Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1805/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2396/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 15824 (piętnaście tysięcy osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2396/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

Sąd ten wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest m. inn. fakt zakwestionowania w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dni 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawa spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty, tj. P. (10 faktur) oraz Px. (1 faktura), jako nie dokumentujących faktycznych transakcji pomiędzy stronami w nich wskazanymi. Przy czym organy nie zakwestionowały samego faktu nabycia towaru przez spółkę, stwierdziły natomiast, że nabyty towar nie pochodził od wskazanych podmiotów. Jak bowiem wykazało postępowanie, w tym analiza przepływu towaru w łańcuchu firm, które miały być rzekomymi dostawcami kontrahentów skarżącej spółki, ani P., ani też Px. nie dysponowały towarem w celu jego dalszej odsprzedaży. Jednocześnie organy stanęły na stanowisku, że skarżąca spółka nie dochowała staranności w doborze i sprawdzeniu przedmiotowych kontrahentów.

W związku z tym, Sąd I instancji uznał, że z uwagi na to, iż organy nie kwestionowały nabycia towaru, to poczynione przez nie ustalenia dotyczące przepływu towaru nabytego przez skarżącą spółkę i zgromadzony w związku z tym materiał dowodowy nie odnoszą się do istoty sporu. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące możliwości nabycia i dysponowania towarem przez dostawców skarżącej spółki byłyby niezbędne, gdyby organy dowodziły w treści decyzji, że dostawa w ogóle nie miała miejsca. Dlatego fakt, że P. i Px. nie dysponowały spornym towarem Sąd uznał za indyferentny dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ przyznaje, że dostawa miała miejsce, a pozbawia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że skarżąca nie dochowała staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji powinna ograniczyć się do zbadania, czy wobec zaistnienia dostawy towarów, która nie została zakwestionowana w decyzji, organy zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez P. i P.x, z tego powodu, że skarżąca nie dochowała staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta. Badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta organy winny się natomiast ograniczyć do okoliczności transakcji dokonywanych między skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca nie miała bowiem możliwości – jak uczyniły to organy badające liczne podmioty biorące udział w obrocie spornym towarem – sprawdzenia, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów dostawcy skarżącej spółki nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających te transakcje.

W opinii Sądu I instancji wobec niekwestionowania przez organy faktu dostawy towarów na rzecz skarżącej – spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik posiadał bowiem faktury VAT, podmiot dostarczający towar działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a towar będący podstawą prawa do odliczenia był wykorzystywany przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych i towar był dostarczony przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wpływu na powyższe ustalenia nie wywiera okoliczność, że towar wykazany na kwestionowanych przez organ fakturach mógł zostać dostarczony przez podmiot inny niż na nich wskazany. W tym miejscu Sąd I instancji wskazał na uregulowaną w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług instytucję dostaw łańcuchowych.

Sąd wyjaśnił następnie, że pomimo spełnienia materialnych i formalnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego – podatnikowi można jednak odmówić prawa do takiego odliczenia, pod warunkiem udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy realizowane transakcje nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu Sąd I instancji zgodził się ze spółką, że w zakresie oceny świadomości podatnika, powinno koncentrować się na badaniu okoliczności wprost towarzyszących kwestionowanym transakcjom, których znajomości można racjonalnie wymagać od tego podatnika. Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trafnie zdaniem Sądu I instancji podniosła skarżąca spółka, że ustalenia organów dotyczące podmiotów trzecich nie będących kontrahentami skarżącej nie mogą stanowić argumentu przy ocenie świadomości podatnika co do udziału w transakcji o oszukańczym charakterze.

Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami w przedmiocie zachowania przez podatnika należytej staranności, Sąd co do zasady przyznał rację organowi, że działanie kontrahenta podatnika w charakterze pośrednika nie może stanowić usprawiedliwienia dla braku starannego działania przedsiębiorcy. Obowiązek dochowania przez podatnika należytej staranności ogranicza się jednak do relacji z jego bezpośrednimi kontrahentami. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami, czy jest je w stanie dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji VAT. Tym bardziej nie sposób wymagać od podatnika będącego w stosunkach handlowych z podmiotem trudniącym się pośrednictwem podejmowania działań mających na celu weryfikację całego łańcucha dostaw towarów na rzecz pośrednika. Sąd zgodził się w tym zakresie z argumentacją autora skargi, że podejmowanie działań mających na celu weryfikacje dostawców kontrahenta będącego pośrednikiem w istocie podważałoby gospodarczy sens transakcji z tego rodzaju podmiotem. W niniejszej sprawie w odniesieniu do transakcji z P. i S. organy podatkowe nie wskazały zdaniem Sądu I instancji obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że skarżąca, działając jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności realizowanych na jej rzecz transakcji, które uzasadniałyby podjęcie działań celem weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Trafnie skarżąca spółka powołała się w tym zakresie na:

- znikomą skalę zakwestionowanych przez organ kontaktów handlowych (11 faktur, stanowiących 1,5% transakcji skarżącej),

- realizowanie płatności przez rachunek bankowy,

- sprawdzenie kontrahentów pod kątem poprawności ich dokumentów rejestrowych (pozyskanie dokumentów VAT-5UE, zbadanie, czy wskazane podmioty nie figurują w Krajowym Rejestrze Dłużników oraz w bazach danych Euler Hermes – pozwalających na weryfikację ratingu i moralności płatniczej),

- specyfikę występowania przez kontrahentów w charakterze pośredników, usprawiedliwiającą m.in. brak wizyt w siedzibie kontrahentów, czy brak zaplecza technicznego,

- okoliczność, że w obecnych realiach gospodarczych nawiązanie współpracy z podmiotem zajmującym się pośrednictwem nie wymaga bezpośredniego kontaktu,

- fakt, że nawiązanie współpracy z P. nastąpiło za pośrednictwem profesjonalnego portalu zajmującego się tematyką obrotu stalą i innymi materiałami,

- cenę zakupu towarów zaproponowaną skarżącej przez obu kontrahentów kształtującą się na poziomie średniej ceny rynkowej.

Nie są wystarczające w tym kontekście twierdzenia organu odwoławczego, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało na celu jedynie uwiarygodnienie realności dokonywanych transakcji. Powyższe stwierdzenie pozostaje gołosłowne zwłaszcza w świetle faktu, że organ nie kwestionował wejścia przez skarżącą w posiadanie towaru wykazanego na fakturach. Nie wyjaśniono również, dlaczego skarżąca miałaby dokonywać za pośrednictwem rachunku bankowego płatności na rzecz towaru, który nie został w ocenie organu rzekomo dostarczony przez jej kontrahentów. Nie odniesiono się również, do podjętych przez spółkę działań mających na celu zweryfikowanie kontrahentów, takich jak weryfikacja dokumentów rejestrowych, pozyskanie dokumentów VAT-5UE oraz weryfikacja tych podmiotów w Krajowym Rejestrze Dłużników oraz w bazie danych Euler Hermes. Powyższe uchybienia w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu świadczą zdaniem Sądu o braku kompleksowej oceny całokształtu okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom. Organ podatkowy ograniczył się zdaniem Sądu jedynie do wskazania okoliczności przemawiających na niekorzyść spółki. Ponadto organ w zasadniczej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołał się do okoliczności pozostających poza zakresem możliwej wiedzy skarżącej spółki, tj. do okoliczności mających miejsce na etapach poprzedzających kwestionowanie przez organy transakcji dokonane przez skarżącą spółkę. Sąd podkreślił, że ustalenia organów obu instancji dotyczą nie tylko kontrahentów skarżącej, ale także ich dostawców oraz szerokiego łańcucha podmiotów biorących udział we wcześniejszych transakcjach tym towarem. Skarżąca spółka nie mogła posiadać wiedzy dotyczącej transakcji poprzedzającej badaną transakcję o kilka etapów obrotu gospodarczego.

Konkludując powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja przekracza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zobowiązał organ odwoławczy, aby ten podczas ponownego rozpoznania sprawy ocenił dobrą wiarę skarżącej z uwzględnieniem również okoliczności przemawiających jej korzyść. W tym zakresie organ winien zwłaszcza wziąć pod uwagę fakt, że kwestionowane transakcje dotyczą jedynie znikomego odsetka wszystkich transakcji, wszystkie płatności z tytułu kwestionowanych dostaw były realizowane poprzez rachunek bankowy. Organ winien ponadto ustalić, czy skarżąca pozyskała od dostawców dokumenty CMR. Organ winien zdaniem Sądu uwzględnić orzecznictwo, z którego wynika, że co do zasady podatnicy nie mają obowiązku podejmowania działań mających na celu weryfikację dostawców swoich kontrahentów, które – jak trafnie podnosi strona skarżąca – podważałyby gospodarczy sens korzystania przy dostawach towarów z usług pośrednictwa. Organ podatkowy winien także wykazać, że okoliczności realizowanych przez spółkę transakcji (a nie transakcji je poprzedzających) pozwalały na powzięcie podejrzeń co do ich zgodności z prawem.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą oparł na następujących podstawach:

1. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający stanu faktycznego sprawy osadzającego się na konstatacji, że w sprawie doszło do zasadniczego uchybienia przepisom prawa procesowego, błędnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędnej oceny ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego w części dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dwa podmioty, tj. P. (10 faktur) i Px. (1 faktura),

2. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 cyt. ustawy poprzez uwzględnienie skargi, opierające się na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

3. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

W świetle powyższych zarzutów organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza treści przedmiotowych zarzutów, zrekonstruowanych przez Sąd kasacyjny zgodnie z tezami wynikającymi z uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, prowadzi do wniosku, że w ich trybie kasator zasadnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji odnośnie do naruszenia przez organy przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego przepisów art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.).

Po pierwsze zaznaczyć należy, że Sąd I instancji wyszedł z niewłaściwego założenia, że skoro spółka dysponowała towarem, bowiem dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw, to niezasadnym było czynienie przez organy ustaleń w zakresie przepływu towaru i obojętne dla sprawy było ustalenie, iż firmy I. i S. nie dysponowały towarem. Słuszne w tej materii jest stanowisko organu skarżącego kasacyjnie, że Sąd I instancji pominął fakt, że pomimo iż dostawy towaru miały miejsce (organy podatkowe ich nie kwestionowały), to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (opisanego na str. 24-26 zaskarżonej decyzji) jego dostawcami nie mogły być podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, ani też ich kontrahenci. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji ów materiał dowodowy ma istotne znaczenie dla sprawy, albowiem na jego podstawie organy wykazywały, iż zarówno P., jak i Px. nie dysponowali towarem, a tym samym nie byli dostawcami towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach, a co za tym idzie nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Faktura więc tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m. inn. pod względem podmiotowym. Nie jest zatem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy sam więc fakt posiadania przez skarżącą spółkę towaru nie dowodzi, że zakupiła go od kontrahentów widniejących na spornej fakturze jako sprzedawcy tego towaru.

W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko organu, że nie można zaakceptować twierdzenia Sądu I instancji, aby ustalenia dotyczące możliwości nabycia i dysponowania towarem przez dostawców skarżącej spółki były niezbędne tylko wówczas, gdyby organy dowodziły, że dostawa w ogóle nie miała miejsca. Zaznaczyć bowiem należy, że w takiej sytuacji (gdy kwestionowane faktury byłyby fakturami pustymi) organy odmówiłyby skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności wykazywania, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego przez sprzedawcę, a skarżąca spółka o tym wiedziała lub mogła się dowiedzieć. W sytuacji zaś, gdy organy stanęły na stanowisku, że firmy I. i S. nie były dostawcami towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, zaś towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła, aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach organ zobowiązany był do wykazania, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, zaś skarżąca spółka o tym wiedziała lub mogła wiedzieć. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że ustalenia dotyczące kontrahentów dostawców skarżącej spółki, jak i ich samych pozostają poza zakresem sprawy i nie mają dla niej znaczenia, zwłaszcza w sytuacji ujawnienia obrotu karuzelowego.

Odnosząc się więc do kolejnej spornej kwestii dotyczącej spełnienia przez skarżącą przesłanek tzw. dobrej wiary wskazać należy, że Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż ustalenia organów nie są wystarczające dla stwierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Jednakże oceny tej Sąd dokonał wychodząc z nieuprawnionego i nie popartego żadnymi dowodami oraz konkretnymi weryfikowalnymi okolicznościami założenia, że dostawcy skarżącej działali w charakterze pośredników, a transakcje spełniały kryteria określone w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale także w zaskarżonej decyzji, dostawy łańcuchowe charakteryzują się tym, że towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę ostatniemu, co oznacza wymóg posiadania towaru przez pierwszego dostawcę. Tymczasem co do kontrahentów firm I. i S. ustalono (i ustalenia tego Sąd I instancji co do zasady nie zakwestionował), że nie prowadzili oni w ogóle działalności gospodarczej, a zatem nie mogli być w posiadaniu towaru. Skoro towar wskazany na spornych fakturach nie był dostarczony do skarżącej ani przez P., ani P.H.U. S., ani też przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, a pochodził z nieustalonego źródła, nie może mieć zastosowania powołany przez Sąd I instancji art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Towar, jak wynika z faktur, zazwyczaj w tym samym dniu przechodził dokumentacyjnie przez kilka podmiotów z łańcucha dostaw, z których żaden tego towaru nie posiadał.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 527/12: "(...) przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta.

Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i odnosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można dostrzec w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym ich celem było bowiem nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego z oczywistych względów zabrakło na gruncie niniejszej sprawy.

Do uznania, iż dostawcy skarżącej spółki działali w charakterze pośredników, zatem nie było konieczności posiadania przez nich zaplecza techniczno-magazynowego, nie wystarczą wyłącznie gołosłowne twierdzenia spółki. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podnosił, że jej kontrahenci nie dokumentowali swoich usług pośrednictwa stosownymi dokumentami np. prowizji w usługach, ponadto wystawiali dokumenty WZ, a zatem dowody dokumentujące wydanie towaru z magazynu, którego nie mieli, a które to dokumenty wskazują, że ich wystawcy uznawali, iż działają jako dostawcy, a nie pośrednicy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu weźmie pod uwagę powyższe rozważania, w szczególności dokona oceny prawidłowości stanowiska i argumentacji organu, zaprezentowanego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w piśmie z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz w skardze kasacyjnej, w zakresie braku zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach z dostawcami P. i Px. z uwzględnieniem okoliczności, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły elementu dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a kontrahenci spółki nie działali w charakterze pośredników oraz z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom z ww. podmiotami. Z pola widzenia Sądu I instancji nie może nadto umknąć fakt, że w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).