Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2030/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a ust. 7 pkt 1, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z poprawnym językowo znaczeniem pkt 1 w art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy uznamy, że ustawodawca zastosował w tym przepisie spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii podatników: jedną stanowią "podatnicy podatku akcyzowego", a drugą - "inni podatnicy sprzedający wyroby, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Za taką wykładnią przemawia też wyraźne odróżnienie w tym przepisie obu kategorii podatników, co podkreślono użyciem w stosunku do grupy podatników sprzedających wyroby akcyzowe określenia "inni podatnicy", przeciwstawiając ich w ten sposób podatnikom podatku akcyzowego. Tak skonstruowana wypowiedź świadczy o tym, że "inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe" to podmioty prowadzące działalność handlową, które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego, którzy produkując lub importując wyroby akcyzowe także dokonują ich sprzedaży.

Inne rodzaje wykładni, w tym systemowa i celowościowa, mogą mieć posiłkowe znaczenie, przy czym nie muszą one prowadzić do wniosków rozbieżnych z wykładnią językową. Przepis art. 14a wyłącza możliwość zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6, wobec "podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20". "Podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy, to zarówno podatnicy podatku akcyzowego, jak i każdy podmiot dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego. Każda sprzedaż wyrobów akcyzowych, poza wymienionymi w tym przepisie wyjątkami, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego.

TEZY

Z poprawnym językowo znaczeniem pkt 1 w art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy uznamy, że ustawodawca zastosował w tym przepisie spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii podatników: jedną stanowią "podatnicy podatku akcyzowego", a drugą - "inni podatnicy sprzedający wyroby, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Za taką wykładnią przemawia też wyraźne odróżnienie w tym przepisie obu kategorii podatników, co podkreślono użyciem w stosunku do grupy podatników sprzedających wyroby akcyzowe określenia "inni podatnicy", przeciwstawiając ich w ten sposób podatnikom podatku akcyzowego. Tak skonstruowana wypowiedź świadczy o tym, że "inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe" to podmioty prowadzące działalność handlową, które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego, którzy produkując lub importując wyroby akcyzowe także dokonują ich sprzedaży.

Inne rodzaje wykładni, w tym systemowa i celowościowa, mogą mieć posiłkowe znaczenie, przy czym nie muszą one prowadzić do wniosków rozbieżnych z wykładnią językową. Przepis art. 14a wyłącza możliwość zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6, wobec "podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20". "Podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy, to zarówno podatnicy podatku akcyzowego, jak i każdy podmiot dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego. Każda sprzedaż wyrobów akcyzowych, poza wymienionymi w tym przepisie wyjątkami, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. Spółki Akcyjnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2004 r. I SA/Łd 1786/03 w sprawie ze skargi L. K. Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. - oddala skargę kasacyjną;


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 1786/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "L.-K." spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 października 2003 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzją z dnia 26 marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "L.-K." S.A. w Ł. nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług we wrześniu 2001 r. w wysokości 103.382,80 zł i nakazał jej zwrot wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor UKS ustalił, że na wymienionej wyżej spółce, posiadającej status zakładu pracy chronionej, we wrześniu 2001 r. ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie jako na producencie wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W dniu 25 października 2001 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 125.955 zł wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w wysokości 104.545 zł. Następnie skorygowała ten wniosek i ograniczyła kwotę zwrotu do 103.382,80 zł. Podatek w wysokości wynikającej z deklaracji został zapłacony 25 października 2001 r. Po przeprowadzeniu kontroli Urząd Skarbowy dokonał zwrotu części podatku od towarów i usług zgodnie ze skorygowanym wnioskiem. Zdaniem Dyrektora UKS w Ł., zwrot ten był niezasadny, bowiem zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uprawnień, określonych w art. 14a ust. 1 - 6 tej ustawy, nie mogą skorzystać podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 do ww. ustawy. Na podstawie art. 14a ust. 5a ww. ustawy Dyrektor UKS stwierdził zatem, że spółce "L.-K." nie przysługiwał częściowy zwrot wpłaconego podatku i zgodnie z art. 14a ust. 5b cytowanej powyżej ustawy zobowiązano ją do zwrotu otrzymanej kwoty wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej, począwszy od dnia otrzymania nienależnej kwoty zwrotu podatku.

Odwołując się od decyzji Dyrektora UKS, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zwróciła uwagę na to, że konstrukcja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym budzi duże wątpliwości interpretacyjne. Na podstawie tego przepisu część podatników uznała, że wyłączenie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają tylko wyroby akcyzowe określone w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ww. ustawy. Nie kwestionując faktu, że w powołanej przez organ uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano odmiennej wykładni i przyjęto, iż z uprawnienia określonego w art. 14a ust. 1 -6 ww. ustawy nie mogą skorzystać dwie grupy podatników - podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe poza wyrobami wymienionymi w poz. 8, 9, 11 i 20 załączniku nr 6 do ustawy, spółka zwróciła uwagę na fakt, że dokonana przez nią wykładnia może również być uznana za prawidłową i że jej stanowisko znalazło poparcie w doktrynie. Podniosła również, że powołana uchwała NSA została podjęta dopiero w lutym 2002 r., a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów podatkowych w tym zakresie były niejednolite. Ponadto przed dokonaniem zakwestionowanego zwrotu Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - B. przeprowadził kontrolę, zaś zgodnie z treścią protokołu kontroli jej zakres obejmował sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się podatniczki z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za wrzesień 2001 r. Jednocześnie w protokole tym stwierdzono, że przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. produkcja wyrobów kosmetycznych, toaletowych, myjących, czyszczących oraz sprzedaż tych artykułów. Przedmiotem kontroli była więc m.in. zasadność zwrotu podatku. Mimo posiadania wiadomości, że spółka "L.-K." jest podatnikiem podatku akcyzowego, Urząd Skarbowy przeprowadzając kontrolę nie uznał tego faktu za przeszkodę w dokonaniu zwrotu. Odmienna interpretacja przepisów, dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi zatem naruszenie wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, zaś błędy organów podatkowych nie mogą być przerzucane na podatnika.

Decyzją z dnia 30 października 2003 r., (...), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę zwrotu wpłaconej kwoty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości "0" zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, powołując się m.in. na pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie we wniosku pokontrolnym Urząd Skarbowy nie zakwestionował prawa spółki do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług i faktycznie zwrotu tego dokonał. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2002 r. Urząd ten wszczął jednakże postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Zostało ono zawieszone do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora UKS. Zdaniem Izby Skarbowej, skoro postępowanie kontrolne, prowadzone przez Urząd Skarbowy nie zostało zakończone decyzją w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, to Dyrektor UKS zasadnie uznał, że spółka winna zwrócić nienależnie pobrany zwrot. Izba Skarbowa zwróciła jednakże uwagę, że powołane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przez organ I instancji przepisy art. 14a ust. 5a i 5b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązują dopiero od 1 października 2002 r. Postępowanie zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w 2002 r. decyzja natomiast została wydana w 2003 r. Zgodnie z art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym wyżej wymienioną ustawą. Zgodnie z art. 3 ust. 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku albo zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem Izby Skarbowej, w tym przypadku organ podatkowy miał do czynienia ze szczególną formą zwrotu podatku, przewidzianą w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Winien był zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami określić kwotę zwrotu, uchybienie to nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję spółka "L.-K." zarzucając naruszenie art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 121 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Podtrzymała swoje zarzuty odnoszące się do błędnej interpretacji art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołując się na argumenty doktryny, jak również zarzut odwołania o naruszeniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji odmiennej od treści wniosku pokontrolnego Urzędu Skarbowego, dotyczącego oceny prawidłowości wywiązywania się przez skarżącą we wrześniu 2001 r. z obowiązków wynikających z ww. ustawy. Strona zwróciła też uwagę, że przepis art. 14a ust. 7 ww. ustawy budził w owym czasie spory interpretacyjne i powodował rozbieżne stanowiska organów podatkowych. Skoro jednak spółka skorzystała z korzystnej dla siebie wykładni i wykładnia ta została zaakceptowana przez organ podatkowy, to niedopuszczalne jest i niezgodne z zasadami państwa prawnego oparcie późniejszego rozstrzygnięcia organów podatkowych na dokonanej po kontroli przez sąd administracyjny wykładni prawa. Strona podniosła również, że w toku postępowania odwoławczego nie udzielono jej terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zwróciła uwagę, że celem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy na temat całości zebranego materiału dowodowego i to nawet wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadzi własnego postępowania dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś nawiązując do zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym nie prowadzono żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ją za bezzasadną. Podzielając pogląd skarżącej spółki, że redakcja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nastręcza trudności interpretacyjne, Sąd podzielił w tym zakresie wykładnię zaprezentowaną m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/ i w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 238/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 2 i OSNP 2004 nr 3 poz. 41/.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni stosowanym przy interpretacji prawa podatkowego /por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 155/. Stosując jej reguły należy mieć na względzie nie tylko potoczne /wynikające z języka etnicznego/ znaczenie użytych w przepisach słów, ale także reguły składni danego języka, z uwzględnieniem faktu, że składnia ta dotyczy charakterystycznych cech budowy różnych typów tekstów mówionych i pisanych /por. E. Jędrzejko, M. Kita: Gramatyka języka polskiego, Warszawa 2000, str. 199/. Nie można bowiem zakładać, że przepisy prawa /choć są to teksty o cechach charakterystycznych dla stosowanej w nich składni/ są sformułowane niepoprawnie językowo /czyli niezgodnie z regułami składni ogólnej języka polskiego/. Połączenie składniowe wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku /"z wyjątkiem wyrobów (...)"/ prowadzi do powstania niepoprawnej językowo wypowiedzi. Wyjątek odnosi się bowiem do określenia przedmiotu działalności handlowej, a nie do określenia grupy podatników. Ponadto ustawodawca w tekstach aktów prawnych stosuje spójniki koniunkcyjne ":i", "oraz", "także" również w znaczeniu enumeratywnym. W tym przypadku niewątpliwie nastąpiło wyliczenie podmiotów, do których nie odnosi się zasada zwrotu opłaconego podatku. Mimo zamieszczenia słów "z wyjątkiem (...)" po przecinku /co sugerować by mogło odniesienie wyjątku do obu grup podmiotów wymienionych w przepisie/ Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dookreślenie to odnosi się do tylko do drugiego z podmiotów /należy do grupy podmiotu "inni podatnicy"/. Wskazuje na to sposób sformułowania, zgodny składniowo tylko z przydawką dopełniaczową, dookreślającą cechy innych podatników /jakich - sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów (...)/. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że wśród podmiotów wyłączonych z prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustawodawca wymienił dwie grupy podatników, z których jedną tworzą wszyscy podatnicy podatku akcyzowego /niezależnie od wyrobów, które produkują i następnie sprzedają/, zaś skarżąca spółka niewątpliwie zalicza się do tej grupy podatników. Zasadnie więc organy obu instancji przyjęły, że nie przysługuje jej częściowy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Sąd w zaskarżonym wyroku, nie podzielając stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania obywateli do działania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez właściwy dla skarżącej Urząd Skarbowy nie wypowiadano się w sposób wyraźny odnośnie interpretacji art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Treść protokołu wskazuje na to, że organ podatkowy nie badał w ogóle /stosując się zapewne do literalnego brzmienia art. 14a ust. 6 ww. ustawy/, czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego /do kontroli nie okazano deklaracji sporządzanych dla potrzeb tego podatku/. Nie można więc wywieść z treści wniosku pokontrolnego wniosku, że Urzędowi znany był przedmiot działalności skarżącej, a także iż Urząd Skarbowy dokonał korzystnej dla podatniczki interpretacji art. 14a ust. 7 ww. ustawy, uznając, iż przepis ten nie wyklucza dokonania zwrotu na jej rzecz podatku. Zdaniem Sądu, treść protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach od 13 do 16 listopada 2001 r., wskazuje, że prowadzona ona była m.in. w celu sprawdzenia danych, o których mowa w art. 14a ust. 6 ww. ustawy oraz w celu zweryfikowania, czy kwota zwrotu została wyliczona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 14a ust. 3 ww. ustawy. Jej przedmiotem nie było więc badanie, czy istnieją przesłanki wykluczające pozytywne załatwienie zwrotu. Sąd podkreślił przy tym, że wniosek o zwrot podatku został złożony przed kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy, stąd nie można uznać, iż jego złożenie umotywowane było znanym stronie stanowiskiem organów podatkowych. Stwierdzenie w toku kolejnego postępowania, mającego szerszy zakres, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego obligowało zatem organ kończący to postępowanie decyzją do stwierdzenia bezzasadności zwrotu z uwagi na wyłączenie podmiotowe, wynikające z art. 14a ust. 7 ww. ustawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ powołał się na uchwałę NSA podjętą dopiero w lutym 2002 r. nie świadczy o tym, iż przed podjęciem tej uchwały nie było możliwe dokonanie takiej samej wykładni art. 14a ust. 7 ww. ustawy /strona sama powoływała się na rozbieżne stanowiska organów podatkowych przed publikacją tego rozstrzygnięcia/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał, że w postępowaniu odwoławczym nie udzielono stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co stanowi niewątpliwie naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył jednak, że nie każde naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zobligowany jest uchylić decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i był bezsporny, więc organ odwoławczy nie miał potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zaś spór między stroną a organem podatkowym był wyłącznie sporem co do prawa /jego wykładni/, a nie co do faktów. Fakt udzielenia stronie terminu do zapoznania się w postępowaniu odwoławczym z zebranym materiałem dowodowym nie mógłby więc spowodować wydania innej decyzji. Nie miałby zatem istotnego wpływu na wynik postępowania. Strona, powołując się na zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazała zresztą, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogłoby mieć naruszenie tego przepisu postępowania.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 1786/03, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "L.-K.", żądając uchylenia tego wyroku w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: /a/ art. 14a ust. 1 oraz 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na uznaniu, że przepis 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy wyłącza prawo podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ww. ustawy w pozycji 8, 9, 11, 20 do zwrotu wpłaconej kwoty podatku, zgodnie z art. 14a ust. 1 ww. ustawy; /b/ art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia istniejących rozbieżności w praktyce i orzecznictwie dotyczących interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie brzmienia przepisu, którego stosowanie w niniejszym stanie faktycznym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją; /c/ art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na kierowaniu się przy wydawaniu przez Sąd wyroku treścią uchwały NSA z dnia 25 maja 2002 r.; /2/ oraz przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że mimo uzyskania w trakcie przeprowadzonej kontroli przez organ podatkowy wiadomości o braku podstaw do dokonania zwrotu podatku, faktycznie tego zwrotu dokonał, wydając później niekorzystną dla podatnika decyzję w tym zakresie.

Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że Sąd nie uwzględnił przy wydawaniu wyroku rozbieżności interpretacyjnych, na istnienie których powoływał się w uzasadnieniu wyroku, jako okoliczności mającej wpływ na prawidłowość dokonanej przez stronę interpretacji przepisów art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono, że na gruncie jego wykładni znaczna część podatników /w tej liczbie strona wnosząca skargę kasacyjną/ oraz organów podatkowych uznała, że wyłączenie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają tylko wyroby akcyzowe określone w poz. 8, 9, 11, 20 załącznika nr 6 do ww. ustawy. Zwrócono przy tym uwagę, że kwestionując prawo spółki "L.-K." do zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego, Sąd oparł swoje stanowisko na interpretacji przepisów prawa podatkowego wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 maja 2002 r., /FPS 13/01/. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, oparcie się na interpretacji wyrażonej w powołanej uchwale NSA narusza art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach NSA nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, w której skarga została wniesiona do NSA przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone.

W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, za przyjęciem przedstawionej przez nią interpretacji przemawia również, fakt, że interpretacji przepisu art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie należy dokonywać w oderwaniu od systemu prawa, w którym on funkcjonuje, w szczególności wykładnia jakiegokolwiek przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości o której mowa w art. 32 Konstytucji RP. Odstępstwa od zasady równości powinny być rozpatrywane w ścisłym związku z zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W przeciwnym przypadku zróżnicowanie będzie miało charakter dyskryminacji, niedopuszczalnej przez Konstytucję RP.

Zwrócono uwagę, że przeprowadzenie przez Urząd Skarbowy Ł.-B. kontroli podatkowej w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku nie ma wprawdzie w ścisłym tego słowa znaczeniu statusu res iudicata, jednakże okoliczność działania spółki w zaufaniu do rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego, który niewątpliwie wiedział co jest przedmiotem działalności spółki, nie może być w niniejszym postępowaniu pominięta, zaś wydanie przez Sąd wyroku oddalającego skargę stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

Strona podniosła również, że niedopuszczalne oraz niezgodnie z zasadami państwa prawnego jest oparcie wyroku Sądu o uchwałę NSA, która dopiero w lutym 2002 r. rozstrzygnęła wątpliwości co do interpretacji w spornym zakresie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powoływanie przez Sąd jako wiążącej stronę i jedynej dopuszczalnej wykładni spornego przepisu, która została opublikowana po dniu, w którym Strona wystąpiła o zwrot podatku, stanowi według niej naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 2 Konstytucji RP, nie stosując się przy wydawaniu wyroku, mającego zdaniem strony zastosowanie w stanie faktycznym, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., stwierdzającego istnienie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Ponieważ zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, została uznana za niekonstytucyjną, ze względu na brak przepisów przejściowych, które zachowałyby tą formę preferencji podatkowych dla podatników, który rozpoczęli inwestycje w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, tj. w brzmieniu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., istnieją argumenty prawne wskazujące na konieczność stosowania wobec tej grupy podatników przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: /pkt 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, /pkt 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do tej regulacji zauważyć należy, że strona skarżąca oparła podstawy kasacyjne w równej mierze o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego.

W pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że mimo uzyskania w trakcie przeprowadzonej kontroli przez organ podatkowy informacji o braku podstaw do dokonania zwrotu podatku, faktycznie tego zwrotu dokonał, wydając później niekorzystną dla podatnika decyzję w tym zakresie.

Rozpatrując ten zarzut, wypada podzielić ocenę dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, który nie podzielając stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania obywateli do działania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez właściwy dla strony wnoszącej skargę kasacyjną Urząd Skarbowy nie wypowiadał się w sposób wyraźny odnośnie interpretacji art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafnie wskazał przy tym, że powyższą tezę potwierdza treść protokołu, z którego wynika, że organ podatkowy nie badał w ogóle /stosując się zapewne do literalnego brzmienia art. 14a ust. 6 ww. ustawy/, czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, do kontroli nie okazano zaś deklaracji sporządzanych dla potrzeb tego podatku. Nie można więc wywieść z treści wniosku pokontrolnego wniosku, że Urzędowi znany był przedmiot działalności skarżącej, a także iż Urząd Skarbowy dokonał korzystnej dla podatnika interpretacji art. 14a ust. 7 ww. ustawy, uznając, iż przepis ten nie wyklucza dokonania zwrotu na jej rzecz podatku. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach od 13 do 16 listopada 2001 r. wynika, że prowadzona ona była m.in. w celu sprawdzenia danych, o których mowa w art. 14a ust. 6 ww. ustawy oraz w celu zweryfikowania, czy kwota zwrotu została wyliczona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 14a ust. 3 ww. ustawy. Jej przedmiotem nie było więc badanie, czy istnieją przesłanki wykluczające pozytywne załatwienie zwrotu. Wniosek o zwrot podatku został złożony przed kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy, stąd nie można uznać, iż jego złożenie umotywowane było znanym stronie stanowiskiem organów podatkowych. Stwierdzenie w toku kolejnego postępowania, mającego szerszy zakres, że strona wnosząca skargę kasacyjną jest podatnikiem podatku akcyzowego obligowało zatem organ kończący to postępowanie decyzją do stwierdzenia bezzasadności zwrotu z uwagi na wyłączenie podmiotowe, wynikające z art. 14a ust. 7 ww. ustawy.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia prawa materialnego, również stwierdzić należy jego niezasadność.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2001 r., co w efekcie pozwala na przyjęcie, że nie przysługiwał stronie wnoszącej skargę kasacyjną częściowy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Przepis ten obowiązywał od dnia 1 stycznia 2000 r., kiedy weszła w życie obszerna nowelizacja ustawy wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. W ramach tej nowelizacji dokonano między innymi zmian w systemie rozliczeń z podatku od towarów i usług zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej, zatrudniających osoby niepełnosprawne. Po nadaniu art. 14a ustawy nowego brzmienia prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach i jest obowiązany do dokonywania wpłaty tego podatku do urzędu skarbowego. Przysługuje mu natomiast prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku zgodnie z ust. 1 tego artykułu, według zasad określonych w ust. 2-6. Z kolei budzący kontrowersję ust. 7 pkt 1 tego artykułu, w brzmieniu: "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: 1/ podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20", ogranicza, podobnie jak pkt 2/ tego ustępu, prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku.

Dokonując wykładni tego przepisu, warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 238/01 /OSNAPU 2004 nr 3 poz. 41/. Naczelny Sąd Administracyjny - podzielając również wnioski, jaki płyną z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/ - jednocześnie zauważa, że powołanie się na wskazaną uchwałę nie oznacza naruszenia art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten zostałby bowiem naruszony, gdyby powołano się na związanie oceną prawną dokonaną w uchwale NSA, o której mowa w tym przepisie. Wypada również zauważyć, że przepis ten ma charakter normy proceduralnej, a nie jak przyjęto w skardze kasacyjnej normy prawa materialnego.

Należy przyjąć, że z poprawnym językowo znaczeniem pkt 1 w art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy uznamy, że ustawodawca zastosował w tym przepisie spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii podatników: jedną stanowią "podatnicy podatku akcyzowego", a drugą - "inni podatnicy sprzedający wyroby, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Za taką wykładnią przemawia też wyraźne odróżnienie w tym przepisie obu kategorii podatników, co podkreślono użyciem w stosunku do grupy podatników sprzedających wyroby akcyzowe określenia "inni podatnicy", przeciwstawiając ich w ten sposób podatnikom podatku akcyzowego. Tak skonstruowana wypowiedź świadczy o tym, że "inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe" to podmioty prowadzące działalność handlową, które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego, którzy produkując lub importując wyroby akcyzowe także dokonują ich sprzedaży. Nadawanie natomiast spójnikowi "oraz" znaczenia koniunkcyjnego prowadzi do wypowiedzi zbudowanej wbrew powszechnie przyjętym regułom składni języka polskiego. Ponadto zbędne staje się wówczas wyodrębnianie w tym przepisie dwóch kategorii podatników, w tym podatników podatku akcyzowego. Gdyby wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych miałby dotyczyć obu tych kategorii, wówczas wystarczyłoby zastosowanie określenia "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", które odnosiłoby się także do podatników podatku akcyzowego. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu znaczenie koniunkcyjne spójnika "oraz" powinno być odrzucone.

Wobec powyższego inne rodzaje wykładni, w tym systemowa i celowościowa, mogą mieć posiłkowe znaczenie /R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8/, przy czym nie muszą one prowadzić do wniosków rozbieżnych z wykładnią językową. Uwzględniając wykładnię systemową wewnętrzną, należy zwrócić uwagę na różnicę w sposobie sformułowania art. 14a ust. 7 pkt 1 oraz art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy. Ten ostatni przepis wyłącza możliwość zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6, wobec "podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20". Jest więc podobnie zredagowany jak druga część art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy po spójniku "oraz". Nie budzi wątpliwości, że "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy, to zarówno podatnicy podatku akcyzowego, jak i każdy podmiot dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego. Każda sprzedaż wyrobów akcyzowych, poza wymienionymi w tym przepisie wyjątkami, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego. Biorąc więc pod uwagę inne sformułowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy w porównaniu z jej art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b", w którym dodano wyrazy "podatników podatku akcyzowego", nie można nadawać tym przepisom podobnego zakresu podmiotowego i przyjmować, że w obu przepisach ustawodawca tak samo traktował podatników podatku akcyzowego i podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

Odmienne uregulowania wobec obu kategorii podatników wymienionych w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy, to jest podatników podatku akcyzowego i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, w zakresie ubiegania się o zwrot zapłaconej kwoty podatku od towarów i usług są uzasadnione. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Inna jest sytuacja prawna i faktyczna producenta lub importera, a inna podmiotu prowadzącego działalność handlową. Z faktu, że producent lub importer także sprzedają wyroby, nie można wyprowadzać wniosku, iż charakteryzują się takimi wspólnymi cechami, które przy ubieganiu się o zwrot podatku nakazywałyby takie samo ich traktowanie jak handlowca, który oprócz wyrobów akcyzowych może także dokonywać obrotu innymi towarami. Dlatego odmienne rozwiązania przyjęte w odniesieniu do tych grup podatników nie muszą prowadzić do naruszenia zasady równości.

Wyłączenie, co do zasady, obu tych kategorii podatników z przywileju otrzymywania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług, nawet jeżeli prowadzona przez nich działalność ma status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, stanowi w pewnym sensie nawiązanie do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie dnia 1 stycznia 2000 r. nowelizacji do ustawy. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 14a ust. 6 tej ustawy zwolnienia prowadzącego takie zakłady z wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tych zakładów z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosowało się do wyrobów akcyzowych. Zestawiając te rozwiązania, należy pamiętać, iż nastąpiła zasadnicza zmiana stanu prawnego w tej materii, spowodowana krytyczną oceną skutków przepisu art. 14a ustawy obowiązującego do końca 1999 r. Z porównania więc można wywieść wniosek, że ustawodawca nadal nie widział potrzeby uprzywilejowanego traktowania zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej, zajmujących się czynnościami określonymi w art. 2, dotyczącymi wyrobów akcyzowych /towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy/.

Po wejściu w życie nowelizacji to restrykcyjne traktowanie zostało złagodzone wobec podatników sprzedających wyroby akcyzowe, takie jak: sól /poz. 8 zał. nr 6/, środki upiększające i wyroby perfumeryjne /poz. 9 zał. nr 6/, karty do gry, z wyłączeniem kart dla dzieci /poz. 11 zał. nr 6/, opakowania z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowane do towarów w nich importowanych /poz. 20 zał. nr 6/. Przyznanie tej grupie prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej prawa do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług miało na celu ochronę interesów podmiotów prowadzących działalność handlową towarami powszechnego użytku, a wśród nich także wyrobami akcyzowymi niemającymi w powszechnym odczuciu luksusowego charakteru. W innej sytuacji natomiast znajdują się producenci lub importerzy takich wyrobów, którzy zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy mają obowiązek opłacania podatku akcyzowego. Ich pozycja w rozliczaniu się z podatku od towarów i usług może zostać zrównana z innymi zakładami pracy chronionej, jeżeli towar, którego dotyczy ich działalność produkcyjna lub importowa, przestanie mieć charakter wyrobu akcyzowego, co może nastąpić w drodze zmiany załącznika nr 6 do ustawy. Taka sytuacja nastąpiła z dniem 1 stycznia 2002 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej /Dz.U. nr 63 poz. 639/.

Uznanie, że wszyscy podatnicy podatku akcyzowego nie mają prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, nawet jeśli prowadzą zakłady pracy chronionej, nie narusza przepisów Konstytucji, ponieważ wynikającą z jej art. 84 zasadą jest powszechność opodatkowania. Wprowadzanie wyjątków od tej zasady, dotyczących kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, jest możliwe w drodze ustawowej zgodnie z art. 217 Konstytucji.

Należy zaakcentować, że teza i skutki powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002/4/46/ są inne niż przedstawiano je w niniejszej sprawie /por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04/.

W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia" norm /"reanimacji" norm/, jak to już czynił w przeszłości /por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r., K 4/99 - OTK 1999 nr 7 poz. 165, a także z dnia 3 marca 1996 r., K 25/95 - OTK 1996 nr 6 poz. 52/, ani z rysującej się ostatnio w orzecznictwie Trybunału teorii normatywnej /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2004 r., SK 38/03 - OTK-A 2004 nr 5 poz. 45/.

Orzeczeniem tym stwierdzono, że art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników.

Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego ww. wyrokiem znalazła się sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę /a więc kwestia regulowana przez art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji/. Trybunał Konstytucyjny zaakceptował więc fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług uregulowanej w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Jak zostało bowiem wyżej wskazane, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim dotyczyło stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, nie dotykało kwestii konstytucyjności zastąpienia zniesienia zwolnienia od wpłat prawem do żądania zwrotu różnicy podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie wskazał, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.