Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1570/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/06 w sprawie ze skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E. P." Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej – "O.p."), art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej – "u.p.d.o.p."), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. określającą "E. P." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.990.939 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że Spółka za 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.329.096,85 zł, dotyczącą różnic kursowych ustalonych przy konwersji zobowiązań na kapitał zakładowy.

Na powyższe składały się:

a) kwota 468.694,40 zł zaksięgowana w koszty na podstawie noty księgowej PK 10/8/03 pod datą 31 sierpnia 2003 r. na koncie Wn 753-0003 – koszty operacji finansowych ujemne różnice kursowe,

b) kwota 860.402,45 zł zaewidencjonowana w koszty na podstawie noty księgowej PK 35/12/03 pod datą 31 grudnia 2003 r. na koncie Wn 753-0003 koszty operacji finansowych ujemne różnice kursowe.

Spółka podjęła 2 uchwały z 6 sierpnia i 15 grudnia 2003 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nowo utworzone udziały zostały w całości pokryte wkładem niepieniężnym – aportem w postaci istniejących, wymagalnych i bezspornych wierzytelności przysługujących Wspólnikowi wobec Spółki. Należności wyrażone w EURO zostały przeliczone na złote według średniego kursu NBP, ogłoszonego w dniu poprzedzającym podjęcie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Na tej podstawie Spółka dokonała wyceny ww. zobowiązań i ustaliła ujemne różnice kursowe.

Organ I instancji w decyzji z 30 września 2005 r. nie uznał za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ustalonych przez Spółkę ujemnych różnic kursowych w łącznej kwocie 1.329.096,85 zł argumentując, iż przy dokonaniu konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie doszło do transferu środków pieniężnych, a tylko do wygaśnięcia długu Spółki wobec udziałowca zagranicznego w formie pokrycia kapitału w Spółce.

Od decyzji organu I instancji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając:

– naruszenie art. 15 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych przy konwersji zobowiązań Spółki wobec jej udziałowca wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy tej Spółki,

– naruszenie art. 187 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki popartych opinią sporządzoną przez doradcę podatkowego Spółki i uwzględnioną w zebranym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

– naruszenie art. 120 i 121 O.p., poprzez pominięcie argumentów i oficjalnych interpretacji przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, przemawiających za zaliczeniem różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy i arbitralne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż prawo do podwyższenia albo obniżenia kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z kursów walut, zaistniałe pomiędzy dniem faktycznej zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania, powstaje wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do efektywnej zapłaty. Oznacza to, iż na wysokość kosztów podatkowych mają wpływ jedynie różnice kursowe zrealizowane, tj. powstałe drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie momentem zarachowania kosztu w Spółce był dzień otrzymania faktury od kontrahenta za dostawę towaru. Spółka nie dokonała faktycznie zapłaty (przekazania środków pieniężnych na konto wierzyciela) z tytułu ww. faktur, co jest warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych. Natomiast strony umówiły się, że zobowiązanie Spółki względem udziałowca zostanie spełnione poprzez wydanie mu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Doszło w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo iż konwersja jest formą uregulowania wzajemnych zobowiązań, to nie jest związana z finansowymi operacjami, skutkującymi w ujęciu kasowym utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego też, w sytuacji, gdy rozliczenie między stronami umowy następuje na zasadach konwersji wierzytelności wyrażonych w walutach obcych na udziały w kapitale zakładowym, powstałe różnice kursowe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie występują.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jedynie w przypadku zapłaty dokonanej w pieniądzu, dochodzi do realizacji różnic kursowych. W związku z powyższym, różnice kursowe powstałe między dniem powstania kosztu, a dniem konwersji, jako różnice kursowe niezrealizowane mogą zostać jedynie uwzględnione w rachunku bilansowym.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki za 2003 r. ujemnych różnic kursowych, powstałych przy konwersji zobowiązań Spółki wobec jej udziałowca wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy tej Spółki, w łącznej kwocie 1.329.096,85 zł.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom strony, nie naruszono art. 120, art. 121 i art. 187 O.p., bowiem organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia i wyjaśnienia sprawy i ocenił go w sposób niewykraczający poza ramy art. 191 O.p.

Odnośnie do przywołanych w odwołaniu pism i wyroków, organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią one źródła prawa i są wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnych sprawach.

Pismem z 30 marca 2006 r. wniesiono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2006 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 15 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych powstałych przy konwersji zobowiązań Spółki wobec jej udziałowca wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy tej Spółki, oraz nieuwzględnienie faktu, iż różnice te mogą stanowić koszt na zasadach ogólnych,

– art. 124 i art. 187 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki popartych orzecznictwem sądowym i piśmiennictwem, a także opinią sporządzoną przez doradcę podatkowego Spółki i uwzględnioną w zebranym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

– art. 120 i art. 121 O.p., poprzez pominięcie argumentów i oficjalnych interpretacji przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, przemawiających za zaliczeniem różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy i arbitralne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki,

– art. 125 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego zakończone wydaniem decyzji po upływie ponad 5 miesięcy od daty złożenia odwołania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż analizując zasadność uznania różnic kursowych, które wystąpiły u Spółki, za kosz uzyskania przychodu, organ II instancji bazował wyłącznie na literalnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei, w ocenie strony, wbrew argumentacji organów, ustawodawca w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie używa pojęć "faktycznej zapłaty", "efektywnej zapłaty" czy też "rzeczywistej zapłaty". W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyłącznie terminem "zapłata". Zdaniem skarżącej, z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

– zobowiązanie wyrażone jest w walutach obcych,

– wystąpiły rożne kursy waluty, w jakiej wyrażona jest należność w dniu jej zarachowania oraz w dniu jej zapłaty.

Pojęcie zapłaty nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego, do zdefiniowania tego pojęcia konieczne jest dokonanie językowej wykładni terminu zapłata, czyli należy przypisać mu znaczenie, jakie ma ono w języku powszechnym. Z kolei zastosowanie takiej metody wykładni prowadzi do wniosku, że pojęcie zapłaty obejmuje nie tylko płatność w gotówce, lecz również bezgotówkową realizację wzajemnych zobowiązań. Powyższe, szerokie rozumienie zapłaty (tj. jako zapłaty pieniężnej oraz bezgotówkowej) zostało zaakceptowane w doktrynie prawa podatkowego, jak również w praktyce jego stosowania, na poparcie czego, powołano liczne pisma Ministra Finansów oraz wyroki NSA.

Skarżąca zauważa również, iż z uwagi na fakt, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. używa niedookreślonych pojęć, co w istotny sposób utrudnia jego jednoznaczną wykładnię, organ odwoławczy, analizując zakres pojęcia "zapłaty" powinien był posłużyć się innymi dyrektywami wykładni, które umożliwiłyby mu zbadanie treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p., w szczególności w kontekście innych przepisów dotyczących różnic kursowych.

Według Spółki, wobec niejasnej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oprócz reguł wykładni językowej, należy wykorzystać reguły wykładni celowościowej. Z kolei, zasadniczym celem przepisów art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 p.d.o.p., jest urealnienie kosztów uprzednio zarachowanych przez podatnika po kursie średnim z dnia otrzymania faktury do wydatków faktycznie poniesionych. Zawężenie stosowania tych regulacji istotnie ograniczyłoby możliwość rozpoznawania realnych kosztów prowadzonej działalności.

Ponadto, zdaniem skarżącej, różnicowanie skutków podatkowych w stosunku do podatników tylko ze względu na formę płatności za zobowiązania nominowane w walutach obcych będzie stanowiło również naruszenie zasady równości opodatkowania, utrwalonej w dorobku orzeczniczym Trybunału Konstytucyjnego i powszechnie akceptowanej przez doktrynę i praktykę prawa podatkowego.

W skardze za całkowicie bezzasadny uznano argument organu II instancji, że w przypadku konwersji zobowiązań na kapitał zakładowy nie dochodzi do utraty lub wzrostu wartości waluty. Zdaniem skarżącej, nie ulega bowiem wątpliwości, iż kurs waluty pomiędzy momentem zarachowania kosztów, a momentem ich zapłaty w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, czy też w formie aportu wierzytelności w zamian za udziały (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) ulega zmianie. Zatem wartość należności na dzień zarachowania i dzień zapłaty w jednej z wymienionych wyżej form w większości sytuacji (również sytuacji będącej przedmiotem sporu) jest różna. Spółka w momencie wydania udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności, musiała wydać udziały o innej wartości niż wartość wierzytelności w momencie jej zarachowania.

Zdaniem skarżącej, przysługuje jej prawo do podwyższenia (obniżenia) kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe w wyniku wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zobowiązań, a organy kwestionując to prawo naruszyły art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p. Niemniej nawet jeśliby uznać przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko – zdaniem Spółki całkowicie bezzasadne – to wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę, związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych, należało uznać za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. bez odwoływania się do zd. 3 stanowiącego o urealnianiu kosztów o różnice kursowe. Bez wątpienia bowiem Spółka poniosła w związku ze spełnieniem zobowiązań faktyczny wydatek, a jego wartość (w postaci wydanych wierzycielowi przez Spółkę udziałów) była wyższa niż wartość należności określona na podstawie kursu średniego NBP z dnia zarachowania należności.

Ponadto Spółka zarzuca organom naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 187, art. 125 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Przedmiot sporu dotyczy natomiast prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, ustalonych przez skarżącą przy konwersji wierzytelności na udziały w Spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z powołanego przepisu wynika, iż w sytuacji, w której między dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszt ten podwyższa się lub obniża o różnice wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztu.

Jednocześnie, Sąd wyraził pogląd, iż różnice kursowe pojawiają się wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w środkach i wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. wyrok NSA z 14 marca 1994 r. sygn. akt III SA 1794/93, MoPod 1995, nr 2, str. 49; wyrok NSA z 30 kwietnia 1995 r. sygn. akt III SA 71/95, niepubl.; B. Dauter, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2004, UNIMEX, str. 306 i nast.).

Podkreślić bowiem należy, iż z analizy art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi zapłata za nabyty towar lub usługę. Z kolei ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zapłaty", dlatego też kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy ten termin rozumieć tak, jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy natomiast uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzu (także w naturze), uiścić należność, zapłacić cło, czynsz, rachunek (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. III, str. 944).

W związku z powyższym, porównując treść komentowanego przepisu ze znaczeniem słownikowym terminu "zapłata", przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu lub w naturze, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. tak jak w rozpoznawanej sprawie – w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Nie można bowiem za zapłatę uznać każdego uregulowania należności przez dłużnika. Zaznaczyć należy, iż świadczenie w miejsce wykonania, kompensata, przeniesienie udziałów w spółce, barter, są sposobami wygaśnięcia zobowiązania, ale nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zamiast spłaty swoich zobowiązań wobec wspólnika z tytułu dostarczonych towarów i wykonanych usług wykonała – za jego zgodą – inne świadczenie, a więc przedmiotowe zobowiązania wygasły, ale nie poprzez ich faktyczną zapłatę, o której mowa w powołanym przepisie. Dlatego też, nie powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd wskazał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 15 ust. 1 nie miał zastosowania. Skoro bowiem nie wystąpiła zapłata w obcej walucie, nie wystąpiły również różnice kursowe, o których mowa w tym przepisie.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do wykładni gramatycznej i celowościowej przepisu art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., Sąd wskazuje, iż skoro organ nie miał wątpliwości, co do treści powołanego przepisu, nie był zobligowany do dokonywania systemowych, czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego w tym kontekście. Podkreślić bowiem należy, iż punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, str. 85–86). W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu. Z kolei w przypadku wątpliwości, należy ją uzupełnić wykładnią systemową i celowościową.

W niniejszej sprawie, Sąd nie dopatrzył również naruszenia zasady równości opodatkowania utrwalonej w dorobku orzeczniczym Trybunału Konstytucyjnego.

Zauważyć należy, iż określając pojęcie "równości" TK przyjął tezę, powtarzaną w wielu orzeczeniach, że zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo. W ocenie Sądu, regulacja art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., nie stoi w sprzeczności z powyższą zasadą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wskazuje przedmiot opodatkowania oraz rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto, w art. 15 i 16, reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków, których do tej kategorii zaliczyć nie można. Ustawodawca wskazując sytuacje, w których podatnik nie może zaliczyć konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie narusza powyższej zasady, ponieważ te ograniczenia w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich podatników. Z kolei, przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p., uzależniający zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów od dokonania płatności w pieniądzu (por. niniejsze uzasadnienie str. 8), również stawia ten warunek wszystkim podatnikom, nie dokonując w tym zakresie żadnego zróżnicowania.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, iż przysługuje jej prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe w wyniku wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, również na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić bowiem należy, iż uregulowanie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p. oznacza, iż tylko spełnienie określonych w tych przepisach warunków uprawnia do dokonania takiego zaliczenia. W przeciwnym wypadku, możliwość alternatywnego zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 lub art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p., pozbawiałoby racjonalności istnienia drugiej ze wskazanych regulacji. O ile przepis art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. oparty jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., o tyle przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 powołanej ustawy, dotyczy możliwości m.in. podwyższenia kosztów, o których mowa w zd. 1, o różnice kursowe.

Odnośnie do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, Sąd w części podziela argumentację przedstawioną w skardze. Przy czym stwierdzone uchybienia, nie miały zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdził bowiem, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do powoływanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz pism Ministerstwa Finansów. Powyższe stanowi naruszenie art. 121 O.p., który zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 124 O.p. statuującego zasadę przekonywania strony oraz art. 187 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasada przekonywania nie zostanie bowiem zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Z kolei, nie służy pogłębianiu zaufaniu do organów podatkowych ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia, iż orzeczenia sądów powołane przez stronę skarżącą na poparcie jej stanowiska, nie wiążą organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że organ powinien ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, jeżeli się z nimi nie zgadza. Analogiczne organ powinien wypowiedzieć się odnośnie do pism Ministerstwa Finansów.

Jednocześnie Sąd zauważył, iż mimo wskazanych wyżej uchybień rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest jasne i czytelne. Organ dostatecznie wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Poza tym zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia art. 120 i art. 125 O.p, wskazanych przez skarżącą. Działania organów były zgodne z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), gdyż podjęły je organy właściwe i zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również przewlekłości w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej 4 listopada 2005 r., w związku z powyższym, postępowanie odwoławcze toczyło się ponad 3 miesiące, a nie ponad 5 miesięcy, jak to podnosi pełnomocnik. Ponadto pełnomocnik Spółki, w trybie art. 140 O.p., został zawiadomiony, iż odwołanie zostanie załatwione do 28 lutego 2006 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Wnosząc skargę kasacyjną od opisanego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie powstają różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodu Spółki (art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy), oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe zaliczenie kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z konwersją wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy Spółki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy w sytuacji, gdy zdaniem Sądu nie można ich uznać za różnice kursowe,

przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

2) postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 141 § 4 oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie reguł wykładni systemowej i celowościowej przy interpretacji terminu "zapłata" wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co spowodowało jego błędną interpretację,

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organów podatkowych, w którym nie przeanalizowano, czy poniesione przez Spółkę koszty związane z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki spełniają ogólne kryteria zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu (kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.),

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy WSA stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121, 124 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z nieodniesieniem się przez te organy w toku postępowania do licznie przedstawionego orzecznictwa sądowego, piśmiennictwa MF i opinii doktryny, przemawiającego za uznaniem kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy do kosztów uzyskania przychodów,

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora i oddalenie skargi Spółki pomimo wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji RP,

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej;

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki przedstawiona przez WSA wąska interpretacja pojęcia zapłaty doprowadziła do błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., skutkującej nieprawidłowym rozstrzygnięciem co do zasadności uznania różnic kursowych powstałych w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy za koszt uzyskania przychodu. Poza tym w opinii Spółki art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy, gdyż pierwszy z przepisów stanowi jedynie jego uszczegółowienie i nie stanowi samodzielnej podstawy do negowania możliwości rozpoznania tych różnic.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p. "Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów."

Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

– zobowiązanie wyrażone jest w walutach obcych,

– wystąpiły rożne kursy waluty; w jakiej wyrażona jest należność w dniu jej zarachowania oraz w dniu jej zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Spółki zobowiązania będące przedmiotem konwersji, były wyrażone w walutach obcych, tj. w Euro. Pojęcie zapłaty nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Do zdefiniowania tego pojęcia konieczne jest dokonanie językowej wykładni terminu zapłata, co oznacza, że należy przypisać mu takie znaczenie, jakie ma ono w języku powszechnym. Słownik poprawnej polszczyzny PWN (http://sjp.pwn.pl) definiuje zapłatę jako uiszczenie należności za coś, zapłacenie zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami. Podobnie Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN wskazuje, iż zapłata to uiszczenie należności za coś; także: ta należność (dobra, suta zapłata; zapłata w naturze). Tak więc zastosowanie językowej metody wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie zapłaty obejmuje nie tylko płatność w gotówce, lecz również bezgotówkową realizację wzajemnych zobowiązań. Podobnie Słownik języka polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka wskazuje, że zapłata może następować pieniędzmi, wekslami albo w naturze. Ponadto Słownik języka polskiego wskazuje, że zapłacić oznacza także odwzajemnić się czymś, uiścić coś. Oznacza to, zdaniem Spółki, że w rozumieniu potocznym zapłata obejmuje również inne niż pieniężna formy w tym np. potrącenie.

Tezę o szerokim rozumieniu pojęcia zapłaty potwierdziły również zacytowane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka powołała ponadto poglądy przedstawicieli doktryny potwierdzające jej stanowisko.

Prof. Witold Modzelewski wskazuje, że zapłata "zdecydowanie nie musi mieć charakteru gotówkowego lub stricte pieniężnego. Ponieważ zapłata oznacza zaspokojenie wierzyciela – zarówno poprzez świadczenie gotówkowe, bezgotówkowe, jak i potrącenie, nie ma żadnego powodu, aby nadawać wąską interpretację temu pojęciu" (Różnice kursowe przy potrąceniu są kosztem, "Rzeczpospolita" z dnia 18 lipca 2006 r.).

Podobne stanowisko prezentuje dr Janusz Marciniuk: "Ponieważ w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, to należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych skutkuje uznaniem ich za koszty lub przychód podatkowy" (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2005. Komentarz, Warszawa 2005, str. 216).

Władysław Varga podkreśla, że: "(...) wykładnia ściśle gramatyczna wyraźnie dopuszcza płatności w formach innych niż pieniężna. W tym kontekście stanowisko, że zapłata ogranicza się jedynie do transferu pieniężnego jest przejawem wykładni zwężającej, sprzecznej z zasadą lege non distinguente" (W. Varga, Potrącenie a różnice kursowe, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 7, str. 19).

Filip Świtała dodaje, że: "W przepisach podatkowych nie ma jednak wymogu dokonywania zapłaty w formie pieniężnej (przepisy o różnicach kursowych nie posługują się sformułowaniem «zapłata w pieniądzu» albo «zapłata w formie pieniężnej»). Poza tym językowe znaczenie terminu «zapłata» jest szerokie i obejmuje nie tylko zapłatą w pieniądzu, ale także «zapłatę wekslami», «wynagrodzenie w naturze»" (F. Świtała, Różnice kursowe w orzecznictwie sądów administracyjnych, cz. I, "Prawo i Podatki" 2006, czerwiec, str. 16).

Łukasz Mazur i Ewa Sokołowska stwierdzają, że: "Należy zatem zadać sobie pytanie, jakie znaczenie praktyczne ma rozróżnienie na pieniężne i kompensacyjne formy zapłaty. W opinii autorów znaczenie to ogranicza się jedynie do wzrostu przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi podatników i powoduje ponoszenie przez nich związanych z tymi przepływami kosztów bankowych. Natomiast znaczenie prawne zapłaty w formie pieniężnej i kompensacyjnej pozostaje bez zmian" (Ł. Mazur, E. Sokołowska, Kompensata a różnice kursowe, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 7, str. 53-54).

"Kompensata jest formą wzajemnej zapłaty zobowiązań, co skutkuje możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, powstałych wskutek zastosowania różnych kursów walut – w dacie zarachowania oraz w dacie zapłaty w formie potrącenia" (W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, Koszty uzyskania przychodów, Warszawa 2006, str. 86-87).

Podkreśla się również, że: "Gdy następuje wygaśnięcie wierzytelności poprzez potrącenie również nie mamy do czynienia z zapłatą pieniężną. Niemniej jednak potrącenie jest spełnieniem zobowiązania do zapłaty" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2005, str. 594).

Powyższe, szerokie rozumienie zapłaty (tj. jako zapłaty pieniężnej oraz bezgotówkowej) zostało zaakceptowane również w praktyce stosowania prawa podatkowego w oparciu o powołane przez Spółkę pisma Ministra Finansów opublikowane w "Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów".

Zdaniem Spółki, Sąd oddalając skargę Spółki i modyfikując w uzasadnieniu Wyroku definicję pojęcia zapłaty, dokonał nieuprawnionej zawężającej wykładni tego pojęcia, nieznajdującej żadnego prawnego uzasadnienia. Nie ma więc również podstaw do nieuznania za koszty uzyskania różnic kursowych powstałych wskutek konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy za koszty uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji niewątpliwie dochodzi do zapłaty.

W świetle powyższego jedynym dopuszczalnym prawnie efektem zastosowania wykładni gramatycznej jest uznanie, że pojęcie zapłata obejmuje nie tylko zapłatę w gotówce lecz również inne formy uregulowania zobowiązań pieniężnych. Zatem możliwe jest podwyższenie (obniżenie) kosztów uzyskania przychodów w związku z różnicami kursowymi powstałymi pomiędzy dniem zarachowania kosztów, a dniem ich zapłaty w jakiejkolwiek formie (pieniężnej, kompensacyjnej, czy towarowej). WSA w swoim wyroku utrzymującym rozstrzygnięcie organów podatkowych, dokonał błędnej interpretacji pojęcia zapłaty, naruszając w ten sposób w art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., co wypełnia znamiona określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W świetle zmiennej praktyki organów podatkowych oraz sporów w orzecznictwie, nie ulega wątpliwości, że kwestia rozliczania różnic jest jednym z zagadnień budzących największe kontrowersje w praktyce stosowania prawa podatkowego. Skwitowanie przez WSA kwestii wykładni pojęcia zapłata twierdzeniem, że organ podatkowy po zastosowaniu wykładni językowej (zdaniem, Spółki w nieprawidłowy sposób) nie miał wątpliwości co do zakresu przedmiotowego tego pojęcia, budzi istotne zastrzeżenia.

Wobec niejasnej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. używającej pojęć o niesprecyzowanym zakresie przedmiotowym, zdaniem Spółki, przy interpretacji kontrowersyjnego przepisu oprócz reguł wykładni językowej, należy wykorzystać reguły wykładni systemowej i celowościowej.

WSA bezpodstawnie odrzucił inne niż językowa dyrektywy wykładni w sytuacji, gdy sam stosując wykładnię językową pojęcia zapłaty doprowadził do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego naruszającego w sposób istotny art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za racjonalne należy uznać twierdzenie, że jeżeli ustawodawca w ramach jednego aktu prawnego posługuje się tym samym pojęciem, to należy nadać mu takie samo znaczenie.

Również w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie zapłaty jest rozumiane szeroko jako każda forma uregulowania zobowiązania. Przykładowo art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") wskazuje, iż w niektórych szczególnych sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą "otrzymania całości lub części zapłaty". Gdyby przyjąć wykładnię pojęcia zapłata dokonaną przez WSA obowiązek podatkowy nie powstawałby (lub byłby opóźniony) w przypadku zapłaty w formie potrącenia, czy konwersji. W praktyce stosowanie art. 19 ustawy o VAT nigdy nie kwestionowano faktu, że termin zapłata użyty w tym przepisie oznacza każdą formę uregulowania zobowiązania.

Należy jednocześnie podkreślić, że zawsze tam gdzie ustawodawca chciał w sposób szczególny unormować cechy zapłaty lub zawęzić zakres przedmiotowy tego pojęcia, posługuje się innymi terminami. Przykładowo, w art. 15 ust. 1a u.p.d.o.f. dotyczącego różnic kursowych od środków własnych użyto pojęcia faktycznej zapłaty, zaś w art. 12 ust. 4d pkt 3 ustawy zastosowano termin zapłaty w gotówce. Skoro w dwóch różnych przepisach (art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1a ustawy) dotyczących różnic kursowych (odpowiednio "transakcyjnych" i "od środków własnych") ustawodawca używa dwóch różnych pojęć ("zapłata" i "faktyczna zapłata"), to trudno im przypisywać jednolite znaczenie. Nie ulega również wątpliwości, że zapłata jest pojęciem szerszym od pojęcia faktycznej zapłaty. WSA, a wcześniej organy podatkowe zdają się nie dostrzegać tej istotnej różnicy interpretacyjnej. Wreszcie, jeżeli ustawodawca chciał w ustawie ograniczyć pojęcie zapłaty wyłącznie do zapłaty w formie pieniężnej, zrobiłby to poprzez użycie pojęcia zapłaty w gotówce. Należy podkreślić, że w różnych sytuacjach ustawodawca używa odmiennego pojęcia – "zapłata". Naturalny wniosek wynikający z powyższej analizy jest następujący: termin zapłata użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. ma znaczenie szersze niż terminy zastosowane odpowiednio w art. 15 ust. 1a (faktyczna zapłata) i art. 12 ust. 4d pkt 3 ustawy (zapłata w gotówce). Oznacza to, że twierdzenie WSA zawężające pojęcie zapłaty do zapłaty gotówkowej i bliżej niezdefiniowanej przez WSA zapłaty w naturze oraz wyłączające z zakresu tego pojęcia takie formy zapłaty jak potrącenie, czy konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest bezzasadne i stoi w sprzeczności z wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Poza tym, takie wybiórcze definiowanie pojęcia zapłaty dla potrzeb kwalifikacji różnic kursowych "transakcyjnych" do kosztów uzyskania przychodu, nie pozostaje bez wpływu na interpretację pojęcia zapłaty w pozostałych przepisach u.p.d.o.f. i prowadzi niekiedy do nieracjonalnych rezultatów (brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w przypadku zapłaty w formie potrącenia). Nie ma więc żadnych podstaw do różnicowania zakresu przedmiotowego pojęcia zapłaty w zależności od umiejscowienia tego przepisu w strukturze ustawy.

Zasadniczym celem przepisów art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.f. jest urealnienie kosztów uprzednio zarachowanych przez podatnika po kursie średnim z dnia otrzymania faktury do wydatków faktycznie poniesionych. Zawężenie stosowania tych regulacji istotnie ograniczyłoby możliwość rozpoznawania realnych kosztów prowadzonej działalności i zapewnienia neutralności samej transakcji dla podatnika z punktu widzenia jego obciążeń podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, iż kurs waluty pomiędzy momentem zarachowania kosztów a momentem ich zapłaty w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, czy też w formie aportu wierzytelności w zamian za udziały (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) ulega zmianie. Zatem wartość należności na dzień zarachowania i dzień zapłaty w jednej z wymienionych wyżej form w większości sytuacji (również sytuacji będącej przedmiotem sporu) jest różna. Nie ulega wątpliwości, że Spółka w momencie wydania udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności, musiała wydać udziały o innej wartości niż wartość wierzytelności w momencie jej zarachowania. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że zastosowanie różnych kursów walut z dnia zarachowania i z dnia konwersji (zapłaty) powoduje powstanie różnic kursowych zmniejszających lub zwiększających koszty uzyskania przychodu Spółki. W sytuacji będącej przedmiotem sporu wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki uległa zwiększeniu ze względu na wystąpienie ujemnych różnic kursowych.

Zdaniem Spółki celem regulacji z art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.f. było urealnienie kosztów uprzednio zarachowanych przez podatnika po kursie średnim z dnia otrzymania faktury do wydatków faktycznie poniesionych. Zawsze więc gdy dochodzi do sytuacji gdy wydatek poniesiony przez podatnika jest wyższy od uprzednio zarachowanego, dochodzi do powstania różnic kursowych (bez względu na formę w jakiej dokonywana jest zapłata).

Podsumowując w świetle reguł wykładni celowościowej WSA dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności ujętego w tym przepisie pojęcia zapłaty, nie biorąc pod uwagę, celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy formułowaniu powyższego przepisu. Naruszył w ten sposób art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację.

Ponadto, WSA nie biorąc pod uwagę reguł wykładni systemowej i celowościowej przy interpretacji terminu pojęcia "zapłata" naruszył art. 141 § 4 oraz art. 134 poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie swego rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie reguł wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji pojęcia zapłata.

Całościową regulacją określającą zasady ustalania różnic kursowych jest art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Zatem art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie ze zdaniem 2 art. 15 ust. 1 – zdanie 3 stanowi bowiem jedynie modyfikację zdania 2, które stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy ma bowiem zastosowanie w sytuacjach, gdy rozliczenia podmiotów dokonywane są przy udziale banków i występuje różnica czasowa pomiędzy zarachowaniem a poniesieniem kosztu.

W sytuacji Spółki zapłata mająca miejsce wskutek dokonanej konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy Spółki nastąpiła bez pośrednictwa banku. Spółka skalkulowała zatem różnice kursowe na podstawie ogólnej reguły dotyczącej obliczania różnic kursowych ustalonej w art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty walutowe przelicza się na złote wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poniesienia kosztu. Nie ma żadnych wątpliwości, że pojęcie poniesienia kosztu odnosi się do faktycznego uregulowania zobowiązania do zapłaty (w szerokim znaczeniu – np. poprzez potrącenie czy konwersję wierzytelności na kapitał przez wspólnika), w tym zobowiązań uprzednio zarachowanych jako koszty uzyskania przychodu. Tym samym podatnicy, co do zasady, są obowiązani przeliczać koszty walutowe na złote po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poniesienia kosztu. W szczególności jeśli koszty zostały uprzednio zarachowane np. w dniu otrzymania faktury i przeliczone po kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia zarachowania kosztu, podatnicy są zobowiązani do urealnienia tych kosztów do kursu średniego z dnia poniesienia kosztu.

Zdaniem Spółki nie ma więc żadnych podstaw do samodzielnego stosowania w przedmiotowej sytuacji art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy stanowi wystarczającą podstawę do kalkulacji różnic kursowych i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań zarówno interpretacja językowa art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.f., jak i posiłkowe zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej prowadzą do tego samego rezultatu, a więc możliwości uznania różnic kursowych powstałych w wyniku konwersji wierzytelności handlowych na kapitał zakładowy Spółki za koszty uzyskania przychodu. WSA oddalając skargę Spółki dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.f., skutkującej wadliwym rozstrzygnięciem.

Ponadto WSA naruszył także art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieprzeprowadzenie dostatecznej analizy i interpretacji przepisów u.p.d.o.f. (w szczególności art. 15 ust. 1 zd. 1 i zd. 2) będących przedmiotem sporu Spółki z organami podatkowymi.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do podwyższenia (obniżenia) kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe w wyniku wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, a wyrok WSA w sprawie Spółki narusza art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.f. Niemniej nawet jeśliby uznać przedstawione w Wyroku stanowisko – zdaniem Spółki całkowicie bezzasadne – za prawidłowe, to wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych, należy uznać za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. bez odwoływania się do zd. 3 stanowiącego o urealnianiu kosztów o różnice kursowe. Bez wątpienia bowiem Spółka poniosła w związku ze spełnieniem zobowiązań faktyczny wydatek, a jego wartość (w postaci wydanych wierzycielowi przez Spółkę udziałów) była wyższa niż wartość należności określona na podstawie kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztu. W trakcie rozprawy przedstawiono WSA orzecznictwo potwierdzające powyższe stanowisko Spółki.

Należy dodać, że art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 nie można interpretować w oderwaniu od ogólnej reguły zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Priorytet w tym zakresie ma art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. i przez pryzmat tego przepisu należy rozpatrywać możliwość zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 1-5 ust. 1 zd. 1 ustawy, to tylko kwestią techniczną jest ustalenie wysokości tego kosztu oraz momentu, w którym poniesiony wydatek można uznać za koszty uzyskania przychodu. Bezzasadne jest twierdzenie WSA, że możliwe jest zaliczenie wydatku do kosztów alternatywnie na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 lub art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Należy wreszcie podkreślić, że WSA w wyroku wskazał, że w sytuacji Spółki nie powstały różnice kursowe. Jeżeli więc w sytuacji Spółki nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi, wręcz konieczne jest przeanalizowanie, czy poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci wydania udziałów o wartości większej niż w momencie zarachowania kosztu stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. Powyższy tok rozumowania został potwierdzony w orzecznictwie sądowym.

Zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie i doktrynie wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. istnieją precyzyjnie określone kryteria, które przesądzają o tym, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Poniesiony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, jeżeli spełnia następujące wymogi:

– został faktycznie poniesiony przez Spółkę,

– ma charakter definitywny,

– jest poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– nie został wymieniony w katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.f.).

Rozpatrując możliwość zaliczenia wydatków związanych z zakupem towarów handlowych przez Spółkę i późniejszym wniesieniem przez udziałowca Spółki wierzytelności udziałowca z tytułu tych dostaw w formie aportu do Spółki w zamian za udziały należy rozpatrzyć, czy wydatki poniesione przez Spółkę spełniają wszystkie określone powyżej kryteria.

Wydatek jest faktycznie poniesiony wtedy, gdy w ostatecznym rozrachunku musi być pokryty z zasobów majątkowych podatnika (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2005. Komentarz, Warszawa 2005). Nie ulega więc wątpliwości, że wydatek został faktycznie poniesiony przez Spółkę. Spółka wydając udziały udziałowcowi, mającemu wierzytelność z tytułu dostawy towarów, w zamian za wniesienie tej wierzytelności w formie aportu, dokonała zapłaty za wcześniejsze dostawy towarów dokonane przez kontrahenta będącego udziałowcem w kwocie wyższej niż wynikająca z kwoty kosztów zarachowanych na podstawie otrzymanych faktur.

Wydatek ten miał również charakter definitywny, gdyż w przeciwieństwie do świadczeń takich jak np. pożyczka nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Zakup towarów handlowych niewątpliwie służył Spółce do uzyskania przychodów, gdyż konwertowana wierzytelność dotyczyła należności za towary, wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych samych przyczyn związek poniesionych przez Spółkę kosztów z prowadzona działalnością gospodarcza jest ewidentny.

Spółka podkreśliła, że żaden przepis art. 16 ustawy nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów handlowych przeznaczonych na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, za które należność została uiszczona poprzez przekazanie dodatkowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałowcowi, który był wierzycielem Spółki.

Jeżeli więc poniesiony przez Spółkę wydatek spełnia wszelkie kryteria niezbędne do uznania go za koszty uzyskania przychodu, to, abstrahując od nieuzasadnionego zdaniem Spółki sporu, czy wydatek ten może być rozliczony na zasadach właściwych dla różnic kursowych, Spółka mogła go uznać w całości za koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy.

Spółka powołała orzecznictwo i piśmiennictwo uzasadniające jej zdaniem zasadność uznania poniesionych przez Spółkę wydatków wynikających z konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.

Co więcej w opinii Spółki nie ma wątpliwości, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki, spełniają kryteria z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. Ani WSA, ani wcześniej organy podatkowe nie przeprowadziły analizy, czy poniesiony przez Spółkę koszt jeśli nie jest kosztem uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe, może stanowić koszt na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy. WSA nie przeanalizował, czy poszczególne kryteria z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy zostały spełnione w przypadku kosztów poniesionych przez Spółkę w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi. Działania WSA, a raczej ich brak stanowią więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a.

W wyroku WSA podkreślił, że Dyrektor nie ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz pism Ministra Finansów naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 124 Ordynacji podatkowej określający zasadę przekonywania oraz art. 187 Ordynacji podatkowej nakazujący zebranie i rozpatrzenie w sposób wszechstronny materiału dowodowego. WSA jednocześnie stwierdził, że mimo powyższych uchybień rozstrzygnięcie Dyrektora jest jasne i czytelne. Zdaniem WSA nie było więc podstaw do uchylenia decyzji ze względu na powyższe naruszenia przepisów proceduralnych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zdaniem Spółki zakres naruszeń uzasadniał uchylenie Decyzji Dyrektora lub przynajmniej merytoryczne odniesienie się przez WSA do argumentów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu i skardze popartych stosownym orzecznictwem i piśmiennictwem. WSA jednoznacznie wskazał przepisy postępowania, które naruszył Dyrektor, a mianowicie art. 121, 124 i 187 Ordynacji podatkowej.

WSA wydając Wyrok utrzymujący w mocy Decyzję Dyrektora naruszającą przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.) naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., który nakazuje uchylenie decyzji w całości albo w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie interpretacja zaprezentowane przez WSA podtrzymująca stanowisko organów podatkowych, w tym zawężająca pojęcie zapłaty jedynie do transakcji gotówkowych, prowadzi do dyskryminacji podatników tylko ze względu na formę spłaty zaciągniętych przez siebie zobowiązań i naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółka ekonomicznie ponosi koszt wynikający z różnic kursowych podobnie jak ma to miejsce przy zapłacie gotówkowej.

Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP "wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Konieczność zachowania zasady równości opodatkowania podatników wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Brak jest więc jakiegokolwiek uzasadnienia dla różnicowania pod względem podatkowym transakcji, które prowadzą do takiego samego efektu ekonomicznego z tą różnicą, ze efekt ten jest osiągnięty w nieco innej formie. Zdaniem Spółki różnicowanie skutków podatkowych stosowanych w stosunku do podatników tylko ze względu na formę płatności za zobowiązania nominowane w walutach obcych będzie stanowiło naruszenie zasady równości opodatkowania utrwalonej w dorobku orzeczniczym Trybunału Konstytucyjnego i powszechnie akceptowanej przez doktrynę i praktykę prawa podatkowego.

W związku z tym, że decyzja Dyrektora narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 32 Konstytucji RP, a utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora powoduje negatywne konsekwencje finansowe dla Spółki i w sposób zasadniczy wpływa na wynik sprawy, zdaniem Spółki skarżony Wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i uzasadnione jest jego uchylenie.

Jak podkreślano w toku postępowania, Spółka postępowała zgodnie z oficjalną interpretacją wydaną przez Ministra Finansów. Istotne jest przy tym, że cytowane w skardze oficjalne interpretacje Ministra Finansów zostały skierowane do wszystkich organów skarbowych i opublikowane w "Biuletynie Skarbowym" (pismo z dnia 14 lutego 1996 r., sygn. PO 4/AS-722-1037/95, publ. "Biuletyn Skarbowy" 1996, nr 6, str. 25; pismo z dnia 7 czerwca 1995 r. sygn. PO 4/BA-722-341/95, publ. "Biuletyn Skarbowy" 1996, nr 1, str. 22). Spółka biorąc pod uwagę brzmienie powołanych pism postępowała w zgodzie ze interpretacją przedstawioną w niniejszych pismach. Późniejsze negatywne interpretacje wydane przez Ministra Finansów nie były powszechnie dostępne (nie były opublikowane w "Biuletynie Skarbowym") w momencie, gdy Spółka dokonywała rozliczeń podatkowych.

WSA w wyroku stwierdził, iż okoliczność, że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie wpływa na prawidłowość konkluzji organów podatkowych. WSA nie wziął jednak pod uwagę okoliczności, iż Spółka postępowała zgodnie z oficjalnymi interpretacjami Ministra Finansów. Samo stwierdzenie przez WSA naruszenia przez Dyrektora art. 121 Ordynacji podatkowej nie zmienia konsekwencji podatkowych wynikających z faktu, że Spółka zastosowała się do oficjalnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów, a następnie w stosunku do niej wydano decyzje sprzeczną z tymi interpretacjami. WSA przy wydaniu wyroku w ogóle nie wziął pod uwagę tego czynnika, ograniczając się jedynie do potwierdzenia naruszenia przez Dyrektora m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki nie można zaakceptować sytuacji, w której ciężar negatywnych okoliczności związanych ze zmiennymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydawanymi przez organy podatkowe ponosi podatnik. Fakt, że Spółka w momencie dokonania rozliczenia podatkowego postępowała zgodnie z oficjalną interpretacją Ministra Finansów skierowaną do wszystkich organów skarbowych i opublikowaną w Biuletynie Skarbowym, stanowi istotny element sprawy wymagający uwzględnienia. WSA w wyroku w ogóle nie wziął pod uwagę powyższej okoliczności.

Zdaniem Spółki WSA naruszył w ten sposób art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy Spółki wnosili i wywodzili jak w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wywodząc, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaiskrzonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzeczenia Sądu I instancji jest bezsporny. Do wydania przez organ podatkowy – na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. – decyzji określającej zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu doszło wskutek ustalenia, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu analizowanego roku podatkowego o wyliczone koszty operacji finansowych, zakwalifikowane przez nią jako ujemne różnice kursowe, stanowiące koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka konsekwentnie – zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego – wywodzi, iż prawidłowo uwzględniła w kosztach różnice kursowe, bowiem między dniem zarachowania kosztu wyrażonego w walucie obcej, a dniem zapłaty (za który uznaje dzień dokonania konwersji wierzytelności na udziały w powiększonym kapitale zakładowym Spółki) wystąpiły różne kursy walut.

Sąd I instancji oceniając stanowisko strony zauważył, iż stosownie do treści art. 15 zd. 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu występują wówczas, gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania a dniem zapłaty występują różne kursy walut.

Sąd wskazał, iż z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że strona nie dokonała zapłaty walutą, lecz została zwolniona z obowiązku uregulowania zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, zarachowanych po otrzymaniu faktur dokumentujących sprzedaż i dostawę towarów i usług w związku z zawarciem z wierzycielem umowy o konwersji wierzytelności na udziały w powiększonym kapitale zakładowym Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieistotne dla załatwienia sprawy są rozważania, czy w przypadku wyżej opisanym można mówić o zapłacie, czy też tylko o wygaśnięciu zobowiązań poprzez ich spełnienie w uzgodnionej przez strony formie.

Nawet gdyby przyjąć, jak tego domaga się strona skarżąca, że w wypadku konwersji wierzytelności na udziały w Spółce z o.o. mamy do czynienia z zapłatą w szerokim rozumieniu tego słowa, to i tak trafne jest stanowisko Sądu, że w okolicznościach sprawy przepis art. 15 ust. 1 zd. 3 nie miał zastosowania.

Sąd bowiem wyprowadził z treści tego uregulowania prawidłowy wniosek, że różnice kursowe w rozumieniu tego przepisu występują tylko wówczas, gdy zapłata następuje w walucie obcej.

Zarzut strony w sprawie dokonania przez Sąd nieuprawnionej, zawężającej wykładni tego przepisu prawa materialnego nie jest uzasadniony. Dla wykazania trafności oceny prawnej Sądu w tej kwestii wypada po raz kolejny zacytować powoływany przepis:

W myśl art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalanego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Sąd I instancji zasadnie ocenił, iż treść powyższego przepisu nie nastręcza wątpliwości, że koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko w wypadku gdy nastąpiła zapłata w obcej walucie. O tym, że ma to być zapłata faktycznie dokonana w walucie świadczy to, iż koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się – w myśl cytowanego przepisu – z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt.

Reasumując, różnice kursowe podlegające uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. wystąpią wówczas gdy:

1) między dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty występują różne kursy walut,

2) zapłata realizowana jest w walucie obcej za pośrednictwem banku.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych w nin. sprawie wynika, iż określony wyżej w pkt 2 warunek uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu różnic kursowych nie wystąpił. Skarżąca Spółka obliczyła bowiem różnice kursowe stosując średnie kursy walut ustalone przez NBP z dnia zarachowania i z dnia konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym.

Należy zauważyć, że dopiero po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) przewidziano, że ujemne różnice kursowe, stanowiące koszt uzyskania przychodów, powstają również w sytuacji, gdy wartość kosztu poniesionego, wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2).

Za koszt poniesiony, o którym mowa m.in. w powołanym przepisie uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, a za dzień zapłaty – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. tego zagadnienia nie regulowała, nie można zatem zarzucać sądowi I instancji, że w drodze wykładni celowościowej, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy powinien dodać do powyższego przepisu treści w nim niezawarte.

Wyliczając koszt z omawianego tytułu Spółka zastosowała zatem sposób wyliczenia "różnic kursowych" nieprzewidziany w ustawie w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. i zasadnie podzielono stanowisko organów podatkowych, że w omawianym stanie faktycznym nie wystąpił koszt uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Trafne, choć ogólnikowe jest też stanowisko Sądu, że nie miał w sprawie zastosowanie art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Z treści tego przepisu, w powiązaniu z omówionym wyżej zdaniem 3 art. 15 ust. 1 wynika, iż dotyczy on sytuacji, gdy koszty zostają poniesione w walutach obcych, a nie występują różnice kursowe wpływające na wysokość kosztów, czyli w sytuacji gdy należność jest regulowana jednocześnie z zarachowaniem, albo między dniem zarachowania a dniem zapłaty nie występują różne kursy walut.

Pozostaje zatem do rozważenia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszając art. 141 § 4 oraz art. 134 p.p.s.a. nie rozważył, z zastosowaniem wykładni systemowej i celowościowej, czy sporne koszty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. zawiera klauzulę generalną, dotyczącą kosztów uzyskania przychodu, natomiast art. 15 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p. reguluje kwestię kosztów ponoszonych w walutach obcych, w tym z tytułu różnic kursowych. Skoro w sprawie rozważane były regulacje szczegółowe odnoszące się do różnic kursowych, uwzględnionych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu, to brak jest racjonalnych przesłanek do rozważenia wykazanych przez stronę kosztów w oparciu o klauzulę generalną.

Należy zauważyć, że kwestia kosztów uzyskania przychodów w aspekcie zasady zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. nie była w ogóle rozważana w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Niewątpliwie było to efektem konsekwentnej postawy strony podtrzymującej swoje stanowisko o trafności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów z tytułu różnic kursowych.

W skardze kasacyjnej, której granicami, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest Sąd odwoławczy nie podniesiono jednakże zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd wadliwości decyzji odwoławczej, wskutek niezamieszczenia w niej wyczerpującego uzasadnienia prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p.) w kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce z o.o.

Podniesienie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 oraz art. 134 p.p.s.a. jest w tej kwestii niewystarczające.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane w powołanym przepisie (art. 141 § 4 p.p.s.a.) elementy uzasadnienia wyroku, w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. nierozpatrzenie sprawy przez Sąd w jej granicach nie znajduje uzasadnienia, bowiem Sąd przedstawił swoje stanowisko w aspekcie regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, które były sporne w sprawie, rozważając je w świetle uregulowań poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej zauważono powyższy zarzut procesowy mógłby być ewentualnie skuteczny, gdyby strona wskazywała na braki zaskarżonej decyzji.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie zabrakło w zaskarżonej decyzji rozważań w kwestii istotnej dla załatwienia sprawy, tj. co było przychodem w okolicznościach sprawy, czy spółka poniosła w ogóle koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. nie dokonując zapłaty należności za towary i usługi wyrażonych w walucie obcej, zarachowanych uprzednio, po otrzymaniu faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług, lecz regulując swoje zobowiązania z tytułu sprzedaży towarów i usług, za zgodą wierzyciela poprzez wyrażenie zgody na objęcie przez niego udziałów w kapitale zakładowym spółki, powiększonym o wartość wierzytelności z dnia konwersji.

Z uwagi jednak na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej niedopuszczalne byłoby stwierdzenie, że Sąd I instancji naruszając art. 3 § 2 p.p.s.a. dokonał niepełnej kontroli legalności decyzji nie dostrzegając, że zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpujących rozważań w kwestii rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce z o.o.

Należy zauważyć w tym miejscu, że wywody strony skarżącej zmierzają do wykazania, iż obliczone przez nią jako różnice kursowe koszty mogą być uwzględnione w kosztach na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy skarżąca dokonała jedynie obliczenia tych kosztów we wskazany wyżej sposób, a nie wykazała czy i jakie koszty w celu uzyskania przychodu rzeczywiście poniosła.

Z uwagi na to, że kwestia ta nie była rozważana ani przez organy podatkowe, ani Sąd I instancji niedopuszczalne byłoby rozważanie tej kwestii przez Sąd odwoławczy.

Za nieuzasadnione uznał Sąd kasacyjny pozostałe zarzuty procesowe. Sąd I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu z jakich względów nieodniesienie się przez organ odwoławczy, z naruszeniem art. 121, 124 i 187 O.p. do wywodów skarżącej Spółki, popartych przytaczanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego w kwestii wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skoro stanowisko Sądu co do rozumienia różnic kursowych jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych i wynika z trafnej wykładni przepisów prawa materialnego, stwierdzone uchybienia proceduralne nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko takie w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wobec tego, że uchybienia proceduralne były nieistotne dla załatwienia sprawy, a Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi przez Sąd I instancji.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 ust. 1 p.p.s.a.