Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 196/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i  pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 28, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 155
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 36L za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, na podstawie m.in. :

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa),

- art. 5a pkt 6), art. 9a ust. 2 i ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, ust. 4. ust. 5, ust. 6 i ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 1 pkt 1) i ust. 3,art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) określił [...]. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej 19% liniowym PIT-36L, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2005 r. działalność prowadzona w ramach Spółki Jawnej Firma [...], w której podatnik posiadał [...]% udziałów, opodatkowana była liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a dla jej potrzeb prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto w 2005 r. podatnik uzyskiwał przychody z najmu i dzierżawy opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Za 2005 r. podatnik złożył w dniu [...] marca 2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] dwa zeznania podatkowe: PIT-36 i PIT-36L.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik wykazał dochody z tytułu najmu i dzierżawy w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Jawnej, Firmy [...], podatnik wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty w wysokości [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. W związku z powyższym podatek dochodowy nie został zadeklarowany.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki Jawnej skutkujące zawyżeniem zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36L wysokości straty o [...] zł. W toku postępowania stwierdzono bowiem zawyżenie kosztów Spółki o [...] zł powstałe w wyniku ujęcia następujących kwot:

- [...] zł, stanowiącej odpis amortyzacyjny dotyczący koparki liniowej za miesiąc grudzień 2005 r., podczas gdy koparka ta została sprzedana w dniu [...] listopada 2005 r.;

- [...] zł stanowiącej wydatki na zakup filtra oleju ([...] zł), naprawy siłownika hydraulicznego ([...] zł), naprawy oraz montażu opon ([...] zł), cylinderek hamulcowy ([...] zł), opłatę komunikacyjną i skarbową ([...] zł) dotyczące samochodu ciężarowego [...], które zostały poniesione przed zarejestrowaniem oraz przed wprowadzeniem pojazdu do ewidencji środków trwałych, podwyższającej wartość środka trwałego;

- [...] zł stanowiącej wydatki na zakup stojaka do kosza, tablicy oraz obręczy ([...] zł) oraz zakupu energii elektrycznej (łącznie [...] zł) dotyczące Osiedla [...] w [...], jako nie związane z uzyskanym przychodem;

- [...] zł stanowiącej wydatki na przegląd techniczny ([...] zł faktura z dnia [...].12.2005 r.) oraz opłatę komunikacyjną ([...] zł faktura z dnia [...] grudnia 2005 r.) dotyczące samochodu dostawczego [...] niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2005 r., jako nie związane z uzyskanym przychodem. Wobec podwyższenia wartości początkowej samochodu ciężarowego [...] o [...] zł organ pierwszej instancji podwyższył odpisy amortyzacyjne za listopad, grudzień 2005 r. naliczone od podwyższonej wartości pojazdu, zwiększając tym koszty o [...] zł. W konsekwencji strata w Spółce została zawyżona o [...] zł, z czego na podatnika przypadała kwota zawyżenia [...] zł, a zatem strata za 2005 r. przypadająca na podatnika wynosiła [...] zł.

W toku postępowania stwierdzono także, że [...] nie wykazał przychodów z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W 2005 r. podatnik dokonał bowiem sprzedaży łącznie [...] działek budowlanych zlokalizowanych na Osiedlu [...] w [...], w tym jednej zabudowanej. Sprzedane działki powstały natomiast w wyniku podziału nieruchomości gruntowych zakupionych we wcześniejszych latach w miejscowości [...]. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie aktów notarialnych oraz deklaracji VAT-7 ustalił przychód ze sprzedaży działek w kwocie [...] zł netto. Koszty uzyskania przychodu na poziomie [...] zł zostały ustalone na podstawie wartości sprzedanych działek w cenie zakupu (łączna kwota [...] zł), wydatku na budowę budynku mieszkalnego na sprzedanej działce (kwota [...] zł), oraz kosztów wykonania projektu podziału oraz podziału sprzedanych działek ([...] zł). Dochód ze sprzedaży działek został określony na poziomie [...] zł. Z uwagi na fakt, że za 2005 r. podatnik złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 19% liniowym podatkiem dochodowym, uzyskane dochody zostały opodatkowane zgodnie z przepisem art. 30c u.p.d.o.f.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2011 r. podatnik zarzucił niezasadne wyłączenie z kosztów Spółki Jawnej wydatków na kwotę [...] zł dotyczących samochodu [...]. Według strony samochód ten przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych był używany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast fakt dopuszczenia do ruchu publicznego nie ma znaczenia w sytuacji, gdy samochód porusza się na terenie zakładu (żwirowni). Za nieuzasadnione uznał także wyłączenie wydatków na kwotę [...] zł związanych z realizowaniem zadań inwestycyjnych, jak przepompownia ścieków oraz urządzanie terenów zielonych. Spółka prowadziła bowiem podatkową księgę przychodów i rozchodów i nie miała obowiązku dokumentowania wykonanych prac. Ponadto odwołujący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 29 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z Konstytucją, w zakresie obowiązku ujawnienia w inwentaryzacji końcowej "robót w toku".

W zakresie obrotu nieruchomościami strona zarzuciła nieustalenie czy na zakupionych terenach prowadzona była działalność rolnicza, czy też nie. Zmiana przeznaczenia gruntów i starania o przekształcenie gruntów, zdaniem odwołującego, nie pozbawia tych gruntów przymiotu wykorzystania na cele rolne. Zwrócono także uwagę, że grunty zostały nabyte celem powiększenia gospodarstwa rolnego lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a nie w celach handlowych. Nieustalenie tej okoliczności, która według strony ma wpływ na wynik sprawy, stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia zasad postępowania zawartych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do sprawdzenia, czy w latach 1996-2005 podatnik prowadził na zakupionych terenach działalność rolniczą. Natomiast ustalając czy uzyskany przychód jest przychodem z działalności gospodarczej należało sprawdzić czy przychód ten nie jest jednym z przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Dopiero sprawdzenie, że dany przychód nie należy do jednego ze wskazanych źródeł pozwala badać czy dana działalność wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Okolicznością przesądzającą nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki i ich sprzedaż. Na potwierdzenie powyższego strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Zbadanie tych okoliczności, według odwołującego, pozwoliłoby na stwierdzenie, czy przychód ze sprzedaży majątku nabytego w celu prowadzenia działalności rolniczej stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy też z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Strona podniosła również, że na podjęcie decyzji o sprzedaży działek w 2005 r. miała wpływ zmiana planu zagospodarowania przestrzennego w 2005 r. przekształcająca grunty z rolnego na budowlany, co nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie wykazał także, że cel handlowy przyświecał już w momencie zakupu działek. Stąd nie można przyjąć, że uzyskane przychody ze sprzedaży działek stanowią przychody z działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, według podatnika, przychody te stanowią przychody ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), które są zwolnione z opodatkowania w przypadku ich sprzedaży po upływie 5 lat od końca roku, w którym je nabyto. W odwołaniu podniesiono także niezasadność przywołania w decyzji działań spółki z o.o. i spółki cywilnej pod nazwą [...], które nie były właścicielami nieruchomości w [...].

Podatnik zarzucił dwukrotne ustalenie przychodu ze sprzedaży tej samej działki (strona 16 i 20 decyzji) zawyżając przychód o kwotę [...] zł oraz określenie przychodu ze sprzedaży niektórych działek wbrew przepisowi art. 14 u.p.d.o.f., tj. w wartościach brutto. Według strony, należy uwzględnić zmniejszenie przychodu o podatek VAT, nawet w sytuacji gdy podatek ten nie został zadeklarowany i zapłacony, a zobowiązanie w tym podatku wygasło na skutek przedawnienia.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów strona podniosła nieuwzględnienie wartości ubytków terenu na rzecz Urzędu Gminy oraz wydatków na uzbrojenie terenu udokumentowanych fakturami numer: [...], które zostały odrzucone z uwagi na nieprzyporządkowanie do sprzedanych w 2005 r. działek. Uzasadniając powyższe wskazała, że w 2005 r. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, nie prowadził żadnych ksiąg i nie mógł wskazać jakich działek dotyczą w/w wydatki chociażby z uwagi na upływ czasu (5 lat).

Strona zarzuciła także nieuwzględnienie dowodu z operatu szacunkowego, pozwalającego na szacunkowe ustalenie wartości nakładów poniesionych na budowę infrastruktury. Wobec powyższego odwołujący wniósł o uwzględnienie operatu z 2005 r., a w razie wątpliwości o przesłuchanie strony.

W odwołaniu wskazano również, że organ pierwszej instancji nie odliczył od podatku składki zdrowotnej zapłaconej w 2005 r., w wysokości [...] zł.

Wobec podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji w zakresie podatku ze sprzedaży działek oraz uznanie za koszt Spółki Jawnej wydatków dot. samochodu [...] (kwota [...] zł) oraz Osiedla [...] w [...] (kwota [...] zł).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonując analizy poprawności wyliczenia wielkości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za koszt wydatek na kwotę [...] zł za sporządzenie operatu szacunkowego oraz obniżył podatek o składki na ubezpieczenie zdrowotne, które nie zostały odliczone przez podatnika w zeznaniach za 2005 r. (kwota [...] zł).

Analizując zarzut nieodliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, organ ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik wykazał składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. W toku postępowania strona przedłożyła dowody potwierdzające wpłatę kwoty [...] zł podlegającej odliczeniu. Fakt zapłaty składek podlegających odliczeniu w wysokości [...] zł potwierdził także Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia [...] października 2011 r. W związku z powyższym, stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, iż zasadnym jest obniżenie podatku o nieodliczoną część składki, tj. o kwotę [...] zł ([...] – [...]).

W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zapisy w księgach wieczystych numer KW [...] oraz KW [...] obejmujących działki nabyte w 1996, 1997 i 1998 r. oraz analiza sprzedaży działek nabytych w późniejszych terminach wskazuje, że w latach 1997-2007 [...] sprzedał: [...] działki - 1997r.; [...] działki - 1998r.; [...] działek -1999r.; [...] działek - 2000r.; [...] działek - 2001r.; [...] działek - 2002r.; [...] działek -2003r.;[...] działki - 2004r.; [...] działki, w tym [...] utworzone z gruntów nabytych w latach 1996, 1997, 1998 - 2005r.; [...] działki, w tym [...] działek utworzonych z gruntów nabytych w latach 1996, 1997, 1998 -2006r., [...] działki pochodzące z innych gruntów niż nabyte w latach 1996, 1997, 1998 - 2007r. W ocenie organu, podejmowane przez [...] działania mające na celu przekształcenie gruntów rolnych na tereny pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, czynności polegające na zakupie nieruchomości rolnych, podziale, a następnie sprzedaży działek budowlanych stanowiły prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wbrew podnoszonym wywodom, że celem zakupu było prowadzenie działalności rolniczej, [...] w odniesieniu do omawianych nieruchomości rolnych jednoznacznie wskazał, że jego zamiarem przy zakupie nieruchomości rolnej było dążenie do podziału geodezyjnego zakupionych gruntów na działki budowlane i dalsza ich sprzedaż. W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje podnoszona na potrzeby niniejszego postępowania argumentacja odwołania, że omawiane grunty nabyte zostały na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie w celach handlowych. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje, że jeszcze przed nabyciem nieruchomości w [...] [...] zmierzał do stworzenia osiedla mieszkaniowego we wsi [...] - Osiedle [...], wraz z pełnym wachlarzem infrastruktury technicznej. Zamierzenia te zrealizował tworząc w pełni wyposażone w infrastrukturę techniczną osiedle mieszkaniowe. Jeszcze przed nabyciem nieruchomości uczestniczył przy zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, dokonywał zakupu nieruchomości, ich podziału oraz sprzedaży wydzielonych działek budowlanych, które zaopatrzone były w pełną infrastrukturę techniczną (sieć wodociągowa, energetyczna, gazowa, kanalizacje sanitarne i deszczowe, drogi, oświetlenie dróg). Przytoczone okoliczności wskazują, że prowadzone przez podatnika czynności spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 28 u.p.d.o.f., definiujących przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości ryczałtem w wysokości 10%, do którego miało dojść na skutek uznania, że działania podatnika polegające na sprzedaży swojego osobistego majątku, nie wchodzącego w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa, stanowią działalność gospodarczą. Według strony skarżącej ustawodawca nakazuje zbadanie czy wykonywana czynność nie jest zaliczana przez przepisy do innych czynności. Dopiero wówczas gdy zostanie stwierdzone, że podatnik nie wykonuje innych czynności, przychody z jego działalności, jeżeli spełnione są pozostałe warunki art. 5a pkt 6 i art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedawca działki wyodrębnionej z jednej nieruchomości, zdaniem skarżącego, nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wyzbywa się własnego majątku. Natomiast żaden przepis prawa nie określa, jaki upływ czasu między zakupem a sprzedażą musi nastąpić, by mówić o zamiarze realizacji podatnika. Nie spełnienie wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły, nie upoważnia organu podatkowego do zaliczenia uzyskanych przychodów ze sprzedaży działek do działalności gospodarczej, określonej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz stanowi podstawę do zaliczenia ich do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

Skarżący wskazał także na konieczność udowodnienia zamiaru w chwili zakupu, na poparcie czego przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/05. Zakwestionował także przywołanie w decyzji uchwały Rady Gminy z dnia [...] października 1993 r., w której wskazano jako inwestora spółkę [...], podkreślając że spółka jest innym podmiotem niż skarżący. Zdaniem skarżącego stanowisko organu odwoławczego jest nietrafne także i z tej przyczyny, że nie uwzględnia jego zamiaru. Według wnoszącego skargę grunt został nabyty na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, którego prowadzenia zaniechano w latach 2003-2004. Dopiero wówczas grunt został podzielony na działki. Natomiast sprzedaż majątku osobistego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 28 u.p.d.o.f.

Zastrzeżenia skarżącego budzi również kwestia kosztów uzyskania przychodów. Na etapie skargi podniósł, że fakt wykonania prac systemem gospodarczym nie oznacza, że prace te były zaliczone do kosztów w rachunku podatkowym. Zeznanie podatkowe za 2002 r. nie wykazuje dużych kosztów uzyskania przychodów, a koszty uzbrojenia w infrastrukturę nie były ujawnione w rachunku podatkowym w roku ich poniesienia, gdyż nie były powiązane ze sprzedażą. Koszty te winny zatem być aktywowane w roku 2005 r., tj. w roku uzyskania przychodów ze sprzedaży działek.

Nieuwzględnienie faktycznie poniesionych wydatków na uzbrojenie w infrastrukturę działek sprzedanych w 2005 r. prowadzi do zniekształcenia podstawy opodatkowania poprzez jej zawyżenie, a w konsekwencji zawyżenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący zarzucił także określenie podstawy opodatkowania z naruszeniem przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy o VAT, do którego miało dojść na skutek nieokreślenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Według wnoszącego skargę, fakt, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło nie oznacza, że podatek od towarów i usług w 2005 r. nie był podatkiem należnym od transakcji sprzedaży.

W skardze zarzucono także obniżenie podatku o nieprawidłową wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne, co stanowi naruszenie art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej składki na ubezpieczenie zdrowotne w 2005r. zostały zapłacone w wysokości [...] zł, a odliczone w orzeczeniu w wysokości [...] zł.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także, gdy rozstrzygnięcie organu dotknięte jest wadą nieważności.

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego zasługują na uwzględnienie.

W zakresie meritum sporu wskazać należy, że jego istotą jest ocena, czy transakcje sprzedaży nieruchomości w 2005 r. dokonane zostały przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Poza sporem pozostaje, że w badanym 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży działek, w tym [...] utworzonych z gruntów nabytych w latach 1996, 1997, 1998 - 2005 r.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny charakteru czynności podejmowanych przez podatnika w 2005 r. w zakresie obrotu nieruchomościami. Ocena organu uwzględniła bowiem działania podatnika dokonane w tym zakresie na przestrzeni wcześniejszych i następnych lat podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania tylko jednego roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1828/09).

Dokonując zatem kwalifikacji czynności podejmowanych przez podatnika stwierdzić należy, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności, którym przypisać można cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Pojęcie tej działalności dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów, ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Sąd zauważa, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonywana w orzecznictwie na użytek ustawy o VAT wykładnia wskazująca na konieczność istnienia zamiaru zbycia rzeczy już w chwili ich zakupu, a nie sprzedaży, uległa dezaktualizacji w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r. wydanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011 r. I FSK 1701/11). Stąd przywołany przez stronę skarżącą na etapie odwołania wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 nie może mieć zastosowania w sprawie, bowiem zapadł na tle przepisów ustawy o VAT.

Powracając na grunt definicji zawartej w u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w orzecznictwie dotyczącym wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje się, iż działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, istniejące w danym czasie; nie jest istotny zamiar podatnika, jego wola czy przekonanie. To rzeczywisty charakter faktycznie podejmowanych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decydują o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeśli takie czynności odpowiadają kryteriom zawartym w powołanym przepisie, przynosząc określony przychód, to taka działalność może być tylko kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał NSA w wyroku sygn. akt II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu uzyskania majątku (przychodu) niemająca charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb własnych.

Przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez organ odwoławczy o braku podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu już w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży, który to pogląd w toku całego postępowania, a także w skardze, forsowany był przez skarżącego. Nawet gdyby tak było, to ocena o istnieniu tego zamiaru nie mogłaby być oparta wyłącznie na deklaracjach podatnika, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane przez organ w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś, na kanwie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organ zamiaru skarżącego. Definicja działalności gospodarczej nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do sprzedaży nieruchomości, koniecznego, aby uznać ją za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Na potrzeby prowadzonego postępowania w ramach dokonywania ustaleń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organy nie były zobligowane do dokonywania analizy i oceny dotyczącej zamiarów towarzyszących nabyciu każdej nieruchomości z osobna, jak również nie musiały ustosunkowywać się do okoliczności, które spowodowały ich zbycie.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] listopada 1996 r. [...] nabył działkę numer [...] o powierzchni [...] ha położoną w [...], dla której utworzono księgę wieczystą (k. 104-106 tom I akt). W akcie tym skarżący oświadczył, że nabycia dokonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą [...], wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy w [...]. Następnie dnia [...] grudnia 1997 r. aktem notarialnym nabył działki położone w [...] o łącznej powierzchni [...] ha, które zostały uwidocznione w księdze wieczystej (k. 107 -109 tom I akt). Kolejnego nabycia podatnik dokonał dnia [...] października 1998 r. aktem notarialnym (k. 110-113 tom I akt). Aktem tym kupił działkę o obszarze [...] ha położoną w [...], dla której utworzono księgę wieczystą. Nieruchomości nabyte w 1996, 1997, i w 1998 roku, ujęte w księgach wieczystych utworzyły Osiedle [...] i [...] w [...]. Podatnik nabył następne działki o łącznej powierzchni [...] ha (k. 114-118 tom I akt).

Przekazane przez Urząd Gminy w [...] uchwały oraz informacje o podmiotach inicjujących podjęcie uchwał w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wskazują, że jeszcze przed nabyciem nieruchomości w [...] podatnik podejmował działania mające na celu przekształcenie [...] ha gruntów rolnych w miejscowości [...] na tereny przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Przy czym kompleksową realizację uzbrojenia Osiedla [...] w [...] w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, deszczową, sieć gazową, energetyczną i telefoniczną miała przeprowadzić spółka cywilna [...]. Przedsiębiorstwo to zamierzało także zrealizować budowę [...] wolnostojących domów jednorodzinnych na tym terenie. Powyższe wynika z pisma Urzędu Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., stwierdzającego, że inicjatorem uchwały Rady Gminy, na podstawie której realizowane jest tzw. Osiedle [...] w [...], położone, m.in. na terenie nieruchomości nabytych przez [...], była w 1993r. - spółka cywilna "[...]" (k. 199 akt z postępowania odwoławczego). Uproszczony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego osiedla mieszkaniowego w [...] - Uchwała Rady Gminy w [...] numer [...] z dnia [...] października 1993r. (k. 291-308 tom II akt) oraz uzasadnienie do uchwały numer [...] Rady Gminy w [...] z dnia [...] lutego 1993r. (k. 197 akt z postępowania odwoławczego) także wskazują, że zamiarem inwestora, tj. spółki [...] była kompleksowa realizacja osiedla mieszkaniowego z pełnym wachlarzem infrastruktury technicznej.

Ponadto inicjatorem uchwał dotyczących planów miejscowych Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 1999 r. oraz z dnia [...] listopada 2001 r., na podstawie których realizowane jest Osiedle [...] w [...] był odpowiednio [...] oraz [...] Firma [....] - pismo Urzędu Gminy [...] z dnia [....] stycznia 2006 r. (k. 199 akt z postępowania odwoławczego).

Z uzasadnienia do uchwały numer [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 2001 r. wynika także, że głównym inwestorem na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej we wsi [...] był [...] (k. 193 akt z postępowania odwoławczego).

Powyższe wskazuje, że niewątpliwie spółka cywilna pod nazwą "[...]", w której udziałowcem był [...], uczestniczyła w procesie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w [...], jak i stworzyła koncepcję budowy osiedla mieszkaniowego w [...]. Natomiast po jej likwidacji konsekwentnie realizacją budowy osiedla mieszkaniowego na Osiedlu [...] oraz inicjowaniem dalszych zmian w planie zagospodarowania przestrzennego zajmował się [...], w tym w ramach Firmy [...]. Co oznacza, że poczynania strony należy oceniać przez pryzmat wszystkich podejmowanych przez nią działań, a nie wybiórczo w odniesieniu tylko do [...] jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Stąd dla oceny stanu faktycznego nie ma znaczenia fakt że spółka "[...]" jest odrębnym podmiotem niż [...], skoro cała koncepcja stworzenia Osiedla oraz jego realizacja została przeprowadzona przez skarżącego, w tym w ramach różnych podmiotów. Po nabyciu nieruchomości rolnych podatnik podejmował działania zmierzające do podziału zakupionych gruntów na działki budowlane celem dalszej odsprzedaży. Już w dniu [...] grudnia 1997r. skierował wniosek o zatwierdzenie projektu podziału działki nabytej [...] listopada 1996 r. oraz działki nabytej [...] grudnia 1997r., który został zatwierdzony decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 1997r. (k. 426-427 tom II akt). W dniu [...] marca 1999 r. skierował wniosek o wydanie postanowienia o możliwości dokonania podziału nieruchomości położonej w [...] nabytej w dniu [...] grudnia 1997r. zgodnie ze szkicem wstępnego projektu podziału (k. 349 akt tom II), a w dniu [...] czerwca 1999 r. złożył wniosek o wydanie decyzji dokonującej podziału nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] (k. 150 akt tom II). Decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału działki numer [...] (k. 351 akt tom II). Na wniosek podatnika z dnia [...] września 2000r. (k. 378 tom II akt) Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] września 2000r. zatwierdził projekt podziału działki numer [...] (działka nabyła [...] października 1998r.) oraz działki numer [...] (k. 371-376 tom II akt).

Podział działki nabytej [...] kwietnia 2004r. na wniosek strony został zatwierdzony decyzją Wójta [...] z dnia [...] października 2008 r. (k. 365 akt tom II). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, że natychmiast po nabyciu nieruchomości [...] w ramach Firmy [...] prowadził prace związane z budową infrastruktury na nabytych nieruchomościach, obejmującą uzbrojenie Osiedla [...] w [...] w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, deszczową, sieć gazową, energetyczną, budowa dróg o czym świadczy chociażby fakt uzbrojenia w latach 1997 - 1998r. nabytych nieruchomości (decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2000 r. w przedmiocie określenia zobowiązania [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. – k. 202-206 akt z postępowania odwoławczego).

Po dokonaniu podziału geodezyjnego w/w nieruchomości na mniejsze powierzchnie podatnik realizował sprzedaż działek.

Prawidłowo organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powyższe okoliczności bezspornie dowodzą, że podejmowane przez [...] działania mające na celu przekształcenie gruntów rolnych na tereny pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, czynności polegające na zakupie nieruchomości rolnych, podziale a następnie sprzedaży działek budowlanych stanowiły prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje argumentacja skargi, że omawiane grunty nabyte zostały na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie w celach handlowych. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje, że jeszcze przed nabyciem nieruchomości w [...] [...] zmierzał do stworzenia osiedla mieszkaniowego we wsi [...] - Osiedle [...], wraz z pełnym wachlarzem infrastruktury technicznej. Zamierzenia te zrealizował tworząc w pełni wyposażone w infrastrukturę techniczną osiedle mieszkaniowe. Jeszcze przed nabyciem nieruchomości uczestniczył przy zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, dokonywał zakupu nieruchomości, ich podziału oraz sprzedaży wydzielonych działek budowlanych, które zaopatrzone były w pełną infrastrukturę techniczną (sieć wodociągowa, energetyczna, gazowa, kanalizacje sanitarne i deszczowe, drogi, oświetlenie dróg).

Stąd za niezgodny ze stanem faktycznym należy uznać wywód skargi, że na nabytych działkach zaniechano prowadzenia gospodarstwa rolnego dopiero w latach 2003-2004 i wówczas grunt został podzielony na działki. Jak wskazano powyżej, podział nabytego gruntu na działki nastąpił w latach 1997, 1999 i 2000 (decyzja z dnia [...] grudnia 1997r. - k. 426-427 tom II akt; decyzja z dnia [...] sierpnia 1999r. – k. 351 tom II akt, decyzja z dnia 14 września 2000r. – k. 371 tom II akt). Natomiast uzbrojenia działek podatnik dokonywał już w latach 1997 - 1998r. (k. 202-206 akt z postępowania odwoławczego). Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że w latach 1997 -2004 podatnik sprzedał [...] spośród wszystkich [...] sprzedanych działek z gruntów nabytych w latach 1996, 1997, 1998, co stanowi 85,50 % wszystkich działek. Przytoczone fakty bezzasadnym czynią zatem sugestie, że na nabytym terenie podatnik prowadził działalność rolniczą, w sytuacji gdy natychmiast po nabyciu następowała budowa pełnej infrastruktury technicznej, podział nieruchomości i sprzedaż działek budowlanych. Podkreślić przy tym ponownie należy, że jak wskazał [...] w piśmie z dnia [...] lutego 2000 r. (k. 200-201 akt postępowania odwoławczego) celem dokonywanych nabyć nieruchomości była sprzedaż wydzielonych działek budowlanych, a nie prowadzenie działalności rolniczej.

Wbrew twierdzeniom skargi, prowadzone przez skarżącego czynności spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2005r.

Podejmowane przez skarżącego działania niewątpliwie wskazują, że działalność w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter zarobkowy i wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, a uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw nie stanowią przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Podatnik ze sprzedaży udziałów w nabytych nieruchomościach osiągnął znaczący zysk, a zatem warunek zarobkowości bezspornie został spełniony.

Działania miały zorganizowany charakter polegający na przeprowadzeniu szeregu planowanych czynności, mających doprowadzić do głównego celu każdej działalności gospodarczej, a więc osiągnięcia zysku. Podatnik, jak wynika z materiału dowodowego, wykonywał szereg planowanych czynności wskazujących na omawiany charakter działalności - koncepcja stworzenia rezydencjalnego osiedla mieszkaniowego w [...], zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, zakup nieruchomości, sprzedaż wydzielonych działek budowlanych zaopatrzonych w pełną infrastrukturę. Wskazać jednocześnie należy, że w przeciwieństwie do sugestii zawartej w skardze, zorganizowanie działalności o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 ustawy nie oznacza konieczności zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej czy w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spełniony przez [...] został także warunek ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik celem utworzenia osiedla mieszkaniowego w [...] zmieniał plany zagospodarowania przestrzennego, w latach 1996 - 2004 nabywał nieruchomości położone w miejscowości [...], dzielił je na działki z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną, a następnie sprzedawał. W stanie faktycznym niniejszej sprawy na przestrzeni 1996-1998 roku podatnik nabył [...] działek rolnych położonych w [...] o łącznej powierzchni [...] ha, w odniesieniu do których zmieniono przeznaczenie na tereny zabudowy mieszkaniowej. Nieruchomości te zostały następnie zaopatrzone w pełną infrastrukturę techniczną, podzielone na działki budowlane, które w latach 1997-2006 sukcesywnie były sprzedawane. W 2004r. podatnik dokonał zakupu kolejnych działek w miejscowości [...], które zostały sprzedane w następnych latach podatkowych. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że taka chronologia zdarzeń wskazuje niewątpliwie na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości. Taki obraz stanu faktycznego wskazuje także, że działania Podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży działek. Podatnik uczestniczył w zainicjowaniu sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Uczestniczył w uzbrojeniu terenu i podziale działek, by następnie działki sprzedawać, czyniąc z tych sprzedaży źródło przychodów.

W przedmiotowej sprawie okoliczności takie jak: zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań wskazują bezspornie, że przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach jako spełniające definicję przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do pozostałych rodzajów przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy, a w szczególności do przychodów ze sprzedaży osobistego majątku w postaci nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości uzyskanych poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Nie znajduje zatem uzasadnienia argumentacja pełnomocnika skarżącego o prowadzeniu działalności rolniczej, a nie pozarolniczej działalności gospodarczej przez [...] czy sugestie dotyczące sprzedaży osobistego majątku, który nie został wprowadzony w skład przedsiębiorstwa. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 28 u.p.d.o.f. regulującego zasady opodatkowania 10% ryczałtem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, do którego miało dojść na skutek uznania przychodów ze sprzedaży działek za przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie za przychody ze sprzedaży osobistego majątku.

Jak wskazano wcześniej nietrafne są także twierdzenia strony skarżącej, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nakazuje ustalenie zamiaru podmiotu wykonującego czynności. Z przytoczonego przepisu istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter. W żaden sposób nie odnosi się ona do zamiaru podmiotu. Jednakże w przedmiotowej sprawie i ta cecha została spełniona. W piśmie z dnia [...] lutego 2000r. (k. 200-201 akt z postępowania odwoławczego) [...] wskazał bowiem, że jego zamiarem przy zakupie nieruchomości rolnych było dążenie do dwóch celów: dokonanie podziału geodezyjnego na działki budowlane oraz dalsza ich sprzedaż. Należy wyjaśnić, że przytoczony wyrok z 6 września 2006 r Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygnatura akt I SA/Wr 1254/05 (w skardze błędnie wskazano sygnaturę I SA/Wr 1245/05), został wydany w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja tych podatków nie jest tożsama. Odmienny jest ich zakres podmiotowy jak i przedmiotowy. Przywołane w wyroku oraz w skardze orzeczenie ETS nie ma zastosowania do podatku dochodowego. Trudno zatem upatrywać w tym wyroku sposobu na interpretację przepisów istotnych w niniejszej sprawie, skoro wyrok ten dotyczył norm prawnych, które nie są i nie mogą być przedmiotem postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6 i art. 28 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wyliczył koszty uzyskania przychodów, związane z dokonaną w 2005r. sprzedażą działek. Kosztami tymi są wartość nabycia poszczególnych działek (cena nabycia 1 m2 nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego dotyczącego zakupu pomnożona przez powierzchnię wydzielonej z tej nieruchomości i sprzedanej działki - łączna kwota [...] zł), koszty wykonania projektu podziału i podziału działek (faktura numer [...] z [...].10.2000r. - kwota [...] zł), koszty budowy budynku mieszkalnego wybudowanego przez podatnika na sprzedanej działce (faktura numer [...] z dnia [...].12.2001r. - kwota [...] zł), które to dowody przedłożył w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik strony. Organ odwoławczy za koszt 2005r. uznał także opłatę w kwocie [...] zł za sporządzenie operatu szacunkowego. Ponadto w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby poniesienie wydatków związanych z nieruchomościami sprzedanymi w 2005r. Jak wskazuje materiał dowodowy nakłady na budowę infrastruktury na Osiedlu [...] i [...] [...] poniósł w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej Firmy [...]. Do operatu szacunkowego z dnia [...] stycznia 2005r. w sprawie oszacowania wartości trwałych nakładów budowlanych poniesionych przy realizacji dróg-wewnętrznych i infrastruktury technicznej na Osiedlu [...] i [...] w [...], wykonanego przez Inwestor [...], [...] oświadczył, że większość inwestycji została zrealizowana systemem gospodarczym przez jego pracowników (k. 155 akt z postępowania odwoławczego). Podczas przesłuchania strony przeprowadzonego przez organ odwoławczy w dniu [...] listopada 2011r. (k. 173-177 akt z postępowania odwoławczego) [...] potwierdził, że prace związane z budową infrastruktury na Osiedlu [...] i [...] wykonywał w ramach swojej jednoosobowej Firmy [...]. Wskazał także, że niektóre prace na Osiedlach wykonywali także podwykonawcy, którzy wykonywali je na rzecz Firmy [...], dopóki firma ta była prowadzona. Dopiero od lipca 2003r., gdy nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej, usługi wykonywane były na rzecz skarżącego, jako osoby prywatnej. Przytoczony stan faktyczny oznacza zatem, że wydatki te zostały już uwzględnione w kosztach prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej Firmy [...]. Podniesiony na etapie skargi wywód, że prace związane z budową infrastruktury nie zostały ujawnione w dokumentacji podatkowej nie został poparty żadnym dowodem. W toku postępowania pełnomocnik strony nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby poniesienie wydatków na budowę infrastruktury, nie udowodnił także że wydatki takie nie zostały ujęte w dokumentacji podatkowej skarżącego. Wbrew sugestiom strony nakładów na budowę infrastruktury technicznej nie można podzielić na części, gdyż z istoty ich charakteru wynika, że mogą one funkcjonować jedynie jako całość - kanalizacja ściekowa, deszczowa, sieć gazowa, energetyczna, wodociągowa, drogi, oświetlenie. Nadmienienia jednocześnie wymaga, że wydatki dotyczące budowy infrastruktury nie były ponoszone tylko w 2002r., jak sugeruje pełnomocnik w skardze, bowiem materiał dowodowy wskazuje (decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2000r. k. 202-206 akt z postępowania odwoławczego), że prace związane z budową infrastruktury na nabytych działkach prowadzone były już od 1997r. w ramach jednoosobowej Firmy [...]. Stąd nie zasługują na uwzględnienie wywody nieujawnienia wydatków dotyczących budowy infrastruktury w rachunku podatkowym prowadzonej Firmy. Przytoczone powyżej okoliczności nietrafnymi czynią zatem twierdzenia dotyczące konieczności aktywacji rzekomo nierozliczonych wydatków w 2005r., oraz zarzuty dotyczące zniekształcenia podstawy opodatkowania i podatku za 2005r.

Za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy o VAT. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wielkości przychodów z tytułu sprzedaży działek podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 155 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznaje, iż "należny podatek od towarów i usług wystąpi wówczas, gdy podatnik wykaże go w deklaracji podatkowej albo gdy organy podatkowe lub kontroli skarbowej określą albo ustalą jego wysokość w decyzji podatkowej" (str. 16 decyzji).

Z kolei zdaniem strony skarżącej pojęcie podatku należnego w VAT jest kategorią obiektywną i nie może być utożsamiane z podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym bądź określonym decyzją podatkową. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2005r. wygasło wskutek przedawnienia. Jeżeli - według organu - zobowiązanie w podatku wygasło przez przedawnienie, to nie oznacza, że podatek w 2005 r. nie był podatkiem należnym od transakcji sprzedaży. Wygasnąć może zobowiązanie podatkowe określone w przepisach prawa (art. 5 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie oznacza tylko tyle, że nie można go dochodzić od podatnika prawnie. Powołany przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wskazuje na podatek, który uległ przedawnieniu. Strona wnosiła o uwzględnienie, a nie o określenie należnego podatku od towarów i usług. Stosunek prawny zobowiązania nie jest bowiem kształtowany przez stronę tego stosunku, lecz bezpośrednio w samej ustawie. Także wówczas, gdy podatnik staje się już dłużnikiem wobec Państwa, sam stosunek zobowiązaniowy jest ściśle podporządkowany ustawie. Nie zależy on bowiem, tak jak w prawie cywilnym, od woli podatnika uprawnionego tego stosunku, lecz od treści norm prawnych zawartych w ustawie podatkowej.

W ocenie Sądu należy podzielić tę argumentację. Z treści art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika wprost, ze u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak wiec podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie ze wskazanym przepisem nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych. W konsekwencji za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 w/w ustawy nie można uznawać wartości brutto wierzytelności w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w tabeli znajdującej się na str. 37 i 38 decyzji organu I instancji w pozycjach 5, 8 – 22 nie wykazano podatku od towarów i usług ponieważ – zdaniem organu – podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił tego podatku. Skoro ustawodawca nakazuje, aby – zgodnie z treścią analizowanego wcześniej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – przychód ze sprzedaży pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług, to organ, obliczając przychód w niniejszej sprawie powinien to uczynić. Podatek od towarów i usług jest w w/w przepisie określany jako "należny", a nie jako "zadeklarowany/niezadeklarowany" czy "zapłacony/niezapłacony". Pojęcie "podatek należny" należy więc rozumieć jako kategoria obiektywna, niezależnie od tego, czy podatek został rzeczywiście zadeklarowany i zapłacony przez podatnika.

Zasadny jest także zarzut błędnego wyliczenia wysokości zobowiązania z naruszeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

W rozpatrywanej sprawie podatnik zapłacił w 2005 r. składki zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku w wysokości [...] zł, co potwierdza organ odwoławczy na str. 29 zaskarżonej decyzji. Określając zaś zobowiązanie w preambule decyzji odwoławczej w kwocie [...] zł faktycznie odlicza składki zdrowotne w kwocie [...] zł naruszając wskazany wyżej przepis u.p.d.o.f. Nie jest to błąd pisarski, lecz merytoryczny, na co wskazuje sposób obliczenia składki zdrowotnej na str. 30 zaskarżonej decyzji odliczanej od podatku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu oraz dokona prawidłowych wyliczeń uwzględniając przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy o VAT oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.