Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 442/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  ust. 2,  art. 6 pkt 2, 3, art. 7 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 57 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
article: art. 278 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 415
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009r. ze skargi Zakładów A. Spółka z o.o. w S. – K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej na rzecz Zakładów A. Spółka z o.o. w S. – K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Minister Finansów - z upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...]. indywidualną interpretację znak: [...] przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług stwierdzając, że stanowisko Zakładów Energetycznych Okręgu R.-K. Dystrybucja Spółka z o.o. w S. – K. przedstawione we wniosku w zakresie uznania czy należności pobierane w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ wskazał, że dniu 19 października 2007r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy należności pobierane w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 3 stycznia 2007r. (data wpływu 4 stycznia 2007r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 24 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-210/07/BM. W tym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku ze zdarzającymi się przypadkami nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznych wnioskodawca na mocy postanowień art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), zobligowany jest do pobierania opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty, o których mowa powyżej, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Opłaty za nielegalny pobór pobierane są przez wnioskodawcę w wysokości określonej w Taryfie, a więc według określonego cennika zatwierdzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Opłaty za nielegalne pobranie energii są dokumentowane fakturami VAT, opłata powiększona jest o należny podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należności z tytułu kar pieniężnych pobieranych przez Spółkę w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zakłady Energetyczne Okręgu R.-K. Dystrybucja Spółka z o.o. zaprezentowała stanowisko, że opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1a oraz art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", tzw. kradzież energii elektrycznej nie może być uznana za dostawę towarów. Wnioskodawca dodatkowo twierdzi, iż do przedstawionego powyżej stanu faktycznego ma także zastosowanie norma prawna art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, która wyłącza z zakresu przedmiotowego ustawy czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest, zdaniem wnioskodawcy, czynnością sprzeczną z ustawą, gdyż jej dokonywanie jest w sposób wyraźny przez prawo zakazane. W świetle art. 278 § 5 Kodeksu karnego, czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu i zagrożone karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast według norm prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Wnioskodawca zauważa również, iż na tle orzecznictwa ETS jak i orzecznictwa WSA czynność nielegalnego poboru energii nie stanowi świadczonej odpłatnie dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Definiując pojęcie dostawy towarów, ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę według Spółki należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy dokonać analizy pod kątem tego, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Kradzież (towaru - energii elektrycznej) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie dzierżyciela, a jej skutkiem nie jest wyposażanie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT (powołuje wyrok ETS z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/2003 British American Tobacco International Ud i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat).

Minister Finansów powołując się na obowiązujący stan prawny stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i zauważył, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem i nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów. Wówczas ustawodawca użyłby w definicji "dostawy" sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel", co implikuje zmianę właściciela, a zatem przeniesienie prawa własności. Powołał art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Organ zauważył, że energia elektryczna jest sklasyfikowana - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) - w grupowaniu 40.1 "Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej".

Według organu obierana opłata zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne jest należnością za przekazany (pobrany przez nielegalnego użytkownika) towar (energię), zatem stanowi ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniana inaczej niż zapłata za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zdaniem Ministra Finansów znajduje również uzasadnienie w regulacji § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), stosownie do którego, jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej lub umowy o świadczeniu usług przesyłowych, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników. Powyższe wskazuje, że również ustawodawca wynagrodzenie za nielegalny pobór energii określa mianem "opłaty", a nie mianem "odszkodowania".

Organ stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawą energii elektrycznej. Podmiot, który dopuścił się nielegalnego poboru energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę, jest obciążany przez Spółkę wartością tej energii, a zatem Spółce przysługuje od tego podmiotu wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię elektryczną. Występuje odpłatna dostawa energii, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie. Opłaty za nielegalnie pobraną energię stanowią formę wynagrodzenia za pobraną energię.

Ponadto w indywidualnej interpretacji zauważono, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ podniósł, że pobór energii winien mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z przedsiębiorstwem energetycznym, a zatem jest to czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brak umowy w tym zakresie nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 6 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zauważono, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem (np. prostytucja, przemyt, łapownictwo, handel narkotykami), by nie stwarzać pozorów ich legalizacji.

Organ dla uzasadnienia swojego stanowiska stwierdził, że w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) oraz obowiązującej od 1 stycznia 2006r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), brak jest tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak ta transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług,( w aspekcie przede wszystkim na konkurencyjność).

Powyższe prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego mającego miejsce w przedmiotowej sprawie, organ stwierdził, że pobór energii elektrycznej dokonany m.in. bez zawarcia umowy ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, jest czynnością nielegalną, jednakże nieopodatkowanie jej prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, z uwagi na fakt, że legalny obrót energią jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ stwierdził , że orzeczenie ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie między British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV a rządem Belgii (C-435/03) zapadło w sprawie w której przedmiotem oceny Trybunału był stan faktyczny odmienny od tego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. W sprawie, w której zapadło ww. orzeczenie ( ETS, rząd belgijski zażądał zapłaty podatku od towarów i usług od wyrobów tytoniowych umieszczonych w składzie podatkowym, zadeklarowanych jako brakujące w wyniku kradzieży (prawdopodobnie skarżąca utraciła ten towar i nie otrzymała za niego należności). Natomiast w przedmiotowej sprawie chodzi o opodatkowanie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, a więc opłat, które z mocy prawa nakładane są przez sprzedawcę energii na konkretną osobę (podmiot), która uprzednio nielegalnie tę energię pobrała i zużytkowała. Tak więc podatek dotyczy egzekwowanej mocą prawa należności za energię elektryczną.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt . 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są również dostawy paliw i energii, których pobieranie zostało dokonane m.in. bez umowy ze sprzedawcą, czy też niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 lutego 2008r. (data wpływu 13 lutego 2008r.) podnosi, iż ww. interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zaprezentowane w wezwaniu stanowisko jest zbieżne z argumentacją Spółki podniesioną we wniosku, z dnia 17 października 2007r. o interpretację przepisów prawa podatkowego, w którym Spółka twierdzi, iż opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1a oraz art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tzw. kradzież energii elektrycznej nie może być uznana za dostawę towarów. Wnioskodawca zauważa również, iż na tle orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opłaty pobierane zgodnie z art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej, stanowią szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania (postanowienie SN z dnia 15 listopada 2002r. IV KKN 570/99, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004r. III SA 2559/2002).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. znak: [...], złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do podniesionych w piśmie z dnia 11 lutego 2008r. zarzutów organ zauważył, iż zarzuty te są zbieżne z argumentacją Spółki podniesioną we wniosku z dnia [...]. (o interpretację przepisów prawa podatkowego), jako uzasadnienie swojego stanowiska, do których to kwestii organ odniósł się już w wydanej interpretacji w dniu [...]znak: [...]i w całości podtrzymuje stanowisko przedstawione w tym zakresie. Dodatkowo zauważył, iż bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy są powołane w piśmie z dnia 11 lutego 2008r. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002r. IV KKN 570/99 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004r. III SA 2559/2002. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymuje swoje stanowisko, przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. znak: [...]

W skardze na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] Zakłady Energetyczne Okręgu R.-K. Dystrybucja Spółka z o.o. w S. – K. wniosły o:

1) uchylenie w całości pisemnej interpretacji z dnia [...]. nr [...] przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie skarżącego przez Ministra Finansów za pośrednictwem. Dyrektora Izby Skarbowej w K.;

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnionym wynagrodzeniem przewidzianym dla radcy prawnego/doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca Spółka pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie zarzuca, że została wydana z naruszeniem:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw. z art. art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest nielegalny pobór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.).

Podstawowym zarzutem jaki Spółka postawiła zaskarżonej interpretacji jest przyjęcie w niej, że nielegalny pobór energii i związany z tym pobór opłaty przewidzianej w art. 57 ust. 1 prawa energetycznego, stanowi odpłatną dostawę towarów. Z poglądem takim skarżąca nie zgadza się z tego powodu, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega (co do zasady) dostawa towaru, która spełnia następujące cechy: jest odpłatna, następuje na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciela. Zaś żadna z ww. przesłanek nie występuje w analizowanym stanie faktycznym.

W ocenie skarżącej nie występuje ponadto element odpłatności w związku z obarczeniem nielegalnego poborcy opłatą określoną w art. 57 ust. 1 prawa energetycznego. Odpłatność oznacza, że dostawa następuje za wynagrodzeniem lub w zamian za uzyskanie jakiegoś prawa czy rzeczy i musi wprost wynikać z łączącego strony stosunku. Przy kradzieży, bez względu na jej formę i przedmiot, nie może być według skarżącej oczywiście mowy o odpłatności, gdyż z założenia kradzież polega na bezprawnym przywłaszczeniu czyjejś rzeczy lub prawa bez uregulowania ceny za tę rzecz lub prawo. Skarżąca natomiast obarcza nielegalnego poborcę energii opłatą o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, która ma na celu naprawienie powstałej szkody, a nie rozliczenie kontrahentów, tak jak to ma miejsce w relacjach pomiędzy legalnym nabywcą energii i skarżącym. Sankcyjny oraz odszkodowawczy charakter opłaty przesądza o tym, że nie może być ona utożsamiana z ceną, co z kolei przesądza o niewystępowaniu elementu odpłatności w relacjach skarżącego z nielegalnym poborcą energii.

Brak występowania elementu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przy obarczeniu nielegalnego poborcy opłatą określoną w art. 57 ust. 1 prawa energetycznego zdaniem skarżącej potwierdza również zasadność jej stanowiska. W omawianym przypadku nie może być mowy o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W odróżnieniu od umownego przeniesienia prawa, przy nielegalnym poborze prądu nie występuje kreacyjny element przeniesienia, jakim jest wymiana między stronami oświadczeń woli. Wręcz przeciwnie, należy domniemywać, że okradany podmiot nie wyraża zgody na nielegalny pobór energii (takie założenie wynika z zasad doświadczenia życiowego), nie ma on też świadomości, że jest okradany w momencie przewłaszczenia nielegalnego energii. Przy kradzieży energii można mówić jedynie o powstaniu zobowiązania pomiędzy nielegalnym poborcą a poszkodowanym do naprawienia szkody powstałej z czynu niedozwolonego - art. 415 kodeksu cywilnego.

Skarżąca podnosi, że przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania do kradzieży energii elektrycznej, gdyż czynność ta nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca nie może bowiem zawrzeć umowy z nielegalnym poborcą (złodziejem) na to, że zostanie okradziony. Czynność, której dokonanie rodzi obowiązek naprawienia szkody, a nawet poniesienia sankcji karnej, nie może być uznawana za czynność będącą źródłem prawnie skutecznej umowy, a wręcz przeciwnie, jest ona piętnowana i zwalczana przez obowiązujące prawo.

W przypadku opodatkowania opłaty sankcyjnej podatkiem VAT nastąpiło by swoiste legalizowanie przez państwo zabronionej przez prawo działalności.

W celu wyłączenia możliwości funkcjonowania w systemie prawnym przepisów, z których jedne zabraniałyby pokonywania określonych czynności, a drugie pośrednio legalizowałyby je np. poprzez opodatkowanie takich czynności, wprowadzony został art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten pozwala zachować w systemie prawa spójność aksjologiczną i przestrzeganie norm Konstytucji przez samego ustawodawcę. Dlatego opłata za nielegalny pobór, jako swoistego rodzaju kara, nie może podlegać opodatkowaniu VAT, tak jak nie mogłaby podlegać takiemu opodatkowaniu sprzedaż narkotyków i dokonywanie innych zabronionych przez prawo czynności. Wyrażony tej części skargi pogląd poparty został wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 17.01.2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1178/06, w którym podniesiono:

;;Zgodnie z art. 278 § 5 Kodeksu karnego czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Zatem skoro czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej została przez ustawodawcę zagrożona sankcją karną, to należy uznać, że jest to również czynność, o której mowa w art. pkt 2 ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług."

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie wystąpiła kolejna przesłanka negatywna, która uniemożliwia objęcie poboru opłaty za nielegalny pobór energii systemem VAT.

Według skarżącej nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym dozwolony jest nielegalny pobór energii, co wynika z dopuszczenia przez ten organ stosowania art. 5 ust. 2 ustawy o VAT do nielegalnego poboru energii. Skarżąca zakłada, że organ przyjmuje, że w sprawie mamy do czynienia z quasi sprzedażą, ale bez zachowania wszystkich warunków, formy typowych dla umowy sprzedaży (bez essentialia negotii umowy sprzedaży). W tym kontekście wydaje się, że organ podatkowy uważa (aczkolwiek tego nie artykułuje), że brak umowy (oświadczeń stron) jest właśnie brakiem zachowania formy, warunku, o którym, mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Według skarżącej przepis ten dotyczy czynności m. in. odpłatnej dostawy towaru, która została dokonana bez zachowania form i warunków przewidzianych prawem. W niniejszej sprawie nie dochodzi jednak do żadnej dostawy, a tym samym wywody o naruszeniu formy i warunków dostawy przewidzianych w przepisach, są zupełnie bezzasadne i nie mają żadnego związku z niniejszą sprawą

Odnosząc się zaś do stanowiska organu podatkowego, że jednakże nieopodatkowanie jej prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, z uwagi na fakt, że legalny obrót energią jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skarżąca zauważa, że w niniejszej sprawie nie można mówić o występowaniu obok siebie nielegalnego i legalnego obrotu. W sprawie nie występuje ani dostawa towaru, ani jakikolwiek obrót pomiędzy skarżącym a podmiotem, który go okrada. O niewystępowaniu dostawy/obrotu świadczy, że charakter opłaty za nielegalny pobór, który jest, jak już podkreślono, sankcyjny i odszkodowawczy. Dlatego w niniejszej sprawie nie można mówić o zachwianiu konkurencji, jak to próbuje podnosić organ podatkowy, gdyż co do zasady żadna kradzież nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący zarzuca ponadto, że nie może występować w charakterze podatnika podatku VAT przy nielegalnym poborze energii oraz poborze z tego tytułu opłaty określonej w art. 57 ust. 1 prawa energetycznego. Należy uznać bowiem, że skarżący nie wykonuje działalności gospodarczej w związku z okradaniem jej z energii. Inaczej byłoby w przypadku dokonania przez skarżącego np. sprzedaży energii, gdyż w takim wypadku skarżący wystąpiłby jako producent (jeżeli wytwarzałby energię i sprzedawał) albo handlowiec (jeżeli kupowałby energię i ją następnie sprzedawał). Natomiast przy kradzieży nie następuje sprzedaż żadnego towaru, nie występuje tu także jego nieodpłatne przekazanie.

Niewystępowanie u skarżącego statusu podatnika VAT w sytuacji w jakiej zostaje dokonany od niego nielegalny pobór energii oznacza, że i z tego powodu nie może skarżący zostać objęty reżimem przepisów ustawy o VAT w omawianym zakresie. Tylko bowiem podatnicy VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżąca Spółka zarzuca także brak możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Oczywistym jest, że nielegalny poborca nie zawarł umowy ze skarżącym na nielegalny pobór energii.

Powyższe oznacza, że brak jest możliwości precyzyjnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z kradzieżą prądu. Wynika to zdaniem skarżącego z prostego faktu, że ustawodawca nie przewidział w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem VAT kradzieży, w związku z którą następuje pobór opłaty przewidzianej w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego.

Konkludując skarżący twierdzi, że każda z przedstawionych przesłanek z osobna, a tym bardziej wzięte pod uwagę łącznie, w jednoznaczny sposób przemawiają za całkowitą bezzasadnością stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w skarżonym orzeczeniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na etapie kontroli sądowej wydanej interpretacji kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonej indywidualnej interpretacji z przepisami prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przychyla się do zarzutów skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Minister Finansów z upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielając pisemnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek Zakładów Energetycznych Okręgu R.-K. Dystrybucja Spółka z o.o. w S.-K. i sformułowane w nim zapytanie, czy należności z tytułu kar pieniężnych pobieranych przez skarżącą w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa stanowi art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdził - nie podzielając w tym zakresie odmiennego poglądu wnioskodawcy - że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 57 Prawa energetycznego, dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię lub paliwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to organ podtrzymał również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa.

Minister Finansów indywidualną interpretację oparł na treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Niewątpliwie stwierdzić należy, że przepisy te mają podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu, nie oznacza to jednak, że na ich podstawie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług czy też nie. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy błędnie rozważył, że do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania.

Jak podkreśla się w doktrynie czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa, m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S. Grzybowski, System prawa cywilnego. Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo.

Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej, na co również zwróciła uwagę skarżąca, jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Odpowiednikiem art. 6 pkt. 3 ustawy o VAT był art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc

i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, LEX nr 44033).

Podkreślić należy wyraźnie i tym samym podzielić pogląd skarżącego, że wyłączenie czynności zabronionych przez prawo i karalnych spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych.

W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał oceny prawnej przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego także w oderwaniu od treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT (por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03).

Odnosząc się do charakteru opłat pobieranych przez dostawcę za nielegalny pobór energii elektrycznej podnieść należy, że przepisy art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego stanowią, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Co do charakteru tych opłat wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. (sygn. akt IV KKN 570/99, OSNKW 2003/1-2/10), w którym stanął na stanowisku, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 57 ust. 1 i 2 prawa energetycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt. III SA 2559/02, LEX nr 148885) stwierdził również, że art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. .

W zakresie charakteru tych opłat obszernie wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2006 r., sygn. akt K 37/04, LEX 198669. Wskazał m.in., iż możliwość żądania opłat zgodnie z ustaloną taryfą umożliwia wyłączenie drogi sądowej w zakresie sporów między przedsiębiorstwem energetycznym i osobą korzystającą z energii. W opinii Trybunału wykładnia językowa art. 57 ust. 1 prawo energetyczne prowadzi do wniosku, że w przypadku nielegalnego pobrania energii przedsiębiorstwo energetyczne ma do wyboru dwie możliwości: pobranie opłaty w wysokości określonej w taryfach za nielegalnie pobraną energię albo dochodzenie odszkodowania na zasadach ogólnych. Z alternatywy tej wynika, że w sytuacji nielegalnego poboru energii przedsiębiorstwo pobiera ww. opłaty jeżeli odbiorca nie kwestionuje żądanej przez przedsiębiorstwo należności. Jeżeli natomiast odbiorca odmawia uiszczenia tej należności przedsiębiorstwo "dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych".

Za każdym razem pobierane opłaty mają więc charakter odszkodowawczy i z tego względu nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za dostawę towarów. Różnica polega na tym, że ustalenie opłaty na podstawie obowiązującej taryfy umożliwia jej uzyskania bez konieczności wszczynania postępowania sądowego.

Dodatkowo Sąd stwierdza, iż w związku z powyższym wywodem i uznaniem, że nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej VAT bez znaczenia pozostaje treść powoływanych przez organ przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) oraz obowiązującej od 1 stycznia 2006r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.). Jak wskazano wcześniej, w przypadku nielegalnego poboru energii nie występuje opodatkowana VAT dostawa towarów.

Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzecznego z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i - co symptomatyczne - uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 prawa energetycznego zatytułowanym "Kary pieniężne".

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu, to jest dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C-16/93, R. J. Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uchylenia interpretacji zawierającej te ocenę.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe. Tym samym należy podzielić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw. z art. art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest nielegalny pobór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a w zw. z 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075), które obejmują wpis od skargi 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego 240 zł., opłatę skarbową 17 zł.