Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 308/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 197, art. 194,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 184, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2, zał. nr 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 703/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 703/10, oddalił skargę R. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

I

Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] października 2004 r. ustalił R. P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importowanych w 1999 r. samochodów osobowych marki R., w łącznej kwocie 31.177,50 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś., uzasadniając, że przedmiotem importu były samochody osobowe, a nie samochody ciężarowe, jak deklarowała Spółka, a zatem trafnie organ I instancji wydał decyzję o wymiarze Spółce podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., który wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 924/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Samochód zakwalifikowany jako "osobowo – towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej: ustawa o VAT), pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Towary, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 - 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022, dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] października 2004 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) przeprowadził dowód z opinii biegłego w dziedzinie ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych, na okoliczność zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. Organ włączył również do postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego, dotyczącego importowanych przez Spółkę R. samochodów, w szczególności świadectwa homologacji oraz opinię biegłego rzeczoznawcy wraz z opinią uzupełniającą .

Organ powołał się na stanowisko biegłego, który stwierdził, iż wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia.

Biegły wskazał również na interpretację zawartą w piśmie Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 16.04.1998 r., nr [...], z której wynika, że tak drobne zmiany jak wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń nie mogło prowadzić do zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy. Z kolei w piśmie z lipca 1996 r. nr [...] Departament Transportu Samochodowego poinformował, że nowe samochody osobowe, na które wydano świadectwo homologacji, nie mogą być przed ich sprzedażą poddane przeróbkom i sprzedane jako samochody ciężarowe, jeżeli sprzedawca lub importer nie uzyskał zgody producenta na dokonanie takiej przeróbki. Zdaniem Ministerstwa przypadki przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe przed ich rejestracją polegały na imitacji. Biegły podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, brak było szczegółowych określeń i "charakterystyk" samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych.

Biegły w swojej opinii wskazał, że samochód ciężarowy, to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków, a samochód, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. W opinii uzupełniającej (pkt 1) podał, że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego, bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Podniósł, że przewóz osób może odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał również na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków m. in. prędkości nieprzekraczającej 50 km/h. Natomiast w spornych pojazdach przebudowa ograniczyła się jedynie do wbudowania kratki, bez ograniczenia prędkości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. orzekając ponownie w sprawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. uznał, że skarga nie jest zasadna.

WSA zauważył, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. na skutek skargi wniesionej przez Skarżącą, który wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 924/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2004 r.

W wyroku tym Sąd przyjął, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie wówczas zastosował transpozycję kodu PCN na SWW. Zastrzegł, że nie jest związany treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. w sprawie towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, ponieważ opis towarów jest niezgodny z wynikającym z ustawy o VAT. WSA wskazał wówczas na konieczność ponownej oceny charakteru importowanych pojazdów i prawnopodatkowej kwalifikacji ich importu, z uwzględnieniem świadectwa homologacji oraz bez automatycznego zastosowania transpozycji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów, zaznaczając że Sąd nie uznał przyjętej kwalifikacji importowanych pojazdów jako samochodów osobowych za błędną. Uznano, że przeprowadzone postępowanie oraz sformułowana ocena jest niewłaściwa, a wyprowadzone z niej wnioski na gruncie prawa podatkowego za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej trafnie, w ocenie Sądu, odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia poprzedniego wyroku.

Jak ustalił Sąd pierwszej instancji istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy – czy do samochodów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych jak twierdzi organ a w konsekwencji czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022). Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe.

WSA podał, iż działania podjęte przez organ, a mające na celu zweryfikowanie przedstawionego przez Spółkę świadectwa homologacji były jak najbardziej zasadne z uwagi na proste zestawienie stwierdzonego w sprawie i niespornego stanu towaru z treścią świadectwa homologacji. Przeprowadzenie zatem dowodu, który zweryfikowałby treść przedłożonych świadectw było konieczne i nie naruszyło art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), jak zarzuciła Skarżąca. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, co w pełni uzasadniało powołanie biegłego (art. 197 § 1 o.p.). Sposób przeprowadzenia tego dowodu w ocenie Sądu I Instancji oraz jego ocena były zgodne z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała wyczerpujące, jasne i przekonywujące odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ, była wolna od sprzeczności, istnienie których podnosiła Skarżąca Spółka. W opinii biegły wskazał, że w znaczeniu technicznym przez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R. jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną "kratką". Do samochodów osobowych zalicza się samochody m.in. typu "kareta" (sedan) oraz "kombi", których opis normatywny został przytoczony w opinii. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków. Zalicza się do nich również "samochody pochodne od samochodów osobowych służące do przewozu ładunków". Natomiast samochody ciężarowe, to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Biegły zaznaczył, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym oraz ciężarowym. Biegły oceniając następstwa technicznej przebudowy stwierdził, że wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących, objętości bagażnika, dopuszczalnej całkowitej masy pojazdu, a co za tym idzie zabieg ten nie zmienił pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego.

Jak wskazał WSA taka argumentacja jest przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoja opinię oparł się o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego. Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Skarżąca podważając opinie biegłego wskazała na sprzeczność w stwierdzeniach biegłego, który z jednej strony stwierdził, że importowane samochody były samochodami osobowymi a w innym miejscu przyznał, że na podstawie dokumentów homologacyjnych winny być uznane za ciężarowe.

Sąd podkreślił, że zlecona opinia miała służyć wyjaśnieniu kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych, chodziło o uzyskanie odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym nie zaś potwierdzenie ich formalnego statusu na gruncie Prawa o ruchu drogowym. W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do obrotu znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów, który nie definiował co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego, czy też ciężarowego. Skarżąca także wskazała, że zgodnie z pkt. 3.3.1 Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Do ustalenia opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1999 roku (dopuszczone do obrotu w tym roku) znajdowały zastosowanie klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, nie może przesądzać o ich istnieniu wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających rację podatnika w porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. Sąd wskazał, że wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę w art. 194 § 3 o.p. Nie naruszono również art. 217 Konstytucji RP, bowiem wszystkie kwalitatywne i kwantytatywne elementy podatków, w których określono zobowiązanie podatkowe określono w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

II

R. P. Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach Skarżącego poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Izby Celnej, polegających na opodatkowaniu importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie bezprawnym ustaleniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

3. art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło w konsekwencji do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały;

4. art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm., dalej: ustawa o statystyce publicznej), poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zignorowaniu interpretacji statystycznych oraz uznaniu, iż działania Dyrektora Izby Celnej polegające na dokonaniu własnych, nieprawidłowych ustaleń mimo braku kompetencji do ich podejmowania, były uprawnione.

II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez:

a) błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

b) błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy;

c) tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

d) błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych;

1. art. 190 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca uzasadniła przedstawione zarzuty, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca w piśmie z dnia 31 marca 2011 r. odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W dniu 25 stycznia 2012 r. organ złożył odpowiedź na powyższe pismo Skarżącej, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Skarżąca spółka pismem z dnia 7 lutego 2012 r. podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko.

Skarżąca złożyła na rozprawie wniosek z dnia 21 lutego 2012 r., w którym wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie orzekającym możliwości skierowania do rozszerzonego składu siedmiu sędziów NSA następujących pytań prawnych:

1) jaki charakter ma świadectwo homologacji wydane przez Ministra Transportu – decyzji administracyjnej czy "zwykłego" dokumentu urzędowego?

2) czy w świetle art. 180 o.p. podwyższona moc dowodowa dokumentu urzędowego, jakim jest ostateczna decyzja administracyjna, może zostać skutecznie podważona na podstawie dowodu przeprowadzonego przeciwko jego treści w oparciu o art. 194 § 3 o.p., z pominięciem przewidzianych w ustawie nadzwyczajnych trybów służących do eliminacji ostatecznych decyzji administracyjnych z obrotu prawnego?

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy można przejść do kontroli jego subsumpcji pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. jest niezasadny, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zapadł wyrok NSA, dlatego też zarzut ten jest nieuprawniony. Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanych sprawach zapadł natomiast wyrok WSA w G. W., na mocy którego Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zatem zarzut powinien dotyczyć art. 153 p.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy importowane przez Spółkę samochody powinny być sklasyfikowane na gruncie klasyfikacji Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) jako osobowe, czy ciężarowe. Według Skarżącej samochody powinny być sklasyfikowane do kodu SWW 1024 jako samochody ciężarowe, a w konsekwencji nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz organów celnych, importowane przez Skarżącą pojazdy są to samochody osobowe, które powinny być sklasyfikowane do kodu SWW 1021, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w świetle cyt. załącznika 6 są wyrobami akcyzowymi.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ II instancji w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanych przez Skarżącą pojazdów według klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów do kodu SWW 1021, tj. samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia.

Z załącznika nr 6 do ustawy o VAT wynikało, że towarem akcyzowym są samochody osobowe, zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Zatem Pod symbolami 1021 i 1022 ujmuje się samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 -1), samochody osobowe trzykołowe (1021 -2), samochody osobowe z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia - sanitarki (1022-1), samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022-2), samochody osobowe specjalizowane policyjne i straży pożarnej - radiowozy (1022-3), samochody osobowe specjalizowane ruchomych służ technicznych (1022-4), taksówki - w wykonaniu specjalnym (1022-6) oraz samochody osobowe specjalizowane pozostałe (1022-9).

Jak z powyższego wynika, podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym i ciężarowym. Pozycje 1021 i 1022 w klasyfikacji SWW obejmują swym zakresem pod pozycją 1021 – samochody osobowe ogólnego przeznaczenia oraz pod pozycją 1022 – samochody osobowe specjalizowane, czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych. Natomiast kod SWW 1024, obejmuje samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe, które nie są objęte podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Z Polskiej Normy PN-89/S-02007 wynika, że, samochody ciężarowe natomiast, to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Natomiast samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)" oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego.

W importowanych przez Skarżącą samochodach - jak wskazano w poz. 19 opisu technicznego, będącego załącznikiem do świadectwa homologacji - liczba miejsc do siedzenia wynosi 5, natomiast z poz. 20 tego załącznika wynika, że dopuszczalna ładowność pojazdy wynosi 580 kg. Z tego więc wynika, że w szczególności ze względu na liczbę miejsc do siedzenia i w konsekwencji ilość osób, które jednocześnie mogą jechać tym samochodem, mamy tu do czynienia z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób. Podkreślenia wymaga, że siedzenia w samochodzie nie zostały wymontowane po wstawieniu kratki, a zatem pojazd ten służy do przewozu osób a nie towarów.

Dla właściwej klasyfikacji towarów niezbędne jest odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. W pkt 3.1.4. tych zasad stwierdza się, że usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

- kryterium surowcowe,

- kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu oraz

- kryterium przeznaczenia.

W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu, bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Np. tkaninę zaprojektowaną na zasłony (tkaninę zasłonową), z której uszyte zostaną sukienki, zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych a nie do "tkanin sukienkowych".

Z powyższego wynika, że zasadniczymi kryteriami klasyfikacji według SWW było kryterium konstrukcji i przeznaczenia importowanych pojazdów. Biorąc pod uwagę te dwa zasadnicze kryteria należy stwierdzić, że importowane przez Skarżącą pojazdy są samochodami osobowymi. Kompilacja dowodów w postaci świadectwa homologacji producenta oraz wnioski płynące z opinii biegłego dają podstawy do przyjęcia stanowiska, o tym że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowymi.

Słuszne jest zatem stanowisko WSA w G. W., że nie można było dokonywać niejako automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703 do grupy wyrobów akcyzowych. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Bowiem nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (wyrok NSA w Katowicach z 29 września 1997 r. o sygn. akt I S.A./Ka 244/96).

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 przez:

- błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji, może być podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy;

- tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane innym organom administracji;

- błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 376). Zatem dla skuteczności tego zarzutu musiałaby zachodzić sytuacja, gdy byłyby wydane akty lub czynności, które powinny być usunięte z obrotu. Z taką sytuacją nie mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia, a zatem zarzut ten jest nietrafny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należy wskazać, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia przedstawionego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej. Drugi z powołanych przepisów, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Natomiast żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania, czy prawa materialnego (vide wyrok NSA z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, niepublikowany, wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, niepublikowany). Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 194 § 1 o.p. należy stwierdzić, że kluczowe - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - znaczenie w tej sprawie ma stanowisko zajęte przez biegłego w kwestii konstrukcji pojazdu w obu opiniach, zarówno z dnia 5.08.2009 r., jak również w tzw. opinii uzupełniającej z dnia 18 lutego 2010 r. Otóż w odpowiedzi na pytanie nr 8 w opinii z dnia 5.08.2009 r., czy wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy zabudowy: nadwozie zamknięte 4 lub 5 – drzwiowe, dookoła przeszkolone, dwa rzędy siedzeń – dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa, wykończenie wnętrza na całej długości, jak to, które posiada kabina pasażerska, zmieniło zasadniczo przeznaczenie pojazdu z samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg – biegły stwierdził, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, których w dniu zgłoszenia posiadał cechy opisane w pytaniu, nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z kolei w odpowiedzi na pytanie nr 2 w opinii uzupełniającej z dnia 18.02.2010 r., czy wstawienie "kratki" można uznać za zmianę konstrukcji pojazdu, biegły potwierdził wcześniej wyrażone stanowisko, wskazując, iż wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, nie zmieniło konstrukcji pojazdów.

Nie można zatem stwierdzić, iż dwie opinie wydane przez biegłego były wewnętrznie sprzeczne i niespójne w odniesieniu do dwóch zasadniczych kryteriów wymaganych dla klasyfikacji SWW, a mianowicie kryterium konstrukcji i przeznaczenia.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej doszło do skutecznego obalenia materialnej, wewnętrznej mocy dowodowej dokumentu urzędowego przeciwdowodem w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej.

Świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym, jednakże moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna (por. m. in. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1999, s. 177).

Artykuł 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Wskazana regulacja daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania.

Należy odróżnić moc dowodową formalną i materialną dokumentu urzędowego. Formalna, czyli zewnętrzna moc dowodowa dokumentu wynika z tego, że został on wydany przez podmiot uprawniony i został skierowany na zewnątrz w celu wywołania pożądanego skutku. Z kolei materialna, czyli wewnętrzna moc dowodowa jest zaś związana z treścią samego dokumentu i dotyczy znaczenia oraz skuteczności prawnej oświadczenia zawartego w dokumencie i jego komunikatywności w kontekście postępowania dowodowego.

W przedmiotowej sprawie opinia biegłego jest skutecznym przeciwdowodem w odniesieniu do mocy materialnej świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego. Ustawodawca wyraźnie stanowi w art. 194 § 3 o.p., iż przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Podkreślenia wymaga, że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (por. R. Suwaj, Wydawanie decyzji administracyjnych, Wrocław 2006, s. 89).

Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 o.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie.

Dokonane przez organy celne w sprawie podważenie mocy wiążącej dokumentu urzędowego nie naruszyło, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób zgody z obowiązującymi przepisami prawa. Organy wbrew twierdzeniom Spółki dokonały wyczerpującej oceny tego materiału i wydały rzetelne, zgodne z prawem, a nadto logiczne rozstrzygnięcie. Okoliczność natomiast, że te same dowody (opinie biegłego) w sprawie zostały diametralnie odmiennie ocenione przez Spółkę i przez organy celne, nie oznacza, że to decyzja organu celnego jest obarczona wadą wynikająca z postępowania dowodowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny w tej zasadniczej kwestii mocy dowodowej i znaczenia opinii biegłego w sprawie, podzieliły stanowisko organów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż organy celne podważały w przedmiotowym postępowaniu kompetencje innych organów administracji, zaś Spółka została ukarana za zaufanie okazane tym innym organom administracji. Otóż zauważyć należy, ze świadectwo homologacji typu pojazdu jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu - z punktu widzenia bezpieczeństwa - może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiadają warunkom określonym w szeregu odrębnych przepisów. Ustaleń w przedstawionym zakresie organy celne w żadnej mierze nie podważyły, czego jednak nie dostrzega pełnomocnik Spółki. Stwierdzenie zaś przez te organy, iż mamy w sprawie doczynienia z pojazdami klasyfikowanymi według kodu SWW 1021 jako samochody osobowe nie ma cech sankcji prawnej, lecz jest konsekwencją przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, z którego wynikają określone skutki prawne, nie mające jednak cech sankcji, czy też kary.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

Otóż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powiązaniu z podstawą prawną i jej wyjaśnieniem uwzględnia również wiążące stanowisko zajęte w sprawie przez sąd administracyjny w tej sprawie, które również wpływa na jej stan prawny. Zarzut, iż w opinii Spółki wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i nieprzekonujące, nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, ze uzasadnienie wyroku jest tą jego częścią, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia spraw, to jednak sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Tym wymogom odpowiada w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast przesłanką ustawową uzasadnienia przekonanie strony do poglądów Sądu pierwszej instancji. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie, z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe, nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że Kasator nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Ponadto, wymaga podkreślenia, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie orzekającym odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej o przedstawienie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie orzekającym nie podziela poglądu Skarżącej, że świadectwo homologacji jest decyzją administracyjną. Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem dopuszczenia danego pojazdu do ruchu. Jest ono niewątpliwie dokumentem urzędowym potwierdzającym stan techniczny pojazdu. Świadectwo homologacji nie spełnia zasadniczych cech właściwych dla decyzji administracyjnych. Mianowicie, nie jest to indywidualny akt administracyjny skierowany do oznaczonego podmiotu, który reguluje konkretne jego prawa lub obowiązki.

Świadectwo homologacji nie jest decyzją administracyjna, gdyż nie odpowiada ani materialnemu, ani procesowemu rozumieniu pojęcia "decyzja administracyjna".

Decyzja administracyjna - w świetle poglądów doktryny i judykatury - jest kwalifikowaną formą aktu administracyjnego, której treścią jest konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku, a więc ustalenie, kto i jakie działania może podjąć zgodnie z prawem, przy czym jest to akt, który tworzy normy indywidualne (por. K. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny jako forma prawna działania administracji, Poznań 2005, s. 157 i n.; J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2011, s. 391).

Natomiast decyzja administracyjna rozpatrywana jako akt procesowy powinna posiadać znamiona aktu jurysdykcyjnego oraz zamykać czynności procesowe określonej instancji administracyjnej. Treścią decyzji jest - jak stanowi art. 104 k.p.a. -"załatwienie sprawy", a więc rozstrzygnięcie o istocie sprawy, czyli orzeczenie co do tych interesów prawnych lub obowiązków, które legitymowały określone osoby do udziału w postępowaniu jako strony (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2011, s.400-401). Organ administracyjny, załatwiając sprawę przez wydanie decyzji zamyka czynności postępowania w I lub w II instancji i wykonuje tym samym tzw. proceduralny nakaz podjęcia decyzji (L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2001, s. 36).

Z powyższego wynika, że świadectwo homologacji, w świetle przepisów prawa administracyjnego, nie jest decyzją administracyjną, a jedynie urzędowym potwierdzeniem dopuszczenia konkretnego pojazdu do ruchu, nie jest skierowane do oznaczonego podmiotu, jak również nie określa praw lub obowiązków tego podmiotu. To, że dany podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych (tam, gdzie jest ono wymagane), nie skutkuje uznaniem go za decyzję administracyjną.

Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego, mogła być - na zasadzie art. 194 § 3 o.p. - skutecznie podważona przeciwdowodem w postaci opinii biegłego. W konsekwencji nie zachodziła potrzeba skorzystania z nadzwyczajnych trybów służących eliminacji ostatecznych decyzji administracyjnych z obrotu prawnego.

Niezasadne są również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie sposób w szczególności zgodzić się z zarzutem naruszenia przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach Skarżącej, przez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki.

W opinii Sądu konsekwencja działania organów celnych w żadnej mierze nie może być oceniana jako naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wskazana zasada została w doktrynie zaliczona do zasad ogólnych prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, W Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181). Zasada ta odnosi się do stanu faktycznego, jak również do stanu prawnego. Z zasady tej wynika bowiem konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, a także wątpliwości w jego ocenie na korzyść podatnika oraz konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. Z treści skargi kasacyjnej można wywnioskować, że pełnomocnik odnosił się do przedmiotowej zasady w sferze stanu faktycznego. Należy jednak zwrócić uwagę, że o ile w toku postępowania faktycznie takie wątpliwości istniały, czego następstwem było między innymi usunięcie decyzji organu II instancji z obrotu prawnego, to przed wydaniem decyzji ostatecznej wątpliwości te zostały wyeliminowane. Nie zaistniała zatem konieczność odniesienia się w tej sprawie do wspomnianej zasady, ponieważ wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - zostały wyjaśnione w toku postępowania administracyjnego. To zaś, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikają okoliczności skutkujące konsekwencjami niekorzystnymi dla Spółki nie ma nic wspólnego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie orzekającym uznaje za nietrafny zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na zignorowaniu interpretacji statystycznych oraz uznaniu, iż działania Dyrektora Izby Celnej polegające na dokonaniu własnych, nieprawidłowych – zdaniem autora skargi kasacyjnej – ustaleń, mimo braku kompetencji do ich podejmowania, były uprawnione.

Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wbrew ocenie Skarżącej organy podatkowe i celne nie są związane opiniami klasyfikacyjnymi. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają charakteru decyzji administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie te, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 376/08.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z 20 listopada 2006 r. o sygn. akt II FPS 3/06. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tej uchwale, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są niewątpliwie normami prawa podatkowego, wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Ponadto, ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów, statystyki publicznej nie stanowi unormowanego w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnienia przepisów prawnych, mieści się zaś w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych.

Nie doszło również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP., który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie naruszono zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącą został określony w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przy dokonaniu odpowiedniej klasyfikacji według kodu SWW, określonego w załączniku nr 6 do tej ustawy, zawierającego katalog wyrobów akcyzowych.

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 w związku z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była opinia biegłego. Tymczasem - jak wskazano wcześniej - opinia biegłego wolna była od zasadniczych wad, których istnienie podnoszono w skardze. Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne i w konsekwencji przełamujące domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji.

Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że importowane przez Skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).