Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1770/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 336, art. 338, art. 339
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1264/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1264/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę D. spółki z o.o. w S. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżacą") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia 8 kwietnia 2013 r., na podstawie której określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 9.423 zł.

Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji Wójta Gminy J., jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 198, następnie art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."),

- art. 365 k.c.,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), art. 3 ust.1, 3 u.p.o.l.,

- art. 336 k.c. w związku z art. 3 ust.3 u.p.o.l.

Odpowiadając na skargę, SKO, wniosło o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm. – zwanej dalej "p.g.k."), art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.) i stwierdził, że to treść ewidencji gruntów wyznacza następnie klasyfikację tego gruntu jako przedmiotu opodatkowania, w tym podatkiem od nieruchomości.

Wobec tego istotnego znaczenia nabiera ta okoliczność, że w rozpatrywanym roku podatkowym działka gruntu opisana przez organ była w całości oznaczona symbolem R i wobec tego bezsprzecznie stanowiła użytek rolny (por. § 68 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U.01.38.454 ze zm.). W konsekwencji tylko prawidłowe ustalenie organu, że ten użytek rolny jest w jakiejkolwiek części zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalałoby stosować przepisy u.p.o.l. Tymczasem organ ustalił i to jak dotąd bezspornie, zupełnie coś przeciwnego, a mianowicie, że na opisanej działce nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wobec tego grunt stanowiący użytek rolny (w tym przypadku o symbolu R przypisany dla gruntu ornego), co do zasady, nie był objęty przedmiotowym zakresem rozpatrywanej u.p.o.l. Nie miało znaczenia czy jest to grunt zabudowany, czy nie. Zatem organ błędnie grunt - użytek rolny - pod budynkami opodatkował w reżimie u.p.o.l., skoro nie był on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast prawidłowo organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny, który podlegał opodatkowaniu stawką jak dla budynków mieszkalnych oraz budynek po byłej przetwórni, który podlegał opodatkowaniu w warunkach związku z działalnością gospodarczą, jako stanowiący własność przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku po byłej przetwórni ryb wystarczył, by opodatkować ten przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy przyjęciu związku z działalnością gospodarczą.

W ocenie WSA, sformułowania "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie należy utożsamiać z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które definiuje art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadanie przedmiotu opodatkowania nie zawsze oznacza jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem zajęcie w sposób nieodłączny wiąże się z wykorzystywaniem danego przedmiotu w określonym celu, a przecież posiadanie nie wymaga wykorzystywania, czynienia użytku z posiadanego przedmiotu. Innymi słowy, posiadanie nie zawsze oznacza wykorzystywanie przedmiotu przez posiadacza, w tym m.in. zajęcie przedmiotu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że organ, dokonując opodatkowania gruntu przy zastosowaniu u.p.o.l., istotnie naruszył przepisy prawa materialnego, bowiem wbrew uregulowaniom zawartym w art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 3 oraz art. 2 ust.2 u.p.o.l. opodatkował podatkiem od nieruchomości grunty, które sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w S. gmina J. nr [...] i o powierzchni 1,71 ha, zostało przysądzone Skarżącej prawomocnym postanowieniem sądu powszechnego, a następnie ujawnione w księdze wieczystej, w ewidencji gruntów i budynków. Prawo własności wymienionej nieruchomości nie było i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem. Spółka argumentuje jednak, że to nie ona jako właściciel, ale samoistny posiadacz, czyli były właściciel, który nie chce wydać nieruchomości, jest podatnikiem w rozpatrywanej sprawie.

Powołując się na art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., a także omawiając pojęcie posiadania (art. 336 k.c.) WSA uznał, że w realiach sprawy nie można zasadnie mówić o samoistnym posiadaczu w osobie byłego właściciela. Samoistnym posiadaczem była Spółka, jako właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej w rozpatrywanym roku podatkowym. Zgromadzony materiał dowody nie daje podstawy do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela ani co do części, ani tym bardziej co do całej nieruchomości. Argumentacja Spółki w tym zakresie bazuje na braku dostępu do nieruchomości, spowodowanego zachowaniem byłego właściciela, ale takie postępowanie byłego właściciela w żadnym razie nie oznacza, że jest on samoistnym posiadaczem. Z jednej strony zachowanie byłego właściciela, z drugiej zaś postawa aktualnego właściciela, dowodzą, że przymiot samoistnego posiadacza całej nieruchomości w rozpatrywanym roku podatkowym należy przypisać wyłącznie właścicielowi – Spółce.

Wbrew wywodom Spółki, ani przysądzenie własności, ani następnie spór o wydanie nieruchomości i prowadzona egzekucja, nie przesądziły wiążąco, że były właściciel wciąż jest samoistnym posiadaczem, a co do zasady, obowiązek wydania nieruchomości spoczywał na byłym właścicielu bez względu na charakter władztwa.

Prawidłowo organ przypisał Skarżącej przymiot podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem (oczywiście pamiętając o powyższych rozważaniach na tle gruntów, będących użytkami rolnymi, niezajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej).

Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA podał, że organ nie negował aktualnie złego stanu technicznego budynku po przetwórni. Stwierdził natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia, by aktualnie zły stan techniczny budynku nie mógł ulec zmianie w wyniku wykonania takich czynności faktycznych (robót), które przywrócą temu budynkowi stan, pozwalający na jego wykorzystywanie do działalności gospodarczej takiej, jaką prowadzi Spółka, czy jakiejkolwiek innej. Spółka nie wykazała, aby stan techniczny omawianego budynku miał nie pozwalać na dokonanie remontów i przewrócenia takiego stanu technicznego, który umożliwi jego wykorzystywanie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Tym samym, jedynie od woli Spółki, jej zamierzeń gospodarczych, uwarunkowań ekonomicznych, zależało to czy – a jeżeli tak, to w jakim czasie – budynek będzie mógł być przez nią wykorzystany dla celów działalności gospodarczej. Stan budynku byłej przetwórni w rozpatrywanym roku był zależny od postępowania, decyzji Spółki, a nie wynikał z przyczyn niezależnych od podatnika i nie miał też charakteru trwałego, czyli niepodlegającego usunięciu przez wykonanie odpowiednich robót.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odniósł ją do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Podatnik, kwestionując stanowisko organu, nie oferował organowi dowodów, czy choćby źródeł dowodowych na okoliczności faktyczne odmienne od przyjętych przez organ. Także w skardze Spółka jedynie poprzestaje na formułowaniu odmiennego poglądu prawnego i na zarzucie niekompletności materiału dowodowego. Nie konkretyzuje przy tym, jakich to istotnych dowodów na okoliczność względów technicznych miałoby brakować w sprawie. Zatem zarzut, który tyczy się względów technicznych budynku, jest oparty, po pierwsze, na błędnej interpretacji stanu prawnego, a po drugie, Skarżąca nie wykazuje ani rzeczywistych luk w materiale dowodowym, ani dowolności przy jego ocenie. Wobec tego między tym zarzutem a wynikiem sprawy nie można dopatrzeć się żadnego powiązania. Dlatego nie może on podważać legalności zaskarżonej decyzji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również inne przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania.

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z niżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 ord. pod., poprzez zignorowanie przy rozstrzyganiu sprawy i ustalaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji dowodów z dokumentów,

b) art. 187 § 1 w związku z art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego,

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 198, w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości również na okoliczność sposobu użytkowania nieruchomości przez Z. C. w 2009 r.,

d) art. 122, poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym,

e) art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego,

f) art. 194 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy dokumentów urzędowych w postaci wezwań i zawiadomień komornika oraz orzeczeń sądów, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone,

g) art. 191 ord. pod., poprzez ustalenie, że Z. C. nie sprawuje nad nieruchomością władztwa jak właściciel (i nie sprawowała tego władztwa w 2009 r.), a przez to nie jest ona posiadaczem samoistnym tej nieruchomości,

h) art. 124 ord. pod. przez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie.

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z niżej wskazanymi przepisami, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie wyjście poza granice skargi i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom ord. pod. i było wolne od wad, podczas gdy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a zaskarżona decyzja naruszała również inne, niż wskazane w skardze przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 199 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentantów Skarżącej na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została Skarżącej wydana;

b) art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 ord. pod., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. C. na okoliczności istnienia i treści rzekomego stosunku prawnego pomiędzy nią a Skarżącą i sposobu władania nieruchomością oraz zastąpienie dowodu z jej przesłuchania, złożonym przez Z. C. niezgodnie z przepisami oświadczeniem z dnia 30 lipca 2013 r.;

c) art. 348 k.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości.

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami ustawy o podatkach o opłatach lokalnych oraz Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że organ nieprawidłowo zastosował jedynie art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l., podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również następujące przepisy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w stosunku do spornej nieruchomości podatnikiem, jako jej właściciel, jest Skarżąca,

b) art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie przyjęcie, że w stosunku do spornej nieruchomości podatnikiem, jako jej posiadacz samoistny jest były jej właściciel - Z. C., a nie Skarżąca i nie przyjęcie, że to na Z. C. ciążył obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowej nieruchomości,

c) art. 336 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że posiadaczem samoistnym rzeczy jest jedynie taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania daną rzecz i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu, podczas gdy posiadaczem samoistnym jest podmiot, który włada rzeczą jak właściciel, tj. korzysta z danej rzeczy bez woli uiszczania za nią zapłaty, bez uzgodnienia zakresu korzystania, w pełnym możliwym zakresie oraz udostępnia rzecz innym osobom (tak jak czyni to właściciel),

d) art. 339 k.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że zostało wzruszone wynikające z niego domniemanie posiadania samoistnego nieruchomości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że podatnikiem, jako właściciel nieruchomości, jest Skarżąca,

7) art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie przyjęcie, że podatnikiem, jako posiadacz samoistny jest były właściciel nieruchomości, a nie Skarżąca,

8) art. 336 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że posiadaczem samoistnym rzeczy jest jedynie taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania daną rzecz i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu, podczas gdy posiadaczem samoistnym jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą jak właściciel, tj. korzysta z danej rzeczy bez woli uiszczania za nią zapłaty, bez uzgodnienia zakresu korzystania, w pełnym możliwym zakresie oraz udostępnia rzecz innym osobom (tak jak czyni to właściciel),

- niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Z. C., jako były właściciel nieruchomości, który nigdy nie wydał przedmiotowej nieruchomości jej właścicielowi, w związku z czym prowadzone było postępowanie egzekucyjne o wydanie nieruchomości, nie była jej posiadaczem samoistnym, podczas gdy faktycznie władała ona przedmiotową nieruchomością jak właściciel, o czym świadczy korzystanie z niej bez woli uiszczania za nią zapłaty i bez uzgodnienia warunków korzystania oraz dysponowanie nieruchomością wedle własnego uznania (tak jak czyni to właściciel),

9) art. 339 k.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że, pomimo iż Z. C. władała nieruchomością jak właściciel, nie była samoistnym posiadaczem,

10) art. 348 k.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy Skarżącej nigdy nieruchomość ta nie została wydana, nie doszło zatem do przejścia na nią posiadania nieruchomości, a jej posiadanie pozostało przy Z. C. i miało ono charakter posiadania samoistnego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Spółka alternatywnie wniosła, w przypadku nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, a jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Należy podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do wykazania, że to nie Spółka winna być podatnikiem podatku od nieruchomości, ale podatnikiem tym, jako samoistny posiadacz, powinna być poprzednia właścicielka spornej nieruchomości. Dlatego też grupa zarzutów dotycząca naruszenia prawa procesowego (pkt od 1 do 5) miała na celu podważenie poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że podniesione w tym względzie zarzuty nie kwestionują de facto prawidłowości tych ustaleń, a jedynie kwestionują ich ocenę.

Wskazać należy, że WSA uznał, iż ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej zostało przysądzone Skarżącej prawomocnym postanowieniem sądu powszechnego, a następnie ujawnione w księdze wieczystej, w ewidencji gruntów i budynków. Prawo to nie było i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem.

Przypomnieć w tym miejscu również należy, że stosownie do art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego.

Prawidłowo Sąd I instancji zastosował wykładnię systemową zewnętrzną i odwołał się do instytucji posiadania samoistnego uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 336). W obszernych wywodach, powołując się na stanowisko doktryny oraz judykatury wskazał istotne elementy posiadania. Podkreślił, że "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Posiadanie stanowi stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Jednakże w ściślejszym, techniczno-prawnym znaczeniu, zdefiniowanym w art. 336 k.c., niezbędne jest władanie rzeczą "jak właściciel" lub "jak mający inne prawo do władania cudzą rzeczą", z wykluczeniem dzierżenia "wykonywanego za kogo innego". Zatem posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. WSA podkreślił, że niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym, który mógłby wynikać z nawiązanego stosunku prawnego, w przypadku posiadania "bezprawnego". W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Z tej właśnie normy prawnej, w zderzeniu z ogólną definicją posiadania, płynie wniosek, że ustawodawca przywiązuje istotne (rozstrzygające) znaczenie do psychicznego elementu woli posiadania. Rozważania te doprowadziły Sąd do prawidłowego wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez byłego właściciela. Samoistnym posiadaczem była bowiem Spółka, jako właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd wskazał jakie elementy stanu faktycznego legły u podstaw takiej oceny, podkreślając, że z protokołu oględzin wynikało wprost, że tylko część działki nr [...], ta w obrębie ogrodzenia wokół budynku mieszkalnego, jest we władztwie byłego właściciela. Pozostała część nieruchomości jest w pełni dostępna dla Spółki jako właściciela i nie ma znaczenia czy właściciel z tego dostępu czyni użytek, czy nie. Istotne jest, że może w pełni wykonywać prawo własności w odniesieniu do tej części działki i stojących na niej obiektów. Nadto stwierdził, że były już właściciel nie przypisuje sobie uprawnień właścicielskich i nie podejmuje wobec części działki nr [...] (gruntu objętego ogrodzeniem wokół budynku mieszkalnego) takich czynności, jakie podejmuje właściciel. Przeciwnie (jak wynika z akt podatkowych) były właściciel konsekwentnie deklaruje właścicielowi i organowi egzekucyjnemu, że opuści budynek mieszkalny. Nie deklaruje organowi podatkowemu podatku związanego z nieruchomością. Po uzgodnieniu, udostępnił też klucze do części mieszkalnej, by potencjalni nabywcy mogli obejrzeć całą nieruchomość, ponieważ Spółka chce ją sprzedać.

Prawidłowo uznał Sąd I instancji, że sam fakt władania budynkiem mieszkalnym, terenem wokół, nie wystarczy do przyznania byłemu właścicielowi statusu posiadacza samoistnego. Zamieszkiwanie to tylko jeden z atrybutów posiadania samoistnego, czyli właścicielskiego, podobnie wyłączny dostęp do części nieruchomości. Samo zamieszkiwanie czy wyłączny dostęp do części nieruchomości nie konstruują jeszcze posiadania samoistnego, co wynika z powyższych rozważań prawnych. Zamieszkiwanie, ciągłe czy okresowe, wyłączny dostęp do części nieruchomości nie oznaczają jeszcze, że władający chce posiadać zajmowany przedmiot, jego część, jakby był właścicielem, w takim zakresie, jaki odpowiada prawu własności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd i instancji stan faktyczny był prawidłowy i nie doszło w tym względzie do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (pkt od 1 do 5 zarzutów).

Wskazać również należy, że Skarżąca w latach 2007-2012 deklarowała podatek rolny od gruntów o pow. 1,71 ha i podatek od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 100 m². Nie miała zatem wątpliwości, że to ona a nie były właściciel jest podatnikiem tego podatku.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zgromadzony materiał dowody nie dawał podstaw do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela ani co do części, ani do całej nieruchomości. Argumentacja Spółki bazująca na braku dostępu do nieruchomości, spowodowanego zachowaniem byłego właściciela nie oznacza, że jest on samoistnym posiadaczem.

Trafnie uznał również Sąd I instancji, że zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Domniemanie samoistności posiadania ma jednak charakter usuwalny. Można je więc obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym lub dzierżeniem. Zasadnie stwierdził Sąd, że w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego doszło do obalenia domniemania w odniesieniu do władania sprawowanego przez byłego właściciela. Do takiej konstatacji prowadzą ustalenia dokonane przez organ, wyprowadzone z całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody.

Wbrew wywodom Spółki, ani przysądzenie własności, ani spór o wydanie nieruchomości i prowadzona egzekucja, nie przesądziły wiążąco, że były właściciel wciąż jest samoistnym posiadaczem. Podkreślić należy, że co do zasady, obowiązek wydania nieruchomości spoczywał na byłym właścicielu bez względu na charakter władztwa.

Tym samym prawidłowe było przypisanie spółce przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

W kontekście powyższych rozważań za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Ponieważ skarga zostało uwzględniona przez Sąd uzasadnienie zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

Konsekwencją nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych i uznania, że w sprawie prawidłowo przypisano Spółce przymiot podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, jest bezzasadność pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]