Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 61/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 29, art. 32  ust. 2, art. 41  ust. 1, art. 146 a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: Art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 61/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r., sprawy ze skarg R. A. Firma A w J, na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 8 listopada 2016 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] 2016 r. nr [...], [...], [...] określił R. A., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A., prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 36.602,00 zł, 154.163,00 zł, 103,836,00 zł z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi nr SAD OGL [...], SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r., oraz nr SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r., informując, że do zapłaty pozostają kwoty 26.355,00 zł, 143.927,00 zł, 95.586,00 zł wynikające z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną ww. decyzjach, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniach celnych (tj. w wysokości 10.247,00 zł, 10.236,00 zł, 8.250,00 zł).

Powyższe decyzje zostały wydane na podstawie następujących ustaleń:

W dniach [...] i [...] 2011 r. Oddział Celny przyjął ww. zgłoszenia celne, dokonane przez skarżącego, dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu między innymi towaru, w pozycji:

- 1 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 1 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 31 BRAK Kontenery: [...]",

- 4 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, DZIANINA POZ. 4 NA FAKT. 3115 NAR (ilość sztuk), PA 45 BRAK Kontenery: [...]" - dotyczy decyzji nr [...];

- 1 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "SPODNIE MĘSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 1 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 148 BRAK Kontenery: [...]".

- 2 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "SPODNIE MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 2 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 17 BRAK Kontenery: [...]".

- 5 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 5 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 76 BRAK Kontenery: [...]",

- 9 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 9 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 56 BRAK Kontenery: [...]",

- 10 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 10 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 73 BRAK Kontenery: [...]" – dotyczy decyzji [...];

- 1 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 1 NA FAKT., [...] NAR (ilość sztuk), PA 47 BRAK Kontenery: [...]",

- 2 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ.2 NA FAKT., [...] NAR (ilość sztuk), PA 693, BRAK Kontenery: [...],

- 3 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ.3 NA FAKT., 1200 NAR (ilość sztuk), PA 120 BRAK Kontenery: [...]" – dotyczy decyzji [...]

Towar został zgłoszony na podstawie faktur handlowych nr [...], [...], [...] z dnia 17 stycznia 2011 r., opiewających na kwotę 11.416,94 USD, 11.447,54 USD, 10.561,80 USD wystawionych przez W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin.

Do ww. zgłoszeń załączone zostały także faktury nr [...] z 24 grudnia 2010 r., nr [...] z 23 grudnia 2010 r., nr [...] z 12 grudnia 2010 r. wystawiona przez ww. chiński podmiot na W z N opiewające na kwoty 10.912.48 USD, 10.491,35 USD, 10.435,50 USD zawierające koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwa pochodzenia z dnia 4 stycznia 2011 r., 14 stycznia 2011 r., 24 grudnia 2010 r., FORM A z dnia 4 stycznia 2011 r., 13 stycznia 2011 r., BILL OF LADING (konosament) z dnia 24 grudnia 2010 r., 23 grudnia 2010 r., 12 grudnia 2010 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...], [...], [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S /PL/), oświadczenie dotyczące płatności za ww. faktury z 17 stycznia 2011 r.

W dniach [...] i [....] 2011 r. towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w siedzibie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej nr [...] z 19 października 2012 r.

Ustalenia kontroli zostały opisane w protokole kontroli z 20 listopada 2014 r. nr [...]. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu w dniu 24 kwietnia 2015 r. postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych, a następnie do wydania decyzji w dniu [...] 2016 r. nr [...], [...], [...] którymi organ określił skarżącemu kwoty należności wynikających z długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 12.278,00 zł, 67.046,00 zł, 44.528,00 zł, powiadomił o ich retrospektywnym zaksięgowaniu oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sprawach celnych strona nie złożyła odwołań. Decyzje te nie zostały również w żadnym trybie wzruszone, stały się decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi.

Postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem w dniu [...] 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określających podatek od towarów i usług w wysokościach podanych na wstępie.

R. A. działając przez pełnomocnika złożył odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc na zasadzie art. 222 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjom organu I instancji zarzucono rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania, mających istotne przełożenie na treść decyzji, a to artykułu 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwe i zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r.

Decyzjami z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż zarzuty i argumentacja odwołań skierowane są przeciwko decyzjom w sprawach określenia kwoty długu celnego, to nie można się do nich odnieść, gdyż wykraczają one poza zakres niniejszych postępowań.

Konsekwencją wydania decyzji w sprawach celnych było wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] 2016 r. określających prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wyjaśnił, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w postępowaniach celnych w sprawach ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. Wskazał, że myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego jw.) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodał, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb rozliczenia czynności importu towarów powinno zasadniczo następować przy uwzględnieniu wartości celnej towarów przywożonych do kraju powiększonej o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego). Dla poprawnej kalkulacji podatku koniecznym jest również uwzględnienie składników wymienionych w art. 29 ust. 15 cyt. ustawy. Z przepisu tego wynika, że podstawa opodatkowania importu towarów obejmuje - o ile elementy takie nie zostały już do niej włączone - prowizję, opakowania, transport i koszt ubezpieczenia. Dolicza się również opłaty oraz inne należności określone w odrębnych przepisach, jeżeli organy celne zostały zobowiązane do ich poboru (art. 29 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego). Niektóre koszty dodatkowe wymienione w art. 29 ust. 15 ww. ustawy tj. transport, ubezpieczenie, zwiększają podstawę opodatkowania, jeżeli zostały one poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnikami, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Dodał nadto, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., w sprawach celnych wywołują skutki prawne do momentu ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Oznacza to, iż z momentem doręczenia decyzji, jako prawidłowe należy przyjąć elementy zgłoszenia celnego, które zmieniono zaskarżonymi decyzjami i jako prawidłowe należy przyjąć prawnie należne kwoty cła. Mając więc na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, kierując się brzmieniem przepisu art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w ww. zgłoszeniach celnych była nieprawidłowa.

Powołując się na treść art. 33 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ wskazał, że w ww. artykule ustawodawca zawarł generalną zasadę wydawania oddzielnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przepis ten stwarza możliwość zawarcia rozstrzygnięcia z tego zakresu w decyzji dotyczącej należności celnej, co nie jest jednak zasadą. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług słusznie wydał decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości: 36.602,00 zł, 154.163,00 zł, 103.836,00 zł.

Na powyższe decyzje R. A., działając przez pełnomocnika wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w nich naruszenie przepisów:

- art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwe i zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r.;

- art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz art. 4 rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowych decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego" bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego w wyniku którego ww. dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż ww. czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej ww. czynu -przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tejże sprawie - względnie czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez przeprowadzenie postępowań w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia [...] i [...] 2011 r. przez organ pierwszej instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonych decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej;

- 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy pierwszej instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru;

- art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 23 ust. 3 ustawy - Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowań w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia [...] i [...] 2011 r. w oparciu o wydruki z chińskiej administracji, dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniami celnymi;

- art. 30 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędnie ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit d Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego WKC;

- obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13., art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29. ust. 1., od art. 30 do art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż należność z tytułu podatku od towaru importowanego przez skarżącego towarów objętych zgłoszeniami celnym z dnia [...] i [...] 2011 r. została prawidłowo określona przez organ I-ej instancji.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, dlatego skargi są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy prowadzone pod sygnaturami akt III SA/Kr 61/17, III SA/Kr 62/17, III SA/Kr 63/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt III SA/Kr 61/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane zostały w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i prawnych nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu skutkującym ich uchyleniem.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia [...] 2011 r. nr SAD OGL [...] i nr SAD OGL [...] oraz z dnia [...] 2011 r. nr [...].

Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" ) w następującym brzemieniu; "Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych".

Bezspornym w sprawie jest, że postępowanie podatkowe organów celnych zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie weryfikacji w/w zgłoszeń celnych, co do wartości celnej towaru oraz określenia długu celnego, które zostały zakończone wydaniem ostatecznych decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. (skarżący nie od tych decyzji nie złożył odwołań, decyzje te nie zostały także w żadnym innym trybie wzruszone).

Bezwątpienia ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one jednak ze sobą powiązane o czym świadczy m.in. treść zdania drugiego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT – "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych"), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (wartość celna, wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA: z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

W ocenie Sądu w świetle brzemienia art. 33 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT zarzut skargi co do naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT należy odrzucić jako bezzasadny.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje w chwili powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje są konsekwencją wydanych decyzji w sprawach celnych, organy celne obu instancji wydając decyzje w sprawie podatkowej związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzjach w sprawach długu celnego dotyczących elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (wartość celna, kwotą długu celnego, w tym ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu), mających wpław na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Powyższe elementy, mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały ustalone w ostatecznych decyzjach w sprawach celnych. Organy celne będące jednocześnie w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organami podatkowymi, do tych ustaleń się odwołały, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług. Zwiększenie kwot wynikających z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku od towarów i usług, co w o ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne. Należy podkreślić, że skarżący nie zakwestionował rozstrzygnięć podatkowych organów celnych w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanej stawki podatkowej, czy wreszcie wysokości określonego podatku od towarów i usług.

Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonego wyżej art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23 %, a to zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zwiększenie zaś kwot wynikających z długu celnego w stosunku do importowanych towarów spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnych kwot podatku od towarów i usług w stosunku do podatku zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych.

Organy celne w postępowaniu podatkowym oparły się na kompletnych dla rozstrzygnięcia spraw ustaleniach faktycznych zawartych w decyzjach w sprawach celnych, a w uzasadnieniach decyzji wyczerpująco wyjaśniły motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowania podatkowe w niniejszych sprawach prowadzone były w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumpcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu towarów (kurtki damskie i męskie z włókien chemicznych, spodnie damskie z bawełny, spodnie męskie z bawełny, spodnie męskie z włókien chemicznych) wiązały organy w niniejszych sprawach.

Sąd w składzie orzekającym w sprawach w pełni akceptuje stanowisko wypracowane w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06) według którego organ celny wydając decyzję podatkową związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego. W przypadku, gdy dług celny został określony decyzją ostateczną organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Mając na uwadze ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, kierując się brzmieniem przepisu art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniach celnych była nieprawidłowa. Zatem organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT słusznie wydał decyzje określające skarżącemu podatek od towarów i usług w prawidłowych wysokościach odpowiednio: 36.602,00 zł, 154.163,00 zł, 103.836,00 zł.

Skarżący w złożonych skargach zakwestionował w istocie zasadność weryfikacji wartości celnej ww. towarów i określenia wysokości długo celnego. Kwestia ta jednak nie może być rozpatrywana w niniejszych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, szczególnie w sytuacji, gdy zostały wydane ostateczne i prawomocne decyzje w sprawach celnych.

Z uwagi treść art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazać należy że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie mógł więc poddać kontroli decyzji organów celnych w przedmiocie podatku od towarów i usług, pod kątem sformułowanych zarzutów dotyczących decyzji w sprawie długu celnego. Powyższe oznaczałoby bowiem wyjście poza granice spraw. Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie mogą być uwzględnione. Wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych (podatkowych) nie dają podstawy do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Są one bowiem zgodne z prawem i ani argumentacja skarg (która nie koreluje z treścią zaskarżonych decyzji), ani analiza akt spraw nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.