicy kursowej w wysokości [...]zł, którą jednostka zarachowała do przychodów w miesiącu czerwcu 1999r. Ponadto Spółka ujęła na koncie 750 dodatnią różnicę kursową w wysokości [...] zł wyliczoną przez Jednostkę w związku z realizacją transakcji dokonaną poprzez potrącenie. W toku kontroli ustalono także, że Jednostka dokonała korekty należności wynikającą z w/w transakcji o łączną kwotę [...]DM poprzez wystawienie dwóch faktur korygujących (szczegółowo opisanych w decyzji). W następstwie tej korekty powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie [...]zł, którą odniesiono na konto przychodów w miesiącu grudniu 1999r. Zdaniem organu odwoławczego podatnik winien korygować przychód podatkowy o różnice kursowe wówczas gdy spełniona zostanie hipoteza normy art. 12 ust.3 zdanie drugie tj. gdy przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut. Powyższe wskazuje zatem, iż uzyskujący przychód podwyższa lub obniża przychody podatkowe wyłącznie, gdy realizacja wierzytelności lub zobowiązania następuje w drodze dokonania zapłaty w pieniądzu. Za takim rozumieniem cytowanych przepisów przemawiają użyte przez prawodawcę wyrażenia ,,faktyczne otrzymanie" przychodu należnego. Kasowe traktowanie różnic kursowych w prawie podatkowym wynika także z definicji przychodów podatkowych zawartej w art. 12 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stwierdza się, iż przychodem są w szczególności otrzymane różnice kursowe. Tymczasem w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności nie dochodzi do faktycznego otrzymania przychodu należnego. Potrącenie nie prowadzi do wykonania wzajemnych zobowiązań poprzez zapłatę, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, wskutek czego dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i tym samym do osiągnięcia celu zobowiązania i jego wygaśnięcia do wysokości wartości mniejszej.

Odnosząc się do współpracy kontrolowanej Jednostki z podmiotem zagranicznym o nazwie "F" organ odwoławczy podał, iż sformułowany przez Jednostkę zarzut nieprawidłowego korygowania przychodów zamiast kosztów uzyskania przychodów znajduje uzasadnienie prawne. W tej mierze stwierdził, iż kwota [...]zł stanowi różnicę kursową, która pomniejsza koszty uzyskania przychodów od marca 1999r., natomiast kwota [...]zł stanowi różnicę kursową, która podwyższa koszty uzyskania przychodów od kwietnia 1999r. Organ I instancji ustalił, iż Jednostka dokonała przedpłat w wysokości [...] ITL na poczet zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez ,,F" i opiewających na łączną kwotę [...]ITL. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Jednostka w związku z w/w zdarzeniami w czerwcu 1999r. odniosła na konto 750 kwotę dodatnich różnic kursowych w wysokości [...]zł (ustalając je per saldem tj. [...]-[...]). Organ pierwszej instancji uznał powyższe ustalenie różnic kursowych za błędne. Według organu Jednostka winna była zarachować na przychodach kwotę [...]zł, bowiem ta kwota stanowiła dodatnie różnice kursowe, natomiast kwotą [...]zł winna była obciążyć koszty z tytułu ujemnych różnic kursowych. Zdaniem organu odwoławczego rozliczenie różnic kursowych w części dot. ustalenia przychodów w kwocie [...]zł nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie bowiem spółka nie uzyskiwała przychodów lecz ponosiła koszty, do których również odnosi się zasada z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem różnice kursowe dotyczą transakcji związanych z powstaniem kosztów to w zależności od charakteru zwiększają one albo obniżają koszty uzyskania przychodów. Z kolei podatnik winien korygować koszty uzyskania przychodów gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ww. cytowanej ustawy tj. gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut.

Co do zapłaty dokonanej przez Jednostkę na rzecz niemieckiego kontrahenta tj. G Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnioną korektę przychodów dokonaną w tej mierze przez organ I instancji i stwierdził, że różnica kursowa w wysokości [...]zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od stycznia 1999r., różnica kursowa w wysokości [...]zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od lutego 1999r. oraz, że różnica kursowa w wysokości [...]zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od marca 1999r. Ze stanu faktycznego opisanego w decyzji organu I instancji wynika, iż Jednostka w dniu [...]08.l998r. dokonała zapłaty kwoty [...]ATS na rzecz kontrahenta niemieckiego, tj. "G", stanowiącej zaliczkę z tytułu importu. W dniu [...] marca 1999r. Jednostka zarachowała na konto [...]kwotę [...]zł, która stanowiła przeliczoną na złote w/w zaliczkę. Faktury dokumentujące import zostały wystawione w okresie od stycznia do marca 1999r., co szczegółowo ujęto w tabeli zamieszczonej w decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono, iż Jednostka zarachowała w okresie od stycznia do marca wartość wynikającą z w/w faktur przeliczoną na złote w łącznej wysokości [...]zł. Różnicę kursową w kwocie [...]zł tj. pomiędzy kwotą zaliczki w wysokości [...]zł, a ogólną wartością wynikającą z faktur w wysokości [...]zł. Spółka ujęła w przychodach podatkowych dopiero w kwietniu. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż różnice kursowe od w/w transakcji faktycznie wystąpiły już w styczniu, lutym i marcu. Według organu odwoławczego powstałe z ww. transakcji różnice kursowe stanowiły element korygujący koszty uzyskania przychodów, a nie przychody ponieważ wartości wynikające z faktur były zobowiązaniami Jednostki.

W sposób analogiczny organ odwoławczy potraktował różnice kursowe powstałe w wyniku transakcji zawartych pomiędzy kontrolowaną Spółką, a "H", czyli jako element korygujący koszty uzyskania przychodów, zgodnie z w/w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji - przychody. W związku z tym stwierdził, iż różnica kursowa w wys. [...]zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od lutego 1999r. oraz, że różnica kursowa w wys. [...]zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od maja 1999r. Jak wynika ze stanu faktycznego Jednostka tytułem importu od w/w kontrahenta zobowiązana była do zapłaty łącznie [...]DM w związku z czym na koncie [...] zarachowała kwotę w złotych w wysokości [...]zł. Na poczet w/w zobowiązań Jednostka dokonała wpłat, które po przeliczeniu na złote stanowiły łącznie kwotę [...]zł. Powstałe różnice kursowe w kwocie [...]zł (tj. [...]zł - [...]zł) Spółka ujęła w przychodach podatkowych w czerwcu, podczas gdy zdaniem organu I instancji, przychody z tyt. różnic kursowych powstały już w lutym i maju. W związku z powyższym organ I instancji w zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 12 ust. 3 w/w ustawy dokonał korekty przychodów, wykazanych przez Jednostkę z w/w tyt. w czerwcu (pomniejszył je o kwotę [...]zł), jednocześnie podwyższył odpowiednio przychody lutego i maja.

W postępowaniu odwoławczym organ II instancji stwierdził, iż w/w korekta przychodów nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, gdyż powstałe z w/w transakcji różnice kursowe stanowiły element korygujący koszty uzyskania przychodów, a nie przychody, ponieważ wartości wynikające z faktur były zobowiązaniami Jednostki.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ II instancji odniósł się do korekty kosztów uzyskania przychodów o świadczenia poniesione na rzecz udziałowców. Organ odwoławczy podał, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego w nn. sprawie stanowisko Jednostki wyrażone w odwołaniu i uznał, że wydatki w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż Jednostka ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]zł z tytułu wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. W toku kontroli ustalono, iż w dniu [...] 1989r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy udziałowcem Spółki, p. E. M., a "A" Sp. z o.o., reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, p. S. M., udziałowca Spółki. W/w umowa w wymiarze 1/2 etatu powierzała p. E. M. obowiązki Dyrektora i została zawarta na czas nieokreślony. W dacie jw., tj. w dniu [...]1989r., III Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło jednomyślną Uchwałę nr [...] o rozwiązaniu Rady Nadzorczej. W okresie późniejszym zostały zawarte z p. E. M. kolejne umowy o pracę. Pierwsza z nich - z dnia [...]1990r. została zawarta na czas określony - od dnia [...]1990r. do [...] 1990r. w wymiarze 7/8 etatu. Powierzała ona wyżej wymienionemu ponownie obowiązki Dyrektora Spółki zawierając obligatoryjne składniki umowy o pracę. Spółkę reprezentował zastępca Dyrektora E. P.. Kolejna umowa z dnia [...]1990r. została zawarta na czas nie określony, w wymiarze pełnego etatu. Podobnie jak w poprzedniej umowie Spółkę reprezentował zastępca dyrektora E. P.. W terminach późniejszych nastąpiły zmiany warunków umowy o pracę, spółkę reprezentowała zastępca Dyrektora S. M. oraz przy ostatniej zmianie pełnomocnik Zarządu B. G.. Ustalono zatem, iż z 1999r. w zakresie stosunków pracy pomiędzy spółką, a E. M. obowiązywała umowa o pracę z dnia [...]1990r. Podczas w/w kontroli ustalono również, iż w dniu [...]1990r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy udziałowcem Spółki p. S. M., a "A" Sp. z o.o., reprezentowaną przez Dyrektora Spółki E. M.. W/w umowa w wymiarze 7/8 etatu powierzała p. S. M. obowiązki kierownika [...] i została zawarta na czas nieokreślony. Z kolei w dniu [...]1991r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy udziałowcem Spółki, p. S. M., a "A" Sp. z o.o., reprezentowaną przez Dyrektora E. M., udziałowca Spółki, która w wymiarze pełnego etatu powierzała p. S. M. obowiązki zastępcy Dyrektora i została zawarta na czas nieokreślony. W terminach późniejszych nastąpiły zmiany warunków umowy o pracę, spółkę reprezentował Dyrektor E. M. oraz przy ostatniej zmianie pełnomocnik Zarządu B. G.. W stanie faktycznym przedstawionym powyżej przyjęto zatem, iż w 1999r. w zakresie stosunków pracy pomiędzy spółką , a S. M. obowiązywały umowa o pracę z dnia [...]1990r. oraz umowa o pracę z dnia [...]1991r. Według organu II instancji jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie umowy na podstawie, których spółka wypłacała p. E. M. i p. S. M. świadczenie pieniężne zostały zawarte w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 kodeksu handlowego, bowiem w przedmiotowych umowach zawartych z członkami zarządu spółkę nie reprezentowała Rada Nadzorcza, ani umocowani pełnomocnicy. Wobec organ odwoławczy stwierdził, iż w/w umowy nie wywołują skutków w prawie podatkowym. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, iż wynagrodzenie wypłacone na podstawie w/w umów o pracę nie stanowi wynagrodzenia ze stosunku pracy, zatem należy je traktować jako wydatek na rzecz udziałowca spółki nie będącego jej pracownikiem. Organ odwoławczy podał także, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Jednostki wyrażone w odwołaniu, która przytacza brzmienie art. 29 § 2 Kodeksu pracy i wypowiada się na temat skutków zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany, a nie w formie pisemnej oraz podnosi, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich kwestii. Według organu II instancji niezrozumiałe jest twierdzenie Jednostki jakoby organ kontroli skarbowej nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem strona dysponując wiedzą o okolicznościach zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany winna była w toku postępowania podatkowego uprawdopodobnić zaistnienie takiego zdarzenia, a w przypadku jej zawarcia na piśmie okazania tego dokumentu kontrolującym.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii nie uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł związanej z wydatkami ponoszonymi przez Jednostkę z tytułu dzierżawy samochodów marki [...]. W tym też zakresie mając na uwadze kategoryczne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt.51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyznał rację organowi I instancji. W toku kontroli ustalono, iż w dniu [...]r. została zawarta umowa dzierżawy samochodu marki [...]typ [...] nr rej. [...]pomiędzy Spółką z o.o. "A" - dzierżawcą, reprezentowaną przez p. E. M., a p. E. M. -wydzierżawiającym. W/w umowa została zawarta na czas nieokreślony, za czynsz dzierżawny w wysokości [...]zł miesięcznie. Przedmiotowa umowa została podpisana zarówno ze strony wydzierżawiającego, jak i dzierżawcy przez p. E. M.. W kontrolowanym roku Jednostka z tytułu dzierżawy w/w pojazdu poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł. W dniu [...]1999r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy pomiędzy Spółką z o.o. "A" - dzierżawcą, reprezentowaną przez p. S. M., a p. E. M. - wydzierżawiającym, której przedmiotem był samochód [...]nr rej. [...]. W/w umowa została zawarta za czynsz dzierżawny w wysokości [...]zł miesięcznie. Przedmiotowa umowa została podpisana ze strony wydzierżawiającego przez p. E. M., a ze strony dzierżawcy przez p. S. M.. W kontrolowanym roku Jednostka z tytułu dzierżawy w/w pojazdu poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż wydzierżawiający, tj. p. E. M., po zawarciu w/w umów nadal użytkował przedmiotowe pojazdy, o czym świadczą faktury zakupu paliwa, które podpisał i za które otrzymał zwrot kosztów. Ponadto w toku kontroli p. E. M. złożył oświadczenia, iż w 1999r. nie były prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu dla w/w pojazdów. Według organu odwoławczego dla uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków związanych z używaniem dla potrzeb podatnika samochodów nie stanowiących składników majątku podatnika niezbędne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Wzór ewidencji przebiegu pojazdu ustalony został w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w 1999r. spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z ww. wzorem. Końcowo organ II instancji zauważył również, iż w niniejszej kwestii nie zostały zachowane warunki, o których mowa w art. 203 Kodeksu handlowego, tj. sposób reprezentowania spółki przy zawieraniu w/w umów dzierżawy z członkami zarządu. W umowach tego rodzaju Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwalą wspólników. Oznacza to, iż członek zarządu nie może zawrzeć umowy z samym sobą jako reprezentantem Spółki, ani też innym członkiem zarządu jako reprezentantem Spółki. W opinii organu II instancji nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego stanowisko Jednostki, iż ,,umowa, chociaż zawarta z naruszeniem reprezentacji Spółki nie jest jednak zawarta z samym sobą", stąd też dalsza argumentacja podatnika, gdzie podnosi się, iż ,,w opisywanych przypadkach miało miejsce świadczenie wzajemne" zdaniem organu nie może być uwzględniona.

Co do wydatków poniesionych przez spółkę dotyczących delegacji do RPA organ II instancji uznał, iż przedmiotowy wydatek w kwocie [...]zł nie miał wpływu na wielkość osiągniętego przez spółkę przychodu. Tym samym nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, iż Jednostka w ciężar konta [...] zaksięgowała m.in. koszt przelotu [...] osób do Republiki Południowej Afryki w kwocie [...]zł udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...]1999r. wystawioną przez [...]Sp. z o.o. oraz koszty delegacji [...] osób do RPA w kwocie [...]zł udokumentowane rozliczeniem kosztów zagranicznej podróży służbowej ([...]). Odnośnie udokumentowania wydatków związanych z przelotem do RPA, Jednostka przedłożyła bilety lotnicze (odcinek dla pasażera), na których wskazano nazwiska pasażerów oraz datę wylotu ([...]1999r.) i przylotu ([...]1999r.). Z rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej wynika, iż podczas podróży wydatkowano łącznie [...]USD (co stanowi [...]zł). Koszty te obejmowały: diety, koszty dojazdów i tragarzy, dwa noclegi wg limitu 25% oraz siedem noclegów wg rachunku [...] wystawionego w dniu [...]1999r. przez [...] z siedzibą w RPA za pobyt w hotelu w J. oraz inne wydatki. W toku kontroli Jednostka przedłożyła m.in. oświadczenie złożone przez p. E. M. datowane na [...]1999r., w którym w/w oświadczył, iż uczestnicy wyjazdu służbowego do RPA zostali zaproszeni do rozmów związanych z realizacją dwóch inwestycji w postaci instalacji do produkcji paliwa bezdymnego. Spółka "A" w w/w projektach miała być generalnym wykonawcą. W celu wykazania, iż podróż ta miała charakter służbowy Jednostka przedłożyła dokument zatytułowany ,,zarys terminarza działań opisujący pożyczkę dla sfinansowania projektu inwestycyjnego". W/w dokument nie został podpisany, znajduje się na nim jedynie adnotacja, iż został sporządzony przez "I" oraz data [...]1999r. Z jego treści wynika, iż wskazane w dokumencie firmy planowały utworzenie wspólnego przedsięwzięcia, którego właścicielem miała być utworzona przez wszystkich zainteresowanych partnerów firma pod nazwą "J". Wśród partnerów wymieniono m.in. "A" Sp. z o.o., "K". Jednostka przedłożyła ponadto dokumenty dotyczące korespondencji prowadzonej z podmiotami RPA. W przedmiotowej kwestii organ odwoławczy podał, iż Jednostka nie wskazała konkretnie inwestycji, której ta podróż miała dotyczyć i w związku, z którą zakładała osiągnięcie przychodu. We wspomnianym powyżej oświadczeniu p. E. M. w sposób bardzo ogólny wskazuje cel w/w podróży, twierdząc jedynie, iż uczestnicy wyjazdu służbowego do RPA zostali zaproszeni do rozmów związanych z realizacją dwóch inwestycji w postaci instalacji do produkcji paliwa bezdymnego. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż jedyną inwestycją związaną z produkcją paliwa bezdymnego, którą mogła zajmować się Jednostka w roku 1999, była inwestycja wynikająca z umowy nr [...]z [...]1997, zawartej pomiędzy Jednostką, a spółką "L". Zgodnie z § [...] pkt. [...] przedmiotowej umowy, termin jej wejścia w życie miał zostać określony przez Zamawiającego i wprowadzony aneksem. Z niekwestionowanych przez Jednostkę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji wynika jednak, że ww. umowa nie weszła w życie. Dlatego też zdaniem organu, wydatki poniesione w związku z w/w podróżą nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem wskazana powyżej umowa nie weszła w życie, a więc Jednostka nie mogła realnie zakładać uzyskania z tego tytułu przychodu. Jednostka zawierając bowiem umowę z zastrzeżeniem, co do mocy jej obowiązywania, nie miała zagwarantowanego przychodu za generalne wykonawstwo inwestycji. Zaznaczono także, iż Jednostka nie mogła podejmować żadnych działań jako udziałowiec "L" Sp. z o.o. bowiem umowa, na mocy której zawiązano Spółkę "L" nie przewidywała takich uprawnień. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podróż pracowników Spółki do RPA nie miała charakteru służbowego.

Odnosząc się do kwestii wydatków na usługi świadczone przez "C" Z. P. organ II instancji podał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek w wysokości [...]zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 1999r. Z dokumentów źródłowych wynika, że Jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w październiku 1999r. wydatek w kwocie [...]zł. Tytułem udokumentowania ww. kosztu przedłożyła następujące dokumenty fakturę VAT nr [...]z dnia [...]1999r. wystawioną przez Firmę "C" Z. P., przelewy dokumentujące zapłatę za przedmiotową fakturę, zestawienie sporządzone przez spółkę "A" oraz zestawienie podpisane przez prawnika firmy "A", z którego wynika, iż faktura wystawiona przez "C" Z. P. została przypisana przez Jednostkę do faktury nr [...] wystawionej przez generalnego wykonawcę zamawiającemu. Z powyższego zestawienia wynika także, iż przedmiotowy wydatek związany był z realizacją umowy Nr [...] z dnia [...]1995r. zawartej pomiędzy "M" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zamawiający), a "A" Sp. z o.o. (generalny wykonawca). W toku kontroli przedłożono dokument zatytułowany ,,Aktualizacja II umowy nr [...]z dnia [...]1995r." podpisany w dniu [...]1999r. Zgodnie z § [...] w/w dokumentu, Aktualizacja II obowiązywała od [...]1999r. i tym samym zapisy ujęte w dotychczasowych wersjach utraciły swoją moc. Stosownie do § [...] w/w Aktualizacji, przedmiotem jej było m.in. wykonanie prac projektowych, dostaw, robót budowlano-montażowych i uczestnictwo w rozruchu na zimno i gorąco Walcowni Rur na terenie "M", zgodnie z protokołem Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. z dnia [...] 1995r. Stosownie do postanowień §[...]pkt. [...] i [...] generalny wykonawca miał realizować przedmiot umowy siłami własnymi i przy pomocy podwykonawców. Generalny wykonawca dokonywać miał wyboru podwykonawców na zasadzie przetargów, dobór ten miał być każdorazowo konsultowany z zamawiającym. Z opisu umieszczonego na fakturze wystawionej przez "C" Z. P. dla kontrolowanej Jednostki wynika, iż prace miały dotyczyć ,,ciągu gorącego", który zgodnie z uzgodnionym zakresem rzeczowo-finansowym mieścił się w obrębie obiektu nr [...]. Z kolei z zestawienia sporządzonego przez Spółkę wynika, iż faktura nr [...], z którą związano w/w wydatek dotyczyła robót prowadzonych na obiekcie nr [...] ([...]). Z kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w "M" Sp. z o.o. wynika, iż w żadnym wypadku nie został wybrany "C’’ Z. P. jako podwykonawca robót ww. inwestycji, także analiza zestawienia kooperantów generalnego wykonawcy stanowiąca załącznik nr [...] do protokołu przedmiotowej kontroli wskazuje, iż ww. robotach nie uczestniczył "C" Z. P.. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "C" Z. P. ustalono, iż Z. P. nie posiada dokumentacji za 1999r., z kolei z przesłuchania jego osoby w charakterze strony wynika, iż w 1999r. była wystawiona faktura za wyburzenia i wywózki w "M", wystawił ją na firmę "A" lecz jej wartości nie pamięta. Do wykonania prac wyburzeniowych zatrudnił prywatną firmę, która nie chciała faktury i której nazwy również nie pamięta. Oświadczył też, iż otrzymał zapłatę za fakturę jednak nie rozliczył się z uzyskanego przychodu z Urzędem Skarbowym w S.. W piśmie kontrolowanej Jednostki zatytułowanym ,,Wystąpienie" z dnia [...]2004r. wniesiono o uwzględnienie załączonego protokołu odbioru robót z dnia [...]1999r., który stanowił podstawę wystawienia faktur VAT. Wskazano także, iż przedmiotowe roboty zostały sprzedane Inwestorowi fakturami VAT nr [...],[...] oraz [...]z dnia [...]1999r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego stanowiska wyrażonego w tej materii wskazał, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków. Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, iż zestawienie pt. ,,Roboty budowlano-montażowe realizowane jako umowa-zlecenie nr [...] na rzecz "M" (...)" przedłożone przez Jednostkę w toku kontroli dowodzi, że wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...]1999r. wystawionej przez firmę "C" Z. P. z siedzibą w S. został poniesiony przez nią w związku z przychodem uzyskanym na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...]1999r. wystawionej przez Jednostkę dla "M". Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w wystąpieniu z dnia [...]2004r. oraz z treści odwołania wynika, iż roboty te zostały sprzedane Inwestorowi fakturami VAT numer [...],[...] oraz [...]z dnia [...] 1999r. Zatem wobec sprzecznych informacji udzielonych przez spółkę zdaniem organu II instancji nie sposób ustalić, z którym przychodem wydatek ten jest faktycznie związany. Ponadto przedłożone przez Jednostkę oraz zebrane w trakcie kontroli dokumenty źródłowe przekazują sprzeczne informacje, co do zakresu robót i miejsca ich wykonania. Dokumenty źródłowe uniemożliwiają również ustalenie faktycznego wykonawcy robót wymienionych w fakturze wystawionej przez firmę "C" Z. P.. Organ wskazał także, iż z dokumentów przedłożonych przez "M" nie wynika, że firma "C" Z. P. uczestniczyła w przetargach, co zresztą potwierdził Pan Z. P. podczas przesłuchania. Końcowo organ odwoławczy zauważył, iż dokumenty (w/w protokół odbioru robót i kosztorysy), które zdaniem Jednostki miały potwierdzać wykonanie usługi przez firmę "C" Z. P. zostały przez nią przedłożone dopiero po zapoznaniu jej z protokołem kontroli. Organ poddał również w wątpliwość wiarygodność przedłożonych przez Jednostkę przy ,,Wystąpieniu" z dnia [...]2004r. dokumentów. Na podstawie powyżej przedstawionego stanu faktycznego ustalono wiec, iż wykonanie robót przez "C" Z. P. nie zostało należycie udokumentowane, co wyklucza możliwość ustalenia związku pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem za w/w usługę, a przychodami podatnika. Odnosząc się z kolei do zarzutów Jednostki zaprezentowanych w odwołaniu, w którym spółka wskazała na naruszenie art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanym przychodem jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnych sformułowań Spółki. Podkreślono także, iż organ pierwszej instancji podjął szereg czynności celem ustalenia takiego związku, w tym przeprowadził czynności kontrolne w "M" Sp. z o.o., Spółce "N" S.A., firmie "C" Z. P. oraz przesłuchał w charakterze strony Pana Z. P..

Odnosząc się do wydatków związanych z nabyciem opracowań od "D" Sp. z o.o. organ odwoławczy nie uznał ich za koszt uzyskania przychodów. W tym zakresie podał, iż w wyniku analizy zleceń realizowanych przez kontrolowaną Jednostkę na rzecz kontrahentów stwierdzono, że w ciężar konta [...]"Kooperacja" zaksięgowano wydatki poniesione na zakup usług i opracowań wykonanych przez "D" Sp. z o.o.., które przypisano do kosztów poszczególnych zleceń. Ustalono, iż w roku podatkowym 1999 Jednostka zakupiła od "D" Sp. z o.o. usługi i opracowania na łączną kwotę [...]zł. Zakupione opracowania analizy i usługi nie zostały zafakturowane i sprzedane przez Jednostkę swoim kontrahentom. W toku kontroli przeprowadzonej w "D" Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta utworzona została w [...] r. przez H. R. zamieszkałego w [...] działającego w imieniu Spółki "O" z siedzibą w S. oraz E. M. i E. P., działających w imieniu "A" Sp. z o.o. W kontrolowanym roku Jednostka posiadała [...]% udziałów w "D" Sp. z o.o., a Pan E. M. był członkiem zarządu - zastępcą dyrektora. Ustalono także, że główny księgowy Spółki "A" Pani B. K. pełniła również funkcję głównego księgowego Spółki "D". Wykonane przez "D" Sp. z o.o.. opracowania, analizy i usługi realizowane były na podstawie dwóch umów zawartych pomiędzy kontrolowaną Jednostką reprezentowaną przez E. M. i S. M. (zamawiającego), a "D" Sp. z o.o. reprezentowaną przez E. M. (wykonawcę). Organ pierwszej instancji w toku kontroli ustalił, że "A" na bieżąco regulował zobowiązania wobec "D" Sp. z o.o.. i jednocześnie ustalił na podstawie rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień [...]1999r. dla "D" Sp. z o.o., że sprzedaż Spółki "D" wyniosła ogółem [...]zł, w tym na rzecz "A" [...]zł, co stanowiło [...]% całej sprzedaży. Wydatki poniesione przez Jednostkę na zakup analiz i opracowań od "D" Sp. z o.o. przypisano do poszczególnych zleceń realizowanych przez Jednostkę na rzecz swoich kontrahentów. W dalszej kolejności organ odwoławczy zaprezentował stan faktyczny dotyczący poniesienia wydatków na nabycie analiz i opracowań oraz szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w związku z nie uznaniem ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z kolei dokonując podsumowania ustaleń poczynionych w tej kwestii podał, iż podstawą do nie uznania ich za koszt uzyskania przychodów jest brak dowodów potwierdzających wykonanie w/w analiz i opracowań, nieodpowiednie udokumentowanie wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem w tym nie wykazanie, iż niektóre z nich były racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Powyższe zostało ustalone przede wszystkim konfrontując te opracowania i analizy z towarzyszącymi poszczególnym zleceniom okolicznościom faktycznym, niejednokrotnie wskazując, iż dane dzieło nie mogło obiektywnie powstać w ustalonym w umowie o dzieło okresie. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż w toku czynności kontrolnych prowadzonych w "A" Sp. z o.o. przedłożono kontrolującym tylko trzy opracowania. Pozostałe opracowania przedłożono kontrolującym w toku czynności kontrolnych prowadzonych w "D" Sp. z o.o., bądź w ogóle nie przedłożono. W tym miejscu zaznaczono także, że Spółka "D" była powiązana gospodarczo, personalnie i kapitałowo ze Spółką "A", a mianowicie Spółka "A" Sp. z o.o. posiadała w 1999r. [...]% udziałów w Spółce "D" , Zastępcą Dyrektora, a zarazem Członkiem Zarządu "D" był p. E. M., który był także Dyrektorem - Członkiem Zarządu w Spółce "A". Ponadto siedziba Spółki "D" Sp. z o.o. była w budynku, który należał do Spółki "A", a księgi obu Spółek prowadziła ta sama osoba - p. B. K.. Ponadto umowy zasadnicze tj. nr [...] i [...] zlecające wykonanie przedmiotowych opracowań, zarówno ze strony "A" Sp. z o.o. jak i ze strony "D" podpisał p. E. M.. Wskazane powyżej wzajemne relacje pomiędzy kontrolowaną Jednostką a "D" oraz analiza zasadności zakupu od "D" analiz i opracowań doprowadziła organ do wniosku, iż kwestionowane wydatki zostały poniesione nie w celu uzyskania przychodów lecz zmniejszenia obciążenia podatkowego poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdzają dodatkowo w ocenie organu odwoławczego okoliczności, na które zwrócił uwagę w decyzji organ pierwszej instancji mianowicie np. fakt, iż prawie [...]% sprzedaży Spółki "D" Sp. z o.o. za 1999r. stanowiła sprzedaż na rzecz "A", największą pozycję kosztów tej Spółki stanowiły wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w ramach, których realizowane były przedmiotowe opracowania czy analizy. Podkreślono również, iż organ pierwszej instancji ustalił, iż tylko Spółce "D" Spółka "A" płaciła zobowiązania terminowo, jednocześnie Jednostka w zasadzie nie dokonywała dalszej odsprzedaży zakupionych analiz i opracowań. Nadmieniono też, iż z akt sprawy wynika, że sporne opracowania i analizy zasadniczo zlecano Zespołom Wykonawczym, które de facto składały się z pracowników Spółki "A", reprezentowanych przez p. B. H.. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nabywanie w/w analiz i opracowań przez Spółkę "A" zmierzało wyłącznie do obejścia wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, wykazano bowiem, że w zakresie, w którym odmówiono prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków, Spółka nie spełniała wymogów opisanych w hipotezie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania, iż organ I instancji nie był organem kompetentnym do oceny zawartości merytorycznej opracowań, organ odwoławczy podał, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie było konsekwencją merytorycznej oceny opracowań i analiz, lecz oparto je na okolicznościach faktycznych związanych ze sporządzeniem tych prac, które wykluczały możliwość ich wykonania ze względu na czas w jakim powstały lub których przedmiot był niezgodny z zakresem zlecenia łączącego "A" z inwestorem, bądź które zostały nienależycie udokumentowane lub nie zostały udokumentowane w ogóle. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie oparły swoje rozumowanie na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, bowiem do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny nie były potrzebne wiadomości specjalne, których mógł dostarczyć biegły. W odwołaniu Jednostka we fragmencie zatytułowanym ,,Zasada współmierności przychodów i kosztów" wskazuje co należy rozumieć przez przychód podatkowy oraz koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do świadczonych przez nią usług remontowo-budowlanych, obejmujących swoim zakresem generalne wykonawstwo inwestycji. Ostatecznie konkluduje te wywody stwierdzając, że za wadliwe należy uznać stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w uzasadnieniu skarżonej decyzji dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kosztów uzyskania do przychodu i to tylko w wysokości uzyskanego przychodu. Odnosząc się z kolei do tego zarzutu organ stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia w treści rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, bowiem organ ten nie dokonał przyporządkowania kosztów do przychodów w sposób, o którym mowa w odwołaniu. Nadmieniono, iż takich rozstrzygnięć organ pierwszej instancji dokonał w pierwotnej decyzji, która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr[...] z dnia [...]r. została uchylona i sprawę przekazano wówczas do ponownego rozpatrzenia. Ponadto w opinii Jednostki wadliwy jest pogląd, iż kosztami uzyskania przychodów są jedynie konkretne koszty, które pozostają w ścisłym, obiektywnym związku przyczynowo-skutkowym z konkretnymi przychodami i ich wysokością. Zdaniem Jednostki pogląd taki pozwala kwestionować każdy koszt nie dający się odnieść do konkretnego, ściśle określonego tego, a nie innego przychodu lub koszt zbyt wysoki do wysokości osiągniętego przychodu. Organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem za koszty uzyskania przychodów uznać należy nie tylko te wydatki w związku z poniesieniem, których podatnik osiągnął przychód lecz kosztem podatkowym mogą być również te wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu w związku z poniesieniem, których podatnik zakładanego przychodu nie osiągnął. Zatem pod pojęciem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć te koszty w związku, z którymi podatnik osiągnął przychód lub mógł racjonalnie zakładać (uwzględniając ewentualne ryzyko gospodarcze), że przychód osiągnie. Podatnik chcąc określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, powinien nie tylko wykazać związek tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą ale także wykazać, iż jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Na koniec organ odwoławczy zaakcentował, iż rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym kierował się powyższym rozumieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znalazło odzwierciedlenie w jego decyzji.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżącą zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji następujących przepisów: art. 12, art. 15, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowała z kolei rozstrzygnięcie organu II instancji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o świadczenia poniesione na rzecz udziałowców oraz wydatki związane z dzierżawą samochodu osobowego, o wydatki dotyczące delegacji do RPA, o wydatki na usługi świadczone przez "C" Z .P. oraz o wydatki związane z nabyciem opracowań od "D" Sp. z o.o.

Odnosząc się do pierwszego zakwestionowanego zagadnienia skarżąca powołując się na treść art. 29 § 2 kodeksu pracy ponownie wypowiedziała się na temat skutków zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany, a nie w formie pisemnej. W tym zakresie podała, iż niedopełnienie obowiązku zawarcia z pracownikiem umowy o pracę na piśmie nie powoduje automatycznie, że umowa o pracę jest umową nieważną - wprost przeciwnie umowa taka jest wiążąca, a tym samym legalna. Ponadto podkreślono, iż art. 29 § 2 kodeksu pracy nie ustanawia terminu do zawarcia umowy o pracę na piśmie lecz jedynie termin potwierdzenia pracownikowi na piśmie rodzaju umowy i jej warunków. Jest to tylko potwierdzenie dotyczące już wcześniej istniejącej umowy o pracę, które nie może być identyfikowane z pisemną formą tej umowy, już chociażby z tej racji, iż nie obejmuje całej treści uzgodnień dokonanych przez strony, ale jedynie określenie rodzaju umowy i jej warunków. Nawiązanie stosunku pracy wymaga zatem zgodnego oświadczenia woli pracownika i zakładu pracy. Oświadczenie woli może być wyraźne i ujęte w formie pisemnej jak tego wymagają przepisy Kodeksu pracy, bądź też dorozumiane wynikające z zachowań się stron. Takie dorozumiane zawarcie umowy o pracę istnieje zwykle wówczas, gdy zakład pracy dopuszcza pracownika do wykonania pracy i płaci mu wynagrodzenie. W dalszej kolejności powołując na treść art. 103 kodeksu cywilnego skarżąca podała, iż jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta Natomiast organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania zmierzającego do wyjaśnienia, czy umowa ta była, bądź zostanie potwierdzona przez jej właściwy organ Jednostki. Potwierdzenie warunków umowy przez Spółkę powoduje uznanie zapisów umowy za obowiązujące. Organ swoim postępowaniem w tym zakresie w ocenie strony skarżącej naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. W oparciu o wyżej przedstawioną analizę przepisów Kodeksu pracy stwierdzono zatem, iż mający miejsce w 1999 r. w Spółce stan faktyczny dokładnie odpowiada powyższej analizie, dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz, że Spółka swoim postępowaniem naruszyła art. 16 ust. 1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii związanej z dzierżawą samochodów marki [...] strona skarżąca powtórnie podała, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż umowy dzierżawy były zawarte z samym sobą, bowiem stronami umowy była osoba fizyczna i osoba prawna, a nie osoby fizyczne. Umowa, chociaż zawarta z naruszeniem zasady reprezentacji Spółki nie jest jednak zawarta z samym sobą. Przedmiotowe umowy wywierają również skutki na płaszczyźnie prawa podatkowego, gdyż w opisywanych przypadkach miało miejsce świadczenie wzajemne. Członek zarządu wydzierżawił na rzecz Spółki swój samochód, a Spółka dysponowała nim, za co należy się wynagrodzenie. Treścią stosunku prawnego pomiędzy Spółką, a członkiem zarządu wydzierżawiającym samochód Spółce było oddanie pojazdu do używania w zamian za czynsz dzierżawny, a więc nie można mówić w takim przypadku o nieodpłatnym świadczeniu. Powyższe oznacza, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania przez nią z samochodu członka zarządu są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ treścią stosunku prawnego łączącego obie strony nie było świadczenie jednostronne, lecz wzajemne. Podała, iż również i w tym przypadku zastosowanie znajdą postanowienia art. 103 Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem podróży do RPA skarżąca stwierdziła, iż kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby źródło przynosiło dochody także w przyszłości. To właśnie wpływ na przychód decyduje, czy dany koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a więc do kosztów w rozumieniu prawa podatkowego. Wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. są kosztem uzyskania przychodów, nawet gdy są związane z przychodami pośrednio, a osiągnięte dzięki nim efekty nastąpią lub mogą nastąpić później np. w następnym roku podatkowym, bądź też w szczególnych okolicznościach w ogóle nie nastąpią. Skarżąca wskazała, iż podróż do RPA miała miejsce, Spółka posiada materiał dowodowy dotyczący toczących się w tamtym czasie rozmów i uzgodnień, podatnik w tych rozmowach reprezentował siebie samego jako potencjalnego generalnego wykonawcę mającego powstać zakładu produkcyjnego. Dlatego też powyższe fakty zdaniem spółki "A" wskazują, iż istnieją przesłanki uznania wydatków związanych z podróżą służbową do RPA za koszt uzyskania przychodu tzn. były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, a poniesienie ich było celowe. Natomiast ewentualne wątpliwości dotyczące tych wydatków mogą dotyczyć kwestii do jakiej wysokości mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów.

Co do stanowiska organów podatkowych odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od "C" Z. P. skarżąca spółka wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie posługują się pojęciem ,,czynności, które nie zostały dokonane" jak również nie wymieniają takich czynności jako wydatku, który nie może być kosztem uzyskania przychodu - takim pojęciem posługują się natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które jednak nie mają zastosowania w sprawie. Aby jednak organ podatkowy mógł stwierdzić, iż czynność - sprzedaż towaru lub świadczenie usługi- nie została dokonana, musi udowodnić bezsprzecznie, że faktycznie czynności te nie były wykonywane. Podkreślono, iż wszystkie zgromadzone przez organy podatkowe dowody muszą jednoznacznie wskazywać na fakt nie przeprowadzenia transakcji handlowych przez podatników. Istnienie chociaż jednego dowodu potwierdzającego nabycie towaru lub świadczenie usługi nie zezwala organowi podatkowemu na pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do dowodów tych należy zaliczyć między innymi faktury VAT dokumentujące te czynności, potwierdzenia przelewów zapłaty należności, protokoły odbiorów, oświadczenia stron w tym zakresie oraz postanowienia zawartych umów cywilnoprawnych - wszystkie te dowody są w posiadaniu Spółki, a organ kontroli skarbowej zdaniem spółki nie uwzględnił ich w toczącym się postępowaniu. Spółka takowe przedstawiała, między innymi oświadczenie wykonawcy, protokół odbioru z dnia [...]1999r. Podstawą wystawienia faktur VAT był protokół odbioru robót. Roboty te zostały zbyte Inwestorowi - dowód faktury VAT nr [...],[...] oraz [...]z dnia [...]1999 r. Dlatego też w opinii skarżącej miała ona prawo zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., a wskazywanie przez organ kontroli skarbowej, iż firma "C" Z. P. nie została wykazana jako podwykonawca "N" S.A. oraz nie została zaakceptowana jako podwykonawca przez P Sp. z o.o. nie przesądza definitywnie, iż podmiot ten nie świadczył przedmiotowych usług. Podano także, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii związanych z procedurami udzielania przepustek wjazdu na teren inwestycji, co również może przyczynić się do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w 1999r. W dalszej kolejności spółka ponownie wskazała na naruszenie przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie żadnych dalszych działań w celu ustalenia kto był faktycznym wykonawcą usług lub czy usługi te były wykonane przez firmę "C" przy udziale osób, które nie były zatrudnione legalnie w tej Jednostce.

W końcowej części skargi skarżąca odniosła się do kwestii kosztu uzyskania przychodów związanym z nabyciem opracowań i analiz od "D" Sp. z o.o. W tym też przedmiocie powtórnie podała, iż analizy, badania i koncepcje wykonane przez "D" sp. z o.o. na zlecenie "A" sp. z o.o. nie stanowiły materiałów będących przedmiotem odbioru inwestorskiego, były one jednak niezbędne do prawidłowego wykonania inwestycji - wspomagały proces inwestycyjny, optymalizowały rozwiązania projektowe oraz wykonawcze. Do Inwestora przekazywane były materiały będące przedmiotem odbioru, określone zakresem rzeczowym umowy. Cześć wynagrodzenia za tego typu opracowania mieści się w należnościach ,,Dodatek za generalne wykonawstwo", przysługujących Spółce od inwestora. Podatnik w trakcie postępowania kontrolnego przedłożył wykaz tych opracowań z przyporządkowaniem ich do konkretnych zleceń oraz wskazał faktury VAT - przychodowe, które uwzględniają te koszty. W opinii Spółki, wydatki te spełniały przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, ponieważ z tytułu ich poniesienia Spółka uzyskała przychód, a poniesienie ich było racjonalne oraz celowe. Podkreślono ponownie, iż organ kontroli skarbowej nie jest organem kompetentnym do oceny zawartości merytorycznej przedmiotowych opracowań, ponieważ ich ocena dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Spółka wskazała także, iż niezrozumiałym jest według jakich kryteriów organ zakwalifikował jedne wydatki na sporządzenie opracowań za koszt uzyskania przychodów, a drugich nie - nie uzasadnił swojego postępowania wskazując jedynie, iż daje im wiarę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną w części , jednakże głównie z innych powodów, niż wskazane w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego organy nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. poniesionej na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki. Sąd zauważa, iż nie podziela argumentów skargi, wskazujących na możliwość konwalidowania umów o pracę zawartych niezgodnie z treścią art. 203 k.h. W tym zakresie rację należy przyznać organom podatkowym, które konsekwentnie reprezentowały stanowisko, iż umowa o pracę zawarta z pominięciem treści art. 203 k.h. jest nieważna. Stanowisko to wynika zarówno z doktryny jak i ugruntowanego orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( porów. uchwała NSA z dnia 10 lipca 2000 r. sygn akt FPS 3/00, ONSA z 2001/1/8). Organy podatkowe, w rozpatrywanej sprawie bezspornie stwierdziły, że umowy o pracę członków zarządu, E. M. i S. M., będących jednocześnie udziałowcami Spółki "A" zostały zawarte z naruszeniem art. 203 k.h., gdyż spółka w tychże umowach nie była reprezentowana przez przedstawiciela rady nadzorczej, czy też pełnomocnika, ale przez udziałowców, z tym że umowę z E. M. zawarła S. M., a umowę z S. M. zawarł E. M.. Nie ma zatem racji skarżąca spółka wskazując, że na podstawie Kodeksu pracy tj. art. 29 tego kodeksu doszło do dorozumianego zawarcia w/w umów i że niewłaściwą reprezentację spółki można było konwalidować, poprzez potwierdzenie zawartych umów przez podmiot uprawniony. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że umowy te – w świetle art. 203 k.h. – były nieważne. Sąd nie podziela jednak stanowiska organów dotyczącego zakwestionowania tychże wydatków – z tego właśnie powodu – do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organy podatkowe rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły na treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołując się w uzasadnieniu prawnym na argumentację zawartą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. akt FPS 3/00 ( jednakże bez wskazania w treści uzasadnienia tejże uchwały ). Skład orzekający w niniejszej sprawie w zupełności podziela pogląd zawarty w tej uchwale, jednakże zauważa – na co nie zwróciły uwagi organy podatkowe – że uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 1995. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że treść art. 16 ust. 1 pkt 38 uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ( Dz. U. Nr 144, poz. 931 ) i że zgodnie z nowym jego brzmieniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m.in. udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Zmiana prawna polegała więc na tym, że w miejsce dotychczasowego sformułowania "świadczeń" wprowadzono "jednostronnych świadczeń", a to obligowały organy podatkowe do wykazania – w przypadku kwestionowania poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu – nie tylko przesłanki, że świadczenie było dokonywane na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem spółki, ale także, że świadczenie spółki było jednostronne. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organ wykazał w sposób bezsporny, iż udziałowcy nie byli pracownikami spółki, gdyż umowy o pracę, zostały zawarte z naruszeniem art. 203 k.h., a więc były nieważne, jednakże poprzestał na tym ustaleniu nie wykazując, istnienia drugiej przesłanki tj. jednostronności świadczenia. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń, a to zdaniem Sądu przesądza o tym, że zakwestionowanie tychże wydatków jako kosztu uzyskania przychodów było co najmniej przedwczesne. Dlatego też dokonując ponownie oceny poniesionych wydatków na rzecz udziałowców spółki, Dyrektor Izby Skarbowej oceni czy dokonany wydatek był świadczeniem jednostronnym, i w zależności od dokonanych ustaleń, rozstrzygnie o zasadności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić, przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "jednostronnego świadczenia", nie zawiera jej też Kodeks cywilny, dlatego też, należałoby jego znaczenie wyjaśnić z użyciem reguł wykładni językowej. Sąd w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 731/01 ( publik. ONSA z 2004/2/56 ) zgodnie z którym "jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca to takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca na rzecz spółki, a w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca". Skład orzekający podkreśla także, iż zasadniczej zmianie uległa linia orzecznictwa, w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, od dnia zmiany stanu prawnego i w tym przedmiocie wskazuje na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 sygn. akt I SA/Łd 731/01 oraz z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1720/04 ( publik. OSP 2006/7 – 8/82 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza, R. Kubackiego ).

Sąd uznał także, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, w tym art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

W tym zakresie, należy przede wszystkim odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu, szczególne znaczenie ma treść art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53 a oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jak wynika z § 2 "za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku". Organy podatkowe orzekły o wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w oparciu o art. 53 a Ordynacji podatkowej, z którego wynika , że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Zauważyć jednak należy, że zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Istotne jest zatem – w pierwszej kolejności – rozstrzygnięcie, czy zaliczka spełnia przesłanki wynikające z w/w przepisu, a w konsekwencji czy jest zobowiązaniem podatkowym. W tym zakresie, odnieść należy się do treści art. 25 ust. 1 updop, zgodnie z którym " podatnicy ( ...) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące". Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Nie bez znaczenia, w rozpatrywanej sprawie jest także treść art. 3 ust. 1 pkt 3 a Ordynacji podatkowej – zawierającego definicję ustawową niektórych określeń zawartych w tej Ordynacji – zgodnie z którym " Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki".

Reasumując, uznać należy w ocenie Sądu, iż w/w przepisy przesądzają o charakterze zaliczki jako zobowiązania podatkowego, gdyż wypełniają przesłanki określone w treści art. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem:

- po pierwsze, obowiązek podatkowy został określony w ustawie ( updop – art. 25 )

- po drugie, obowiązek ten określał zobowiązanie do zapłaty podatku w formie zaliczki ,

- po trzecie, określony został termin uregulowania zaliczki oraz urząd skarbowy właściwy do złożenia deklaracji i uregulowania zaliczki.

Za takim stanowiskiem przemawia także utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie NSA pogląd o samoistności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek od zobowiązania z tytułu podatku (R. Mastalski, (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38, wyrok NSA z 31.5.2005 r., FSK 149/04, niepublik., wyrok NSA z 5.7.2004 r., FSK 176/04, M. Pod Nr 1/2005, s. 42). Powyższe stanowisko wynika z odrębności tych instytucji prawa podatkowego określonych w art. 25 ust. 1 updop oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe, to organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jak wcześniej podkreślono "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych upływał z dniem 20 grudnia 1999 r., a skoro tak, to okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż odsetki za zwłokę stanowią akcesoryjne świadczenie, a ich byt uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie była zaliczka na podatek dochodowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze – w ocenie Sądu – nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy nie naruszyły przepisów prawa, wskazanych w jej treści.

I tak, za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący wydatków z tytułu najmu samochodu jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu, wydatek ten nie został zakwestionowany z powodu jak to nazwano "naruszenia zasady reprezentacji spółki". Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika bowiem, iż nie zaliczenie wydatków poniesionych na w/w cel wynikało z faktu naruszenia przez podatnika treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zgodnie z którym " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu". Autor skargi nie kwestionuje przy tym ustaleń poczynionych przez organ, a dotyczących nie prowadzenie przez spółkę "A" ewidencji przebiegu pojazdu zawierających dane, na podstawie których można by było ustalić wysokość kosztów poniesionych przez spółkę z tytułu korzystania z samochodu będącego własnością udziałowca. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii rozliczenia kosztów z tytułu używania samochodu nie będącego własnością podatnika ( w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. ), wynikają trzy tezy:

- pierwsza to taka, że koszty te nie są wydatkami ponoszonymi na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, a kosztami określonymi w art. 16 ust. pkt 51 tej ustawy ( por. wyrok NSA z dnia 21 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 269/97, System Informacji prawnej LEX nr 30783, wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 21/03, publik. Biuletyn Skarbowy 2004/6/24 ),

- druga, że do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. ( porów. wyrok NSA z dnis 18 marca 1997 r. sygn. akt ISA/Po 1531/96, System Informacji prawnej LEX nr 30234, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, publik. ONSA 1/2000 ),

- trzecia, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania takiego samochodu do prowadzonej działalności gospodarczej jest ich właściwe udokumentowanie, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop ( porów. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1896/97 System Informacji Prawnej LEX nr 34789, wyrok SN z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 20/97, publik. OSNAP 21/1997, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 443/98, System Informacji Prawnej LEX nr 40138 ).

Reasumując powyższe zagadnienie, należy podkreślić, że skarżąca spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykorzystaniem samochodu marki [...], będącego własnością jej udziałowca E. M., zatem organ podatkowy zasadnie zakwestionował wydatki poniesione na ten cel jako koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje uzasadnienia. Przepis ten formułuje bowiem generalną zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Ten ostatni przepis określa natomiast w ust. 1 pkt 51 warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania do działalności gospodarczej samochodu osobowego nie będącego własnością podatnika, które to warunki – co wcześniej zostało wykazane – w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione.

Za niezasadne uznał Sąd stanowisko spółki skarżącej dotyczące wydatków poniesionych z tytułu delegacji do RPA. Argumentacja skarżącej, iż wydatki te związane były z możliwością uzyskania przychodów spółki nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem rozmów było prowadzenie inwestycji w zakresie instalacji do produkcji paliwa bezdymnego, tymczasem skarżąca nie tylko nie prowadziła takiej inwestycji w roku podatkowym 1999, ale miała świadomość, iż umowa z dnia [...] 1997 r. dotycząca tej inwestycji z "L" nie weszła w życie, gdyż zamawiający miał potwierdzić – zgodnie z § [...] pkt [...] w/w umowy – aneksem termin jej wejścia w życie, co najmniej z 30 dniowym wyprzedzeniem. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że umowa ta nie weszła w życie, a zeznania świadków C. G. i R. S. potwierdzają, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tym zakresie pogląd organu podatkowego, iż wydatek w wysokości [...]zł. poniesiony z tytułu wyjazdu do RPA E. M., S. M., R. M. i R. W. nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, zasługuje na aprobatę, gdyż skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu na potwierdzenie stanowiska, że przychód został lub mógł być osiągnięty. Biorąc pod uwagę, że od 1999 r. do dnia wydania decyzji minęło bez mała 7 lat, a skarżąca w tymże okresie nie prowadziła żadnej tego typu inwestycji potwierdza także zasadność podjętego stanowiska przez organ podatkowy, a twierdzenia skarżącej, jakoby wydatek ten był gospodarczo uzasadniony i poniesiony w celu uzyskania przychodu nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej w odniesie do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...]zł. poniesionego na rzecz firmy "C" Z. P., Sąd zauważa, że poza ogólnymi sformułowaniami dotyczącymi naruszenia tychże przepisów, skarżąca nie wskazała na czym konkretnie w rozpatrywanej sprawie polegało to naruszenie tj. jaki dowody nie zostały uwzględnione przez organ, bądź też jakich okoliczności organ ten nie wyjaśnił w odniesieniu do skarżącej. Argumentacja w tej materii, głównie została oparta na nie wyjaśnieniu przez organ, kto świadczył usługi na rzecz firmy "C" Z. P. oraz nie przesłuchaniu świadków wykonujących tę usługę. Na tak sformułowany zarzut, należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ przesłuchał na okoliczność świadczenia usługi Z. P., który do protokołu zeznał, iż nie wykonywał tej usługi swoimi pracownikami, ale firmą wynajętą, której ani nazwy, ani siedziby nie pamięta. Zeznał także, iż nie posiada żadnej dokumentacji finansowo – księgowej za rok podatkowy 1999, gdyż dokumentacja ta uległa zniszczeniu. Nie wystawiał też podwykonawcy faktury, gdyż jak wskazał firma tego nie wymagała. Należy także zauważyć – co nie jest bez znaczenia w tej sprawie – że skarżąca spółka także nie potrafiła wskazać osób wykonujących to zadanie, a "M" w S., będąca inwestorem, zastrzegła sobie na podstawie aneksu do umowy z dnia [...]1999 r. – prawo wyboru kooperantów przez generalnego wykonawcę, czyli spółkę "A". Z zeznań Dyrektora ds. Inwestycji – Głównego Inżyniera Budowy "M" wynika, że firma Z. P., nie była kooperantem generalnego wykonawcy, a ponadto że generalny wykonawca nie zawierał umów na wykonywanie robót w ciągu gorącym ( obiekt nr [...]) oraz w [...] ( obiekt nr [...] ) z firmą Z. P. ( a te obiekty zamiennie były wskazywane przez "A" jako miejsce świadczonej usługi przez "C" Z. P.). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dla wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez skarżącą spółkę przeprowadziły postępowanie dowodowe obejmujące kontrolę w "C" Z. P., w "M" w S., a także dopuściły jako dowód wszystkie przedłożone przez skarżącą dokumenty. Dokumenty te, obejmujące m.in. faktury wystawione przez "C", przelewy na łączną kwotę [...]zł. oraz zestawienie sporządzone przez spółkę "A" z dnia [...]1999 r. nie potwierdzają jednak faktu wykonania przez "C" usługi na rzecz skarżącej, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w tym ustalenia dokonane w "M" wykazują, że "C" nie wykonywał jako podwykonawca "A" żadnych prac na terenie tej [...]. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia okoliczności tejże kwestii, jednakże przy braku wskazania firmy i pracowników wykonujących te prace, nie był w stanie przeprowadzić postępowania w odniesieniu do tych podmiotów, można by rzecz z przyczyn oczywistych. Sugestia zatem, że organ miał odnaleźć tę firmę i przesłuchać jej pracowników, w sytuacji, gdy ani skarżąca, ani też "C" Z. P. nie potrafili jej wskazać przekracza możliwości działania organu, zatem argument ten jako irracjonalny nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia wykonania usługi i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. adresu kontrahenta, danych dotyczących osób, które go reprezentują,, specyfikacji z wykonanej usługi, itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można odszukać nawet faktycznych nazw i adresów kontrahentów, bądź też firmy faktycznie wykonującej usługę – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie spółka nie przedstawiła organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnego (wiarygodnego) dowodu, który świadczyłby o tym, iż wykonanie usługi miało miejsce.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącej, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że dokonał zakupu usługi oraz poniósł związany z tym wydatek, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów, w szczególności w sytuacji podważenia przez organ podatkowy wiarygodności faktur. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. wykonanie usługi oraz ich związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż spółka nie wykazała, że wykonanie usługi miało miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były próby weryfikacji twierdzeń podatnika poprzez prowadzenie postępowań kontrolnych zarówno u inwestora jak i podwykonawcy. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy nie będącego w stanie wskazać wiarygodnych dowodów na fakt wydatkowania kwoty bliskiej [...]zł. Brak takich dowodów usprawiedliwia twierdzenie organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanego wydatku. W orzecznictwie akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1387/00).

Kwestionując stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz spółki "D" skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie prawa podnosząc jednakże, że opracowania zlecone tej ostatniej wspomagały proces inwestycyjny oraz optymalizowały rozwiązania projektowe oraz wykonawcze, a to przesądzało o tym, że wydatki te spełniały przesłankę uznania ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż z tytułu ich poniesienia skarżąca uzyskała przychód, a ich poniesienie było racjonalne i celowe, a to wskazuje, że w ocenie skarżącej organy naruszyły art. 15 ust. 1 updop. Zakwestionowano także, iż organy podatkowe nie były uprawnione do oceny merytorycznej tych opracowań, gdyż opracowania te zawierały wiedzę specjalistyczną, dlatego też ich ocena wymagała powołania biegłego, czego organ nie dokonał.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że działania organów podatkowych dla wyjaśnienia okoliczności związanych z w/w opracowaniami objęły szereg czynności procesowych, w tym postępowanie kontrolne w spółce "D", a także w znacznej części u podmiotów, dla których wykonawcą generalnym inwestycji była skarżąca spółka. Nie bez znaczenia – w rozpatrywanej sprawie – jest fakt powiązań osobowo – kapitałowych pomiędzy skarżącą, a "D", a także fakt, iż tylko wobec tej ostatniej "A" regulowała na bieżąco zobowiązania. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, iż [...]% sprzedaży spółka "D" wykonywała na rzecz skarżącej, a sprzedaż dotyczyła opracowań i analiz przypisywanych przez "A" poszczególnym zleceniom realizowanym na rzecz hut żelaza: "R", "S", "T", "M", "U", "W", "X" ( umowa z dnia [...]1998 r. nr [...] o orientacyjnej cenie [...]zł. ) oraz "Y", "L", "Z", "A1", "B1", "C1" ( umowa z dnia [...]1998 r. nr [...] na orientacyjną cenę [...]zł. ). Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji na stronach od [...]do [...] odniósł się do wszystkich zakwestionowanych opracowań, wykazując, iż nie mają one związku z osiągniętym przez skarżącą przychodem albo też, że opracowanie nie było w ogóle wykonane, pomimo uregulowania należności lub też, że przedłożone opracowania były np. ofertą innej firmy skierowaną do skarżącej. I tak, przykładowo, skarżąca uregulowała fakturę nr [...] stanowiącą należność za opracowanie, w wyniku wykonania umowy na rzecz "R" S.A. "Wytyczne do instrukcji eksploatacji węzłów technologicznych", które to opracowanie nie zostało przedłożone do wglądu, natomiast opracowanie pn. "Analiza technicznej pracy palników tlenowo – gazowych pieców elektrycznych "R" S.A. w rzeczywistości było ofertą firmy "D1" z W.. W odniesieniu natomiast do opracowań dotyczących "C1" organy wykazały, że opracowania te nie mogły mieć związku z osiągniętym przez skarżącą przychodem, gdyż inwestor w dniu [...]1998 r. odstąpił od realizacji umowy z "A". W szczegółowym uzasadnieniu kwestionującym zaliczenie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. organ odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym do postanowień protokołu inwentaryzacyjnego z dnia [...]r. i wskazał, że nie mógł w/w wydatek przyczynić się do powstania przychodów, gdyż skarżąca nie osiągnęła ich w roku podatkowym 1999 na skutek odstąpienia od umowy "C1" w miesiącu grudniu 1998 r., zatem wydatek poniesiony z tytułu tych opracowań nie mógł stanowić koszów uzyskania przychodów. W odniesieniu do znacznej części opracowań wykazano – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości – iż dokonane opracowania stanowiły powielenie uzgodnień umownych pomiędzy skarżącą, a kontrahentami, które to uzgodnienia były zawarte znacznie wcześniej, niż wykonane opracowania np. opracowania dotyczące "E1", których odbiór ustalono na dzień [...]1999 r., pokrywały się w pełni z załącznikami stanowiącymi integralną część umowy nr [...] podpisanej przez skarżącą, z "E1" w dniu [...]1998 r. Z uwagi na fakt, iż skarga w tym zakresie nie wskazuje, które wydatki poniesione z tytułu opracowań zostały niewłaściwie zakwalifikowane przez organy podatkowe, Sąd na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także oceny zawartych w uzasadnieniu decyzji poszczególnych opracowań uznał, iż organy nie naruszyły treści art. 15 ust. 1 updop, gdyż poniesione wydatki – z tytułu poszczególnych opracowań – nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca dokonując tych wydatków, nie sprawdziła – w wielu przypadkach – czy istnieje jakiekolwiek opracowanie, nie mówiąc już o ich ocenie merytorycznej i poprawności oraz możliwości wykorzystania tychże opracowań w praktyce. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z podpisanymi umowami – podstawę rozliczenia miała stanowić nie tylko faktura, ale także podpisany obustronnie protokół odbioru, który to protokół nie został sporządzony w żadnym przypadku, a pomimo to nastąpiła realizacja faktur. Poprzedzenie uregulowania należności z tytułu poszczególnych opracowań, pozwoliłoby na – w ocenie Sądu – eliminacje przynajmniej tych przypadków, gdzie nie wykonano w ogóle opracowania, bądź też opracowanie zawierało tylko dane, które były ujęte w umowach zawartych z inwestorami. Biorąc pod uwagę, że funkcje księgowej w obu spółkach pełniła ta sama osoba, a także fakt, iż Zastępcą Prezesa spółki był E. M., pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu "A"", a także [...]% udziałowiec skarżącej zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że zlecane opracowania spółce "D", w rzeczywistości miały na celu zmniejszenie podstawy opodatkowania skarżącej, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego budżetowi państwa. Za taką konstatacją przemawia ocena zarówno zawartych umów, jak i sporządzonych opracowań, których wartość w stosunkach gospodarczych łączącą skarżącą z kontrahentami będącymi inwestorami nie miała żadnego znaczenia i nie wchodziła w zakres przedmiotowy umów, a więc nie mogła mieć wpływu na wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów. Za niezasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 updop, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być tylko wydatek poniesiony w celu jego osiągnięcia, a nie każdy wydatek, a wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz spółki zależnej "D" z tytułu opracowań, które nie miały i nie mogły mieć wpływu na wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów, nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza że organy podatkowe zasadnie, baz naruszenia przepisów prawa, zakwestionowały te wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Wymaga podkreślenia fakt, iż wcześniejsze wskazania Sądu dotyczące ciężaru dowodu, mają także odniesienie do wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz spółki "D". Powtarzanie ich zatem nie ma uzasadnienia, skoro skarżąca nie wskazała na żaden dowód, któremu organy podatkowe odmówiły by mocy dowodowej, albo który nie został przez organy dopuszczony.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.