Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 648/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. spraw ze skarg M. S. i P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. i P. S. kwotę 6500 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Skarżących M. i P. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 38.782,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z tej samej daty, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. i P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., również utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji wynika, że w dniu 7 kwietnia 2010r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżących PIT-37, o wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżących w 2009 r., w którym wykazano należny podatek w wysokości 38.070,64-zł oraz nadpłatę w wysokości 921,00 zł. Podatek ten, po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek został przez Skarżących uregulowany w dniu 29 kwietnia 2010 r. Pismem z dnia 10 maja 2010 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2009 r., wykazując nadpłatę w kwocie 27.253,00- zł. We wniosku podnieśli, że część przychodów Skarżącego objęta jest zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie w dniu [...] października 2010 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 38.782,00 zł oraz decyzją z tej samej daty odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 27.253,00 zł. Skarżący w złożonych odwołaniach zarzucili decyzjom naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 oraz art. 139 §1, art. 141 § 1 i 2, art. 142, art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.". W konsekwencji wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji , a nadto o dopuszczenie dowodu z pism ministerstwa Obrony Narodowej i Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego W.P., wskazujących na rodzaj pełnionej przez P. S. służby zagranicznej. Podniesiono, że Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 26 czerwca 2007 r. pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO w R. na terenie Niemiec od dnia 1 sierpnia 2007 r. do 31 lipca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, w uzasadnieniach stwierdził, że Skarżącym nie przysługiwało prawo do zwolnienia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podatnik, który pragnie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., musi spełnić łącznie dwie przesłanki, wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz wypłacone należności muszą wynikać z celów określonych w przepisie. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2004 r." i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.", żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tymczasem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 26 czerwca 2007 r. pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO w R. na terenie Niemiec od dnia 1 sierpnia 2007 r. do 31 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu zawartego w odwołaniu, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi do naruszenia przepisów Konstytucji RP, bowiem kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy wynikające z treści stosunku służby żołnierza zawodowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 21 § 3 i 165 § 3; art. 145 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty dla Skarżących również wskazuje na zasadność tej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił dla Skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., która ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 363/06). Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przywołując treść art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wysokość zobowiązania wykazana przez Stronę w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2009 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wnieśli o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Decyzjom zarzucili, analogicznie do wcześniejszych odwołań - naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP jak też błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 127 O.p., art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. jak też art. 75 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że organ błędnie uznał, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym. Podnieśli, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków wynikających z tego przepisu, tj. aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek poza granicami państwa, oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem Skarżących organy podatkowe nie miały podstaw, żeby odwoływać się do przepisów z zakresu pragmatyki służby wojskowej, skoro odwołania takiego nie zawierają przepisy u.p.d.o.f. Definicje zawarte w akcie wykonawczym są wiążące jedynie na gruncie tego aktu, a nie ustawy. Należało posłużyć się definicją "żołnierza" funkcjonującą w języku potocznym. Opierając się na szczegółowej analizie językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Skarżący wywiedli wadliwość stanowiska, zgodnie z którym żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W ich ocenie niezasadne było posłużenie się przez organy podatkowe wykładnią systemową zewnętrzną, jako że w prawie podatkowym pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa. Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przyjęcie zatem, że w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje do ustawy, w innych zaś od ustawy tej abstrahuje, podważa racjonalizm ustawodawcy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę na podstawie ustawy oraz rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., odwołałby się wprost do tych przepisów. Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego. Organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do spornego zwolnienia. Przyjęte przez nie ograniczenia stosowania tego zwolnienia prowadzą do nierównego traktowania podatników. Brak jest podstaw do przyjęcia, że żołnierze wyznaczeni i skierowani do służby poza granicami państwa realizują różne cele. Podział taki upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Państwa członkowskie NATO realizują wspólną politykę wojskową, a zatem służba żołnierza delegowanego do jednostki organizacyjnej tego paktu niewątpliwie przyczynia się do wzmacniania siły państw sojuszniczych. Spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. W swojej argumentacji Skarżący odwołali się do orzecznictwa sądowego, w tym korzystnych dla podatników wyroków tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołali się również na piśmiennictwo oraz na opinię językoznawcy dołączoną do akt postępowania podatkowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, opisując przebieg postępowania i argumenty zawarte w decyzjach, podtrzymując w ten sposób dotychczasowe stanowiska.

Sąd postanowieniem z dnia 25 listopada 2011 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a." postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 648/11 i III SA/Wa 649/1, małżonków S. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Wa 648/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ta – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2009 roku obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach NATO w R. na terenie Niemiec, wyznaczony do jej pełnienia, rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani i spełniający cele tej służby określone w badanym przepisie, objęci są wskazaną w nim ulgą podatkową. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługuje. Z tej przyczyny prawidłowo zostało określone zobowiązanie podatkowe małżonków S. za rok 2009 –ty jak też odmówiono im stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Analizując opisane zagadnienie, na wstępie należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od dnia 24 sierpnia 2005 r., również w 2009 r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r. do 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu art. 24 ust.1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie woskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141 poz,892 ze zm.), który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby, stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jest istotne tylko to, że, obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrazem "żołnierzom", a wyrazami "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji wskazanej w przepisie uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze - wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wskazane okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stosować Konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Podkreślenia wymaga, że analizowany przepis we wskazanej wersji obowiązywał do 1 stycznia 2011 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to jednak nie pozwala na przyjęcie jako zasadnej koncepcji prawnej co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.p., zaprezentowanej w zaskarżonych decyzjach przez Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej je decyzjach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Przenosząc wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący P. S. był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i pełnił ją w strukturach NATO, w R. na terenie Niemiec od dnia 1 sierpnia 2007 r. do 31 lipca 2010 r. Będąc "żołnierzem wyznaczonym", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w tymże przepisie. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych.

Sąd uwzględnił skargi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt.83, naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. Naruszył więc przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej. Należy też zauważyć, że Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art. 21 ust. 1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r.

Reasumując, w ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadne są zarzuty skarg o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w świetle art. 32 Konstytucji R.P. Konsekwencją uznania przez Sąd, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe dla Skarżących jest wadliwa, było również uchylenie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku. Decyzja ta jest bowiem sprzężona z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, gdyż jest jej skutkiem matematycznym. Wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwszej z nich celem ponownego określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego małżonków S. za 2009 r. pociągnęło za sobą konieczność usunięcia również decyzji następczej.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu, zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.