Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1036/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 768
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 951/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dawniej: G. sp. z o.o. z siedzibą w P.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 września 2019 r. nr 0201-ICK.500.12.2019.6 w przedmiocie żądania udostępnienia dokumentów oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, pismem z dnia 4 czerwca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r., I SA/Wr 951/19.

1.2. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 poz. 768, ze zm.), zwanej dalej ustawa o KAS, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu KAS zgodnego z prawem, tj. zaskarżonego postanowienia, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając sporządzenia zestawień sprzedaży (udzielenie określonych wyjaśnień i informacji) przekroczył kompetencje przyznane art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy do przekroczenia kompetencji nie doszło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając udostępnienia dokumentów naruszył granice zakreślone art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy zażądano przedłożenia dokumentów w granicach określonych tym przepisem, tj. w celu realizacji dochodów z podatków, a żądane dokumenty zawierały informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o KAS w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego odnośnie posiadania przez Stronę skarżącą wnioskowanych informacji i dokumentów (Strona skarżąca nie jest stroną transakcji, o które pyta organ) oraz technicznych możliwości realizacji żądania organu, podczas gdy okoliczności te nie stanowią przesłanki oceny legalności zaskarżonego postanowienia, a mogą stanowić co najwyżej przesłankę odstąpienia od ukarania karą pieniężną z art. 45 ust. 7 ustawy o KAS;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez brak spójności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem polegającą na wskazaniu w sentencji wyroku, że Sąd uchyla wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 września 2019 r. nr 0201-ICK.500.12.2019.6, natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazanie, że Sąd uchylił "oba postanowienia", tj. także postanowienie organu I instancji;

6) art. 141 § 4 p.ps.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ II instancji przywołał w zaskarżonym postanowieniu brzmienie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS sprzed nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw, podczas gdy przepis ten przywołano w brzmieniu uwzględniającym ową nowelizację;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający wymagań wskazanego przepisu, gdyż Sąd nie uzasadnił, dlaczego organ żądając przedłożenia dokumentów naruszył granice zakreślone art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a ponadto Sąd nie dokonał jednoznacznej klasyfikacji, czy żądanie organu dotyczące sporządzenia zestawień sprzedaży zdaniem Sądu stanowi "żądanie udzielenia informacji" czy "żądanie udostępnienia dokumentu". Powyższe skutkuje tym, że nie są jasne motywy Sądu co do wydanego rozstrzygnięcia, a tym samym wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku wytycznych co do dalszego postępowania, pomimo iż sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 45 ust. 2, ust. 3, ust, 5 i ust. 7 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie polegającą na uznaniu, że przepis ten przyznaje kompetencję organom KAS wyłącznie do przetwarzania już posiadanych informacji, podczas gdy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on kompetencję organom KAS także do żądania udostępnienia informacji (zbierania informacji), w tym danych o parametrach transakcji i danych innych użytkowników serwisu (zestawienia sprzedaży), co wiąże się z koniecznością sporządzenia pisma zawierającego wskazane informacje, a następnie przetwarzania przez organ otrzymanych informacji;

2) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 45 ust. 2 i ust, 3 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że ocenę prawidłowości postanowienia zawierającego żądanie udostępnienia informacji i dokumentów należy dokonać w oparciu o przesłankę faktycznego posiada przez adresata postanowienia wnioskowanych informacji i dokumentów oraz posiadania przez niego technicznych możliwości realizacji tego postanowienia, podczas gdy wskazane przepisy takich kryteriów nie przewidują.

1.3. Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże ze względu na sposób i zakres sformułowania zarzutów procesowych opisanych w punkcie I. 1-4, należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów materialnoprawnych, albowiem te zarzuty procesowe dotyczą naruszenia tzw. przepisów wynikowych p.p.s.a., ich zasadność jest zatem bezpośrednio zależna od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wówczas też możliwe będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

5.1. Na wstępie wypada zaznaczyć, że problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowane w uzasadnieniu tego wyroku tezy podzielane są w pełni przez skład orzekający w niniejsze sprawie.

5.2. W ocenie NSA nie są zasadne oba podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne, dotyczące błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ żądając od strony udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów przekroczył zakres kompetencji przyznanej mu przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

5.3. W rozpoznawanej sprawie w dniu 26.06.2019 r. organ zwrócił się do skarżącej z żądaniem udzielenia informacji, dotyczących transakcji zawartych przez nią z L. Sp. z o.o., ul. [...] W.; NIP [...]. Wskazano, iż według posiadanych przez organ informacji. Spółka L. występowała na portalu aukcyjnym pod niekarni: [...]. Organ I instancji, wyznaczając zakres żądania, wniósł o przekazanie następujących dokumentów za okres: 01.11.2018 r. - 30.04.2019 r.:

- kserokopii umów zawartych z ww. podmiotem, kserokopii wystawionych dla niego faktur sprzedaży usług, wykazu danych osobowych nabywców towarów oraz ich adresów, parametrów aukcji przeprowadzonych przez Spółkę L. w szczególności stanu sprzedawanego towaru (nowy, używany) oraz dokumentów rozliczeniowych transakcji (faktura VAT, faktura VAT marża) oraz za okres: 20.02.2019 r. - 30.04.2019 r.;

- zestawienia obejmującego informacje o zakończonych aukcjach, w tym: numer aukcji, przedmiot aukcji, nick nabywcy, ilość przedmiotów sprzedanych w ramach poszczególnych aukcji, datę zakończenia aukcji i cenę.

W odpowiedzi na postanowienie A. sp. z o.o. w P. częściowo udostępniła żądane informacje (w tym na załączonym CD-R) w zakresie wskazanym w postanowieniu, z wyłączeniem danych dotyczących danych osobowych nabywców towarów oraz ich adresów.

5.4. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.".

5.5. Sposób interpretacji treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej.

5.6. Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowaniu jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych.

5.7. A zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze poza postępowaniem i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei, jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego.

5.8. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie z treści postanowienia organu pierwszej instancji wprost wynika, że organ wzywając stronę do udzielenia pisemnych informacji i przekazania dokumentów, ma na celu zebranie dowodów. Jako uzasadnienie żądania przedłożenia dokumentów organ wskazał, że ich uzyskanie jest niezbędne do realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, gdyż zawierają informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego kontrolowanego. Ponadto, powołał się wprost na toczącą się kontrolę celno- skarbową w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w L. sp. z o.o. oraz na brak dostępu do pełnej dokumentacji kontrolowanego. Jak zauważył, dane posiadane przez Spółkę, w tym dane osobowe klientów Spółki L., są niezbędne dla weryfikacji zasadności stosowania przez Spółkę procedur w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

5.9. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić, że dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS niezbędne jest wzięcie pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązań podatkowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż, np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ.

5.10. Kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być zatem rozumiana wąsko. Organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego.

5.11. Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008r. (sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Trybunał - nie kwestionując dopuszczalności wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia - zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa.

5.12. A zatem, w ocenie NSA, przyznaną na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko, zaś w tej sprawie trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ wyszedł poza tę kompetencję.

5.13. Nie ma też racji skarżący kasacyjnie organ, że dla wykładni przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie ma znaczenia nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2354, dalej cyt. jako: ustawa zmieniająca) treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie, na mocy art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej. Mianowicie przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.".

5.14. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (druk sejmowy VIII.2905). W poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Niniejszą zmianę przepisu należy zatem potraktować jako zmianę doprecyzowującą kompetencje organów KAS w zakresie możliwości żądania udostępnienia (udzielenia) przez stronę informacji i granic obowiązku udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że "pojęcie przetwarzania nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania". W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że granice ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności wyznacza zasada proporcjonalności oraz koncepcja istoty poszczególnych praw i wolności. Stwierdzenie, że ograniczenia mogą być ustanawiane tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie, nakazuje rozważyć: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest połączona; czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (druk sejmowy VIII.2905). Powyższą zmianę należy zatem rozumieć jako ograniczenie kompetencji przewidzianych w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jedynie do przetwarzania (czyli przekształcania i opracowywania przewidzianych w tym przepisie informacji) oraz występowania z wnioskiem o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje. Przepis ten, doprecyzowany nowelizacją, wyznacza granice możliwości formułowania przez organ takiego żądania oraz granice treści informacji zawartych w żądanych dokumentach.

5.15. Ustawodawca zrezygnował ze sformułowania "zbieranie i wykorzystywanie" informacji, mogącego sugerować upoważnienie do "zbierania i wykorzystywania" dowodów i zastąpił je pojęciem "przetwarzanie", całkowicie oderwanym od terminologii postępowania dowodowego. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie w wyniku nowelizacji słów "zbieranie i wykorzystywanie" prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS tych informacji. W wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie można pominąć tej zmiany normatywnej, zwłaszcza że pozostałe przepisy ustawy o KAS dowodzą, że ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (por. art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1 , art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej, posługując się zresztą konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, nieuprawnione jest stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni prawa. Należy zatem uznać, że na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Na podstawie tego przepisu nadal natomiast organy mają możliwość występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje, co wynika zarówno z treści art. 45 ust. 1 in fine ustawy o KAS ("a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje") oraz art. 45 ust. 3 i 5-7 ustawy o KAS, z tym że ta możliwość jest ograniczona, o czym była mowa powyżej.

5.16. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że skoro w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest mowa o informacjach "od", to oznacza możliwość żądania przez organ udostępniania tych informacji. Ma wprawdzie rację organ, że można przetwarzać informacje tylko wtedy gdy się je ma. Nie ma jednak racji organ, że przyjęcie wykładni zastosowanej przez sąd pierwszej instancji prowadziłoby do tego, że przepis ten byłby niestosowalny. Z przepisu tego bowiem, o czym już była mowa powyżej, wynika dla organu kompetencja do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ, uzyskane w inny sposób niż poprzez wezwanie do ich udzielenia na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co w konsekwencji oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Tej oceny nie może zmienić fakt, że w art. 45 przewidziano procedurę kontroli organu, dopuszczając możliwość wniesienia zażalenia.

5.17. Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przez Sąd pierwszej instancji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a także niewłaściwego zastosowania tego przepisu w tej sprawie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wprowadzona nowelizacja, doprecyzowując granice kompetencji organów w zakresie żądania informacji i dokumentów, potwierdza wniosek, że w rozpoznawanej sprawie organy wyszły poza kompetencje przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

6.1. W konsekwencji zatem nie zasługują na uwzględnienie także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (punkty I. 1-4 skargi kasacyjnej). Opierały się one bowiem na założeniu poczynionym przez Autora skarga kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżone postanowienie na skutek błędnej wykładni i wadliwego zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

6.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy przyznać rację jej Autorowi, że z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie, natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazano, że Sąd uchylił "oba postanowienia" (ostatni wers uzasadnienia wyroku). W tym kontekście należy jednak zauważyć, że w świetle art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Z tych powodów ustawodawca dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, np. błędne okazały się wskazania co do dalszego postępowania zawarte przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. Podkreślenia jednak wymaga, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Zasygnalizowana w skardze kasacyjnej wada uzasadnienia polegająca na wskazaniu w ostatnim jego wersie uchylone zostały "oba postanowienia" jest wyrazem niestaranności sądu, ale nie oznacza to, że wyrok nie odpowiada prawu. Z sentencji zaskarżonego wyroku oraz z powołanej podstawy prawnej uzasadniającej uchylenie postanowienia, wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

6.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie było także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej na skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.ps.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ II instancji przywołał w zaskarżonym postanowieniu brzmienie art. 45 ust. 1 uKAS sprzed nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw, podczas gdy przepis ten przywołano w brzmieniu uwzględniającym ową nowelizację. Po raz kolejny wypada zauważyć, że wskazane w skardze kasacyjnej uchybienie jest wynikiem niestaranności Sądu pierwszej instancji i w żaden sposób nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przedmiotem sporu nie było bowiem rozstrzygnięcie, która z wersji przepisu stanowiła podstawę prawną działań organów, lecz wykładnia art. 45 ust.1 ustawy o KAS w obecnie obowiązującym brzmieniu. Sąd i organ przedstawił w tym zakresie zasadniczo odmienny wynik wykładni. Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy w przedstawionej argumentacji odwoływały się do tego samego brzemienia spornego przepisu, wywodząc z niego zasadniczo odmienne konsekwencje. W rezultacie mimo wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie było podstaw do jego uchylenia na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.4. Nie można natomiast zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający wymagań wskazanego przepisu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i możliwa była kontrola instancyjna. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu jest spójna i logiczna. Sąd w sposób jednoznaczny przedstawił sposób interpretacji spornych przepisów i osiągnięty wynik wykładni.

6.5. Częściowo rację ma także Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku wytycznych co do dalszego postępowania, pomimo iż sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. W uzasadnieniu wyroku zabrakło jednoznacznie sformułowanych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Jednakże wytyczne w zakresie sposobu działania organu można wywieść z analizy treści całego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji, konkludując rozważania odnoszące się do zasadniczego przedmiotu sporu, stwierdził: "W świetle poczynionych rozważań, w ocenie Sądu organy w sprawie żądając od strony udzielenia określonych informacji i wyjaśnień przekroczyły przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencje.

Podjętej oceny nie zmienia redakcja ust. 3, ust. 5 i ust. 7 art. 45 ustawy o KAS, ponieważ nie stanowią one podstawy kompetencyjnej organów, co do prawa żądania udzielenia informacji. Dalsze ustępy art. 45 odwołują się do ust. 1 art. 45, a ten, jak już Sąd wyjaśnił nie zawiera uprawnienia do żądania udzielenia informacji.

Organ bowiem w istocie nie tylko zażądały od Skarżącej konkretnych dokumentów (faktur, umów) ale także danych o parametrach transakcji i danych innych użytkowników serwisu.

W istocie więc organ zażądał nie tylko istniejących dokumentów zawierających informacje, ale przetwarzania przez Skarżącą danych i odrębnego - na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania – wytwarzania dokumentów. Takich zaś kompetencji powołany przepis organom nie daje.

W tym kontekście zasadne są także zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego. Organ obu instancji ograniczyły się w istocie tylko do wyrażenia przypuszczenia, że dane których żądają są w posiadaniu Skarżącej. Niczym jednak takiego przypuszczenia nie uzasadniły. W szczególności nie wskazały, na jakiej podstawie żądają oddanych o transakcjach – rodzaj towaru, dokumenty rozliczeniowe –których Skarżąca wszak nie jest stroną. W szczególności organ II instancji poczynił ustalenia wbrew treści akt administracyjnych. Wskazał bowiem że pólko nie zgłaszała problemów z dotrzymaniem terminu realizacji żądania. Tym czasem w przedostatnim akapicie pisma z 03 lipca 2019 spółka wyraźnie wskazuje, że nie posiada możliwości technicznych generowania innych niż przekazane zestawienia sprzedaży. Czyli nie tylko zgłaszanie niemożliwość dotrzymania terminu, ale wręcz realizacji żądania. Zarzuty tej treści znalazły się też w zażaleniu. Z akt sprawy natomiast nie wynika aby organ podjął jakiekolwiek działania w celu wyjaśnienia stanu fatycznego w tym zakresie."

Z zacytowanego obszernego fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynikają dwa kierunki postępowania organu. Po pierwsze, ponownie prowadząc postępowanie, organ winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych przepisów. Wynika to z tej części uzasadnienia, w której Sąd stwierdził, że "organy w sprawie żądając od strony udzielenia określonych informacji i wyjaśnień przekroczyły przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencje. (...) Organ bowiem w istocie nie tylko zażądały od Skarżącej konkretnych dokumentów (faktur, umów) ale także danych o parametrach transakcji i danych innych użytkowników serwisu. W istocie więc organ zażądał nie tylko istniejących dokumentów zawierających informacje, ale przetwarzania przez Skarżącą danych i odrębnego - na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania – wytwarzania dokumentów. Takich zaś kompetencji powołany przepis organom nie daje.". Po drugie, Sąd dopatrzył się wad w zakresie niewyjaśnienia stanu faktycznego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "Organy obu instancji ograniczyły się w istocie tylko do wyrażenia przypuszczenia, że dane których żądają są w posiadaniu Skarżącej. Niczym jednak takiego przypuszczenia nie uzasadniły." Odnosząc się do możliwości generowania przez skarżącą określonych danych, Sąd zaznaczył, że "Z akt sprawy natomiast nie wynika aby organ podjął jakiekolwiek działania w celu wyjaśnienia stanu fatycznego w tym zakresie.". W rezultacie w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien poczynić ustalenia w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji oraz uwzględnić przedstawiony przez Sąd wynik wykładni spornych przepisów.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.