Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 791/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1061/16 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz od maja do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1061/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że organy podatkowe po

prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zasadnie ustaliły, że faktury wystawione dla B. B. przez spółkę z o.o. L. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:

a/ art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie dokonania należytych ustaleń w zakresie zawierania przez skarżącego rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego;

b/ art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku dokonywania przez organ oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zabranych dowodów;

c/ art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych służących jej wydaniu, a w szczególności brak wskazania dlaczego dowodom z dokumentów oraz zeznań świadków, potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a L., organ odmówił wiarygodności, a dał wiarę dowodom przeciwnym.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

4.1 W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął wniosek B. B. o zawieszenie postępowania do czasu ukończenia postępowania karnego z art. 294 kk toczącego się p-ko niemu przed Sądem Okręgowym w K. (sprawa o sygn. [...]), gdyż postępowanie tyczy tych samych okoliczności faktycznych, a jego wynik będzie miał wpływ na rozpoznanie sprawy niniejszej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:

5.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. I FSK 2041/14, publ. baza LEX).

5.2 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania.

Sytuacja taka zaszła w niniejszej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowego opierając go na zarzucie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określona przez ustawę kontrola została przez sąd w stosunku do zaskarżonej decyzji zrealizowana. Polegała ona na wyjaśnieniu zgodności tej decyzji z prawem, a zatem na zbadaniu kwestii jej legalności. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami strony skarżącej nie może być zatem utożsamiane z uchybieniem powołanej normie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2019 r. I OSK 3649/18, dostępny w bazie LEX). Poprawnie skonstruowany zarzut wobec oddalenia przez sąd I instancji skargi wywiedziony powinien być w oparciu o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Skoro jednak skarżący kasacyjnie powiązał niewłaściwie przywołany przepis procedury sądowej z naruszonymi jego zdaniem przepisami procesowymi ustawy Ordynacja podatkowa to oznacza, że jego intencją było wytknięcie sądowi I instancji niepoprawnie przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, konsekwencją czego było wadliwe oddalenie skargi.

5.3 Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod., art. 191 ord. pod. i art. 210 § 1 i 4 ord. pod. należy uznać, że nie są zasadne. Sąd I instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia opisanych wyżej przepisów. Negując ocenę wyjaśnień M. K., J. S. i A. W., którzy jednoznacznie wskazali na fikcyjność firmy L. sp. z o.o. autor skargi kasacyjnej podniósł, że wyjaśnienia te składali jako podejrzani o popełnienie przestępstwa karnego, co oznacza, że nie mieli prawnego obowiązku mówienia prawdy. Nie negując powyższego wskazać jednak należy, że fakt braku prawnego obowiązku mówienia prawdy nie wyklucza, że podejrzany o popełnienie przestępstwa wyjaśnia prawdziwe okoliczności jego popełnienia. Autor skargi kasacyjnej poza ogólnymi uwagami natury prawnej, nie przedstawił żadnego przeciwdowodu potwierdzającego jego tezę, co czyni zarzut gołosłownym. Taką okolicznością nie może być bowiem fakt, że A. B. rozpoznał M. K.. Fakt, że M. K. zeznał, że nie zna brata skarżącego nie oznacza, że mówił nieprawdę, bo znać go mógł tylko jednostronnie A. B.. Na okoliczność znajomości pomiędzy M. K. a A. B. skarżący kasacyjnie również nie przedstawił żadnego dowodu. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że w interesie braci B. było poznanie choćby z widzenia M. K., skoro to on był gwarantem legalizowania ich procederu. Z zeznań świadka M. G. złożonych 11 grudnia 2014 r. wynika, że A. B. poinformował go, że otworzył nową firmę L. sp. z o.o. po to żeby kolejne faktury wystawiać na tę firmę. Skoro zatem twarzą fikcyjnej firmy L., był M. K., to logicznym jest, że bracia B. musieli choćby z widzenia go znać. Sąd I instancji poprawnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że zeznania św. Z. H. w zakresie w jakim zeznał, że M. K. przebywał na budowie i interesował się nią nie polegają na prawdzie. Skonfrontował bowiem treść tych zeznań z wyjaśnieniami M. K., który takim okolicznościom zaprzeczał. Poza tym wyjaśnienia św. K. potwierdzone są pozostałym zebranym w sprawie materiałem w tym zeznaniami innych podwykonawców czy dostawców (zeznania A. C., T. T., R. K., G. K., P. S., M. G., B. N., P. S., W. M.). Okoliczność fikcyjności zakwestionowanych faktur potwierdza ponadto sfałszowany podpis M. K. na umowie o współpracy zawartej z firmą skarżącego (okoliczność wykazana za pomocą opinii biegłego grafologa na potrzeby postępowania karnego). Sfałszowanie podpisu oznacza, że do zawarcia umowy nie doszło, a w świetle zasad logiki uprawniony jest wniosek, że umowa służyć miała wyłącznie dokumentacyjnemu uwiarygodnieniu rzetelności firmy L.. Również powołana przez stronę skarżącą korespondencja mailowa nie świadczy o poprawności wystawianych faktur, albowiem jak słusznie zauważył organ, skarżący nie wykazał, że maile wysłane były przez M. K.. Skutku prawnego nie mógł wywołać zarzut nie zbadania czy prace objęte fakturami wymienionymi pod poz. 21 skargi kasacyjnej zostały wykonane przez spółkę L., skoro w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, gdyż powstała jedynie celem fakturowania prac wykonanych przez B. B..

5.4 Reasumując, poprawnie sąd I instancji ustalił, że organ w sposób odpowiadający prawu zebrał i rozważył materiał dowodowy. Należy przy tym pamiętać, że choć stosownie do art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek zabrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów ciąży na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta chce z określonych faktów wywieść korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 789/16, dostępny w bazie LEX). Negując dowody zebrane przez organ strona ma obowiązek zgłosić przeciwdowód, jeżeli chce wykazać okoliczność przeciwną, czego jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie nie uczyniła. Postawionych tez kasator nie powiązał też logicznie z pozostałym materiałem zebranym w sprawie, co czyni jego zarzuty gołosłownymi. Również na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. Ocenę materiału dowodowego należy uznać za zgodną z tym przepisem jeżeli ocenie podlegały wszystkie zebrane dowody, związki miedzy nimi a przy ocenie uwzględniono zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Oznacza to, że aby skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu należy wykazać, że ocena dowodów nastąpiła wbrew logice czy życiowemu doświadczeniu. Skarga kasacyjna nie wykazała powyższego, bowiem kasator nie oceniając całości materiału dowodowego, poddawał analizie poszczególne wyrwane z kontekstu dowody, nie wiążąc ich z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Właśnie taka ocena stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 191 ord. pod. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe czyni zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. niezasadnym.

5.5 Zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 ord. pod. nie mógł wywrzeć skutku prawnego, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało poprawnie. W szczególności wbrew postawionej przez kasatora tezie, omówiono zebrane dowody, wyjaśniając logicznie dlaczego niektórym z nich odmówiono wiary. Brak szczegółowego uzasadnienia zarzutu powoduje, że w dalszej części uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

5.6 Nie mógł też zostać uwzględniony, złożony przez stronę kasacyjnie skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania opisany w pkt 4.1 uzasadnienia. W myśl art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu nie jest obligatoryjne i zawsze należy do oceny sądu rozpoznającego sprawę. Oddalając na rozprawie wniosek, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że odpowiedzialność karna w sposób zasadniczy różni się od odpowiedzialności podatkowej. Ta pierwsza oparta jest na kryterium winy, a druga skonstruowana została w istocie na zasadzie ryzyka, choć mogą się one ze sobą pokrywać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2010 r. I FSK 877/09, publ. baza LEX). Istotnym w tym kontekście jest to, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym, a to oznacza, że wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności (np. w przypadku umorzenia czy uniewinnienia oskarżonego) na gruncie postępowania podatkowego.

5.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a..