Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 205/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6039 Inne, o symbolu podstawowym 603
638  Sprawy egzekucji administracyjnej;  egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 102 par. 2,4, art. 102 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: par. 3 pkt 1 lit. c i par. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 50 poz 449
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postepownaiu egzekucyjnym  w administracji
article: 836
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 9, art. 138 par. 1 pkt 1,2, art. 61 par. 2, art. 8, art. 136,
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz /spr./, Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Protokolant Katarzyna Skrzetuska-Gajos, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] , na podstawie art. 17 § 1 i art. 102 § 2 i § 4 ustawy z dnia 17 .06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c i § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.04.2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449) po rozpoznaniu wniosku B.C. z dnia [...] r. dotyczącego zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów samochodowych za okres od [...] r. do dnia odebrania pojazdów z parkingu strzeżonego, za pojazdy wymienione w zestawieniu w łącznej kwocie [...] zł, postanowił przyznać skarżącemu prowadzącemu w latach [...] parking strzeżony przy ul. [...], zwrot wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór ww. pojazdów w kwocie [...] zł oraz odmówić wypłaty zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór ww. pojazdów w żądanej kwocie [...] zł.

Uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 130a ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 z późn.zm.) pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego parkowanie, nieodebranie zaś pojazdu przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia, uznaje się za porzucenie pojazdu

z zamiarem wyzbycia się. W takiej sytuacji pojazd ten przechodzi na własność Skarbu Państwa z mocy ustawy.

Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 sierpnia 2002 r. w sprawie usuwania pojazdów (Dz. U. Nr 134, poz. 1133 z późn.zm.) obowiązujące w dacie orzekania przez organy, stanowi, że w przypadku nieodebrania w terminie pojazdu z parkingu, jednostka prowadząca parking strzeżony powiadamia o tym miejscowy urząd skarbowy oraz podmiot, który wydał dyspozycję usunięcia pojazdu, a o przejęciu na rzecz Skarbu Państwa pojazdu orzeka naczelnik właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Decyzja właściwego urzędu skarbowego o stwierdzeniu nabycia z tą chwilą własności pojazdu nie ma charakteru konstytutywnego, lecz wyłącznie deklaratoryjny.

W związku z tym, nie bez znaczenia dla kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia dla dozorcy mają ustalenia, co do wywiązywania się dozorcy

z obowiązków dokonania stosownych powiadomień określonych w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów Departamentu Systemu Podatkowego, wyrażonym w piśmie z dnia [...] koszty związane z przechowywaniem ruchomości do czasu przekazania akt pozwalających na dokonanie likwidacji w trybie ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, winny obciążać organy decydujące o przechowywaniu tych ruchomości. Organy likwidacyjne natomiast upoważnione są do pokrywania wydatków wyłącznie od dnia otrzymania dokumentów pozwalających na prowadzenie postępowania likwidacyjnego.

Organ przeprowadzając postępowanie w przedmiotowej sprawie, przyjął,

iż regulowanie płatności za dozór następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która nie określa kryteriów ustalenia kosztów przechowywania ruchomości. Powyższe nie oznacza jednak, że ustalenie wysokości przysługującego dozorcy zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór dokonywane jest w sposób dowolny. Wobec nieunormowania przez ustawodawcę tej kwestii w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należało rozważyć art. 836 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowywanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba, że z umowy lub okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechowywać rzecz bez wynagrodzenia.

W rozpoznawanej sprawie wysokość zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór nie wynika z umowy, a więc organ przyjął, że skarżącemu powinno się należeć wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte.

Przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji w sposób jednoznaczny precyzją, iż przechowawca powinien przechowywać rzecz w taki sposób, do jakiego się zobowiązał, a w braku umowy w tym względzie, w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy

i okoliczności.

Staranność przechowawcy prowadzącego działalność gospodarczą ocenia się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności, ponadto sposób przechowywania rzeczy oraz zakres obowiązków i stopień staranności przechowawcy nie jest zależny od odpłatnego lub nieodpłatnego charakteru umowy – jej cel jest w każdym wypadku taki sam.

W ramach strzeżenia rzeczy i dbania o zachowanie jej stanu przechowawca jest obowiązany na bieżąco informować składającego o wszystkich zdarzeniach faktycznych i prawnych, które mogłyby wpłynąć na los rzeczy i sposób przechowania.

W przedmiotowej sprawie przy przyznaniu wynagrodzenia za sprawowany dozór należało uwzględnić wszystkie ww. elementy.

I tak po rozpoznaniu materiału dowodowego organ nie uwzględnił żądania B.C z tytułu kosztów poniesionych na energię elektryczną, podatek od nieruchomości oraz opłat za ochronę pracowników Parkingu Strzeżonego.

Odnośnie wskazywanych wydatków organ przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe i ustalił, że skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach [...], w bazie bilingowej [...] S.A. nie ma danych na temat zużycia i płatności z tytułu energii elektrycznej pobieranej do lokalu przy ul. [...], w bazie ZUS skarżący figuruje tylko jako osoba fizyczna otrzymująca świadczenie emerytalne.

Skarżący ww. uprawnienie wynagrodzenia za sprawowany dozór oraz parkowanie pojazdów wykorzystał składając odpowiednie faktury VAT, które urząd skarbowy opłacił. Tym samym w ocenie organu żądanie skarżącego zostało w całości wypełnione i brak jest przesłanek warunkujących zapłatę dodatkowego wynagrodzenia za sprawowany dozór oraz kosztów parkowania.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem B.C. wniósł zażalenie, zaskarżając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części odmawiającej przyznania mu wynagrodzenia za dozór i zwrotu wydatków ponad kwotę [...] zł, jednocześnie wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej zgłoszonemu żądaniu tj. [...] zł. za dobę przechowywania jednego pojazdu, ewentualnie uchylenie kwestionowanego postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] w wyniku rozpoznania zażalenia uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz orzekł o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia za dozór wymienionych pojazdów w wysokości [...] zł brutto oraz o odmowie przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru.

Wydanie ww. rozstrzygnięcia organ poprzedził postępowaniem dowodowym mającym na celu ustalenie m.in. jaka część z żądanej kwoty [...] zł netto za 1 dobę dozoru nad jednym pojazdem stanowi zwrot koniecznych wydatków, jak w poszczególnych latach sprawowania dozoru nad pojazdami kształtował się procent narzutu, czy kwoty podane w piśmie z [...] r. wskazujące poniesione wydatki są kwotami brutto czy netto, czy w okresie którego dotyczy wniosek, na parkingu przechowywane były również inne pojazdy, oraz czy prowadzenie Parkingu Strzeżonego było jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w tym okresie.

W odpowiedzi na powyższe skarżący wskazał, że we wniosku żądał jedynie przyznania wynagrodzenia za dozór konkretnych pojazdów i niezrozumiałe jest dla niego wskazanie, jaka część żądanej przez niego kwoty [...] zł netto stanowi zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem, a jaka wynagrodzenie za dozór. Odnośnie podania wysokości narzutu, również nie udzielił konkretnej odpowiedzi, natomiast wyjaśnił, że kwoty podane w piśmie z dnia [...] r. oddają rzeczywistą wysokość ponoszonych przez niego wydatków oraz, że prowadzenie parkingu było jedyną działalnością gospodarczą jaką prowadził w latach [...], oraz, że w okresie tym poza pojazdami umieszczanymi przez Policję, inne pojazdy przechowywane były na parkingu incydentalnie. Dodatkowo oświadczył, że żądana przez niego stawka [...] zł netto nie różniła się od stawek opłat ustalanych w aktach prawa miejscowego podkreślając, że w żadnej z uchwał nie przyjęto stawki niższej niż [...] zł.

Odnosząc się do oceny zasadności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów

w zażaleniu , organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 102 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych

z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Brzmienie tego przepisu każe traktować w sposób rozdzielny należności z tych dwóch tytułów, mające swoje źródło w różnych działaniach dozorcy. Dozorca może żądać przyznania mu tylko jednego z tych składników np. tylko wynagrodzenia za dozór. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że w art. 102 § 4 u.p.e.a. jest mowa o postanowieniu organu egzekucyjnego w sprawie zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, zdaniem organu postanowienie dotyczące konkretnego pojazdu w tej sprawie może być wydane tylko jedno. Zatem w sytuacji, gdy żądanie dozorcy obejmuje tylko jeden ze składników, o których mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a. postanowienie organu egzekucyjnego winno obejmować oba składniki, z tym, że w stosunku do składnika nie objętego żądaniem organ orzekający w sprawie winien odmówić jego przyznania.

Zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru dotyczy poniesionych przez dozorcę faktycznych wydatków na wszelkie działania i usługi mające związek z dozorowanym pojazdem. Wydatki te muszą dotyczyć wyłącznie dozoru pojazdu będącego przedmiotem postępowania, a nie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem parkingu. Z kolei wynagrodzenie za dozór stanowić będzie zysk dozorcy, czyli różnicę między przychodem z danej działalności a kosztami uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki konieczne związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do danego dozorcy i określonego pojazdu. Nadto z dyspozycji art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że dozorca nie tylko wskazuje konkretne konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu ale musi również przedstawić w jaki sposób kwoty te zostały obliczone.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest powodów dla których określając należne dozorcy wynagrodzenie należałoby się kierować innymi kryteriami, a w szczególności przez badanie stawek stosowanych przez innych przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność gospodarczą. Dlatego organ uznał za nieuzasadniony zarzut, że organ I instancji pominął w swoim postępowaniu badanie jakie stawki wynagrodzeń obowiązywały w okresie objętym wnioskiem. Bez znaczenia pozostaje także badanie jakie stawki w tych latach stosowali inni przedsiębiorcy prowadzący taką samą działalność gospodarczą.

Odnośnie argumentu skarżącego, że stosowana stawka [...] zł netto nie różniła się od stawek opłat ustalanych w aktach prawa miejscowego oraz, że w żadnej z uchwał organów stanowiących prawo miejscowe w Powiecie [...] i sąsiednich jednostkach nie przyjęto stawki niższej niż [...] zł, organ podał, że uchwalane przez radę powiatu na podstawie ustawowej dyspozycji z art. 130a ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym stawki opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi obejmują zarówno zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru jak też wynagrodzenia za dozór. Brak jest w związku z tym podstaw do zastosowania stawek z uchwał jednostek samorządu terytorialnego obejmujących łącznie zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór dla przyznania samego wynagrodzenia. Uchwały te nie wskazują, jaki winien być stosunek zwrotu wydatków do wynagrodzenia. Stawki te odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczanych na parkingach w trybie przewidzianym w art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 130a ust. 10 tej ustawy. Skarżący co prawda słusznie wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organy mogą posiłkować się tymi stawkami, jednakże nie oznacza to, że obligatoryjnie muszą każdorazowo kierować się tymi stawkami.

Odnośnie zarzutu, dotyczącego tego, że organ I instancji rozpatrując sprawę nie rozstrzygnął jej w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego tylko

w oparciu o stanowiska wyrażone w piśmie tut. organu z dnia [...] r. oraz stanowisko Ministerstwa Finansów Departamentu Systemu Podatkowego z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, że pisma te stanowiły ogólne wytyczne postępowania kierowane do podległych organów

w sprawach dotyczących orzekania o przepadku pojazdów na rzecz Skarbu Państwa

i nie odnosiły się konkretnie do tej sprawy. Zatem nie mogą być uznane za wydanie wskazówek co do rozstrzygnięcia konkretnej, indywidualnej sprawy.

Skarżący we wniosku z dnia [...] r. żądał przyznania wynagrodzenia za dozór pojazdów za okres od [...] r. do dnia odebrania pojazdów, zatem w ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione było wystąpienie przez organ I instancji o uzupełnienie wniosku przez wskazanie okresu parkowania każdego pojazdu.

W konsekwencji organ I instancji w sentencji postanowienia wskazał, że rozstrzygnięcie nastąpiło w wyniku rozpoznania wniosku za okres od [...]r. do dnia odebrania pojazdów z parkingu strzeżonego i przytaczając mylnie okresy sprawowania dozoru zawarte w piśmie skarżącego z [...] r.

Odnośnie ustalenia wysokości wynagrodzenia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór, natomiast w ocenie organu ustalając wynagrodzenie należy wziąć pod uwagę konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, w ten sposób, że wynagrodzenie to powinno być proporcjonalne do poniesionych wydatków, czyli powinno być określone w postaci przedstawionej procentowo marży wyrażającej nadwyżkę przychodów uzyskanych z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności ponad bezpośrednie koszty jej uzyskania. Nadto przy ustalaniu jego wysokości należy posiłkować się, ( na co wskazał m.in. NSA w wyroku z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I OSK 1107/08) art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach.

Stawki wojewody i organów samorządu terytorialnego na które powołuje się dozorca obejmują oba składniki należności za dozór oraz nie wiążą one w żaden sposób organu przyznającego te należności. Nadto brak jest uzasadnionych powodów dla których za sprawowanie dozoru nad tymi samymi pojazdami należy przyjmować różne stawki wynagrodzenia, skoro skarżący nie dowiódł, że w różnych okresach tego dozoru ponosił np. zwiększone ryzyko związane z przechowywaniem pojazdów bądź wyższe koszty ich dozorowania. Powodem takim nie może być też fakt zadłużenia skarżącego z tytułu dzierżawy placu.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ustalenia stawki wynagrodzenia, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przyjął następujące założenia:

- skarżący prowadząc działalność gospodarczą, o charakterze zarobkowym, ukierunkowaną na osiąganie dochodów, w związku z dozorowaniem pojazdów wystawił faktury ; [...]r.,

- poza pierwszą z wymienionych faktur dot. dwóch pojazdów gdzie przyjęto stawkę[...]), w przypadku pozostałych [...] pojazdów skarżący przyjął stawkę w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto) za jeden dzień sprawowania dozoru nad jednym pojazdem; zatem w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że powyższa stawka musiała obejmować zarówno wynagrodzenie za dozór jak i zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, bowiem skarżący prowadził działalność o charakterze zarobkowym,

- kwoty niezbędnych wydatków ponoszonych przez skarżącego w całym okresie sprawowania dozoru były porównywalne;

- wydatki związane z dozorem [...] pojazdów objętych postępowaniem wynosiły ok. [...] tys. zł rocznie, zatem w odniesieniu do jednego pojazdu konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru za 1 dzień parkowania kształtowały się następująco : [...] zł ( 365 dni) [...] pojazdów = [...] zł, natomiast wynagrodzenie [...]zł.

Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że skarżący poza odwołaniem się do stawek wynikających z uchwał rad powiatu nie mających zastosowania do pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa, nie wskazał uzasadnionych podstaw na których oparł wyliczenie żądanej stawki. Nadto nie przedstawił żadnych racjonalnych powodów , które uzasadniałyby różnice w przyjętych stawkach.

W ocenie organu wynagrodzenie za dozór winno być określone w oparciu

o dotychczas stosowaną przez skarżącego stawkę [...] zł pomniejszoną

o przypadające na jeden pojazd niezbędne wydatki związane ze sprawowaniem dozoru, które skarżący wskazał w piśmie z dnia [...] r.. Ponadto B.C. w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego domaga się ustalenia wynagrodzenia dot. tych samych pojazdów w stawce blisko siedmiokrotnie wyższej niż stawka wynikająca z kalkulacji organu dokonanej na podstawie przedstawionych przez niego danych.

Ostatecznie organ ustalił przysługujące wynagrodzenie w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, B.C. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem skarżącego ustalenie przez organ stawki w wysokości [...] zł za dobę pilnowania pojazdu jest oderwane od realiów życia społeczno-gospodarczego, do którego przyczynił się brak zrozumienia istoty działalności gospodarczej.

Skarżący przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009r., sygn. akt I OSK 1214/08, w którym Sąd zaaprobował ustalenie wynagrodzenia w wysokości [...] zł brutto za dzień dozoru.

Niezrozumiałym dla skarżącego jest uczynienie przedmiotem postępowania wynagrodzenia za dozór w okresie po [...] r. nad pojazdami objętymi wymienionymi fakturami, w sytuacji gdy wynagrodzenie za okres po [...] r. zostało mu wypłacone, a w piśmie z dnia [...]r. jednoznacznie wskazał jakich samochodów i jakich okresów dozoru dotyczy wniosek.

W ocenie skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, nadto już na etapie postępowania przed organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko w sprawie i nie odniósł się do tego zarzutu podniesionego w zażaleniu. Organ nie ustosunkował się także do zarzutu dotyczącego kwestii wywiązania się przez skarżącego z obowiązku powiadomień określonych w § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 sierpnia 2002 r. Pominięcie przez skarżącego we wniosku roszczenia o zwrot koniecznych wydatków, nie oznacza zrzeczenia się tego roszczenia, skarżący pomijając to roszczenie liczył na szybsze zakończenie sprawy kwestii należnego wynagrodzenia. Nadto nie został powiadomiony przez organ, że rozstrzygnięcie będzie obejmować wynagrodzenie za dozór i za zwrot koniecznych wydatków, a tym samym naruszony został art. 9 K.p.a. Skarżący uważa, że organ II instancji "ułożył sobie koncepcję" opierającą się o fakt nie objęcia przez niego wnioskiem zwrotu koniecznych wydatków. Niezrozumiała jest także przyjęta przez organ metoda wyliczenia wynagrodzenia. Organ nie wyjaśnił dlaczego nie posiłkował się stawkami określonymi w aktach normatywnych uchwalanych przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Występuje rażąca rozbieżność między stawkami opłat określonych w ww. aktach normatywnych, a stawką wg której ustalono wynagrodzenie dla skarżącego. Wbrew przyjętej przez organ II instancji deklaracji, przy ustalaniu wynagrodzenia za dozór, organ w ogóle nie nawiązał do powinności posiłkowania się art. 836 kodeksu cywilnego. Skarżący nie zgodził się również z argumentem organu, że nie uzasadnił powodów dla których domaga się określenia stawki wynagrodzenia wg stawki siedmiokrotnie wyższej niż stawka wynikająca z kalkulacji organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, iż odnośnie wysokości

i sposobu ustalenia wynagrodzenia za dozór uzasadnione było zastosowanie innej metody niż powoływanej przez skarżącego metody porównawczej. Zastosowana metoda pozwala w obiektywny sposób ustalić wynagrodzenie, ponieważ opiera się na dotyczącej konkretnych pojazdów, przyjętej umownie w stosunkach między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a dozorcą, stawce należności za dozór.

Oczywistym jest natomiast, że różni przedsiębiorcy prowadzący taką samą działalność mogą w związku z nią ponosić koszty i osiągać wynagrodzenie

w różniących się wielkościach. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że aby obiektywnie ustalić wynagrodzenie przysługujące dozorcy należy zastosować metodę, w której wykorzystana będzie stawka wynikająca z faktur wystawianych przez skarżącego za usługi przechowywania pojazdów oraz przedstawione przez niego koszty prowadzenia działalności. Zasada ta urzeczywistnia utrwalona w orzecznictwie NSA zasadę, że wynagrodzenie za dozór winno dotyczyć konkretnego przedsiębiorcy i dozoru nad konkretnymi pojazdami.

Odnośnie przemilczenia przez organ faktu ustalenia skarżącemu

w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] r. wynagrodzenia za dozór wg stawki [...] zł netto za dobę, to ww. postanowienie dotyczyło innego pojazdu, nie objętego zaskarżonym postanowieniem.

Ustosunkowując się do zarzutu uczynienia przedmiotem postępowania wynagrodzenia za dozór pełniony po [...] r. nad pojazdami objętymi wymienionymi fakturami, organ podał, że faktury te dotyczyły dozoru nad pojazdami objętymi zaskarżonym postanowieniem, nadto skarżący we wniosku żądał przyznania wynagrodzenia za okres od [...] r. do dnia odebrania pojazdów. O wysokości wynagrodzenia za dozór oraz zwrocie koniecznych wydatków związanych z dozorem decyduje naczelnik właściwego miejscowo urzędu skarbowego w formie zaskarżalnego postanowienia, a nie dozorca wystawiając faktury za dozór. Postanowienie to winno obejmować cały okres pełnienia dozoru nad pojazdami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, celem uniknięcia sytuacji, gdy organy kilkakrotnie rozstrzygałyby w tej samej sprawie. Odnośnie zarzutu, że w wykonaniu zaskarżonego postanowienia skarżącemu nie zapłacono całej kwoty wynagrodzenia, organ wyjaśnił, że kwota ustalonego postanowieniem wynagrodzenia obejmuje zapłacone dotychczas przez organ I instancji kwoty wynikające ze wskazanych faktur, natomiast mając na uwadze fakt, że faktury te opiewały łącznie na sumę [...] zł w wykonaniu postanowienia organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] obowiązany był wypłacić skarżącemu różnice między tymi kwotami, tj. [...] zł.

Organ nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności

w przeprowadzonym postępowaniu, również zarzut naruszenia przepisów postępowania przez zlecenie przesłuchania skarżącego pracownikowi organu jest pozbawiony podstaw. Zlecenie przesłuchania odbyło się bowiem w oparciu

o uregulowaną w art. 52 K.p.a. instytucję pomocy prawnej.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wbrew twierdzeniu skarżącego nie stanowi zajęcia stanowiska w sprawie, lecz jest nawiązaniem do wcześniejszego i zawiera ogólne wytyczne dla podległego organu w sprawach dotyczących orzekania o przepadku pojazdów na rzecz Skarbu Państwa.

Mając na uwadze fakt, że pojazdy przeszły na rzecz Skarbu Państwa przed wejściem

w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 sierpnia 2002 r. w sprawie usuwania pojazdów zarzut skarżącego, że organ nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego wywiązywania się przez niego z obowiązku powiadomień zawartego w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, jest bez znaczenia i bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 9 K.p.a. Postanowienie dotyczące konkretnego pojazdu w sprawie może być wydane tylko jedno i w sytuacji, gdy żądanie dozorcy obejmuje tylko jeden ze składników, o których mowa w art. 102 § 2. Trudno zatem oczekiwać wydania odrębnego postanowienia w którym organ umorzyłby jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem. Ponadto skarżący wielokrotnie podkreślał, że jego żądanie obejmuje przyznanie wynagrodzenia i nie oczekuje on przyznania zwrotu koniecznych wydatków.

Odnosząc się do zarzutu braku posiłkowania się przez organ stawkami określonymi w aktach normatywnych, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że uchwalane przez radę powiatu stawki opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi obejmują zarówno zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, jak również wynagrodzenia za dozór. Brak jest w związku z tym podstaw do zastosowania stawek z uchwał jednostek samorządu terytorialnego obejmujących łącznie oba składniki opłaty za parkowanie dla przyznania samego wynagrodzenia, ponieważ ani ustawa Prawo o ruchu drogowym, ani żadna z uchwał rady powiatu nie zawiera proporcji obu składników. Nadto organy mogą się posiłkować tymi stawkami, co nie oznacza, że muszą kierować się nimi obligatoryjnie.

Organ podtrzymał także stanowisko, że wynagrodzenie za dozór stanowić będzie zysk dozorcy, czyli różnicę między przychodem z danej działalności a kosztami uzyskania tego przychodu, oraz, że wynagrodzenie za dozór powinno być określone w postaci przedstawionej procentowo marży wyrażającej nadwyżkę przychodów uzyskanych z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności ponad bezpośrednie koszty jej uzyskania. Proporcja ta nie wymaga w ocenie organu szczegółowego doprecyzowania, ponieważ obejmuje stosunek dwóch, zależnych od siebie zmiennych: zakładanego wynagrodzenia za dozór oraz poniesionych, koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Wynagrodzenie ustalone za pomocą stałej marży może się więc zmieniać w zależności od wysokości poniesionych przez dozorcę koniecznych wydatków związanych z dozorem.

Stawka wynagrodzenia ustalona przez organ po przeprowadzeniu kalkulacji została de facto ustalona wcześniej przez skarżącego w wystawionych fakturach, a organ jedynie ją obliczył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonego postanowienia dokonana według wskazanego wyżej kryterium oraz w granicach rozstrzygania sądu zakreślonych w art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doprowadziła do uznania, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało w sposób niezgodny z prawem.

W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje wadliwy sposób rozstrzygnięcia, jakie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w powołanym postanowieniu z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i orzekł o przyznaniu dozorcy – B.C. wynagrodzenia za dozór pojazdów w wysokości [...] złote brutto oraz odmówił przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji słusznie wskazał, że z treści art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., dalej zwanej "u.p.e.a.") wynika konieczność potraktowania w sposób rozdzielny należności z tytułu przyznania na żądanie dozorcy zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, które mają swoje źródło w różnych działaniach dozorcy. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo podkreślił również, że w konsekwencji powyższego unormowania dozorca może żądać przyznania na jego rzecz tylko jednego z tych składników, tj. tak jak w rozpatrywanej sprawie, wyłącznie wynagrodzenia za dozór. Wadliwie organ II instancji przyjął jednak, że z uwagi na fakt, że w art. 102 § 4 u.p.e.a. mowa jest o postanowieniu organu egzekucyjnego w sprawie zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, i w sytuacji, kiedy żądanie dozorcy obejmuje tylko jeden z ww. składników, to postanowienie organu egzekucyjnego winno obejmować oba składniki, z tym że w stosunku do składnika nie objętego żądaniem organ orzekający winien odmówić jego przyznania. Taka interpretacja art. 102 § 4 u.p.e.a. nie jest właściwa.

Z okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, co na podstawie pism

i oświadczeń złożonych w postępowaniu przez B.C. wskazywał także Dyrektor Izby Skarbowej, skarżący wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił o przyznanie Mu wynagrodzenia za dozór wymienionych w tym piśmie pojazdów. Zasadnie zatem wskazał skarżący w zarzucie skargi, że wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia za zwrot poniesionych wydatków w istocie organ II instancji wydał w przedmiocie zwrotu wydatków merytoryczne rozstrzygnięcie, pomimo braku wiedzy skarżącego co do prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Odmowa przyznania świadczenia nastąpić może bowiem wyłącznie na skutek nie ziszczenia się lub nie wypełnienia przez wnioskodawcę określonych przesłanek materialnoprawnych. Brak wniosku o zwrot poniesionych wydatków czynił natomiast rozpoznanie sprawy w tym zakresie bezprzedmiotowym. Jeżeli organ z urzędu uczynił kwestię zwrotu wydatków przedmiotem rozpoznania to w toku prowadzonego postępowania powinien, stosownie do treści art. 61 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm., dalej zwanej "K.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. uzyskać na to zgodę strony. Skoro jednak organ o taką zgodę nie występował, to w związku z treścią art. 102 u.p.e.a., postępowanie w przedmiocie zwrotu poniesionych wydatków podlegało w tym zakresie umorzeniu, jako bezprzedmiotowe.

Warto w tym miejscu powołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. I OSK 1317/05, w którym Sąd ten wskazał, iż za dopuszczalne należy uznać uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której jest ona bezprzedmiotowa i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego tylko w tej części. Jednakże wobec tego, iż umorzeniu nie ulega całe postępowanie, organ odwoławczy w osnowie decyzji ostatecznej winien wypowiedzieć się co do pozostałej części rozstrzygnięcia, a w szczególności, w jakim zakresie na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. utrzymał je w mocy (opubl. LEX nr 209489). W świetle powyższego stanowiska, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej [...] powinien zatem, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. uchylając postanowienie organu I instancji i rozstrzygając co do istoty sprawy

w przedmiocie przyznania wynagrodzenia, umorzyć jednocześnie, w związku z treścią żądania zawartego w podaniu B.C., postępowanie w zakresie zwrotu poniesionych wydatków.

W dalszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii wysokości wynagrodzenia przyznanego B.C. z tytułu wykonywanego dozoru.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że: 1) B.C. prowadząc działalność gospodarczą, czyli działalność o charakterze zarobkowym, ukierunkowaną na osiąganie dochodów, w związku z dozorowaniem przedmiotowych pojazdów wystawił faktury: [...]poza pierwszą z wymienionych faktur dotyczącą [...] pojazdów, gdzie przyjęto stawkę [...], w przypadku pozostałych [...] pojazdów dozorca przyjął stawkę w wysokości [...] za 1 dzień sprawowania dozoru nad pojazdem; 3) kwoty niezbędnych wydatków ponoszonych przez dozorcę (co strona sama wskazała) były w całym okresie sprawowania dozoru porównywalne, 4) wydatki związane z dozorem [...] pojazdów objętych niniejszym postępowaniem wyniosły po zsumowaniu wyszczególnionych wydatków [...] złotych.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji za uzasadnione przyjął twierdzenie, że określona w przedłożonych przez skarżącego fakturach stawka [...] musiała obejmować zarówno wynagrodzenie za dozór jak i zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozom, bowiem B.C. prowadził działalność o charakterze zarobkowym, a racjonalnie postępowanie w takim przypadku determinuje poza osiągnięciem wynagrodzenia także odzyskanie nakładów poniesionych w związku z prowadzeniem działalności. Ponadto wskazał, że wobec wydatków, których łączny koszt wyniósł [...] złotych to w odniesieniu do 1 pojazdu konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru za 1 dzień parkowania kształtowały się w ten sposób, że: [...] zł. W związku z powyższym wysokość wynagrodzenia obliczona została jako różnica pomiędzy stawką [...] zł a jednostkową kwotą wydatków, co dało stawkę wynagrodzenia za dozór jednego pojazdu w kwocie [...]. Powyższą stawkę organ pomnożył przez liczbę dni dozoru sprawowanego względem każdego pojazdu, co łącznie dało kwotę wynagrodzenia w wysokości [...] złotych.

W świetle powyższego żądanie przyznania wynagrodzenia w kwocie [...] złotych netto organ uznał za nieuzasadnione.

Organ zaznaczył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom B.C., brak było podstaw do zastosowania stawek z powoływanych przez skarżącego uchwał jednostek samorządu terytorialnego dotyczących sprawowania dozoru pojazdów, jako obejmujących łącznie zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Podkreślił, że uchwały te nie wskazywały, jaki winien być stosunek zwrotu wydatków do wynagrodzenia, a ponadto, że akty te odnosiły się do właścicieli innych niż Skarb Państwa pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczanych na parkingach – w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji za bezzasadny uznał z kolei zarzut B.C., przemilczenia w zaskarżonej decyzji okoliczności ustalenia skarżącemu w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], wynagrodzenia za dozór według stawki [...] złotych netto za jedną dobę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie to dotyczyło innego pojazdu, nie objętego zaskarżonym postanowieniem i wydane zostało w indywidualnej sprawie, przez odrębny organ. Podkreślił, że trudno w świetle powyższych okoliczności oczekiwać, by organ II instancji na etapie rozpatrywania zażalenia odnosił się, nie posiadając w tym przedmiocie wiedzy, do innego rozstrzygnięcia, wydanego co prawda przez tożsamy organ I instancji, na którego postanowienie złożono zażalenie, lecz w innej, indywidualnej sprawie, nie stanowiącej przedmiotu zażalenia i oczekiwać związania treścią tamtego postanowienia.

Tego rodzaju zapatrywań organu II instancji nie można uznać za właściwe.

W ocenie składu orzekającego organ II instancji zbyt pobieżnie dokonał analizy wniosku skarżącego przyjmując, że ww. faktury wskazujące na stawkę [...] zł brutto obejmują jednocześnie kwotę wynagrodzenia i poniesionych wydatków, wywodząc to z zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Obliczona na podstawie powyższego założenia stawka należnego wynagrodzenia w wysokości [...] zł brutto pozostaje bowiem w ewidentnej sprzeczności ze stawką wynagrodzenia w wymiarze [...] złotych netto, której wypłaty domagał się skarżący. Nie bez znaczenia pozostaje także wysokość wynagrodzenia za dozór przyjęta przez organ I instancji w innej sprawie, a która także była przedmiotem rozpoznania przez organ II instancji. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że wydając zaskarżone postanowienie nie był związany treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Niemniej skarżący, składając tożsamy, jak we wcześniejszej sprawie wniosek, opiewający na tożsamą kwotę i rozpatrzony z uwzględnieniem wytycznych organu II instancji na Jego korzyść, miał prawo oczekiwać, zgodnie z ze sformułowanymi w art. 8 K.p.a. zasadami pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli, przyjęcia podobnych kryteriów i stawek w odniesieniu do innych pojazdów poddanych Jego dozorowi.

W przypadku odstąpienia od wysokości stawek wcześniej stosowanych organ winien, tak jak wskazał na to skarżący odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I OSK 1214/08 (opubl. LEX

nr 513111), zastosować metodę porównawczą. Organy egzekucyjne nie zostały przy tym ograniczone przez ustawodawcę przy ustalania wysokości stawek wynagrodzenia i zwrotu poniesionych wydatków w zakresie możliwości porównania stawek przyjętych w uchwałach przez organy jednostek samorządu terytorialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2007 r., sygn. I OSK 1841/06, opubl. LEX nr 516649). W rozpatrywanej sprawie wymagałoby to jednak ustalenia wartości poszczególnych składników, tj. wynagrodzenia oraz wydatków, określonych w tych aktach, a stanowiących podstawę ustalenia przyjętych stawek.

Nie sposób przyjąć zatem, że organ II instancji był zwolniony z obowiązku przeprowadzenia analizy porównawczej, ponieważ, jak twierdzi, dysponował

w zgromadzonym materiale wszystkimi niezbędnymi kwotami, w tym przede wszystkim kwotami poniesionych wydatków, skoro dla ustalenia stawki wynagrodzenia organ ten odwoływał się do założonych przez siebie zasad racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał jednak, aby przyjęte wyliczenie,

w sposób zgodny z takimi zasadami, odpowiadało stawkom za podobne do świadczonych przez skarżącego usługi.

Nie znajduje natomiast potwierdzenia podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez żądanie od skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] pisemnych wyjaśnień, przesłuchanie strony oraz zajęcie przez organ II instancji stanowiska na etapie postępowania przed organem II instancji.

Wskazać należy, że w myśl art. 136 K.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie organ

II instancji skorzystał z uprawnień procesowych, wynikających z powyższego unormowania i w zakresie, w jakim uznał to za niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w tym, wychodząc naprzeciw wnioskom skarżącego, zlecił organowi I instancji przeprowadzenia czynności przesłuchania strony.

Reasumując stwierdzić należy, że organ II instancji orzekł z naruszeniem prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego przy ponownym jej rozstrzyganiu rzeczą organu orzekającego powinno być uwzględnienie przedstawionych zapatrywań prawnych Sądu, co do wykładni art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 102 u.p.e.a. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić, co składało się na wskazaną przez skarżącego w przedłożonych fakturach kwotę [...] zł, a w razie braku ustaleń w tym przedmiocie lub wskazania, że kwota ta obejmowała wyłącznie koszt wynagrodzenia, dokonać ustalenia stawki wynagrodzenia w oparciu o metodę porównawczą, z uwzględnieniem wskazanych kwot kosztów poniesionych wydatków.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w pkt I sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego (pkt II), Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.