Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1495/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 września 2016 r. nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2016 r., nr UKS [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 lutego 2014 r., na podstawie postanowienia z tego samego dnia o nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec J. Ł. (dalej: Skarżący, Strona), prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem pod nazwą A , NIP: 6111739444, którego przedmiotem była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku.

W rezultacie tego postępowania organ I instancji, w decyzji z dnia 25 lutego 2016 r. stwierdził, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług Skarżący zawyżył podatek naliczony ogółem za badany okres o kwotę 2.359.791 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenia w całości i przekazania sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie zasad postępowania podatkowego przez naruszenie przepisów art. 120. 121 § 1, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad postępowania dowodowego przez naruszenie przepisów art. 144, 145, 148, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 188, 190 § 2, 191, 194 § 1 i 3, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że upłynął termin przedawnienia roszczenia objętego zaskarżoną decyzją, co w konsekwencji obligowało organ do umorzenia postępowania,

3) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uniemożliwienie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji spowodowało złamanie zasady neutralności - podstawowej zasady podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, uchylił pierwszoinstancyjną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia .

W ramach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności przyczyny, z powodu których uznać należało, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych pierwszoinstancyjną decyzją i możliwe jest orzekanie w sprawie.

W zakresie merytorycznym sprawy organ odwoławczy, powołując się na treść szeregu przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 201 5 r.. poz. 613 ze zm.), w tym w szczególności art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz ustawy o VAT (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w trybie jej ponownego rozpatrzenia. Wskazał przy tym Organ obszar koniecznych ustaleń w postępowaniu zmierzającym do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy - z uwzględnieniem tych, które w formie twierdzeń Skarżącego przedstawione zostały obszernie w jego odwołaniu. Nadto, w swej decyzji Organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając kasacyjny charakter podjętego ostateczną decyzją rozstrzygnięcia - nie mógł wyrazić oceny przedstawionych przez Skarżącego zarzutów oraz ich argumentacji, zaznaczając przy tym, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zarzuty te wraz z ich argumentacją winny być wzięte pod uwagę, jako wyraz stanowiska Skarżącego w sprawie.

Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej we W., wniósł skargę na ww. decyzję, której zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy przez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez brak uznania, że określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu,

2) art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia roszczeń pomimo tego, iż dokonano tego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czyli bezskutecznie,

3) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja nie może się ostać już tylko z lego powodu, że Organ w zaskarżonej decyzji ograniczył się do powtórzenia tez odwołania i wskazania jej słuszności bez konkretnych wytycznych dla organu pierwszej instancji.

Następnie, wskazując na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przytaczając uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Skarżący wyraził zdanie, że jego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu najpóźniej 3 1 grudnia 2015 r. - za okres od stycznia do listopada 2010 r., a za miesiąc grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r., w związku z czym postępowanie należało umorzyć.

Skarżący wskazał również, iż nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. w sposób, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej – ponieważ owo zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zostało doręczone przez organ podatkowy z pominięciem ustanowionego w sprawie prowadzonej przez organ kontroli skarbowej pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowości zawiadomienia Skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Skarżący zawiadomiony został pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14.09.2015 r. Przesyłka, o której mowa, wobec braku możliwości doręczenia Skarżącemu była dwukrotnie awizowana i w ostateczności nieodebrana przez J. Ł. . W związku z powyższym, działając w oparciu o przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe (od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. poczynając, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na Dyrektorze Izby Skarbowej we W. - kończąc) uznały, że wskazane zawiadomienie zostało doręczone w trybie tak zwanej

fikcji doręczenia w dniu 02.10.2015 r., a więc przed upływem omawianego terminu przedawnienia. Termin ten bowiem - w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady upływał z końcem 2015 r. dla zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 roku oraz z końcem 2016 roku dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego J. Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystosował do Skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania przed jego upływem. Nadmienić w tym miejscu należy, że okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu, o którym mowa, jest znajdujące się w aktach sprawy, wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. – jako finansowy organ postępowania przygotowawczego - postanowienie z dnia 4 września 2015 r., sygn. sprawy: [...] (w postaci kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem) o wszczęciu śledztwa w sprawie posługiwania się w 2010 r. przez J. Ł. nierzetelnymi fakturami dokumentującymi nabycie przezeń towaru i złożenia do urzędu Skarbowego w J. deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. podających nieprawdę w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za wskazane miesiące na łączną kwotę 2. 363.444 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest też to, że Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Zdaniem Skarżącego, skoro był reprezentowany w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należało doręczyć pełnomocnikowi strony.

W ocenie Sądu jednak, nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. należało doręczyć pełnomocnikowi Strony, a nie Stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c O.p.

Wymaga wyjaśnienia, że na podstawie obowiązującej od 15 października 2013 r. nowelizacji Ordynacji podatkowej, dodano do jej treści art. 70c (w dziale III Zobowiązania podatkowe, w Rozdziale 8 Przedawnienie ustawy, a więc poza działem IV Postępowanie podatkowe), z którego wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym organy nie są przy tym ani uprawnione, ani zobowiązane do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. II FSK 128/08).

Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bezpośrednio Skarżącemu nie naruszało prawa. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz z dnia 14 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1235/14, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest w takiej sytuacji pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

W ocenie Sądu, zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi więc naruszenia art. 70c. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując, przepis art. 70c będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Sąd ocenił także, czy wpływ na ocenę stanu świadomości podatnika, co do okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia - z perspektywy stanowiska zawartego w wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - powinno mieć to, że doręczenie Skarżącemu zawiadomienia nastąpiło w trybie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., a więc na zasadzie tzw. fikcji doręczenia.

Jak wskazuje się w orzecznictwie instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13).

Na tle regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, istotne jest to, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala dopiero na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 2 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sytuacji, w której nie występują formalne, jak i materialne nieprawidłowości w toku próby doręczenia skarżącemu przesyłki nie ma podstaw aby kwestionować skuteczność takiego doręczenia.

Zdaniem Sądu, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi zatem do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (podobnie wypowiedziano się w wyrokach NSA z 28 maja 2015 r., I FSK 124/14 oraz z 20 listopada 2015 r., I FSK 1011/14 a także z dnia 119 stycznia 2017 r., sygn.. I FSK 1016/15).

Odnosząc się zaś do zarzutu, iż pisma z dnia 14 września 2015 r. nie można uznać za spełniające walor informacyjny, wskazać należy, iż przepis art. 70c o.p. stanowi jedynie, że organ podatkowy zawiadamia podatnika "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", przy czym zawiadomienia podatnika należy dokonać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącego zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że zawiadomienie wystosowane do skarżącego spełnia warunki ustawowe (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2017 r., sygn. I FSK 658/15).

Wobec powyższego zarówno organ kontrolny, jak i organ odwoławczy - były uprawnione do wydania decyzji w niniejszej sprawie, gdyż w czasie wydania tych decyzji termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań jeszcze nie upłynął.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu, jakoby w zaskarżonej decyzji Organ ograniczył się do powtórzenia tez odwołania i wskazania jej słuszności bez konkretnych wytycznych dla organu pierwszej instancji, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. W zaskarżonej decyzji bowiem Organ określił obszar koniecznych ustaleń w toku ponownego rozpatrywania sprawy, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie celowym jest zebranie dowodów i dokonanie ich oceny w szczególności w zakresie wykonanej przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to kwestia nie została przez organ I instancji w ogóle wyjaśniona. Uznać przy tym należy, że obszar wspomnianych ustaleń jest na tyle szeroki, że ich wynik może postawić Skarżącego w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, co powoduje, iż ustalenia te winny zostać dokonane i ocenione przez organ I instancji. Dokonanie ustaleń, o których mowa w zaskarżonej decyzji, z pominięciem organu I instancji oznaczałoby zaś naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Stąd, w ocenie Sadu, zaskarżona decyzja nie narusza regulacji art. 233 § 2 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.