Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 868/97
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1998-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Kwota, wynikająca z wystawionej w 1995 r. faktury, w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 1995, nawet gdyby inwestor nie uiścił żadnej części tej kwoty. Wprawdzie stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do przychodów, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania, skoro organy podatkowe ustaliły, iż faktura obejmowała należność za wykonane już i odebrane prace.

TEZY

Kwota, wynikająca z wystawionej w 1995 r. faktury, w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 1995, nawet gdyby inwestor nie uiścił żadnej części tej kwoty. Wprawdzie stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do przychodów, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania, skoro organy podatkowe ustaliły, iż faktura obejmowała należność za wykonane już i odebrane prace.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 1997 r., 12/150/97, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1, art. 168, art. 169 par. 1 Kpa, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpatrzeniu odwołania Ireneusza J. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 marca 1997 r., w przedmiocie określenia podatku dochodowego, od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie zł. 22.979,25, Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w 1995 roku Ireneusz J. był współwłaścicielem w 22,22 proc. spółki cywilnej "M." z siedzibą w G., która prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdzono, że spółka ta: 1/ zawyżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę zł. 151.637,89 w związku z zaksięgowaniem: a/ not obciążeniowych za pracę własnego sprzętu /zł. 130.069,26/, b/ kosztów reprezentacji i reklamy w wysokości 0,25 proc. przychodu, zamiast faktycznie poniesionych wydatków /zł. 3.806,-/, c/ wartości skradzionych narzędzi i materiałów /zł. 16600,-/, d/ błędnego księgowania kwot wynikających z faktur /zł. 60,89/, e/ wysokości wydatków wynikających z ryczałtu za używanie przez podatników prywatnych samochodów, zamiast faktycznie poniesionych kosztów /zł. 1.101,74/, 2/ zaniżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę zł. 57.180,64 z tytułu: a/ księgowania faktur na zakup paliwa ze znakiem "-" zamiast ze znakiem "+" /zł. 57.037,84/, b/ mylnego księgowania faktury na zakup materiałów /zł. 142,80/, 3/ zawyżyła przychód o kwotę zł. 55,23 z tytułu zaksięgowania faktury na sprzedaż w kwocie brutto, 4/ zaniżyła przychód o 130.000 zł. w wyniku zaksięgowania pod poz. 2586 księgi przychodu z tytułu sprzedaży usług w kwocie zł. 10.520,29 zamiast zł. 140.520,29, w związku z bezpodstawnym pomniejszeniem tej kwoty o zaliczkę w kwocie zł. 130.000,- która wcześniej nie została zaksięgowana po stronie przychodów. Stwierdzono też zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-30 o kwotę zł. 3.446,31 przez pomniejszenie zaksięgowanych kosztów reprezentacji i reklamy bez zaksięgowania w sposób trwały tego zdarzenia w księdze podatkowej.

Tak prowadzone księgi uznane zostały za nierzetelne w świetle par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. oraz par. 10 i par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pominięte jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 169 par. 1 Kpa, zaś przychód i koszty jego uzyskania ustalone zostały na podstawie dokumentów księgowych na kwoty odpowiednio zł. 2.588.580,- i zł. 2.298.221,93. Dochód podatnika, z uwzględnieniem działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki oraz z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności, a także po dokonaniu odliczeń, wyniósł zł. 61.353,50, a należny podatek - zł. 22.979,25.

Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że zebrany materiał zawiera istotne błędy, a ustalenia noszą znamiona dowolności, nadużywany jest art. 22 ust. 1, zaś wyrzucenie z kosztów Spółkę not własnych bez sprawdzenia, jakie mają one odzwierciedlenie w kosztorysach jest nieprawidłowe. Podniósł też, że na skutek dokonanych korekt ponoszone przez Spółki koszty zakupu paliwa zostały sprowadzone do "0", dyskusyjne jest nieuznanie wartości skradzionych narzędzi i materiałów oraz niezasadne - podwyższenie przychodu o kwotę zł. 130.000,- w związku z zaksięgowaniem faktury VAT na sprzedaż usług z pomniejszeniem o wcześniej otrzymaną zaliczkę, ponieważ przychód ten został rozliczony z inwestorem w kosztorysie w marcu 1996 r., a otrzymana zaliczka dotyczyła robót wykonanych w 1996 r. i nie mogła być ujęta w ewidencji księgowej. Wyjaśnił też, że własne noty /faktury/ obciążeniowe na pracę sprzętu księgowane były w koszty już w 1989 roku, gdy Spółka działała jako "agencja", a prowadzone kontrole skarbowe nie kwestionowały tego, sugerując jedynie stornowanie wydatków na zakup paliwa, co Spółka robiła.

Izba Skarbowa w R., po rozpatrzeniu odwołania, przeanalizowaniu akt sprawy i materiałów z dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie podzieliła stanowiska podatnika. Za bezzasadny uznała zarzut, iż nadużyty został przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Ma on zastosowanie w badaniu zasadności ujęcia w kosztach działalności wszystkich rodzajów wydatków, a prawidłowe udokumentowanie faktu poniesienia wydatków i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Nieprawdziwe jest przy tym twierdzenie podatnika, że korekta kosztów sprowadziła wydatki na zakup paliwa do "0", gdyż Spółka księgowała wydatki na paliwo ze znakiem "-" pomniejszając w ten sposób koszty o kwotę zł. 28.518,92, natomiast kontrolujący podwyższyli koszty o tę kwotę /zlikwidowali storno/ oraz dodali do kosztów wartość tych zakupów w wysokości zł. 28.518,92. Łącznie zwiększono więc koszty z tego tytułu w stosunku do zapisu księgi o zł. 57.037,84.

Księgowanie not obciążeniowych za pracę własnych środków trwałych w łącznej kwocie zł. 130.069,26 spowodowało zawyżenie kosztów o tę kwotę, ponieważ na bieżąco Spółka księgowała faktyczne koszty eksploatacji tych środków trwałych i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych księgowanych w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko koszty faktycznie poniesione, natomiast koszty za pracę własnego sprzętu ustalone według stawki za roboczogodzinę oraz stawki za km przebiegu nie są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika. Kosztami takimi są m.in. amortyzacja, wynagrodzenie pracowników, koszty paliwa, które zostały uznane w toku postępowania za koszty uzyskania przychodu.

Twierdzenie podatnika, iż kontrole dotyczące rozliczenia podatku dochodowego, przeprowadzane przez Urząd Skarbowy w G. za rok 1989, nie kwestionowały stosowanego przez podatnika sposobu księgowania not za pracę własnego sprzętu, jest bezzasadne, gdyż ustalenia kontroli za lata 1989-1990 nie mają wpływu na badanie ksiąg przychodów i rozchodów za 1995 rok. W 1989 roku, jak to podaje podatnik, Spółka prowadziła księgi jako "agencja", natomiast spółka "M." została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 18 lutego 1992 roku. Z dniem 1 stycznia 1992 r. wprowadzona zaś została zasadnicza zmiana systemu opodatkowania ludności.

W związku z zarzutem w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodu skradzionych narzędzi, materiałów i urządzeń na kwotę zł. 16.600, - organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, stwierdził, iż w 1995 roku nie skradziono żadnego środka trwałego, od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych, a wszystkie skradzione narzędzia były zaewidencjonowane w ewidencji wyposażenia z zaksięgowaniem w dniu nabycia ich wartości w 100 proc. jako koszt uzyskania przychodu, co nie było kwestionowane przez wspólników. Wartość skradzionych narzędzi, zaksięgowana w koszty z chwilą zakupu, nie może być ponownie ujęta w kosztach po kradzieży, gdyż spowodowałoby to ujęcie w kosztach dwa razy tej samej kwoty.

Izba Skarbowa w R. wyjaśniła też, iż wystawienie przez spółkę "M." dla Urzędu Miasta i Gminy w G. faktury z dnia 20 grudnia 1995 r. za wykonane i odebrane prace na krytej pływalni na kwotę zł. 140.520,29, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, wbrew zarzutom odwołania, w całości przychód roku 1995 bez względu na to, kiedy nastąpiło faktyczne rozliczenie z inwestorem. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie zalicza się do przychodów, a więc Spółka prawidłowo nie zaliczyła do przychodów zaliczki w kwocie zł. 130.000,-. Jednocześnie jednak pomniejszenie kwoty zł. 140.520,29 z wymienionej wyżej faktury o tę zaliczkę i zaksięgowanie jedynie kwoty zł. 10.520,29 nie znajduje uzasadnienia w świetle ww. przepisów.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zabezpieczenie urządzeń księgowych Spółki na czas trwania postępowania podatkowego nie pozbawiło podatnika możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu i w każdej fazie postępowania urządzenia te były dostępne dla współwłaścicieli spółki "M.".

W związku z tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "M." wadliwie zaksięgowano przychody i koszty, co spowodowało zaniżenie przychodów o 5,29 proc. i zawyżenie kosztów o 3,95 proc. w stosunku do kwot wykazanych w księdze, organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ I instancji rzetelności księgi w świetle par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. i par. 10 w związku z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pominięcie jej jako dowodu w postępowaniu na zasadzie art. 169 par. 1 Kpa i ustalenie przychodu i kosztów w oparciu o dokumenty księgowe.

Na powyższą decyzję Ireneusz J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w L.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7-9 i art. 77 par. 1 Kpa skarżący podniósł, iż na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i jeśli podatnik przedstawia niepełny materiał dowodowy, to organ winien z własnej inicjatywy go uzupełnić. Z tego też powodu i sądząc, że organ dysponuje stosownymi dokumentami, skarżący nie załączył do odwołania protokołów z kontroli za lata 1989-1990, w których nie kwestionowano rozliczania kosztów poprzez księgowanie not obciążeniowych /faktur wewnętrznych/ za pracę sprzętu. Ma to istotne znaczenie, gdyż w okresie lat 1989-1995 nie zmieniło się znacząco ani pojęcie kosztów uzyskania przychodu, ani też sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działając więc w dobrej wierze i w zaufaniu do organów podatkowych spółka "M." ewidencjonowała koszty zgodnie ze stanowiskiem organów, zajętym w toku kontroli za lata 1989-1990 i nie powinna ponosić konsekwencji z tego tytułu.

Nie zgodził się też skarżący z argumentacją zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zaliczki w kwocie zł. 130.000,- i podał, iż zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT w grudniu 1995 r. pełnej kwoty z faktury nr 70/95, tj. zł. 140.520,29 nie ma nic wspólnego z przychodami mającymi wpływ na dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wystawienie faktury w takiej wysokości oraz jej zaksięgowanie w rejestrze VAT z pewnością nie miałoby miejsca, gdyby nie obowiązek wynikający z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak okoliczności te nie zostały wyjaśnione.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zwróciła też uwagę, że załączone do skargi protokoły kontroli nie wskazują, iż w latach 1989-1990 podatnik dokumentował zapisy w księdze podatkowej notami obciążeniowymi dotyczącymi pracy własnego sprzętu, przy czym co do roku 1990 - z protokołu w ogóle nie wynika, aby faktury wewnętrzne stanowiły podstawę wpisów do księgi. W odniesieniu zaś do kwoty zł. 130.000,- potraktowanej jako przychód 1995 r. wyjaśniła, iż pomniejszenie kwoty zł. 140.520, 29 z faktury o tę kwotę /wpłaconą w charakterze zaliczki/ było nieprawidłowe w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż cała należność z wymienionej faktury stanowiła przychód roku 1995, zaś faktura na zaliczkę przekraczającą połowę ceny, pobraną przed wykonaniem usługi, wystawia się z chwilą pobrania zaliczki, a więc w niniejszej sprawie - winna być ona wystawiona w listopadzie.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, iż - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja nie narusza prawa i wydana została z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; ustawa ta zwana będzie dalej "ustawą"/ za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej /z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście/ uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników, dokonujących sprzedaży towarów, i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skoro więc w dniu 20 grudnia 1995 r. spółka "M." wystawiła fakturę sprzedaży VAT nr 70/95 za wykonane prace na kwotę zł. 140.520,29, to w świetle cytowanego przepisu kwota ta w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 1995, nawet gdyby inwestor nie uiścił żadnej części tej kwoty.

Wprawdzie stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania, skoro organy podatkowe ustaliły, iż faktura nr 70/95 z dnia 20 grudnia 1995 r. obejmowała należność za wykonane już i odebrane prace.

Ustalenia tego skarżący nie kwestionował w toku postępowania, ani też nie kwestionuje go w skardze. Podnoszona przez niego w odwołaniu okoliczność, że samo rozliczenie zaliczki z inwestorem miało miejsce dopiero w marcu 1996 r., nie ma - w świetle powołanych przepisów - znaczenia w niniejszej sprawie, natomiast twierdzenie skargi, że przedmiotowa faktura wystawiona została wyłącznie ze względu na treść art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, na zaliczkę pobraną w wysokości ponad połowy ceny, uznać należy za gołosłowne - nie jest poparte żadnymi dowodami, a przy tym omawiana faktura opiewa na inną kwotę, niż wysokość zaliczki i wystawiona została w dniu 20 grudnia 1995 r., gdy zaliczkę uiszczono w dniu 27 listopada 1995 r.

Reasumując należy więc stwierdzić, że przedmiotowa kwota zł. 140.520,29 stanowi w całości przychód 1995 roku, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy.