Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 558/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi A.S.K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 221a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 lutego 2018 r. określającą A. K. (poprzednie nazwisko: "[...]", zwanej dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec Podatniczki od dnia 18 maja 2017 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 5.10.2017 r.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w ww. zakresie, decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że Podatniczka nabyła w drodze darowizny niżej wymienione udziały w spółce z o.o. [...] Polska z siedzibą w S. (dalej: "Spółka"):

- [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł od D. J. na podstawie umowy darowizny z dnia 5.12.2008 r., strony umowy określiły wartość udziałów na kwotę [...]zł,

- [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł od I. C. na podstawie umowy darowizny z dnia 14.12.2010 r., strony umowy określiły wartość udziałów na kwotę [...]zł.

Podatniczka złożyła do organu podatkowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] za 2010 r. zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 14 grudnia 2012 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki. Reprezentujący 100% kapitału zakładowego wspólnicy: A. J., D. J. oraz T. J. przyjęli 3 uchwały:

- uchwałą nr [...] z dnia 14 grudnia 2012 r. obniżono kapitał zapasowy Spółki do kwoty [...]zł. Kwotę obniżenia kapitału zapasowego w wysokości [...] zł przeznaczono na kapitał rezerwowy,

- uchwałą nr [...] z dnia 14 grudnia 2012 r. obniżono kapitał rezerwowy Spółki o kwotę [...]zł do kwoty [...]zł. Kwotę obniżenia kapitału rezerwowego w wysokości [...] zł przeznaczono na umorzenie udziałów,

- uchwałą nr [...] z dnia 14 grudnia 2012 r. umorzono trzy udziały w Spółce należące do Podatniczki. Umorzenie udziałów zostało dokonane w drodze ich nabycia przez spółkę w zamian za kwotę [...]zł za każdy z trzech udziałów. Wszelkie koszty związane z umorzeniem obciążały Spółkę. Wspólnik umarzający wyraził zgodę na umorzenie jego udziałów w liczbie, za wynagrodzeniem i w sposób określony w ww. uchwale. Ponadto wspólnicy - [...] J. i T. J. wyrazili zgodę na zapłatę wynagrodzenia wspólnikowi umarzającemu w wysokości i trybie określonymi tą uchwałą.

W dniu 31 grudnia 2012 r. została zawarta umowa nabycia udziałów Spółki do umorzenia, pomiędzy Podatniczką a Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika - D. J.. Zgodnie z § 1 ww. umowy Podatniczka była udziałowcem Spółki, posiadającym trzynaście udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Spółka nabyła od Podatniczki trzy udziały. Strony oświadczyły, że nabycie trzech udziałów następuje w wykonaniu Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r. w celu umorzenia udziałów przez Spółkę z kapitału rezerwowego Spółki przeznaczonego na umorzenie udziałów. W umowie ustalono, że w zamian za umorzone trzy udziały określone w umowie, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie wynoszące [...] zł za udział, łącznie [...] zł, które zostanie zapłacone Wspólnikowi gotówką, na rachunek bankowy w terminie 90 dni od daty podjęcia Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r. Umowę sporządzono z notarialnie poświadczonymi podpisami asesora notarialnego.

W ocenie organu I instancji, uzyskany przez Podatniczkę przychód w wysokości [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a nie jak twierdziła Podatniczka, przychód z umorzenia udziałów.

Podatniczka nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-38), nie rozliczyła i nie wpłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki.

W ocenie organu, przychód z tego tytułu powstał w 2013 roku, tj. czyli w dacie, kiedy określona kwota przysługującego Podatniczce świadczenia pieniężnego stała się wymagalna, to jest w terminie 90 dni od daty podjęcia uchwały z dnia

14.12.2012 r.

Uznając, że na koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu składają się jedynie opłata notarialna powiększona o należny podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł (Podatniczka korzystała ze zwolnienia od podatku od darowizny w zakresie nabytych udziałów), organ określił dochód do opodatkowania na kwotę [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Podatniczka, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej: O".p." poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco,

- art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezgromadzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niewyczerpujące jego rozpatrzenie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji dowolnej oceny zgromadzonych dowodów,

- art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy I instancji przy załatwianiu sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne,

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym, według Podatniczki, uzyskała ona przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a które zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy jako przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Przyczyną tego błędu, w ocenie Podatniczki, jest nieprawidłowa ocena stanu faktycznego i w związku z tym, niewłaściwa subsumpcja ww. przepisu pod niewłaściwie zdefiniowany stan faktyczny. Natomiast jego źródłem, było przyjęcie przez organ podatkowy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2011 r., w przypadku umorzenia dobrowolnego, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce będącej osobą prawną w celu umorzenia jest traktowany jako przychód ze zbycia udziałów w spółkach - osobach prawnych. Dalej Podatniczka wskazała, że do dnia 1.01.2011 r. przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (dochód z umorzenia udziałów (akcji)) i art. 24 ust. 5 pkt 2 tej u.p.d.o.f. (dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów) "klasyfikowały podatkowo" czynności związane z umorzeniem udziałów w spółce będącej osobą prawną jako przychody związane z udziałem w zyskach osób prawnych. Oba te przepisy, według Podatniczki, odnosiły się do tej samej, z podatkowego i gospodarczego punktu widzenia, sytuacji, tj. do umorzenia udziałów (akcji) w spółce będącej osobą prawną. Dochód z umorzenia w każdej z tych sytuacji był dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Podatniczki, nie ma podstaw do twierdzenia, że wykreślenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. zmieniło sposób kwalifikacji poszczególnych przychodów z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną, bowiem w momencie jego wykreślenia nie zmieniła się treść gospodarcza zjawiska umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani samo zjawisko polegające na odpłatnym unicestwieniu udziałów. Nie ma też podstaw, aby traktować umorzenia udziałów jako odpłatnego zbycia udziałów, gdyż udziały nabywane przez Spółkę są udziałami nabywanymi w celu umorzenia, co oznacza, jej zdaniem, że w tej sytuacji nie mamy do czynienia z "normalnym" obrotem handlowym. W ocenie Podatniczki, powołany przez organ podatkowy przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. dotyczy "odpłatnego zbycia udziałów", czyli zbycia ich w "normalnym" obrocie handlowym, a nie na rzecz Spółki. Istotą transakcji nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia jest, zdaniem Podatniczki, właśnie umorzenie udziałów, co jednoznacznie kwalifikuje dochód z tej czynności od dnia 1.01.2011 r. jako dochód z udziałów w zyskach osób prawnych wymieniony w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Podatniczka wskazała, że sytuacji umorzenia, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Natomiast jeżeli przedmiotem umorzenia są udziały otrzymane w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, a jak wynika z zaskarżonej decyzji, wartość udziałów otrzymanych w drodze darowizny jest większa, niż wynagrodzenie otrzymane przy umorzeniu. W związku z tym nie ma w ocenie Podatniczki podstaw do wymiaru podatku.

Po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję.

Organ ten przywołał na wstępie uzasadnienia obowiązujące w 2013 roku przepisy u.p.d.o.f. regulujące m.in. instytucję przychodów, w tym przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, stawki podatku, tj.: art. 9 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 7; art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a; art. 21 ust. 1 pkt 105; art. 23 ust. 1 pkt 38; art. 30b ust. 1; art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Następnie organ przedstawił treść umów darowizn przedmiotowych udziałów, uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14.12.2012 r. oraz umowę Spółki z Podatniczką z dnia 31.12.2012 r. i stwierdził, że kwestią sporną jest zakwalifikowanie przychodu osiągniętego przez Podatniczkę z tytułu sprzedaży udziałów Spółce w celu ich umorzenia do odpowiedniej kategorii przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów. Wskazał, że tryb umarzania udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") oraz że przepisy te przewidują trzy sposoby umorzenia udziałów: 1) umorzenie automatyczne - w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi; 2) umorzenie dobrowolne - za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, 3) umorzenie przymusowe - bez zgody wspólnika.

Organ ten stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że w sprawie doszło do umorzenia dobrowolnego, gdyż:

- z § 8 pkt 5 umowy Spółki wynika, że udziały mogą być umarzane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę,

- Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 14.12.2012 r. uchwałę o umorzeniu 3 udziałów w kapitale zakładowym spółki należących do Podatniczki w zamian za wynagrodzenie wynoszące [...] zł za każdy z trzech udziałów,

- Podatniczka wyraziła zgodę na umorzenie ww. udziałów, co wynika z pkt 5 ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14.12.2012 r.

- w dniu 31.12.2012 r. Podatniczka i Spółka zawarły Umowę nabycia udziałów sp. z o.o. do umorzenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że k.s.h. wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). Do umorzenia dobrowolnego konieczne jest po pierwsze nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi oraz wyrażenie zgody na umorzenie nabytych udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.). Dopiero czynnością następną jest unicestwienie nabytych przez spółkę udziałów (ich umorzenie). Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego mamy do czynienia z czynnością prawną nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to zatem transakcja (czynność prawna) dwuetapowa.

Organ wskazał dalej, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wśród dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wymieniał w pkt 1 dochód z umorzenia udziałów (akcji) i w pkt 2 dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, co oznaczało w jego ocenie, że ustawodawca wyraźnie odróżnił, także w ustawie podatkowej, umorzenie dobrowolne od umorzenia przymusowego i automatycznego. Uchylenie, z dniem 1.01.2011 r., na mocy przepisów art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 226 poz. 1478), art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. spowodowało w ocenie organu, że od tego dnia dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów osoby prawnej w celu umorzenia przestał być zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód z umorzenia udziałów (akcji). W ocenie organu, od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód ten należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f.

Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował przychody ze zbycia udziałów w Spółce uzyskane przez Podatniczkę jako przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., czyli do przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ nie podzielił poglądu Podatniczki, wskazującego, że przychód uzyskany ze zbycia udziałów osoby prawnej w celu umorzenia należy traktować jako przychód z umorzenia udziałów i zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako dochód z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tak jak to miało miejsce do dnia 31.12.2010 r. oraz że wykreślenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. z dniem 1.01.2011 r. nie zmieniło sposobu kwalifikacji przychodów z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Następnie organ odwoławczy przedstawił rozważania odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwracając uwagę, że Podatniczka nie kwestionowała w odwołaniu ustaleń organu w tym zakresie. Przywołując brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 a u.p.d.o.f. organ wyjaśnił znaczenie zwrotu: "przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" wskazując na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Stwierdził, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie, istotne jest ustalenie w jakiej dacie podatnik może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli daty wymagalności roszczenia z tego tytułu. Odwołując się następnie do postanowień umowy nabycia udziałów do umorzenia ( §3 pkt 2 umowy z dnia 31.12.2012 r.) przewidujących, że Podatniczka w zamian za umorzone [...] udziały otrzyma wynagrodzenie wynoszące łącznie [...] zł ([...] zł za [...] udział), które zostanie zapłacone gotówką na jej rachunek bankowy w terminie 90 dni od daty podjęcia uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r., organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż roszczenie Podatniczki z tytułu wynagrodzenia za sprzedane udziały staje się wymagalne 90-tego dnia licząc od dnia 14 grudnia 2012 r., tj. 14.03.2013 r., gdyż w tym dniu upływa termin płatności wynagrodzenia wynikający z zawartej umowy.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że obowiązek podatkowy od przychodów uzyskanych przez Podatniczkę z tytułu sprzedaży [...] udziałów Spółce w celu umorzenia w kwocie [...]zł, powstał w 2013 roku.

Ustalając następnie kwestię wysokości dochodu z tego tytułu organ przywołał przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww ustawy. Organ zwrócił uwagę, że Podatniczka nabyła w drodze dwóch umów darowizny łącznie [...] udziałów, na dzień sprzedaży, tj. 31.12.2012r. posiadała 13 udziałów. Powołując się na przepis art. 30a ust. 3 w związku z art. 30b ust. 7 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, przyjmuje się zasadę, że udziały są zbywane kolejno, począwszy od nabytych najwcześniej (FIFO), co oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż sprzedane na rzecz Spółki udziały, Podatniczka nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 5.12.2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wyliczając koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółce słusznie określił ich wysokość na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznając, że Podatniczka, wobec nabycia udziałów w drodze darowizny z dnia 5.12.2008 r., poniosła jedynie opłatę notarialną w wysokości [...] zł. Organ nie podzielił stanowiska Podatniczki, która wnosiła o ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej sprzedaży udziałów w wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny, czyli zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i przedstawił szczegółowe wyjaśnienie przyjętego stanowiska w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odnoszących się do prowadzonego przez organ I instancji postępowania w sprawie, stwierdzając, że organ prowadził je w zgodzie z przywołanymi w odwołaniu przepisami.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- przepisu prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, w konsekwencji błędne rozpoznanie momentu uzyskania przychodu, osiągniętego przez Skarżącą z tytułu sprzedaży udziałów Spółki i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, mimo, że przychód osiągnięty został przez Skarżącą w roku 2012,

- naruszenie przepisu art. 121 ust. 1 i 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, którego treść narusza zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez zastosowanie niekorzystnej dla Skarżącej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., stającej w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych, wydających indywidualne interpretacje podatkowe w tym zakresie,

- naruszenie przepisu art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez zastosowanie niekorzystnej dla Skarżącej wykładni art. 17 ust.1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., stającej w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie,

- naruszenie przepisu art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy na gruncie stanu faktycznego sprawy zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 maja 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 lutego 2018 roku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wyjaśniła treść zarzutów, przywołując na ich poparcie liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca zaakcentowała w uzasadnieniu, że przychód z ww. tytułu uzyskała nie

w 2013, a w 2012 roku. Przedstawiła i wyjaśniła poglądy dwóch nurtów orzecznictwa ukształtowanych w związku z wykładnią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f.,

tj. zwrotu: "przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacji organów podatkowych z okresu 2011 – 2017 oraz dodatkową argumentację mającą przemawiać za zasadnością poglądu orzecznictwa, który zakłada, że Podatniczka uzyskała przychód w momencie sprzedaży udziałów w Spółce, tj. w 2012 roku. "Należne" w obrocie prawnym, na gruncie u.p.d.o.f., należy rozumieć, zdaniem Skarżącej, jako "zagwarantowane". Dodatkowo, Skarżąca wskazała na treść znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., która potwierdza, jej zdaniem, zasadność prezentowanego przez nią stanowiska.

Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wydając zaskarżone decyzje, miał świadomość istnienia dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych sądów administracyjnych, w odniesieniu do pojęcia "przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcie organu jest w ocenie Skarżącej, skrajnie profiskalne, co stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że w latach 2012 - 2013 organy podatkowe w sposób jednoznaczny interpretowały treść art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - odmiennie niż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, co wskazuje na zasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto wskazała, że działanie organu jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP, który to przepis nakazuje traktowanie w jednakowy sposób podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji podatkowo - prawnej. W dalszej części Skarżąca przedstawiła zawartą w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, interpretację przepisów regulujących zasadę in dubio pro tributario.

Skarżąca wskazała w skardze, że jest przekonana o prawidłowości wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjnych w "najświeższych" orzeczeniach z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. II FSK [...], z dnia 17 lutego 2017 r. II FSK [...], oraz z dnia 2 sierpnia 2017 roku sygn. II FSK [...], jednak zauważyła, że skłanianie się do odmiennego poglądu przez organ, "aktywuje" w ocenie Strony przesłankę wskazaną w art. 2a O.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ w treści decyzji w żaden sposób nie odniósł się do wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jak również nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie wykładnia normy prawnej, na której oparto decyzję, jest słuszna i adekwatna - co stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 ust.1 i 2 oraz art. 124 O.p.. Ponadto organ nie uzasadnił również dlaczego, jego zdaniem, w omawianej sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a O.p. Skarżąca dodała, że stosownie do art. 2a O.p., wymaga ustalenia, co należy rozumieć przez pojęcie korzyści podatnika na tle konkretnej sprawy. Pojęcie to nie ma charakteru obiektywnego, ale oznacza optymalne dla podatnika rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Nie ulega wątpliwości, jak wskazała Skarżąca, że w realiach omawianej sprawy korzyścią dla niej byłoby rozstrzygnięcie, które wobec nieusuwalnych wątpliwości co do rzeczywistej treści normy prawnej, nie rodziłoby obowiązku zapłaty [...] zł z należnymi odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prezentując orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. stwierdził m.in, że zastosował w sprawie interpretację zbieżną z poglądem przeważającym w orzecznictwie. W jego ocenie, przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się dochód (przychód), skoro nie ma możliwości realizacji prawa do niego. W niniejszej sprawie przychodem Podatniczki w roku podatkowym, w którym dokonała sprzedaży udziałów, tj. w 2012 roku, stałyby się środki, których świadczenia mogłaby się ona skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym, tj. 2013.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będących w posiadaniu Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy powstanie z datą przeniesienia własności udziałów.

Zdaniem organów obowiązek podatkowy powstanie w dacie nadejścia terminu wymagalności wierzytelności z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Spór dotyczy w istocie prawa tj. interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i jego zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy, które są niesporne w zakresie daty zawarcia umowy o zbyciu udziałów spółki (rok 2012) oraz oznaczenia daty zapłaty za zbyte udziały (rok 2013). Na etapie skargi nie jest też sporne, że przychody ze zbycia udziałów spółki stanowią przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. a nie są przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.).

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona modyfikacji w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a) u.p.d.o.f. Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1 wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. a także np. w przypadku przychodów z działalności gospodarczej.

Rozbieżność stanowisk stron w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w cytowanym przepisie.

Zdaniem Skarżącej przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy, terminy płatności należności a związane z przeniesieniem własności udziałów.

Organ twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji legalnej przychodu należnego, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego, podziela również Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.).

Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05 - publ. LEX nr 291825, w którym wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

"Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane w sprawie poddanej kontroli sądu, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w dacie wymagalności (z nadejściem terminu płatności) przysługującej ceny tj. 90 dni od daty podjęcia uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r.

Wskazać należy, że strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Z takim jednak przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to wskazuje Skarżąca, dzień w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów tj. dzień zawarcia umowy. Uzyskanie przychodu przez Skarżącą bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy, a nie jej własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżąca zawierając umowę miała prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mogłaby dopiero po ich bezskutecznym upływie.

Oznacza to, że Skarżąca dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wskazanej uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r., uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w dacie wymagalności (z nadejściem terminu płatności) przysługującej Skarżącej ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów zawarte w zaskarżonej decyzji, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika.

Skarżąca zdaje się pomijać okoliczność, że o ile przedmiotem opodatkowania – jako źródło przychodów ustawodawca określa zbycie kapitałów pieniężnych (art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) o tyle przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. określa moment powstania obowiązku podatkowego. Czyli nie zmiana właściciela rodzi obowiązek zapłaty podatku ale nadejście terminu zapłaty za zbycie udziałów. Przedstawione poglądy Skarżącej znajdują odniesienie do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 u.p.d.o.f. ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Według składu orzekającego w sprawie, ta zmiana ma charakter zmiany normatywnej, zatem należy ją stosować do stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie.

Uznając zatem, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i prawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego, zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.

Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 2 a O.p. tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jak bowiem wykazano wyżej, zdaniem Sądu, kwestia opodatkowania zbycia udziałów do 1 stycznia 2016 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni (językową oraz systemową wewnętrzną i zewnętrzną, mające znaczenie w sprawie). Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko zatem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Stąd zaskarżona decyzja nie naruszyła zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 O.p. a także art. 124 O.p.

Nie ma też racji Skarżąca wywodząc, że naruszono art. 121 O.p. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji proces rozumowania organu, odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśnił dlaczego w sprawie ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. a nie art. 24 ust. 5 pkt 2 ww ustawy wykreślony z ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. i odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Trzeba też zauważyć, że zarzuty odwołania, spór jaki toczył się na etapie postępowania podatkowego dotyczył zakwalifikowania uzyskanych przychodów do określonego źródła przychodu.

W ocenie Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na zapoznanie się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką przeprowadził w stosunku do stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji.