Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1630/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4, art. 145 p[ar. 1 pkt lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 751/07 w sprawie ze skargi I. M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 751/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez I.M. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 października 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał że wnioskiem z dnia 11 września 2006 r. I. M. M. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez udzielenie informacji, czy jako osoba fizyczna, będąc właścicielem wraz z mężem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej nabytego w 1989 r. gruntu rolnego, obecnie przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i sprzedając wydzielone z tego gruntu działki, ma obowiązek zapłaty podatku VAT. Wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej w skrócie ustawą VAT) nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreśliła następnie, że przedmiotowy grunt rolny nabyła wraz z mężem dla własnych celów, a nie w celu odsprzedaży. Odwołując się do orzecznictwa NSA i organów podatkowych definiujących wykonywaną samodzielnie w sposób częstotliwy działalność gospodarczą, stwierdziła, że działki gruntu podlegające sprzedaży nie zostały nabyte w celu ich zbycia; towarzyszące im okoliczności nie wskazują na zamiar kontynuowania tego rodzaju sprzedaży, w związku z czym czynności sprzedaży tych działek nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w pojęciu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 4 października 2006 r. stwierdził, że ponieważ oprócz sprzedaży czterech działek strona planuje sprzedaż dalszych działek budowlanych, nie jest to czynność jednorazowa. Zdaniem organu, gdy podmiot dokonuje sprzedaży i ma świadomość, że będzie dokonywał dalszych dostaw działek budowlanych, mamy do czynienia z częstotliwością wykonywania czynności. W takiej sytuacji dostawa zarówno pierwszej, jak i następnych działek, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem tego podatku. Zdaniem organu, bez znaczenia jest argumentacja, że strona z małżonkiem nabyli przedmiotowy grunt w 1989 r. na cele osobiste, a nie w celu odsprzedaży, a także argument o istnieniu tylko zapisu w planie zagospodarowania przestrzennego o charakterze przedmiotowego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, bez przekształcenia gruntu. Skoro grunty będące przedmiotem dostawy w planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 3 stycznia 2007 r. utrzymał powyższe postanowienie w mocy, podzielając argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji.

W skardze wnioskodawczyni wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podnosząc, że podział działek dokonany był tylko w celu ułatwienia sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im zorganizowanego charakteru, tj. działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska powołała się na interpretacje organów podatkowych. Jednocześnie skarżąca wskazała, że nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie prawa podatkowego. Skoro podatnik z województwa wielkopolskiego nie musi płacić VAT, a skarżąca musi spełnić taki obowiązek, to stanowi to naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady ochrony zaufania do państwa i zasady sprawiedliwości społecznej, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na bogate orzecznictwo ETS, jak również na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone na tle regulacji poświęconych stronie podmiotowej podatku od towarów i usług, stwierdził, że w świetle przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, a więc mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. W tej sytuacji za podatnika podatku VAT należy uznać tego, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe, kładąc nacisk przy interpretacji pojęcia działalności gospodarczej na intencję osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, jak wskazano wyżej, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Jako jej podstawy wskazał naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy; w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na przesłanki, na podstawie których uznano, że przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie, że mogły być uznane za wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego oraz że sprzedaż gruntu skarżącego:

- nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT,

- polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nigdy nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej – nie miała zatem charakteru handlowego,

podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez uwzględnienie skargi i uchylenia decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowo dokonanej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a wobec tego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (DzU z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepis Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, albowiem w uzasadnieniu ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji.

W konsekwencji wskazanych naruszeń prawa procesowego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, doszło do naruszeniu prawa materialnego, tj.:

4) art. 15 ust 1 i 2 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, albowiem w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, a organy podatkowe dowiodły, że przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością – częścią gospodarstwa rolnego, zatem nie mogą być uznane za wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, a zatem skarżąca spełnia kryteria pozwalające do uznania jej za podmiot określony w tym przepisie,

5) art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, albowiem WSA przyjął, że ww. przepis w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie czynności (sprzedaży) dokonanej przez rolnika z zamiarem częstotliwym, jest sprzeczny z zapisem art. 4 VI Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), podczas gdy z dyspozycji art. 15 ust. 2 wynika, że wykonywanie działalności gospodarczej (a taką jest działalność rolników) spełnia przesłanki zarówno czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowej dostawy zrealizowanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taki sposób sprzedaży mieści się w zakresie użytego szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców"; co więcej przedmiotowe działki są związane z prowadzoną działalnością, a zatem nie były wykorzystywane dla zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, a zatem taka wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT dokonana przez stronę przeciwną nie stoi w sprzeczności z zapisem art. 4 VI Dyrektywy o VAT; natomiast dokonana przez WSA wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT, stoi w sprzeczności ze wskazaniem zawartym w art. 3 ust. 1 lit. c/ Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.04.90.864/2) oraz art. 2 VI Dyrektywy, albowiem łamałaby ona zasady równej konkurencji.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i ustawy VAT oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zasadniczy zarzut tej skargi oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym zastrzeżenia pełnomocnika organu kierowane wobec zaskarżonego wyroku dotyczą tej części tego ostatniego przepisu, która stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Sformułowanie to należy rozumieć jako zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracyjnymi oraz przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd. Z tego punktu widzenia autor skargi kasacyjnej, chcąc skutecznie zarzucić sądowi naruszenie powyższego przepisu we wskazywanym przez siebie zakresie, musiałby wykazać, że opisany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok postępowania został przedstawiony nieprawidłowo, tzn. niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bądź też mając na względzie, że postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny, jaki przyjął sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, był inny, aniżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie takiej interpretacji.

Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej upatruje w błędnym przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, co objawiało się – jego zdaniem – w tym, że Sąd ten nie wskazał na przesłanki, na podstawie których uznał, że przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością, a co za tym idzie, że mogły być uznane za wykorzystywane w celu zaspakajania osobistych potrzeb skarżącej oraz że sprzedaż gruntu przez skarżącą nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i polegała na sprzedaży majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nigdy nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej – nie miała zatem charakteru handlowego. Według autora skargi kasacyjnej, prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

Podnosząc tak sformułowany zarzut, pełnomocnik organu zdaje się nie dostrzegać, że wskazywane przez niego kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której Sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań Sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym miejscu należy więc jeszcze raz podkreślić, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę, czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując ponadto, co jest istotne dla sprawy, że wydana interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Również Sąd pierwszej instancji, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny podany przez wnioskodawczynie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji niezależnie od przedstawienia treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej we wstępnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, także bezpośrednio przed przystąpieniem do rozważań, co do zgodności z prawem oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego, przytoczył najważniejsze elementy zawarte we wniosku strony (str. 6 uzasadnienia) i w tym zakresie nie można zarzucić temu Sądowi, że przyjął on za podstawę do swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego przez skarżącą w jej wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Sąd wiernie przytoczył stan faktyczny opisany w tym wniosku.

Można powiedzieć, że jest wręcz przeciwnie, niż próbuje to dowodzić pełnomocnik organu. To właśnie w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania okoliczności faktyczne, które nie wynikają ze stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, można by mówić o błędnym przedstawieniu stanu sprawy. We wniosku tym wskazano, że chodzi o sprzedaż gruntu rolnego nabytego w 1989 r. na prawach wspólności ustawowej na potrzeby osobiste, podzielonego następnie na mniejsze działki w związku z jego przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod mieszkalną zabudowę jednorodzinną.

Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że ten, przedstawiając stan faktyczny sprawy, nie uwzględnił, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania na tle podanego przez niego stanu faktycznego. Gdyby Sąd, jak postuluje to pełnomocnik organu, przyjął określenie statusu wnioskodawczyni jako podatniczki podatku od towarów i usług z racji dokonywanej sprzedaży działek budowlanych za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko samo zapytanie wnioskodawczyni, ale także ocenę Sądu, co do prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Ponadto wskazać należy, że kwestie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w istocie rzeczy wykorzystane zostały przez niego przy uzasadnianiu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. i 2 ustawy VAT. Oparty bowiem na zacytowanych wyżej stwierdzeniach zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w dalszej części skargi kasacyjnej uzasadniony, natomiast do kwestii tych pełnomocnik powracał w ramach uzasadniania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Uzasadniając ten ostatni zarzut, pełnomocnik organu nawiązał do argumentacji organów podatkowych, zawartej w wydanych przez nie rozstrzygnięciach i odnoszącej się do sposobu rozumienia użytego w art. 15 ust. 2 ustawy VAT wyrazu "zamiar". Podkreślił, że okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost dowodzą, że zachowanie skarżącej wskazywało na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a więc spełniona została przesłanka o charakterze przedmiotowym pozwalająca na uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 ustawy VAT.

W pozostałym zakresie cała konstrukcja i argumentacja skargi kasacyjnej, oparte są na twierdzeniu, do którego pełnomocnik organu wielokrotnie powraca, że przedmiotowe działki gruntu są składnikiem majątku - częścią gospodarstwa rolnego, związanego z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w charakterze rolnika. Towarzyszy temu stwierdzenie, że organy podatkowe tego dowiodły, a więc działki te nie mogą być uznane za wykorzystywane w celach zaspakajania osobistych potrzeb skarżącej.

Jednakże pełnomocnik organu nie wyjaśnia na jakiej podstawie doszedł do powyższych wniosków. Z przedstawionego bowiem przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stanu faktycznego sprawy wynikało jedynie, że zakupiła ona w 1989 r. wraz z mężem grunt rolny, a w związku z przeznaczeniem tego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo dokonała jego podziału i sprzedaje wydzielone działki. Pomijając już okoliczność, że brak jest informacji co do areału nabytego przez skarżącą przed blisko 20 laty gruntu, nawet gdyby przyjąć, że skarżąca wraz z mężem byli właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy VAT), nie jest to równoznaczne z tym, że byli oni z tej racji rolnikami - podatnikami VAT, czyli prowadzili działalność gospodarczą polegającą na dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych, a tym bardziej, że w tym charakterze, tj. rolników - podatników VAT, dokonywali sprzedaży działek. Podkreślić również należy, że w podlegających ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięciach organów podatkowych brak było jakiejkolwiek argumentacji w powyższym zakresie, a jedynym powodem uznania wnioskodawczyni za podatnika VAT było przypisanie jej zamiaru dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Nie jest więc wiadome, na jakiej podstawie pełnomocnik organu, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, twierdzi, że organy podatkowe dowiodły, że przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego.

Jeżeli więc w skardze kasacyjnej nie wskazano powodów i argumentów, które na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nakazywałby przyjęcie, że niezależnie od przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji analizy art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zwłaszcza w aspekcie możliwości uznania skarżącej za podatnika VAT z tytułu działalności gospodarczej o charakterze handlowym, należałoby ją traktować jako rolnika - podatnika VAT z racji prowadzonej przez nią w tym charakterze działalności gospodarczej, a ponadto brak było również w tym zakresie jakichkolwiek wskazań w rozstrzygnięciach organów podatkowych, gdzie nie kwestionowano charakteru sprzedawanych gruntów jako majątku prywatnego, to nie można skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który, rozpatrując skargę wniesioną przez skarżącą, za naruszającą art. 15 ust. 2 ustawy VAT uznał wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe, opartą na analizie jedynie fragmentu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2, odnoszącego się do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy i poprzez przypisanie skarżącej takiego zamiaru uznanie go na tej tylko podstawie za podatnika podatku od towarów i usług. W tej mierze Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że okoliczność wykonania określonych czynności wielokrotnie, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania skarżącej za podatnika, konieczne jest jeszcze bowiem, aby czynności te wykonywane były w charakterze podatnika, a więc w ramach prowadzonej przez tą osobę działalności gospodarczej.

W tym kontekście nie można także podzielić zasadności argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, zmierzających do wykazania, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT stoi w sprzeczności z art. 3 ust. 1 lit. c/ Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, albowiem łamałaby ona zasadę równej konkurencji. W uzasadnieniu wyroku ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht wskazano m.in., że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Mając na względzie powyższe, nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie oraz art. 15 ust. 2 tej ustawy poprzez błędną wykładnię. W konsekwencji, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Natomiast za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do zamieszczonego w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że błędna wykładnia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT skutkowała naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pomijając już, że Sąd stanowiska tego nie uzasadnił, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni prawa materialnego nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obligującego ten organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne jego elementy wymienione w tymże artykule. Innymi słowy, jeżeli uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu zawiera błędną wykładnię przepisu, to nie oznacza to wcale, że nie zawiera przez to wymaganego przepisami prawa elementu.

Powyższe nie oznacza jednak, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy. Nawet więc uznanie, że nie było powodów do uchylenia orzeczeń organów podatkowych w oparciu o ten drugi przepis, wystarczającą podstawę dla takiego rozstrzygnięcia stanowił pierwszy z tych przepisów, czyli art. 145 § pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. W tym sensie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż i tak – wobec stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego – istniała podstawa do uchylenia zarówno decyzji podatkowego organu odwoławczego, jak i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.