Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 694/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116 § 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.21 ust.1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S. z H.K. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" W LIKWIDACJI z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" W LIKWIDACJI z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za:

• kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł,

• maj 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł,

• czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł,

• lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł,

2) kosztów egzekucyjnych od tych zaległości w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została doręczona stronie, w dniu 4 listopada 2015 r.

Korzystając z przysługującego prawa, od wspomnianej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, pismem z dnia 18 listopada 2015 r. J.S., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 i 188 w zw. z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 89 a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w uzasadnionych okolicznościach mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2015 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. wynikały ze złożonych przez spółkę deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 i na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w 2013 r. tytuły wykonawcze.

Przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela na podstawie deklaracji podatkowych zostały przekazane organowi egzekucyjnemu. W tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Wobec powyższego stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne do majątku spółki z o.o. w likwidacji za w/w okresy zostało wszczęte przed dniem 18 maja 2015 r., tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy.

Wskazano, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W myśl § 4 w/w artykułu przepis § 1 stosuje się również do byłego członka zarządu. Członek zarządu spółki z o.o. (były członek zarządu) może zatem ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 30 czerwca 2011 r. likwidator Spółki złożył wniosek do Sądu Rejonowego o upadłość likwidacyjną, który został oddalony ze względu na brak środków na pobycie kosztów postępowania upadłościowego.

Z załączonej do akt sprawy informacji z BANKU "B" z dnia 3 września 2013 r. wynikało, że na rachunkach bankowych należących do Spółki brak środków, rachunki te zostały zablokowane oraz wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

Ponadto w sprawozdaniu likwidacyjnym za 2012 r., sporządzonym w dniu 23 kwietnia 2013r., likwidator spółki wskazał, iż w dniu przejęcia przez niego obowiązków likwidatora, spółka posiadała tylko majątek ruchomy, który był objęty zastawami: skarbowym na rzecz ZUS, rejestrowym na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz kodeksowym na rzecz "D" S.A. Natomiast z zatwierdzonego w dniu 29 maja 2013 r. sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynikało, że na koniec 2012 r., tj. na dzień zakończenia likwidacji spółki nie posiadała ona żadnego majątku. Brak majątku spółki potwierdzało również pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2014 r. - informacja z elektronicznego rejestru Ksiąg Wieczystych. Ponadto z raportu poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w dniu 29 listopada 2013 r. wynikało, że spółka faktycznie nie prowadzi działalności pod adresem G., ul. N. od około dwóch lat. W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki (na podstawie postanowienia z dnia 2 sierpnia 2013 r. o wykreśleniu podmiotu z KRS, które uprawomocniło się z dniem 20 sierpnia 2013r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "A" Sp. z o.o. w likwidacji.

W cenie Dyrektora Izby Skarbowej akta przedmiotowej sprawy świadczyły o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, zasadne było twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 w/w ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy wskazano, że z akt sprawy wynika, iż strona pełniła w zarządzie zlikwidowanej spółki funkcję od momentu jej założenia aktem notarialnym z dnia 28 września 2001 r. do chwili postawienia podmiotu w stan likwidacji, tj. do dnia 14 września 2010 r. Zatem uznano, że w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. strona pełniła funkcję w zarządzie.

Wobec powyższego stanu faktycznego stwierdzono, iż w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 w/w ustawy) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wskazano, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe (w tym również za koszty postępowania egzekucyjnego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego, który uwolniłby stronę od rozszerzenia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Zdaniem Dyrektora z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym postępowaniu wynikało, że strona nie zgłosiła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani o wszczęcie postępowania układowego. Ponadto brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego potwierdza brak wpisów w Dziale 5 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...]. W związku z powyższym uznać należy, że żaden uprawniony podmiot do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe.

Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, bezsprzeczne jest w ocenie organu, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233). Stosownie do ww. przepisu dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 ww. artykułu).

Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż spółka:

• na dzień 27 października 2015 r. nie uregulowała w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2010 r. oraz za czwarty kwartał 2012 r.,

• zgodnie z pismem z dnia 15 września 2015 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. nie uregulowała składek na FPiFGŚP za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FUS za grudzień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FEP za listopad i grudzień 2010 r., na FUZ za listopad i grudzień 2010 r., za październik 2011 r. (pomimo zawarcia z ZUS w dniach 31 grudnia 2008 r. i 29 stycznia 2009 r. układów ratalnych na spłatę zaległych składek)

• zalega wobec "E" Sp. z o.o. za okres od lipca do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo ww. Spółki z dnia 16 września 2015 r.,

• zalega wobec "D" S.A. za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo w/w spółki z dnia 29 września 2015 r.

Zatem dzień 17 czerwca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec ZUS (składek na FPiFGŚP za maj 2008 r.).

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że na koniec 2007 r. (wartość zobowiązali wynosiła 6.956.203,73 zł, wartość majątku 11.639.033,04 zł), 2008 r. (wartość zobowiązań wynosiła 6.596.037,12 zł, wartość majątku 11.621.716,09 zł), 2009 r. (wartość zobowiązali wynosiła 2.667.861,72 zł, wartość majątku 6.156.870,87 zł) oraz na dzień 14 września 2010 r. (wartość zobowiązań wynosiła 3.792.350.39 zł, wartość majątku 4.225.270,84 zł) wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Podkreślono, że przesłanki wskazane w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału wynikało, iż została spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną z uwagi na nie wykonanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wymieniona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, Zarząd "A" Sp. z o.o., był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Powyższe oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 1 lipca 2008 r., a nie jak wskazał organ pierwszej instancji do dnia 9 czerwca 2010 r. Nie ma to jednak wpływu na rozstrzygniecie sprawy, ponieważ strona takiego wniosku w ogóle nie złożyła.

W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości finansowej w celu przeprowadzenia dokładnej, rzetelnej i obiektywnej analizy sytuacji ekonomicznej spółki na okoliczność ustalenia czy jej majątek wystarczał na spłacenie długów oraz zbadania czy występowały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy uznał ten wniosek za niezasadny.

Podobnie oceniono wniosek o przesłuchanie pracowników spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych przez stronę osób na okoliczność wskazania mienia Spółki czy wykazania, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony nie znajduje uzasadnienia.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r. zarzucono:

1) naruszenie art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 180 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa;

2) naruszenie art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, co jej zdaniem doprowadziło do przyjęcia, że podatnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o.. W ocenie strony postępowanie egzekucyjne do majątku spółki było przeprowadzone niedokładnie, a odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na poparcie istnienia majątku spółki była bezpodstawna. Strona uważa również, iż nie zostało wykazane, że zaległości spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Ponadto zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie wystąpiły obie przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. W ocenie strony nie wystąpiła w ogóle konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż kondycja spółki nie była zła, a wywód Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący powstania obowiązku złożenia stosownego wniosku o upadłość jest błędnie i niewystarczająco uzasadniony. Zdaniem strony skarżącej spełniona została w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku jej winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, bowiem w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu spółki, kondycja finansowa podmiotu nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełniła już tej funkcji i nie miała wpływu na podjęcie stosownych działań. Strona uważa, iż wykazała swoją staranność w pełnieniu funkcji członka zarządu, a ewentualne uchybienie obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było od niej niezależne. Podniosła także, że organy pierwszej i drugiej instancji ustaliły w toku postępowania odrębne daty powstania niewypłacalności spółki bez merytorycznego i pełnego uzasadnienia. Nadto według strony odmowa przeprowadzenia dowodów w celu wskazania daty powstania lub niepowstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość oraz wskazania mienia była nieuzasadniona.

Ponadto zdaniem strony działanie organu drugiej instancji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wskutek ewentualnego nieuregulowania dwóch zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, miało nastąpić powstanie stanu niewypłacalności spółki "A" Sp. z o.o.. Strona uważa, że w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki wszystkie zobowiązania spółki "A" Sp. z o.o. wobec ZUS zostały objęte układami, które były przez Spółkę regularnie opłacane (wraz z bieżącymi zobowiązaniami wobec ZUS). W ocenie strony fakt nieuregulowania zobowiązań w terminie nie oznaczał, iż spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego, a opóźnienie spłaty należności do ZUS nie może potwierdzać konieczności złożenia wniosku o upadłość spółki.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podzielił wszystkich jej zarzutów.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiła w ogóle konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż kondycja spółki nie była zła, a późniejszą decyzję o jej likwidacji podjęto z innych względów.

Natomiast organ drugiej instancji twierdzi w zaskarżonej decyzji, że proces upadłościowy przedmiotowej spółki powinien się rozpocząć najpóźniej dnia 1 lipca 2008 r. Zdaniem organu do tego dnia strona powinna złożyć wniosek o upadłość podmiotu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wskazuje jednak wystarczającego uzasadnienia takiej opinii. Na tej samej stronie decyzji bowiem organ prezentuje zestawienie zobowiązań spółki oraz jej majątku. Wynika z niego, że w terminie (w tym roku) proponowanym przez organ jako ostateczny na złożenie wniosku o upadłość, wartość zobowiązań spółki wynosiła 6.956.203,73 zł, a wartość jej majątku, aż 11.639.033,04 zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań wynosiła tylko około połowę sumy składającej się na majątek podmiotu. Należy zauważyć, że organ odwoławczy powołuje się tylko na jeden argument mający rzekomo uzasadnić przyjęcie powyższej daty - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dzień 17 czerwca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec ZUS (składek za maj 2008 r.) i już wówczas spółka powinna zostać uznana za niewypłacalną. O powyższym stanie wnioskuje jednak błędnie z zaświadczenia ZUS z dnia 15 września 2015 r., podczas gdy, co było wielokrotnie podnoszone w toku postępowania przed organami obu instancji, że w czasie pełnienia funkcji przez stronę wszystkie zobowiązania spółki "A" Sp. z o.o. wobec ZUS zostały objęte układami, które były przez spółkę regularnie opłacane (wraz z bieżącymi zobowiązaniami wobec ZUS).

Nawet gdyby jednak uznać, że faktycznie powstało opóźnienie w zapłacie składek ZUS, to niewątpliwie w kontekście konieczności uznania w związku z tym spółki za niewypłacalną w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego, nie można w żaden sposób podzielić tego zdania.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma w tym miejscu zwrot "we właściwym czasie" użyty w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na kanwie niniejszej sprawy należy przypomnieć, że "właściwym czasem" nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Zatem fakt, że nawet gdyby spółka miała pewne zobowiązania, których nie uregulowała w terminie nie oznaczał, iż stała się niewypłacalna. Opóźnienie spłaty części należności do ZUS samo w sobie nie może w żadnym wypadku potwierdzać konieczności złożenia wniosku o upadłość spółki.

Co również znamienne, organ odwoławczy zmienił datę powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Naczelnik Urzędu Skarbowego bowiem twierdził, że strona powinna złożyć stosowny wniosek najpóźniej dnia 9 czerwca 2010 roku. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej tego nie zaakceptował powinien należycie uargumentować swoje zdanie, tego jednak nie uczynił.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie uznał,

że nieuregulowanie zobowiązania spółki wobec ZUS już samo w sobie spowodowało jej niewypłacalność. Chodzi tutaj o składki za dwa miesiące, których według organu drugiej instancji nie uiszczono w 2008 roku.

Zdaniem Sądu nieuregulowanie składek za taki okres w żadnym wypadku nie mogłoby jednak wskazywać na niewypłacalność spółki.

Podkreślić należy, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. Csygn. akt 1 FSK 1603/13, LEX nr 1590710 niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. istnieje tylko wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania".

Także według doktryny dopiero wystąpienie przesłanki "trwałości" zaprzestania wykonywania zobowiązań przez dłużnika powoduje konieczność ogłoszenia jego upadłości (M. Pietruszyńska, Trwałość zaprzestania spłaty długów, a stan niewypłacalności - powrót do źródła?, PPH.2013.2.48).

Powyższe oznacza, że ewentualne nieuregulowanie składek za dwa miesiące wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie spowodowało powstania sytuacji objętej dyspozycją art. 11 ust. 1 p.u.n., ponieważ nieregulowane były tylko niektóre zobowiązania spółki, a wartość tych zobowiązań była znikoma. Należy stwierdzić, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r., sygn.. akt II FSK 249/13 LEX nr 1666147, odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W odniesieniu do terminu wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej takie przesłanki nie zaistniały.

W chwili wskazanej przez organ drugiej instancji spółka nie zaprzestała bowiem w sposób trwały regulować swoich zobowiązań.

Zdaniem Sądu ustalenie czasu właściwego do zgłoszenie takiego wniosku w przypadku wątpliwości co do tego momentu nie jest możliwe bez szczegółowej analizy dokumentacji księgowej spółki i odniesienia jej wyników do przepisów prawa. Sąd nie proponuje przy tym żadnych środków dowodowych dla dokonania prawidłowego i niezbędnego dla tej sprawy ustalenia tej przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony albowiem wskazane jest szczegółowe rozpoznanie stanu sprawy w tym aspekcie. Tym bardziej stało się to istotne, że brak jest podstaw do przyjęcia daty ustalonej przez organ odwoławczy, a ustalenie tych okoliczności przez organ pierwszej instancji zostało skrytykowane w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd uznał, że brak jest wystarczających ustaleń w sprawie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a to stanowi o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego, rodzącym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe Sąd uznał jednak za konieczne wyrażenie poglądu, że pozostałe zastrzeżenia strony w skardze nie są przez Sąd podzielane.

W ocenie Sądu nie można podzielić też zarzutu strony skarżącej, że naruszono art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jedną z przesłanek zwalniającą członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane i wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Warunku takiego nie spełnia majątek, który kiedyś należał do zlikwidowanej spółki. Z zatwierdzonego w dniu 29 maja 2013 r. sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, że na koniec 2012 r., tj. na dzień zakończenia likwidacji spółki nie posiada ona żadnego majątku - w związku ze sprzedażą i likwidacją majątku aktywa spółki mają wartość 0,00 zł. Brak majątku spółki potwierdza również pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2014 r. W związku z ustaniem bytu prawnego spółki (na podstawie postanowienia z dnia 2 sierpnia 2013 r. o wykreśleniu podmiotu z KRS, które uprawomocniło się z dniem 20 sierpnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki.

Bezpodstawny jest również zarzut strony, iż nie zostało wykazane, że zaległości spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości kwestionowania przez byłego członka zarządu wysokości zobowiązania podatkowego spółki będącej podatnikiem w toku odrębnego (późniejszego) postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy spółka nie wywiąże się ze swych obowiązków. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że strona była członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, szczególnie podkreślając ich część wskazującą na wadliwość zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a..

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a..

DSz