Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1222/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 1 i ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Janusz Ruszyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1470/05 w sprawie ze skargi M. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1222/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r. w sprawie I SA/Gl 1470/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2005 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002.

Przedmiotem sporu między podatnikami a organami skarbowymi była dopuszczalność odliczenia wydatków, które w art. 26 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały jako inwestycyjne.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało przy tym, że chodziło o wydatki poniesione w związku z budową domu prowadzoną przez skarżących. Przedmiotem zasadniczej różnicy poglądów między stronami był natomiast zarówno charakter wznoszonego obiektu budowlanego, jak i - przynajmniej po części - sposób ustalenia ostatnio wspomnianej cechy. Skutkowało to w konsekwencji rozbieżnością stanowisk co do możliwości uznania, iż w sprawie spełnione zostały wymagania określone w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytaczając treść art. 26a ust. 3 pkt 2 pdf Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten mógł znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, gdy kumulatywnie spełnione zostały wymienione w nim przesłanki. Określona przezeń ulga inwestycyjna dotyczyła natomiast ściśle określonych wydatków przeznaczonych na skonkretyzowane cele inwestycyjne, które najogólniej polegały na nabyciu albo budowie obiektów budowlanych, bądź ich prawnie wyodrębnionych części, wskazanych poprzez odesłanie do klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Krąg przypadków uzasadniających skorzystania z ulgi inwestycyjnej został przez ustawodawcę ograniczony do zamkniętej listy przypadków, indywidualizowanych poprzez wskazanie grup, podgrup, bądź wyjątkowo fragmentów podgrup wspomnianej klasyfikacji.

Według Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie fakt poniesienia określonych wydatków związanych z "budową" nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, co było przedmiotem spornej budowy. Odnosząc się do tej kwestii zasadnicze znaczenie należy, zdaniem Sądu, przypisać treści pozwolenia na budowę oraz opiniom sporządzonym przez organy statystyki właściwe w zakresie klasyfikacji. Te ostatnie bowiem, co prawda nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego dla organów podatkowych, jednak stanowią istotny dowód w sprawie ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów dotyczących procesu inwestycyjnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem "budowy" był "budynek mieszkalny z częścią biurową". Konkluzję taką potwierdza w szczególności treść decyzji Prezydenta Miasta B. nr (...), noszącej datę 13 września 2001r., mocą której - za zgodą stron - zmieniona została wcześniejsza decyzja tego organu z dnia 6 października 2000 r., skądinąd zresztą również wskazująca jako przedmiot pozwolenia "budynek mieszkalny z częścią biurową" tyle tylko, że ta ostatnia służyć mała "obsłudze turystyki". Zmianie uległy też niektóre parametry techniczne.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżących przyjmującego, iż istocie rzeczy przedmiotem inwestycji był budynek "głównie przeznaczony na cele usługowe, a nie uzupełniająco na cele mieszkalne". Pozostaje on bowiem w sprzeczności z treścią przywołanych wyżej dokumentów. Sąd zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżących co do tego, że o zaliczeniu budynków do właściwej grupy i podgrupy decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem.

Istota problemu według Sądu I instancji do ustalenia, jakiego rodzaju okoliczności decydują o tym przeznaczeniu. W ocenie Sądu powinny być to okoliczności o charakterze obiektywnym, te zaś możliwe są do ustalenia przede wszystkim w oparciu o dokumenty, które z mocy obowiązującego prawa wymagane są w toku procesu inwestycyjnego. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bezspornie, treść pozwolenia na budowę, z którego wynika ponad wszelką wątpliwość, iż dotyczy ono budynku mieszkalnego z częścią biurową. Gdyby zatem, jak sugeruje to strona skarżąca, de facto wchodził w rachubę budynek "głównie przeznaczony na cele usługowe", to oznaczałoby to, że albo został on wzniesiony niezgodnie z treścią pozwolenia na budowę, albo też doszło do zmiany sposobu użytkowania. W tym kontekście odnotować trzeba, że zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymagała - co do zasady - pozwolenia właściwego organu (por. art. 71 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2002 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Tymczasem zaś brak w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że do zmiany takiej doszło.

Zgodnie z treścią art. 54 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie wymagane było pozwolenie na budowę, można było przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosił sprzeciwu, w drodze decyzji. O istnieniu takiego obowiązku poinformowano też stronę w przywołanej wyżej decyzji z dnia 13 września 2001 r. Tymczasem zaś, jak to wynika z pism Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia 14 października 2004 r. oraz 10 listopada 2004 r., do chwili sporządzenia tych pism budowa nie została zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania. Tym samym więc do momentu wydania zaskarżonej decyzji sporny budynek nie wkroczył jeszcze w fazę "użytkowania", co sprawia, że wszelkie argumenty skarga nawiązujące do "rzeczywistego" przeznaczenia budynku Sąd I instancji uznał za chybione.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy oraz wywiodły z niego wnioski, których niepodobna zasadnie kwestionować. Wnioski te oparte zostały na przekonujących dowodach, w szczególności na opiniach organów właściwych w zakresie statystyki.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie wskazali w skardze i w toku postępowania sądowoadministrcyjnego nowych argumentów, które podważałyby stanowisko organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. i G. S. wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał ten wyrok,

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2005r.(...),

- zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili:

- naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyniku braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny, co spowodowało, że ustalony przez Sąd stan faktyczny był niezgodny z rzeczywistością, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi), które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

a) wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze oraz podczas rozprawy zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy,

b) naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2005r. (...) z uwagi na wskazane w skardze naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., które miało wpływ na wynik sprawy

c) naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię, art. 26a ust. 3 pkt 2 I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w ówczesnym brzmieniu) poprzez uznanie, iż dokonywanie wydatków inwestycyjnych na wyraźnie wydzieloną część użytkową budynku usługowo-mieszkalnego (gdy druga część wykorzystywana jest na cele mieszkalne) nie stanowi podstawy do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatków inwestycyjnych, co doprowadziło do odmowy zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy.

co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji pominął fakt, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji organy administracji budowlanej nie wydały decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Nie było więc urzędowych dokumentów obrazujących dopuszczalny, z nie tylko rzeczywisty sposób użytkowania przedmiotowego budynku.

Skarżący zarzucają, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do tego, że organy statystyczne nie dysponowały dokumentacją projektową.

Nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatników oraz z oględzin budynku uniemożliwiło zdaniem skarżących wykazanie, że wydatki zostały poniesione w istocie na budynek przeznaczony głównie na cele usługowe a uzupełniająco na cele mieszkaniowe.

Zdaniem skarżących fakt, iż wydzielona część wzniesionego przez skarżących usługowo-mieszkalnego budynku spełnia funkcje mieszkalne nie wpływa na klasyfikację budynku do odpowiedniej podgrupy KRŚT zgodnie z jego przeznaczeniem jako budynku usługowego.

W związku z powyższym przedmiotowy budynek należy zaliczyć do podgrupy 12 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, tzn. do "budynków handlowych i usługowych". Budynki tego rodzaju zostały wymienione w art. 26a ust. 3, pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w związku z wydatkami na jego budowę podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania ulgi inwestycyjnej.

Zarzucając naruszenie art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pdf skarżący twierdzą, że wydatki na budowę wyodrębnionej części biurowej "budynku mieszkalnego z częścią biurową" spełniają zawarte w tym przepisie.

Skarżący twierdzą, że dopiero w wyniku zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie możliwe jest jednoznaczne określenie, czy budynek ten spełniał warunki do korzystania z odliczenia ulgi inwestycyjnej.

Artykuł 26a ust. 3 pkt 2 pdf nie uzależnia według skarżących prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku od wyodrębnienia własności tego lokalu użytkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

W szczególności nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa dotyczący oceny prawidłowości właściwego sklasyfikowania budynku ze względu na kryteria zawarte w art. 26a ust. 3 u.p.d.f. Stosownie do treści powołanego przepisu odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały faktycznie poniesione wydatki na budowę budynków zaliczonych do określonych grup klasyfikacyjnych zgodnych z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych wprowadzoną zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w skrócie KRŚT. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący pozwolenie na budowę budynku uzyskali w dniu 13 września 2000 r. W 2002 roku ponieśli nakłady na tę budowę. Sporne natomiast pozostawało to, czy budynek mógł zostać zaliczony do jednej z grup klasyfikacyjnych KRŚT wymienionych w przepisie art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

W tym zakresie wbrew temu co podnoszono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zweryfikował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i doszedł do prawidłowych wniosków, iż uzasadniały one wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Odnosząc się również do podniesionych w tym zakresie zarzutów wyjaśnił, jakimi motywami kierował się uznając skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw. W takiej sytuacji nie było podstaw do oparcia rozstrzygnięcia o treść wskazywanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pktl lit. "c" p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. c/Y., s. 211 oraz T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

* ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu

rozstrzygnięcia,

* ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się

sąd niższej instancji, są trafne,

* ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej

i innych skutków prawnych wyroku

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005r. sygn. akt FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1(10), poz. 9).

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu (art. 3 § 1 p.p.s.a.) nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z obowiązków wynikających z omówionych przepisów w zakresie przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji Sąd ten się wywiązał.

W tym zakresie oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Ocenił, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie jedynej na tym etapie postępowania kwestii spornej. Tym samym zweryfikował zgodność postępowania podatkowego prowadzonego przez organy orzekające z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę, iż nie zachodziła konieczność uzupełnienia tego materiału dowodowego o kolejne dowody z oględzin budynku oraz sporządzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Jak już na wstępie wyjaśniono kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy miało właściwe sklasyfikowanie budynku ze względu na grupowania przyjęte w KRŚT.

W tym zakresie za wystarczające i przekonywujące dowody należało uznać treść wydanego przez uprawnione organy pozwolenia na budowę budynku oraz sporządzone przez uprawnione organy statystyczne opinie klasyfikacyjne. Z wydanego na wniosek strony pozwolenia na budowę z dnia 06 października 2000 r. wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany budynku mieszkalnego z częścią biurową (obsługa turystyki). Zmiana tej decyzji (wprowadzona również za zgodą stron) nie zmieniała określenia rodzaju budynku. Wprowadzone zmiany dotyczyły projektu budynku z pozostawieniem określenia budynku mieszkalnego z częścią biurową- z przewagą powierzchni części mieszkalnej (decyzja z dnia 13 września 2001 r.). Zarówno treść decyzji, jak i zatwierdzony projekt budowlany stanowiły podstawę opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy organ statystyczny. Zgodnie z tą opinią wydaną w oparciu o zasady metodyczne Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzone zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego budynek mieścił się w grupowaniu KŚT grupa 1 rodzaj 162 "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu willowego". Ten rodzaj budynków nie mieścił się wśród tych grup klasyfikacyjnych, które objęte zostały ulgą inwestycyjną.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. z podgrupy klasyfikacyjnej 16 "Budynki mieszkalne" uprawnienie do ulgi odnosiło się wyłącznie do dwóch rodzajów budynku - "Budynki zbiorowego okresowego zamieszkania - budynku hoteli miejskich" - rodzaj 166 oraz "Budynki zbiorowego okresowego zamieszkania związane z turystyką i wypoczynkiem" - rodzaj 168. Do żadnych z tych rodzajów klasyfikacyjnych w oparciu o przedstawione dowody nie mógł być zaliczony budynek, na którego budowę pozwolenie wraz z zatwierdzonym projektem uzyskali skarżący.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż nie zachodziła potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Przedstawione dowody były bowiem wystarczające dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii. Bez znaczenia dla ustalenia właściwego sklasyfikowania budynku należało uznać wyjaśnienia strony skarżącej o zmianach wprowadzonych w trakcie budowy. Przyjęcie tych wyjaśnień za wiarygodne prowadziłoby, jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, iż budowa była realizowana z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 54, art. 55 i art. 57 Prawa budowlanego. Ponadto, jak również trafnie zauważono, w dacie wydania zaskarżonej decyzji budynek nie został oddany do użytkowania.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnej z regułami wynikającymi z przepisów art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. weryfikacji zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego za jej podstawę stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie w sposób odpowiadający kryteriom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił motywy, którymi się kierował przy podjęciu rozstrzygnięcia.

Ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym podanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W sprawie też nie doszło do naruszenia tego przepisu przez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. definiował zakres przedmiotowy tzw. ulgi inwestycyjnej wprowadzonej w art. 26a ust. 1 ustawy. Zdefiniowanie to nastąpiło z odwołaniem się wprost do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KRŚT). Przepis w tym zakresie jest jasny i nie wymagał dalszej interpretacji co do poszczególnych rodzajów środków trwałych uprawniających do zastosowania ulgi.

W takiej sytuacji kwestie sporne należało sprowadzić do właściwego zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym, a skoro i w tym zakresie nie można było się dopatrzyć uchybień ze strony Sądu pierwszej instancji, to za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z uwagi na wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).