Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2676/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a pkt 12, art. 15 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: § 2 ust. 3 pkt 12, § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1282/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz od K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1282/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. [...] S.A. w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 12 września 2012 r. w przedmiocie podatku do nieruchomości.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 5 125 996,20 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka nie obliczyła, nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od nieruchomości od wszystkich budowli będących przedmiotami opodatkowania, nie uwzględniając wszystkich posiadanych obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

SKO w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki uznało, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i decyzję tę uchyliło. Jako że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, SKO przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W skardze na decyzję SKO Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z poźn. zm.), poprzez brak jego zastosowania, pomimo że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r.;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię oraz dorozumiane uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem "skutecznego" zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia ruchomości, a także prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania w sprawie, tj. nieumorzenie postępowania, pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej do orzekania po upływie terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu dotyczy kwestii, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ przerwaniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, czy też, jak podniesiono w skardze, należało stwierdzić, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

W niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, organ egzekucyjny, na podstawie wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji tytułu wykonawczego, wszczął w dniu 17 listopada 2010 r. postępowanie egzekucyjne doręczając tytuły wykonawcze Spółce jako dłużnikowi i dokonał w dniach 23-25 listopada 2010 r. zajęcia wierzytelności, w wyniku którego doszło do realizacji egzekucji. Spółka wniosła w tym postępowaniu zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1, 3, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a."

Bezspornym jest w sprawie, że wierzyciel (organ podatkowy), na podstawie wydanego postanowienia przyznał, że wszystkie zarzuty dłużnika (Spółki) są zasadne, co skutkowało wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 21 stycznia 2011 r. uznającego zarzuty za zasadne i w konsekwencji umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych.

Sąd wskazał ponadto, że Spółka zadeklarowała i wpłaciła podatek od nieruchomości za 2005 r., natomiast organ podatkowy w wyniku postępowania sprawdzającego uznał, że nie wykazała ona do opodatkowania wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach podziemnych. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło w części, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest bowiem uprawniony do weryfikacji wysokości podatku od nieruchomości deklarowanego przez Spółkę.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w przepisie tym skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia uzależniono od dwóch przesłanek, mianowicie od zastosowania środka egzekucyjnego oraz od zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zarówno uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną, jak również uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można jednak uznać, że doszło spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydany tytuł wykonawczy obarczony był kwalifikowanymi wadami prawnymi, w tym ze wskazaniem na błędną podstawę prawną tytułów wykonawczych i ich wydanie na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji, zamiast na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Sąd podkreślił, że wierzyciel uznał wszystkie zarzuty podniesione przez Spółkę za zasadne, co zdaniem Sądu, niweczy skutek, jaki miały odnieść podjęte przez ten organ czynności w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy naruszył art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując jako podstawę prawną zobowiązania deklarację złożoną przez Spółkę i stwierdzając zarazem, że obowiązek jest wymagalny. Niezależnie od wymienionych wad, tytuły wykonawcze nie określały precyzyjnie treści zobowiązania, w szczególności błędnie określono wysokość odsetek ustawowych. Ponadto organ podatkowy naruszył art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez zaniechanie doręczenia Spółce jako zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Do tytułu wykonawczego winien zostać dołączony dowód nadania upomnienia, a postępowanie może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W przypadku braku dowodu doręczenia upomnienia organ egzekucyjny nie może w ogóle prowadzić egzekucji i zobowiązany jest zbadać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Pomimo zaniechania tej przewidzianej w art. 27 § 3 u.p.e.a. powinności, został skierowany wniosek egzekucyjny, zaś organ egzekucyjny wszczął postępowanie. Wydane tytuły wykonawcze posiadały braki stanowiące naruszenie wymienionych przepisów, co w konsekwencji wierzyciel potwierdził. W ocenie Sądu, tak daleko idące naruszenia przepisów prawa nie uzasadniają w żaden sposób stwierdzenia, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przeciwne wnioskowanie prowadzi bowiem do sytuacji, w której wystawienie przez organ "jakiegokolwiek" (lub "dowolnego") tytułu wykonawczego spełnia materialnoprawny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd zwrócił uwagę, że podatnikowi, przeciwko któremu toczy się postępowanie egzekucyjne, przysługują środki ochrony jego praw. Spółka skorzystała z tych uprawnień składając zarówno zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułów wykonawczych, zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w trybie art. 33 u.p.e.a., co ostatecznie skutkowało wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 tej ustawy. Na organie podatkowym spoczywa zatem obowiązek nie tylko starannego, ale również praworządnego dokonywania czynności. Niewątpliwie na podatniku spoczywa powinność wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, lecz organ podatkowy przy wykonywaniu ustawowych obowiązków winien wykazywać się dbałością i dokładnością, w taki sposób, aby nie naruszać uprawnień podatników.

Konstytucyjna zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza, że opisane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy wobec podatnika w istocie wdrożono postępowanie legalne i zgodne z przepisami prawa (wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10).

Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym, w którym organ podatkowy (wierzyciel) przyznał, że wydał błędny tytuł wykonawczy, nie można domagać się uznania, iż tytuł taki wywołuje dalej idące skutki prawne. Wyklucza to bowiem w takim przypadku możliwość zastosowania instytucji domniemania prawdziwości i legalności tytułu wykonawczego. Wobec powyższego, nie mogą odnosić się do takiej sytuacji wcześniej wskazane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, przyjmowane w sensie ogólnym jako rozstrzygnięcia powoływane tylko co do zasady, nie mogące jednak w każdym przypadku odnosić się do zindywidualizowanego odmiennie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak ma to miejsce w przypadku niniejszym. Okoliczność przyznania przez wierzyciela wadliwości tytułu wykonawczego pozbawiać zatem musi ten dokument wskazywanego waloru domniemania prawdziwości i legalności, a co za tym idzie, zainicjowane w takich okolicznościach przez organ podatkowy czynności egzekucyjne nie mogą skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie sprawy - w ocenie Sądu pierwszej instancji - organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły skutecznych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Ponadto przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał podjąć czynności w granicach przewidzianych prawem. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości i wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W razie oddalenia skargi kasacyjnej, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kosztów postępowania i zasądzenie od SKO na rzecz Spółki kwoty 757 zł tytułem tych kosztów.

Zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199);

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", na skutek uwzględnienia skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

b) art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na skutek uwzględnienia skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem:

- przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 1a pkt 12 lit. a) tiret czwarte, art. 87 § 2, art. 1a § 1 i art. 15 § 1 u.p.e.a.;

c) art. 151 P.p.s.a., na skutek niezastosowania, mimo że zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

3) art. 205 § 2 w związku z art. 200 P.p.s.a., na skutek zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w kwocie wyższej od niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w wyniku naruszenia:

a) § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), poprzez nieuprawnione zastosowanie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) tego rozporządzenia, poprzez niezastosowanie;

b) § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, z późn. zm.), poprzez nieuprawnione zastosowanie § 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia, poprzez niezastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, z wyłączeniem zarzutów dotyczących zasądzonych przez Sąd pierwszej instancji kosztów postępowania, jest bezzasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r., zaś jego istotę stanowi kwestia, czy w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w realiach tej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie niesporne jest, że przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania, wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne (w listopadzie 2010 r.), w ramach którego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. banku) wyegzekwowano od Spółki dochodzone należności. Następnie jednak Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparte na podstawach wymienionych w art. 33 pkt 1, 3, 7 i 10 u.p.e.a. Wierzyciel postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. uznał wszystkie zarzuty za zasadne i w wyniku tego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne oraz uchylił dokonane w jego toku czynności egzekucyjne.

Według stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, umorzenie postępowania egzekucyjnego w następstwie uwzględnienia wniesionych w tym postępowaniu zarzutów, nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, stwierdzone w toku postępowanie egzekucyjnego uchybienia mają niewątpliwie wpływ na to postępowanie, mogąc stanowić podstawę do jego umorzenia, natomiast nie mają wpływu na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Dokonując oceny takiego stanowiska należy zauważyć, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą.

W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podzielając zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego - bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej zasadne, że w niniejszej sprawie, ze względu na zaistniałą wadliwość, postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone, a zastosowane środki egzekucyjne uchylone (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 22/14). Tak więc środki egzekucyjne zastosowane wobec Spółki na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych od Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2005 r., jak słusznie uznał to Sąd pierwszej instancji.

Mając to na uwadze za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art. 70 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. [zapewne o ten ostatni przepis chodziło autorce skargi kasacyjnej, gdy dwukrotnie wymieniała "art. 144 § 1 pkt 1 lit. c"].

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął oraz podał uzasadnione powody swojego stanowiska, zbieżne w swojej istocie z omówionymi wyżej tezami analizowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 12) po wszczęciu egzekucji administracyjnej (art. 15 § 1), w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, ze względu na wady prawne, nie doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dwa pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, tj. art. 1a § 1 i art. 87 § 2 u.p.e.a. nie istnieją, nie mogły zatem zostać naruszone.

Natomiast uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów odnoszących się do kosztów postępowania.

Uszło bowiem uwadze Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem zaskarżenia do tego Sądu była decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W takim przypadku nie pobiera się wpisu stosunkowego, lecz wpis stały w wysokości 500 zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tej okoliczności, odmiennie również kształtuje się kwestia wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, które powinno wynosić za pierwszą instancję 240 zł. Wprawdzie autorka skargi kasacyjnej mylnie wskazała na przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dotyczące wynagrodzenia radców prawnych, podczas gdy pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji był doradca podatkowy, niemniej wskazana wyżej kwota wynagrodzenia dotyczy także doradców podatkowych, co wynika z § 3 ust. 1 pkt 2 (w pozostałych sprawach) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 188 w związku z art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, a na podstawie art. 184 P.p.s.a., jak w pkt 2 sentencji.