Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 176/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi F. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], dokonał spółce cywilnej "F." I. F., E. F. s.c. (dalej: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że w kontrolowanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz "podróżnych" tj. osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Do dostawy towarów w systemie TAX FREE stosowała stawkę podatku VAT 0%.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. , nr [...] z dnia [...] marca 2015r., nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., wystawionych na jej rzecz przez "B." sp. z o.o. w W..

Organ przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i wskazał, że z ich treści jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Zdaniem organu, spółka "B." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. W przedmiotowej sprawie ustalono zaś łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym w postaci iPhonów, co zostało przedstawione w schemacie na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy (w tym z informacji o przesunięciach wewnątrzmagazynowych – alokacji dotyczących iPhonów, których finalnym odbiorcą była skarżąca Spółka) wynika, że cały proceder rozpoczynały spółki "D." sp. z o.o., "B." sp. z o.o., "B." sp. z o.o., "M." sp. z o.o., które pełniły rolę tzw. "znikających podmiotów" tj. podmiotów nieprowadzących realnej działalności gospodarczej, a których pozorne działania miały stworzyć podstawę do odliczenia przez kolejne podmioty podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że nawiązanie kontaktu z podmiotami znajdującymi się u podstawy przedstawionego schematu tj. "D." sp. z o.o., "B." sp. z o.o., "K." i "B." sp. z o.o. i pozyskanie jakichkolwiek wyjaśnień i dokumentów źródłowych, które potwierdzałyby nabycie i sprzedaż iPhonów przez te podmioty okazało się niemożliwe, bowiem podmioty te nie mieściły się pod wskazanymi przez nie w KRS siedzibami, bądź też pomimo podjęcia korespondencji kierowanej na adres zgłoszonych "biur wirtualnych", brak było odpowiedzi.

Organ ustalił, że prezesami ww. spółek w większości byli obcokrajowcy. Ustalono również, że podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw

w złożonych deklaracjach dotyczących marca 2015 r. deklarowały "zerowy" bądź stosunkowo niewielki (nieadekwatny do deklarowanych obrotów) podatek do wpłaty do urzędu skarbowego. W przypadku zaś kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podmioty wykazywały kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatek wykazywany na wystawianych fakturach na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania Spółki do zwrotu VAT.

Organ stwierdził też, że faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie

w niewielkich kilkudniowych odstępach. W większości przypadków wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów.

W opinii organu, materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka była świadoma istniejących nieprawidłowości lub co najmniej powinna zdawać sobie

z nich sprawę. Organ zauważył, że w sprawie zakwestionowano faktury nabycia iPhonów za 1 miesiąc na kwotę 1.894.620,11 zł (w tym 1.540.341,55 zł netto

i 354.278,56 zł VAT). Konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście łącznej wartości transakcji wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, zwłaszcza zaś, że Spółka dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Organ wskazał szereg okoliczności świadczących o tym, że Spółka nie wykazała w nich staranności wymaganej

w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi, wskazując na: sposób nawiązywania współpracy ze spółką "B.", brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Organ stwierdził też, że Spółka dokonywała nabyć iPhonów po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce, a także oferowała iPhony po cenach niższych od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora Apple. Organ zwrócił też uwagę, że Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz "podróżnych", która jest sprzedażą detaliczną. Ceny oferowane przez dystrybutora mają charakter cen hurtowych, a mimo to Spółka oferowała ceny niższe. Organ zwrócił tez uwagę na okoliczność, że wydania i przyjęcia towarów odbywały się na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych. Zestawienie faktur VAT wystawianych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze pozwoliło na dostrzeżenie nieścisłości np. "BEAMERO" sp. z o.o. dokonało dostawy towarów na rzecz skarżącej Spółki [...] marca 2015 r., a towar ten został "zakupiony" przez ww. spółkę od ZPU "D." sp. z o.o. na podstawie faktury z [...] marca 2015 r. Podobnie w przypadku towaru "zakupionego" na podstawie faktury nr [...]

z [...] marca 2015 r. - dopiero [...] marca 2015 r. miała rzekomo miejsce transakcja sprzedaży towarów przez "Z." sp. z o.o. na rzecz Ł. Z. "M.", a już [...] marca 2015 r. Ł. Z. "M." dokonał dostawy towarów na rzecz "B." sp. z o.o. Ta spółki z kolei również [...] marca 2015 r. dokonała dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Organ zwrócił uwagę, że wszystkie faktury wystawione w marcu 2015 r. na rzecz skarżącej Spółki przez spółkę "B." zostały opłacone przez Spółkę przelewami w dniu ich wystawienia.

Organ podważył też sposób sprawdzenia wiarygodności kontrahenta na podstawie wyłącznie numeru NIP lub KRS.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje istnienia towaru ani tego, że Spółka dokonywała sprzedaży towaru "podróżnym" na zasadach TAX FREE. Przeprowadzone postępowanie dowiodło natomiast, że towar sprzedawany przez Spółkę pochodził z niewiadomego źródła, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Organ uznał, że skarżąca Spółka na żadnym etapie współpracy ze spółką "B." nie zachowała chociażby minimum staranności, które pozwoliłyby jej ustalić samodzielnie powyższe fakty. W związku z powyższym organ nie uznał za zasadne zarzutów odwołania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. organ stwierdził, że ocena przeprowadzonych dowodów nie wykazała wątpliwości co do kwestii braku rzeczywistego wykonania transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

W sprawie nie wystąpiły więc wątpliwości, o których stanowi wskazany przepis.

W stosunku do podnoszonej w odwołaniu kwestii sprzedaży na rzecz "podróżnych" organ stwierdził, że zarzuty należy uznać za bezzasadne. W sprawie nie kwestionuje się faktu dysponowania przez Spółkę towarem w postaci iPhonów, ani też jego sprzedaży w systemie TAX FREE. Nie doszło więc do naruszenia art. 194 o.p.

Odnosząc się do wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z 2 lutego 2016 r. organ uznał, że nie zachodzi konieczność ich przeprowadzenia, gdyż mające być stwierdzone za ich pomocą okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy.

W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie wielu istotnych dla sprawy dowodów, a także błędną interpretację danych analizowanych przez organ podatkowy; art. 123 w zw. z art. 188 o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, pomimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. przez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez pobieżną analizę dokumentów otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej oraz brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść Spółki; art. 199a § 3 o.p. poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy Spółką a jej dostawcą tj. "B." sp. z o.o.

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. I SA/Bk 375/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że organ wykazał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. WSA odwołał się przy tym do opisu ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji, dotyczących nieprowadzenia przez "B." rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, ustalenia łańcucha podmiotów jedynie fakturujących transakcje i ich roli w tym łańcuchu oraz do okoliczności związanych z rejestracją tych podmiotów, brakiem rozliczeń podatkowych i niemożnością nawiązania z nimi kontaktu.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że Spółka nie wykazała w nich chociażby najmniejszej staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Wskazał przy tym na nawiązanie współpracy przez Allegro, brak wiedzy Spółki o kontrahencie, brak pisemnych umów, uzgodnienia i zamówienia telefoniczne i mailowe. WSA zauważył, że Spółka powinna zauważyć "nienaturalnie" niską cenę telefonów, co z kolei przy zachowaniu należytej staranności powinno doprowadzić do kontroli przez nią źródła pochodzenia towaru, szczególnie z puntu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony lub czy jest oryginalny. W opinii WSA zastanawiać mógł też sposób płatności, a nadto odbiór towarów dostarczanych z magazynu logistycznego, gdzie wcześniej był magazynowany; przekazywanie towarów na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych oraz kolejność transakcji (sprzedaż przed zakupem).

Sąd pierwszej instancji podniósł, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". WSA stanął na stanowisku, że stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył w nielegalnym procederze. W tej sprawie zakwestionowano faktury nabycia iPhonów na kwotę 1.894.620,11 zł brutto. Konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście łącznej wartości transakcji, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności, że Spółka dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami.

Jako niezasadny WSA ocenił zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Słusznie bowiem stwierdzono, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego w sposób skuteczny w skardze nie podważono.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił obowiązek współdziałania strony postępowania w realizacji obowiązków organu dotyczących wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p.). Nietrafny był więc zarzut niezwrócenia się przez organy podatkowe do Spółki z żądaniem przedłożenia dokumentów, które miałyby dowodzić zawarcia umów z kontrahentami.

Spółka, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 300/17, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, orzekł o kosztach postępowania oraz sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że o wydaniu takiego rozstrzygnięcia przesądziła częściowa zasadność zarzutu istotnego naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. Spółka podniosła w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

NSA wskazał, że skoro sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, to nie mógł nie odnieść się do zarzutów skargi podważających je i nie wskazać powodów, dla których zarzuty te uznał za niezasadne. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie odniósł się do istotnej części zarzutów podniesionych w skardze lub uczynił to w sposób ogólnikowy i lakoniczny. W efekcie uzasadnienie zaskarżonego wyroku ograniczyło się do przyjęcia finalnego stanowiska organów podatkowych i wskazania tych okoliczności podanych w decyzji organu odwoławczego, które zdaniem WSA potwierdzały to stanowisko, a których znaczenie podważała Spółka.

NSA zgodził się ze Spółką, że wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena kwestionowanej przez nią prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (jego kompletności) jest oceną ogólnikową, wybiórczą i lakoniczną. Sąd kasacyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku nie było argumentacji, która wyjaśniałaby motywy oceny Sądu pierwszej instancji, obejmującej nie tylko szereg aspektów postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, zwłaszcza postępowania dowodowego, ale też prawidłowość uzasadnienia decyzji. W opinii NSA nie można też utożsamiać przedstawienia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, z uzasadnieniem oceny zarzutów kwestionujących prawidłowość tych ustaleń. NSA zauważył też, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się co do eksponowanego w skardze nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej i zarzucanego przez nią naruszenia art. 188 o.p.

NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do zbadania zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uwzględniając wyrażoną przez NSA ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które – jeżeli będzie sporządzane – powinno odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tut. sądowi wyrokiem NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 300/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Białymstoku z 9 listopada 2016 r., sygn. I SA/Bk 375/16. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny.

Wykonując zalecenia NSA, sąd dokonał ponownej oceny sprawy. Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w związku z zakwestionowanym przez organy prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez "B." Sp. z o.o. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy Spółka nabyła od powyższego podmiotu towar widniejący na fakturach VAT, a jeśli tego nie uczyniła, to czy w transakcjach z tym podmiotem zachowała należytą staranność. Bezsporne przy tym jest, że Spółka posiadała sporny towar oraz że sprzedawała go w systemie TAX FREE.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego.

Zarzuty prawnoprocesowe dotyczą w głównej mierze nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego, nieuwzględnienia jego istotnych dla sprawy elementów oraz błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z uwagi na to, że autor skargi dokonał zbiorczego uzasadnienia zarzutów, skład orzekający dokona ich oceny, przyjmując podobną systematykę.

Odwołując się do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa, co miało niewątpliwie miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Sąd wskazuje, że zarówno sposób przebiegania współpracy, jak i weryfikacji kontrahentów, przez stronę skarżącą budzą wątpliwości co do zachowania przez nią należytej staranności. Jeden ze wspólników Spółki wyszukiwał telefony na portalu Allegro, a następnie nawiązywał kontakt z kontrahentem drogą telefoniczną lub przez e-mail. Skarżąca weryfikowała kontrahenta poprzez sprawdzenie danych w KRS oraz na podstawie otrzymanych od niego dokumentów dot. numeru NIP, zarejestrowania jako podatnika VAT oraz terminowego opłacania podatku VAT za okres, w którym rozpoczęto współpracę.

Należy zwrócić uwagę, że mimo domniemania prawdziwości danych w KRS, sam fakt figurowania w tym rejestrze, złożenia zgłoszenia w zakresie podatku VAT czy składania deklaracji na ten podatek nie są jeszcze same w sobie wystarczającym potwierdzeniem rzetelności potencjalnego kontrahenta. Powszechnie bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, które czynności formalnych dopełniają w dużej mierze dla pozoru całkowitej legalności swojego działania.

Skład orzekający zgadza się z twierdzeniem, że Internet i serwisy takie jak Allegro są obecnie powszechnie wykorzystywanymi kanałami do nawiązywania kontaktów handlowych. Niemniej jednak, wskazywanie przez pełnomocnika w piśmie procesowym z [...] listopada 2016 r. (k. 193) na okoliczność "podlegania szczególnym procedurom sprawdzającym" przez sprzedających na Allegro czy na ilość pozytywnych komentarzy otrzymanych od kupujących nie może być uznane za potwierdzenie dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. Zauważyć trzeba, że sam fakt posiadania statusu sprzedawcy na Allegro nie przesądza jeszcze o jego rzetelności i uczciwości, podobnie jak pozytywne opinie kupujących, które w istocie są trudne do zweryfikowania przez potencjalnego odbiorcę. Mimo że – co oczywiste – mogą one służyć wzmocnieniu zaufania do kontrahenta, to jednak nie można uznać ich za silny argument w ocenie jego uczciwości na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Również brak pisemnej umowy o współpracy Spółki z "B." świadczy na niekorzyść tej pierwszej. O ile trzeba zgodzić się z tym, że przepisy prawa cywilnego nie statuują obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, to z perspektywy stron danej umowy istotne byłoby dochowanie tej formy, choćby ze względu na aspekt dowodowy takiego dokumentu. W przeciwnym wypadku, jak w realiach niniejszej sprawy, o istnieniu "umów" zawieranych w formie telefonicznej lub drogą internetową świadczą jedynie zeznania, które nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżąca nie może więc powoływać się na dochowanie należytej staranności, kiedy w sporze z organami podatkowymi nie jest w stanie przedstawić dokumentu zawierającego informacje dotyczące spornej współpracy. Takie zaniedbanie, zważając także na znaczne kwoty nabywanych towarów, jest nieracjonalne z punktu widzenia przedsiębiorcy i nie znajduje żadnego usprawiedliwienia.

Także w powiązaniu z powyższym, niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z bilingów telefonicznych i korespondencji elektronicznej. Skoro to Spółka na istnienie takiej korespondencji się powoływała, to na niej też spoczywał obowiązek przedłożenia tego rodzaju dokumentów organowi.

Skład orzekający wskazuje również na brak wiedzy na temat pochodzenia nabywanych iPhonów oraz na ich znacznie niższą cenę, w porównaniu z cenami towarów oferowanych przez inne podmioty. Z danych przedstawionych przez organ pierwszej instancji (s. 27-28 decyzji) wynika, że Spółka zarówno nabywała, jak i zbywała w handlu detalicznym, przedmiotowe iPhony po cenach niższych nawet o kilkaset złotych od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple w Polsce, pomniejszonych o zwyczajowo przyjęte rabaty (3-8%), w obrocie hurtowym. Skoro strona skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zajmującym się głównie sprzedażą iPhonów, to musiała zdawać sobie sprawę z zastanawiająco niskiego poziomu oferowanych cen. Tym bardziej, że "B." była jedynie pośrednikiem handlowym, toteż odprzedawane Spółce telefony musiała nabywać jeszcze taniej. Brak uzasadnienia dla twierdzeń pełnomocnika, że: ceny oferowane przez dystrybutora polskiego i europejskiego różnią się, kurs waluty euro był w przedmiotowym okresie niski, ceny po jakich Spółka nabywała towar nie były wówczas najniższe na rynku, gdyż nie poparł swoich tez żadnymi dowodami.

Uzasadnione było również wskazanie przez organ na budzący wątpliwości sposób dokonywania płatności za towar. Wystawione w marcu 2015 r. przez "B." faktury zostały opłacone w dniach ich wystawienia. W toku przesłuchania wspólnik skarżącej Spółki zeznał, że najpierw wystawiana była faktura proforma, którą opłacał, a następnie otrzymywał oryginalną fakturę VAT. W skardze podniesiono z kolei, że z uwagi na wynegocjowane niższe ceny towaru, strona skarżąca zobowiązała się do płacenia faktur w krótkim czasie. W związku z tym, że na powyższą okoliczność nie zostały przedstawione przez stronę żadne dowody (umowa etc.), niewiarygodne jest uznanie praktyki tak odbiegającej od powszechnej za realną.

Organy słusznie zakwestionowały także okoliczności związane z odbiorem spornego towaru. Autor skargi zaznaczył, że Spółka nabywała towar od "B.", jednak był on przechowywany w magazynie spółki D.. Stamtąd strona skarżąca odbierała towar osobiście, bądź był on jej wysyłany za pośrednictwem firm kurierskich. Organy nie poddawały przy tym w wątpliwość, że towar był faktycznie składowany w magazynach D.. Istotne przy tym jest jednak, że kontrahent Spółki m.in. "dokonywał dostaw" towarów na jej rzecz jeszcze przed datami widniejącymi na fakturach zakupu (s. 6 decyzji organu pierwszej instancji). Wobec tego fizycznie niemożliwy byłby zakup (odebranie) towaru, którego w danym czasie nie posiadał sprzedający, a ww. faktury należy uznać za fikcyjne. Trudno znaleźć jest także ekonomiczne uzasadnienie dla wprowadzenia towaru do ww. magazynów, a następnie jego wielokrotnego przefakturowania w krótkim czasie przed jego wydaniem finalnemu odbiorcy.

W uzasadnieniu skargi Spółka akcentuje, że wystąpiła do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu i pracowników spółki D. oraz z dokumentów znajdujących się w jej posiadaniu. W opinii składu orzekającego, organ słusznie nie uwzględnił tego wniosku. Dyrektor UKS w B. postanowieniem z [...] października 2015 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników spółki D. z [...], [...], [...] kwietnia oraz z [...] maja 2013 r. Przesłuchiwani w sposób wyczerpujący i spójny opisali sposób pracy w magazynie w 2012 r., poszczególne procedury związane z przyjmowaniem, składowaniem i magazynowaniem towaru. Strona nie wskazała przy tym, czym miałaby różnić się działalność magazynu w 2015 r. od opisanej przez zeznających w przesłuchaniach dotyczących 2012 r. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, przedstawiony przez przesłuchiwany opis funkcjonowania spółki D. jest spójny z pozyskanymi w toku postępowania kontrolnego wyjaśnieniami podmiotów będących poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw iPhonów składowanych w magazynie D. oraz informacjami z akt postępowania prowadzonego wobec tego magazynu. Skoro okoliczności te zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, to nie było konieczne uwzględnianie złożonego przez stronę wniosku dowodowego.

W tym miejscu skład orzekający zaznacza, że choć na aprobatę zasługuje podjęcie przez stronę skarżącą próby wyjaśnienia kwestii odbioru towaru z magazynu D. (alokacji towarów), to jednak wobec braku jakiejkolwiek odpowiedzi ze strony tej spółki kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Wbrew stanowisku Spółki, organ prawidłowo jako argument za działaniem skarżącej w "karuzeli podatkowej" wskazał na udział w łańcuchu dostaw tzw. "znikających podmiotów". Ustalono bowiem, że siedziby podmiotów biorących udział w przedmiotowym łańcuchu w większości przypadków mieszczą się w "biurach wirtualnych". Znajdujący się w nich pracownicy wskazali, że przedmiotem umów z tymi podmiotami były usługi polegające na podnajęciu adresu dla celów rejestracyjnych oraz usługi w zakresie odbierania i przekazywania korespondencji. Spółki te nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych jako siedziby. Organy pozyskały również kserokopie sprawozdań finansowych za 2014 r. od tych spółek (nie wszystkie jednak je złożyły). Większość z nich nie posiadała żadnych nieruchomości lub większych aktywów trwałych. Z deklaracji VAT wynikało, że w okresie od stycznia do marca 2015 r. nie dokonywały one zakupu środków trwałych, bądź czyniły to w nieznacznym rozmiarze. W sprawie brak jest informacji dokumentów świadczących o tym, jak przedmiotowe iPhony trafiły do Polski.

Podsumowując powyższe rozważania dotyczące zarzutów natury procesowej nie sposób uznać, że Spółka dochowała należytej staranności w relacjach handlowych. Weryfikując przyszłego kontrahenta, oparła się jedynie na czysto formalnych danych wynikających z rejestrów i przekazanych jej przez spółkę, nie podejmując przy tym starań w pozyskaniu informacji dotyczących pochodzenia nabywanych telefonów. Mimo że jest profesjonalistą, jej wątpliwości nie wzbudziły podejrzanie niskie ceny oferowanych telefonów, nie próbowała zweryfikować oryginalności oraz legalności towaru. Jej wspólnik nie był w stanie podać istotnych informacji dotyczących spółki "B.", nie istnieje też żaden dokument potwierdzający nawiązanie współpracy przez obie spółki oraz ustalenie warunku niemal natychmiastowej płatności za towar w zamian za nabycie go po niższych cenach. Co więcej, w łańcuchu dostaw, którego ostatnim ogniwem była skarżąca, uczestniczyły spółki uznane przez organy za "znikających podatników".

Wobec powyższego, sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia zasad wyrażonych w: art. 121 o.p. (prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 o.p. (prawdy obiektywnej), art. 123 o.p. (czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) oraz art. 191 o.p. (swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został oparty na zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, który jest spójny i kompletny. Uzasadnione rozstrzygnięcie jest logiczne, zawiera rzetelną ocenę okoliczności sprawy.

Skład orzekający za nieuzasadnione uznaje również zarzuty dotyczące naruszeń wiążących się z postępowaniem dowodowym. Organ przeprowadził prawidłową analizę dowodów w sprawie, wskazał okoliczności kwestionowane oraz te bezsporne. Odnośnie składanych przez Spółkę wniosków dowodowych zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). Wiąże się także z regulacją art. 180 o.p., która w § 1 stanowi, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosi się to w takim razie również do dokumentów uzyskanych w toku innych postępowań. W niniejszej sprawie organ zgromadził dowody umożliwiające mu ustalenie stanu faktycznego, toteż nieprzeprowadzenie przez niego wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. sąd stwierdza, że rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące spornej transakcji zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. W sprawie nie zaistniał spór co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a jedynie oceny faktycznego zrealizowania fakturowanych transakcji.

Ramy do analizy słuszności zarzutów naruszeń materialnoprawnych stanowią następujące przepisy:

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego. Z kolei ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por.: wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka nie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organy wykazały bowiem, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że spółka "B.", będąca kontrahentem skarżącej, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Organom udało się ustalić łańcuch podmiotów, które zajmowały się jedynie fakturowaniem transakcji dotyczących obrotu iPhonami. Fizyczne posiadanie dokumentów faktur nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT, z wystawieniem faktury zawsze winna się bowiem wiązać faktycznie dokonana czynność opodatkowanej sprzedaży, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.