Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 195/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T.-P. S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów za styczeń-sierpień 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 25 kwietnia 2016 r. wszczął wobec T.-P. S. Sp. z o.o. w B. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. W związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług postanowieniami z dnia 20 lipca 2017 r. wszczęto wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2015 r.

W dniu 25 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzje:

1. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 47.503 zł,

2. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 3.687 zł,

3. [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 50.277 zł,

4. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 54.672 zł,

5. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 48.778 zł,

6. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości 47.508 zł,

7. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 25.461 zł.

W swoich decyzjach organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: T. i S. P. I. I. A. P. (za usługi budowlane) i F. T. T. S. (za usługi budowlane oraz wynajem sprzętu), gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ dokonał także korekty rozliczeń za marzec, lipiec i sierpień 2015 r., gdyż Spółka nie ujęła w ewidencji zakupów oraz nie skorygowała w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej nr 1/12/2014 z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. Sp. k. w L. oraz nie uwzględniła w deklaracjach kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez P. F. (były to transakcje nabycia, dla których podatnikiem był nabywca). Organ I instancji wyjaśnił, że zmiana rozliczenia za luty 2015 r. jest wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia za styczeń 2015 r. Organ I instancji określił bowiem Spółce za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wpłynęło na konieczność zmiany rozliczenia za luty 2015 r.

Od decyzji tych Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskowała Spółka na okoliczność potwierdzenia faktycznego świadczenia usług przez A. P. oraz T. S.,

- dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych przez A. P. oraz T. S.;

2. art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu grafologii na okoliczność stwierdzenia, czy dokumenty zostały podpisane przez właściwe osoby oraz czy informacje w nich zawarte są ze sobą zgodne;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P. oraz T. S., a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego innej, niż ta wynikająca z deklaracji złożonej przez Spółkę.

W związku z powyższym odwołująca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za sierpień 2015 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.460 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że odwołującej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji, faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego. Świadczy o tym m.in. brak wiarygodnej dokumentacji podatkowej, gdyż na potwierdzenie transakcji zawartych z A. P. w toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła jedynie faktury, z których wynika, iż dokumentują usługi budowlane. Nie zawierają one jednak informacji dotyczących rodzaju prac, miejscu ich realizacji czy sposobu wyliczenia wartości usług. Spółka tłumaczyła, że na fakturach nie podano nazw budów ponieważ nie wymagało tego rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że w większości ustalenia z A. P. były dokonywane ustnie, nie prowadzono żadnych zapisków, notatek ze spotkań, nie było przetargów, kosztorysów. Organ II instancji zauważył, że pomimo wyjaśnień, iż pomiędzy nią a A. P. nie było żadnej dokumentacji Spółka wraz z zastrzeżeniami z dnia 22 marca 2017 r. do protokołu kontroli przedłożyła protokoły częściowego wykonania robót podwykonawczych, które zostały sporządzone przez firmę A. P. i przyporządkowane do faktur zakupu wystawionych przez tę firmę. Spółka nie poinformowała dlaczego - pomimo wezwania organu I instancji - nie przedłożyła ich wraz z ww. wyjaśnieniami. Organ odwoławczy stwierdził, że protokoły te zawierają jedynie ogólne informacje, takie jak data sporządzenia, określenie wykonawcy i podwykonawcy, wskazanie inwestycji której dotyczą oraz wartość wykonanych robót. W protokołach brak informacji takich jak zakres/rodzaj wykonanych prac, kiedy prace były wykonywane, z czego wynikają podane kwoty podane (brak jest ilości wykonanych m3 i ilości przepracowanych godzin). W żadnym z tych protokołów nie zostały wymienione z imienia i nazwiska osoby uczestniczące przy odbiorze robót. Protokoły zawierają jedynie pieczątki firmowe Spółki i firmy A. P. oraz nieczytelne podpisy. Organ zauważył, że z protokołów tych nie wynika aby generalny wykonawca uczestniczył przy odbiorze prac. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami Spółki generalny wykonawca miał być przy tym obecny. Powyższe okoliczności świadczą o tym, zdaniem organu, że przedłożone przez Spółkę protokoły częściowego wykonania robót podwykonawczych nie są wiarygodnym dowodem na rzeczywiste wykonanie usług przez firmę A. P.. W ocenie organu II instancji zostały one sporządzone wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego.

Organ II instancji wskazał również na występujące w sprawie sprzeczności co do osób, które miały wykonać sporne usługi. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka - pomimo tego, iż składając pisemne wyjaśnienia nie była w stanie wskazać ilu pracowników A. P. wykonywało sporne usługi - wskazała pracowników A. P. (11 obywateli [...]), którzy mieli świadczyć w jej imieniu te usługi. W odwołaniu Spółka ponownie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków obywateli [...], którzy mieli wykonywać w imieniu A. P. usługi budowlane na budowie w J. oraz na budowach we W.. Odnosząc się do tego organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 20 lutego 2019 r. Spółka wskazała dane swoich pracowników oraz miejsc świadczenia przez nich pracy, w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2015 r. W styczniu 2015 r. Spółka zatrudniała 18 osób, w tym 8 obywateli [...] (świadczyli oni pracę w J. ), o których przesłuchanie wnioskowała. Zatem osoby te były pracownikami Spółki, które w styczniu 2015 r. wykonywały pracę na jej rzecz w J. . Tym samym, zdaniem organu II instancji, nie mogły one jednocześnie na czarno świadczyć usług na tej samem inwestycji lub inwestycjach we W. na rzecz A. P.. Organ zauważył przy tym, że pozostałe 3 osoby, które zdaniem Spółki były pracownikami A. P., były zatrudnione w Spółce od marca 2015 r. Ponadto organ wskazał, że A. P. zeznała, iż była wyłącznie pośrednikiem, wszelkie prace zlecała P. Sp. z o.o., a także, że nikt z jej firmy nie pracował dla Spółki. Zdaniem organu II instancji, z zeznań A. P. wynika zatem, że ww. osoby nie były jej pracownikami, a także nie wykonywały na jej rzecz żadnych prac. Dodatkowo zostało to potwierdzone przez Powiatowy Urząd Pracy w M. (urząd właściwy dla A. P.), który pismem z dnia 26 września 2017 r. poinformował, że nie rejestrowała ona oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał też na brak wiedzy odwołującej Spółki o przebiegu transakcji. Spółka w toku kontroli wyjaśniła, że w związku ze złą sytuacją finansową maksymalnie ograniczyła swoją administrację, w konsekwencji nie sporządzano dokumentów dotyczących spornych transakcji (pomimo tego Spółka - bez składania dodatkowych wyjaśnień - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w toku postępowania przedłożyła protokoły częściowego wykonania robót i dokumenty KW). Ustalenia z A. P. miały być dokonywane w formie ustnej. Jednakże w związku z brakiem dokumentacji Spółka nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów współpracy, w tym miejsca świadczenia usług, zakresu i rodzaju wykonanych prac. Ponadto nie potrafiła wyjaśnić czy firma A. P. była wykonawcą spornych usług czy zlecała je kolejnemu podwykonawcy, ilu pracowników A. P. wykonywało sporne usługi (pomimo tych wyjaśnień - w zastrzeżeniach do protokołu Spółka wskazała pracowników A. P., którzy mieli wykonać sporne usługi) oraz nie wie czy firma A. P. posiadała zaplecze gospodarcze. Również członkowie zarządu Spółki, którzy mieli nadzorować jej prace budowlane nie mieli wiedzy o przebiegu współpracy z A. P.. Zeznając w charakterze świadka/strony nie byli w stanie powiedzieć na jakiej inwestycji miały być świadczone sporne usługi. Natomiast po okazaniu im spornych faktur oraz przedłożonych przez Spółkę protokołów częściowego wykonania robót poza informacjami zawartymi na tych dokumentach nie byli w stanie udzielić żadnych innych informacji o przebiegu realizacji spornych usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym na sprzeczność zeznań wspólników Spółki z innymi dowodami w sprawie. I tak, R. S. wymieniając inwestycje, na których Spółka świadczyła usługi wskazał, że pracownicy A. P. w lutym 2015 r. świadczyli usługi na rzecz Spółki na budowie mostu na rzece D. w N. , a także na budowie Galerii Handlowej w Z.. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w lutym 2015 r. Spółka nie miała już współpracować z A. P.. Natomiast Ł. S. zeznał, że pracownicy firmy A. P. pracowali na budowach w J., J. , N. i chyba Z.. Natomiast jak wynika z protokołów częściowego wykonania robót mieli oni pracować wyłącznie w J. i we W.. Ponadto Ł. S. zeznał, że budowę V. we W. w całości zrealizowały P.-B. Sp. z o.o. oraz C.-B. Sp. z o.o., natomiast jak wynika z przedłożonych przez Spółkę protokołów inwestycja ta miała być realizowana przez firmę A. P.. Organ zauważył ponadto, że według Spółki wartości na fakturach podawane były według ustaleń stawkowych prac i rzeczywistego wykonania prac. Natomiast A. P. zeznała, że kwoty należności wykazane na fakturach były z góry określone. Organ wskazał również, że A. P. nie była w stanie wymienić inwestycji, na których jej firma miała świadczyć usługi na rzecz Spółki, zakresu i rodzaju wykonanych robót budowlanych, nie pamiętała także ich wartości oraz ilości wystawionych faktur. Ponadto nie wiedziała z czyich materiałów były świadczone usługi budowlane.

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia Spółki, a także zeznania świadków/strony wykluczają się nawzajem, są sprzeczne oraz nielogiczne i nie wskazują konkretnych zdarzeń czy okoliczności współpracy. Wobec powyższego dowody te organ uznał za niewiarygodne w zakresie w jakim potwierdzają realizację spornych transakcji.

Odnośnie formy zapłaty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że płatności za sporne usługi miały być dokonywane gotówką. Jak wynika z zeznań A. P. i wyjaśnień Spółki gotówkę miała ona odbierać od któregoś z członków zarządu Spółki. Spółka w wyjaśnieniach z dnia 16 września 2016 r. wskazała, że były sporządzane potwierdzenia odbioru gotówki. Dokumenty te miały być sporządzone przez "biura zajmujące się tą kwestią" i miały zostać przedłożone w toku kontroli. Organ zauważył, że w toku kontroli nie przedłożono ww. dokumentów, natomiast na fakturach, które miały dokumentować sporne transakcje znajduje się pieczątka, z której wynika, że płatność monitorowana była przez S.-Z. Sp. j. w Z.. Natomiast z KRS wynika, że S.-Z. Sp. j. funkcjonowała jedynie w okresie od 5 listopada 2007 r. (podpisanie umowy spółki) do 23 lutego 2009 r. (uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki). Tym samym firma ta nie mogła monitorować płatności Spółki. Ponadto Spółka w dniu 20 lutego 2019 r. przedłożyła dokumenty KW, z których wynika, że zapłata następowała w dniu wystawienia faktury, tj. 23 stycznia 2015 r. oraz 31 stycznia 2015 r. Przedłożyła też dowody wypłat gotówki z banku, jednakże dotyczyły one okresu od lutego do sierpnia 2015 r. zatem nie mogły dotyczyć rzekomych zapłat dokonanych w styczniu 2015 r. Reasumując, organ II instancji uznał, że przedłożone przez Spółkę dowody mające potwierdzać dokonanie zapłaty na rzecz A. P. za sporne usługi sporządzone zostały wyłącznie celem uprawdopodobnienia tych transakcji.

Organ II instancji wskazał, że Spółka miała korzystać z usług A. P. przy realizacji następujących inwestycji:

- budowy C. H. - U. - R. N. R. w J. . Generalnym wykonawcą był E. S.A., która pismem z dnia 28 października 2016 r. poinformowała, że Spółka w trakcie realizacji zlecenia nie korzystała z dalszych podwykonawców.

* budowy sklepu K. we W.. Generalnym wykonawcą była A. S.A., która pismem z dnia 18 lutego 2019 r. poinformował, że Spółka nie zgłaszała powierzenia jakiejkolwiek części prac w ramach umowy podmiotom trzecim. Jednocześnie A. S.A. dołączyła listy pracowników dopuszczonych do wykonywania prac - 13 osób. Na podstawie deklaracji PIT-11 ustalono, że wszyscy ci pracownicy zatrudnieni byli w 2015 r. w M.-Ż. Sp. z o.o.

* budowy V. we W.. Generalnym wykonawca była S. S.A., która pismem z dnia 15 lutego 2019 r. poinformowała, że przy realizacji ww. inwestycji Spółka korzystała z usług podwykonawcy (tj. C.-B. Sp. z o.o.). Ponadto wskazała, że podwykonawca ten został jej zgłoszony.

Zatem ww. podmioty nie były informowane o korzystaniu przez Spółkę z usług podwykonawcy albo było o tym informowane, jednakże podwykonawcą nie była A. P.. Powyższe wyjaśnienia potwierdzają, zdaniem organu, dotychczasowe ustalenia w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił też stanowisko organu I instancji, że nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 5/03/2015 z dnia 31 marca 2015 r. wystawionej przez T. S., gdyż nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji, faktura ta zostały wystawiona wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego, a świadczyć ma o tym m.in. brak wiarygodnej dokumentacji podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że na potwierdzenie transakcji zawartej z T. S. w toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła jedynie fakturę, z której wynika, iż dokumentuje usługę budowlaną. Natomiast wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółka przedłożyła protokół częściowego wykonania robót podwykonawczych. Protokół ten zawiera informacje, takie jak data sporządzenia, określenie wykonawcy i podwykonawcy, wskazanie inwestycji której dotyczy, okresu kiedy miały być świadczone usługi oraz ich wartość. Natomiast w protokole tym brak informacji z czego wynikają podane na nim kwoty, brak jest ilości wykonanych m3 i ilości przepracowanych godzin. Organ II instancji zauważył, że protokoły dokumentujące realizacje usług sporządzone pomiędzy generalnym wykonawcą a Spółką, a także pomiędzy Spółką a jej innymi podwykonawcami zawierają szczegółowe zestawienia zrealizowanych prac, a tym samym szczegółowe wyliczenie wartości świadczonych usług. Wobec tego przedłożony przez Spółkę protokół częściowego wykonania robót podwykonawczych nie jest, zdaniem organu, wiarygodnym dowodem na rzeczywiste wykonanie usług przez firmę T. S.. W ocenie organu został on sporządzony wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego. Natomiast T. S. na potwierdzenie tej transakcji nie przedłożył żadnych dokumentów.

Organ odwoławczy zauważył też, że członkowie zarządu Spółki nie mieli żadnej wiedzy o przebiegu spornej transakcji. W trakcie przesłuchania nie byli w stanie wskazać: inwestycji, na której miała być świadczona sporna usługa, generalnego wykonawcy, jaką konkretnie usługę budowlaną ona dokumentuje. Także T. S. przesłuchany w charakterze świadka nie był w stanie wskazać jakichkolwiek informacji o przebiegu spornej transakcji. Organ dodał, że osoby, które w badanym okresie pracowały na budowie [...] (tj. P. Ś. - kierownik budowy z ramienia B. S.A. oraz M. C. - sprawował z ramienia Spółki nadzór nad jej pracami, ponadto podpisał część protokoły odbioru robót sporządzonych pomiędzy Spółką a B. S.A. oraz pomiędzy Spółką a jej podwykonawcami), nie kojarzą aby firma T. S. była podwykonawcą Spółki.

Organ II instancji wskazał również na sprzeczność co do osób/podmiotów, które miały wykonać sporne usługi, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. S. nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowym umożliwiającym mu wykonanie usług budowlanych o wartości brutto 184.207,46 zł.

Z przedłożonego bowiem przez Spółkę wykazu pracowników T. S., którzy mieli być zaangażowani w świadczenie spornej usługi wynika, że miało to być jedynie 2 pracowników ogólnobudowlanych, 2 kierowców, osoba nadzorująca pracowników na budowie w J., a ponadto osoba zajmująca się administracją. Z kolei z przedłożonego przez T. S. wykazu pracowników wynika, że w styczniu i lutym 2015 r. żaden z jego pracowników nie wykonywał pracy w J. (z protokołu wykonania robót wynika, że prace te miały być świadczone od stycznia do marca 2015 r.), natomiast w marcu 2015 r. tylko 3 osoby miały tam pracować. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że powyższe zestawienia są niespójne, różnią się nie tylko ilością rzekomych pracowników wykonujących prace w J., ale także rodzajem pracy wykonywanej przez poszczególnych pracowników. Poza tym pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. T. S. poinformował, że jego podwykonawcami na przedmiotowej inwestycji była M.-Ż. Sp. z o.o. oraz T. S.. Jednocześnie na potwierdzenie tych informacji nie przedłożył żadnych dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że z zeznań T. S., jak i członków zarządu Spółki (w tym Ł. S., który był jednocześnie pełnomocnikiem T. S. i to on decydował o transakcjach zawartych przez firmę T. S.) oraz z wyjaśnień Spółki nie wynika aby firma T. S. miała podwykonawców. W związku z powyższym, a także z faktu, że zarówno M.-Ż. Sp. z o.o., jak i T. S. byli bezpośrednimi podwykonawcami Spółki organ uznał, że nie można dać wiary tym wyjaśnieniom. Nielogicznym byłoby więc, zdaniem organu, aby podmioty te na jednej inwestycji były jednocześnie podwykonawcą Spółki oraz podwykonawcą podwykonawcy Spółki.

Organ odwoławczy wskazał też, że Spółka miała korzystać z usług T. S. przy realizacji budowy [...]. Generalnym wykonawcą tej inwestycji był B. S.A., która przedłożyła wykazy zgłoszonych przez Spółkę pracowników. Na omawianych wykazach nie ma pracowników T. S.. Ustalono, że większość pracowników wymienionych w tych wykazach zatrudniona była w 2015 r. w M.-Ż. Sp. z o.o., a także w firmach: J. K., R. K. oraz A. K..

Odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą nr 4/07/2015 z dnia 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a została wystawiona wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego. Spółka miała bowiem kupić od T. S. usługę budowlaną, która miała być świadczona na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości W. (generalnym wykonawcą tej inwestycji była M. Sp. z o.o.), jednakże - jak wynika z akt sprawy, w tym rejestru sprzedaży Spółki - nie odsprzedała ona tej usługi ani generalnemu wykonawcy, ani innemu podmiotowi. Spółka została wezwana o złożenie wyjaśnień w zakresie spornej usługi, w tym o wskazanie podmiotu, któremu miała odsprzedać zakupioną od T. S. sporną usługę. Jednakże Spółka nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Jednocześnie pomimo wezwania nie przedłożyła faktury potwierdzającej dokonanie odsprzedaży tej usługi. Poza sporną fakturą Spółka nie przedłożyła też żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie przez T. S. tych usług. Organ II instancji wskazał, że powyższe ustalenia potwierdzają także wyjaśnienia złożone przez głównego wykonawcę inwestycji, tj. M. Sp. z o.o., która pismem z dnia 14 lutego 2018 r. poinformowała, że nigdy nie współpracowała z odwołującą Spółką. Natomiast przy realizacji przedmiotowej inwestycji współpracowała z T. S.. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że T. S. świadczył na przedmiotowej inwestycji usługi budowlane bezpośrednio na rzecz M. Sp. z o.o., natomiast nie świadczył w ogóle usług na rzecz Spółki. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie dowodzą, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Poza tym organ zauważył, że Spółka pismem z dnia 19 marca 2018 r. poinformował, że prace w imieniu T. S. w miejscowości W. świadczyło 7 osób, natomiast pismem z dnia 5 lutego 2019 r. poinformowała, że było to 19 osób (ustalono, że 15 z tych osób było pracownikami Spółki, którzy zgodnie z pismem z dnia 20 lutego 2019 r. mieli w tym samym czasie wykonywać prace w K., J. i J. ). Natomiast T. S. zeznał, że nie korzystał z usług podwykonawcy, a sporne usługi wykonali wyłącznie jego pracownicy. Natomiast pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. poinformował, że przy realizacji tej usługi korzystał z usług M.-Ż. Sp. z o.o. Organ II instancji uznał zatem, że zeznania członków zarządu Spółki, a także wyjaśnienia Spółki i T. S., w zakresie w jakim potwierdzają realizację spornej usługi należy uznać za niewiarygodne. Podobnie zresztą jak przedłożony przez T. S. protokół wykonania robót, który, w ocenie organu, został stworzony wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji słusznie uznał, że również wystawione przez T. S. faktury mające dokumentować wynajem sprzętu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami Spółki sprzęt, który miała wynajmować od T. S. miał być wykorzystywany na budowie [...] w J. oraz na budowach w K. i Z., gdzie generalnym wykonawcą był G. Sp. z o.o. Spółka nie wskazała jednak na jakich konkretnie inwestycjach w K. i Z. miała wykorzystywać ten sprzęt. Ponadto Spółka nie wskazała, jaki sprzęt miał być wykorzystywany na poszczególnych budowach. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej Spółka wyjaśniła, że nie prowadziła ewidencji wynajmowanego od T. S. sprzętu, miejsc jego wykorzystywania oraz osób obsługujących ten sprzęt. Także z zeznań T. S. wynika, że nie była sporządzana dokumentacja na okoliczność wynajmu sprzętu. Mimo to wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółka przedłożyła dokumenty mające potwierdzać, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, tj. umowę najmu sprzętu budowlanego i transportowego z dnia 7 stycznia 2013 r., wraz ze wzorem "Załącznika do umowy Lista sprzętu budowlanego i transportowego" z której wynika, że wartość wynajmu poszczególnych sprzętów miał określać cennik; sprzęt miał być wydawany na podstawie dokumentu "WYP", a na okoliczność zwrotu miało być sporządzone pisemne potwierdzenie przyjęcia sprzętu przez T. S.. Zatem na okoliczność wynajmu sprzętu miały być sporządzane trzy rodzaje dokumentów, tj.: cennik oraz potwierdzenie wydania Spółce sprzętu, a także potwierdzenie jego odbioru przez T. S..

Dokonując oceny przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ II instancji stwierdził, że dokumenty za marzec, kwiecień, maj 2015 r. różnią się rodzajem wynajmowanego sprzętu oraz ilością wynajmowanego sprzętu. Pomimo tego wartość usługi wykazana na tych dokumentach była taka sama i zgodna z wartością usługi wykazaną na fakturze dotyczącej danego miesiąca. Z kolei za lipiec 2015 r. Spółka przedłożyła dwa dokumenty. Jeden z nich był zgodny z dokumentem przedłożonym przez T. S., a wartość usługi wykazana na tych dokumentach była zgodna z wartością usługi wykazaną na fakturze dotyczącej tego miesiąca. Natomiast drugi z tych dokumentów (który miał być jednocześnie potwierdzeniem wydania oraz potwierdzeniem odbioru sprzętu) w niektórych pozycjach zawierał inną ilość wynajmowanego sprzętu, a ponadto inną wartość netto usługi. Przy czym wartość ta odpowiadała wartości wykazanej na fakturze nr 4/07/2015 z dnia 31 lipca 2015 r. mającej dokumentować zakup od T. S. usługi budowlanej w miejscowości W.. Organ II instancji wskazał, że za sierpień 2015 r. Spółka przedłożyła dwa dokumenty, które miały dokumentować wynajem sprzętu. Jeden z nich był zgodny z dokumentem przedłożonym przez T. S. (wartość usługi była zgodna z wartością widniejącą na zaewidencjonowanej przez Spółkę fakturze za sierpień 2015 r.). Natomiast drugi z tych dokumentów w niektórych pozycjach zawierał inną ilość wynajmowanego sprzętu, a ponadto inną wartość netto usługi. Organ stwierdził przy tym, że wartość wykazana na tym dokumencie (tj. netto 99.450,00 zł) odpowiadała wartości wykazanej na fakturze nr 2/08/2015 z dnia 31 sierpnia 2015 r., wystawionej przez firmę T. S. mającej także dokumentować wynajem sprzętu, która znajdowała się w dokumentacji Spółki, a która nie została zaewidencjonowana przez nią w ewidencji zakupów.

Organ II instancji podkreślił, że Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła tych rozbieżności, a także nie wyjaśniła dlaczego za lipiec i sierpień 2015 r. wystawione zostały dwa różne dokumenty. Organ zauważył też, że z przedłożonego przez Spółkę cennika wynika, że miała wynajmować takie rzeczy jak: rękawiczki robocze, zatyczki do uszu, maski przeciwpyłowe. Natomiast z dokumentu "Załącznik do umowy Lista sprzętu budowlanego i transportowego" nie wynika, aby takie rzeczy miały być wynajmowane - rzeczy tych nie można bowiem zaliczyć do kategorii drobny sprzęt (elektronarzędzia). Z kolei z dokumentu tego wynika, że Spółka miała wynajmować samochody osobowe, jednakże przedłożony przez Spółkę cennik nie zawierał takiej pozycji. Organ odwoławczy podkreślił także, że Spółka nie przedstawiła wyliczeń, na podstawie których ustalano wartość poszczególnych transakcji. W ocenie organu, wartości przedmiotowych transakcji były określane w sposób dowolny, chaotyczny, w oderwaniu od jakiegokolwiek stanu faktycznego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., powyższe rozbieżności i sprzeczności, a także różne wersje dokumentów, w tym różne wersje dokumentów przedłożonych przez Spółkę za lipiec i sierpień 2015 r. mające dokumentować wynajem sprzętu - w sytuacji, gdy z wyjaśnień Spółki i zeznań T. S. wynika, że nie sporządzano dokumentów na potwierdzenie transakcji wynajmu sprzętu - jednoznacznie dowodzą, że przedłożone przez Spółkę dokumenty zostały sporządzone jedynie na potrzeby niniejszego postępowania, celem uprawdopodobnienia spornych transakcji.

Ponadto organ II instancji wskazał, że Spółka nie ujęła w ewidencji nabyć za marzec 2015 r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 duplikatu faktury korygującej nr 1/12/2014 z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionego przez E. Sp. z o.o. sp. k. w dniu 30 marca 2015 r. Organ zauważył, że w rejestrze nabyć za grudzień 2014 r. Spółka ujęła wystawioną przez ww. firmę fakturę nr F/2/12/2014 z dnia 12 grudnia 2014 r. dokumentującą zakup usługi serwisowej, wartość netto 2.100,00 zł, podatek VAT 483,00 zł, wartość brutto 2.583,00 zł. Faktura ta rozliczona została w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. E. Sp. z o.o. Sp. k. do ww. faktury w dniu 29 grudnia 2014 r. wystawiła fakturę VAT Korekta nr 1/12/2014, w której wykazała następujące wartości transakcji po korekcie: netto 0,00 zł, podatek VAT 0,00 zł, brutto 0,00 zł. Następnie w dniu 30 marca 2015 r. wystawiła duplikat ww. faktury VAT Korekta, który podobnie jak sama faktura VAT Korekta nie została przez Spółkę ujęte w rejestrze nabyć, a tym samym nie zostały w deklaracji VAT-7 skorygowane wartości podatku naliczonego. Powołując się na treść art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji wyjaśnił, że w dokumentacji Spółki brak było ww. korekty faktury, natomiast znajdował się duplikat tej korekty wystawiony w dniu 30 marca 2015 r. Zatem w deklaracji za marzec 2015 r. Spółka obowiązana była, zdaniem organu, zmniejszyć podatek naliczony o kwotę 483,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł również, że w lipcu 2015 r. Spółka dokonała zakupów towarów od P. F. udokumentowanych fakturą nr 787/MAG/2015 z dnia 27 lipca 2015 r., wartość netto 29,25 zł, podatek VAT 6,89 zł oraz fakturą nr 803/MAG/2015 z dnia 27 lipca 2015 r. wartość netto 77,24 zł, podatek VAT 17,77 zł, dla których podatnikiem jest nabywca. Organ wyjaśnił, że w takim przypadku na fakturze wystawionej przez sprzedawcę nie powinien być wykazywany podatek VAT natomiast odliczenie podatku przysługuje z tytułu wystąpienia u nabywcy podatku należnego. W deklaracji VAT-7 Spółka ujęła jednak jedynie podatek naliczony wynikający z faktury nr 803/MAG/2015, natomiast nie wykazała podatku należnego z tej faktury oraz nie rozliczyła w ogóle faktury nr 787/MAG/2015. Zatem dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. do podatku naliczonego organ doliczył kwotę 6,89 zł, a do podatku należnego 24,66 zł. Organ II instancji wskazał też, że w sierpniu 2015 r. Spółka dokonała również zakupu towarów od P. F. udokumentowanego fakturą nr 929/MAG/2015 z dnia 27 sierpnia 2015 r., wartość netto 36,99 zł, podatek VAT 8,51 zł, dla których podatnikiem jest nabywca, której również nie uwzględniono w rozliczeniu. Zatem dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. do podatku naliczonego i należnego doliczono ww. kwotę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył przy tym, że organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. popełnił błąd rachunkowy (tj. dokonał niepoprawnego zaokrąglenia kwoty podatku należnego). Organ odwoławczy wskazał, że poprawne rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. wygląda następująco: podatek należny: 142.565 zł, podatek naliczony: 117.105 zł i zobowiązanie podatkowe: 25.460 zł. Zdaniem organu II instancji, skutkowało to koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji za sierpień 2015 r. i wydania nowego orzeczenia w sprawie.

Następnie powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że A. P. oraz T. S. w badanym okresie nie świadczyli na rzecz Spółki usług budowlanych oraz usług wynajmu sprzętu, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Tym samym wbrew twierdzeniu Spółki nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił też, że nie badano czy Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, i że może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem udowodniono, że żadne czynności nie zostały dokonane, to zdaniem organu II instancji, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Ustalenie, że w mniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. , zebrał obszerny materiał dowodowy, który następnie został prawidłowo rozpatrzony i oceniony. Tym samym nie naruszono zasad wynikających ż art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonano jego oceny, a następnie zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki fakt, że przedłożone przez nią dokumenty w zakresie w jakim mają dokumentować sporne usługi zostały uznane za niewiarygodne, nie oznacza, że nie zostały one uznane za dowód w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył też przepisów Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy i uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów. Sprawdzając autentyczność przeprowadzanych przez Spółkę transakcji, można było bowiem korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań i nie ma tu znaczenia fakt, że w czynnościach tych Spółka nie uczestniczyła. Organ II instancji wyjaśnił, że zgromadzone w trakcie odrębnych postępowań materiały dowodowe po włączeniu ich do postępowania podatkowego przybierają postać dowodów z dokumentów i jako takie podlegają ocenie w powiązaniu z innymi dowodami oraz według takich samym reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania.

Za bezpodstawny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu grafologii na okoliczność stwierdzenia, czy dokumenty KW zostały podpisane przez upoważnione do tego osoby. Organ wyjaśnił, że dokumenty KW zostały uznane za niewiarygodne nie dlatego, iż podpisy na nich widniejące są nieczytelne lecz ze względu na to, że jedynie pozorowały dokonanie zapłaty za transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tych okolicznościach powoływanie stosownego biegłego organ uznał za bezcelowe.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło więc do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłoby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się T.-P. S. Sp. z o.o. w B. i pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 191, art. 187 § 1, art. 229 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz dowolną ocenę zebranego w sposób niepełny materiału dowodowego, skutkującą błędnym uznaniem, że faktury VAT wystawione przez T. i S. P. I. I. A. P. oraz F. T. T. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15zzs ust. 9 w zw. z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374), poprzez nieuchylenie przez Dyrektora w całości decyzji Naczelnika w sytuacji, w której w okresie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID możliwe było wyłącznie wydanie decyzji korzystnej dla Spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej: "ustawą o COVID-19"). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-maj, lipiec i sierpień 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została wydana w dniu 25 marca 2020 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 11 grudnia 2020 r., (doręczona droga elektroniczną 25 grudnia 2020r.),a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawy.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącej. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że skarżąca Spółka brała udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców Spółki, tj. A. P. (za usługi budowlane w styczniu 2015 r.) oraz T. S. (za usługi budowlane oraz wynajem sprzętu w marcu, kwietniu, maju, lipcu oraz sierpniu 2015 r.).

Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności Spółki były usługi budowlane, które wykonywała sama jako podwykonawca, bądź zlecała je dalszym podwykonawcom takim właśnie jak ww. A. P. oraz T. S.. Usługi budowlane zakupione od A. P. skarżąca Spółka miała odsprzedać do: E. S.A. w W. (roboty żelbetowe w ramach budowy C. H. - U. - R. "N. R." w J. ), A. S.A. w O. (prace żelbetowe na budowie sklepu K. we W.) oraz S. S.A. w W. (kompleksowe wykonanie konstrukcji żelbetowej na budowie V. we W.). Natomiast usługi budowlane zakupione od T. S. Spółka miała odsprzedać do: B. S.A. w W. (budowa [...]) oraz M. Sp. z o.o. w M. (prace zbrojarskie, murarskie i ciesielskie na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości W.). Z kolei sprzęt wynajmowany od T. S. strona skarżąca miała wykorzystywać na: ww. [...] oraz na budowie bloków mieszkalnych w K. oraz budowie G. w Z.. Generalnym wykonawcą tych dwóch ostatnich inwestycji był G. Sp. z o.o.

Po analizie akt sprawy orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że rację mają organy podatkowe obu instancji, że faktury wystawione przez A. P. oraz T. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z treści faktur dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę z A. P. wynika, że dotyczą one usługi budowlanej, jednak nie podano w nich jakie prace zostały wykonane, gdzie i w jaki sposób wyliczono wartość usługi. Wraz z zastrzeżeniami z dnia 22 marca 2017 r. do protokołu kontroli Spółka przedłożyła protokoły częściowego wykonania robót podwykonawczych, które zostały sporządzone przez firmę A. P. i przyporządkowane do faktur zakupu wystawionych przez tę firmę mimo, że wcześniej twierdziła, że w większości ustalenia z A. P. były dokonywane ustnie. W treści tych protokołów podano jedynie: daty ich sporządzenia, wykonawcę i podwykonawcę, inwestycję, której dotyczą oraz wartość wykonanych robót. Brak jest natomiast informacji odnośnie zakresu lub rodzaju wykonanych prac, terminu ich wykonania. W żadnym z tych protokołów nie wymieniono również osób uczestniczących przy odbiorze robót. Protokoły zawierają jedynie pieczątki firmowe skarżącej Spółki i firmy A. P. oraz nieczytelne podpisy.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że protokoły te nie są wiarygodnym dowodem na rzeczywiste wykonanie usług przez firmę A. P. i że zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie podniesiony w skardze argument, że skarżąca Spółka nie przedłożyła tych protokołów wcześniej, gdyż przed otrzymanie protokołu kontroli nie wiedziała, że organ uzna te transakcje za nierzetelne. Należy bowiem zauważyć, że to w interesie Spółki leżało udostępnienie kontrolerom pełnej dokumentacji dotyczącej kontrolowanego okresu. Nie przedłożenie przez Spółkę wszystkich dokumentów w toku kontroli spowodowało powstanie po stronie organów uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych przez nią później dokumentów jako powstałych niejako w odpowiedzi na zarzuty organu zawarte w protokole kontroli.

Rzeczywistego charakteru spornych usług nie potwierdzają też wyjaśnienia skarżącej Spółki odnośnie osób, które miały je wykonywać. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wskazała pracowników A. P. (11 obywateli [...]), którzy mieli świadczyć w jej imieniu te usługi. Jak jednak wynika z akt sprawy pismem z dnia 20 lutego 2019 r. strona skarżąca wskazała dane swoich pracowników oraz miejsca świadczenia przez nich pracy, w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2015 r. W styczniu 2015 r. Spółka zatrudniała 18 osób, w tym 8 obywateli [...], którzy świadczyli pracę na budowie w J. . Z wyjaśnień strony skarżącej wynika zatem, że to jej pracownicy w styczniu 2015 r. wykonywali na jej rzecz pracę na ww. budowie. Tym bardziej, że z zeznań A. P. wynika, iż była wyłącznie pośrednikiem, a wszelkie prace zlecała P. Sp. z o.o. oraz, że nikt z jej firmy nie pracował dla skarżącej Spółki.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza również brak wiedzy członków zarządu skarżącej Spółki co do przebiegu współpracy z A. P.. Nie byli oni bowiem w stanie powiedzieć na jakiej inwestycji miały być świadczone sporne usługi mimo, że mieli nadzorować prace budowlane. Również sama A. P. nie była w stanie wymienić inwestycji, na których jej firma miała świadczyć usługi na rzecz Spółki, zakresu i rodzaju wykonanych robót budowlanych, nie pamiętała także ich wartości oraz ilości wystawionych faktur.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że płatności za sporne usługi miały być dokonywane gotówką na okoliczność czego były sporządzane potwierdzenia odbioru gotówki. W toku kontroli nie przedłożono jednak tych dokumentów. Natomiast na fakturach, które miały dokumentować sporne transakcje znajduje się pieczątka, z której wynika, że płatność monitorowana była przez S.-Z. Sp.j. w Z.. Jak jednak wynika z informacji pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego S.-Z. Sp.j. funkcjonowała w okresie od 5 listopada 2007 r. do 23 lutego 2009 r., a więc nie mogła monitorować płatności Spółki. Jeżeli chodzi o przedłożone przez stronę skarżącą dowody wypłat gotówki z banku, to jak słusznie zauważył organ II instancji jednakże dotyczyły one okresu od lutego do sierpnia 2015 r. zatem nie mogły dotyczyć zapłat dokonanych w styczniu 2015 r.

Poza tym z informacji pozyskanych przez organy od generalnych wykonawców inwestycji, przy realizacji których skarżąca Spółka miała korzystać z usług A. P. wynika, że: na budowie [...] Spółka nie korzystała z dalszych podwykonawców; na budowie sklepu K. we W. Spółka również nie zgłaszała powierzenia jakiejkolwiek części prac podmiotom trzecim, zaś wszystkich pracowników zatrudniała M.-Ż. Sp. z o.o.; natomiast na budowie V. we W. strona skarżąca korzystała z usług podwykonawcy - C.-B. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organów obu instancji, że wystawione przez A. P. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Również w przypadku faktur wystawionych przez T. S. stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Podobnie jak miało to miejsce w przypadku transakcji z A. P., także i w tym przypadku Spółka nie przedłożyła wiarygodnej dokumentacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy faktura z dnia 31 marca 2015 r. nr 5/03/2015 dokumentowała usługę budowlaną. Przedłożony przez stronę skarżącą (wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli) protokół częściowego wykonania robót podwykonawczych zawierał jedynie informacje, takie jak data sporządzenia, określenie wykonawcy i podwykonawcy, wskazanie inwestycji, której dotyczy, okresu kiedy miały być świadczone usługi oraz ich wartość. Natomiast w protokole tym brak było informacji z czego wynikają podane na nim kwoty, ani co do ilości wykonanych m3 i ilości przepracowanych godzin. Ponadto członkowie zarządu Spółki nie mieli żadnej wiedzy o przebiegu spornej transakcji, gdyż nie byli w stanie wskazać inwestycji, na której miała być świadczona sporna usługa, generalnego wykonawcy ani jaką konkretnie usługę budowlaną ona dokumentuje. Także T. S. nie był w stanie wskazać jakichkolwiek informacji o przebiegu spornej transakcji. Co więcej, osoby, które w badanym okresie pracowały na budowie [...] (tj. P. Ś. - kierownik budowy z ramienia B. S.A. oraz M. C., który sprawował z ramienia Spółki nadzór nad jej pracami, a ponadto podpisał część protokoły odbioru robót sporządzonych pomiędzy Spółką a B. S.A. oraz pomiędzy Spółką a jej podwykonawcami), nie kojarzą aby firma T. S. była podwykonawcą strony skarżącej.

Z akt sprawy wynika również, że T. S. nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowym umożliwiającym mu wykonanie usług budowlanych. Skarżąca Spółka przedłożyła wykaz, z którego wynikało, że sporną usługę miało wykonywać 6 pracowników T. S.. Z kolei z przedłożonego przez T. S. wykazu pracowników wynika, że w styczniu i lutym 2015 r. żaden z jego pracowników nie wykonywał pracy w J., natomiast w marcu 2015 r. tylko 3 osoby miały tam pracować. Oba wykazy różnią się zatem wyraźnie co do liczby zaangażowanych w wykonanie usługi pracowników T. S.. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma T. S. z dnia 28 sierpnia 2019 r. wynika, że jego podwykonawcami na przedmiotowej inwestycji była M.-Ż. Sp. z o.o. oraz T. S.. Nie zostało to jednak potwierdzone żadnymi dokumentami, a z zeznań T. S. oraz członków zarządu Spółki i z wyjaśnień Spółki nie wynika aby firma T. S. miała podwykonawców. Poza tym jak słusznie zauważył organ II instancji, skoro zarówno M.-Ż. Sp. z o.o., jak i T. S. byli bezpośrednimi podwykonawcami Spółki, to nie mogli być jednocześnie podwykonawcami jej podwykonawcy podczas tej samej inwestycji. Należy również zauważyć, że na przedłożonym przez B. S.A. (generalnego wykonawcę budowy [...]) wykazie zgłoszonych przez skarżącą Spółkę pracowników nie ma pracowników T. S..

W ocenie Sądu, także wystawiona przez T. S. faktura z dnia 31 lipca 2015 r. nr 4/07/2015 nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura ta miała dokumentować usługę budowlaną, która miała być świadczona na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości W.. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentu potwierdzającego dokonanie odsprzedaży tej usługi generalnemu wykonawcy tej inwestycji, czy też innemu podmiotowi. Takiego dokumentu Spółka nie przedłożyła również na wezwanie organu. Co więcej z pisma generalnego wykonawcy ww. inwestycji, tj. M. Sp. z o.o. z dnia 14 lutego 2018r. wynika, że nigdy nie współpracował ze skarżącą Spółką, a jedynie z T. S..

Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że także wystawione przez T. S. faktury mające dokumentować wynajem sprzętu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli Spółka przedłożyła jedynie przedmiotowe faktury. Natomiast wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółka przedłożyła dokumenty mające potwierdzać sporne faktury mimo, że wcześniej twierdziła, że nie prowadziła ewidencji wynajmowanego od T. S. sprzętu. Także z zeznań T. S. wynikało, że nie była sporządzana dokumentacja na okoliczność wynajmu sprzętu. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty stanowiły: umowa najmu sprzętu budowlanego i transportowego z dnia 7 stycznia 2013 r. wraz ze wzorem "Załącznika do umowy Lista sprzętu budowlanego i transportowego" z której wynikało, że wartość wynajmu poszczególnych sprzętów miał określać cennik, a sprzęt miał być wydawany na podstawie dokumentu "WYP". Z kolei na okoliczność zwrotu miało być sporządzone pisemne potwierdzenie przyjęcia sprzętu przez T. S..

Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów wskazuje, że dokumenty za marzec, kwiecień i maj 2015 r. różnią się rodzajem lub ilością wynajmowanego sprzętu. Mimo to wartość usługi wykazana na tych dokumentach była taka sama i zgodna z wartością usługi wykazaną na fakturze dotyczącej danego miesiąca. Z kolei za lipiec 2015 r. Spółka przedłożyła dwa dokumenty. Jeden z nich był zgodny z dokumentem przedłożonym przez T. S., a wartość usługi wykazana na tych dokumentach była zgodna z wartością usługi wykazaną na fakturze dotyczącej tego miesiąca. Natomiast drugi z tych dokumentów (który miał być jednocześnie potwierdzeniem wydania oraz potwierdzeniem odbioru sprzętu) w niektórych pozycjach zawierał inną ilość wynajmowanego sprzętu, a ponadto inną wartość netto usługi. Przy czym wartość ta odpowiadała wartości wykazanej na fakturze nr 4/07/2015 z dnia 31 lipca 2015 r. mającej dokumentować zakup od T. S. usługi budowlanej w miejscowości W.. Również za sierpień 2015 r. Spółka przedłożyła dwa dokumenty, które miały dokumentować wynajem sprzętu. Jeden z nich był zgodny z dokumentem przedłożonym przez T. S. (wartość usługi była zgodna z wartością widniejącą na zaewidencjonowanej przez Spółkę fakturze za sierpień 2015 r.). Natomiast drugi z tych dokumentów w niektórych pozycjach zawierał inną ilość wynajmowanego sprzętu, a ponadto inną wartość netto usługi. Organ stwierdził przy tym, że wartość wykazana na tym dokumencie (tj. netto 99.450,00 zł) odpowiadała wartości wykazanej na fakturze nr 2/08/2015 z dnia 31 sierpnia 2015 r., wystawionej przez firmę T. S. mającej także dokumentować wynajem sprzętu, która znajdowała się w dokumentacji Spółki, a która nie została zaewidencjonowana przez nią w ewidencji zakupów. Rozbieżności tych strona skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła.

Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że w badanym okresie miała wynajmować od T. S. m.in. dźwig samojezdny [...], który miał być obsługiwany przez M. Ś.. Ten zeznał jednak, że w badanym okresie zajmował się wyłącznie prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Poza tym dźwig ten nie mógł być wynajmowany w marcu 2015 r., gdyż nie posiadał stosownych zezwoleń na użytkowanie. Dopiero bowiem decyzją z dnia 26 marca 2015 r. Urząd Dozoru Technicznego Oddział w K. zezwolił na eksploatację ww. urządzenia technicznego do dnia 31 marca 2016 r. Zatem sprzęt ten mógł być wynajmowany od końca marca 2015 r., a nie jak wynika z dokumentów Spółki od dnia 1 marca 2015 r. Strona skarżąca miała też wynajmować dwie ładowarki [...] Jedną z nich miał odsługiwać J. T., który zeznał jednak, że na budowie [...] był zatrudniony przez M.-Ż. Sp. z o.o. na stanowisku operatora wózka widłowego. Nie mógł więc obsługiwać ww. ładowarki. Poza tym z cennika wynika, że Spółka miała wynajmować tylko jedną ładowarkę [...] co potwierdza także korespondencja pomiędzy T. S. a Urzędem Dozoru Technicznego w K.. Skarżąca Spółka miała też wynajmować samochody osobowe (od 3 do 16) oraz samochód ciężarowy. Strona skarżąca nie wyjaśniła jednak w jakim celu wynajmowała tak dużą ilość samochodów osobowych, skoro w okresie w którym samochody te miały być wynajmowane, na inwestycjach, na których miały być one wykorzystywane zatrudniała łącznie od 6 do 8 pracowników. Poza tym część z tych samochodów nie mogła być wynajmowana przez cały okres współpracy, gdyż nie były jeszcze zarejestrowane. Spółka miała również wynajmować kontenery socjalne i magazynowe (od 2 do 5 sztuk) mimo, że z zeznań członków zarządu Spółki oraz T. S. nie wynikało aby wynajmowała ona takie kontenery. Tym bardziej, że z umowy zawartej przez G. Sp. z o.o. i Spółkę dotyczącej budowy budynków mieszkalnych w K. i Z. wynika, że obowiązkiem G. Sp. z o.o. było zapewnienie Spółce pomieszczeń socjalnych. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty, tj. protokół z dnia 16 czerwca 2014 r. dotyczący przekazania kontenerów i faktura z dnia 27 czerwca 2014 r. za wynajem kontenerów nie miały żadnego związku ze sprawą, gdyż dokumentowały transakcje zawarte przez Spółkę oraz S. S.A. w kwietniu, maju oraz czerwcu 2014 r. Natomiast kontenery socjalne miały być wynajmowane od T. S. w marcu, kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 2015 r. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że miała ona wynajmować od T. S. również drobny sprzęt (elektronarzędzia) w dużych ilościach, tj. do 160 sztuk w miesiącu, a także w niektórych miesiącach agregaty (1 sztukę ) oraz spawarkę (1 sztukę). Z zeznań T. S. wynikało jednak, że w 2015 r. posiadał agregaty prądotwórcze (jeden duży i kilka małych), szlifierki (8 sztuk) oraz wiertarki (8 sztuk). Zeznania te nie potwierdzają więc, że Spółka wynajmowała sprzęt w ilościach i wartościach wymienionych na przedłożonych dokumentach. Powyższe okoliczności potwierdzają więc stanowisko organów, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono stronie skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. P. i T. S..

Prawidłowo też organ II instancji wskazał, że Spółka nie ujęła w ewidencji nabyć za marzec 2015 r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 duplikatu faktury korygującej nr 1/12/2014 z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionego przez E. Sp. z o.o. sp. k. w dniu 30 marca 2015 r. Jak słusznie zauważył organ w rejestrze nabyć za grudzień 2014 r. Spółka ujęła wystawioną przez ww. firmę fakturę nr F/2/12/2014 z dnia 12 grudnia 2014 r. dokumentującą zakup usługi serwisowej, wartość netto 2.100,00 zł, podatek VAT 483,00 zł, wartość brutto 2.583,00 zł. Faktura ta rozliczona została w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. E. Sp. z o.o. Sp. k. do ww. faktury w dniu 29 grudnia 2014 r. wystawiła fakturę VAT Korekta nr 1/12/2014, w której wykazała następujące wartości transakcji po korekcie: netto 0,00 zł, podatek VAT 0,00 zł, brutto 0,00 zł. Następnie w dniu 30 marca 2015 r. wystawiła duplikat ww. faktury VAT Korekta, który podobnie jak sama faktura VAT Korekta nie została przez Spółkę ujęte w rejestrze nabyć. Zatem w deklaracji za marzec 2015 r. Spółka obowiązana była zmniejszyć podatek naliczony o kwotę 483,00 zł.

Rację ma również organ II instancji, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. do podatku naliczonego doliczył kwotę 6,89 zł, a do podatku należnego kwotę 24,66 zł, wynikające z faktury nr 787/MAG/2015 z dnia 27 lipca 2015 r. (wartość netto 29,25 zł, podatek VAT 6,89 zł) oraz faktury nr 803/MAG/2015 z dnia 27 lipca 2015 r. (wartość netto 77,24 zł, podatek VAT 17,77 zł), dokumentujących zakup przez skarżącą Spółkę towarów od P. F.. Także do rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. do podatku naliczonego i należnego konieczne było doliczenie kwot wynikających z faktury nr 929/MAG/2015 z dnia 27 sierpnia 2015 r. (wartość netto 36,99 zł, podatek VAT 8,51 zł).

Prawidłowo także organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 25.460 zł. Organ I instancji dokonał bowiem niepoprawnego zaokrąglenia kwoty podatku należnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona skarżąca powiązała z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej Spółki) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Za niezasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15zzs ust. 9 w zw. z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID-19. Zgodnie z treścią art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID-19 w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W myśl art. 15zzs ust. 9 cyt. ustawy w okresie, o którym mowa w ust. 1, organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną. Art. 15zzs ustawy o COVID-19 został dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), zmieniającej tą ustawę z dniem 31 marca 2020 r. Art. 15zzs ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. (art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2; Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Wskazać również należy, że z dniem 14 marca 2020 r. na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszony został stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz. U. z 2020 r. poz. 433). Z dniem 20 marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego został odwołany (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 490), a w jego miejsce został ogłoszony – do odwołania - stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii – Dz. U. z 2020 r. poz. 491).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w momencie orzekania przez organ I instancji (tj. 25 marca 2020 r.) art. 15zzs ustawy o COVID-19 nie obowiązywał (wszedł w życie z dniem uchwalenia, tj. 31 marca 2020 r.). Z kolei w momencie wydawania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji (11 grudnia 2020 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Oznacza to, że organ I i II instancji mógł wydać swoje decyzje i nie stanowi to naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania. Sądowi znane jest stanowisko sądów administracyjnych, że art. 15zzs ustawy o COVID-19 wszedł w życie z mocą wsteczną od dnia 14 marca 2020 r., tj. od momentu ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, jednak go nie podziela. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę w treści art. 15zzs ust. 1 ustawy o COVID-19 zwrotu "w okresie stanu zagrożenia epidemicznego" nie oznacza, że przepis ten stosuje się z mocą wsteczną do zdarzeń, które zaistniały w trakcie trwania stanu zagrożenia epidemicznego w dniach 14-20 marca 2020 r., lecz że ma zastosowanie do stanów zagrożenia epidemicznego mających miejsce w trakcie obowiązywania regulacji art. 15zzs ustawy o COVID-19. Poza tym trudno wymagać od organów by stosowały przepisy, których treść nie jest im znana, gdyż są dopiero w fazie projektu, i których proponowana treść może przecież ulec zmianie w trakcie trwania prac legislacyjnych. Organy administracyjne są związane przepisami, które zostały uchwalone zgodnie z obowiązującą w Polce procedurą ustawodawczą, a nie proponowanym ich brzmieniem. W związku z tym Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 15zzs ust. 9 w zw. z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID-19.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.