Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 468/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

ygn. akt III FSK 468/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 339/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.167 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 339/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

1.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było zagadnienie, czy powierzchnie użytkowe budynków/lokali uwzględniane przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmowane są według zapisów w ewidencji gruntów i budynków, czy też takich ustaleń i pomiarów dotyczących wielkości powierzchni użytkowych powinno dokonywać się każdorazowo i samodzielnie.

Decyzją z dnia 26 marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez spółkę utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 5 stycznia 2018 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.527.214,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki. Odnosząc się do spornego zagadnienia dotyczącego powierzchni budynków przywołał przepis art. 21 § 1 ustawy z dnia maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017, poz. 2101, dalej: "u.g.i.k.") który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Zauważył, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Sąd pierwszej instancji uznał, że błędne jest stanowisko skarżącej, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest bez uwzględnienia różnych wysokości danego lokalu, według innych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową lokali i części wspólnych. Z uwagi zatem na treść art. 21 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił także, że mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Od ww. wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez :

1. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowić powierzchnia użytkowa określona przez Spółkę zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.;

2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, iż podstawa opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości została określona w ewidencji gruntów i budynków (na podstawie aktu pozaustawowego - rozporządzenia) i w konsekwencji powierzchnia użytkowa określona przez spółkę zgodnie z u.p.o.l. nie może stanowić podstawy opodatkowania;

3. błędną wykładnię art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością skarżącej nie może być ich wartość rynkowa gdyż spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych;

4. niewłaściwe zastosowanie art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż budowle będące własnością skarżącej są amortyzowane, a podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak uchylenia przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez SKO zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez SKO w rażący sposób przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącej do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez skarżącą;

7. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz błędną ocenę stanu faktycznego, a także poprzez brak zawarcia odpowiedniego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Mając na uwadze powyższe skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 marca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 6 kwietnia 2022 r. natomiast przez organ w dniu 28 marca 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1925/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu posługując się argumentacją wykorzystaną w powyższym wyroku.

3.4. Pierwsze sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie dotyczący związania organów podatkowych powierzchnią użytkową budynków/lokali wykazana w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji ma ona charakter wiążący, natomiast w ocenie skarżącej nieuprawnione jest odwoływanie się w tym zakresie do art. 21 u.p.g.k. bowiem u.p.o.l. stanowi kompletną regulację, w tym, w zakresie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak wynika z art. art. 21 § 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, "art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków stanowi, że pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 150) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Z kolei art. 2 ust. 2 powołanej powyżej ustawy stanowi, iż obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W konsekwencji powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają informację wynikające z wypisy z ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w konsekwencji procesowego tj. art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p. a także art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Konstytucja w art. 217 stanowi, że ustawa powinna określać m.in. przedmiot opodatkowania. Jest to istotny element konstrukcji podatku. Konstytucja nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby o obowiązku podatkowym (w tym: o przedmiocie opodatkowania) decydowały nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09). W przedmiotowej sprawie są to przepisy u.p.g.k. oraz ustawy o ochronie praw lokatorów, które w pełni korespondują z art.1a pkt 5 oraz art.4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

3.6. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością skarżącej nie może być ich wartość rynkowa, gdyż spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Niesporne jest, że spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wyodrębniała, jako odrębnych środków trwałych lub osobnych składników środków trwałych budowli. Budowle te stanowiły zgodnie z opisem grupy 1 KŚT - część pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku), który obejmuje również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy podwórka, place ogrodzenia, studnie itp.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiły oddzielny środek trwały dlatego prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że wartość budowli została uwzględniona w wartości środka trwałego pod nazwą "Budynki i budowle" i jest amortyzowana w ramach amortyzacji budynków. Wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od nieruchomości powinna być jednakowa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W sprawie niniejszej sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle.

3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zobligowany jest do zastosowania się do powyższych uwag. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński