Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 257/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2007 r. oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 257/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, od czerwca do października 2007 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik nie dokonał nabycia oleju napędowego, na podstawie faktur wystawionych przez:

- "O." Spółka z o.o. ul. H., [...] G. oraz nie wykonał usług transportowych na rzecz tej Spółki,

- "T." Sp. z o.o. ul. R., [...] W.,

- P. H. Z. "W.", ul. K., [...] K.,

co spowodowało, że zaniżono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, od czerwca do października 2007 r. łącznie o kwotę [...] zł, oraz zawyżono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad

i grudzień 2007 r. o tę samą kwotę[...]zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, że podatnikowi nie przysługiwało w ww. okresach prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmy "O.", "T." i "W.", bowiem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku dwóch faktur wystawionych przez skarżącego we wrześniu 2007 r. dla Spółki "O." organ kontroli skarbowej stwierdził również,

iż usługi, które wykazano w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane,

w związku z czym nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 5

ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W związku z wystawieniem ww. faktur, w których podatnik wykazał kwoty podatku, miał on obowiązek jego zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym zostały wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r.,

Nr 8, poz. 60), zwanej dalej O.p., poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

- art. 187 i 188 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 O.p., poprzez bezzasadne oraz sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W oparciu o te zarzuty podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W dniu [...] r. strona złożyła pismo zawierające wniosek

o przeprowadzenie dalszych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 276 § 1 ksh poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że po podjęciu uchwały

w sprawie likwidacji Spółki z o.o. istnieje możliwość powołania zarządu,

- 282 § 1 ksh poprzez błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka z o.o.

w likwidacji nie może prowadzić nowych interesów, kiedy to prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w przypadku kiedy istnieje w spółce nadwyżka pasywów

z aktywami koniecznym jest prowadzenie dalszych interesów aby możliwe było zakończenie postępowania likwidacyjnego.

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 122 oraz 187 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnego z rzeczywistości, oparcie się w tym wypadku wyłącznie na zeznaniach świadków, z których większość nie mogła przedstawić jakichkolwiek okoliczności mających znaczenie dla sprawy, bez przeprowadzenia innych dowodów, w tym osobowych, na podstawie których możliwe byłoby odtworzenie stanu faktycznego w wyniku czego zostały naruszone opisane zasady,

- 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie przez organ II instancji wszelkich wniosków dowodowych, przez co w sprawie nie został ustalony stan faktyczny zgodny

z rzeczywistością.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem oparły się jedynie na zeznaniach osób piastujących funkcje w organach Spółek, czy też właścicielach przedsiębiorstwa. Skarżący podkreślił, że zeznania Z. D. są w sprawie nieprzydatne, ponieważ osoba ta pełniła funkcję Prezesa Zarządu w Spółce "O." od października 2009r. Podobnie zeznania J. P., w ocenie strony, nie mogą służyć do ustalenia stanu faktycznego, bowiem w rzeczywistości nie doszło do przejęcia przez niego Spółki z uwagi na brak koniecznych dokumentów. Jedyną osobą mogącą przyczynić się do ustalenia prawdy materialnej jest, zdaniem skarżącego, J. B., który zeznał, że przedmiotem działalności Spółki "O." był handel olejem napędowym i opałowym, przyznał, że kojarzy przedsiębiorstwo skarżącego i potwierdził fakt dokonania transakcji.

Według strony organy niesłusznie przyjęły, że Spółka ta nie prowadziła działalności,

z uwagi na nieaktualny adres, ponieważ co najmniej do [...]. adres Spółki znajdował się w podawanym przez świadka miejscu.

Skarżący podkreślił, że z ustaleń organów celnych wynikało, że Spółka wprowadziła do obrotu w celu użycia niezgodnie z przeznaczeniem ponad [...] mln litrów oleju opałowego, dlatego jego zdaniem nie można przyjąć, że nie posiadała ona bazy magazynowej i środków transportu i w konsekwencji, że jakiekolwiek transakcje ze skarżącym nie były przeprowadzane. Ponadto strona podkreśliła, że dokonywała płatności za pozyskany towar, co jest bezsporne i ta okoliczność nie powinna być pomijana. Skarżący zarzucił organom, że nie ustaliły do kogo należał wskazany na fakturach rachunek bankowy, co miało zasadnicze znaczenie dla sprawy. Strona podniosła, że z uwagi na bierność organów składała szereg wniosków dowodowych, które jednakże nie zostały przez organy uwzględnione.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji ze Spółką "T." strona stwierdziła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 ksh, na który powołały się organy, tylko art. 270 i następne. Skarżący zarzucił, że organy nie przesłuchały likwidatorów Spółki, jako osób sprawujących funkcje zarządcze, ponieważ tylko oni mogli posiadać stosowną wiedzę odnoście interesów Spółki. Zdaniem strony, w świetle powołanych przepisów samo otwarcie postępowania likwidacyjnego nie uniemożliwia prowadzenia dalszej działalności Spółki. Według skarżącego organy powinny przeprowadzić także dowód z przesłuchania kuratorów Spółki, co doprowadziłoby do uzyskania pełnej wiedzy na temat rachunków Spółki. Ponadto, w ocenie strony, gdyby zakwestionowane transakcje z ww. Spółką były pozorne, poniosłaby ona rażącą stratę.

W odniesieniu do transakcji z firmą W. R. strona podkreśliła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że W. R. nie podejmuje kierowanej do niego od organów korespondencji oraz nie ujawnia w stosownych zgłoszeniach danych o wszelkich wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej rachunkach bankowych. Zdaniem skarżącego, organy nie udowodniły również tego, że świadek w ogóle nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, a na stacji benzynowej sprzedawał wyłącznie benzynę. W ocenie strony organy powinny przeprowadzić dowód z opinii grafologa na okoliczność złożonego na fakturze podpisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie stwierdziła, że postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone wybiórczo, a ustalony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości.

W piśmie procesowym z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje

w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas

- w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając bezzasadność zarzutów dotyczących stwierdzenia organu, że podatnik nie dokonał nabycia oleju napędowego, na podstawie faktur wystawionych przez "O." Spółka z o.o. w G., należy zauważyć, że stosownie do powołanego jako podstawa działania organu, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. j.t z 2011r.,Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Rozumienie tego przepisu wpisuje się w schemat podatku VAT: formalizm, którego tylko ścisłe przestrzeganie daje gwarancję poprawnego funkcjonowania opodatkowania obrotu, często dotyczącego bardzo wielu podmiotów.

WSA wyjaśnia, że przepis ten oznacza również, że dla obniżenia kwot podatku VAT istotnym jest, by faktura odzwierciedlała obrót w każdym jego elemencie ujawnionym na fakturze. Np. nie ma znaczenia, że podatnik otrzymał towar w ilości wskazanej w fakturze, jeśli nie otrzymał go od podmiotu wykazanego na fakturze jako dostawca. Np. skoro faktury wykazują dostawy, których kontrahent podatnika ze względu na brak obiektywnych możliwości nie mógł wykonać w zakresie z tych faktur wynikającym, uznać należy, że faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane, a zatem nie tworzą prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2011r.,

I FSK 985/10).

Niemożność dostawy zafakturowanych towarów przez ich wystawcę stanowi kluczowy argument przemawiający za odmową uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Niepodważenie tej okoliczności skutkuje zatem tym, że zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Niemożność,

o jakiej mowa wcześniej, obejmuje również sytuacje, kiedy to "zbywca" nie wskazuje (są nie do zidentyfikowania) źródła, z jakich mógłby posiadać towar. Tylko rzeczywisty (legalny) obrót może tworzyć układ, jaki pozwala zidentyfikować dostawcę w takim rozumieniu, w jakim operuje VAT, i dalej, obciążyć podatkiem konsumenta.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 14 kwietnia 2010r., I FSK 54/09).

Dodać należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy

w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

W ocenie Sądu o tym, że faktury wystawione przez Spółkę "O.", wskazują na czynności dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uVAT przeczą przesłuchania jej byłych prezesów – J. B. i J. P.,

z których wynika, że cała dokumentacja księgowa Spółki została skradziona i fakt ten nie był zgłoszony odpowiednim organom ścigania, Spółka nie dysponowała bazą magazynową, ani środkami transportu mogącymi służyć do przewozu paliw. J. B. potwierdził, iż w 2007 r. pełnił funkcję Prezesa Spółki "O.". Wynajmował biuro przy ul. G. w Ł. Poza wynajętym biurem Spółka niczym nie dysponowała, nie posiadała placów, magazynów ani środków transportu. Zatrudniał jednego pracownika o imieniu K., jednakże nie był w stanie podać żadnych danych personalnych dotyczących tej osoby. Ze złożonych zeznań wynikało, że przedmiotem działalności Spółki "O." w 2007 r. był handel olejem opałowym

i napędowym. Na pytanie, w jaki sposób oraz za pomocą jakich środków transportu Spółka dokonywała obrotu olejem, J. B. zeznał, iż z tego co pamięta Spółka wynajmowała firmy transportowe bądź transport zapewniał dostawca, jednakże nie pamięta żadnej wynajmowanej firmy transportowej. Nie był również w stanie wskazać kontrahentów dostawców i odbiorców oleju napędowego. Stwierdził, że nie pamięta od kogo został zakupiony olej napędowy sprzedany firmie "O.", nie jest również w posiadaniu dokumentów firmy "O.", albowiem cała dokumentacja m.in. faktury zakupu i sprzedaży, zostały przekazane dwóm osobom przysłanym przez nowego właściciela firmy "O." – P.; w okolicznościach takich, iż przekazanie miało miejsce na parkingu przy stacji benzynowej na drodze z W. do G. (zaraz za W.) w lipcu lub sierpniu 2007 r. Na pytanie dotyczące przebiegu transakcji sprzedaży oleju napędowego do firmy "O.", J. B. zeznał, iż towar jechał od dostawcy do odbiorcy, jednak nie pamięta od jakiego dostawcy, ani jakim transportem.

W takich okolicznościach, stwierdzenie B., że Spółka "O."

w kwietniu 2007 r. dokonała dostaw oleju napędowego na rzecz firmy "O." M. K., zgodnie z okazanymi w trakcie przesłuchania fakturami VAT

nr [...] i m [...], nie wystarcza po to, by przyjąć, że faktury te mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku.

Dodatkowe wątpliwości budzi szereg rozbieżności w kwestii dotyczącej adresu Spółki.

Znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym to, iż wyposażenie firmy "O." składało się z: drukarki HP, komputera stacjonarnego, monitora, faxu

i telefonu, co czyni prawidłowym stwierdzenie, że brak jakichkolwiek innych elementów firmy, środków trwałych, sprzedającej jednorazowo paliwo w ilości [...] litrów, wskazywał na fikcyjność firmy i dokonywanych przez nią transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie przez Spółkę działalności, brak ewidencji, wystawionych faktur, deklaracji, zwieranych umów, dokumentów księgowych. Zeznający nie byli w stanie dokładnie sprecyzować co się z tą dokumentacją stało. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia, iż działalność w zakresie sprzedaży oleju napędowego była fikcją potwierdziły również zeznania świadków. Wynikało z nich, że Spółka została założona

i zarejestrowana wyłącznie w celach wprowadzania do obrotu faktur, potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie były dokonywane. Osoby zgłoszone jako zarządzający kolejno Spółką nie wykonywali faktycznie żadnych funkcji zarządczych.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie stwierdził, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż firma "O." nie była w stanie prowadzić sprzedaży oleju napędowego i dokonać dostaw paliwa dla firmy "O.".

Takie ustalenia nie pozwalają na uznanie, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że firma "O." nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem, a wyłącznie obrotu "papierowego", wypełniając odpowiednie dokumenty, jest oceną nieprawidłową.

Spółka nie mogła być także pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego, bowiem osoby zarządzające kolejno Spółką nie były w stanie nic powiedzieć na temat prowadzonej w takim zakresie działalności.

Potwierdzenia dokonanych przelewów zapłat za zakupiony olej napędowy będące w posiadaniu skarżącego, nie oznacza, że dokumentują one rzeczywiste dokonania transakcji, w sytuacji gdy dostawca jest fikcyjnym podmiotem i brak jest

u niego jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji.

W ocenie organu II instancji skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w nielegalnych transakcjach. Dyrektor zauważył, że stanowisko takie jest zbieżne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według Sądu,

w tym miejscu można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 24 lutego 2011r.,I FSK 137/10. Tu NSA stwierdził, a WSA przyjmuje ten pogląd jak własny, że nie należy wyciągać zbyt daleko idących wniosków z orzecznictwa ETS, które – wbrew pozorom – nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą

z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. W wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w kolejnym wyroku z dnia

21 lutego 2006r. (sprawa C-255/02). Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych

C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku).

Zatem ustaliwszy, że firma O. pozorowała swoją działalność gospodarczą, organ miał podstawy, by przyjąć, że swoim działaniem nie narusza prawa europejskiego.

Cała treść uzasadnienia skargi jak i pozostałych pism składanych w trakcie postępowania sądowego, w powyższym zakresie, świadczy o tym, że skarżący nie chce zauważyć różnicy pomiędzy obrotem jako takim, a obrotem urealnionym w fakturze. Nie jest istotnym to, czy jakikolwiek obrót miał miejsce, ale czy miała miejsce dostawa

z firmy "O.". Skoro "O." nie prowadził realnej działalności, a za taką nie można uznać działalności w okolicznościach wykazanych w zebranym materiale dowodowym, to faktury przez niego wystawione nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Twierdzenia strony bądź opierają się na próbie udowodnienia okoliczności nieistotnych z punktu widzenia zastosowanego przepisu prawa materialnego, bądź polemizują ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając argumentacji mającej wskazywać, że stanowisko to jest błędne. Działania takie nie mogą w istocie doprowadzić do skutecznego podważenia poglądów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. WSA nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 188 op, gdyż nakłada on na organ obowiązek przeprowadzenia dowodu jedynie na okoliczności istotne dla zastosowania normy prawa materialnego, co jak wskazano nie miało miejsca w sprawie. WSA powtarza, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uVAT, nie jest istotne czy jakiekolwiek czynności zostały dokonane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami. Skoro kontrahent podatnika nie potrafi wykazać, że mógł nabyć towar w legalnym obrocie od wskazanych podmiotów, to z punktu widzenia VAT, w tym jego neutralności, dostarczenie takiego towaru nie może być zakwalifikowane jako następujące w schemacie tego podatku.

W związku z powyższym za całkowicie chybione należy uznać wnioski strony jakie wyciąga wskazując na to, że kontrahent wprowadził paliwo na rynek. Samo wprowadzenie paliwa na rynek, jak wcześniej wyjaśniono, jest niewystarczające

w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uVAT.

Za poprawne uznano także zdanie organu w kwestii roli jaką odegrały (właściwie nie odegrały) ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.

w zakresie obrotu przez Spółkę "O." olejem opałowym w okresie do marca do września 2007 r. Organ poprawnie wyjaśnił, że postępowanie przeprowadzone przez organ celny jest zupełnie odrębnym postępowaniem, dotyczącym innego podatku i przeprowadzonym w innym zakresie. Organy skarbowe mogą włączać dowody zebrane w toku postępowania przez organy celne, mogą jednak dokonać własnej oceny tych dowodów i nie są związane oceną dokonaną przez organy celne. Oczywiście nie można zapominać o art. 194 § 1 op, zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

WSA wyjaśnia, że w świetle tego przepisu powołana decyzja mogła stać się elementem stanu faktycznego, rozstrzygała zagadnienie faktyczne i korzystała

z domniemania prawdy tego, co zostało w niej stwierdzone. Jednak w wypadku tamtej decyzji istotnymi uznano dane z prowadzonej dokumentacji a nie czynności dokonane w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżący w żaden sposób nie podważył tego, że to zestawienie oświadczeń i ich kopii wymaganych przez § 4 rozporządzenia z 2004.,

poz. 825 Dz.U. z tego roku, stanowiło podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego.

Nieuzasadnionymi są również zarzuty odnoszące się do stwierdzenia organu, iż nie mogły zostać wykonane przez skarżącego usługi transportowe, wykazane w dwóch fakturach wystawionych dla Spółki "O." we wrześniu 2007 r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz łączną kwotę VAT [...] zł.

Na początek Sąd podkreśla, że tylko te dwa dowody znalazły się w materiale dowodowym na etapie postępowania podatkowego. Skarżący mimo, że powoływał się na inne dowody, mając taką możliwość, nie przedłożył je organom. Dopiero na etapie postępowania przed WSA załączono w żaden sposób nie uwierzytelnione kserokopie: zlecenia, listu przewozowego, rachunku bankowego; z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu.

Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Oznacza to, że postępowanie dowodowe, jakie sąd może przeprowadzić samodzielnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., służyć ma temu samemu celowi, jakiemu służy całe postępowanie sądowoadministracyjne, a więc kontroli działalności administracji publicznej.

Nie przedstawiając tych dokumentów na etapie postępowania podatkowego, mimo takiej możliwości, podatnik uniemożliwił organom podatkowym ocenę materiału

w oparciu o te dowody, tym samym WSA nie może zarzucić, że organy te dopuściły się naruszenia prawa.

Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że organ słusznie przyjął, że usługi transportowe nie zostały wykonane (podatnik ich nie wykazał). W rozpoznawanej sprawie, Prezes Spółki nie potwierdził, ażeby "O." korzystał z usług firmy

"O.". Dodatkowo "O." był podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej w zakresie ujawnionego obrotu olejem napędowym. Nie posiadał zaplecza ani ludzkiego, ani materiałowego, co wystarczyło by uznać fikcyjność jego działań i tym samym poddać w wątpliwość jakąkolwiek działalność na jego rzecz.

W takim wypadku, jeśli skarżący dysponował tylko fakturami, co więcej powoływał się na inne dokumenty, ale ich nie przedstawiał, poprawnym był wniosek jaki wyciągnął organ.

W kwestii stwierdzenia, że podatnik nie dokonał nabycia oleju napędowego, na podstawie faktur wystawionych przez "T." Sp. z o.o. w W., organ również powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uVAT, zatem Sąd odwołuje się do swoich wcześniejszych wyjaśnień co do rozumienia tego przepisu.

W ocenie Sądu i tu organ nie popełnił błędu stając na stanowisku, że ustalenia wyczerpały powyższy przepis. Sąd przyjął, gdyż znajduje to swe odzwierciedlenia

w materiale dowodowym, iż w 2006r. "T." Spółka z o.o. została postawiona

w stan likwidacji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził czynności sprawdzające w Spółce, w wyniku których uzyskał od M. W. umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] r., zgodnie z treścią której udziałowcy Spółki "T." w likwidacji w osobach: M. W., S. T., M. G., M. T., dokonali sprzedaży wszystkich udziałów na rzecz K. K. Ustalono, iż Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Urzędzie Skarbowym W.-W. z dniem [...] r. i posiadała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od [...] r. do [...]r.

W dniu [...] r. został przesłuchany jako świadek K. K. jedyny udziałowiec Spółki "T.", który zeznał, że w momencie zakupu udziałów Spółka "T." nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem umożliwiającym obrót paliwami ciekłymi, takimi jak baza magazynowa, zbiorniki, cysterny do przewozu paliw, zapasy towaru-paliwa, w imieniu Spółki "T." działali Panowie P., Ż.

i jeszcze jeden, którego nazwisko nie było mu znane. Świadek nie wiedział, czy Spółka posiadała koncesje na obrót paliwami ciekłymi, czy w 2007 r. Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie znał firmy "O." M. K., pierwszy raz widział okazane mu w trakcie przesłuchania faktury wystawione w okresie czerwiec - wrzesień 2007 roku przez firmę "T." na rzecz firmy "O." M. K. Z zeznań wynikało więc, iż za Prezesa Spółki "T." podawał się Pan P., natomiast wskazany w dokumentach Spółki jako Prezes

i jedyny udziałowiec K. K. był w rzeczywistości jedynie figurantem i osobą, która pełniła fikcyjne stanowisko w Spółce, niejako udostępniła swoje dane osobowe dla wykazania, iż działa jako osoba reprezentująca i zarządzająca Spółką.

W celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej K. założył konto bankowe dla firmy, upoważniając do niego Ż. i P. Osoba, która została wskazana jako Prezes Spółki w zasadzie nic nie wiedziała na temat działalności Spółki, poza tym, że miała zajmować się zakupem paliwa, nie potrafiła wskazać żadnych kontrahentów, rozliczeń finansowych i podatkowych, w jaki sposób odbywała się sprzedaż paliw, jak odbywał się ich transport, jakie było źródło pochodzenia towaru. K. kazano podpisywać czyste kartki papieru przez rok albo dwa. Dyrektor zauważył, iż w momencie gdy został Prezesem, Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Brak było jakiejkolwiek dokumentacji firmy, świadczącej o faktycznym prowadzeniu działalności.

Słusznie organ zwrócił uwagę, że osobą, łączącą opisaną wcześniej firmę "O." oraz firmę "T." był J. P.. Podawał się on za Prezesa Spółki "T.", jednocześnie w okresie od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję Prezesa Spółki "O.". Za udostępnienie danych osobowych przez K. K., założenie konta bankowego dla firmy "T.", wypłacił mu łącznie [...] zł gotówką. Odkupując udziały od K. K. nakazał mu mówić, iż wszystkie dokumenty zostały mu przekazane wraz z zakupem udziałów, natomiast

w przypadku Spółki "O." Pogoda zeznał, iż dokumenty tej Spółki nigdy nie zostały mu przekazane z powodu kradzieży. W dodatku jak wynikało z zeznań K., to P. w rzeczywistości wykorzystywał dane Spółek, do wystawiania faktur, które nie dokumentowały realnych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, brak dokumentów księgowych obu Spółek wskazywał na celowe działanie J. P., który w świadomy sposób prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, polegającą ma rzekomym obrocie olejem napędowym.

Dyrektor wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej, z uwagi na to, iż na fakturach sprzedaży, na których jako sprzedawca wskazano "T." Sp. z o.o. w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT umieszczony został zapis: wystawił K. Ż. wystąpiono do [...] osób o tym imieniu i nazwisku z zapytaniem, czy w okresie czerwiec-wrzesień 2007 roku, tj. w okresie,

w którym wystawione zostały na rzecz firmy "O." faktury VAT, pełnili jakiekolwiek funkcje w Spółce "T.".

Organ ustalił, że żadna z tych osób nie wykonywała jakichkolwiek czynności

w imieniu i na rzecz Spółki "T.", co oznacza, że osoby te, faktycznie nie wystawiały faktur VAT na rzecz firmy "O." M. K.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z dokumentów załączonych do pisma strony z dnia [...]. wynikało, że wiedziała ona, iż firma "T." została postawiona w stan likwidacji, a mimo to faktury zostały wystawione przez Spółkę z o.o. "T.", czyli de facto podmiot, który w okresie wystawiania faktur został już rozwiązany. Organ powołując się art. 77 Kodeksu spółek handlowych stwierdził, że działania prowadzone przez Spółkę "T." nie były działaniami zmierzającymi do zakończenia działalności poprzez wywiązywanie się z kontraktów zawartych ze swoimi dostawcami. Brak jest bowiem dowodów na to, kiedy miałyby być zawarty kontrakt pomiędzy "T." a "O.", jednak rozpoczęcie rzekomych dostaw oleju napędowego dla firmy skarżącego (w czerwcu 2007 r.) miało miejsce po ponad roku od momentu otwarcia likwidacji i zakończenia działalności przez Spółkę "T."

(w maju 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z odpisem KRS, do reprezentowania Spółki uprawnieni byli tylko i wyłącznie dwaj likwidatorzy w osobach: M. W. i S. T., których podpisy nie znalazły się na fakturach VAT, będących w posiadaniu strony, znajdował się na nich podpis innej osoby.

Ta okoliczność również potwierdzała nierzetelność kontrahenta i powinna przynajmniej wzbudzić podejrzenia skarżącego, iż bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem,

a faktury dokumentują pozorne transakcje.

Podkreślić trzeba, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 276 § 1 ksh poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że po podjęciu uchwały w sprawie likwidacji Spółki z o.o. istnieje możliwość powołania zarządu, czy 282 § 1 ksh poprzez błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka

z o.o. w likwidacji nie może prowadzić nowych interesów, kiedy to prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w przypadku kiedy istnieje w spółce nadwyżka pasywów

z aktywami koniecznym jest prowadzenie dalszych interesów aby możliwe było zakończenie postępowania likwidacyjnego. Przede wszystkim organ nie stosował tych przepisów, ani się do niech nie odwoływał, ani nie musiał tego robić, gdyż ustalenia jako całość, oraz poszczególne dowody w tej całości nie pozostawiają wątpliwości co do działań K. czy P.

Organ odwoławczy podał, co dodatkowo potwierdza słuszność jego stanowiska, że organ kontroli skarbowej przeprowadzając czynności sprawdzające w Spółce "T.", nie uzyskał żadnej dokumentacji związanej z rozliczeniem przez Spółkę podatku od towarów i usług za 2007 r. Podobne wyjaśnienia i oceny Sąd poczynił

w odniesieniu do transakcji z firmą "W." z K., której właścicielem jest W. R. Tu również materiał dowodowy był zupełny i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dyrektor podniósł, że w wyniku przeprowadzonych u kontrahenta czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych w 2007 r. z PHU "O." M. K. nie stwierdzono kopii wystawionych faktur. Po okazaniu spornych faktur W. R. oświadczył, że mają one inną szatę graficzną, nie drukował faktur z internetu, numeracja faktur nie jest stosowaną przez niego. Stwierdził ponadto, że kontrahent nabywca nie jest mu znany, nie pamięta skarżącego. W. R. poinformował, iż nie zatrudniał żadnych pracowników oraz, że księgi prowadził samodzielnie.

Organ II instancji wyjaśnił, że W. R. został również przesłuchany w dniu [...]r. w charakterze świadka. Zeznał on m.in., że nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego w styczniu 2007 r. na rzecz firmy "O." M. K. Ponadto organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji jakie rachunki bankowe zostały zgłoszone przez W. R. do celów działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. w ramach firmy PHZ "W.". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów, w których W. R. zgłosił rachunek bankowy związany

z prowadzoną w 2007 r. działalnością gospodarczą. Rachunek ten jest inny i znajduje się w innym banku (B.S.A.), niż rachunek, wskazany na przedstawionych przez skarżącego wyciągach bankowych i fakturach, dokumentujących sprzedaż paliwa (P. SA). Dyrektor stwierdził, że wobec jednoznacznie ustalonych okoliczności transakcji między PHZ "W." a "O." brak było podstaw do przeprowadzania konfrontacji strony z W. R.

W ocenie WSA, powyższe dowody wskazywały, iż faktury wystawione przez PHZ " W." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Przy takich ustaleniach, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, trudno oczekiwać by przyznać prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego o należny z faktur wystawionych w takich okolicznościach.

W tym stanie sprawy, mając na względzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak

w sentencji.

E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra M. Łent