Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2833/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 695/11 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011, sygn. akt III SA/Wa 695/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. D. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. S. (dalej: S., spółka) z tytułu pobranych i niewpłaconych do organu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 2004 r., marzec-wrzesień 2005 r., marzec-grudzień 2006 r. oraz z tytułu odsetek od tych zaległości, objętych odrębną decyzją orzekającą na podstawie art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) odpowiedzialność S. za te zaliczki jako płatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że istnieje majątek S., z którego może być prowadzona egzekucja należności objętych decyzją organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko S. powinna być stwierdzona w drodze postanowienia o umorzeniu egzekucji administracyjnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Do odwołania dołączono kserokopię nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II NC 1716/09 o nieczytelnej treści, a także wystawionych na rzecz S. nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym:

- z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt XIV GNc 7448/04 na kwotę 10 716,69 zł i odsetki ustawowe;

- z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt XIV GNc 7448/04 na kwotę 2 083,12 zł i odsetki ustawowe;

- z dnia 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt XIV GNc 2568/05 na kwotę 1 868,11 zł i odsetki ustawowe;

- z dnia 29 kwietnia 2005 r., sygn. akt VIII GNc 569/05 na kwotę 1 698,81 zł i odsetki ustawowe;

- z dnia 10 czerwca 2005 r., sygn. akt VIII GNc 784/05 na kwotę 2 262,30 zł i odsetki ustawowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe za grudzień 2004 r. i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innymi członkami zarządu S. Organ uchylił decyzję w pozostałym zakresie i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec-wrzesień 2005 r., marzec-grudzień 2006 r. oraz z tytułu odsetek od tych zaległości.

W uzasadnieniu podano, że powyższe zaległości wynikały z decyzji wydanej w stosunku do S. na podstawie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i nie zostały zapłacone dobrowolnie przez S. a także nie zostały wyegzekwowane podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do niej. Skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości. Organ wskazał, że w zakresie zaległości za grudzień w decyzji organu pierwszej instancji nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za tę zaległość z innymi członkami zarządu spółki i dlatego organ drugiej instancji w tym zakresie wydał orzeczenie reformatoryjne. Dyrektor wskazał, że w zakresie odpowiedzialności za tę zaległość w stosunku do pozostałych członków zarządu spółki zostały wydane odrębne decyzje. W pozostałej części organ w decyzji pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za łączną kwotę odsetek od zaległości podatkowych, natomiast zdaniem organu drugiej instancji orzeczenie to powinno swym zakresem obejmować odrębne kwoty odsetek od zaległości za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.

Organ prowadził postępowanie egzekucyjne, w którym podjęto czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych ciążących na spółce. Postępowanie to nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i należnych od nich odsetek. Z tego względu zdaniem organu zasadne było stwierdzenie w decyzji, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna.

W decyzji wskazano, że sytuacja ekonomiczna spółki na koniec 2004 r. uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że stan ten miał charakter trwały.

Odnosząc się do nakazów zapłaty wydanych w postępowaniu upominawczym, organ wskazał, że dokonał zajęcia wierzytelności potwierdzonych tymi nakazami. W przypadku trzech wierzytelności dłużnicy oświadczyli, że zapłacili spółce zobowiązania pieniężne, z którymi wierzytelności te były związane. Egzekucja z pozostałych trzech wierzytelności nie była możliwa, ponieważ zawiadomienia o zajęciu tych wierzytelności powróciły do organu z adnotacją, że adresaci przesyłek pocztowych zawierających te zawiadomienia nie podjęli ich z poczty w terminie. W sprawie nakazu zapłaty z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II NC 1716/09 prowadzenie egzekucji było niemożliwe ponieważ nieczytelna treść tego nakazu uniemożliwiła zajęcie wierzytelności stwierdzonej tym nakazem u dłużnika a skarżący nie wskazał dłużnika, do którego nakaz ten był skierowany oraz kwoty zobowiązania. Dlatego Dyrektor uznał, że wskazanie przez skarżącego omówionych nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym nie mogło być uznane za spełnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 70, art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, bezzasadnie uznał, iż w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, a wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło nałożenie na skarżącego sankcji za zaniechanie spółki w zakresie obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony art. 116 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z art. 2, art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżona decyzję.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym, czy wskazane przez skarżącego wierzytelności mogą być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył, że w przypadku wierzytelności, co do których dłużnicy oświadczyli, iż zostały one zaspokojone, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie zapłaty tych wierzytelności. Organ miał obowiązek zażądać w tym zakresie od dłużników zajętych wierzytelności dokumentów potwierdzających zapłatę wierzytelności przysługujących w stosunku do tych dłużników spółce. Złożone przez dłużników oświadczenia o zapłacie zobowiązań przysługujących spółce nie zostały poparte żadnymi dowodami, co oznacza, że organ bez żądania potwierdzenia prawdziwości tych oświadczeń uznał je za odpowiadające prawdzie. Uznając oświadczenia dłużników spółki za zgodne z prawdą organ naraził się na uzasadniony zarzut, że w postępowaniu stosuje podwójne standardy w zakresie oceny okoliczności faktycznych zależnie od tego kto te okoliczności powołuje. W przypadku okoliczności wskazywanych przez skarżącego organ drugiej instancji w przeprowadzonym postępowaniu przyjął obowiązek potwierdzenia ich dowodami, natomiast w przypadku oświadczeń mających istotne znaczenie dla sprawy, pochodzących do dłużników spółki organ obowiązek ten wyłączył. Takie zachowanie organu należy uznać za naruszenie określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej oraz określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania. Zdaniem Sądu uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można było ocenić, czy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu okoliczności niepodjęcia przez dłużników awizowanych przesyłek zawierających zawiadomienia o zajęciu pozostałych wierzytelności wskazanych przez skarżącego przy odwołaniu, należało uznać za doręczone zgodnie z treścią art. 44 § 1 - 4 k.p.a. Doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zgodnie z treścią art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), skutkuje zajęciem wierzytelności. W razie trudności z realizacją zajęcia organ korzystając z uprawnień określonych w art. 71a § 1-9 i art. 71b u.p.e.a. może wyegzekwować zajętą wierzytelność od dłużnika w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko niemu. Zgodnie z art. 23 § 1 u.p.e.a. organ drugiej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję jest organem nadzoru w stosunku do organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji przeciwko spółce w zakresie zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł nakazać organowi egzekucyjnemu dokładne zbadanie przedmiotowych wierzytelności w celu ustalenia, czy może być prowadzona z nich egzekucja zaległości podatkowych spółki. Zatem organ drugiej instancji miał możliwość wyjaśnienia czy w przypadku wierzytelności wskazanych przez skarżącego, których zajęcie nie nastąpiło w drodze bezpośredniego doręczenia zawiadomień o zajęciu możliwe jest prowadzenie egzekucji. Organ jednak zaniechał ustalenia, czy wierzytelności te mogą być zapłacone przez dłużników, pomimo że dysponował odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi mu zbadanie tej okoliczności czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy dopuścił się naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej co skutkowało niemożnością oceny przez Sąd, czy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe naruszenie przez Sąd powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd naruszając art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił decyzję zamiast oddalić skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatu w postaci uznania wierzytelności przez dłużników, a tym samym zaspokojenia wierzyciela należności podatkowych. Zauważono jednocześnie, że wniosek taki znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest wystarczający. Organ zwrócił również uwagę na odrębność postępowania egzekucyjnego, w związku z czym – w jego ocenie - nie znajduje oparcia w przepisach prawa stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej, również jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, mógł nakazać temu organowi dokładne zbadanie przedmiotowych wierzytelności w celu ustalenia, czy może być z nich prowadzone egzekucja.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek, reguluje art. 116 Ordynacji podatkowej..

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Analiza przytoczonej regulacji wskazuje, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja przywołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyte zwroty legislacyjne: "a członek zarządu nie wykazał", czy też "nie wskazuje mienia", przepis niejako przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przez organ art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, czy wskazane przez podatnika wierzytelności mogą zostać zapłacone przez dłużników. Spór zatem koncentruje się wyłącznie na kwestii istnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć jednakże wypada, że przedmiotem oceny sądu kasacyjnego mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto przy tym zwrócić uwagę, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1427/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Za niefortunną uznać należy próbę podważania przez organ twierdzenia Sądu pierwszej instancji, o niedostatecznym wyjaśnieniu możliwości realizacji przez dłużników spółki wskazanych wierzytelności, poprzez sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować jedynie kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy wojewódzki sąd administracyjny słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, dostępny: www.orzeczenia.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a.; zresztą wnoszący skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu nie naprowadza, jakie elementy wyszczególnione w tym przepisie zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte. Z kolei sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć norm procesowych zawartych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ regulacji tych nie stosował, a jedynie dokonał oceny ich zastosowania przez organy podatkowe.

Stosownie natomiast do art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wprawdzie inicjatywa dowodowa w zakresie wskazania mienia spółki – jak już zaznaczono – spoczywa na podatniku, to jednak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza obowiązków organu podatkowego określonych zarówno w art. 122 (ustalenie prawdy obiektywnej), jak i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zapewnienie kompletności materiału dowodowego). Skoro zatem w toku postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, członek zarządu wskazuje składniki mienia dłużnika podatkowego (spółki), do których zaliczyć należy również wymagalne wierzytelności, obowiązkiem organu będzie podjęcie wszelkich możliwych czynności procesowych mających na celu ustalenie, czy one istnieją, egzekucja z tych składników majątkowych jest możliwa oraz czy zaspokoi zaległości podatkowe spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie podjęły wszystkich możliwych działań procesowych, mających na celu ustalenie, czy wskazane wierzytelności mogą zostać zaspokojone przez dłużników. Niewystarczające - w ocenie WSA w Warszawie - było wyciągnięcie negatywnych dla strony wniosków jedynie z faktu, że w odniesieniu do trzech wskazywanych przez nią wierzytelności, dłużnicy oświadczyli, że zostały one zaspokojone, a w przypadku pozostałych - nie zostały przez dłużników podjęte z urzędu pocztowego wysłane przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności.

Niezależnie od wadliwego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zauważyć też wypada, że wnoszący tenże środek zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawił żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że egzekucja ze wskazywanych wierzytelności nie jest możliwa, a stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego nieprawidłowe. Poprzestano jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że w sprawie zebrany został wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wykluczenie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Świadczy to o niedopełnieniu wymogu wynikającego z art. 176 p.p.s.a., przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co w konsekwencji przekłada się na brak możliwości podważenia przez sąd kasacyjny stanowiska WSA w Warszawie o niedostatecznym wyjaśnieniu przez organy kwestii istnienia przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.