Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 779/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: "u.p.a."), orzekł o: I. zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych [...], nr [...], w związku z dokonaniem ich eksportu, w łącznej kwocie [...]zł, oraz II. odmowie zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego [...], nr [...], w związku z dokonaniem jego eksportu, w kwocie [...]zł.

DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na skutek złożonego odwołania, w uzasadnieniu powyżej decyzji przywołał treść art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z zachowaniem rocznego terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wraz z informacją, że nie została ona zwrócona, a także komunikat [...] – potwierdzenie wywozu, potwierdzający dokonanie ich eksportu. Z kolei załączone do wniosku faktury zakupu i sprzedaży pojazdów przez stronę oraz faktury za transport pozwalają stwierdzić, że strona rozporządzając samochodami jak właściciel zleciła ich transport we własnym imieniu.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, poprzez którą zakwestionowano odmowę zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego [...], organ II instancji wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, iż zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu ratio legis tego warunku zasadza się na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana być powinna, jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Z tego punktu widzenia uzasadnione zdaniem DIAS jest twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "P.r.d."), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Złożenie wniosku o rejestracje samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., dopuszczająca taki pojazd do ruchu, przesądza, iż pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o jego rejestracji jest jedynie końcowym etapem tego procesu, ale jego cel od samego początku zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych. W ocenie organu II instancji rozróżnić przy tym trzeba omówioną powyżej rejestrację czasową z urzędu, jako etap rejestracji stałej dopuszczającej pojazd do ruchu po drogach publicznych, od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu, np. w celu jego wywozu poza terytorium Polski.

Z analizy zebranych w sprawie dokumentów wynika natomiast, jak w dalszej kolejności wskazał DIAS, że sporny samochód osobowy był wcześniej, to jest przed dokonaniem jego eksportu, zarejestrowany w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporny samochód został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju [...] marca 2019 r., a wkrótce potem sprzedany i wyeksportowany do [...] [...] kwietnia 2019 r. Samochód ten został zarejestrowany czasowo z urzędu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w celu dopuszczenia go do ruchu na terytorium kraju, o czym świadczy decyzja o rejestracji czasowej Prezydenta Miasta [...] z [...] marca 2019 r. wydana wraz z pozwoleniem czasowym, tablicą rejestracyjną, znakiem legalizacyjnymi oraz kartą pojazdu. Dopuszczenie do ruchu, a tym samym możliwość konsumowania wynikające z tego uprawnienia, nastąpiło z dniem wydania decyzji o rejestracji czasowej. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie organu II instancji, czy samochód był faktycznie wykorzystywany na terytorium kraju, istotne jest bowiem to, że jego rejestracja czasowa stwarzała formalnoprawne warunki do jego eksploatacji na terytorium kraju.

Organ II instancji, odnosząc się do umorzenia postępowania w sprawie rejestracji, wskazał, że oceniając przesłanki zwrotu podatku akcyzowego organ bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w momencie eksportu samochodu osobowego. Istotą zawartego w art. 107 ust. 1 u.p.a. wymogu braku wcześniejszej rejestracji pojazdu jest ustalenie, czy przed eksportem pojazd został dopuszczony do konsumpcji w kraju, co stanowi negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Dokumenty rejestracyjne w rozpatrywanej sprawie wskazują, że pojazd był zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem jego eksportu, pomimo późniejszego wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie jego rejestracji. DIAS podkreślił przy tym, że decyzja o umorzeniu postępowania nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną.

DIAS uznał wobec tego, że wobec spornego pojazdu strona nie wykazała, że spełniła wszystkie przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie pkt II poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zobowiązanie organu decyzji nakazującej zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego w spornych zakresie, strona zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej,

- art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez DIAS, że rejestracja czasowa uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, podczas gdy brak rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a skarżący w trakcie postępowania bezsprzecznie wykazał, iż celem rejestracji spornego pojazdu był wyłącznie jego wywóz za granicę oraz, że na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tego samochodu osobowego,

- art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną wykładnię terminu: "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który DIAS interpretuje rozszerzająco, jako de facto "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu",

- art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), czyli zasady in dubio pro libertate, przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na pominięciu, przez organy wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d., która – przy uwzględnieniu całościowego stanu faktycznego, w tym działań skarżącego – powinna prowadzić do uznania, że czasowa rejestracja spornego samochodu (wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu) nie stanowi pierwszej jego rejestracji w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, tym samym nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego,

- art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE Serial L z 2009 r. Nr 9, poz. 12 ze zm.) w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje,

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), przez błędne przyjęcie, że rejestracja czasowa spornego samochodu osobowego, która nastąpiła z urzędu, co za tym idzie na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że sporny samochód osobowy nigdy nie zostałby wyprodukowany, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tego samochodu,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie okoliczności, że z uwagi na fakt, iż dealer samochodów wymaga od skarżącego dostarczenia skanów tymczasowych dowodów rejestracyjnych, a nie zgadza się na dowody "wywozowe", to skarżący nie mógł dokonać rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., ponieważ nie otrzymałby na pojazd stosownej gwarancji,

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji obowiązkowi i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 32 Konstytucji RP, polegające na złamaniu zasady równego traktowania obywateli RP przez władze publiczne, przez wydanie przez organ I instancji pozytywnych decyzji na rzecz konkurencyjnych do skarżącego podmiotów w analogicznych stanach faktycznych spraw dotyczących zwrotu podatku akcyzowego, jak w rozpatrywanej sprawie, co jest przejawem jawnej dyskryminacji skarżącego,

- art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec przyznawania zwrotu podatku akcyzowego przedsiębiorcom w sytuacji "wywozowej" rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. i nie przyznawania zwrotu podatku skarżącemu w sytuacji czasowej rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., pomimo, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia rejestracji "czasowej-wywozowej" od "czasowej-zwykłej", a z przedłożonych dokumentów i pism bezsprzecznie wynika, że skarżący zarejestrował sporny pojazd wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tego samochodu za granicę i jego konsumpcję za granicą, nie zaś w celu trwałego dopuszczenia do ruchu w Polsce, zaś ze względów od skarżącego niezależnych nie mógł zarejestrować tego pojazdu na "wywozówkach",

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez organ II instancji, że strona zaskarżyła jedynie pkt II. decyzji organu I instancji, przez co DIAS de facto nie rozpoznał istoty sprawy wychodząc poza przedmiot zaskarżenia,

- art. 105 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a."), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowania rejestracyjnego spornego samochodu osobowego nie niweluje skutków prawnych rejestracji tego pojazdu, pomimo że wobec umorzenia postępowania nie dochodzi do wydania dowodu stałego w sprawach skarżącego, a przewidziana przez prawo adminstracyjno-procesowe forma rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, jaką jest decyzja administracyjna, spełnia wobec strony funkcję gwarancyjną,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, przez nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" na kanwie art. 107 ust. 1 u.p.a. w sytuacji, gdy wskazana treść przepisu nie rozróżnia rejestracji "czasowej-zwykłej" od "czasowej-wywozowej",

- art. 233 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu osobowego będącego następnie przedmiotem eksportu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

W ocenie tut. Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2019 r. została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania.

Zgodnie z przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę rozpatrzenia wniosku skarżącego – a więc art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W kontrolowanej sprawie istota sporu, jaki powstał pomiędzy stronami niniejszego postępowania, dotyczy tego, czy w okolicznościach faktycznych tejże sprawy zachowana została – odnosząca się do spornego samochodu osobowego marki [...] – przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci jego "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zdaniem skarżącego pojazd ten nie był zarejestrowany, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od niego podatku akcyzowego. Sąd podziela jednak ocenę prawną dokonaną w tym względzie przez DIAS, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed jego eksportem.

W tym miejscu wskazać zatem trzeba, że ustawodawca w zakresie rzeczonej przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odwołuje się do "przepisów o ruchu drogowym". Rejestracji pojazdu dokonuje się zaś w trybie art. 72 ust. 1 P.r.d. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 P.r.d. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (lit. a). Zgodnie z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni.

Sąd, biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy, akceptuje pogląd, wyrażający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było w tym względzie objęcie zakresem unormowania wszelkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz czasowej, jak chce tego skarżący, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, a także z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16, CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdu do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju, co potwierdza decyzja właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych.

W rozpoznawanej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, bezspornie zarejestrowano czasowo w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w dniu [...] marca 2019 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś jego eksport nastąpił w dniu [...] kwietnia 2019 r., czyli już po jego zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodu osobowego stanowi natomiast przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego.

Bez znaczenia pozostają przy tym przesłanki oraz cel, które motywowały skarżącego w wystąpieniu o rejestrację rzeczonego pojazdu. Dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie ma również znaczenia i to, że ostatecznie na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. dnia [...] kwietnia 2019 r. umorzono postępowanie dotyczące jego rejestracji. Na akceptację zasługuje stanowisko NSA, zgodnie z którym: "po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju" (wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 702/16, CBOSA).

Stwierdzić ponadto trzeba, że chybiony jest zarzut nierozpoznania przez DIAS istoty sprawy i wyjścia poza przedmiot zaskarżenia, który wywodzony jest wyłącznie z okoliczności, że DIAS w sentencji zaskarżonej decyzji wskazał, iż: "utrzymuje w mocy ww. decyzję". Bezspornie odwołanie zostało wniesione od części decyzji organu I instancji i równie bezspornie uzasadnienie decyzji II instancji dotyczy wyłącznie kwestii odmowy zwrotu podatku akcyzowego od jednego konkretnie wskazanego samochodu osobowego. Sąd stwierdza, że granice sprawy wyznaczone w odwołaniu nie zostały zatem przekroczone, zaś sprawa dotycząca odmowy zwrotu podatku akcyzowego od konkretnie wskazanego samochodu osobowego – ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta.

Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługują zarzuty, w których skarżący wywiódł naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, albowiem organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis prawa i dokonały prawidłowej jego interpretacji, zaś inne sprawy, o których skarżący pisze nie są przedmiotem kontroli sądowej. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (zasady in dubio pro tributario), czy art. 11 w zw. z art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców (zasady in dubio pro libertate), bowiem nie budzi wątpliwości, kiedy mamy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, o czym Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia.

Za chybione uznać zaś trzeba odwoływanie się przez skarżącego do regulacji dyrektywy 2008/118/WE. Wskazane w tym względzie przepisy nie znajdują bowiem zastosowania w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy.

Z powyższych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalono skargę.