Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1995/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 602/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 602/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.D. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 18 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r.

2. W uzasadnieniu WSA wskazał, że decyzją z 26 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Organ ten ustalił, że skarżąca - prowadząc działalność w zakresie handlu złomem - zaewidencjonowała faktury VAT, na których jako dostawcy złomu figurują: A.K., "R." Sp. z o.o. w W. oraz "C." Sp. z o.o. w W. Zdaniem organu, wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stać się podstawą do wystawienia faktur wewnętrznych, a następnie obniżenia podatku należnego za badane okresy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Ponadto organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz "C.".

3. Decyzją z 18 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że działalność ww. wystawców faktur sprowadzała się wyłącznie do generowania "pustych" faktur. Kontrahenci wskazani jako dostawcy towaru nie posiadali odpowiedniego zaplecza, w tym również pracowników, ani środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawili organowi żadnej dokumentacji podatkowej potwierdzającej ich działalność w zakresie obrotu złomem. W ocenie organu, faktury, które skarżąca otrzymała od ww. dostawców dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty na nich wskazane, a złom wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach pochodził z nieznanego źródła. Organ odwoławczy podniósł, że powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań, którego uwierzytelnione kserokopie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Zatem, zdaniem organu, skarżąca została zasadnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. dostawców.

Organ wskazał, że skarżąca nie dopełniła również należytej staranności nabywając złom od rzekomych dostawców wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie występowała do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania tych podmiotów, jako czynnych podatników VAT. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka nie podjęła także innych czynności mających na celu sprawdzenie swoich dostawców, np. ich siedziby, miejsca prowadzenia przez wskazane firmy działalności w zakresie handlu złomem. Nie żądała przy nawiązaniu z nimi współpracy okazania zezwoleń wymaganych ustawą z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243 ze zm.), chociaż miała świadomość konieczności posiadania takiego zezwolenie, ponieważ sama nim dysponowała. W konsekwencji, zdaniem organu, skarżąca miała świadomość, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są w rzeczywistości dostawcami złomu. Organ podkreślił, że wykazywanie w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności przy tego rodzaju transakcjach w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury (w tym wewnętrzne) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku należnego i podatku naliczonego związanego z tymi fakturami. W ocenie Sądu, materiał dowodowy potwierdza aktywny udział skarżącej w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary po stronie skarżącej. Powyższe - w ocenie Sądu pierwszej instancji przesądza, że skarżąca przyjmowała fikcyjne faktury bez towaru od tych podmiotów, które je wystawiały, a wręcz współdziałała w kreowaniu pozorów obrotu złomem, którego nie nabywała od nich.

5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.") przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez uznanie, iż transakcje pomiędzy podatnikiem a A.K., "R." oraz "C.", w rzeczywistości nie miały miejsca i sprowadzały się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, podczas gdy niezależnie od wątpliwości organu odnoszących się do rzetelnego dokumentowania prowadzenia działalności przez wskazane powyżej podmioty, istniała niezweryfikowana przez organ możliwość, iż podmioty te rzeczywiście dokonywały transakcji z podatnikiem, nie dochowując jednak tylko wymaganych w tym zakresie obowiązków ewidencyjnych, czego konsekwencjami nie można obarczać podatnika;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, i niezebranie go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od ustalenia kluczowego dla przedmiotu decyzji ustalenia, czy podatnik rzeczywiście dokonywał ze wskazanymi podmiotami transakcji, przy jednoczesnym skoncentrowaniu się nad nieistotnymi w zasadzie dla postępowania kwestiami, odnoszącymi się do rzeczywistych możliwości prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem przeprowadzenia dowodów z zeznań kluczowych dla sprawy świadków, a mianowicie wystawców zakwestionowanych faktur, podczas gdy bezpośrednie przesłuchanie wskazanych świadków mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym kluczowych z punktu widzenia prowadzonego postępowania, a mianowicie weryfikacji zgodności ze stanem rzeczywistym faktur wystawionych przez te osoby na rzecz podatnika, i to niezależnie od ustaleń organu w zakresie wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków podatkowych i administracyjnych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć więc należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej tym zakresie uchybienie, w tym znaczeniu, że mogło ono doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

7.2. Do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121§ 1 O.p. zdaniem skarżącej doszło ze względu na rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości co rzetelności faktur na niekorzyść podatnika. Wskazany w tym zarzucie art. 3 § 1 p.p.s.a. określa kompetencje sądów administracyjnych. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść gdyby sąd administracyjny rozpoznał sprawę nie należącą do kognicji sądów administracyjnych, bądź gdyby nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu pod względem legalności. W sprawie tej żadna z tych okoliczności nie miała miejsca, nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej wskazanego wyżej przepisu. W art. 121 § 1 O.p. z kolei określona została zasada zaufania do organów podatkowych. Określa ona ogólną regułę postępowania organów w sprawach podatkowych. Do naruszenia tej zasady może dojść jeżeli organ pojawiające się wątpliwości rozstrzyga na korzyść Skarbu Państwa. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżąca taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Skarżąca nie podaje zresztą w skardze kasacyjnej jakie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarbu Państwa. Samo powoływanie się w skardze kasacyjnej na możliwość dokonania przez wystawców zakwestionowanych faktur rzeczywistych transakcji trudno uznać za wystarczające uzasadnienie naruszenia zasady zaufania.

7.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 O.p. Poza ogólnikowym zarzutem braku przesłuchania wystawców faktur skarżąca nie wskazuje, z jakich okoliczności miałoby wynikać, że podmioty te faktycznie dostarczyły skarżącej towar uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach. Zauważyć przy tym należy, że organy próbowały nie tylko przesłuchać wystawców tych faktur, ale też skarżącą. Skarżąca jednak na wezwania organów się nie stawiała uniemożliwiając tym samym jej przesłuchanie, podobnie na wezwania organów i to wielokrotne nie stawiali się wystawcy spornych faktur, mimo nakładania kar porządkowych. Odnośnie sposobu działania wystawców tych faktur jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie wiadomo gdzie przebywa A. K. Lokal, który został zgłoszony przez tę osobę jako adres prowadzenia działalności składał się z kuchni i łazienki, nie był on wykorzystywany podczas trwania najmu, o czym świadczył brak zużycia mediów. Z informacji uzyskanej od właścicielki tego lokalu wynika, że w trakcie trwania umowy najmu A. K. przebywał poza granicami kraju, nie posiadał on też zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Jedyny rzekomy dostawca złomu do firmy A. K. spółka E. uczestniczyła także w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. Wartość 23 faktur wystawionych przez A. K. na rzecz skarżącej wynosiła 674.754,75 zł. Także spółka R. nie prowadziła działalności gospodarczej, adres tej firmy służył jedynie do celów ewidencyjnych w zakresie podatku VAT. Spółka ta nie otrzymała zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Jej przedstawiciel nie był w stanie podać nazwiska żadnej osoby, którą zatrudniał. Brak jest też jakichkolwiek dowodów nabycia przez tę spółkę złomu, mimo że wartość 7 faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącej opiewa na kwotę netto 206.053,30 zł. Odnośnie do spółki C. z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że spółka ta została założona przez N. D., który 12 marca 2011 r. dokonał sprzedaży jej udziałów na rzecz obywatela Rosji, tam też zamieszkałego. Ten ostatni ustanowił N. D. swoim pełnomocnikiem. Jedynym dostawcą złomu dla spółki C. podobnie jak w przypadku firmy A. K. miała być spółka E. uczestnicząca w procederze wystawiania pustych faktur. Spółka C. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała żadną dokumentacją źródłową związaną z prowadzoną działalnością, nie posiadała stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Uwzględniając podany wyżej schemat działań wystawców kwestionowanych faktur zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a rola ich sprowadzała się do wystawienia faktur., skarżąca zaś mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena ta wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jest logiczna, przekonująca, zgodna z doświadczeniem życiowym, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.