Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1023/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-509/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. S.A. z siedzibą w W. [dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka" lub "Wnioskodawca"] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług [robót] budowlanych, w tym wykonawstwa budynków i budowli biurowych, handlowych, hotelowych, mieszkaniowych, oświatowych czy sportowych. Klientami Spółki są zarówno podmioty komercyjne, jak również sektor publiczny [m.in. samorządy czy instytucje rządowe].

Spółka podała, że w 2006 r. została wybrana przez Gminę U. [dalej: "Gmina" lub "Zamawiający"] w ramach postępowania przetargowego na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej Centrum Sportowo-Rekreacyjnego w U. oraz wykonanie robót budowlanych krytej pływalni i kąpieliska otwartego [zwanego dalej "Projektem"]. Umowa na realizację Projektu została zawarta 1 lutego 2006 r, zaś w trakcie jej wykonywania wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy oraz z ofertą złożoną przez Wnioskodawcę [na niekorzyść Wnioskodawcy], stąd Spółka wezwała Gminę o zmianę postanowień umowy, a po bezskutecznym wezwaniu odstąpiła od umowy. Jednocześnie w związku z tym, że poniosła określone koszty związane z wykonywaniem umowy, które nie zostały pokryte przez Gminę z uwagi na odstąpienie przez Spółkę od umowy, złożyła pozew do sądu cywilnego przeciwko Gminie o zwrot poniesionych nakładów dotyczących umowy [pozew o zapłatę kilku milionów złotych]. Gmina uznając żądania i roszczenia Wnioskodawcy za niezasadne, po pierwsze, odmówiła renegocjacji postanowień umowy ze Spółką, a po drugie, po rozwiązaniu umowy, wniosła powództwo przeciw Wnioskodawcy m.in. o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji projektowej, zwrotu kosztów poręczenia terminowej wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy [w miejsce Wnioskodawcy], który za cenę wyższą niż oferowana przez Wnioskodawcę wykonał przedmiotowy Projekt [pozew o zapłatę kilkunastu milionów złotych]. Skarżąca podała we wniosku, że wszczęte przez nią postępowanie cywilne trwało ponad 5 lat. Z uwagi na przedłużający się proces, niepewność dotyczącą jego finalnego rozstrzygnięcia [pierwotnie oceniano szanse na wygraną jako wysokie, w związku z przedłużającym się procesem oraz zmianami w środowisku prawnym i otoczeniu gospodarczym, z czasem te szanse zostały oszacowane jako niższe niż pierwotnie zakładano], coroczną konieczność zabezpieczenia środków finansowych na wypadek ewentualnej przegranej w sporze [stworzenia rezerwy na te kwoty], Wnioskodawca zdecydował się rozpocząć negocjacje z Gminą celem finalnego zakończenia sporu w sposób ugodowy [tj. bez wyroku sądowego]. Decyzja o rozpoczęciu negocjacji [i ich zakończeniu] była podjęta przez kierownictwo Spółki, mając na względzie m. in. oczekiwane szanse i koszty związane z dalszych prowadzeniem sporu oraz zasoby finansowe i ludzkie, które byłyby zaangażowane w spór [mając na względzie inne potrzeby Spółki związane z zaangażowaniem tych zasobów]. Negocjacje te doprowadziły finalnie do zawarcia ugody sądowej [dalej: "Ugoda"], w efekcie czego postępowanie sądowe zostało umorzone. Zgodnie z treścią Ugody:

-Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Gminy kwotę około 1,5 miliona złotych celem wykonania Ugody,

- Ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron,

- kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron,

- Ugoda wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami dochodzonymi w postępowaniu [strony zrzekają się wszelkich innych roszczeń],

- strony wzajemnie znoszą koszty zastępstwa procesowego, zaś jakiekolwiek koszty postępowania określone przez sąd uiszczą w częściach równych.

Powyższa Ugoda została wykonana przez Wnioskodawcę i Gminę, w związku z czym Skarżąca uiściła uzgodnioną kwotę na rzecz Gminy. Jednocześnie, w wyniku wykonania Ugody, Skarżąca mogła rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności. Wnioskodawca kontynuuje współpracę z sektorem publicznym, skutecznie startując w przetargach na realizację różnych obiektów użyteczności publicznej organizowanych przez podmioty publiczne, w tym przez Gminy.

Skarżąca podała, że jej wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych celem wykonania Ugody, w związku z czym Skarżąca zapytała czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.], wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: "u.p.d.o.p."], wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że oba warunki wynikające z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały w sprawie spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z wykonaniem Ugody [tj. kwota zapłacona przez Spółkę w ramach wykonania Ugody stanowi wydatek spełniający oba powyższe warunki].

W opinii Skarżącej, kwota płacona na rzecz Gminy w związku z wykonaniem Ugody nie stanowi kary umownej/odszkodowania, ani nie jest płacona w związku z wadami wykonanych usług [robót] czy w związku ze zwłoką w usunięciu tych wad.

Jak wskazano w treści Ugody, zgodna intencja stron była taka, aby kwota płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie była traktowana jako odszkodowanie czy kara umowna dotyczące Projektu. Spór pomiędzy stronami nie został rozstrzygnięty przez sąd, zaś strony zgodnie postanowiły go zakończyć. Stąd też nie zostało rozstrzygnięte, kto w tym sporze "ma rację" i czyje roszczenia są uznane za prawidłowe. Dlatego też, nie można mówić, że kwocie płaconej przez Wnioskodawcę można nadać przymiot kary umownej czy odszkodowania, bo nie zostało rozstrzygnięte, czy Wnioskodawca "zawinił" w związku z realizacją Projektu. Stąd też, kwota ta nie spełnia warunku wyłączenia jej z kosztów podatkowych [wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.], czyli nie jest odszkodowaniem lub karą umowną. Jest to po prostu kwota, którą Wnioskodawca zdecydował się uregulować, aby jak najszybciej zakończyć spór. Skarżąca podała, że nawet gdyby uznać, że kwota ta stanowi karę umowną czy odszkodowanie, to i tak nie jest karą umowną/odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – nie jest bowiem kwotą płaconą tytułem wad wykonanych robót i usług czy zwłoki w usunięciu tych wad. Nie doszło bowiem do realizacji Projektu, tak więc trudno jest mówić o wadach w wykonaniu Projektu [wykonaniu usług budowlanych]. W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że kwota płacona na rzecz Gminy w związku z wykonaniem Ugody nie powinna być traktowana jako koszt niepodatkowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca podniosła, że mając na względzie, że kwota zapłacona w ramach Ugody na rzecz Gminy nie stanowi wydatku wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., kluczowe jest wykazanie, że kwota ta została zapłacona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu [podatkowego]. W opinii Spółki, związek pomiędzy zapłatą wskazanej kwoty a zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości – Spółka zdecydowała się zapłacić tę kwotę [celem wykonania Ugody] aby przyspieszyć zakończenie sporu z Gminą. Dzięki temu zostało ograniczone ryzyko zapłaty znaczącego odszkodowania/kary na rzecz Gminy, na które to Spółka musiała "rezerwować" środki finansowe a zapłata kwoty wynikającej z Ugody oznaczała możliwość "odmrożenia" tych środków i przeznaczenia ich na dalszą działalność operacyjną [generującą przychody podatkowe]. Płacąc tę kwotę, Spółka zabezpieczyła więc możliwość realizacji innych kontraktów budowlanych skutkujących przychodami podatkowymi. Spółka podkreśliła, że decydując się na zapłatę kwoty wynikającej z Ugody, ograniczyła ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania/kary na rzecz Gminy. W obliczu przeciągającego się sporu i zmian w środowisku biznesowym oraz otoczeniu prawnym, decyzja o zapłacie tej kwoty była racjonalna i pozwoliła na zabezpieczenie kwot, które ewentualnie musiałyby być wydatkowane na rzecz Gminy. Ograniczając ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania/kary, Spółka zabezpieczyła określone środki i mogła przeznaczyć ja na dalsze inwestycje i realizacje [skutkujące przychodami podatkowymi]. Powyższe działanie [zaplata kwoty wynikającej z Ugody] było w pełni racjonalne, pozwoliło bowiem na realokację zasobów finansowych i ludzkich Spółki w te obszary, które charakteryzowały się wyższym poziomem zapotrzebowania na te zasoby [wykazywały wyższy priorytet]. Decyzja więc była racjonalna biznesowo i nakierowana na skuteczne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, nastawionej na osiąganie zysków podatkowych. Jednocześnie, płacąc kwotę wynikającą z Ugody, Spółka uwiarygodniła się w oczach potencjalnych kontrahentów, szczególnie z sektora publicznego. Spółka okazała się być odpowiedzialnym partnerem, który jest zainteresowany w prowadzeniu biznesu i świadczeniu usług na rzecz podmiotów publicznych [z którymi to Spółki w sposób istotny współpracuje]. W świetle powyższego. Spółka nie ma wątpliwości, że zapłata kwoty wynikającej z Ugody była motywowana względami biznesowymi, które należy utożsamiać z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów. Stąd też, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwota ta może zostać uznana za koszt podatkowy.

2. W interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy uznał za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w Ugodzie sądowej zawartej z Gminą. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała rezerwować środków na pokrycie roszczeń Gminy, a tak zaoszczędzone pieniądze mogła przeznaczyć na realizację innych kontraktów budowlanych. Co więcej zdaniem Spółki, doszło do ograniczenia ryzyka zapłaty pełnego odszkodowania/kary umownej na rzecz Gminy. Powyższa argumentacja, która w ocenie organu interpretacyjnego ma kluczowe znaczenie, dotyczy w istocie dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz Gminy pod kątem ich celowości, a zatem nakierowania na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Oprócz tej argumentacji, we wniosku Spółka wskazuje, że stan faktyczny w nim przedstawiony nie pozwala na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym [definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie], jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia cytowanego unormowania, zaprezentowana powyżej przez organ, nie nastręcza trudności interpretacyjnych Spółce. Powyższe przesłanki [ściślej konieczność ich wypełnienia] znajduje również odzwierciedlenie w części motywacyjnej wniosku. Zdaniem organu, w konsekwencji to nie sposób wykładni ma w sprawie istotne znaczenie, lecz wnioski z tej wykładni płynące, a zasadzające się w odmiennej ocenie okoliczności faktycznych, która to ocena wpływa w rezultacie na konstatację organu, odzwierciedloną w negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu.

Organ odniósł się do kwestii związanej z brakiem możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., podzielając stanowisko, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy interpretować ściśle. W konsekwencji, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższe unormowanie, oprócz wyraźnego wskazania tytułów [podstaw prawnych], z których wyłączone jest zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowi, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z karą umowną lub odszkodowaniem. Organ podał, że przyjęcie, że Ugoda nie jest w istocie spełnieniem roszczeń odszkodowawczych lub też nie wynika z kar umownych, przesądza o niedopuszczalności stosowania w sprawie powołanego przepisu. Organ uznał, że ta okoliczność sprawia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania i nie jest, w rezultacie konieczne, badanie innych przesłanek w tym przepisie zawartych, podkreślając zarazem, że powyższa konstatacja wynika, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w którym stwierdzono, że zgodnie z treścią Ugody kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron. Organ interpretacyjny zaakcentował, że mając na uwadze zasady rządzące postępowaniem w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobligowany jest do przyjęcia powyższej okoliczności jako elementu stanu faktycznego, którym jest związany w toku całego prowadzonego postępowania. Organ zauważył, że niezależnie od powyższego, wydatek związany z Ugodą, nie wynika z tytułów zawartych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., skoro do wykonania umowy nie doszło, lecz do odstąpienia od umowy.

Organ wskazał, że w sprawie, kluczowe znaczenie, ma prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku, dostrzegając, że Spółka, w stanie faktycznym wskazuje, że celem zapłaty określonej w Ugodzie sumy pieniężnej jest wykonanie tej Ugody a kwalifikacja taka jest zasadna, albowiem trudno przypuszczać, że bez zapłaty tejże kwoty doszłoby w ogóle do zawarcia Ugody. Organ podkreślił następnie, że okoliczności faktyczne sprawy, prowadzą do wniosku, że ów cel wskazywany przez Wnioskodawcę ma charakter wtórny, do celu jaki wyłania się z całokształtu okoliczności faktycznych i należy mieć na uwadze, że Gmina uznając roszczenia Wnioskodawcy, po jego odstąpieniu od zawartej umowy za niezasadne, wniosła powództwo o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji projektowej, zwrotu kosztów poręczenia terminowej wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy [w miejsce Wnioskodawcy], który za cenę wyższą niż oferowana przez Wnioskodawcę wykonał przedmiotowy Projekt [pozew ów dotyczył zapłaty kilkunastu milionów złotych]. Organ zauważył że Wnioskodawca podał, że zmianie uległa ocena "powodzenia procesu" i uzyskania tym samym satysfakcjonującego Spółkę rozstrzygnięcia a dopiero wówczas Spółka zdecydowała się na podjęcie rokowań celem ugodowego rozstrzygnięcia sporu. W konsekwencji, w ocenie organu, intencją Wnioskodawcy, jaka wyłania się z opisu stanu faktycznego nie było samo wykonanie Ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego, które mogłoby skutkować zapłatą kar umownych. Zdaniem organu, powyższa uwaga ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego przez pryzmat logicznego ciągu zdarzeń, jaki w sprawie występuje – treść Ugody, oceniana przez pryzmat okoliczności podanych powyżej nie pozwala na przyjęcie, że głównym zamiarem Podatnika przy jej zawieraniu, była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania/kary umownej.

Organ podkreślił, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek ten ma charakter odszkodowawczy konieczne jest wykazanie braku zawinienia, albo przynajmniej starannego działania, pomimo którego i tak dochodzi do powstania wydatku. Tym samym wydatek celowy to wydatek racjonalny, poniesiony dla uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, powstały na skutek starannych działań podatnika. Działania podatnika, muszą zatem przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, że zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów [aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić], nie zaś mają na celu jedynie zapłatę mniejszego odszkodowania czy też kary umownej. Zdaniem organu, sytuacja, gdy podstawowym celem jest uniknięcie większej straty poprzez zapłatę pełnego odszkodowania, kary umownej nie jest objęta dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zabezpieczenie źródła przychodów to przecież jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, nie zaś zabezpieczenie przed stratą, poprzez zmniejszenie jej wielkości. W konsekwencji w niniejszej sprawie, walor zabezpieczający źródło przychodów z pewnością miałyby wszelkie wydatki, które służyły zabezpieczeniu Spółki przed zapłatą kary umownej/odszkodowania, a wynikały z kosztów sądowych, czy też kosztów obsługi prawnej podejmowanych w celu zakwestionowania roszczenia Gminy. Takie działanie miałyby bowiem wymiar pozytywny, podważający roszczenie Gminy co do zasady. W przypadku zaś, gdy Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty celem zrzeczenia się roszczeń Gminy oznacza, że mamy do czynienia z odmienną sytuacją, gdzie nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą kary umownej/odszkodowania, lecz jedynie do zmniejszenia, minimalizacji strat ewentualnie z tego tytułu ponoszonych. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że dzięki zawarciu Ugody Spółka mogła przekazać tak "zaoszczędzone" środki na działalność gospodarczą przynoszącą Spółce przychody podatkowe, co skutkuje wykazaniem, zdaniem Spółki, celowości wydatku. W ocenie organu, powyższy argument nie może mieć kluczowego charakteru, w przeciwnym razie każde uwolnienie się od odpowiedzialności cywilnej rodzącej skutki finansowe poprzez zapłatę roszczeń w mniejszym wymiarze niż te pierwotnie dochodzone, skutkujące możliwością zainwestowania zaoszczędzonych środków w działalność generującą przychód podatkowy pozwalałoby na zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie trudno jest dopatrzeć się argumentów przemawiających za uznaniem, że powstanie roszczenia z tytułu kary umownej/odszkodowania było niezależne od Spółki i wynikało raczej ze zmiany koniunktury, a co za tym idzie opłacalności realizowanego projektu. Organ zauważył, że Spółka wskazała, że przyczyną odstąpienie od umowy była rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy a złożoną przez nią ofertą. Zdaniem organu, skoro taka rozbieżność zaistniała, samo podpisanie umowy, która z powyższego punktu widzenia była na niekorzyść Wnioskodawcy budzi pewne zastrzeżenia co do staranności Spółki w postępowaniu, a w konsekwencji całokształt okoliczności faktycznych, w ramach których zasadniczym celem jest uniknięcie zapłaty kary umownej czy też odszkodowania w pełnej wysokości, w sytuacji gdy źródłem kary umownej/odszkodowania jest zaistnienie rozbieżności między ofertą a zawartą umową, a zatem okolicznościami zależnymi tylko i wyłącznie od Spółki, odseparowanymi od czynników zewnętrznych, gdzie z początku opłacalne w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku przedsięwzięcia gospodarcze, po jakimś czasie ów walor opłacalności tracą, skutkuje przyjęciem, że warunek związany z celowością wydatku, w niniejszej sprawie nie został spełniony. Nie można zatem, zdaniem organu, rozpoznawanej sprawy porównać z tymi które zostały powołane we wniosku, czy to w postaci judykatów sądowych, czy też interpretacji podatkowych – w sprawach tych głównym zagadnieniem do rozstrzygnięcia było bowiem wypowiedzenie umów najmu, z racji nieopłacalności dalszego wynajmu. W sprawach tych mamy zatem do czynienia z niezależnymi od Spółki okolicznościami, tj. ze zmianami w koniunkturze, które wymuszają na Spółce podjęcie takich a nie innych decyzji biznesowych, korzystnych po względem finansowym. W przedmiotowej zaś sprawie, trudno jest uznać, że zaistniała na niekorzyść Wnioskodawcy rozbieżność między umową a ofertą doprowadziła do powstania nowej, zmienionej sytuacji gospodarczej, niekorzystnej dla Spółki. Skoro umowa jest źródłem praw i obowiązków w obrocie cywilnoprawnym i to na jej podstawie w sposób pewny można te prawa i obowiązki określić, oznacza to, że podpisanie umowy jest momentem początkowym do określenia prawnej sytuacji podmiotu, co w rezultacie prowadzi do konstatacji, że z żadną zmiana okoliczności nie mamy w sprawie do czynienia. Zdaniem organu, również zmiana szans na uzyskanie satysfakcjonującego wyroku sądowego, nie może być utożsamiana z wywodami zawartymi w powołanych rozstrzygnięciach, sam bowiem proces sądowy jest jedynie konsekwencją takiej a nie innej umowy i ma charakter pochodny w stosunku do umowy, która w ramach procesu jest oceniana a ocena wydatku pod kątem celowości dokonywana musi być w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku, nie zaś w momencie późniejszym, tj. w trakcie procesu sądowego.

W rezultacie, organ nie uznał stanowiska Spółki za prawidłowe, podając, że Wnioskodawca w sposób błędny przyjął bowiem, że doszło do wypełnienia przesłanki celowości, co oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalające na uznanie wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

3. Pismem z 29 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 sierpnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania, czy też zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

- naruszenie przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c §1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.] zwanej dalej "O.p." poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o okoliczności faktyczne niewynikające z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

7. Wyrokiem z 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3379/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Eiffage Polska Budownictwo S.A. w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uznając, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w sprawach o wydanie interpretacji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do istoty sporu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił zarzut skargi, że organ poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o przedstawione okoliczności faktyczne, w sposób nieuprawniony, bo wykraczający poza opis stanu faktycznego, przypisał jej określoną hierarchię celów związanych z wypłatą określonej kwoty na rzecz Gminy, a w szczególności, że głównym jej zamiarem przy zawieraniu Ugody było unikniecie zapłaty pełnego odszkodowania kary umownej. Zdaniem Sądu, analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak i przywołanej przez Spółkę argumentacji na poparcie swojego stanowiska, nie upoważniała organu do sformułowania wniosku, że głównym zamiarem podatnika przy jej zawieraniu była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie unikniecie zapłaty pełnego odszkodowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania okoliczności stanowiących stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny ma więc obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a nie wyciągać z niego wnioski, które poza ten stan wykraczają. W realiach sprawy – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – organ bezpodstawnie, bo wykraczając poza opisany stan faktyczny uznał, że cel w postaci chęci zainwestowania przez Spółkę "zaoszczędzonych" środków ma charakter wtórny i poboczny względem celu, jakim było uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania. Zdaniem Sądu wyprowadzenia takiego wniosku nie uzasadnia także analiza treści Ugody oraz okoliczności jej zawarcia, bowiem w opisie stanu faktycznego wskazano "Ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron [...]", zaś płacąc kwotę Ugody, Spółka zabezpieczyła możliwość realizacji innych kontraktów budowlanych skutkujących przychodami podatkowymi. Badanie i ocena przez organ "intencji" zawartej przez Spółkę Ugody i hierarchizowanie celów jej zawarcia, gdy cel w postaci zabezpieczenia źródeł przychodów został jednoznacznie wskazany w opisie stanu faktycznego, stanowi oczywiste naruszenie art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż w ten sposób organ "dopowiada okoliczności faktyczne ze sfery motywacyjnej Spółki, które nie wynikają wprost z opisu stanu faktycznego". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie była to jedyna konkluzja organu, która nie znajdowała oparcia w okolicznościach przedstawionych we wniosku: odnosi się to także do przyjęcia, że skoro zaistniała rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy a ofertą złożoną przez Spółkę, to tym samym "[...] samo podpisanie umowy, która z powyższego punktu widzenia była na niekorzyść Wnioskodawcy, budzi pewne zastrzeżenia co do staranności postępowania Spółki". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że we wniosku Spółka jedynie wskazała, że "w trakcie wykonywania umowy, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy oraz ofertą złożoną przez Wnioskodawcę [na niekorzyść Wnioskodawcy]". Zdaniem Sądu, z punktu widzenia art. 14 b § 1-3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p., organ zamiast odnieść się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał takiej oceny jego fragmentu, że w konsekwencji "przewartościował" opisane okoliczności sprawy na niekorzyść Wnioskodawcy, aby ostatecznie uznać, że warunek celowości wydatku nie występuje, skoro już w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku przedsięwzięcie gospodarcze było zawinione przez Spółkę.

W konsekwencji, Sąd przyznał rację Skarżącej, że organ poprzez nieuzasadnioną i dowolną ocenę, bo nie mającą uzasadnienia w przedstawionym we wniosku o stanie faktycznym, naruszył zasady postępowania , co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydana interpretacja nie opiera się na wskazanym we wniosku stanie faktycznym ale swoiście zinterpretowanej przez organ ocenie tego stanu a uchybienie to – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.] – dalej: p.p.s.a., stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od tego Sąd zauważył, że kwestia zaliczenia wydatków związanych z karą umowną do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. budzi rozbieżności interpretacyjne wskazując, że, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Zdaniem Sądu, w sprawie poza sporem pozostawało natomiast to, że kwota wynikająca z Ugody [kara umowna] nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zasadniczym zatem kryterium uznania wydatków poniesionych przez Spółkę na wykonanie Ugody za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł, zatem określony wydatek wymaga także oceny z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sąd podkreślił, że uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. – jak w realiach sprawy - zawarcie umowy o wykonanie robót budowlanych, koszty związane z częściowym wykonaniem tej umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zawarciem ugody sądowej i zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sąd nie podzielił co do zasady poglądu, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie nie działa w celu uzyskania przychodu. W określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd podał, że w sprawie Spółka płacąc Gminie 1,5 mln zł "kary umownej", w konsekwencji mogła rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przeznaczyć te środki na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe oraz uwiarygodnić się w oczach potencjalnych klientów, zaś organ te okoliczności pominął, przyjmując własną ocenę stanu faktycznego i wyprowadzając z niego wniosek, że działania podatnika muszą przybierać charakter pozytywny, aby zaliczyć je do kosztów podatkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, taka wykładnia związku z przychodami nie uwzględnia działań podatnika, który wskazał na "pozytywny charakter" Ugody.

Sąd nakazał organowi przy ponownym wydaniu interpretacji odnieść się do zaprezentowanego stanu faktycznego i dokonać oceny czy zapłacona przez Spółkę na rzecz Gminy kwota tytułem wykonania Ugody pozostaje w związku z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu podatkowego oraz zastosować się do przedstawionej wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2.1

8. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3379/14 Minister Finansów, zaskarżając go w całości. Organ zarzucił naruszenie:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 – 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że do elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, który wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego należą twierdzenia Skarżącej o charakterze ocennym, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe" nakazuje przyjęcie, że pod powyższymi pojęciami znajduje się opis sytuacji Wnioskodawcy oparty na konkretnych zdarzeniach, który w istocie powinien odpowiadać na pytanie "co jest?" nie zaś na pytanie "dlaczego [dzięki czemu] tak jest?", co w konsekwencji skutkowało błędnym założeniem, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny argumentacji podatnika dotyczących poniesienia wydatku, przez pryzmat jej wpływu na subsumcję normy prawa materialnego i w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia o naruszeniu zaufania do organów podatkowych;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że argument skarżącej odnośnie możliwości uwolnienia rezerw przeznaczonych na ewentualną wypłatę odszkodowania i przeznaczenia ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter "pozytywny" w sytuacji gdy w realiach sprawy powyższa argumentacja oceniana winna być przez pryzmat możliwości uniknięcia zapłaty pełnego odszkodowania, co sprowadza się do przyjęcia, że działania skarżącej podejmowane są w celu minimalizacji straty i tym samym nie mogą zostać uznane za nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2018 r. w spr. II FSK 3585/15 uwzględnił skargę kasacyjną organu uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzając od Skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p., przypominając na wstępie, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z § 2 przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych; z kolei z § 3 tego przepisu wynika, ze składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym [art. 14c § 2 O.p.]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z przytoczonych regulacji wynika, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, interpretacja indywidualna zawiera natomiast ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ale opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę [por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11 oraz z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1252/13]. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że także w piśmiennictwie wskazuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne [por. np.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105]. Organ interpretacyjny nie tylko natomiast może, ale ma obowiązek dokonać oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego a zatem także oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego; z kolei obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację w ramach kontroli zgodności z prawem kwestionowanego aktu – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2017 r., poz. 2188] – dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie naruszył wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów postępowania, a zwłaszcza nie wykroczył poza opisany przez Spółkę stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania własnej oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem także oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w związku z tym organ uprawniony był do odmiennej od przedstawionej przez Wnioskodawcę oceny stanu faktycznego a sam fakt, że z oceny tej wyciągnął odmienne wnioski nie podzielając jego stanowiska, niezależnie od prawidłowości tych wniosków, nie oznacza, że w nieuprawniony sposób wykroczył poza opis stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił następnie, że zupełnie innym i zasadniczym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość tych wniosków w kontekście ustawowych przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji prawidłowość dokonanej przez organ oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez Spółkę zdarzenia, przy czym ta właśnie kwestia powinna być przedmiotem merytorycznej kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji w ramach badania legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., której Sąd zaniechał. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia kontroli w tym zakresie niezasadnie uznając, że organ naruszył przepisy regulujące postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 – 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., dostrzegając, że przedwczesną byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się zarazem do rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotnie nie można całkowicie wykluczyć dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kary umownej/odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy pod warunkiem, że nie podlegają one wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Taki pogląd jest reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek na tle innych stanów faktycznych [por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10; z 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12 oraz z 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16]. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [w brzmieniu mającym zastosowanie w analizowanym przypadku] kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Wykładnia tego przepisu, prezentowana tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego [podstawowego] źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. Należy zgodzić się z konkluzją, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków [np. zapłata kary umownej nie wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.] może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. Należy wobec tego oceniać racjonalność określonego działania przedsiębiorcy dla osiągnięcia przychodu [zachowania lub zabezpieczenia jego źródła]. W niniejszej sprawie, nie sposób natomiast pominąć w rozważaniach tego, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że sporna kwota nie stanowi odszkodowania ani kary umownej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów interpretacja indywidualna z 10 lipca 2014 r. w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

2. Na wstępie, podkreślenia wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odniesieniu do zagadnień poruszonych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydany został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z 16 stycznia 2018 r. w spr. II FSK 3585/15, którym to wyrokiem Sąd rozpatrujący mniejszą sprawę jest związany.

3. Poddając w pierwszym rzędzie ocenie zarzut naruszenia przepisów regulujących podstępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1 oraz art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o okoliczności faktyczne niewynikające z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia bowiem wymaga, że organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania własnej oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem także oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji także i do odmiennej od przedstawionej przez Skarżącą oceny stanu faktycznego. Sam fakt, że z oceny tej wyciągnął odmienne wnioski nie podzielając stanowiska Skarżącej, nie oznacza, że organ w nieuprawniony sposób wykroczył poza opis stanu faktycznego.

Organ przedstawiając swoje stanowisko w zakresie prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odniósł je ściśle do tego stanu faktycznego, którym był związany zgodnie z zasadami postępowania interpretacyjnego przyjmując, między innymi, że sporny wydatek nie stanowi odszkodowania ani kary umownej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p., uznając takie stwierdzenie Skarżącej za element przedstawionego stanu faktycznego. Organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania własnej oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w konsekwencji – także oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej. W związku z tym organ uprawniony był do odmiennej od przedstawionej przez Skarżącą oceny stanu faktycznego. W ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację zamieszczono elementy wskazujące na zawarcie przez Skarżącą umowy z Gminą U. na opracowanie dokumentacji i wykonanie robót budowlanych Centrum Sportowo – Rekreacyjnego oraz odstąpienie przez nią od umowy po odmowie przez Gminę jej renegocjacji a także, że powodem odstąpienia od umowy były rozbieżności na jej niekorzyść, jakie w ocenie Skarżącej wystąpiły pomiędzy złożoną przez nią ofertą a zakresem robót wynikającym z zawartej z Gminą U. umowy. Ponadto, elementem tego stanu faktycznego jest fakt wystąpienia przez Spółkę przeciwko Gminie z pozwem o zwrot nakładów poniesionych na realizacje umowy ["kilka milionów złotych"] oraz fakt wystąpienia przez Gminę z powództwem m.in. o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji, zwrotu kosztów poręczenia wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów zabezpieczenia placu budowy oraz kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy ["pozew o zapłatę kilkunastu milionów złotych"] a także treść zawartej między stronami obu trwających kilka lat procesów Ugody. Ten stan faktyczny obejmuje również treść Ugody, w myśl której Skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz Gminy kwoty ok. 1,5 mln zł, nie stanowiącej odszkodowania, kary umownej, ani nie będącej wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron; Ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron oraz wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami dochodzonymi w postępowaniu [strony zrzekają się wszelkich innych roszczeń]. W opisie stanu faktycznego przedstawiono także motywy, które skłoniły Skarżącą do podjęcia negocjacji – były nimi, między innymi, dokonana ocena mniejszych od zakładanych szans na korzystne zakończenie sporu i konieczność rezerwowania środków na wypadek przegranej w sporze. Skarżąca we wniosku podała, że decyzję o zawarciu Ugody podjęto mając na względzie: "m.in. oczekiwane szanse i koszty związane z dalszym prowadzeniem sporu oraz zasoby finansowe i ludzkie, które byłyby zaangażowane w spór [mając na względzie inne potrzeby Spółki związane z zaangażowaniem tych zasobów]". Uzasadniając własne stanowisko Skarżąca podała, że zdecydowała się zapłacić kwotę wynikającą z Ugody i przyspieszyć zakończenie sporu, bowiem dzięki temu ograniczyła ryzyko zapłaty pełnego – znaczącego odszkodowania/kary na rzecz Gminy, na które musiała rezerwować środki. Zapłata ta oznaczała, zaś możliwość "odmrożenia" tych środków i przeznaczenia ich na dalszą działalność operacyjną generującą przychody podatkowe a w ten sposób zabezpieczyła możliwość realizacji innych kontraktów skutkujących takimi przychodami. W świetle tych, wynikających z wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego, organ udzielając odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie o możliwość zaliczenia wydatki poniesionych na wykonanie Ugody do kosztów uzyskania przychodu miał obowiązek odnieść się do wszystkich tych elementów stanu faktycznego oraz dokonać ich oceny w kontekście przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z obowiązku tego organ wywiązał się nie wykraczając poza granice tego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Powtórzyć – za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2018 r. w spr. II FSK 3585/15 – należy, że nie można uznać za przekroczenie tych granic wniosku organu, że głównym motywem, który skłonił Spółkę do zawarcia i wykonania Ugody tej treści była chęć uniknięcia zapłaty Gminie pełnego odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy a wtórnym zamiar przeznaczenia uwolnionych środków – rezerwowanych na ten cel – na dalszą działalność operacyjną dającą możliwość generowania przychodów podatkowych. Takie właśnie cele leżące u podstaw zawarcia Ugody wskazane zostały w opisie stanu faktycznego i taką też motywację podjętych przez siebie działań przywołała Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Ugoda ta zobowiązywała do świadczenia tylko Spółkę, wskazano w niej również, że nie stanowi ona odszkodowania ani kary umownej, ale wyczerpuje ona wszystkie roszczenia pomiędzy stronami sporu dochodzone w tym postępowaniu. Nie stanowi także wykroczenia poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spostrzeżenie organu o zastrzeżeniach co do staranności w postępowaniu Skarżącej, skoro we wniosku podano, że powodem odstąpienia od umowy były rozbieżności [na niekorzyść Skarżącej] pomiędzy złożoną ofertą a treścią umowy o wykonawstwo opisanego na wstępie przedsięwzięcia. Zatem, sam fakt wyciągnięcia innych, niż Wnioskodawca wniosków z opisanego przez niego stanu faktycznego, nie może być uznany za wykroczenie w tych rozważaniach poza granice tego stanu.

Mając powyższe na uwadze, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1 oraz art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o okoliczności faktyczne niewynikające z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

4. Uwzględniając zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2018 r. w spr. II FSK 3585/15 wytyczne, Sąd wyraża zapatrywanie, że zapłata przez spółkę kwoty na podstawie zawartej przed sądem ugody, nie stanowiącej kary umownej lub odszkodowania może być rozpatrywana przez pryzmat wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Przywołania w tym miejscu wymaga treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tego przepisu – na co wyraźnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku, a także w innych, wydanych na tle innych stanów faktycznych orzeczeniach [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10; z 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12 oraz z 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16], nie można całkowicie wykluczyć dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kary umownej/odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy pod warunkiem, że nie podlegają one wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Wykładnia tego przepisu, prezentowana tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego [podstawowego] źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. Należy zgodzić się z konkluzją, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków [np. zapłata kary umownej nie wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.] może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. Należy wobec tego oceniać racjonalność określonego działania przedsiębiorcy dla osiągnięcia przychodu [zachowania lub zabezpieczenia jego źródła].

W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca w ramach prezentacji stanu faktycznego podała – powołując się na brzmienie zawartej z Gminą U. Ugody – że sporna kwota nie stanowi odszkodowania ani kary umownej. Takiej też oceny dokonał organ w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy interpretować ściśle a także, że o niedopuszczalności stosowania w sprawie powołanego przepisu przesądzają dwie kwestie: pierwsza – przyjęcie na podstawie stanu faktycznego zawartego we wniosku, że Ugoda nie jest w istocie spełnieniem roszczeń odszkodowawczych lub też nie wynika z kar umownych, oraz druga – że wydatek związany z Ugodą, nie wynika z tytułów zawartych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., skoro nie doszło do wykonania umowy, lecz do odstąpienia od umowy.

Powyższe oznacza, że poniesiony przez Skarżącą wydatek na wypełnienie postanowień zawartej przed sądem Ugody, należy uznać za niemieszczący się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poddając ocenie wydatek na realizację obowiązków Skarżącej w wykonaniu zawartej przed sądem Ugody, zgodnie z jej charakterystyką zaprezentowaną we wniosku [zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy kwotę około 1,5 miliona złotych celem wykonania Ugody; Ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron; kwota płacona przez Skarżącą nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron; Ugoda wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami dochodzonymi w postępowaniu – strony zrzekają się wszelkich innych roszczeń; strony wzajemnie znoszą koszty zastępstwa procesowego, zaś jakiekolwiek koszty postępowania określone przez sąd uiszczą w częściach równych] a także opisanym we wniosku celem i związkiem poniesionego z tego tytułu wydatku z przychodami, Sąd uznał, że wydatek ten pozwala na uznanie go za stanowiący koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za takim wnioskiem przemawia zamieszczona we wniosku charakterystyka przedsięwzięcia skłaniającego Skarżącą do zapłaty kwoty, taka jak wystąpienie korzyści związanych z rozwiązaniem rezerwy i uwolnieniem kwoty zabezpieczonej na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy, wykorzystaniem tej kwoty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w kierunku uruchomienia tych środków na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe oraz relokacji zasobów finansowych w obszary, które bezpośrednio generowały przychody, a także uwiarygodnienie się poprzez wypłatę kwoty Ugody w jednostkach sektora finansów publicznych. Powyższe, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stawiającego – dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu – wymóg poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub w zamiarze zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodu, pozwala na uznanie wydatku na zapłatę Gminie kwoty określonej w Ugodzie, za koszt uzyskania przychodu.

6. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

7. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

8. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji – łącznie 457 zł. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 240 zł, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153], a także opłatę skarbową w kwocie 17 zł.