Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 644/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Miasta i Gmina [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto i Gmina [...] (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności, tj. pobyt ponad podstawę programową w przedszkolach i korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach oraz ich opodatkowania.

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] marca 2017 r. do Krajowego [...] Informacji Skarbowej wpłynął wniosek przygotowany przez wnioskodawcę o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania (sygn. [...]).

W otrzymanej interpretacji organ stwierdził, że "W konsekwencji powyższego usługi w zakresie wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia dzieci w tej instytucji - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji indywidualnej i traktuje wspomniane opłaty jako należności cywilnoprawne opodatkowane VAT (wykazywane w RVS/deklaracji [...] jako czynności zwolnione z VAT).

Po wejściu w życie w dniu [...] stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 - dalej "ustawa o finansowaniu zadań oświatowych" (w szczególności w odniesieniu do art. 52 ust. 15 tej ustawy), wnioskodawca nabrał wątpliwości co do sposobu kwalifikowania wspomnianych opłat na gruncie VAT. W związku z powyższym wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący opodatkowania pobieranych opłat za pobyt w przedszkolach oraz korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm. - dalej: "u.s.g.") w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r,. poz. 996, ze zm. - dalej: "ustawa Prawo oświatowe" oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm. - dalej: "ustawa o systemie oświaty"), jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola i należy to do zadań własnych gmin. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują, m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Gminy należy zaliczyć: Zespół Szkół Publicznych nr [...] w [...], Zespół Szkół Publicznych nr [...] w [...], Zespół Szkół Publicznych nr [...] w [...], Zespół Szkół Publicznych w [...], Zespół Szkół Publicznych w [...], Zespół Szkół Publicznych w [...], Publiczne Przedszkole nr [...] "[...]" w [...], Publiczne Przedszkole nr [...] "[...]" w [...], Publiczne Przedszkole nr [...] "[...]" w [...].

Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Wnioskodawca poprzez te jednostki realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. W publicznych przedszkolach prowadzonych przez wnioskodawcę, zapewnione jest bezpłatne nauczanie, wychowanie oraz opieka w wymiarze pięciu godzin dziennie, pięć dni w tygodniu od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 13.00. Poza tym czasem świadczenia i usługi realizowane są odpłatnie. Wysokość opłaty (za 1 godzinę dodatkowych zajęć ponad podstawę programową, z tym że wysokość tych opłat nie może być wyższa niż [...] zł) ustala Rada Miejska w [...] w drodze uchwały. Wysokość opłat została ustalona na poziomie [...] zł za każdą godzinę zajęć pobytu uczniów, którzy są objęci wychowaniem przedszkolnym. Miesięczna wysokość opłaty za czas realizacji odpłatnych świadczeń ustalana jest zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w przedszkolach publicznych, dla których organem prowadzącym jest Miasto i Gmina [...]. Odpłatność za pobyt przedszkolu pobierana jest przez jednostki "z dołu". Wysokość i zasady wnoszenia opłat nie są regulowane w umowie cywilnoprawej zawartej z rodzicami/opiekunami, gdyż art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie daje podstaw do zawierania umów w sytuacji gdy należności mają charakter publicznoprawny. Poza opłatami pobieranymi za pobyt w przedszkolach, wyżej wymienione jednostki budżetowe pobierają opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Stawkę odpłatności za wyżywienie (obejmujący zwrot kosztów wsadu do kotła w przypadku uczniów, a dla innych osób koszty całkowite) ustala dyrektor szkoły/przedszkola. Odpłatność za wyżywienie następuje "z góry".

Począwszy od [...] stycznia 2017 r. zgodnie z przepisami ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego:

- z mocy prawa przedszkola samorządowe zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

- wnioskodawca obejmuje rozliczeniem VAT wszystkie zdarzenia VAT występujące w Gminie.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. W związku z faktem, że od [...] stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT wnioskodawcy i jego jednostek organizacyjnych, w tym przedszkola samorządowe, czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT wnioskodawcy oraz w związku z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który wszedł w życie [...] stycznia 2018 r., wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych.

W przedstawionym powyżej opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem edukacji za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych - przedszkoli samorządowych, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów gminnych placówek oświatowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w powyższym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. na podstawie którego Gminę należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty).

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał, m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.; art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.s.g; art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 3 i ust. 15, art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 108 Prawo oświatowe; art. 1, art. 52 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 12, ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych; art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112). Organ podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk, Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Organ wyjaśnił, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ wskazał, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłaty. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy organ zauważył, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach - jak wskazał sam wnioskodawca - są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały Rady Miejskiej. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. A zatem, wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie organu, działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe), nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolu czy wyżywienia dzieci w tej instytucji, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkola, czy wyżywienia w tej instytucji wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zdaniem organu wykonywane przez wnioskodawcę odpłatne świadczenia w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu, w tym wyżywienia dzieci spełniają/będą spełniać zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług a wnioskodawca działa/będzie działał w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego, usługi w zakresie wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia dzieci w tej instytucji - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania strony skarżącej za podatnika w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolach, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo, że strona skarżąca wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolach w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, że pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Uzasadniając skargę, Gmina podkreśliła, że świadcząc edukację za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych - przedszkoli samorządowych, działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu jej zadań własnych, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Świadczenie usług edukacji, następuje w ramach władztwa publicznego - Gmina wykonując te zadania działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina, nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Ponadto w związku z wejściem w życie 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz z mocy art. 52 ust. 15 tejże ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Podkreśliła, że świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Na poparcie stanowiska skarżąca odwołała się do licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą Gminą, a organem jest rozstrzygnięcie, czy pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach ponad podstawę programową oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach, skarżąca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej Gminy, w powyższym zakresie została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Analizy powyższej kwestii należy dokonać mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 u.p.t.u., Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina [...], pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z 25 marca 2010 r., [...], C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91).

Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest, m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli. Każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach, czy też pobierania opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z [...] czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. W świetle stanowiska zajętego w tym wyroku NSA, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Zauważenia wymaga, że stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane i niezmienne, gdyż już w innym wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (Lex 507328) NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Stanowisko to pozostaje aktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadania w postaci zapewnienia dziecku pobytu w przedszkolu i wyżywienia jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

Ponadto w myśl art. 108 ustawy – Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2) placu zabaw;

3) pomieszczeń sanitarno – higienicznych i szatni;

4) posiłków.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy – Prawo oświatowe;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Z wskazanego przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 ustawy wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż [...] zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Z art. 52 ust. 15 ustawy wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Sąd podziela pogląd, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Pobierane przez nią opłaty nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat za wyżywienie dodatkowo nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Reasumując, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe oraz art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy Prawo oświatowe i pobierając opłaty, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze świadczeń jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych świadczeń.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd nie podziela natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydane bez naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów procesowych, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. Sąd dostrzega, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji (pominąwszy samo szerokie cytowanie przepisów prawa) nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie oraz argumentację na jego poparcie, umożliwiającą polemikę z wyrażonym poglądem. Naruszenia powołanych wyżej przepisów nie uzasadnia także pominięcie w swoich rozważaniach dotychczas wyrażonych przez sądy administracyjne poglądów na sporna kwestię.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).