Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1223/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14 par. 1 i 2, art. 14b par. 1, art. 14a par. 2, art. 14h, art. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 5.
journal: Dz.U. 1994 nr 47 poz 189
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2012 r., III SA/Wa 1177/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Bank) na postanowienie Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z dnia 21 lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżone postanowienie, (2) stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, (3) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że w dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (dalej: umowa polsko-czeska) oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

2.2. W postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów stwierdził na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) niemożność wydania interpretacji gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji.

2.3. Na ww. postanowienie Spółka w dniu 20 grudnia 2010 r. złożyła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie: (1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h i z art. 14b § 1 o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy pytanie Spółki dotyczyło wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Spółki, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i 2 o.p. Organ ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego; (2) art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 20r oraz art. 20a-c oraz art. 3 pkt 10 o.p., poprzez błędne uznanie, że pytanie zawarte we wniosku z dnia 10 września 2010 r. dotyczyło badania prawidłowości wyboru i metody stosowania "ceny transakcyjnej" pomiędzy Centralą Banku a jego zagranicznym oddziałem, tj. kwestii, która zgodnie z art. 20r o.p. powinna być przedmiotem porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych a nie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

2.4. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r., nr [...], Organ utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...].

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. postanowienie skierowanej do WSA w Warszawie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej w sytuacji gdy pytanie zawarte we wniosku złożonym przez Spółkę dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 o.p. może być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej; (2) art. 165a § 1 w związku z art. 20r oraz art. 20a-20c o.p., poprzez błędne uznanie, że pytanie zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczyło potwierdzenia prawidłowości wyboru i stosowania cen transferowych w transakcjach pomiędzy centralą Banku a jego czeskim oddziałem, tj. ustalenia metody alokacji i wysokości kosztów i przychodów związanych z działalnością oddziału, podczas gdy jak wskazała Spółka, metoda alokacji została jedynie opisana w stanie faktycznym złożonego wniosku a jej potwierdzenie nie było przedmiotem wniosku, który dotyczył potwierdzenia, iż opisane w nim koszty/przychody mogą być rozliczone w Polsce zgodnie z regulacjami zawartymi w umowie polsko-czeskiej oraz u.p.d.o.p.; (3) art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe zrozumienie przedmiotu pytania przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, że było nim określenie prawidłowości przyjętego klucza alokacji kosztów i przychodów pomiędzy Bankiem i jego oddziałem, w sytuacji gdy pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w Polsce przepływów pieniężnych związanych z transakcjami zawartymi z niezależnymi usługodawcami, w świetle regulacji zawartych w umowie polsko-czeskiej i u.p.d.o.p.; (4) art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 (względnie art. 14c oraz art. 121 § 1) o.p., poprzez: (a) nieodniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku złożonym przez Spółkę, a powielenie argumentacji i stanowiska zajętego w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2010 r., (b) pominięcie pytania przedstawionego przez Bank we wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia było błędne odczytanie treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Pytanie Banku odnosiło się do podatkowych następstw (uznania odpowiednio za przychody oraz koszty podatkowe Banku) przepływów pieniężnych związanych z transakcjami (instrumentami pochodnym) zawartymi przez Centralę Banku z podmiotami trzecimi, w celu zabezpieczenia ponoszonego przez nią ryzyka stóp procentowych oprocentowania waluty i w związku z ponoszeniem przez Bank jego własnych ryzyk. Odwoływało się bowiem zarówno do przepisów u.p.d.o.p., jak i do art. 7 umowy polsko-czeskiej. Według ww. regulacji przedsiębiorstwo osoby prawnej, mającej siedzibę w Polsce, posiadające prowadzony na terenie Czech osiągający zyski zakład podlegający opodatkowaniu w Czechach, nie może przy ustaleniu dochodu lub straty uwzględniać przychodów czy kosztów ich uzyskania z tak określonego źródła. Natomiast przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 tej umowy). Omawiana umowa nie definiuje pojęcia "zysk" czy "zyski", zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się wg prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kontekstu postanowień omawianej umowy wynika, że zysk, o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Przepis art. 7 ust. 2 umowy polsko-czeskiej nie wskazuje metodologii i sposobu ustalenia, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Kwestia potwierdzenia prawidłowości metodologii ustalania cen transakcyjnych wykracza poza ramy interpretacji art. 7 Konwencji.

Odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku z dnia 10 września 2010 r. w zakresie, w jakim nie dotyczyło prawidłowości ustalenia warunków transakcji instrumentów pochodnych, tylko możliwości zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów podatkowych dokonywanych w ich ramach przepływów pieniężnych - w ocenie Sądu pierwszej instancji - wiąże się z koniecznością wykładni art. 7 ust. 2 i 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i 2 o.p. Organ ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Te przepisy jako odnoszące się do treści zadanego pytania wyznaczają zakres wykładni.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że we wniosku istotnie opisana została metoda alokacji i wysokości kosztów i przychodów związanych z działalnością oddziału, tym niemniej jej potwierdzenie nie stanowiło przedmiotu pytania. Wyłączenie tego potwierdzenia z treści interpretacji organu nie stoi na przeszkodzie jej wydania odnośnie do możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w Polsce przepływów pieniężnych związanych z transakcjami zawartymi z niezależnymi usługodawcami, w świetle regulacji zawartych w polsko-czeskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i u.p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem WSA w Warszawie, nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a o.p., dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego). Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że został on wydany z naruszeniem art. 165a w związku z art. 14b o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie był brak podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż na podstawie stanu faktycznego, bez dodatkowych informacji i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności przeprowadzenia analizy ekonomicznej przepływów pieniężnych związanych z transakcjami zawartymi z niezależnymi usługodawcami w świetle regulacji zawartych w umowie polsko-czeskiej z uwzględnieniem rodzaju działalności oraz funkcji Centrali i Oddziału zmierzającej do identyfikacji ryzyk i aktywów, a następnie ich właściwej alokacji, możliwym było udzielenie odpowiedzi (w wydanej interpretacji) na pytanie Banku zawarte we wniosku. Powołując się na ww. zarzuty kasacyjne, Organ na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od Spółki na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor IS nieprawidłowo odczytał treść wniosku Spółki w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej są zatem bezzasadne, ponieważ Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji stanowiła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14 § 1 i 2 o.p.

6.2. Należy zwrócić uwagę, że wg Organu, przedmiotem pytania zawartego we wniosku było potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez Spółkę metody alokacji przychodów i kosztów pomiędzy centralą a czeskim oddziałem Spółki (s. 32 skargi kasacyjnej): "(...) wnioskodawca nie założył w stanie faktycznym, iż dochód będzie zaalokowany do centrali. Wręcz przeciwnie, oczekuje od organu potwierdzenia swojego stanowiska, zgodnie z którym w jego ocenie dochód taki nie powinien być alokowany do Centrali". Z kolei wg Spółki, ww. stanowisko Organu wynikało z błędnego zrozumienia przedmiotu pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak to również trafnie odczytał WSA w Warszawie.

6.3. Wymaga zatem podkreślenia, że we wniosku o interpretację Spółka zadała pytanie: "Czy koszty i przychody wynikające z przepływów finansowych związanych z zawarciem przez Centralę Banku instrumentu pochodnego, który: a) realizuje funkcję zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej dla waluty czeskiej, tj. ryzyka przeniesionego z czeskiego oddziału Spółki do Centrali Spółki oraz b) posiada specyficzne parametry, które umożliwiają Spółce w odniesieniu do portfela kredytów hipotecznych udzielanych przez czeski oddział i wyrażony w czeskiej walucie stosować rachunkowość zabezpieczeń są kosztami i przychodami, które winny być rozliczane zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Spółka wskazała również we wniosku, że: "Wobec faktu, iż przychody oraz koszty wynikające z zawarcia przedmiotowego instrumentu(-ów) podlegają rozliczeniu podatkowym w Centrali, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez podatnika, konieczne jest określenie czy spełniają one definicje przychodu oraz koszty podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1, 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.".

6.4. Wbrew stanowisku Organu, trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że założenie w zakresie alokacji dochodu do centrali zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Pytanie Banku zawarte we wniosku dotyczyło skutków podatkowych przepływów pieniężnych związanych z transakcjami (instrumentami pochodnym) zawartymi przez centralę Banku z podmiotami trzecimi, w celu zabezpieczenia ponoszonego przez nią ryzyka stóp procentowych oprocentowania waluty. Dotyczyło ono potwierdzenia prawidłowości uwzględniania poszczególnych (alokowanych do centrali) przychodów i kosztów związanych z zawieranymi instrumentami pochodnymi w rozliczeniach podatkowych Banku w Polsce (w związku z ponoszeniem przez Bank jego własnych ryzyk). Natomiast ocena dokonana przez Organ świadczy o tym, że nieprawidłowo odczytał on stan faktyczny i przedmiot pytania wniosku złożonego przez Spółkę, co stanowi naruszenie art. 14b § 1 i 2 o.p.

Jak już powyżej nadmieniono, wbrew stanowisku Organu, sposób alokacji kosztów i przychodów związanych z przepływami pieniężnymi dokonywanymi pomiędzy centralą Banku a czeskim oddziałem nie był przedmiotem pytania. Spółka przedstawiła go w stanie faktycznym w celu dokładnego opisania zdarzeń gospodarczych będących podstawą do zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w Polsce a także wskazania, dlaczego rozpoznała pewne przychody w Polsce. Nie oznacza to jednak, że Spółka wnosiła o potwierdzenie prawidłowości metody alokacji, tj. odpowiedniego podziału kosztów i przychodów pomiędzy czeski oddział i polską centralę. Prawidłowy zatem wniosek wyprowadził WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "Odpowiedź na zapytanie zawarte we wniosku [...) wiąże się z koniecznością wykładni art. 7 ust. 2 i 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i 2 o.p. Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego".

6.5. W myśl art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 o.p., przez "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych".

Wykładnia przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1, w powiązaniu z postanowieniami umowy polsko-czeskiej może być zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji celnie dotknął zatem sedna sporu, który zaistniał w sprawie. Trafna była również konstatacja WSA w Warszawie zawarta w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że: (...) w treści wniosku istotnie została opisana metoda alokacji i wysokości kosztów i przychodów związanych z działalnością oddziału, tym niemniej jej potwierdzenie nie stanowiło przedmiotu pytania. Wyłączenie tego potwierdzenia z treści interpretacji organu nie stoi na przeszkodzie jej wydania odnośnie do możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w Polsce przepływów pieniężnych związanych z transakcjami zawartymi z niezależnymi usługodawcami, w świetle regulacji zawartych w polsko-czeskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i u.p.d.o.p".

Wymaga powtórzenia i zaakcentowania, że Spółka opisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno metodę alokacji, jak i wysokość kosztów i przychodów związanych z działalnością oddziału, jednakże opis ten stanowił element stanu faktycznego, a nie przedmiot pytania. Według art. 14a § 2 pkt 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać pełny, wyczerpujący opis stanu faktycznego, w oparciu o który Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Spółka nie domagała się potwierdzenia prawidłowości stosowanej metody alokacji, a jedynie odpowiedzi na pytanie, czy koszty i przychody wynikające z przepływów finansowych związanych z zawarciem przez centralę Spółki instrumentu pochodnego można uznać za koszty uzyskania przychodów i przychody w rozumieniu u.p.d.o.p. Wniosek Spółki dotyczył zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i § o.p. Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na tak zadane pytanie, wbrew stanowisku Organu, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wymaga dokonania uprzedniej analizy ekonomicznej (funkcji, ryzyk i aktywów) w celu odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów pomiędzy centralę i oddział, ponieważ alokacja ta została już dokonana przez Spółkę a jej założenia są zawarte we wniosku jako element stanu faktycznego.

6.6. W tym kontekście należy podkreślić treść art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-czeskiej, które to regulacje prowadzą do rozdzielenia władztwa podatkowego pomiędzy państwa - strony umowy. W połączeniu z przewidzianą w umowie metodą unikania podwójnego opodatkowania, regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 ww. umowy "limitują" zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, wskazując które koszty/przychody powinny być alokowane do zagranicznego zakładu, a które do centrali (jest to zwłaszcza widoczne w art. 7 ust. 3 ww. umowy, wg którego przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy też gdzie indziej).

Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że art. 7 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: (a) nie określa, czy wysokość danego kosztu alokowana jest do zakładu w prawidłowej wysokości, (b) nie rozstrzyga, czy koszt alokowany do zakładu może być kosztem podatkowym w państwie położenia zakładu (a także - czy koszt poniesiony przez centralę a nie alokowany do zakładu może być kosztem podatkowym centrali). Wspomniane kwestie są uregulowane bowiem na poziomie prawa krajowego. Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji Spółka sformułowała pytanie, czy dane przychody i koszty (które są przychodami i kosztami centrali Banku i jako takie nie podlegają alokacji do czeskiego oddziału) stanowią przychody i koszty podatkowe Banku w Polsce (na podstawie przepisów krajowych, tj. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Organ był zobligowany udzielić na takie pytanie odpowiedzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

6.7. W tych okolicznościach odmowa wszczęcia przez Organ postępowania w sprawie wydania interpretacji stanowiła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14 § 1 i 2 o.p., o czym trafnie orzekł WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. W rozpatrywanej sprawie art. 165a o.p., mający zastosowanie do postępowania w sprawie interpretacji podatkowych na podstawie art. 14h o.p., nie mógł być podstawą odmowy wszczęcia postępowania. Powołany przepis powinien być analizowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji, w tym regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych. Stosownie do art. 165a § 1 o.p., "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Cytowany przepis ustanawia dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, tj. "żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną" oraz "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Oceniając przez pryzmat tych regulacji status Spółki jako zainteresowanej, nie można odmówić jej tego przymiotu. Natomiast użyte w art. 165a § 1 o.p. wyrażenie "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Nieuprawniona jest teza Organu wskazana w uzasadnieniu postanowienia, że interpretacja nie dotyczyłaby zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również uznanie, że wniosek nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i ustaw podatkowych zgodnie z definicjami zawartymi w art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku w zakresie, w jakim nie dotyczyło prawidłowości ustalenia warunków transakcji instrumentów pochodnych, tylko możliwości zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów podatkowych dokonywanych w ich ramach przepływów pieniężnych - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wiąże się z koniecznością wykładni art. 7 ust. 2 i 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i 2 o.p. Organ ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, te właśnie przepisy podatkowe - jako odnoszące się do treści zadanego pytania - wyznaczają zakres wykładni.

6.8. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.