Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 i 2, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2015r. odmówił Skarżącym – J. i T.P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f") za 2014r. - 99.102 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Skarżący 30 kwietnia 2015r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2014r. (PIT-37), w którym wykazali p.d.f. - 285.674zł i nadpłatę - 51.052 zł, wskazując, że 30 czerwca 2014r. niezgodnego z informacją wystawioną przez płatnika – P. (zwane dalej "P.") podali ww. kwotę, jako przychód ze stosunku pracy. Ze Skarżącą na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (zwany dalej: "ZUZP") z 6 września 1999r., w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, rozwiązało umowę o pracę, wypłacając rekompensatę (zwaną odprawą) - 309.692,88 zł, od której niesłusznie pobrano zaliczkę na p.d.f. - 55.745 zł.

Skarżący, na wezwanie NUS, złożyli korektę ww. zeznania, wykazując p.d.f. - 127.669 zł i p.d.f. do zapłaty - 48.050 zł, którą uregulowali z należnymi odsetkami za zwłokę: 10 lipca 2015r. - 48.611 zł i 18 sierpnia 2015r. - 198 zł.

Następną korektę Skarżący złożyli 3 sierpnia 2015r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty i twierdząc, że niesłusznie skorygowali ww. zeznania PIT-37. Odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę ze Skarżącą wynikała z ZUZP i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.") była wolna od p.d.f. Należało więc przychód pomniejszyć o wartość świadczenia zwolnionego od p.d.f. Skoro ZUZP stanowi źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.; zwana dalej: "k.p."), odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, należało uznać za świadczenie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., które nie było wyłączone ze zwolnienia, bo stanowiło odszkodowanie za utracone korzyści (wynikające z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia u aktualnego pracodawcy) i miało łagodzić skutki ekonomiczne restrukturyzacji zatrudnienia i rekompensować pracownikom ww. szkodę – utratę wynagrodzenia za pracę. Odszkodowanie to było wolne od p.d.f. i pracodawca nienależnie pobrał zaliczkę na p.d.f. i nieprawidłowo wykazał ww. świadczenie, jako przychód podlegający opodatkowaniu. Odprawa miała charakter odszkodowawczy, a zasady jej ustalania wynikały wprost z postanowień innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a jej wysokość była zależna od stażu pracy u pracodawcy i wysokości wynagrodzenia. Zasadne było więc stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2014r. - 99.102 zł.

NUS, wydając ww. decyzję, nie podzielił poglądu Skarżących i uznał, że ww. odprawa (309.692,88 zł), wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i nie mogła być uznana za odszkodowanie, gdyż nie odnosiła się do szkody - doznania uszczerbku w majątku Skarżącej i stanowiła rekompensatę wypłaconą na mocy porozumienia, do którego nie ma zastosowania ww. przepis. Potwierdza to orzecznictwo Sądów administracyjnych, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego.

2. Skarżący w odwołaniu z 11 października 2015r., wnieśli o uchylenie ww. decyzji i stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2014r., gdyż NUS naruszył: a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. - przez błędną wykładnię, a w szczególności stwierdzenie, że odprawa nie spełnia podstawowych przestanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda i związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem ją wywołującym) i stanowi przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. podlega opodatkowaniu; b) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; zwana dalej: O.p."), które stanowią emanację zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP - równości wobec prawa i obligującej gany podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez dowolną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Skarżący podnieśli, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. znowelizowany ustawą z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r. poszerza katalog zwolnień podatkowych o odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. NUS analizując charakter odprawy, wypłaconej na podstawie przepisów prawa pracy pominął aspekty charakterystyczne i różnicujące prawo pracy - w tym sposób rozumienia szkody - od jej powszechnego postrzegania, zgodnego z doktryną prawa cywilnego. Nie wszystkie świadczenia wypłacane jako odszkodowania mogą być oceniane na podstawie cywilistycznej definicji szkody, odpowiedzialności odszkodowawczej i związku przyczynowego. Odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. swym zakresem obejmuje także odprawę. Skoro ustawodawca odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień i wyraźnie wskazuje, że jako wyjątki ze zbioru takich świadczeń wyłącza określone odprawy (z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę - art. 21 ust. 1 pkt 3a, wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - art. 21 ust. 1 pkt 3b i z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3c), nie może być wątpliwości, że co do zasady odprawy tego rodzaju zawierają się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień. Odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników są, co do zasady, objęte pojęciem odszkodowań i zadośćuczynień i z tego powodu ustawodawca uznał za konieczne wyraźne ich wyłączenie spod zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Odprawa wypłacona Skarżącej jest podobną odprawą i stanowi rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy, co jest zdarzeniem niekorzystnym. Ustawodawca nowelizując art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie wyłączył odpraw wynikających z postanowień porozumień zbiorowych prawa pracy z zakresu zwolnienia podatkowego dotyczącego "odszkodowań i zadośćuczynień". Nie ma więc podstaw do odmiennego kategoryzowania odpraw wypłaconych pracownikom P. i należy je zaliczyć ich do "odszkodowań i zadośćuczynień" wynikających z postanowień autonomicznych źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., przy czym w przeciwieństwie do odpraw wymienionych w ppkt a-c, nie wyłączono ich z katalogu odszkodowań i zadośćuczynień korzystających z ww. zwolnienia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS wypłacona Skarżącej w 2014r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999r. spełnia przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. – jej źródłem jest ZUZP, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. i w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym zarządzeniem nr [...] z [...] maja 2014r. Ww. odprawa nie stanowi odszkodowania, względnie zadośćuczynienia, co potwierdza orzecznictwo, zgodnie z którym odprawa ta nie ma charakteru odszkodowawczego. Odprawa różni się od odszkodowania charakterem i celem, jakiemu służy, co m.in. decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Odprawa rekompensuje pracownikowi skutki zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, bo nie ma na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia; jest świadczeniem majątkowym wypłacanym przez zakład pracy w razie zajścia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy; wiąże się ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia jej wysokości; ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Świadczenia odszkodowawcze są natomiast konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika, obowiązek ich zapłaty zachodzi, gdy wyrządzono szkodę - uszczerbek we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym, który powinien naprawić pracodawca.

DIS - zwracając uwagę, że Skarżąca w sposób dobrowolny (przez złożenie wniosku i zawarcie z pracodawcą 27 maja 2014r. porozumienia rozwiązujące stosunek pracy za porozumieniem stron) przystąpiła do ww. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych - uznał, że Skarżąca miała świadomość utraty bieżącego źródła utrzymania i dzięki temu otrzymała odprawę, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844) - w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, jak i w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999r. - w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy.

Według DIS w sprawie nie zaszedł podstawowy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej - bezprawności działania przynoszącego szkodę i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., gdyż źródłem świadczenia (odprawy) było porozumienie stron, a rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem i za zgodą Skarżącej, na podstawie obowiązujących przepisów. Skoro Skarżąca nie doznała uszczerbku (straty) w majątku, gdyż podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do ww. Programu, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym z prawa do odprawy pieniężnej w znacznej wysokości, świadczeniu otrzymanemu przez Skarżącą nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia.

DIS za zbyt daleko idącą uznał dokonaną przez Skarżącą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., że wyłączenie ze zwolnienia odpraw wskazanych w ppkt a), b), c) ww. przepisu, oznacza, iż zwolnienie od p.d.f. obejmuje pozostałe odprawy. Jeśli w zamyśle ustawodawcy byłoby zwolnienie od p.d.f. wszelkich odpraw z wyjątkiem wymienionych w ppkt a, b i c, to wskazałby wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., że wolne od p.d.f. są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia i odprawy.

DIS, odnosząc się do indywidualnych interpretacji DIS w Katowicach i Łodzi zauważył, że wydano je w innych stanach faktycznych i dotyczyły odszkodowań i zadośćuczynień wypłaconych w formie rekompensaty. P., wykonując obowiązki płatnika, prawidłowo pobrało od wypłaconej Skarżącej odprawy zaliczkę na p.d.f., która nie podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

4. W skardze z 18 grudnia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię - w szczególności przez stwierdzenie, iż Skarżąca nie doznała uszczerbku w majątku i nie wystąpiła u niej szkoda, a odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda i związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a ponadto, że odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), więc płatnik miał podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na p.d.f.; b) art. 120 i 121 O.p. - które stanowią emanację zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) i obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie - przez dowolne interpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgodzili się z interpretacją DIS i NUS, co do charakteru odprawy i wskazali, że wypłacono ją na podstawie przepisów prawa pracy. Organy pominęły aspekt charakterystyczny i zasadniczo różnicująco gałąź prawa pracy, w tym sposób rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego, postrzegania. Pomimo iż odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów k.c., nie pozbawia to ich charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Przy dokonaniu wykładni pojęcia "odszkodowanie" należy brać pod uwagę pewne, często bardzo istotne odrębności występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Nie wszystkie świadczenia wypłacane podatnikom jako odszkodowania mogą być oceniane przez organy podatkowe na mocy cywilistycznej definicji pojęcia szkody, odpowiedzialności odszkodowawczej i związku przyczynowego jak i bezprawności działania. Skoro przepisy prawa pracy dopuszczają możliwość zastrzeżenia na rzecz pracowników świadczeń nieprzewidzianych przepisami kodeksu pracy lub wypłaty ich na korzystniejszych zasadach, a znajdują one swoje oparcie w źródłach prawa pracy, to brak jest podstaw do zakwalifikowania odprawy w sposób zaproponowany przez DIS i stwierdzenia braku możliwości zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Zasadny był więc wniosek, iż pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest instytucją pojęciowo szeroką i obejmuje także odprawę. Odszkodowania należy definiować autonomicznie. Skoro ustawodawca wobec odszkodowań i zadośćuczynień wyraźnie wskazuje, jako wyjątki ze zbioru takich świadczeń i wyłącza określone odprawy (z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę - art. 21 ust. 1 pkt 3a; wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - art. 21 ust. 1 pkt 3b i z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3c) u.p.d.f.) - to odprawa wypłacona Skarżącej mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Nie było więc podstaw do odmiennego kategoryzowania odpraw wypłaconych pracownikom P., aniżeli zaliczenie ich do grupy "odszkodowań i zadośćuczynień" wynikających z postanowień autonomicznych źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., przy czym w przeciwieństwie do odpraw wymienionych w ppkt a-c, odprawy wypłacone pracownikom P. nie zostały wyłączone z katalogu odszkodowań i zadośćuczynień korzystających ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Skarżących podjęcie dobrowolnej decyzji o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach ww. Programu nie może przemawiać przeciwko Skarżącej i nie ma znaczenia przy ocenie charakteru świadczenia, bo zawarcie porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy wywołało skutek rozwiązania umowy o pracę wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zdaniem Skarżącej powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły odszkodowań czy rekompensat wypłaconych pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i wskazano w nich, niezależnie od użytego sformułowania na określenie świadczenia, że korzystają z ww. zwolnienia, choć nie odpowiadają odszkodowaniu w rozumieniu teorii prawa cywilnego (naprawienie szkody wyrządzonej bezprawnym działaniem, o ile pozostaje ono w normalnym związku przyczynowym ze szkodą). Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do odmiennej interpretacji.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie żadna z ww. przesłanek nie zaszła, gdyż organy podatkowe zasadnie – na podstawie zarówno obowiązujących przepisów prawa podatkowego – a w szczególności prawa materialnego art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 1 i 3 O.p. w związku z art. art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. – przyjęły, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. w związku z prawidłowym zastosowaniem przez płatnika – pracodawcy Skarżącej – przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

3. Sąd wskazuje, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym w dniu rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę i wypłaty ww. odprawy pieniężnej – 30 czerwca 2014r. - stanowił, że "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe."

Przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. został od 4 października 2014r. znowelizowany ustawą z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, zwana dalej: "ustawą nowelizującą"), w ten sposób, że otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Na mocy art. 14 ustawy nowelizującej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzemieniu nadanym ustawą nowelizując, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r.

Tym samym w odniesieniu do dochodów Skarżącej uzyskanych przez dniem ww. nowelizacji zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f w brzmieniu nadanym od 4 października 2014r.

W zakresie znowelizowanej od 4 października 2014r. treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wypowiadały się składy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 1920/16 i z 1 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 1701/16 - wskazując, że: do dochodów, z mocy art. 14 ustawy nowelizującej zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach i stwierdza, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła. Stwierdzić też należy, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. zmieniono w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89), w którym uznano, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Trybunał w tym zakresie odwołał się do poglądów zawartych w wyroku TK z 28 czerwca 2000r. sygn. akt K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdził (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Trybunał Konstytucyjny za zgodne z prawem uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie TK w wyroku z 2 czerwca 2003r. sygn. akt SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48).

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 marca 2013r. podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Zdaniem Sądu potwierdza to, wbrew zarzutom skargi, treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie - na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Zdaniem Sądu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a Skarżącej wypłacono odprawę na podstawie regulaminu – Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od p.d.p., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw - wobec zrównania (dla celów zwolnienia podatkowego) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem powoływany w skardze przepis art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r. sygn. akt K 8/97, OTK z 1997r. nr 5-6, poz. 70).

W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Analogiczne stanowisko było również prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r. sygn. akt II FSK 1861/16. W orzeczeniu tym postawiono tezę, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona Skarżącej na podstawie ZUZP, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegała ona zwolnieniu od p.d.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f.

WSA w Warszawie rozpoznając sprawę Skarżących stanowisko prezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela, uznając w tym zakresie argumentację tam wyrażoną za własną. Wprawdzie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy nie odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f., tym niemniej nie przesądzało to trafności podniesionych w skardze zarzutów. Prawidłowe było bowiem przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlegała zwolnieniu z ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i stanowiła świadczenie wynikające ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), więc płatnik miał podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na p.d.f.

DIS działał też na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się utrzymując w mocy decyzję NUS o odmowie stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. za 2014r. – więc nie sposób uznać, że naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przewidującego zwolnienie podatkowe.

5. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.