Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 989/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Ś. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], którą uchylono na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 155.138 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na ten podatek w kwocie 19.583 zł.

Wymieniona wyżej decyzja organu I instancji została wydana w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Powyższe rozstrzygnięcie podjęto na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Podatniczka w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług teleradiowych i montażu anten radiowych. W tymże roku dwukrotnie dokonała zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzając przedmiot działalności o budowę instalacji teletechnicznych oraz badanie rynku i kojarzenie firm. W toku kontroli podatkowej, wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podatniczka oświadczyła, że w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie montażu anten radiowych na terenie całego kraju, na zlecenie firmy "A" Z. K. W. Usługi wykonywane były przy pomocy podwykonawców z całego kraju, z którymi nie były zawierane żadne umowy pisemne. Wszystkie urządzenia z antenami, które były montowane w ramach prowadzonej działalności, stanowiły własność B. S.A.

Z prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w 2001 r. osiągnęła ona przychód w wysokości 1.357.910,00 zł, poniosła koszty jego uzyskania w kwocie 1.317.181,13 zł i uzyskała dochód w wysokości 40.728,87 zł.

Organ podatkowy I instancji, dokonując oceny rzetelności prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie wykazanych w księdze przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Ostatecznie sporne w związku z zarzutami skargi pozostały :

- w zakresie przychodów: przychód z tytułu wykorzystywania nieodpłatnie dla potrzeb prowadzonej działalności części nieruchomości ( kwota 1.836,30 zł) i samochodu ( kwota 5.000 zł.). Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatniczka wynajmowała na cele działalności gospodarczej, nieodpłatnie od swojego teścia pomieszczenia w miejscowości T., o powierzchni 29,47 m 2. Po ustaleniu wysokości ceny czynszu za najem lokalu użytkowego w tej miejscowości, stwierdzono, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w 2001 r. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 1.836,30 zł. Ponadto podatniczka w 2001 r. również nieodpłatnie użytkowała samochód swojej matki. W związku z tym określił wartość świadczenia z tego tytułu na poziomie odpisu amortyzacyjnego w wysokości 5.000 zł, przyjmując najniższą wartość rynkową takiego samochodu na poziomie 25.000-35.000 zł i roczną stawkę amortyzacyjną wynikającą z wykazu stawek – 20% i tym samym stwierdził zaniżenie przychodu o wyżej wymienioną kwotę odpisu.

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów: wydatki w kwocie 2.480 zł za naprawę samochodu ciężarowego [...] stanowiącego środek trwały w firmie podatniczki i koszt zakupu opracowania dotyczącego usług dostępowych do sieci Internet [...] za kwotę netto 400.000 zł

Wydatek w kwocie 2.480 zł na naprawę samochodu ciężarowego [...] stanowiącego środek trwały w firmie podatniczki, poniesiony przed jego zakupem, który – zdaniem organu pierwszej instancji – winien powiększyć wartość początkową tego samochodu i stanowić koszt działalności poprzez dokonywanie od grudnia 2001 r. odpisów amortyzacyjnych, gdyż przyjęto go do użytkowania w dniu 2 listopada 2001 r. Uznano więc, że wartość odpisów amortyzacyjnych powinna być wyższa i wynosić 341,33 zł, a nie jak odpisała strona, w wysokości 300 zł. W związku z powyższym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 2.480 zł, a zwiększono je o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 41,33 zł (341,33 zł- 300 zł).

Organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatku za opracowanie pod nazwą [...], wykonane przez C. sp. z o.o. w W., w kwocie netto 400.000 zł, gdyż nie stwierdził związku między tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu; ponadto organ podatkowy ustalił, że w momencie wystawienia faktury na rzecz podatnika spółka C. nie istniała oraz, że poniesienie tak dużego wydatku przez podatniczkę nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. – o rachunkowości. Podniosła też, że w sprawie naruszono art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku za opracowanie dotyczące usług dostępowych do sieci Internet [...], zakupione za kwotę netto 400.000 zł. Wskazała, że w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie kwestionował faktu poniesienia tego wydatku, a wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak było podstaw do nie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 155.138,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie sposobu określenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania samochodu należącego do matki strony odwołującej się, uznając, że jest on niezgodny z przepisami art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2-2b u.p.f.d.o.f. Zwrócił uwagę, że przepisy te nie przewidują uznania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za przychód współtworzący dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym, że również w postępowaniu odwoławczym nie uzyskano danych niezbędnych do ustalenia wartości nieodpłatnego użytkowania samochodu, obniżono przychód do opodatkowania o kwotę 5.000 zł.

Podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.f przychodem z działalności gospodarczej jest wartość nieodpłatnych świadczeń, w tym nieodpłatne udostępnienie lokalu lub budynku, co dawało podstawę do opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez skarżącą, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z części nieruchomości udostępnionej przez teścia.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku za opracowanie dotyczące usług dostępowych do sieci Internet [...], w kwocie 400.000 zł netto, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu I instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy istniały przesłanki do nie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także mające wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazał, że podatniczka ujęła w kosztach uzyskania przychodu fakturę VAT z dnia 27 września 2001 r., wystawioną przez C. sp. z o.o. w W. na kwotę 400.000 zł netto, będącą wynagrodzeniem zgodnie z "Umową [...]" z dnia [...], zawartą pomiędzy powyższą spółką jako wykonawcą i firmą D. z siedzibą w T., reprezentowaną przez A. Ś. jako zamawiającą. Zgodnie z § 2 umowy, działania wykonawcy miały polegać na wykonywaniu, organizowaniu i koordynacji usług konsultingowych i marketingowych, związanych z bieżącą działalnością zamawiającego.

W toku postępowania podatkowego podatniczka, wezwana do wyjaśnienia związku pomiędzy wydatkiem wynikającym z faktury z dnia 27 września 2001 r. o wartości 400.000 zł wystawionej przez C. sp. z o.o. a uzyskiwanymi przez nią przychodami, wskazała, że kwestia ta była przedmiotem postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za ten sam okres i wniosła o włączenie do akt w charakterze dowodów, materiałów dotyczących tego postępowania. Organy podatkowe uwzględniły powyższe żądanie i odniosły się do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 29 listopada 2004 r. oraz załączonego do pisma opracowania na temat: [...], wskazując że na opracowaniu brak było jakichkolwiek podpisów osób, poświadczających jego wykonanie. Strona, poza wyżej wskazanym opracowaniem nie przedstawiła też żadnych innych dowodów wskazujących na świadczenie usługi, z tytułu której wystawiona została przedmiotowa faktura.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w toku postępowania podatkowego ustalono (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), że spółka C. Sp. z o.o, na podstawie złożonych dokumentów VAT-Z, została wykreślona z rejestru podatników z dniem 19 grudnia 2000 r. Było to konsekwencją połączenia spółki z E. Sp z o.o. i zawiązaniem nowej spółki pod nazwą F. Sp. z o.o. pod dotychczasowym adresem, to jest w W. przy ul. G. Stąd organ odwoławczy wywiódł, że sporną fakturę wystawił podmiot nieistniejący. Ponadto argumentował, iż wydatek 400.000 zł jest niewspółmiernie wysoki do osiąganych przez odwołującą się przychodów, tym bardziej, że przychody te były realizowane głównie na rzecz jednego zleceniodawcy w innym zakresie, a w prowadzonej działalności strona nie korzystała z innych opracowań i analiz. Natomiast przedłożone przez pełnomocnika strony "wyniki badań", przez nikogo nie podpisane, budziły wątpliwości organu podatkowego co do ich rzetelności.

Organ II instancji wskazał również, że odwołująca się świadczyła usługi w zakresie analizy rynku (faktura wystawiona przez A. Ś. w dniu 31 października 2001 r. dla firmy A. na kwotę 70.000 zł netto). Z treści tej faktury wynika, że strona przeprowadziła badanie rynku pod względem możliwości montażu terminali [...] na terenie [...]. Skoro zatem mogła, w oparciu o posiadaną wiedzę i umiejętności, dokonać badania rynku na terenie [...], równie dobrze mogła dokonać badania rynku w tym zakresie na terenie województwa [...], bez konieczności zlecania wykonania tego rodzaju prac innej firmie za tak dużą odpłatnością - znacznie przekraczającą cenę podobnej usługi wykonanej we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie działanie za sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym towarzyszącym prowadzeniu działalności gospodarczej i nie dał wiary dowodom przedstawionym przez odwołującą się w postaci przedłożonego opracowania, tym bardziej, że podatnik nie potrafił wykazać żadnych materialnych śladów wykonywania tej usługi. Według organu fakt zapłacenia kwoty udokumentowanej sporną fakturą nie może przesądzać o tym, że przedmiotowy wydatek ma związek z przychodem odwołującej się. W rezultacie przyjęto, że okoliczności sprawy wystarczająco uzasadniają konieczność wyłączenia kwoty 400.000 zł z kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie wnikliwie przeanalizowano okoliczności związane z poniesieniem tego wydatku. Nadmienił przy tym, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie uwzględniły prawa odwołującej się do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury VAT z dnia 27 września 2001 r. W rezultacie sprawa podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r., wynikającego z tej faktury była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. oddalił skargę, podzielając w całości argumentację organów podatkowych (sygn. akt I SA/Wr 930-934/06), co dodatkowo, w ocenie organu podatkowego, potwierdzało prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji o nie uznaniu wydatku udokumentowanego fakturą VAT dnia 27 września 2001 r. o wartości netto 400.000 zł.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji co do istnienia podstaw do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.480 zł. na naprawę samochodu ciężarowego [...] poniesionego przez zakupem samochodu. Podkreślono, że naprawa samochodu wiązała się z wadą samochodu wykrytą w trakcie przeglądu przed zakupem. W tej sytuacji wydatki dokonane na naprawę samochodu przed jego nabyciem powinny zwiększyć wartość początkową pojazdu, stanowiącą podstawę dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zdeklarowane przez podatniczkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały zaniżone i w związku z tym naliczył odsetki za zwłokę, biorąc za podstawę różnicę pomiędzy kwotami zaliczek określonymi przez organ podatkowy a zdeklarowanymi przez podatniczkę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła , ze decyzje zostały wydane z naruszeniem:

- art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.; przez uznanie, ze przychodem podatkowym było nieodpłatne świadczenie wynikające z faktu korzystania przez skarżącą z części nieruchomości stanowiącej własność członka rodziny;

- art. 22 ust. 1 przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z naprawą samochodu ciężarowego [...] oraz wydatku w wysokości 400.000 zł na badania marketingowe ;

- art. 191 o.p. przez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego przy ocenie wydatku na usługi marketingowe jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, że nie ustala się wartości nieodpłatnego świadczenia, to jest wartości czynszowej nieruchomości udostępnionej prze członka rodziny, a wydatki związane z jej utrzymaniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wskazała, że co do samochodu będącego własnością matki podatniczki, organ podatkowy, określając wartość świadczenia, zastosował metodę odtworzeniową, a nie jak stanowi przepis – metodę ceny stosowanej na danym rynku. Argumentowała zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionej kwoty 400.000 zł, podkreślając, że nie każdy wydatek musi prowadzić do uzyskania konkretnego przychodu, a przeznaczenie wydatku jako swój cel musi zakładać uzyskanie, zachowanie i zabezpieczenie przychodu jako całości z danego źródła, a nie z poszczególnej transakcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 19 września 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wnioski procesowe o włączenie do materiału dowodowego faktur VAT nr [...] z dnia odpowiednio 8 stycznia, 2, 22 i 25 lutego i 22 kwietnia 2004 r.

Strona przeciwna w piśmie z dnia 4 października 2007 r. uznała ten wniosek za bezzasadny, z uwagi na niewykorzystaną przez stronę możliwość przedłożenia wskazanych dokumentów w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie sporny między stronami nie jest stan faktyczny, ale jego ocena, dokonana z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór podatnika z organami podatkowymi dotyczy trzech kwestii: pierwsza - dotyczy zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów wartości czynszowej nieruchomości należącej do innych podmiotów, z której podatnik korzystał nieodpłatnie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, druga i trzecia – nie uznania w zaskarżonym rozstrzygnięciu za koszt uzyskania przychodu wydatku na naprawę samochodu ciężarowego oraz na badania marketingowe.

Wskazać należy, iż w uzasadnieniu skargi strona błędnie kwestionuje zaliczenie przez organ podatkowy II instancji do przychodów podatnika nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia samochodu przez jej matkę. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania i obniżył przychód do opodatkowania o kwotę 5.000 zł. (str. 12 decyzji), co czyni bezprzedmiotowym podnoszone w tym zakresie zarzuty.

W odniesieniu do pierwszej spornej między stronami kwestii, stwierdzić należy, że podatnik korzystał z części nieruchomości stanowiącej własność innego podmiotu, nieodpłatnie. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości poprawność zastosowania art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej jest m. in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, jest w orzecznictwie uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń, po stronie podatnika dochodzi bowiem do przysporzenia, w zamian za które użyczający nie otrzymał żadnego ekwiwalentu ( wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r. sygn. akt. II FSK 1520/5). Skoro zatem podatnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, których nie zadeklarował, to organ podatkowy miał podstawy do określenia wartości tych świadczeń w oparciu o treść art. 11 u.p.d.o.f.. - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 u. p. d. o. f.).

Prawidłowo też uznały organy podatkowe, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły przesłanki wyłączające zastosowanie w sprawie art. 11 ustawy podatkowej. Podkreślić należy, że przychód co do zasady powstaje zarówno po stronie właściciela nieruchomości, jak i podmiotu korzystającego nieodpłatnie z nieruchomości. Wskazany przez stronę skarżącą wyjątek od generalnej zasady określania przychodów wynika z art. 16 ust. 2 u. p. d. o. f., stosownie do którego, jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z powołanej regulacji wynika, że określone w niej przesłanki dotyczą oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych rozporządzania nieruchomością przez jej właściciela na określone cele, z których wyłączona jest działalność gospodarcza. Bezspornym jest, że A. Ś. nie wykorzystywała w 2001 r. spornej nieruchomości na własne potrzeby, a przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie mieści się w zakresie celów przyjętych w art. 16 ust. 2 ustawy. Dlatego, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu skargi dotyczącego bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 400.000 zł na zakup usług w zakresie badań marketingowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego, to jest poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Nie jest natomiast wystarczający sam związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każdy zatem wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do

funkcjonowania przedsiębiorstwa, spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O ile ocena samej racjonalności wydatków z gospodarczego punktu widzenia nie należy do organów podatkowych, to mają one prawo badać i oceniać ich związek z przychodami. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim wpływu, jaki jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 (LEX nr 133954) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku".

Stwierdzić też należy, że ustawodawca, posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy wskazane w powyższych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżący przede wszystkim nie wykazał związku spornych usług z osiąganymi przychodami. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi, jak i jej związku z przychodem. W sprawie wątpliwości nie dotyczą faktu poniesienia wydatku, ale wpływu, jaki poniesienie wydatków na badania marketingowe miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. W toku postępowania podatkowego strona nie potrafiła uprawdopodobnić związku tego wydatku z uzyskanym przychodem. Świadczy o tym brak dowodów realnego wykorzystania opracowania marketingowego (faktury VAT przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego dotyczą roku 2004 r. i nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności decyzji

podatkowej wydanej w dniu [...] - dotyczącej roku 2001) oraz nieistnienie podmiotu, który miał wykonać usługę. Organy podatkowe brak związku w zakresie poniesienia spornego wydatku z uzyskanym przychodem, a przede wszystkim wpływu, jaki jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (art. 22 ust. 1 u. p. d. o. f.) wywiodły też z proporcji ceny usługi marketingowej określonej w umowie z dnia [...] do rozmiaru działalności prowadzonej przez podatnika określonej na podstawie kwoty przychodów z tej działalności. Organy podatkowe nie negowały bowiem potrzeby korzystania przez skarżącą z konkretnej usługi marketingowej, ale na racjonalności zlecenia wykonania usługi w danym zakresie za konkretną cenę przy prowadzeniu działalności gospodarczej w określonym rozmiarze. W tym przedmiocie Sąd podziela stanowisko organów związane z nie wykazaniem przez podatnika potrzeby korzystania z usługi określonej w umowie z dnia [...] oraz z potencjalnymi korzyściami z wiedzy przekazanej w drodze opinii marketingowej. W toku postępowania ustalono bowiem, że wydatek na w/w usługę marketingową stanowił 29,46% przychodów podatnika w roku 2001, 53,81% przychodów w roku 2002, 124,97% przychodów w 2003 r., 57,77% przychodów w roku 2004 oraz 738,92% przychodów w roku 2005. Podatnik nie wykazał też, w jaki sposób uzyskiwane przez niego przychody były zależne od opinii marketingowych. Marketingiem są bowiem działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, planowania produkcji, badań rynku. Celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływania na rynek i kształtowanie go. Wydatki na usługi marketingowe, co do zasady, uznawane są za koszty uzyskania przychodu po spełnieniu przez nie warunku celowości, rozumianego jako pozwalającego na uzyskanie przychodu oraz wymogu racjonalności, interpretowanej w drodze porównania potrzeb podmiotu zamawiającego wykonanie tych usług, wielkością wydatków na ten cel oraz "jakością" i "ilością" usług marketingowych.

W tym miejscu wskazać należy dodatkowo, wyżej wskazane zastrzeżenia względem wydatku na usługi marketingowe znalazły potwierdzenie w sprawie, w której prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 934/06) tutejszy Sąd oddalił skargę A. Ś.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. W sprawie tej organ podatkowy zakwestionował prawo strony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w kwocie 88.000 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 27 września 2001 r. wystawionej przez C. sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu wykonania w/w umowy z dnia [...], z uwagi na fakt, iż faktura została wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany jako podmiot dla potrzeb podatku od towarów usług - złożenie przez wystawcę faktury zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania z dniem 19 grudnia 2000 r. działalności gospodarczej oraz wykreślenia spółki z dniem 19 lipca 2001 r. z Krajowego Rejestru Sądowego. Wprawdzie w powołanym wyżej wyroku Sąd nie wypowiedział się co do faktycznego wykonania usługi wykazanej w powołanej wyżej fakturze, niemniej jednak okoliczność, iż faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie została podpisana przez osoby do tego upoważnione, również wpływa na ogólną ocenę "celowości" działania podatnika i możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup tej usługi do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie stwierdza też, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ustalenia te zostały dokonane w odniesieniu do całości materiału dowodowego zgromadzonego i zebranego toku prowadzonego postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Taki sposób dokonania przez organy podatkowe oceny dowodów wyklucza zarzut dowolności tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. Zarówno w orzecznictwie, jak i nauce wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawami logiki. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej ( por. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004.).

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 400.000 zł. za opracowanie dotyczące badań marketingowych.

Również za nieuzasadniony uznać należało zarzut dotyczący niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 2.480 zł na naprawę samochodu [...], udokumentowanego fakturą VAT z dnia 29 października 2001 r., zakupionego w dniu 30 października 2001 r. za kwotę 18.000 zł, przyjętego do użytkowania w dniu 2 listopada 2001 r. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że naprawa samochodu wiązała się z wadą samochodu wykrytą w trakcie przeglądu technicznego przed zakupem. W tej sytuacji prawidłowo przyjęły organy podatkowe ( art. 22 g ust. 3 u.p.d.o.f.)., że wydatki poniesione na naprawę samochodu przed jego nabyciem powinny zwiększyć wartość początkową pojazdu (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych) stanowiącą podstawę dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na naprawę pojazdu, sprowadza się jedynie do przyjęcia innej niż zastosowana przez podatnika, metody uwzględnienia tego wydatku w kosztach. Strona uwzględniła jednorazowo pełną kwotę 2.480 zł wydatku na naprawę samochodu ciężarowego [...] stanowiącego środek trwały w firmie podatniczki, poniesionego przed jego zakupem, organy podatkowe przyjęły natomiast, że wydatek ten winien powiększyć wartość początkową samochodu, przyjętego do użytkowania w dniu 2 listopada 2001 r., i zostać uwzględniony jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w drodze dokonywanych od grudnia 2001 r. odpisów amortyzacyjnych. W ostatecznym więc rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych wydatek w kwocie 2.480 zł będzie uwzględniony z tym, że w dłuższym czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Końcowo Sąd postanowił odnieść się do zarzutów podnoszonych w piśmie procesowym z dnia 17 września 2007 r. oraz przedstawionych dowodów. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy. Zgodnie z jego brzemieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne.

Przedstawienie nowych faktów i dowodów, nie sygnalizowanych przez stronę, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

"Jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) – por. wyrok NSA z dnia 06.01.1999 r. sygn. akt III S.A. 4728/97; OSP 2000/1/16.

Przedłożone przez stronę dowody te mogą natomiast stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym w Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze, Sąd nie stwierdził, żeby decyzja naruszała prawo w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.