Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 518/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.4 ust. 1, 3 i 5 Art. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 5  art. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skarg "A" s. c. J. C., G. P. w Ś. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012r. - nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" s. c. J. C., G.P. w Ś. kwotę 9.444 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" s.c. J. C., G. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011r. nr [...], [...], [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty, czerwiec i lipiec 2008r. w wysokości odpowiednio: 35.400 zł., 23.600 zł., 11.800 zł. - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Jako podstawę prawną wydanych decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Op., art. 4 ust.3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.) - zwanej dalej u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w "A" s.c. J. C., G. P., w zakresie obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r., w związku z pożarem zbiornika (cysterny) jaki miał miejsce w dniu 01.10.2008 r. w miejscu prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, pobrano próbki substancji ropopochodnej ze zbiornika, który uległ zapaleniu, jak również ze zbiorników pojazdów mechanicznych należących do Spółki "A" znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że próbka pobrana ze zbiornika (cysterny) stanowi wyrób klasyfikowany w grupie "olejów średnich" o kodach CN 27101911, 27101915, 27101924, 27101929, zaś próbki pobrane ze zbiorników pojazdów mechanicznych stanowiły "olej opałowy" klasyfikowany do kodu CN 27101951, 27101955, 27101961. W badanych próbkach nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Blue 35, ciemna barwa zaś uniemożliwiła jakościowe i ilościowe określenie barwników typu Solvent Red. Ustalono, że kontrolowana Spółka w 2008 r. prowadziła działalność w zakresie usług transportowych, sprzedaży surowców opałowych, a także skupu i sprzedaży złomu, nie dokonała zakupu oleju opałowego i oleju średniego, zakupiła natomiast olej napędowy w ilości 116.481 litrów.

Po sprawdzeniu zaksięgowanych w ewidencji księgowej faktur na zakup oleju napędowego ustalono, iż w miesiącu lutym 2008 r. skarżąca spółka zaksięgowała faktury VAT Nr 34/08 z dnia 15.02.2008 r. i Nr 46/08 z dnia 28.02.2008 r. na zakup 30.000 litrów oleju napędowego, w miesiącu czerwcu 2008r. – Nr 135/08 z dnia 11 czerwca 2008 i Nr 163/08 z dnia 28 czerwca 2008r. na zakup 20.000 litrów oleju napędowego, w miesiącu lipcu 2008r. – Nr 170/08 z dnia 10 lipca 2008r. na zakup 10.000 litrów oleju napędowego, wystawione przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą we W.

Wystawca faktur, poddany odrębnym czynnościom kontrolnym, okazał się podmiotem prowadzącym fikcyjny obrót olejem napędowym. Ustalono, że pod wskazanym wyżej adresem nikt nie przebywa oraz nie podejmuje kierowanej do spółki korespondencji. Spółka z dniem 7 października 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT, a Urząd Regulacji Energetyki Oddział we W. przekazał informację o cofnięciu Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi z powodu nie uiszczania w latach 2007-2008 corocznych opłat z tytułu koncesji. Sąd Rejonowy we W. poinformował, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka "B" złożyła za 2006 r. Ponadto Prokuratura Rejonowa w K. prowadzi śledztwo przeciwko członkom zarządu Spółki "B" we W., którym postawiono zarzut działania w latach 2004-2006 w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, gdyż w krótkich odstępach czasu poświadczali nieprawdę poprzez wystawianie w imieniu Spółki nieprawdziwych faktur VAT dokumentujących niezaistniałe transakcje sprzedaży oleju napędowego.

W tym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego, stwierdzając, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego w lutym czerwcu i lipcu 2008 r., na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B" z siedzibą we W. został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, na podstawie art. 4 ust. 3 upa określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, czerwiec i lipiec 2008r. w wysokości odpowiednio: 35.400 zł., 23.600 zł., 11.800 zł.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, utrzymujących w mocy powyższe decyzje organu I instancji, podkreślono, że na mocy powołanego art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych musi zatem liczyć się z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jeśli posiadane przez niego wyroby nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu towarowego przez producenta lub sprzedawcę. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy zobowiązany jest do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, a nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego do uiszczenia akcyzy, gdyż posiadacz wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę. W tej sytuacji organ podatkowy nie ma nieodgraniczonego obowiązku dowodowego tj. nie jest zobowiązany do poszukiwania bliżej nieokreślonego dostawcy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka w lutym, czerwcu oraz lipcu 2008 r. nabyła z nieznanego źródła, a następnie wprowadziła do obrotu, paliwo które nie było uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym, co w efekcie stanowiło podstawę powstania obowiązku Strony w podatku akcyzowym. Z zeznań, wspólnika skarżącej spółki J. C. wynika, iż nie jest on w stanie wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę ze Spółką "B" we W. i dlaczego od tej Spółki kupił tak duże ilości paliwa. Drugi ze wspólników- G. P., również nie posiada wiedzy od kogo zakupione zostało paliwo. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w Spółce "A" zeznali, że nie wiedzą jakie było pochodzenie wykorzystywanego w Spółce paliwa, oraz nigdy nie byli świadkami przelewania paliwa z auto-cysterny do stojącego na placu zbiornika (cysterny). Zgodnie wskazali na J. C. jako osobę odpowiedzialną za sprawy związane z dystrybucją paliw. W wyniku badań próbki substancji pobranej ze zbiornika (cysterny), który zapalił się podczas przepompowywania paliwa ustalono, iż nie jest to olej napędowy tylko olej klasyfikowany w grupie olejów średnich, w którym nie stwierdzono znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Blue 35. Badania próbek potwierdziły, że jest to olej opałowy.

Organy podatkowe stwierdziły zatem, iż Spółka "A" pozyskiwała paliwo z różnych źródeł i chcąc pokryć zaistniałe braki paliwa w dokumentacji księgowej weszła w posiadanie "pustych faktur", których wystawcą była Spółka "B" we W. Analizując poszczególne zapisy na kwestionowanych fakturach organ podatkowy utwierdził się w przekonaniu, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca. Z przedstawionych faktur wynika bowiem, iż dostawy paliw dla Spółki "A" jednorazowo obejmowały ilości 10 000 lub 15 000 litrów. Natomiast z zeznań S. S.- prezesa Spółki "B" wynika, iż Spółka ta dysponowała tylko jedną cysterną o pojemności ok. 5 000 litrów do przewożenia paliw - nie posiadała ani nie dzierżawiła innych pojazdów (cystern). Ponadto, spółka ta tylko kilka razy dostarczała paliwo w ilościach hurtowych po ok. 2 500 litrów do konkretnego tego samego odbiorcy, wobec tego nie było fizycznej możliwości aby Spółka ta dostarczała skarżącej paliwo w ilościach wskazanych w kwestionowanych fakturach. Ponadto faktury, na podstawie których rzekomo zakupiono olej napędowy, zostały zapłacone gotówką, jednakże J. C. nie potrafił wyjaśnić, komu i kiedy przekazał tak duże kwoty - jednorazowo 43.920 zł - 60.390 zł. Wspólnik ten twierdził, że głównym czynnikiem warunkującym zakup paliwa była cena i jego jakość, natomiast jak wykazano w prowadzonym postępowaniu, Spółka nie pobierała świadectw jakości i atestów rzekomo zakupionego oleju napędowego. Ponadto zgodnie z kwestionowanymi fakturami za paliwo zapłacono 4,01 - 4,02 zł za litr, gdy tym czasem na lokalnych stacjach paliw cena oleju napędowego wahała się w granicach 3,86 - 3,92 zł za litr. Wobec czego trudno uwierzyć, że racjonalnie postępujący przedsiębiorca kupuje paliwo bez świadectw jakości i atestów od "tajemniczego" kontrahenta z innej części kraju za cenę wyższą niż oferowana na lokalnym rynku, tracąc na tej transakcji jednorazowo kilka tysięcy złotych oraz przekazując znaczne kwoty nieznanej osobie z pominięciem rachunku bankowego.

Organy podatkowe podkreśliły też, że rzekomy kontrahent skarżącej spółki - Spółki "B" została z dniem 7 października 2008r. wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT, w dniu 30 grudnia 2008 r. cofnięto jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia warunków działalności gospodarczej tj. nie uiszczanie w latach 2007-2008 corocznych opłat z tytułu przyznanej koncesji, za lata 2005-2010 Spółkę posiada zaległości z tytułu podatku od środków transportowych, a od 2006 r. nie składa sprawozdań finansowych. Byłym członkom zarządu tej spółki postawiono zarzut działania w latach 2004-2006 w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, zarzucając im, iż w krótkich odstępach czasu poświadczali oni nieprawdę poprzez wystawianie w imieniu Spółki nieprawdziwych faktur VAT dokumentujących niezaistniałe transakcje sprzedaży oleju napędowego.

Prezes zarządu Spółki "B" w okresie 01.03.2006 r. do 30.06.2008r., S. S. po okazaniu faktur VAT Nr 34/08 z dnia 15.02.2008r. i Nr 46/08 z dnia 28.02.2008 r. na zakup 30.000 litrów oleju napędowego, zeznał że dokumenty te nie są mu znane, a widniejący na fakturach podpis nie należy do niego i w jego opinii nie jest to podpis B. L. – prezesa zarządu tej spółki od dnia 1 lipca 2008r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, materiał dowodowy zebrany w sprawie w pełni pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło z nieznanych źródeł, a nie od wskazanego w fakturach ich dostawcy, a następnie zostało wprowadzone przez Stronę do dalszego obrotu gospodarczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem zapłacony został podatek akcyzowy. Ciężar dowodu tej okoliczności spoczywa na stronie postepowania, która dowodów na tę okoliczność nie przedstawiła. Jednocześnie nie można przyjąć, że obowiązek organów zebrania dowodów i wyjaśnień wszystkich okoliczności sprawy jest nieograniczony. Skoro organ wykazał, że od wystawcy faktur Spółka nie nabyła paliwa, to nieuzasadniony jest zarzut, iż to organ winien wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa i ustalić, iż na poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W świetle zaistniałych okoliczności obowiązkiem Strony było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na Skarżącej Spółce "A", jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości podniosła zarzut rażącego naruszenia:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie art. 121 § 1 Op. poprzez wydanie decyzji pomimo niezebrania przez organ materiału dowodowego w sposób wyczerpujący z dokonaniem jego dowolnej oceny, tj. prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

2) naruszenie art. 187 § 1 Op. poprzez oparcie wydanej decyzji na ustaleniach dokonanych bez posiadania wystarczających dowodów uzasadniających ich poparcie,

3) naruszenie art. 124 Op. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

4) naruszenie art. 191 Op., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wy danej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie art. 4 ust. 3 upa poprzez jego błędną wykładkę

i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ podatkowy, iż względem skarżącej powstał obowiązek podatkowy

w zapłacie akcyzy z racji nabycia lub posiadania przez nią wyrobów akcyzowych we wskazanej w decyzji ilości,

2) naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 upa poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ podatkowy, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego,

3) naruszenie art. 6 ust. 3 upa, poprzez błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa podatkiem akcyzowym obciążyć można nabywcę bądź posiadacza wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony stosowny podatek, jednakże jak podkreślono, jedynie w stosunku do ilości wyrobu rzeczywiście stwierdzonej w posiadaniu podatnika. Tymczasem w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie zostało ustalone w jakich ilościach skarżąca spółka nabyła bądź posiadała wskazane wyroby akcyzowe. Co więcej, na podstawie zakwestionowanych faktur nie można było uznać, iż spółka faktycznie nabyła bądź posiadała wyroby akcyzowe w widniejących na fakturach ilościach. Skarżąca podkreśliła, iż dla opodatkowania akcyza konieczne jest posiadanie konkretnych wyrobów akcyzowych, a nie jedynie wejście w posiadanie pustych faktur VAT dokumentujących ich rzekome nabycie. Tym samym obciążenie skarżącej spółki podatkiem od wyrobów akcyzowych w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, bez określenia ilości wyrobów akcyzowych będących faktycznie w posiadaniu spółki, stanowi oczywistą nadinterpretację powołanego art. 4 ust 3 upa.

Spółka podniosła też, że uznanie spornych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przeczy uznaniu dat ich wystawienia za daty powstania obowiązku podatkowego. Skoro bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych – przepis art. 6 ust 2 upa nie może mieć zastosowania. W ocenie strony, zastosowanie może mieć jedynie art. 6 ust 3 upa pozwalający na ustalenie powstania obowiązku podatkowego na dzień, w którym uprawniony organ stwierdził dokonanie czynności. Tym samym, zaskarżona decyzja w sposób błędny określa moment powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący podkreślił również, że art. 4 ust 3 upa pozwalający na obciążenie podatkiem akcyzowym posiadacza wyrobu akcyzowego tj. w stosunku do podmiotu występującego w kolejnej fazie obrotu gospodarczego, powinien mieć zastosowanie w ostateczności, jedynie w sytuacji, gdy od spornego podatku nie uda się wyegzekwować od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie podjęto nawet próby wyegzekwowania przedmiotowego podatku od Spółki z o.o. "B" z siedzibą we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012r. uchylił zaskarżone decyzje, stwierdzając że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Organy podatkowe naruszyły bowiem art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Op., gdyż nie zebrały wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji nie mogły być prawidłowe ustalenia faktyczne będące ich podstawą.

Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów obu instancji, że nie doszło do transakcji obrotu paliwem między skarżącymi, działającymi w ramach spółki cywilnej, a "B" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, organy słusznie powołały się na: brak uzasadnienia gospodarczego takich transakcji, gdyż w czasie ich zawierania olej napędowy można było kupić w cenie niższej niż cena sprzedaży proponowana przez "B" oraz mało wiarygodne zasady dokonywania płatności, czy brak wiedzy o kontrahencie. Sąd stwierdził przy tym, że dowody w tym zakresie zostały skonfrontowane przez organy podatkowe z wypowiedziami skarżących, którzy w swojej wersji zdarzeń wskazywali, iż rzeczywiście doszło do zakupu paliw na podstawie przedstawionych do kontroli faktur, zostało ono przywiezione transportem sprzedawcy i umieszczone "na bazie" w znajdującej się tam cysternie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wprawdzie zasadnie przyjęły, że spółka cywilna posiadała faktury nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie 60 000 litrów oleju napędowego od "B" Sp. z o.o., jednak w toku dalszego wnioskowania i dokonywania ustaleń faktycznych organy popadły w sprzeczność. Jeżeli bowiem przyjęły, że transakcje te nie miały miejsca, to nie mogły żądać wykazywania, iż akcyza od paliwa zakupionego w nieistniejących transakcjach została zapłacona. Sąd stwierdził, że organy dokonały ustaleń co do posiadania przez podatnika 60 000 litrów paliwa na podstawie wnioskowania polegającego na przyjęciu, iż skoro podatnik okazał faktury na zakup takiej ilości paliwa, to taką ilość posiadał. Tymczasem - zdaniem Sądu - nie można postawić znaku równości pomiędzy posiadaniem faktur a posiadaniem towaru w nich wskazanego - zwłaszcza w sytuacji, gdy przyjmuje się, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Posiadanie faktur może bowiem świadczyć zarówno o tym, że spółka rzeczywiście zakupiła wskazaną w nich ilość oleju napędowego, jak również że spółka oleju nie zakupiła, lecz jedynie włączyła te faktury do dokumentacji księgowej, aby zwiększyć koszty działalności gospodarczej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych poprzez zmniejszenie dochodu do opodatkowania, czy też w celu osiągnięcia korzystnych skutków w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu, przy dotychczas poczynionych ustaleniach faktycznych oba wnioskowania są równie dopuszczalne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby rozstrzygnąć powyższy dylemat, konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń faktycznych, mogących prowadzić do jednoznacznego wniosku, czy spółka posiadała olej napędowy w ilości większej niż wynikająca z "legalnych" faktur, czy też nie. Organ podatkowy musi w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że w przedmiotowym okresie podatnik dysponował towarem akcyzowym w określonej ilości, a następnie ustalić, czy od takich wyrobów został zapłacony podatek akcyzowy. Dopiero w sytuacji, gdy podatek ten nie został zapłacony, to będzie on ciążył na posiadaczu wyrobów i wówczas to podatnik będzie zobowiązany co najmniej do wykazania kontrahenta, od którego nabył paliwo.

Sąd zaznaczył przy tym, że organy podatkowe w początkowej fazie postępowania przeprowadziły część dowodów, mogących być przydatnymi do ustalenia wspomnianych okoliczności. W protokole kontroli podatkowej ujawniono bowiem, jakie pojazdy posiadała skarżąca i jaką ilość kilometrów wykonały one w czasie objętym kontrolą, a także wskazano średnie zużycie paliwa. Sąd uznał, że na podstawie dotychczas zebranych dowodów nie jest w stanie określić, czy ilość paliwa wynikająca z legalnych zakupów jest wystarczająca do przejechania takiej ilości kilometrów i czy średnie spalanie dla tego typu pojazdów w ilości 41 litów na 100 km jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, w tym zakresie powinny być zgromadzone dowody wyjaśniające te kwestie. Jeżeli bowiem minimalny poziom zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane w spółce w przedmiotowym okresie był wyższy niż wolumen paliwa zakupiony w tym czasie przez spółkę, to jako uzasadnione będzie się jawiło ustalenie, że spółka musiała posiadać paliwo inne niż to wynikające z przedstawionych faktur (poza fakturami z "B" Sp. z o.o.), co z kolei może implikować twierdzenia, że spółka posiadała paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza.

W treści wniesionej skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 2 upa poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur dotyczących nabycia paliwa, wobec braku wykazania przez organ podatkowy faktycznego fizycznego jego posiadania przez podatnika w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, jest niewystarczające do opodatkowania akcyzą tej ilości paliwa, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności podlegających opodatkowaniu; wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na wydaniu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia bez wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych, mających zastosowanie w sprawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 Op. poprzez przyjęcie, że nie zebrano wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów pozwalających na wykazanie, że kontrolowany podmiot faktycznie, w sposób fizyczny dysponował paliwem w takiej ilości, jak również dowodów pozwalających na wykazanie ilości paliwa, którego zużycie było konieczne do przejechania ilości kilometrów ustalonych w trakcie kontroli podatkowej przez pojazdy posiadane przez przedmiotową spółkę, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, zwłaszcza faktury VAT wystawione i zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej spółki są wystarczające do opodatkowania wynikających z tych faktur ilości paliwa, od którego, jak ustalono, nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, a na organie nie ciążył obowiązek dowodzenia, że kontrolowany podmiot faktycznie w sposób fizyczny dysponował paliwem w ilości wynikającej z faktur, a tym bardziej wykazywania przez organ ilości paliwa, którego zużycie było konieczne do przejechania takiej ilości kilometrów, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op. poprzez przyjęcie, że nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na opodatkowanie akcyzą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że na wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości od ilości paliwa wykazanej w fakturach zaewidencjonowanych w dokumentach księgowych spółki, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Op. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż nie zebrano wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy postępowanie to było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że na wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości od ilości paliwa wykazanej w fakturach zaewidencjonowanych w dokumentach księgowych spółki.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2014. sygn. akt I GSK 1255/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że stanowisko Sądu I Instancji jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym.

Przyjmując za trafne stanowisko Sądu I instancji, że same faktury VAT nie mogą być wyłącznym dowodem posiadania przez skarżących paliwa, od którego nie zapłacono należnej akcyzy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji zarzucając organowi nie poczynienie wystarczających ustaleń dowodowych nie zauważył, że w toku postępowania podatkowego zostały zgromadzone również inne dowody, odnoszące się do ilości posiadanego przez skarżących paliwa, od którego nie została uiszczona należna akcyza i fakt, że paliwo takie było w posiadaniu skarżących jest ewidentny. NSA zwrócił uwagę na zeznania J. C. z 3 grudnia 2010, który stwierdził m.in. - odnosząc się do sposobu transportu 60 000 litrów paliwa – że zawsze były do dostawy czyimś sprzętem, jednakże nie zwracał uwagi na napisy widniejące na cysternach przywożących paliwo i nie pamiętał imienia i nazwiska kierowcy/kierowców. Ponadto zeznał, że paliwo było dostarczane do miejsca, w którym była prowadzona działalność gospodarcza spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zgromadziły dowody, które świadczyły o rzeczywistym posiadaniu przez skarżących paliwa pochodzącego z nieujawnionych źródeł w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, choć niekoniecznie pochodzące od podmiotu wskazanego jako wystawca tych dokumentów. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy zawierał zatem dowód na okoliczność, którą Sąd pierwszej instancji uznał za nieustaloną. Wobec tego nie wystąpiło wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 1 OP w zakresie ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym NSA uznał za nieuprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 191 OP oraz art. 121 § 1 Op, a w konsekwencji uznał, że nie było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji.

W wytycznych dla Sądu I instancji podkreślono konieczność ponownego skontrolowania, czy organy podatkowe zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy i czy w konsekwencji prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Odnośnie do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd będzie miał na uwadze, że uznając określone faktury VAT za fikcyjne organy podatkowe zakwestionowały tylko wystąpienie zdarzeń gospodarczych między skarżącymi a "B" Sp. z o.o., co nie wyklucza twierdzenia, że doszło do zdarzeń gospodarczych między skarżącymi a innymi, nieustalonymi podmiotami i że przedmiotem tych zdarzeń było paliwo w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT - o ile okoliczności te znajdują potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenianego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownych rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Skargi są zasadne.

Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa P.p.s.a.).

Zasadniczą kwestią niewyjaśnioną należycie jest czy Spółka z o.o. "B" z siedzibą we W., nie zapłaciła już podatku akcyzowego, od spornych wystawionych w lutym, czerwcu i lipcu 2008r. faktur wystawionych dla "A" s.c. J. C., G.P. z siedzibą w Ś. dotyczących oleju napędowego. Próby dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym względzie były nader niedoskonałe. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego we W. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w R. podjął działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce z o.o. "B", ale praktycznie ograniczyły się one do przesłuchania członka zarządu S.S. i odszukania siedziby Spółki: "B" we W. przy ul. [...], w której nikt nie przebywał.

Tymczasem należało zbadać dokumentację w odpowiednim urzędzie celnym, pod kątem zapłacenia bądź nie akcyzy od spornych faktur. Art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprowadzenie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych,

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast art. 4 ust. 3 powyższej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powyższych przepisów wynika, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty akcyzy dopiero, gdy żaden z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1 tej ustawy jej nie zapłacił, co wymagało zbadania. Nie mogło się ono ograniczyć tylko do żądania przedstawienia przez skarżącego dowodów w tym względzie również z uwagi na treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określone w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 19.04.2012r. sygn. akt I GSK 169/11, to organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Organ nie mógł w tym względzie przenieść ciężaru dowodowego na podatnika.

Organ nie zbadał również w sposób należyty czy Skarżący byli świadomi, że mają do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Dysponowali oni danymi Spółki "B" takimi jak NIP, REGON, a także dokumentem wskazującym na udzielenie kontrahentowi koncesji do handlu paliwami. Spółka skarżąca kupowała paliwo dla własnych potrzeb, wobec czego wymaganie organu w stosunku do skarżącej spółki jakoby miała żądać jeszcze świadectwa jakości i atestów zakupionego paliwa jest żądaniem zbyt wygórowanym.

Mając powyższe na względzie, Sąd przyjął, że organ nie wyjaśniając w należytym stopniu wyżej wskazanych okoliczności dopuścił się naruszenia prawa procesowego wynikającego z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Z uwagi na powyższe zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

W oparciu o art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 Ppsa.