Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 269/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca ), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki od zaliczek miesięcznych na ten podatek w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji, podniósł, że określenie zobowiązania podatkowego, nastąpiło w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2004 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatniczka w badanym okresie uzyskiwała m.in. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A", która została zlikwidowana i którą skontrolowano w 2002 r., a z protokołem kontroli został zapoznany pełnomocnik podatniczki w dniu [...] 2002 r., który pismem z dnia [...] 2002 r. wniósł o zawieszenie toczącego się postępowania, podnosząc że działalność w spółce była prowadzona tylko przez Z. S. i H. M., którzy posłużyli się sfałszowanymi dokumentami, w tym także dokumentami założycielskimi spółki. Dodatkowo wskazał, że sprawa fałszowania dokumentów, w tym także podpisów podatniczki prowadzona jest przez Prokuraturę Okręgową w K..

Postanowieniem z dnia [...] 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiesił toczące się postępowanie kontrolne do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Po otrzymaniu przez organ pierwszej instancji informacji, że powołany przez prokuratora biegły stwierdził, że na wnioskach, pismach i zaświadczeniach kierowanych przez wspólników do Urzędu Miejskiego w K. podpisy podatniczki zostały sfałszowane, podjęto w dniu [...] 2003 r. zawieszone postępowanie kontrolne. Opierając się na zeznaniach B. M., H. M. i Z. S. oraz opinii biegłego z zakresu kryminalistycznego badania autentyczności podpisów podatniczki z dnia [...] 2003 r., organ podatkowy uznał, że B. M. była wspólniczką firmy "A", gdyż podpisy na zeznaniach PIT – 33 za 1998 r., kartach wzoru podpisu z dnia [...] i [...] 1996 r. i z dnia [...] 1998 r. związanych z otwarciem i prowadzeniem rachunków o nazwie "A" w "B" S.A. w K., aneksie do umowy spółki cywilnej z dnia [...] 1994 r. zawartym pomiędzy H. M., B. M. i Z. S., zgodnie z którym, ze spółki został wykreślony H. M., a udziały pozostałych wspólników B. M. i Z. S. wyniosły odpowiednio [...] % i [...]% oraz umowie najmu nieruchomości z dnia [...] 1995 r. i aneksie z dnia [...] 1998 r., dotyczącej nieruchomości położonej w S., przy ul. "a", zostały złożone przez B.M..

Odnosząc się do dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę, organ podatkowy wskazał, że z akt, będących w jego dyspozycji wynika, że dokumentacja ta przechowywana była w budynku, położonym w S., przy ul. "b", a ponadto, że w dniu [...] 1998 r. doszło do włamania i podpalenia tego budynku. W wyniku pożaru doszło do zniszczenia dokumentacji księgowej firmy, a Prokurator Rejonowy w K., postanowieniem z dnia [...] 1998 r. sygn. akt [...] umorzył śledztwo, ze względu na niewykrycie sprawców podpalenia.

Opisując w dalszej części uzasadnienia szczegółowo prowadzone postępowanie podatkowe, a zawłaszcza postępowanie w sprawie odtworzenia akt Spółki celem określenia jej przychodów i kosztów oraz podstawy opodatkowania organ podatkowy wskazał, iż określenie tych danych nastąpiło w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki

Składając skargę na decyzję organu odwoławczego, uzupełnioną pismami procesowymi z dnia [...] 2005 r., z dnia [...] 2005 r. oraz z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik zarzucił jej:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 860 § 1 k.c. w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ),

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 181, art. 187 § 1, art. 115, art. 180.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że materiał zgromadzony przed organami pierwszej i drugiej instancji nie pozwalał na przyjęcie, że skarżąca była kiedykolwiek wspólnikiem Spółki. Zauważono, że materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. opisując dokumentację założycielską Spółki był tendencyjny, gdyż nie uwzględniał iż opisane w nim dokumenty, w szczególności aneksy do umowy Spółki, druki NIP, VAT – 2, VAT – Z nie zawierały podpisu skarżącej, bądź też zawierały podpisy sfałszowane. Zdaniem pełnomocnika, "pojawienie" się skarżącej na zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wynikało wyłącznie z aneksów umów zawierających sfałszowane podpisy B. M.. Powołując się na prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w K. wobec H. M. oraz Z. S., na opinie grafologów oraz na nie przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, a także nie dokonanie wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w toku postępowania karnego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Pełnomocnik wskazał także na prowadzone postępowanie karne przeciwko pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej, którym Prokuratura Okręgowa postawiła zarzut czerpania korzyści majątkowych od H. M., w zamian jak to wskazał "scedowanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na skarżącą". Z tego też tytułu zakwestionował wartość dowodową materiałów kontrolnych. W kolejnych pismach procesowych rozszerzono zarzuty skargi o naruszenia prawa procesowego w tym przepisów art. 120, 121, 122, 123, 207, 208, 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, szczegółowo opisując prowadzone postępowanie dowodowe, a także powołując tezy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające stanowisko strony skarżącej w odpowiednich kwestiach. Reasumując zarzuty skargi, skonstatować należy, że w ocenie pełnomocnika wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego doprowadziła do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, która nigdy nie była wspólnikiem spółki cywilnej "A" i nie prowadziła działalności gospodarczej w ramach tej Spółki, a jej nazwisko zostało wykorzystane – w wyniku fałszowania dokumentów – do prowadzenia nielegalnej działalności gospodarczej przez H. M. i Z. S..

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) wstrzymanie jej wykonania,

3) zasądzenia kosztów postępowania sądowego według spisu kosztów zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że B. M. była w roku podatkowym 1998 wspólnikiem Spółki "A", a w konsekwencji czy organy podatkowe uprawnione były do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za wskazany rok.

Organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że skarżąca była wspólnikiem Spółki i osiągała przychody z prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, z czym nie zgadzała się skarżąca, twierdząc że działalność tę - posługując się sfałszowanymi podpisami - prowadził jej były mąż H. M. i Z. S..

Sąd dokonując oceny tej zasadniczej dla sprawy kwestii wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. z pismem o udzielenie informacji w sprawie:

1) toczącego się postępowania przeciwko H. M. i Z. S.,

2) fałszowania dokumentów umowy spółki cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca,

3) etapu postępowania i ewentualnego czasu jego zakończenia.

Treść udzielonej odpowiedzi została skonfrontowana z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe oraz z uzasadnieniem decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Jak słusznie wskazał pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. decydujące znaczenie dla powstania podmiotu gospodarczego w formie spółki cywilnej, jest zawarcie umowy spółki, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, co wynika z treści art. 860 § 1 k.c. Decydujące zatem znaczenie dla określenia zobowiązania z tytułu dochodów osiągniętych w Spółce jest przesądzenie o byciu wspólnikiem spółki. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że skarżąca była wspólnikiem Spółki, gdyż:

- po pierwsze, podpisała aneks do umowy Spółki w dniu [...] 1994 r. zawarty pomiędzy H. M., Z. S. i B. M., zgodnie z którym ze Spółki "A" wystąpił H. M., a udziały pozostałych wspólników ustalone zostały w wysokości [...] % B. M. i [...]% Z. S..

Oceniając to twierdzenie organów podatkowych, Sąd uznał, że zasługuje ono na aprobatę, gdyż podpis na tym dokumencie nie został zakwestionowany ani przez biegłego powołanego przez organ podatkowy, ani też przez biegłego powołanego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Biegły natomiast powołany przez skarżącą zakwestionował podpis złożony na aneksie do umowy spółki z dnia [...] 1994 r. oraz piśmie Spółki "A" z dnia [...] 1998 r. do Urzędu Miasta w K. o dokonanie zmian w ewidencji działalności gospodarczej. Za niezasadny uznać należy pogląd wyrażony przez kolejnych pełnomocników skarżącej, iż skarżąca nie podpisywała żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki, gdyż zgromadzony materiał dowodowy, w tym przykładowo umowa najmu z dnia [...] 1995 r. zawarta z K. i J. Z. oraz aneks do tej umowy z dnia [...] 1998 r. ( karta nr [...] akt administracyjnych ) potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca występowała jako wspólnik spółki cywilnej "A". Należy przy tym zauważyć, że obie te umowy zostały podpisane w obecności notariusza M. D., co potwierdza m.in. wypis z Rep. [...] numer [...] . Z akt administracyjnym przedłożonych Sądowi wynika, że oceniając materiał dowodowy, organ uwzględnił zarówno materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową, w tym m.in. sprawozdanie z dnia [...] 2003 r. z przeprowadzenia badań identyfikacyjnych dokumentów ( ekspertyza [...]), jak i dowody zgłoszone przez skarżącą. Zasadne jest także wskazanie, że z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia [...] 2005 r. sygn. akt [...] – stanowiącego odpowiedź na pytanie Sądu – wynika, że nie stanowi przedmiotu zarzutu autentyczność podpisu skarżącej na umowie spółki, ani też na pozostałych dokumentach, na których rozstrzygnięcie oparł organ podatkowy ( wniosków do banku w sprawie wzorów podpisu, umowie najmu i aneksie do tej umowy ). Zasadnym zatem i uprawnionym jest wniosek, jaki wywiodły organy podatkowe, że podpisy na tych dokumentach są autentyczne. Za poprawnością takiego rozumowania przemawia także zakres zleconej przez skarżącą opinii grafologicznej. Poza jednym dokumentem, a mianowicie podpisem na aneksie umowy spółki, pozostałe nie były oceniane, a więc de facto można uznać, że skarżącą posiadała świadomość, że złożyła te podpisy i z tych też względów nie zleciła badania ich autentyczności,

- po drugie, wystąpiła do "B" S.A. w K., składając stosowne karty wzoru podpisu na wnioskach z dnia [...] i [...] 1996 r. oraz [...] 1998 r. związanego z otwarciem i prowadzeniem rachunków o nazwie "A". Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca wystąpiła z takimi wnioskami do wskazanego banku, a okoliczność ta nie została zakwestionowana ani przez Prokuraturę Okręgową, ani przez skarżącą, ani też przez biegłego grafologa czy jej pełnomocnika. Zasadny zatem jest wniosek, że okoliczność ta jest bezsporna i że to skarżąca złożyła stosowne wnioski dla prowadzenia rachunku bankowego dla podmiotu "A". Zdaniem Sądu, nie do pogodzenia jest pogląd wyrażony w skardze, a sugerujący, że skarżąca jako "gospodyni domowa" nie miała świadomości co podpisuje, gdyż każdy dorosły człowiek potrafi zrozumieć tak prostą i oczywistą czynność jaką jest założenie rachunku bankowego. Należy także zauważyć, że w każdym przypadku, ze złożonego wniosku w sprawie wzoru podpisu wynika, że skarżąca – obok Z. S. – występowała jako właściciel "A", a tożsamość osób które podpisały wniosek została sprawdzona przez pracowników banku. Podkreślenia wymaga także fakt, iż skarżąca i Z. S., jako pełnomocnika upoważnionego do dysponowania środkami pieniężnymi ustanowili w tych właśnie wnioskach H.M..

- po trzecie, złożyła zeznanie podatkowe za 1998 PIT – 32, w którym wykazała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz wpłacone zaliczki na podatek dochodowy.

Do czasu rozprawy sądowej fakt ten był bezsporny, a pełnomocnik w skardze przyznał, ze zeznanie to podpisała skarżąca. Twierdził jednak, że złożenie zeznania podatkowego nie mogło stanowić o osiągniętych dochodach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, sugerując, że skarżąca jako, jak to ujął "gospodyni domowa" potwierdziła w tym zeznaniu kwoty otrzymywane przez męża na prowadzenie domu.

Oceniając stanowiska organów i stanowiska wyrażone przez stronę skarżącą, Sąd zauważa, że ocena wywiedziona przez organy jest logiczna, a przede wszystkim zgodna z prawem. Trudno za trafny uznać pogląd skargi, sugerujący, iż skarżąca nie wiedziała jaki dokument podpisuje. Skarżąca jest osobą dorosłą, posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, a zatem nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym jest pogląd, że nie posiadała świadomości co do charakteru dokumentu. Za mało prawdopodobny, a wręcz niewiarygodny należy uznać argument, iż skarżąca podpisywała wysokość otrzymanych środków na prowadzenie domu. Taki bowiem dokument nie jest adresowany do organów finansowych, co najwyżej stanowić może formę pokwitowania skierowanego do osoby przekazującej środki finansowe. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że małżonkowie w tym roku podatkowym nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, a także fakt, że dochody osiągane przez osoby fizyczne opodatkowane były od 1991 r. oraz powszechność zeznań podatkowych, to twierdzenie skargi, Sąd uznaje za sformułowane dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego. Należy przyznać także rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę podniósł, że skarżąca wykazała przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz wpłacane zaliczki na podatek odpowiadające wielkości jej udziałów w Spółce "A" tj. w wysokości [...]%, zgodnie z załącznikiem PIT – B. Trafne też są te stwierdzenia, które wskazują, że w zeznaniu tym brak jest pozycji, w której podatnicy zobowiązani byliby, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podać nazwę spółki, z działalności której dochód został uzyskany. Dane takie zawiera załącznik PIT – B, jednakże ten nie zawiera pozycji, w której winien być złożony podpis podatnika. Fakt jednak, że wraz z zeznaniem PIT – 32 skarżąca złożyła także PIT – B ocenić należy – zdaniem Sądu – za słusznością rozumowania i oceny tego faktu dla prawno - podatkowych skutków, a zwłaszcza świadomości skarżącej, iż w roku podatkowym 1998 osiągała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- po czwarte, złożonych zeznaniach przez skarżącą w dniu [...] 2002 r. w Wydziale Postępowań Karnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K., z których wynikało, że H. M. założył w 1996 r. firmę "A" której wspólnikami byli skarżąca i Z. S. . W zeznaniu tym skarżąca nie zakwestionowała faktu udzielenia pełnomocnictwa H. M., stwierdzając, że nie pamięta czy udzieliła takiego pełnomocnictwa, czy też nie. Fakt ten jednak – w ocenie Sądu – wynika nie tylko, jak sugeruje pełnomocnik, z aneksu do umowy spółki, ale także z pozostałych dokumentów, w tym także z wniosków o założenie rachunków bankowych, na co wcześniej zwrócono uwagę w niniejszym uzasadnieniu.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego, w tym przepisów art. 180, 181, 187,120,121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Formułując te zarzuty pełnomocnik wskazał na następujące okoliczności uzasadniające, jego zdaniem, uchylenie zaskarżonej decyzji:

1) nie uwzględnienie opinii biegłego powołanego przez skarżącą, a dotyczącej sfałszowania podpisów,

2) nie przeprowadzenie przesłuchania biegłego na podstawie opinii którego oparto rozstrzygnięcie organu, w obecności skarżącej, a przez to uniemożliwienie jej zadawanie pytań,

3) nie powołanie dodatkowego biegłego w związku z różnymi treściami opinii wyrażonych przez biegłego organu i biegłego skarżącej,

4) nie uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.,

5) nie przesłuchanie głównej księgowej firmy E. K..

Odnosząc się do tych zarzutów, a zwłaszcza nieuwzględnienia przez organy podatkowe opinii biegłego powołanego przez skarżącą należy zauważyć, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonał oceny przedłożonej opinii. Uznano, że różnica w postaci zakwestionowania podpisu skarżącej na aneksie do umowy spółki z dnia [...] 1998 r. nie może przesądzać o pozostałych ustaleniach poczynionych przez organ, a zwłaszcza tych okolicznościach które nie stanowiły przedmiotu opinii biegłego skarżącej. Jak zaznaczył organ odwoławczy przedmiotem oceny opinii biegłego powołanego przez skarżącą były tylko dwa dokumenty tj. pismo z dnia [...] 1998 r. skierowanego do Urzędu Miejskiego w K. oraz wspomniany aneks do umowy. Organ podkreślił, że przedmiotem tej opinii nie był podpis skarżącej na zeznaniu podatkowym z tytułu dochodów osiągniętych w 1998 r. Organy zwrócił też uwagę, że z opinii biegłego powołanego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynikało, że podpisy skarżącej były fałszowane, jednakże nie w zakresie będącym przedmiotem opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, zatem nie można podzielić poglądu, wyrażonego w skardze, że opinia ta nie była uwzględniona i nie stanowiła przedmiotu oceny organów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany formalnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

(por. B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 376 – 378).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny, bowiem w sprawie orzekły organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania , orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a organy podatkowe, informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności. Organy podatkowe w przypadku każdej dokonywanej czynności informowały o niej pełnomocnika skarżącej, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu.

Nie została , zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za 1998 r., postępowanie było prowadzone z udziałem strony, strona została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału. Fakt, że organy orzekły w oparciu o zgromadzony materiał wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego skarżącej, nie może stanowić, w ocenie Sądu, zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania, w sytuacji gdy skarżąca, ani jej pełnomocnik nie wskazuje na czym to naruszenie polegało.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem w toku postępowania istotne dla sprawy okoliczności, opierając rozstrzygnięcia – wbrew sugestiom skargi – na podstawie zgromadzonych w toku tego postępowania dokumentach, zeznaniach świadków, w tym skarżącej, opinii biegłego, a także materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K.. To, że dokumentacja zgromadzona przez organy podatkowe nie pokrywa się w pełni z dokumentacją zgromadzoną przez Prokuraturę Okręgową nie przesądza o niezupełności materiału dowodowego. Należy bowiem zauważyć, że zakres postępowań prowadzonych przez te organy jest zasadniczo różny, jakkolwiek, co należy zauważyć, ewentualny prawomocny wyrok w sprawie przeciwko H. M.i Z. S. może mieć wpływ także na prawno - podatkowe obowiązki skarżącej, w sytuacji gdyby uznano, że to nie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Należy w tym miejscu także zauważyć, że do czasu prawomocnego orzeczenia podejrzany korzysta z domniemania niewinności, a toczące się postępowanie przygotowawcze w żaden sposób nie może przesądzać o uwzględnieniu zarzutów postawionych w śledztwie za wiążące dla organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykorzystując zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową i Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego materiał dowodowy oraz konfrontując go ze zgromadzonym własnym materiałem miały prawo jego oceny i prawno - podatkowych konsekwencji. Podkreślenia wymaga fakt, że zarzut fałszowania dokumentów, postawiony zarówno H. M., jak i Z.S. nie obejmuje umów spółki cywilnej i aneksów do tych umów. Organy uprawnione były zatem w świetle pozostałych dokumentów do wywiedzenia wniosku, że skarżąca osiągała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A". W dalszej kolejności zasadnym wydaje się wskazanie na uregulowania zawarte w treści art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przypadku, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe lub też decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, że organy administracji " nie mogą tak daleko wkraczać w kompetencje sądu karnego, by przeprowadzać postępowanie dowodowe dla wykazania oczywistości faktów popełnienia przestępstwa i sfałszowania dowodu ( porów. wyrok NSA z dnia 3 września 1998 r. II SA 921/98, system informacji prawnej LEX nr 41405). Podzielając stanowisko w tej kwestii, Sąd zauważa, że w przypadku prawomocnego orzeczenia o sfałszowaniu dokumentów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, skarżąca ma zagwarantowane procesowe prawo do skorzystania z instytucji wznowienia postępowania.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.