Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 432/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 6 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Teza: Z uwagi na szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd jest przeciwny takiemu dokonywaniu wykładni przepisów art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, która poprzez drobiazgowe ich przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma bowiem powodu aby w przedmiotowej sprawie formalność prawa prowadziła do formalistycznego sposobu jego stosowania.

TEZY

Z uwagi na szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd jest przeciwny takiemu dokonywaniu wykładni przepisów art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, która poprzez drobiazgowe ich przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma bowiem powodu aby w przedmiotowej sprawie formalność prawa prowadziła do formalistycznego sposobu jego stosowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt. I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1419 (tysiąc czterysta dziewiętnaście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia M. P. (dalej: podatnik/ skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. w wysokości 5.029 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że podatnik w miesiącu grudniu 2011r. sprzedał 3.360 litrów oleju napędowego grzewczego. Każda sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT oraz paragonem z kasy rejestrującej sprzedaż. Ponadto w przypadku każdej sprzedaży oleju opałowego podatnik pobrał od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Jednocześnie ustalono, że pobrane przez podatnika oświadczenia zawierały braki formalne i nie spełniały wymogów przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Powołując się na treść art. 1 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 9, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 8, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 15 pkt 1 i art. 89 ust. 16 u.p.a. wskazano, że oświadczenia nabywców - – podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymienione w pozycjach 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 15, 16, 17 tabeli sporządzonej w uzasadnieniu decyzji posiadają następujące braki: brak czytelnego podpisu; brak typu/ rodzaju urządzeń grzewczych; brak dokładnego adresu urządzeń grzewczych, ilość urządzeń grzewczych, brak kodu miejscowości gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, brak miejsca złożenia oświadczenia.

Odnosząc się do kwestii braku czytelnego podpisu zauważono, że jednym z podstawowych elementów dokumentu jakim jest oświadczenie nabywcy jest podpis, który zgodnie z cytowanym przepisem musi być czytelny. Istotą podpisu jest jego własnoręczność, gdyż podpis świadczy o tym, że oświadczenie woli umieszczone ponad nim pochodzi od osoby, która się podpisała. Z tego względu czytelny podpis, jako znak graficzny określonej osoby powinien wskazywać tę osobę, a przynajmniej pozwalać na odczytanie jej nazwiska bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia. Nie uznano zatem formalnej poprawności oświadczenia w przypadku, którego brak jest możliwości ustalenia osoby podpisu, podpisane jest w sposób nieczytelny bądź opatrzone zostało jedynie parafą nie spełnia wymogów formalnych pozwalających na zastosowanie preferencji podatkowych (oświadczenie – pozycja 15). Dodatkowo wskazano, że w przypadku braków formalnych, tj. braku numerów NIP i PESEL, braku daty złożenia oświadczenia, braku podania imienia i nazwiska nabywcy na przyjętych oświadczeniach brak jest podstaw, w świetle obowiązujących przepisów u.p.a. do uznania je za prawidłowe.

Odnośnie warunku wskazania na oświadczeniu rodzaju i typu urządzenia wskazano za Słownikiem Języka Polskiego, wyd. PWN Warszawa 1998r., że "urządzenie jest to rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności". Przedmiot zatem umożliwia wykonanie określonego procesu np. przetwarzanie energii, wykonywanie określonej pracy mechanicznej, przetwarzanie informacji i ma określoną formę budowy w zależności od spełniających parametrów pracy i celu przeznaczenia. Typ (przedmiotu) natomiast to fason określonego przedmiotu wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy według określonych kryteriów (np. czynnika grzewczego) oznakowany odrębną nazwą i/lub symbolem spośród innych przedmiotów) danego rodzaju. Zdaniem organu podatkowego jeśli zatem w oświadczeniu widnieje nazwa nagrzewnica to oznacza to podanie rodzaju urządzenia (oświadczenia - pozycje 1,2,6,8,9 tabeli) i brak oznaczenia typu urządzenia grzewczego. Zaś wskazanie w oświadczeniu w miejscu rodzaj urządzenia zapisów: "Viessmann Trimatik – MC" (oświadczenie – pozycja 10 tabeli); "Kroll V 470" (pozycja 11 i 14 tabeli); "Buderus" (oświadczenie – pozycja 16 tabeli); "Farmer P50 Dantherm MC40" (oświadczenie – pozycja 17 tabeli) nie spełnia wymogów formalnych i biorąc pod uwagę wiedzę, doświadczenie życiowe oraz logikę nie sposób wykazać jakiego rodzaju urządzenia dotyczą te symbole. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że podatnik nie zachował warunków określonych w art. 86 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. i tym samym utracił uprawnienie zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010r. Ustalono ilość oleju do opodatkowania w wysokości 2.760 litrów. Stawka podatku wynosił 1.822 zł/1000l. W konsekwencji wyliczono kwotę podatku w wysokości 5.029 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu w pełni podzielono argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego w całości i zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, iż podatnik przedłożył podczas kontroli wadliwe i niespełniające warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. oświadczenia nabywców oleju napędowego do celów opałowych, podczas gdy dokumenty te zawierały tylko nieistotne uchybienia formalne, które nie uniemożliwiały identyfikacji nabywców wyrobu akcyzowego oraz sprawdzenia autentyczności złożonych oświadczeń i faktycznego wykorzystania zakupionego oleju napędowego, a co za tym idzie uprawniały do naliczenia od tego towaru obniżonej stawki podatku akcyzowego;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatnika jest inna niż wykazana w deklaracji, podczas gdy w rzeczywistości podatnik przedłożył dokumentację potwierdzającą sprzedaż oleju napędowego do celów opałowych (co organy podatkowe potwierdziły), wymaganą do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz potwierdzającą spełnienie zobowiązania podatkowego poprzez uiszczenie obniżonej (właściwej w tym przypadku) stawki podatku;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 229 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dodatkowego postepowania dowodowego, uzupełniającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi podatkowemu pierwszej instancji, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak tez decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że kupujący podpisał oświadczenie parafą z imienną pieczęcią uznając to za wystarczającą formę podpisu albowiem w takiej formie podpisuje większość dokumentów firmowych w ramach obrotu gospodarczego oraz w kontaktach z różnymi urzędami publicznymi, gdzie nie jest to nigdzie kwestionowane. Błędy dotyczące zaś podania jedynie marki urządzenia czy braku wpisu rodzaju urządzenia, braku kodu pocztowego nie są błędami istotnymi, które uniemożliwiają zarówno weryfikację oświadczeń, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie wypada zauważyć, że za bezzsadny należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 8 u.p.a. albowiem zakwestionowane oświadczenia nabywców dotyczyły jedynie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zatem ww. przepis nie miał w sprawie zastosowania w odniesieniu do spornych oświadczeń. Należy jednak wskazać, że sformułowanie powyższego zarzutu było spowodowane błędnym zastosowaniem wspomnianego przepisu w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

3.3. Istotą zaś sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonych przez te organy podatkowe braków formalnych w oświadczeniach nabywców – podmiotów prowadzących działalność gospodarczą takich jak: brak czytelnego podpisu, brak typu/ rodzaju urządzeń grzewczych, brak dokładnego adresu urządzeń grzewczych, ilość urządzeń grzewczych, brak kodu miejscowości gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, brak miejsca złożenia oświadczenia czyli niespełnienie wymogów określonych w art. 89 ust. 6 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.a. Odmiennego zdania jest skarżąca, która wskazuje, że stwierdzone braki formalne są na tyle nieistotne, że umożliwiają weryfikację oświadczeń, jak też weryfikację obrotem olejem opałowym i jego faktycznym przeznaczeniem.

3.4. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

3.5. Na tle rzeczonych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze.

Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA).

Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA).

3.6. Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: ppsa), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

3.7. W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 23 maja 2014r. sygn. akt I SA/Wr 419/14, opubl. CBOSA). Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, opubl. CBOSA. Nie ulega też wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 16 u.p.a. czy art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. mają charakter jednoznaczny.

3.8. Sąd zważywszy na szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy jest przeciwny jednak takiemu dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 6 u.p.a., która poprzez drobiazgowe ich przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a.

Nie ma bowiem powodu aby w przedmiotowej sprawie formalność prawa prowadziła do formalistycznego sposobu jego stosowania. Nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może być modyfikowana w procesie stosowania prawa. Służą do tego takie narzędzia, jak odwołanie się m.in. do celu danej instytucji prawnej bądź do ogólnych zasad prawa (por. M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, PS 2007 Nr 4 s. 27).

3.9. Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. oświadczenie powinno zawierać miejsce (adres), gdzie znajdują się te urządzenia. Mowa tutaj o konkretyzacji miejsca, gdzie znajduje się takie urządzenie poprzez nie tylko wskazanie miejsca lecz podanie ulicy, numeru budynku, ewentualnie lokalu. Jednakże za element adresu trudno jest uznać kod pocztowy. W Polsce system kodów pocztowych (Pocztowe Numery Adresowe – PNA) wprowadzono 1 stycznia 1973 na mocy zarządzenia nr 89 Ministra Łączności z 17 listopada 1972 w sprawie wprowadzenia pocztowych numerów adresowych i zmiany Ordynacji pocztowej. Kody pocztowe mają format dd-ddd (d oznacza cyfrę) i umieszcza się je z lewej strony nazwy miejscowości. Pierwsza cyfra określa okręg pocztowy, a cały PNA jest przypisany albo do urzędu pocztowego, albo, w tzw. miastach wydzielonych, do poszczególnych ulic i domów. Głównym celem wprowadzenia PNA było: uproszczenie procesu dzielenia przesyłek pocztowych, przez to wzrost wydajności pracy dzielacza oraz umożliwienie zatrudnienia przy rozdziale przesyłek pracowników nieznających geografii pocztowej (por. Wikipedia: http://pl.wikipedia.org/wiki/Kod_pocztowy). Z powyższego wynika, że kod pocztowy służy identyfikacji geografii pocztowej – pocztowego numeru adresowego nie zaś identyfikacji miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Podobne stanowisko zajmuje doktryna co się tyczy pojęcia "adres siedziby". A. Kidyba wskazuje bowiem, że siedzibę spółki należy odróżnić od adresu spółki, który powinien być jej konkretyzacją, poprzez podanie ulicy, numeru budynku, ewentualnie lokalu (por. A. Kidyba, Komentarz do art.41 Kodeksu cywilnego, [w:] A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, opubl. LEX). Analogiczne stanowisko zajęto w odniesieniu do adresu zamieszkania. Od miejsca zamieszkania należy odróżnić adres zamieszkania wskazujący tylko miejsce, w którym w danej miejscowości przebywa dana osoba, także mieszkanie, czyli lokal, w którym osoba zamieszkuje (por. wyr. SN z dnia 23 marca 1976 r., sygn. akt IV PRN 2/76, Lex nr 14302). Zważywszy na cel przepisów jakim jest kontrola rzeczywistego przeznaczenia oleju m.in. poprzez identyfikację jego nabywcy oraz miejsca urządzenia grzewczego zatem brak takiego kodu pocztowego nie może być poczytywany jako brak spełnienia wymogu wskazania adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze.

Tym samym co się tyczy oświadczeń pod pozycją 7, 12 i 17 tabeli brak kodu miejscowości nie stanowi naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Zwłaszcza w sytuacji, gdy na rzeczonych oświadczeniach widnieją kody pocztowe miejscowości, w której znajdują się urządzenia grzewcze tj. miasta L. w postaci przystawionej pieczątki firmowej nabywcy oleju jednakże nie w rubryce do tego przeznaczonej. Już sam fakt umiejscowienia takiej informacji w innym miejscu oświadczenia nie może być poczytywane jako błąd formalny oświadczenia. Nabywca ma wykazać informacje wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. a sposób w jaki to zrobi (w braku urzędowego formularza) nie ma znaczenia dla oceny jego treści. Co więcej podanie nazwy ulicy i numeru wraz z nazwą miejscowości jest wystarczającym dla spełnienia przesłanki wykazania adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Znajomość kodów pocztowych należy traktować w kategoriach faktów powszechnie znanych tym bardziej, że na stronie internetowej http://kody.poczta-polska.pl/ znajduje się wyszukiwarka kodów pocztowych zaś organy podatkowe w swej codziennej pracy powinny mieć wiedzę w tym zakresie.

Dokonując zaś analizy oświadczeń pod pozycją 3, 5, 6 i 9 jako miejsce, gdzie znajduje się urządzenie wskazano na Szkołę w S. Faktycznie jest to wskazanie na tyle nieprecyzyjne, że nie wiadomo o jaką w istocie szkołę chodzi zwłaszcza, że w rzeczonej miejscowości jest kilka szkół różnego typu. Jednakże brak w postaci wykazania w oświadczeniu pod pozycją 5 ilości 2 sztuk urządzeń grzewczych, które dotyczyły tego samego urządzenia nie stanowi o naruszeniu art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Skoro nabywca dysponuje takim samym urządzeniem grzewczym w ilości 2 sztuk to nie ma powodu wpisywania podwójnie tego samego urządzenia do oświadczenia przez nabywcę.

Co się zaś tyczy braku miejsca sporządzenia oświadczenia w oświadczeniach pod pozycjami 6, 8 i 9 tabeli to należy zauważyć, że niewątpliwie skarżąca nie wykazała takiej informacji, co stanowiło naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a.

3.10. Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. oświadczenie powinno być opatrzone czytelnym podpisem nabywcy oleju.

Otóż z akt sprawy wynika, że oświadczenie (pozycja 15 tabeli) podbite było pieczątką zawierającą wskazanie imienia i nazwiska osoby podpisującej oświadczenie, jak też opatrzone parafą tej osoby. Organy podatkowe nie mają również wątpliwości, że osoba ta faktycznie nabyła olej opałowy, co potwierdza sam nabywca. Należy zwrócić uwagę, że wykładnia tego pojęcia powinna być czyniona zważywszy na cel wprowadzenia wspomnianego środka. Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę składającą oświadczenie jest umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. Zatem naniesiona na oświadczenie parafa (nieczytelna, ale złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób) wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko, niewątpliwie wypełnia znamiona pojęcia "czytelny podpis". Co więcej znajdujące się w aktach sprawy dokumenty podpisane własnoręcznie przez nabywcę rzeczonego oświadczenia są mniej czytelne niż rzeczona pieczątka z parafą (karta 320). W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter pisma nie jest w stanie podpisać się czytelnie (co miało miejsce w niniejszej sprawie) jednym z możliwych rozwiązań jest wyrobienie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką firmową jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze.

Przykładem powyższego działania jest również decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w niniejszej sprawie, gdzie osoba upoważniona do podpisania decyzji posłużyła się pieczątką firmową i opatrzyła ją parafą. Wprawdzie przepis art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie posługuje się terminem "czytelny" lecz za to wskazuje na konieczność podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego jako niezbędnego elementu decyzji. Przyjmując za organami podatkowymi pogląd opierający się na nadmiernym formalizmie w takiej sytuacji należałoby uznać, że jedynie własnoręczne umieszczenie podpisu wskazującego na imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe spełniałoby taką przesłankę. Zaś pieczątka z parafą stanowiłaby wadę, która powinna skutkować uchyleniem decyzji jako dotkniętej rażącym brakiem formalnym. Jednak pogląd przesadnie rygorystyczny w kwestii podpisu nie został zaakceptowany w orzecznictwie (por. wyrok SN z dnia 11 października 1996r. sygn. akt III RN 8/96).

Nie ma zatem podstaw aby tak rygorystyczne podejście stosować wobec podatników w zakresie przedmiotowych oświadczeń zwłaszcza, gdy nie ma wątpliwości co do osoby nabywającej rzeczony olej.

3.11. W przedmiocie braku typu lub rodzaju urządzenia grzewczego wskazanych jako braki formalne oświadczeń nabywców na podstawie art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. należy wpierw ustalić zakres znaczeniowy ww. pojęć. W braku ich definicji w samej ustawie należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Skoro typ i rodzaj mają znaczenie tożsame to użycie ich łącznie stwarza niejasność przepisu, która powinna być rozstrzygana na korzyść strony skarżącej.

Z powyższego należy wywodzić, że wzmianki poczynione w oświadczeniach przez nabywców w postaci "Farmer P50", "Dantherm MC 40" (oświadczenie pozycja 17 tabeli); "Kroll V470" (oświadczenia – pozycje 11, 14 tabeli) spełniają wymóg formalny przewidziany w treści ww. przepisów albowiem wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy na ich podstawie można zidentyfikować urządzenie grzewcze. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Mowa tutaj o okolicznościach, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Organy podatkowe nie chcą zauważyć, że powszechnie wiadomo, iż "Dantherm" jest nazwą firmy produkującej kondensacyjne osuszacze powietrza ([...]) i "Dantherm 40" jest niczym innym jak urządzeniem do osuszania powietrza. Zaś Kroll jest producentem urządzeń takich jak nagrzewnice, kotły c.o. ([...]) a "Kroll V470" to grzejnik olejowy. Z kolei "Farmer P50" to nagrzewnica olejowa ([...]). Trudno jest tym samym uznać za prawdziwe twierdzenia organów podatkowych, że uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe oraz logikę nie sposób jest wykazać jakiego rodzaju urządzenia dotyczą te symbole. Należy także zauważyć, że brak jest w przepisach prawa wzoru oświadczenia nabywcy jak to ma miejsce w przypadku innych dokumentów dających prawo do preferencji np. w odniesieniu do oświadczenia o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych – rozporządzenie Ministra z dnia 3 października 2013r. w sprawie wzoru oświadczenia o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych - Dz. U. z 2013r. poz. 1288, w którym to wzorze wyraźnie umieszczono objaśnienia ułatwiające wypełnienie takiego oświadczenia. Użycie tym samym w przepisie art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. zwrotów "typ" i "rodzaj", które mają charakter synonimiczny mogło doprowadzić podatników do przekonania, że wystarczy zidentyfikowanie urządzenia grzewczego aby spełnić wymóg formalny w nich wskazany. Podane zaś informacje służą celowi na jaki wskazuje w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy umożliwiają sprawdzenie, że jest to urządzenie opalane przy użyciu oleju opałowego.

Racje ma jednak organ odwoławczy, że wskazanie jedynie słowa "nagrzewnica" jest niewystarczające dla spełnienia warunku przewidzianego w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. jak to miało miejsce w oświadczeniach pod pozycjami 1, 2, 6, 8, 9 tabeli, albowiem nagrzewnice mają charakter wodny, gazowy, elektryczny i olejowy. Co się tyczy oświadczenia pod poz. 10 tabeli wprawdzie firma Viessmann jest powszechnie znana z produkcji systemów techniki grzewczej, chłodniczej i klimatyzacyjnej – [...], lecz na podstawie informacji "Viessmann trimatik - MC" ciężko jest stwierdzić czy mamy do czynienia z urządzeniem grzewczym albowiem jest to nazwa regulatora [por. http://www.viessmann.com/web/poland/PDF-90.nsf/7a38371490532f7bc125727b002d5e9e/ff63aa3f496ee0cbc1257b48007e2a5b/$FILE/IM%20IS%20Trimatik%20MC%20(08,1995).pdf]. Podobnie w przypadku oświadczenia pod pozycją 16 tabeli, gdzie wskazano nazwę "Buderus". Nie ulega wątpliwości, że Buderus to nazwa producenta urządzeń i systemów grzewczych - [...] lecz nie wiadomo o jakie konkretnie urządzenie chodzi. Stąd też we wskazanych wyżej przypadkach również należy stwierdzić, że nie spełniono wymogu przewidzianego w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

Niezrozumiałym są jednak wywody organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji dotyczące nazw takich jak "nagrzewnica olejowa" i kocioł co olejowy" (s. [...] decyzji) albowiem organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował oświadczeń zawierających takie zapisy jako niespełniających wymogów ustawowych, co zresztą potwierdził sam organ podatkowy drugiej instancji stwierdzając, że zakwestionowano 13 oświadczeń (s. [...] decyzji). Przedstawienie zatem argumentacji prawnej nieadekwatnej do stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. lecz nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.12. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały w odniesieniu do wskazanych wyżej oświadczeń błędnej wykładni art. 89 ust. 6 u.p.a. a w konsekwencji błędnie zastosowały art. 89 ust. 16 u.p.a. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji oświadczenia nabywców oleju spełniają warunki formalne przewidziane w przepisach art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a.

Co się tyczy zaś oświadczeń dotkniętych wadami w postaci braku identyfikacji urządzenia grzewczego czy braku miejsca sporządzenia oświadczenia należy uznać, że nie spełniają one wymogów art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.a. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wymogów wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj.1822 zł/1.000 litrów.

Należy także zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procesowych. Prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie zajętego stanowiska w przedmiocie braków dotyczących identyfikacji urządzenia grzewczego i braku miejsca sporządzenia oświadczenia zawartych w posiadanych przez spółkę oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęcie w ww. zakresie przez organy podatkowe, mimo oświadczeń nabywców złożonych w toku postępowania, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczaniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wynikało z jednoznacznych w tym zakresie regulacji prawnych, a nie z błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaś w zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji zakresie działanie organów podatkowych było wynikiem błędnej wykładni prawa aniżeli błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.13. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa w zw. z art. 205 ppsa oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 461).

3.14. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany do ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.