Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1544/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 224 § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 598/15 w sprawie ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr IPPB1/415-960/14-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2016 r., III SA/Wa 598/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest współwłaścicielką nieruchomości (w 3/4). Nieruchomości te stanowią jej majątek osobisty i nie są związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomości zajmowane są bez tytułu prawnego przez osoby trzecie. Grunt zabudowany budynkiem usługowo-biurowym, który według ewidencji gruntów i budynków stanowi teren przeznaczony pod budowę, zajmowany jest przez osobę prawną. Pozostała część nieruchomości, która według ewidencji gruntów ma status działek rolnych, zajmowana jest bez tytułu prawnego zarówno przez osoby fizyczne, jak też przez wzmiankowaną osobę prawną. Skarżąca od wielu lat dąży do odzyskania zajmowanej bez tytułu prawnego części nieruchomości. Sąd powszechny wydał już prawomocny wyrok nakazujący osobie prawnej zwrot bezprawnie zajmowanej zabudowanej części nieruchomości z jednoczesną zapłatą kwoty odpowiadającej wartości nakładów poniesionych przez tę osobę prawną na nieruchomości (budynki i budowle). Wyrok ten nie został jednak wykonany i ta osoba prawna nadal zajmuje, bez tytułu prawnego, wzmiankowaną nieruchomość. Skarżąca działając na podstawie art. 224 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c.") wystąpiła z powództwem do sądu powszechnego przeciwko osobie prawnej z żądaniem zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zasądził na rzecz skarżącej wynagrodzenie, jednak w wysokości niższej niż domagała się tego skarżąca. Sąd apelacyjny zasadniczo podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji co do wysokości wynagrodzenia. Wyrok, więc stał się prawomocny. Jednakże skarżąca podjęła decyzję o złożeniu skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego. Zatem można uznać, że sprawa wysokości wynagrodzenia nie została jeszcze zakończona. Z przebiegu dotychczasowych postępowań wynika jednak, że skarżąca ostatecznie jakąś kwotę wynagrodzenia otrzyma. Do dnia sporządzenia wniosku, skarżąca otrzymała wynagrodzenie zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym skarżąca zapytała czy zasądzone przez sąd powszechny i otrzymane na podstawie art. 224 i n. k.c. wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem skarżącej, zwolnienie takie będzie jej przysługiwało. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.: "Wolne od podatku dochodowego są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Przytoczony przepis wprowadza ogólną podstawę zwolnienia odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroków lub ugód sądowych. W ocenie wnioskodawczyni wyrok sądu apelacyjnego spełnia to kryterium. Skarżąca wskazała również, że nie otrzymała zadośćuczynienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ wynagrodzenie orzeczone przez sąd powszechny dotyczy jej majątku osobistego, który nie jest wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej wyrok określający wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy jest wyrokiem określającym odszkodowanie za zaistniałą szkodę. Jest on wyrokiem przyznającym właścicielowi zadośćuczynienie z tego tylko powodu, że zerwana została więź między własnością rzeczy a jej posiadaniem bez podstawy umownej. Nie jest to więc zadośćuczynienie za utracone korzyści.

W interpretacji indywidualnej z 28 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Z uwagi na wskazanie przez skarżącą jako przedmiotu interpretacji indywidualnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. interpretacyjny organ podatkowy wyjaśnił, że dla zastosowania zawartego w nim zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących warunków: otrzymane świadczenie musi być innym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem niż wynikające z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie; świadczenie to musi zostać otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej oraz nie może dotyczyć sytuacji objętych wyłączeniem z jego dyspozycji.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, o tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, czy też nie, nie decyduje jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. W ocenie organu podatkowego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem – w szczególności z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy – gdyż wiąże się z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że w przepisach Kodeksu cywilnego regulujących zasady korzystania z cudzej własności ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie (za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy) od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia, to nie można przyjmować, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości). W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że wobec faktu, iż przyznana skarżącej kwota nie stanowi odszkodowania, w omawianej sprawie przedstawione zwolnienie z opodatkowania nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że otrzymana kwota z tego tytułu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 i n. k.c. dotyczącą wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził natomiast brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego oraz opisu własnego stanowiska skarżącej wynika, że zasądzone na rzecz skarżącej świadczenie stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o którym mowa w art. 224 § 2 k.c.

Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 3 i ust. 3b u.p.d.o.f. i podkreślił, że istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia ani odszkodowania ani zadośćuczynienia dla celów podatkowych, dlatego też uznał, za prawidłowe odwołanie się przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji do regulacji prawa cywilnego. Przytaczając stanowisko prezentowane zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wskazał, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania. Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono – podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. – odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia.

Wobec powyższego Sąd uznał, że kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą być uznane za odszkodowanie. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej.

W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom skarżącej - uzyskane przez nią kwoty z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą być również uznane za zadośćuczynienie. Sąd podkreślił, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie szkody majątkowej. Szkoda majątkowa to uszczerbek w stanie posiadania. Z kolei zadośćuczynienie to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda niemajątkowa w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia m.in. dóbr osobistych (art. 445 § 1 k.c.). Ze względu właśnie na niematerialny charakter tej instytucji i niemożność wyrównania takiej szkody za pomocą świadczenia pieniężnego, zadośćuczynienie ma na celu jedynie złagodzenie ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi osoby pokrzywdzonej.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, że przesłanką zasądzenia na rzecz skarżącej wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie była krzywda (szkoda) o charakterze niemajątkowym. W konsekwencji otrzymane przez skarżącą kwoty nie stanowią zadośćuczynienia za krzywdę (szkodę niematerialną). W związku z tym, Sąd zaaprobował stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenie stanowić będzie przychód z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 i n. k.c. dotyczącymi wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Natomiast pełnomocnik Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej - art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") - co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji. Może uwzględnić naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a.

Pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu p.p.s.a. stanowiącego podstawę prawną do wniesienia tej skargi, nie wyjaśnił więc również, na której z dwóch podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. opiera sformułowane w niej zarzuty.

Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych właśnie jako niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy, zarzutów tych nie można jednak uznać za zasadne.

W kwestii oceny czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 stycznia 2010 r., II FSK 1327/08.

Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 3 i ust. 3b) u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim-innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s.314-315, por. też wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 2, poz. 86). Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając legalność interpretacji, odwołał się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Odwołanie się to było tym bardziej uzasadnione, iż dochód, który według skarżącej podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na jej rzecz na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, dyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki SN z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 273/03, Lex 183707, z 18 marca 2008 r., IV CSK 529/07, Lex 376397). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki SN z 17 lipca 2008 r., II CSK 110/08, Lex 447647, z 9 czerwca 2000 r., IV CKN 1159/00, Lex 52472, uchwała SN z 11 maja 1972 r., III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972 r., nr 12,poz. 213).

Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej.

Wykładnia art. 224 § 2 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza zatem prawa.

Wobec powyższego za słuszne należy uznać stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że uzyskane przez nią kwoty z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą być również uznane za zadośćuczynienie. Zadośćuczynienie ma bowiem na celu jedynie złagodzenie ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi osoby pokrzywdzonej. Zadośćuczynienie i odszkodowanie łączy to, że mają na celu naprawienie skutków jakiegoś zdarzenia, które doprowadziło do szkody. Rodzaj rekompensaty jaki może być zastosowany, zależy natomiast od tego jakie dobro zostało naruszone. Zadośćuczynienie ograniczone jest do wypadków wyraźnie w ustawie przewidzianych. Natomiast naprawieniu podlega tylko szkoda majątkowa. Stosowanie zadośćuczynienia pieniężnego, jako formy naprawienia krzywdy, ograniczone jest do odpowiedzialności deliktowej (bez względu na podstawę odpowiedzialności), nie może więc zadośćuczynienie być przyznane w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

Przesłanką zasądzenia na rzecz skarżącej wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie była krzywda (szkoda) o charakterze niemajątkowym. W konsekwencji otrzymane przez skarżącą kwoty nie stanowią zadośćuczynienia za krzywdę (szkodę niematerialną).

Tym samym za trafny uznać należy wniosek, iż wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 329/05).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wprost wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy jako jednego z dochodów uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania bądź podlegającego zwolnieniu. Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem tego rodzaju dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Z uwagi na tak szeroki zakres, objęty unormowaniem, ustawa ta wskazuje jedynie na źródła przychodów (art. 10 ust. 1), wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1) oraz definiuje, używając przy tym często definicji zakresowej niepełnej, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" i wskazanie expressis verbis tylko niektórych rodzajów przychodów jako zaliczonych do danego źródła, przychody z danego źródła.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).