Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2170/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 197 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 229, art. 199, art. 181, art. 188, art. 121, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 96g par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

0Sygn. akt. I SA/Po 2170/15

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego [....] decyzją z dnia [....] listopada 2014r. nr [...],[...],[...] na podstawie:

- art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 63 § 1, art. 107, art. 108, art. 109 § 1 i § 2, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.),dalej: O.p.",

- art. 3, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.(t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.),

-§ 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.),

orzekł o solidarnej odpowiedzialności XA (dalej: "odwołujący", "skarżący") jako prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [....] ( dalej: "spółka") wraz z tą spółką oraz wiceprezesem jej zarządu XB za zaległość podatkową spółki, powstałą w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. w kwocie należności głównej [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka nie uregulowała w zakreślonym terminie zobowiązania z powyższego tytułu za miesiąc grudzień 2008r. wynikającego z deklaracji VAT-7, czym spowodowała powstanie zaległości podatkowej w kwocie [....] zł należności głównej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [....] wystawił i przekazał do realizacji tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne.

Organ podatkowy I instancji prowadził odrębne postępowanie w tym zakresie, wobec XB jako wiceprezesa zarządu spółki, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] decyzji z dnia [...]kwietnia 2014r. nr [...],[....] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [....] decyzją z dnia [....]listopada 2014r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 19 maja 2015r. sygn. akt I SA/Po 331/15 (prawomocnym od dnia 25 czerwca 2015r.) odrzucił skargę XB na decyzję organu odwoławczego.

Odwołując się XA wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 123 § 1 O.p. , poprzez uznanie, że jego przesłuchanie byłoby zbędne, a wniosek o przesłuchanie był spóźniony, podczas gdy:

- przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (dotyczące podstawowej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności: pełnienia funkcji członka zarządu podatnika),

- wniósł o przesłuchanie (pierwsze) w terminie jej ku temu wyznaczonym,

- prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dotyczy każdego stadium,

- konieczność dopuszczenia tego dowodu była tym większa, gdy zważy się, że bezpośrednio przed zgłoszeniem tego dowodu, przesłuchano drugiego członka zarządu i na podstawie jego zeznań organ ustalił okoliczności przeciwne do tego, co odwołujący zamierzał udowodnić,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. , poprzez uznanie, że przesłuchanie świadków XC i XD byłoby zbędne, w szczególności dlatego, że z wpisu spółki w rejestrze handlowym wynika okoliczność przeciwna do tego, co odwołujący zamierzał udowodnić , podczas gdy:

- nie jest zbędny dowód, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu podatnika),

- ocena ta dowodzi niekonsekwencji organu, który wpierw uznał te dowody za przydatne dla rozstrzygnięcia i świadków wezwał, by następnie uznać te dowody za zbędne,

- nie można oddalić wniosku dowodowego dlatego, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co odwołujący zamierza udowodnić,

- tym bardziej, że przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy odnieść do kontekstu faktycznego, nie zaś utożsamiać z samym wpisem do KRS ,

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. , poprzez uznanie, że przesłuchanie świadka XE byłoby zbędne, a wniosek o jego przesłuchanie był spóźniony i służył jedynie przedłużeniu postępowania, podczas gdy:

- nie jest zbędny dowód, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu podatnika),

- ocena ta dowodzi niekonsekwencji organu, który wpierw uznał, że dowodów z dwóch innych świadków, mających zeznawać na te same okoliczności, jest przydatny dla rozstrzygnięcia i świadków (zanim z dowodów tych zrezygnował),

- odwołujący wniósł o przesłuchanie świadka w terminie stronie ku temu wyznaczonym,

d) art. 181 i art. 187 § 1 Op. , przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i uznanie, że przedmiotem dowodu z dokumentu:

- uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego [....] Wydział VI Karny z dnia [...] grudnia 2013r. i jego uzasadnienia, wydanego w sprawie o sygn. akt VI [...] , są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, podczas gdy:

- przedmiotem tego dowodu były wynikające z niego okoliczności, dotyczące podstawowej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności (pełnienia funkcji członka zarządu podatnika), a zatem okoliczności mające dla sprawy znaczenie wręcz kluczowe,

- z wyroku wynikało, że w latach 2008-2011, a zatem w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową, XA był nieobecny w kraju, prezesem zarządu był jedynie nominalnie i nie pełnił w spółce funkcji zarządczych, doszło bowiem do przekazania funkcji zarządczych XB,

e) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. , przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i wyceny wartości niematerialnych, jako zgłoszonego na okoliczność, którą obowiązana była udowodnić strona, podczas gdy zgłoszony dowód miał za przedmiot w szczególności okoliczność, którą obowiązany jest udowodnić organ (kwestie bezskuteczności egzekucji),

f) art. 122, art. 187 § i art. 188 O.p. , przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i wyceny wartości niematerialnych, a zarazem uznanie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy nie wszczęto egzekucji przeciwko spółce w stosunku do jej wierzytelności wobec jej kontrahentów (opiewających na kwotę ok. [....] zł (należności głównej)

g) art. 181 i art 187 § 1 O.p. , przez ustalenie na podstawie zeznań świadka XB i dokumentów podpisanych przez stronę, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki i czynnie udzielała się w jej działalności , w sytuacji, gdy jest wprost przeciwnie, albowiem:

- było pięć dokumentów na przestrzeni pięciu lat , spółka zaś w tym okresie prowadziła działalność i wystawiała bardzo liczne dokumenty,

- zeznania świadka XB, są niewiarygodne i sąd karny jako takie ocenił.

2. błędne ustalenie stanu faktycznego wyrażające się w błędnym ustaleniu, że strona odpowiada za zaległości podatkowe spółki, w szczególności, że:

a) odwołujący w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową, pełnił funkcję członka zarządu spółki w sytuacji, gdy był w latach 2008 - 2011 nieobecny w kraju, prezesem zarządu był jedynie nominalnie i nie pełnił funkcji zarządczych, doszło bowiem do ich przekazania XB,

b) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy nie wszczęto egzekucji przeciwko spółce w stosunku do wierzytelności spółki wobec jej kontrahentów (opiewających na kwotę ok. [....]zł).

Oprócz powyższego, w trakcie postępowania odwoławczego odwołujący wniósł:

1. pismem z dnia [....]maja 2015r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- zestawienia wierzytelności na rzecz spółki "A",

- oświadczenia XA w przedmiocie wartości stawki jednej roboczogodziny,

- zestawień roboczogodzin, obrazujących wartość wytworzonego oprogramowania,

na okoliczność wskazania mienia o wartości znacznie przekraczającej zobowiązania spółki, a w tym i jej zobowiązania podatkowe.

2. pismem z dnia [....]czerwca 2015r., o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność wysokości kosztów wytworzenia programów "[...]", "[...],[....],[...] oraz ich autorstwa.

3. pismem z dnia [....]sierpnia 2015r. o przeprowadzenie dowodu z wyciu konta dla "D" Sp. z o.o. oraz wystawionych nań faktur VAT, "E" S.A., "F" S.A., " B" GmbH, transakcji odbiorcy "H LLC", na okoliczność przysługujących spółce "A" wierzytelności wobec tych podmiotów oraz ich wymagalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w [....] decyzją z dnia [....]sierpnia 2015r. nr [....]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 §1, §2 pkt 2, art. 108 i art. 116 § 1, § 2 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wydając decyzję zważył, co następuje: zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły żadne z okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 O.p., powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Względem zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, a mianowicie w Przedsiębiorstwie [....] Sp. z o.o. o czym spółka została powiadomiona w dniu [....]grudnia 2010r. Zatem , w stosunku do zaległości podatkowej, zastosowanie w dniu [....]grudnia 2010r. środka egzekucyjnego było ostatnim zdarzeniem powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. termin 5 letni powodujący przedawnienie zobowiązania pierwotnego ciążącego na spółce "A" , biegnie na nowo począwszy od dnia [....]grudnia 2010r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. jest wymagalne. Tym samym zobowiązania podatkowe, na dzień wydania niniejszego orzeczenia są nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności XA za zaległości z tego tytułu podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

Z treści przepisu art. 116 O.p. ustawy wynika, iż przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są:

- istnienie zaległości podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu,

- bezskuteczność prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tym kierunku nie zostały podjęte,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stosownie do art. 116 O.p. prawidłowo określił stronę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania "A" z o.o., względem której należało orzec o odpowiedzialności za wymienione w sentencji decyzji zaległości. Na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] ustalił, że w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań, XA pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu i wyjaśnił również, że w związku z faktem, iż w tym okresie zarząd spółki był dwuosobowy, funkcję wiceprezesa zarządu sprawował XB, ponoszą oni solidarnie ze spółką odpowiedzialność za powyższe długi podatkowe.

Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wymóg ustalenia wyniku egzekucji wynika z art. 117 O.p. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do wierzytelności przysługującej spółce od "J Sp. z o.o. z siedzibą w [....], dalsze łączne prowadzenie postępowania egzekucyjnego zostało powierzone XG - Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym [....] który postanowieniami z dnia [....] grudnia 2013r. nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne ponieważ ustalił, że dłużnik nie posiada majątku podlegającego egzekucji, wystarczającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Skarżący XA w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów na istnienie przesłanek z art. 117 O.p. pozwalających na odstąpienie od orzeczenia od jego odpowiedzialności za wskazane w decyzji zaległości podatkowe spółki "A". Prawidłowość stanowiska przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została dodatkowo potwierdzona materiałem dowodowym zgromadzonym podczas prowadzenia postępowania odwoławczego. Organy egzekucyjne podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności wobec Skarbu Państwa. Nie doprowadziły one do likwidacji zaległości podatkowych ciążących na spółce, w związku z czym , egzekucję z majątku spółki z o.o. "A" należało uznać za bezskuteczną. W odpowiedzi na skierowane zapytania do takich instytucji jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPiK, Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego w [...], Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [....] organ odwoławczy uzyskał informacje, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Wyjaśniono natomiast, że jest właścicielem majątku ruchomego w postaci samochodów: [...] rok produkcji 2003, [...] rok produkcji 2004, "[...] rok produkcji 2003 oraz współwłaścicielem dwóch samochodów [....] rok produkcji 2004r. Jednakże nie udało się ustalić miejsca przechowywania samochodów [....] oraz [....].Miejsca tego nie wskazał również wiceprezes zarządu XB, który do protokołu o stanie majątkowym spółki sporządzonym w dniu [....]maja 2010r. podał, że samochód [....], którego spółka była współwłaścicielem jest rozbity, natomiast pozostałe pojazdy w chwili sporządzenia protokołu znajdowały się poza siedzibą spółki. Niemniej, w dniu [....]maja 2010r. na poczet zobowiązań podatkowych oraz należności ZUS, zostało dokonane zajęcie samochodu [....], który został sprzedany w drodze licytacji w dniu [...]grudnia 2010r. Bezskuteczne natomiast okazały się podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zajęć wierzytelności pieniężnej na rachunkach bankowych skierowane do różnych banków, których właścicielem była spółka "A". Z wyjaśnień Komornika Sądowego zawartych w piśmie z dnia [....] listopada 2013r. do którego odesłanie zawarto w treści postanowień wydanych w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że na dzień sporządzenia pisma, czynności zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości, podejmowane przez sądowy organ egzekucyjny, okazały się całkowicie bezskuteczne. W wyniku czynności, dokonano zajęcia pojazdów należących do spółki, a uzyskane z ich sprzedaży pieniądze zostały rozliczone do wcześniej prowadzonych spraw. Ostatni raz pieniądze z zajętych wierzytelności wpłynęły [....] września 2012r. Szereg zajęć wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika pozostaje bezskutecznych. Na rachunkach spółki brak jest środków pieniężnych, ostatnie pieniądze z rachunku wpłynęły w lutym 2013r. Spółka nie posiada żadnego majątku, żadnego stałego biura. Oprócz powyższego, XG wyjaśnił, że spółka zadłużona jest u różnych wierzycieli ( w tym w ZUS i US) na łączną kwotę ok. [...] zł. Przeciwko spółce prowadzonych jest obecnie około 140 spraw przy czym egzekucja prowadzona jest od listopada 2010r., w tym nie tylko komornika XG. Zasadnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [....] postanowieniami z dnia [....] grudnia 2013r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, że spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 K złożonych za okresy od II kwartału 2013 do II kwartału 2015r. oraz zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2011, (2012- brak zeznania podatkowego) 2013r., 2014r. nie wykazuje przychodów podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za bezsporny fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez XA, w okresie w którym upływały terminy płatności zobowiązań. Obowiązek ustalenia tej zbieżności czasowej wynika z art. 117 O.p. Kopie dokumentów z akt rejestrowych spółki "A", odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] wskazuje, że zarząd w tej spółce sprawowany jest dwuosobowo, funkcję prezesa spółki sprawuje XA, natomiast wiceprezesa XB. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [....] wynika , że w tracie działalności spółki nie następowały żadne zmiany personalne w składzie zarządu. W aktach rejestrowych spółki brak jest również uchwały odwołującej XA z funkcji członka zarządu, jak również pisemnej rezygnacji o zaprzestaniu sprawowania przez niego funkcji prezesa spółki. W czasie sprawowania tej funkcji, powstały zobowiązania spółki oraz upłynęły terminy ich płatności. XA faktycznie i czynnie sprawował funkcję członka zarządu. Jako członek zarządu podpisywał sprawozdania z działalności spółki, podejmował i podpisywał uchwały, odbierał osobiście decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [....] i [....] z dnia [...] października 2010r. wydane w zakresie określenia i orzeczenia o odpowiedzialności płatnika spółki "A", oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Co więcej w wyroku Sądu Rejonowego [....] i [....] Wydział VI Karny z dnia [....] grudnia 2013r. sygn. akt zwraca uwagę jego przyznanie, że "w pilnych sprawach zastępował XB. Wspólnie uzgadniali decyzje dotyczące najważniejszych kwestii, w tym inwestycji oraz kredytów".

Podnoszony przez odwołującego się podział obowiązków w zarządzie spółki nie jest okolicznością istotną dla uznania, że w istocie nie pełnił funkcji w zarządzie spółki. W świetle art. 201 Kodeksu spółek handlowych fakt, że członek zarządu odpowiadał jedynie za część techniczną i informatyczną oraz zarządzanie projektami, nie zwalnia go z odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Przepis art. 116 O.p., nie łączy podstaw odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu, a jedynie odwołuje się do ich pełnienia. Członek zarządu spółki posiadający choćby tylko formalnie uprawnienia do zarządzania spółką, niezależnie od tego, czy faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość, odpowiada za jej zaległości podatkowe.

Odwołujący w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji, nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość rzeczonej spółki lub, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy: jako członek zarządu po prostu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Skuteczne i we właściwym czasie zgłoszenie takiego wniosku skutkuje w świetle art. 116 O.p. uwolnieniem od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Kwestię wniosku o ogłoszenie upadłości regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr. 60, poz. 535 ze zm. - według stanu prawnego obowiązującego w czasie sprawowania zarządu w spółce przez odwołującego się XA). W myśl art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 ustawy wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osoby prawnej także gdy, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje (art. 11 ustawy ). Powyższa regulacja prawna oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła sprawozdań finansowych, za poszczególne lata obrotowe. Zarówno w aktach rejestracyjnych spółki jak i w Urzędzie Skarbowym [....] brak jest stosownych sprawozdań dotyczących lat 2008-2012. Jednakże fakt niezłożenia sprawozdań finansowych, nie ma wpływu na określenie właściwego momentu na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki.

Spółka "A" nie wykonywała zobowiązań pieniężnych wobec swoich wierzycieli takich jak:

1. Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na:

- ubezpieczenie społeczne za miesiące: XI/2005, II-VI, VIII-XII/2006, I - VI/2007, od IV/2008 do IV 2012 oraz od VIII/2012 do X/2012,

- ubezpieczenie zdrowotne za miesiące: od II/2008 do IV/2012 oraz od VIII/2012 do X/2012,

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące: X, XI/2005, od II/2006 do II/2007, IV, VI/2007, od I/2008 do IV/2012, od VIII/2012 do XI/2012 oraz IX/2013

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego [....] z tytułu:

- podatku od towarów i usług za miesiące: XII/2008, III-VIII, XII/2009,I-X/2010,

- podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: XII/2008,I-XII/2009,

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z tytułu:

- podatku od towarów i usług za miesiące XI, XII/2010, oraz kwartały I, II, III/2012, II/2013,

- podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: I-XII/2010,I-XII/2011.

Powyższe wskazuje, że pierwsze objawy problemów finansowych pojawiły się w III kwartale 2005 r., kiedy to spółka zaprzestała regulować swoje należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [....] ( podobnie jak Naczelnika Urzędu Skarbowego [....]) przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w marcu 2009r. kiedy to spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Pomimo zaistnienia przesłanki z art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość XA jako członek zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Ponadto w postępowaniu podatkowym w obu instancjach nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Odwołujący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Za taki bowiem nie można uznać majątku w postaci oprogramowań: "[...]"[...],[...],[....]których wytwórcą była spółka. Oprogramowania komputerowe jako wartości niematerialne i prawne, to szczególny rodzaj aktywów, które chronione są prawem autorskim. Z ochroną praw autorskich ściśle związane jest autorskie prawo majątkowe zgodnie z którym, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu (oprogramowania) i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - j.t Dz. U. 2006r. Nr 90 poz. 631 ze zm.). W myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji, dopóki służą twórcy. Nie dotyczy to wymagalnych wierzytelności. Również zgodnie z art. 96g § 3 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. 2014 poz. 1619 ze zm.) , zajęciu nie podlega autorskie prawo majątkowe służące twórcy za jego życia, z wyjątkiem wymagalnych wierzytelności. W tym zakresie pismo z dnia [...] kwietnia 2015r., protokół sporządzony w siedzibie Izby Skarbowej w [....] w dniu [...] maja 2015r. jednoznacznie wskazują, że wytwórcą programów jest spółka "A", a tym samym jako wytwórca programów, posiada wyłączne prawa autorskie stanowiące jej majątek, z którego jednakże egzekucja nie może być prowadzona.

Wskazane przez odwołującego wierzytelności nie wypełniają przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym nie mogą zostać uznane jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość spółki. Spółka w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015r. stwierdziła, że dysponuje majątkiem w postaci wierzytelności w kwocie [....] zł , które jej przysługują od "D" Sp. z o.o., "E" S.A., "F" S.A., "B" GmbH, "H", dołączając na tę okoliczność dowody w postaci wyciągów z kont księgowych prowadzonych dla dłużników, oraz faktury VAT wystawione przez "A" na rzecz "D" Sp. z o.o., oraz "B" GmbH. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie wyciągi z konta potwierdzają zapisy dokonane na tym koncie, ale nie są jednakże dowodem na istnienie jakichkolwiek wierzytelności należnych od tych podmiotów. Wierzytelności dotyczą podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2011. Odwołujący nie przedłożył dowodów wskazujących na prowadzenia przez spółkę działań w stosunku do dłużników (z wyjątkiem "F" S.A.) które wskazywałyby na fakt, że wierzytelności te zostały uznane przez dłużnika i są nadal wymagalne. Faktu istnienia "nowych" wierzytelności nie poinformował organów podatkowych wiceprezes zarządu XB, zajmujący się de facto jej sprawami finansowymi. W treści odwołania w odrębnie prowadzonym postępowaniu potwierdził on, fakt zasądzenia na rzecz spółki prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] od spółki "F" należności wraz z kosztami procesu w kwocie [....] zł ( ponadto z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [....] listopada 2010r.). Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na wysokość należności stwierdził, że nie stanowi ona mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spółka jest zadłużona wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę [....] zł, natomiast zasądzona wierzytelność wraz z kosztami procesu opiewa na kwotę [...] ( oraz ustawowe odsetki liczone od dnia [...] listopada 2010r.). Organ odwoławczy podkreślił, że osoba trzecia chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki winna wskazać majątek, z którego istnieje możliwość wyegzekwowania środków finansowych pozwalających na pokrycie w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie jest wystarczające wskazanie jako mienia spółki, jej wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że wierzytelności te są uznane, wymagalne, a dłużnicy wypłacalni.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p., pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności XA za określone w sentencji decyzji zaległości podatkowe nie została spełniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie XC, XD, XA, XEna okoliczność istniejącego potencjału rozwojowego spółki, wartości marki, wartości spółki oraz na okoliczność, że XA de facto nie był członkiem zarządu spółki, był nim nominalnie. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [....] wydał w dniu [....] lipca 2014r. postanowienie, w którym wyjaśnił wnioskodawcy przyczyny nie uwzględnienia wniosków dowodowych. Powody te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy jak i zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchania świadków miały między innymi potwierdzić niekwestionowany przez organy podatkowe kompetencyjny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Potwierdzenie powyższej okoliczności pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności XA ponieważ od powstania spółki nieprzerwanie sprawuje zarząd w spółce, nie został z tej funkcji nigdy odwołany, ani też sam z tej funkcji nie zrezygnował. Potwierdzenie faktu niezajmowania się przez odwołującego sprawami finansowymi spółki pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie organu odwoławczego nieracjonalnym i niecelowym było również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność istniejącego nadal potencjału rozwojowego spółki, wartości jej marki wartości jako firmy. Wskazują na to "zerowe" deklaracje podatkowe składane w podatku od towarów i usług VAT 7K jak również zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2011, 2013 i 2014. Począwszy od II kwartału 2013r. spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie osiąga żadnych obrotów podlegających opodatkowaniu. Począwszy od grudnia 2005 generuje zaległości z tytułu niezapłaconych składek ZUS. Obecnie ciąży na niej blisko dwumilionowe zaległości wobec ZUS jak również prawie takiej wysokości zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Wprawdzie spółka szacuje, że sprzedaż licencji może przynieść łączny dochód w wysokości około dwóch milionów, to jednak jest to jedynie wielkość szacunkowa, a nie realny dochód, a takowego spółka obecnie nie osiąga.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów na okoliczność wyceny wartości niematerialnych, nie mogłaby uzasadniać ziszczenia się przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdza, że zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość firmy to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a wartością godziwą przyjętych aktywów netto (aktywów pomniejszonych o przyjęte zobowiązania). Wartość godziwą zaś stanowi kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązania uregulowane na warunkach transakcji rynkowej. [...] posiadają tylko te jednostki, które generują zyski wyższe od przeciętnych. Twierdzenie odwołującego, że wartość firmy wynosi około [....] zł - [...] zł, jest niczym niepopartym oświadczeniem wiceprezesa XB zawartym w protokole z dnia [...] października 2014r. i dotyczy wyceny firmy sporządzonej w czerwcu 2008r. w okresie w którym spółka działała i była przygotowywana do przejęcia przez inwestora zewnętrznego. Obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga żadnych dochodów. Dlatego też, w stanie faktycznym sprawy, nie realnym majątkiem spółki pozwalającym na prowadzenie skutecznej egzekucji jest wartość marki i firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienia treści wyroku Sądu Rejonowego [....] Wydział VI Karny z dnia [....] grudnia 2013r. sygn. akt. [...] , ponieważ wyrok ten nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zapadł on w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. . Przepis art. 116 O.p. nie łączy podstaw odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu, a jedynie odwołuje się do ich pełnienia, odmiennie od uregulowań dotyczących postępowania karnego skarbowego, gdzie pod ocenę poddaje się faktyczne popełnienie czynu zabronionego. Dlatego też, fakt uniewinnienia XA od zarzucanego mu czynu w postępowaniu karnym skarbowym, nie daje podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w [....] w kwestii wniosków dowodowych zgłoszonych przez odwołującego dnia [...] maja 2015r. oraz [....]czerwca 2015r. orzekł postanowieniem wydanym w dniu [....] lipca 2015r., w którym to wskazał przyczyny ich częściowego nieuwzględnienia w zakresie z:

- oświadczenia XA w przedmiocie wartości stawki jednej roboczogodziny,

- zestawień roboczogodzin, obrazujących wartość wytworzonego oprogramowania,

-dokumentów obrazujących wysokości kosztów wytworzenia programów "[....]", "[...],[....],[....] oraz ich autorstwa.

W pozostałym zaś zakresie wnioski dowodowe jak również wniosek z dnia [...] sierpnia 2015r. zostały przez organ odwoławczy uwzględnione.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób rzetelny, z zachowaniem prawnych zasad postępowania, a ustalenia dokonane na jego podstawie, uzasadniają podjęcie decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Bezsporny pozostaje fakt pełnienia przez XA funkcji członka zarządu. Nie budzi wątpliwości stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Wskazany zaś w trakcie postępowania odwoławczego majątek spółki nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji, która pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odwołujący nie wykazał zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych a organy podatkowe, pomimo przeprowadzenia postępowania w tym zakresie nie stwierdziły ich zaistnienia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [....]z dnia [...]listopada 2014r.

W skardze XA wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2015r. zarzucił naruszenie:

1. art. 116 O.p. poprzez:

- brak należytej wykładni tego przepisu, a w szczególności pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", tj. niezastosowanie przez organ podatkowy metody wykładni gramatycznej ani systematycznej, ani też funkcjonalnej,

- brak wykładni art. 116 O.p. w powiązaniu go z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji,

2. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. , poprzez poczynienie przez organ odwoławczy, z jednej strony wadliwych własnych ustaleń faktycznych, a z drugiej podzielenie błędnych ustaleń dokonanych przez organ I instancji,

- a to w odniesieniu do kwestii "pełnienia obowiązków członka zarządu" poprzez m.in rozciągnięcie nielicznych wyjątkowych sytuacji w regułę, podczas gdy, XA epizodycznie na przestrzeni pięciu odnośnych lat zastąpił jako pełnomocnik- członka zarządu, a wyjątki te tylko podkreślają stan niepełnienia obowiązków członka zarządu oraz brak konsekwencji w zakresie oceny danych wynikających z zapisów w KRS,

- co do majątku spółki, przez błędne uznanie, że majątek w postaci oprogramowania, należący i wytworzony przez spółkę nie podlega egzekucji, podczas gdy jej podlega, ale nie jako osobne aktywa (chyba, że po spełnieniu dodatkowych warunków), tylko jako składnik majątku spółki, gdy przedmiotem egzekucji będzie sama spółka jako całość (jako zbywane przedsiębiorstwo),

3. art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, co oczywiste, nie budowało zaufania do organów podatkowych,

4. art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego osobowego postępowania dowodowego - choćby ograniczonego tylko do przesłuchania strony, a to w celu uzupełnienia, w szczególności, niewystarczającego osobowego materiału dowodowego, zyskania danych do podjęcia miarodajnej oceny w przedmiocie wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę, w szczególności w postępowaniu w I instancji,

4. art. 120 i art.121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. , prowadząc postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. , przez wadliwe uzasadnienie decyzji, a w szczególności poprzez nierozpatrzenie szeregu zarzutów odwołania, względnie rozpatrzenie ich pozornie, tzn. zajęcie się okolicznościami pobocznymi, a pozostawienie bez analizy tych pierwszoplanowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [....] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu (art. 116 O.p.). Obowiązek wykazania tych przesłanek spoczywa na organach podatkowych.

W opinii sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2003r. wynika, że w toku zgromadzenia członkom zarządu - XA (Uchwała nr 3) oraz XB (Uchwała nr 4) zostało udzielone absolutorium z wykonania przez nich obowiązków w latach 2000 i 2001 oraz nastąpiło powołanie do składu osobowego zarządu, XA - prezesa zarządu i XB wiceprezesa zarządu (Uchwała nr 5). Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [....] wynika , że w trakcie działalności spółki nie następowały żadne zmiany personalne w składzie jej zarządu. W szczególności aktach rejestrowych nie stwierdzono wpływu uchwały odwołującej skarżącego z funkcji członka zarządu. Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w zw. z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.). Jednakże aktach rejestrowych nie stwierdzono wpływu pisemnej rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji.

Sąd ocenia jako chybione twierdzenia skarżącego, że nie można skarżącemu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tego powodu, że w tym okresie pełnił funkcję jedynie nominalnie, a wszelkie czynności zarządcze sprawował wiceprezes zarządu spółki XB. Sąd podkreśla, że członek zarządu reprezentuje spółkę i funkcji tej nie można spełniać jedynie "tytularnie". Nie można zwolnić się z odpowiedzialności ponoszonej przez członków zarządu poprzez stwierdzenie, że to inni członkowie podejmowali wszelkie czynności. Zakres odpowiedzialności członków zarządu za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację regulują przepisy art. 201 i art. 208 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Przepis ten nie uprawnia do przyjęcia w żaden sposób podziału kompetencji między poszczególnych członków zarządu, a zwłaszcza takiego podziału, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na jej sprawy finansowe. Skoro członkowie zarządów spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji, przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, podlega ustaleniu na podstawie obiektywnie istniejących kryteriów , to jest na spełnieniu formalnych warunków pełnienia funkcji członka zarządu ( por. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl)). Zwrot "pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza powiązanie z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki (por.: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011r., I FSK 1052/10 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro argumentacja co do znaczenia tzw. tytularnego pełnienia obowiązków w zarządzie spółki jest bezzasadna i nie ma wpływu na wykazanie istnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego [....] Wydział VI Karny z dnia [...] grudnia 2013 r., o sygn. akt [....]. Przede wszystkim wyrok ten nie dotyczy skarżącego, a co najważniejsze, jako orzeczenie uniewinniające nie wiąże w trybie art. 11 p.p.s.a. W ten sposób moc orzeczenia nie może rozciągać się na przyjętą w niniejszej sprawie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wyrok ten nie powoduje "prekluzji" twierdzeń o okolicznościach faktycznych. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności karno-skarbowej są odmienne od odpowiedzialności podatkowej, gdyż dla przypisania tej pierwszej konieczne jest przypisanie podatnikowi winy określonego w przepisie materialnego prawa karnego rodzaju. Przede wszystkim jednak sąd karny nie ma kompetencji organu podatkowego i ocenia jedynie, czy okoliczności skutkujące powstaniem zaległości podatkowej stanowią jednocześnie czyn karalny. Pod ocenę poddaje się w tym postępowaniu faktyczne popełnienie czynu zabronionego (winę, świadomość itp.). Podobnie, nie ma znaczenia prawnego odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: XC, XD, XE na okoliczność tytularnego sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości.

Reasumując powyższe rozważania sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za objęte niniejszą sprawą zobowiązania spółki z powołaniem się na sposób sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki. Zatem jednoznacznie została spełniona pierwsza przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p., tym bardziej, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował wysokości zaległości podatkowych spółki jako powstałych w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki.

W opinii sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organy egzekucyjne (Naczelnik Urzędu Skarbowego [....], Naczelnik Urzędu Skarbowego [....], a następnie w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [....] i [....] ) dokonały szeregu czynności egzekucyjnych (m.in. zajęcia ruchomości - samochodu "Citroen" C5, zajęcia rachunków bankowych spółki i jej wierzytelności). Rezultatem tych czynności było wyegzekwowanie niewielkiej kwoty (m.in. ze sprzedaży w drodze licytacji samochodu "Citroen" C5), które nie wystarczyły a pokrycie – jak wymaga przepis prawa - znacznej części zobowiązań półki.

Organy egzekucyjne podjęły także działania w celu ujawnienia majątku ruchomego lub nieruchomego spółki. I tak ustaliły, że spółka nie figuruje w rejestrach prowadzonych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego w [....], jako właściciel nieruchomości lub gruntu położonych na terenie miasta [....] i powiatu [...]. Uzyskały z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację, że spółka posiada ruchomości - samochody "[....], nr rej. [....], rok prod. 2003, "[....], nr rej. [...] , rok prod. 2004 oraz "[....]", nr rej. [....], rok prod. 2003, i że jest współwłaścicielem 2 samochodów: "[...]", nr rej. [...], rok prod. 2004 i "[....]", nr rej. [...], rok prod. 2004, ale nie zdołały ustalić miejsca ich garażowania (z wyjątkiem "[....]), co uniemożliwiło dokonanie ich zajęcia. Skarżący nie podał miejsca przechowywania pojazdów.

Sąd stwierdza, że komornik sądowy prawidłowo uznał , że spółka , która w toku niniejszego postępowania nie prowadziła już działalności gospodarczej, nie posiada żadnego (ujawnionego) majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji. Zasadnie więc komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Przy tym w postanowieniu umarzającym postępowanie podał ważne ustalenie , że spółka jest zadłużona u różnych wierzycieli, w tym wobec ZUS i Urzędu Skarbowego na łączną kwotę [....]zł i że względem spółki jest prowadzonych j około 140 spraw egzekucyjnych. Sąd , dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, czyli w niniejsze sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie zostało wydane zostało takie postanowienie. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji.

W opinii sądu skarżący nie wykazał skutecznie by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że skarżący jako członek zarządu spółki pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, takiego wniosku nie zgłosił. Zgodnie z tym przepisem dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że dokonując badania niewypłacalności spółki, należy uwzględnić jedynie zobowiązania i majątek spółki. Tym samym wprost wskazuje, że do oceny zasadności złożenia wniosku o upadłość spółki wystarczającym jest dokonanie zestawienia dwóch danych bilansowych wskazujących na utratę wypłacalności, a mianowicie całości zobowiązań oraz całości majątku spółki. Do oceny utraty niewypłacalności przedsiębiorstwa nie ma konieczności przeprowadzania analizy wskaźnikowej. Zgodnie z treścią art. 10 wymienionej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 powołanej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., organ podatkowy może powołać biegłego celem wydania stosownej opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie nie jest konieczne badanie sprawozdań finansowych i dokumentacji księgowej w celu weryfikacji czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wystarczającym jest przeprowadzenie analizy wysokości zobowiązań oraz wartości posiadanego przez spółkę majątku, a do tego rodzaju badania wiadomości specjalne nie są konieczne. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wystarczającą wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Trafnie organ podatkowy analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że pierwsze trudności finansowe spółki miały miejsce w III kwartale 2005 r., kiedy to spółka zaprzestała regulować swoje należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest stosownie do treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, Monitor Podatkowy 2007/5/47). Zasadnie organ podatkowy przyjął ustalenie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zdecydowanie wystąpiły w marcu 2009r. kiedy to spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [....]. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że miał jedynie wskazać majątek spółki, a na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek dalszego gromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego. Cechą charakterystyczną art. 116 § 1 O.p., jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim pierwszego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi) determinując zasadę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki (gromadzić w tym zakresie materiał dowodowy. Taka wykładnia odnośnego przepisu pozostawałaby w sprzeczności z językowym brzmieniem przepisu i prowadziłaby do odwrócenia jego znaczenia.

Sąd podkreśla, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności ( por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, z dnia z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 709/07 ,publ. orzeczenia.nsa.gov.pl)). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nieuzasadnione byłoby przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia.

W ocenie sądu wskazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, okazały się niekonkretne i niepozwalające na ich merytoryczną weryfikację. Złożone przez wiceprezesa zarządu spółki XB w dniu [...] października 2014 r. oświadczenie, że spółka w czerwcu 2008 r. była wyceniana na [...] - [....] mln zł, nie znalazło potwierdzenia w żadnych dokumentach. Skarżący wskazał na majątek spółki w postaci oprogramowań:[...],[....],[...],[....] których wytwórcą była spółka. Przy tym wskazane mienie (programy komputerowe) jest chronione prawem autorskim i na podstawie art. 96g § 3 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) jest wyłączony spod egzekucji.

Jednakże wskazanie mienia w rozumieniu art. 116§1 O.p. musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Istotne jest więc to czy egzekucja ta jest możliwa , a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową . Przepis art. 116 § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie dotyczy mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa , co oznacza, że egzekucja ta musi być faktycznie do przeprowadzenia i rzeczywiście doprowadzi do spłaty zaległości podatkowych. Nie sposób w obecnym stanie sprawy zrównać stwierdzony już fakt bezskuteczności egzekucji ze wskazaniem przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i nakazać organowi egzekucyjnemu prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy egzekucja jest faktycznie możliwa. Skarżący nie przedstawił konkretnych dowodów na to, że wskazany majątek posiada realną wartość, zwłaszcza czy znajdzie nabywcę i czy jego zbycie umożliwi spłatę zaległości.

Sąd odnosząc się natomiast do wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [....] sierpnia 2015 r. wierzytelności spółki przysługujących jej od innych podmiotów ("D" Sp. z o.o., "E" S.A., "F" S.A., "B" GmbH, "H LLC") w łącznej kwocie [...] zł, stwierdza, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby fakt prowadzenia przez spółkę jakichkolwiek działań w stosunku do dłużników (z wyjątkiem "FS.A.), a zatem dokumentów które udowadniałyby, że wierzytelności te zostały uznane przez dłużnika i są nadal wymagalne. Takimi dokumentami nie są bowiem ani wyciągi z kont Spółki, ani wystawione przez nią faktury. Jednocześnie należy zaznaczyć, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w odwołaniu wniesionym przez XB wskazał on jedynie, wierzytelność należną spółce i zasądzoną prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [.....] wobec "F" S.A. w [....], opiewającą wraz z kosztami procesu na kwotę [...]zł (oraz ustawowe odsetki liczone od dnia [....] listopada 2010 r.). Biorąc jednak pod uwagę niewspółmiernie małą wartość zasądzonej wierzytelności wobec "F" S.A. w [....] w stosunku do wysokości zaległości podatkowych posiadanych przez spółkę ([....] zł), oraz fakt nie przedłożenia żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie pozostałych wierzytelności, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wskazane przez skarżącego wierzytelność nie wypełniają przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., i tym samym nie mogą zostać uznane jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość spółki.

Sąd odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, tj. nieprzesłuchania strony, stwierdza, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie nie było formalnych przeszkód do przeprowadzenia tego dowodu, to jednak do organu podatkowego należała ocena potrzeby przeprowadzenia tego dowodu. Przepis art. 199 O.p. pozostawia ocenę potrzeby jego przeprowadzenia organowi, co wynika z użycia słowa "może przesłuchać stronę". W postępowaniach podatkowych przywiązuje się podstawowe znaczenie w ustalaniu stanu faktycznego w oparciu o dowody sporządzone przez stronę. Świadczy o tym przypisanie istotnego znaczenia dowodowego księgom podatkowym, deklaracjom złożonym przez stronę. Z regulacji art. 181 O.p. systemu dowodów wynika, że jest to środek dowodowy stosowany , gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jest to więc środek dowodowy posiłkowy dopuszczalny w postępowaniu podatkowym w ostateczności . Z tego środka organ podatkowy może skorzystać, jeżeli nie będzie można ustalić stanu faktycznego z braku innych dowodów. W opinii sądu organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i ustaliły obiektywnie stan faktyczny sprawy, który przyjmuje za podstawę wyrokowania. Wobec zasady, że postępowaniach podatkowych podstawowe znaczenie w ustalaniu stanu faktycznego w mają dowody sporządzone przez stronę, przesłuchanie skarżącego na okoliczność negatywną czyli na fakt niewykonywania obowiązków członka zarządu, o czym była mowa wcześniej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powtórzenie w toku przesłuchania przez skarżącego oświadczenia, złożonego uprzednio na piśmie, co do istnienia praw majątkowych w postaci oprogramowania komputerowego, którego wytwórcą była spółka, jak i powtórzenie treści wywodów z pism procesowych wytworzonych z udziałem skarżącego, byłoby niecelowe. Skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika od dnia [....] czerwca 2014 r., który aktywnie brał udział w postępowaniu przed organami obu instancji (do sierpnia 2015 r.) i mógł wskazać podmioty, które potencjalnie mogły nabyć oprogramowania i dowody potwierdzające realność tej zapowiedzi. Skarżący nie twierdzi, że taką wiedzę nabył dopiero w dacie złożenia wniosku o jego przesłuchanie, albo że przedstawienie tej wiedzy zachował do czasu jego przesłuchania. Sądowi z urzędu wiadomo, że w rozpatrywanej w tym samym dniu i zakończonej nieprawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Po 2174/15, pełnomocnik skarżącego odpowiadając na pytanie sądu, potwierdził, że spółka nie podjęła nawet próby sprzedaży oprogramowania komputerowego przed wszczęciem postępowania podatkowego, w celu spłaty zaległości podatkowych albowiem "proces poszukiwania kontrahentów jest wieloetapowy i wymagał dysponowania pracownikami, których spółka już nie miała". W opinii sądu nie sposób pominąć okoliczności , że już organ I instancji nie miał możliwości przesłuchania strony w początkowej fazie postępowania, gdyż skarżący nie odbierał faktycznie korespondencji. Zachodzą podstawy by w tym kontekście dopuszczenie tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego wiązać z domniemaniem skutku w postaci przewlekania postępowania.

Sąd uznaje za prawidłowe postanowienie z dnia [....] lipca 2015r., Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w dniu [... ] maja 2015r. oraz [...] czerwca 2015r. W postanowieniu tym organ odwoławczy wskazał przyczyny ich częściowego nieuwzględnienia w zakresie oświadczenia XA w przedmiocie wartości stawki jednej roboczogodziny, zestawień roboczogodzin, obrazujących wartość wytworzonego oprogramowania, dokumentów obrazujących wysokości kosztów wytworzenia programów "[...],[....],[....],[...] oraz ich autorstwa. Istotne jest to, że w pozostałym zaś zakresie wnioski dowodowe zostały uwzględnione. Przy czym wniosek dowodowy skarżącego z dnia [....] sierpnia 2015r. także został przez organ odwoławczy uwzględniony.

W opinii sądu niecelowym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność istniejącego nadal potencjału rozwojowego spółki, wartości jej marki wartości jako firmy, z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości niematerialnych. Spółka już od II kwartału 2013r. faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga żadnych obrotów podlegających opodatkowaniu. od grudnia 2005r. generuje zaległości z tytułu niezapłaconych składek ZUS ( obecnie zaległość blisko [...] zł), jak również prawie takiej wysokości zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa.

Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom zaskarżona decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie przeprowadzone bez naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających m. in. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art 187 § 1, art. 188 O.p. w stopniu , który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Końcowo sąd stwierdza, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów , mających - w ocenie skarżącego świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu , nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (por.: wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 271/14, z dnia 30 kwietnia 2014r.II FSK 1268/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl)).

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.