Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1309/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W DNIU 7 LIPCA 2011 R. ZAWARTA ZOSTAŁA UMOWA POŻYCZKI POMIĘDZY "A" SP. Z O.O. Z SIEDZIBĄ [...] - POŻYCZKODAWCĄ, A "B" SP. J. Z SIEDZIBĄ [...] - POŻYCZKOBIORCĄ, W WYSOKOŚCI DO 5.000.000 ZŁ. W UMOWIE ZAWARTE ZOSTAŁY POSTANOWIENIA DOTYCZĄCE OPROCENTOWANIA POŻYCZKI.

W DNIU 21 SIERPNIA 2011 R. POŻYCZKOBIORCA ZŁOŻYŁ DEKLARACJĘ W SPRAWIE PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (PCC-3), W KTÓREJ WYKAZANY ZOSTAŁ NALEŻNY PODATEK W KWOCIE 100.000 ZŁ.

W dniu 25 października 2012 r. do siedziby Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w łącznej kwocie wynoszącej 101.586,60 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku PCC od pożyczki (...) wraz z odsetkami za zwłoką oraz kosztami upomnienia, złożony w imieniu "B" Sp. j., gdyż: "(...) udzielając jej Pożyczkodawca działał w charakterze podatnika VAT (...) W konsekwencji, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy PCC, umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu PCC".

Do przedmiotowego wniosku dołączone zostały m.in. następujące dokumenty:

- korekta deklaracji PCC-3 ze wskazaną kwotą podatku - 0 zł (k. 29-30),

- faktury VAT w liczbie 11 sztuk, wystawione przez "A" Sp. z o.o. w okresach comiesięcznych począwszy od sierpnia 2011 r., dokumentujące płatność odsetek od pożyczki udzielonej w dniu 7 lipca 2011 r.

Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u podatnika "A" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości ujęcia w dokumentacji podatkowej umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r., ustalono:

- według PKD (4511Z) podstawową działalnością Spółki "A" jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek,

- ze sprawozdania finansowego za 2011 rok wynika, że przedmiotem podstawowej działalności Spółki było:

• sprzedaż pojazdów mechanicznych, łącznie z przystosowaniem pojazdów mechanicznych dla potrzeb klientów,

• świadczenie usług w zakresie badań, przeglądów i napraw samochodów,

• sprzedaż części zamiennych do pojazdów

• pośrednictwo w zawieraniu umów leasingowych, kredytowych oraz polis ubezpieczeniowych,

- z analizy deklaracji VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 roku wynika, iż Spółka nie wykazała pożyczki udzielonej w dniu 7 lipca 2011 roku w wysokości 5.000.000 zł jako usługi zwolnionej z opodatkowania,

- Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2012 r. spółka "A" wskazała: "(...) Spółka nie udzielała w okresie 2008 - 2012 r. pożyczek innych (i innym podmiotom) niż pożyczka udzielona na mocy umowy zawartej w dniu 7 lipca 2011 r. pomiędzy Spółką a "B" spółka jawna (...)".

W wystąpieniu z dnia 24 stycznia 2013 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranych dowodów i materiałów w sprawie, Spółka podkreśliła, iż "(..) "A" wykazała i nadal wykazuje wartość obrotu z tytułu świadczenia usługi zwolnionej z VAT, tj. wartość odsetek od pożyczki (...) z dnia 7 lipca 2011 r. w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrach VAT sprzedaży". Nadto załączyła kserokopie Deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: od lipca 2011 r. - do grudnia 2011 r. (6 sztuk) oraz kserokopie rejestrów VAT sprzedaży za wskazany okres sporządzone przez "A" Sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 7 lipca 2011 r.

W odwołaniu z dnia 15 marca 2013 r. pełnomocnik, reprezentujący "B" sp. j., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że pożyczka nie została udzielona Spółce w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawcy,

b) art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2004 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT poprzez bladną wykładnią prowadzącą do uznania, że udzielenie pożyczki na rzecz Spółki nie było czynnością świadczenia usług udzielania pożyczek podlegającą przepisom Ustawy VAT, a tym samym udzielona Spółce pożyczka podlegała opodatkowaniu PCC,

c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, w zw. z art. 4 pkt 7 Ustawy PCC poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że pożyczka udzielona Spółce podlegała opodatkowaniu PCC, a na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu,

d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.

Działający w imieniu Spółki w uzasadnieniu odwołania podniósł: "(...) działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT jest (...) wszelka - również poboczna działalność; (...)". Zatem, zdaniem pełnomocnika, bez względu na to, czy działalność finansowa stanowi podstawową działalność pożyczkodawcy, czy jest jedynie działalnością pomocniczą bądź sporadyczną, udzielenie pożyczki było czynnością profesjonalnego obrotu podlegającą przepisom ustawy VAT.

W ocenie reprezentującego Spółkę częstotliwość udzielania pożyczek przez pożyczkodawcę nie ma znaczenia dla oceny, czy analizowana transakcja stanowiła czynność profesjonalnego obrotu, bowiem z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nadto podkreślił, iż "(...) Na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2012 r., stanowiącej załącznik do niniejszego odwołania, Pożyczkodawca udzielał także pożyczek na rzecz "C".

Reprezentujący Spółkę podniósł, iż: "(...) o profesjonalnym lub nieprofesjonalnym charakterze pożyczki nie może rozstrzygać sposób wydatkowania środków pieniężnych pozyskanych z pożyczki", oraz "W analizowanym przypadku Pożyczka ma charakter odpłatny (...) Nie można zatem kwestionować faktu, że Pożyczkodawca udzielając jej kierował się dążeniem do czerpania zysku z udostępnienia kapitału".

W dalszej kolejności pełnomocnik podkreślił, iż okoliczność, że Spółka zadeklarowała pożyczkę jako czynność podlegająca opodatkowaniu PCC i uregulowała podatek z tego tytułu pozostaje bez znaczenia dla oceny zamiaru pożyczkodawcy.

W kwestii naruszenia zasad postępowania podatkowego działający w imieniu Spółki zauważył, że organ podatkowy nie podjął wystarczających działań w celu ustalenia stanu faktycznego, a zebrany w toku postępowania "materiał dowodowy" był kontrfaktyczny. (...) Co więcej zebrany w toku postępowania materiał dowodowy został przez organ podatkowy rozpatrzony w sposób wybiórczy (...)".

Do pisma z dnia 21 czerwca 2013 r., - stanowiącego wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym - Spółka załączyła potwierdzenie dokonania przez "A" Sp. z o.o. przelewu na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz zapisy z ksiąg rachunkowych "A" Sp. z o.o. potwierdzające faktyczną wypłatę środków pieniężnych na rzecz "C" Sp. z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649, ze zm.).

Następnie wskazał, iż wobec normy kolizyjnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 lit. b omawianej ustawy podatkowej niezbędne jest rozważenie, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu na datę zawarcia analizowanej umowy - czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej zdziałania ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług. W tym celu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których stwierdził, iż aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Na poparcie przedstawionego stanowiska powołany został wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Nadto - jak zauważył NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11 - warunkiem niezbędnym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem w/w działań, to z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 494/12.

Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę – "A" Sp. z o.o. - jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych. Ponadto - zgodnie z pismem "A" Sp. z o.o. z dnia 10 grudnia 2012 r., oraz z dnia 18 grudnia 2012 r. - wymieniona Spółka w latach 2008 - 2012 nie udzielała innych pożyczek lub kredytów, ani nie świadczyła usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów, zarówno w stosunku do podmiotu "B" sp. j., jak i jakiegokolwiek innego podmiotu. Pożyczka udzielona w dniu 7 lipca 2011 r. przez "A" Sp. z o.o. miała zatem charakter incydentalny.

Zawarcie przedmiotowej transakcji odbyło się przy tym w warunkach kształtującej się współpracy ekonomicznej pomiędzy zawierającymi ją podmiotami, skutkującej w okresie późniejszym powstaniem powiązań gospodarczych. Jak wynika z treści umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. dokonanie przedmiotowej czynności cywilnoprawnej poprzedzone zostało spisaniem przez strony w dniu 30 czerwca 2011 r. Listu intencyjnego. Jednocześnie postanowione zostało, iż nadzór nad dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczki pełnić będzie przedstawiciel Pożyczkodawcy. Zgodnie z treścią odwołania w dniu [...] sierpnia 2011 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisana została natomiast spółka "C" Sp. z o.o., utworzona przez strony umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. Przy czym "B" sp. j. nabyła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "C" Sp. z o.o., w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego weszła m.in. przedmiotowa pożyczka oraz otrzymane w jej ramach środki pieniężne. Nadto nowoutworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C" uregulowała, w imieniu spółki jawnej "B", od umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 100.000 zł w czterech ratach.

Nie sposób zatem uznać w opinii organu odwoławczego - mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, - iż działalność "A" Sp. z o.o. w zakresie udzielenia pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że pożyczkodawca posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Jak bowiem zauważył skład orzekający NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10, według art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Tożsamy pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/G1 16/10. Świadczenie usług udzielania pożyczek pieniężnych nie przybiera natomiast u podmiotu "A" Sp. z o.o. formy zawodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie omawianej sprawy pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki przez podmiot "A" Sp. z o.o., tj. po raz pierwszy na rzecz "B" sp. j. oraz po raz drugi na rzecz "C" Sp. z o.o. Jak wynika z powołanego orzecznictwa NSA nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż druga z wskazanych transakcji również zawarta została w warunkach powiązań gospodarczych pomiędzy jej stronami. Nie zostało natomiast wykazane, aby tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami i to w ramach usług pośrednictwa finansowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję pełnomocnik reprezentująca "B" Spółka jawna, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że pożyczka nie została udzielona Spółce w ramach działalności gospodarczej Pożyczkodawcy,

2. art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że udzielenie pożyczki na rzecz Spółki nie było czynnością świadczenia usług udzielania pożyczek podlegającą przepisom Ustawy VA T, a tym samym udzielona Spółce pożyczka podlegała opodatkowaniu PCC,

3. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), w zw. z art. 4 pkt 7 Ustawy PCC poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że pożyczka udzielona Spółce podlega opodatkowaniu PCC, a na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu,

4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z Ma 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wybiórczą oceną materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi działająca w imieniu Spółki pełnomocnik wskazał, iż dla uznania czynności udzielenia pożyczki za przejaw działalności gospodarczej nie jest istotne czy czynność ta mieści się w podstawowym zakresie działalności pożyczkodawcy, czy ma charakter powtarzalny, jakie jest przeznaczenie środków pochodzących z pożyczki, czy transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz sposób rozliczenia pożyczki w PCC przez pożyczkobiorcę. Następnie przytoczyła stanowisko doktryny, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje własne zasoby finansowe w celu udzielenia pożyczki, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy oraz ilekroć pożyczka - choćby miała charakter sporadyczny - udzielana jest z własnych środków pożyczkodawcy prowadzącego działalność gospodarczą, działa on w charakterze podatnika VAT. Na poparcie swego stanowiska powołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr IPTPP1/443-111/12-2/MW.

Następnie podkreśliła, iż prawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w analizowanej sprawie powinna prowadzić do uznania, że pożyczka stanowiła usługę zwolnioną z VAT, a tym samym czynność wyłączoną z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy PCC.

Działająca w imieniu strony skarżącej pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy w sposób wybiórczy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy pomijając okoliczności potwierdzające w sposób obiektywny zamiar prowadzenia przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Ponadto zauważyła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę umowy z dnia 26 kwietnia 2012 r. zawartej pomiędzy pożyczkodawcą i "C" Sp. z o.o. oraz zapisów z ksiąg rachunkowych pożyczkodawcy, które potwierdzają, że działalność pożyczkowa była przez pożyczkodawcę kontynuowana. Dyrektor Izby Skarbowej [...] - jak wynika z treści skargi - nie zgromadził i nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że udzielając pożyczki pożyczkodawca nie zamierzał występować w charakterze podatnika VAT. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy.

Obowiązek podatkowy powstaje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 oraz do złożenia deklaracji organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatkowa wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2).

Z uwagi na kontekst zaistniałego sporu kwestią wymagającą rozważenia jest zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie normy kolizyjnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 lit. b omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z powołaną regulacją nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).

Wskazana norma kolizyjna realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Wobec powyższego niezbędne jest rozważenie, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu na datę zawarcia analizowanej umowy - czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej zdziałania ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 wymienionego aktu prawnego dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 ust. 1 - należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powołanym powyżej znaczeniu, w tym również:

- przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

- zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej [...] trafnie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził następujący pogląd: Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie łub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażoną ww. wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11. W drugim ze wskazanych wyroków skład orzekający podkreślił ponadto, iż: Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Warunkiem niezbędnym zatem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę – "A" Sp. z o.o. - jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych. Powyższy fakt wynika z danych z wypisu w rejestrze REGON oraz analizy sprawozdania finansowego za rok 2011, dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u w/w podmiotu. Ponadto - zgodnie z pismem "A" Sp. z o.o. z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz z dnia 18 grudnia 2012 r. - wymieniona Spółka w latach 2008 - 2012 nie udzielała innych pożyczek lub kredytów, ani nie świadczyła usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów, zarówno w stosunku do podmiotu "B" sp. j., jak i jakiegokolwiek innego podmiotu. Organ odwoławczy trafnie podkreśla, że istotne w analizowanej sprawie są również okoliczności towarzyszące zawarciu umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" sp. j. Dokonanie przedmiotowej czynności cywilnoprawnej - jak wynika z treści umowy - poprzedzone zostało spisaniem przez strony w dniu 30 czerwca 2011 r. Listu intencyjnego. Jednocześnie postanowione zostało, iż nadzór nad dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczki pełnić będzie przedstawiciel Pożyczkodawcy. W dniu [...] sierpnia 2011 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisana została natomiast spółka "C" Sp. z o.o., utworzona przez strony umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. Przy czym "B" sp. j. nabyła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "C" Sp. z o.o., w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego weszła m.in. przedmiotowa pożyczka oraz otrzymane w jej ramach środki pieniężne. Nadto - jak wynika z treści odwołania - nowoutworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C" uregulowała, w imieniu spółki jawnej "B", od umowy pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 100.000 zł w czterech ratach.

Przedstawiony stan faktyczny sprawj wskazuje więc, iż pożyczka udzielona w dniu 7 lipca 2011 r. przez "A" Sp. z o.o. miała charakter incydentalny. Zawarcie przedmiotowej transakcji odbyło się przy tym w warunkach kształtującej się współpracy ekonomicznej pomiędzy zawierającymi ją podmiotami, skutkującej w okresie późniejszym powstaniem powiązań gospodarczych. Nie sposób zatem uznać - mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych - iż działalność "A" Sp. z o.o. w zakresie udzielenia pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Faktem jest, że pożyczkodawca posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Jak jednak zauważył skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10, według art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Tożsamy pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 16/10, pogląd ten w pełni również akceptuje sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Nie budzi również wątpliwości, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako przedmiot działalności "A" Sp. z o.o., wskazana została - pośród innych rodzajów - finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Organ odwoławczy trafnie jednak zauważa, iż zgodnie z odpisem z KRS zgłoszony przedmiot działalności jest bardzo obszerny, jak natomiast wynika z poczynionych ustaleń, podstawowym i zasadniczym przedmiotem działalności pożyczkodawcy jest sprzedaż samochodów osobowych i związane z nim czynności. Tym samym świadczenie usług udzielania pożyczek pieniężnych nie przybiera u podmiotu "A" Sp. z o.o. formy zawodowej. Tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, warunkiem przesadzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Wbrew stanowisku strony skarżącej bez wpływu na rozstrzygnięcie omawianej sprawy pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki przez podmiot "A" Sp. z o.o., tj. po raz pierwszy na rzecz "B" sp. j. oraz po raz drugi na rzecz "C" Sp. z o.o. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż druga z wskazanych transakcji zawarta została w warunkach powiązań gospodarczych pomiędzy jej stronami. Stanowi bowiem pożyczkę udzieloną przez udziałowca, a zatem - bez względu na fakt jej oprocentowania - miała przede wszystkim na celu wsparcie powiązanej z pożyczkodawcą spółki, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek). Nie zostało przy tym wykazane, aby tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami i to w ramach usług pośrednictwa finansowego.

Reasumując, udzielenie pożyczki przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "B" sp. j. nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowa regulacja wyraża zasadę prawdy obiektywnej, którą realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi zebrały cały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) sąd skargę jako niezasadną oddalił.

DSZ