Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 674/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2 r
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c ,art. 14b § 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 22 i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2019 r. [...] Sp. z o.o. w [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji [...] z [...] czerwca 2019 r. nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Składając w dniu [...] kwietnia 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżąca wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych, zajmuje się również ekspedycją samochodów drogą kolejową oraz magazynowaniem i doposażaniem samochodów osobowych i użytkowych. Spółka dysponuje flotą składającą się z pojazdów tzw. autotransporterów. Zawiera umowy z ubezpieczycielami m.in. w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez spółkę mieniu. Zakres ubezpieczenia obejmuje np. odpowiedzialność cywilną:

a) spedytora za szkody powstałe w okresie ubezpieczenia wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego;

b) przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie w międzynarodowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z postanowieniami Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów;

c) przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki towarowej w krajowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe.

Z Ogólnych Warunków Usług wynika, że w zakresie sumy ubezpieczeniowej, a więc kwoty którą deklaruje wypłacić ubezpieczyciel w razie zaistniałej szkody, zastosowano franszyzę redukcyjną, a więc zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi, nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych. Franszyza redukcyjna stanowi określoną w umowie ubezpieczenia kwotę, do której ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności i nie pokrywa żadnych kosztów w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. W tym zakresie odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela są pomniejszane o kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, do wartości której koszty odszkodowania ponosi ubezpieczony, co oznacza, że część szkody, albo całą szkodę spółka pokrywa we własnym zakresie. Wysokość franszyzy redukcyjnej ustalona jest procentowo od wartości szkody lub kwotowo. Wybór ubezpieczenia z franszyzą redukcyjną pozwala obniżyć składkę.

Nadto wnioskodawczyni wskazała, że występują i mogą wystąpić przypadki, w których spółka, mając umowę z ubezpieczycielem, mogłaby skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, niemniej z uwagi na to, iż kwota odszkodowania w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy, spółka nie zgłasza tej szkody do ubezpieczyciela i wartość szkody powyżej kwoty ustalonej franszyzy zwraca z własnych środków. Zgłoszenie do ubezpieczyciela takiej szkody nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej, tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi, realizując ją z własnych środków finansowych. Co do zasady, szkody jakie powstają w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież). Wystąpienie ewentualnych rozbieżności i szkód jest protokołowane i zgłaszane do ubezpieczyciela, który określa warunki wypłaty odszkodowania. Spółka zaś pokrywa klientowi całość odszkodowania, dodając z własnych środków koszt odszkodowania do 100%, bo klauzula franszyzy powoduje, że nie ma pełnego pokrycia szkody lub pokrywa też szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę.

Każda umowa z ubezpieczycielem sprowadza się do negocjacji w zakresie wysokości polisy i składki, którą spółka będzie obowiązana uiścić. Nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela (ilość szkód może wpłynąć na pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych).

W związku powyższym opisem skarżąca zapytała, czy ponoszone przez nią wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżąca wskazała, że wydatki związane z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Spółka podniosła, że przedmiotem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest ubezpieczenie odpowiedzialności sprawcy za wyrządzenie szkody osobom trzecim; odpowiedzialności opartej na zasadzie winy lub na zasadzie ryzyka. Źródła tej odpowiedzialności mogą być różne, np. prowadzenie przedsiębiorstwa. Wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p.") kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania - których powstanie było następstwem celowego świadomego działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami. Z uwagi na fakt, że odszkodowania do wysokości franszyzy wypłacane przez spółkę nie wynikają z zobowiązań kontraktowych lecz z odpowiedzialności deliktowej (np. uszkodzenie przewożonych pojazdów samochodowych), to również art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. nie znajdzie w sprawie zastosowania. Zawarty w ww. przepisie katalog jest katalogiem zamkniętym, nie dającym żadnego marginesu do jego nieuprawnionego rozszerzania o sytuacje inne niż w nim literalnie wymienione.

Wyjaśniając rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca podkreśliła, że koszty poniesione w celu uzyskania lub zachowania przychodów to takie koszty, które zgodnie z zasadami logiki i racjonalności mogą doprowadzić do celu, jakim jest osiągnięcie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotne jest przy tym, aby istniały przesłanki wskazujące, że osiągnięcie celu jest realne. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się także takie wydatki, które wprawdzie nie wiążą się z uzyskiwaniem konkretnych (dających się zidentyfikować) przychodów lub z określonego rodzaju działalności (gospodarczej czy statutowej), ale dotyczą ogółu aktywności podatnika jako podmiotu prawa podmiotu gospodarczego, wpływające lub mogące wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz/lub w przyszłości. Tym samym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przytaczając fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawach II FSK 2840/16, II FSK 1365/10 oraz II FSK 871/16, skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym sprawy decydujące jest to, czy sporne wydatki będą związane z działalnością gospodarczą spółki, czy będą miały na celu uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła oraz czy nie nastąpiły z oczywistej winy spółki. Analiza szkodowości w zakresie przewozów towarów, zdaniem skarżącej, wskazuje że naprawa we własnym zakresie drobnych szkód, czy też wypłata odszkodowania w wysokości franszyzy lub w niewielkim stopniu ją przekraczającą, pozwala na uzyskanie składki ubezpieczeniowej na niższym poziomie i uniknięcie ponoszenia kosztu wyższych składek w okresach rozliczeniowych. Należy zatem uznać, że wydatki pokrywane przez spółkę, związane ze szkodą w pojazdach przewożonych są uzasadnione gospodarczo, bowiem są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów - są zasadniczo ukierunkowane na ograniczenie obciążeń finansowych w ramach ubezpieczenia OC. Zatem, analizowane wydatki należy uznać za celowe i racjonalne gospodarczo. Zasadniczo szkody powstają z przyczyn od spółki niezależnych. Szkoda ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i występuje w trakcie dostarczania pojazdów. Ma charakter powtarzalny, losowy, związany z działaniem sił przyrody lub osób trzecich, a więc zasadniczo nie są one efektem zaniedbań ze strony spółki.

W konsekwencji, koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków spółki (a nie z ubezpieczenia OC) można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. W związku z powyższym, spółka ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki. Spółka podkreśliła także, że poniesienie pewnych wydatków może być konieczne, z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na zabezpieczenie źródła przychodów. Zaznaczyła, że przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe zaznaczył, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Organ zaznaczył, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla kwalifikacji podatkowej poszczególnych odszkodowań płaconych przez wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te spełniają przesłankę celowości. Nie jest zatem wystarczające wskazanie, iż wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto że wydatek ten stanowi następstwo prowadzonej działalności gospodarczej. Samo istnienie związku wydatku z działalnością gospodarczą nie jest wystarczające do przyjęcia, że wydatek może zostać zaliczony w rachunku podatkowym danego podatnika. W konsekwencji, oparcie argumentacji wnioskodawcy na tych dwóch przesłankach, a mianowicie nie podleganiu pod normę z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznać należy za nieprawidłowe. Stanowisko to pomija bowiem konieczność wykazania należytej staranności przejawiające się chęcią uniknięcia odpowiedzialności deliktowej. Niezbędne dla prawidłowości rozstrzygnięcia jest, aby stanowisko wnioskodawcy uwzględniało obowiązek podjęcia prób ograniczających możliwość występowania z roszczeniami powstałymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowe stanowisko musi także uwzględniać wymóg istnienia związku przyczynowego pomiędzy osiągnięciem przychodu, zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Dyrektor [...] zaznaczył, że wnioskodawca co prawda wskazuje, iż poniesienie wydatku ma na celu minimalizację straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową. Niemniej argument ten, w ocenie organu, nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto nieprawidłowość stanowiska podatnika wynika z przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym każdy przypadek naprawienia szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak również szkód przekraczających w niewielkim stopniu franszyzę, mógłby zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Należy pamiętać, że każdy wydatek musi być oceniany indywidualnie i przy każdym wydatku należy rozważyć odrębnie, czy doszło do wypełnienia ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zatem a priori przesądzić, że w każdej sprawie, przy każdej sytuacji zawsze odszkodowanie ponoszone przez spółkę może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdego odszkodowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego działania, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na ww. interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez uznanie, że:

a) wydatki poniesione wobec klientów za szkody występujące w trakcie świadczenia usługi przewozu a dotyczące szkód ujawnionych na samochodach przewożonych przez spółkę środkami transportu, których wysokość jest ograniczona umową ubezpieczenia do wysokości tzw. franszyzy lub pokrywające szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, skoro szkoda powstała z przyczyn niezależnych od spółki i w konsekwencji uznanie, że minimalizacja straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową nie wskazuje na istnienie związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów;

b) wskazane przez spółkę przyczyny ponoszenia wydatków należy kwalifikować jako "korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów" i w konsekwencji uznanie, że ponoszone wydatki związane ze wskazanymi we wniosku okolicznościami ich poniesienia w celu zminimalizowania wydatków na polisę ubezpieczeniową nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez:

a) błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

b) nieuwzględnienie i nie odniesienie się w wydanej spółce interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych przez nią powołanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła analizę szkodowości w zakresie przewozów towarów, która wskazuje, że naprawa we własnym zakresie drobnych szkód, czy też wypłata odszkodowania w wysokości franszyzy lub w niewielkim stopniu ją przekraczającą, pozwala na uzyskanie składki ubezpieczeniowej na niższym poziomie i uniknięcie ponoszenia kosztu wyższych składek w okresach rozliczeniowych. Wydatki pokrywane przez spółkę są zasadniczo ukierunkowane na ograniczenie obciążeń finansowych w ramach ubezpieczenia OC, ale jednocześnie nie można abstrahować od tego, że wiążą się także z przychodem, który spółka ma z tytułu realizowania usług spedycyjnych. Gdyby spółka nie pokrywała swoim klientom stwierdzonych strat (szkód), to ci klienci odwróciliby się od niej, zerwali kontrakty, nie nawiązywali nowych umów, a dodatkowo pozwaliby Spółkę do sądu cywilnego o odszkodowanie. Ponoszone koszty nie wiąże się pośrednio z przychodami spółki. Zatem analizowane wydatki należy uznać za celowe i racjonalne gospodarczo. Nie jest bowiem tak, że spółka nie dba o prawidłowe zabezpieczenia pojazdów w trakcie ich transportu, zasadniczo szkody powstają z przyczyn od spółki niezależnych. Szkoda ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą – występuje w trakcie dostarczania pojazdów. Ma charakter powtarzalny, losowy, związany z działaniem sił przyrody lub osób trzecich, a więc zasadniczo nie są efektem zaniedbań ze strony spółki. Tym samym koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków spółki można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. Spółka ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki. Nie mniej ważne jest to, że spółka wywiązuje się z zobowiązania wobec kontrahentów i pokrywając im stwierdzone szkody zabezpiecza tym samym źródło swoich przychodów, jest wiarygodnym partnerem w interesach.

Natomiast organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał w uzasadnieniu, na czym ma polegać niespełnienie przez skarżącą przesłanki celowości poniesienia wydatku. Nie wiadomo też dlaczego, jako uzasadnienie swego stanowiska organ wskazał, że działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie strony można odnieść wrażenie, że organ nie rozpatrywał wniosku spółki w związku z przedstawionym stanem faktycznym, skoro doszedł do przekonania, iż wskutek każdego działania, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów uzyskania przychodów. Przecież Spółka wyraźnie wskazała, że nie chodzi o wypłatę odszkodowania w celu zachowania relacji z kontrahentem, lecz z uwagi na charakter polis ubezpieczeniowych z franszyzą, które pozwalają na obniżenie składki ubezpieczeniowej, a więc wskazują również racjonalność działania podatnika przy zawieraniu umów ubezpieczenia - w zamian za ponoszenie finalnego ciężaru kosztów z tytułu roszczeń spółka może uzyskać korzystniejsze warunki w ramach umowy ubezpieczenia. Zatem sporne wydatki są zasadniczo ukierunkowane na ograniczenie obciążeń finansowych w ramach ubezpieczenia OC.

Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, bowiem podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji, aby uzyskać obiektywną ocenę zaprezentowanego stanu faktycznego i zajętego stanowiska wobec treści danej normy prawnej, a nie w celu uzyskania wypowiedzi organu podatkowego, jak chciałby, aby przepis był interpretowany. Nadto, organ podatkowy powołując się rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, mających potwierdzić jego stanowisko, nie wskazał dlaczego wnioski w nich zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku skarżącej, natomiast nie odniósł się do innych rozstrzygnięć powołanych we wniosku, co stanowi naruszenie art. 14a i 14c Ordynacji podatkowej. Trudno też mówić o jakimkolwiek zaufaniu do rozstrzygnięć organu, skoro interpretacja wydana Spółce ma charakter lakoniczny i zasadniczo sprowadzający się do ogólników. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Natomiast organ wydając przedmiotową interpretację naruszył art. 121 § 1 oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Pominął uwarunkowania wskazane przez spółkę w stanie faktycznym i rzeczywistość gospodarczą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W takim zakresie oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo, zaś zarzuty skargi są częściowo zasadne.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest problem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą wydatków na naprawienie szkody do wysokości franszyzy redukcyjnej i przekraczających tę franszyzę. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania prawa materialnego.

Wśród przepisów postępowania, których naruszenie zarzuca skarżąca znajdują się art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Przepisy te, zdaniem Sądu, zostały przez organ interpretacyjny naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z cytowanych przepisów wynika więc, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Należy przy tym podkreślić, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), gdyż organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Należy zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie skarżąca objęła stanem faktycznym dwojakiego rodzaju wydatki, będące niejako konsekwencją zawieranych z ubezpieczycielami umów – wydatki pokrywające szkodę do wysokości franszyzy redukcyjnej oraz wydatki pokrywające szkodę, która w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy. Są to dwie różne sytuacje, albowiem w drugim przypadku spółka ponosi wydatki nie tylko w związku z zastosowaniem franszyzy redukcyjnej (do jej wysokości), ale również pokrywa szkodę, objętą wprawdzie ubezpieczeniem, ale nieznacznie franszyzę przekraczającą, a czyni to dlatego, aby w negocjacjach w zakresie wysokości polisy i składki mieć lepszą pozycję negocjacyjną w następnych latach. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji nie rozgraniczył obu tych odmiennych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego i potraktował oba rodzaje wydatków jednakowo, nie wyjaśniając powodów, dla których przedstawione w stanie faktycznym rozgraniczenie nie ma znaczenia, czym naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto, kończąc swoje rozważania, organ stwierdził, że każdy wydatek musi być oceniany indywidualnie i przy każdym wydatku należy rozważyć odrębnie, czy doszło do wypełnienia ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zbyt dużym uproszczeniem byłoby przesądzenie a priori, że w każdej sprawie, przy każdej sytuacji, zawsze odszkodowanie ponoszone przez spółkę może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takie stwierdzenie również narusza przepisy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydając interpretację organ, w ramach uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, nie może twierdzić, że każdy wydatek należy badać indywidualnie i odrębnie. Zaprezentowany przez zainteresowanego stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe, muszą być tak przedstawione, aby nadawały się do dokonania wykładni prawa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3b Ordynacji podatkowej to wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien zostać przez wnioskodawcę przedstawiony w taki sposób, aby umożliwić organowi interpretacyjnemu wypowiedzenie się - z zastosowaniem regulacji zawartych w art. 14c Ordynacji podatkowej – co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna powinna rozstrzygać wątpliwości wnioskodawcy dotyczące regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego przy rozważaniu przedstawianego przez niego stanu faktycznego w świetle zadanych we wniosku pytań. W przeciwnym razie, jeżeli stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe przedstawione są w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ jest zobowiązany wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169§ 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia elementów stanu faktycznego.

Należy też zauważyć, że interpretacja jest niejasna, znajdują się w niej niezrozumiałe zdania. Organ wypowiadał się w niej o dwóch przepisach prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z jego rozważań nie wynika jednak, czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki uznał za wyłączone przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Oprócz ogólnych rozważań na temat tego przepisu, brak jego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał wprawdzie, że oparcie argumentacji wnioskodawcy na przesłance niepodlegania pod normę art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznał za nieprawidłowe, ale nadal nie wynika z tego, czy wskazane w stanie faktycznym wydatki (i to dwojakiego rodzaju) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ są wyłączone mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czy z tego powodu, że nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast wyjaśnienia organ powinien rozpocząć od art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w sytuacji, gdyby stwierdził, że sporne wydatki mocą tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wówczas zbędne byłoby rozważanie, czy spełniają one wymogi określone art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za niezrozumiały należy uznać fragment, w którym organ uzasadnia nieprawidłowość stanowiska skarżącej pominięciem przez nie konieczności "wykazania należytej staranności przejawiającej się chęcią uniknięcia odpowiedzialności deliktowej. Niezbędne dla prawidłowości rozstrzygnięcia jest, aby stanowisko wnioskodawcy uwzględniało obowiązek podjęcia prób ograniczających możliwość występowania z roszczeniami powstałymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą."

Biorąc pod uwagę powyższe zastrzeżenia, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Należy zgodzić się z zarzutami dotyczącymi jej lakoniczności, czy pominięciu uwarunkowań wskazanych w stanie faktycznym. Opisane wyżej wady zaskarżonej interpretacji naruszają przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadząc jednocześnie do uznania za przedwczesne – przy rozważaniach zawartych w zaskarżonej interpretacji – stwierdzenia przez organ nieprawidłowości stanowiska skarżącej.

Niemniej jednak charakter sprawy pozwala odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż podnoszona jest w nich kwestia wadliwego uznania, że minimalizacja straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową nie wskazuje na istnienie związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. W zaskarżonej interpretacji organ ocenił, że argument o poniesieniu wydatku celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i na tę okoliczność powołał się na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pominął przy tym, że w najnowszym orzecznictwie tego Sądu (jak również wojewódzkich sądów administracyjnych) postuluje się interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m. in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. Taki kierunek interpretacji wyznaczył NSA w podjętej 25 czerwca 2012 r. uchwale o sygn. II FPS 2/12 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał w niej również, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki właśnie sposób interpretowania ww. przepisu wyznaczony został w najnowszym orzecznictwie NSA (por. m. in. wyroki z: 23 marca 2016 r., II FSK 228/14; 23 stycznia 2018 r., II FSK 86/16; 4 października 2018 r., II FSK 2840/16; 7 lutego 2019 r., II FSK 318/17; 3 września 2019 r., II FSK 3245/17). Zatem stwierdzenie przez organ, że poniesienie wydatku celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową, nie uzasadnia związku tego wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów należy uznać za błąd w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).