Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1997/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu P.H.U. "A." I. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Celny [...] w W. w Zakładzie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "A." I. J. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego za lata 2001, 2002, 2003 stwierdzono brak płatności w podatku akcyzowym należnych za miesiące maj-grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r., styczeń - grudzień 2003 r. w wysokości 156.298,00 zł.

W trakcie przeprowadzonych czynności ustalono, iż przedmiotem działalności podatnika była głównie produkcja i sprzedaż zmywacza do paznokci, którego pełna nazwa stosowana przez kontrolowaną jednostkę brzmiała - ziołowy zmywacz do paznokci z wyciągiem z ziół (nagietka, rumianku i szałwi). Podatnik na dowodach sprzedaży określał dla tego produktu symbol SWW-1359-9 (wg Systematycznego Wykazu Wyrobów wyd. IV-produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione). Klasyfikując produkowany zmywacz do paznokci do produktów ziołowych, podatnik nie płacił podatku akcyzowego ze względu na zapis grupowania SWW 1324 "Wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych)".

W dniu 2 października 2001 r. Z.P.H.U. I. J. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w M. z zapytaniem, czy ziołowy zmywacz do paznokci nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Urząd pismem z dnia 25 października 2001 r. poinformował podatnika, iż produkowane przez niego ziołowe zmywacze do paznokci sklasyfikowane wg SWW 1359 nie podlegają opodatkowaniu w podatku akcyzowym.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003 r. do stosowania wyłącznie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zastępującej Systematyczny Wykaz Wyrobów, strona wystąpiła w dniu 10 marca 2003 r. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji na temat, "jaki jest odpowiednik produktu ziołowego o symbolu SWW 1359-9 w obowiązującej klasyfikacji PKWiU".

Urząd Statystyczny w L. wyraził opinię zawartą w piśmie nr OISK-5672/KW-275/14-2373/03 z dnia 14 kwietnia 2003 r., iż ziołowy zmywacz do paznokci mieści się w grupowaniu PKWiU 24.52.13-00.00 - "Kosmetyki do manicure i pedicure".

Ponadto Z.P.H.U. A. I. J., w odpowiedzi na zapytanie skierowane do Głównego Urzędu Statystycznego, otrzymał w dniu 3 lipca 2003 r. wyjaśnienie, iż upoważnione służby statystyki publicznej klasyfikowały zmywacze do paznokci, zawierające wyciągi ziołowe zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów w grupowaniu SWW 1359-9 "Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione" ze względu na zapis grupowania SWW 1324 "Wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych)".

Po wprowadzeniu do stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przyjęto zasadę klasyfikowania ww. wyrobów zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU i w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Zgodnie z powyższym zmywacze, także zawierające wyciągi ziołowe, klasyfikowane były w grupowaniu:

- PKWiU 24.52.13-00.00 - "Kosmetyki do manicure i pedicure",

- SWW 1324-443 - "Środki do pielęgnacji paznokci - zmywacze do emalii i lakierów"

Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających Urząd Skarbowy w M. pismem z dnia 21 lipca 2003 r. potwierdził swoje poprzednie stanowisko informując podatnika, iż produkowany przez niego ziołowy zmywacz do paznokci jest zwolniony z podatku akcyzowego.

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C., na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., pismem nr IS.Ci.WV-448/l/42/03 z dnia 22 sierpnia 2003 r. dokonała zmiany interpretacji stanowiska Urzędu Skarbowego i uznała, że interpretacja Urzędu jest nieprawidłowa i wymaga skorygowania.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego stali się naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał akta przedmiotowej sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., o czym poinformowano podatnika.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem nr 140300 PA-4048-2/03/44/DS z dnia 15 października 2003 r., podzielił stanowisko Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C., informując stronę, iż ziołowy zmywacz do paznokci podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w związku z tym zobowiązał podatnika do składania deklaracji dla podatku akcyzowego.

I. J. w dniu 6 listopada 2003 r. poinformowała Urząd, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu zajętym w ww. piśmie.

Dyrektor Izby Celnej w W. w trybie art. 14b § 2 O.p., potwierdził prawidłowość udzielonej informacji.

W związku z powyższym, podatnik pismem z dnia 27 listopada 2003 r. został wezwany przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. do złożenia w terminie 7 dni od doręczenia tego pisma deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy.

Podatnik przedmiotowych deklaracji nie złożył.

W dniu 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję nr [...], którą określił Z.P.H.U. "A." I. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r., oraz od stycznia do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) - dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. W latach 2001 i 2002 zmywacz do paznokci zaliczany był do "Śródków upiększających i wyrobów perfumeryjnych" natomiast w 2003 r. produkt ten mieścił się w grupie "Kosmetyki do manicure i pedicure". Wyżej wymienione grupy towarowe wykazane zostały w pozycji 9 załącznika Nr 6 do ustawy.

W związku z powyższym na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązującego w 2001 r. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, obowiązujących w latach 2002 i 2003 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Celnego określił Z.P.H.U. "A." I. J. należny podatek akcyzowy za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą w wysokości 20% wartości sprzedaży ziołowego zmywacza do paznokci pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. złożone zostało odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie narusza prawa. Podstawę prawną określonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zobowiązania w podatku akcyzowym stanowi ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm).

W ocenie organu II instancji, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i bez wątpienia zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z załączonego do akt sprawy zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 2 marca.2001 r. wynika, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, którą Główny Urząd Statystyczny w W. wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) przyporządkował do kodu 2452Z, a wg Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) do kodu 2452. W dniu 7 marca 2001 r. podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w którym określił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R), a następnie złożył deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2001 roku. Tym samym sam uznał fakt powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Takie działanie strony, chociaż przy dalszej działalności kwestionowane było prawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady wyroby akcyzowe ujęte w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT oznaczane zostały symbolem. W rozpatrywanym okresie należy jednak rozróżnić symbol SWW i PKWiU. Wyroby akcyzowe oznaczane były symbolem SWW od dnia wejścia w życie ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2002 r., natomiast w latach późniejszych symbolem PKWiU. Grupa wyrobów akcyzowych objęta SWW 1324-4,-5,-6 i-9 to środki upiększające i wyroby perfumeryjne, natomiast PKWiU 24.52.13-00.00 to kosmetyki do manicure i pedicure.

Oznaczenia symbolem nazwy grup towarów objętych podatkiem akcyzowym ujęte zostało również w aktach wykonawczych do ww. ustawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Zakład Produkcyjno - Handlowo - Usługowy "A." I. J. produkuje zmywacze do paznokci z dodatkiem wyciągu z ziół, które w świetle opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 5 czerwca 2003 r. oraz opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...].07.2003 r., nr [...] mieszczą się w grupowaniu SWW 1324-443 "Zmywacze do emalii i lakierów" oraz to, że wyroby objęte tym symbolem ujęte zostały w wykazie wyrobów akcyzowych ww. załącznika nr 6. Dlatego też, zasadnym stało się określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za cały okres prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył również, iż w postępowaniu wyjaśniającym podatnik podnosił, iż miał prawo, posiadając atest PZH na ziołowe produkty, badania dermatologiczne i skład produktów ziołowych, sam klasyfikować własny produkt. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż klasyfikacja powinna być przeprowadzona zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU i w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy celnej, o czym mowa w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 lipca 2003r. Z treści ww. pisma wynika również, iż grupowanie SWW 1359-9, na które powołuje się podatnik było wskazywane przez upoważnione służby statystyki publicznej przed wejściem w życie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), a więc przed 1 lipca 1997r. Wyjaśniając taki stan rzeczy GUS wskazuje, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów grupowanie SWW 1324 obejmowało "Wyroby kosmetyczne perfumeryjne (bez ziołowych)", a więc zmywacze do paznokci zawierające wyciągi ziołowe nie mieściły się w tym grupowaniu i w związku z powyższym były grupowane w SWW 1359-9 "Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione". Skoro jednak Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) zawiera zmiany korygujące treść grupowania zgodnie z którymi przedmiotowy zmywacz objęty został SWW 1324-443, obowiązkiem podatnika było określanie prawidłowej klasyfikacji, tj. obowiązującej od 1 lipca 1997r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął z urzędu wszelkie działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Organ II instancji wskazał również, iż w odwołaniu podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt I S.A. Łd 1305/2001 z którego wywodzi, iż organami uprawnionymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych są organa statystyczne, i że w związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w piśmie z dnia 15.10.2003r. przekroczył swoje kompetencje, bowiem nie miał prawa do kwalifikowania produkowanego przez podatnika wyrobu. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska wskazując, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w piśmie z dnia 15 października 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie dokonał klasyfikacji, lecz powtórzył za organem statystycznym, iż dla spornego wyrobu prawidłową klasyfikacją po wprowadzeniu do stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest kod SWW 1324-443 "zmywacze do paznokci i lakierów". Co wynika wprost z treści pisma, "Zgodnie z powyższym zmywacze, także zawierające wyciągi ziołowe, zaklasyfikowane zostały przez służby statystyki publicznej do : PKWiU 24.52.13-00,00 "kosmetyki do manicure i pedicure", SWW 1324-443 "zmywacze do paznokci i lakierów".

Pismem z dnia 22 września 2004 r. pełnomocnik podatnika zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzuca:

- rażące naruszenie art. 120 i 121 § 1 i 122 O.p., polegające na błędnej interpretacji przepisów oraz niewłaściwej ocenie staniu faktycznego,

- rażące naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż określone w art.120 i 121§ 1 i 122 O.p., zasady praworządności oraz zaufania obywatela do organów państwa nakładają na te organy obowiązek stosowania w razie istnienia wątpliwości w interpretacji przepisów takiej wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Organy celne niestety zasady te złamały, dokonując mimo istniejących i nie wyjaśnionych do końca wątpliwości interpretacji przepisów niekorzystnych dla podatnika, wbrew ustalonemu orzecznictwu NSA.

Pełnomocnik podniósł, iż I. J. z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku 2001 oraz w latach 2002 i 2003 występowała do Urzędu Skarbowego w M. z zapytaniami w trybie art.14§ 4 O.p. Urząd w pismach z dnia 25 października 2001r., z dnia 28 listopada 2002 r. i z dnia 21 lipca .2003 r. stwierdzał, że produkowany przez I. J. zmywacz do paznokci nie podlega podatkowi akcyzowemu. Skarżąca w związku z powyższym wykazała się należytą starannością oraz działała zgodnie z prawem, w myśl wykładni Urzędu Skarbowego w M. oraz zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy GUS-u.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, iż zgodnie z orzecznictwem NSA organami uprawnionymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych są organa statystyczne. Organa podatkowe są kompetentne natomiast m.in. do określania prawidłowych kwot zobowiązań w zakresie poszczególnych podatków oraz uwzględniania obowiązujących przepisów prawa w danym zakresie. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Celnego w W. w piśmie z dnia 15 października 2003 r. przekroczył swoje kompetencje, bowiem nie miał prawa do kwalifikowania produkowanego przez podatnika wyrobu.

W skardze podniesiono również, iż Urząd Celny cytowanego nie uwzględnił przy ocenie zasadności zwolnienia podatnika od podatku akcyzowego przepisu art.6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz nie uzasadnił, dlaczego przepisu tego nie zastosował. Zapis ten, w ocenie pełnomocnika, jednoznacznie przesądza o tym, że I. J. nie była zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego z tego powodu, że przed dniem wejścia w życie PKWiU produkowany w jej zakładzie ziołowy zmywacz do paznokci nie podlegał podatkowi akcyzowemu.

Pełnomocnik podniósł także, iż Urząd Celny w W. nie podjął żadnych działań w kierunku uzyskania ostatecznej interpretacji opisanego problemu, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie istnieją dwa sprzeczne ze sobą stanowiska organów skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymuje w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p. naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej posiadają status organów podatkowych – oczywiście – w zakresie swej właściwości w przedmiocie zobowiązań podatkowych.

Zasady ogólne postępowania podatkowego, do których należy zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art. 122 Op są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por wyrok NSA z dnia 11 września 2000r, sygn. akt I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). W myśl powołanej zasady organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, LEX nr 44317).

W niniejszej sprawie nie wyjaśniono istotnej okoliczności faktycznej, od której zależało prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Z rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że w niniejszej sprawie klasyfikacji statystycznej pod kątem produkowanych wyrobów dokonał podatnik, a składając wnioski o pisemne informacje w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazywał symbole statystyczne produkowanego towaru. Organy podatkowe zaś udzielając odpowiedzi w trybie art. 14, a po 1 stycznia 2003r. na podstawie art. 14 a ustawy O.p. bazowały na wskazanych symbolach i stwierdziły, że towary produkowane przez podatnika (zmywacze do paznokci z dodatkiem ziół), klasyfikowane przez podatnika w SWW pod poz. 1359 jako niefigurujące w załącznikach do przepisów akcyzowych nie podlegają temu podatkowi. W takim przypadku brak podstaw do tezy, iż to organy stwierdziły, że produkowane zmywacze nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Urząd Skarbowy jedynie udzielił odpowiedzi na pytanie w przedmiocie opodatkowania sklasyfikowanego przez podatnika wyrobu, stwierdzając, że produkowany wyrób o symbolu SWW 1359 nie podlega opodatkowaniu. Gdyby rzeczywiście taki stan rzeczy miał miejsce, to nie byłoby wątpliwości, iż zarzuty stawiane przez podatnika, co do wprowadzenia go w błąd nie byłyby zasadne. Jednak z akt sprawy to nie wynika. Istotnym dowodem w tym zakresie jest pismo strony z dnia 2 października 2001r., skierowane do Urzędu Skarbowego w M. z pytaniem, czy produkowany przez nią zmywacz do paznokci według posiadanego nr EKD 2452 podlega obowiązkowi składania deklaracji z zakresu podatku akcyzowego oraz, czy w związku z produkowanym wyrobem jest zobowiązana płacić podatek akcyzowy. Na tak postawione pytania Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 25 października 2001r. udzielił odpowiedzi, iż wymienione w świadectwie dopuszczenia do obrotu wydanym przez Państwowy Zakład Higieny w dniu 14 września 2001r. ziołowe zmywacze do paznokci:

- zmywacz do paznokci – z NNKT,

- zmywacz do paznokci – ziołowy z gliceryną,

- zmywacz do paznokci – ziołowy z wyciągiem z nagietka,

- zmywacz do paznokci – ziołowy z wyciągiem rumianku,

- zmywacz do paznokci – ziołowy z wyciągiem z szałwi

sklasyfikowane pod nr EKD 2452 oraz SWW 1359 nie są wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), a zatem nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Dodać w tym miejscu wypada, że wszystkie następne pytania podatnika i odpowiedzi Urzędu Skarbowego w przedmiocie sklasyfikowania produkowanych zmywaczy do paznokci bazowały na tej pierwszej odpowiedzi Urzędu Skarbowego, wydanej w trybie art. 14 O.p. Niezmiernie istotnym faktem jest to, że symbol SWW 1359, który nie mieści się w zakresie działalności EKD 2452 został wskazany po raz pierwszy – tak wynika z akt sprawy, którymi dysponował Sąd – przez Organ podatkowy. Jeśli rzeczywiście taki był stan faktyczny sprawy, to mając na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 O.p. podatnik nie powinien ponieść szkody w związku z wadliwym działaniem organów państwa.

Dodać do powyższego należy, iż przepis art. 14 § 4 powołanej ustawy, nakłada na właściwy organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek udzielenia na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Występując z takim żądaniem, podatnik, płatnik lub inkasent są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14 § 5). Jest to swego rodzaju urzędowa interpretacja prawa podatkowego dokonywana przez organy podatkowe pierwszej instancji. Mimo braku jednoznacznego przepisu, który stanowiłby, że tego typu interpretacja organów pierwszej instancji nie może szkodzić podatnikowi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, iż podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do znanego mu stanowiska organu podatkowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 1987r., sygn. akt SA/WR 223/87, wyrok NSA z 9 listopada 1987r., sygn. akt III SA/875/87, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1997r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt S.A./Sz 1970/96, wyrok SN z dnia 23 lipca 1992r., sygn. akt III ARN 40/92).

Zdaniem R. Mastalskiego, szukając sensu słów ustawy podatkowej, należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jego systematykę, a także cele tej ustawy. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 115). W związku z tym dopiero łączne przeprowadzenie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej pozwoli na wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Przechodząc do wykładni systemowej, nie sposób nie posłużyć się systemową regułą interpretacyjną zewnętrzną zawartą w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

Wykładnia prawa pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym, gdy jest zgodna z Konstytucją; ustalony sens normy prawnej bowiem nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W ten sposób wykładnia prawa nabiera pewnych elementów wykładni obiektywnej, dynamicznej, odnosząc interpretowane prawo do woli prawodawcy, której wyrazem są bez wątpienia normy konstytucyjne (R. Mastalski: op. cit., s. 106-107). Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski: op. cit., s. 99).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 O.p.

Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, ONSA 2002/1/29).

Obydwie zasady wynikające z art. 14 i 121 O.p. stanowią komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji R.P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. Za naruszenie tej zasady należy uznać sytuacje, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa (wyroki Sądu Najwyższego - Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych: z dnia 5 sierpnia 1992 r. sygn. akt I PA 5/92, "Temida", Gdańsk 2000 i z dnia 23 lipca 1992 r. sygn. akt III ARN 40/92, POP 1994, nr 1, poz. 23). Wobec powyższego uznać za słuszną należy tezę, że w świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 O.p., podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 powołanej ustawy. Wykładnia powołanych przepisów dokonana według zasady interpretacji przepisów w zgodzie z Konstytucją nakazuje takie rozumienie tego przepisu.

Dlatego też dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest ustalenie okoliczności faktycznych związanych z pierwszym pytaniem zadanym organowi przez podatnika w trybie art. 14 O.p, w szczególności, kto wskazał symbol SWW 1359. W przypadku gdyby się okazało, że to organ wprowadził w błąd podatnika, to organ prowadzący postępowanie powinien rozważyć tę wadliwość jako uzasadniającą podjęcie działań zmierzających do tego by podatnik nie poniósł negatywnych skutków wadliwego działania organów podatkowych. Nadmienić jedynie należy, iż w tym konkretnym przypadku – mając na uwadze konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego – skutki te obejmowałyby również zobowiązanie podatkowe.

Niezależnie od powodów rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż nie budzi wątpliwości Sądu to, że produkowane przez skarżącą zmywacze do paznokci winny być sklasyfikowane od początku ich produkcji pod symbolem SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci – zmywacze do emalii i lakierów", jak również i to, że w konsekwencji takiej klasyfikacji zamieszczenie ich jako wyrobów akcyzowych w przepisach regulujących podatek akcyzowy musi skutkować opodatkowaniem ich akcyzą.

Mając powyższe na uwadze, jako nieuzasadnione należy uznać twierdzenie skarżącej oparte na przepisie art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy. (Dz. U. z dnia 16 grudnia 2002 r.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Skoro po 1 stycznia 2003r. nie zaszły zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych wyrobów - dalej właściwa była stawka 20 % - to po tej dacie wyroby te dalej podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach. Powołany przez stronę przepis mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku zmian w zakresie opodatkowania lub zwolnienia. Powiedzieć w tym miejscu należy, iż twierdzenie strony opiera się na błędnym założeniu, że produkowane przez nią wyroby nie podlegały podatkowi akcyzowemu. Jednak jak wcześniej wykazano produkowane zmywacze były opodatkowane akcyzą, dlatego też stanowisko strony co do możliwości zastosowania w/w art. 6 należy uznać za nieuzasadnione.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.