Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 105/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania D. G. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 12 lipca 2018 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 11.734,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

A w informacji PIT-40A dokonało w imieniu Skarżącej rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wykazując dochód z emerytury - renty krajowej w wysokości 21.609,56 zł oraz zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 1664,00 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1674,74 zł, należny podatek dochodowy wyniósł 1659,00 zł.

Naczelnik US pozyskał informację, że Skarżąca uzyskała w 2012 r. odszkodowanie w kwocie 86.142,00 zł orzeczone wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie o odszkodowanie zasądzone od Skarbu Państwa -, potwierdzone poleceniem zapłaty [...] z dnia 15 marca 2012 r. wraz z odsetkami w wysokości 55.973,42 zł z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania.

Naczelnik US pismem z dnia 29 marca 2018 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w sprawie, gdyż odsetki te nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym.

Skarżąca w piśmie z dnia 9 maja 2018 r. wyjaśniła, że otrzymane odsetki, z uwagi na ich integralny charakter z należnością główną, podlegały zwolnieniu podatkowemu podobnie jak należność główna w postaci odszkodowania - co wynika z dyspozycji art. 21 ust. pkt 3-4 u.p.d.o.f. Tym samym odsetki te nie musiały być wykazane w zeznaniu rocznym za 2012 r. jako inne źródło przychodów.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Organ stwierdził, że Skarżącej tytułem powstałej wierzytelności przekazano w dniu 19 marca 2012 r. kwotę 142.115,42 zł w wyniku wykonania wyroku Sądu Okręgowego z dnia 28 grudnia 2011 r., przy czym wyrok opiewał na kwotę należności głównej w wysokości 86.142,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 30 grudnia 2006 r. do dnia zapłaty w wysokości 55.973,42 zł.

Decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. winno zawierać po stronie przychodów nie tylko świadczenie otrzymane z ZUS, ale również odsetki pozyskane z tytułu nieterminowej wpłaty odszkodowania w kwocie 55.973,42 zł, albowiem ustawodawca odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania nie zamieścił w katalogu zwolnień. Odsetki od uzyskanego odszkodowania mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 12 lipca 2018 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. oraz prawa materialnego: art. 3 ust. 1, art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 1 i pkt 9, art. 20, art. 21 ust 1 pkt 3, pkt 52, pkt 95, pkt 119 pkt 130, art. 27 ust 1, art. 27b ust 1 pkt 1 lit. a i lit b, art. 45 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 29 października 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W ocenie Dyrektora IAS, poza sporem pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania, bowiem w sprawie zastosowanie znalazł art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy te statuują zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania.

Organ powołał art. 361- 363, art. 415, art. 471, art. 481 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r., Nr 230, poz. 1370 - obowiązujący w 2012 r.; Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. – dalej jako "k.c"), wyjaśnił istotę odszkodowania oraz instytucję prawną odsetek za zwłokę, a wskazując na treść art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) stwierdził, że odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia.

Zdaniem organu, wyłączenie z opodatkowania należności głównej, to jest odszkodowania otrzymanego przez Skarżącą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że wolne od podatku winny być także odsetki od niego naliczone.

Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119, 130, 130a i 130 b u.p.d.o.f. organ wskazał na sytuacje, w których ustawodawca przewidział w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego.

Organ skonstatował, że ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego świadczenia głównego w postaci odszkodowania, a więc odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymane przez Skarżącą odsetki ustawowe w kwocie 55.973,42 zł powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych w dniu 19 marca 2012 r. i ich wysokości nie był kwestionowany przez Skarżącą.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych i umożliwiał prawidłowe rozpoznanie sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p.

Organ wskazał również na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której odniesiono się charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów, którego ustawodawca nie uwzględnił w katalogu zwolnień podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 12 lipca 2018 r. i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, co w okolicznościach sprawy powoduje, iż odsetki mają charakter niesamoistny a więc powinny podzielać byt prawny należności, z którą są związane, co w konsekwencji powoduje, iż powinny tak jak należność główna korzystać z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- art. 3 ust. 1, art., 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 20, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, art. 27 ust. 1, art. 27b ust 1 pkt 1 lit. a i lit b, art. 45 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, iż odsetki nie są konsekwencją zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania i że mają charakter samoistny/uboczny w sytuacji gdy odsetki w okolicznościach sprawy są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albowiem nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej (są świadczeniem nie samoistnym), a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego, w przypadku więc zwolnienia z podatku należności głównej (tu odszkodowanie za utraconą/wywłaszczoną nieruchomość), takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności,

naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 7a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: kpa) poprzez jego niezastosowanie, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie rozstrzygnął zachodzących wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 8 kpa poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia: czy wypłacone Skarżącej równocześnie z odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku sądowego odsetki ustawowe (w łącznej kwocie 55.973,43 zł) naliczone od kwoty odszkodowania mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też - jak chce tego Skarżąca - dzielą los odszkodowania, łącznie z którym zostały zasądzone i podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek czynności w sprawie podatkowej przez okres od 2013 r. do 2018 r. i stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - co wynika z dyspozycji art. 70 § 1 O.p., stanowiącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r., a postępowanie wszczęto w dniu 30 maja 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że stosownie do zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 11 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust.1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W ocenie Sądu, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie, a tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadość uczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wskazane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. statuują zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania.

Instytucję prawną odsetek reguluje natomiast art. 481 § 1 k.c. zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu, że wskazane zwolnienia nie mają zastosowania w sprawie, przedmiotem tychże zwolnień nie są bowiem objęte odsetki za zwłokę. W analizowanym zakresie należy odwołać się do argumentacji przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18 czy też wyrokach tego Sądu z 9 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3051/16 i II FSK 3212/16 (wszystkie powoływane orzeczenia zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych w pierwszej kolejności wskazano na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Wprawdzie roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (stanowisko NSA można odnieść również do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16). Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez NSA w powołanej już wyżej uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawione argumenty należy stwierdzić, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą jest art. 481 k.c. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego "odszkodowania", nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. zwalniających od opodatkowania. Organ dokonał prawidłowej wykładni tychże norm.

Zaprezentowany pogląd prawny w spornej w niniejszej sprawie kwestii jest obecnie powszechnie i jednolicie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powoływanym przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zasadnym było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek ustawowych otrzymanych przez Skarżącą w łącznej kwocie 55.973,42 zł, i uznanie, iż było to tzw. inne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych i umożliwiał prawidłowe rozpoznanie sprawy podatkowej w ustawowym terminie. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż tytuł prawny pozyskania odszkodowania przez Skarżącą na budził wątpliwości.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Końcowo Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów k.p.a. są nieadekwatne, albowiem w niniejszej sprawie bezsprzecznie zastosowanie znajdują przepisy ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.