Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 95/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 55 par. 2, art. 73 par. 1 pkt 1 i 6, art. 76a par. 2 pkt 2, art. 234, art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 ist. 1 pkt 1 lit.e, par. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 145 par. 1 okt 1 lit.a i c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi PPUH "K." E.K. & K.K. Spółki Cywilnej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2004r. oraz III kwartał 2005r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2004r. oraz I i II kwartał 2005r. i na odsetki oraz na koszty upomnienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz PPUH "K." E.K. & K.K. Spółki Cywilnej z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z dniem [...] r. zaliczył Spółce Cywilnej Przedsiębiorstwu P. K. [...] z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką") nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz [...] r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za:

– [...] r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,

– [...] r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej kwocie [...] zł,

– [...] r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,

– [...] r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł

oraz na koszty upomnienia w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z [...] r. złożyła zażalenie, w którym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tego przepisu, stanowiącego iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego podatku lub podatku w wysokości większej od należnej oraz art. 76a tej ustawy, poprzez zaliczenie nadpłaty z pominięciem przepisu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie strony bowiem, nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za [...] r. powstały zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, i z tym dniem Spółka domaga się zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych za [...] r. oraz za [...]r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 12 § 5, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 74a, art. 75 § 1 i § 4, art. 76 § 1, art. 76a §1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), uchylił w części postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu z dniem [...] r. nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za [...] r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za:

– [...] r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,

– [...] r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,

– [...] r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,

– [...] r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,

oraz na koszty upomnienia [...] w kwocie [...] zł i na koszty upomnienia [...] w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności opisał ustalenia w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wskazał on mianowicie, iż w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w deklarowaniu przez Spółkę podstaw opodatkowania podatku od towarów i usług za lata [...]. Zgadzając się z ustaleniami kontroli, Spółka w trybie art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), w dniu [...] r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za poszczególne [...] [...] r. Przy czym, w dniu [...] r. strona ponownie skorygowała deklaracje (VAT-7K) za [...] r. oraz za [...] r. Działania podjęte przez Spółkę doprowadziły do tego, że dane zawarte w korektach deklaracji odpowiadały ustaleniom kontroli. W następstwie powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o kontroli skarbowej, wydał wynik kontroli z dnia [...] r., który doręczono organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu [...] r.

Wobec tego, że do dnia [...] r. Spółka nie uiściła należnego podatku od towarów i usług, zadeklarowanego w skorygowanych deklaracjach za p[...] r. oraz za [...] r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., działając stosownie do art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), upomnieniami z [...] r. o numerach [...], wezwał Spółkę do uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7K) za powyżej wskazane okresy podatkowe wraz z należnymi odsetkami i kosztami upomnienia.

Spółka pismem z [...] r., nawiązując do uprawnień podatnika w zakresie składania korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług w następstwie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., wniosła o zaliczenie nadpłat zadeklarowanych w skorygowanych deklaracjach w jednych kwartałach na poczet zaległości podatkowych wykazanych w innych kwartałach, stosownie do treści art. art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Z pisma Spółki wynikało także, że łączne kwoty nadpłat i zaległości podatkowych są porównywalne, co pozwoliło stronie na wyliczenie, iż kwota zaległości podatkowych wynosi [...]zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie podzielił poglądu Spółki odnośnie dnia powstania nadpłat wykazanych w skorygowanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz dnia ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i wydał opisane na wstępie postanowienie z [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej ze skorygowanych deklaracji na poczet zaległości podatkowych z dniem [...] r., tj. z dniem złożenia w Urzędzie Skarbowym wyżej wskazanego pisma.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w S. za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty Spółki w kwestii dnia powstania nadpłat w wyniku złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz dnia zaliczenia tych nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Wskazał, że z ustaleń faktycznych wynika, iż Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K:

– za [...] r., w dniu [...] r., wykazując w niej w porównaniu z poprzednimi rozliczeniami podatku od towarów i usług za ten okres: wyższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia (tj[..]. zł, podczas gdy w pierwotnie złożonej deklaracji kwota ta wynosiła [...] zł) i niższą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (tj. [...] zł, gdy uprzednio było to [...] zł), co spowodowało ujawnienie się nadpłaty w kwocie [...] zł;

– za [...] r., w dniu [...] r., wykazując w niej w porównaniu z poprzednimi rozliczeniami podatku od towarów i usług za ten okres: wyższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia (tj. [...] zł, podczas gdy w pierwotnie złożonej deklaracji kwota ta wynosiła [...] zł) i niższą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (tj. [...] zł, gdy uprzednio było to [...] zł), co spowodowało ujawnienie się nadpłaty w kwocie [...] zł;

– za [...] r., w dniu [...] r., wykazując w niej w porównaniu z poprzednimi rozliczeniami podatku od towarów i usług za ten okres: wyższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia (tj. [...] zł, podczas gdy w pierwotnie złożonej deklaracji kwota ta wynosiła [...] zł) i niższą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (tj. [...] zł, gdy uprzednio było to [...] zł ), co spowodowało ujawnienie się nadpłaty w kwocie [...] zł.

W związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7K Spółka złożyła w dniu [...] r. wniosek o zaliczenie nadpłat, a tym samym - jak uznał organ podatkowy pierwszej instancji - wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji. Organ odwoławczy wskazał także, że wynikający z postanowienia z [...] r. sposób zaliczenia nadpłat podatku od towarów i usług był wynikiem przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że do wykazanych nadpłat ma zastosowanie przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (zarówno w brzmieniu do dnia 30 sierpnia 2005 r., jak i od dnia 1 września 2005 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaaprobował powyższą ocenę prawną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., stwierdzając, że do przedmiotowych nadpłat nie ma zastosowania wskazywany przez Spółkę art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że od 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata z podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przywołując treść obowiązujących wówczas przepisów art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 6 O.p., organ podniósł, że były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, i do tego odmiennie określające momenty powstania nadpłaty dla podatku należnego oraz dla podatku naliczonego. W owym czasie bowiem pkt 6 art. 73 § 1 dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku korekty kwoty podatku naliczonego zastosowanie znajdował pkt 6 art. 73 § 1 O.p., a nie - jak podniosła Spółka - pkt 1 tego artykułu. Oznacza to, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że od 1 września 2005 r., kiedy weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przepis art. 73 § 1 pkt 6 stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane artykułem 1 pkt 38 ustawy z 30 czerwca 2005 r.). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam, jak w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego, i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług.

Organ ten wskazał także, że w związku z tym, iż ww. ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego, do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia [...] r. należy stosować "stare" przepisy. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia.

Ponadto, powołując się na treść art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), art. 74a, art. 75 § 1, § 2 i § 4, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że sporne nadpłaty podlegały zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem [...] r., czyli z chwilą doręczenia organowi podatkowemu pierwszej instancji żądania strony o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Dalej organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut strony, że zaliczenie nadpłaty zostało dokonane w dacie wydania postanowienia. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło bowiem z dniem [...] r., a postanowienie Nr [...], które jest jedynie udokumentowaniem dokonania czynności proporcjonalnego rozliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zostało wydane w dniu [...] r.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz odsetek od tych zaległości (art. 53 § 1), które naliczane są stosownie do treści art. 53 § 4 i § 5 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Nadto, przytoczył treść przepisów art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p., regulujących kwestię kolejności w zaliczaniu nadpłaty na poczet podatków oraz sposobu zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że konieczne jest uchylenie postanowienia z [...] r. w części, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo wyliczył wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych za [...] r., liczonych za okres od [...]r. Naliczono bowiem odsetki w kwocie [...] zł, podczas gdy powinna to być kwota [...] zł, co wynika z przedstawionego przez organ odwoławczy wyliczenia (s. [...] decyzji). Organ odwoławczy zauważył także, że zaliczenie nadpłaty na poczet kosztów upomnień z dnia [...] r. znajduje oparcie w treści § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 177, poz. 134).

Przedsiębiorstwo P.K. [...] S.C. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., domagając się uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów doradztwa podatkowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

– art. 234 w związku z art. 239 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się;

– art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1, art. 73 i art. 76a O.p., przez nieprawidłowe zaliczenie nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości, tj. w dacie złożenia korekt deklaracji do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., zamiast na dzień powstania nadpłaty, tj. z dniem zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości większej od należnej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w wyniku "przesunięcia" kwot podatku naliczonego z jednego okresu podatkowego na inny okres podatkowy, co znajduje odzwierciedlenie w złożonych korektach dla podatku od towarów i usług, w jednych okresach podatkowych powstały nadpłaty, w innych zaś zaległości podatkowe. Wskazała także, że różnica pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług, wpłaconą na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu tego podatku przed dokonaniem korekt, a wysokością zobowiązania podatkowego po korekcie wynosi [...] zł i ta kwota faktycznie stanowi zaległość podatkową.

Zdaniem strony, brak było podstaw do uznania, iż zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za [...] r., powstałe w związku ze złożeniem korekt deklaracji dla podatku od towarów, powinny być zapłacone za te okresy podatkowe w terminie do 25 dnia po upływie tych kwartałów. Strona nie zgodziła się również z tym, że nadpłaty powstałe w następstwie dokonanych korekt podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a mianowicie z dniem [...] r.

Spółka zakwestionowała stanowisko organów obu instancji w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych do dnia [...] r. (z tym dniem dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych). Podniosła przy tym, że kwota odsetek wyliczona przez organ odwoławczy jest wyższa ([...] zł) od kwoty odsetek obliczonych przez organ podatkowy pierwszej instancji ([...] zł), co w oczywisty sposób świadczy o naruszeniu art. 234 O.p.

Skarżąca podniosła także, że w sprawie ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zatem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do innego naliczenia odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy pieniądze wypłacone na poczet podatku pozostawały w gestii organu podatkowego, który mógł nimi dysponować. Ponadto zarzuciła organom podatkowym nadmierny fiskalizm, polegający na zastosowaniu w sprawie art. 76a § 2 pkt 2 O.p.

Na poparcie swego stanowiska, strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 15 maja 2003 r. o sygn. akt 1458/01.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy oraz zastosowanych przepisach prawa.

W szczególności organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki odnośnie naruszenia art. 234 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Wskazał, że zmiana postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji polegała na zaliczeniu spornej nadpłaty również na poczet odsetek za zwłokę obliczonych za okres od [...] r. O zaliczeniu odsetek za zwłokę nie przesądza zaś fakt wydania postanowienia, lecz zaistnienie stanu faktycznego, objętego hipotezą norm prawnych wyprowadzanych z art. 51 i art. 53 O.p. Ponadto postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie kreuje praw i obowiązków strony. Jest aktem formalnym, informującym jedynie o sposobie rozliczenia wpłaty lub nadpłaty i potwierdza czynność materialno-techniczną, która odbywa się poza postępowaniem podatkowym sensu stricto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 234 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 234 tej ustawy, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W myśl art. 239 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń na postanowienia.

Zaskarżonym postanowieniem (wydanym m.in. na podstawie art. 76a § 1 O.p., a zatem w sytuacji, w której odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy – w myśl przepisu art. 53 § 3 O.p.) uchylono w części postanowienie organu I instancji i dokonano zaliczenia powstałej nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych i odsetek, przy czym dokonano odmiennego zaliczenia tej nadpłaty na poczet odsetek. W postanowieniu organu I instancji na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za [...] r. zaliczono nadpłatę w kwocie [...]zł, a za [...] r. (ostatni z rozliczanych w postanowieniu) – w kwocie [...] zł, natomiast organ II instancji dokonał tego zaliczenia w następujący sposób: za [...] r. – w kwocie [...] zł, a za [...] zł (za pozostałe wymienione w postanowieniach kwartały kwoty te nie uległy zmianie).

Stwierdzić więc należy, że organ II instancji zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji na niekorzyść strony wnoszącej zażalenie, bowiem w wyniku tej zmiany i zaliczenia na poczet odsetek za [...] r. większej kwoty nadpłaty, uległa zmniejszeniu kwota nadpłaty zaliczona na poczet [...] r., czyli ostatniego rozliczonego okresu. Powstała zatem sytuacja, w której zwiększone zostało zobowiązanie finansowe podatnika wobec urzędu skarbowego o kwotę tej różnicy, tj. o kwotę [...] zł. Organ II instancji nie wyjaśnił przy tym, na czym polegało uchybienie organu I instancji (błędne wyliczenie dni zwłoki, czy zastosowanie niewłaściwej stopy procentowej albo inny błąd rachunkowy) i nie uzasadnił, czy uchybienie to rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W tym więc zakresie zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już zatem z tego powodu postanowienie to należało uchylić.

W ocenie Sądu, postanowienie to wydane zostało również z naruszeniem prawa materialnego. Wprawdzie w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 1 O.p. W szczególności należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku strony skarżącej – przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług nie powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata ta powstała bowiem zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2005 r.), tj. z dniem "złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Stan faktyczny ustalony w sprawie niewątpliwie odpowiada treści tego przepisu.

Sąd uznał jednak, że zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 53 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie i obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę także za okres, w którym w przedmiotowej sprawie brak było do tego podstaw.

Kwestia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (o czym mowa w ww. przepisie) jest ściśle związana z momentem powstania tejże zaległości. W myśl art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma więc charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 O.p. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Zdaniem Sądu, taki sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej wskazuje na charakter i funkcje odsetek za zwłokę (których obowiązek zapłaty może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej).

Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem należnym wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z kapitału wierzyciela (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek od zaległości podatkowych decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: op. cit., s. 210 -211). Właściwy organ podatkowy powinien zatem dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków oraz uwzględnić okresy, kiedy Skarb Państwa ewentualne dysponował należnymi środkami finansowymi wpłaconymi przez podatnika. Naliczanie odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą uiszczoną tytułem zobowiązania w podatku, należy więc uznać za niedopuszczalne.

Z takimi też ustaleniami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W istocie okoliczności sprawy są bezsporne, sporna jest ich ocena. Skarżąca Spółka składała deklaracje w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz dokonywała płatności wykazywanych kwot tego podatku, natomiast w związku z wykrytymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami w dniu [...] r. złożyła korekty tych deklaracji za poszczególne kwartały [...] r., przy czym w dniu [...] r. strona ponownie skorygowała deklaracje za [...] r. oraz za [...] r. W związku z tymi deklaracjami powstały zaległości podatkowe za [...] r. oraz [...] r. Równocześnie doszło do zawyżenia (nadpłaty) uiszczonego podatku za [...] r. oraz za [...]r.

Jak wskazano powyżej, należy uznać, że organ II instancji prawidłowo ustalił, iż stwierdzone nadpłaty powstały zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., a zatem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 1 pkt 2 O.p.).

Równocześnie należy jednak stwierdzić, że naliczanie odsetek od powstałych zaległości podatkowych powinno uwzględniać wskazane powyżej zasady dotyczące istoty odsetek za zwłokę. Uwzględniając zatem fakt, iż w rozliczeniu podatku za [...] oraz za [...] Skarb Państwa dysponował wpłaconą przez podatnika zawyżoną kwotą podatku, co równocześnie oznacza, że podatnik (w tej zawyżonej kwocie) nie korzystał z mienia należnego Skarbowi Państwa - zatem w tym zakresie Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody i nie uzyskał prawa do żądania wynagrodzenia za korzystanie przez podatnika z jego mienia – przy obliczaniu odsetek za powstałe zaległości podatkowe za [...] r. oraz [...] organ podatkowy nie powinien naliczać Spółce odsetek za zwłokę za okresy, w których występowała taka nadwyżka zapłacona przez podatnika. Mówiąc inaczej, kwota tej nadwyżki powinna być uwzględniona (od momentu jej faktycznego powstania, tj. od wpływu do kasy urzędu podatkowego) przy naliczaniu (rozliczaniu) odsetek za zwłokę. Jeżeli kwota tej nadwyżki nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami, powinna być zaliczona proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu jej powstania (wpłaty), pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

W przeciwnym bowiem razie, uznanie w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, iż na podstawie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej są naliczane do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - bez uwzględniania zawyżonych wpłat, pozostających do dyspozycji Skarbu Państwa - prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP, jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. W takim bowiem wypadku podatnik byłby podwójnie pokrzywdzony: raz, że wcześniej dokonał zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej; drugi raz, że byłby niejako "karany" w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe wskazania co do sposobu naliczania (rozliczenia) przedmiotowych odsetek za zwłokę.

Z tych względów, uznając że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego (art. 234 w zw. z art. 239 O.p.) oraz normy prawa materialnego (art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Orzeczenie zawarte w punkcie 2 ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach - w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075).