Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 531/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst w części
Powołane przepisy: article: aart.145 par.1 pkt 1 lit.a i c, art.170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.78 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 531/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...], w części dotyczącej stwierdzenia, iż oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, I. uchyla zaskarżoną decyzję w wyżej opisanej części oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części stwierdzającej, iż oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr SKO.Pod. [...] z dnia 27 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję nr [...]Prezydenta Miasta z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008 oraz stwierdzenia, iż oprocentowanie od ww. nadpłaty jest nienależne.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. B. S.A. – obecnie B. Oddział w Polsce (dalej: strona skarżąca) – zwróciła się do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2007 w kwocie 8.574,17 zł i za rok 2008 w kwocie 7.721,58 zł. Strona skarżąca złożyła korekty stosownych deklaracji podatkowych zmniejszając podstawę opodatkowania (powierzchnię gruntów oraz wartość budowli) z uwagi na wyłączenie pasów drogowych, dróg wewnętrznych, obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, urządzeń informacyjnych (słupów cenowych) wraz z fundamentami, kontenerów oraz śmietnika. Strona skarżąca wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowości złożonych korekt deklaracji, Prezydent Miasta przeprowadził postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji nr [...]oraz [...]z dnia 18 listopada 2011 r., którymi określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 436.479 zł, a za rok 2008 w kwocie 436.622 zł. Rozstrzygnięcia SKO , utrzymujące te decyzje w mocy zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1363/12 prawomocnie oddalił skargi strony skarżącej.

Decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. Prezydent Miasta (1) odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2007 w kwocie 8.574,17 zł, a za rok 2008 w kwocie 7.721,58 zł, (2) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 178.613,39 zł, a za rok 2008 w kwocie 110.727,00 zł, a ponadto (3) stwierdził, iż oprocentowanie od ww. nadpłaty jest nienależne. Organ wskazał, że kwota nadpłaty została ustalona jako różnica pomiędzy wpłatami dokonanymi przez stronę skarżącą na poczet podatku od nieruchomości za lata 2007 (615.092,39) i 2008 (547.349,00 zł), a kwotami podatku określonymi w przytaczanych wyżej decyzjach z dnia 18 listopada 2011 r. Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty, organ uznał, że stwierdzona nadpłata dotyczy innych przedmiotów opodatkowania, niż te, które były objęte korektą deklaracji podatkowych. Toteż organ przeprowadził wszechstronne postępowanie podatkowe w celu określenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Organ wskazał również, że niemożliwe jest ustalenie kwoty oprocentowania, albowiem w niniejszej sprawie nastąpił zbieg terminu początkowego i końcowego naliczania nadpłaty (złożenie wniosku o nadpłatę z korektami deklaracji podatkowych nastąpiło w tym samym dniu, co złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych).

W odwołaniu od tej decyzji z dnia 31 lipca 2013 r., strona skarżąca wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie obowiązku zwrotu oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 1 O.p. oraz dokonanie kalkulacji należnego oprocentowania za lata 2007 i 2008, a także o stwierdzenie obowiązku zwrotu zaległej części nadpłaty w oparciu o art. 78a O.p. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono bowiem naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, iż oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty jest nienależne. Strona skarżąca uznała, że oprocentowanie powinno być naliczane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (30 grudnia 2009 r.) do dnia zwrotu nadpłaty, względnie wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Strona skarżąca uznała bowiem, że wniosek o zaliczenie nadpłaty jeszcze niestwierdzonej ma charakter oświadczenia złożonego pod warunkiem zawieszającym, a zatem jego skuteczność jest odroczona do chwili stwierdzenia owej nadpłaty. Ponadto skarżąca wskazała, że z wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13 wynika, że organ powinien naliczyć oraz zwrócić podatnikowi oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 już w chwili, gdy postanowił dokonać zwrotu tej nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że wniosek o zaliczenie nadpłaty złożony przez stronę skarżącą był skuteczny od chwili jego wniesienia. Wyjaśniło, że już w tej dacie istniała nadpłata podatku za lata 2007 i 2008, a kwestionowana decyzja organu pierwszej instancji jedynie potwierdziła tę okoliczność (ale nie wykreowała jej). Organ wskazał, że zwracając się o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, podatnik pozbawia się możliwości bezpośredniego zwrotu podatku ze wszystkimi tego konsekwencjami. W niniejszej sprawie strona skarżąca świadomie złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty już w dniu wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Organ odwoławczy uznał zatem, że Prezydent Miasta prawidłowo nie naliczył odsetek od stwierdzonej nadpłaty. Wskazał również, że strona skarżąca nie kwestionowała decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty czy też kwoty stwierdzonej nadpłaty.

Pismem z dnia 5 lutego 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję "w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008", wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 78 § 4 w zw. z art. 76 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008, która została zwrócona na rachunek bankowy oraz zaliczona na poczet zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych skarżącej,

2) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organy wyraźnych wskazań co do dalszego postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 wraz z oprocentowaniem.

W ocenie strony skarżącej, art. 78 § 4 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że w zakresie w jakim nadpłata jest zwracana na rachunek bankowy podatnika – oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu, w zakresie w jakim nadpłata jest zaliczona na poczet innych zobowiązań podatkowych – oprocentowanie jest naliczane do dnia dokonania tego zaliczenia. Strona skarżąca podtrzymała również swoje twierdzenie o złożeniu wniosku o zaliczenie nadpłaty pod warunkiem zawieszającym. Wskazała, że oprocentowanie nadpłaty pełni funkcję odszkodowawczą (względnie represyjną w stosunku do administracji podatkowej). Przyjęcie wykładni proponowanej przez organy podatkowe pozbawiłoby niektórych podatników części praw, pomimo pozostawania w takiej samej sytuacji, jak inne podmioty. Zdaniem strony skarżącej nie można wyciągać z daty złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty negatywnych konsekwencji o charakterze majątkowym, podatnik składał bowiem wniosek w dobrej wierze, a organ podatkowy dysponował dzięki temu pełną prognozą rozliczenia nadpłaty. Strona skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe zignorowały wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), Sąd "rozstrzyga w granicach sprawy". Sformułowanie to oznacza, że granice orzekania sądu administracyjnego wyznacza sprawa administracyjna, przy czym pojęcie sprawy występuje tutaj w znaczeniu materialnym a nie procesowym. Skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części. Określony w ten sposób w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Nie może sąd uczynić przedmiotem swego rozpoznania działania organu administracji w zakresie, w jakim nie zostało ono zaskarżone (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; LEX nr 745304). W realiach niniejszej sprawy należy zatem zauważyć, iż w petitum skargi (sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika) stwierdzono, że skarga dotyczy decyzji "w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008". Tymczasem wydana w kontrolowanym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji – utrzymana w mocy przez zaskarżoną decyzję – orzeka o odmowie stwierdzenia nadpłaty, o stwierdzeniu nadpłaty oraz o stwierdzeniu, iż oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje. Sąd uznał zatem, że strona skarżąca przedmiotem skargi uczyniła tylko to rozstrzygnięcie, w którym organy podatkowe stwierdziły, iż oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje, a zatem w niniejszej sprawie decyzja z dnia 27 grudnia 2013 r. nie została zaskarżona w całości, a jedynie w opisanej wyżej części. Za takim rozumieniem intencji strony skarżącej przemawia ponadto treść zarzutów i uzasadnienia skargi, które koncentrują się na rozstrzygnięciu w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty.

Kontrola sądowoadministracyjna wykazała, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 grudnia 2013 r. w zaskarżonym zakresie, narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie wydana została w oderwaniu od stanu faktycznego występującego w sprawie. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z jednoczesnym wskazaniem, że nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, zaś pozostała cześć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Prezydent Miasta wydał w dniu 27 czerwca 2012r. postanowienie, w którym część należności zaliczył na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, zaś pozostałą część zwrócił stronie skarżącej. Postanowienie to zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 40/13. Po wydaniu powyższego wyroku organ I instancji nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Oznacza to tym samym, że kwota 239.944,47 zł, która pierwotnie została zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. Natomiast nadpłata w wysokości 517.146,73 zł została zwrócona stronie skarżącej. Jak z powyższego wynika, nie można stwierdzić, aby jakakolwiek kwota w chwili obecnej została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji Kolegium koncentruje się jedynie na argumentacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, w którym całość nadpłaty została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań. Już ten fakt, czyli wydanie decyzji w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, musi spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W takim wypadku nieadekwatne przywoływanie argumentacji prawnej, również nie może być przedmiotem oceny Sądu. Byłaby to bowiem argumentacja abstrakcyjna, oderwana od okoliczności konkretnej sprawy.

Przechodząc do podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty, w pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 76 § 1 O.p. Jak wynika z jego treści, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z przepisu tego jasno wynika, w jaki sposób ma zachować się organ, który stwierdzi wysokość nadpłaty. W pierwszej kolejności powinien sprawdzić, czy w sprawie występują zaległości wraz z odsetkami oraz, czy występują bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku stwierdzenia jednej z tych sytuacji, jego obowiązkiem jest zaliczenie nadpłaty na te należności. Jakikolwiek wniosek podatnika nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia, gdyż podatnik nie może modyfikować powyższych zasad. Wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zyskuje znaczenie prawne dopiero w przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie występują zaległości podatkowe oraz bieżące zobowiązania podatkowe. Wówczas dopiero organ powinien uwzględnić ten wniosek i nie dokonywać zwrotu nadpłaty, lecz zaliczyć ją na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto, jak wynika z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. W niniejszej sprawie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowienie takie nie zostało wydane.

Samo oprocentowanie nadpłaty w myśl art. 78 § 4 O.p., przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym ostatnim przypadku samo złożenie wniosku przez podatnika, nie powoduje automatycznie, jak chce tego Kolegium, że podatnik zrzeka się prawa do oprocentowania nadpłaty, bez względu na sposób załatwienia wniosku. Wniosek taki musi być jednak złożony skutecznie i co istotne uwzględniony w postępowaniu nadpłatowym. Wobec powyższego, ewentualna prawidłowość rozumowania Kolegium mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby faktycznie nadpłata została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań. Z sytuacją taką, jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Część nadpłaty została bowiem zwrócona stronie skarżącej, czyli trudno mówić, aby została ona zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Część natomiast pozostaje dalej w dyspozycji organu podatkowego, który nie wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia jej na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Co więcej ani z zaskarżonej decyzji, jak również z decyzji organu I instancji nie wynika, aby strona skarżąca nie posiadała zaległych bądź bieżących zobowiązań i dlatego organ zalicza pozostałą część nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nie można również zapominać, że część nadpłaty została faktycznie zwrócona podatnikowi, czyli nie ulega wątpliwości, że nie została ona zaliczona na poczet zaległych, bieżących, jak również przyszłych zobowiązań.

Samo złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, nie oznacza automatycznie, że zostanie on uwzględniony, czy też, że jest to wniosek, którego nie można zmodyfikować, bądź cofnąć. Przyczyny braku możliwości jego uwzględnienia zostały wskazane powyżej i dotycząc sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań. Podatnik może także wniosek cofnąć i domagać się jednak zwrotu nadpłaty. Jeżeli cofnięcie takie nastąpi zanim organ rozstrzygnął w przedmiocie nadpłaty, w tym o zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, wniosek podatnika traci swój byt prawny. Wówczas należy uznać go za nie były, czyli nie wywołujący skutków prawnych. Podkreślić należy, że możliwość domagania się zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, jest prawem podatnika, z którego może skorzystać. Nie jest przy tym ograniczony żadnym terminem. Może to zatem uczynić w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również na dalszych etapach postępowania. Skoro jest to czynność dyspozytywna, może być w każdym momencie modyfikowana.

Ponadto złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, nie modyfikuje przepisów dotyczących zaliczania nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, jak również przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty w takich sytuacjach. Jeżeli organ zalicza nadpłatę na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, musi również uwzględnić jej oprocentowanie. Przyjęcie odmiennej koncepcji naruszyłoby zasady dotyczące oprocentowania nadpłaty. Jak słusznie zauważa strona skarżąca, oprocentowanie nadpłaty ma charakter rekompensacyjny oraz wiąże się z faktem, iż na skutek błędnego bądź przewlekłego działania organów podatkowych podatnik nie miał możliwości dysponowania niesłusznie zapłaconymi kwotami podatku. Prawidłowo strona skarżąca powołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2008r. – sygn. akt I SA/Gd 368/08, w którym Sąd ten stwierdził między innymi, że oprocentowanie przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Słusznie również strona skarżąca podkreśliła, że oprocentowanie pełni funkcję odszkodowawczą i represyjną. Stanowisko Kolegium prowadzi natomiast to wniosku, że jeżeli podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, żadne oprocentowanie, bez względu na sposób zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, nie przysługuje. Przyjmując tok rozumowania Kolegium, należy zauważyć, że np. organ zaliczając nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, będzie ją również zaliczał na poczet odsetek, które w przypadku zaległości powstają z mocy prawa. Z drugiej jednak strony organ podatkowy dysponował w tym czasie należnością odpowiadającą tej zaległości i z tego tytułu nie musi ponosić żadnych konsekwencji. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że koncepcja taka prowadzi do tego, że organ nie dość, że wyrządza szkodę podatnikowi, poprzez uniemożliwienie mu dysponowania kwotą nadpłaty, jest jeszcze dodatkowo bezpodstawnie wzbogacony, poprzez zwolnienie z obowiązku zapłaty oprocentowania.

W konsekwencji w ocenie Sądu przyjęcie poglądu proponowanego przez organy podatkowe oznaczałoby naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca przedstawiła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wniosek o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Celem takiego działania nie było pozbawienie się "prawa do żądania oprocentowania nadpłaty". Strona skarżąca, ani żaden inny podatnik, nie jest bowiem dysponentem tego prawa – nie może zatem się go pozbawić bez względu na to z jaką świadomością wykonuje czynności w toku postępowania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty jest istotnym elementem konstrukcji nadpłaty w państwie, w którym art. 84 Konstytucji stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie – i tylko w takiej wysokości. To państwo czuwa nad prawidłową realizacją tego obowiązku i w razie przyjęcia kwoty wyższej niż wymagana przez prawo, rekompensuje podatnikowi przejściową niemożność korzystania z jego środków finansowych, stanowiących nadpłacony podatek, a w istocie świadczenie nienależne.

Ponadto już z samej treści art. 76 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca nie zakreśla podatnikowi żadnego terminu do złożenia takiego wniosku. Z przepisu tego nie wynika również, aby podatnik nie mógł cofnąć tego wniosku. Z nadesłanych do Sądu akt sprawy nie wynika również, jaki był powód zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy strony skarżącej. Kolegium nawet nie próbowało wyjaśnić tej sytuacji, w szczególności nie ustaliło, czy powodem zwrotu nadpłaty była zmiana pierwotnego wniosku i domaganie się zwrotu nadpłaty.

Przyjęcie koncepcji Kolegium prowadziłoby w istocie do wprowadzenia nowej nieznanej w Ordynacji podatkowej instytucji, a mianowicie zrzeczenia się prawa do oprocentowania nadpłaty w przypadku zaliczenia jej na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, bądź zwrotu. Twierdzenia takiego nie da się jednak wyprowadzić z regulacji art. 78 § 1 O.p. Przepis ten rozróżnia bowiem cztery sytuacje: 1) zwrot nadpłaty, 2) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań, 3) zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, 4) zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. W niniejszej sprawie zaszła jedynie pierwsza z tych sytuacji, czyli nastąpił zwrot części nadpłaty. Czynności tej w żaden sposób nie można powiązać z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Wręcz przeciwnie, skoro organ zwrócił nadpłatę to tym samym uznał, że strona skarżąca nie złożyła skutecznego wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Gdyby bowiem uznał, że wniosek był skuteczny, musiałby zaliczyć ją na poczet przyszłych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika powód zachowania organu, w szczególności nie została zbadana kwestia, czy wniosek został cofnięty i dlatego organ zwrócił nadpłatę.

Powoływany natomiast przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1226/13 wydany został w odmiennym stanie faktycznym. W tamtym postępowaniu organ nie zwrócił kwoty nadpłaty, jak również wniosek podatnika nie został cofnięty, czyli nie utracił swojego bytu prawnego. Jest to istotna różnica w porównaniu z postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie, w której wniosek strony skarżącej nie wywołał żadnych skutków prawnych, gdyż nadpłata została zwrócona, a nie zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w kontrolowanym postępowaniu oprocentowanie należy naliczać do dnia, w którym strona skarżąca zgłosiła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, w jakiej części stwierdzona nadpłata została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a przecież tylko w takim zakresie zasadne jest odwoływanie się do tej części treści normatywnej art. 78 § 4 O.p. Należy bowiem podkreślić, że tylko w przypadku faktycznego zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych można przeprowadzić wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, choć Sąd z powodów wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia, nie przesądza, że jest ona słuszna. W sytuacji, gdy losy nadpłaty były inne, należy skorzystać z pozostałej części treści normatywnej art. 75 § 4 O.p., a zatem zgodnie z intencją strony skarżącej oprocentowanie przysługuje za okres do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie znana jest jedynie organowi data zwrotu nadpłaty stronie skarżącej. Organy mogły zatem orzec o oprocentowaniu w tym zakresie już w wydanej decyzji. Do dnia jej wydania, nie wiadomo było jednak w jaki sposób dokonano zaliczenia pozostałej w dyspozycji organu dalszej części nadpłaty. W tym zakresie wydawanie decyzji w przedmiocie oprocentowania, było przedwczesne.

Słusznie przy tym wskazywała strona skarżąca, że źródłem przedstawionych uchybień było w istocie nieprawidłowe odczytanie tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13. W wyroku tym wyraźnie zauważono, że zdaniem organów okazją do rozliczenia oprocentowania będzie rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Sąd skrytykował takie stanowisko, zwracając uwagę, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci rozliczenia tej nadpłaty. Wyraźnie w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że organy podatkowe niesłusznie wyprowadziły generalny zakaz rozliczania oprocentowania nadpłaty w postanowieniu o zaliczeniu bądź zwrocie nadpłaty. Podkreślone zostało również, że nie istnieją żadne racjonalne powody, dla których rozliczenie oprocentowania nie mogłoby nastąpić w postanowieniu dotyczącym samej nadpłaty. W żadnym miejscu swojego uzasadnienia, Sąd nie nakazywał wydania odrębnej decyzji w zakresie nadpłaty, lecz nakazał to uczynić w postanowieniu w przedmiocie rozliczenia nadpłaty. Tymczasem jak wynika z akt sprawy i twierdzeń skargi, do chwili jej wniesienia, nie zostało wydane powtórnie postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty. Toteż zdaniem Sądu, w dniu wydania decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty nie jest znany termin rozliczenia nadpłaty, a tym samym końcowy termin okresu, za który podatnikowi przysługuje oprocentowanie, poza oczywiście częścią nadpłaty, która została już zwrócona.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, że wydane decyzje naruszają art. 153 p.p.s.a. Przedmiotem bowiem wskazywanego powyżej wyroku z dnia 8 marca 2013r., było postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania, jest odmowa oprocentowania nadpłaty. Choć kwestie te są ze sobą związane, nie są jednak tożsame. Innymi słowy, kontrolowane obecnie postępowanie nie stanowi ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wydania wcześniejszego wyroku przez tutejszy Sąd. Niemniej jednak organy podatkowe powinny były z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a., uwzględnić jego wskazania w toku kontrolowanego obecnie postępowania. Przepis ten stanowi bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazuje się przy tym, że moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a. oznacza, że organy powinny przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12; LEX nr 1295098). Co równie istotne, wspomniany wyrok nie zapadł w oderwaniu od stanu faktycznego leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji, ale dotyczy tego samego podatnika i częściowo tych samych okresów rozliczeniowych podatku od nieruchomości. To jeszcze bardziej przemawia za koniecznością zastosowania oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku także do kontrolowanego postępowania. Z tego względu uzasadnione jest twierdzenie, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie jest procesowo odpowiednim momentem do rozstrzygania o parametrach naliczania i wysokości oprocentowania nadpłaty. Taki moment następuje dopiero przy rozliczeniu nadpłaty.

Wobec powyższego Sąd uchylił decyzję Kolegium w zaskarżonym zakresie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość stwierdzonych uchybień oraz dla końcowego załatwienia sprawy, środek ten zastosowano również do decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z niniejszego wyroku, odnoszące się do sposobu naliczania oprocentowania. Przede wszystkim organy podatkowe rozważą, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, właściwym sposobem rozstrzygnięcia będzie wydanie ponownej decyzji w przedmiocie oprocentowania. Nie można bowiem zapominać, że w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, powinno zostać wydane postanowienie. W tym kontekście znaczenie w sprawie ma przywoływany już wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 40/13. W wyroku tym, jak słusznie zauważa strona skarżąca, Sąd polecił w ponownie wydanym postanowieniu zawrzeć również rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania. Postanowienie takie do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie zostało jednak wydane. Nie sposób zatem nie zauważyć, że organ pozostaje w bezczynności. Wydanie z kolei zaskarżonej decyzji zdecydowanie skomplikowało pod względem procesowym rozstrzygnięcie sprawy oprocentowania. Skoro tutejszy Sąd nakazał organowi podatkowemu rozstrzygnięcie sprawy oprocentowania w postanowieniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, nie jest możliwym bez naruszenia tego nakazu, rozstrzyganie tego zagadnienia w decyzji. W ponownie wydanej decyzji organ nie będzie zatem naliczał oprocentowania od kwot, które będą przedmiotem zaliczenia na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, lecz kwestię tę rozstrzygnie w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p. W ponownie wydanej decyzji określi natomiast wysokość oprocentowania w zakresie kwoty nadpłaty zwróconej na rachunek strony skarżącej, chyba, że uczyni to w postanowieniu wydanym na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Jeżeli tak, będzie zobowiązany do umorzenia postępowania w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty, gdyż kwestia ta zostanie rozstrzygnięta w postanowieniu. Jeżeli jednak organ będzie tę kwestię rozstrzygał w decyzji, zastosuje w tym zakresie dyspozycję art. 78 § 4 O.p. w części, w którym przepis ten stanowi, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty. Organ pominie przy tym końcową część tego przepisu, że oprocentowanie przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, gdyż nie ma ona zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Ponowna decyzja będzie wówczas rozstrzygała kwestię oprocentowania nadpłaty zwróconej stronie skarżącej.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, że o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075)

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.