Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1776/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 216/12 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 216/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 października 2011 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 61.960 zł.

2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowano skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego we wrześniu 2007 r. o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury 1/09/2007 z 26.09.2007 r., wystawionej przez podwykonawcę, S. G. za roboty budowlane na rzecz wykonawcy, firmy skarżącej.

Na podstawie oszacowania wartości robót możliwych do wykonania przez tego podwykonawcę uznano, że wartość wykonanych i udokumentowanych wskazaną fakturą usług budowlanych została przez S. G. zawyżona, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistej wartości świadczonych usług.

W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych, deklaracji podatkowych VAT-7, rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT stwierdzono, że prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupu za wrzesień 2007 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktury 1/09/2007 prowadzona była nierzetelnie i wadliwie.

Biegły z zakresu budownictwa przedstawił możliwy do wykonania przez podwykonawcę zakres robót budowlanych na rzecz wykonawcy i wycenił ten zakres robót budowlanych, związanych z budową pawilonu handlowo-usługowego w Z.. Biegły przedstawił wartość robocizny, biorąc za podstawę ilość osób zatrudnionych, ilość przepracowanych roboczogodzin, wysokość stawek robocizny, narzutów dla regionu l. według notowań publikowanych w wydawnictwie SEKOCENBUD. We wrześniu 2007 r. firma podwykonawcy, S. G. zatrudniała trzech pracowników. Do wyliczeń biegły przyjął czas pracy pracowników, w oparciu o zeznania pracowników i zawarte umowy zlecenia z tymi pracownikami, czas pracy właściciela w wymiarze 8 godzin, wynikający z art. 129 § 1 Kodeksu Pracy. Według opinii biegłego wartość robocizny we wrześniu 2007 r. wyniosła 16.458,31 zł.

Z materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r. podatnik był jednym z wykonawców robót budowlanych przy budowie pawilonu handlowo-usługowego w Z.. Roboty wykonywane były na zlecenie inwestora - Firmy Handlowej K. Na powyższą okoliczność strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy. Część robót przy budowie pawilonu handlowo-usługowego wykonawca powierzył do wykonania podwykonawcy, S. G. (mąż skarżącej), który w zakresie budownictwa rozpoczął działalność gospodarczą w sierpniu 2007 r. Skarżąca wystawiła na rzecz S. G. dokumenty, nazwane zleceniami wykonania robót budowlanych na terenie budowy prowadzonej przez zleceniodawcę w Z. Do tych zleceń skarżąca nie dołączyła żadnych innych dokumentów, w tym: zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą, projektów budowlanych, przedmiarów powierzchniowych do wykonania robót, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umożliwiających określenie wielkości powierzchniowych do wykonania robót, sposobu ich wyceny i czasu wykonywania. Organ wskazał, iż w myśl art. 6471 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U, nr 16, poz. 93), do zawarcia przez wykonawcę umowy z podwykonawcą wymagana jest zgoda inwestora, udzielenie której wymaga przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie. Natomiast z treści § 4 tego artykułu wynika, iż umowa, o której mowa w § 2, powinna być dokonana w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Podwykonawca z wykonanych na rzecz skarżącej robót rozliczał się na podstawie wystawionych faktur. W dniu 26 września 2007 r. S. G. wystawił na rzecz skarżącej fakturę 1/09/2007 na kwotę netto 293.000 zł, podatek VAT 64.460 zł. Z treści tej faktury wynikało, iż obejmuje ona roboty ujęte w jednej pozycji: wykonanie podbudowy i bruku parkingu, wjazdów na plac, kanalizacji deszczowej, studni chłonnych, studzienek ściekowych, ustawianie bram, szlicht wyrównujących posadzki hali, ułożenie glazury i terakoty, wykonanie i montaż schodów. Faktura ta została przez podatnika ujęta we wrześniu 2007 r. w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podatek należny za wrzesień 2007 r. został obniżony o zawartą w tej fakturze kwotę podatku naliczonego.

W ocenie organu materiał dowodowy, w tym opinia biegłego wskazuje, że faktura opisuje roboty, których wykonanie znacząco przekraczało możliwości S. G. Ta faktura nie dokumentuje rzeczywistej wartości wykonanych przez podwykonawcę usług. Podaje kwoty podatku naliczonego w jednej pozycji niezgodnie z rzeczywistością. Podatek naliczony wykazany w tej fakturze nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem organu odwoławczego, biegły zasadnie przyjął czas pracy S. G. w wymiarze 8 godzin dziennie. Z twierdzeń S. G. wynika, że osobiście prace na budowie wykonywał wyłącznie po godzinach pracy pracowników, w czasie dnia zajmował się koordynacją prac oraz zaopatrzenia i przy pracownikach nie pracował fizycznie. Stąd logiczny wniosek, że S. G. roboty budowlane był w stanie wykonywać nie dłużej niż 8 godzin dziennie. Nie ma znaczenia odmowa przesłuchania kierownika budowy. Całokształt zupełnego materiału dowodowego pozwolił ustalić, że faktura 1/09/2007 opisuje stan niezgodny z rzeczywistością. Faktura niezgodna z rzeczywistością nie daje podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze.

Organ odwoławczy wskazał dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych u inwestora oraz u S. G., w szczególności dziennik budowy prowadzony przez kierownika budowy. Wskazał zeznania pracowników firmy S. G., opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa lądowego, dotyczącą analizy możliwości wykonania robót budowlanych opisanych w fakturze, określenia wartości robót możliwych do wykonania przez firmę podwykonawcy przy budowie pawilonu handlowo-usługowego. Prowadzenie dowodów zbędnych niezasadnie przedłużałoby postępowanie podatkowe.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca domagała się jej uchylenia

Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę źle, jednostronnie i nierzetelnie. Dlatego nie zgadza się z jej wynikami i decyzją. Od samego początku dążono do udowodnienia, że podatnik nie wykonał tych prac. Nie został przesłuchany kierownik budowy, który stwierdziłby kto, kiedy, jakie wykonywał prace, bo miał on wgląd w całość budowy, prowadził dziennik budowy, odbierał prace jakościowo. Odmowa przesłuchania kierownika budowy była spowodowana ukierunkowaniem dochodzenia.

Nie została wyliczona faktyczna praca podwykonawcy na drugiej zmianie. Biegły wyliczył pracę podwykonawcy, S. G., jako 8 godzin dziennie, co mija się z prawdą. Podatnik nie może ponosić konsekwencji źle przeprowadzonej kontroli u podwykonawcy.

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przyjęte w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności kontrolowanej decyzji.

4.2. W ocenie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym całokształt zupełnego materiału dowodowego, oceniony w warunkach ustawowej swobody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do ustalenia, że firma S. G., podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonała prac opisanych w zakwestionowanej fakturze.

Zdaniem sądu pierwszej instancji. prawidłowo organ odwoławczy wskazuje na: brak dokumentacji źródłowej, stwierdzającej zakres rzeczywiście wykonanych przez podwykonawcę robót budowlanych, przekazanych na rzecz podatnika, wykonawcy; brak innych wiarygodnych dowodów na okoliczność rozmiaru robót budowlanych rzeczywiście wykonanych przez firmę S. G.; Ani wykonawca, skarżąca, ani podwykonawca (małżonkowie G.) nie zadbali o wiarygodne bezpośrednie dokumentowanie czynności, z których następnie wyprowadzali skutki podatkowe, tj. prawo do odliczenia.

Ponadto prawidłowo organ odwoławczy argumentuje, że zeznania kierownika budowy na okoliczność godzin przepracowanych przy budowie pawilonu przez S. G. nie były dowodem istotnym dla sprawy. Nie miało istotnego znaczenia ile godzin na budowie miał pracować S. G. Istotne znaczenie miało jaki konkretnie zakres robót budowlanych i w jakim czasie miał rzeczywiście S. G. wykonać w realizacji umowy z wykonawcą, podatnikiem, za jakim wynagrodzeniem. Skarżąca pomija, że kierownik budowy nie może dysponować wiedzą jakie roboty S. G. miał wykonywać jako podwykonawca, a jakie na podstawie innych uzgodnień między małżonkami G., jaka była umówiona cena za konkretne roboty budowlane. Ze stanowiska małżonków G. wynika, że S. G. miał pracować przy budowie pawilonu po godzinach pracy. Stąd wniosek, że miał pracować już pod nieobecność kierownika budowy. W tym zakresie tok argumentacji organu podatkowego nie jest dowolny, spełnia kryterium legalności

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z opinii biegłego wprost wynika, że zakres robót, wynikający z zakwestionowanej faktury, obiektywnie nie mógł być zrealizowany przez podwykonawcę w podanym przedziale czasowym. Istotne znaczenie miał brak wiarygodnych dowodów na okoliczność zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez S. G.. Sama faktura czy nawet sporządzone zlecenie nie mogą kreować stanu oderwanego od rzeczywistego. Jeśli zapisy umowy i faktury nie znajdują wiarygodnego potwierdzenia w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, to organ podatkowy w warunkach legalności zakwestionował materialną prawidłowość faktury.

W ocenie sądu pierwszej instancji tak przeprowadzone postępowanie odpowiada wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., przez to spełnia kryterium legalności. W konsekwencji odpowiadają prawu ustalenia dokonane przez organ podatkowy w rezultacie tego postępowania wyjaśniającego. Natomiast, odmienne stanowisko podatnika zmierza do przyjęcia dowolnych ustaleń faktycznych.

4.3. Ustalenie, że zakwestionowana faktura została wystawiona przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy, skarżącej niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w warunkach materialnej nieprawidłowości faktury, prowadzi następnie do wniosku, że zakwestionowana faktura nie daje podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym faktura niezgodna ze stanem rzeczywistym, materialnie nieprawidłowa, co do zasady nie jest fakturą, o której stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wystawienie zakwestionowanej faktury, niezgodnej ze stanem rzeczywistym, było zasadniczo nakierowane nie na udokumentowanie rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym dla celów podatkowych, ale na osiągnięcie skutku podatkowego w postaci odliczenia przez podatnika, wykonawcę kwot wykazanych w takiej fakturze jako podatek naliczony w oderwaniu od stanu rzeczywistego, od rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Wykonawca niewątpliwie miał wiedzę o znacząco węższym zakresie robót jaki rzeczywiście podwykonawca był w stanie wykonać. W konsekwencji wykonawca niewątpliwie miał wiedzę o podaniu w zakwestionowanej fakturze kwoty podatku naliczonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Taki w rzeczywistości zasadniczy cel wystawienia zakwestionowanej faktury wynika wprost z analizy w całokształcie następujących okoliczności: podwykonawca rozpoczął rozpatrywaną działalność gospodarczą w trakcie budowy pawilonu; zatrudnił osoby wcześniej zatrudnione w firmie żony; wykonawca i podwykonawca pozostają powiązani rodzinnie; małżonkowie G. nie dbali o bezpośrednie dokumentowanie wykonania określonych robót budowlanych, ceny tych robót i przekazywania ich przez podwykonawcę wykonawcy; sporządzali jedynie dokumenty dla celów podatkowych, które jako dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego małżonkowie G. nie dokumentowali zakresu robót, bo S. G. w rzeczywistości ich nie wykonał w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Sporządzone zostało wyłącznie zlecenie, następnie faktura, w celu odliczenia wykazanej w niej kwoty jako podatku naliczonego, która w rzeczywistości nie była podatkiem naliczonym, wynikającym z nabycia rzeczywiście wykonanych usług przez odrębny podmiot gospodarczy. Zaakceptowanie prawa do odliczenia w tych warunkach byłoby zaakceptowaniem wyłącznie korzyści podatkowej dla podatnika, sprzecznej z zasadą neutralności rozpatrywanego podatku. Zasadnie organ podatkowy przyjął u podstaw kontrolowanej decyzji, że ta konstatacja jest niewątpliwa w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy. Dążenie podatnika do płacenia jak najniższych podatków w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przekroczyło granice dozwolone prawem.

4.4. Jednocześnie brak było wiarygodnego materiału dowodowego dla odtworzenia stanu, dającego materialne podstawy do zastosowania prawa do odliczenia. Wręcz przeciwnie, okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego wskazują, że małżonkowie G. co do zasady w swoim postępowaniu nie kierowali się względami działalności gospodarczej, jedynie zmierzali do wykorzystania statusu przedsiębiorcy dla osiągnięcia skutków podatkowych, przy rzeczywistym braku relacji wykonawca – podwykonawca w obrocie gospodarczym. Tej konstatacji nie zmienia okoliczność skierowania do określonych czynności wykonawczych na budowie osób, z którymi S. G. zawarł umowę zlecenia, także wcześniej pracujących u skarżącej. Takie działania między małżonkami G. należy postrzegać w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego jako instrument dla realizacji określonego celu podatkowego, nie jako instrument dla realizacji rzeczywistego celu gospodarczego o określonych skutkach podatkowych.

4.5. Z tych względów sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez adwokata, zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, pod postacią:

1) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 23 § 5 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i wyprowadzeniu z zebranego materiału dowodowego błędnego wniosku, iż "firma S. G., podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonała prac opisanych w zakwestionowane fakturze", co rzekomo ma wynikać z braku dokumentacji źródłowej w postaci zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą, projektów budowlanych, przedmiarów powierzchni, kosztorysów, protokołów odbioru robót, podczas gdy w rzeczywistości wartość prac jest taka jak wskazana w fakturze VAT 1/09/2007, zaś wskazane dokumenty nie mogą być podstawą ustaleń zakresu prac S. G., bowiem nie są to dokumenty obligatoryjnie wymagane przez prawo do ustalenia obowiązków podatkowych lub obowiązków z zakresu prawa podatkowego, nadto w toku instancji postępowania podatkowego organy nie uzasadniły wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, co winno skutkować zastosowaniem wobec podatnika zasady rozstrzygania na jego korzyść (in dubio pro tributario);

2) art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie manifestujące się w uznaniu, że nie istniała potrzeba przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy, gdyż sąd pierwszej instancji uznał a priori, że "kierownik budowy nie może dysponować wiedzą jakie roboty wykonał S. G.", co powoduje, że nie został dopuszczony dowód istotny dla wyjaśnienia sprawy oraz nie został w wyczerpujący sposób zebrany materiał dowodowy.

5.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie kasacyjnej w dniu 27 listopada 2013 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym podstawami skargi kasacyjnej bowiem w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącej uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności.

Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania (autor skargi kasacyjnej omyłkowo również przywołał przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowiący, że podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego, jednak taki zarzut nie został w ogóle podniesiony). Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obliguje wnoszącego skargę nie tylko do wskazania naruszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów proceduralnych, ale także do wykazania, iż wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, którego zaistnienie wywiera wpływ na możliwą potencjalnie odmienną treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrola kasacyjna obejmuje w takim wypadku wyłącznie stosowanie prawa procesowego przez sąd administracyjny. Badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosowania prawa przez organy administracji może mieć jedynie charakter pośredni, w sytuacji gdy skarżący w ramach podstawy kasacyjnej zarzuci sądowi pierwszej instancji naruszenie stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie, mimo zarzutów zawartych w skardze, naruszenia przez organy wskazanych w niej przepisów. Ten wymóg w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został do końca spełniony. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono bowiem, na podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz 176 p.p.s.a.) wyłącznie naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 5 o.p. oraz art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p., a nie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które ten sąd stosuje.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada jednak na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Zaprezentowany w przywołanej uchwale pełnego składu pogląd pozwala na szerszy sposób interpretacji przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. z uwzględnieniem możliwości powołania się na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu przed organem administracji publicznej. W każdym razie, mimo zastosowania tego mniej rygorystycznego podejścia, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej brak powołania się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i ograniczenie się do przywołania przepisów postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ciągle bowiem podkreśla się, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie powinny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Wynika to z pozbawienia Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Jest to konsekwencja przywołanego już wyżej związania sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1313/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r. II FSK 1540/10).

8. Niezależnie od powyższego, w ocenie sądu odwoławczego, skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie również z powodu niezasadności przytoczonych w niej wywodów.

Oba zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oba też są chybione.

9. W pierwszym z zarzutów skarżąca podniosła wyprowadzenie ze zebranego materiału dowodowego błędnego wniosku, iż firma S. G., podwykonawcy nie wykonała prac opisanych w zakwestionowanej fakturze, kiedy według skarżącej rzeczywista wartość prac odpowiadała danym wskazanym w fakturze. Organy bezpodstawnie przy tym przyjęły, że brak dokumentacji źródłowej w postaci: zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą, projektów budowlanych, przedmiarów powierzchni, kosztorysów, protokołów odbioru robót może być w przedmiotowej sprawie odczytywane na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że wbrew tym zapatrywaniom forma zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą "nie ma żadnego wpływu na stosowanie wobec podatnika sankcji z Ordynacji podatkowej". Nadto żaden przepis prawa budowlanego nie reguluje tejże formy, a przepisy dotyczące podwykonawstwa zawarte w kodeksie cywilnym nie regulują formy zgody inwestora, jak również wpływu tegoż na sytuację prawno-podatkową skarżącej. Skarżąca wskazała, że forma wyrażenia tej zgody była ustna, a taka forma jest dopuszczalna, co wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego w wyrokach z dnia 30 maja 2006 r., IV CSK 61/06 oraz z dnia 20 czerwca 2007 r., II CSK 108/07, w których został wyrażony pogląd, że do skutecznego udzielenia zgody nie jest konieczne przedstawienie inwestorowi umowy z podwykonawcą lub jej projektu oraz odpowiedniej dokumentacji. Wystarczy wiedza inwestora o treści umowy lub jej projektu powzięta z innych źródeł. Skarżąca ponadto dodała, że ani organy podatkowe, ani zaskarżony wyrok nie próbują tej ważkiej kwestii rozważać w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, a takie pominięcie podnoszonych okoliczność z pewnością wpływa na sytuację podatkową skarżącej i nie urzeczywistnia zasady prawdy.

10. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, co następuje.

Przywołany przez skarżącą art. 187 § 1 o.p. expressis verbis nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Z kolei art. 23 § 5 o.p. nakazuje aby wysokość podstawy opodatkowania określona w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy dokonujący oszacowania uzasadnił wybór metody oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów w wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego.

Z zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą do przyjęcia, iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego był szereg innych ustaleń faktycznych, aniżeli przedstawiona w pierwszym zarzucie okoliczność, zgodnie z którą dla oceny ważności umowy o podwykonawstwo potrzebna lub nie jest wyraźna zgoda/sprzeciw inwestora. Kwestia przedstawienia inwestorowi umowy z podwykonawcą aby ten wyraził nań zgodę, w kontekście tej sprawy nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia ważności zakwestionowanej faktury. Przywołane przez skarżącą wyroki Sądu Najwyższego w głównej mierze odnoszą się do problemu solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę i formy w jakiej ta zgoda może być udzielona dla ważności umowy o podwykonawstwo, co nie ma istotnego znaczenia w tej sprawie. W sprawach podatkowych bowiem, zawsze chodzi o skutki czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego, a cywilnoprawna forma takich czynności nie ma decydującego znaczenia dla ich skutków prawnopodatkowych. Dlatego też, jak wskazała sama skarżąca, ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie próbują rozważać szczegółowo tej kwestii w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Podnoszony przez organy w toku przeprowadzonego postępowania brak dokumentacji źródłowej przy zleceniu przez skarżącą wykonania robót budowlanych podwykonawcy (w skład której mogła wchodzić m.in. zgoda inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą) był tylko jednym z elementów, który przysłużył się do zrekonstruowania stanu faktycznego, z którego wynikało, że nie ma dowodów świadczących o prawdziwości zakwestionowanej faktury VAT.

Z kolei na niewiarygodność twierdzeń, że zakwestionowana faktura jest prawidłowa wskazywały inne okoliczności, rozpatrzone w całokształcie zebranego materiału. W zaskarżonym wyroku mowa jest m.in. o opinii biegłego, który na podstawie przedstawionych mu informacji obliczył wartość robocizny w danym okresie, jaką mógł wykonać podwykonawca – wartość ta była kilkanaście razy mniejsza od kwoty na jaką opiewała zakwestionowana faktura. Sąd pierwszej instancji wskazał także na powiązania rodzinne, jakie zachodzą między skarżącą a podwykonawcą czy o zatrudnianiu przez te podmioty tych samych pracowników. Nie dbano o bezpośrednie dokumentowanie wykonania określonych robót, ceny tych robót i przekazywanie ich wykonawcy przez podwykonawcę. Sporządzano jedynie dokumenty dla celów podatkowych, które jako dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji przyjął, że podwykonawca nie wykonał robót opisanych w fakturze w odrębnej działalności gospodarczej. Stąd prawidłowo też uznano, że faktura ta miała na celu odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie był podatkiem naliczonym wynikającym z nabycia rzeczywiście wykonanych usług przez odrębny podmiot gospodarczy.

Ponadto skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 o.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego nie mogła ona skutecznie podważyć wyprowadzenia z zebranego materiału dowodowego wniosku, iż podwykonawca nie wykonał w rzeczywistości prac opisanych w zakwestionowanej fakturze, a do tego sprowadzał się przytoczony zarzut.

11. Bezzasadny jest również zarzut nieuzasadnienia przez organy wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. W myśl bowiem art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w części dotyczącej stwierdzonej nieprawidłowości, ewidencja zakupu nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie ewidencje prowadzone dla celów podatków od towarów i usług za wrzesień 2007 r., uznano za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. W niniejszej sprawie nie zachodziła więc potrzeba szacowania podstawy opodatkowania metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 o.p. W związku z tym nie było konieczne uzasadnienie wyboru przyjętej metody, stosownie do art. 23 § 5 o.p.

12. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p. dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy. Zdaniem skarżącej w konsekwencji tego uchybienia nie został w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy.

Należy więc w tym miejscu wskazać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zupełność stanu faktycznego, nie oznacza by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r. FSK 69/05).

W ocenie sądu odwoławczego w tej sprawie słusznym było przyjęcie, że zeznania kierownika budowy na okoliczność godzin przeprowadzonych na budowie przez podwykonawcę – męża skarżącej, nie były dowodem istotnym dla sprawy. Z zeznań męża skarżącej wynikało, że osobiście prace na budowie wykonywał on wyłącznie po godzinach pracy pracowników i przy pracownikach nie pracował fizycznie. Trafny jest więc wniosek sądu pierwszej instancji, że miałby on pracować już pod nieobecność kierownika budowy.

Co istotne, w aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań innych pracowników budowy, które zostały włączone do materiału dowodowego i ocenione. W oparciu o te protokoły oraz mając na uwadze resztę zebranego materiału dowodowego, logiczną i zgodną ze wskazaniami doświadczenia życiowego była konstatacja, że podwykonawca nie mógł wykonać robót w tak dużych rozmiarach, jak to ujęto w zakwestionowanej fakturze. W ocenie sądu odwoławczego, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy można więc uznać za pełny. Brak przesłuchania jednej z osób, która brała udział w inwestycji (w tym wypadku kierownika budowy), nie stanowi o niezupełności materiału dowodowego, ani nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotne znaczenia dla sprawy.

13. Ubocznie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 919/12 oddalił skargę kasacyjną S. G. w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

14. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

15. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).