Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 166/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", przeprowadził wobec D. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. Po zakończeniu tego postępowania organ pierwszej instancji w dniu 31 marca 2017 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Naczelnik zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez: "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako "B", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; F.H.U. "C" A. P. - dalej jako "C", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "D" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "D", mających dokumentować zakup oleju sojowego i usług remontowo-budowlanych; "E" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako "E", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "F" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "F", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "G" P. G. - dalej jako "G", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "H" M. H. - dalej jako "H", mających dokumentować zakup usług remontowych i marketingowych.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Mając na uwadze ustalenia w zakresie nabycia towarów i usług organ pierwszej instancji zakwestionował również transakcje dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego

i usług remontowo-budowlanych na rzecz następujących podmiotów: "I" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. - dalej jako "I", [...] "J" J. K., P.P.H.U. Z. S., "K" T. G. i "L" T. P. W ocenie Naczelnika, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu kwoty z nich wynikające nie stanowią podatku należnego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że czynności

w nich wykazane nie stanowią dostawy, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT. Pomimo jednak tego, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest on zobowiązany do zapłaty kwot wykazanych na wystawionych fakturach VAT jako podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 grudnia 2017 r. organ odwoławczy wskazał,

że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT ujętych w ewidencji zakupu, na których widnieje dostawa oleju rzepakowego, oleju sojowego oraz usług remontowo-budowlanych związanych następnie ze sprzedażą opodatkowaną, która w związku z ustaleniami

w zakresie podatku naliczonego została również zakwestionowana przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor podkreślił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą, a ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktem nabycia towarów i usług. Zaznaczono, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Ponadto, zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy przyznał, że D. K. posiadał faktury VAT nabycia i dostawy oleju rzepakowego, jednakże faktycznie przy tych transakcjach nie uczestniczył. Zdaniem Dyrektora, z materiałów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dotyczących podatnika oraz włączonych dowodów z postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów wynika, że rola D. K. sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia przy wystawianiu faktur między podmiotami, nie zaś do pośredniczenia przy faktycznych dostawach towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na źródła pochodzenia towaru, którym rzekomo dysponowały podmioty znajdujące się na pierwszym miejscu łańcucha dostaw oraz sposób, w jaki przedmiotowe firmy prowadziły swoją działalność. Ponadto Dyrektor wskazał na powiązania osobowe między podmiotami i okoliczności związane z rozpoczęciem przez nie działalności. Podkreślono, że poszczególne ogniwa łańcucha transakcji nie uczestniczą faktycznie w dostawie, a jedynie wystawiają faktury VAT i inną dokumentację (dokumenty WZ mimo nie posiadania magazynów) i przekazują sobie płatności, a następuje to dopiero w momencie dostawy towaru do ostatecznego odbiorcy, tj. "I". Faktycznego przebiegu transakcji żaden z podmiotów kontrolowanych uczestniczących w łańcuchu nie ujawnił.

Zdaniem Dyrektora, z dokumentów sporządzanych do rzekomych transakcji, zeznań strony oraz zeznań składanych przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji wynika, że w transakcjach pośredniczenia towarem uczestniczyło wiele podmiotów. Takie wydłużenie łańcucha dostaw, powodujące zwiększenie ceny ostatecznej, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia i prowadzi przez ogniwa łańcucha do wyłudzenia podatku VAT na poszczególnych etapach. Zaznaczono, że do wydłużenia łańcucha dostaw dążyły podmioty uczestniczące w transakcjach. I tak: T. J., który był wspólnikiem w "Ł" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Ł", i prowadził sprawy "G" - założył firmę P. G. (co wynika z zeznań P. G., D. K. i T. J.); "B" i "C", które mimo wiedzy o prowadzonych dostawach do "I" wystawiały faktury dla pośredników. Organ odwoławczy nadmienił, że w łańcuchu dostaw występowały podmioty, które bez uzasadnienia dokonywały zmiany stawki oleju rzepakowego z 5% na 23% (tj. stawki stosowanej do oleju jadalnego na stawkę stosowaną do oleju technicznego), a także podmioty, w których ich właściciele faktycznie działalnością swoich firm nie zarządzali, podpisywali wyłącznie faktury VAT i inne dokumenty na polecenie innych osób, osobiście nie korzystali z założonych rachunków bankowych na ich firmy, a z rachunków korzystały inne osoby, otrzymywali wynagrodzenie za podpisywanie dokumentów, nie wykazywały również wszystkich wystawianych faktur w deklaracjach. W transakcjach występowali również znikający podatnicy, u których nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w celu weryfikacji dokumentów, gdyż nie można było skontaktować się z osobami, które stanowią władze spółki np. "D", która nie posiada siedziby, a jedyny członek zarządu nie podejmuje korespondencji; "F", w imieniu której na dokumentach występuje osoba nie ujawniona jako upoważniona do reprezentowania; "E", która nie posiada władz spółki.

Zdaniem Dyrektora, przy ocenie charakteru dokonanych transakcji istotne znaczenie ma fakt, że podatnik w trakcie dostawy określonej ilości oleju nie miał kontroli nad rzekomo zakupionym przez niego towarem - nie wiedział, kto dokonuje jego transportu, w jakiej ilości, o jakich parametrach jest towar. A zatem, podatnik w żadnym momencie nie władał przedmiotowym towarem jak właściciel. Jak wynika z zeznań kontrahentów - oni również takiej kontroli nad dostawami nie mieli. Bez udziału podatnika odbywało się zarówno określenie ilości, jak i jakości towaru - przy załadunku i wyładunku, co miało istotne znaczenie dla ustalenia jego ceny, bądź przyjęcia towaru przez ostatecznego odbiorcę (ostatecznie "I" badała jakość oleju wystawiając świadectwa jakości, obniżało cenę w przypadku złej jakości lub w ogóle nie przyjmowało oleju). Podatnik "kupując" olej nie wiedział, jaki to olej, nie wiedział, czy określona za niego cena jest adekwatna do jakości. Organ odwoławczy podkreślił, że z ekonomicznego punktu widzenia racjonalnie działający podmiot nigdy takich transakcji nie zawrze, poza incydentalnymi przypadkami. D. K. nie wskazał również, gdzie towar był załadowany, jaką trasę musiał przebyć w celu dotarcia do ostatecznego odbiorcy, zatem nie był w stanie ocenić zasadności ujętych w cenie przez dostawcę kosztów dostawy. Dyrektor podniósł, że bezpośredni dostawcy podatnika również nie wskazali, skąd towar pochodził i jako organizujących dostawę wskazali z kolei swoich dostawców. W tym zakresie wyłania się obraz podatnika, który zawierzał bliżej nieokreślonym kierowcom z firm transportowych albo pracownikom dostawców, z którymi nie miał zawartej umowy, więc faktycznie nie miał żadnego wpływu na to co z - teoretycznie będącym jego własnością - towarem o wartości jednorazowej około 80.000 zł zrobią, nie miał również żadnej prawnej podstawy do występowania z roszczeniami wobec dostawców, w sytuacji gdyby nastąpiły trudności z taką dostawą. Nadmieniono, że podatnik miał siedzibę w G., natomiast ostateczny odbiorca faktury pochodził z okolic R. (S.), firmy pośredniczące przy wystawianiu faktur miały zlokalizowaną działalność w całej Polsce, stąd też główne kontakty odbywały się telefonicznie i drogą mailową. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że jest to normą w kontaktach handlowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższy fakt także wskazuje na utrudnione możliwości kontroli i ewentualnej interwencji podatnika przy rzekomych dostawach i ich koordynacji.

Na podstawie przedstawianego przez podatnika i jego kontrahentów przebiegu transakcji Dyrektor ocenił, że D. K. nie posiadał w kontrolowanym okresie środków pieniężnych na zakup towaru, magazynów (jego biuro mieściło się w użyczonym pomieszczeniu w G. przy ul. [...]), środków transportu.

W odniesieniu do obiegu środków pieniężnych organ odwoławczy wskazał,

że przelewy za faktury następowały dopiero w momencie uzyskania przelewu

z "I", przy czym nie stosowano przy płatnościach za zakwestionowane faktury kredytu kupieckiego, tak powszechnego przy innych transakcjach między podmiotami gospodarczymi. Płatność pomiędzy podmiotami następowała w tym samym dniu lub następnym, niektóre z nich dokonywały płatności na podstawie wystawionych faktur proforma, zatem jeszcze przed dostarczeniem towaru i oceną jego jakości.

Dyrektor podniósł, że nie jest możliwe ustalenie producenta oleju, pierwszego dystrybutora, gdyż pierwszym ogniwem w fakturowej dostawie są tzw. słupy (spółki z o.o. "M", "N" i "O"), nie posiadające dokumentacji na transakcje (spółka z o.o. "P"), mające wirtualne biura i znikający podatnicy (spółki z o.o. "D", "R", "F", "E"). W opinii organu odwoławczego, nieuzasadniona jest duża liczba biorących udział w obrocie olejem, podmiotów w większości nowopowstałych właśnie w celu "handlu" olejem, często po namowie innych osób i nie zajmujących się wcześniej zawodową aktywnością na takim rynku albo związanych wcześniej z "I" ("B", "C").

Dyrektor wskazał, że z zeznań składanych przez kierowców W. P. i R. S. oraz J. K. (księgowa firmy "S" i prezes "T" s.r.o.) wynika, iż olej przejeżdżał przez polską granicę do zbiorników na terenie Czech i następnie był albo zlewany i ponownie ładowany na cysterny, albo bez wyładunku wracał do Polski. Taki proceder utrudniał organom kontrolnym stwierdzenie prawdopodobnego faktu wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane powyżej fakty i okoliczności we wzajemnej łączności jednoznacznie dowodzą, że zakwestionowane transakcje

w rzeczywistości nie miały miejsca, co uprawniało organ pierwszej instancji do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, okoliczności te dają też podstawę do stwierdzenia, że podatnik nie tylko powinien wiedzieć, ale niewątpliwie miał wiedzę, że uczestniczy w transakcjach, których celem jest oszustwo (nadużycie). Trudno bowiem uznać, że strona nie miała wiedzy w tym zakresie, skoro nie uczestniczyła faktycznie w transakcjach, a jedynie wystawiała faktury.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym strona mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwala na przyjęcie za zasadne stanowiska,

że w niniejszej sprawie szereg powiązanych ze sobą firm zorganizowało działania mające na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT z budżetu państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności związane z wystawianiem kwestionowanych faktur VAT świadczą o tym, że podatnik nie wykazał się należytą starannością, która mogłaby zwolnić go z odpowiedzialności za przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług tzw. pustych faktur.

W ocenie Dyrektora, na świadomy udział podatnika w karuzeli podatkowej związanej wyłącznie z fakturowym obrotem olejem rzepakowym wskazują okoliczności związane

z postępowaniem podatnika przy zawieraniu transakcji, tj. brak kontaktów osobistych

z kontrahentami, kontakty wyłącznie za pośrednictwem portali gospodarczych, maili, telefoniczny, zgoda na brak nadzoru nad rzekomo transportowanym towarem, prowadzenie działalności bez zatrudniania pracowników w użyczanym pomieszczeniu, brak majątku trwałego. Dodano, że rozpoczęcie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nastąpiło w momencie zbieżnym z powstaniem kontrahentów (lata 2012-2013) oraz fakt, iż od początku działalności dokonywane były liczne transakcje na wysokie kwoty pieniężne, gdzie płatność następowała częstokroć w tym samym dniu co wystawienie faktury. Dodatkowo czerpanie wiedzy na temat kontrahenta wyłącznie

z wpisów do KRS lub ewidencji działalności gospodarczej jest nieprawdopodobne

w realnym i legalnym obrocie gospodarczym prowadzonym w oparciu o zasady rynkowe

i w dobrej wierze przy transakcjach na kwoty jednorazowo wynoszące około 80.000 zł. Zdaniem Dyrektora, brak zainteresowania towarem o znacznej wartości będącym rzekomym przedmiotem transakcji jest niemożliwy w przypadku realnych relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że na świadomy udział strony w transakcjach związanych z usługami remontowo-budowlanymi wskazują okoliczności związane

z ustalonym rzekomym przebiegiem tych transakcji. W zakresie tych transakcji strona nie dochowała należytej staranności, gdyż poza fakturami, lakonicznymi protokołami odbioru, które nie zawierają opisu wykonanych robót, a jedynie wskazują ich wartość, dowodami zapłat gotówki, nie posiada innych dokumentów na potwierdzenie dokonania transakcji (jedynie w dwóch przypadkach posiadała umowy - ze Z. S. i z "D"). W opinii organu odwoławczego, okoliczności związane z przekazywaniem płatności - dokonywanym w większości na mieście, poza miejscem wykonania robót, płatność gotówkowa znacznych kwot pieniężnych, świadczą o tym, że faktyczne wykonanie robót nie miało znaczenia dla podatnika, a istotne było dla niego uzyskanie dokumentów w postaci faktur. Dodano, że strona nie interesowała się, kto rzekomo w jej imieniu miał usługi wykonywać, gdzie te usługi miały zostać wykonane oraz jaki miał być ich zakres. Zaakcentowano, że racjonalnie działający przedsiębiorca zdający sobie sprawę z odpowiedzialności za podjęcie się wykonania usługi i związane z tym gwarancje ich wykonania, nie pozostawia ich obcym osobom bez nadzoru. Ponadto na fikcyjność przedmiotowych transakcji wskazuje również fakt, że faktury za wykonanie usług remontowych, spawalniczych wykonywanych w różnych regionach Polski, dotyczą wykonywania usług w tym samym czasie. Z powyższego Dyrektor wysnuł wniosek, że nie mogły zostać wykonane przez tę samą firmę.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", organ odwoławczy podniósł,

że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Odnosząc powyższą interpretację przepisów uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego Dyrektor stanął na stanowisku, że D. K. nie dochował staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w której fakturowaniu uczestniczył. Poza otrzymanym w formie mailowej potwierdzeniem dostarczenia cysterny z olejem rzepakowym do ostatecznego odbiorcy - po uzyskaniu którego wystawiał fakturę podmiotowi znajdującemu się kolejno w obrocie fakturami - nie posiadał żadnej wiedzy i kontroli w zakresie dokonywanej rzekomo w jego imieniu dostawy. Zatem doskonale wiedział, że stanowi wyłącznie jeden z elementów fakturowego ciągu "dostawców". Zdaniem organu odwoławczego, nie może uzasadniać wskazywanego przez podatnika dochowania należytej staranności uzyskanie informacji o rejestracji w odpowiednich organach podmiotów, od których uzyskiwał faktury, gdyż te wymogi firmy te rozmyślnie spełniały w celu uprawdopodobnienia fakturowego przebiegu rzekomych dostaw. Nie wynika z dowodów, aby u podatnika wzbudziły podejrzenia takie okoliczności jak sposób nawiązania kontaktów i współpracy z T. J., który występował w kontaktach z "I", następnie podatnik wraz z nim założył działalność w celu prowadzenia "obrotu" olejem rzepakowym, przy czym T. J. posiadał w "A" jeden udział o wartości 50 zł, a w żaden sposób z dokumentów firmy D. K. nie wynika, iż był upoważniony do występowania w jego imieniu, również uczestniczył czynnie w działalności prowadzonej przez P. G. (obecnie J.) będąc jej pełnomocnikiem, od której faktury posiadała "A". Ponadto, jak wynika z protokołu przesłuchania A. M. - występującej w imieniu Rafinerii [...], współpracowała z firmami "A" D. K. i "U" należącej do T. J. w ramach skupu oleju posmażalniczego.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowe Dyrektor podniósł, że strona miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile zawierając transakcje zakupu działała starannie

w zakresie sprawdzenia swego kontrahenta. W niniejszej sprawie podatnik takiej staranności nie dochował, a świadczy o tym choćby fakt, że K. B. widniejący na dokumentach "D", tj. fakturach i KP, nie był reprezentantem tej spółki, co było oczywiście możliwe do sprawdzenia w KRS. Ostrożność strony była tym bardziej wymagana, że przecież sporne transakcja dotyczyły znacznych kwot i długiego okresu rzekomej współpracy.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności, na które podatnik powinien był zwrócić uwagę, które wyłączają uznanie jego dobrej wiary i braku wiedzy, iż uczestniczy w procederze polegającym na fikcyjnym obrocie towarem: brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw (zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników); stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji; odwrócony łańcuch płatności - ostatni podmiot w łańcuchu finansuje cały zakup poprzez wpłaty zaliczek; w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi; zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania; brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości; brak uprawnień do podpisywania faktur.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie, w zakresie kwestionowanego podatku naliczonego, bezsprzecznie dowiedziono (na podstawie dowodów zgromadzonych

w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu zmierzającym do ustalenia faktycznego istnienia transakcji ujętych w fakturach), że podatnik wiedział, iż ujęte przez niego w ewidencji kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych przez podmioty, które tych transakcji miały dokonać.

Konsekwencją uznania, że D. K. nie nabył towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, iż nie dostarczył go swoim odbiorcom. Nie mógł bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował. Mimo, że nie dokonał takiej dostawy, wystawił jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D. K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia kierując się z góry powziętym przekonaniem o nierzetelności transakcji dokonanych przez stronę; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę dowodów przez organ podatkowy oraz ocenę zebranych dowodów jedynie z fiskalnego punktu widzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie,

tj. niesłuszne odmówienie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji zakupowych oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organów, że prowadząc działalność gospodarczą D. K. uczestniczył w fikcyjnych transakcjach dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz oleju sojowego, jak również usług remontowo-budowlanych. Zaprzeczono, że działalność skarżącego w powyższym zakresie ograniczała się wyłącznie do przefakturowania rzekomo zakupionych towarów i usług, gdyż w okresie objętym postępowaniem podatkowym strona rzeczywiście prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - dokonywała nabycia, a następnie sprzedaży oleju oraz świadczyła usługi remontowo-budowlane - i została niesłusznie pozbawiona prawa od odliczenia podatku naliczonego oraz niesłusznie został określony podatek do zapłaty,

o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej, sam fakt dopuszczenia się ewentualnych naruszeń przez poprzednie ogniwa występujące w obrocie gospodarczym nie może automatycznie pozbawiać działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych bez udowodnienia, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie strony, w niniejszej sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, gdyż organy nie wykazały braku należytej staranności podatnika przy doborze kontrahentów, nie mogą więc pozbawiać go podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ignorować fundamentalnych zasad stojących u podstaw funkcjonowania VAT, jakim jest zasada neutralności tego podatku.

Zarzucono, że prowadzone przez organy postępowanie było tendencyjne, organy dokonał wybiórczej analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, kierowały się wyłącznie z góry przyjętą tezą o fikcyjności transakcji i pominęły wnioski dowodowe i okoliczności podnoszone przez stronę, potwierdzające rzeczywisty rozmiar prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie odwołano się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/16 i z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1192/15 oraz wyroków TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11. Zdaniem strony skarżącej, z wyroków tych wynika m.in., że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Podkreślono,

że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku niewystarczające jest ustalenie, iż wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W opinii strony skarżącej, działania organu pierwszej instancji należy uznać za sprzeczne z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, tj. zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i powiązaną z nią zasadą prawdy materialnej (art. 187 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zarzucono,

że poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodnego, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami logiki, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego organ pierwszej instancji naruszył wskazane powyżej podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym. Z kolei brak odniesienia się przez organ do wszystkich zebranych w niniejszej sprawie dowodów oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki "B", "D", "E" i "F" oraz podmioty "C", "G" i "H", w których wykazano sprzedaż towarów (olej rzepakowy techniczny, olej sojowy) i usług (remontowo-budowlane, marketingowe) na rzecz skarżącego D. K., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy również zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały obowiązujące przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary i usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości sprzedane stronie (wykonane na rzecz strony) przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy. W sprawie przesłuchano skarżącego oraz przedstawicieli jego kontrahentów. Oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez skarżącego w trakcie postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącego), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód

w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego i podmiotów, od których miał on nabywać towary i usługi, ale również wobec podmiotów, od których "B", "D", "E", "F", "C", "G" i "H" miały nabywać towary uwidocznione na spornych fakturach VAT. Wobec tych podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne, a następnie podatkowe, których część zakończyła się wydaniem decyzji określających wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych

w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi

o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony

i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarzut ten (podobnie jak wszystkie pozostałe postawione w skardze) został sformułowany w sposób bardzo lakoniczny i nie został on rozwinięty w uzasadnieniu skargi poprzez wskazanie choćby jednej konkretnej okoliczności sprawy, której organy nie wyjaśniły.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja D. K. ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty - jak już wyżej wskazano - mają charakter bardzo ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha

w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy. Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych)

i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał

w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, bardzo obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych

w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania (sformułowane również

w sposób bardzo ogólnikowy) oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych

w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak słusznie zauważono w skardze, przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia D. K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towarów

i usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy

(s. 17-62) opisał czynności, jakie zostały podjęte wobec skarżącego i jego kontrahentów. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że rola uczestniczących w łańcuchu dostaw podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i innych dokumentów (np. WZ, mimo nie posiadania magazynów), a nie w faktycznym uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

Przeprowadzone wobec "B" czynności wyjaśniające wykazały, że spółka ta nie posiadała samochodów - cystern umożliwiających transport oleju ani zbiorników umożliwiających jego magazynowanie. Siedziba spółki znajdowała się w wynajętym lokalu mieszkalnym, w którym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. We wszystkich przypadkach zakupiony przez "B" olej rzepakowy trafiał bezpośrednio od dostawcy do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Spółka ta bardzo często dokonywała sprzedaży towaru tego samego dnia, w którym dokonała zakupu, a płatności były zawsze dokonywane na rachunki bankowe przeważnie tego samego dnia, najpóźniej w ciągu 2-3 dni od daty transakcji.

Z zeznań A. P. ("C") wynika, że nie miała ona wiedzy, kto w 2013 r. był organizatorem łańcucha transakcji olejem rzepakowym, sama nie organizowała transportu - nie miała własnych środków pieniężnych, magazynów oraz środków transportu, aby samej dokonywać zakupów oleju rzepakowego. Nie miała także wiedzy, kto wykładał środki pieniężne, dostawcy nie przenosili na nią prawa do rozporządzania olejem rzepakowym, nie mogła wydawać żadnych dyspozycji kierowcom go przewożącym. Zeznała także, że na fakturach brak jest informacji o miejscu załadunku i wyładunku, gdyż tych informacji nie posiadała, a jej rola sprowadzała się do czystego pośrednictwa.

Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że "E" nie prowadzi działalności gospodarczej pod dotychczasowym adresem, tj. przy ul. [...] w B., zaś nowe miejsce działalności spółki nie jest znane. Poinformowano, że organ podatkowy wystąpił o ustanowienie kuratora w spółce, natomiast w dniu 30 marca 2016 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział VIII Gospodarczy KRS w odniesieniu do "E" wydał m.in. postanowienie o rozwiązaniu tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wykreślenie. Zgodnie z KRS zarząd spółki został wykreślony z dniem 17 listopada 2015 r.

Z dowodów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że prowadzony przez P. G. (obecnie J.) podmiot "G" nie posiadał zaplecza magazynowego, pojazdów, nie zatrudniał pracowników. Podczas przesłuchania P. G. zeznała, że "G" jest firmą pośredniczącą i nie potrzebuje ani magazynu, ani własnego transportu, ponieważ sprzedawcy oferują olej już z dostawą, a w cenę wliczony jest również koszt transportu do wskazanego przez nią odbiorcy. Zapłata za towar następuje w tym samym dniu co wystawiono fakturę albo na rachunek w tym samym banku, albo jako szybki przelew. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że z jednej strony P. G. zeznała, iż obawia się, aby w utworzonym łańcuchu dostaw nikt jej nie pominął, z drugiej strony w zasadzie w kontaktach z kontrahentami reprezentował ją T. J., który był równocześnie wspólnikiem w spółce "Ł". Z kolei przedstawiciel "I" wskazał,

że w zakresie transakcji ze spółką "Ł" i "A" D. K. kontaktowano się z T. J. Wskazuje to na brak konsekwencji w wyjaśnieniach składanych przez P. G., odnoszących się do rzekomych dostaw. Zeznała ona bowiem, że kontakt z D. K. nawiązała wówczas, gdy szukała inwestora do zbiórki oleju, podczas gdy z informacji D. K. i T. J. wynika, że to ci panowie nawiązali ze sobą kontakt. D. K. nigdy nie spotkał P. G. Należy również wskazać, że "G" została założona 1 września 2013 r., a pierwsza faktura na rzecz D. K. została wystawiona 1 października 2013 r.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wynika, że "D" została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego urzędu z uwagi na nieskładanie deklaracji; ostatnia złożona deklaracja dotyczyła października 2014 r. Jednocześnie ustalono, że wskazany przez tę spółkę adres siedziby, tj. ul. [...], W., jedynego miejsca prowadzenia działalności, to adres skrzynki korespondencyjnej, czyli tzw. biuro wirtualne. Próby przesłuchania jedynego wspólnika spółki, pełniącego funkcję jej prezesa zarządu, K. B., zakończyły się niepowodzeniem. Zadeklarowany przez tę spółkę podatek do zapłaty z tytułu transakcji zawartych z D. K. w miesiącach grudzień 2013 r. - luty 2014 r. nie został zapłacony, natomiast za miesiąc lipiec 2013 r., w którym miała mieć miejsce dostawa oleju sojowego, spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji.

Organy podatkowe słusznie również wskazały na poprzednie ogniwa w łańcuchu transakcji zawieranych przez skarżącego oraz "B", "C", "G", "E" i poczynione w stosunku do nich ustalenia ("W", P.H.U. "S" M. B., spółki z o.o. "M", "N", "O", "X", "P", "Y").

Podkreślenia wymaga, że w transakcjach pośredniczenia towarem w postaci oleju rzepakowego i oleju sojowego uczestniczyło wiele podmiotów. Należy zgodzić się

z Dyrektorem, że takie wydłużenie łańcucha dostaw, powodujące zwiększenie ceny ostatecznej, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia i prowadziło przez ogniwa łańcucha do wyłudzenia podatku VAT na poszczególnych etapach. W łańcuchu dostaw występowały podmioty, które bez uzasadnienia dokonywały zmiany stawki oleju rzepakowego z 5% na 23% ("P"), a także podmioty, w których ich właściciele faktycznie działalnością swoich firm nie zarządzali, podpisywali wyłącznie faktury VAT

i inne dokumenty na polecenie innych osób, osobiście nie korzystali z założonych rachunków bankowych na ich firmy, a z rachunków korzystały inne osoby, otrzymywali wynagrodzenie za podpisywanie dokumentów, nie wykazywały również wszystkich wystawianych faktur w deklaracjach ("M", "N" i "O"). W transakcjach występowali również znikający podatnicy, u których nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w celu weryfikacji dokumentów, gdyż nie można było skontaktować się z osobami, które stanowiły władze spółki, które nie posiadały siedziby, a jedyny członek zarządu nie podejmował korespondencji ("D"), w imieniu której na dokumentach występowała osoba nie ujawniona jako upoważniona do reprezentowania ("F"), lub które nie posiadały władz spółki ("E").

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności za prawidłową należy uznać konstatację organu, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich "działania" sprowadzały się do generowania i wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT. Słuszny jest zatem wniosek, że skoro ww. spółki i podmioty nie nabyły towaru

w asortymencie i ilościach wynikających z faktur wystawionych przez rzekomych dostawców, nie mogły dokonać jego dostawy, w tym na rzecz D. K. A zatem, zakwestionowana przez organy podatkowe faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz skarżącego, w których jako wystawcy widnieją: "B", "D", "E", "F", "C", "G" i "H", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów strony - może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE

L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa",

oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako

"VI Dyrektywa".

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany

za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone

w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać,

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Podczas przesłuchania w dniu 3 lipca 2014 r. D. K. podał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym rozpoczął w styczniu 2013 r., trochę pomagał mu kolega (T. J.), kontrahentów szukał w Internecie (choć nie pamiętał, w jaki sposób została nawiązana współpraca z poszczególnymi podmiotami), nie miał pojęcia, czy istnieją jakieś strony i giełdy tematyczne, specjalistyczne dotyczące oleju. Nie zatrudniał pracowników, sam wykonywał wszystkie czynności. Na pytanie, jakie było pochodzenie oleju rzepakowego, skarżący odpowiedział, że nie wie, interesował się tylko ilością, jakością i ceną. Nie wiedział również, czyim środkiem transportu dokonywano przewozu towarów, nie był obecny przy załadunku i wyładunku oleju, nie znał również danych personalnych osób dokonujących tych czynności (k. 64-81 tomu I akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że w trakcie dostawy określonej ilości oleju skarżący nie miał kontroli nad rzekomo zakupionym towarem - nie wiedział, kto dokonuje jego transportu,

w jakiej ilości i o jakich parametrach jest to towar. A zatem, skarżący w żadnym momencie nie władał przedmiotowym towarem jak właściciel. Bez udziału skarżącego odbywało się zarówno określenie ilości, jak i jakości towaru - przy załadunku i wyładunku, co miało istotne znaczenie dla ustalenia jego ceny, bądź przyjęcia towaru przez ostatecznego odbiorcę. Ponadto D. K. nie był w stanie wskazać, gdzie towar był załadowany, jaką trasę musiał przebyć w celu dotarcia do ostatecznego odbiorcy - nie był zatem w stanie ocenić zasadności ujętych w cenie przez dostawcę kosztów dostawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżący zawierzał bliżej nieokreślonym kierowcom albo z firm transportowych albo pracownikom dostawców,

z którymi nie miał zawartej umowy, więc faktycznie nie miał żadnego wpływu na to, co z - teoretycznie będącym jego własnością - towarem o wartości jednorazowej około 80.000 zł, zrobią, nie miał również żadnej prawnej podstawy do występowania z roszczeniami wobec dostawców, w sytuacji gdyby nastąpiły trudności z taką dostawą.

Należy zwrócić uwagę, że D. K. nigdy nie był w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności swoich kontrahentów (z wyjątkiem "F"). Jakkolwiek brak jest obowiązku odwiedzania swoich kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności, to jednak logika i doświadczenie życiowe nakazują sprawdzenie co najmniej tego, czy podmiot występujący jako dostawca towaru działał w obrocie gospodarczym pod adresami wskazanymi w dokumentacji.

W ocenie Sądu, skarżący nie dochował staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczył. Poza otrzymanym w formie mailowej potwierdzeniem dostarczenia cysterny z olejem rzepakowym do ostatecznego odbiorcy - po uzyskaniu którego wystawiał fakturę podmiotowi znajdującemu się kolejno

w obrocie fakturami - nie posiadał żadnej wiedzy i kontroli w zakresie dokonywanej rzekomo w jego imieniu dostawy. Tym samym, co najmniej mógł przypuszczać, że stanowi wyłącznie jeden z elementów fakturowego ciągu "dostawców". Okoliczność, że D. K. uzyskał informacje o rejestracji w odpowiednich organach podmiotów, od których uzyskiwał faktury, nie może przesądzać o jego dobrej wierze, gdyż te wymogi podmioty te spełniały w celu uprawdopodobnienia fakturowego przebiegu rzekomych dostaw. Ponadto działania skarżącego w tym zakresie trudno uznać za staranne, skoro K. B. widniejący na dokumentach "D" nie był reprezentantem tej spółki, co było oczywiście możliwe do sprawdzenia w KRS. Ostrożność strony była tym bardziej wymagana, skoro sporne transakcja dotyczyły znacznych kwot i długiego okresu rzekomej współpracy.

Również w przypadku transakcji związanych z usługami remontowo-budowlanymi D. K. nie dochował należytej staranności, gdyż poza fakturami, lakonicznymi protokołami odbioru (nie zawierają opisu wykonanych robót, wskazują jedynie ich wartość), dowodami zapłat gotówki, nie przedłożył innych dokumentów (z wyjątkiem dwóch umów) potwierdzających wykonanie prac. Ponadto okoliczności związane z przekazywaniem płatności (gotówką znacznych kwot pieniężnych) - dokonywanym w większości na mieście, poza miejscem wykonania robót, świadczą o tym, że faktyczne wykonanie robót nie miało znaczenia dla strony, a istotne było dla niego uzyskanie dokumentów w postaci faktur. Ponadto skarżący nie interesował się, kto w jego imieniu miał usługi wykonywać, gdzie te usługi miały zostać wykonane oraz jaki miał być ich zakres.

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a jego wyjaśnienia nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości,

że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Skoro zostało udowodnione, że D. K. nie nabył towarów i usług będących przedmiotem dostawy, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie dostarczył ich swoim odbiorcom. Nie mógł bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował. Mimo, że nie dokonał takiej dostawy, wystawił jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami i usługami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 1 ("Faktury") Działu XI ("Dokumentacja") ustawy o VAT i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT).

Zdaniem tutejszego Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez D. K. na wystawionych w okresie od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. fakturach VAT, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie

w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy 2006/112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT,

a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik [w:] VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]