Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3332/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi I. Ltd z siedzibą w Finlandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-215/14-4/LK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 10 marca 2014 r. "I." Ltd z siedzibą w Finlandii (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, określenia miejsca świadczenia nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w związku z dokonywaną sprzedażą na terytorium Polski oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką prawa fińskiego z siedzibą oraz miejscem jej faktycznego zarządu na terytorium Finlandii. Zwracając uwagę, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż łodzi zaznaczyła, iż zamierza rozpocząć działalność na terytorium Polski. W tym celu Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. Strona wskazała, że jej działalność w Polsce polegać będzie na zakupie niektórych komponentów do produkcji łodzi i na sprzedaży tychże łodzi. W tym celu będzie nabywała zarówno od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski jak i od podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski towary niezbędne do produkcji łodzi. W przypadku zakupu komponentów od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, Spółka będzie otrzymywać faktury z polskim podatkiem VAT i rozpoznawać je jako zakupy krajowe. Ponadto Strona podkreśliła, że zakupione komponenty będą transportowane do kontrahenta będącego polskim podatnikiem VAT, który będzie produkować łodzie dla Spółki. Jej udział materiałów własnych w stosunku do materiałów stanowiących własność kontrahenta w procesie produkcji będzie wynosić około 20%-30% w ujęciu wartościowym. Dla dostawy łodzi przewidziano dostawę na warunkach EX WORKS, co oznacza, że Spółka od momentu zakupu łodzi przejmie ryzyko związane z gotowym produktem. Skarżąca zwróciła uwagę, iż powierzone polskiemu kontrahentowi komponenty i wytworzone z nich gotowe produkty będą jej własnością, a prawo do dysponowania nimi jak właściciel na żadnym etapie nie będzie przenoszone na polskiego kontrahenta. Spółka za gotowe łodzie będzie otrzymywać od polskiego kontrahenta faktury za zakup towarów, które będzie rozpoznawać jako zakupy krajowe. Strona wskazała, że gotowe produkty w postaci łodzi będą sprzedawane podmiotom posiadającym siedzibę działalności na terytorium Polski jak i podmiotom posiadającym siedzibę działalności poza terytorium Polski (zarówno w państwach członkowskich Unii Europejskiej jak i w państwach trzecich). Spółka będzie rozpoznawać odpowiednio dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów. Przed wysyłką łodzie będą przechowywane na placu składowym zlokalizowanym na terytorium Polski. Okres składowania na placu będzie uzależniony od uzgodnionych z kontrahentami warunków sprzedaży, jednakże średnio okres ten będzie wynosił 90-180 dni, czasami może być to okres krótszy niż 90 dni. Podkreśliła przy tym, że nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego placu składowego - plac będzie własnością kontrahenta, od którego Strona będzie nabywała gotowe łodzie. Według Spółki w Polsce nie będzie zatrudniała żadnych pracowników. Wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki. Natomiast wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Finlandii. Ponadto zaznaczyła, że będzie nabywać od podatników posiadających siedzibę na terytorium Polski usługi pomocnicze tj. usługi transportu towarów do klientów, usługi tłumaczeń itp. W dalszej części wniosku wskazała, że nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej zwana "u.s.d.g."), który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka nie będzie posiadać również zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 26 października 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 12, poz. 84). Uzupełniając wniosek Skarżąca podniosła, że nie ma konkretnych planów dotyczących okresu prowadzenia działalności na terytorium Polski (okres ten jest nieokreślony i uzależniony od czynników o charakterze biznesowym, takich jak m.in. współpraca z jej głównymi kontrahentami). Ponadto podkreśliła, iż w celu prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. Tym samym dokonując sprzedaży łodzi w ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski, używa nr NIP nadanego jej w Polsce.

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy prawidłowo przyjmuje, że nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT")?; 2) Czy w związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie pierwsze miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Strona) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Finlandia?; 3) Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów (łodzi, komponentów) od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?; 4) Czy sprzedaż łodzi przez Spółkę z terytorium Polski do kontrahentów znajdujących się poza granicami Polski w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a lub lit. b ustawy o VAT i w związku z tym czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% jeżeli spełni warunki wynikające odpowiednio z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku eksportu towarów?

4. Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 i 2 opierało się na założeniu, że nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz, takich jak usługi transportowe, usługi tłumaczeń będzie siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy (Strony) zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Według Skarżącej dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, kluczowe jest ustalenie czy będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy, a zarazem nie zawiera ich również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145 str. 1 ze zm., dalej: "VI Dyrektywa" zaznaczyła, iż doprecyzowanie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" wprowadziło dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 nr 77, str. 1, dalej: "Rozporządzenie Rady" obowiązujące od 1 lipca 2011 r. Skarżąca podniosła, że zgodnie z linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami podatnika. W jej ocenie w szczególności ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny), 2) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot, 3) w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju. Zdaniem Strony, aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że niespełnienie chociażby jednej z przesłanek determinuje, że dany podmiot nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego przytoczyła orzecznictwo TSUE oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także indywidualne interpretacje organów podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca doszła do przekonania, że nie będzie spełniała łącznie przesłanek niezbędnych do potwierdzenia: 1) kryterium stałości prowadzonej działalności, gdyż jej działalność w Polsce nie będzie mieć charakteru stałego, gdyż obecność Spółki w Polsce związana będzie przede wszystkim z zakupem łodzi i wykorzystywaniem powierzchni placu składowego innego podmiotu. Plac składowy nie będzie stanowił własności Spółki, co oznacza, iż Spółka będzie mogła dowolnie zmienić miejsce składowania swoich towarów bez angażowania w tym celu znacznych środków. Ponadto Spółka nie będzie posiadać na stałe żadnych zasobów w postaci chociażby maszyn/urządzeń oraz pracowników, w niezbędnym zakresie będzie korzystać z usług innych podmiotów, co oznacza, że w Polsce nie będzie spełniać kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych; 2) kryterium niezależności prowadzonej działalności, gdyż w jej opinii nie można uznać, iż realizowana przez nią działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny. Zdaniem Skarżącej na terytorium Polski nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących jej działalności. Przypomniała przy tym, że wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Finlandii; 3) kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, gdyż w jej przekonaniu nie można również stwierdzić, że będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Wszelkie aktywa w postaci budynków, magazynów, maszyn, urządzeń będą należeć do jej kontrahentów. Spółka będzie nabywać jedynie towary w postaci komponentów czy gotowych łodzi lub usługi. Z kolei plac składowy, z którego będzie korzystać nie będzie stanowił jej własności, a własność podmiotu, od którego będzie nabywać łodzie. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, iż nie będzie posiadać również odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Wszelkie prace będą wykonywane przez pracowników kontrahentów, od których Spółka będzie nabywać towary lub usługi. W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie można uznać, że będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że Spółka jest w Polsce zarejestrowana dla celów podatku VAT. W konsekwencji uznała, iż miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Strona) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Finlandia. Przechodząc natomiast do pytania nr 3 stanęła na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów (łodzi, komponentów) od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski. Strona zwracając uwagę, że warunkiem do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podniosła, że niewątpliwie jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Za potwierdzenie powyższego faktu uznała rejestrację jako czynnego podatnika VAT w Polsce. Jednocześnie stwierdziła, iż w sytuacji, gdy zamierza nabywać na terytorium Polski towary w ramach zakupów krajowych, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu oraz sprzedawać towary w ramach sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu to tym samym będzie wykonywać na terytorium Polski czynności opodatkowane. Ponadto zdaniem Skarżącej na gruncie istniejących interpretacji prawa podatkowego przedmiotowy zakup łodzi niewątpliwie będzie stanowił zakup towaru, gdyż wartość materiałów zużytych przez kontrahenta do produkcji łodzi w ujęciu wartościowym będzie przedstawiać wartość zdecydowanie większą niż 50% w stosunku do materiałów własnych Spółki. Ponadto w jej przekonaniu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie jej przysługiwało również w sytuacji, gdy w danym miesiącu nie wykaże podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej, ale dokona sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i/lub eksportu. Zdaniem Strony zarówno eksport jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów są czynnościami opodatkowanymi na gruncie ustawy o VAT, a przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wykazania przez podatnika w deklaracji VAT podatku należnego. Odnosząc się natomiast do pytania nr 4 stwierdziła, że sprzedaż łodzi z terytorium Polski do kontrahentów znajdujących się poza granicami Polski będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a lub lit. b ustawy o VAT i w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% jeżeli spełni warunki wynikające odpowiednio z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku eksportu towarów. Zdaniem Skarżącej stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Dokumentem tym jest w szczególności (art. 41 ust. 6a ustawy o VAT): 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny. Końcowo wskazując, że zamierza również dokonywać dostawy gotowych łodzi z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, uznała, że sprzedaż taka będzie stanowić eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 lit. a lub lit. b ustawy o VAT. Tym samym będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie posiadania na terytorium polski stałego miejsca prowadzenia działalności, określenia miejsca świadczenia nabywanych usług oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w związku z dokonywaną sprzedażą na terytorium Polski oraz rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Organ w uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o VAT doszedł do przekonania, że kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług). Minister jednocześnie stwierdził, że skoro istnienie stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej jako "SMPD") wymaga posiadania zasobów ludzkich oraz zasobów technicznych i infrastruktury charakteryzujących się pewną stałością, to należy uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada SMPD w tym państwie. W jego ocenie także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania SMPD w innym kraju. Jednocześnie zdaniem organu pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjął przy tym, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zatem za konieczne dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, uznał aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W jego ocenie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Minister odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w związku z dostawą towarów na terytorium kraju stanął na stanowisku, że sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ mając na uwadze, że Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski która charakteryzować się będzie pewną stałością, w związku z tą działalnością korzystała będzie z usług swoich kontrahentów w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac), tym samym struktura jaką posiada Skarżąca pozwala uznać, iż będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Ustosunkowując się natomiast do wątpliwości dotyczących miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki stanął na stanowisku, że w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którym miejscem opodatkowania usług w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Tym samym biorąc pod uwagę, iż wykazane zostało, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to w ocenie organu miejscem opodatkowania usług takich jak usługi transportowe czy usługi tłumaczeń świadczonych na jej rzecz będzie Polska tj. miejsce w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia Minister odnosząc się do możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego który wynika z faktur dokumentujących zakup towarów (łodzi, komponentów) od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, stwierdził, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia od zakupów towarów związanych z prowadzoną przez Nią sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ponieważ spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nabyte towary służą czynnościom opodatkowanym w Polsce, a Spółka jest podmiotem zarejestrowanym, który rozpoznaje transakcje nabycia tych towarów jako transakcje krajowe. Tym samym organ uznając stanowisko Strony w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłowe doszedł do przekonania, że będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (komponentów i łodzi) od podmiotów, które mają siedzibę na terytorium kraju. W dalszej części uzasadnienia Minister odnosząc się do stanowiska Skarżącej odnośnie pytania nr 4, a przy tym powstałych wątpliwości dotyczących kwestii czy sprzedaż łodzi przez Spółkę z terytorium Polski do kontrahentów znajdujących się poza granicami Polski będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a lub lit. b ustawy o VAT i w związku z tym czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% jeżeli spełni warunki wynikające odpowiednio z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku eksportu towarów, doszedł do przekonania, że w celu określenia, czy dostawa towarów jakiej dokonuje Spółka na terytorium Unii Europejskiej innego kraju niż Polska podlega opodatkowaniu na terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, należy ustalić miejsce ich świadczenia, które jest równocześnie miejscem opodatkowania tej dostawy. Organ po przywołaniu treści art. 22 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 podniósł, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ww. ustawy). Zdaniem organu dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy. Pierwszym warunkiem, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to drugi warunek konieczny, który wymaga, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Ponadto w przekonaniu organu fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go (do momentu ostatecznego zadysponowania nim) w posiadaniu sprzedawcy albo spedytora, a w konsekwencji wywóz tego towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Jednocześnie Minister za warunek konieczny po stronie dostawcy do rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru uznał posiadanie przez niego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod, nadanego nabywcy przez państwo członkowskie inne niż Polska. Reasumując stwierdził, że dostawa towarów dokonywana przez Spółkę z terytorium Polski na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium UE spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, skoro Strona jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE (i tym numerem się posługuje dokonując dostawy łodzi z terytorium Polski), przemieszczenie towarów (łodzi) następuje z terytorium kraju na terytorium państwa unijnego innego niż Polska. Tym samym w jego ocenie w momencie, gdy Skarżąca będzie spełniała wymogi wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla tych dostaw. Ponadto Minister odnosząc się do dostawy towarów z terytorium Polski poza terytorium UE uznał, iż zostały spełnione przesłanki uznające dokonywane przez Stronę czynności jako eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W jego ocenie skoro Strona jako podatnik VAT będzie dokonywała sprzedaży towaru na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium UE, a przemieszczenie towaru będzie następowało z terytorium Polski to dostawa towarów w wyniku której towar zostanie przetransportowany z Polski na terytorium Państwa trzeciego będzie stanowić eksport towarów. Wskazał przy tym, że prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% będzie możliwe w momencie, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Skarżąca otrzyma dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT. Minister Finansów odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdził, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w związku z tym nie mogą one mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponadto w ocenie organu moc powoływanych przez Spółkę orzeczeń zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Tym samym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia Rady, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującej uznaniem, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz, takich jak usługi transportowe, usługi tłumaczeń będzie Polska; 2) art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika; 3) art. 14 h w związku z art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych; 4) art. 14 h w związku z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka uzasadniając motywy skargi zarzuciła, iż Minister Finansów pominął wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie TSUE przesłankę niezależności, która jej zdaniem ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia posiadania przez Skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W opinii Skarżącej jej działalność nie spełnia łącznie cech: stałości, niezależności oraz posiadania odpowiednich zasobów ludzkich, technicznych i infrastruktury na terytorium Polski. Powtórzyła przy tym, iż nie będzie spełniała łącznie przesłanek niezbędnych do potwierdzenia: 1) kryterium stałości prowadzonej działalności, 2) kryterium niezależności prowadzonej działalności, 3) kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia organu w zakresie stałości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Polski zarzuciła dokonanie rozszerzającej interpretacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wskazała przy tym, iż nie określiła jednoznacznie ram czasowych prowadzenia swojej działalności na terytorium Polski. Jednocześnie nie zgodziła się z argumentacją organu o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym podkreślając, że wyraźnie wskazała w zdarzeniu przyszłym, iż nie będzie posiadała własnego zaplecza technicznego oraz ludzkiego na terytorium Polski, gdyż wszelkie prace będzie zlecała kontrahentom posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Co więcej wskazała, iż wszelkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji (de facto zlecania produkcji spółkom posiadającym siedzibę na terytorium Polski) i sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Finlandii. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że z przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego jasno wynika, iż nie spełniła łącznie trzech z kryteriów konstrukcyjnych "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", a więc nie można uznać, iż posiada stałe miejsce działalności na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia Rady. W dalszej części skargi zarzuciła, iż organ nie odniósł się do wszystkich kryteriów pozwalających na uznanie, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, a jednocześnie w sposób oderwany od przedstawionego zdarzenia przyszłego zinterpretował kryterium stałości prowadzonej działalności. Według Strony Minister odniósł się jedynie do kryterium stałości oraz odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, pominął natomiast kryterium niezależności prowadzonej działalności. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwróciła uwagę na pominięcie przez organ istotnych elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. W jej ocenie Minister dokonał błędnej subsumpcji zdarzenia przyszłego do wskazanych regulacji prawa podatkowego materialnego czym również naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

8. Spółka pismem z dnia 25 maja 2015 r. odnosząc się do argumentów podniesionych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę podniosła, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął przede wszystkim wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie TSUE przesłankę niezależności, która jej zdaniem ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Tym samym nie zgodziła się z argumentem organu wskazanym w odpowiedzi na skargę, zgodnie, z którym akcentowana przez nią przesłanka posiadania infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych (stanowiąca de facto odzwierciedlenie przesłanki niezależności) nie stanowi przesłanki mającej wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wyłącznie przesłanki mającej wpływ na ustalenie siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Zwróciła uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, posiadanie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych świadczy o niezależności podmiotu prowadzącego działalność. Zdaniem Spółki, Minister ograniczając swe rozległe rozważania do kryterium posiadania zasobów ludzkich i technicznych oraz odnosząc się w sposób zupełnie oderwany od zaprezentowanego zdarzenia przyszłego do kryterium stałości, nie dokonał dostatecznej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku czego błędnie przyjął, iż posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ponadto Skarżąca odnosząc się do argumentu organu w sprawie własności infrastruktury rzeczowo-osobowej, wskazała, iż we wskazanych przez nią we własnym stanowisku w sprawie interpretacjach indywidualnych, Minister Finansów niejednokrotnie podkreślał, iż infrastruktura rzeczowo-osobowa musi stanowić własność podatnika by decydować o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Spółka doszła do przekonania, że fakt korzystania z infrastruktury rzeczowo-osobowej usługodawców nie wpływa jednakże na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż elementy te nie umożliwiają jej samodzielnego prowadzenia na jej terytorium działalności gospodarczej, gdyż posiadany zespół środków nie gwarantuje jej samodzielności pod względem ekonomicznym i organizacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów.

10. Przyjmując określone w przepisach ustawy p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy Ord. pod. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

11. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia; czy w związku z wykonywaną działalnością na terytorium kraju Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, determinujące miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę w Polsce w związku z prowadzoną działalnością. W opinii Skarżącej Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca Spółka uzasadniała w skardze, że jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności, gdyż obecność Spółki w Polsce związana będzie przede wszystkim z zakupem łodzi i wykorzystywaniem powierzchni placu składowego innego podmiotu. Plac składowy nie będzie stanowił własności Spółki, co oznacza, iż Spółka będzie mogła dowolnie zmienić miejsce składowania swoich towarów bez angażowania w tym celu znacznych środków. Tym samym nie można powiedzieć, iż zamiarem Spółki będzie prowadzenie działalności w sposób permanentny z tego miejsca. Ponadto Spółka nie będzie posiadać na stałe żadnych zasobów w postaci chociażby maszyn/urządzeń oraz pracowników, w niezbędnym zakresie będzie korzystać z usług innych podmiotów, co oznacza, że Spółka w Polsce nie będzie spełniać kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych. Spółka podkreśliła także, że jej działalność nie będzie spełniała przesłanki niezależności. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który uznał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego można przyjąć, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zdaniem organu interpretacyjnego struktura, jaką Spółka posiada, pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Zatem, pomimo tego, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego, czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, to należało uznać, że będzie Ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością Spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac).

12. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów uznając, iż przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny w świetle przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa TS pozwała na uznanie, iż Strona posiada w Polsce działalność cechującą się stałością, które spełnia cechy stałego miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy.

13. Jak już na wstępie zaznaczono przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o VAT dotyczących ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast w art. 17 ust. 2 stwierdza się, iż w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się. jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady Ue nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/We w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Ue. L. 2011.77.1) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

14. Podnieść także należy, że kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości EU pytanie dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w tym przedmiocie. NSA zapytał TS o to: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;), będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?" W wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy.

15. W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE mimo przekazania sądowi krajowemu prawa do oceny zaistniałego stanu faktycznego zawiera istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, iż TS we wcześniejszych orzeczeniach podkreślał również, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Tak TSUE w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. Powtarzalny i nieprzemijający (TSUE w orzeczeniu 168/84 -Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-mitte-aitstadt). Uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Plan zer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny." W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S.

16. Analizując orzecznictwo TS dotyczące stałego miejsca wykonywania działalności w kraju nie sposób nie zauważyć ewolucji w podejściu do oceny korzystania przez zagraniczne podmioty gospodarcze z usług i dostaw na ich rzecz wykonywanych przez podmioty krajowe. Zdaniem Sądu w obecnej sytuacji prawnej można przyjąć wniosek, iż korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

17. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który jak wyjaśniono na wstępie stanowi wyłączną podstawę oceny sądowej w rozpoznawanej sprawie podnieść należy, że Spółka wskazała w swoim wniosku m.in, że "działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie podlegać na zakupie niektórych komponentów do produkcji łodzi i na sprzedaży tychże łodzi. W tym celu Spółka będzie nabywała zarówno od pomiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski jak i od pomiotów zagranicznych towary niezbędne do produkcji łodzi...Zakupione przez Spółkę komponenty będą transportowane do kontrahenta będącego polskim podatnikiem podatku VAT, który będzie produkować łodzie dla spółki"...."Gotowe łodzie zostaną dostarczone Wnioskodawcy." W przedstawionym stanie faktycznym wyjaśniono nadto, że "Przed wysyłką łodzie będą przechowywane na placu składowym zlokalizowanym na terytorium Polski. Okres składowania na placu będzie uzależniony od uzgodnionych z kontrahentami warunków sprzedaży, jednakże średnio okres ten będzie wynosił 90-180 dni, czasami może być to okres krótszy niż 90 dni. Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski własnego placu składowego - plac będzie własnością kontrahenta, od którego Wnioskodawca będzie nabywał gotowe łodzie. W Polsce Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki. Natomiast wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Finlandii. Ponadto Spółka będzie nabywać od podatników posiadających siedzibę na terytorium Polski usługi pomocnicze tj. usługi transportu towarów do klientów, usługi tłumaczeń itp."

18. Badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny przyjął zasadnie, iż kontrahent Skarżącej jest podmiotem niezależnym od Skarżącej. Brak było we wniosku wyjaśnień co do pozycji gospodarczej kontrahenta. Skarżąca też nie wskazywała, że jej kontrahent może posiadać status zakładu, czy też że jest własnością holdingu, w którym działa Skarżąca, nie ma statusu niezależnego od innych podmiotów. Informacje w tej kwestii zaczęły pojawiać się dopiero na etapie zaskarżania interpretacji indywidualnej oraz w skardze zatem nie mogły wpływać na stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów a także na oceną Sądu.

19. Konkludując Sąd zważył, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym, a także pośrednio personalnym (poprzez niezbędnych do zachowania wartości jej produktów i przygotowania do wysyłek pracowników kontrahenta) w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Skarżąca decydując się na miejsce składowania swoich towarów na terenie zakładu produkcyjnego jej kontrahenta, zlecając co wydaje się racjonalne jego pracownikom lub pracownikom firmy zewnętrznej zabezpieczenie terenu, przygotowanie towaru do wysyłki (możliwy załadunek, dbanie o formalności przy transporcie, tłumaczenia itp.) stworzyła w Polsce miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

20. W zakresie roli personelu zewnętrznego jak i firm działających na rzecz Skarżącej Sąd stwierdził, iż personel i podmioty zewnętrzne podlegają analogicznej kontroli i nadzorowi jak pracownicy pracujący dla samej Skarżącej. W ocenie Sądu zgodzić należy się z poglądami TSUE, iż taka sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju, (także zapewniających właściwy personel i świadczących różnorakie usługi mogące wyłączać potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych pracowników w realiach zaprezentowanych we wniosku byłoby błędne. W ocenie Sądu przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mogło by doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności.

21. W konsekwencji, dla potrzeb działalności o charakterze handlowej, która, jak wskazuje Skarżąca opiera się na zakupie wyprodukowanego określonego dobra oraz jego dalszej dystrybucji, Sąd uznał, że zasoby jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na przyjęcie, iż Spółka de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem jak wskazano we wniosku infrastruktury odrębnego kontrahenta sprzedającego jej wyprodukowany towar oraz jego pracowników oraz innych podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane co wydaje się logiczne bezpośrednio z taką działalnością. W konsekwencji Sąd uznał, biorąc pod uwagę przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w związku z ustępem 2 i 3 ustawy o VAT, że po stronie Skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności, w Polsce.

22. Tym samym Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz Skarżącej takich jak usługi transportowe, usługi tłumaczeń. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j i art. 28n ww. ustawy. Z kolei w ust. 2 tego artykułu stwierdza się. iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż Skarżąca nabywający usługi transportu wyprodukowanych w Polsce towarów oraz usługi tłumaczeń posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi te nabywa dla potrzeb wykonywanej w Polsce działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia dla takich usług jest terytorium Polski.

23. W tym stanie rzeczy uznając, iż interpretacja indywidualna była zgodna z przepisami prawa na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.