Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 24/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 7, art. 5, 15 par. 10 16, 59 par. 1 pkt 4, 76 par. 1-3, 76b, 76a par. 2, 77b par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2  ust. 2, 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4, art. 5  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 168
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych - tekst jednolity.
article: art. 8 i 9
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Protokolant referent Daria Laskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A w C. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) kwotę 457 zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] września 2015 r., nr [...], wydana na wniosek A S.A. z/s w C. (dalej: skarżąca, spółka, strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że w deklaracjach VAT-7 wykazuje regularnie nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. W efekcie strona składa wnioski o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet różnych zobowiązań podatkowych/należności publicznoprawnych, w tym z tytułu podatku od nieruchomości. Właściwy dla zwrotu i zaliczenia organ, tj. naczelnik urzędu skarbowego, konsekwentnie jednak odmawia uwzględnienia i realizacji wniosków spółki w zakresie obejmującym zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości. Jako uzasadnienie odmowy zaliczenia zwrotu VAT organ wskazuje, że dla skutecznego zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową niezbędne jest istnienie tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. Oznacza to, że nie jest możliwe zaliczenie zwrotu w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa na poczet podatku od nieruchomości, stanowiącego dochód budżetu gminy. W związku z odmową zaliczenia nadwyżki VAT stosowna kwota jest każdorazowo zwracana spółce przez organ na jego rachunek bankowy. Kwota ta następnie zostaje niezwłocznie przekazywana przez spółkę na rzecz beneficjenta podatku od nieruchomości, tj. burmistrza gminy, z jednoczesnym wyjaśnieniem, że spółka wniosła o zaliczenie zwrotu VAT na podatek od nieruchomości, zaś organ niezasadnie odmówił tego zaliczenia. Nadto spółka wskazuje temu organowi każdorazowo, że z uwagi na obowiązujące przepisy zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości wygasło w dacie złożenia przez stronę deklaracji VAT-7 i brak zatem podstaw do naliczania odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku od nieruchomości. Zdarza się jednak czasami, że część zwrotu VAT nie zostaje niezwłocznie zwrócona spółce, mimo odmowy zaliczenia. W takiej sytuacja spółka informuje burmistrza gminy, że złożyła wniosek o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet danego podatku od nieruchomości, lecz organ bezzasadnie odmówił dokonania tego zaliczenia.

1.3. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy możliwe jest zaliczenie kwoty nadwyżki (zwrotu) VAT na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości?

2) w którym momencie następuje zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet powyższych zobowiązań?

3) czy zaliczenie kwoty VAT na poczet innych zobowiązań skutkuje wygaśnięciem tych zobowiązań w momencie zaliczenia?

Zdaniem strony, na gruncie obowiązujących przepisów dopuszczalne jest skuteczne zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości. W ocenie spółki, prawnie nieistotna jest kwestia tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. Organ podatkowy ma zawsze obowiązek przekazać zwrot, zgodnie z wytycznymi podatnika. Zaliczenia zaś kwot zwrotu VAT następuje w momencie złożenia deklaracji VAT-7, w której wykazana zostanie kwota zwrotu VAT wraz z wnioskiem o jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań. Z chwilą zaliczenia zaś kwoty zwrotu VAT na poczet innego zobowiązania następuje wygaśnięcie tegoż zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 577/11, publ. CBOSA.

1.4. W interpretacji z dnia 14 września 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Na wstępie swojej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 3 pkt 7, art. 5, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i § 2, art. 76b, art. 76a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość zaś organów podatkowych, zgodnie z art. 16 O.p., ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W zakresie VAT organem właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego. Kwotę zwrotu VAT organ ten może zaliczyć jedynie na zobowiązania podatkowe spółki pozostające we właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego nie jest jednak organem właściwym w zakresie zobowiązań w podatku od nieruchomości. Z tego względu nie może dokonywać zaliczenia zwrotu VAT na te zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem organu podatkowego, czynność taka naruszałaby bowiem zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji organ podatkowy uznał za niemożliwe zaliczenie kwoty nadwyżki (zwrotu) VAT na poczet zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał pytanie nr 2 spółki za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet innych zobowiązań skutkuje wygaśnięciem tych zobowiązań w momencie zaliczenia, organ podatkowy podkreślił, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową niezbędne jest istnienie tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. Brak takiej tożsamości skutkuje tym, że niedopuszczalne jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań spółki. Nie można zatem mówić w ogóle o wygaśnięciu zobowiązania gminy.

1.5. Pismem z dnia 30 września 2015 r. wezwano do usunięcia naruszenia prawa.

1.6. Pismem z dnia 5 listopada 2015 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 i 3 O.p., a także art. 59 § 1 pkt 4 O.p., poprzez przyjęcie, że niemożliwym, niedopuszczalnym jest zaliczenie kwoty nadwyżki (zwrotu) VAT na poczet zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku od nieruchomości, z uwagi na brak tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych, mimo iż zarówno obowiązujące przepisy, jak i jednolita linia orzecznicza NSA wprost takie zaliczenie dopuszczają, nie formułując żadnych ograniczeń dla zaliczenia, w tym w szczególności w zakresie warunku istnienia tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. W petitum skargi strona wniosła o dopuszczenie dowodów "w postaci dokumentów zawartych w aktach postępowania prowadzonego przez organ, w zakresie obejmującym wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacji wydanej przez organ, wezwania spółki do organu do usunięcia naruszenia prawa, a także odpowiedzi organu na to wezwania" (wniosek cofnięty na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016r.).

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem spółki o możliwości dokonania zaliczenia zwrotu VAT świadczy niewątpliwie fakt, że od dnia 1 stycznia 2013 r. podatnik może złożyć organowi podatkowemu upoważnienie, na podstawie którego organ może przekazać kwotę zwrotu podatku VAT na wskazany rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna w części.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od nieruchomości, zgodnie z wnioskiem podatnika.

3.3. Na wstępie należy wyraźnie podkreślić, że czym innym jest skorzystanie z instytucji zaliczenia zwrotu podatku przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 4 O.p., a czym innym jest realizacja wniosku skarżącej, który należy rozpatrywać w kategoriach przekazania zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości czyli jako polecenie przelewu wskazanej kwoty na rzecz podatkowych zobowiązań gminnych. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji ma kluczowe znaczenie dla konsekwencji z nimi związanych.

O ile zatem Sąd w niniejszej sprawie zgadza się zasadniczo z poglądem organu podatkowego w kwestii braku możliwości skorzystania w sprawie przez skarżącą z instytucji zaliczenia zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości. To jednak nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego odmawiającym realizacji wniosku skarżącej, co zostanie udowodnione w dalszej części uzasadnienia.

3.4. Niewątpliwie stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych [...]. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 O.p.). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio O.p.), które stwierdza (tylko) powstałe, zaistniałe, dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05; z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 1788/13, publ. CBOSA).

3.4. Wskazując na istotę zaliczenia zwrotu podatku – podobnie jak zaliczenie nadpłaty – należy wskazać, że w myśl przepisów O.p. instytucja ta stanowi odrębny od zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) sposób wygasania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). W literaturze uznawana jest ona za efektywny sposób realizacji zobowiązania podatkowego (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Zakamycze 2005, s. 198); szczególny sposób wygasania zobowiązań podatkowych (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998r., s. 66) czy też określana jest wręcz mianem kompensacyjnej formy zapłaty podatku (por. M. Ślifirczyk, Potrącenie jako forma zapłaty podatku w polskim prawie podatkowym, Warszawa 1999, s. 25).

Aby mówić o sytuacji zaliczenia muszą istnieć dwie kategorie prawne. Z jednej strony zwrot podatku pod pojęciem, którego w VAT będziemy rozumieć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (por. art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) a z drugiej strony zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.) lub zaległość podatkowa (art. 51 O.p.).

Jednakże aby móc skorzystać z ww. przepisu organ podatkowy musi być zarówno zobowiązanym do zwrotu podatku jak i uprawnionym do jego poboru. Tylko bowiem taki podmiot publicznoprawny, w którego gestii jest decyzja zarówno o zwrocie, jak i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (a następnie pobór podatku, w tym egzekucja zaległości podatkowej) może dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego zobowiązania podatkowego, albowiem to w jego uprawnieniu jest decyzja o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Mówimy tutaj o szczególnej formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, gdzie stronami są podmiot publicznoprawny (organ podatkowy) i podatnik, mającej z założenia charakter bezgotówkowy. Instytucja ta nie wprowadza możliwości działania jednego organu podatkowego w imieniu drugiego organu podatkowego na wniosek podatnika.

3.5. Należy zatem stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma, odrębnymi organami podatkowymi, z jednej strony naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest do zwrotu VAT na rzecz podatnika, z drugiej strony uprawnionym z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest burmistrz gminy. W istocie, mowa tu o dwóch różnych świadczeniach podatkowych: VAT – podatek stanowiący dochód budżetu państwa (art. 2 ust. 2 ustawy o VAT) i podatek od nieruchomości – podatek stanowiący dochód budżetu gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1115), których dysponentami są dwa różne podmioty prawa publicznego.

3.6. Nie można zapominać, że organ podatkowy, będąc reprezentantem państwa lub reprezentantem gminy, jest podmiotem prawa publicznego i jest ściśle związany regulacjami określającymi sposób jego zachowania się. Powoduje to, że ani on sam, ani podatnik nie mają możliwości kształtowania jego zachowania z pominięciem norm kompetencyjnych (por. P. Boroszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004, s. 150). Ogólnym założeniem demokratycznego państwa prawnego jest zasada legalizmu, zgodnie z którą na organy władzy publicznej został nałożony obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Zasada ta została powtórzona w treści art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu skarbowego, [...] burmistrz (prezydent miasta), [...] - jako organ pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zaś właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 O.p.). Mowa tutaj przede wszystkim o przepisach zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 578 ze zm.) czy w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r., Nr 165, poz. 1371 ze zm.).

3.7. Skarżąca powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 577/11, publ. CBOSA, zgodnie z którym w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń VAT. Jednakże Sąd ten nie analizował już konsekwencji wspomnianego stanowiska.

O ile, faktycznie art. 76 i art. 76a O.p. nie precyzuje ww. sytuacji, to wniosek sprowadzający się do nałożenia na organ podatkowy obowiązku zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązania podatkowego innego organu podatkowego jest – zdaniem tutejszego Sądu – zbyt daleko idący, zważywszy na charakter instytucji zaliczenia, jak też mając na uwadze względy systemowe.

Należy zwrócić uwagę, że uznanie zaliczenia podatku będącej formą wykonania zobowiązań podatkowych za zapłatę podatku możliwe jest jedynie w ujęciu normatywnym. Istotą tej instytucji nie jest bowiem przekazanie pieniędzy, a wzajemne umorzenie wierzytelności podatnika z tytułu zwrotu podatku oraz jego zobowiązania podatkowego. W rezultacie jedynie w świetle przepisów O.p. zaliczenie zwrotu podatku zostało w istocie uznane za formę zapłaty podatku (por. O. Łunarski, Zapłata podatku, ODDK, Gdańsk 2002, s. 157).

Z istoty zaliczenia wynika, że aby określoną kwotę uznać, zaliczyć, trzeba być w jej posiadaniu, nią dysponować, a nie mieć tylko wiedzę o jej istnieniu.

3.8. Należy też zauważyć, że naczelnik urzędu skarbowego nie może dokonać zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości albowiem wykraczałby poza zakres swojej kompetencji, decydując w istocie o poborze podatku innego organu podatkowego, a w konsekwencji o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego stanowiącego dochód odrębnego podmiotu publicznego – gminy.

Kompetencja jest sytuacją prawną podmiotu oznaczonego przez regułę kompetencyjną jako ten, który, wykonując określony ciąg czynności psychofizycznych lub konwencjonalnych niższego rzędu, wykonuje czynność konwencjonalną doniosłą prawnie, a przez to: ustanawia, zmienia lub uchyla normę (regułę), aktualizuje cudzy obowiązek lub realizuje element proceduralny w procedurach ustanawiania, zmieniania lub uchylania norm (reguł) czy w procedurze aktualizowania cudzego obowiązku. Reguła kompetencyjna, o której mowa w przytoczonej powyżej definicji kompetencji stanowi odrębny i samodzielny w stosunku do norm postępowania rodzaj wypowiedzi dyrektywalnej, którym posługuje się prawodawca. W świetle tych podstawowych definicji użycie (wykonanie) kompetencji będzie oznaczać wykonanie czynności konwencjonalnej, a więc akt czasoprzestrzenny oceniany jako skuteczny lub nieskuteczny w zależności od jego zgodności lub niezgodności z wzorcem, jakim jest reguła kompetencyjna (por. M. Matczak, Nadużycie kompetencji. Zarys problemu, RPEiS 2007, nr 1, s. 20 – 22 oraz szerzej M. Matczak, Kompetencja organu administracji publicznej, Kraków 2004).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych do zadań naczelników urzędów skarbowych należy: ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Powołany przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyraźnie wskazuje na kompetencje naczelnika urzędu skarbowego.

Zaś norma art. 76 § 1 O.p. ma walor normy postępowania skierowanej do organu podatkowego w granicach udzielonej mu kompetencji. Stąd też naczelnik urzędu skarbowego może dokonać zaliczenia zwrotu podatku ale jedynie w granicach swojej kompetencji.

Nie do końca trafne jest zatem twierdzenie, zawarte w ww. wyroku NSA, że żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 76 O.p. w sytuacji - jak w przedmiotowej sprawie - albowiem takim przepisem jest wspomniany art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zatem wykładnia językowa normy przewidzianej w treści art. 76 § 1 O.p. nie może doprowadzać do rezultatów, które w istocie zmierzają do nakazania organowi podatkowemu przekroczenia zakresu udzielonej mu kompetencji.

3.9. Nie można też uznać, że burmistrz gminy może dokonać, na wniosek podatnika, zaliczenia zwrotu VAT na poczet własnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z dniem złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej wykazującej zwrot VAT albowiem wkraczałby w kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, nie będąc dysponentem takiej kwoty i co więcej, zaliczenie nastąpiłoby z innym dniem aniżeli rzeczywiste otrzymanie środków przez gminę albo uznawane za takie otrzymanie na podstawie przepisów prawa. Powyższa sytuacja równałaby się z przynajmniej okresowym pozbawieniem gminy należnych i zagwarantowanych ustawą dochodów a burmistrz gminy naraziłby się na odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (por. art. 4 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 168 ze zm.) w zw. z art. 8 i 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.)). Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest: niepobranie lub niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo pobranie lub dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.

3.10. Zdaniem Sądu, w sprawie nie można zastosować instytucji zaliczenia zwrotu VAT przewidzianej w treści art. 59 § 1 pkt 4 O.p. i art. 76 § 1 O.p. Stąd też zasadne są twierdzenia organu podatkowego, w tym przedmiocie i nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 i 3 O.p.

3.11. Mając na względzie jednak argumentację skarżącej zawartą w skardze należy stwierdzić, że powyższe nie oznacza, że jej wniosek może być pozostawiony bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasadą jest też, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Ustawa o VAT przewiduje również inne sytuacje dotyczące zwrotu VAT przewidziane w treści art. 87 ust. 5, 5a, 6, 10 ustawy o VAT.

Jeśli zatem naczelnik urzędu skarbowego nie kwestionuje zwrotu VAT (jak w przedmiotowej sprawie), to od momentu jego wykazania w deklaracji podatkowej (czy jej korekcie) są to środki stanowiące własność podatnika, tylko i wyłącznie w wyniku rozliczenia podatkowego pozostające w dyspozycji organu podatkowego.

W sytuacji gdy, podatnik składa wniosek o zwrot VAT na rachunek bankowy, to zwrot ten następuje na rachunek bankowy podatnika, a za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień: obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (art. 77b § 1 pkt 1 O.p. i art. 77b § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p.). Podatnik ma także możliwość upoważnienia organu podatkowego do przekazania kwoty zwrotu VAT na wskazany rachunek bankowy (art. 76b § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). W takiej sytuacji przekazanie zwrotu podatku na wskazany rachunek bankowy traktuje się na równi z przekazaniem zwrotu na rachunek podatnika (art. 76b § 3 O.p.). Z kolei, gdy podatnik dokonuje zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu (art. 60 § 1 pkt 2 O.p.).

Podatnik zatem składając wniosek zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, w istocie jak to też wynika z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, oczekuje przekazania wspomnianej kwoty zwrotu VAT przez naczelnika urzędu skarbowego na rachunek gminnego organu podatkowego. Żądanie zatem podatnika zawarte w przedmiotowym wniosku należy tym samym uznać za dyspozycję wykonania przelewu, nie zaś zaliczenie zwrotu podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

Niewątpliwie zaś czym innym jest transfer środków pomiędzy organami podatkowymi na wniosek podatnika, a czym innym instytucja zaliczenia przewidziana w treści art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę ma świadomość rygorystycznego charakteru wspomnianych przepisów dotyczących zwrotu VAT, jednakże uwzględniając treść art. 84 Konstytucji RP przewidującego obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych postanowił, na korzyść skarżącej, zmodyfikować normę postępowania przewidzianą w treści art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy naczelnik urzędu skarbowego, realizując wniosek skarżącej, powinien przekazać kwotę zwrotu VAT, zamiast na rachunek bankowy podatnika, na rachunek bankowy gminnego organu podatkowego. Działanie powyższe mieści się – zdaniem tutejszego Sądu – w udzielonej naczelnikowi urzędu skarbowego kompetencji przewidzianej w art. 5 ust. 6 pkt 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do powołanego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy: dysponowanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych urzędu obsługującego naczelnika urzędu skarbowego. Dokonanie - takiego jak powyższy - transferu za wyraźną zgodą podatnika (dysponenta kwoty zwrotu VAT) mieści się zatem w kompetencji naczelnika urzędu skarbowego. Skoro celem takiej czynności jest zapłata innego podatku, to zbędnym jest aby dochodziło do sekwencji zdarzeń jaką jest zwrot VAT najpierw na rachunek podatnika a następnie jego przelew z rachunku podatnika na rachunek gminy. Rozwiązaniem prostszym jest przekazanie zwrotu przez naczelnika urzędu skarbowego na rachunek gminy. Konsekwencją przyjętego powyżej stanowiska jest to, że za dzień zwrotu podatku oraz zapłaty podatku należy uznać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (art. 77b § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 O.p.).

W związku z tym podatnik musi liczyć się z ryzykiem, że dzień obciążenia rachunku bankowego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie polecenia przelewu może nastąpić po upływie terminu płatności podatku od nieruchomości. Choć niekoniecznie taka sytuacja musi zaistnieć albowiem podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (por. art. 99 ust. 1 ustawy o VAT), zaś osoby prawne zobowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (por. art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849).

Z tych też względów należało stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim zaakceptowano stanowisko w przedmiocie odmowy organu podatkowego przekazania zwrotu VAT na rachunek bankowy gminy tytułem zapłaty podatku od nieruchomości.

3.12. Mając na względzie powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) O.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.13. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej, organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.