Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 965/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.57.2020.47/AW UNP: 2401-22-123862 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 maja 2022 r., nr 2401-IOD-1.4102.57.2020.47/AW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji) z 27 stycznia 2020 r. w sprawie określenia M. S. (dalej jako strona, skarżący, podatnik), zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 112.564 zł.

Stan sprawy:

Dnia 30 stycznia 2017 r. strona złożyła w organie I instancji zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2016 r., w którym wykazała przychód opodatkowany według stawki 3% z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej w kwocie 304.690 zł oraz kwotę należnego ryczałtu (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 497,64 zł) - w wysokości 8.643 zł (k. 92 akt I instancji).

Z kolei 28 kwietnia 2016 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36), które następnie skorygowała 25 maja 2017 r., wykazując w korekcie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.559.817,02 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.358.673,98 zł oraz dochód do opodatkowania z tego tytułu w kwocie 201.143,04 zł, a także dochód z najmu w kwocie 6.504,08 zł, a następnie dochód do opodatkowania w kwocie 198.449,50 zł (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 9.197,62 zł). W efekcie należny z tego tytułu podatek dochodowy (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.955,24 zł) wyniósł 45.019 zł.

Organ I instancji 22 października 2018 r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową za 2016 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu I instancji.

Organ ustalił, że strona w 2016 r. uzyskiwała dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmami:

- A. - sposób opodatkowania na zasadach ogólnych (w zeznaniu PIT-36),

- A1. spółka cywilna - sposób opodatkowania: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (w zeznaniu PIT-28),

- F. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. - sposób opodatkowania: zasady ogólne (w zeznaniu PIT-36).

Ponadto strona uzyskała dochód z najmu samochodu niestanowiącego środka trwałego – wykazany w zeznaniu PIT-36.

W ramach w jednoosobowej działalności pod firma A. – przychody i koszty uzyskania przychodu zostały wykazane w prawidłowej wysokości.

Odnośnie opodatkowania przychodu uzyskanego w ramach spółki cywilnej organ ustalił, że strona skorzystała z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 190 ze zm – dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Zdaniem organu strona nie dopełniła jednak obowiązku złożenia we właściwym terminie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W konsekwencji w tym zakresie winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Prawidłowość opodatkowania dochodu uzyskanego ze spółki z o.o. nie budziła zastrzeżeń organu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Spór dotyczył faktu złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania dochodu ze spółki cywilnej.

Organ zajął w tych kwestiach następujące stanowisko:

Zdaniem organu strona nie dokonała skutecznego wyboru formy opodatkowania działalności pod firmą A1. s.c. w 2016 r. w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosowne oświadczenie miało zostać nadane pocztą 12 marca 2015 r. i wpłynąć do organu I instancji 16 marca 2015 r. wraz z innymi dokumentami (umową spółki cywilnej, zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-2 z załącznikiem dot. drugiego wspólnika oraz zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R).

Organ jednak stwierdził brak stosownego oświadczenia wskazując, że z opisu potwierdzenia nadania tej przesyłki przedłożonego przez stronę nie wynika, jakie dokumenty znalazły się w przesyłce, a w szczególności czy było w niej także oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Fakt taki nie wynika również z opisów załączników znajdujących się na umowie spółki cywilnej z 11 marca 2015 r. oraz na druku zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 spółki, jako że nie wskazano tam, aby wśród pozostałych załączników było także przedmiotowe oświadczenie.

Organ wyjaśnił, że na umowie spółki cywilnej wskazano (opisano) następujące załączniki: K + VAT-R + NiP-2 + 1, natomiast na zgłoszeniu NIP-2, wskazano, że załącznikami do pisma jest: VAT- R + zał. X 2 + V (lub u lub r). Zdaniem organu z takich zapisów na obydwu wymienionych dokumentach wynikało, że w przesyłce znalazły się: umowa spółki cywilnej i zgłoszenie NIP-2 spółki, a także zgłoszenie VAT-R spółki, natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach z wpływem do US w tym samym dniu, potwierdzonym stosowną pieczęcią - że załącznikiem było również zgłoszenie NIP-2 (część D3) dotyczące drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Organ stwierdził, że skoro dokumenty zostały przesłane pocztą, to musiały dotrzeć do organu w zamkniętej kopercie, która po jej opróżnieniu została dołączona do tych dokumentów. Fakt ten z kolei musiał znaleźć odzwierciedlenie w zapisach dotyczących załączników wpływających do organu. DIAS uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji na podstawie protokołu oględzin z 17 stycznia 2019 r. /k. 77-78 akt I instancji/, protokołu przesłuchania świadka z 30 września 2019 r. /k. 191-194 akt I instancji/, wyjaśnień Kierownika Działu Sekretariat US z 31 października 2019 r. i 21 listopada 2019 r. /k. 199 i 214 akt I instancji/.

Ustalono, że koperty, w których wpływają pisma są pozostawiane przy dokumentach, które w nich się znajdują. Poza odciskiem pieczęci wpływu z treścią np.: "wpłynęło pocztą", złożenie pisma w przesyłce znajduje odzwierciedlenie w opisie załączników. Wskazywana przez stronę litera K,v lub inna litera wpisana na piśmie wpływającym do organu oznacza kopertę. Przedstawiony przez pracowników Urzędu Skarbowego sposób postępowania z zawartością przesyłek wpływających za pośrednictwem operatora pocztowego, a w szczególności przyjęty sposób opisu załączników na dokumentach, nie budził wątpliwości DIAS w odniesieniu do metody stosowanej dla oznaczenia koperty, w której wpływają dokumenty, tj. za pomocą pojedynczej litery - z założenia K. Taki sposób zapisu dotyczący koperty - logiczny z praktycznego punktu widzenia - nie mógłby zatem odnosić się jednocześnie do innego typu załączników, zwłaszcza będących dokumentami konkretnego rodzaju, których wpływ odnotowywany jest inaczej, w szczególności za pomocą większej liczby liter opisujących.

Stąd też zdaniem organu za wiarygodne uznać należało informacje i wyjaśnienia udzielone przez pracowników Urzędu Skarbowego, tak o charakterze ogólnym, jak i odnoszące się do konkretnych zapisów na dokumentach przesłanych przesyłką nadaną 12 marca 2015 r.

Powyższej oceny nie zmieniają również zastrzeżenia dotyczące pojedynczej litery zapisanej odmiennie na dokumencie NIP-2 w postaci przypominającej literę v (lub inną) - niezależnie od tego, że może ona być uznana za niedokładnie lub niestarannie wpisaną literę K, to nadal oznaczenie w postaci jednej litery w przyjętym w Urzędzie Skarbowym sposobie oznaczania załączników nie mogło dotyczyć oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, a w szczególności dowodzić, że takie oświadczenie znajdowało się w przedmiotowej przesyłce pocztowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów w przedmiocie przesłuchania pracowników dokonujących spornych adnotacji o załącznikach na umowie spółki i druku NIP-2, DIAS stwierdził, że dowód ten nie zmieniłby poczynionych ustaleń co do faktycznej zawartości spornej korespondencji. Co więcej, zaistniały obiektywne trudności z ustaleniem osób dokonujących adnotacji na pismach. W okresie tzw. akcji PIT – składania rocznych zeznań podatkowych, do Urzędu wpływa większa ilość korespondencji i do pomocy w jej obsłudze są delegowani także pracownicy innych komórek organizacyjnych. Nie sposób ustalić, kto konkretnie mógł zajmować się obsługą korespondencji strony. Na niecelowość przesłuchania osoby odbierającej korespondencję wpływa również upływ czasu od zdarzeń, które wówczas miały miejsce.

Organ nie uznał za zasadny zarzut o zaginięciu takiego oświadczenia w siedzibie organu pierwszej instancji, który został oparty wyłącznie na subiektywnej ocenie strony. W konsekwencji organ uznał, że strona nie złożyła w wymaganym terminie stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w 2016 r. przychodów uzyskiwanych w spółce cywilnej. W konsekwencji, zgodnie z art. 9 updof dochody te winny podlegać opodatkowaniu na tzw. ogólnych zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do niego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadków pracowników organu podatkowego przyjmujących w dniu 16 marca 2015 roku korespondencję wpływającą drogą pocztową do tut. organu i dokonujących adnotacji na przyjętej korespondencji oraz poprzez niepodjęcie jakichkolwiek prób ustalenia tychże osób;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód dokumentów noszących odręczne zapisy pracownika organu podatkowego, które potwierdzają wpływ do organu podatkowego większej ilości dokumentów niż organ podatkowy twierdzi, że wpłynęły;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m. in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny;

Zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2015 r. (Dz.U.1998.144.930 z dnia 1998.11.27 ze zm. Dalej: ustawa o ryczałcie) poprzez nieuwzględnienie wysłanego przez podatnika 16 marca 2015 roku do organu podatkowego oświadczenia wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych w ramach spółki cywilnej.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w należało przeprowadzić rzetelne, drobiazgowe postępowanie dowodowe, które bez cienia wątpliwości będzie wykazywało, czy podatnik złożył w marcu 2015 r. stosowne oświadczenie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w posiadaniu organu podatkowego są dokumenty przesłane listem poleconym, na których naniesiono następujące zapisy: na umowie spółki cywilnej widnieje zapis iż prócz przedmiotowej umowy wpłynęły załączniki K (prawdopodobny znak) + VAT-R + NIP-2 +1, a na zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 widnieje adnotacja: VAT—R + zał. x 2 + znak, który może oznaczać r, v lub u. W celu wyjaśnienia ewidentnych rozbieżności pomiędzy ilością dokumentów jakie organ podatkowy twierdzi, że do niego wpłynęły, a zapisami na powyższych dokumentach strona wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka osoby dokonującej adnotacji na zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, na okoliczność co oznaczają naniesione na tymże zgłoszeniu identyfikacyjnym zapisy oraz jakie dokumenty w tym dniu wpłynęły oraz przesłuchanie w charakterze świadka osoby dokonującej adnotacji na umowie spółki cywilnej, która wpłynęło do organu podatkowego 16 marca 2015 r., na okoliczność co oznaczają naniesione na tejże umowie zapisy oraz jakie dokumenty w tym dniu wpłynęły.

Tymczasem organ przesłuchał inną osobę niezwiązaną ze sprawą, która miała jedynie wiedzę co do istniejących w organie procedurach dotyczących przyjmowania przesyłek listownych. Organ nie podjął nawet próby odnalezienia osoby, która odbierała korespondencję. Zdaniem strony organ miał taką możliwość na podstawie imiennych list obecności. Istniała zatem pewna grupa osób, które mogły tego dnia odbierać korespondencję, a tego organ nie wyjaśnił.

Z naniesionych na dokumentach zapisów zaś można wywodzić, że dokonały ich dwie osoby niezależnie od siebie.

Organ nie sprawdził również, czy w związku z akcją PIT i delegowaniem do odbioru korespondencji innych osób, zostały one należycie przeszkolone w zakresie obsługi korespondencji.

Skarżący podkreślił zatem możliwość zagubienia przesyłki w siedzibie organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie nie były między stronami sporne. Nie budziło zatem wątpliwości, że co do zasady dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza – przypis Sądu), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (skala podatkowa – przypis Sądu), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej jako pdof). Strona mogła wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie (publikator podany w części historycznej uzasadnienia), o ile dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie. W myśl tego przepisu pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Spór między stronami koncentrował się na tym, czy strona dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia, które miała przesłać 12 marca 2015 r. W sporze tym rację należy przyznać organowi, który potwierdził otrzymanie korespondencji 16 marca 2015 r., jednak w jego ocenie nie zawierała ona oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

Spór w sprawie został zatem sprowadzony do zbadania po pierwsze - prawidłowości obsługi korespondencji w organie oraz pod drugie – czy w toku postępowania organ podjął wszystkie działania, jakie mógł podjąć celem ustalenia, czy oświadczenie wpłynęło do urzędu, a jeśli tak, to czy nie zostało ono zagubione w siedzibie organu. Kontroli zatem nie podlegały ustalenia faktyczne wpływające na podstawę opodatkowania, lecz ustalenia dotyczące fizycznego złożenia dokumentu przez stronę.

W ocenie Sądu złożenie oświadczenia jest okolicznością faktyczną istotną z punktu widzenia formy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Oceny procedowania organu w kwestii wyjaśnienia wpływu korespondencji do organu należy zatem dokonać przez pryzmat reguł postępowania dowodowego zawartych w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Oceniając przez pryzmat tych przepisów postępowanie organu zmierzające do wyjaśnienia faktu złożenia oświadczenia wskazać należy, że organ podjął w tej kwestii wszelkie dostępne działania. Przede wszystkim organ wyjaśnił ogólne zasady obsługi korespondencji i oznaczenia czynione przez pracowników obsługujących wpływ. Organ ustalił, że litera v, r, u lub K stanowi zawsze oznaczenie koperty, w której korespondencja została przesłana. Pozostałe oznaczenia zapisywane na dokumentach wpływających do organu wskazują rodzaj pisma w taki sposób, że jest możliwa jego identyfikacja. Zapisuje się na pismach więcej liter definiujących pisma składane w organie. Pojedyncza litera zaś zawsze oznacza kopertę. Na złożonej w tej korespondencji umowie spółki cywilnej zapisano "K+VAT-R+NIP2+1", a na zgłoszeniu NIP – 2 zapisano: "VAT-R+zał.x 2 + v". Nie budził wątpliwości Sądu wniosek, że w przesyłce znalazłą się umowa spółki cywilnej, zgłoszenie NIP-2 spółki cywilnej, zgłoszenie VAT-R spółki cywilnej oraz zgłoszenie NIP-2 drugiego wspólnika spółki cywilnej. Litera K, v, r zawsze oznaczała kopertę.

Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o przesłuchanie świadka i wyjaśnienia Kierownika Działu Sekretariat. Z dowodów tych wynika sposób oznaczania korespondencji wpływającej pocztą do organu.

Nie jest zasadny zarzut skargi, jakoby organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, w tym przesłuchania osób, które w dacie złożenia pisma zajmowały się obsługą korespondencji. Organ tego wniosku dowodowego nie uwzględnił. Owszem, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ jednak nie miał obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania i dopuszczania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Granice dowodzenia istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan, w którym materiał dowodowy jest wystarczający do załatwienia sprawy.

Organ prawidłowo wywiódł, że przesłuchanie pracownika odbierającego tą konkretną przesyłkę było nie tylko niemożliwe ale i niecelowe. Przede wszystkim reguły opisywania załączników są jednakowe w całym urzędzie, co wyżej opisano. Ponadto biorąc pod uwagę ilość korespondencji nie sposób uznać, by ten konkretny pracownik pamiętał szczegóły każdej przesyłki. Dość powiedzieć, że skoro korespondencja została opisana zgodnie z regułami obowiązującymi w organie, to właśnie te naniesione zapisy świadczą o tym, co do organu wpłynęło w tej konkretnej przesyłce. Rację ma zatem organ co do niecelowości ustalania, a następnie przesłuchiwania pracownika.

Do odnalezienia korespondencji nie doprowadziło również dokonanie oględzin potwierdzonych protokołem z 17 stycznia 2019 r. Nie sposób zatem uznać, by dokument został zagubiony w organie.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22). Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z tych względów Sąd uznał, że organ przeprowadził wszelkie dostępne dowody zmierzające do ustalenia, czy oświadczenie o wyborze formy opodatkowania wpłynęło do organu we właściwym terminie.

Sąd dostrzegł, że pomiędzy decyzjami organów podatkowych upłynął czas 2 lat i 4 miesięcy, a w tym czasie w toku postępowania odwoławczego nie były podejmowane czynności dowodowe. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (tak. S. Babiarz w Komentarzu do art. 233 Ordynacji podatkowej w systemie LEX). Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie gromadzić materiał dowodowy, tj. przesłuchiwać świadków, dokonywać oględzin, o ile nie zachodzą przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie materiał zebrany przez organ I instancji był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Jak już to wyżej wskazano, zebrane dowody, oceniane z osobna i we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły organowi na przedstawienie dokumentów, które zostały do organu złożone w przesyłce strony. Organ odwoławczy rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, poddał go ocenie, a jej wyniki przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Sąd nie dopatrzył się zatem uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji i skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.