Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 530/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121,187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 530/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008r., sprawy ze skargi B. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpoznaniu sprawy ( na skutek uchylenia decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Kr 1743/06), decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2002 roku w kwocie 10.000 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, iż w 2002 roku spółka "L." sp. j. z siedzibą w W. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomości. Dlatego też sprzedane przez spółkę w 2002 roku prawo użytkowania wieczystego działki nr [...]wraz z własnością posadowionych na niej budynków, budowli oraz składników budowlanych za cenę 200.000 zł w odniesieniu do przychodów wspólników tej spółki (w tym B. M.) podlegało dyspozycji art. 28 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm. ) - w brzmieniu na 2002 rok. Na podstawie powyższego przepisu organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności znajdujących się na nim budynków przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki w wysokości 10%, uzasadniając przy tym, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i miała miejsce w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dana nieruchomość została nabyta. Organ podatkowy wskazał przy tym, że uzupełnił materiał dowodowy o zaświadczenie o numerze REGON zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1743/06. W ocenie organu ani zaświadczenie REGON, ani też wpis do KRS nie rozstrzygały co było faktycznym przedmiotem działalności spółki. Organ podatkowy uznał, że z uwagi na zamieszczenie nabytego prawa użytkowania gruntów i znajdujących się na gruncie budynków w ewidencji środków trwałych spółki, a także dokonaną amortyzację budynków (budynek stacji paliw i portierni) w okresie od lipca do października 2002r. - należało uznać, iż dokonano sprzedaży środków trwałych, a nie był to obrót nieruchomościami.

W odwołaniu od powyższej decyzji B.M. domagał się jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, 187 §1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz wadliwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a - c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W swojej argumentacji skarżący wskazał, że organ podatkowy w sposób dowolny ocenił, niekompletny przy tym, materiał dowodowy, stwierdzając wbrew rzeczywistemu stanowi, iż spółka "L." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, błędnie uzasadniając, że zakupiona sporna działka należała do środków trwałych spółki. Dodatkowo skarżący podniósł niewykonanie przez organ wskazań prawnych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 1743/06.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko. Jeszcze raz podkreślił przy tym, że ponownie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, a także ustalenia udokumentowane protokołem kontroli z dnia 19 stycznia 2006 roku, jednokrotność sprzedaży, umieszczenie nabytych budynków i budowli w ewidencji środków trwałych, a także amortyzacja budynków od lipca do października 2002r. - dowodzić miała, że "L." faktycznie nie zajmowała się handlem nieruchomościami, pomimo iż formalnie była do tego uprawniona (co wynikało z odpisu z KRS oraz z zaświadczenia REGON). Organ odwoławczy nie zgodził się również ani z zarzutami naruszenia prawa procesowego ani z twierdzeniem pominięcia wskazanego w odwołaniu wyroku WSA w Krakowie.

W skardze z dnia [...]marca2008 roku B. M. wniósł o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, powielając dotychczasowe zarzuty i ich uzasadnienie. Skarżący ponadto na dowód prowadzenia przez "L." działalności gospodarczej odnośnie obrotu nieruchomościami przedłożył m.in. decyzję o podziale geodezyjnym działki nr [...]na trzy odrębne nieruchomości, z których jedna (nr[...]) jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, podnosząc dotychczas prezentowane wywody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem powstałego sporu jest ustalenie, czy w 2002 roku "L." spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jeśli bowiem tak nie było i sprzedana w 2002 roku działka nr [...]nie była przedmiotem handlu, a jedynie środkiem trwałym spółki, wykorzystywanym w prowadzonej w innym zakresie działalności, to zgodnie ze szczegółowo przytoczonymi w decyzjach organów podatkowych przepisami (tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8, 14 ust. 2 pkt. 1 oraz art. 28 ust. 1i ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 2002 rok) dochód z jej zbycia podlegał zryczałtowanemu 10 % podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Organy analizując zebrany materiał dowodowy uznały, iż protokół kontroli z dnia 19 stycznia 2006 roku, jednorazowość dokonanej sprzedaży, a także zaksięgowanie nabytej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz amortyzacja budynków, świadczą o sprzedaży środka trwałego, a nie o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. B. M. natomiast podnosił, że za jego stanowiskiem przemawiają: odpis z KRS oraz zaświadczenie REGON, akt notarialny zbycia omawianej nieruchomości (nr [...]), oraz kolejnej działki [...](na podstawie aktu notarialnego nr [...]), procedura udzielenia kredytu przez bank na zakup później sprzedawanych nieruchomości, ich hipotecznego obciążenia oraz zwolnienia, a także podział geodezyjny działki nr[...], z której wydzielano w/w zbywane nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, iż organy, po uchyleniu poprzednich decyzji, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę ograniczyły się właściwe do załączenia do wykazu zebranych dowodów zaświadczenia REGON spółki "L." Argumentując zaś podjętą decyzję dodatkowo odniosły się jedynie do formalnych możliwości prowadzenia przez spółkę handlu nieruchomości (co wynikało z odpisu KRS jak i powyższego zaświadczenia). Pozostała część uzasadnienia pokrywała się z decyzjami wcześniej uchylonymi.

Organy podatkowe pominęły całkowicie okoliczność, że w poprzednim wyroku z dnia 27 kwietnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dowodowego, nie odnosząc się w żaden sposób do tez i dowodów podnoszonych przez skarżącego o tym, że działek została nabyta celem późniejszej odsprzedaży, o czym miał świadczyć jej podział geodezyjny na trzy działki i sprzedaż dwóch pierwszych działek (w 2002r. i w 2003), a także przeznaczenie kolejnej, ostatniej działki do sprzedaży.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe ograniczając się, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, jedynie do uzupełnienia materiału o zaświadczenie REGON, praktycznie zignorowały ocenę prawną zawartą w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do argumentacji skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść protokołu kontroli z 2006r. (a więc protokołu sporządzonego przed wydaniem wyroku) dotyczącego drugiego wspólnika, wskazując, że protokół ten zawiera m.in. zapis, iż faktycznym rodzajem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych, mrożonek, usługi gastronomiczne, usługi najmu lokali oraz terenu. Nie uzasadnił jednak, dlaczego zapis ten uważa za rozstrzygający o odrzuceniu argumentacji skarżącego. Nie przeprowadzono nadto postępowania wyjaśniającego kto i z jakich przyczyn zadecydował o amortyzacji budynków i czy ta okoliczność miała znaczenie dla ustalenia co w istocie było przedmiotem działalności gospodarczej spółki.

Należy powtórzyć za ww. wyrokiem z 27 kwietnia 2007r., że organy w ogóle nie ustosunkowały się do zarzutu skarżącego, iż doszło do zbycia nie jednej, ale dwóch działek, a trzecia zaś jest w ofercie handlowej. Te okoliczności mogą mieć znaczenie i mogłyby (jeśliby okazały się prawdziwe) przemawiać za stanowiskiem skarżącego. W aktach zaś nie ma nawet drugiego z powoływanych przez skarżącego aktów notarialnych (nr[...]). Nie prowadzono również żadnego postępowania w kierunku sprawdzenia, czy rzeczywiście trzecia z w/w działek stanowi ofertę handlową (np. znajduje się w jakimś katalogu, czy prowadzono jakiekolwiek czynności, zmierzające do jej zbycia). Zdaniem Sądu uznać więc należało za zasadne zarzuty skarżącego podnoszące brak "wykonania" poprzedniego wyroku z dnia 27 kwietnia 2007r. tj. naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej p.p.s.a.

Należy też zaznaczyć, że w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do sądu administracyjnego - po uchyleniu decyzji podatkowej przez poprzednio orzekający sąd administracyjny i wydaniu nowej decyzji przez organy podatkowe - sąd orzekający po raz wtóry jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por wyroki: WSA w Krakowie z 6 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 988/06, publ. M.Podat. 2007/8/3 oraz WSA w Warszawie z 16 marca 2007r. sygn. akt IV SA/Wa 129/07, publ. LEX nr 319133)

Dodatkowo należałoby zauważyć, że organy całkowicie pominęły fakt niemal natychmiastowego po zakupie nieruchomości nr [...]jej podziału (czego dowodem jest decyzja podziale) i dość szybkiej sprzedaży (w odstępie kilku miesięcy) wydzielonej, spornej działki. Z zasad doświadczenia życiowego wynika przecież, że jeśli spółka nabywa środek trwały zwłaszcza grunt w celu jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, to zwykle nie pozbywa się go w dość krótkim okresie.

Ponadto, skoro organy twierdzą, iż sprzedana działka służyła do prowadzonej w innym zakresie działalności, to winny były ustalić (przy pomocy chociażby zeznań świadków), jak dokładnie, przedmiotową działkę wykorzystywano. Organy podatkowe skupiły się jedynie na formalnym stwierdzeniu, że nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, a budynki i budowle były amortyzowane. Jednakże, tak jak należy co do zasady przyznać rację organom, że o charakterze działalności nie rozstrzyga formalny wpis przedmiotu działalności do KRS i rejestru REGON - tak też należałoby zauważyć, że organy nie badały, czy amortyzowane budynki były w rzeczywistości wykorzystywane do działalności - czy więc istniała podstawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z protokołu kontroli pośrednio wynika, że niektóre z nabytych budowli lub budynków były wynajmowane - ale czy to były budynki, które były przedmiotem sprzedaży - brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń w zaskarżonych decyzjach. Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że wśród budynków sprzedawanych był budynek stacji paliw. Z uzasadnienia decyzji nie wynika czy spółka amortyzując ten budynek działała ten sposób bo budynek wykorzystywała rzeczywistości do działalności gospodarczej czy też były to odpisy amortyzacyjne dokonywane pomimo braku faktycznego wykorzystywania nabytych składników majątkowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu w ogóle bowiem nie badały okoliczności towarzyszących nabyciu i sprzedaży - skupiając się jedynie na akcentowaniu faktu ujęcia nabytego prawa i budynków w ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się również do argumentu skarżącego, dotyczącego kwestii udzielonego kredytu oraz losów zabezpieczenia hipotecznego. Jakkolwiek sam B. M. też nie wyjaśnił, na czym polega związek procedury udzielonego kredytu z problemem przedmiotu prowadzonej działalności, to jednak to na organach ciążył obowiązek dokładniejszego zbadania wspomnianej okoliczności (przynajmniej w postaci przesłuchania strony).

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ powinien podjąć wszelkie kroki w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, którego ocena winna odpowiadać zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie zaś organy podatkowe ponownie w sposób ogólny i powierzchowny uzasadniły przyjęte stanowisko, co zdaniem Sądu, okazało się niewystarczające.

W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny jeszcze raz, tym razem wnikliwie, przeanalizować kwestię prowadzonej przez spółkę w 2002 roku działalności, a przede wszystkim ustalić ( na podstawie dokumentów, zeznań strony lub świadków) sposób wykorzystywania nabytych działek od momentu zakupu do ich sprzedaży, okoliczności i cel ich geodezyjnego podziału, okoliczności sprzedaży wszystkich działek powstałych z podziału - a następnie w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organy powinny ustalić stan faktyczny tj. ustalić czy spółka w rzeczywistości handlowała nabytymi nieruchomościami, czy też odsprzedała je jako swoje środki trwałe.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie sąd skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W świetle dotychczasowej analizy, Sąd stwierdziwszy naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez organy obydwu instancji w stopniu wpływającym na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy p.p.s.a - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd może więc, uwzględniając skargę, uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie też z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 400zł tj. sumę zwrotu uiszczonej opłaty sądowej z tytułu wpisu.