Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2564/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia delegowana SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 5617 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 lipca 2016 r. F.Z. (zwany dalej: "Podatnik" lub "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, iż Podatnik w osiągnął przychody z tytułu:

I. pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą C. w wysokości 4.206,63zł w wyniku:

a. zawartej umowy najmu pokoju biurowego o powierzchni 16 m2 z I. Sp. z o.o, z siedzibą w W.;

b. otrzymanych odsetek oraz zaokrąglenia.

II. działalności wykonywanej osobiście na podstawie przepisów art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), w oparciu o umowę o zarządzanie z dnia 8 marca 2010 r. zawartej z V. Sp. z o.o. (zwana dalej także: "V.") w wysokości 392.506,00 zł.

Dyrektor UKS ustalił ponadto koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej wysokości 138.105,03 zł, na którą to kwotę składają się koszty:

- wynikające z zaokrągleń - 0,93 zł

- rodzajowe dotyczące tylko pozarolniczej działalności gospodarczej - 138.104,10 zł.

W wyniku ww. dokonanych ustaleń Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Stronie:

1. wysokość straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2011 w wysokości 133.898,40 zł;

2. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście za rok podatkowy 2011 w wysokości 110.138,00 zł.

Od wyżej wymienionej decyzji Podatnik złożył odwołanie z dnia 23 marca 2016 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS w całości, zarzucając błąd polegający na bezzasadnym zaliczeniu niektórych przychodów uzyskanych na podstawie umowy z firmą V. do przychodów w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów uzyskanych na podstawie umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem. Zdaniem Strony konsekwencją błędnej klasyfikacji niektórych przychodów są błędne obliczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów, podstaw opodatkowania i podatku z dwóch różnych źródeł: działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej. Ponadto bezzasadne jest również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług księgowych oraz strat związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2011 r. i określił Skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2011 w wysokości 136.282,06 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie akt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy ustalił, że w dniu 8 marca 2010 r. w W. pomiędzy V. a Skarżącym została zawarta "umowa o zarządzanie", na mocy której w związku z powołaniem Skarżącego (zwanego w umowie "Zarządcą") na stanowisko Członka Zarządu V. powierza sprawowanie zarządu przez prowadzenie interesów spółki, a Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podejmuje się prowadzenia spraw spółki (§ 2 umowy).

Organ II instancji wskazał także, że z postanowień umowy o zarządzanie wynika, że zarządcy przysługuje miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 26.000,00zl ("wynagrodzenie podstawowe"), płatne w terminie 7 dni od przedstawienia przez zarządcę stosownej faktury (§ 5 ust 1 i 2), natomiast wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 20% kwoty zysku brutto Spółki (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym będzie wypłacane pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków wynikających z § 4 umowy w ciągu 14 dni od złożenia przez zarządcę stosownej faktury i akceptacji jej przez Prezesa Zarządu (§ 6 ust. 3 umowy). W § 11 umowy strony zawarły tzw. zakaz konkurencji, za który Podatnikowi, zgodnie z pkt 8 przysługiwało odszkodowanie stanowiące część składową wynagrodzenia w wysokości 75% wynagrodzenia podstawowego oraz 75% wynagrodzenia dodatkowego określonego w § 6 umowy o zarządzanie.

Organ odwoławczy uznał, że ww. umowa o zarządzanie stanowi umowę menadżerską, zaś zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przychody z tytułu umów o charakterze kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu II instancji przychodem Podatnika ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. będą wszystkie składniki wynagrodzenia wymienione w umowie o zarządzanie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy) oraz "odszkodowanie" stanowiące część składową wynagrodzenia (§ 11 ust 8 umowy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. "odszkodowanie", o którym mowa w § 11 umowy o zarządzanie stanowi składową, nierozerwalną część wynagrodzenia i mieści się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Brak jest zarówno prawnych, jak i faktycznych przesłanek do zakwalifikowania tej części wynagrodzenia (przychodu), do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że odszkodowanie związane z zakazem podejmowania działań konkurencyjnych stanowi nierozerwalny element przedmiotowej umowy o zarządzanie, a zatem wypłata tego odszkodowania ma swoje źródło w zawartej umowie. Ponadto organ II instancji zauważył, że w kontrolowanym okresie Podatnik otrzymał (postawiono mu do dyspozycji) z tytułu umowy o zarządzanie kwotę 392.506,00 zł i kwota ta, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł (art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.), stanowi podstawę opodatkowania.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zgodnie z art. 22a-22n u.p.d.o.f. od kwietnia 2011 r. Podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, w której prowadził działalność gospodarczą i stanowią one koszt uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności firm:

a. G. - 123.623,38 zł wynikającą z faktur sprzedażowych z 2009 r. Firma w 2011 r. ogłosiła bankructwo;

b. K. - 14.911,10 zł wynikającą z faktur sprzedażowych z 2009 r. Egzekucja komornicza nie przyniosła rezultatu.

Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., aby wierzytelność nieściągalna mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych i nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnego z dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odmówił bowiem waloru dokumentu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności załączonym przez Skarżącego pismom: postanowieniu Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. umarzającemu wobec bezskutecznej egzekucji wszczęte postępowanie egzekucyjne oraz informacji wystawionej przez Państwowe Centrum Rejestrów Oddział w K., wskazującej, że z dniem 1 marca 2011 r. został zarejestrowany status prawny G. jako osoby prawnej w upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w/w sporne wierzytelności nie mogą być również zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że z art. 23 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, iż warunkiem zaliczenia takich wierzytelności w koszty uzyskania przychodów jest przede wszystkim zakwalifikowanie ich i wykazanie w księgach rachunkowych jako odpisy aktualizujące. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie zaliczył kwestionowanych wierzytelności jako odpisów aktualizujących wartość należności - zostały one zaliczone bezpośrednio w koszty operacyjne "rozliczenie z tytułu upadłości" z pominięciem konta, na którym tworzy się odpisy aktualizujące wartości należności. Organ II instancji zauważył, iż na koncie "należności warunkowe" były zaewidencjonowane należności od firmy G. oraz K., jednakże te same kwoty zostały również zaewidencjonowane jako zobowiązania warunkowe, co świadczy o błędnej kwalifikacji danej operacji poprzez wykazanie jej jednocześnie jako należności i zobowiązań warunkowych, jak również w związku z wykazaniem ich w bilansie otwarcia 2012 r. pomimo zaliczenia ich w koszty 2011 r.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30c ust.1 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zobowiązanie ciążące na Skarżącym jako przedsiębiorcy, które zobowiązywało go do powstrzymywania się od kontynuowania działalności w zakresie określonym w umowie z V. nie może być uznane za działalność gospodarczą. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, iż 1 czerwca 2013 r. Skarżący i V. podpisali, w miejsce poprzedniej, dwie nowe umowy, aby wyodrębnić z zakresu zarządzania spółką aktywności o innym charakterze. Skarżący wskazał również, że 14 maja 2015 r. wszelkie prawa i obowiązki jako przedsiębiorcy wynikające z umowy V., zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej.

Odnosząc się do zakwestionowanych strat związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami Skarżący podniósł, że z art. 35b ustawy o rachunkowości nie wynika, jak mają być ewidencjonowane odpisy oraz że sposób przyjęty w księgach Skarżącego jest nieprawidłowy. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że należność od firmy K. stała się wątpliwa już w 2010 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że należało ją uchylić, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze.

Istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, zasadności zakwalifikowania przez organ podatkowy części przychodów uzyskanych przez Skarżącego na podstawie § 11 ust. 8 umowy o zarządzanie z dnia 8 marca 2010r. zawartej z firmą V. z tytułu zakazu konkurencji - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy zdaniem Podatnika, "powinny być one zaklasyfikowane do przychodów z działalności gospodarczej" oraz, po drugie, niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności firmy G., wynikających z faktur sprzedażowych z 2009r., która to firma w 2011r. "ogłosiła bankructwo" oraz wierzytelności firmy K., wynikających z faktur sprzedażowych z 2009r., w stosunku do których "egzekucja komornicza nie przyniosła rezultatu".

Określenie powyższych granic sporu jest o tyle istotne, że – wbrew twierdzeniom DIS zwartym tak w treści zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na pozew – w sprawie bezspornym jest opodatkowanie przychodów osiągniętych w ramach opisanego kontraktu menedżerskiego na innych zasadach, niż przychodów z działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza w sposób jednoznaczny w swojej skardze Skarżący wskazując, że "nigdy tego nie kwestionował" (por. str. 1 i 2 skargi z dnia 27 lipca 2016r.), a nie zgadza się jedynie z tym, że "część przychodów, określonych w pkt. 8 (tj. § 11 ust. 8 umowy o zarządzanie z dnia 8.03.2010r. – przyp. Sądu) jako odszkodowanie" winna być zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż dotyczy jego "zobowiązania, jako przedsiębiorcy, do powstrzymywania się od kontynuowania działalności jego przedsiębiorstwa w zakresie określonym w umowie z V. (...)".

W takim stanie rzeczy Sąd uznaje, że nie ma potrzeby szczegółowo analizować i odnosić się do istoty źródła przychodów z tytułu zawartej przez Podatnika umowy o zarządzanie z firmą V., skoro Skarżący uznaje obowiązek kwalifikowania przychodów osiągniętych w ramach kontraktów menedżerskich za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Sąd jedynie porządkowo, a także z uwagi na podniesiony zarzut co do błędnej kwalifikacji uznania przez organy podatkowe wymienionego wyżej "odszkodowania" także za element umowy menedżerskiej wskazuje, że - jak słusznie podniosły organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010r.; sygn.. akt II FPS 10/09 - skoro ustawa wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, to przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, skoro ustawa wyraźnie wyłącza z przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychody, o których mowa w pkt 7, przychody osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych - i to niezależnie od sposobu ich powoływania - nie mogą być one uznawane za przychody określone w art. 13 pkt 9 ustawy, jakkolwiek zarówno przychody określone w punkcie 9 art. 13 jak i przychody określone w pkt 7 tego artykułu, należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją takiego uregulowania jest opodatkowanie dochodów "menadżerów" według progresywnej skali podatkowej. W konsekwencji menadżer nie ma zatem możliwości uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych, tak jak może to czynić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też zleceniobiorca gdy koszty przekroczą określony ustawowo limit, bądź w ograniczonym zakresie również pracownik. Podkreślić też należy, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 19.07.2007r. (sygn. akt K 11/06) zauważył, że w nowelizacji przedmiotowej ustawy (u.p.d.o.f.) dokonanej ustawą z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menadżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że ustawodawca przyjął takie założenie niezależnie od tego czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności.

Dokonując analizy "umowy o zarządzanie z dnia 08.03.2010r." Sąd stwierdza, że Skarżącemu jako zarządcy przysługuje miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 26.000.00zl ("wynagrodzenie podstawowe"), płatne w terminie 7 dni od przedstawienia przez zarządcę stosownej faktury ( § 5 ust 1 i 2), natomiast wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 20% kwoty zysku brutto Spółki (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym będzie wypłacane pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków wynikających z § 4 umowy w ciągu 14 dni od złożenia przez zarządcę stosownej faktury i akceptacji jej przez Prezesa Zarządu (§ 6 ust. 3 umowy).

Jednocześnie w § 11 umowy strony zawarły tzw. zakaz konkurencji, za który Podatnikowi, zgodnie ze "spornym" ust. 8, przysługiwało odszkodowanie stanowiące część składową wynagrodzenia (zawierać się będzie w wynagrodzeniu) w wysokości 75% wynagrodzenia podstawowego oraz 75% wynagrodzenia dodatkowego określonego w § 6 umowy o zarządzanie.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania dotyczące istoty źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiści, Sąd podziela stanowisko Organu, że w realiach sprawy oraz biorąc pod uwagę wymienione wyżej postanowienia umowne, przychodem Skarżącego ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. będą wszystkie składniki wynagrodzenia wymienione w umowie o zarządzanie z dnia 08.03.2010r., na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy) oraz "odszkodowanie", stanowiące część składową wynagrodzenia (§ 11 ust 8 umowy).

W ocenie Sądu nie można podzielić w tym zakresie poglądu Skarżącego, że "odszkodowanie", o którym mowa w § 11 umowy o zarządzanie, powinno być uznane jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż stanowi element "odszkodowania" od powstrzymywania się od kontynuowania działalności jego przedsiębiorstwa, czego wsparcie ma być przywołana w skardze "zmiana umowy" w tym zakresie (poprzez wydzielenie z zakresu zarządzania spółką "innej aktywności", nie związanej z zarządzaniem), a także umowa z dnia 14 maja 2015r. na mocy której Podatnik wniósł jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej usługi zarządzania.

Jak bowiem stwierdzono na wstępie, Sąd sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem, bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Ponadto analiza przedmiotowej umowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podnoszone przez Skarżącego "odszkodowanie", związane jest z zakazem podejmowania działań konkurencyjnych jako zarządcy i tym samym jest nierozerwalnym elementem umowy o zarządzanie, a zatem wypłata tego odszkodowania ma swoje źródło w zawartej umowie, a nie jako część wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej. Paradoksalnie, bo zapewne nie taki był zamysł załączonych do skargi wymienionych wyżej umów, co najwyżej dopiero od 2013r. można byłoby rozważać charakter tych umów i ich wpływ w kontekście "weryfikacji" źródeł przychodów Podatnika, co wykracza poza ramy przedmiotowej sądowej kontroli.

Reasumując te część ustaleń i rozważań, Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych w zakresie uznania całości przychodów otrzymanych w 2011r. od firmy V. z tytułu realizacji umowy o zarządzanie z dnia 8.03.2010r. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie jednak Sąd zauważa, że zasadnicze wątpliwości budzi kwestia "pozostawionych do dyspozycji" Podatnika środków pieniężnych z tytułu umowy o zarządzanie, a więc wysokości środków stanowiących podstawę opodatkowania, która została zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. pomniejszona o koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł.

Z analizy akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżącemu z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2011r. ustalono przychód w wysokości 392.506 zł.

Podstawą ustalenia wysokości wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia były wystawione i zapłacone faktury VAT za poszczególne miesiące 2011r. z tytułu "obsługi sprzedaży - zgodnie z umową". Zgodnie z zapisami umownymi Skarżącemu przysługiwała z tytułu wynagrodzenia kwota 26.000 zł (wynagrodzenie podstawowe) oraz wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 20% kwoty zysku brutto Spółki, a także "odszkodowanie".

Sąd zauważa, że Organy podatkowe nie tylko nie przeanalizowały, ale w ogóle wyjaśniły czy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna być przyjęta kwota przychodu wraz z podatkiem VAT, czy pomniejszona o ten podatek (netto).

Tymczasem wskazać należy, iż stosownie do art. 11 u.p.d.o.f. przychodami, (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wprawdzie z tej ogólnej definicji przychodu, nie wynika wprost, czy podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT, jednakże wskazuje ona, że zasadniczo przychód powinien być przez podatnika otrzymany, lub przynajmniej postawiony do jego dyspozycji.

Wynika to z konstrukcji podatku VAT, który jest podatkiem pośrednim, co powoduje, że podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar opodatkowania jest ostateczny konsument. Natomiast podmiot będący z formalnoprawnego punktu widzenia podatnikiem tego podatku nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Co więcej, ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w art. 155 wyraźnie stanowi, że w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przychodem w podatku dochodowym jest zasadniczo otrzymywana kwota (netto).

W ocenie Sądu, ustalając wysokość przychodu w niniejszej sprawie, organ powinien uwzględnić treść art. 155 ustawy o VAT, skoro kwestia ta nie została uregulowana przez odrębne przepisy, w tym przepisy u.p.d.o.f. Wprawdzie mogą pojawiać się wątpliwości co do zasadności umieszczenia powyższego przepisu w ustawie o VAT, w przepisach przejściowych i końcowych, zamiast w u.p.d.o.f., skoro w istocie dotyczy on przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i z pewnością nie ma charakteru przejściowego (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej Lex). Jednakże regulacja ta jest słuszna merytorycznie i odpowiada dyrektywie systemowej wykładni przepisów, która zakłada, że normy prawne stanowią składnik spójnego sytemu prawnego. Z tych względów, w ocenie Sądu, treść art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 155 ustawy o VAT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, czyli ustalenie kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszenia o należny podatek VAT, byłoby naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż oznaczałoby w konsekwencji zapłatę "podatku od podatku".

Organy przedmiotowej kwestii w ogóle nie wyjaśniły, powodując, że zaskarżona decyzja w tym zakresie uchyla się od sądowej kontroli. Tymczasem jest to istotny element rozstrzyganej sprawy, jeśli zważy się, że kwota podatku "tylko" od wynagrodzenia podstawowego wynosi ca 6.156 zł.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że jakkolwiek zarzut ten nie był podnoszony w skardze, to jednak Sąd zobowiązany był tę okoliczność rozważyć przy rozstrzyganiu sprawy z urzędu (do czego obliguje wskazany na wstępie przepis art. art. 134 § 1 p.p.s.a.) albowiem kwestia ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia podstawy opodatkowania przychodu Podatnika.

W tym miejscu Sąd przypomina, że punktem wyjścia dla reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak już stwierdzono wcześniej, z zasadą tą koreluje przepis art. 188 O.p., który stwierdza, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wreszcie, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, Organy prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły tak wyznaczonym standardom postępowania.

Podobne zastrzeżenia budzi niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami w kwotach 123.623,38 PLN (od firmy litewskiej G.) oraz 14.911,10 PLN (od firmy polskiej K.). Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł się na swojej interpretacji zapisów pochodzących z ksiąg rachunkowych kontrolowanego oraz na informacjach pochodzących ze sprawozdania finansowego sporządzonego na podstawie tych ksiąg.

Jednocześnie nie uznano za dowód dokonania odpisów aktualizujących dokumentów dostarczonych w listopadzie 2015 roku, a uzasadnienie takiej odmowy ogranicza się do przytoczenia kliku zdań dotyczących obowiązujących "zasad rachunkowości". Ustawa o rachunkowości reguluje kwestie odpisów aktualizujących należności w art.35b. Z przepisu tego jednak nie wynika, że sposób przyjęty w księgach kontrolowanego jest nieprawidłowy. Dyrektor IS sam zresztą przyznaje na str.13, że w bilansie otwarcia 2012 roku w/w należności były uwidocznione, co pozostaje w sprzeczności twierdzeniem, że "zostały one trwale spisane w straty".

Sąd zauważa też, że w aktach sprawy są dokumenty, z których wynika, że należność od firmy K. stała się sporna już w 2010 roku (taką datę ma nakaz zapłaty wydany przez sąd), a należność od firmy G. - przed marcem 2011 roku (taka data widnieje w litewskim rejestrze spółek, jako data zmiany statusu na "spółkę w upadłości").

W takiej sytuacji Sąd podziela pogląd Skarżącego, że stanowisko organu podatkowego nie tylko nie wyjaśnia podniesionych wątpliwości, ale obciążone jest nadmiernym fiskalizmem polegającym na tym, że na podstawie oceny formalnych aspektów dokumentowania odpisów aktualizujących pozbawia się podatnika prawa do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznano, że straty związane z nieściągalnymi wierzytelnościami nie zostały uznane za koszt roku 2011, natomiast wierzytelności zostały uznane na spisane w straty. Dlatego też także i w tym zakresie Sąd uznał argumentację Organu za nieprzekonywującą i naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, o których odpowiednio mowa w art. 121 § 1 i art.. 122 O.p.

Końcowo Sąd przypomina, w nawiązaniu do stwierdzonych uchybień, że "sprawowanie kontroli" przez sąd administracyjny oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może także kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie.

Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności ustalić podstawę opodatkowania według wskazanych kryteriów oraz odnieść się do zgromadzonych w sprawie dowodów na okoliczność dowodów wskazanych przez Skarżącego w zakresie "nieściągalnych wierzytelności".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesna.

Reasumując, w świetle wskazanych uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153).