Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 114/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4, art. 10, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2, § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B. J. kwotę 144 /słownie: sto czterdzieści cztery/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 114/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia (...) listopada 2005 r., nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, po rozpatrzeniu odwołania B. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) sierpnia 2005 r., nr (...), odmawiającej podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Według ustaleń organów podatkowych B. J. w dniu 9 sierpnia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 3.594,00 zł., wraz z należnymi odsetkami, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Peugeot 206, nr nadwozia VF32ANFZE40281352, rok produkcji 1999. Swoje żądanie podatniczka uzasadniła niezgodnością przepisów podatkowych z uregulowaniami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 23, art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE, które ustanawiają zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z Państw Członkowskich, w dziedzinie podatków wewnętrznych.

Naczelnik Urzędu Celnego , odmawiając decyzją z dnia (...) sierpnia 2005 r. stwierdzenia nadpłaty, podkreślił iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w Kraju. Na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym/ oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako: rozporządzenie/ przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Kryterium opodatkowania nie stanowi więc kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja.

Organ I instancji stwierdził, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i dlatego sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza TWE. Zgodnie z dyspozycją art. 80 ustawy o podatku akcyzowym podatkiem tym objęte są samochody przywożone na terytorium kraju z innych Państw Członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe), jak i samochody krajowe, które po zakupie, bez dokonywania rejestracji, opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela, ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczypospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane i sprzedawane w Polsce. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, podstawą opodatkowania jest zaś kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód. Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 %, jednakże na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 tejże ustawy Minister Finansów wydał cytowane wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 7 ust 2 rozporządzenia, w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która wynosi 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12.

B. J. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Peugeot 206, niezarejestrowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Stała się podatnikiem podatku akcyzowego, który w całości uiściła.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, tym samym nie ma podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku. Z tych samych powodów naczelnik Urzędu Celnego nie uznał złożonej przez podatnika korekty do deklaracji uproszczonej.

Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniosła B. J., zarzucając pobieranie akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest niezgodne z art. 23, art. 25, art. 90 TWE. W związku z tym wniosła o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 3.594,00 zł., wraz z należnymi odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia (...) listopada 2005 r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano iż, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 91/12/EWG, Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego, pod warunkiem, że nie będą one stanowić przeszkody w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Owa zasada swobodnego przepływu towarów wynika wprost z postanowień TWE, a w szczególności z art. 90, w myśl którego, żadne z Państw Członkowskich nie może nakładać na produkty z innych Państw Członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Tymczasem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia samochody osobowe niezarejestrowane w kraju. Pochodzenie nie ma też wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego, które zostały ustalone jednakowo dla samochodów wyprodukowanych w Polsce i sprowadzonych z innych Państw Członkowskich.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie prawem o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są również podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Warunkiem obciążenia tym podatkiem jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakowo jest więc taktowana zarówno sprzedaż wewnętrzna samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 lutego 2005 r., sygn. III SA/Lu 728/04 i III SA/Lu 690/04.

Organ wyjaśnił, iż co prawda opodatkowaniu akcyzą nie podlegają zarejestrowane samochody osobowe, zwrócił jednak uwagę na to, że w przypadku sprzedaży takich samochodów, osoba kupująca używany pojazd nie płaci wprawdzie bezpośrednio podatku akcyzowego, jednakże cena nabytego pojazdu zawiera już akcyzę uiszczoną przed pierwszą rejestracją tego pojazdu. W związku z tym sam fakt, że podatku akcyzowego nie nakłada się na drugą czy trzecią rejestrację, zarejestrowanych już wcześniej samochodów, nie może przesądzać o dyskryminującym charakterze tej daniny.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła B. J., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 TWE, w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawna odmowę jego zastosowania, z pominięciem sprzecznych z nim przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zarzuciła także naruszenie norm przepisów postępowania, tj. art. 120 ordynacji podatkowej w zw. 91 ust. 3 w zw. z art. 9 Konstytucji, przez zastosowanie przepisów powołanej wyżej ustawy oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez powołanie w uzasadnieniu decyzji niewłaściwej interpretacji przepisów prawa, w szczególności art. 90 TWE i pominięcie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca zaznaczyła, że używane samochody osobowe zarejestrowane w kraju oraz samochody używane, niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są towarami podobnymi z punktu widzenia ich właściwości i przeznaczenia, tym samym winny być stosowane w stosunku do nich takie same zasady opodatkowania. Naruszenie zaś tej reguły skutkuje pogwałceniem zakazu, określonego w art. 90 TWE. Sytuacja taka, zdaniem podatniczki ma miejsce w przypadku polskich przepisów podatkowych, albowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych w kraju prowadzi to tego, że sprzedawane na terenie kraju samochody używane temu podatkowi nie podlegają. Nie istnieją jednocześnie samochody osobowe (starsze niż dwuletnie) używane od nowości na terytorium RP, które nie byłyby zarejestrowane, a tym samym podlegałyby podatkowi akcyzowemu.

Dodatkowo w skardze zaznaczono, że akcyza nakładana na samochody używane, sprowadzane z krajów Wspólnoty oddziałuje protekcjonistycznie na rynek krajowy, ponieważ radykalnie zwiększa wartość samochodu importowanego, co jest niezgodne z art. 90 TWE. Dokonując wykładni tego przepisu organy podatkowe, zdaniem Skarżącej, winny mieć na uwadze, iż rezultaty dokonanej wykładni prawa nie mogą być sprzeczne z acquis communautaire – dorobkiem wspólnotowym, tymczasem wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest bardzo pobieżna i zawęża znaczenie art. 90 TWE do badania czy występuje bezpośrednia i formalna dyskryminacja samochodów, sprowadzanych ze Wspólnoty. Tymczasem przepisy prawa Wspólnotowego stosuje się bezpośrednio, co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w wyroku wydanym w sprawie C-26/62 Van Gend en Loos czy C-6/64 Costa vs Enel. Ponadto praktyka stosowana prawa europejskiego ma również podstawy normatywne w Konstytucji RP, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 9 tego aktu Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Z kolei w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tak więc uregulowania ustawy o podatku akcyzowy nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako sprzeczne z art. 90 TWE, a ignorowanie przez organ podatkowy w procesie stosowania prawa uregulowań TWE stanowi naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na poparcie swojego stanowiska powołał się między innymi na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 czerwca 2003 r. w sprawie C-383/1 De Danske Bilimportorer vs Skatterministeriet, w którym Trybunał stwierdził, że opłata rejestracyjna nie mogła zostać scharakteryzowana jako opłata o skutku podobnym do cła i nie można było jej uznać również za podatek o charakterze dyskryminującym w świetle art. 90 TWE.

Odnosząc się do kwestii zróżnicowania stawek akcyzy, którego skutkiem jest uzależnienie wysokości tychże stawek od wieku pojazdu organ podkreślił, że mechanizm ten, co do zasady, jest jednakowy dla wszystkich pojazdów niezależnie od kraju ich nabycia. Poza tym nie każde różnicowanie stawek podatkowych przesądza o dyskryminacji towarów przywożonych z innych Państw Członkowskich, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 grudnia 1986 r. C-200/85 Komisja przeciwko Republice Włoskiej.

Skarżąca pismem z dnia 20 lutego 2007 r. zwróciła się do Sądu z wnioskiem o zasądzenie kosztów, związanych z toczącym się postępowaniem sądowym, do których zaliczyła kwotę 144 zł., uiszczoną tytułem wpisu sądowego i kwotę 80 zł., stanowiącą koszt sporządzenia pism sądowych dotyczących skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1§§1i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia.

Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia).

Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku.

W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot.

W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.; Sąd zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 144 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z art. 205 § 1 P.p.s.a., który stanowi iż do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, a suma kosztów przejazdu i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata lub radcy prawnego. Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zwrot kosztów sporządzenia pism sądowych w kwocie 80 zł., ponieważ wydatek ten nie został zaliczony do niezbędnych kosztów postępowania, enumeratywnie wymienionych w powołanym wyżej przepisie art. 205 P.p.s.a.