Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 378/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 378/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r., sprawy ze skarg S.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 grudnia 2008r. Nr [...], Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2003r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 24 lipca 2008 r. określił S.W., prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "O" S. W. z siedzibą w K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2003 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej za te okresy rozliczeniowe, tj. w kwotach odpowiednio: 27 039 zł, 5 205 zł, 7 737 zł i 10 428 zł. Ustalone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zaniżenie zobowiązania podatkowego spowodowane było w szczególności obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "G" Sp. z o.o. z siedzibą w O., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Organ I instancji stwierdził także, że ww. Spółka była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania zarzucając wydanie ich z naruszeniem: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210§4 O.p. W związku z podniesionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawach.

Ponadto w piśmie z dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik wniósł w szczególności o: przesłuchanie A.W.; włączenie jako dowodu w sprawach 17 zdjęć stacji benzynowych jako miejsc dokonywania transakcji; przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "G"; przesłuchanie S.W., T. L. i C. G.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 17 grudnia 2008 r., nr [...], [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ uznał, że spór w sprawach sprowadza się do oceny czy zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które rzeczywiście miały miejsce pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, tj. Spółką "G" a S.W., właścicielem firmy "O", a dokładniej czy ich wystawca dokonał faktycznie udokumentowanej nimi sprzedaży.

Organ odwoławczy zacytował treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, nie stanowi dla jej odbiorcy podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego – jako że nie stanowi faktury, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, potwierdzającej nabycie towarów. Jednocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) w §48 ust. 4 pkt 5 lit. a ustawodawca doprecyzował, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że fakt wystawienia przez Spółkę "G" faktur niedokumentujących wykonanych przez nią transakcji został stwierdzony ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 stycznia 2008 r., która wraz z materiałami tamtejszego postępowania, została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mocą postanowienia z dnia 27 marca 2008 r. włączona jako dowód w niniejszych sprawach. W decyzji tej Dyrektor UKS, wykorzystując obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Centralne Biuro Śledcze, stwierdził bezspornie, że Spółka "G" nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez nią fakturami, gdyż podejmowane przez nią działania miały charakter fikcyjny. Okoliczność powyższa została potwierdzona zeznaniami prezesa Spółki – C.G. złożonymi do protokołu przesłuchania przez CBŚ z dnia 27 kwietnia 2006 r. Wynika z nich, że przesłuchiwany nabył całość udziałów w Spółce "G" za pieniądze otrzymane od T. L., który pozostając poza strukturą Spółki, zapewnił go jednocześnie, że "wszystko będzie finansował". Również T.L. w przywołanych w w/w decyzji Dyrektora UKS zeznaniach z dnia 22 lutego 2006 r. i z dnia 4 czerwca 2006 r. podaje, że finansował działalność Spółki. C.G. zeznał ponadto, że wszelkie kontakty handlowe wykorzystywane do sprzedaży tuszy i tonerów otrzymywał od T. L. i G. D. poprzedniego właściciela Spółki. W deklaracja VAT składanych w urzędzie skarbowym C. G. podawał dane otrzymane od T. L., który "nie tylko finansował działalność ale także pomagał wypisywać deklaracje podatkowe i pilnował by wszystko było poprawnie". Przesłuchiwany nie był w stanie wyjaśnić skąd pochodził sprzedawany towar. Zeznał także, że księgowość Spółki przez cały 2003 r. prowadził T.L.. Spółka nie posiadała samochodów, magazynów, nikogo nie zatrudniała. Do transportu towarów wykorzystywano samochody pożyczone od różnych osób. Na kontach bankowych Spółki "G" nie ma rozliczenia z dostawcami towarów, bo zakupy były dokonywane za gotówkę. Faktury sprzedaży były wystawiane przez świadka jak i przez T. L.. Pieniądze z rachunku bankowego Spółki C. G. wypłacał i przekazywał T. L.. Do protokołu przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2006 r. C.G.zeznał w szczególności, że zapłata za dostarczany towar była dokonywana przez nabywców w gotówce lub przelewem na rachunek bankowy Spółki. Natomiast odnośnie danych dotyczących dostawców towarów dla firmy "G", odbiorców tych towarów oraz danych podawanych w deklaracjach podatkowych w/W zeznał, że ich nie pamięta.

Z przedstawionych w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. fragmentów protokołu przesłuchania przez CBŚ T. L. z dnia 22 lutego 2006 r. wynika, że przesłuchiwany przyznał, że zapłacił za udziały Spółki "G" i finansował jej działalność. Natomiast w oparciu o zeznania złożone przez T. L do protokołu z 4 czerwca 2006 r. uznano w w/w decyzji, że przesłuchiwany w celu ukrycia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posługiwał się firmą "G". T. L. podtrzymał wcześniejsze zeznania, że finansował zakup towarów w Spółce "G" oraz całkowicie kontrolował jej finanse. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na słuszność powyższego wniosku wskazuje fragment zeznań P. P., właściciela firmy będącej kontrahentem Spółki "G", z których wynika, że został on nakłoniony przez T. L do udziału w obrocie tuszami i tonerami bez angażowania własnych środków finansowych. Z powyższymi ustaleniami harmonizuje także treść protokołu przesłuchania W.S., który nabył od C. G. o całość udziałów Spółki "G". Z zeznań tych wynika, że transakcja sprzedaży udziałów Spółki "G" miała charakter czynności pozornej, a jej celem było ukrycie dokumentacji księgowej Spółki oraz utrudnienie przeprowadzenia czynności kontrolnych w jej firmie. Za podpisanie umowy sprzedaży świadek otrzymał 1000 zł. Podczas przeszukania w domu W. S. nie odnaleziono żadnej ewidencji ani faktur VAT Spółki "G".

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w w/w decyzji z dnia 7 stycznia 2008 r. stwierdził, że Spółka "G" pomimo tego, że była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w rzeczywistości nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane fakturami firmowanymi jej nazwą. Wykazano bowiem, że w wynajmowanym lokalu nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz nie posiadała środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży, nie była wyposażona w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny na poziomie fakturowanego obrotu. Nie posiadała żadnej dokumentacji księgowo - podatkowej, w szczególności dowodów zakupu towarów. Działania podejmowane przez Spółkę były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. L. celem zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Dyrektor UKS w O. nie uznał za prawdziwy fakt udziału T. L. w zyskach Spółki "G" oraz jego pomocy finansowej udzielonej Spółce, gdyż okoliczności te nie zostały oficjalnie ujawnione w żadnym z dokumentów Spółki. W konsekwencji w decyzji tej stwierdzono, że Spółce "G" nie przysługiwało prawo własności sprzedawanych towarów. Nie dysponowała bowiem żadnymi dowodami zakupu tych towarów, a jej prezes nie był w stanie wskazać źródła ich pochodzenia. Nie mogła więc skutecznie przenieść własności towarów w drodze umowy sprzedaży. Wobec Spółki nie powstał więc obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonana przez organ I instancji ocena dowodu w postaci w/w decyzji Dyrektora UKS z dnia 7 stycznia 2008 r. była prawidłowa tj., że faktury wystawione przez Spółkę "G" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Zauważył także, że materiał dowodowy w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego C.G. przez CBŚ, a także przez Prokuraturę Okręgową Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2008 r. włączył do materiału dowodowego niniejszych spraw. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie powiodła się próba przesłuchania C.G. w charakterze świadka. Dyrektor UKS w K. zwrócił się do Dyrektora UKS w O. o przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a Spółką "G" przeprowadzonych w 2003 r. Z uzyskanej od tamtejszego organu odpowiedzi wynika, że wezwany nie stawił się na przesłuchanie. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki "G".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznie wykazano, że faktury wystawione przez Spółkę "G" nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę. Ustalono bowiem, że działalność Spółki miała charakter fikcyjny i służyła ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej T. L., który pozostawał poza strukturą Spółki. Nie będąc właścicielem sprzedawanych towarów, Spółka nie mogła dokonać ich sprzedaży. Zatem zasadnie organ podatkowy I instancji na podstawie art. 19 ustawy o VAT zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących sprzedaż, której realnie nie dokonała.

Odnosząc się do podnoszonej przez podatnika okoliczności, że Spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do października 2003 r. organ odwoławczy wskazał, że nie jest to równoznaczne z przyjęciem, że uwzględniła ona w deklaracjach wykazaną w przedmiotowych fakturach sprzedaż i podatek należny, gdyż nie posiadała żadnej dokumentacji, a niemożliwe było ustalenie z jakich wystawionych faktur wykazano podatek należny, tak jak niemożliwe było ustalenie skąd pochodzi sprzedawany towar. Spółka nie dokonując jakichkolwiek rzeczywistych transakcji sprzedaży, nie była zobowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Tym samym nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez nią fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że niewystarczający dla potwierdzenia prawa do odliczenia jest fakt, że towar znalazł się w posiadaniu podatnika. Nie nastąpiło to bowiem w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, stanowiącą podstawę dla odliczenia wynikającego z niej podatku. Podkreślono, że w sprawach nie został zakwestionowany fakt dokonania przez stronę zakupu towarów na potwierdzenie, których podatnik posiada faktury firmowane przez Spółkę. Jednakże nie oznacza to, że tym samym potwierdzony został fakt nabycia przez podatnika towarów w wyniku sprzedaży dokonanej przez wystawce faktur. W sprawach ustalono bowiem, że sprzedającym nie była Spółka a T. L. ukrywający rzeczywistą działalność pod nazwą tej Spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, z którego wynika, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego teza przedstawiona w odwołaniach, że nie doszło do procederu firmowania przez Spółkę rzeczywistej działalności T. L. jest nieuzasadniona. Fakt ten został wykazany bezsprzecznie w oparciu o zgromadzone dowody, w szczególności ostateczną decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia 7 stycznia 2008 r., których weryfikacja jest niedopuszczalna w toku postępowania kontrolnego toczącego się wobec S. W.. Przedmiotowa decyzja została włączona jako dowód w charakterze dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu odwołań, że w zakresie podatku dochodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 lipca 2008 r. uznał za koszty uzyskania przychodów zakupy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę "G", stwierdził, że nie oznacza to potwierdzenia faktu dokonania sprzedaży pomiędzy Spółką a podatnikiem. Posłużyły one jedynie organowi kontroli skarbowej do ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika z tego tytułu wydatków. Odnosząc się do podnoszonej przez podatnika okoliczności niezakończenia sprawy karnej dotyczącej firmanctwa ze strony spółki "G", organ II instancji podał, że fakt popełnienia przestępstwa określonego normami prawa karnego nie stanowi okoliczności, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, jako tej, która może przesądzić ostatecznie o posiadaniu bądź pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odniósł się także do zarzutu nieuzupełnienia materiału dowodowego o akt oskarżenia przeciwko T. L.

W ocenie organu odwoławczego, jeżeli okoliczności nawiązania kontaktu ze Spółką "G" oraz przebieg transakcji z tą Spółką były podobne do tych, które opisał A.W. w zeznaniach złożonych w odrębnym postępowaniu, to nie potwierdzają one dobrej wiary podatnika. Wskazane jako miejsca dostaw stacje paliw trudno uznać za odpowiednie dla odbioru towarów przedstawiających według załączonych faktur wysoką wartość, której zapłata dokonywana była w części w gotówce bezpośrednio do rąk dostawcy. Organ podał, że zestawienie wartości brutto zakupów dokonywanych przez podatnika na podstawie faktur firmowanych przez Spółkę "G" oraz zakupów od innych wybranych dostawców wskazuje, że te pierwsze należały do jednych z największych w 2003 r. Na tej podstawie w opinii organu można wnioskować, że oferowane ceny towarów były tak atrakcyjne, że podatnik zdecydował się ograniczyć zakupy od dostawców działających na rynku krakowskim. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku gdy cena nabywanych towarów była niższa od cen oferowanych na rynku przez innych dostawców, to fakt ten - wraz z pozostałymi okolicznościami - winien wzbudzić podejrzenie, że towar może pochodzić z nielegalnego źródła, co z kolei powinno skłonić podatnika do podjęcia starań w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towarów i legalności transakcji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku naliczonego od dobrej lub złej wiary nabywcy, lecz od spełnienia wymogów określonych przepisami tej ustawy, a te nie zostały spełnione.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołań dotyczących wykorzystania protokołów z przesłuchań C. G., T. L. i W. S. bez udziału strony wskazał, że niewzięcie udziału w przesłuchaniach wynikało z faktu, że podatnik nie posiadał statusu strony w postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania wobec w/W. Podatnik miał jednak możliwość zapoznania się z treścią protokołów oraz możliwość wypowiedzenia się co do ich treści.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania C.G., T. L. oraz W.S., a także nieuzupełnienia materiału dowodowego o dokumentację księgową Spółki "G" również zostały uznane za niezasadne. Organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, bądź dowody te dotyczyły okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ C.G. odmówił udzielenia wyjaśnień w charakterze świadka, organy były uprawnione do dokonania ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z protokołów przesłuchań pochodzących z akt innych postępowań. Odmowa przesłuchania T. L. podyktowana była natomiast faktem, że w oparciu o protokoły jego przesłuchania w charakterze świadka oraz podejrzanego w postępowaniu karnym ustalono w sposób bezsprzeczny, że ukrywał rzeczywistą działalność gospodarczą pod firmą Spółki "G". Z kolei przesłuchanie w/W na okoliczność przeprowadzonych przez podatnika transakcji ze Spółką jest zdaniem organu bezcelowe, gdyż według wyjaśnień zawartych w piśmie z 1 grudnia 2008 r. osobą, za pośrednictwem której strona nawiązała kontakt handlowy ze Spółką oraz od której odbierała towar był C. G.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłuchanie W. S., który złożył zeznania w charakterze podejrzanego przed CBŚ i potwierdził pozorny charakter nabycia udziałów Spółki nie miało związku z ustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, gdyż W. S. nie dokonywał sprzedaży towarów pod nazwą tej Spółki w kontrolowanym okresie. Wskazał także, że uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację księgowo-podatkową Spółki było niemożliwe, gdyż taką dokumentacją Spółka nie dysponuje. Dokumentacji tej nie posiada także W. S. Organ odwoławczy wskazał także na podjęte przez organy obu instancji bezskutecznie próby przesłuchania podatnika w charakterze strony. Odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołań i żądań podatnika.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, S.W. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia z dnia 16 grudnia 2008 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 19 ustawy o VAT. W jego ocenie w sprawach nie doszło do zjawiska określonego mianem firmanctwa w Spółce "G", gdyż materiał dowodowy nie zawiera obiektywnych dowodów potwierdzających, że Spółka firmowała działalność T. L.. Na poparcie swojego stanowiska skarżący zwrócił uwagę, że w akcie oskarżenia przeciwko T.L. opolska prokuratura nie postawiła zarzutu: "zamiaru zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej". W opinii strony zasadne byłoby zawieszenie postępowania do czasu prawomocnych wyroków w sprawie T. L. czy C. G. Powołując się na przepis art. 55 Kodeksu karnego skarbowego skarżący wskazał, że przesłanką popełnienia firmanctwa jest doprowadzenie do uszczuplenia należności podatkowych, czego w wyniku działań Spółki "G" nie stwierdzono. Skarżący wskazał, że jedynym dowodem, który udało się organom prowadzącym postępowanie uzyskać na potwierdzenie rzekomego firmanctwa są zeznania C.G. złożone przed funkcjonariuszami CBŚ. Przesłuchanie to w opinii strony odbyło się z naruszeniem procedur określonych w Ordynacji podatkowej, tj. bez umożliwienia stronie uczestnictwa w tym przesłuchaniu. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że oparły się wyłącznie na dowodach zebranych przez CBŚ, nie przeprowadzając dowodów z zeznań C.G., T. L. oraz W.S.. Tym samym nie zebrały kompletnego materiału dowodowego.

Powołując się na zeznania C.G. złożone przed funkcjonariuszami CBŚ skarżący podniósł, że przesłuchiwany aktywnie uczestniczył w działaniach gospodarczych spółki "G", będąc jej wspólnikiem oraz prezesem. Nie można go natomiast traktować jako osobę, która udzielała wyłącznie swego imienia i nazwiska bądź nazwy firmy, aby ukryć prowadzoną działalność gospodarczą przez T. L.. W ocenie skarżącego również T. L. aktywnie współdziałał w sprawach Spółki "G" z C.G. pełniąc funkcję faktycznego prezesa zarządu Spółki. Kwestią, która w ocenie skarżącego nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym to pochodzenie środków finansowych na działalność Spółki. Potoczne określenia używane przez C.G. w złożonym zeznaniu, że T.L. za wszystko płacił nie wskazują skąd pochodziły środki finansowe Spółki "G". W opinii skarżącego T.L. dysponował środkami pieniężnymi Spółki pozyskiwanymi ze sprzedaży towarów i to przemawia za tym, że do firmanctwa nie doszło. Ponadto skarżący podniósł, że nawet gdyby Spółka firmowała faktyczną działalność osoby trzeciej, żadne negatywne skutki takiej sytuacji w świetle ustawy o VAT nie mogły dotykać nabywców towarów, którzy mieli prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Spółkę "G". Z przepisu art. 19 ustawy o VAT nie wynika bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tejże ustawy, tak jak przyjęły to organy podatkowe. W opinii strony błędnie przyjęto, że skoro Spółka dopuściła się firmanctwa, to towar nie był jej własnością, a zatem nie mogła go sprzedać. Skarżący stoi na stanowisku, że z formalnego punktu widzenia właścicielem towarów była Spółka, która nabyła go na podstawie ściśle określonych dokumentów, a skarżący faktycznie wszedł w posiadanie tego towaru, czego dowodem jest decyzja z dnia 24 lipca 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Uznano w niej wydatki na zakup towarów od Spółki za koszt uzyskania przychodów, co z kolei dowodzi, że towar ten stał się własnością skarżącego.

Skarżący powołał się także na zasadę proporcjonalności, niewyrażoną wprost w ustawie obowiązującej w 2003 r., ale usankcjonowaną doktryną i orzecznictwem sądowym, m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto zauważył, że podatek VAT uwidoczniony na fakturach wystawionych przez Spółkę był uwzględniany w jej deklaracjach i uiszczany zgodnie z przepisami prawa. Uiszczony przez zbywcę podatek był z kolei odliczany przez nabywcę - zgodnie z zasadą neutralności, którą naruszają zaskarżone decyzje.

Skarżący poruszył także kwestię odpowiedzialności nabywcy za nierzetelność sprzedawcy i stwierdził, że nie będąc świadomym tego, że może brać udział w nielegalnych transakcjach, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych tych transakcji.

Podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. według skarżącego polega na wadliwie skompletowanym materiale dowodowym, w którym brak jest dokumentacji księgowej Spółki "G" na skutek zaniechania przez organ I instancji przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie Spółki oraz brak jest zeznań świadków T.L., C.G. oraz W.S.. Niekompletność materiału dowodowego według skarżącego wynika także z braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.W.. Brak jest również dowodu w postaci aktu oskarżenia przeciwko T. L skierowanego do Sądu w Opolu o sygn. akt III K 21/07. Skarżący podniósł również kwestię bezzasadnego w jego ocenie zaniechania przesłuchania go w charakterze strony na okoliczność transakcji dokonywanych w dobrej wierze ze Spółką. Skarżący zarzucił także organom przekroczenie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art.210 §4 O.p. skarżący podał, że wniósł o dołączenie do materiału dowodowego 17 sztuk zdjęć przesłanych na nośniku CD prezentujących stacje benzynowe. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tego wniosku dowodowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Organ podkreślił, że okolicznością faktyczną, w wyniku której pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie był fakt firmowania przez Spółkę "G" działalności T. L., lecz udowodniony fakt, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów przez tę Spółkę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210§4 O.p. wskazał, że zdjęcia prezentujące stacje benzynowe stanowią materiał dowodowy sprawy. Zostały przekazane jako załącznik do pisma skarżącego z dnia 1 grudnia 2008 r. i z tą chwilą stały się integralną częścią akt sprawy. Ich znaczenie dowodowe dla rozstrzygnięcia jest natomiast znikome.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, związanych z ustalonym stanem faktycznym spraw. Prawidłowo ustalony stan faktyczny daje bowiem podstawę do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych, co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt spraw i wydanych decyzji Sąd stwierdził, że w rozpoznanych sprawach organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny, wbrew zarzutom skarg, został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszych sprawach. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i potwierdza, że Spółka "G" była podmiotem istniejącym tylko pozornie. W szczególności organy oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.z dnia 7 stycznia 2008 r., stwierdzającej na podstawie wykorzystania obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP w O. że Spółka nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez nią fakturami, gdyż podejmowane przez nią działania o charakterze fikcyjnym służyły ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią, tj. T. L. Organy podatkowe wydając stosowne postanowienie z dnia 27 marca 2008 r., dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu w niniejszych sprawach ww. decyzji na podstawie art. 194 § 1 i 2 O.p. – jako dokumentu urzędowego. Nadto materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w O., w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego C.G. przez Centralne Biuro Śledcze z dnia 27 kwietnia 2006 r. oraz z dnia 11 maja 2006 r., a także przez Prokuraturę Okręgową w Opolu z dnia 28 kwietnia 2006 r., został również postanowieniem z dnia 27 marca 2008 r. włączony w poczet dowodów w niniejszych sprawach, a organy dokonały obszernej jego oceny. Należy mieć przy tym na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), którym oddalono skargę kasacyjną innego kontrahenta Spółki "G" od wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1113/09) w sprawach ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług a dotyczącego podobnego stanu faktycznego i opartego na tożsamym materiale dowodowym. W wyroku tym NSA stanął na stanowisku, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122 i art. 187 O.p. Z art. 181 O.p. wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, że nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Jak wskazał NSA w wyżej cytowanym wyroku, nie można oczywiście wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania podatkowego, jednakże w sprawach konieczność taka nie została wykazana. Uwagi te odnoszą się również do niniejszego postępowania. Potrzeba przesłuchania świadków uzasadniona jest bowiem przez skarżącego bardzo ogólnikowo – strona wskazuje przede wszystkim na to, że nie zapewniono jej uczestnictwa w przesłuchaniach, co – jak wskazano wyżej – nie jest niezgodne z normami postępowania podatkowego, gdyż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy. Okolicznościami, na które skarżący jednoznacznie wskazał jako te, które należało ustalić w toku przesłuchania świadka (T. L.) to przede wszystkim pochodzenie środków finansowych na działalność Spółki – wystawcy faktur i ewentualność posiadania przez niego jej dokumentacji. Podnosząc taką potrzebę skarżący równocześnie zupełnie zignorował wnioski z zeznań C. G., z których protokoły znajdują się w aktach spraw – wynika z nich z jednej strony, że środki finansowe nie mogły być, tak jak wskazuje strona, środkami Spółki, a z drugiej strony to, że brak jest możliwości uzyskania dokumentacji firmy od T. L., co powoduje w istocie, że stanowisko skarżącego nie może zostać w tym względzie uwzględnione. W sprawach brak jest jednoznacznej argumentacji na uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków (okoliczności, które miałyby być tą drogą wyjaśnione, a które nie wynikają z już zebranego materiału dowodowego), a ogólne twierdzenia strony w tym zakresie nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego do naruszenia powoływanych w skargach przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kwestionowanych protokołów zeznań świadków. Sąd zauważa jednak, że organy podjęły działania zmierzające do ponownego przesłuchania C.G., którego zeznania miały największe znaczenie dla rozstrzygnięcia, ze względu na to, że to jego podpisy figurują na zakwestionowanych fakturach. Świadek ten nie zgłosił się na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Działania organów w omawianym zakresie – dotyczące zarówno próby ponownego przesłuchania wskazanego świadka, jak i wyjaśnienia przyczyn odmowy przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków, wskazują na brak naruszenia powoływanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadnie także organy podatkowe z uwagi na ilość bezskutecznie wyznaczanych skarżącemu terminów przesłuchania w charakterze strony odstąpiły od tej czynności. Również jeśli chodzi o przesłuchanie A.W. organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił dlaczego zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu. Także zarzut skarżącego nieuzyskania dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki "G" mający świadczyć o istotnym braku materiału dowodowego spraw nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podjęły bowiem próbę zlokalizowania tej dokumentacji. W ramach kontroli przeprowadzonej w Spółce nie uzyskano żadnych dokumentów, a z wyjaśnień C.G. wynika, że dokumenty źródłowe Spółki zaginęły (odpowiedź z 25 stycznia 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na wniosek organu I instancji o sprawdzenie rzetelności dokumentacji księgowej Spółki pod względem zawartych ze skarżącym w 2003 r. transakcji). Również z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 7 stycznia 2008 r. wynika, że w trakcie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ przeszukania w mieszkaniu W. S, który nabył od C.. G. całość udziałów Spółki, nie znaleziono żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zasadnie organy uznały, że uzupełnienie materiału dowodowego o ww. dokumentację było niemożliwe, gdyż dokumentacją taką Spółka nie dysponowała. W związku z tym argumentacja strony, że dokumentacja ta mogła się znajdować u T. L. względnie wie on gdzie się ona znajduje i na tę okoliczność należało go przesłuchać, ma charakter spekulacji i nie może być uznana za zasadną, gdyż formułując swoje stanowisko w tym zakresie strona pomija już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania C.G., z których wynika, że brak jest podstaw do poszukiwania tej dokumentacji u T.L..

Podnoszenie przez stronę zarzutu nieprzeprowadzenia u wystawcy kwestionowanych faktur czynności sprawdzających jako zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jest o tyle niezrozumiałe, że wobec Spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją Dyrektora UKS w O. z 7 stycznia 2008 r., która została włączona jako dowód do akt niniejszych spraw. W zakresie natomiast wniosku dowodowego dotyczącego fotografii prezentujących stacje benzynowe, Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w K., że ich znaczenie dowodowe jest znikome. Zdjęcia te nie potwierdzają, ani też nie zaprzeczają istnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Sąd nie podziela wyrażonego w skargach stanowiska skarżącego, że T. L. pełnił w Spółce "G" faktyczne funkcje zarządu. Jest to konstrukcja sztuczna i nieznajdująca uzasadnienia w przepisach prawa, które określają kto i w jaki sposób może zostać członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uprawnienia i obowiązki związane z pełnieniem tej funkcji (por. np. art. 18 i art. 201-205 Kodeksu spółek handlowych), w tym – co warto podkreślić – odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jaką z tytułu pełnienia tej funkcji dana osoba może ponieść (por. art. 116 O.p.). Brak formalnych więzi T.L. ze Spółką, a zatem brak możliwości działania przez tę osobę w imieniu Spółki nie mógł być przez organy pominięty. Organy podatkowe nie mogły założyć, jak chciałaby tego strona, że w przedmiotowej sytuacji stosunki majątkowe czy kwestie reprezentacji Spółki wystawiającej sporne faktury mogły być niejasne, brak było bowiem ku temu podstaw prawnych. Formułowanie przez organy takich wniosków nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść strony, jak zdaje się uważać skarżący, ale stanowiłoby wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 O.p. Prezentowanie takiego stanowiska przez stronę jest z kolei bezzasadną polemiką z oceną dowodów dokonaną przez organy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka – wystawca faktur, nie dysponowała środkami finansowymi – wbrew twierdzeniom strony nie można założyć, że pieniądze dostarczane na zakup towaru przez T.L. pochodziły ze sprzedaży towaru przez Spółkę – wniosek taki jest zupełnie dowolny i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek obiektywnych. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe skarżący w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w skargach argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Twierdzenia strony są w tym zakresie zupełnie dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skarżący domaga się bowiem, by organy bez żadnych obiektywnych po temu przesłanek przyjmowały wersję wydarzeń korzystną dla niego (pełnienie przez T.L. funkcji "faktycznego" zarządu Spółki, finansowanie zakupów ze środków pochodzących z wcześniejszej sprzedaży przez Spółkę towarów). W związku z tym argumentacja skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że Spółka "G" nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, gdyż nie dysponowała zasobami materialnymi, ani personelem niezbędnym do realizacji zakupu i sprzedaży, nie była wyposażona w odpowiednie aktywa finansowe, nie posiadała żadnej dokumentacji księgowo – podatkowej, w szczególności dowodów zakupu towarów. A zatem logiczny i uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać towarów skarżącemu. Sąd podkreśla, że faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, który nie jest w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących wykazanych na nich transakcji i potwierdza, że Spółka nie posiadała żadnego zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle stanu faktycznego spraw nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Na gruncie tego przepisu ugruntowany został pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

W świetle zarzutów skarg Sąd podkreśla, że przepis ten, jak również żaden inny, nie daje podstaw do badania z jaką intencją działał skarżący, czy miał on świadomość sprzedaży towarów w sposób niezgodny z przepisami prawa. Argumentacja skarżącego oparta jest głównie na wykładni przepisów wspólnotowych dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Rozpoznane sprawy dotyczą natomiast okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Należy podkreślić, że w utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechną akceptację znalazł pogląd (podzielany także przez Sąd orzekający w sprawach niniejszych) przedstawiony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (publik. OSNP 2005/6, poz. 78), w którym wskazano, że do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutków contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowaniu tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publik. OSP 2007/1/8; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06, Lex nr 285041). To, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, nie stosuje się przepisów wspólnotowych, wynika także z postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (zob. http: curia.europa.eu.). W orzeczeniu tym Trybunał wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA w Łodzi ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Skarżący nie wskazał z jakich przepisów obowiązujących w 2003 r. miałoby wynikać znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zauważa, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 Kodeksu cywilnego brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, Lex nr 3500). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszych sprawach - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. W związku z powyższym jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, że słusznie organ odwoławczy uznał, mając na uwadze pewne aspekty spornych transakcji, które powinny były obudzić podejrzenia skarżącego co do ich zgodności z prawem (odbiór towaru przedstawiającego znaczną wartość na stacjach benzynowych, za który zapłata dokonywana była w części w gotówce bezpośrednio do rąk dostawcy), jak również niesprawdzenie statusu gospodarczego Spółki, że dobra wiara skarżącego budzi wątpliwości.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd podkreśla, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowych sprawach – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać skarżący, bezpodstawnie twierdząc, że "faktyczne nabycie" musi skutkować uznaniem prawidłowości faktur, a to, że skarżący stał się faktycznym właścicielem towarów oznacza, że ich nabycie musiało być skutkiem zgodnej z prawem czynności).

Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że brak dokumentacji księgowej wystawcy faktur w materiale dowodowym przesądza o tym, że organy nie mogą kwestionować prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 323/10, przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że brak zgodnego z prawem przechowywania dokumentacji działalności gospodarczej "premiuje" podmioty uniemożliwiające organom podatkowym realną kontrolę swojej działalności (i ich kontrahentów – nawet pozostających w złej wierze). Brak możliwości zgromadzenia dowodów (w postaci dokumentacji księgowej) pozwalających na sprawdzenie, czy dana faktura została uwzględniona w deklaracjach podatkowych i rozliczeniach ze Skarbem Państwa, nie może – wbrew ocenie pozostałego zebranego materiału dowodowego, która wskazuje na brak dokonania zafakturowanej czynności i nieprowadzenie realnej działalności gospodarczej przez wystawcę faktury – do uznania skuteczności odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. Stąd też argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do wyroku Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt III K 21/07, utrzymanego w mocy przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt II AKa 230/10), należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, że uniewinniający wyrok nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, wskazał, że wyrok uniewinniający może stanowić jeden z dowodów mających służyć do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jednak nie ma podstaw prawnych do nadawania mu szczególnej mocy dowodowej, do czego zdaje się zmierzać strona. Należy także zauważyć, że skoro w ocenie skarżącego uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jego stanowisko w zakresie braku firmanctwa w okolicznościach spraw, pominięcie tego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy miałoby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie wyłącznie w przypadku, gdyby to, czy doszło do popełnienia firmanctwa miało decydujące znaczenie dla kwestii odliczenia spornego w sprawie podatku naliczonego. Tymczasem okoliczności związane z firmanctwem nie mogą być uznane za rozstrzygające ostatecznie kwestię zasadności odliczenia podatku VAT – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury, z których wynika podatek naliczony, obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dlatego wyrok sądu karnego nie może być uznany za dowód mający istotny wpływ na ustalenie, czy sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można sprowadzać wniosków organów w sprawach wyłącznie do prostego wskazania, że doszło do firmanctwa, a więc transakcje są fikcyjne, a co za tym idzie błędne jest rozumowanie strony, że skoro zapadł wyrok sądu karnego uniewinniający od zarzutu firmanctwa, to transakcje nie były fikcyjne. Strona pomija w ten sposób szereg istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, a wskazujących na to, że Spółka, która wystawiła sporne faktury, nie mogła być w istocie dostawcą towarów, których sprzedaż te faktury miały dokumentować. Okoliczności, których strona nie zakwestionowała skutecznie, to np. to, że Spółka – wystawca faktur, nie dysponowała zasobami materialnymi koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej ani personelem, nie była wyposażona w odpowiednie aktywa finansowe, nie posiadała dokumentacji księgowo-podatkowej, w tym dowodów zakupu towarów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanych sprawach nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na ich wynik. Wobec zatem wykazania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, wobec czego skargi, jako nieuzasadnione należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg S.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2003 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.