Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 714/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Eugeniusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1885/04 w sprawie ze skargi Eugeniusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Eugeniusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2004 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 listopada 2003 r. i ustalającą podatnikowi - w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1997 r. w kwocie 13.428,99 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % uzyskanego dochodu, tj. w wysokości 10.071,75 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy:

Postanowieniem z dnia 14 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu - w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - postępowanie podatkowe za rok 1997 r. Jako uzasadnienie podjętych działań organ podatkowy powołał się na informacje dotyczące wydatków poniesionych przez państwo S., a w szczególności - o dokonanym w dniu 11 września 2000 r. przez Eugeniusza S. zakupie 453.390 sztuk akcji (...) Zakładów Płyt Pilśniowych S.A. na łączną kwotę 3.173.730 zł.

W ramach czynności sprawdzających organ zobowiązał podatnika do złożenia informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu osiągniętego za lata 1996-2000.

W następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, małżonkowie - Teresa i Eugeniusz S. ponieśli wydatki znacznie przekraczające deklarowany dochód. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia 27 listopada 2003 r. organ podatkowy I instancji ustalił podatnikowi, od połowy dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu dotyczących małżonków, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 r. w kwocie 14.825,20 zł.

Od decyzji organu podatkowego I instancji strona wniosła odwołanie, w którym wnioskowała o zmianę decyzji w całości poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpił dochód z nieujawnionych źródeł dochodu. Podatnik stwierdził, że organ wybiórczo zebrał materiał dowodowy i ocenił go w sposób dowolny. Skarżący nie zgodził się również z zakwalifikowaniem przez organ podatkowy jako wydatku wzrostu środków pieniężnych w kasie o kwotę 267.469,79 zł, a ponadto, zakwestionował wysokość dochodu z gospodarstwa rolnego, jaką przyjął organ podatkowy. Niezależnie od powyższego, podatnik zarzucił organowi naruszenie przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania jako dowód w sprawie oświadczeń podatnika o posiadanych zasobach majątkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy I instancji. W szczególności, wbrew twierdzeniom strony, jako naruszenie ww. zasady procesowej nie można uznać odmowy uznania za dowód w sprawie oświadczenia strony o poczynionych w czasie trwania związku małżeńskiego oszczędnościach pieniężnych /z lat 1971-1995/. Jak podniósł organ, oświadczenie to nie tylko że nie zostało poparte żadnymi dowodami, ale i przesłuchani w sprawie świadkowie również nie potwierdzili faktu posiadania przez małżonków na dzień 31 grudnia 1995 r. oszczędności w deklarowanej wysokości. W konsekwencji pozwalało to uznać, iż Teresa i Eugeniusz S. ponieśli wydatki w wysokości znacznie przekraczającej deklarowany za ten okres dochód.

Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił podatnikowi - w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1997 r. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych.

Jak wskazał organ odwoławczy, przyjmując, iż małżonkowie zgromadzili dodatkowo oszczędności w kwocie 96.992,40 zł z tytułu prowadzenia rozsad warzyw i kwiatów w tunelach foliowych /kwota obliczona na podstawie szacunkowego wyliczenia/ należało stwierdzić, że małżonkowie mogli dysponować nadwyżką dochodów nad wydatkami na początek 1996 r. w kwocie 14.684,19 zł. Skoro zatem z rozliczenia za rok 1996 wynikało, że nadwyżka wydatków nad osiągniętym dochodem wyniosła kwotę 17.465,27 zł organ II instancji stwierdził, że w 1996 r., po uwzględnieniu - dodatkowo - dochodów z 10 lat produkcji warzyw i kwiatów w tunelach foliowych, u podatnika nadal wystąpił niedobór osiągniętych dochodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 2.781,08 zł. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na zestawienia wydatków wskazał, iż podatnicy w roku 1997 ponieśli wydatki na ogólną kwotę 593.162,24 zł, przedstawiając przy tym na ich pokrycie zasoby finansowe w ogólnej kwocie 566,304,25 zł. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy wskazał na dochód bez pokrycia w kwocie 26.857,99 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazywało również na fakt, iż nadwyżka wydatków nad osiągniętym w 1997 r. przychodem jest o 12.675,70 zł niższa od dochodu bez pokrycia ustalonego przez organ I instancji, który wpłaty właściciela do kasy firmy ujął po stronie przychodów, a pobrania właściciela według konta "234" po stronie wydatków.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, a nadto, przy uwzględnieniu, że między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, w sprawie określono dochód bez pokrycia na każdego z małżonków w kwocie 13.428,99 zł oraz należny podatek w kwocie 10.071,75 zł.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz umorzenie postępowania w sprawie, a nadto, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wśród zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazano na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co - w ocenie strony - nastąpiło z dniem 31 grudnia 2003 r. W kontekście tym pełnomocnik podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w sprawie wygasło przed dniem wydania decyzji przez organ II instancji.

Wśród zarzutów skargi podniesionych w drugiej kolejności wskazać należy w szczególności na zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez - jak zarzuciła strona skarżąca - oparcie ustaleń faktycznych w sprawie /w tym dochodu z gospodarstwa rolnego/ wyłącznie w oparciu o zaświadczenie Urzędu Gminy K., tj. z pominięciem oświadczenia strony, co stanowi naruszenie ww. przepisu Ordynacji podatkowej. W kontekście tym strona zarzuciła, iż podatnik nie miał obowiązku wystawiać dokumentów potwierdzających faktyczną sprzedaż produktów rolnych, jak również, przechowywać tych dokumentów do roku 2003. W nawiązaniu do powyższego podniósł również, iż płody rolne sprzedawano bez jakiegokolwiek udokumentowania.

Niezależnie od powyższego, zarzucono także organowi, iż ustalając dochody podatnika z prowadzonego gospodarstwa rolnego /celem ustalenia oszczędności jakie podatnik mógł zgromadzić do roku 1995 r./ organ oparł się na danych Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w C. Przyjmując zatem wiarygodność tych danych, organ powinien był konsekwentnie przyjąć takie samo rozwiązanie w roku 1997 r. co - jak podniesiono - skutkowałoby określeniem dochodu wyższego o prawie 10.000 zł, a w konsekwencji, nie pozostawałoby to bez wpływu także na wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał nadto na naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ wskazania przyczyn dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom w sprawie. W nawiązaniu do powyższego pełnomocnik wskazał za zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt handlowania przez stronę skarżącą drewnem, tarcicą, skórami owczymi i futerkowymi, jakkolwiek wskazane okoliczności zostały pominięte przez organ podatkowy bez wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiary ww. dowodom osobowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia należało liczyć dopiero od końca roku 2004, albowiem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z dyspozycja art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jako bezzasadny organ podatkowy uznał również zarzut dotyczący wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego osiągniętego przez państwo Eugeniusza i Teresę S. za rok 1997. Organ uznał, że nie można podważać wiarygodności danych wynikających z zaświadczenia Urzędu Gminy K. o rocznej przychodowości gospodarstwa rolnego, ponieważ dane te zostały określone na podstawie danych z Głównego Urzędu Statystycznego, opublikowanych w roczniku statystycznym, w tabelach dotyczących rolnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wymienionym na wstępie wyrokiem, nie podzielił argumentów skargi. Sąd pokreślił, iż podstawę wydania decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł może stanowić jedynie rzetelnie zebrany materiał dowodowy, stanowiący podstawę do dokonania właściwych ustaleń faktycznych. Wskazując na powyższe Sąd pokreślił, iż w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie dopuściły się uchybień procedury podatkowej, a ocena zabranego w sprawie materiału dowodowego nie miała cech dowolności, mieszcząc się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. W kontekście tym Sąd podniósł, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających w sposób znaczący deklarowany przez podatnika dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach majątkowych. Kontynuując ten wątek rozważań Sąd podkreślił, iż zarówno z protokołów przesłuchania strony, jak i z zeznań świadków wskazanych przez podatnika nie wynikało na jakiej powierzchni prowadzono produkcję poszczególnych upraw, a co więcej, nie określono ewentualnych kwot dochodów z tychże upraw. Wskazując na powyższe Sąd podniósł, iż organ pierwsze instancji w sposób rzetelny i prawidłowy dokonał szacunkowego wyliczenia rocznego dochodu uzyskiwanego z działalności rolniczej. W przeprowadzonym wyliczeniu organ oparł się na danych z Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w C. Szacunkowe wyliczenie uznać zatem należało za dokonane w sposób prawidłowy i z korzyścią dla samego podatnika, albowiem, przyjęcie do wyliczenia dochodu normy szacunkowej stosowanej przy prowadzeniu upraw w szklarniach nie ogrzewanych skutkowałoby niższą kwotą obliczonego dochodu strony skarżącej. W równym stopniu Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych dotyczące wysokości dochodu osiągniętego z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego. Jak podkreślił Sąd, organy oparły się w tej mierze o dane z wypisu rejestru gruntów oraz na zaświadczeniu z Urzędu Gminy K., które to dokumenty - jako dokumenty urzędowe - stwarzały domniemanie zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym bardziej, iż podatnicy nie przedstawili dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż faktyczna dochodowość gospodarstwa rolnego była wyższa aniżeli dane wynikające z ww. dokumentów urzędowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku strona oparła na zarzutach naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. i art. 20 ust. 3 p.d.o.f. /poprzez niewłaściwe zastosowanie/. Na tej podstawie domagano się uchylenia w całości skarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Alternatywnym wnioskiem był wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Końcowo wniesiono o zasądzenie kosztów procesowych.

W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący wywiódł, że Sąd I instancji błędnie uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie przyjęcia za wydatek wzrostu środków pieniężnych w kasie podatnika o kwotę 267.469,79 zł, a co za tym idzie wzrost nieujawnionego przychodu. W przeciwieństwie do należności, gdzie faktycznie ich wzrost ma wpływ na wysokość środków finansowych, którymi podatnik może dysponować /w rachunkowości traktuje się go jako wypływ środków pieniężnych - wydatek/, wzrost środków pieniężnych w kasie takim wypływem nie jest. Stan kasy oznacza jakimi środkami pieniężnymi w danej chwili podatnik może dysponować i nieporozumieniem jest traktowanie takiego wzrostu jako wydatku. W wypadku kiedy podatnik, co jest dość często spotykaną praktyką u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wykorzystuje środki pieniężne zaewidencjonowane w raporcie kasowym i tego faktu nie ujawnia w tym raporcie kasowym na koniec roku, to nie można twierdzić, że podatnik nie miał do dyspozycji środków pieniężnych /poniósł wydatek/, tylko ewentualnie o nieprawidłowym sporządzeniu raportu kasowego. Uznanie wzrostu środków finansowych w kasie za wydatek finansowany z nieujawnionego przychodu jest sprzeczne z postanowieniem art. 20 ust. 3 p.d.o.f., w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem strony błędne było również stanowisko Sądu wojewódzkiego, co do poprawności poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń, odnośnie do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej rzetelnie i prawidłowo dokonał szacunkowego wyliczenia dochodu uzyskanego z działalności rolniczej /uprawy roślin/, niemniej pominął zarazem istotną część przychodów m.in. ze sprzedaży drewna, tarcicy skór owczych i futerkowych, na co strona wielokrotnie zwracała uwagę. Na tę okoliczność Sąd I instancji powinien był zwrócić uwagę w ramach kontroli sprawowanej w granicach wyznaczonych przez art. 1 par. 2 p.u.s.a.

Strona zgodziła się z tezą, iż w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu leży po stronie podatnika. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem Sądu /i organu/, z którego wynika, że skoro podatnik nie dostarczył konkretnych dokumentów, to przychodu nie osiągnął. W przypadku rolników ustawodawca w badanym okresie nie nałożył jakiegokolwiek obowiązku dokumentowania sprzedaży, dlatego nie można żądać od tej grupy podatników udokumentowania /rachunków, faktur, dowodów sprzedaży itp./ przychodu uzyskanego z tego rodzaju działalności. W ocenie skarżącego, jeżeli istnieją w takiej sytuacji inne pośrednie dowody /np. z przesłuchania świadków/, to należy przyjąć, że podatnik stosowne przychody osiągał. Jakkolwiek odrębnym problemem jest oszacowanie tych przychodów, to pominięcie ich całkowicie przy ustalaniu podstawy opodatkowania jest ewidentnym naruszeniem art. 20 ustawy o p.d.o.f. Sankcjonując takie stanowisko Sąd naruszył, zdaniem strony, także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Nieprawidłowa wreszcie w ocenie skarżącego była argumentacja Sądu wojewódzkiego, iż jeżeli strona nie odwołała się od uchylonej decyzji w sprawie podatku dochodowego od przychodu z nieujawnionych źródeł za 1996 r. /z dnia 20 stycznia 2004 r./, to zaakceptowała ustalenia zawarte w tej decyzji. Strona nie wniosła odwołania, ponieważ decyzja została uchylona na korzyść strony, czego zatem miałaby żądać w odwołaniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje odwołania od uzasadnienia decyzji czy ustaleń jakie zostały zawarte w decyzji. Z tych względów nie można mówić o zaakceptowaniu przez podatnika ustaleń zawartych w ww. decyzji i tym samym przyjąć je bezkrytycznie - one również podlegają ocenie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak dotychczas, akcentując zarzuty dotyczące niewyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okolicznością jest brak w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym, przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Na podstawy kasacyjne środka odwoławczego składają się bowiem zarzuty naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f.

Art. 1 par. 2 ustawy ustrojowej, określający kryterium kontroli administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne /pod względem zgodności z prawem/, a więc przyznający tym sądom konkretną kompetencję, jak również art. 20 ust. 3 p.d.o.f. stanowiący o podstawie opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, są bowiem niewątpliwie regulacjami materialnoprawnymi. Z kolei art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. ma charakter mieszany, z jednej bowiem strony ustala dla sądu administracyjnego określoną normę postępowania /obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji/, z drugiej zaś uzależnia uruchomienie tego trybu od spełnienia przesłanek materialnoprawnych, tj. stwierdzenia /przez Sąd/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu nigdy zatem nie będzie skuteczny, jeżeli w jego ramach strona nie wskaże na konkretne uchybienia przepisom prawa materialnego, których dopuścił się Sąd wojewódzki w toku kontroli sprawowanej zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 1 par. 2 p.u.s.a.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne skierowane są przeciwko materialnoprawnym podstawom wyroku Sądu I instancji. To zaś pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany /brak jest zarzutów procesowych/ i tym samym wiąże Sąd odwoławczy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/.

W tym zaś stanie rzeczy Sąd kasacyjny związany jest w niniejszej sprawie przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami zarówno co do wysokości poniesionych przez skarżącego w 1997 r. wydatków, jak i zgromadzonego do końca tego okresu podatkowego mienia /uzyskanych przychodów/. W konsekwencji, kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć, iż organy podatkowe prawidłowo uwzględniły jako wydatek, dotyczący badanego roku podatkowego, kwestionowany przez skarżącego wzrost środków pieniężnych w kasie podatnika /wynikający ze złożonego bilansu i raportu kasowego/. Podobnie Sąd II instancji musi również przyjąć jako podstawę orzekania ustalenia dotyczące dochodów /zgromadzonego mienia/ podatnika, tj. iż nie wykazał on, że osiągnął je w wysokości pozwalającej w pełni sfinansować poniesione wydatki.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowość oceny Sądu, co do zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f., nie powinna budzić wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1 /w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy/, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji w tym trybie obowiązkiem organu podatkowego jest więc ustalenie, czy ponoszone przez podatnika w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. Na stronie z kolei spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki /zgromadzone mienie/ w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu, zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich /por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 - LexPolonica/. Skoro więc w niniejszej sprawie organ podatkowy:

a/ rozporządzał materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia,

b/ porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazywało na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł /czego podatnik skutecznie nie podważył/

- to różnica pomiędzy niedoborem posiadanych zasobów finansowych, a poniesionymi w przedmiotowym okresie wydatkami /zgromadzonym mieniem/ stanowiła, stosownie do analizowanego przepisu, przychód z nieujawnionych źródeł, opodatkowany według stawki wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. /75 %/.

Niezależnie od powyższego przypomnieć trzeba, że omówionych wyżej ustaleń faktycznych sprawy nie sposób podważać w drodze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak to czyni strona. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tej materii NSA wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że autor skargi kasacyjnej powinien był najpierw podważyć, przy pomocy stosownych zarzutów procesowych /w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w sprawie przez Sąd I instancji. Dopiero następnie można by było wykazywać, że w związku z nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi /dokonanymi przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi je przepisami postępowania podatkowego, co Sąd błędnie uznał za słuszne, naruszając art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", względnie art. 151 p.p.s.a./, niewłaściwie zastosowano wobec strony art. 20 ust. 3 p.d.o.f. /a Sąd podtrzymując stanowisko w tym zakresie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji /por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; zob. też wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875 i wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/.

W dotychczasowej judykaturze Sądu odwoławczego podkreślano konsekwentnie, że wadliwe skonstruowanie podstaw skargi kasacyjnej uniemożliwia temu Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Szczególny zakres kognicji Sądu kasacyjnego /por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. NSA działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. /gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest którąś z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością/, niewystępujących w niniejszej sprawie.

Skoro więc przywołane w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, z uwagi na ich niewłaściwą konstrukcję, to należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przy tym w kontekście błędów popełnionych przy formułowaniu podstaw zaskarżenia przedmiotowego środka odwoławczego nasuwa się uwaga, iż postępowanie sądowoadministracyjne od ponad trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./ i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wymogów konstrukcyjnych tego środka odwoławczego /por. poza ww. orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004 z. 6 poz. 73/. Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - LexisNexis, 2006; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia - LexisNexis 2005; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych - Prawo i Podatki 2005 nr 1-2/.