Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 38/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 72 par. 1, art. 75 par. 1, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek M. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z korektą deklaracji PIT-36 za 2012r. z załącznikami PIT/B, PIT/O oraz uzasadnienie przyczyny złożenia korekty ORD-ZU. Złożona przez podatnika korekta zeznania podatkowego dotyczyła poz. 44 deklaracji PIT-36 za 2012 r., gdyż kwota 19.901,43 zł uległa zwiększeniu do kwoty 43.052,51 zł z powodu nieuwzględnienia w pierwotnym zeznaniu podatkowym 50% kosztu uzyskania przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich. Ponadto korekta dotyczyła również omyłkowego nieuwzględnienia w poprzedniej deklaracji przychodów z najmu lokalu mieszkalnego. W wyniku korekty przychody z najmu uwzględniono w poz. 67 w kwocie 18.195,00 zł i koszty najmu w kwocie 21.953,68 zł oraz stratę z najmu w wysokości 3.758,68 zł. W wyniku korekty zmianie uległa kwota podatku do zapłaty, gdyż w pierwotnym zeznaniu wykazano kwotę 15.618,00 zł, natomiast w korekcie kwota do zapłaty wyniosła 8.066,00 zł. W związku z powyższym M. K. wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 7.552,00 zł.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił B. K. oraz M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 40.683,00 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 144,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.552,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] B. K. oraz M. K. wnieśli o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z grudnia 2018 r. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucili naruszenie:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o normy niewynikające z przepisów prawa podatkowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji spójnego i zrozumiałego uzasadnienia prawnego, a tym samym utrudnienie kontroli odwoławczej decyzji i naruszenie zasad działania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz przekonywania obowiązujących w postępowaniu podatkowym;

3. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w przypadku wyróżnienia w umowie o pracę lub innym dokumencie honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o określony procent wynagrodzenia.

Decyzją z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 144,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.552,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. za zasadne uznał uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 sierpnia 2019 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 40.683,00 zł i umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 144,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.552,00 zł, gdyż w rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że przed okresem przedawnienia w dniu 28 grudnia 2018 r. (data wpływu do organu) został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wraz z korektą zeznania podatkowego. Tym samym termin do stwierdzenia nadpłaty został przerwany poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w dniu wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji, prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty nadal istniało.

Powołując się na treść art. 21 § 3, art. 75 i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w 2012 r. M. K. był zatrudniony w P. I. G. [...] w S. na podstawie umowy o pracę na czas określony zawartej dnia 20 lipca 2011 r. na okres od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2012 r., na stanowisku głównego specjalisty I w pełnym wymiarze czasu pracy za wynagrodzeniem zasadniczym 5.800,00 zł oraz innymi składnikami wynagrodzenia określonymi w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy PIG[...] W dniu 6 października 2011 r. odwołujący otrzymał wypowiedzenie warunków umowy o pracę w części dotyczącej wynagrodzenia zasadniczego, dodatku za staż pracy i pozostałych składników wynagrodzenia przysługujących zgodnie z UZP (U-MI), z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upływał w dniu 30 listopada 2011 r. Od 1 grudnia 2011 r. zaproponowano odwołującemu nowe warunki umowy o pracę, zgodne z Układem Zbiorowym Pracy PIG[...] zawartym w dniu 26 sierpnia 2011 r., w tym: stanowisko - główny specjalista I, wymiar etatu: pełny etat, wynagrodzenie zasadnicze - 5.800,00 zł miesięcznie brutto, dodatek funkcyjny - na zasadach określonych w załączniku nr 3, nagrodę jubileuszową, odprawę emerytalną lub rentową - na zasadach określonych w załączniku nr 4, premię według postanowień regulaminu premiowania - zgodnie z załącznikiem nr 5, nagrodę z zysku - na zasadach określonych w załączniku nr 6, nagrody specjalne za stopnie naukowe i uprawnienia oraz wybitne osiągnięcia w pracy - na zasadach określonych w załączniku nr 7. Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. M. K. powierzono funkcję Dyrektora [...] PIG-[...] na czas określony do dnia 31 lipca 2012 r., przyznając na ten okres dodatek funkcyjny w wysokości 2.000,00 zł brutto miesięcznie. Dnia 20 lipca 2012 r., z tym samym pracodawcą odwołujący zawarł kolejną umowę o pracę na czas określony obowiązującą od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2017 r. Zgodnie z umową zmianie uległo wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 6.300,00 zł. Pismem z dnia 26 lipca 2012 r. odwołującemu powierzono funkcję Dyrektora [...] PIG-[...] na czas określony od 1 sierpnia 2012 r. do dnia 2 listopada 2015 r.

Organ II instancji wskazał, że za 2012 r. złożone zostało zeznanie podatkowe PIT-36, a następnie w dniu 2 września 2013 r. korektę tego zeznania, zgodną z informacjami PIT-11 przesłanymi przez płatników, w której odwołujący wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości 19.901,43 zł, w tym z wynagrodzenia uzyskanego od P. I. G. [...] - w kwocie 1.668,72 zł. Korekta ta spowodowana była błędem rachunkowym związanym z niepoprawnym sumowaniem należnych zaliczek i niewykazaniem przychodu w kwocie 400,00 zł. Z kolei w dniu 28 grudnia 2018 r. odwołujący złożył kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2012 rok, w której do części przychodów ze stosunku pracy z P. I. G. [...], zastosował koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, wykazał przychody i koszty z tytułu najmu oraz odliczenia z tytułu dokonanych w 2012 r. darowizn. Korekty kosztów uzyskania przychodu M. K. dokonał w oparciu o zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodu sporządzone przez pracodawcę P. I. G. [...] w dniu 18 lutego 2013 r. podpisane przez niego jako Dyrektora [...] PIG-[...]. Z zaświadczenia tego wynika, iż na podstawie oświadczenia odwołującego o zrealizowaniu w ramach umowy o pracę w 2012 r. prac twórczych, stanowiących przedmiot prawa autorskiego, pracodawca dokonał wyliczenia kwot z tego tytułu, gdzie: w ogólnej kwocie z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazanej w części E poz. 35 PIT-11 za 2012 r. przychody stanowiące przedmiot prawa autorskiego wynoszą 50.920,65 zł, kwota stanowiąca podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów (przychód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne) wynosi 46.302,31 zł, a koszty uzyskania przychodu (50%) wynoszą 23.151,16 zł.

Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stwierdził, że w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy (lub innego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 144,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.552,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy M. K. przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w 2012 roku, z tytułu stosunku pracy od P. I. G. [...] i związanego z nim przenoszenia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zastosowania przez odwołującego 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy w zapisach umowy o pracę, obowiązującej w 2012 r., brak było wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Zdaniem organu II instancji, nie można uznać przedstawionych zarzutów za trafione, gdyż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko w zakresie odmowy prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że zgodnie z zarządzeniem Nr 14 Dyrektora P. I. G. z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie powołania Komisji do spraw oceny wniosków PIG korzystających z autorskich praw majątkowych, w dniu 20 listopada 2012 r. odwołujący złożył wniosek o zawarcie aneksu i wykaz prac będących utworami wykonanych w 2012 r. wraz z oświadczeniem, że stanowią one 50% wynagrodzenia. Aneks do umowy o pracę nr [...] został zawarty w dniu 31 grudnia 2012 r. Z treści zawartego aneksu wynika, że wymienione w załączniku prace są wynikiem wykonania przez M. K. obowiązków pracowniczych i stanowią przedmiot prawa autorskiego. Wykonanie zadań objętych niniejszym aneksem ustalono na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych niniejszym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% aktualnie przysługującego wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Organ II instancji stwierdził, że aneks zawiera również oświadczenie odwołującego, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) na PIG-PIB przechodzą autorskie prawa majątkowe do tych utworów. PIG-PIB ma prawo do korzystania z utworów i rozporządzania nimi na polach eksploatacji określonych w art. 50 pkt 1-3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Organ dodał, że w zawartym w dniu 31 grudnia 2012 r. aneksie do umowy o pracę znajduje się zapis, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych niniejszym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% aktualnie przysługującego odwołującemu wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. W aneksie tym znajduje się też oświadczenie M. K., że z chwilą przyjęcia prac (utworów) określonych w Zał. Nr 1 na PIG-PIB przechodzą autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wypłacane odwołującemu w trakcie 2012 r. wynagrodzenie nie zawierało podziału na wynagrodzenie za zwykłe obowiązki pracownicze i czynności o charakterze twórczym. Organ wskazał też, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Organ II instancji podniósł, że w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu, w tym także aneksu do umowy o pracę) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ z treści pkt 7 Wytycznych w zakresie określenia zasad przy ustalaniu w wynagrodzeniach pracowników P. I. G., udziału wynagrodzeń z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych - stanowiących Załącznik nr 1 do zarządzenia nr 14 z dnia 5 lipca 2007 r., wynika, że wysokość udziału w wynagrodzeniu pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich nie może przekroczyć 80% czasu pracy pracownika, a pracownicy pełniący funkcje (od kierownika zakładu wzwyż) nie powinni wykazywać udziału z tytułu korzystania z praw autorskich przekraczającego 50%.

Organ II instancji stwierdził, że z wykazu prac wykonanych w 2012 r. nie wynika, kiedy zostały przeniesione prawa do utworów na pracodawcę. Czas realizacji, został wskazany w odniesieniu do wszystkich utworów, na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. co oznacza, że wszystkie wymienione w wykazie utwory były realizowane do 31 grudnia 2012 r., a zatem przeniesienie prawa do utworów na pracodawcę nie nastąpiło w 2012 r. Ponadto z wykazu nie wynika, jaka wysokość wynagrodzenia przypada na prace twórcze. Wynagrodzenie zostało określone w wysokości 50% wynagrodzenia zasadniczego oraz premii.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu przysługuje z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, a nie od pozostałych składników wynagrodzenia jak np. dodatek funkcyjny czy premia. Zdaniem organu, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zawartych przez odwołującego umowach o pracę z dnia 20 lipca 2011 r. i z dnia 20 lipca 2012 r. brak jest podziału wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium i wynagrodzenie za inne czynności.

Organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To bowiem z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. Zdaniem organu, tylko jednoznaczne wyliczenie wysokości honorarium za rzeczywiście dokonane przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu pozwala na zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, czy zakresu obowiązków poświęconych na wytwarzanie utworów, ale ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów, nie wynika, kiedy faktycznie nastąpiło przeniesienie praw do wytworzonych utworów i za jaką kwotę honorarium, gdyż zgodnie z wykazem prac ich wykonanie trwało do 31 grudnia 2012 r.

Za zasadne organ II instancji uznał zatem stanowisko o braku podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wskazanej części wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego utworom. Ta część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego utworom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez odwołującego utworu - do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Dlatego też w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników.

Za bezsporną w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał okoliczność, że w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy. Natomiast z zaświadczenia wydanego przez pracodawcę wynika kwota przychodu stanowiąca 50% rocznego wynagrodzenia zasadniczego i premii, ale odwołujący nie przedstawił żadnego dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów. Za taki dokument nie można bowiem uznać wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia o wysokości uzyskanego wynagrodzenia za prace twórcze w 2012 r. Organ II instancji dodał, że na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, iż pracodawca nie prowadzi wykazu wynagrodzenia należnego z tytułu autorstwa za poszczególne projekty, a z zaświadczenia nie wynika, jakie wynagrodzenie odwołujący otrzymał za przekazanie praw do poszczególnych konkretnych utworów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wskazana przez odwołującego część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Ponadto zdaniem organu II instancji, nie został spełniony obowiązek jednoznacznego udokumentowania obowiązującego w 2012 r. wymiaru wynagrodzenia z podziałem na część za prace twórcze oraz na część za pozostałe obowiązki pracownicze. Nie można więc było uznać, że za prace twórcze wypłacone zostało wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawem autorskim, tj. przeniesienie praw autorskich na pracodawcę z powodu braku udowodnienia tej sytuacji przez podatnika i pracodawcę.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodzili się B. K. i M. K. i pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. wnieśli na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie 7.552 zł w oparciu o normy niewynikające z przepisów prawa podatkowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji spójnego i zrozumiałego uzasadnienia prawnego, a tym samym utrudnienie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji i naruszenie zasad działania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz przekonywania obowiązujących w postępowaniu podatkowym;

3. art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że:

- prawa autorskie do utworów wykonanych przez M. K. w roku 2012, wymienionych na wykazie stanowiącym załącznik do wniosku o zawarcie aneksu do umowy o pracę nie zostały nabyte przez jego pracodawcę w tymże roku,

- część wynagrodzenia M. K. stanowiąca honorarium autorskie jest odzwierciedleniem proporcji czasu przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, nie zaś wynagrodzeniem za korzystanie z autorskich praw majątkowych do utworów;

4. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w przypadku wyróżnienia w umowie o pracę lub innym dokumencie honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o określony procent wynagrodzenia, a w konsekwencji nieprawidłowe niezastosowanie ww. przepisu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 30 czerwca 2020 r. oraz wyrażeniem pisemnej zgody przez obie strony niniejszego postępowania przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na zasadzie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w części utrzymanej w mocy przez organ II instancji), w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 40.683,00 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 144,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.552,00 zł.

Jak jednak słusznie zauważył organ II instancji, niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Konieczne zatem stało się ustalenie, czy nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Mając zatem na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została wydana w dniu 22 sierpnia 2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Prawidłowo natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 144,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.552,00 zł, gdyż na skutek złożenia w dniu 28 grudnia 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wraz z korektą zeznania podatkowego, bieg terminu przedawnienia do stwierdzenia nadpłaty został przerwany. Z uwagi zatem na powyższe organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Przechodząc zatem do meritum wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 O.p.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący miał prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki te można uogólnić i wskazać, że chodzi o: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.), 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela zaprezentowane przez organ II instancji stanowisko sądownictwa administracyjnego, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09). W orzecznictwie wskazuje się także, że do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium, którego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Pracodawca powinien zatem uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 643/19).

Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 769/17).

Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w znajdujących się w aktach sprawy umowach o pracę, zawartych pomiędzy skarżącym a P. I. G. [...], brak jest jakichkolwiek uregulowań w kwestii przeniesienia przez skarżącego na pracodawcę praw autorskich oraz przysługującego mu z tego tytułu honorarium. Takie uregulowania znajdują się natomiast w Zarządzeniu Nr 14 Dyrektora P. I. G. z dnia 5 lipca 2007 r. Zgodnie z § 2 pkt 2 tego zarządzenia, pracownik Instytutu składa do 15 listopada wniosek o zawarcie aneksu wraz z wykazem prac zrealizowanych w danym roku kalendarzowym. W myśl § 2 pkt 4 omawianego zarządzenia, Komisja po rozpatrzeniu wniosku pracownika, przekazuje opinię oraz występuje do dyrektora PIG o zawarcie z pracownikiem, na jego wniosek, aneksu do umowy o pracę wyodrębniającego w wynagrodzeniu za pracę wysokość honorarium za wykonanie działalności chronionej prawem autorskim, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie ww. dokumentów, ustaleń Komisji i decyzji dyrektora zawiera się w grudniu danego roku aneksy do umowy o pracę.

W aktach administracyjnych na k. 69-70 znajduje się wykaz prac wykonanych przez skarżącego w 2012 r., a na k. 71 aneks do umowy o pracę z dnia 31 grudnia 2012 r. Z treści aneksu wynika, że wymienione w załączniku prace są wynikiem wykonania przez skarżącego obowiązków pracowniczych i stanowią przedmiot prawa autorskiego. Wykonanie zadań objętych aneksem ustalono na okres od 1 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z pkt 4 tego aneksu wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych tym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% przysługującego skarżącemu wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Z kolei w pkt 5 aneksu znajduje się oświadczenie, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) na P. I. G. [...] przechodzą autorskie prawa majątkowe do utworów.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, czy skarżący przeniósł prawa do swoich utworów na rzecz pracodawcy i kiedy to dokładnie nastąpiło. Nie da się więc ustalić chwili ich przeniesienia. Przyjęcie przez pracodawcę utworu następuje wraz ze złożeniem przez niego oświadczenia o zaakceptowaniu utworu. Możliwa jest również dorozumiana forma przyjęcia, np. przez przystąpienie pracodawcy do korzystania z utworu. Z akt sprawy nie wynika jednak, czy pracodawca przyjął stworzone przez skarżącego utwory.

Co więcej w wykazie prac wykonanych przez skarżącego w 2012 r. zawarte jest wprawdzie potwierdzenie przez Dyrektora P. I. G. – [...] wykonania prac stanowiących utwory w rozumieniu prawa autorskiego wymienionych w tym wykazie.

W potwierdzeniu tym brak jest jednak podania imienia i nazwiska pracownika, którego ono dotyczy, a należy zauważyć, że w przypadku prawie wszystkich utworów wymienionych w wykazie skarżący występuje jako jeden z ich współautorów. Po drugie ze wskazanego dokumentu nie wynika kiedy Dyrektor P. I. G. - [...] potwierdził fakt ich wykonania.

Ponadto w omawianym wykazie skarżący oświadczył, że w roku 2011 w ramach wykonywanych przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy wykonał prace będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z tym wykazem. Oświadczenie to odnosi się zatem do roku 2011 a nie 2012 r., którego dotyczy niniejsza sprawa.

Nawet jednak jeśliby hipotetycznie przyjąć, iż wskazany dokument nie posiadałby wskazanych wyżej nieścisłości, to i tak z jego treści nie wynika, iż pracodawca przyjmując dzieła nabył prawa do utworów autorstwa (współautorstwa) skarżącego. Tylko bowiem w takim przypadku po stronie pracodawcy powstaje obowiązek zapłaty stosownego ekwiwalentu w postaci honorarium autorskiego.

Należy również zauważyć, że w omawianym wykazie jako czas realizacji utworów podano okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Taki sposób określenia czasu realizacji nie pozwala, zdaniem Sądu, na ustalenie w jakim czasie tj. w jakich miesiącach 2012 r. skarżący stworzył i przeniósł poszczególne utwory na pracodawcę, a tym samym w jakich miesiącach przysługiwało mu honorarium z tego tytułu, a w jakich nie. Ponadto co najistotniejsze – a co już podkreślono wcześniej- w aktach sprawy brak jest dowodu przyjęcia przez pracodawcę skarżącego poszczególnych utworów autorskich co wyklucza automatycznie ustalenie skutku ich przeniesienia na pracodawcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na ustalenie jaka część przysługującego skarżącemu wynagrodzenia związana jest z przeniesieniem na pracodawcę konkretnych praw autorskich, praw do korzystania z tych praw (tzw. honorarium), a jaka część jego wynagrodzenia stanowi ekwiwalent za wykonywanie przez niego pozostałych obowiązków pracowniczych. Ponadto sporządzony przez skarżącego wykaz prac wykonanych w 2012 r. wymienia co prawda utwory jakie stworzył pracownik, ale nie wynika z niego kiedy dokładnie utwory te powstały i kiedy doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy. A tylko takie rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych np. aneksach powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Wyklucza to zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym za nietrafny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie w sposób wyczerpujący, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna, została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaś sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia któregokolwiek z przepisów postępowania przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie narzuconej przez art. 191 O.p. zaś sposób i przebieg tej oceny znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Reasumując, dokonując weryfikacji postępowania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd uznał, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, że organy nie uchybiły zasadom postępowania, a materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.