Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1373/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2, zał. 3 poz. 183-184, zał. 3 poz. 186
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 32 ust. 1-2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 5 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1373/13

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, m.in. siłownię, salę do aerobiku (Spółka prowadzi różne rodzaje zajęć: ABT, Body Bali, gimnastykę, Hatha Joga, Pilates, Shape, Step and shape, Streching, TBC, Cycling). Klienci w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępniania infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku wykupują na czas oznaczony kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń (karnet typu "open"), uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć (karnet "ilościowy") lub uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonego limitu pieniężnego (karnet "wartościowy"). W zależności od wybranej oferty, klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie lub z pomocą pracownika Spółki (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń/miejsc, samodzielnie przez klienta Spółki lub z pomocą jej pracownika, jest opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym Spółka, oprócz ww. opłat, nie pobiera z tytułu korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty.

Dodatkowo Spółka wskazał, iż Urząd Statystyczny w Ł. zakwalifikował usługi polegające na udostępnianiu siłowni na zasadzie wykupienia karty wstępu oraz prowadzenia zajęć aerobiku, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do grupowania: PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego podatnik stwierdził, iż sprzedaż klientom biletów/karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektu sportowo-rekreacyjnego, umożliwiających korzystanie, w zależności od wybranej oferty, z infrastruktury technicznej znajdującej się na siłowni, samodzielnie przez klienta lub z pomocą pracownika Spółki lub uprawniających do uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku, powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na symbol PKWiU. Z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej usługi 8% stawką podatku muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. usługa musi być związana z rekreacja oraz usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi pozostają w ścisłym związku z rekreacją przy czym ze względu na okoliczność, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej, tj. nadać ww. pojęciu znaczenie jakie ma ono w języku potocznym. W języku polskim wyraz "rekreacja" oznacza ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu. Zdaniem wnioskującej Spółki, usługi wstępu na siłownię oraz wstępu na sale do aerobiku, uprawniające do wykonywania określonej aktywności ruchowej, objęte są treścią ww. zwrotu.

Wnioskodawca wskazał też, że definicja pojęcia "wstęp" znajdująca się w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.) nie może mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące stawki podatkowej dla sprzedaży biletów/karnetów uprawniających do wstępu na siłownię oraz salę do aerobiku, gdyż umiejscowiono ją w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług. Skoro zatem art. 32 rozporządzenia dotyczy miejsca świadczenia usług to nie należy powoływać się na niego dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 3217/12.

Wnioskodawca wskazał również na brzmienie poz. 183 i 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z treści których jednoznacznie wynika, że pojęcie wstępu obejmuje nie tylko prawo wejścia, ale również prawo do korzystania, aktywnego uczestnictwa.

W ocenie Spółki obie przesłanki, determinujące możliwość opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług 8% stawką podatku, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, są spełnione. Spółka pobiera od klientów, chcących korzystać z siłowni (samodzielnie lub z pomocą pracownika Stacji) lub określonych zajęć aerobiku, opłatę z tytułu nabycia biletu lub karnetu, która, w zależności od dokonanego przez klienta wyboru usługi, uprawnia nie tylko do wstępu, ale również do aktywnego uczestnictwa w zajęciach/korzystania z infrastruktury technicznej jednorazowo, bez żadnych ograniczeń przez czas określony (karnet typu "open"), bez żadnych ograniczeń w ramach określonego limitu cenowego przez czas oznaczony (karnet wartościowy) lub w wyznaczonych porach przez czas oznaczony (karnet "ilościowy"). Zakupione przez klientów bilety/karnety uprawniają do podejmowania aktywności ruchowej w czasie wolnym od pracy, której celem jest zdrowie i dobre samopoczucie. Bez znaczenia przy tym, dla możliwości zastosowania 8% stawki opodatkowania usług w zakresie wstępu na siłownię oraz wstępu na zajęcia aerobiku, pozostaje przy tym klasyfikacja ww. usług w grupowaniach PKWiU.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazując, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), sekcja S: "Pozostała działalność usługowa" obejmuje "Pozostałą indywidualną działalność usługową" oznaczoną jako dział 96. Dział ten obejmuje m.in. podklasę: 96.04.Z - "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej". Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Organ udzielający interpretacji wskazał, iż pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś. Zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia np. siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Pobierane przez wnioskodawcę opłaty za bilety/karnety stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie korzystania z urządzeń siłowni lub sali do aerobiku, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych urządzeń oraz pomieszczeń, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłowni lub sali do aerobiku - poprzez czynne uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych (z instruktażem bądź bez instruktażu). Skoro wstęp do siłowni lub sali do aerobiku upoważniać będzie do skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń i uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach, to z tych też względów opłaty pobierane z tego tytułu nie będą uznawane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość skorzystania z dostępnych urządzeń i zajęć. Natomiast treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie usług wstępu na siłownię czy salę do aerobiku stanowi usługę w szerszym zakresie niż "wstęp". Dlatego też, dla usług wstępu na siłownię i salę do aerobiku wnioskodawcy nie przysługuje w tym przypadku uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznano, że sprzedaż biletów/karnetów wstępu: na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, na salę do aerobiku, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 77, s. 1), został umieszczony w Sekcji 4 - Miejsce świadczenia usług, Podsekcja 7 - Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej. Nie zmieniło to jednak stanowiska organu podatkowego w sprawie oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia [...] r. A Sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży biletów/karnetów wstępu na siłownię i salę aerobiku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym ich zastosowaniu i uznaniu, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta skarżącej lub z pomocą trenera personalnego oraz biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach, podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług;

- prawa procesowego w stopniu mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca Spółka uważa, iż organ wydający interpretację indywidualną w sposób nieuprawniony dokonał zawężenia pojęcia "wstępu", którym posłużył się ustawodawca w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczając je wyłącznie do prawa wejścia oraz biernego uczestnictwa. Taka wykładnia, nie jest uzasadniona ani definicją terminu "wstęp", na którą powołuje się w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ podatkowy (tj. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego; Wydawnictwo Naukowe PWN SA; www.sjp.pwn.pl), ani wykładnią językową oraz wykładnią systemową przepisów prawa podatkowego. Termin "wstęp" w języku polskim oznacza możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestnictwa w czymś (co obejmuje zarówno bierne, jak i aktywne uczestnictwo). Za uznaniem za błędne zaprezentowanego stanowiska organu podatkowego przemawia również wykładnia systemowa. Pod pozycją 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wymienił "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", co wskazuje, że pojęcie "wstępu" oprócz prawa wejścia gdzieś, obejmuje również aktywne korzystanie z urządzeń typowych w danych miejscach (np. karuzele w wesołych miasteczkach) oraz aktywne uczestniczenie w wydarzeniach (np. tańczenie, a nie tylko bierne przyglądanie się, słuchanie muzyki). Skoro poz. 186 i poz. 183 znajdują się w obrębie jednego załącznika, tej samej ustawy, i to w bliskim sąsiedztwie, to zgodnie z zasadami wykładni prawa termin "wstęp" powinien być rozumiany identycznie w obu przypadkach. Tym samym pojęcie wstępu, którym posłużył się ustawodawca pod poz. 183 (które de facto obejmuje również uprawnienie do aktywnego uczestnictwa, aktywnego korzystania z dostępnej infrastruktury) i tym z poz. 186 należy nadać takie samo znaczenie. Do podobnej konkluzji prowadzi również treść poz. 184 ww. załącznika, który dotyczy usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu. Również i w tym przypadku pojęciu "wstępu" ustawodawca nadał treść analogiczną do tej wynikającej z poz. 183, tj. obejmującej również możliwość korzystania z infrastruktury danego obiektu. Skoro tak, to tym bardziej nieuzasadnione wydaje się nadawanie innego znaczenia "wstępu", którym ustawodawca posłużył się pod poz. 186. Przemawia za tym zasada homogeniczności interpretacji przepisów aktu prawnego, zgodnie z którą pojęcie użyte w obrębie danej jednostki redakcyjnej aktu prawnego (w przedmiotowej sprawie - załącznika nr 3 do ustawy o VAT) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba, że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku (co jednakże nie zachodzi w przedmiotowej sprawie).

Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił też, że w uzasadnieniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zaniechano ustosunkowania się do argumentacji skarżącej, a zwłaszcza orzecznictwa przytoczonego na jej poparcie. Nie podano także wyczerpującego uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, a zwłaszcza nie uzasadniono z jakich względów dokonano dyferencjacji pojęcia "wstępu" mimo, iż skarżący, zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia stanu naruszenia prawa, wykazał, iż jest ono nieuzasadnione zarówno z punku widzenia wykładni językowej, jak również wykładni systemowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia znaczenia zwrotu "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" użytego w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. przedmiotowe usługi opodatkowane są stawką 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w interpretacji ww. pojęcia.

Pierwszy z nich wskazuje, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach, np. pływania w basenie, korzystania z salonu masażu, czy solarium. Wstęp na takie zajęcia nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, z możliwością korzystania z usługi kompleksowej. Dokonanie takiej opłaty umożliwia klientom rozpoczęcie aktywnego wypoczynku, gdyż posiadacz biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, może nie tylko wejść do obiektu, w którym prowadzone są zajęcia, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach obiektu. Natomiast treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Oznacza to, że nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12, LEX nr 1299389; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., III SA/Wa 3123/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugi z poglądów jaki prezentują sądy administracyjne wskazuje, że wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem wykładnia prawa, omawiany termin "wstęp", musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093). W uzasadnieniach tych wyroków wskazano również, że z uwagi na umiejscowienie art. 32 ww. rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia przedmiotowej stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający".

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela drugi z prezentowanych poglądów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja".

Organ udzielający interpretacji wskazał, iż pod pojęciem "wstęp", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż "prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.

Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.

Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej – ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna – na którą Spółka zwróciła uwagę w skardze - nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Sąd podzielił pogląd skarżącej Spółki, że pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

W cytowanym wyżek wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 3217/12) Sąd wskazał, iż z zasady świadczenie wszelkich usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ten sposób, iż ustawodawca odwołał się do załącznika ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką preferencyjną. Powstaje zatem pytanie o przypadki, kiedy przedsiębiorca świadczący co do zasady "pozostałe usługi związane z rekreacją", świadczy też pewne usługi inne, wykraczające ponad te, które są objęte preferencyjnym opodatkowaniem, czyli ponad usługi świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu". Pytanie takie wynika z założenia, że racjonalny ustawodawca nie ustanawia przepisów bez żadnej treści normatywnej. Muszą zatem istnieć przypadki usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Przykładem takich usług są więc usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness (w niniejszej sprawie w siłowniach, lokalach aerobiku), równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

P.C.