Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 213/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1572/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1572/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi na decyzję DIS. Decyzją tą organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: DUKS) z dnia 16 września 2015 r., które zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. DUKS wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z dnia 16 września 2015 r. organ ten dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W uzasadnieniu decyzji DUKS stwierdził na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchań, materiałów uzyskanych od innych organów podatkowych i prokuratury oraz dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, SCAC od administracji podatkowych w ramach wymiany informacji, że faktury wystawione na rzecz Strony przez D. W. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionował zasadność dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie DUKS stwierdził, że podatnik nie sprzedał oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe w sposób nieuprawniony wykazał wartość netto sprzedaży oleju rzepakowego w ramach WDT opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%.

Ponadto, mając na względzie stwierdzenie fikcyjności dostaw oleju na rzecz tzw. unijnych kontrahentów, organ pierwszej instancji uznał za fikcyjne także faktury sprzedaży, dotyczące kosztów dodatkowych związanych z tymi transakcjami (kosztów transportowych), wystawione przez Skarżącego na rzecz T.G. R.

DUKS podniósł, że transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia podatku VAT, a faktury zakupu oleju rzepakowego jak i faktury dokumentujące jego odsprzedaż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ zwrócił uwagę, że Strona, korzystając z opodatkowania dostawy oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów z Czech, Niemiec i Słowacji według stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzyskała zwrot podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany przez znikających podatników. Rola podatnika w handlu olejem rzepakowym polegała wyłącznie na technicznym wprowadzaniu do obrotu dokumentów. Organ kontroli skarbowej podniósł, że wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego i płatności za nie na wszystkich szczeblach dostaw (w każdym łańcuchu tzw. "dostaw") następowały tego samego dnia lub wyjątkowo dnia następnego, co jest zjawiskiem niespotykanym w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem organu Skarżący pełnił w ujawnionym procederze rolę brokera, a D. W. - bufora.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że wykryty i opisany schemat tzw. obrotu olejem przez Stronę wyczerpuje dla części dostaw znamiona obrotu "karuzelowego", a dla pozostałej części dowodzi wprowadzania do obrotu prawnego także tzw. pustych faktur. Pozwala to na stwierdzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ stwierdził, że w okolicznościach sprawy podatnik wiedział o udziale w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lub - co najmniej - mając ku temu faktyczne możliwości mógł się o tym fakcie dowiedzieć.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania Strony od ww. decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Analizując materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie dochował należytej staranności, jakiej można było od niego oczekiwać w okolicznościach niniejszej sprawy. Zasadnie więc organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik w badanych okresach rozliczeniowych faktycznie nie dokonywał obrotu olejem rzepakowym (nabyć i dostaw). Działalność podatnika, dotycząca oleju rzepakowego w ww. miesiącach, ograniczała się do przyjmowania i wystawiania dokumentów, w tym pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają to liczne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, w tym zeznania i wyjaśnienia Strony, przesłuchania D.W. oraz ustalenia w zakresie działalności D. i jego dostawców, przewoźników mających transportować olej oraz odbiorców unijnych oleju rzepakowego od Skarżącego. Nierzetelne są też faktury wystawione przez Stronę, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy.

DIS nie podzielił zarzutów odwołania, uznając działania podjęte w powyższym zakresie za prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z czym DUKS prawidłowo zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika, w tym obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez D.W. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów z Czech, Słowacji i Niemiec, a także dodatkowe koszty transportowe na rzecz T. G. oraz R. Organ drugiej instancji nie stwierdził przy tym naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

1.3. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tych przepisów;

2) art. 120, art.121, art.123 i art.124 w zw. z art. 180, art.181, art. 187 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone przez organ II instancji postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej oraz organ II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy,

3) art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, art.181, art.191, art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku;

oraz

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący;

5) art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6) art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ faktury dokumentujące zakupy wystawione zostały przez podmiot istniejący oraz uprawniony do ich wystawienia,

7) art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001r., poprzez działanie organu II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

8) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gdańsku powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

2.1. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zaś do oceny zarzutów prawa materialnego WSA stwierdził, że poczynione przez organy ustalenia dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w badanych okresach rozliczeniowych faktycznie nie dokonywał obrotu olejem rzepakowym (nabycia i dostawy), działalność ta ograniczała się do przyjmowania i wystawiania dokumentów, w tym pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów potwierdzają zgromadzone dowody, w tym zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, przesłuchania D.W. oraz ustalenia w zakresie działalności D. i jego dostawców, przewoźników mających transportować olej oraz odbiorców unijnych oleju rzepakowego od Strony. Według Sądu nierzetelne są też faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego świadczą o udziale Skarżącego w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Jak wynika z materiału dowodowego, transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz jedynie dla uprawdopodobnienia dokonania nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego i uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku, co stanowi o nadużyciu prawa podatkowego. Skarżący, będąc ostatnim ogniwem krajowych nabyć oleju, wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT opodatkowaną stawką VAT 0%, uzyskiwał nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącego i zasadnie przyjęły, że nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

W konsekwencji WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Zasadne jest również stwierdzenie, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, którą miały dokumentować wystawione przez Stronę faktury WDT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów na korzyść strony, zastępując je wyłącznie dowodami z innych postępowań, w których Skarżący w zdecydowanej większości przypadków nie mógł uczestniczyć, Sąd wojewódzki wyjaśnił, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego podjęto szereg działań, dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przesłuchano świadków mających wiedzę na temat handlu olejem rzepakowym, włączono postanowieniami w poczet dowodów m.in. materiały zgromadzone w: kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku VAT Strony za lipiec 2013 r., kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec D.W., postępowaniu o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Również organ drugiej instancji podjął działania zmierzające do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wobec tego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom Strony, ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. Nie zachodziły zatem uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych, wnioskowanych przez Skarżącego, czynności dowodowych, tj. dowodów z przesłuchania D.W., P.B. oraz wszystkich osób, których protokoły przesłuchań włączono z innych postępowań, a które to osoby nie zeznawały w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. Sąd uznał, że organy, odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, zasadnie stwierdziły, iż poddany ocenie kompletny materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do wywiedzenia wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji.

WSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż akt ten nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Sąd ten uznał także, że nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W skardze kasacyjnej Skarżący:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo-administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: p.u.s.a.) – Errores in procedendo.

WSA w Gdańsku akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej DIS z dnia 16 sierpnia 2016 r. naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 tej ustawy poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

WSA w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył, bowiem:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej, oraz

- art. 134 § 1 p.p.s.a. albowiem, nie będąc związany granicami skargi, Sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż padł ofiarą oszustwa podatkowego, przy jednoczesnym dochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. WSA zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez DUKS i zaakceptowany przez DIS pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez w/w organy administracji skarbowej naruszał w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której WSA powinien uchylić decyzję DIS i poprzedzającą ją decyzję DUKS.

WSA, stosując błędnie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że DIS rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

1) art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tych przepisów;

2) art. 120, 121, i 124 w związku z art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma),

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy drugiej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organy te w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zarówno DUKS, jak i DIS naruszyli, zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem ww. przepisów;

3) art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez te organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy, poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach DIS;

oraz działał z:

4) rażącym naruszeniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji błędnie oraz wadliwie określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r., w sytuacji, w której nie została wypełniona dyspozycja tego przepisu;

a także naruszeniem:

5) art. 4 i art 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

6) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej zauważono, że naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa miało istotny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe oraz na jego rozstrzygniecie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot istniejący faktycznie je wykonujący;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organy administracji skarbowej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu podatku;

3) art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ faktury dokumentujące zakupy wystawione zostały przez podmiot istniejący oraz uprawniony do ich wystawienia;

4) art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r.;

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. w wysokości innej niż w deklarowanej przez Nią w miesięcznych deklaracjach podatkowych;

- oraz działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na Stronę ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez WSA działania z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej wskazano, że naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało na tym, iż WSA zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym - Errores iuris in iudicando.

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł też o przeprowadzenie rozprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

4.4. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09 czy z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, że w zakresie prawa procesowego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, a to z uwagi na naruszenie (rażące) przez DIS art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 199 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej są sformułowane w sposób ogólnikowy: poprzez przytoczenie brzemienia przepisów prawa, których naruszenie jest zarzucane, bądź też poprzez przytoczenie ogólnych reguł wynikających z tych regulacji prawnych. Aby możliwa była skuteczna ocena zaskarżonego wyroku konieczne jest wskazanie w skardze kasacyjnej na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i dezaprobatę dla uznania przez ten Sąd prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych.

Autor kasacji podnosi, że WSA wydał błędne rozstrzygnięcie, gdyż niesłusznie zaaprobował działania organów administracji, polegające na nieustaleniu przez DIS w sposób rzetelny oraz prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem kasatora organ drugiej instancji "przedstawiając w zaskarżonej decyzji (zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) stan faktyczny popełnił wiele błędów oraz nieścisłości, jak również zawarł liczne informacje (powtarzając za organem kontroli skarbowej) stanowiące nieprawdę". Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony "jedynie na podstawie przypuszczeń".

Powyższe stwierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani na etapie postępowania podatkowego, ani postępowania sądowoadministracyjnego, przy czym sam autor kasacji wskazuje na stronie 13, że organy podatkowe podważając prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz rzetelność ksiąg Skarżącego powołały się na cały szereg dokumentów. W tym kontekście w kasacji podniesiono zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów na korzyść Strony, zastępując je wyłącznie dowodami z innych postępowań, w których Skarżący w zdecydowanej większości przypadków nie mógł uczestniczyć. Autor kasacji nie powiązał tego zarzutu z żadnym konkretnym przepisem prawa.

Powyższy zarzut był przedmiotem oceny WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. Sąd ten prawidłowo wyjaśnił, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też wyjaśniono, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w związku z tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przeprowadziły szereg dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach, w tym m.in.: przesłuchano świadków, mających wiedzę na temat handlu olejem rzepakowym, włączono postanowieniami w poczet dowodów m.in. materiały zgromadzone w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku VAT Strony za lipiec 2013 r., kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec D.W., postępowaniu o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Strona natomiast wnioskowała o ponowne przesłuchanie Skarżącego oraz jej kontrahenta - D. W. – oraz wszystkich osób, których protokoły przesłuchań włączono z innych postępowań, a które to osoby nie zeznawały w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu.

Jak natomiast wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji (strona 41) organy podatkowe dysponowały w niniejszej sprawie następującymi dowodami istotnymi z punktu widzenia ww. wniosków dowodowych: zeznaniami D.W., złożonymi w charakterze świadka w dniu 19 września 2013 r. oraz oświadczeniami tej samej osoby z dnia 25 września 2013 r. i z dnia 9 maja 2014 r., wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 11 czerwca 2014 r., protokołem kontroli z dnia 30 grudnia 2014 r. przeprowadzonej w D. W. za wrzesień 2013 r. oraz protokołem przesłuchania D. W. w charakterze strony, przeprowadzonym w toku tej kontroli. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się: wyjaśnienia Skarżącego z dnia 22 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 18 października 2013 r., zeznania Skarżącego z dnia 23 sierpnia 2013 r., złożone w charakterze strony w toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu kontrolnym, a także oświadczenie Skarżącego złożone po tym przesłuchaniu.

W związku z tym zgodzić należy się z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych wnioskowanych przez Skarżącego czynności dowodowych, tym bardziej, że Skarżący miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów (postanowienie DUKS z dnia 31 sierpnia 2015 r. o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, zawiadomienie DIS z dnia 9 czerwca 2016 r. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo przyjęto zatem, że poddany ocenie kompletny materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do wywiedzenia wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący wyłącznie wprowadzał do obrotu faktury zakupu i sprzedaży oleju. W związku z tym za udowodnione należało uznać stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz jedynie dla uprawdopodobnienia dokonania nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego i uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku, gdyż Strona będąc ostatnim ogniwem krajowych nabyć oleju, wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0% uzyskiwała nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe wynikało z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zgodnie z którymi Skarżący nie rozporządzał olejem rzepakowym (podobnie zresztą jak jego bezpośredni i jedyny dostawca - D.W.), nie decydował o nabyciu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie magazynował towaru, nie dokonywał przeładunku oleju, nie nadzorował jego załadunku ani wyładunku, nie był zainteresowany ilością ani jakością przekazywanego w łańcuchu transakcji oleju, nie miał żadnej wiedzy ani kontaktu z firmami, które miały dokonywać transportu oleju rzepakowego.

Ponadto z poczynionych ustaleń wynika, że firmy wskazane jako odbiorcy Strony to podmioty nieprowadzące faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, mające charakter "znikających podatników". Z kolei pośredni dostawcy Skarżącego (ci, których organom udało się ustalić), to podmioty "fikcyjnie" działające i "znikające". Część z nich zarejestrowała swoją fikcyjną działalność przy wykorzystaniu wirtualnych biur (A.P., J.R., E., F., M.).

Organy podatkowe zwracały też uwagę na brak uzasadnienia ekonomicznego częstych zmian pośrednich dostawców i odbiorców Skarżącego w łańcuchu dostaw. W okresie od stycznia do września 2013 r. w możliwych do ustalenia łańcuchach dostaw oleju na rzecz Strony (łańcuchy urywają się na znikających podatnikach) brało udział 14 dostawców krajowych, a po stronie "odbiorców" unijnych - 8 kontrahentów, a dla większości z nich dostawy Skarżącego miały być realizowane do miejscowości B. w C. W odniesieniu do tych podmiotów właściwe administracje podatkowe stwierdziły, że są to firmy fikcyjne, a olej wracał do Polski od razu lub po pokonaniu jeszcze jednego szczebla obrotu.

Dla żadnej dostawy wykazanej przez Skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy organom podatkowym nie udało się ustalić pierwotnego źródła pochodzenia towaru i ostatecznego odbiorcy. Nie udało się ustalić producenta oleju, pierwszego dystrybutora, czy ostatecznego odbiorcy towaru.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia, że w całym łańcuchu dostaw cena sprzedaży była budowana do momentu urealnienia jej do ceny rynkowej oleju. Poza tym pomimo, iż przedmiot transakcji opiewał na wysokie kwoty, to po stronie dostawców na niższych szczeblach dostaw brak było działań prowadzących do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę. Z kolei w przypadku zawarcia umowy i niewywiązywania się z jej postanowień np. przez D.W. z odbioru przewidzianej w umowie ilości oleju, dostawcy nie podejmowali żadnych środków prawnych, ani nie zgłaszali żadnych roszczeń z tego tytułu.

Inną okolicznością wskazaną przez organy podatkowe było występowanie płatności w tym samym dniu w całym łańcuchu dostaw, a płatności kontrahentów unijnych dokonywane na rzecz Strony następowały również z polskich kont bankowych. Zachodziła też szybka wymiana handlowa, a faktury dotyczące oleju dokumentowały natychmiastową sprzedaż, bez magazynowania towaru i w wielu przypadkach bez ważenia go w momencie przekazania.

Warte zauważenia jest też to, że choć w zakwestionowanych transakcjach brały udział podmioty z różnych krajów członkowskich UE (Czechy, Słowacja, Niemcy, Austria, Węgry), to w kilku przypadkach podmioty te były zarządzane (formalnie lub nieformalnie) przez polskich obywateli. Firmy te uczestniczyły też w handlu powrotnym do Polski.

Okolicznością, potwierdzającą nierzeczywisty charakter zakwestionowanych dostaw był fakt wykorzystywania "fikcyjnych" dokumentów CMR, mających uwiarygodnić dostawy oleju przed organami kontrolnymi. Realizacji dostaw uwidocznionych na tych dokumentach nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków przewoźnicy i kierowcy, a dokumenty CMR przedłożone przez Stronę opisywały przewozy, które nie miały miejsca, bądź wielokrotny przewoź tych samych partii oleju rzepakowego, niezgodny z zapisami w dokumentach CMR.

W związku z powyższymi ustaleniami, które znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie sposób przyjąć, za Skarżącym, że stan faktyczny został ustalony w sposób niepełny, tym bardziej, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ww. ustalenia.

W związku z tym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. Natomiast ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe realizuje zasadę prawdy obiektywnej, co prawidłowo zaaprobował sąd wojewódzki, nie podzielając zarzutów Strony w tym zakresie. Tym samym zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym należało uznać za bezpodstawny.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń i uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń prawa procesowego są ogólnikowe i w żaden sposób nie odnoszą się do argumentacji organów, co czyni ją niepodważoną.

4.6. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty

skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż - w okolicznościach niniejszej sprawy - dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy przewiduje natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub innym dokumentem (np. CMR), jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

W przedmiotowej sprawie wykazano bezspornie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych przez D.W., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Skarżący – wbrew wywodom skargi kasacyjnej - nie dochował należytej staranności, co zostało w sposób przekonujący uzasadnione przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przedstawione przez organy okoliczności świadczyły o tym, że Strona co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Sąd wojewódzki prawidłowo zaakceptował to stanowisko organów, zwracając uwagę na okoliczności wskazujące na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoim dostawcą, ale także w związku z uczestnictwem w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru. W odniesieniu do współpracy z bezpośrednim dostawcą w kontekście dochowania należytej staranności Sąd wskazał na niespójność zeznań Skarżącego i bezpośredniego dostawcy – D. W. co do nawiązania współpracy, podjęcie współpracy z podmiotem nowym, bez zaplecza magazynowego, o czym Skarżący wiedział, nie podjęcie działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności tego dostawcy, ograniczające się do rozmowy z rodzicami D.W. (który rozpoczynając działalność gospodarczą miał 19 lat). Jak wskazano w skardze kasacyjnej Skarżący był doświadczonym przedsiębiorca, prowadzącym działalność gospodarczą od 1997 r. (strona 15 skargi kasacyjnej), co powinno skłonić Skarżącego do weryfikacji swojego kontrahenta.

W odniesieniu zaś do udziału Skarżącego w obrocie olejem rzepakowym zasadnie wskazano, że rola Skarżącego ograniczała się do uczestnictwa w mechanizmie fikcyjnego obrotu i wystawienia faktur na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, przy braku kontaktu z towarem pomimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty (brutto od 88.241,18 do 232.494,11 zł). Skarżący nie był zainteresowany szczegółami transakcji, transportem, logistyką czy działalnością kontrahentów. Kontrolował obrót olejem wyłącznie poprzez odbieranie przez e-mail dokumentów oraz przelewów bankowych. Strona nie posiadała wiedzy o firmach transportujących olej, nie była zainteresowana kto, skąd i dokąd przewozi olej jego firmy. Skarżący nie znał firm transportowych, zainteresowany był jedynie otrzymaniem dokumentów, mających potwierdzać transport. Nie przedłożył dowodów, że w jakikolwiek sposób dokonał sprawdzenia wiarygodności kontrahentów przez nawiązaniem współpracy. Istotne były też błędy w dokumentach: w umowie zawartej pomiędzy D.W. a Skarżącym czy w dokumentach CMR, na co Strona nie reagowała, co również świadczyło co najmniej o braku należytej staranności Skarżącego w prowadzeniu działalności.

Natomiast w skardze kasacyjnej w ramach wykazania, że Strona dochowała należytej staranności podniesiono, że Skarżący korzystał z profesjonalnej pomocy biura doradcy podatkowego, które miało obowiązek weryfikowania kontrahentów i analizowania dostarczonych przez Skarżącego dokumentów pod względem formalnym i merytorycznym, a także prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podniesiono także, że w sprawie "wielokrotnie udowodniono, iż Pan P. B. nie wiedział i nie miał możliwości uzyskania takiej wiedzy, iż być może padł ofiarą nieuczciwego działania swojego kontrahenta lub jego dostawców".

Powyższe twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. Natomiast w zestawieniu z ustaleniami organów podatkowych, przywołanymi także przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie sposób przyjąć, że podważają one prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie istniały podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do legalności transakcji oraz podjęcia leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia uczestnictwa w nadużyciach prawa.

W związku z tym - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę na decyzję DIS za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w wysokości innej niż w deklarowanej przez Nią w miesięcznych deklaracjach podatkowych. W związku z tym nie doszło również do naruszenia (również rażącego) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

4.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA