Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1081/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1387/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 października 2016 r. w sprawie I SA/Gd 1387/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2011 r. (opisany wyrok oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA).

WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że:

1) Skarżącej - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w szczegółowo opisanych w decyzji fakturach VAT wystawionych przez: G. A. L., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz fakturach wystawionych na rzecz E. C. i H. C.;

2) Skarżąca zawyżyła podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży towarów i usług udokumentowanych szczegółowo opisanymi w decyzji fakturami wystawionymi na rzecz: M. M., A. sp. z o.o., L. sp. j., G. A. L. oraz sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami na rzecz szeregu niezidentyfikowanych odbiorców;

3) Skarżąca nie była uprawniona do wykazania w deklaracji transakcji sprzedaży na rzecz kontrahenta holenderskiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji za trafną uznał przy tym ocenę organu, że ww. faktury (paragony) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo WSA w Gdańsku stwierdził za organem podatkowym, że dokonane przez Skarżącą zakupy paliwa, części i usług związanych z samochodami Mercedes [...], nie były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a zatem podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących przedmiotowe nabycia nie podlega odliczeniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") pozostające w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo tego, iż w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez WSA w Gdańsku, a miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, oraz do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec Skarżącej w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez WSA w Gdańsku w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o twierdzenia niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy prawne do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze; naruszenie wskazanych przepisów u.p.t.u. przez WSA w Gdańsku miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego;

2) art. 108 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, istniały przesłanki do przyjęcia, iż wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów faktury, jako niedokumentujące rzeczywiście dokonanej sprzedaży, uprawniały organ do zmniejszenia wartości obrotu Skarżącej, zmniejszenia podatku VAT należnego oraz w konsekwencji do zastosowania wobec Skarżącej - w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur - postanowień art. 108 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze; naruszenie wskazanych przepisów u.p.t.u. przez WSA w Gdańsku miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dawniej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

1) wynikający z faktur dokumentujących nabycie części, wyposażenia i usług do pojazdów Mercedes [...] (tzw. wozideł), za maj 2011 r. o kwotę 800 zł, za lipiec 2011 r. o kwotę 646 zł, za wrzesień 2011 r. o kwotę 428 zł,

2) wynikający z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. przez O. sp. j. w S. z tytułu nabycia oleju napędowego w ogólnej ilości 42.003 litrów na łączną wartość netto 151.197,80 zł, VAT 34.775,49 zł;

3) wynikający z faktury nr [...] z 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez G. A. L. dokumentującej nabycie skrzyniopalet, na wartość netto 10.500.000 zł, VAT 2.415.000 zł;

4) wynikający z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: O.), tj. faktury nr [...] z 14 czerwca 2011 r. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni 8.000 ton w C. IV etap (wartość netto 589.000 zł, VAT 135.470 zł) oraz nr [...] z 14 czerwca 2011 r. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni w C. na działce nr [...] (wartość netto 1.989.840 zł, VAT 457.663,20 zł),

5) wynikający z faktury nr [...] z 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez N. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń chłodniczych firmy T. (wartość netto 11.089.430,90 zł, VAT 2.550.569,10 zł),

6) wynikający z faktur VAT i VAT RR dokumentujących zakup warzyw od członków grupy, tj. faktury [...] z 11 kwietnia 2011 r. wystawionej przez A. L. dotyczącej 486,74 ton marchwi, faktury VAT RR nr [...] z 12 kwietnia 2011 r. wystawionej na rzecz E. C. dotyczącej 77,28 ton, faktury korygującej nr [...] z 31 stycznia 2011 r. na zwiększenie ilości zakupionych warzyw wystawionej na rzecz H. C.

Uznano, że ww. faktury zakupu wystawione przez G. A. L., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz faktury wystawione na rzecz E. C. i H. C., nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Z kolei faktury dotyczące zakupu oleju napędowego i zakupu części i usług do samochodów Mercedes [...], nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

3.2. W zakresie podatku należnego zakwestionowano natomiast u skarżącej Spółki następujące transakcje:

1) sprzedaż marchwi na rzecz M. M. udokumentowana fakturami VAT z marca, kwietnia i września 2011 r. ogółem na wartość netto 171.825 zł, podatek VAT 8.591,25 zł;

2) sprzedaż warzyw na rzecz różnych niezidentyfikowanych odbiorców ogółem na wartość netto 2.118.930,86 zł i podatku VAT 105.594,54 zł, ujęta przez Spółkę w rejestrze sprzedaży i udokumentowana paragonami (w marcu 2011 r. wartość netto 886.800 zł, podatek VAT 44.340 zł; w kwietniu 2011 r. wartość netto 733.170 zł, podatek VAT 36.658 zł, w maju 2011 r. wartość netto 463.996,05 zł, podatek VAT 23.200 zł, w czerwcu 2011 r. wartość netto 34.964,81 zł, podatek VAT 1.748 zł);

3) sprzedaż 2000 ton marchwi na rzecz A. Sp. z o.o. udokumentowana fakturą nr [...] z 19 kwietnia 2011 r.,

4) usługi transportowe na rzecz L. sp.j. udokumentowane fakturą nr [...] z 7 września 2011 r.,

5) sprzedaż zboża udokumentowana fakturą zaliczkową nr [...] z 14 czerwca 2011 r. na rzecz G. A. L.

Stwierdzono, że poprzez ujęcie powyższych transakcji skarżąca Spółka zawyżyła podatek należny o 137.075,57 zł, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany na nich podatek podlegał zapłaceniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.3. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązano tych zarzutów z zaprezentowanymi w niej motywami. Generalnie bowiem zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody stanowią jedynie polemikę z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów, poczynionymi w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, szczegółowo opisanymi w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. Co istotne, podnosząc zarzuty naruszenia określonych przepisów, w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie połączono ich z konkretnymi ustaleniami czy określonymi brakami w zakresie takich ustaleń, choć tak powinno wyglądać uzasadnienie tego środka zaskarżenia.

3.4. Organ odwoławczy szczegółowo natomiast odniósł się w zaskarżonej decyzji do konkretnych dowodów, z przywołaniem ich treści (dotyczy to dokumentów i zeznań świadków), a następnie ocenił ich wiarygodność, zarówno pojedynczo, jak i we wzajemnym powiązaniu. Wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Wskazał, które się wzajemnie łączą i uzupełniają, a które wykluczają - wypunktowując w nich wszystkie różnice, nieścisłości i braki.

Aprobując stanowisko organów, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

3.5. Pełnomocnik Skarżącej, kwestionując stanowisko Sądu w tym zakresie, przedstawił jedynie swoje polemiczne stanowisko w tej sprawie.

Co prawda przypominał w toku swojej narracji, jakie wnioski dowodowe składał w omawianych przypadkach, jednak nie wyjaśnił, jakie uzasadnione wątpliwości dowody w nich powołane miałyby wyjaśniać. Jeśli chodzi o zeznania świadków, w zasadzie z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że niezależnie od ilości i jakości zgromadzonych dowodów organy powinny przesłuchać wskazane przez Skarżącą osoby w celu potwierdzenia jej wersji wydarzeń.

3.6. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

Uwzględnić jednak należy, że zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Powołany więc przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika.

3.7. Oceniając w świetle art. 188 O.p. prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w sprawie, na wstępie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowiłoby przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - w ocenie organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).

3.8. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków było stwierdzenie, że wnioskowane dowody są nieprzydatne do stwierdzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych. Wskazana okoliczność daje podstawę do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Oceniając zatem zasadność przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu organ może uznać jego nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym odmówić jego przeprowadzenia, zasadność czego oczywiście podlega kontroli sądu administracyjnego.

3.9. Przechodząc do oceny poszczególnych okoliczności niniejszej sprawy będących przedmiotem sporu, na wstępie należy wskazać, że odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez O. z siedzibą w L., tj. faktury nr [...] z 14 czerwca 2011 r. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni 8.000 ton w C. IV etap (wartość netto 589.000 zł, VAT 135.470 zł) oraz nr [...] z 14 czerwca 2011 r. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni w C. na działce nr [...] (wartość netto 1.989.840 zł, VAT 457.663,20 zł), oraz faktury nr [...] z 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez N. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń chłodniczych firmy T. (wartość netto 11.089.430,90 zł, VAT 2.550.569,10 zł) w ostatecznych decyzjach podatkowych oraz prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w stosunku do O. oraz N., przesądzono o ich nierzetelności, z uwagi na stwierdzony fakt, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przypadku ww. faktur wystawionych przez O. okoliczności te potwierdzone zostały wyrokiem WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1116/15), odnośnie którego NSA wyrokiem z 24 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1871/16) oddalił skargę kasacyjną spółki O.

3.10. Natomiast w przypadku faktury wystawionej przez N. Sp. z o.o., fakt nierzetelności tej faktury potwierdzony został wyrokiem WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1555/15), odnośnie którego NSA wyrokiem z 12 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 152/17) oddalił skargę kasacyjną spółki N.

3.11. Należy w tym zakresie podnieść, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II GSK 1939/12), w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika.

3.12. Natomiast w wyroku z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt I OSK 1792/12), NSA orzekł, że moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

3.13. Uwzględniając zatem powyższe, a także fakt, że w niniejszej sprawie nie sformułowano w tym zakresie także zarzutów naruszenia art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jak również zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a. - nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej odnośnie wadliwości oceny zapisów ww. faktur w aspekcie ich rzetelności, co zostało przesądzone w powyższych postępowaniach.

3.14. Za chybioną uznać należy argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do faktur dokumentujących nabycie części, wyposażenia i usług do pojazdów Mercedes [...] (tzw. wozideł) za maj, lipiec oraz wrzesień 2011 r.

Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym faktury dotyczące zakupu części, wyposażenia i usług do dwóch pojazdów Mercedes [...] (tzw. wozideł), nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego w tych okresach rozliczeniowych, ze względu na fakt, że pojazdy te nie stanowiły własności Spółki, a zatem zakupy udokumentowane ww. fakturami nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej. Odliczeniu podatku naliczonego w takiej sytuacji sprzeciwia się art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro właścicielem wozideł do dnia rozwiązania umów leasingowych był M. sp. z o.o., brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą za okresy, w których nie dysponowała tytułem prawnym do tych pojazdów.

Nie podważono przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wniosek Strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność użytkowania wozideł w miesiącach wrzesień/październik 2010 r. nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem słusznie organ - na podstawie art. 188 O.p. - odmówił jego uwzględnienia.

3.16. Bezpodstawna jest też argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca faktur wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. przez O. sp. j. w S. z tytułu nabycia oleju napędowego w ogólnej ilości 42.003 litrów na łączną wartość netto 151.197,80 zł, VAT 34.775,49 zł.

W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń i oceny organu odwoławczego co do tego, że wykazane przez Spółkę w styczniu i lutym 2011 r. zakupy oleju napędowego od firmy O. sp.j. nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przekonująco wykazał, że Skarżąca nie zużyła zakupionego paliwa do własnych samochodów ciężarowych oraz maszyn (agregatów prądotwórczych), ponieważ w ww. okresach nie dokonywała sprzedaży warzyw do odbiorców, nie prowadziła zbioru warzyw na polach i nie wykonywała prac polowych. Odnośne zużycia oleju napędowego do agregatów prądotwórczych, brak podstaw do podważenia oceny organu, że w przypadku gdy budynek magazynowy usytuowany na działce nr [...] w C. nie był ukończony, to Strona nie mogła w nim magazynować marchwi, a co za tym idzie - nie potrzebowała dodatkowej energii z agregatów prądotwórczych, by zapewnić odpowiednie warunki magazynowania tejże marchwi.

3.17. Nie ma także podstaw do uwzględnienia stanowiska Strony skarżącej odnośnie rzetelności faktury nr [...] z 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez G. A. L., dokumentującej nabycie skrzyniopalet, na wartość netto 10.500.000 zł, VAT 2.415.000 zł.

Organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wykazał, że brak jest dowodów potwierdzających, że wystawca faktury (A. L.) w dacie wystawienia faktury nr [...] (28 czerwca 2011 r.) dysponował 21.000 sztuk skrzyniopalet o konkretnych wymiarach, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki.

Podniesiono, że A. L. nie przedłożył dowodów potwierdzających ilość przyjmowanych skrzyniopalet od kontrahentów w ramach realizacji zawartych umów. A. L. wskazał firmy, od których nabył skrzyniopalety: z dokumentów wynika, że według protokołu przekazania skrzyniopalet G. A. L. dopiero 28 grudnia 2011 r. potwierdziło odbiór 17.000 szt. skrzyniopalet wykonanych przez firmę I. s.c., zgodnie z umową zawartą 19 stycznia 2011 r. Z kolei firma K. B. - drugi kontrahent wskazany przez A. L. - określiła w przedłożonej umowie, iż dostawa skrzyniopalet na miejsce nastąpi w czerwcu 2011 r., oraz że ilość dostarczonych skrzyniopalet będzie potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym, na podstawie którego zostanie wystawiona faktura VAT. Fakturę VAT firma K. B. wystawiła na rzecz G..A. L. dopiero 30 września 2011 r. na ilość 5.000 szt., jednakże nie potwierdziła jej protokołem zdawczo-odbiorczym. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że firma K.B. nie dokonywała zakupu gotowych skrzyniopalet, a zakupu tarcicy iglastej w kompletach dokonała od firmy G. sp. z o.o. z siedzibą w G. ul. [...], z którą 15 kwietnia 2011 r. zawarła umowę na wykonanie skrzyniopalet w ilości 5000 szt. Jednakże z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowania kontrolnego w firmie G. sp. z o.o., które zakończone zostało wydaniem decyzji z 27 maja 2014 r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. wynika, że wystawione przez firmę G. sp. z o.o. faktury sprzedaży towarów i usług dla firmy K. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; organ kontroli skarbowej stwierdził w ww. decyzji, iż Spółka G. nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej w badanym okresie. Oznacza to natomiast, że i w tym przypadku, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., ww. decyzja jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ podatkowy stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, gdyż w postępowaniu podatkowym nie podważono tej decyzji, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia tego przepisu.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do korzystania dla potrzeby ustalenia okoliczności tej spornej transakcji z zeznań zawnioskowanych świadków.

3.18. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja skargi kasacyjnej podważająca prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku z faktur VAT i VAT RR dokumentujących zakup warzyw od członków grupy, tj. faktury [...] z 11 kwietnia 2011 r. wystawionej przez A. L. dotyczącej 486,74 ton marchwi, faktury VAT RR nr [...] z 12 kwietnia 2011 r. wystawionej na rzecz E. C. dotyczącej 77,28 ton warzyw, faktury korygującej nr [...] z 31 stycznia 2011 r. na zwiększenie ilości zakupionych warzyw wystawionej na rzecz H. C.

Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, potwierdzając prawidłowość ustaleń organów w tej sprawie, skonstatował, że o ile nie jest kwestionowane, że Spółka skupywała warzywa (marchew, pietruszkę, cebulę), to przedłożone dowody nie pozwalają na jednoznaczne zidentyfikowanie ilości i źródła ich pochodzenia. W tej sytuacji do ww. trzech faktur nr [...],[...] i [...], zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej w powyższym przedmiocie, oprócz polemiki z poczynionymi w sprawie ustaleniami organów, nie przedstawiono żadnej rzeczowej argumentacji, odmiennej od tej, którą Strona już prezentowała w toku postępowania, a która została podważona w oparciu o zebrane dowody, racjonalną analizą przeprowadzoną przez organy w tej sprawie.

3.19. Brak także jakichkolwiek podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku w zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji akceptacji ustaleń i ocen co do wadliwości rozliczeń Spółki odnośnie podatku należnego.

Ponieważ Sąd ten w sposób szczegółowo odniósł się do wszystkich przypadków nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku, a w skardze kasacyjnej powtórzono zasadniczo tę samą argumentację, którą Strona przedstawiła w skardze do tego Sądu, akceptując analizę dokonaną przez ten Sąd, nie ma potrzeby szerszego odnoszenia się do tejże argumentacji.

3.20. Nie można przy tym zgodzić się ze Stroną skarżącą, że organy w tej sprawie naruszyły art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego.

Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten nie służy natomiast występowaniu o ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przypadku okoliczności współpracy Spółki z jej kontrahentami: N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o., PPHU A.L. i M. M., skoro zostały one dokładnie wyjaśnione i organom udało się zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, nie było przesłanek do stosowania art. 199a § 3 O.p.

3.21. W tej sytuacji, skoro prawidłowość ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie została podważona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi, brak także podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12 u.p.t.u., gdyż - wbrew temu zarzutowi - jak to wykazano powyżej w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących okoliczności wiążących się z prawem do odliczenia podatku, Sąd pierwszej instancji nie przyjął bezpodstawnie, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy prawne do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały niedokonane rzeczywiście transakcje gospodarcze.

W sytuacji bowiem, gdy w sposób skuteczny nie zakwestionowano oceny organów podatkowych, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje nabycia przez Skarżącą w 2011 r. towarów i usług nie miały faktycznie miejsca pomiędzy tymi podmiotami, o czym Skarżąca wiedziała lub zachowując należytą staranność kupiecką powinna była wiedzieć, organy te zasadnie - stosując ww. przepisy u.p.t.u. - pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w owych fakturach wystawionych przez G. A. L., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz fakturach VAT RR wystawionych na rzecz E. C. i H. C., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Dotyczy to także faktur zakupu oleju napędowego i zakupu części i usług do samochodów Mercedes [...], co do których stwierdzono, że nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej.

3.22. Również w przypadku zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przy niepodważonych ustaleniach, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz następujących podmiotów: T. M., L. sp.j., A. Sp. z o.o. oraz G. A. L.), nie dokumentują rzeczywiście dokonanej sprzedaży, brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia ww. przepisów.

3.23. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.