Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2166/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 40, 43 ust. 1 pkt 12 lit.g
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.200.2019.3.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2019 r. przez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką A umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa przy zawieraniu umów w zakresie realizacji PPK tj. pracowniczych planów kapitałowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm., dalej: "ustawa o PPK"). Kontrahentem Strony ma być podmiot, który jest powszechnym towarzystwem emerytalnym zarejestrowanym w formie spółki akcyjnej świadczącym usługi w ramach PPK.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z ww. ustawą, PPK stanowią instytucję mającą na celu gromadzenie oszczędności z przeznaczeniem na ich wypłatę w okresie emerytalnym. W ramach PPK przez instytucje finansowe prowadzone są rachunki uczestników. Gromadzone na nich środki inwestowane są na zasadach określonych w przepisach, zgodnie z dyspozycją uczestnika. Miesięczne wpłaty na PPK finansowane są przez pracowników oraz podmioty zatrudniające. Za obliczanie wysokości wpłat oraz ich dokonywanie (w imieniu swoim oraz pracownika), odpowiedzialny jest podmiot zatrudniający. Ustawodawca zastosował w przedmiotowej regulacji konstrukcję prawną, polegającą na nawiązaniu stosunku prawnego pomiędzy instytucjami finansowymi a pracownikami (uczestnikami) poprzez podmiot zatrudniający.

Wnioskodawca przytoczył, że stosownie do art. 7 wyżej wymienionej ustawy, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie Pracowniczymi Planami Kapitałowymi (dalej: "Umowa o zarządzanie PPK"), jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK. Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku. Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi.

Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych. Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Stosownie do art. 14 ustawy o PPK, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, umowę o prowadzenie Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej: "Umowa o prowadzenie PPK"). Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK. Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Podmiot zatrudniający zawiera Umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

W ramach umowy o prowadzenie PPK, instytucja finansowa prowadzi na rzecz uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływają środki zgromadzone w oparciu o zasady i reguły przewidziane przez ustawę o PPK, w ramach programu PPK. Umowa oprowadzenie PPK określa w szczególności warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu. W świetle regulacji ustawy o PPK, zawarcie umowy o zarządzenie PPK przez Spółkę A z pracodawcą sprawi, iż będzie on jednocześnie podmiotem prowadzącym PPK u danego pracodawcy na podstawie umowy o prowadzenie PPK. Umowy te są nierozerwalnie powiązane.

Skarżąca zaznaczyła, że planuje zawarcie ze Spółką A umowy, której przedmiotem będzie pośredniczenie w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK, która następuje przez zawarcie umowy o zarządzanie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, w zamian za wynagrodzenie. Strona świadczyć będzie usługi zmierzające bezpośrednio do zawarcia przez Spółkę A obu umów, tj. umowy o zarządzanie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK. Na podstawie zawartej umowy, Strona zobowiąże się wykonywać usługi pośrednictwa (agencyjne) przez samodzielne podejmowanie czynności i działań objętych przedmiotową umową, jak i uprawniona jest do zlecenia prowadzenia takiej działalności innym podmiotom. Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w zawieraniu umów zarządzania i umów na prowadzenie, ale sama takich usług świadczyć nie będzie.

Jak zakreślono, Wnioskodawca zobowiązany będzie wykonywać powierzone czynności objęte przedmiotem umowy, przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności, z najwyższą starannością wymaganą dla ochrony i zabezpieczenia interesów stron, zgodnie postanowieniami umowy, z przepisami prawa, zasadami uczciwego obrotu oraz zasadami współżycia społecznego. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonywać przedmiot umowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona nie może działać na rzecz funduszy oferujących PPK, zarządzanych przez inne podmioty niż Spółka A.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A obejmować będzie w szczególności czynności polegające na:

a) wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK; prezentowaniu oferty Spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez Spółkę A, odwiedzania strony internetowej Spółki A, zawierania umów o zarządzanie i w konsekwencji umów o prowadzenie PPK ze Spółką A, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez Spółkę A;

b) dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez Spółkę A;

c) rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów;

d) udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zaleceniami zespołu PPK;

e) informowaniu Spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK;

f) zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez Spółkę A w placówkach Wnioskodawcy na zasadach dookreślonych przez zespół PPK, z uwzględnieniem potrzeby szczególnej intensywności akcji marketingowej w okresie od zawarcia umowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Wnioskodawca będzie wykonywał umowę bezpośrednio oraz przez sprzedawców, będących pracownikami lub współpracownikami Wnioskodawcy i zobowiązuje się do zlecenia sprzedawcom wykonywania działań i czynności objętych umową. W okresie obowiązywania umowy, Spółka A będzie zobowiązana do:

a) organizacji i przeprowadzenia niezbędnych szkoleń dla sprzedawców zgodnie z postanowieniami umowy;

b) dostarczania materiałów reklamowych, ofertowych oraz innych dokumentów niezbędnych do wykonywania czynności i działań objętych przedmiotem umowy do jednego miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę;

c) niezwłocznego informowania Wnioskodawcy o każdej zmianie w materiałach, o których mowa w lit. b, o ile jest to możliwe w danej sytuacji, to informowanie powinno nastąpić przed zamierzonymi zmianami z podaniem terminu ich wprowadzenia;

d) niezwłocznego informowania Wnioskodawcy o każdej zmianie zasad wypełniania umów o zarządzanie PPK, jak i o wszelkich zmianach we wzorze umowy o zarządzanie PPK, z podaniem daty, od której zmiana wchodzi w życie;

e) niezwłocznego informowania Wnioskodawcy o każdej zmianie zasad wypełniania umów o prowadzenie PPK, jak i o wszelkich zmianach we wzorze umowy o prowadzenie PPK, z podaniem daty, od której zmiana wchodzi w życie;

f) wymiany informacji w formie raportów uzgodnionych w ramach prac zespołu PPK;

g) niezwłocznego udzielania Wnioskodawcy wszelkich wyjaśnień niezbędnych dla prawidłowego wykonywania przedmiotu umowy;

h) uczestniczenia we wspólnych spotkaniach z klientami oraz udzielania innych form wsparcia, o ile będzie to oczekiwane przez Wnioskodawcę i możliwe do realizacji. Natomiast szczegóły związane z tego typu aktywnościami będą uzgadniane w ramach prac zespołu PPK.

Spółka A zobowiąże się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia prowizyjnego za wykonywanie czynności objętych umową, za każdy stosunek prawny mający na celu realizację PPK zawarty w sposób ważny i nieunieważniony, chyba że zostanie on rozwiązany w terminie sześciu miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym wpłynęła pierwsza wpłata PPK. Z kolei Wnioskodawca zobowiąże się, że w ramach otrzymywanej prowizji będzie wynagradzać sprzedawców. Wnioskodawca wyraził zgodę na zawarcie przez Spółkę A bezpośrednich umów z kierownikami, menedżerami oraz uzgodnionymi przez strony osobami z centrali Wnioskodawcy, którym będzie wypłacane dodatkowe wynagrodzenie za wykonywanie czynności wsparcia sprzedaży PPK. Strony ustaliły, że Wnioskodawcy oraz sprzedawcom nie będą przysługiwać żadne roszczenia w stosunku do Spółki A lub funduszy o zwrot wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem umowy. Spółka A nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedawcami. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie naliczane w oparciu o raport prowizyjny sporządzony przez Spółkę A.

Spółka A będzie również korzystać z innych kanałów dystrybucji PPK. W przypadkach gdy do zawarcia wyżej wskazanego stosunku prawnego dojdzie dzięki działaniom Wnioskodawcy oraz innego kanału dystrybucji, co potwierdzą raporty sprzedażowe Spółki A, prowizja będzie dzielona pomiędzy uprawnionych w równych częściach. W wyjątkowych sytuacjach, uzasadnionych większym przyczynieniem się jednego kanału dystrybucji do zawarcia tego stosunku prawnego, podział wynagrodzenia może nastąpić w innych proporcjach. Spółka A nie będzie zobowiązana do rozliczenia i wypłacenia wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w części dotyczącej wpłat na poczet umów o zarządzanie lub prowadzenie PPK, zawartych na skutek czynności lub działań sprzedawców, które doprowadziły do zawarcia tych umów w sposób niezgodny z przepisami prawa lub postanowieniami umowy. Wynagrodzenie wypłacone w takich okolicznościach podlega zwrotowi.

Skarżąca stwierdziła, że będzie odpowiadać za wszelkie szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy, chyba że niewykonanie lub nienależyte jej wykonanie nastąpiło wskutek siły wyższej albo z wyłącznej winy Spółki A. Będzie ponosić odpowiedzialność za działania lub zaniechania sprzedawców jak i innych osób, którymi posługuje się przy wykonywaniu Umowy, jak za własne działania lub zaniechania. Zobowiązana jest również do stosowania dostępnych jej środków prawnych i organizacyjnych wobec sprzedawców, jeżeli sprzedawcy naruszają obowiązki ciążące na nich w związku z zawarciem i wykonaniem umowy. Spółka A ma także prawo żądania usunięcia danej osoby z grupy sprzedawców. Spółka A nie odpowiada za utracone przez Wnioskodawcę korzyści.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała pytanie czy pośredniczenie w zawieraniu stosunku prawnego pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Spółką A, mającego na celu realizację PPK, należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych, korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, pośrednictwo w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK przez Spółkę A, uprawnia do zakwalifikowania tychże usług jako pośrednictwa - w świadczeniu usług depozytów pieniężnych tj. uznania ich jako korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Spółki A zmierzać będą nie tylko do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, ale również umowy o prowadzenie PPK, w konsekwencji czego Spółka A będzie miała możliwość prowadzenia rachunków PPK. Usługi Strony powinny być utożsamiane z usługami pośrednictwa w zakresie prowadzenia depozytów środków pieniężnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wedle DKIS działania Skarżącej będą nakierowane wyłącznie na wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, które są stronami umów o zarządzanie PPK. Stronami umów o prowadzenie PPK są natomiast wyłącznie osoby zatrudnione.

Zdaniem DKIS istotą czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a Spółką A, a nie umów o prowadzenie PPK.

Mając na uwadze charakter i zakres umowy o zarządzanie PPK stwierdzono, umowa ta określa zasady i warunki na jakich będą realizowane umowy o prowadzenie PPK. DKIS uznał, że przedmiotowa umowa nie stanowi elementu usługi finansowej.

W konsekwencji DKIS przyjął, że brak jest podstaw do uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 u.p.t.u.

Jednocześnie DKIS podkreślił, że w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ani też w żadnym innym przepisie u.p.t.u. ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., przez przyjęcie, że zwolnienie wynikające z powołanego przepisu nie ma zastosowania do pośrednictwa przy zawieraniu umów o PPK.

Zdaniem Skarżącej, pośrednictwo w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK przez Spółkę A, uprawnia do zakwalifikowania tychże usług jako pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych tj. uznania ich jako korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki A za każdy zawarty stosunek prawny mający na celu realizację PPK, w sposób ważny i nieunieważniony. Jej celem jest dążenie do zawarcia umów przez Spółkę z klientem tj. podmiotem zatrudniającym, który zapewnia uczestnikom PPK, możliwość korzystania z pracowniczych planów kapitałowych (PPK).

W ocenie Spółki, dla oceny opodatkowania świadczonych usług mają ogólne regulacje wynikające z ustawy o PPK. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jej usługi w zakresie pośrednictwa w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK będą skutkowały świadczeniem przez Spółkę A jednocześnie usługi zarządzania PPK i prowadzenia PPK u danego pracodawcy, w ramach której Spółka A jako instytucja finansowa prowadzić będzie na rzecz uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływać będą środki zgromadzone w oparciu o zasady i reguły przewidziane przez ustawę o PPK, w ramach programu PPK.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tym samym zakres kontroli Sądu w sprawach, w których przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, ograniczony jest zarzutami skargi. Niezależnie od powyższego, wypowiedź Sądu determinuje również sam zakres wypowiedzi w sprawie organu interpretacyjnego. Sąd nie jest bowiem organem interpretacyjnym i nie może dokonywać za ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Sąd kontroluje jedynie zgodność z prawem tych aktów w ramach postawionych w skardze zarzutów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Spółka A (będącej funduszem emerytalnym) w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako usługi pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych. Wykładnia powyższego przepisu powinna sprowadzać się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności opisane we wniosku o interpretację mieszczą się w pojęciu pośrednictwa oraz czy jest to pośrednictwo w zakresie usług, które można zakwalifikować jako usługi w zakresie depozytów pieniężnych.

W skardze sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie w sprawie tego przepisu.

Zdaniem Skarżącej świadczyć będzie na rzecz Spółki A usługi w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów środków pieniężnych, bowiem rezultatem tych usług będzie zawarcie dwóch umów, tj. umowy o zarządzanie PPK, a w konsekwencji umowy o prowadzenie PPK, na podstawie której Spółka A prowadzić będzie depozyty środków pieniężnych w ramach PPK. Ponadto przedmiotowe usługi ocenić należy również w drodze analogii do usług pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie prowadzenia Indywidualnych Kont Emerytalnych (IKE) oraz Indywidualnych Kont Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE).

Organ natomiast twierdzi, że wskazane pośrednictwo nakierowane będzie wyłącznie na wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, które jak wynika z przepisów ustawy o PPK, są stronami umów o zarządzanie PPK. Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 12 lit g u.p.t.u. (zwolnienie dla usług zarządzania PPK), ani inne przepisy u.p.t.u., nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Należy przypomnieć, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała następujące pytanie: "Czy pośredniczenie w zawieraniu stosunku prawnego pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Spółką A, mającego na celu realizację PPK, należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych, korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40 u.p.t.u.)?".

Zadaniem organu było zatem dokonanie oceny, czy usługa pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Jednocześnie w myśl art. 131 dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych (unijnych) i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraza zapobieżenia wszelkim możliwych przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112), stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TSUE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych (por. wyroki TSUE w sprawie: Granton, C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 21). Pomimo, że transakcje te zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, to niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyrok TSUE w sprawie: Granton, EU:C:2014:1745, pkt 29; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo) czy określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej (por. wyroki TSUE w sprawie: SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 38; AXA UK, EU:C:2010:646, pkt 26). Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 66, 75; AXA UK plc, EU:C:2010:646, pkt 27).

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że celem zwolnienia transakcji finansowych jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Granton, EU:C:2014:1745, pkt 35).

Niewątpliwie wykładni polskich przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych, w tym w szczególności do zwolnienia dotyczącego usług o charakterze finansowym należy dokonywać z uwzględnieniem zasad wykładni prawa wspólnotowego.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca i organ przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie "w imieniu" oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie Stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa "(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę "świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)"-pkt 23.

Trybunał orzekł, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39]" (pkt 28 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

Wskazać natomiast należy za wyrokiem NSA z dnia 27 października 2015 r. (I FSK 1137/14), że na podstawie wyroku w sprawie Volker Ludwig nie można wyciągnąć wniosku, iż usługa pośrednictwa musi obejmować zawsze wszystkie czynności wskazane w tym wyroku, tj. negocjacje, mediacje i prowadzenie rozmów w zakresie warunków handlowych. Należy mieć bowiem na względzie stan faktyczny tej sprawy, w której podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności Volker Ludwig obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty (podkreślenie Sądu). W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V.Ludwig zaś otrzymywał prowizję od DVAG. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności.

Z kolei Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną (podkreślenie Sądu) lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi "pośrednictwa". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W niniejszej sprawie, powyższe rozróżnienie jest o tyle istotne, że Skarżąca we wniosku podjęła próbę wykazania, że wykonywane przez nią czynności należy utożsamić z pośrednictwem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Oczywistym jest, iż Skarżąca jako podmiot rynku gospodarczego wykonujący jakąkolwiek usługę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, musi otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Zatem Skarżąca rzecz jasna również takie wynagrodzenie otrzymuje. Należy jednak podkreślić, że jak wskazano we wniosku do wypłaty wynagrodzenia dochodzi w przypadkach gdy do zawarcia wyżej wskazanego stosunku prawnego dojdzie dzięki działaniom Wnioskodawcy, co mają potwierdzać raporty sprzedażowe Spółki A.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że głównych elementem świadczonej usługi jest wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK; prezentowaniu oferty Spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez Spółkę A, odwiedzania strony internetowej Spółki A, zawierania Umów o zarządzanie i w konsekwencji Umów o prowadzenie PPK ze Spółką A, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez Spółkę A, dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych Skarżącej przez Spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez Spółkę A, rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych Umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów, udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zalecaniami zespołu PPK, informowaniu Spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK oraz zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez Spółkę A w placówkach Skarżącej na zasadach dookreślonych przez zespół PPK, z uwzględnieniem potrzeby szczególnej intensywności akcji marketingowej w okresie od zawarcia Umowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Wskazać należy że wewnętrzne przekonanie Skarżącej, iż wykonywane przez nią usługi stanowią usługi pośrednictwa, nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz w istocie jego interpretację, co do charakteru prawnego tych usług. Tymczasem organ podatkowy odmiennie ocenił charakter wskazanych we wniosku o interpretację usług. Elementem stanu faktycznego nie jego ocena, która pozostawiona jest organowi wydającemu interpretację. Organ podatkowy miał przy tym pełne prawo, jak również obowiązek, zinterpretowania wskazanych przez Skarżącą faktów.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowią usługę pośrednictwa, i jest to element stanu faktycznego, wówczas wydawanie interpretacji, byłoby w istocie bezprzedmiotowe, gdyż nie spełniałaby ona swej funkcji. Podając bowiem w stanie faktycznym sprawy, że wykonywane przez Skarżącą czynności wypełniają dyspozycję konkretnego przepisu, w istocie wskazywałaby ona, że faktycznie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia o które pyta w interpretacji. Wynikało by to bowiem z wykładni interpretowanego przepisu, który przy tak wskazanych okolicznościach, nie mógłby zostać inaczej zinterpretowany. Oznaczałoby to tym samym, że sama Skarżąca przesądziłaby wynik interpretacji. Bez względu zatem na rezultat niniejszego postępowania, jeżeli organy podatkowe dokonałyby kontroli sposobu rozliczenia Skarżącej i uznały, że Skarżąca, wbrew temu co stwierdziła w stanie faktycznym, nie korzysta z prawa do zwolnienia, uznają, że brak było podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Konsekwencją tego będzie wydanie stosownych rozstrzygnięć, bez względu na wynik postępowania w sprawie interpretacji. Skarżąca nie będzie przy tym mogła powoływać się na pozytywną dla siebie interpretację, gdyż we wniosku o jej wydanie przesądziła, że zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione.

Zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji.

W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do potraktowania niektórych wykonywanych przez Stronę czynności jako pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych w zakresie depozytów środków pieniężnych.

W ocenie Sądu Skarżąca zdaje się nie zauważać, że usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Natomiast zakres części wykonywanych czynności w ramach zawartej w przyszłości umowy ze Spółką A. istocie sprowadza się do wykonywania takich czynności.

W ocenie Sądu usługi wykonywane przez Skarżącą polegające na zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez Spółkę A, odwiedzania strony internetowej Spółki A, zawierania Umów o zarządzanie i w konsekwencji Umów o prowadzenie PPK ze Spółką A, dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych Skarżącej przez Spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez Spółkę A, rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych Umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów, udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zalecaniami zespołu PPK, informowaniu Spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK oraz zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez Spółkę A w placówkach stanowią usługi wsparcia, dzięki którym Spółka A będzie mogła realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, usługi te mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji (zawarciu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK), ale nie stanowią usług pośrednictwa. Usługi świadczone przez Skarżąca w tym zakresie sprowadzają się do udostępnienia stronom transakcji informacji, materiałów reklamowych, udzielaniu instrukcji, wyjaśnień. tudzież dotyczą kwestii informacyjnych związanych ze sposobem wykonywania zawartej umowy. Są to zatem działania techniczne i marketingowe.

Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że brak jest podstaw do potraktowania ww. wykonywanych na przez Skarżącą usług jako pośrednictwa w zawieraniu transakcji. Świadczone w tym zakresie usługi przez Skarżącą nie wypełniają wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa.

W ocenie natomiast Sądu wskazane czynności takie jak choćby wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK, prezentowaniu oferty Spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez Spółkę A zmierzają do zawarcia umowy o prowadzenie i zarządzanie PPK. Wskazane czynności dotyczą bowiem elementów o których mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE, tj. odnoszą się wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną, wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżąca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji to jednak elementy te nie są warunkiem sine qua non umowy pośrednictwa, na co również wskazuje orzecznictwo.

Pamiętać również należy, że przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Organ interpretacyjny ponownie zatem dokona oceny czy wskazane czynności kwalifikują się do usługi pośrednictwa, mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

W ocenie Sądu organ nie rozważył również, czy zwolnienie czynności dokonywanych przez spółkę A objęte jest zakresem normy zawartej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych i transferów pieniężnych.

Skarżąca prezentowała w przedłożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ze art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji w zakresie depozytów ma szersze znaczenie niż jedynie prowadzenie kont depozytowych, która to czynność mieści się w ramach usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Jak podkreślała zgodnie z wykładnią językową depozyt oznacza: "pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie". Mając powyższe na uwadze stwierdziła, ze niniejsze zdarzenie przyszłe, pozyskiwanie klientów tj. podmiotów zatrudniających przez Skarżącą w imieniu Spółki A za wynagrodzeniem prowizyjnym, mieści się w definicji pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych. Wskazywała również na definicję depozytów finansowych proponowaną przez Komisję Europejską we wniosku Rozporządzenia Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych Bruksela, dnia 28 listopada r. 2007 KOM (2007) 746 wersja ostateczna (dokument 52007PC0746 na stronie internetowej Eur-lex). W świetle tego dokumentu, definicja "depozyty finansowe" obejmuje co najmniej następujące kategorie: depozyty a vista (depozyty płatne na żądanie), wkłady oszczędnościowe, depozyty terminowe, depozyty w formie certyfikatów oszczędnościowych, bony oszczędnościowe, depozyty składane w zamian za wypłatę renty gwarantowanej lub kapitału akumulowanego w momencie przejścia na emeryturę, z uwzględnieniem depozytów w ramach emerytalnych planów oszczędnościowych, obligacje typu "capital redemption" czy też ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w przypadku których pokrycie ryzyka umieralności lub długowieczności jest jedynie świadczeniem dodatkowym.

Odnośnie natomiast do pojęcia "depozytów pieniężnych", stanowisko Dyrektora KIS ogranicza się do odwołania do powszechnego znaczenia tego pojęcia. Organ interpretacyjny, podobnie jak Skarżąca, wskazuje, że "depozyt" oznacza "przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono".

Podkreślić należy, że samo odwołanie się do pojęcia depozytu w tym zakresie bez głębszego odniesienia się do dokonywanych czynności przez Spółkę A jest dalece niewystarczające.

Zaznaczyć ze wszech miar należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., ma zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tym przepisie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1031/16, LEX nr 2360178). DKIS w tym przedmiocie nie zawarł w zaskarżonej interpretacji żadnego stanowiska i nie dokonał stosownego wywodu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, DKIS stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez Skarżąca nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania dlatego, że w ocenie organu, Skarżąca będzie pośredniczyła jedynie w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, nie będzie natomiast pośredniczyła w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Organ interpretacyjny argumentował, że umowy o zarządzanie PPK są zawierane z pracodawcami a stroną zawieranych umów o prowadzenie PPK są wyłącznie osoby zatrudnione.

Z takim stanowiskiem DKIS nie sposób się zgodzić.

Jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK.

W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznaczać będzie efektywnie wybór danej instytucji finansowej jako dostawcy PPK.

Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Z powyższego wynika, że aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Efektywnie więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Co więcej, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego.

W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

W konsekwencji DKIS wadliwe przyjął, że z tego względu, czynności pośrednictwa opisane we wniosku o interpretację, nie mogą stanowić pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, a tym samym nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zaznaczyć również trzeba, że dla potrzeb stosowania w podatku VAT zwolnienia dla usług o charakterze finansowym nie ma prawnego wymogu, aby usługi takie świadczone były przez podmioty profesjonalne. Kluczowym jest jednak, aby usługi takie miały charakter finansowy, tj. aby w ich wyniku dochodziło do zmian o charakterze prawnym i finansowym u stron konkretnej transakcji. Przy czym, na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwolnieniu podlegają wszystkie usługi, które tworzą odrębną całość i w wyniku dokonania których dochodzi do zmian sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami transakcji. Stąd też pojęciu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w tym zakresie należy nadać dynamiczny charakter oraz w granicach zasad ścisłej interpretacji przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych należy zakreślić stosunkowo szeroki zakres przedmiotowy tych usług. Podkreślić również trzeba, że dokonując interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia dla usług o charakterze finansowym, należy wprawdzie stosować zasady wykładni ścisłej, jednak w taki sposób, który nie pozbawia skuteczności norm prawnych, uwzględniając przy tym dynamikę charakteryzującą obecnie rynek usług finansowych.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

Innymi słowy, Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. niewątpliwe błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Ponadto, o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK. Pamiętać bowiem należy, że wykładania systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami Dyrektywy VAT. Interpretacja winna uwzględniać zapewnienie pełnej zgodność przepisów krajowych i praktyki ich stosowania z normami w zakresie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych.

Innymi słowy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładni polskich przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych, w tym w szczególności w zakresie zwolnienia dotyczącego usług o charakterze finansowym, należy dokonywać z uwzględnieniem zasad wykładni prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z uwzględnieniem zasad i tez wynikających bezpośrednio z bardzo bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Na ich podstawie można zauważyć, że w zakresie, w jakim przepisy odnoszące się do zwolnień podatkowych stanowią wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, wykładni wspomnianych wyjątków należy dokonywać w sposób ścisły. Wymóg ten nie oznacza jednak, że pojęcia stosowane w celu zdefiniowania zwolnienia muszą być interpretowane w sposób, który czyni je bezskutecznymi. Ich analiza powinna być zgodna przede wszystkim z celem wspomnianych zwolnień i powinna jednocześnie uwzględniać wymogi zasady neutralności tego podatku.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, organ interpretacyjny ponownie dokona wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u, na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Przede wszystkim DKIS oceni, czy prowadzenie PPK przez Spółkę A, w świetle znowelizowanej ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz przepisów ustawy o PPK, stanowi świadczenie usług w zakresie depozytów pieniężnych, czy w tym zakresie występują elementy przedmiotowo istotne dla tego rodzaju umowy. Tylko rozważenie powyższych kwestii pozwoli jednoznacznie opowiedzieć na pytanie, co do objęcia czynności pośrednictwa opisanych we wniosku, zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni również cel wprowadzonego zwolnienia, cel funkcjonowania PPK, zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania, a także zasadę neutralności podatkowej.

Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł.