Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 124/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 37 061 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz S320 CDI 4Matic.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest między innymi ocena zasadności uznania, że wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

ww. pojazdu. Organ wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), tj. art. 1 ust. 1 , art. 3 ust.1 i 2. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się zatem w pierwszej kolejności, do ustalenia czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703. Organ przytoczył przy tym definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. Treść tego przepisu oznacza, że

w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób lub osób i towarów, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją 8703. Do pozycji 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Nomenklatura ta zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia

23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Należy jednak zaznaczyć, że grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich właściwego kodu CN. Dla celów poboru akcyzy

w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, a nie przepisy prawa

o ruchu drogowym. Dokumenty rejestracyjne nie świadczą o typie pojazdu, są jedynie dokumentami potwierdzającymi dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym oraz potwierdzającymi fakt własności pojazdu. Noty wyjaśniające są ogólnodostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR oraz w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 4 grudnia 2006 r. Nr 86, poz. 880). Organ wskazał też rodzaje pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705.

1.3. Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8705, jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych. Porównując sporny pojazd z pojazdem specjalistycznym, pomocy drogowej w myśl pozycji CN 8705 organ stwierdził, że oględziny nabytego przez stronę pojazdu nie wykazały obecności ww. wyposażenia. Przedmiotowy pojazd nie posiadał żadnego mechanizmu podnoszącego, przeznaczonego do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Uzupełniająco wskazano, że charakter tego samochodu potwierdza także treść korespondencji z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów tej marki,

z której wynika, że sporny samochód otrzymał świadectwo homologacji dla samochodu osobowego, co również wyklucza możliwość klasyfikacji do kodu

CN 8705. Organ wymienił przy tym szczegółowo cechy pojazdu stwierdzone podczas oględzin.

Organ ustalił ponadto, że pojazd pochodzi z Niemiec i został zakupiony

19 sierpnia 2010 r. przez A. M.. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wywozowym (niemieckim), wystawionym 19 sierpnia 2010 r., widnieje zapis, że jest to pojazd specjalny pomoc drogowa, o czterech miejscach siedzących bez przywołania numeru świadectwa homologacji europejskiej. Po przyjeździe do kraju wykonano badania techniczne, uzyskując zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 23 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikiem do zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód specjalny, pomoc drogowa, czteromiejscowy. Samochód w kraju zarejestrowano jako pomoc drogowa, o czterech miejscach siedzących.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06, wskazano że przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się ich głównym przeznaczeniem oceniając go również po ogólnym wyglądzie oraz ogóle cech pojazdu. Dokonano zatem przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu. Organ podkreślił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów.

1.4. W związku z powyższym organ stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób i należy zataryfikować do pozycji 8703. Zatem ww. pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą. Określając zobowiązanie

w podatku akcyzowym, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot, podmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1) i przedstawił sposób obliczenie należnego podatku akcyzowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie stany pojazdu w momencie jego produkcji oraz w dniu dokonania jego oględzin;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew znajdującym się w aktach dowodom w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu i oceny technicznej potwierdzających specjalne jego przeznaczenie zarówno w dacie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia jak też w chwili obecnej, przy równoczesnym braku w aktach sprawy choćby jednego dowodu przeciwnego;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęcie, że sporny samochód , w rozumieniu

art. 100 ust. 4 u.p.a. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym;

- art. 101 ust. 2 pkt 1u.p.a. poprzez uznanie, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowy.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. Uzasadniając wskazane zarzuty skarżący wskazał, że organy rozstrzygnęły na podstawie stanu faktycznego innego niż istniejący w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, biorąc pod uwagę dowody mogące świadczyć o stanie tego pojazdu w momencie produkcji (informacja od producenta) oraz stanu po upływie znacznego upływu czasu od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględziny). Zaniechano natomiast działań zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia np. w postaci przesłuchania świadków w osobach reprezentujących właściciela pojazdu (leasigodawcę). Pominięto również treść znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych. Organ nie przeprowadził przeciwko tym dokumentom dowodu przeciwnego dlatego też nie był uprawniony do ich pominięcia. Przedmiotowy pojazd powinien więc być kwalifikowany do kodu CN 8705 9010.

2.3. W ocenie skarżącego istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że pojazd ten jest stale wykorzystywany jako pomoc techniczna, wyposażony

w specjalistyczne urządzenia diagnostyczne, pozwalające na zlokalizowanie usterek na miejscu awarii.

2.4. Zdaniem strony ponadto organy błędnie przyjęły, że przeznaczenie pojazdu podlega ocenie przede wszystkim w chwili produkcji, a decydujące znaczenie ma określone przez producenta jego przeznaczenie w momencie opuszczenia linii montażowej, a nie w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Niesporna jest przy tym sankcjonowana prawnie dopuszczalność dokonywania zmian w pojeździe celem np. zmiany jego zasadniczej funkcji lub rodzaju.

2.5. Według skarżącego organy dokonały także błędnej wykładni definicji legalnej "samochodu osobowego". Zawartego w art. 100 ust. 4 u.p.a. określenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie należy utożsamiać z identycznym w treści określeniem zawartym w opisie kodu CN 8703 nomenklatury. Jedynym kryterium klasyfikacji na podstawie ustawy jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Określenia tego nie można uznać za zbędne. W ocenie strony treść przedmiotowej normy wyraźnie wskazuje na dodatkową przesłankę jaką jest praktyczna i użytkowa funkcja samochodu. Pomimo zbieżności treści tych określeń należy wnioskować, że funkcja o jakiej mowa w tym przepisie, wolą ustawodawcy stanowi odrębną od funkcji określonej w nomenklaturze. W związku z tym bezcelowe są rozważania dotyczące cech konstrukcyjnych pojazdu.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki Mercedes – Benz S320 CDI 4Matic. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd jest pojazdem specjalnym (pomoc drogowa) i należy zakwalifikować do kodu CN 8705. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do

art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego (które wbrew twierdzeniom skarżącego organy prawidłowo zinterpretowały) i art. 3 ust. 1 u.p.a. W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej

z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium są Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Noty służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku

z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

3.4. W niniejszej sprawie istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz brzmienie pozycji CN 8705 obejmującej: "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne"). W notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem takich cech projektowych są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym

(np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy

i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Z kolei w notach wyjaśniających do pozycji 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Zatem, ich główne przeznaczenie nie wiąże się z przewożeniem osób lub towarów.

W dalszej części not wyjaśniających wskazano przykłady pojazdów jakie pozycja ta obejmuje, wymieniając wśród nich w punkcie 1 ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Z powyższego wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika

m.in. z jego budowy i wyposażenia. Wymaga przy tym podkreślenia, że nie chodzi tu, jak chce tego skarżący, o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. W procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie przeznaczenia danego pojazdu; jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów i został on specjalnie skonstruowany

i wyposażony w różne urządzenia w celu wykonywanie pewnych, specjalnych funkcji, np. pomocy drogowej, obejmuje go pozycja CN 8705.

3.5. W niniejszej sprawie organy, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonując ustalenia jego klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparły się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a.

i o brzmienie kodu 8703 CN. Zasadnie posiłkowały się również treścią not wyjaśniających oraz orzecznictwem TSUE. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że nabyty przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz S 320 CDI 4Matic w dacie nabycie wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt

I GSK 1361/06, Lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast rozpatrując zgromadzone dowody powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego

i wszechstronności. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza tej zasady. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

3.6. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane 24 lipca 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych i braku informacji o dokonywanych w pojeździe zmianach dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ w wyniku oględzin ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest czterodrzwiowy z tylną klapą bagażnika podnoszoną do góry, przeszklony w części przedniej, posiada też oszklone drzwi boczne i tylne oraz od strony kierowcy. Do oględzin auto posiadało 5 miejsc siedzących z kierowcą wyposażonych w fotele i zagłówki. W całej jednolitej części pojazd posiadał pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów oraz poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy również typ nadwozia dla samochodu osobowego (sedan) oraz ustalony przez organ luksusowy charakter pojazdu. Skoro podczas oględzin pojazd posiadał elementy podwyższające jego standard i wygodę oraz kojarzone z osobowym charakterem pojazdu, a brak jest dokumentów potwierdzających ich montaż w Polsce to teza, że elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jest uzasadniona. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementami takim są klimatyzacja automatyczna, skórzana tapicerka; podgrzewane fotele przednie i tylne; wentylowane (klimatyzowane) fotele; elektryczne sterowanie szyb przednich

i tylnych; elektrycznie podgrzewane, składane lusterka; radio CD; zmieniarka DVD; wykończenie wewnątrz pojazdu w drewnie; lusterka wewnętrzne i zewnętrzne automatycznie ściemniane; lusterka dla pasażerów w podsufitce, wewnętrzny pakiet oświetleniowy; aluminiowe obręcze kół.

Istotnym dla klasyfikacji spornego pojazdu jest również to, że podczas oględzin nie stwierdzono elementów charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN8705, tj. mechanizmów podnoszących (dźwigów nieobrotowych, stojaków, kół pasowych albo wciągarek) przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Brak jest również informacji o ewentualnym demontażu takich mechanizmów. Z zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 23 sierpnia 2010 r. również nie wynika, że w omawianym pojeździe takie urządzenia znajdowały się.

Poza sporem jest istnienie w spornym aucie takich elementów jak zdejmowana sygnalizacja świetlna koloru pomarańczowego przyczepiana do dachu na ssawkę, skrzynka narzędziowa przykręcona trzema cienkimi wkrętami do ruchomej podłogi bagażnika czy oklejenie pojazdu żółtą taśmą. Organ stwierdził też, że pojazd posiadał luźny osprzęt oświetleniowy i diagnostyczny, który nie był na stałe zainstalowany w pojeździe.

Elementy te nie świadczą jednak o tym, że sporne auto należy zakwalifikować do pozycji CN 8705, jak chce tego skarżący. Nie są to bowiem fabrycznie zainstalowane specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Elementy te są natomiast istotne dla zakwalifikowania danego pojazdu jako specjalnego na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy

w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Stąd też dla klasyfikacji spornego auta nie mają znaczenia zapisy znajdujące się

w niemieckim czy polskim dowodzie rejestracyjnym. Chodzi tu bowiem o samochód specjalny w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Dotyczy to także informacji wynikających z opinii technicznej załączonej do odwołania.

Sąd nie kwestionuje przy tym stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wymienione wyżej dokumenty istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatki akcyzowym

z klasyfikacją taryfową. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8705 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie jest skuteczny.

3.7. Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z 25 lutego 2013 r. i 25 lipca 2013 r., zgodnie

z którą sporny samochód został wyprodukowany jako auto osobowe w kategorii M1 (tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób),

w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, fabrycznie posiadał 5 miejsc siedzących, w tym dla kierowcy. Nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej

i posiadał nadwozie w całości przeszklone. Wbrew twierdzeniom skarżącego dokument ten w niniejszej sprawie stanowi dowód pomocniczy, jak wskazał organ uzupełniający, nie posiadający waloru dokumenty rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu na gruncie nomenklatury scalonej. Jednocześnie należy zgodzić się ze skarżącym, że przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne. Wymaga jednak wyjaśnienia, że aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do pełnienie funkcji pomocy drogowej mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych, mające na celu dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika (np. oklejenie pojazdu taśmą, zainstalowanie "koguta" czy wyposażenie pojazdu w skrzynkę narzędziową), a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może świadczyć o typie pojazdy w rozumieniu nomenklatury scalonej. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Oznacza to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób,

a w konsekwencji kwalifikację do pozycji 8703 CN.

3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut zaniechania przez organ działań zmierzających do ustalenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach reprezentujących właściciela pojazdu, co sugeruje dopiero w skardze strona, nie było uzasadnione. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że bezpośrednim nabywcą spornego auta był skarżący, co wynika ze znajdującej się w aktach umowy kupna samochodu z 19 sierpnia 2010 r. Dopiero 7 września 2010 r. skarżący przekazał auto do komisu w celu sprzedaży, który odsprzedał auto MILLENIUM Leasing Sp. z o.o. Z kolei spółka ta zawarła 17 września 2010 r. umowę leasingu ze skarżącym, na podstawie której auto obecnie jest użytkowane przez spółkę cywilną "Bar Restauracyjny – Transport Ciężarowy" A. M., M. M. z siedzibą w W. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 lutego 2013 r.). Z powyższego wynika, że "leasingodawca" nie jest podmiotem mogącym mieć informacje o stanie pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Osobą tą jest natomiast skarżący, który dwukrotni był wzywany przez organ (pisma z 2 i 24 lipca 2013 r.) do złożenia wyjaśnień dotyczących wyglądu/stanu pojazdu w chwili jego nabycia. Wezwania pozostawały bez odpowiedzi. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

3.9. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe.

3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.