Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2057/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.254.2022.4.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS") z dnia 11 lipca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek J. S. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Strona/Pożyczkodawca) z dnia 8 kwietnia 2022 r.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć umowę pożyczki w charakterze pożyczkodawcy. Pożyczka będzie na większą kwotę, przykładowo 1.000.000 euro (słownie jeden milion euro). Pożyczka nie będzie oprocentowana. Spłata pożyczki przewidziana jest w terminie do 15 lat od daty zawarcia umowy pożyczki. Istnieje pewne ryzyko braku spłaty kwoty pożyczki niemniej jednak pożyczka będzie zabezpieczona wekslem podpisanym przez pożyczkobiorcę. Pożyczkobiorcą będzie znajomy (osoba fizyczna) niespokrewniony z Wnioskodawcą, tj. niezaliczający się do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, którą pożyczkodawca darzy dużym szacunkiem z uwagi na kwestie osobiste. Pożyczkodawca prowadzi działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Pożyczkodawca prowadzi tylko działalność gospodarczą - nie pracuje na umowę o pracę/zlecenia/dzieło itp. Pożyczka będzie udzielona z zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca udzielał i będzie udzielać pożyczek na finansowanie działalności w spółkach, w których jest udziałowcem. Nie są to pożyczki sporadyczne, potrafi ich być po kilka w roku. Pożyczki są również udzielane poza Polską np. na Cyprze, lub innym bliskim osobom fizycznym (spoza rodziny Pożyczkodawcy). Przedmiotem działalności gospodarczej Pożyczkodawcy wpisanym w CEIDG nie jest pośrednictwo finansowe i udzielanie kredytów (pożyczek). Pożyczkodawca ma małżonka, z którym łączy go ustawowa wspólność majątkowa. Małżonek pożyczkodawcy również jest rezydentem podatkowym w Polsce. Pożyczkobiorca jest rezydentem podatkowym w Polsce. Posiada obywatelstwo Republiki Macedonii. Pożyczka nie ma związku z żadną działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca przeznaczy środki uzyskane tytułem pożyczki na cele osobiste, celem zaspokojenia własnych potrzeb.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, co następuje. Pożyczka opisana we wniosku nie będzie udzielona na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Pożyczka opisana we wniosku udzielona będzie na cele osobiste pożyczkobiorcy tj. znajomego niespokrewnionego z Wnioskodawcą. Udzielona pożyczka będzie dokonana do celów pozostających bez związku z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako Pożyczkodawca nie otrzyma od Pożyczkobiorcy jakiegokolwiek wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki. Pożyczkobiorca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r, poz. 931 ze zm., dalej u.p.t.u.), w szczególności nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u, jest emerytem.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy nieoprocentowana pożyczka, którą zamierza udzielić Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, Pożyczkobiorcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę. W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 170 ze zm., dalej u.p.c.c.) przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a. w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W przypadku umowy pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4) u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że czynność zawarcia umowy pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W świetle art. 1a pkt 7) u.p.c.c. użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy planowana nieoprocentowana umowa pożyczki będzie stanowić formę zarządu nad majątkiem osobistym, a w konsekwencji jej zawarcie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie biorącego pożyczkę, a nie podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 lipca 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

DKIS zauważył, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Mając na uwadze przedstawione przez Stronę zdarzenie przyszłe oraz powołany stan prawny, DKIS zauważył, że planowane udzielenie pożyczki, należało uznać za element działalności gospodarczej Pożyczkodawcy. Przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności: pożyczka udzielona będzie z zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej, udzielał i będzie Skarżący udzielać pożyczek na finansowanie działalności w spółkach, w których jest udziałowcem i nie są to pożyczki sporadyczne (potrafi ich być po kilka w roku), pożyczki są udzielane również poza Polską i innym bliskim osobom fizycznym (spoza rodziny). Ponadto, sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, zdaniem DKIS, wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia działalności gospodarczej. Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem majątku z wypracowanego zysku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika.

Zdaniem DKIS, udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny tego podmiotu, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że planowane udzielenie pożyczki, należy traktować jako czynność wykonaną przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji wykonaną przez Stronę - Pożyczkodawcę jako podatnika VAT. DKIS stwierdził dalej, że należy Wnioskodawcę uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanego udzielenia opisanej we wniosku pożyczki. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że "planowana nieoprocentowana umowa pożyczki będzie stanowić formę zarządu nad majątkiem osobistym".

DKIS zauważył, że Pożyczkobiorca, obywatel Republiki Macedonii będący rezydentem podatkowym w Polsce (niespokrewniona ze Stroną osoba fizyczna), nie będzie ponosił kosztów związanych z udzieleniem i podpisaniem umowy pożyczki - pożyczka będzie nieoprocentowana, a tym samym z tytułu planowanego udzielenia pożyczki Skarżący nie uzyska wynagrodzenia w postaci odsetek. Zatem, czynność ta nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem - nie podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. Od zasady tej określono jednak wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego, stwierdził DKIS.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, według oceny DKIS, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Przez usługi świadczone do celów działalności, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem jeśli podjęte przez podmiot działania przynoszą korzyści prowadzonej działalności gospodarczej albo służą realizacji zadań na niego nałożonych, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy, świadczone są do celów działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, zdaniem DKIS, wskazują, że pożyczka, którą Strona zamierza udzielić będzie nieoprocentowana. Z tytułu udzielenia tej pożyczki Strona nie otrzyma od pożyczkobiorcy jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, pożyczka będzie dokonana do celów pozostających bez związku z potrzebami prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, bo będzie zaspokajać potrzeby pożyczkobiorcy. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W sytuacji więc odpłatnego świadczenia tych usług (podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.) byłyby one zwolnione od podatku. Wobec tego ich świadczenie nie wiązałoby się z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że planowana czynność udzielenia nieodpłatnej pożyczki niespokrewnionej z Wnioskodawcą osobie fizycznej (obywatelowi Republiki Macedonii będącemu rezydentem podatkowym w Polsce), co do zasady wpisuje się w regulację prawną art. 8 ust. 2 pkt 2) u.p.t.u. Jednakże w okolicznościach analizowanej sprawy przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania, bowiem realizowana przez Skarżącego czynność (nieodpłatne udzielanie pożyczki niespokrewnionej ze Stroną osobie fizycznej) w przypadku uznania jej za podlegającą opodatkowaniu korzystałaby ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego DKIS stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowane przez Wnioskodawcę udzielenie nieoprocentowanej pożyczki na rzecz niespokrewnionej ze Skarżącym osoby fizycznej nie podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem DKIS, stanowisko Skarżącego, że planowana nieoprocentowana umowa pożyczki będzie stanowić formę zarządu nad majątkiem osobistym, a w konsekwencji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzucił naruszenie następujących przepisów:

a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący, mający status podatnika, zawierając umowę pożyczki będzie działał w charakterze podatnika, tj. będzie zawierał umowę pożyczki w ramach prowadzonej przez niego działalności, w sytuacji, gdy planowana nieoprocentowana umowa pożyczki będzie stanowić formę zarządu nad majątkiem osobistym, a w konsekwencji Skarżący zawierając umowę pożyczki nie powinien działać w charakterze podatnika.

b) art. 8 ust. 1 i 2. art. 15 ust. 1 i 2. art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisu prawa materialnego w sytuacji, gdy Skarżący zawierając umowę pożyczki nie powinien działać w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie powinny mieć do niego zastosowanie ww. przepisy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, czy planowana przez Skarżącego czynności udzielenia pożyczki na warunkach opisanych we wniosku Strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego będzie podlegała opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czy też będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez pożyczkobiorcę.

Zdaniem Strony planowana czynność udzielania pożyczki będzie stanowić formę zarządu majątkiem osobistym, a w konsekwencji jej zawarcie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie biorącego pożyczkę, a nie podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

W ocenie organu natomiast stanowisko Strony jest w całości nieprawidłowe, a planowanie udzielnie pożyczki uznać należy za element działalności gospodarczej Skarżącego, jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2) u.p.t.u. korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, całokształt okoliczności związanych z planowanym udzieleniem pożyczki opisanych we wniosku o udzielnie interpretacji nie pozwalał na uznanie, że w świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący będzie działał w charakterze podatnika, a udzielnie pożyczki jest element jego działalności gospodarczej.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy, których wykładnia ma zasadnicze znaczenie w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa udzielania pożyczki była objęta podatkiem od towarów i usług, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Ani zatem formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347/1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym "Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu, C-142/99 TSUE potwierdził, w ślad za rozstrzygnięciem w sprawie Régie Dauphinoise-Cabinet C-306/94, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Z powyższego należy wywieść, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.

Pożyczkodawca może więc prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (ale nie jeden raz) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena jakiemu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1493/14 odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA, bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej. Strona winna wykazać, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Decydujące znacznie dla uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności udzielenia pożyczki działa w charakterze podatnika podatku VAT, ma zawodowy a nie incydentalny, okazjonalny charakter wykonywania danej czynności. O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności, a nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 768/15). Zatem ani formalny status danego podmiotu, jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 698/15). Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2964/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1748/16).

Niewątpliwie pomocne przy wykładni art. 15 u.p.t.u. jest także orzecznictwo TSUE, który w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. zawarł istotne wskazania jak należy postrzegać pojęcie działalności gospodarczej i jakie cechy charakteryzują przedsiębiorcę. W przywołanym wyroku TSUE orzekł, że o tym, czy właściciel nieruchomości dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywa 112, tym samym również art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Przywołany wyrok TSUE odnosił się do obrotu nieruchomościami niemniej stanowi cenne źródło wykładni przepisów, które na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowią podstawę orzekania. Wynika z niego, że każda transakcja winna być analizowana indywidualnie i oceniania przez pryzmat powołanych przepisów. Badaniom winny być poddane okoliczności zawarcia konkretnej transakcji i sposób jej realizacji, jeśli można je scharakteryzować jako działania podmiotu profesjonalnie zajmującego się daną dziedziną działalności wówczas podjęte czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

3.6. Zdaniem Sądu okoliczności planowanej czynności udzielenia pożyczki na warunkach opisanych we wniosku Strony o wydanie indywidualnej interpretacji nie mogą być odczytywane jako podjęte przez podmiot profesjonalnie zajmujący się usługami finansowymi, o czym przekonuje treść opisanego stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny był związany.

Jak wskazał Skarżący:

1) zawarciu umowy pożyczki nie towarzyszą aktywne działania nakierunkowane na pozyskiwanie pożyczkobiorcy, przygotowywanie oferty pożyczki, monitorowanie spłaty pożyczki, natomiast pożyczkobiorcą będzie znajomy (osoba fizyczna) niespokrewniony ze Stroną, którą Wnioskodawca darzy dużym szacunkiem z uwagi na kwestie osobiste,

2) pożyczka nie będzie oprocentowana, a ponadto brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących dodatkowych kosztów, czy prowizji, Skarżący jako pożyczkodawca nie otrzyma od pożyczkobiorcy jakiegokolwiek wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki,

3) pożyczka nie jest zabezpieczona rzeczowo, a tylko osobiście, Skarżący wskazał, że istnieje pewne ryzyko braku spłaty kwoty pożyczki niemniej jednak pożyczka będzie zabezpieczona wekslem podpisanym przez pożyczkobiorcę,

4) Skarżący udzielał i będzie udzielać pożyczek na finansowanie działalności w spółkach, w których jest udziałowcem, jak wskazał nie są to pożyczki sporadyczne, potrafi ich być po kilka w roku, pożyczki są udzielane również poza Polską i innym bliskim osobom fizycznym (spoza rodziny),

4) pożyczka jest zawarta na bardzo długi okres czasu, gdyż spłata pożyczki przewidziana jest w terminie do 15 lat,

5) pożyczka będzie dokonana do celów pozostających bez związku z potrzebami prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej,

6) przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego wpisanym w CEIDG nie jest pośrednictwo finansowe i udzielanie kredytów (pożyczek),

7) pożyczka będzie udzielona z zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej Strony.

Powyżej przedstawione okoliczności, w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa odnoszącego się do definicji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. niewątpliwie świadczą o tym, że Skarżący w ramach planowanej czynności udzielenia pożyczki nie będzie działał w charakterze podatnika wykonującego dzielność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Oceny tej nie zmieniają akcentowane przez organ wybrane okoliczności związane z źródłem środków na udzielnie pożyczki (z zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej Strony), czy też faktem, że Skarżący udzielał i będzie udzielać pożyczek (na finansowanie działalności w spółkach, w których jest udziałowcem, czy też osobom fizycznym niespokrewnionym). Podkreślić należy, że środki finansowe mogą być użyte przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i na cele prywatne w ramach zarządu własnym majątkiem (tak w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 13/16).

Akcentując powyższe okoliczności organ pomija pozostałe elementy stanu faktycznego ujawnione we wniosku i nie dokonuje ich całościowej oceny we wzajemnym powiązaniu. Okoliczności planowanego zawarcia spornej w sprawie umowy nie mogą być odczytywane jako podjęte przez podmiot profesjonalnie zajmujący się usługami finansowymi o czym świadczą i zakres prowadzonej przez Stronę działalności, który nie obejmuje usług finansowych i brak zorganizowania w tym zakresie działalności o charakterze zawodowym i ciągłym. Skarżący bowiem nie podejmował jakichkolwiek działań mających na celu pozyskiwanie klientów, nie reklamował swojej działalności oraz nie wyodrębnił jej w strukturze działalności gospodarczej, pożyczka miała być nieoprocentowana i trudno przypisać jej rynkowy charakter (brak zabezpieczenia rzeczowego przy jednoczesny długim okresie spłaty – 15 lat, brak jakichkolwiek kosztów związanych z uruchomieniem pożyczki mimo znacznej jej wartości). Pożyczka nie ma też związku z potrzebami prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, pożyczkobiorca tez ma ją wykorzystać na cele prywatne.

Wskazać również należy, że w zaskarżonej interpretacji organ niezwykle oszczędnie odniósł się do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zawarta jest ona na stronie 6 rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela, jako stających w sprzeczności z wyżej przywołanym orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE twierdzeń DIAS wskazujących że:

- "sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia działalność gospodarcza. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w art. 15 ust 2 ustawy o VAT";

- "każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem majątku z wypracowanego zysku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika",

- "udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny tego podmiotu, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym".

Przyjęcie powyższej wykładni w jej całokształcie skutkowałoby tym, że każdy podmiot posiadający status podatnika udzielając pożyczki dokonywałby czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej niezależnie od okoliczności świadczenia tej usługi, z czym w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i przywołanych wypowiedzi judykatury nie sposób się zgodzić.

3.7. Reasumując, z całokształtu wskazanych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący nie zajmuje się zawodowo udzielaniem kredytów, czy pożyczek i prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie. Zysk wypracowany w ramach tej innej działalności gospodarczej po opodatkowaniu chce przeznaczyć na cele prywatne w ramach zarządu własnym majątkiem udzielając nieoprocentowanej pożyczki znajomemu, którego darzy dużym szacunkiem. W tych okolicznościach nie ma znaczenia, że pożyczka zostanie udzielona z zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdyż jest to główne źródło utrzymania Strony (Skarżący wskazał, że nie osiąga przychodów z umowy o pracę, umów zlecenia czy o dzieło). Podobnie nie ma znaczenia dla oceny tej konkretnej czynności udzielenia pożyczki to, że Skarżący dokapitalizowuje spółki, w których jest udziałowcem udzielając im pożyczek.

Zgodzić się wiec należało ze Stroną, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji i błędne zastosowania polegające na uznaniu, że Skarżący mający status podatnika, dokonując planowanej czynności udzielenia pożyczki będzie działał w charakterze podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności w sytuacji, gdy z okoliczności ujawnionych we wniosku o wydanie interpretacji planowana czynność będzie stanowić formę zarządu majątkiem osobistym, a w konsekwencji Skarżący nie powinien być uznany za działającego w charakterze podatnika.

Wobec uznania przez Sąd, że planowana czynność udzielanie pożyczki, która była przedmiotem skierowanego do DKIS pytania stanowi formę zarządu majątkiem osobistym i nie jest elementem prowadzonej przez Skarżącego dzielności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u. tracą na aktualności dalej idące zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u.

3.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

3.9. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.