Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1741/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2373/19 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (...) 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienia

Wyrokiem z dnia16 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2373/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi (...) w (...)(dalej "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z dnia (...), w punkcie 2. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w piśmie z (...), skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie (dalej: "Naczelnik UC") , działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 §2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie 883.567,00 zł. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji AKC-3, korygujące pierwotnie złożone deklaracje dla podatku akcyzowego za wskazane wyżej okresy. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że w korygowanych deklaracjach zawyżyła podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw dosładzanych "(...)" oraz "(...)", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane były substancje słodzące, tj. miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy (dodawane po odleżakowaniu piwa "(...)") albo syrop glukozowy (dodawany w czasie filtracji piwa "(...)"). Według spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji.

Decyzją z (...) nr (...) Naczelnik UC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC") decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji.

Decyzją z (...) nr (...) Naczelnik UC odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r. w kwocie 10.511 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IC decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Wyrokiem z 21 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2226/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IC z (...) oraz decyzję Naczelnika UC z (...), którymi odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r.

Wyrokiem z 21 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1955/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w odrębnym postępowaniu uchylił obie decyzje wymiarowe Dyrektora IC oraz Naczelnika UC wydane za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r.

Dyrektor IC złożył skargi kasacyjne od obu wyroków WSA w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2226/14 i sygn. akt V SA/Wa 1955/14.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne w innych sprawach ale o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

W wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 TSUE stwierdził, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Uwzględniając stanowisko TSUE Dyrektor IC cofnął skargi kasacyjne i Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 18 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 410/16 i I GSK 481/16 umorzył postępowanie sądowe.

Decyzją z (...) nr (...) właściwy w sprawie Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wyliczona w oparciu o zgromadzone ewidencje związane z prowadzeniem składu podatkowego kwota akcyzy należnej z tytułu produkcji w styczniu 2010 r. piwa w prowadzonym przez podatnika składzie podatkowym (czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), jest zgodna z kwotą akcyzy wynikającej ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Decyzją z 28 czerwca 2019 r. Naczelnik US odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r. w kwocie 10.511 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IAS decyzją z (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie czy akcyza uiszczona przez stronę w wysokości większej od należnej stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W celu ustalenia poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę w oparciu o dokumenty finansowe spółki: analizy wskaźnikowe za lata 2007 – 2009 i 2010 – 2012 dokonane przez organ I instancji; wynik finansowy/przychody netto ze sprzedaży za lata 2005 – 2012 oraz sprawozdania finansowe za lata 2004 – 2012 uzyskane z Internetowego Systemu Informacji Prawnej Lex. Organ odwoławczy ustalił, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły, a zadłużenie było coraz niższe. W ocenie organu odwoławczego z faktów tych nie wynika więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów (piwa smakowe) podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty (konsumentów), co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych produktów podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego w rozumieniu powołanej wyżej uchwały, bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej, wobec czego brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku z (...), czyli do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna, gdyż została wydana została z uchybieniem art. 72 § 1 pkt 1 o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w ten sposób, że skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia na skutek zapłaty podatku.

W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 o.p. okazała się nieprawidłowa, gdyż treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec tego co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu. Wyinterpretowana przez organ dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi, bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku.

Sąd I instancji podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzone, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Powołana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Sąd I instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że o sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko to potwierdzają również poglądy zaprezentowane w zdaniach odrębnych do uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

Od przedmiotowego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 72 § 1 pkt 1 o.p. polegające na jego błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (uniknął zubożenia), to przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

II. naruszenie prawa procesowego

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez wadliwe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, przejawiającej się w uznaniu, że dochodzona przez spółkę należność stanowi nadpłatę w literalnym rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz, że treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, powinna doprowadzić Sąd do odrzucenia wyniku literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i zastąpienia jej wykładnią pozajęzykową, bowiem jak wskazano w zdaniach odrębnych do uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. 1 GPS 1/11 "mimo prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, na sądzie administracyjnym spoczywa jednak powinność weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP, a ewentualna niezgodność uzasadnia próbę jej eliminacji w drodze wykładni pozajęzykowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00". W efekcie, Sąd powinien dojść do konkluzji wykluczającej możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższych uchybień na wynik sprawy.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. przez bezzasadne zastosowanie przez Sąd dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., na skutek odrzucenia przez Sąd mocy wiążącej uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 a także przez odstąpienie przez Sąd od przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA w efekcie wadliwego uznania, że walor mocy wiążącej posiadają wyłącznie uchwały abstrakcyjne a uchwały konkretne wiążą sąd administracyjny wyłącznie w danej sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że w świetle regulacji zawartej art. 269 § 1—3 p.p.s.a wszystkie uchwały NSA (zarówno konkretne, jak i abstrakcyjne), od momentu ich ogłoszenia na rozprawie, wiążą sądy administracyjne (WSA i NSA) we wszystkich, jeszcze prawomocnie niezakończonych, sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Konkretne pytanie prawne, ma jedynie charakter względny, ponieważ jeżeli skład orzekający sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, to nie może go zignorować, ale powinien, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA. Dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy jednoczesnym uwzględnieniu przez Sąd ogólnej mocy wiążącej uchwały NSA I GPS 1/11, powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, że wydana decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, co z kolei powinno skłonić Sąd do oddalenia skargi, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższego uchybienia procesowego na wynik sprawy.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania, t.j. przez zawarcie ogólnikowego nakazu uwzględnienia przez organ oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia a także oceny prawnej zawartej w poprzednio wydanych prawomocnych wyrokach (nie precyzując jednakże, jakie konkretnie wyroki Sąd miał na uwadze). W świetle powyżej sformułowanych zarzutów, wykazujących wadliwość zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej, ogólnikowość odesłania do oceny prawnej, nie pozwala organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów, jakimi kierował się Sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. To z kolei uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. sformułowaniu uzasadnienia pozbawionego zarówno wskazania jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co przejawia się w uchyleniu przez Sąd decyzji organu I instancji wyłącznie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przy jednoczesnym braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia, przepisu art. 135 p.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jej zarzuty nie są usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały rozpoznane łącznie, ponieważ w rzeczywistości oparte były na zakwestionowaniu przez skarżący kasacyjnie organ (bądź stanowiły tego konsekwencję) stanowiska Sądu I instancji, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podatnika oraz, że w odniesieniu do tej nadpłaty nie jest wiążąca uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnosząca się do nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od definicji ustawowej nadpłaty z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie odnosił się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych.

W nowszych orzeczeniach, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał już pogląd, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona, bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. W wyroku z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu – energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie, bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Stanowisko, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa i napojów piwnych, odnosi się ona, bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej, przedstawione zostało także w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1044/20. Stanowisko to oraz niżej przytoczoną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 5 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, chociaż indywidualna moc wiążąca uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 odnosiła się jedynie do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to jednak uchwała ta wyposażona jest w tak zwaną ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie, z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego nie wynika, ażeby konieczność wystąpienia z pytaniem przez jakikolwiek skład sądu, który nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, dotyczyła tylko jednego rodzaju uchwał – abstrakcyjnych. Stanowisko, że moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, wyrażane jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (przykładowo: wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, a także J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323).

Należy zwrócić uwagę, że uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10) w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Nie można tracić z pola widzenia tego, że uchwała składu siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09) była uchwałą konkretną, podjętą w wyniku pytania wniesionego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08).

W świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza sformułowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze podnosi się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906). Wskazuje się również że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, W. Wierzbowski, warszawa 2021, s. 1324).

Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji oraz w której wydano uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość "przerzucania" podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych. W dalszej kolejności należy wskazać, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od piwa smakowego mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego również w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., która – jak wynika z uzasadnienia tej uchwały – została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje, zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Oznacza to, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie był on związany w niniejszej sprawie stanowiskiem wyrażonym w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

Jak już zaznaczono uchwała Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 istotnie zmodyfikowała ustawową definicję nadpłaty. W orzeczeniu tym przekroczono granicę wykładni językowej wprowadzając pozanormatywne przesłanki rozstrzygnięcia w odniesieniu do nadpłaty (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Zubożenie podatnika akcyzy, jako przesłanka zwrotu nadpłaty. Problemy metodologiczne postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy, 3/2020, s. 20). Uchwała ta jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych. W doktrynie zarówno prawa administracyjnego jak również podatkowego dostrzega się problematykę prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - i co należy szczególnie podkreślić - dopuszcza się prawotwórcze oddziaływanie tego orzecznictwa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176; A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008; A. Gomułowicz, Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa, w: Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, D. Mączyński, Warszawa 2016, s. 226 i n. oraz D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010).

Merytoryczne wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 mogą przekonywać, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem - prima facie - uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne oraz orzecznictwo TSUE różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Z drugiej jednak strony nie można pominąć dokonanej powyżej oceny, zgodnie, z którą ww. uchwała ma zastosowanie i jest prawnie wiążąca wyłącznie w stosunku do spraw nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W nauce odnosząc się do zajmowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie, z którym art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą w podatku akcyzowym (nie tylko od energii elektrycznej) kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego wskazano, że w rozumieniu potocznym racja jest po stronie sądu. Żeby ubiegać się o zwrot nadpłaty trzeba, bowiem wykazać "zubożenie". Nasuwa się również pytanie, dlaczego zwrot nadpłaty ma otrzymać podmiot, który nie zapłacił z własnych środków podatku? Jednocześnie jednak zauważono, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika "ciężaru ekonomicznego" podatku. Za wprowadzeniem tej przesłanki do polskich regulacji przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym przesłanka przerzucenia podatku przez podatnika na inną osobę jest podstawą do odmowy zwrotu mu nadpłaty. Realizacja tego postulatu wymaga jednak zmian przepisów Ordynacji regulujących nadpłatę (zob. L. Etel, Komentarz do art. 72 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2020).

W związku z powyższym, uwzględniając wiążący charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnoszącej się do nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej należy rozważyć zasadność przyjęcia wynikającej z niej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w odniesieniu do innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, z uwzględnieniem pewnych kwestii związanych z prawotwórczym charakterem orzeczeń sądów administracyjnych.

Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zaczerpnięta z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i zastosowana w stosunku do innych wyrobów niż energia elektryczna jest wyrazem ochrony konstytucyjnego dobra wspólnego, jakim jest stan finansów publicznych, które przeważyło interes określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Uchwała ta koryguje ustawodawcę, a zatem modyfikuje przepisy prawa. Przyczyną podjęcia uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznym stratom ekonomicznym budżetu państwa. Zauważyć jednak należy, że ww. uchwała została podjęta już prawie dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty.

W nauce wskazuje się, że prawotwórcza działalność sądu administracyjnego wiąże się z wyręczaniem prawodawcy, który działa wadliwie. Te powody pojawiają się przede wszystkim wówczas, gdy zachodzi potrzeba podjęcia rozstrzygnięcia, a ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego, jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). W piśmiennictwie udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje możność "poprawienia" przez sędziego prawa, podkreśla się, że z reguły sędzia staje przed koniecznością "poprawienia" prawa, gdy prawodawca narusza standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Prawo ma wówczas kwalifikowane ułomności i dlatego sędzia nie tyle stosuje prawo, ile raczej pomaga je współtworzyć. Jego rola nie sprowadza się zatem do prostego zastosowania przepisów prawnych. Ale tak dzieje się tylko w odniesieniu do szczególnie skomplikowanych, trudnych, nieschematycznych spraw i przypadków. Im bardziej ogólne, zawiłe, niejasne, niespójne, obarczone kwalifikowanymi lukami prakseologicznymi i logicznymi są uregulowania prawne, tym bardziej określona cząstka władzy współstanowienia prawa faktycznie przechodzi z parlamentu na sędziego (Z. Gomułowicz, Sędzia a "poprawianie" prawa - zasadnicze dylematy, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 1, s.15).

W tym miejscu należy zatem postawić kluczowe pytanie, czy w dzisiejszych realiach ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa, a konkretnie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i w odniesieniu do podatku akcyzowego od innych wyrobów niż energia elektryczna "doregulować" przesłankę poniesienia uszczerbku majątkowego. Ponadto należy postawić pytanie, czy w obowiązującym stanie prawnym regulacja nadpłaty w podatku akcyzowym jest efektem wadliwego działania prawodawcy. Wreszcie należy zapytać, czy w tym zakresie prawodawca naruszył standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytania jest zdecydowanie negatywna. Problem definicji nadpłaty w podatku akcyzowym i przesłanki poniesienia uszczerbku majątkowego nie został wywołany przez uchwałę Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 ale sięga jeszcze bardziej odległych lat. Jednym z pierwszych spektakularnych orzeczeń w tym zakresie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Skoro, zatem ustawodawca przez prawie 19 lat nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty w podatku akcyzowym uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że ten sam ustawodawca stoi na stanowisku, że dobro wspólne, jakim jest stan finansów publicznych na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Patrząc z perspektywy uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przyjąć należy, że ustawodawca miał aż nadto czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych – w ocenie tej uchwały – regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych) ująć w szatę normatywną. Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest, zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej.

Według J. Małeckiego oraz A. Gomułowicza jest oczywiste, że tworzenie prawa przez sąd powinno być wyjątkiem od reguły, gdyż jest to co do zasady konstytucyjne uprawnienie parlamentu, ale możliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym błędem legislacyjnym (zob. J. Małecki, Lex falsa lex non est?, w: Ex iniuria non oritur ius. Księga jubileuszowa ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 62; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). Akceptując powyższe stanowisko nauki oraz mając na uwadze zdecydowany brak zainteresowania ustawodawcy podatkowego zmodyfikowaniem definicji nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie może wkraczać w sferę zastrzeżoną ustawodawcy podatkowemu, gdyż obowiązujące przepisy w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym nie wymagają prawotwórczej aktywności Sądu.

Należy również zauważyć istotną cechę prawa podatkowego jaką jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego, w tym dotyczących konstrukcji nadpłaty podatku, opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy.

Ponadto należy mieć na uwadze autonomię ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków oraz konstrukcji prawnych ogólnego prawa podatkowego, w tym np. instytucji nadpłaty. Działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania, a także instytucji ogólnego prawa podatkowego (zobowiązań podatkowych). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok Trybunału Konstytuacyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne nadpłaty abstrahujące od aspektu uszczerbku majątkowego podatnika, czego najlepszym przykładem jest konstrukcja art. 72 § 1 pkt 1 o.p. obowiązująca w tym samym brzmieniu od ponad 20 lat, a mianowicie od 1 stycznia 1998 r.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym i przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił m.in., z jakich powodów zasługują na uwzględnienie zarzuty powołane w skardze. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony, w związku z czym skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).