Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1416/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Centrum Rozliczeń i Informacji A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił Spółce A Sp. z o.o z siedzibą w A. ( zwanej dalej A ) indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług, stwierdzając że stanowisko spółki dotyczące stosowania tych przepisów, jest nieprawidłowe.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do zaistniałego stanu faktycznego, który przedstawiła w sposób następujący : Wnioskująca świadczy na rzecz B Bank SA, na podstawie umowy ( oraz wystawionych zleceń w ramach umownych ) usługi polegające na wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością. Podstawą prawną do powierzenia A wykonywania powyższych czynności jest art.6a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo Bankowe ( tekst jednolity Dz.U z 2002 roku, nr.72, poz.665 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej Prawo Bankowe ).

Usługi świadczone przez A ( których ocena zawarta jest w interpretacji ) na rzecz Grupy B Bank obejmują między innymi tzw. procesy wspierające, polegające w tym przypadku na skanowaniu dokumentów związanych ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi oraz prowadzeniu elektronicznej kartoteki tych dokumentów . W dalszej części niniejszego uzasadnienia ( k.9-10 ) enumeratywnie wskazane są owe czynności.

Schemat postępowania A polega na odbiorze dokumentacji od Banku lub klienta, weryfikacji przekazanej dokumentacji, przygotowaniu dokumentów do skanowania, zaindeksowaniu dokumentacji, zapisie zeskanowanych dokumentów na serwerach A, w zależności od jednostki biznesowej banku-eksport zeskanowanych obrazów na serwer banku lub utrzymywanie na serwerze A, ułożeniu w pudłach dokumentacji w celu przekazania jej do przechowywania.

Owej "obróbce" podlegają dokumenty wskazane są na karcie 10 uzasadnienia.

Wynagrodzenie A z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług ustalone jest jako stała kwota pomnożona przez liczbę zeskanowanych stron.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym A zadało pytanie: Czy usługi przezeń świadczone na rzecz Banku w zakresie kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.43 ust.13 w związku z art.43 ust.1 pkt.40 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – tekst jednolity Dz.U z 2011 roku, Nr.177, poz.1054 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.t.u ).

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Nią są usługami stanowiącymi element usługi finansowej , stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia. W związku z powyższym – zdaniem wnioskującego o udzielenie interpretacji – korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, na podstawie art.43 ust.13 ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko A powołało się na: a) wykładnię systemowa zewnętrzną, b) wykładnię historyczną, c) wykładnię prowspólnotową oraz d ) celowościową.

a) Skarżąca wskazała, że powierzenie przez bank wykonywania niektórych czynności związanych z działalnością bankową podmiotowi niebędącemu instytucją finansową jest dopuszczalne na mocy art.6a ust.1 Prawa Bankowego, w szczególności zgodnie z art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę istotę i cel regulacji Prawa Bankowego dotyczącej "outsourcingu" czynności bankowych, zakres usług zwolnionych VAT na podstawie art.43 ust.13 u.p.t.u należy rozpatrywać z uwzględnieniem zakresu zastosowania art.6a Prawa Bankowego, innymi słowy należy dążyć do ujednolicenia zakresu pojęcia "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" z pojęciem "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust.1 pkt.7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej". A podniosło, że NBP w dwóch pismach ( z dnia 3 sierpnia 2004 roku ( NB-BNP 022-70/04 ) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku – "Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe" dokonał wykładni pojęć zawartych w art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego. W szczególności wskazał, że działalnością bankową jest wykonywanie czynności bankowych wskazanych w art.5 ust.1 i 2 i art.6 Prawa Bankowego, owe enumeratywnie wskazane czynności wyznaczają zakres pojęcia "działalność bankowa". Z kolei użyte w art.6a pojęcie "związane" oznacza to, że czynności faktyczne powierzone bankowi winny stanowić czynności cząstkowe czynności opisanych w art.5 i 6 Prawa Bankowego oraz być niezbędne do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych. W ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego czynności składające się na czynności związane z prowadzeniem elektronicznej kartoteki, są czynnościami faktycznymi, o których mowa w art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego, ponieważ stanowią element cząstkowy czynności bankowych, a skoro czynności bankowe ( opisane w art.5 tej ustawy ) korzystają ze zwolnienia ( art.43 ust.1 pkt.38-41 u.p.t.u ), to również czynności wykonywane przez A winny korzystać ze zwolnienia.

b) Skarżąca zwróciła uwagę na tryb prac nad nowelizacją u.p.t.u, a przede wszystkim fakt, że w pierwotnym projekcie ustawy owe zmiany zawierającym bark było przepisu art.43 ust.13. Został on wprowadzony do ustawy podczas prac sejmowych. Cel jego wprowadzenia wynikał ze stanowiska jakie zajęła podczas posiedzenia Sejmowej Komisji Finansów Publicznych posłanka B. S.– "Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej ". W dalszej części wniosku A dokonała analizy grupowania statystycznego wykonywanych przez nią czynności i stwierdziła, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 roku należy je zaklasyfikować jako "usługi wspomagające usługi finansowe" co odpowiada treści poprzedniego grupowania PKWiU "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym". Ponieważ celem nowelizacji u.p.t.u opisanym przez posłankę S. było zwolnienie usług pomocniczych ( a takimi usługami pomocniczymi zgodnie z poprzednią klasyfikacją PKWiU, są usługi wykonywane przez A ), to znaczy, że zakresem zwolnienia zawartego w art.43 ust.13 winny być nadal objęte,

c) A powołała się na treść art.135 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdziła, że ów przepis jest odpowiednikiem art.13 (B) lit.d poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. Zakres zwolnienia usług finansowych opisany w tych przepisach jest wąski i w zasadzie ogranicza się do właściwej usługi finansowej. Niemniej orzecznictwo TSUE ów zakres rozszerzyło na usługi pomocnicze. Spółka powołała się na wyrok w sprawie C-2/95 ( SDC ) oraz wyrok w sprawie C-194/04 Abbey National plc i wywiodła z ich treści, że różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej korzystającej z outsourcera, w stosunku do instytucji, która wykonuje czynności samodzielnie stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Orzecznictwo to legło u podstaw projektu zmiany dyrektywy 2006/112/WE, która to zmiana ( która ostateczny kształt nabrała w dniu 28 listopada 2007 roku ) ma na celu zmniejszenie wpływu ukrytego VAT na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Owa zmiana polega między innymi na dodaniu do art.135 ust.1a zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w ust.1 art.135 obejmują także świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Przepis art.43 ust.13 u.p.t.u stanowi niemal dosłowne odzwierciedlenie projektowanego przepisu art.135 ust.1a Dyrektywy 2006/112/WE, a skoro u podstaw owej projektowanej zmiany legło dążenie do zmniejszenia wpływu ukrytego VAT-u na koszty działalności finansowej, to przepis art.43 ust.13 należy wykładać z uwzględnieniem owego celu.

d) Spółka podniosła ( opierając się na doktrynie ), że outsourcing usług finansowych jest powszechną praktyką w funkcjonowaniu banków, która wiąże się z korzyściami ekonomicznymi dla banku. W wielu bowiem przypadkach powierzenie podmiotowi zewnętrznemu czynności są wykonywane lepiej, szybciej a nierzadko i taniej. Poza tym bank, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu, uzyskuje możliwość koncentrowania się na swej podstawowej działalności, co może przyczynić się do poprawy jej jakości.

W wykonaniu wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku A wskazało, że wykonywane przez Nią usługi nie są usługami pośrednictwa w rozumieniu PKWiU z 1997 roku, stanowią element usługi zwolnionej są dla niej właściwe, stanowią odrębną całość i są niezbędne do świadczenia usług finansowych.

Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na wstępnie zacytował treść art.5 i 6 Prawa Bankowego, a następnie rozważył ( w świetle poglądów doktryny, pism Generalnego Inspektora Nadzoru Finansowego, Dyrektywy 2004/39/WE w sprawie rynków instrumentów finansowych, orzecznictwa Sądu Najwyższego ) czym w istocie rzeczy jest działalność bankowa. Stwierdził na podstawie tych rozważań, iż czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo zawarte są jedynie w katalogu art.5 Prawa Bankowego. Poza czynnościami bankowymi banki mogę świadczyć także inne usługi finansowe określone w art.6 tej ustawy. Przy czym Bank na podstawie art.6a Prawa Bankowego może przekazać przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Z samego faktu przekazania innemu podmiotowi czynności faktycznych związanych z działalnością bankową nie wynika, że podmiot ów będzie wykonywał czynności bankowe, czy wręcz świadczył usługi finansowe.

Następnie organ zacytował przepisy u.p.t.u mające zastosowanie dla oceny pytania wnioskującego, a w szczególności przepis art.43 ust.1 pkt.7 i art.43 ust.1 pkt.37-41, oraz art. 43 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Organ stwierdził, że czynności jakie wykonuje A nie są usługą finansową oraz nie stanowią elementu usługi finansowej.

Powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawie C-2/95 ( SDC ) stwierdził, że Trybunał w owym orzeczeniu zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. TSUE orzekł, że ani sposób wykonania usługi, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym jej odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, a których mowa w art.13 ( B ) (D ) Dyrektywy VI. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosowanie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem. Z orzeczenia tego wynika także to, że usługi pomocnicze mogą korzystać ze zwolnienia jeśli zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy tronami, "stając się w znaczny stopniu usługą finansową".

Reasumując swe rozważania organ interpretujący uznał, że objęte wnioskiem interpretacyjnym są de facto czynnościami technicznymi, polegającymi na skanowaniu dokumentów, które są tworzone w procesie obsługi klienta Banku, stwierdził także, że nie spełniają pozostałych elementów definicji zawartej w art.43 ust.13 u.p.t.u ( nie są właściwe, ani niezbędne dla świadczenia usługi zwolnionej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie:

- iż świadczone przez A usługi nie są "właściwe" dla świadczonej przez Bank usługi w zakresie elektronicznej kartoteki,

- iż świadczone usługi nie stanowią elementu usługi finansowej wymienionej w art.,43 ust.1 pkt.7 i pkt.37- 41

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art.14c § 1 i 2 oraz art.121 § 1 w związku z art.14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku Nr.8 poz,60 z późniejszymi zmianami, zwanej w dalszej części OP ). Szczegółowo zarzuty te opisane są w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja winna być uchylona, strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art.43 ust.1 pkt.30-41 ustawy o VAT niemniej nieprawidłowo "zastosował" ową wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.14c § 1 i 2 OP. Niemniej owe naruszenia nie miały wpływu na wynik sprawy.

Przed dalszymi rozważaniami należy stwierdzić że z dniem 1 stycznia 2011 roku weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów ( Dz.U 209 poz.1320 ), które w istotny sposób zmieniły sposób definiowania zakresu zwolnienia usług pomocniczych do właściwych usług finansowych. Do końca grudnia 2010 roku ów zakres był określony poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Wprowadzony tą nowelą przepis art.43 ust.13 u.p.t.u nie ma swojego odpowiednika ani w Dyrektywie VI, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprawdzie w tym zakresie istnieje projekt zmiany dyrektywy 112 oraz projekt rozporządzenia wykonawczego do owej zmiany, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007 roku ( strona internetowa Euro-Lex ), niemniej do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym.

Zgodnie z tym przepisem ( art.43 ust.13 u.p.t.u ) warunkami zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była:

- elementem usługi właściwej,

- stanowiącym odrębną całość,

- właściwym,

- niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej.

Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Definicja usługi właściwej ( finansowej ) zawarta jest w art. 43 ust.1 pkt. 38- 41 u.p.t.u. zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku:

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zacytowana powyżej definicja ma charakter ogólny dlatego dla zdekodowania użytych w niej pojęć należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo Bankowe ( tekst jednolity Dz.U z 2002 roku, Nr.72, poz.665 z późniejszymi zmianami ). Przepis art.5 tej ustawy wskazuje jakie czynności ustawa ta uznaje za czynności bankowe. Zgodnie z jego treścią czynnościami bankowymi są:

1) przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,

2) prowadzenie innych rachunków bankowych,

3) udzielanie kredytów,

4) udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,

5) emitowanie bankowych papierów wartościowych,

6) przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

6a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

7) wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

2. Czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1) udzielanie pożyczek pieniężnych,

2) operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,

3) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,

4) terminowe operacje finansowe,

5) nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,

6) przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,

7) prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,

8) udzielanie i potwierdzanie poręczeń,

9) wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,

10) pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Spółka czynności opisane we wniosku interpretacyjnym sklasyfikowała, jako czynności faktyczne związane z działalnością bankową ( art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bakowego ), których wykonywanie na mocy art. 6 tej ustawy może być powierzone podmiotowi zewnętrznemu.

W ocenie organu interpretującego czynności wykonywane przez Spółkę nie spełniają trzech warunków zawartych w przywołanym przepisie – nie są elementem usługi finansowej, nie są dla niej właściwe oraz niezbędne.

Sąd nie podziela w pełni tej argumentacji, ponieważ czynności wykonywane przez Spółkę są niezbędne do wykonywania usług właściwej, nie wpływa to jednak generalnie na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Jak wyżej już wskazano wszystkie warunki zawarte w art.43 ust.13 u.p.t.u muszą być spełnione łącznie, aby usługa pomocnicza do usługi właściwej mogła korzystać z opisanego tym artykule zwolnienia. Nie ma zatem znaczenia, czy czynności wykonywane przez A są niezbędne, czy nie dla usługi finansowej, skoro nie są ani jej elementem, ani nie są dla niej właściwe.

Spółka wskazała we wniosku interpretacyjnym, iż świadczone przez nią usługi na rzecz banków z grupy B Banku mają charakter usług wspierających polegających na skanowaniu dokumentów ( "archiwizacja elektroniczna" ) oraz prowadzeniu elektronicznej kartoteki owych dokumentów ( "elektroniczna kartoteka podręczna" lub "elektroniczna teczka klienta" ). Dokumenty, które w ten sposób archiwizuje A Sp. z o.o dotyczą między innymi prowadzonych rachunków bankowych, udzielanych kredytów i pożyczek, zlecanych przelewów, prowadzenia rachunków inwestycyjnych.

W ramach tak zakreślonej działalności A Sp. z o.o wykonuje następujące czynności:

- odbiór dokumentacji od Banku lub klienta,

- weryfikacja przekazanej dokumentacji,

- przygotowanie dokumentacji do skanowania ( segregowanie, odpowiednie ułożenie w skanerze )

- skanowanie,

- zaindeksowanie dokumentacji,

- zapis obrazów zeskanowanych na serwerach A,

- zależności od jednostki banku – eksport zeskanowanych dokumentów do banku lub utrzymywanie ich na własnych serwerach A,

- ułożenie dokumentacji papierowej w pudłach w celu przekazania jej do przechowywania.

Czynnościom wykonywanym przez skarżącą podlegają w szczególności:

- umowy o świadczenie usług finansowych ich wypowiedzenia, odstąpienia,

- udzielone przez klientów pełnomocnictwa i ich odwołania,

- karty wzorów podpisów i wnioski o zmianę wzoru podpisów,

- zgody na obciążenie rachunku i ich odwołania,

- oświadczenia o zmianie danych klienta,

- dokumenty zawierające dane osobowe,

- oświadczenia dotyczące przekształceń rachunków klienta,

- dyspozycje dotyczące rachunków bankowych i inwestycyjnych,

- dokumenty dotyczące zabezpieczeń kredytów.

Przede wszystkim w ocenie Sądu tak zakreślone i opisane usługi należy opisać jako usługi "back office" ( usługi zaplecza biurowego ), które są definiowane jako usługa dodatkowa wykorzystywana przy rozbudowanym projekcie, stanowiąca zaplecze procesu posprzedażowego, służąca zarządzaniu częścią administracyjną. Do zadań "back office" należy: przygotowywanie, korekta dokumentów, umów i korespondencji, zarządzanie przysyłką, archiwizacja, windykacja oraz weryfikacja poprawności dokumentów. Taką działalność definiuje się także jako sferę działalności gospodarczej bez pośredniego kontaktu z klientem np. produkcja, księgowość, kadry, magazyny ( Piotr Adamczewski "Słownik Informatyczny" Wydawnictwo HELION 2005, ISBN 83-7361-645-4 )

W związku z tym należy stwierdzić, że dokonywanie czynności tego rodzaju jakie wymienione są we wniosku interpretacyjnym występuje we wszystkich dziedzinach działalności gospodarczej, zwłaszcza w rozbudowanych projektach. Archiwizacja dokumentów w wersji cyfrowej i czynności z nią związane ( skanowanie, zapisywanie w pamięci serwerów ), a następnie ich eksport ( lub utrzymywanie na własnych serwerach ) celem ich późniejszego wykorzystania ( lub tylko dla celów archiwalnych ) nie jest elementem żadnej czynności finansowej wymienionej w art.5, ani art.6 Prawa Bankowego, tym bardziej więc także usług opisanych w art.43 ust.1 pkt. 38 - 41 u.p.t.u. Innymi słowy usługi, jakie wykonuje A Sp. z o.o nie stają się przez to elementem usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi i dotyczą dokumentów wytworzonych i wykorzystanych ( lub wykorzystywanych ) w jego działalności, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością bankową nie mają nic wspólnego i dotyczyć dokumentów w ich działalności wykorzystanych lub wykorzystywanych. W związku z tym należy przyznać rację organowi interpretującemu, że czynności wykonywane przez A, to jedynie usługi o charakterze techniczno-informatycznym nie stanowiące elementu usługi finansowej. Należy zgodzić się ze stroną, że efekt czynności wykonywanych przez A ma wpływ na sprawną obsługę klienta, przyśpieszenie realizacji dyspozycji, umożliwia natychmiastową weryfikację podpisu klienta oraz jego obsługę we wszystkich placówkach banku na terenie kraju. Przez to zdarzenia pozostające w związku przyczynowym z usługami świadczonymi przez A , usługi te nie stają się usługami finansowymi, ani też nie stają się ich elementem. O ile sprawdzenie tożsamości klienta, czy weryfikacja jego podpisu stanowią cząstkę każdej z usług wymienionych w art.43 ust.1 pkt.38-41, to przecież A takich czynności nie wykonuje, zasila jedynie system informatyczny wykorzystywany przez bank zeskanowanymi obrazami dokumentów. W ocenie Sądu czynności A do tych wymienionych w uchwale SN z dnia 11 lipca 2000 roku – sygn.akt III CZP 22/00: ochrony obiektów, sprzątania obiektów w których wykonywana jest działalność bankowa, działalności marketingowej, reklamowej itd. Przecież wszystkie te czynności.

Jak już wyżej wspomniano spór stron na tle wykładni przepisu art.43 ust.13 sprowadza się także do oceny, czy usługi które świadczy wnioskodawca są "właściwe" dla usług finansowych, czy też nie.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być oczywiście ustalenie semantycznego znaczenia przymiotnika "właściwe", a to z tego powodu, że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa, które przecież ma stanowić zespół norm zrozumiałych dla ich adresatów, którymi bynajmniej nie są tylko i wyłączeni prawnicy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/w%C5%82a%C5%9Bciwe). Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.37-41, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy

A Sp. z o.o wystąpiła z wieloma wnioskami interpretacyjnymi dotyczącymi stosowania zwolnienia opisanego w art.43 ust.13 u.p.t.u do świadczonych przez siebie na rzecz banku usług outsourcingowych. W sprawach [...] , [...] oraz [...] organ interpretujący uznał stanowisko spółki za prawidłowe, tyle, że niewątpliwe opisane przez wnioskującą usługi były właściwe dla usług finansowych. Odpowiednio były to: "usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku ( tzw. kont drogi ) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi". "usługi związane z obsługą rozliczeń pieniężnych na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych" oraz "usług związanych z wydawaniem kart kredytowych klientom Banku oraz ich zamianą".

Z porównania interpretacji wydanej w tej sprawie z treścią interpretacji wskazanych w poprzedzającym akapicie wynika, że Minister Finansów przyjmuje "wąski" zakres zwolnienia pomocniczych usług finansowych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest prawidłowe, gdyż nie należy zapominać ,że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania ( takim jest zwolnienie ) statuowanej postanowieniami Konstytucji RP należy interpretować ściśle.

Jak już wyżej wskazano ani Dyrektywa VI, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art.43 ust.13 u.p.t.u nie oznacza to jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit.B pkt.d Dyrektywy VI ( odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie ETS. Co najmniej trzy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie – wyrok z dnia 5 czerwca 1997 roku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter ( SDC ) v.Skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie Commissioners of Customs & Excise v.CSC Financial Services Ltd. oraz wyrok z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie Abbey National plc i Inscape Investment v Commissioners of Customs & Excise

Orzeczenia te stworzyły jednolitą linię orzecznictwa ETS w zakresie usług pomocniczych do usług finansowych, w gruncie rzeczy relacja pomiędzy nimi jest taka, że pierwszy ze wskazanych wyroków wyznaczył ową linię, kolejne zaś tę linie potwierdziły ( artykuł autorstwa Piotra Litwina "Usługi pomocnicze do usług finansowych" Przegląd Podatkowy 2010, Nr.12 )

W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 roku C-2/95 ( zwanym dalej SDC ) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym ( SDC ), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach ETS przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy , jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową – w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem , musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego , administracyjnego . Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi prowadzenia rachunku. Jako przykład zaistnienia takiej sytuacji jest zasygnalizowana na rozprawie udzielona stronie interpretacja indywidualna a następnie złożona w kserokopii oznaczona symbolem [...] z [...] r. , w której uznano stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do zdarzeń niewłaściwego księgowania w systemie automatycznym wykonanych przelewów na prowadzonych przez bank rachunkach , które to nieprawidłowości w wyniku czynności zleconych przez bank Spółce prowadzą do zaksięgowania przez tą Spółkę na danym rachunku sum przelewów przychodzących , które pierwotnie na nim się nie pojawiły ( nie zostały ujęte). Jest to typowy przykład usługi pomocniczej do usługi finansowej banku skutkującej rzeczywistą zamianą sytuacji klienta banku poprzez zmianę stanu jego rachunku bankowego w wyniku zapisania na nim odpowiednich kwoty , czynności spełnionej przez Spółkę. W ten sposób dochodzi do wyręczenia banku w świadczonej usłudze w zakresie prowadzenia rachunków bankowych , czynności będącej elementem usługi wymienionej w art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT., korzystającej ze zwolnienia z VAT .

W ocenie sądu czynności Spółki opisane we wniosku o interpretacje stanowiące w istocie usługę "back office" nie są właściwe dla usługi podstawowej świadczonej przez Bank, albowiem nie wypełnią specyficznych , istotnych funkcji usługi finansowej. W stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę efekt czynności wykonywanych przez A nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo-prawne stron. Ta zmiana może wynikać z dokumentów podlegających zeskanowaniu , a nie z samego faktu ich zeskanowania i wprowadzenia na serwery.

Jak już wyżej wspomniano Sąd nie zgadza się z ocena jaką dokonał organ interpretujący w zakresie zbędności ( niezbędności ) usług świadczonych przez skarżącą. Trudno bowiem objąć wyobraźnią prowadzenie jakiegokolwiek wielkiego projektu ( a takim niewątpliwie jest bank ) bez podręcznej kartoteki. Niewątpliwie te działania umożliwiają szybką, sprawną, prawidłową i bezpieczną obsługę klientów banku. Nie zmienia to jednak zasadniczego wniosku zawartego w interpretacji - są to jedynie usługi o charakterze techniczno- administracyjnym, które zresztą sama skarżąca i bank na rzecz którego owe usługi są świadczone kwalifikuje jako usługi "wpsierające".

Istotą podatku od towarów i usług jest neutralność, która w uproszczeniu polega na tym, że podatnik VAT-u nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Tyle, że status banku jest szczególny na tle przytłaczającej większości innych podatników, gdyż świadczone przezeń usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w tej sprawie oznacza, że Bank nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego przez A, niemniej z samego tego faktu nie można wyciągać korzystnego dla Spółki wniosku o zwolnieniu przedmiotowych usług z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle tych rozważań należy uznać, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie niezbędności usług opisanych przez Spółkę ( w rozumieniu art.43 ust.13 u.p.t.u ) oraz w zakresie pominięcia elementów stanu faktycznego ( naruszenie art.14c OP ), są zasadne. Skoro jednak dotyczą one jednej z czterech przesłanek warunkujących zwolnienie, których łączne spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia, ów błąd nie miał wpływu na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Sąd w pełni akceptuje ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ interpretujący nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki: opartych na wykładni przepisów Prawa Bankowego jakiej dokonał Narodowy Bank Polski w piśmie z dnia 3 sierpnia 2004 roku ( NB-BNP 022-70/04 ) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku – "Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe", na wystąpieniu posłanki Bożeny Szydłowskiej na posiedzeniu Sejmowej Komisji Finansów Publicznych i na treści projektu Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE.

Co do pierwszego z zagadnień – wykładnia dokonana przez NBP dotyczy przepisów prawa bankowego, a spór w tej sprawie nie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy zgodnie z Prawem Bankowym usługi wykonywane przez Spółkę można zaliczyć do wymienionych w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, czy też nie i to niezależnie od prawidłowości owej klasyfikacji dokonanej przez zainteresowaną. Samo stwierdzenie, że usługi jakie wykonuje A na rzecz Banku należą do czynności faktycznych związanych z działalnością bankową nie przesądza automatycznie o tym, że owe usługi winny korzystać z dyskutowanego w tej sprawie zwolnienia. Zadaniem organu interpretacyjnego było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy usługi opisane przez skarżącą spełniają warunki zwolnienia opisanego w treści art.43 ust.13 u.p.t.u.

Co do stanowiska posłanki Szydłowskiej na posiedzeniu Sejmowej Komisji Finansów Publicznych - "Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej" to należy wskazać, że ów szczytny cel ( rozwianie wątpliwości ) nie został osiągnięty, a ostateczna redakcja art.43 ust.13 u.p.t.u oprócz niezbędności ("konieczne do prawidłowego wykonania..." ) zawiera jeszcze trzy inne przesłanki ( o czym wyżej ) uznania usługi pomocniczej za zwolnioną. Należy zresztą wskazać, że wnioski jakie w oparciu o tę wypowiedź oraz grupowania usług według PKWiU formułuje skarżący są zbyt daleko idące. W ocenie Sądu w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie można przyjąć, aby posłanka Szydłowska mówiąc, to co powiedziała posługiwała się językiem klasyfikacji statystycznej, a wcześniej dokonała operacji porównania "usług pomocniczych" ( według klasyfikacji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2011 roku ) z zakresem pojęciowym "usług wspomagających" według PKWiU obowiązującej po tej dacie.

Jak już wyżej wskazano Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie pomocniczych usług finansowych i ubezpieczeniowych nie została jeszcze znowelizowana, dlatego dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w świetle jej postanowień nie stanowi naruszenia prawa. Na marginesie należy wskazać, że przepis art.1 przedmiotowego projektu wprowadza do art.135 dyrektywy 2006/112/WE przepis ust.1a ( którego odpowiednikiem w prawie krajowym jest art.43 ust.13 u.p.t.u ), który definiuje zakres zwolnienia usług pomocniczych w sposób wypracowany w przedstawionym przez sąd orzecznictwie TSUE. Należy także wskazać, że wykładnia obowiązującego przepisu prawa krajowego w świetle nieobowiązującego projektu zmian Dyrektywy może być tym bardziej zawodna także z tego powodu, że klimat polityczny wokół instytucji finansowych i ubezpieczeniowych uległ istotnemu pogorszeniu już po tym jak projekt uzyskał swój kształt ostateczny ( listopad 2007 roku ). O ile bez żadnych wątpliwości przed upadkiem Lehman Brothers instytucje finansowe były traktowane jako "koło zamachowe gospodarki", o tyle po tym zdarzeniu jako adresat największej w historii Świata pomocy publicznej. Z doniesień medialnych wynika, że w łonie Wspólnoty Europejskiej trwają dyskusję na temat opodatkowania działalności instytucji finansowych.

Sąd podobnie jak Minister Finansów ocenia wpływ pominięcia w rozważaniach wyroku z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie C-194/04 dla wyniku sprawy ( odpowiedź na skargę k.39 akt sądowych ). Należy zresztą wskazać, że ów wyrok jedynie potwierdza linię orzecznictwa wcześniej wypracowaną przez Trybunał Luksemburski w wyroku C-2/95 w sprawie SDC.

W pozostałym zakresie należy stwierdzić, iż sąd w pełni akceptuje ocenę zarzutów skargi jakiej dokonał organ interpretujący w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Sądu uchybienia przepisom procedury oraz naruszenie prawa materialnego jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej ( w szczególności naruszenie art.14c § 1 OP ) nie miały wpływu na wynik sprawy – mimo opisanych wyżej uchybień interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, które akceptuje Sąd.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę

P.Z-C.