Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 817/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi wynagrodzenie za zastępstwo prawne w ramach prawa pomocy
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu P. A. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A Spółki z o.o. z siedzibą we W. własną decyzję z dnia [...] 2018 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia [...] 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 141.256,00 zł, wobec wykazanej przez Spółkę straty za ten rok w wysokości 56.358,43 zł.

Po rozpatrzeniu środka odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i stała się prawomocna.

W dniu 12 kwietnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - zgodnie z właściwością - przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniosek A.K. członka zarządu A sp. z o.o. z dnia 27 marca 2018r., w części dotyczącej żądania wznowienia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2018 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017r., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] 2018 r. wskazał, jako podstawę wznowienia wskazano następujące dokumenty, których Spółka nie mogła dostarczyć w czasie prowadzonych kontroli, a mające (zdaniem strony) istotne znaczenie dla wysokości wymiaru podatkowego:

- pismo A sp. z o.o. z dnia 12 maja 2015r. skierowane do B SA,

- oświadczenie z dnia 3 czerwca 2015r. o potrąceniu wierzytelności w kwocie 135.837,42 zł,

- notę obciążeniową z dnia 8 czerwca 2015r. wystawioną przez B SA na kwotę 135.837,42 zł,

- pismo B SA z dnia 25 czerwca 2015r.,

- pismo A sp. z o.o. do księgowości A sp. z o.o. z dnia 3 grudnia 2011 r.,

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017r. informujące o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy - odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.,

- protokół przekazania budowy w miejscowości G. 3, [...] W., zgodnie z umową zawartą w dniu 12 marca 2011 r.,

- pismo A sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2014r. skierowane do M. M.,

- protokół/ aneks z dnia 18 czerwca 2012r. spisany na okoliczność ustalenia terminu zakończenia robót w miejscowości G. gm. W..

Odnosząc się do istotności ujawnionych dla sprawy okoliczności lub dowodów, organ podkreślił, iż przesłanka ta pozostaje spełniona gdy mogą mieć one wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, w konsekwencji wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W kontekście powyższego organ zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie wyjaśniła w ogóle, w jaki sposób przedłożone dokumenty - w jej ocenie - wpływają na ustalenia dokonane w decyzji ostatecznej z dnia [...] 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku. Na wezwanie to nie udzielono żadnej odpowiedzi.

Wobec powyższego, pismem z dnia 15 czerwca 2018r. ponownie wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie dokumentów dotyczących współpracy ze A SA. Tego samego dnia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił się również z prośbą do B SA o przedłożenie wyjaśnień w przedmiotowym zakresie. Następnie okazane przy wniosku dokumenty oraz otrzymane od A sp. z o.o. i B SA wyjaśnienia poddano wnikliwej ocenie pod kątem ich znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok.

Organ podatkowy ustalił, że kwota 111.873,42 zł - zatrzymanych przez B SA kaucji gwarancyjnych wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę w 2012r. (łączna kwota 135.837,42 zł, dotyczyła faktur wystawionych przez Spółkę w 2011 r. w wysokości 24.000,00 zł oraz faktur wystawionych przez Spółkę w 2012r. w wysokości 111.873,42 zł) - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki, ponieważ kaucję zatrzymano z powodu niewłaściwego wykonania robót budowlanych określonych w umowie z dnia 24 listopada 2011r. i konieczności wprowadzenia zastępczego ich wykonania na koszt podwykonawcy, tj. z powodu wad wykonanych robót, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż fakt wystawienia przez B SA ww. noty obciążeniowej i zatrzymania kaucji gwarancyjnych wynikających z faktur wystawionych przez B sp. z o.o., zgodnie z umową z dnia 24.11.2011 r., pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dokonane w przedmiotowym zakresie ustalenia.

Zdaniem organu odwoławczego, za słuszne należy uznać stanowisko przyjęte w zakwestionowanej decyzji, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w zakresie współpracy ze B SA są dokumentami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nieznanymi organowi podatkowemu, który wydał decyzję, jednak nie są to dokumenty istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z przedłożeniem do wniosku o wznowienie, pisma wewnętrznego Spółki z o.o. B z dnia 3 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 17 kwietnia 2018r. wezwał Spółkę do wskazania okoliczności, których ono dotyczy oraz w jaki sposób pismo jest istotne dla sprawy. Na wezwanie to Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Wobec powyższego, przy braku jakiegokolwiek dodatkowego materiału dowodowego i wyjaśnień Strony umożliwiających dokonanie przez organ podatkowy pełnej oceny znaczenia dokumentu dla wymiaru podatku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał analizy ww. pisma w odniesieniu do innych dokumentów, a wynikające z niej wnioski omówił w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podzielił przyjęte w decyzji stanowisko, że przedłożony przez Spółkę dokument jest dokumentem nowym, istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nieznanym organowi podatkowemu, który wydał decyzję, jednak nie jest to dokument istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dokonane w przedmiotowym zakresie ustalenia.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo oceniono złożone do wniosku postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł z dnia [...] 2017 r. informujące o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2018r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Dokument ten był bowiem znany organowi wydającemu decyzję oraz pozostawał bez wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. A zatem dokument ten również nie był istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji dokonano również szczegółowej analizy przedłożonych dokumentów dotyczących realizacji budowy dla M. M., zgodnie z umową zawartą w dniu 12 marca 2011 r., pod kątem ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r.

W ocenie organu odwoławczego, za słuszne należy uznać przyjęte w decyzji stanowisko, że przedstawione w przedłożonych dokumentach zdarzenia gospodarcze dotyczą 2011 r., a Spółka nie wykazała, aby miały jakikolwiek wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. W efekcie prawidłowo stwierdzono, że dokumenty te są dokumentami nowymi, istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nieznanymi organowi podatkowemu, który wydał decyzję, jednak nie są to dokumenty istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem pozostają bez wpływu na ustalenia dokonane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2017 r.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze podniosła, że nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji "ze względu na pominięcie szeregu dowodów oraz ich interpretacji odmiennych od ich rzeczywistego znaczenia w dokumentacji dowodowej Spółki A". Zdaniem strony organ podatkowy nie uwzględnił zarzutów i dowodów mających znaczenie dla wysokości wymiaru podatkowego określonego w ww. decyzji.

Wskazano również, iż Spółka od 2013/2014r. zmuszona została do przerwania działalności gospodarczej ze względu na pozbawienie jej majątku o dużej wartości, co spowodowało utratę płynności finansowej, a tym samym utrudnienia w jej funkcjonowaniu. Powyższa sytuacja zmusiła spółkę A do uruchomienia procesów sądowych oraz procesu odszkodowawczego w stosunku do sprawcy zagarniętego majątku.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 29 kwietnia 2019 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Jednocześnie oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało opłacone w całości lub w części. Pełnomocnik uzupełnił skargę o następujące zarzuty:

1. naruszenie art. 243 § 2 w związku z art. 120 , art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez prowadzanie postępowania co do przesłanek wznowienia bez uwzględnienia wyjaśnień zarządu strony w zakresie w jakim wskazywał nowe i istotne informacje dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Prowadząc postępowanie organ podatkowy odstąpił od przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez zarząd osób, odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka zarząd spółki czego skutkiem było brak ustaleń faktycznych w jaki sposób wskazane przez zarząd nowe dowody wywarły wpływ na przychód i koszty uzyskania przychodu podatnika A sp. z o.o. Organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonego przez Zarząd faktu "utraty majątku" co mogło mieć istotny skutek w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki . W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy skierował jedynie zapytania do określonych podmiotów i otrzymał ich pisemne wyjaśnienia wyłącznie stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie ustalił i nie określił jaki wpływ na przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów mają wskazane przez stronę dowody i fakty. Pełnomocnik spółki ma świadomość, że postępowanie wznowieniowe jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania oraz zgromadzenia całego materiału dowodowego, co podnoszone jest w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 roku I SA/Łd 97/18, WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2017, sygn. akt I SA/Bk 190/17, NSA z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2366/01.

2. W powyższej sprawie podkreślenia wymaga również kto w istocie był inicjatorem postępowania wznowieniowego bo od tego zależy perspektywa i wykładania zasad tego postępowania. Faktem jest, że wniosek o wznowienie złożył zarząd spółki. Następnie organ podatkowy wezwał zarząd spółki do sprecyzowania podstaw wznowienia co należy traktować jako wezwanie do uzupełniania braku formalnego wniosku o wznowienie - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarząd spółki nie uzupełnił tych braków. Zdaniem pełnomocnika w tej sytuacji organ podatkowy powinien zastosować art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawić podanie bez rozpatrzenia. Organ podatkowy pominął jednak ten obowiązek i prowadził dalej postępowanie samoistnie określając jego zakres. Zdaniem pełnomocnika w tej sytuacji należało by uznać, że to organ podatkowy w oparciu o art. 164 § 4 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie w sprawie wznowienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wobec takiej perspektywy stanowisko organu podatkowego, że to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia wystąpienia przesłanek zawarte w pkt 3 odpowiedzi na skargę nie znajduje uzasadnienia a organ takie stanowisko prezentuje.

3. wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w sytuacji kiedy prowadzone postępowanie było niekompletne i w oparciu o tak niepełny materiał dowodowy nie można było dojść do takich wniosków do jakich doszedł organ podatkowy. Organ podatkowy uznał, że nie ma nowych faktów a jeżeli są to nie są istotne a konstatacji tej dokonał po minimalistycznym postępowaniu dowodowym w sprawie. Nie można założyć, że w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania wyniki oceny prawnej były by takie same. Organ podatkowy najwyżej mógł wydać decyzję w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej z czego jednak nie skorzystał. Nie mógł by tego uzasadnić gdyż nie określił skutków podatkowych sprawy, co prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji również jest niekompletne, co narusza 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

4. Jednocześnie decyzje z dnia [...] 2018 oraz z [...] 2018 stoją w sprzeczności z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646) poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji nieusuniętych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie kosztu utraconych aktywów, w zakresie przychodów kosztów uzyskania przychodów związanych z udzielonymi wyjaśnieniami.

5. Zaskarżone decyzje winny zostać również uchylone z uwagi na art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców wobec wątpliwości co do treści normy prawnej i sposobu wszczęcia postępowania o których mowa w pkt 2 i 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ, po stwierdzeniu spełnienia formalnych przesłanek wznowienia postępowania, wznowił postepowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazana przez stronę skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13; wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2017 r., I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również pogląd orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13).

Podkreślić przy tym należy, że powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. wyrok NSA z 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2933/01, Biul.Skarb. 2004, nr 3., wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746). Zatem okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (zob. wyrok NSA z 23 maja 2003, sygn. akt III 2484/01, LEX nr 146074).

Istotne jest również, że o ile w postępowaniu zwykłym obowiązek wykazania faktów obciąża w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim organ podatkowy, to w postępowaniu wznowieniowym określone w przywołanych art. 122 i 187 § 1 tej ustawy doznają ograniczenia. Nie udowadnia się całego stanu faktycznego sprawy, bo nie prowadzi się jej od nowa we wszystkich jej aspektach. Bada się jedynie wystąpienie przesłanki wznowieniowej i wpływ jej wystąpienia na treść decyzji ostatecznej. Zatem ciężar udowodnienia zaistnienia przesłanki wznowieniowej obciąża tego, kto się na nią powołuje. W takim postępowaniu, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dlatego stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, w którym wskazuje, że organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy i przeprowadzić wszystkie dowody wnioskowane przez stronę - zgodnie z art. 120 , art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199 Ordynacji podatkowej - jest w świetle art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy – błędne. Wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym jest niedopuszczalne, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Powyższe stwierdzenie stanowi jednocześnie o niezasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 i 11 Prawa przedsiębiorców, albowiem sprowadzają się one również do nieusunięcia przez organ wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

Rekapitulując wskazać należy, ze podjętą przez stronę skarżącą dopiero w trybie wznowieniowym próbę kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej, Sąd uznaje za spóźnioną i przez to bezskuteczną. Na etapie postępowania wznowionego brak podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla tego rodzaju działań jest więc zasadniczo postępowanie wymiarowe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Ponownego podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnej, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Działania strony skarżącej w istocie zmierzają powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nawet do jego uzupełnienia poprzez przeprowadzenie dodatkowych przesłuchań świadków. Tymczasem niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie nie jest kontynuacją postępowania jurysdykcyjnego. Stanowi bowiem nowe, nadzwyczajne postępowanie, ograniczone zakresem wyznaczonym przez enumeratywnie wskazane w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca wskazywała, że przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wypełniają następujące dokumenty, których Spółka nie mogła dostarczyć w czasie prowadzonych kontroli:

- pismo A sp. z o.o. z dnia 12 maja 2015r. skierowane do B SA,

- oświadczenie z dnia 3 czerwca 2015r. o potrąceniu wierzytelności w kwocie 135.837,42 zł,

- notę obciążeniową z dnia 8 czerwca 2015r. wystawioną przez B SA na kwotę 135.837,42 zł,

- pismo B SA z dnia 25 czerwca 2015r.,

- pismo A sp. z o.o. do księgowości A sp. z o.o. z dnia 3 grudnia 2011 r.,

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017r. informujące o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy - odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.,

- protokół przekazania budowy w miejscowości G. 3, [...] W., zgodnie z umową zawartą w dniu 12 marca 2011 r.,

- pismo A sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2014r. skierowane do M. M.,

- protokół/ aneks z dnia 18 czerwca 2012 r. spisany na okoliczność ustalenia terminu zakończenia robót w miejscowości G. gm. W..

W kontekście powyższego organ zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie wyjaśniła w ogóle, w jaki sposób przedłożone dokumenty - w jej ocenie - wpływają na ustalenia dokonane w decyzji ostatecznej z dnia [...] 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku. Na wezwanie to nie udzielono żadnej odpowiedzi.

W ocenie Sądu organ trafnie ocenił znaczenie przedłożonych przez stronę dokumentów i ich wpływ na możliwość dokonania odmiennego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. W szczególności na aprobatę zasługuje stanowisko o braku wpływu na rozstrzygnięcie dokumentów nie dotyczących roku 2012: dokumentacji realizacji budowy dla M. M., postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]2017 r. wydanego w sprawie dotyczącej zobowiązania spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., pisma wewnętrznego spółki A z dnia 3 grudnia 2011 r.

Za słusznie uznać również należy stanowisko organu, co do załączonych do wniosku o wznowienie dokumentów w zakresie współpracy spółki A ze B SA.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Z kolei, w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W niniejszej sprawie kwota 111.873,42 zł - zatrzymanych przez B SA kaucji gwarancyjnych wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę w 2012r. (łączna kwota 135.837,42 zł, dotyczyła faktur wystawionych przez Spółkę w 2011 r. w wysokości 24.000,00 zł oraz faktur wystawionych przez Spółkę w 2012r. w wysokości 111.873,42 zł) - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki, ponieważ kaucję zatrzymano z powodu niewłaściwego wykonania robót budowlanych określonych w umowie z dnia 24 listopada 2011 r. i konieczności wprowadzenia zastępczego ich wykonania na koszt podwykonawcy, tj. z powodu wad wykonanych robót, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe organ trafnie stwierdził, iż fakt wystawienia przez B SA ww. noty obciążeniowej i zatrzymania kaucji gwarancyjnych wynikających z faktur wystawionych przez A sp. z o.o., zgodnie z umową z dnia 24.11.2011 r., pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dokonane w przedmiotowym zakresie ustalenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 250 p.p.s.a.

A.Rz.