Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1455/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 lipca 2016 r. odmawiającej K. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 17 marca 2016 r. K. S. wystąpił do organu pierwszej instancji o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie. W jego uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" PTE Ltd. W sprawie znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, zaś w wyniku skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do wniosku strona załączyła: kserokopię obcojęzycznego dokumentu "Seafarer Employment Agreement", kserokopię uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu "Umowa o pracę marynarza", kserokopię książeczki żeglarskiej nr 0248555, a wraz odpowiedzią na wezwanie organu dodatkowo: kserokopię nieuwierzytelnionego tłumaczenia z jęz. angielskiego umowy o pracę marynarza.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia

11 lipca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Zdaniem organu, w sprawie nie mają zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru. Podatnik nie uprawdopodobnił ponadto, że w 2016 r. wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, tym samym nie uprawdopodobnił, że będzie miała do niego zastosowania tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.".

Zaskarżoną decyzją, wydaną w wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania z dnia 18 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Powołując się na obowiązujący stan prawny organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie

z dyspozycją zawartą w art. 22 § 2a o.p.

Składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, dlatego wymagane jest jego szczególne zaangażowania, gdyż co do zasady on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu.

Dopiero zatem uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Przechodząc do oceny zasadności złożonego wniosku organ odwoławczy stwierdził, że występując z przedmiotowym wnioskiem podatnik wskazał, że jest marynarzem, w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku "B" eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo

z zarządem w Singapurze: "A" PTE Ltd., a wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce oraz będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na podstawie informacji dostępnych w sieci Internet ustalił, że statek "B" jest zarejestrowany w Norweskim Rejestrze Statków (NIS) i pływa pod banderą Norwegii. Zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej Wikipedii, bandera to przynależność państwowa statku, w węższym znaczeniu podstawowa flaga podnoszona na jednostce pływającej, określająca tę przynależność. Okoliczność, że przedmiotowy statek pływa pod banderą norweską może wskazywać, że w sprawie mogłyby ewentualnie mieć zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Norwegią. Tymczasem z wniosku o zaniechanie poboru zaliczek na podatek i w odwołaniu podatnik wskazał, że jego zdaniem w sprawie ma zastosowanie umowa z Singapurem. Jakkolwiek z informacji zawartej w sieci Internet wynika, że właścicielem tego statku jest "C" AS z Norwegii, a zarządzającym firma "D" z Singapuru, to jednak podatnik w swoich pismach wskazuje, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "A" z Singapuru. Spółki "D" i "A" są to jednak dwa różne podmioty należącego do grupy "E". W oparciu o dane z Internetu organ ustalił ponadto, że ww. statek został wyczarterowany w III kwartale 2014 r . na okres 3 lat firmie z siedzibą w Luksemburgu, co może wskazywać, że to ta firma jest obecnie armatorem tego statku.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wbrew twierdzeniom podatnika, umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu nie znajduje zastosowania w sprawie.

Po przeanalizowaniu poszczególnych zapisów ww. umowy organ wskazał,

że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce

i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i Singapurze. Przy czym do rozliczenia tych dochodów

w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza,

że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet

w przypadku uznania, iż do dochodu uzyskiwanego przez K. S. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Umowy, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 tej Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym ww. statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "statek morski". Z tego względu organ sięgnął do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "statek" to duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków. Przywołano również definicję statku morskiego zdefiniowaną dla potrzeb prawa morskiego, zgodnie z którą statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Organ uznał w konsekwencji, że na gruncie prawa morskiego "B" jest statkiem morskim.

Również w przypadku pojęcia: "transport międzynarodowy" za właściwe organ uznał posłużenie się definicją słownikową, zgodnie z która transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według tego samego źródła określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał,

że "B" to statek typu Multi Purpose Offshore Vessel, tj. wielozadaniowa jednostka zaopatrzenia, wspomagająca budowę platform. Umożliwia ona dowóz ciężkich elementów, wspomaganie wykończenia budowy platformy, wspomaganie prac remontowych, w tym również dowóz personelu do i z morskich platform wiertniczych. Nie można zatem uznać, że "B" jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem porusza się między platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami) a lądem.

Z koeli w odniesieniu do ostatniej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie organ podkreślił, że zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. A zatem zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy

i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest zatem armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia (art. 7 Kodeksu morskiego), zgodnie z którą, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Wbrew twierdzeniom strony zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził,

że zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A" PTE Ltd. Organ ustalił m.in., że "D" Pte Ltd. działa w imieniu i na rzecz Właściciela/Armatora - podmiotu norweskiego - "C" AS w Norwegii. Z kolei na stronie internetowej www.vesselregister.dnvgl.com wskazano jako właściciela statku "B" - "C" AS, jako zarządzającego i przechowującego dokumentację - "D" Pte. Ltd. W ocenie organu, z żadnego z dokumentów nie wynika, że K. S. w 2016 r. wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "D" Pte Ltd. Tym samym strona nie wykazała zaistnienia ostatniej z przedmiotowych przesłanek.

Przechodząc do kolejnej kwestii organ zauważył, że w obowiązującym stanie prawnym K. S. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej", co uzasadniałoby zwolnienie z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, iż zapłacił podatek do tych dochodów za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył bowiem, że jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie, w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami.

Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Ponadto omawiana regulacja dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Zgodnie z wyrażonym w tej kwestii stanowiskiem sądów, w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zajął stanowisko, zgodnie z którym zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony, albowiem materiał dowodowy potwierdził, że K. S. nie spełnił wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 3 Umowy, zatem w sprawie nie będzie miała zastosowania "ulga abolicyjna". Organ nie stwierdził ponadto naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję organu odwoławczego K. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy podatnik wykonuje prace na statki morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu

w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa);

3. postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze

w dniu 4 listopada 2012 r., tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a, poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje w 2016 r. pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze;

4. postanowień ww. Umowy, poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym skarżący wykonuje pracę oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego;

5. art. 3 ust. 3 ww. Umowy, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost,

a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy

na morw (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji'o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6. art. 22 § 2a o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności;

7. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

8. art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, a także twierdzenie, iż brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

4. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczymi kwestiami wymagającymi rozważenia w niniejszej sprawie było, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajduje zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a jeżeli tak czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Singapurze.

Podstawę złożonego wniosku stanowił art. 22 § 2a o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dokonana przez organ wykładnia art. 22 § 2a o.p., jest prawidłowa. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym, a strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania i ją obciążą obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Skarżący, dla zastosowania wskazanego jako podstawa złożonego wniosku art. 22 § 2a o.p. w związku z przepisami art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, winien zatem uprawdopodobnić, że umowa ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, wynika, że wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zastosowanie tego unormowania wymagało uprawdopodobnienia przez skarżącego wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Organ prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał faktu eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo singapurskie. Wykazanie tego faktu winno być jednoznaczne i nie budzić wątpliwości.

W wydanej decyzji organ w tym zakresie stwierdził, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1587/14 organ wskazał, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Zgodnie z art. 7 ustawy Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. I SA/Gd 1092/16 opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek "B" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Z przedłożonej umowy o pracę marynarza wynika, że operator (wyłączny agent) statku "D" Pte Ltd z siedzibą w Singapurze, działa w imieniu i na rzecz właściciela/armatora "C" AS z siedzibą w Norwegii, a statek "B" pływa pod banderą Norwegii i jest zarejestrowany w NIS. Z powyższych dokumentów nie wynika, że skarżący w roku 2016 wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ odwoławczy w zasobach ogólnodostępnej sieci internetowej uzyskał również informację, iż statek został wyczarterowany w III kwartale 2014 r. na okres 3 lat firmie "F" z siedzibą w Luksemburgu, co może wskazywać, że aktualnie ta firma jest podmiotem eksploatującym statek. W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem to nie on będzie osiągał zyski z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy leasingu. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że statek ten był faktycznie eksploatowany przez firmę "D" Pte Ltd z siedzibą w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe, zarówno w zakresie oceny obowiązków organu i wnioskodawcy w postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i w zakresie oceny, że wnioskodawca nie wykazał, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek znajduje się w Singapurze. Okoliczności niniejszej sprawy, wskazujące na wielość podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem, na którym zatrudniony jest skarżący, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący ten statek, ma siedzibę w Singapurze, Norwegii czy też w innym kraju.

Uniemożliwiało to zastosowanie w niniejszej sprawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Z postanowień tych wynika, że podwójnego opodatkowania unika się, przez odliczenie od podatku kwoty podatku zapłaconego w Singapurze.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest w sytuacji wskazywanej we wniosku możliwe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Art. 27 u.p.d.o.f. w ustępach 8 i 9 i 9 a stanowi, że

8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższej regulacji wynika, że zaliczenie może mieć charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Umowa zawarta między Polską a Singapurem przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Aby zastosowanie ulgi abolicyjnej było możliwe, konieczne jest przede wszystkim wykazanie jakie przepisy prawa mają w sytuacji podatnika zastosowanie. Skarżący powołując się na przepisy obowiązującej mowy, zawartej między Polską a Singapurem, winien wykazać, że przepisu tej umowy mają w niniejszej sprawie zastosowane. Okoliczność ta nie została przez skarżącego wykazana.

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.