Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 748/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2019 r.

nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy (dalej: "organ interpretacyjny) uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez E. Spółka Akcyjna z siedzibą G. (wcześniej: E. G.) - dalej: "spółka" lub "skarżąca", we wniosku z dnia [...] stycznia 2017 r. (wpływ

[...] stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie przyjęcia od 1 stycznia 2017 r. jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych, ich wartości rynkowej określonej przez wnioskodawcę na dzień 1 stycznia 2017 r. (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Wydanie przez organ interpretacyjny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzedziła kolejno:

- interpretacja indywidulana z dnia [...] lutego 2017 r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r.,

sygn. akt I SA/Sz 464/17;

- interpretacja indywidulana z dnia [...] grudnia 2017 r., która została uchylona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 176/18;

- interpretacja indywidulana z dnia [...] sierpnia 2018 r., która została uchylona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 822/18;

W związku z ponownym postępowaniem organ interpretacyjny wskazując na rozbudowany charakter zagadnienia objętego wnioskiem o wydanie interpretacji, wydał dwie interpretacje.

Pierwsza z nich obejmowała odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, natomiast druga z nich odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie gminy K.. W skład przedmiotowej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe.

Spółka do końca 2016 r. traktowała jako przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament oraz wieża). Nie traktowała więc jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych.

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – dalej: "urządzenia wiatrowe".

Spółka, wskazała także na zmiany w prawie wprowadzone ustawą z dnia

20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) - dalej: "u.e.w.". Ustawa, która weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r., wprowadziła w art. 2 definicję elektrowni wiatrowej. Spółka stwierdziła, że doprecyzowano pojęcie elementów technicznych oznaczając je jako: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Spółka podkreśliła, że w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych (tj. środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na elementy techniczne, ale także poniesione przez spółkę wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na:

- urządzenia i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego,

- oświetlenie ostrzegawcze,

- zabezpieczenie odgromowe,

- chłodnice i wentylatory,

- wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunki wiatru,

- włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Metodyka, taka była związana z charakterem finansowym projektów.

Zdaniem spółki stwierdzenie na jakich zasadach, począwszy od

1 stycznia 2017 r., powinny podlegać opodatkowaniu elektrownie wiatrowe na gruncie podatku od nieruchomości uzależnione jest od ustalenia, czy zmiany wprowadzone u.e.w. wprowadzają nowy rodzaj budowli (w postaci elektrowni wiatrowej rozumianej w sposób zdefiniowany w tej ustawie) podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie. W przypadku uznania, że taki nowy rodzaj budowli został wprowadzony, spółka chciałaby potwierdzić zasady, które należy przyjąć do jej opodatkowania, uwzględniając specyfikę rozliczeń dokonywanych przez nią na potrzeby podatku dochodowego osób prawnych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieża)?

2. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

3. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, począwszy od

1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Na pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2 organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi w interpretacji z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...]

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie dotyczące pytania nr 3 spółka powołała się na art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Wyjaśniła, że elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, więc nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem spółki, takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia

[...] maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). Wynika z niego ogólna reguła interpretacyjna, zgodnie z którą w sytuacjach kiedy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowi jednocześnie skonkretyzowanego i zindywidualizowanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to podstawą opodatkowania, takiej budowli będzie jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Według spółki, za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych obejmujących swym zakresem urządzenia wiatrowe oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.e.w. ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (przykładowo wspomniane już specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

W ocenie spółki, w analizowanym przypadku nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego,

tj. 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem spółki, właśnie w takich sytuacjach jak opisana w niniejszym wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wartość rynkowa, w oparciu, o którą spółka zamierza ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w sposób najbardziej prawidłowy oddaje istotę podatku o charakterze majątkowym, jakim jest podatek od nieruchomości. Wartość rynkowa bowiem w najbardziej obiektywny sposób oddaje wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r. w ocenie spółki podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez nią na dzień

1 stycznia 2017 r.

Na podstawie ww. rozważań organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że generalna zasada dotycząca określania podstawy opodatkowania budowli lub ich części na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrażona została w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek od tej zasady ustanawia m.in. przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że użyty przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to jego zdaniem jest również podzielane w orzecznictwie sądowo administracyjnym. W tym zakresie wskazał na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2005 r.

Ustawodawca posłużył się, więc techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbyć się na gruncie niniejszej sprawy w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Ratio legis takiego zapisu ma na celu wykazanie, iż nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości ewentualne odpisy amortyzacyjne, wskutek których podstawa opodatkowania ulegałaby przez pewien okres zmianie - zmniejszeniu. Przepis ten, przynajmniej w pewnym zakresie, gwarantuje stałość podstawy opodatkowania, zaś odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym ma na celu jednoznaczne jej określenie.

Organ interpretacyjny powołał, także art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.p. W oparciu o przedstawione powyżej przepisy prawa, organ interpretacyjny uznał, że podstawą opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości przy budowlach jest zasadniczo ich wartość początkowa w rozumieniu u.p.d.o.p. ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane w latach poprzednich. Wartość początkowa ustalana jest zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. dla poszczególnych składników majątku (a nie dla poszczególnych budowli) na podstawie poniesionych wydatków na nabycie towarów lub usług i/lub na podstawie poniesionych kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zdaniem organu interpretacyjnego opis sprawy przedstawiony przez spółkę we wniosku potwierdza, że wydatki na zakup lub wytworzenie budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, nie zostały uznane za koszty spółki na moment ich poniesienia, ale zostały skapitalizowane w tzw. wartości początkowej środków trwałych posiadanych przez spółkę, od których dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa środków trwałych obejmuje - jak wskazuje spółka - m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, nie wymienione z nazwy we wniosku. Właśnie w wartości urządzeń wiatrowych spółka skapitalizowała oprócz wydatków na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, a także wydatki o charakterze ogólnym nie odnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że od poszczególnych części budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wprost wskazuje, że wyjątek od reguły ogólnej w zakresie wartości, jaką należy przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wartości rynkowej zamiast wartości początkowej), stosuje się m.in. wtedy, gdy od części budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tym samym a contrario, bazując na literalnym brzmieniu ww. przepisu, wyjątek od reguły ogólnej nie ma zastosowania w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części budowli.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że spółka wprost w opisie stanu faktycznego wskazała, że do końca 2016 r. nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, a opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża), a te elementy zgodnie z opisem spółki również nie stanowią samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w ewidencji.

Przeszkodą do określenia, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości początkowych poszczególnych części budowli jaką jest elektrownia wiatrowa nie jest fakt, że w wartości początkowej środków trwałych spółki składających się na elektrownie wiatrowe zostały skapitalizowane wydatki o charakterze ogólnym, m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę. Działanie polegające na skapitalizowaniu wydatków spółki o charakterze ogólnym w wartości początkowej środków trwałych jest naturalnym działaniem podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do przywołanego przez spółkę stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia [...] maja 2003 r., organ interpretacyjny wskazał, że nie jest ono w żaden sposób wiążące.

W sytuacji ujęcia budowli lub jej poszczególnych elementów w ewidencji środków trwałych wykluczona jest możliwość przyjęcia, jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej określonej przez spółkę. Tym samym w sytuacji, gdy spółka ma ujęte poszczególne części budowli w ewidencji środków trwałych, powinna podać ich wartość dokonując zsumowania poszczególnych pozycji tej ewidencji.

Biorąc pod uwagę wskazania WSA w Szczecinie zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 464/17, dotyczącym interpretacji wydanej w sprawie niniejszego wniosku, organ interpretacyjny odniósł się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdej infrastruktury z osobna). Stwierdził, że aby móc odpowiedzieć na pytanie, jaka infrastruktura podlegać będzie opodatkowaniu, konieczne będzie zwrócenie uwagi na interpretację organu dotyczącą pytania nr 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazał, także na wyrok NSA z dnia

22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności i opis stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż od 1 stycznia 2017 r., podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla elektrowni wiatrowych jest wartość, o której w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne wraz z innymi elementami i infrastrukturą towarzyszącą. Na wartość tę składają się wartości: wieży, fundamentu, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a także - jako urządzeń budowlanych - urządzeń i oprogramowania, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenia ostrzegawczego, zabezpieczenia odgromowego, chłodnic i wentylatorów, wiatrowskazu, anemometr i wyłączników awaryjnych, o ile urządzenia te nie stanowią części składowych elementów technicznych elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.e.w.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę

do WSA w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." w zw. art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny oceny prawnej i wskazań zawartych w wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w Szczecnie i w konsekwencji naruszenie zasady praworządności;

2. art. 14c § 1 O.p., poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą i tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia

i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

4. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem do nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do skarżącej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 747/19 i I SA/Sz 748/19 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżone obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie rozstrzygnięcie została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2018 r. W konsekwencji zatem zastosowanie znajduje art. 153 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać także należy, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie art. 57a p.p.s.a., który stanowi, że skarga na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą o odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Istotne jest zdanie drugie art. 57a p.p.s.a., z którego wynika związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi. Obecnie wniesiona skarga zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 153 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny oceny prawnej

i wskazań zawartych w wiążącym przedmiotowej sprawie wyroku WSA oraz art. 14c § 1 O.p. przez poczynienie założeń odnośnie stanu faktycznego niewynikających z wniosku i tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto skarga zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do stwierdzenia, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, a wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazać należy, że wspomnianym powyżej wyrokiem w sprawie I SA/Sz 822/19 WSA w Szczecinie uwzględnił skargę i stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie wykonał zaleceń zawartych w uprzednio wydanych w tej samej sprawie wyrokach WSA

w Szczecinie dotyczących odniesienia się do tego fragmentu stanu faktycznego,

w którym skarżąca w treści wniosku wskazała, iż w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji WSA uznał, że uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz zasadę związania organu wyrokiem sądu.

Natomiast we wcześniej wydanym wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt

I SA/Sz 176/18 WSA w Szczecinie uznał, że organ wydał interpretację przede wszystkim z naruszeniem art. 153 p.p.s.a i nakazał organowi wzięcie pod uwagę wyrażonej oceny prawnej i wskazania co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku, a przede wszystkim w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt 464/17. W ostatnio przywołanym wyroku WSA w Szczecinie uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 14 § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 2 i 3 O.p. wskazał, że organ nie odniósł się w swoim stanowisku do tej części zapytania skarżącej, w której wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu. Sąd zakwestionował ocenę organu w tym zakresie, w jakim wskazał on, że podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni – wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych – na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne takiej jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Istotą zarzutu sądu było zatem pozostawienie definicji elektrowni wiatrowej jako otwartej poprzez użycie sformułowania: "co najmniej".

W swych rozważaniach WSA wskazał także, że jego zdaniem: ..." na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. (...) Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego." Stanowiskiem tym orzekający obecnie sąd z mocy przytoczonego powyżej art. 153 p.p.s.a jest związany, dodatkowo jedynie zauważyć można, że powyższa ocena jest zgodna

z oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 20163/18, z dnia 31 lipca 2019 r. sygn.. akt II FSK 2175/18 i z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn., akt II FSK 2395/18. Formułowany zatem przez stronę zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, iż dla określenia podstawy opodatkowania nie może znaleźć zastosowania wartość rynkowa, nie może odnieść skutku, bowiem kwestia wpływu sposobu prowadzenia przez stronę ewidencji środków trwałych na możliwość określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie rozpoznawanej sprawy jest już przesądzona. Dodatkowo

w tej kwestii należy zauważyć, że skarżąca wprawdzie wskazuje, iż jej zdaniem dla określenia podstawy opodatkowania przyjąć powinno się wartość rynkową elektrowni wiatrowej, jednak w żaden sposób nie wskazuje jak należy taką wartość ustalić skoro brak jest rynku na którym dokonywano by obrotu elektrowniami wiatrowymi.

W konsekwencji istotę rozpoznawanego aktualnie sporu stanowi weryfikacja stanowiska organu z punktu odniesienia się do całości zapytania 3 w kontekście przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do urządzeń wiatrowych, które zdaniem skarżącej stanowią tzw. infrastrukturę towarzyszącą.

W obecnie ocenianej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r., podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla elektrowni wiatrowych jest wartość, o której w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne wraz z innymi elementami i infrastrukturą towarzyszącą. Organ wskazał także, że na wartość tę składają się wartości: wieży, fundamentu, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu, a także - jako urządzeń budowlanych - urządzeń

i oprogramowania, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenia ostrzegawczego, zabezpieczenia odgromowego, chłodnic i wentylatorów, wiatrowskazu, anemometr i wyłączników awaryjnych, o ile urządzenia te nie stanowią części składowych elementów technicznych elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.e.w.

Organ zatem w sposób zamknięty wymienił elementy składające się na podstawę opodatkowania tj. wieży, fundamentu, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ wskazał także, że na wartość tę składają się urządzenia budowlane o ile nie stanowią elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Podkreślić bowiem należy, że sam wnioskodawca w stanie faktycznym w sposób przykładowy wymienił inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Tym samym ocena organu interpretacyjnego może jedynie klasyfikować wymienione przez stronę elementy. Takie zamknięte wymienienie elementów podstawy opodatkowania uznać należy za wypełniające wymagania zawarte w wyrokach I SA/Sz 464/17, I SA/Sz 176/18 i I SA/822/18. Ocena organu jest także zgodna z przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Podkreślenia wymaga, że ze stanowiska organu wynika, iż do podstawy opodatkowania nie będą zaliczały się elementy nie stanowiące części składowych elementów technicznych elektrowni wiatrowej, czyli wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu.

Ponadto wskazać należy, że zaskarżona interpretacja dotyczy określenia wartości przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie poszczególnych elementów podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nastąpiło w interpretacji indywidualnej

o nr [...], gdzie organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy co do przyjęcia, że od 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, za prawidłowe. Uznanie przez organ stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie ma kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w której ocenie podlega jedynie określenie wartości przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji zatem stawianie zarzutu zaskarżonej interpretacji odnośnie elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania nie może odnieść skutku.

W kwestii zarzutu dotyczącego uznania za niewiążące stanowiska Ministra Finansów z dnia 15 maja 2003 r. wskazać należy, że skarżąca z jednej strony zarzuca organowi brak uzasadnienia w tej kwestii, jednak z drugiej strony nie wskazuje argumentów, które miałyby przemawiać za tym, że stanowisko Ministra Finansów sprzed ponad 16 lat miałoby być wiążące pomimo zasadniczej zmiany stanu prawnego w przedmiocie elektrowni wiatrowych.

Mając na uwadze powyższe, a przede wszystkim związanie stanowiskiem WSA wyrażonym we wcześniej wydanych w rozpoznawanej sprawie wyrokach odnośnie konieczności przyjęcia przy określaniu podstawy opodatkowania wartości o jakiej mowa w art. 4 ust. 3 u.p.o.l. należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę jako niezasadną.