Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 854/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89a ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz II i III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej: "o.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez M. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 marca 2016 r. (mylnie oznaczoną jako: 11 marca 2015 r.) nr [...] o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz II i III kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł i odsetek

za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2016 r. Podatnik – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - wystąpił o umorzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. W uzasadnieniu wskazał, że powyższe zaległości powstały bez jego winy. Są one konsekwencją braku zapłaty za usługi, wykonane przez jego firmę na rzecz wskazanych dwóch kontrahentów. Brak zapłaty za wykonane usługi przyczynił się do zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz spowodował znaczne zadłużenie wobec banków, z którymi uprzednio zawarł umowy kredytowe i pozyskał środki finansowe na sfinansowanie zleconych mu prac budowlanych. Podatnik oświadczył, że obecnie znajduje się w trudnej sytuacji życiowej i materialnej. Utrzymuje się z drobnych prac dorywczych i ma na swoim utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci w wieku [...] i [...] lat, pozostając w związku z ich matką. Konkubina osiąga wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...] zł, on natomiast z prac dorywczych - ok. [...] zł (dochód nieewidencjonowany), przy miesięcznych kosztach utrzymania ok. [...] zł. Ponadto wskazał, że nie posiada majątku, a w szczególności nieruchomości, a zatem i z tego źródła nie może pozyskać środków na rozliczenie z urzędem skarbowym. Wnioskodawca wskazał również, że brak możliwości spłaty zadłużenia wobec banków skutkuje tym, iż obecnie posiada bardzo złą historię kredytową, a w konsekwencji nie ma możliwości uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych ze środków, które pochodziłyby z nowych kredytów. Obecnie jego zadłużenie wobec banków oraz Z. U. S. wynosi ok. [...] zł.

Ponadto Podatnik poinformował, że skierował powództwo przeciwko jednemu z kontrahentów do sądu i uzyskał tytuł wykonawczy, jednak egzekucja do dnia złożenia przedmiotowego wniosku okazała się bezskuteczna. Z kolei wobec drugiego kontrahenta uzyskał prawomocną ugodę bankową, jednakże jak dotąd dłużnik jej nie wykonał, wskazując również na brak zapłaty od swojego kontrahenta.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowej objętej wnioskiem. Organ, po przeanalizowaniu deklaracji podatkowych Podatnika uznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, a w okresie objętym wnioskiem zadeklarował sprzedaż na kwotę [...] zł, co oznacza że dysponował środkami finansowymi na pokrycie zobowiązań finansowych. Jego obecna trudna sytuacja jest wynikiem decyzji podjętych w ramach ryzyka gospodarczego, zatem przyznanie mu pomocy w formie umorzenia zaległości byłoby krzywdzące dla innych podatników, którzy niejednokrotnie borykają się z problemami finansowymi. Nadto, z uwagi na podjęcie przez Podatnika czynności egzekucyjnych wobec kontrahentów istnieje szansa na poprawę jego aktualnej sytuacji finansowej i chociaż częściowe uregulowanie zobowiązania.

Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia

1 kwietnia 2016 r., złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie

w całości zaległości objętej wnioskiem. W uzasadnieniu Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał środki finansowe, które wydatkował na inne cele, niż zapłata należności podatkowych, ponieważ z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez niego za okres objęty wnioskiem, wynika jedynie, że łączna kwota sprzedaży za ten okres wyniosła [...] zł. Złożenie deklaracji podatkowej nie jest tożsame z posiadaniem środków wskazanych w treści deklaracji.

W ocenie Podatnika, jego sprawa dotyczy umorzenia "wirtualnych zaległości podatkowych", bowiem wynikających wyłącznie z wystawionych przez niego deklaracji, a nie z faktu uzyskania zadeklarowanego przychodu i nieodprowadzenia naliczonego w nich należnego podatku. Podatnik nie otrzymał należnych mu od kontrahentów świadczeń. Tym samym, w spornym okresie nie posiadał środków pieniężnych, które mógł odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego. Nadto, w ocenie Podatnika, organ I instancji nie wyjaśnił, jakie decyzje podatnika uznał za nieodpowiedzialne lub ryzykowne, jak również nie wskazał, jakimi środkami finansowymi podatnik w spornym okresie faktycznie dysponował.

Podatnik podkreślił też, że obecnie nie posiada żadnego majątku,

a zadłużenie w bankach oraz w ZUS i urzędzie skarbowym skutkuje tym, że nie ma możliwości uzyskania kredytu na spłatę zaległości. Również podjęte przez niego próby wyegzekwowania należności prawomocnie na jego rzecz zasądzonych okazały się bezskuteczne. Tym samym w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi Podatnikowi, przy czym nie mają znaczenia okoliczności, iż w ciągu ostatnich 3 lat Podatnik nie spłacił nawet części zaległości, podjęcie przez niego działań mających na celu odzyskanie należnych mu świadczeń, jak również skala jego zobowiązań.

W trakcie postępowania odwoławczego Podatnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.02.2016 r. nr [...] o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko Podatnikowi, podejrzanemu o popełnienie czynów zabronionych z art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2013.186 ze zm.) – dalej: "k.k.s.", z uwagi na to, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W powyższym postanowieniu organ stwierdził, że Podatnik nie miał obiektywnej możliwości zrealizowania ciążącego na nim obowiązku w zakresie terminowego regulowania zobowiązań podatkowych objętych zarzutem, bowiem nie uzyskał od kontrahentów środków, które pozwoliłyby na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazał, że za istnieniem obiektywnej możliwości zapłaty nie przemawia również wysokość kwot przeznaczonych przez podejrzanego na nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż są one uzależnione od rodzaju i wielkości prowadzonej działalności i umożliwiają dalsze jej funkcjonowanie. Nadto, podejrzany podjął wszelkie możliwe metody i środki zmierzające do uzyskania płatności od kontrahentów, a jednocześnie do wykonania ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatków - poprzez uzyskanie na drodze sądowego nakazu zapłaty oraz zawarcie prawomocnej ugody sądowej - i stwierdził, iż powyższe ustalenia nie pozwoliły na przyjęcie, że podejrzany działał uporczywie i z pełną premedytacją, mając na celu bezprawne uchylanie się od ciążącego na nim obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej.

Podatnik, wskazał, że mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji oraz powyższego postanowienia organ I instancji zajął w tej samej sprawie dwa odmienne

i wykluczające się stanowiska.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej.

W ocenie tego organu, w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika w zakresie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Sytuacja finansowa i życiowa Podatnika nie jest na tyle nadzwyczajna, zagrażająca w szczególności jej egzystencji, aby mogła uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi.

Podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z konkubiną oraz dwoma małoletnimi synami ([..] i [..] lat) w wynajmowanym lokalu mieszkalnym o powierzchni

[...] m2. Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości i rzeczy ruchomych o znacznej wartości, jak również oszczędności, papierów wartościowych i praw majątkowych. Obecnie Podatnik nie posiada stałego zatrudnienia, ponieważ z dniem 3 lutego 2016 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i utrzymuje się z drobnych prac dorywczych (uzyskując z tego tytułu dochód około [...] zł miesięcznie) oraz z wynagrodzenia konkubiny, która z tytułu zatrudnienia uzyskuje miesięczny dochód w wysokości [...] zł brutto. Stałe wydatki miesięczne Strony, obejmujące opłaty za czynsz, media i podatek od nieruchomości stanowią kwotę około [...] zł (w sezonie grzewczym około [...] zł). Podatnik jest obciążony okresowymi (miesięcznymi) zobowiązaniami w postaci raty kredytu bankowego w wysokości [...] zł (umowa kredytu gotówkowego z dnia 31.05.2012 r. zawarta w B.- m. na kwotę [...] zł z ostatecznym terminem spłaty do dnia 20.06.2017 r.), które obecnie nie są regulowane i były przedmiotem egzekucji komorniczej.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona trudna sytuacja finansowa Strony - przy uwzględnieniu pozostałych aspektów sprawy - jako samodzielna przesłanka nie stanowi wystarczającej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami strony. Koszty utrzymania mieszkania, konieczność spłaty zobowiązań nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić podstawy do przyznania ulgowej formy płatności podatku. Tego typu wydatki są nieodłącznym elementem egzystencji wszystkich podatników. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, że odwołujący się utracił trwale i nieodwracalnie możliwości zarobkowania. Nadto, ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi.

Organ odwoławczy zauważył, że zaległości w podatku od towarów i usług,

o umorzenie których wnioskuje Podatnik, powstały w okresie, kiedy prowadził on działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych pod firmą "M.". Z analizy deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do września 2013 r. wynika, iż Strona zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w łącznej kwocie [...] zł. Ze złożonego wniosku oraz odwołania wynika natomiast, że Podatnik nie otrzymał zapłaty za usługi wykonane na rzecz dwóch kontrahentów na łączną kwotę ok. [...] zł, co stanowi około 35% całkowitej sprzedaży uzyskanej przez Podatnika w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Powyższe – w ocenie organu – może wskazywać na to, że Strona była w posiadaniu środków finansowych, które mogła przeznaczyć na zapłatę należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie, niemniej jednak tego nie uczyniła. Nadto organ zauważył, że oprócz zaległości objętych przedmiotowym wnioskiem, Podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. (w łącznej kwocie należności głównej [...] zł), jak również z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 (w łącznej kwocie należności głównej [...] zł), co – w ocenie organu - świadczy o negatywnym Podejściu podatnika do regulowania zobowiązań podatkowych, a tym samym do wypełniania konstytucyjnego obowiązku obywateli Rzeczypospolitej Polskiej, jakim jest płacenie podatków.

W ocenie organu za przesłankę ważnego interesu podatnika nie mogą być bowiem uznane niepowodzenia w działalności gospodarczej, takie jak w niniejszej sprawie, tj. nierzetelność kontrahentów Strony, przejawiająca się w braku zapłaty za wykonane na ich rzecz usługi i bezskuteczne próby wyegzekwowania należności prawomocnie na rzecz strony zasądzonych oraz zadłużenie wobec banku i ZUS, której ryzyko, co do zasady, obciąża podatnika. Negatywne skutki powstałych błędów mogą być wyłącznie przedmiotem cywilnych roszczeń pomiędzy stronami, pozostają jednak bez wpływu na odpowiedzialność samego podatnika. Organ podatkowy, którego decyzja we wnioskowanym zakresie wpływa na efektywność gromadzenia środków publicznych, nie jest w takim przypadku podmiotem właściwym do rekompensowania szkód poniesionych w sferze stosunków cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego, objęte wnioskiem o przeprowadzenie dowodu postanowienie organu I instancji o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko Podatnikowi o popełnienie czynów zabronionych, polegających m.in. na uporczywym niewpłacaniu w obowiązujących terminach płatności podatku od towarów i usług, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Bezsprzeczne jest, iż organ I instancji wydając ww. postanowienie oraz decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za wyżej przywołane okresy rozliczeniowe, zajął w tej samej sprawie dwa odmienne stanowiska, niemniej jednak przedmiotowe postępowania prowadzone były przy zastosowaniu odrębnych przepisów. Postanowienie organu I instancji zostało wydane na podstawie art. 57 § 1 k.k.s., zgodnie z którym uporczywe uchylanie się od terminowego płacenia podatków ma się przejawiać w negatywnym stosunku psychicznym osoby zobowiązanej do nałożonego na nią obowiązku, który sprawia, że mimo obiektywnej możliwości jego wykonania sprawca obowiązku tego nie wypełnia, ponieważ wypełnić nie chce. Ustalenia dokonane w toku postępowania karnego skarbowego nie pozwoliły na stwierdzenie, że Podatnik działał uporczywie i z pełną premedytacją, mając na celu bezprawne uchylanie się od ciążącego na nim obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej, a zatem swoim zachowaniem nie wypełnił wszystkich znamion czynu zabronionego i w związku z tym jego działanie nie mogło stanowić przedmiotu odpowiedzialności karnej skarbowej. Z kolei decyzja organu I instancji wydana została na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy rozpatruje kryteria udzielenia ulgi podatkowej w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy kierując się przesłankami wskazanymi w tym przepisie, tj. "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", przy czym nawet ustalenie występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony.

W ocenie organu, pozytywne rozpatrzenie wniosku przez udzielenie wnioskowanej ulgi naruszałoby również interes publiczny oraz zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej. Obowiązkiem każdego podatnika jest bowiem rzetelne i terminowe regulowanie należnych podatków. Tego obowiązku Podatnik nie dopełnił, co skutkowało powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

M. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W ocenie Skarżącego, przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy nieotrzymanie przez podatnika zadeklarowanego przychodu, od którego został naliczony przez podatnika podatek VAT, może być podstawą do żądania przez podatnika umorzenia należności podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji. Zdaniem Podatnika, organ powinien przyznać, że nie znajduje uzasadnienia żądanie od podatnika odprowadzenia podatku, którego faktycznie nie otrzymał od swego kontrahenta. Nie zajmując w zaskarżonej decyzji stanowiska w tej kwestii, organ uniknął jednak takiego stwierdzenia.

W ocenie Podatnika przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące jego sytuacji materialnej oraz deklarowanych przez niego w spornym okresie przychodów nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sprawa dotyczy bowiem umorzenia konkretnych kwot naliczonego przez podatnika podatku VAT, których podatnik nie otrzymał od swoich kontrahentów i wyłącznie z tego powodu wnosi o umorzenie zaległości podatkowych w tym zakresie, stąd nie ma znaczenia sytuacja majątkowa podatnika czy regulacja zobowiązań przez pozostałych jego kontrahentów.

W ocenie Skarżącego, skoro organ podatkowy I instancji, prowadząc przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe dotyczące nieodprowadzenia wskazanego podatku VAT (naliczonego wskazanym kontrahentom podatnika), umorzył je, uznając iż podatnik pomimo podjęcia wszelkich przewidzianych prawem kroków, nie otrzymał od swoich kontrahentów naliczonego im podatku VAT, tym samym nie ponosi winy w nieodprowadzeniu podatku, powinien konsekwentnie wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej w tym zakresie jako zaległości wirtualnej (nieistniejącej). Zaległość bowiem byłaby realna, gdyby Podatnik otrzymał sporną kwotę podatku a mimo to jej nie uiścił. Taka jednak sytuacja nie miała miejsca.

Zdaniem Skarżącego, opisana sytuacja powoduje, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej podatnika. Skarżący uważa, że umorzenie "wirtualnej" zaległości podatkowej nie narusza żadnej z zasad podatkowych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również nie narusza zasady równego traktowania wszystkich podatników, bo żaden podatnik nie powinien być zobowiązany do odprowadzenia naliczonego przez siebie podatku VAT, którego nie otrzymał od kontrahenta zobowiązanego do zapłaty podatku. To bowiem kontrahenci Skarżącego byli zobowiązani do zapłaty spornych kwot podatku VAT a nie skarżący, który był zobowiązany jedynie do odprowadzenia kwot podatku pod warunkiem jego otrzymania od swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie został wywołany wnioskiem Skarżącego

o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.,

I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz II i III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie Skarżącego, fakt nieuzyskania zapłaty za wykonane usługi, które zostały rozliczone przez niego w deklaracjach podatkowych VAT-7 i VAT-7K za powyższe okresy, stanowi przesłankę umorzenia powstałego zobowiązania podatkowego. Brak zapłaty powoduje bowiem, że jest to zobowiązanie "wirtualne", nieistniejące, gdyż

w rzeczywistości podatnik nie uzyskał przychodu z wykazanej w rozliczeniu sprzedaży. Organ podatkowy, natomiast nie dopatrzył się w sytuacji życiowej i finansowej Skarżącego zaistnienia ważnego interesu podatnika, ani też ważnego interesu publicznego. Przedstawione we wniosku okoliczności braku zapłaty za wykonane usługi nie stanowią – zdaniem organu - przesłanki umorzenia zobowiązania, bowiem wpisują się w szeroko pojętą definicję ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z użytego w tym przepisie sformułowania "może umorzyć" wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I OSK 1334/14, uznania administracyjnego nie można oczywiście rozumieć jako dowolności organu w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom udzielenia wnioskowanej pomocy. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego organ musi przedstawić jasną i przekonującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Uznając, że strona znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest przyznanie pomocy w trybie wskazanym w ustawie, na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia bądź udziela w wysokości niższej niż oczekiwana przez stronę.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oznacza również, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2015 r. I SA/Po 315/15).

Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, a zatem organ podatkowy – w każdej sprawie indywidualnie - powinien ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Oceniając sytuację podatnika należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, tj. zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Jednocześnie, "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nadto, w orzecznictwie aprobowany jest pogląd, zgodnie z którym ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku. (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08).

Zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze stanowiskiem, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza natomiast dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, a także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376). Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien również ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi), przy uwzględnieniu wszelkich istotnych w danej sytuacji prawnej zasad konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15).

Według składu orzekającego w sprawie, uwzględniając powyżej przedstawione regulacje i prawidłowo je stosując w sprawie, organy podatkowe obu instancji, prawidłowo, biorąc pod uwagę okoliczności i dokumenty przedstawione przez Skarżącego oraz ustalone przez organ zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p., prawidłowo ustaliły i następnie – w granicach uznania administracyjnego o którym mowa w art. 67a o.p. – oceniły, sytuację życiową i finansową Skarżącego.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że Skarżący wskazał i w znacznym zakresie udokumentował okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, a organy podatkowe nie zakwestionowały tych danych. W sprawie nie budzi wątpliwości, ani organów podatkowych, ani również Sądu, że sytuacja życiowa

i finansowa Podatnika jest trudna, bowiem Skarżący ma zaległości wobec banków, ZUS i Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków, na kwotę ok. [..] zł. W wyniku problemów finansowych, związanych z brakiem zapłaty przez kontrahentów za wykonane usługi, Skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie Skarżący pozostaje bez stałej pracy i osiąga przychody jedynie z prac dorywczych na poziomie ok. [...] zł, a jego konkubina otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] zł.

Jednak, oceniając zasadność przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę przyczyny powstania zaległości. Co prawda, okolicznościom prowadzącym do powstania zaległości nie można przyznawać roli nadrzędnej, jednak stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną i nie można ich pomijać w okolicznościach każdej sprawy, również i w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, zaległości podatkowe objęte wnioskiem powstały w okresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. W deklaracjach podatkowych za okresy objęte wnioskiem Skarżący zadeklarował dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów podatkowych, że w okresie powstania zaległości Podatnik był w posiadaniu środków finansowych, które mógł przeznaczyć na zapłatę należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie, niemniej jednak tego nie uczynił. Wskazać bowiem należy, że kwota zaległości dochodzona przez Skarżącego od jego kontrahentów za niezapłacone usługi wykonane w ww. okresie stanowiła jedynie ok. 35% całkowitej sprzedaży Skarżącego w tym okresie. Nadto, Skarżący posiada zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. również z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012. Z powyższego, wynika zatem że okoliczność braku zapłaty za usługi wykonane od grudnia 2011 r. do września 2013 r. przez dwóch kontrahentów Skarżącego nie była jedyną przyczyną braku zapłaty zobowiązań z tytułu podatków. Postawa Skarżącego związana z brakiem regulowania zobowiązań podatkowych przez okres 3 lat, zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku od towarów i usług, a także wobec Z. U. S. wskazuje, że Skarżący unikał wypełniania konstytucyjnych i ustawowych obowiązków związanych z ponoszeniem kosztów społecznych prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza również fakt, że Skarżący dopiero w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego złożył wniosek o częściowe umorzenie zaległości, przy czym wcześniej nie próbował podjąć innych prób spłaty powstałych zaległości, chociażby poprzez zawarcie z urzędem skarbowym umowy ratalnej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że argumentacja przedstawiona w treści skargi o "wirtualnym" charakterze zobowiązania pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zasadą jest że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 u.p.t.u.), nie ma przy tym znaczenia fakt zapłaty za wydany towar lub wykonaną usługę. W okresie powstania zobowiązania podatkowego, dla usług budowlanych świadczonych przez Skarżącego, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tym samym po upływie terminu 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy usługa została opłacona. Podatnik jest obowiązany uiścić podatek, który naliczył przy wystawieniu faktury za usługę. W kontekście uwag podnoszonych przez Skarżącego, wskazać należy także na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści tego przepisu, wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, bowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. W tych okolicznościach nie można zgodzić się z argumentacją, że brak zapłaty za wykonanie usługi może stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej sprzedawcy (usługodawcy). Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z dolegliwości jaką jest zapłata podatku w przypadku nieuregulowania płatności przez nabywcę, przewidział możliwość korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej, tj. tzw. "ulgę na złe długi", określoną w art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem, mając na uwadze, że kontrahenci Skarżącego nie uregulowali należności za wykonane usługi, podatnik przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., mógł w powyższy zakresie skorygować swoje rozliczenia, dzięki czemu nie odczułby dolegliwych skutków w postaci zapłaty podatku z tego tytułu.

W ocenie Sądu, należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że za przyznaniem ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. mogą przemawiać jedynie takie okoliczności, na powstanie których podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Na podatniku ciąży powinność prowadzenia swoich spraw w taki sposób, aby mógł on regulować ciążące na nim zobowiązania podatkowe. Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że aktualna sytuacja finansowa Skarżącego wynika przede wszystkim ze stałego nieregulowania zobowiązań finansowych niezależnie od kondycji przedsiębiorstwa, przy czym brak zapłaty za wykonane usługi przez kontrahentów jest jedną, lecz nie jedyną, przyczyną zaistniałej sytuacji. Mając zatem na uwadze, że obecna sytuacja Skarżącego wynika z podjętych przez niego decyzji gospodarczych, to nie stanowi naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. odmowa umorzenia zaległości podatkowych. Przeciwnie, umorzenie zaległości podatkowych byłoby rozstrzygnięciem naruszającym zasadę równości, bowiem prowadziłoby do swoistego premiowania tych podatników, którzy swoim postępowaniem przyczyniają się do ograniczenia lub wykluczenia możliwości płacenia przez siebie podatków - w stosunku do podatników rzetelnie płacących podatki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.