Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1. art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1153/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2013 r. określającą P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż P. D., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za I, II oraz III kwartał 2007 r. o kwotę ogółem 311.408 zł, poprzez ujęcie w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez firmę P.H.U. B, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w kwocie 119.747 zł, za II kwartał 2007 r. w kwocie 108.241 zł oraz za III kwartał 2007 r. w kwocie 90.217 zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: W. W. i T. T., w sytuacji gdy ich zeznania pozwoliłyby na wykazanie, że kontrahent podatnika, P. S., składa fałszywe zeznania.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy podkreślił, że w piśmie z 8 listopada 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zawarł informację, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co nastąpiło 5 listopada 2012 r. Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano dodatkowe dowody, które świadczą o tym, że P. D. został w stosownym terminie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II oraz III kwartał 2007 r. Dowodami tymi są: wezwania z 5 i 21 listopada 2012 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o sygnaturze akt [...], tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 i in. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) – w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2007 r. Korespondencja ta została odebrana osobiście przez podatnika odpowiednio w dniach: 7 listopada 2012 r. i 7 grudnia 2012 r. W ocenie organu należało zatem uznać, że wraz z otrzymaniem przez podatnika wezwań do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku z prowadzoną sprawą podatkową, został on powiadomiony przez organ kontroli skarbowej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia uzyskał wiedzę o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia podatnika w dowolnej formie o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez całkowite pominięcie ujawnionych w toku postępowania okoliczności dotyczących sposobu świadczenia usług konsultacyjnych przez P. S., chociażby w ramach inwestycji [...] i niematerialnym charakterze doradztwa w ramach tego zlecenia, co skutkowało uznaniem, iż żadne usługi nie były przez P. S. na rzecz skarżącego świadczone,

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: W. W. i T. T. w sytuacji gdy ich zeznania miały na celu wykazanie, że kontrahent skarżącego, P. S., składa fałszywe zeznania, a także wyjaśnienie motywów jakie powodowały nim do podejmowania tego rodzaju działań wobec skarżącego.

Z tych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1343/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na skuteczność zarzutu dotyczącego biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając to na względzie stwierdził, że w sprawie tej w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres przedawniłoby się z końcem 2013 r. WSA zwrócił również uwagę, że w sprawie tej decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie tego terminu (decyzja Dyrektora UKS w dniu [...] marca 2013 r., zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] września 2013 r.). W ocenie Sądu nie sposób, wbrew stanowisku organu odwoławczego, za wystarczającą przesłankę skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać tego, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. skarżący został poinformowany o ww. fakcie, co nastąpiło w wyniku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również tego, że w dniach 5 i 21 listopada 2012 r. został wzywany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i

art. 62 § 2 kks. WSA mając na uwadze wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził bowiem, że nie sposób uznać, iż samo wezwanie do stawiennictwa w urzędzie skarbowym rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choćby nawet wezwanie takie zostało skutecznie doręczone przed upływem okresu przedawnienia.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy w ocenie organu podatkowego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, bez względu na formę w jakiej to powiadomienie następuje, przy założeniu, że informację taką podatnik skutecznie uzyska przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że treść pisma z dnia 8 listopada 2012 r. (doręczonego 13 listopada 2012 r.) nie mogła wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na. podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w ocenie organu podatkowego z cytowanego pisma bezspornie wynikała informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o czas trwania tego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dwukrotne wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w ocenie organu podatkowego z treści powyższych wezwań bezspornie wynikała informacja o toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnym skarbowym i w konsekwencji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie koszów postępowania.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 roku, sygn. akt I FSK 704/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1343/13, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 3.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Autor oparł ją obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Istota sprawy sprowadza się natomiast do tego, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, o którym mowa w art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

NSA wskazał przy tym, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów.

Oceniając trafność powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie NSA zauważył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak biorąc pod uwagę, że nowelizacja z 30 czerwca 2005 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w w/w wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (por. pkt 7 uzasadnienia wyroku TK).

NSA podkreślił przy tym, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Zdaniem NSA przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej części uzasadnienia NSA, analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno - skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

NSA zaakcentował przy tym stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno - skarbowej. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno – skarbowej, a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

Następnie odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu faktycznego sprawy, NSA wskazał, co również zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. skarżący został poinformowany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2012 r.). WSA zauważył też, że dwukrotnie, tj. w dniach 5 i 21 listopada 2012 r. skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2007 r., które to wezwania odebrał osobiście w dniach 7 listopada oraz 7 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności nie mogły wpłynąć na bieg terminu przedawnienia ponieważ informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach: z dnia 5.12.2014r., I FSK 1824/13, czy też z dnia 28.05.2015r. I FSK 124/14, publ. w CBOSA).

W konkluzji NSA nie podzielił odmiennego poglądu reprezentowanego w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2014r., II FSK 3223/12, publ. w CBOSA), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

NSA zauważył także, iż w aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się dowody świadczące o tym, że skarżący został w stosownym terminie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II oraz III kwartał 2007r. Dowodami tymi są: wezwania z 5 i 21 listopada 2012 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o sygnaturze akt [...], tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 i in. kks w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2007 r. Korespondencja ta została odebrana osobiście przez podatnika odpowiednio w dniach: 7 listopada

2012 r. i 7 grudnia 2012 r. (k.644-647 akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego również pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2012 r.) skarżący został poinformowany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z pisma tego wyraźnie wynika, że "w dniu 5 listopada 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń – czerwiec oraz październik – grudzień 2007 r."

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały zarówno to, iż w ramach postępowania karnego skarbowego wezwały skarżącego w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym jak również, że nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwania wraz z pełną informacją o jego przedmiocie. Powyższe zatem dawało podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że WSA ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Jak wynika z treści skargi przedmiotem sporu są dwa zagadnienia. Pierwsze z nich sprowadza się do pytania, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r. i w związku z tym czy decyzje podatkowe organów zostały wydane przed upływem tego terminu, czy też termin ten upłynął z końcem 2012 r., co by oznaczało, że decyzje podatkowe organów obu instancji wydane zostały już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Poza sporem jest to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tej sprawie wydane zostały już w 2013 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał zasadniczo z końcem 2012 r., czyli z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że bieg tego terminu nie rozpoczął się, został przerwany lub zawieszony, co wynika z treści następnych paragrafów art. 70 i z art. 70a tej ustawy.

Drugie sporne zagadnienie dotyczy sposobu prowadzenia postępowania przez organy i sprowadza się do pytania, czy organy podjęły wszelkie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i właściwego jej załatwienia, czy zgromadziły dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły, czy ustalenia i wnioski organów znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy odmowa przesłuchania świadków zgłaszanych przez skarżącego nie narusza prawa.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia pierwszego spornego zagadnienia istotne jest to, że niniejsza sprawa była już wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. I FSK 704/14. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1343/13, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zatem przypomnieć, że w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Dalej Sąd odwoławczy wskazał, powołując się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną, a obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno - skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie są kwestionowane ustalenia faktyczne, z których wynika, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. skarżący został poinformowany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2012 r.), a ponadto, że dwukrotnie, tj. w dniach 5 i 21 listopada 2012 r. skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2007 r., które to wezwania odebrał osobiście w dniach 7 listopada oraz 7 grudnia 2012 r. Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia. (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach: z dnia 5.12.2014r., I FSK 1824/13, czy też z dnia 28.05.2015r. I FSK 124/14, publ. w CBOSA).

W aktach niniejszej sprawy znajdują się dowody świadczące o tym, że skarżący został w stosownym terminie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II oraz III kwartał 2007r. Dowodami tymi są: wezwania z 5 i 21 listopada 2012 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o sygnaturze akt [...], tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 i in. kks w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2007 r. Korespondencja ta została odebrana osobiście przez podatnika odpowiednio w dniach: 7 listopada 2012 r. i 7 grudnia 2012 r. (k.644-647 akt administracyjnych).

Niezależnie od powyższego również pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2012 r.) skarżący został poinformowany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z pisma tego wyraźnie wynika, że "w dniu 5 listopada 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń – czerwiec oraz październik – grudzień 2007 r."

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały zarówno to, iż w ramach postępowania karnego skarbowego wezwały skarżącego w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym jak również, że nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwania wraz z pełną informacją o jego przedmiocie. Powyższe zatem dawało podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

A zatem mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ustalone, niekwestionowane fakty wyżej opisane, świadczące o doręczeniu skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanego oraz doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy ocenić, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją jest nieuzasadniony.

Nie są tez uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych podniesione w pkt. II-2) oraz II-3) skargi. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się głównie do kwestionowania dokonanej przez organy odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków W. W. i T. T.. Zgłoszeni przez podatnika świadkowie mieliby zeznać na okoliczność nawiązania współpracy przez podatnika z P. S. oraz na okoliczność rzeczywistego świadczenia przez P. S. usług na rzecz podatnika w zakresie prac przy ul. A i przy projekcie [...].

Z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, który według skarżącego został przez organy naruszony, wynika, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego nie należy jednak wyprowadzać wniosku, że każdy wniosek podatnika organ jest zobowiązany uwzględnić. Możliwość uwzględnienia wniosku dowodowego zależy od tego, czy przedmiotem dowodzenia będą okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, oraz od tego, czy okoliczności tego rodzaju są już wystarczająco wykazane przy pomocy innych dowodów. Ocena zaistnienia tych przesłanek zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz od stanu prawnego, który powinien być ustalony w danej sprawie.

Skoro w sprawie niniejszej przedmiotem sporu jest to, czy faktury wystawione przez P. S. dla skarżącego dokumentują rzeczywiste wykonanie usług określonych w ich treści przez wystawcę, to zasadnie organy uznały, że skarżący powinien okazać efekty materialne usług świadczonych przez P. S.. Wszak przedmiotem tych usług miały być pisemne ekspertyzy budowlane i inwentaryzacje obiektów budowlanych, a więc stosowne pisemne opracowania powinny być efektem pracy wykonawcy usługi. Organ kontroli skarbowej poddał analizie dwa takie opracowania przedstawione przez skarżącego. Z analizy tej wynika jasno, że przedstawione przez podatnika opracowania, wykonane jakoby przez P. S., albo dotyczą innych lokalizacji i powstały później (opracowanie dotyczące inwestycji przy ul. A w Ł. będące kopią innego opracowania wykonanego przez dr. inż. K.), albo są kompilacją opracowań innych autorów (ekspertyza dotycząca kamienicy przy ul. B 96), albo podatnik nie przedstawił żadnych materialnych efektów pracy P. S. ([...]), co potwierdza tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług.

Istotne jest też to, że sam P. S. zaprzeczył, że wykonał na rzecz skarżącego usługi i przyznał, że jakkolwiek rzeczywiście wystawił sporne faktury, to jednak były to faktury "puste" i że w czasie rozmowy z P. D. umówił się, że będzie mu wystawiał takie puste faktury w zamian za korzyść finansową w postaci równowartości podatku VAT. Ponadto stwierdził, że nie miał dostatecznych kwalifikacji zawodowych do sporządzania ekspertyz budowlanych, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał prace dekarskie i ocieplenia stropodachów. Potwierdzeniem zeznań P. S. w tym zakresie jest ostateczna, wydana mu na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzja orzekająca o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawiania w 2007 r. fikcyjnych faktur, w tym faktur dla skarżącego. W tym stanie rzeczy organy miały prawo uznać, że fakt nie wykonania przez P. S. usług dokumentowanych spornymi fakturami jest już dostatecznie wykazany i ewentualne przesłuchiwanie W. W. lub T. T. na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym prowadziłoby jedynie do zbędnego przewlekania postępowania.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że sam skarżący w znacznej mierze nie potrafił wskazać na czym polegały usługi, które miał świadczyć P. S.. Dotyczy to faktur za opiniowanie i doradztwo techniczne dla projektu [...] i faktur za ekspertyzy budowlane dla projektu w Ł. ul. B 96.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia innych przepisów postępowania. Organy podjęły bowiem wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia istotnych aspektów sprawy, a zebrany materiał dowodowy rozważyły wszechstronnie, co znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. Wskazano na konkretne fakty i dowody świadczące o tym, że sporne faktury nie dokumentują usług wykonanych przez ich wystawcę. Podkreślenia wymaga, że organy wnikliwie rozważyły zebrany materiał dowodowy w szczególności logicznie wykazując, że opracowania przedstawione przez skarżącego, jakoby wykonane przez P. S., zostały jedynie i to nieudolnie spreparowane na potrzeby sprawy. Rozważania organów w tym zakresie są szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji (str. 5-11 decyzji Dyrektora UKS i str. 10-16 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) i nie ma potrzeby obecnie ich powielać. Przykładowo tylko można wskazać na wykazaną przez organy prawie całkowitą identyczność opracować sporządzonych jakoby przez P. S. z opracowaniami sporządzonymi rzeczywiście, co nie jest przecież kwestionowane, przez inne osoby, mające właściwe ku temu kwalifikacje teoretyczne i uprawnienia. Organy zasadnie też zakwestionowały wykonanie przez P. S. innych usług niż ekspertyzy. Wskazano przecież, że nie można było wykonać odkrywek piwnic oficyny zachodniej w kamienicy przy ul. B 96, bo takich piwnic tam nie ma, znajdują się one natomiast w części frontowej i częściowo w lewej oficynie. Logicznym jest też wniosek, że P. S. nie wykonywał żadnych prac polegających na odkopywaniu podziemnego zbiornika w piwnicach, skoro dwa miesiące później w tym miejscu odwiertów dokonywał inż. J. K. w celu sprawdzenia, czy piwnice istnieją.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, a więc wykluczenie, że P. S. rzeczywiście wykonał usługi dokumentowane spornymi fakturami, należy tylko stwierdzić, że organy eliminując z rozliczenia podatek naliczony wynikający z tych faktur prawidłowo powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

E.B.