Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1423/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] znak: [...], odmawiającą małżonkom: J.C. i J.C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 27.04. 2015 r. do Urzędu Skarbowego w G. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37) oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014 w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania PIT-37 uzasadniając, iż przyczyną złożenia korekty było niewłaściwe naliczenie przez płatnika zaliczki na podatek za rok 2014 w związku z nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem strony wypłacona jej 9 stycznia 2014 r. trzecia transza rekompensaty wynikająca z umowy Programu Dobrowolnych Odejść (dalej "PDO") podlega zwolnieniu na mocy tego przepisu, gdyż wysokość i zasady wypłacenia rekompensaty zostały określone w porozumieniu zbiorowym zawartym między pracodawcą a międzyzakładową komisją zakładową.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskodawca przedłożył świadectwo pracy, umowę z 25.10.2012 r. w sprawie ratalnej wypłaty należnych świadczeń związanych z PDO, "potwierdzenie właściwej komórki kadrowej" w zakresie wysokości dobrowolnego odszkodowania, obliczonego zgodnie z Regulaminem PDO, zaświadczenie wystawione przez Międzyzakładowy Związek Zawodowy Pracowników Ruchu Ciągłego w Z. S.A. z dnia 19.05.2015 r., znak: [...] wraz z załącznikiem, tj.: rozdział V - "Gwarancja Zatrudnienia" - Umowy Społecznej zawartej w dniu 5.01.2007 r., zaświadczenie z dnia 21.05.2015 r. wystawione przez P. S.A. w N. w zakresie zasad naliczania dobrowolnego odszkodowania.

Postanowieniem z 3.07.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie powiadomienia Okręgowego Inspektora Pracy w S. o wpisaniu do rejestru zakładowych układów zbiorowych pracy protokołów dodatkowych do Zakładowego Układu Zbiorowego dla pracowników (dalej "ZUZP") P. S.A. zawartego 5.10.2010 r., uchwałę nr [...] Zarządu P. S.A. z 10.07.2012 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu PDO w P. S.A. wraz z załącznikami, Porozumienie - umowę transferową dla pracowników P. S.A. z 24.08.2010 r., Porozumienie z 27.04.2009 r. w sprawie konsolidacji w ramach P. SA. w świetle ustawy z dnia 7.09.2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego, wyciąg z pisma z 29.05.2015 r., znak: [...] G. S.A. wraz z załącznikami dotyczącymi Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Postanowienie nr [...] r. Dyrektora Oddziału Z. S.A. z dnia 19.07.2012 r. w sprawie wdrożenia do realizacji Regulaminu PDO w P. S.A. oraz dokumentu "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacyjnymi i optymalizacyjnymi w P. S.A", Porozumienie z 11.09.2012 r. w sprawie PDO w P. S.A.

Organ pierwszej instancji dopuścił także jako dowód pismo Powiatowego Urzędu Pracy w G. z 3.06.2015 r. znak: [...].

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ww. decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu organ powołał się na pismo z dnia 29.05.2015 r. byłego pracodawcy podatnika, argumentował, że otrzymane przez stronę dodatkowe świadczenie, wynikające z PDO w P. S.A. nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem ustalenie wysokości i zasad spornego świadczenia, nie wynikało z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też regulaminu, z postanowień ZUZP. Z woli stron wypłata jej następuje w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi. Również z przedłożonego przez stronę "potwierdzenia właściwej komórki kadrowej" z dnia 11.10.2012 r. wynikało, iż "wysokość odszkodowania została obliczona zgodnie z Regulaminem PDO".

Ponadto organ pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w G., że P. S.A. nie zawiadomił na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie wskazanej ustawy.

Powołał się też na zapisy § 16 umowy społecznej wskazując, iż brak jest zapisu o obowiązku przeprowadzenia odrębnych uzgodnień pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, w przedmiocie uzgodnienia zasad ustalania i wysokości odszkodowania. W przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia pracownikowi wprost przysługuje jednorazowe odszkodowanie w wysokości nie mniejszej niż równowartość iloczynu 48 miesięcy i miesięcznego wynagrodzenia pracownika ustalonego jak za urlop wypoczynkowy, w określonej formie i terminie. Zapis ten znalazł swoje odzwierciedlenie również w treści art. 69 ZUZP. W ocenie organu pierwszej instancji tego typu wypłacone odszkodowanie (w związku z naruszeniem zasad gwarancji zatrudnienia), wynikające wprost z zapisów ZUZP, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dalej wskazał, że zgodnie z zapisami zarówno Regulaminu PDO jak i Porozumienia PDO, rozwiązanie stosunku prascy następuje w trybie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z tym przepisem odpowiednie zastosowanie znajduje art. 8 ustawy, który stanowi, iż w związku z rozwiązaniem stosunku pracy pracownikowi przysługuje obligatoryjnie odpowiednia odprawa, w wysokości uzależnionej od stażu pracy. Powołując się więc na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wskazał, że z zakresu zwolnienia wyłączono odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zapisy § 15 ust. 1b Umowy Społecznej, art. 68 ust. 1 lit. b) ZUZP, § 5 ust. 2 Regulaminu PDO oraz § 2 Porozumienia PDO, poprzez odesłanie do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazują iż dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną, wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji zakwalifikował otrzymane przez J.C. świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji (biorąc za podstawę art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej kwocie.

W odwołaniu zaskarżonej decyzji J.C. zarzucił podawanie części opisowej dokumentów, żonglowanie różnymi datami i podawanie różnych przepisów z różnych lat w celu zagmatwania i zgubienia właściwej treści sprawy.

Zdaniem podatnika błędne jest stwierdzenie, że zawarte 11.09.2012 r. Porozumienie w sprawie PDO w P.S.A., nie można traktować jako porozumienia zawartego w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z powodu braku podania przez Dyrektora Oddziału P.S.A. podstaw prawnych. Strona wskazuje bowiem, że z dniem 1.01.2015 r. na skutek nowelizacji u.p.d.o.f. zmianie uległa treść art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i przepis ten zwalnia z podatku kwoty odszkodowań oraz zadośćuczynienia, których wysokość i zasady ustalania wynikają z odrębnych ustaw, a także z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów wynikających z Kodeksu pracy.

Podatnik podniósł negując stanowisko organu, że pracownik uczestniczący w PDO otrzymuje odszkodowanie nie mające w swoich składnikach odprawy emerytalnej co wynikać ma z dostarczonych dokumentów, a suma wypłacana nie ma nic wspólnego z dochodem wynikającym ze stosunku pracy. Argumentuje, że pracownik otrzymujący odszkodowanie nie jest już pracownikiem - dokument rozwiązania stosunku pracy był jednym z niezbędnych warunków otrzymania odszkodowania, co wynika z Regulaminu PDO, a więc w ocenie podatnika odszkodowanie nie jest dochodem.

Na poparcie stanowiska powołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 14 ustawy z dnia 29.10.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1.01.2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478), art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. Nr 21, z 1998 r., poz. 94 ze zm., dalej "K.p.").

Następnie przedstawił kolejność podejmowanych czynności i aktów przez Zarząd P.S.A. mających na celu przygotowanie Pracodawców w Spółce P. do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji zapewnienie stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników.

Dalej organ wskazał, że jako ogólną zasadę PDO w P.S.A. przyjęto, że skorzystanie z niego uzależnione jest od woli Pracodawcy i Uprawnionego Pracownika, a jednocześnie bez zgody pracodawcy pracownik nie może wziąć w nim udziału. Z kolei skorzystanie z PDO wyłącza prawo pracownika do odszkodowań i rekompensat z umów społecznych oraz prawo do odpraw i odszkodowań przysługujących mu w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z innych tytułów - w tym z ZUZP. Ponadto świadczenie wypłacone, uprawnionemu w ramach tego programu, stanowi kwotę wypłacaną w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę. Wyłączone są z funduszu wynagrodzeń osobowych Pracodawcy. Należna kwota mogła być wypłacona ratalnie, o czym stanowi zapis § 11 ust. 5 Regulaminu PDO, a z której to możliwości skorzystał J.C. Zawarł w dniu 8.11.2012 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty, mocą której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w trzech ratach, z czego do 15.01.2014 r. kwotę [...] zł, potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zasady naliczania świadczeń (nazwanych dobrowolnym odszkodowaniem) dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w rozdziale II Regulaminu.

Odnosząc tak zarysowany stan faktyczny do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego J.C. świadczenia, było zawarte w dniu 11.09. 2012 r. Porozumienie PDO w P. S.A.. Jakkolwiek zawarcie tego Porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami ZUZP z 5.10.2010 r. oraz umowy społecznej z 5.01.2007 r., to jednak nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. To nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Stąd organ ocenił, że jeden z koniecznych warunków zwolnienia nie został spełniony.

Organ podkreślił, że Porozumienie PDO z 11.09.2012 r. jest w istocie realizacją uzgodnień, co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia, które nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie jest to także, zdaniem organu porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a zatem również porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Oddział Zespołu P. S.A. z siedzibą w N. nie zawiadomił także na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w jej trybie. Zatem również ta ustawa nie była podstawą wypłaty świadczenia.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., mając na uwadze, iż dokumentem wyjściowym wprowadzenia programu był Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść z 10.07.2012 r., wskazał, iż również on nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., nie jest on układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p., gdyż w ogóle nie odpowiada sformułowanym tam regulacjom, nie jest porozumieniem zawartym pomiędzy pracownikami a pracodawcą, ale programem ustalonym przez pracodawcę, działającego poprzez zarząd spółki. Organ wykluczył także ewentualne zakwalifikowanie Regulamin PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach K.p. (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), innych regulaminów o których mowa w K.p. (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji.

Dalej organ wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona jest od odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia. Podając definicję i funkcję odszkodowania organ odwołał się do przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe świadczenie ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Nie należy też pomijać części składowych tego świadczenia - zawiera ono bowiem zarówno odprawę emerytalną, jak i część nagrody jubileuszowej, co wynika z § 15 umowy społecznej z 5.01.2007 r., § 2 Porozumienia PDO z 11.09.2012 r. i art. 68 ZUZP z 5.10.2010 r.

Reasumując organ uznał, że niezależnie od nazwy przedmiotowego świadczenia - określanego w dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie/rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w PDO, wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania, stanowi zaś przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą.

Odnosząc się do powołanej interpretacji Ministra Finansów organ wskazał, że są one wydawane w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego.

Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wysokość lub zasady ustalania świadczeń, które otrzymał Skarżący, nie wynikają wprost z ZUZP z dnia 5.10.2010 r. oraz umowy społecznej z dnia 5.01.2007 r., a jedynie z Porozumienia PDO z P. S. A. z dnia 11.09.2012 r., podczas gdy z analizy treści tych aktów wynika, że wysokość lub zasady ustalania odszkodowania otrzymanego przez Skarżącego wynikają przede wszystkim z umowy społecznej oraz ZUZP (30-krotoność miesięcznego wynagrodzenia za pracę obliczonego jak wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, wyłączenie gwarancji zatrudnienia); postanowienia PDO mają charakter wtórny wobec umowy społecznej i ZUZP, nie mogłyby zostać zrealizowane bez odwołania się do postanowień tychże aktów; ponadto w PDO istnieje kilkukrotne odwołanie się do umowy społecznej i ZUZP, co potwierdza konieczność bezpośredniego stosowania postanowień ZUZP i umowy społecznej; zgodnie z § 2 ust. 1,2,3 PDO pracownikom przysługują świadczenia w wysokości ustalonej w oparciu o wynagrodzenie za pracę, nagrody jubileuszowej, odprawy emerytalnej, co do których regulacje znajdują się w ZUZP, a tym samym wysokość lub zasady ustalania odszkodowań wynikają nie tylko z PDO, ale także z umowy społecznej i ZUZP, a w konsekwencji świadczenie wypłacone Skarżącemu powinno zostać zgodnie z 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 K.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez Organ II instancji, że PDO nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 K.p., a w konsekwencji uznanie, że odszkodowanie wypłacone Skarżącemu w ramach tego porozumienia nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy PDO zalicza się do katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 K.p. oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., ponieważ jest oparte na art. 20, 59 ust. 2 Konstytucji i art. 4 Konwencji MOP 98, pojęcie "oparte na ustawie" powinno być rozumiane szeroko, nie daje ono podstaw do rozumienia go wąsko jako ustawowego upoważnienia do zawarcia porozumienia; a ponadto o charakterze porozumienia nie może decydować wola stron tego porozumienia, zwłaszcza, że w tym zakresie istnieje konflikt między pracodawcą a pracownikami; brak wskazania w treści PDO podstaw prawnych nie decyduje o tym, że akt ten nie ma oparcia ustawowego, zwłaszcza, że jest on oparty na fundamentalnych zasadach ustanowionych w Konstytucji oraz Konwencji MOP 98, a tym samym odszkodowanie wypłacone skarżącemu powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 K.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez Organ II instancji, że Regulamin PDO P. S.A. nie stanowi opartego na ustawie regulaminu, o którym mowa w § 9 ust. 1 K.p., podczas gdy jest to akt wprowadzony przez pracodawcę w oparciu o art. 772 § 2 K.p., po konsultacji ze związkami zawodowymi, ustalający prawa i obowiązki pracodawcy i pracownika, regulujący kwestie pozapłacowe, które mogą zostać rozstrzygnięte w akcie poza zakładowym układem zbiorowym.

W konsekwencji pełnomocnik Skarżącego wniósł:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w § 2 PDO zostały ustalone zasady naliczania świadczeń przysługujące uprawnionym pracownikom, a w postanowieniu tym znajduje się bezpośrednie odesłanie do regulacji z art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej. Ponadto skarżący wskazuje, że w PDO istnieje wiele odwołań do ZUZP oraz umowy społecznej, bez których realizacja postanowień PDO byłaby niemożliwa (m.in. w preambule, § 1 ust. 6 pkt 1, § 2 ust. 2 i ust. 3 oraz § 4 Programu Dobrowolnych Odejść). Realizacja postanowień PDO bez bezpośredniego odniesienia się do treści ZUZP i umowy społecznej byłaby niemożliwa. W opinii strony postanowienia PDO mają zatem charakter wtórny i wysokość odszkodowania wypłaconego skarżącemu została ustalona w oparciu o postanowienia zawarte w § 15 ust. 1 pkt b i § 15 ust. 2 umowy społecznej oraz art. 68 ust. 1 pkt b ZUZP, a tym samym odszkodowanie dla Skarżącego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Skarżący - wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.02.2006 r. sygn. akt III PK 114/05, uchwałę z dnia 23.05.2001 r. o sygn. akt III ZP 25/00, uchwałę z dnia 23.05.2006 r. o sygn. akt III PZP 2/06, wyrok z dnia 24.09.2004 r. o sygn. akt II PK 27/04, wyrok z dnia 28.04.2005 r. o sygn. akt I PK 214/04, wyrok z dnia 8.06.2010 r. I PK 23/10 i wyrok z dnia 6.02.2006 r. o sygn. akt III PK 114/05 - wywodzą, że PDO jest porozumieniem zawartym przez partnerów społecznych mającym oparcie w ustawie, tj. art. 20 i art. 59 ust. 2 Konstytucji oraz art. 4 Konwencji MOP, a pakiety socjalne, w tym programy dobrowolnych odejść, zostały zaliczone do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.03.2008 r. o sygn. akt I PK 235/07, zdaniem Skarżącego niesłuszna jest także argumentacja organu II instancji, że o kwalifikacji porozumienia decyduje intencja strony porozumienia.

Zdaniem podatnika o tym, czy PDO jest oparte na ustawie nie może rozstrzygać jedynie to, że w treści tego aktu nie powołano się na konkretne przepisy. Twierdzi, iż w art. 20 i art. 59 ust. 2 Konstytucji oraz w art. 4 Konwencji MOP 98 została ustanowiona zasada preferowania negocjacyjnego rozwiązywania sporów i PDO jest przejawem realizacji tej ogólnej zasady, chociaż przy zawieraniu umów, nie istnieje praktyka, by strony powoływały się na fundamentalne zasady ustanowione w Konstytucji.

Skarżący podsumowują, iż PDO zostało uzgodnione przez te same podmioty, które zawarły ZUZP oraz umowę społeczną i akt ten ma umocowanie w art. 15 ust. 1 pkt b i ust. 2 umowy społecznej oraz art. 68 ust. 1 pkt b) oraz ust. 2 ZUZP, a nadto w art. 20 i art. 59 ust. 2 Konstytucji oraz art. 4 Konwencji MOP nr 98, a więc w ocenie strony PDO jest porozumieniem, które powinno zostać zaliczone do źródeł prawa pracy.

W opinii Skarżących błędne jest także niezakwalifikowanie Regulaminu PDO jako źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., gdyż ich zdaniem regulamin ten wypełnia wszystkie wymagania stawiane regulaminowi świadczeń pozapłacowych w rozumieniu art. 772 § 2 Kodeksu pracy, został stworzony przez pracodawcę przy konsultacji ze związkami zawodowymi, w którym wprowadzono zasady ustalania wysokości i wypłaty świadczeń rozumianych szeroko, a więc także zasady wypłaty i ustalania wysokości świadczeń związanych z rozwiązaniem stosunku pracy (odszkodowań), a do tego jest oparty na postanowieniach ustawy.

W piśmie procesowym pełnomocnik Skarżącego przedkładając oryginał pisma pracodawcy Skarżącego z dnia 5.01.2016 roku o znaku [...], wniósł o przeprowadzenie z tego dokumentu dowodu na okoliczność, że Skarżący J.C. na mocy ZUZP i Umowy Społecznej otrzymał dobrowolne odszkodowanie (rekompensatę stanowiącą 30-krotność swojego wynagrodzenia wyliczonego jako wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie programu tj. 16.07.2012 roku oraz na podstawie § 8 ust. 3 Regulaminu PDO dodatkową kwotę odpowiadającą wysokości nagrody jubileuszowej za ilość pełnych miesięcy przepracowanych między datą nabycia uprawnienia do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego Skarżącemu przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jest zwolniona od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - i ustalenie, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Skarżący wywodzi, że otrzymał od byłego pracodawcy odszkodowanie.

Organ przyjmuje, że wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie zostało wypłacone na podstawie porozumienia, które ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u..d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są:

otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. z dniem 4.10.2014 r., z mocą obowiązującą od 1.01.2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29.08. 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.03.2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane:

1/ świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz

2/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. lub

3/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9

§ 1 K.p.

Mając na uwadze ww. regulacje i stanowisko Skarżącego, należy następnie wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.o.p.d.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18).

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128).

Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy.

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13).

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego - który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że z zawartego 5.01.2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w ZUZP, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Nadto, 11.09.2012 r. pomiędzy P. S.A. oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 7 Porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia PDO uprawnionym pracownikom tj. takim pracownikom, zdefiniowanym w art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej.

Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze Skarżącym, że Porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest, jak wywodzi w skardze Skarżący, oparte o ZUZP i umowę społeczną. Odesłania zawarte w treści Porozumienia PDO co do definicji pojęć (uprawniony pracownik) w żadnej mierze nie stanowią o oparciu tego Porozumienia PDO na ZUZP czy umowie społecznej. Za odrębnością od ZUZP i umowy społecznej, Porozumienia PDO przemawia analiza treści Porozumienia PDO – vide § 1 pkt 7 Porozumienia PDO, § 2 ostatni akapit. Za taką odrębnością przemawia także zapis § 3 pkt 3 Regulaminu PDO.

Wskazać także w tym miejscu należy na chronologię zdarzeń jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. na Porozumienie z 27.04.2009 r. w sprawie Konsolidacji w ramach P. SA oraz Porozumienie umowę transferową dla pracowników P. SA z 24.08.2010 r. tj. przyczynę zawarcia późniejszego porozumienia PDO, które w sposób odmienny od ZUZP, umowy społecznej określiło uprawnienia odchodzących pracowników.

Zasady naliczania zatem spornych świadczeń zawarte zostały § 2 Porozumienia PDO a pozostałe zasady wypłat zostały uregulowane w dokumencie "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacji i optymalizacyjnymi w P.", Regulaminie PDO.

Zatem z Porozumienia PDO wynika, że świadczenia te to:

1. Dobrowolne odszkodowanie /rekompensata/ na poczet której zaliczana jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

2. Dodatkowa kwota /nagroda jubileuszowa/

3. Dodatkowe świadczenie – odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej.

W niniejszej sprawie w świadectwie pracy Skarżącego z dnia 31.10.2013 r. , wprost wskazano, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 K.p.) oraz na podstawie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a z zaświadczenia byłego pracodawcy Skarżącego z dnia 21.05.2015 r wynika, że pracownik otrzymywał dobrowolne odszkodowanie stanowiące zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę w trybie porozumienia stron, zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu PDO świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy – dobrowolne odszkodowanie ponad kwotę wynikającą z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zauważyć należy, że pracodawca, wprowadzając świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, może kształtować jego zbieg z innymi świadczeniami wynikającymi z układu zbiorowego pracy lub z przepisów prawa pracy. Postanowienia o zbiegu świadczeń stanowią element układu warunkującego prawo do świadczenia, a jego moc prawna podlega ocenie z punktu widzenia zgodności z art. 9 oraz przepisami Kodeksu pracy o zakazie dyskryminacji (vide SN w wyroku z dnia 18.06.2002 r., I PKN 419/01, OSNP 2004, nr 7, poz. 123).

Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem PDO na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z konstatacją organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazują iż dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną.

Zgodzić się także należy, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy,

a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu

art. 58 K.p. a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez Skarżącego, rozważania dotyczące tego, czy to uregulowania ZUZP oraz umowy społecznej, czy też zawartego porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego Skarżącemu świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez Skarżącego świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe.

Nie mniej odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 K.p., że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców.

Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2015, poz.1881) w tym w art. 21. Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Należy także zwrócić uwagę na różnicę w sformułowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych względem art. 9 § 1 K.p. Chodzi w nim nie o porozumienia "oparte na ustawie" ale o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy". Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji należy więc rozumieć przede wszystkim jako podstawę zawierania porozumień zbiorowych, innych niż układy zbiorowe pracy, które stanowią źródło prawa pracy. Stanowi on, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich organizacje mają prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Wynika więc z niego, że porozumienia zawierane między tymi podmiotami, stanowiące źródła prawa, nie muszą mieć szczególnego "oparcia w ustawie".

Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji rozszerzył katalog źródeł prawa określony w jej art. 87 (SN postanowienie z dnia 28 maja 1998 r., sygn. akt I PKN 138/98). Stąd zarzut naruszenia art. 4 Konwencji nr 98 MOP dotyczącej zasad prawa organizowania się i rokowań zbiorowych przyjętej w Genewie dnia 1 lipca 1949 r. (Dz. U. z 1958 r. Nr 29, poz. 126) uznać należy za chybiony.

Ponadto w Konstytucji Międzynarodowej Organizacji Pracy (MOP) (Dz.U.1948.43.308) oraz z konwencji MOP dotyczących regulacji z zakresu prawa pracy, które Polska - nie przewidziano zaleceń co do sposobu kwalifikowania świadczeń pracowniczych jako odszkodowań, ani zaleceń co do stosowania przez strony konwencji ulg, umorzeń, czy zwolnień podatkowych obejmujących świadczenia związane z pracą.

W odniesieniu natomiast do kwestii objęcia opodatkowaniem, regulacje konstytucyjne wprost stanowią, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą (art. 84 Konstytucji RP), a nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w akcie prawnym rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP).

Oprócz tych szczegółowych regulacji, zarówno Konstytucja RP, jak i Kodeks pracy, zawierają zasady naczelne, które gwarantują ich adresatom zasadę sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, jak też równej płacy za równą pracę (Wstęp do Konstytucji MOP), a nadto, zabraniają nadużywania prawa pracy, wskazując, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego.

O ile zgodzić się należy z poglądem, że nie ma potrzeby powoływania się stron w treści porozumienia na taką podstawę ustawową to musi ona bezspornie istnieć. Aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. W doktrynie wskazuje się w szczególności na dwa rodzaje typowych (nazwanych) porozumień zbiorowych. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. Nr 55, poz. 236). Nie budzi jednak wątpliwości, że Porozumienie PDO nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (na co wskazał także pracodawca w piśmie z dnia 29.05.2015 r.), wobec niespełnienia wymogów na które słusznie wskazał organ, a zatem to również nie jest porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Analizowane Porozumienie PDO jakkolwiek dotyczy odejść z pracy, to jednak nie może być uznany za żadne z tych ww porozumień. Porozumienie PDO nie znajduje "oparcia na ustawie", a zatem nie jest źródłem, o którym mowa w art. 9 §1 K.p.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu, że Regulamin PDO z 10.07.2012 r., również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p. ale jest jednostronnym aktem pracodawcy. Zasadnie także, podzielając argumentację organu zdaniem Sądu, organ wykluczył zakwalifikowanie Regulaminu PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), do innych regulaminów, o których mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji.

Wbrew zarzutom skargi podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika tak z umowy zawartej dnia 25.10.2012 r. ze Skarżącym, z zaświadczenia pracodawcy wydanego na prośbę Skarżącego z dnia 21.05.2015 r., potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 11.10.2012 r., druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego w Spółce P. SA zatem i te zarzuty nie stanowią o zasadności skargi.

Mając na uwadze powyższe nie sposób podzielić zarzutów skargi co do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym co do oceny charakteru otrzymanego świadczenia przez Skarżącego a także co do błędu w przyjęciu, że Porozumienie PDO nie należy do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącego z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.

Odnosząc się do wniosku dowodowego wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm. Dalej "p.p.s.a.") w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach.

W aktach administracyjnych jest załączone zaświadczenie z dnia 21.05.2015r. pochodzące od pracodawcy Skarżącego, wydane – jak wynika z jego treści -na prośbę Skarżącego a dotyczy zasad naliczania Dobrowolnego odszkodowania z Programu II edycji PDO. Wnioskowany zatem dowód z przedstawionego zaświadczenia nie jest uzupełnieniem ale tym samym dokumentem na okoliczność wypłaty Dobrowolnego Odszkodowania. Uzasadnione jest zatem oddalenie wniosku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, należało ja oddalić.