Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 57/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2012r. spraw ze skarg "A" D. M., Ł. F. sp. j. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Terrano w dniu 10 stycznia 2008r., 2) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Rover 75 w dniu 28 lutego 2008 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] i [...] listopada 2011r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołań "A. " sp.j. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] i [...] lipca 2011r. nr [...] i [...] określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: Nissan Terrano; rok prod. 2001; poj. silnika 2664 cm3 oraz Rover 75; rok prod. 2002; poj silnika 1951 cm3; odpowiednio w kwotach: 4 629 zł. oraz 775 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60, ze zm.), art. 1 ,art. 2 pkt.11, art.3 ust.2, art.4 ust. 1 pkt 5, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w dniach 10 i 28 stycznia 2008r. skarżąca spółka zakupiła we Włoszech opisane wyżej samochody oraz dokonała przemieszczenia tychże pojazdów na terytorium RP. Nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanych pojazdów nie zostało jednak opodatkowane podatkiem akcyzowym z uwagi na to, że zdaniem Spółki przedmiotowe pojazdy były samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi do pozycji CN 8704 i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka przedłożyła kopię włoskiego dowodu rejestracyjnego samochodu marki Nissan Terrano (wraz z tłumaczeniem), gdzie w poz. J.l zapisano: "samochód ciężarowy do transportu rzeczy", a w poz. J.2.: "FO ciężarówka", oraz kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 0170/2008, sporządzonym przez uprawnionego diagnostę, w którym w pozycji "rodzaj pojazdu" wpisano: "samochód ciężarowy", a w punkcie 1 uwag: "rodzaj: samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon". Samochód ten został sprzedany a następnie zarejestrowany przez Starostę jako samochód ciężarowy.

W odniesieniu do samochodu marki Rover 75 ustalono, że w dniu 4 marca 2008r. został on poddany pierwszym badaniom technicznym na terenie kraju, w wyniku których uprawniony diagnosta stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaju furgon, przeznaczonym do użytku własnego, z czterema miejscami do siedzenia. Jednakże po dokonanej w dniu 29 marca 2008r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu został on zarejestrowany w kraju w dniu 14 kwietnia 2008r. jako samochód osobowy, posiadający pięć miejsc siedzących.

W ocenie organu I instancji nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody m-ki Nissan Terrano oraz Rover 75, pomimo zapisów w wyżej wymienionych dokumentach, były pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie stwierdzonych cech pojazdu, dla których bez znaczenia pozostawały zapisy w dokumentach rejestrowych.

Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w całości podzielił Dyrektor Izby Celnej w P. , który wyżej cyt. decyzjami z dnia [...] i [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. .

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał dalej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 3 tego przepisu zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Organ odwoławczy wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podkreślił, że samochód Nissan Terrano wyprodukowany został jako samochód osobowy 5-drzwiowy, posiadający drzwi po bokach otwierane na zewnątrz, a z tyłu drzwi wahadłowe z podgrzewaną szybą. Zaopatrzony w automatycznie otwierane szyby we wszystkich drzwiach bocznych. Drzwi boczne tylne wyposażone są w głośniki i popielniczki. Pojazd posiada 4 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa (w dowodzie rejestracyjnym jak i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano 7). Za przednimi fotelami kierowcy i pasażera, znajduje się dzielona na dwa duże fotele kanapa. Fotele te wyposażono w ruchome zagłówki. Wszystkie fotele zamontowane w pojeździe wykonane z materiału w tym samym kolorze i wzorze. Te same elementy tapicerskie ozdabiają wszystkie drzwi boczne pojazdu. Za tylną kanapą znajduje się przestrzeń bagażowa wyłożona wykładziną z tworzywa sztucznego w tej samej kolorystyce, co wykładzina pokrywająca resztę podłogi samochodu. Stwierdzono tam obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających montaż trzeciego rzędu siedzeń i zabezpieczeń do nich. Na wysokości części bagażowej umieszczono również dodatkowe okienka doświetlające tą przestrzeń. Sufit pojazdu pokryty jednolitą podsufitką z tworzywa sztucznego. W tylnej części pojazdu nad bocznymi drzwiami znajdują się uchwyty dla pasażerów. Pojazd wyposażony jest w nawiew, lampkę sufitową, dywaniki. Nie stwierdzono cech mogących wskazywać na przystosowanie pojazdu do przewozu towarów.

Sprowadzony samochód marki Rover 75, jak ustalił organ I instancji, wyposażony był w przeszkloną wersję karoserii, z elektrycznie otwieranymi szybami w drzwiach bocznych, obitymi tapicerką z zamontowanymi głośnikami. Posiadał tylną kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, kratkę nawiewu wentylacyjnego na tył pojazdu oraz sufit pokryty jednolitą na całej powierzchni podsufitką, uchwyty dla pasażerów w tylnej części pojazdu oraz oświetlenie tylnej części pojazdu. W samochodzie nie było na stałe zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Opisane cechy fizyczne sprowadzonego pojazdu, stanowiły dla organu podatkowego podstawę o stwierdzenia, iż głównym jego przeznaczeniem był przewóz osób, co stanowi o jego zakwalifikowaniu do kodu CN 8703. Konstrukcja przedmiotowych samochodów jest typowa dla samochodu osobowego, co wynika z faktu, że wyprodukowany został jako samochód osobowy.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

a) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

b) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawiając ustalone cechy przedmiotowego samochodu do w/w cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, należy stwierdzić, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu odpowiadają w/w cechom zawartym w notach wyjaśniających. Przede wszystkim niniejszy pojazd posiada 4 stałe siedzenia, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. W samochodzie tym obecne są tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (w części bagażowej). Przedmiotowy pojazd posiada 4 drzwi otwierane wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń) oraz drzwi tylne otwierane na bok. W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych jak i bagażowej kojarzone jest z wyposażeniem pojazdów osobowych.

Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnicze i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych, itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, itp. W myśl ww. wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wskazane powyżej okoliczności oraz obiektywne cechy obu pojazdów, zdaniem organu odwoławczego dają podstawę do postawienia tezy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego zasadniczym przeznaczeniem spornych pojazdów był przewóz osób.

Z tego względu pojazdy te zostały prawidłowo sklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazdy osobowe w wyniku czego na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Jako moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przyjęto datę wykonania pierwszego badania technicznego przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, tj. 14.01.2008 r. i 4.03.2008r.

Odnosząc się do zarzutu Strony, w którym wskazała ona, że brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego jak i będących konsekwencją tegoż momentu odsetek stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnia, co następuje. Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Organ odwoławczy jednak nie podziela stanowiska odwołującego się, iż błędem w tym zakresie dotknięta jest zaskarżona decyzja, zgodnie z którą "określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego m-ki Nissan Terrano, VIN: [...], poj. silnika 2664 cm3, rok prod. 2001, w kwocie 4629 zł". Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o przepis - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego - art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną powyżej regulacją zawartą w art.. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże postanowienia takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustawę podatkową stanowi ustawa o podatku akcyzowym. Momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczą dwa przepisy art. 6 i art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 6 ww. ustawy przedstawia generalną zasadę mówiącą, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że ustawa stanowi inaczej oraz wyjątki od tej zasady, zaś drugi dotyczy stricte akcyzy od samochodów. Jako przepis szczególny miał zastosowanie w przedmiotowej decyzji. Zgodnie z jego brzmieniem "obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawartej w art. 2 pkt 11 cyt. ustawy. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstanie tylko wtedy, gdy miało miejsce samo nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium, kraju. W konsekwencji warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytoriom państwa członkowskiego na terytoriom kraju i stwierdzenie, że podmiot który dokonał nabycia wewnątrzwspóinotowego rozporządza samochodem osobowym jak właściciel. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy I instancji przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez uprawniony podmiot przeprowadzone zostały badania techniczne pojazdów. Dokumenty te mają charakter dokumentu urzędowego i pozwała stwierdzić istnienie okoliczności warunkujących powstanie obowiązku podatkowego na określony dzień.

Organ odwoławczy podziela zatem w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R. zaprezentowane w piśmie z dnia 10.08.2011 r. Jakkolwiek ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stanowi istotny element postępowania podatkowego, to jednak brak jest podstaw do żądania, by nastąpiło to w sentencji decyzji określającej zobowiązanie. Jak wyjaśniono na wstępie powinność organu w tym zakresie wyznacza przywołany art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". A zatem wskazanie w sentencji decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstał z mocy ustawy, wykracza poza zakres określony w tym przepisie. Ponadto należy podkreślić, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Na tych podmiotach ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością. Organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w ww. przepisie.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wyjaśnił istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego, jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., a także zasądzenia kosztów postępowania .

W skargach zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochody marki Nissan Terrano oraz Rover 75, są samochodami osobowym.

Skargi stanowią kontynuację polemiki z organem odnośnie klasyfikacji pojazdu. Spółka w dalszym ciągu kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdów w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdu, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. Podkreśla, że w chwili sprowadzenia obu pojazdów na teren kraju, zarówno ich cechy fizyczne jak i przedłożone dokumenty ewidentnie wskazywały, iż głównym przeznaczeniem obu pojazdów był przewóz towarów. Wskazała również, iż kwestia późniejszego przekwalifikowania przeznaczenie pojazdu nie może mieć znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący podważył również ustalony przez organy podatkowe moment powstania zobowiązania podatkowego jako dzień dokonania badania technicznego, które miało miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu posłużenia się dowodem z oględzin dokonanych po kilku latach od mającej miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej organ wskazał, że dowód ten choć przeprowadzony w odstępie czasowym został poddany ocenie na podstawie pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, tym samym wniesione na nie skargi podlegać muszą oddalaniu.

Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę pojazdów marki Nissan Terrano i Rover 75.

Zdaniem Spółki pojazdy te służyły do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdów, zaświadczenia z badania technicznego, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy są samochodami ciężarowymi. W związku z powyższym Spółka nie złożyła określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja obu pojazdów, jak i ich wyposażenie świadczą o tym, że są to samochody osobowe, które powinny być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowane do pozycji 8703, a co za tym idzie, ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustawy z dnia 23.I.2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z mocy art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 3 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy :

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności :

-zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.)

ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.)

cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp)

ciężarówki - chłodnie i izotermiczne

ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.

ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.

ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705

śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami stwierdzić należy, że Nissan Terrano oraz Rover 75 nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Ponadto stwierdzone indywidualne cechy obu pojazdów przeczą temu by mogły to być pojazdy ciężarowe, ....

Wszystkie powyższe cechy świadczą o tym, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób.

Nawet gdyby przyznać za prawdziwe twierdzenia Spółki, że w chwili dostawy pojazd marki Rover 75 miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia, nie wpłynęłoby to na ocenę legalności decyzji. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak stwierdzenie jej obecności nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Również wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech jakie nadał mu producent.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego używania. W sprawie bezsporne jest, że oba samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06.

Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się Spółka, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji 8703 kodu CN. Nie można również czynić organom zarzutu odnośnie dopuszczenia jako dowód oględzin pojazdów przeprowadzonych po kilku latach od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Dowód ten jak słusznie wskazuje organ odwoławczy nie był jedynym dowodem w sprawie, tylko jednym z dowodów, który organ należycie przeprowadził a następnie ocenił w oparciu o pozostałe dowody. Zasadnicze znaczenia miała w sprawie dokumentacja fotograficzna dokonana bezpośrednio po sprowadzeniu pojazdu. W związku z powyższym upływ czasu na jaki wskazuje Spółka nie miał znaczenia dla wiarygodności powyższego dowodu oraz na prawidłowość wyciągniętych na jego podstawie wniosków.

Niesłuszne są zarzuty skarżącego odnośnie daty powstania zobowiązania podatkowego.

Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o przepis - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego - art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną powyżej regulacją zawartą w art.. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże postanowienia takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustawę podatkową stanowi ustawa o podatku akcyzowym. Momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczą dwa przepisy art. 6 i art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 6 ww. ustawy przedstawia generalną zasadę mówiącą, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że ustawa stanowi inaczej oraz wyjątki od tej zasady, zaś drugi dotyczy stricte akcyzy od samochodów. Jako przepis szczególny miał zastosowanie w przedmiotowej decyzji. Zgodnie z jego brzmieniem "obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawartej w art. 2 pkt 11 cyt. ustawy. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstanie tylko wtedy, gdy miało miejsce samo nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium, kraju. W konsekwencji warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytoriom państwa członkowskiego na terytoriom kraju i stwierdzenie, że podmiot który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego rozporządza samochodem osobowym jak właściciel.

Wobec braku innych dowodów prawidłowo organ przyjął daty z przeprowadzenia badań technicznych, że auta znajdowały się w kraju, jako najwcześniejszy moment, o którym można z pewnością powiedzieć, że auto znajdowało się w kraju. W tej dacie bowiem przeprowadzono badanie techniczne.

Mając powyższe na względzie, ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.