Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2186/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 96 poz 591
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 44/11 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 44/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. "K." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r.

Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 2 września 2010 r. określającą K. P. "K." S.A. w K. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie 813.393,30 zł.

Skarżąca w dniu 8 grudnia 2005 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2000, w której wykazała nadpłatę w łącznej wysokości 187.584,50 zł. Następnie pismem z dnia 9 października 2006 r. skorygowała swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty do kwoty 132.084 zł.

Decyzją z dnia 30 maja 2006 r. Wójt Gminy Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l." oraz art. 187 § 3 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.".

Decyzją z dnia 1 września 2006 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Postanowieniem z dnia 12 września 2006 roku Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r., a następnie decyzją z dnia 15 marca 2007 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 rok.

Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 26 marca 2008 roku (po podjęciu zawieszonego postępowania odwoławczego) uchylił decyzję Wójta Gminy Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Kolejną decyzją z dnia 5 lutego 2009 roku Wójt Gminy Z. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 lipca 2009 roku, ponownie uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Wójt Gminy Z., powołaną wyżej decyzją z dnia 2 września 2010 roku określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2000 rok w kwocie 813.393,30 zł.

Podatniczka odwołała się od tej decyzji. Wnosząc o jej uchylenie wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik nie posiadał uprawnień do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego i zarządu kolei, jak również, że infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Wójta. Wskazał na przesłanki, które w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku warunkowały nabycie prawa do spornego zwolnienia podatkowego. Skarżąca w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Podatniczka była ponadto w tym czasie przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą w zakresie m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową. W 2000 r. posiadała dwa własne punkty sprzedaży (w P. i Z.) położone na trasie własnych linii kolejowych, przebiegających przez Gminę Z.. Podatniczka dostarczała kruszywa budowlane do swojego punktu sprzedaży w Z. – B., a działalność tę wykonywała na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci m. in. sprzedaży kruszyw.

W 2000 r. przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 951 z późn. zm.; dalej: "d.u.o.t.k.") nie stosowało się do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi, natomiast udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 4 pkt 6 ustawy). Z kolei z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, ze zarząd kolei był zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy.

Skarżąca w dniu 5 lipca 1998 roku otrzymała dwie koncesje: pierwszą – uprawniającą do zarządzania liniami kolejowymi oraz drugą – zezwalającą na prowadzenie przewozów kolejowych. Posiadanie tychże uprawnień nie było jednakże jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż na zarządzanych przez podatnika liniach kolejowych odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy, rozumiany jako udostępnianie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że w badanym okresie podatniczka nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego - w 2000 roku pełniła funkcję zarówno przewoźnika kolejowego, jak również zarządcy infrastruktury kolejowej, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych funkcji. Skarżąca w ramach wykonywanej działalności przewozowej transportowała własne produkty (kruszywa, piasek) do punktu sprzedaży w Z.. Transport tych produktów nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie Gminy Z.. Tym samym podatniczka swoje linie kolejowe wykorzystywała na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży, a nie działalności gospodarczej polegającej na publicznym transporcie kolejowym. Zatem nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 d.u.o.t.k. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pojęć "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie" oraz całego zwolnienia przedmiotowego, jak i pojęcia "transport wewnątrzzakładowy", naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu wykorzystania przedmiotowych linii na potrzeby wewnątrzzakładowe oraz braku organizacyjnego wyodrębnienia funkcji przewoźnika i zarządcy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których w sposób jednoznaczny przyjęto wykładnię pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego". Zdaniem pełnomocnika ocena zaistnienia lub niezaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być przeprowadzona wyłącznie z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego" – o tym, czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2000 rok przedawniło się – zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. – z upływem 31 grudnia 2006 roku. To zaś powoduje, iż nie jest możliwe wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokości wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Kolejne nowelizacje tego przepisu pozostają bez wpływu na treść regulacji obowiązującej w badanym roku podatkowym.

Dla rozstrzygnięcia sporu konieczne było dokonanie wykładni wskazanego powyżej przepisu, a w szczególności pojęcia "publiczny transport kolejowy". Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie o transporcie kolejowym. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do konkluzji, iż "publiczny transport kolejowy" to transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Pogląd ten potwierdził Sąd dokonując również wykładni historycznej w oparciu m.in. o art. 2 ustawy z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 z późn. zm.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Tak więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty przewóz ten organizujące lub wykonujące. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Niezasadne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to jakie, dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Przeprowadzone przez organ podatkowy szczegółowe postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że zarządzana przez skarżącą Spółkę infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż była wykorzystywana również do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych (sprzedaży wydobywanych przez podatnika kopalin). Tym samym nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bądź uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako "p.p.s.a." w zw. z art.145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "d.u.o.t.k.", polegającą na:

a) braku wykładni całej treści tej normy,

b) braku wykładni pojęcia "transport kolejowy"

c) niewłaściwej wykładni pojęcia "na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

d) wprowadzenie pojęć: "transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby", "przewóz ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych", o których przepis ten nie wspomina;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 d.u.o.t.k. poprzez uznanie, iż:

a) "właściciel" infrastruktury nie jest "uprawnionym przewoźnikiem",

b) "przewóz towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego",

c) "o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu (tzn. transportu o charakterze publicznym) decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego",

d) infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

e) zachodzi zjawisko: "transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby", "przewóz ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych",

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

b) naruszeniem zasady konkurencyjności, niedyskryminacji,

c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego będące potwierdzeniem jej argumentacji, podnoszonej już na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powołała się m.in. na to, że taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia powoduje nierówne traktowanie zarządców prywatnych i zarządcy infrastruktury, jakim jest P.. Oznacza również, że organy podatkowe bezpodstawnie nie żądają od P. podatku od nieruchomości, a P., nie będąc zmuszone do uwzględniania w cenie usługi podatku od nieruchomości, mogą stosować niższe ceny usług, naruszając zasady konkurencji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystało także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją w istocie wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Powołano wprawdzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ale w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Naruszenie przepisu postępowania byłoby w związku z tym wyłącznie następstwem stwierdzonego naruszenia prawa materialnego. Nie zgłoszono natomiast żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby doprowadzić do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Stan ten w związku z tym jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a.

Za bezsporne przyjęto, że skarżąca jest właścicielem infrastruktury kolejowej. W 2000 r. skarżąca posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej przewoźnika i zarządu kolei. Jako ten ostatni udostępniała infrastrukturę kolejową uprawnionym przewoźnikom. Skarżąca prowadziła także działalność gospodarczą w zakresie m.in. eksploatacji kruszyw. Będącej jej własnością infrastruktury kolejowej używała także do przewożenia wydobytych przez siebie kopalin do własnych punktów sprzedaży.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca wskazał bowiem przedmioty opodatkowania i określił sposób ich wykorzystywania, warunkujący wyłączenie spod opodatkowania.

Warunkiem tym jest wyłączne wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wykorzystywane". W języku polskim potocznym "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), używać czegoś z korzyścią, pożytkiem dla siebie, użytkować (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1269), używać czegoś do określonego celu, posługiwać się czymś (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s.853). Przez wykorzystywanie budowli na potrzeby transportu kolejowego rozumieć należy w związku z tym używanie ich do wykonywania transportu kolejowego, w celu osiągnięcia celu, jakim jest wykonywanie przez uprawnionych przewoźników przewozu osób i rzeczy.

Ten sposób korzystania z budowli ma być zarazem korzystaniem wyłącznym. Użycie przez ustawodawcę partykuły wyłącznie oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest zatem to, aby budowle kolejowe służyły tylko publicznemu transportowi kolejowemu. Wykorzystanie ich do jakiegokolwiek innego celu oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

Ustawa podatkowa nie zdefiniowała także użytego w niej zwrotu "publiczny transport kolejowy". W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni tego pojęcia doszło do pewnej, jak zostanie wykazane niżej, pozornej rozbieżności. Część składów orzekających (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., II FSK 1101/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl., tak też przyjęto w zaskarżonym wyroku) przyjmowała, odwołując się do potocznego znaczenia słowa "publiczny", że przez publiczny transport kolejowy rozumieć należy transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z niego skorzystać, niezależnie od tego, kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Decydujące jest w związku z tym nie to, kto daną linią zarządza i ilu przewoźników wykonuje przewozy na tej linii, ale to, czy z tak wykonywanego transportu mogą korzystać wszyscy, czy tylko niektórzy (czy dotyczy on nieograniczonego kręgu osób). W części orzeczeń uznano, że przyjęcie za decydujący wyniku wykładni językowej, a pominięcie wyniku wykładni systemowej, prowadzi do wadliwego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego. Odwołując się do przepisów regulujących transport kolejowy stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu kolejowego powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych (uprawnionych) przewoźników (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 599/09, z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2150/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni pogląd przyjęty został przez organy podatkowe w tej sprawie.

Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten także podziela. Uznaje zresztą, że nie pozostaje on w sprzeczności z poglądem, że publiczny transport kolejowy to transport dostępny dla nieograniczonej liczby osób. Jeżeli linie kolejowe zostaną udostępnione uprawnionym przewoźnikom, to ci ostatni, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (Dz.U.z 2000r., Nr 50, poz. 601 ze zm.) obowiązani są podać do publicznej wiadomości zakres swojego działania i w zakresie podanym do publicznej wiadomości obowiązani są do przewozu osób i rzeczy (art. 3 ust. 1 Prawa przewozowego). Oznacza to, że uprawniony (w świetle przepisów ustaw o transporcie kolejowym) przewoźnik w przyjętym zakresie swojego działania obowiązany jest świadczyć usługi nieograniczonemu kręgowi osób.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 d.u.t.k. przewoźnikiem był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawiony do wykonywania przewozów kolejowych. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarząd kolei uprawnionym przewoźnikom w drodze umowy wynikał z art. 10 ust. 1 i ust. 2 d.u.t.k. Powołana regulacja umożliwiała wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przewozu z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury kolejowej. O ile koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej zarządu kolei mógł otrzymać przedsiębiorca posiadający tytuł prawny do dysponowania linią kolejową (art. 29 pkt 1 d.u.t.k.), o tyle przewoźnik takim tytułem prawnym dysponować nie musiał, musiał natomiast dysponować kolejowymi pojazdami szynowymi (art.30 pkt 1 d.u.t.k.). Obowiązek udostępnienia linii kolejowych dotyczył wyłącznie przewoźników w rozumieniu ustawy. Tylko ci przewoźnicy wykonywać też będą transport publiczny.

Ustawa o transporcie kolejowym nie definiuje wyrażenia "przewóz". Umowę przewozu zdefiniowano na potrzeby prawa cywilnego. Przewóz, zarówno osób, jak i rzeczy, polega na przewiezieniu rzeczy lub osób przez przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem na podstawie umowy (art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Oznacza to, że tylko przewiezienie rzeczy lub osób odpłatnie, w wyniku umowy zawartej między przewoźnikiem w zakresie działania jego przedsiębiorstwa a osobą zlecającą przewiezienie rzeczy będzie przewozem. Wobec braku definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym takie znaczenie należy także nadać wyrażeniu przewóz użytemu w tej ustawie, skoro reguluje ona działanie przewoźników jako przedsiębiorców.

Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej obejmuje w związku z tym obowiązek udostępnienia jej przedsiębiorcy, posiadającemu odpowiednie uprawnienia (koncesję) w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa. Tylko w takim zakresie będzie też można mówić o publicznym transporcie kolejowym w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. Ostatecznie zatem przez publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy (na podstawie umowy i odpłatnie), w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób. Nie będzie natomiast publicznym transportem kolejowym przewożenie własnych rzeczy, także wówczas, gdy czynności te wykonywać będzie podmiot posiadający uprawnienia przewoźnika. Transportując własne towary, przy wykorzystywaniu własnego taboru nie będzie on bowiem dokonywał przewozu w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym nie będzie w tym zakresie działał jako przewoźnik. Dokonane przez niego czynności, mimo wykorzystania infrastruktury kolejowej, nie będą w związku z tym publicznym transportem kolejowym.

Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej. Poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca zwykle usiłuje zrealizować założony przez siebie cel. Skoro ogranicza możliwość swobodnego korzystania przez właściciela budowli kolejowych z przysługującemu mu prawa własności tych budowli nakazując udostępnienie ich innym podmiotom w celu wykonywania przez nie działalności gospodarczej i w celu rozwoju transportu kolejowego, to zrozumiałe jest wyłączenie opodatkowania tego typu budowli podatkiem od nieruchomości, jeżeli właściciel ostatecznie udostępnia je w całości dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, nie korzystając z nich w innym zakresie.

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa. Zarzut naruszenia powołanego przepisu w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 i art. 10 d.u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony. Sąd używał istotnie określeń "transport na wewnątrzzakładowe potrzeby" czy "transport na własne potrzeby". Określenia te, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, nie są określeniami z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd użył ich jednak w celu opisania stanu faktycznego użytego w sprawie, a nie w celu budowania nowych, nieznanych ustawie pojęć. Z treści uzasadnienia wynika, co sąd określał tymi pojęciami, skoro wskazał wcześniej, że skarżąca przewoziła własne towary do własnych punktów sprzedaży po własnych liniach kolejowych. Jednocześnie też z porównania zakresu przedmiotowego pojęcia "publiczny transport kolejowy" i z faktów ustalonych w sprawie sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że transport na własne potrzeby nie jest publicznym transportem kolejowym.

Prawidłowo także przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wobec korzystania przez skarżącą z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary skarżąca nie działała bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonywała publicznego transportu kolejowego. Odmowa uznania za spełnione przesłanek zwolnienia była w ustalonym i ostatecznie niezakwestionowanym stanie faktycznym prawidłowa i nie naruszała art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.1, art. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 oraz art.10 d.u.t.k.

Pozostałe zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. również nie zasługują na uwzględnienie. Strona zdaje się nie zauważać, że określając zobowiązanie podatkowe i nie uznając prawa skarżącej do zwolnienia podatkowego organ podatkowy w żaden sposób nie wpływał (w drodze władczej) na podejmowanie, wykonywanie czy zakończenie przez nią działalności gospodarczej (o tym stanowi powołany w skardze kasacyjnej - w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP - art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz.U.Nr 173,poz. 1807). Ponadto przedmiotem sporu jest zwolnienie podatkowe, jakie miało przysługiwać stronie w 2000 r., to jest przed wejściem w życie powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie jest też przedmiotem kontroli sądu prawidłowość stosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do innych podatników i kontrola działania organów podatkowych co do przestrzegania zasad wynikających z przepisów o finansach publicznych. Wojewódzki sąd administracyjny może działać tylko w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza jej podmiot i przedmiot, wynikający z zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Poza te granice nie może także wyjść Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, nie może on bowiem rozpoznawać sprawy innej niż rozpoznana zaskarżonym wyrokiem (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Nie może on z tych samych przyczyn badać, czy inne podmioty, będące właścicielami budowli kolejowych, korzystają w sposób nieuzasadniony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i tym samym przyznawana jest im "ukryta" pomoc publiczna. W tym przypadku także zresztą wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na przepisy dotyczące pomocy publicznej, które weszły w życie po badanym roku podatkowym. Nie sposób także dociec, w jaki sposób sąd w sprawie dotyczącej określenia konkretnemu podatnikowi zobowiązania podatkowego ma oceniać, czy stosowanie tego przepisu ma wpływ na konkurencyjność podmiotów. Trudno jest powiązać stosowanie przepisu ustawy podatkowej z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003r., Nr 153, poz. 1503), określającym definicję czynu nieuczciwej konkurencji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.