Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1483/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 34 § 2, art. 29 § 2, art. 26 §5, art. 32, art. 72 § 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 32, art. 40 § 2, art. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iz tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiąc, iż wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, organ egzekucyjny obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony.

W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak aby go realizować, a nie niweczyć.

O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a następnie jego doręczenie organowi egzekucyjnemu nie wywołuje  skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny jedynie bada przesłanki określone w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Kodeks postępowania administracyjnego, poza przypadkami określonymi w art. 1 pkt 3 i 4 k.p.a., normuje postępowanie administracyjne. Jego przepisy nie mają, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem. Organ egzekucyjny powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi egzekucyjnemu.

Uznanie prawa pełnomocnika do reprezentowania strony w niewszczętym jeszcze postępowaniu egzekucyjnym, któremu wobec tego należałoby doręczyć odpis tytułu wykonawczego, nie jest możliwe również z tego powodu, iż nie w każdym przypadku naczelnik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do wszczęcia egzekucji administracyjnej i stosowania środków przymusu wobec zobowiązanego.

TEZY

Nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iz tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiąc, iż wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, organ egzekucyjny obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony.

W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak aby go realizować, a nie niweczyć.

O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a następnie jego doręczenie organowi egzekucyjnemu nie wywołuje  skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny jedynie bada przesłanki określone w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Kodeks postępowania administracyjnego, poza przypadkami określonymi w art. 1 pkt 3 i 4 k.p.a., normuje postępowanie administracyjne. Jego przepisy nie mają, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem. Organ egzekucyjny powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi egzekucyjnemu.

Uznanie prawa pełnomocnika do reprezentowania strony w niewszczętym jeszcze postępowaniu egzekucyjnym, któremu wobec tego należałoby doręczyć odpis tytułu wykonawczego, nie jest możliwe również z tego powodu, iż nie w każdym przypadku naczelnik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do wszczęcia egzekucji administracyjnej i stosowania środków przymusu wobec zobowiązanego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 724/06 w sprawie ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1483/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 724/06, uchylił zaskarżone przez G.P. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2006 roku i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 grudnia 2005 roku w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2006 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej k.p.a., oraz art. 18 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 grudnia 2005 roku, którym organ ten nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez G.P. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Powołanym wyżej postanowieniem z dnia 27 grudnia 2005 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uznał za nieuzasadniony zarzut z art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wskazał, iż odwołanie od decyzji z dnia 16 sierpnia 2005 roku, złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 5 września 2005 roku, zostało przekazane celem rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 19 września 2005 roku. Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło, zgodnie z treścią art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,), w dniu 22 listopada 2005 roku. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w dniu 18 listopada 2005 roku (potwierdzenie odbioru przez bank z dnia 21 listopada 2005 roku). Podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Tak więc, w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w momencie, w którym należność była wymagalna. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym do sądu postanowieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanemu przysługuje prawo do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Organ egzekucyjny rozpatruje te zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie podniesionych zarzutów, z tym że w odniesieniu do zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5 przywołanej ustawy wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty nie były uzasadnione, albowiem nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli w dniu 21 listopada 2005 roku. Podkreślił, iż przewidziany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym biegnie od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a nie od dnia wniesienia odwołania przez podatnika, jak domaga się tego strona skarżąca. Dopiero w przypadku, gdy organ odwoławczy nie rozpatrzy odwołania w terminie określonym wyżej, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu, to jest do dnia doręczenia decyzji odwoławczej (art. 225 Ordynacji podatkowej). Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 września 2005 roku, będącej podstawą wystawionych tytułów wykonawczych wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 19 września 2005 roku. Termin do załatwienia odwołania upływał więc w dniu 21 listopada 2005 roku, gdyż ostatni dzień terminu przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy i zgodnie z art. 12 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej przypadał na następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Do wstrzymania wyżej wymienionej decyzji, w wyniku nie rozpatrzenia odwołania w terminie mogło zatem dojść, stosownie do art. 225 Ordynacji podatkowej, dopiero 22 listopada 2005 roku. Organ nadzoru podkreślił również, iż odwołanie wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 5 września 2005 roku, a do organu odwoławczego w dniu 19 września 2005 roku. Został zatem zachowany 14 dniowy termin przewidziany w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwestii działania pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym i konieczności skierowania do niego a nie do strony odpisów tytułów wykonawczych oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego organ nadzoru podkreślił, iż postępowanie egzekucyjne, a więc postępowanie wykonawcze ma szczególny charakter i służy do realizacji przy użyciu środków przymusu obowiązków ciążących na dłużniku. Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy egzekucyjnej przepisy k.p.a. należy w postępowaniu egzekucyjnym stosować odpowiednio, a nie wprost, uwzględniając specyfikę postępowania egzekucyjnego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że będące przedmiotem skargi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2006 roku zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie tego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że strona w skardze kwestionowała dwa rodzaje czynności egzekucyjnych. Pierwszą z nich było wszczęcie postępowania egzekucyjnego po wstrzymaniu decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, na mocy art. 255 Ordynacji podatkowej. Drugą zaś było doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych stronie zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Odnosząc się do tych zarzutów, sąd ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie skarga na czynności egzekucyjne w zakresie nieskuteczności zajęcia, to jest wszczęcia postępowania egzekucyjnego po wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, na mocy art. 225 Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował, że z akt sprawy wynikało, że odwołanie strony od decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, na mocy których dokonano zajęcia stronie skarżącej rachunku bankowego, wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 19 września 2005 roku. Za prawidłowe więc sąd uznał stanowisko organów nadzoru obu instancji rozpoznających skargę na czynności egzekucyjne w niniejszej sprawie, iż do 21 listopada 2005 roku możliwe było podejmowanie działań przez organy egzekucyjne, gdyż wstrzymanie z mocy prawa decyzji stanowiącej podstawę wystawienia wykonawczych nastąpiło dopiero dnia 22 listopada 2005 roku (art. 225 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 § 3 i § 5 tej ustawy). Skoro zatem w dniu 21 listopada 2005 roku bank, w którym skarżąca posiadała rachunek bankowy odebrał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 18 listopada 2005 roku, czynności egzekucyjne dokonane na mocy art. 80 § 1 ustawy egzekucyjnej, były skuteczne. Zgodnie bowiem z treścią art. 80 § 2 tej ustawy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, lecz zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy nadzoru obu instancji nie naruszyły również dyspozycji art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyjmując, iż do wszczęcia egzekucji może dojść w dwojaki sposób, albo przy zastosowaniu pkt 1, albo pkt 2 tego przepisu. Skorzystanie przez organ egzekucyjny jedynie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej nie implikuje braku skuteczności egzekucji. Przepis ten stwarza bowiem alternatywę rozłączną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił natomiast stanowiska organów nadzoru w zakresie drugiej czynności, co do której skargę złożyła strona skarżąca. Sąd uznał, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi jest czynnością materialno - techniczną, z którą prawo wiąże określone skutki prawne. Tym samym na tą czynność materialno - techniczną strona może złożyć skargę na mocy art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 1a pkt 2 i art. 80 § 3 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Sąd stanął na stanowisku, iż organy nadzoru w sposób nieprawidłowy zinterpretowały art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu czynność doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi nie jest czynnością, która wymaga osobistego działania strony, szczególnie w sytuacji, gdy już wcześniej doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Czynność ta polegająca na odbiorze korespondencji nie wiąże się ani z poddaniem się przez stronę przesłuchaniu, ani ze złożeniem wyjaśnień, ani ze stwierdzeniem tożsamości strony. Skoro w postępowaniu administracyjnym możliwe jest dręczenie decyzji administracyjnej, z której mogą wynikać również obowiązki natury majątkowej - np. konieczność zapłaty podatku w określonej wysokości - pełnomocnikowi, to nie było przeszkód do doręczenia tytułu wykonawczego, pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie przez stronę. Inaczej, zdaniem Sądu, doszłoby do naruszenia art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, który ma zastosowanie w sprawie na mocy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem sądu pierwszej instancji pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu stronie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych było równoznaczne z pominięciem strony i niweczyło skutki staranności w dążeniu do ochrony praw i interesów strony, która ustanawiając pełnomocnika chroni się przed skutkami nieznajomości prawa. W ocenie Sądu organy nadzoru obu instancji, rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne, która zawierała skargi na dwie czynności egzekucyjne, powinny wydać rozstrzygnięcie innej treści, niż to uczyniły. Skarga na czynności egzekucyjne mogła być bowiem oddalona jedynie w zakresie dotyczącym skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z zajęciem rachunku bankowego strony przed wstrzymaniem wykonania decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych stronie skarżącej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 grudnia 2005 roku, wskazując na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), dalej u.p.p.s.a. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. w związku z art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uchylenia zaskarżonych postanowień wskutek stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, bez wskazania które przepisy prawa materialnego organy naruszyły, a wskazane przepisy postępowania mające zastosowanie w postępowaniu administracyjnym nie miały związku z przedmiotową sprawą. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez rozstrzygnięcie poza granicami danej sprawy. Dojść do tego miało w wyniku dokonania oceny zgodności z prawem postanowień w sprawie skargi na czynności egzekucyjne zapadłe w innym postępowaniu i nie znajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, a nie dokonanie oceny postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela, które na podstawie akt sprawy było przedmiotem tego postępowania i które w myśl art. 133 u.p.p.s.a. miały podlegać kontroli tego sądu. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie przez sąd w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, gdy uchylenie postanowień powoduje konieczność ponownego rozpoznania zarzutów zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując na powyższe zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. G.P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie argumentując, iż ten środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zawarła jednocześnie wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania zawartych w art. 134 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej u.p.p.s.a). Sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzygał sprawę w granicach jakie zakreśliły orzeczenia wydane w analizowanej sprawie, to jest postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 grudnia 2005 roku oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2006 roku. Orzeczenia te wyznaczyły granice stosunku administracyjnego, jaki powstał w związku z wykonaniem obowiązku nałożonego decyzjami określającymi G.P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Wynika z nich, podobnie jak z całości akt sprawy, że przedmiotem sporu stało się nie uwzględnienie zarzutu zgłoszonego przez skarżącą w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, czemu dała wyraz w zażaleniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zarzut ten odczytany został, zarówno przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., jak Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako wymagający zbadania z punktu widzenia obowiązku określonego w decyzjach wymiarowych stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych Nr [..] i Nr [...]. Słusznie bowiem uznano, że wstrzymanie wykonania decyzji, podobnie jak wymienione w art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, jak rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, stanowi okoliczność powodującą brak wymagalności obowiązku. Zgłoszone zarzuty w tej sprawie nie były jednak uzasadnione. Natomiast prawidłowe stanowisko organu nadzoru w tym zakresie zaakceptowane zostało przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu (s. 7i 8). Nie stanowi ono przedmiotu skargi kasacyjnej. Jako bezsporne na tym etapie postępowania, nie będzie więc poddane ocenie prawnej ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie z akt sprawy wynika, w tym z zaskarżonych postanowień, iż strona podnosiła w toku postępowania egzekucyjnego, a także postępowania przed sądem administracyjnym, o czym świadczą liczne pisma procesowe, brak doręczenia "zasadniczych dokumentów w sprawie". Wiązało się to z pominięciem przez organ egzekucyjny pełnomocnika przy doręczaniu stronie skarżącej zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych. Tę sporną kwestię należało więc rozpatrzyć w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Nie wykraczała ona bowiem ani poza treść zawartą w aktach sprawy, ani poza granice badanej sprawy. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż strona skarżąca z braku udziału w postępowaniu egzekucyjnym wywodziła skutki wskazujące na nielegalność czynności egzekucyjnych, domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak treści rozstrzygnięcia, jakie w tym zakresie zapadło w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Sąd kasacyjny nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Zgodnie z treścią art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 tej ustawy wynika więc, iż tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa innego przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest art. 32. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 analizowanej ustawy stanowiąc, iż wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, organ egzekucyjny obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Zatem z treści wyżej powołanych przepisów ustawy wynika wprost, iż tytuły wykonawcze winny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej oraz pism procesowych wniesionych w toku postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji należy stwierdzić, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Zgodnie zatem z art. 18 tej ustawy w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy k.p.a. mają jednak zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji danej kwestii nie reguluje. Tymczasem ustawa ta zawiera własne rozwiązania dotyczące sposobu, formy oraz momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Natomiast przepisy k.p.a. regulują wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego w odmienny sposób aniżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być więc stosowane lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one więc jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak aby go realizować, a nie niweczyć.

Specyfika postępowania egzekucyjnego wynika ze szczególnego celu tego rodzaju postępowania administracyjnego. Jest nim doprowadzenie do wykonania obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Postępowanie to polega zatem na stosowaniu określonych środków przymusu, które są czynnościami wykonawczymi i skierowane są do majątku zobowiązanego. Podjęcie czynności pozwalających na przystąpienie do postępowania egzekucyjnego, a następnie dokonanie czynności egzekucyjnych, nie może odbywać się bez udziału zobowiązanego. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być więc informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Dlatego, uwzględniając reguły wykładni celowościowej, do oceny zgodności z prawem, a w konsekwencji także skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych należy stosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Trzeba więc podkreślić, iż przepisy art. 32 k.p.a., którego błędną wykładnię sąd administracyjny pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił organowi nadzoru oraz art. 40 § 2 k.p.a., którego zdaniem sądu, bezzasadnie nie zastosował w przedmiotowej sprawie, nie mogły być wzięte pod uwagę na etapie wszczynania postępowania egzekucyjnego. Wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a następnie jego doręczenie organowi egzekucyjnemu nie wywołuje bowiem skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny jedynie bada przesłanki określone w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek negatywnych określonych w tym przepisie, organ egzekucyjny nie przystępuje w ogóle do egzekucji, lecz obowiązany jest zwrócić w formie postanowienia tytuł wykonawczy wierzycielowi. Zgodnie z art. 29 § 2 zdanie drugie analizowanej ustawy, na postanowienie to służy zażalenie wyłącznie wierzycielowi, który nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Postanowienie to nie jest więc nawet doręczane zobowiązanemu. Na tym etapie nie toczy się postępowanie wobec zobowiązanego, nie ma więc także możliwości wstąpienia do tego postępowania pełnomocnika, któremu w myśl art. 40 § 2 k.p.a. należy przecież doręczać pisma. Dopiero po stwierdzeniu braku przesłanek określonych w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji, której podstawą jest tytuł wykonawczy. Jednakże wszczęcie egzekucji następuje dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a więc wystąpienia przesłanek określonych w art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uwagi zatem, iż postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego nie prowadzi się przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny nie ma obowiązku stosowania art. 40 § 2 k.p.a. Zastosowanie natomiast tego przepisu może mieć miejsce dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym zauważyć, iż Kodeks postępowania administracyjnego, poza przypadkami określonymi w art. 1 pkt 3 i 4 k.p.a., normuje postępowanie administracyjne. Jego przepisy nie mają więc, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem. Natomiast wysłanie przez organ egzekucyjny odpisu tytułu wykonawczego do zobowiązanego ma na celu doprowadzenie do wszczęcia tego postępowania, którego skuteczność nastąpi dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Analizując treść zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach trzeba stwierdzić, iż organ egzekucyjny powinien zatem skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi egzekucyjnemu w dniu 5 września 2005 roku. Należy jednocześnie zauważyć, że uznanie prawa pełnomocnika do reprezentowania strony w niewszczętym jeszcze postępowaniu egzekucyjnym, któremu wobec tego należałoby doręczyć odpis tytułu wykonawczego, nie jest możliwe również z tego powodu, iż nie w każdym przypadku naczelnik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do wszczęcia egzekucji administracyjnej i stosowania środków przymusu wobec zobowiązanego.

Z tych względów wysłanie tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu, celem jego doręczenia, a w konsekwencji doprowadzenia do wszczęcia egzekucji do majątku zobowiązanego, powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, iż wierzycielem dochodzonych zaległości podatkowych, a więc organem podatkowym, który wydał decyzję w postępowaniu podatkowym i wystawił tytuły wykonawcze jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., podczas gdy organem egzekucyjnym, na którym ciążył obowiązek doręczenia tych tytułów, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

Pełnomocnictwo zgłoszone organowi podatkowemu w dniu 5 września 2005 roku nie rodziło zatem obowiązku po stronie organu egzekucyjnego do doręczania tytułów wykonawczych temu pełnomocnikowi. Wobec tego, wbrew temu co twierdzi sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu stronie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych nie jest równoznaczne z pominięciem strony. Pełnomocnik G.P., chcąc reprezentować jej interesy w postępowaniu egzekucyjnym, był uprawniony do wstąpienia do tego postępowania dopiero po jego wszczęciu.

Kolejnym uzasadnionym zarzutem, na którym oparto skargę kasacyjną jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji tego przepisu stwierdzić należy, iż jest on uzasadniony. Sąd ten nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Nie daje więc ono rękojmi, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym należało bowiem wskazać, na kierunek dalszego postępowania w sprawie, tak aby rozpoznający ją ponownie organ egzekucyjny mógł ustrzec się popełnionych błędów. Sąd nie zamieścił jednak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, nie zważając na to, że uchylenie postanowień powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia zarzutów zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji. Wskazaniem takim, pomijając istotę rzeczywistego sporu sądowego, o czym była mowa wyżej, nie może być konstatacja, iż organy nadzoru obu instancji przy rozpoznawaniu skargi na czynności egzekucyjne obowiązane są wydać rozstrzygnięcie innej treści niż to uczyniły.

Sąd powinien również na wstępie uwag dotyczących doręczenia (s. 8) jednoznacznie wskazać na charakter tej czynności. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska Sądu, że doręczenie jest zarówno czynnością materialno-techniczną jak procesowo-techniczną, gdyż są to kategorie prawne, którym towarzyszą różne skutki. Niezrozumiałe są również w związku z tym uwagi na temat możliwości złożenia przez stronę skargi na podstawie art. 54 § 1 w powiązaniu z art. 1a pkt 2 i art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast nie podzielając poglądu prezentowanego w innych orzeczenia sądów administracyjnych sąd dokonując ich oceny (s.9) nie może odstąpić od jego uzasadnienia. Odnosi się to także do sytuacji, w których sąd akceptuje poglądy zawarte w innych orzeczeniach sądowych. Ocena taka musi uwzględniać stan faktyczny oraz kontekst normatywny badanej przez sąd pierwszej instancji sprawy.

Sąd naruszył także dyspozycję art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w inny sposób, gdyż nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia dlaczego za podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przyjął przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Sąd nie wskazał również jakie przepisy prawa materialnego niewłaściwie zastosowano w badanej sprawie lub których nie zastosowano. Sąd nie wskazał przy tym na jakiekolwiek przepisy prawa materialnego, które były zastosowane w analizowanym przez niego postępowaniu egzekucyjnym. Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej zwracając uwagę, iż przepisy art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. nie mieszczą się w podanej przez sąd podstawie gdyż mają charakter procesowy, a nie materialnoprawny.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).