Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1586/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2,  art. 31b pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 253 poz 2531
law: Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 4 i ust. 8, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 85 poz 728
law: Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych
article: art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 3 i ust. 4, ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 7 lub art. 7a ust.1, art. 12 ust. 3e,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 15.391 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1586/11

Uzasadnienie

W dniu [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję Nr [...], którą określił Skarżącej T. S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 17.875.706,00 zł.

W decyzji tej wskazano, że Spółka zaniżyła w zeznaniu podatkowym na podatek dochodowy za rok 2007 r. przychody o kwotę 4.170.560,00 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 530.343,00 zł. Zaniżone przychody dotyczyły wpływów pochodzących z opłat abonamentowych. Natomiast na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów miała wpływ kwota 530.343,00 zł stanowiącą równowartość wydatków o charakterze inwestycyjnym, poniesionych na szkolenie pracowników w trakcie realizacji zadań inwestycyjnych (340.857,00 zł) oraz wartość udzielonej gwarancji, stanowiącej element kalkulacyjny ceny zakupu środków trwałych (189.486,00 zł).

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki pismem z dnia 13 lipca 2009 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 17.875.706,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego zachodziła konieczność przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego i wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, żeby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy na podstawie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę nowy dowód w sprawie, tj. zawiadomienie Najwyższej Izby Kontroli Departamentu Nauki, Oświaty i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...]. Według NIK wypłacone przez Spółkę w 2007 r. wynagrodzenia w wysokości przekraczającej ustalony na 2007 r. wskaźnik przyrostu wynagrodzeń określony zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. z 1995 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p, nie stanowią kosztów uzyskania j przychodów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...], którą określił T. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 17.774.941,00 zł. Organ kontroli skarbowej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony do dnia wydania uchylonej decyzji oraz na podstawie dowodów zgromadzonych w toku ponownego rozpatrywania sprawy ustalił, co następuje:

1) na podstawie zeznań świadków w konfrontacji z innymi dowodami w sprawie wydatków stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki w trakcie realizacji zadań inwestycyjnych na szkolenie pracowników w kwocie 340.857,00 zł oraz na wsparcie techniczne w kwocie 189.486,00 zł mogą być w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia,

2) odnośnie zawiadomienia Najwyższej Izby Kontroli o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach składanych przez Spółkę organowi podatkowemu - uznał, że sam fakt wypłaty wynagrodzeń w wysokości przekraczającej ustalony wskaźnik nie stanowi przesłanki do uznania wynagrodzeń w tej części za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego.

Organ uznał, że kwota wypłaconych przez Spółkę w 2007 r. wynagrodzeń w części przekraczającej ustalony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie wskaźników przyrostu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w 2007 r. ( Dz. U. Nr 225, poz. 1637) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało także nieprawidłowości odnośnie przychodów podatkowych w zakresie których Spółka nie dokonała korekty. W skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 1.961.953.212,17 zł, natomiast faktycznie osiągnęła przychody w wysokości 1.966.123.772,17 zł. Różnica w kwocie 4.170.560,00 zł wynika z niewykazania przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za rok 2007 wpływów pochodzących z opłat abonamentowych w pełnej wysokości. Organ wskazał, że przyznane Spółce na rok 2007 wpływy w kwocie 463.800.000 zł pochodzące z opłat abonamentowych zmniejszone zostały przy ich przekazywaniu łącznie o kwotę i 16.485.000 zł (7 zaliczek za okres od 2 dekady kwietnia do 2 dekady czerwca 2007 r. po 2.355.000 zł każda), na którą składają się:

- środki na finansowanie wdrożenia telewizji interaktywnej w kwocie 12.314.440 zł, przekazane Spółce w latach 2003-2004 , a nie wykorzystane na to zadanie do dnia 31 marca 2007 r., określone w uchwale Nr 192/2007 z dnia 24 kwietnia 2007 r.,

- odsetki od ww. środków niewykorzystanych do dnia 31 marca 2007 r. w wysokości 4.170.560 zł (w uchwale Nr 192/2007 z dnia 24 kwietnia 2007 r. odsetki te określone zostały w wysokości 4.171.034 zł).

Podstawę zmniejszenia należnych Skarżącej wpływów abonamentowych stanowiły uchwały Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji ( dalej KRRiT) : Nr 192/2007 z dnia 24 kwietnia 2007 r., Nr 193/2007 z dnia 24 kwietnia 2007 r., Nr 194/2007 z dnia 24 kwietnia 2007 r.

Organ stwierdził, że kwotę 12.314.440 zł Spółka ujęła w księgach i zaliczyła do przychodów podatkowych w momencie ich uzyskania, tj. w latach 2003-2004. W przychodach podatkowych roku 2007 Spółka nie ujęła tej kwoty. Natomiast kwoty 4.170.560 zł (16.485.000 zł - 12.314.440 zł) Spółka w ogóle nie ujęła w księgach ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów i nie wykazała jej również dla celów podatkowych roku 2007.

Zdaniem organu dokonane przez KRRiT zmniejszenie przyznanych Spółce na rok 2007 opłat abonamentowych o kwotę 16.485.000 zł nie mogło pomniejszać przychodów podatkowych Skarżącej Spółki za rok 2007, gdyż zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem są wpływy z opłat abonamentowych przyznane Spółce na rok 2007 uchwałami KRRiT: Nr 393/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. i Nr 649/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. W ocenie organu późniejsze potrącenia dokonane z przyznanych spółce kwot pochodzących z abonamentu stanowiły jedynie techniczne rozliczenie zaszłości, które nie miało wpływu na ustalenia przychodów podatkowych Spółki w roku 2007. Z uwagi na fakt, iż z kwoty 16.485.000 zł do przychodów podatkowych Spółka zaliczyła tylko kwotę 12.314.440 zł (w latach 2003-2004), zaniżeniu uległy przychody wykazane w zeznaniu CIT-8 za rok 2007 o kwotę 4.170.560 zł.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się również z podnoszonym w toku postępowania podatkowego zarzutem Spółki, iż przyjęcie za przychody podatkowe kwot przyznanych Spółce na podstawie wymienionych uchwał KRRiT. Konstrukcja przepisów o opłatach abonamentowych posługuje się pojęciem opłat prognozowanych, jednakże po zatwierdzeniu prognozy są w istocie wpływami przekazywanymi na podstawie szczegółowo określonego harmonogramu.

Zdaniem organu kontroli Skarbowej podnoszone przez Spółkę w toku postępowania argumenty dotyczące sposobu, trybu naliczenia oraz pobrania kwoty 4.170.560 zł przez KRRiT nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem organu przychodem Skarżącej Spółki do opodatkowania za rok 2007 jest kwota wpływów z opłat abonamentowych zatwierdzona uchwałą Nr 649/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. Natomiast rozliczenia finansowe pomiędzy KRRiT a Spółką i tym samym rozważanie kwestii czy KRRiT miała uprawnienia do naliczenia odsetek oraz obniżenia o nie wpływów z opłat abonamentowych (przychodów), nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy.

Od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podnoszono, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił zwrotu przez Spółkę części dotacji trzymanej w 2007 r. od Ministerstwa Spraw Zagranicznych i pierwotnie wykazanej w całości jako przychód podatkowy w 2007 r.

Decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 i art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. oraz art. 14k § 2 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] 1998 r. nr [...] . Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 31 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako u.r.t. w związku z art. 120 O.p. przez nieprawidłowe utożsamienie źródeł przychodów spółek publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w tej ustawie z przychodami podatkowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym przez wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec Spółki z przepisów prawa, które nie stanowią źródła obowiązków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Organ drugiej instancji w pełni zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów :

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz faktów prawotwórczych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 O.p. przez podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia opierającego się na subiektywnych przesłankach i niezweryfikowanych założeniach;

- art. 121 § 1 , art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienie w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu oraz przyczyn, dla których odmówił przyjęcia argumentacji przedstawionej przez Spółkę w toku całego dotychczasowego postępowania;

- art. 213 Konstytucja RP w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji podstawowej zasady działania organów administracji publicznej w Rzeczypospolitej Polskiej- tj. obowiązku działania w/w organów wyłącznie na podstawie i w granicach przyznanych im przez ustawodawcę kompetencji; naruszenie tych przepisów prawa zdaniem Skarżącej stanowiło przyjęcie przez organ, że Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji mogła prawnie skutecznie naliczyć wobec Spółki odsetki pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej w w/w zakresie;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż prognoza kwoty wpływów z opłat abonamentowych określonych dla Spółki w uchwałach KRRiT, stanowiąca jedynie szacunek potencjalnych przyszłych wypłat dla Spółki i niemogąca być podstawą roszczeń Spółki wobec KRRiT, stanowi przychód podatkowy Spółki;

- art. 31 ust. 1 pkt 1 u.r.t. przez nieprawidłowe utożsamianie źródeł przychodów spółek publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w tej ustawie z przychodami podatkowymi, o których mowa w ustawie podatkowej, tym samym przez wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec Spółki z przepisów prawa, które nie stanowią źródła obowiązków podatkowych;

- art. 498 k.c. przez przyjęcie, że w/w norma prawna mogła zostać zastosowana przez KRRiT do potrącenia wierzytelności wynikających ze stosunków innych niż stosunki cywilnoprawne;

- art. 14 § 1 pkt 2 O.p. ( w odniesieniu do okresu przed 1 lipca 2007 r.) oraz art. 14 k § 2 O.p. ( w odniesieniu do okresu po dniu 1 lipca 2007 r.) poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 1998 r. Nr [...] .

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 4.170.560 zł w związku z niewykazaniem części przychodów podatkowych z tytułu rzekomego "otrzymania" wpływów z opłat abonamentowych w związku z potrąceniem ww. wpływów z rzekomo "naliczonymi" przez KRRiT odsetkami z tytułu nieprawidłowego wykorzystania środków przeznaczonych na telewizję interaktywną. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosiła, że przychody z tytułu opłat abonamentowych dla potrzeb podatkowych powinny być rozpoznawane metodą kasową, co oznacza że powinny być uznawane za przychody dopiero w momencie ich rzeczywistego otrzymania przez spółki radiofonii i telewizji publicznej. Stosując tę metodę rozpoznawania przychodu Spółka w roku 2007 jako przychody z abonamentu wykazała kwoty pochodzące z abonamentu radiowo telewizyjnego faktycznie przekazane jej z tego tytułu przez KRRiT w 2007 r.

Spółka wskazywała, że uchwały KRRiT w przedmiocie sposobu podziału środków pochodzących za abonamentu określają jedynie prognozy wpływów z opłat abonamentowych w roku przyszłym, które mogą zostać przekazanie spółkom publicznej radiofonii/telewizji w przyszłym roku. Uchwały te z uwagi na to, że stanowią jedynie prognozę przychodów spółek publicznej radiofonii/telewizji z tytułu udziału w abonamencie radiowo telewizyjnym, nie mogą być uznawane za akty, na podstawie których kwoty w nich wskazane stają się kwotami należnymi poszczególnym spółkom publicznej telewizji i radia.

Dlatego zdaniem Spółki powołane przez organy podatkowe uchwały KRRiT (nr 192/2007, nr 193/2007 i nr 194/2007 z dnia 24 kwietnia 2007 r.) dotyczyły w istocie pomniejszenia kwoty prognozowanych wpływów z opłat abonamentowych a nie rzeczywistych przychodów.

Spółka podnosiła, że brak jest jakichkolwiek regulacji, na podstawie których KRRiT (będąca konstytucyjnym organem administracji publicznej) mogłaby naliczać odsetki ustawowych w związku z niewłaściwym wykorzystaniem środków. Podstawą do potrącenia odsetek z przekazywanych Spółce kwot pochodzących z abonamentu nie mógł stanowić art. 498 k.c., gdyż cywilnego przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi i Skarżącą dotyczy ustalenia, jakie kwoty należy traktować za przychód podatkowy Skarżącej pochodzący z abonamentu radiowotelewizyjnego. Zdaniem organów przychodem podatkowym skarżącej są kwoty wymienione w uchwale podjętej przez KRRiT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.a. Skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze prezentowała pogląd, żen jej przychodem podatkowym są faktycznie otrzymane w danym roku podatkowym kwoty pochodzące z abonamentu radiowotelewizyjnego a nie kwoty ustalone na podstawie powołanego przepisu.

Skarżącą jest spółką, która zgodnie z treścią art. 26 ust. 2 u.r.t. tworzy publiczna telewizję. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 pkt. 1 u.r.t. przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są wpływy pochodzące z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (u.a), z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W art. 8 ust. 1 u.a. ustawodawca postanowił, że wpływy, o których mowa w art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 4 u.a., z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 8 u.a., są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.r.t, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 u.a. Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji ustala corocznie, po analizie planów finansowo-programowych, o których mowa w art. 21 ust. 3 u.r.t., oraz sprawozdań, o których mowa w art. 31b pkt 3 u.r.t., za poprzedni rok kalendarzowy i analizie określonych w nich kosztów, nie później niż do dnia 30 czerwca, sposób podziału wpływów, o których mowa w ust. 1, między jednostki publicznej radiofonii i telewizji w następnym roku kalendarzowym, w tym minimalny udział terenowych oddziałów spółki, o której mowa w art. 26 ust. 2 u.r.t.

Zdaniem Sądu przytoczona treść art. 8 ust. 2 u.a. wskazuje wprost, że kwoty ustalone na podstawie tego przepisu stanowią prognozowane przychody spółki telewizji publicznej w roku przyszłym z tytułu udziału w abonamencie radiowotelewizyjnym. O prognostycznym charakterze kwot ustalanych na podstawie tego przepisu świadczy okoliczność, że jak wskazano w treści powołanego przepisu podjęta na podstawie tego przepisu przez KRRiT decyzja dotyczyć ma sposobu podziału przyszłych wpływów za abonamentu radiowotelewizyjnego, konkretnie chodzi w tym przypadku o wpływy z przyszłego roku. Wpływy z abonamentu zależą od ilości podmiotów, które będą opłacać abonament w danym roku oraz od ilości odbiorników za, które opłacany będzie abonament. Ilość tych podmiotów oraz odbiorników w ciągu roku może się zmieniać co będzie miało wpływ na wysokość wpływów z abonamentu w ciągu roku. Zatem okoliczność, że przedmiotem decyzji podjętej przez KRRiT na podstawie art. 8 ust. 2 u.a. są kwoty, które dopiero mają sukcesywnie wpływać do KRRiT w ciągu przyszłego roku i ich wysokość nie jest znana przesądza o tym, że kwoty ustalone na podstawie tego przepisu mają charakter prognozy. W omawianym przepisie ustawodawca stwierdza wprost, że na jego podstawie KRRiT ma ustalić jedynie sposób podziału abonamentu zapłaconego przez odbiorców. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy KRRiT sposób podziału środków za abonamentu ustala w oparciu o konkretne kwoty, jednakże wskazanie w uchwale Rady podjętej na podstawie art. 8 ust. 2 u.a. konkretnych kwot ma na celu jedynie ustalenie proporcji w jakiej przyszłe wpływy z abonamentu będą dzielone pomiędzy T. S.A. i jej terenowe oddziały. Powołanie tych kwot w przedmiotowej uchwale nie oznacza, że beneficjent na pewno je otrzyma w takiej wysokości lub, że będzie uprawniony do takich kwot. Wysokość wpływów spółki telewizji publicznej z tytułu udziału w abonamencie będzie uzależniona od tego, jakie kwoty z tytułu abonamentu zostaną wpłacone w danym roku przez podmioty zobowiązane do jego opłacania.

Okoliczność, że uchwała podejmowana przez KRRiT na podstawie art. 8 ust. 2 u.a. dotyczy przyszłych kwot, które w momencie podjęcia uchwały nie mogą być określone w konkretnej wysokości należnej spółce publicznej telewizji lub publicznego radia powoduje, że do kwot wskazanych w uchwale podjętej na podstawie art. 8 ust. 2 u.a. nie ma zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zakresem tego przepisu objęte są kwoty, które związane są z działalnością gospodarczą podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu SA kwoty, które na podstawie stosunku prawnego łączącego podatnika z kontrahentem powinny zostać podatnikowi wypłacone np. należność z faktury z odroczonym terminem płatności. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem z treści art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są kwoty należne chociażby nie zostały podatnikowi zapłacone z wyjątkiem kwot należnych z tytułu dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych latach podatkowych. Z treści przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kwoty uznawane za przychody w rozumieniu u.p.d.o.p. muszą mieć konkretną wysokość, gdyż z wysokości tych kwot wynika podstawa opodatkowania. Na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawą opodatkowania jest dochód o którym mowa w art. 7 lub 7a ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszony o odliczenia od podstawy opodatkowania. Z treści tych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania jest wartością odpowiadającą konkretnej kwocie pieniędzy. Z treści art. 18 ust. 1 wynika, że przychody podatkowe także muszą mieć konkretną kwotę, gdyż na ich podstawie oblicza się podstawę opodatkowania. Przesądza o tym okoliczność, że obliczenie podstawy następuje przez pomniejszenie przychodów podatkowych o przychody zwolnione od podatku, koszty uzyskania przychodów a następnie o odliczenia od podstawy opodatkowania. Wskazane pomniejszenia mogą dotyczyć wyłącznie kwot określonych w konkretnej wysokości.

Zatem mając na uwadze okoliczność, że kwoty uznawane na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody podatkowe muszą mieć konkretną wartość wyrażoną w pieniądzu, w realiach niniejszej sprawy należało stwierdzić, że kwoty ustalone przez KRRiT uchwalą nr 393/2006 z dnia 2006 r. nie mogły być uznane za przychody podatkowe Skarżącej Spółki w roku 2007. Kwoty te jak już wskazano powyżej zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 u.a. stanowiły jedynie podstawę do ustalenia przyszłych udziałów Skarżącej w abonamencie radiowotelewizyjnym w roku 2007. Kwoty te w momencie podjęcia tej uchwały oraz w ciągu roku 2007 nie były należne Skarżącej. Kwotami należnymi Skarżącej były kwoty pochodzące za abonamentu wpływającego w roku 2007 obliczone przez KRRiT i przekazywane Skarżącej w tym roku. Przy tym kwoty wskazane w uchwale KRRiT nr 393/2006 z dnia 2006 r. stanowiły jedynie kwoty pozwalające na określenie sposób podziału w roku 2007 abonamentu radiowo telewizyjnego pomiędzy Skarżącą i jej oddziały terenowe.

Z tych względów, w ocenie Sądu kwoty wskazane w powołanej uchwale KRRiT nie stanowiły kwot o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Za kwoty należnych Skarżącej przychodów z tytułu abonamentu radiowotelewizyjnego za rok 2007 można było uznać konkretne kwoty przyznawane Skarżącej sukcesywnie w roku 2007 kolejnymi uchwałami KRRiT. Z chwilą podjęcia takiej uchwały kwoty pochodzące z abonamentu, które miały być przekazane Skarżącej stawały się kwotami należnymi. Kwoty te niewątpliwe miały związek z działalnością gospodarczą Skarżącej Spółki, zatem były kwotami o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Do kwot tych z uwagi na ich szczególny charakter nie miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p. (regulujące moment powstania przychodu z działalności gospodarczej) i z tego powodu na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka miała obowiązek zaliczać je do przychodów podatkowych z chwilą otrzymania tych kwot. Przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. stanowi, że W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Sądu konsekwencją braku możliwości zastosowania do kwot pochodzących za abonamentu przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a także konsekwencją obowiązku zastosowania do tych kwot przepisu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. jest stwierdzenie, że za przychody z tytułu udziału Skarżącej w abonamencie radiowo telewizyjnym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.a. należało na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uznawać kwoty faktycznie wypłacone Skarżącej z tego tytułu w danym roku podatkowym.

Z uwagi na to, że przychodem Skarżącej z tytułu abonamentu, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. były kwoty rzeczywiście jej wypłacone to na wysokość tych przychodów miała także wpływ dokonana w roku 2007 przez KRRiT obniżka należnego Skarżącej abonamentu o odsetki należne od niej. Obniżkę tę należało traktować jako zdarzenie powodujące obniżenie przychodów Skarżącej z tytułu udziału w abonamencie radowo telewizyjnym.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ drugiej instancji błędnie przyjął, że dokonane przez KRRiT w stosunku do Skarżącej pomniejszenie kwot należnych jej z tytułu abonamentu o odsetki stanowiło potrącenie, które nie miało wpływu na ustalenie należnych Skarżącej kwot z tytułu abonamentu. Potrącenie to zdaniem organu dla istoty sporu zaistniałego w niniejszej sprawie nie miało znaczenia, gdyż jako kwestia techniczna dotycząca zapłaty odsetek, nie miała wpływu na ustalenia kwot należnych Skarżącej z tytułu abonamentu. Stanowisko to zdaniem Sądu jest błędne. Potrącenie jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w art. 498 k.c. i nie może mieć zastosowania do kwot należnych spółce telewizji publicznej z tytułu abonamentu na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 u.a., które są w istocie dotacjami celowymi. W niniejszej sprawie jako kwoty należne Skarżącej z tytułu abonamentu zgodnie treścią art. 12 ust. 3e u.p.d.p. należało traktować kwoty ostatecznie wypłacone Skarżącej, a zatem kwoty pomniejszone o odsetki naliczone przez KRRiT. Zatem twierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że pomniejszenie należnych Skarżącej w roku 2007 kwot pochodzących z abonamentu miało taki sam charakter jak potrącenie należało uznać za stwierdzenie bezzasadne.

W ocenie Sądu obniżenie przez KRRiT należnych Skarżącej za rok 2007 kwot pochodzących z abonamentu stanowiło element skalkulowania tych kwot i nie mogło być potraktowane jako potrącenie należnych KRRiT odsetek. Zdaniem Sądu w katach sprawy nie ma dokumentu pozwalającego na uznanie , że obniżka ta była w istocie potrąceniem. KRRiT w znajdujących się w aktach uchwałach nie zawarła postanowień uzasadniających takie stwierdzenie. W tym stanie rzeczy obniżenie wypłacanych Skarżącej kwot pochodzących za abonamentu należało uznać za element materialny obliczenia kwoty przysługującej Skarżącej wypłaty a nie zabieg rozrachunkowy o charakterze czysto technicznym, który nie miał wpływu na wysokość przysługującej Skarżącej kwoty pochodzącej z abonamentu radiowotelwizyjnego..

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy błędnie zastosowały art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalały jednoznacznie stwierdzić, że kwoty wskazane w powoływanej wyżej uchwale nie stanowiły przychodu Skarżącej spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia przez Sąd na podstawie powyższych konstatacji naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego nie było potrzeby odnoszenia się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy w niniejszej sprawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 marca 1998 r. Nr P04/AS-802-1607/149/98. Powołanie się przez Skarżącą na tę interpretację miało na celu wykazanie naruszenia w niniejszej sprawie przez organy przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust.. 3 u.p.d.o.p. Do uwzględnienia tego zarzutu w ocenie Sądu wystarczające było dokonanie wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.p. oraz powołanych wyżej norm regulujących korzystanie przez Skarżącą ze środków pochodzących z abonamentu radiowo telewizyjnego.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwał także wskazać jakie kwoty Skarżąca powinna była w roku 2007 wykazać jako przychód z tytułu abonamentu radiowotelwizyjnego. Zatem skoro zebrane w sprawie dowody powołały na rozstrzygnięcie w przedmiocie należnego od Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, to za bezzasadny należało uznać podnoszony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p. Błędna kwalifikacja występującej w niniejszej sprawie obniżki abonamentu o odsetki, jako potrącenia z wzajemnych wierzytelności, stanowiła naruszenie art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy

Zdaniem Sądu bezzasadny był także zawarty w skardze zarzut sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, 124 i art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawierała obszerne uzasadnienie, w którym organ wskazał ustalony w toku postępowania stan faktyczny niniejszej sprawy oraz konsekwencje prawnopodatkowe tego stanu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że uzasadnienie to spełniało wymogi wynikające z treści art. 210 § 4 O.p. Sam okoliczność dokonania przez organ błędnej subsumcji przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być poczytywana za naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja podatkowa, która określała skutki prawnopodatkowe zmniejszenia należnego Skarżącej w roku udziału w abonamencie o odsetki od kwot otrzymanych w poprzednich latach od KRRiT i niewykorzystanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Zaskarżona decyzja nie rozstrzygała w przedmiocie zmniejszenia przedmiotowych kwot pochodzących z abonamentu o odsetki naliczone przez KRRiT, w szczególności nie dotyczyła podstaw prawnych takiego działania. Z tego względu Sąd orzekając w niniejszej sprawienie nie mógł uwzględnić zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 213 Konstytucji RP w zw z. art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez uznanie w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , że KRRiT mogła ustalić w stosunku do skarżącej odsetki od niewykorzystanych środków pochodzących z abonamentu. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do oceny zgodności z prawem naliczenia odsetek przez KRRiT podmiotowi, któremu przekazuje środki pochodzące z abonamentu. Z tego względu organ nie mógł w zaskarżonej decyzji badać czy naliczenie należnych od Skarżącej odsetek było zgodne z prawem i czy KRRiT mogła o te odsetki pomniejszyć należny Skarżącej udział w abonamencie za rok 2007 r. Zdaniem Sądu skoro w niniejszej sprawie wystąpiło pomniejszenie przez KRRiT przekazywanych Skarżącej kwot z tytułu abonamentu, to organ mógł jedynie ustalić skutki podatkowe tego zdarzenia bez badania podstaw prawnych takiego działania KRRiT. W niniejszej sprawie organ z możliwości tej skorzystał w ramach przysługujących mu kompetencji. W niniejszej sprawie organ nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie zgodności z prawem naliczenia przez KRRiT w stosunku do Skarżącej i wbrew temu co twierdzi Skarżąca organ nie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że naliczenie to było zgodne z prawem. W przedmiotowej sprawie organ okoliczność wystąpienia przedmiotowych odsetek przyjął jako element stanu faktycznego bez badania zgodności z prawem naliczenia tych odsetek i działanie to było, zdaniem Sądu, prawidłowe.

Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut pominięcia przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności dokonania przez Skarżącą w roku 2009 zwrotu części dotacji otrzymanej w roku 2007 z Ministerstwa Spraw Zagranicznych. Zwrócenie dotacji przez Skarżącą w roku 2009 nie mogło mieć wpływu na rozliczenie podatkowe za rok 2007. Wskazane zdarzenie wystąpiło i wywołało po stronie Skarżącej skutki finansowe w roku 2009 i z tego względu skutki prawnopodatkowe tego zdarzenia powinny być oceniane przy wymiarze podatku za rok 2009 a nie za rok 2007.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.