Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 314/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35, 35a, 36
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Składu Opału Materiałów Budowlanych i Nawozów "A" S. T. sp. j. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] (nr [...]), określającą określił podatnikowi: Skład Opału, Materiałów Budowlanych i Nawozów "A S. T. Spółka jawna z/s w J. G. (dalej: podatnik/spółka/strona/skarżąca), zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. w wysokości 10.387 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka w 2003 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m in. obrotu paliwami płynnymi, w tym obrotu olejem opałowym. Przeprowadzona u strony kontrola wykazała, że

spośród zweryfikowanych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju na cele opałowe, 5 oświadczeń, dotyczących łącznie 9100 l oleju opałowego, zawierało nieprawdziwe dane personalno - adresowe nabywców oleju (podane

w oświadczeniach adresy nie istniały; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadały urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym; wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieli lub nie potwierdzali zakupu oleju na cele opałowe). Organ uznał, że oświadczeń tych nie można traktować jako spełniających kryteria dla uznania ich za dające podstawę dla zastosowania - przy sprzedaży oleju opałowego - obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przyjęto, że stosując nieprawidłowe stawki akcyzy podatnik zaniżył - za badany okres rozliczeniowy, tj. za czerwiec 2003 r. - zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...]

nr [...]), w której Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] ,nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] , nr [...]ponownie określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Rozstrzygnięcie powyższe organ odwoławczy uchylił w całości i decyzją z dnia [...]., nr [...]określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik, dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27. poz. 269 ze zm.) był zwolniony z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jednakże wyżej wskazane zwolnienie z płatności podatku akcyzowego, miało zastosowanie po spełnieniu przez sprzedawcę obowiązków określonych w § 4 oraz § 6 wyżej cyt. rozporządzenia (dalej; rozporządzenie MF) w sprawie podatku akcyzowego, a to w związku z § 12 ust. Tego aktu, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m. in. wyroby określone w § 4 i § 5, dla celów innych niż opałowe. W związku z powyższym dla zastosowania powyższego zwolnienia należało: 1) dokonywać sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, prawidłowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem (o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF), zabarwionego barwnikiem na czerwono w sposób określony w § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, 2) uzyskać potwierdzenie od nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zakres danych wymaganych zgodnie z przepisem § 6 ust. pkt 1 i 2 należało przy tym uznać, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, za minimalny i niezbędny do stwierdzenia, iż oświadczenie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Zgodne z wymogami § 6 rozporządzenia MF - potwierdzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe winno zawierać między innymi numer dokumentu potwierdzające tę sprzedaż (paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż), ilość posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzaj i typ tych urządzeń.

W sprawie rozstrzygniętej w/w decyzją wystąpiły, zdaniem organów podatkowych, w odniesieniu do w/w oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe braki, dyskwalifikujące te oświadczenia jako podstawę zastosowania obniżonej stawki podatku. Jak uznały organy podatkowe, sam, niezależnie od innych nieprawidłowości (w tym przypadku utrudnienia w przyporządkowaniu oświadczeń do konkretnych paragonów sprzedaży, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu sprzedaży) już sam fakt posiadania przez podatnika niekompletnych oświadczeń ( brak lub niewłaściwy nr lub data dokumentu sprzedaży, brak ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzaju i typu tych urządzeń) powoduje, że nie może on skorzystać z preferencji podatkowej z uwagi na naruszenie § 6 ust.5 rozporządzenia MF (w przypadku niezłożenia oświadczeń o których mowa w § 6 ust.1 pkt 1 i 2, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio czyli jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w §4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia).

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. Akt I SA/Wr 1375/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zajął stanowisko, że przepisy § 6 rozporządzenia akcyzowego, wprowadzając system oświadczeń nabywców (importera) o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na wskazanym już przed chwilą wymogu uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczenia określonych danych identyfikujących nabywcę (ogólnie), a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się urządzenia te znajdują. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co d tego, że spółka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które - w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej - powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści w ust. 2 § 6 rozporządzenia MF. Jednakże ze względu na cel przedstawionej regulacji, nie można było zaaprobować stanowiska, że jakikolwiek brak danych w tych oświadczeniach, uzasadniał zastosowane przez nie w sprawie konsekwencje podatkowe. Sąd podkreślił, że zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiar podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego, co jednoznacznie wynikało z przywołanych powyżej przepisów. Dlatego też nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie. Zdaniem Sądu, nie sposób natomiast uznać, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie np. ile urządzeń grzewczych posiada w gospodarstwie domowym nabywca, albo też jaki jest typ posiadanego przezeń pieca, czy niezgodność daty oświadczenia i wynikającej z dokumentu sprzedaży. Dane te, choć ułatwiają organom typowanie nabywców do sprawdzenia, tym niemniej tego sprawdzenia nie uniemożliwiają. Sąd nie zaakceptował możliwości zrównania sytuacji, gdy nabywca nie złożył oświadczenia w ogóle, z taką, gdy nie potrafił podać typu posiadanego urządzenia grzewczego. Zauważył, ze strona na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze wyjaśniała w sposób racjonalny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego przyczyny różnic pomiędzy datami oświadczeń i dokumentów sprzedaży co z uwagi na sposób dystrybucji oleju opałowego (dowóz do nabywcy) nie budzi wątpliwości sądu.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że w świetle § 6 rozporządzenia MF, dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie z jego strony (nabywcy) złożenia takiego oświadczenia, nie pozwalało uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe. Sens zatem regulacji przepisów § 6 rozporządzenia wyrażał się także w tym, że stanowił podstawę opodatkowania oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego, niezależnie od tego na jaki cel faktycznie nabywca dokonywał nabycia, jeżeli tylko nie złożył oświadczenia, że przeznaczeniem oleju jest cel opałowy. Jeżeli zatem w ust. 5 § 6 rozporządzenia akcyzowego była mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to odnosiło się to zasadniczo do niezłożenia oświadczenia w ogóle, jak i sytuacji, gdy posiadane przez podatnika, dokonującego sprzedaży oleju opałowego oświadczenie, z uwagi na brak wymaganych danych, nie pozwala na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy. Sąd konkludował zatem, że w postępowaniu podatkowym, każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe, jeżeli jest dotknięte brakami, podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Ponieważ takiej oceny oświadczeń organy zaniechały, przyjmując w sposób nieuprawniony, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe, decyzję należało uchylić.

Ponadto w powołanym wyroku Sąd ocenił jako bezzasadne zarzuty Spółki dotyczące niekonstytucyjności przedmiotowego rozporządzania MF, podzielając stanowisko i argumentację w tym zakresie zaprezentowaną przez organ odwoławczy.

Wykonując zalecenia wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...]uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. sygn.. akt I SA/Wr 879/07 skargę oddalił.

W ponownie przeprowadzonym postepowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego w W. przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w ramach którego przeprowadzono weryfikację okazanych przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności sprawdzeniu poddano zawarte w oświadczeniach dane osobowe i adresowe, zwracając się o ich potwierdzenie do Urzędów Miast i Gmin: L. Ś., W. B., B., N., M., W., Ś., G., C., Z., J.G., K., S., S., P., P. W wyniku dokonanego sprawdzenia nie potwierdziły się dane personalno-adresowe niektórych osób, wymienionych w oświadczeniach.

W związku z powyższymi ustaleniami, w stosunku do osób wymienionych w oświadczeniach zamieszkujących na terenie właściwości rzeczowej Naczelnika Urzędu Celnego w W., organ przeprowadził dodatkowe czynności sprawdzające w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania tychże nabywców. Niezależnie od powyższego, osoby wymienione w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego wezwano do osobistego stawienia się w organie celem przesłuchania w charakterze świadka. W wyniku wszystkich podjętych czynności, po dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził, że oświadczenia nie mogą być uznane za rzetelne, gdyż zawierają nieprawdziwe dane personalno-adresowe (osoby o wymienionych danych personalnych nigdy nie zamieszkiwały pod wskazanym adresem), lub w miejscowości nie ma wskazanej w oświadczeniu nazwy ulicy, lub w miejscowości nie ma wskazanego w oświadczeniu numeru domu, lub w miejscowości jest wskazany adres, lecz znajdują się tam inne obiekty, wskazana osoba istnieje, lecz nie potwierdza zakupu oleju opałowego i złożenia oświadczenie o jego przeznaczeniu do celów grzewczych, wskazana osoba istnieje, potwierdza zakupu oleju opałowego lecz w innej ilości niż wskazano w oświadczeniu, dane nabywcy nieczytelne, uniemożliwiające jego identyfikację. Ostatecznie ustalono, że w miesiącu którego dotyczy sporne rozstrzygnięcie, podatnik dokonał sprzedaży 9100 litrów oleju opałowego, przedstawiając 5 oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zawierały bądź nieprawdziwe dane personalno-adresowe, bądź przedstawiały stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. Tym samym wielkość ta stanowi ilość oleju opałowego sprzedanego bez wymaganego przepisami prawa prawidłowego udokumentowania przeznaczenia oleju opałowego do celów opałowych.

Szczegółowe ustalenia w odniesieniu do poszczególnych oświadczeń i osób zawarto w decyzji z dnia [...], nr [...], określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2003r., wysokości 10.387,- zł.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm – dalej: u.p.t.u.)- art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 1 oraz art. 37 ust. 2 pkt 2 oraz cyt. Rozporządzenia MF - § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 5, § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, dokonując ich wykładni zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem WSA z dnia 18 maja 2006 r. Podkreślił w uzasadnieniu, że przeprowadzone postepowanie dowodowe wykazało, iż podatnik realizując sprzedaż oleju opałowego nie dopełnił przewidzianych prawem warunków, co skutkowało tym, że nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zakwestionowane przez organ I instancji oświadczenia zawierały braki uniemożliwiające zidentyfikowanie odbiorcy oleju ( a tym samym przyjęcie, że został on sprzedany na cele opałowe) lu zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, bowiem osoby widniejące na oświadczeniach, które zostały zidentyfikowane i przesłuchane, nie potwierdziły zakupu oleju lub zakupu w ilości wykazanej w oświadczeniu. W odniesieniu do czerwca 2003 w przypadku 3 oświadczeń nie udało się ustalić prawdziwych nabywców oleju, zaś w dwóch ustalono nabywców, ale nie potwierdzili oni kupna oleju opałowego i złożenia spornego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe. Tym samym wadliwość materialna tych oświadczeń nie pozwalała uznać, że ilość oleju z nich wynikająca, została sprzedana na cele opałowe – wobec czego należało w odniesieniu do tej sprzedaży ustalić należny podatek akcyzowy.

Powołując się ponadto treść art. 35 a u.p.t.u. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że podatnik , realizując sprzedaż oleju opałowego, nie może ograniczać się do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców, ale mógł wykorzystać przysługujące mu na mocy tego przepisu uprawnienia, pozwalające mu na weryfikację danych osobowych kupującego. Na przeszkodzie do wypełnienia tych praw nie stały przy tym przepisy ustawy o ochronie danych osobowych z dnia 29.08.1997 r. (dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926). Jednocześnie, jak wskazał organ, w 2003 r. istniała już bardzo duża świadomość wśród sprzedawców, że nabywcy wykorzystują olej do celów napędowych i podają w oświadczeniach nieprawdziwe dane osobowe, jednak mimo to spółka nie podjęła żadnych kroków by uchronić się przed sytuacja posiadania oświadczeń z fikcyjnymi danymi osobowymi.

Końcowo organ uznał za bezzasadny zarzut pozbawienia strony możliwości udziału w postepowaniu poprzez odmowę wydania jej uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (protokoły przesłuchań świadków oraz pisma kierowane przez organ do urzędów gmin i miast). Wynikające z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej prawo strony do żądania wydania jej uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy nie należy, zdaniem organu rozpatrywać w oderwaniu od treści § 1 i 2 tego przepisu, z których wynika obowiązek organu do umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich odpisów , kopii i notatek, przy czym czynności te są wykonywane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika – i to wówczas strona może żądać także uwierzytelnienia odpisów lub kopii albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Ponadto nie można, zdaniem organu, zgodzić się z zarzutem, że odmowa wydania (przesłania na adres kancelarii pełnomocnika strony) uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy miała skutek w postaci ograniczenia możliwości wszechstronnego zbadania stanu faktycznego oraz podjęcia przez Spółkę inicjatywy dowodowej. Akta sprawy potwierdzają bowiem, ze organ I instancji skutecznie zawiadomił pełnomocnika o przesłuchaniu świadków, zaś pełnomocnik nie skorzystał z praw udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań świadkom. Organ natomiast w trakcie przesłuchań uwzględnił także pytania sformułowane przez pełnomocnika spółki w piśmie z dnia 4 czerwca 2008 r. Strona była także w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zawiadomiona o możliwości zapoznania się materiałem dowodowym i wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, z czego nie skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

- nieprawidłową wykładnię § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust.1, ust. 2, ust. 4 , ust. 5, § 12 ust. 1pkt 1 w związku z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansow z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i mimo niezaistnienia przesłanek z § 6 ust. 5 oraz § 5 ust. 1 w/w rozporządzenia – wymierzenie w oparciu o w/w przepisy zobowiązania w podatku akcyzowym;

- błędną wykładnię art. 35a u.p.t.u., przez przyjęcie, że: 1) przepis ten stanowi o obowiązku podatnika dokonywania określonych czynności kontrolnych względem nabywcy oleju opałowego. 2) przepis ten daje realną możliwość kontrolowania dystrybucji oleju do celów opałowych, 3) uzależnienie prawa do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym od skorzystania przez podatnika z uprawnienia o którym mowa w tym artykule, stanowiącego jedynie potencjalną możliwość weryfikacji ograniczonej liczby danych osobowych i nie stanowiącego rzeczywistego narzędzia dającego faktyczną możliwość wykonania przez podatnika kontroli stosowania prawa i uzyskania preferencji podatkowych,

- zastosowana przez organ celny wykładnia wcale nie zapewnia właściwego i zgodnego z celem regulacji stosowania prawa, gdy tymczasem bardziej szczegółowa weryfikacja danych nabywcy przez sprzedawcę nie daje gwarancji faktycznego zużycia oleju; mimo to wg wykładni organu podatkowego - sprzedawca powinien ponosić skutki zaniechania takiej weryfikacji.

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa,

- naruszenie art. 178 § 3 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Spółki skorzystania z uprawnienia uzyskania uwierzytelnionych odpisów/kopii z akt sprawy i tym samym istotne ograniczenie możliwości wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy – co stanowi istotne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w postępowaniu.

W motywach skargi Spółka argumentowała, że spełniła wszelkie przewidziane prawem wymogi dla skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Stwierdziła, iż przedłożyła oświadczenia nabywców tego oleju, potwierdzające sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe i czyniące zadość przepisom rozporządzenia MF. W tej sytuacji, jej zdaniem, zaistniały wszelkie, przewidziane przez prawo, warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Uznała, że brak było po stronie sprzedawcy obowiązku weryfikowania danych nabywcy składającego oświadczenie o nabyciu oleju na cele opałowe, a jedynie obowiązek uzyskania takiego oświadczenia. Podniosła, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców, ale jedynie taką możliwość. Tym samym skoro uzyskane oświadczenia zawierały wszystkie elementy wskazane § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, to brak było podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację wywiedzioną w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały za badany okres rozliczeniowy, tj. za czerwiec 2003 r., właściwego wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym, należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prawidłowe pod względem formalnym, lecz nierzetelne pod względem prawdziwości zawartych w nich danych, oświadczenia nabywców

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nakazywały opodatkowanie transakcji sprzedaży tego oleju podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki przewidzianej dla tego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe (wyższej), tj. takiej samej, jak dla oleju napędowego.

Na wstępie już zaznaczyć, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2006 r., sygn.. akt I SA/Wr 1375/05, wydanym również w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wymaga podkreślenia, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawana sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot – "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2).

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w omówionym na wstępie orzeczeniu z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr1375/05 , uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej we W.

Mając na uwadze powyższe, w kwestii zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w myśl art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, tj. m in. sprzedaż wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.t.u., są m in. sprzedawcy wyrobów akcyzowych ( pkt 3 ), także nabywcy tych wyrobów, jeśli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano podatek, ale w wysokości niższej od należnej. Nabywca wyrobu akcyzowego staje się zatem podatnikiem jedynie wówczas, gdy nabył wyrób akcyzowy od którego nie pobrano akcyzy lub pobrano w kwocie niższej od należnej. Oleje napędowe i oleje opałowe są wyrobami akcyzowymi (załącznik nr 6 do ustawy). Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych i napędowych, jeśli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, dla podatników sprzedających te wyroby, powstaje z chwilą ich sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a u.p.t.u.). Natomiast dla podatników nabywających te wyroby obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, jeśli nie można ustalić tego dnia obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.c u.p.t.u.). Stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych, w tym oleju opałowego, została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednocześnie w art. 37 ust. 2 u.p.t.u. upoważniono Ministra Finansów do obniżenia stawki akcyzy. W rozporządzeniu z dnia 22.03.2002 r. Minister Finansów obniżył, m in. stawkę akcyzy dla oleju opałowego, pod warunkiem, że wyrób ten jest prawidłowo oznakowany i nie jest przeznaczony na inne cel niż opałowe (załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 12 lit.a). Jednocześnie w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Minister Finansów zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Zwolnienie podatkowe nie objęło podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5 ww. rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe, w tym także podmiotów prowadzących sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Z przywołanych przepisów wynika, że szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego były związane z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe. Takie przeznaczenie było warunkiem zarówno zastosowania niższej stawki podatku jak i warunkiem zwolnienia podmiotów sprzedających olej opałowy. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (olej opałowy na cele opałowe) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. obowiązany był, w przypadku ich sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywany olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia w myśl § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia uniemożliwiał sprzedającemu olej opałowy korzystanie z preferencji podatkowych określonych w rozporządzeniu.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P/94/08) orzekła o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., czyli przepisu odsyłającego – w zakresie określenia stawek podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia przez nabywcę oświadczenia, stwierdzającego że nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednak, w świetle orzecznictwa Trybunału, możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z dnia 20.04.2002 r., sygn. K 33/01).

Wobec stwierdzenia zgodności w Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma dokonanie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Rozumienie przywołanych przepisów i związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma decydujące znaczenie dla możliwości korzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu, chybione są, sformułowane w skardze, zarzuty błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatki od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę określonej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Z brzmienia powołanych przepisów nie wynika, że chodzi o jakiekolwiek oświadczenie nabywcy oleju opałowego, ale o oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., tj. o oświadczenie odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i pod względem materialnym. Stanowisko takie przedstawiał w licznych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroku z dnia 25.04.2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 1.04.2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19.03.2008, sygn. akt I FSK498/07, z dnia 20.04.2010 r. I GSK 778/09 publ. baza orzeczeń NSA), w tym także w odniesieniu do spraw skarżącej spółki (np. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 874/09, sygn. akt I GSK 872/09).

Oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa i dane te muszą być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od nabywcy tego oleju danych, określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Wywiązanie się przez sprzedawcę z tego obowiązku, poprzez uzyskanie rzetelnego oświadczenia, uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności za rzeczywiste wykorzystanie przez nabywcę oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Brak oświadczeń podobnie jak brak oświadczeń prawidłowych pod względem materialnym, czyni niemożliwym opodatkowanie sprzedanego oleju stawka preferencyjną. Posiadanie tak wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, gdyż nie jest możliwa kontrola wykorzystania sprzedanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/10).

Nie stanowi także, zdaniem Sądu, błędu wykładni § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. zrównanie w skutkach braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego z oświadczeniem zawierającym nierzetelne dane. Użyte w § 6 ust. 5 określenie "niezłożenie oświadczeń" o których mowa w ust. 1-3 oznacza oświadczenie zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które precyzyjne określono. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W sytuacjach natomiast, gdy wskazane na oświadczeniach osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego lub zakupu ilości wskazanej w oświadczeniu, należy przyjąć, że oświadczenia te w ogolenie nie dokumentują okoliczności faktycznych transakcji. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

W myśl przepisów ww. rozporządzenia, wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u., to na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę w skardze, obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjantem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak, aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką.

Uzyskanie przez sprzedającego, rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi, stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały 9 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nabywców oleju opałowego, gdyż zawierały one dane niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie była możliwa weryfikacja przez organy podatkowe faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, uzasadniały określenie podatku akcyzowego bez uwzględnienia preferencji podatkowych związanych z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepis art. 35a u.p.t.u. umożliwiał sprzedawcy weryfikowanie danych wskazanych przez nabywcę w oświadczeniu, w części dotyczącej imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania, gdyż uprawniał go do żądania okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Chybiony jest przy tym zarzut skargi, że nieuprawnionym jest żądanie od sprzedawcy weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu osoby nabywającej olej opałowy, w sytuacji, gdy przepis art. 35a u.p.t.u. nie nakładał na sprzedającego obowiązku weryfikowania danych zamieszczonych w oświadczenie, a jedynie dawał prawo do takiej weryfikacji. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że korzystanie z preferencji podatkowych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Uzależniając prawo do korzystania z obniżonej stawki akcyzy (zwolnienia podatkowego) od posiadania oświadczenia nabywcy, zawierającego szereg danych, w tym imię, nazwisko oraz miejsce zamieszkania nabywcy, w ustawie wskazano na prawo sprzedającego do żądanie okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Na marginesie należy wskazać, że uprawnienie takie przysługiwało sprzedającemu także na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926). Sprzedawca rezygnując z przysługujących mu uprawnień do weryfikacji oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, tym samym przyjmował na siebie odpowiedzialność za rzetelność danych wynikających z oświadczenia, w szczególności w zakresie imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania nabywcy.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. (zasady praworządności), przez błędną i sprzeczną z prawem wykładnię przepisów prawa materialnego. I tak, prawidłowość prezentowanej wyżej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów cyt. Rozporządzenia MF, potwierdził NSA, który w powołanych wyżej orzeczeniach, w tym także zapadłych w stosunku do skarżącej Spółki za inne okresy rozliczeniowe, dokonał wykładni tych przepisów w sposób tożsamy co organy, a wcześniej tutejszy Sąd w wyroku z dnia 18 maja 2006 r., którego treścią związane były organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę, i który obowiązany jest uwzględnić Sąd w obecnym składzie rozpoznający sprawę. Należy również zauważyć, że także ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. (sprawa C-271/06), wskazując na zasadę proporcjonalności, wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym".

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż orzekające w sprawie organy słusznie zakwestionowały, jako dające podstawę dla skorzystania z preferencji podatkowej, złożone w okresie badanym oświadczenia nabywców oleju opałowego (w liczbie 5) o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Zgromadzony w sprawie wyczerpująco materiał dowodowy niewątpliwie bowiem potwierdza, że zamieszczone w treści tych oświadczeń dane personalno - adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (podane w oświadczeniach adresy nie istnieją; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nie znały nabywców ani nie zlecały im zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadały urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym; nie potwierdzają zakupu oleju opałowego od Spółki). Powyższe ustalenia wynikały z kompleksowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, które – zdaniem Sądu – czyniło zadość przepisom procesowym i niewątpliwie wykazało, że sporne w sprawie oświadczenia, z uwagi na ich nierzetelność, nie dawały podstaw dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnych (niższych) stawek akcyzy.

Należy podkreślić, że w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W toku tych czynności zwrócono się do Urzędów Miast i Gmin: L. Ś., W. B., B., N., M., W., Ś., G., C., Z., J. G., K., S., S., P., P., o potwierdzenie na podstawie baz danych tych urzędów zawartych w oświadczeniach danych, dotyczących numeru PESEL, imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania osób dokonujących zakupu oleju opałowego. W 7 przypadkach nie potwierdziły się dane personalno - adresowe osób wymienionych w oświadczeniach, w jednym przypadku dane personalno-adresowe nie umożliwiały identyfikacji nabywcy.

Organ I instancji przeprowadził w związku z tym dodatkowe czynności sprawdzające w miejscach wskazanych na oświadczeniach jako adres nabywcy, w stosunku do osób wymienionych w oświadczeniach, zamieszkałych (wg oświadczeń) na terenie jego właściwości miejscowej. Niezależnie od powyższego osoby wymienione na oświadczeniach zostały wezwane za pośrednictwem Poczty Polskiej do osobistego stawienia się w organie podatkowym w charakterze świadka.

Organ, w wyniku opisanych działań i podjętych czynności ustalił bowiem w odniesieniu do poszczególnych nabywców oleju napędowego:

1. P. P., R. [...] - osoba nie figuruje w ewidencjach UG w Ś., adresat nieznany pod wskazanym adresem;

2. B. K. - osoba figuruje w ewidencjach UG w Z., nie potwierdza dokonania zakupu i złożenia oświadczenia;

3. A. R., R. [...] - osoba figurowała w ewidencjach UG w Z. na pobyt czasowy pod innym adresem, natomiast pod wskazanym adresem adresat nieznany;

4. P. L., N. M. [...], S. - osoba nie figuruje w ewidencjach UG w S., adresat nieznany pod wskazanym adresem, zamieszkują tam inne osoby;

R. M., G. [...] - osoba figuruje w ewidencjach UG C., nie potwierdza dokonania zakupu i złożenia oświadczenia.

W wyniku powyższych działań niewątpliwie zatem ustalono, iż w przypadku 5 oświadczeń: dane personalno - adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach osoby nigdy nie zamieszkiwały pod wynikającym z oświadczenia adresem, w miejscowości nie ma wskazanej w oświadczeniu nazwy ulicy lub nr domu albo pod wskazanym adresem znajdują się inne obiekty, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, osoby figurujące na oświadczeniach i faktycznie zamieszkujące pod wskazanymi w nich adresami nie potwierdzały zakupu oleju oraz złożenia oświaczeń ). Podjęte w sprawie ustalenia nakazywały tym samym przyjąć, że przedstawione przez stronę oświadczenia nie pochodzą od wskazanych w tych oświadczeniach nabywców.

Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Zebrany przez organy podatkowe - wyczerpująco, według Sądu - materiał dowodowy oraz przeprowadzone przez te organy czynności wyjaśniające należy uznać za wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe stanowi, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 O.p.

W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie uczyniono zatem zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów, ukonstytuowanej w art. 191 O.p.

Realizując zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), organy podatkowe przywołały dostateczną argumentację, celem wykazania, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Argumentację tę zawarły z prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych w sprawie decyzji, tj. zgodnie z art. 210 § 1 i 4 O.p. Sąd zauważa, a co przesądzono wyżej, że - celem skorzystania z preferencji podatkowej - strona obowiązana była uzyskać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Kryteria takiego oświadczenia spełniało natomiast tylko oświadczenie zawierające prawdziwe dane personalno - adresowe osoby, która takie oświadczenie złożyła (podpisała), co przesądził NSA. Bez znaczenia dla konsekwencji podatkowych w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy pozostaje, czy podatnik był świadomy tego, iż składający oświadczenie podaje nieprawdziwe dane (czy współdziałał z procederze fałszowania oświadczeń). Zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione było bowiem od kategorii obiektywnej, czyli posiadania oświadczenia zawierającego dane określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia MF, osoby, która podpisała oświadczenie (nie jakiekolwiek dane jakiejkolwiek osoby). Sąd wskazuje również, iż w sprawie nie kwestionowano samego faktu sprzedaży - jako takiej - oleju opałowego, lecz oświadczenia, które pozwalały objąć tę sprzedaż stawką preferencyjną, przynależną sprzedaży tego oleju na cele opałowe. Stwierdzono, że zrealizowana sprzedaż winna być opodatkowana stawką przypisaną zasadniczo olejom napędowym.

Odnosząc się wreszcie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów 178 § 3 w związku z art. 123 § 1 O.p poprzez odmowę sporządzenia na żądanie Spółki odpisów/kopii z akt sprawy ( protokołów przesłuchań świadków, które miały miejsce w dniach 5-7 czerwca 2008 r.), Sąd stwierdza, że w tym zakresie niewątpliwie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Tym niemniej Sąd, oceniając powyższy zarzut, był obowiązany uwzględnić treść art. 145 § 1 pkt lit. c) u.p.s.a , z którego wynika, że naruszenie przepisów prawa procesowego może być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

W brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przepis art. 178 § 1 stanowił, iż strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). W § 3 stwierdza się z kolei, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Jednocześnie stosownie do treści art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W swoim postanowieniu z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie wskazywał, że cytowany przepis urzeczywistnia dwie spośród głównych zasad postępowania podatkowego – zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę jawności postępowania. Przepis art. 178 pełni zatem funkcje gwarancyjną dla strony, zapewniając jej możliwość nieskrępowanego udziału w postępowaniu także poprzez udostępnienie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu. (patrz: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir: Komentarz, LEX 2009, Komentarz do art.178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Poza sytuacjami określonymi w art. 179 § 1 O.p., organ nie ma zatem podstaw do odmowy spełnienia żądania strony w zakresie wglądu do akt postępowania. Dotyczy to także sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy, w tym także dotyczących sporządzenia oraz wydania kopii protokołów przesłuchań świadków oraz pism sporządzanych wtoku postępowania przez organy podatkowe. Nie można także, wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyprowadzić z łącznej wykładni art. 178 § 1 , 2 i 3 O.p tezy, że wydanie stronie uwierzytelnionych odpisów może nastąpić tylko w siedzibie organu podatkowego. Przeciwnie, z treści § 2 tego przepisu wynika, że tylko w odniesieniu do czynności określonych § 1 (prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów – przez samą stronę) zawarto zastrzeżenie, że czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. A cocntrario należy uznać, że wymóg ten nie dotyczy uprawnienia określonego w § 3 art. 178. Tak więc niezrozumiałe jest, na jakiej podstawie z powołanych wyżej przepisów organ I instancji wywodził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają stronie uprawnienia do żądania sporządzenia przez organ podatkowy uwierzytelnionych kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i przesłania ich pełnomocnikowi strony.

Oceniając jednak powyższe, niewątpliwe, naruszenie przepisów prawa procesowego w świetle wskazanego na wstępie warunku wpływu (choćby potencjalnego) tego uchybienia na wynik sprawy, Sąd stwierdza, że Spółka formułując powyższy zarzut nie wykazała, w jaki sposób odmowa wydania jej kopii (odpisów) protokołów przesłuchań świadków oraz pism wysłanych przez organ do urzędów gmin celem weryfikacji adresów znajdujących się na zakwestionowanych oświadczeniach oraz otrzymanych odpowiedzi, mogła realnie wpłynąć na ograniczenie jej możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy, odniesienia do tych dowodów i – co najistotniejsze – zgłoszenia nowych argumentów lub przeciwdowodów.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wskazane uchybienie miało miejsce na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a zatem strona miała możliwość ponowienia wniosku o sporządzenie odpisów z akt sprawy na etapie podstępowania odwoławczego. Miała także możliwość zapoznania się z osobiście z aktami sprawy – zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji. Ponadto warto wskazać, ze w przypadku większości świadków, których przesłuchania były wyznaczone na czas 5-7 czerwca 2008 r., do przesłuchań nie doszło z uwagi na to, że nie zamieszkiwali oni pod wskazanymi na oświadczeniach adresami lub nie odebrano skutecznie korespondencji. Świadkom, którzy zostali w tych dniach przesłuchani, zadano pytania przesłane przez pełnomocnika Spółki, zgonie z jego życzeniem, a wyniki przesłuchania zostały omówione w decyzji wymiarowej, podobnie jak wyniki ustaleń co do adresów znajdujących się na oświadczeniach. Strona, jak już zaznaczono, mogła zapoznać się osobiście z tymi dokumentami w siedzibie organu. Pełnomocnik Spółki, zgłaszając przedmiotowy zarzut, nie podniósł jednak żadnych konkretnych zarzutów tak co do treści przesłuchań, wskazanych w decyzji, jak i co do okoliczności, które należałoby ustalić lub których ustalenia zaniechano w toku przesłuchań, a które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie było przy tym również wątpliwości, że dane adresowe ustalano na podstawie baz urzędowych danych, znajdujących się w poszczególnych gminach, stąd też trudno zrozumieć , jaką okoliczność strona chciała ustalić na podstawie kopii tych pism. Wobec powyższego trudno dopatrzyć się wpływu, jaki odmowa wydania w/w odpisów z akt sprawy mogła wywrzeć na ustalenie stanu faktycznego oraz możliwość podnoszenia argumentacji i obrony swoich praw przez stronę.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie można uznać, ze omówione naruszenie art. 178 O.p. spełnia warunki podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.s.a.

Wobec braku stwierdzenia dalszych uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.