Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1413/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznał, że stanowisko R. O. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, świadczącym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie marketingu. Obecnie jest w trakcie przekształcenia formy prowadzenia działalności gospodarczej. W docelowej strukturze, usługi z zakresu marketingu będą świadczone przez spółkę komandytową. Komandytariuszem w tej spółce będzie spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). SKA będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku spółki komandytowej. Dokładny procent, udziału SKA w zysku spółki komandytowej nie został określony. Skarżący wskazał, iż zostanie akcjonariuszem w SKA. Ponadto przyszli wspólnicy SKA nie wykluczają, że ze względów biznesowych, w przyszłości dokonają likwidacji SKA.

W okresie likwidacji, likwidator SKA (jej komplementariusz - podmiot inny niż Skarżący) podejmie niezbędne czynności likwidacyjne, tzn. zakończy interesy bieżące spółki, ściągnie wierzytelności, wypełni zobowiązania i upłynni majątek spółki. Po zakończeniu czynności likwidacyjnych, likwidator dokona podziału majątku likwidowanej SKA, wypłacając wspólnikom SKA tzw. dywidendę likwidacyjną.

Skarżący przewiduje, że podział majątku SKA nastąpi z dochowaniem terminu zawartego w z art. 474 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Może się jednak okazać, że zakończenie wszystkich czynności likwidacyjnych (w szczególności zaspokojenie wszystkich wierzycieli SKA) nastąpi wcześniej niż przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Możliwe będzie, że likwidator SKA (czyli jej komplementariusz) dokona wypłaty dywidendy likwidacyjnej na rzecz wspólników, przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji (lecz po spłaceniu wszystkich wierzycieli SKA). Decyzja o terminie wypłaty dywidendy likwidacyjnej zostanie podjęta przez komplementariusza SKA.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy środki otrzymane przez Skarżącego w związku z likwidacją SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego otrzymane środki w związku z likwidacją SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 150 § 1 i art. 462 § 2 Ksh oraz art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") stwierdzając, iż w przypadku likwidacji SKA, otrzymane przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania.

Skarżący odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) z dnia 11 maja 2012 r. dotyczącej zasad opodatkowania dochodów akcjonariuszy, mającej w jego ocenie zastosowanie w przypadku opodatkowania dywidendy likwidacyjnej wypłacanej przez SKA.

Stwierdził, iż skoro wypłata dywidendy likwidacyjnej akcjonariuszom likwidowanej spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu, zasady te również powinny mieć zastosowanie wobec zaliczki na poczet dywidendy.

Reasumując wskazał, iż w razie otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA, po jego stronie nie powstanie z tego tytułu przychód w momencie otrzymania, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe) zlikwidowanej SKA.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując przepisy art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. odwołał się do wykładni celowościowej tych przepisów uznając, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Skarżącego zarówno przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji spółki i wezwaniu wierzycieli, jak i po upływie tego terminu środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem w takiej sytuacji nigdy nie dojdzie do ich podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Organu wyłączenie ww. środków z kategorii przychodów podatkowych sprzeciwiałoby się bowiem ratio legis ww. przepisów u.p.d.o.f., w tym także art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, a także ogólnej zasadzie opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, wynikającej z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów takie rozumieniu ww. przepisów uzasadnia treść uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) dotycząca opodatkowania przychodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów wskazał, iż uwzględnienie zmiany w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA spowodowało powstanie niespójności w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzące do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Organ przytoczył również brzmienie art. 125, art. 126 § 1, art. 150 § 1 art. 462 § 1, art. 474 § 1-4 K.s.h. wskazując, że podział zysku w tym prawo do dywidendy należy podporządkować zasadom wynikającym z powołanych przepisów K.s.h.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego pism urzędowych stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

3. Skarżący niezgadzając się z ww. interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 87 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku likwidacji SKA otrzymane środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f.;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120 i art. 121 § I w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął wykładnię językową przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji błędnie posługując się wykładnią celowościową.

Skarżący przedstawiając brzmienie art. 14 ust. 3 okt 10 u.p.d.o.f. wskazał, iż wykładnia tego przepisu prowadzi do jednoznacznych rezultatów i przepis ten nie różnicuje statusu podatkowego wspólników spółek osobowych, w tym SKA. Odwołując się do dyspozycji tego przepisu stwierdził, iż odmienne traktowanie akcjonariuszy SKA prowadzi do nieuzasadnionego i nierównego traktowania wspólników spółek osobowych.

W ocenie Skarżącego do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji SKA.

Przyjmując zatem wykładnię prezentowaną w interpretacji, środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza w wyniku likwidacji SKA stanowiłyby dla niego przychód podatkowy powodowałoby opodatkowanie majątku likwidowanej spółki a nie przychodu.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

7. W piśmie procesowym z dnia 23 października 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący podtrzymał powyższą argumentację przywołując na tę okoliczność tezy zawarte w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących kwestii przedstawionej we wniosku.

Skarżący podkreślił zasadę prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.2 Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone Skarżącemu środki tzw. dywidenda likwidacyjna w związku z podziałem majątku likwidowanej SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego w razie otrzymania przez niego jako wspólnika SKA środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA, po jego stronie nie powstanie z tego tytułu przychód w momencie otrzymania, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe) zlikwidowanej SKA.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Skarżącego zarówno przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji spółki i wezwaniu wierzycieli, jak i po upływie tego terminu środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem w takiej sytuacji nigdy nie dojdzie do ich podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Organu wyłączenie ww. środków z kategorii przychodów podatkowych sprzeciwiałoby się bowiem ratio legis ww. przepisów u.p.d.o.f., w tym także art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, a także ogólnej zasadzie opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, wynikającej z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 74, poz.397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1), przepisy tej ustawy mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust.3).

Przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. z sposób jednoznaczny wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym spółki niemające osobowości prawnej. Uczynione w przepisie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. zastrzeżenie nie ma zastosowania do spółek utworzonych na podstawie K.s.h. posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Oznacza to, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie, w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim w Kodeksie spółek handlowych Zgodnie z art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH należą: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne.

W polskim systemie prawnym, spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych są spółkami niemającymi osobowości prawnej. Do opodatkowania dochodów tych spółek, stosowanie do przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych nie są więc podatnikami podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1.W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w Kodeksie spółek handlowych, a także spółki cywilnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis powyższy odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji SKA, o której pisze we wniosku Skarżący.

Art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA.

W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej.

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. "Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej."

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączając akcjonariuszy SKA (osoby fizyczne) z grona wspólników uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej, powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Przedmiotem rozpoznawania był zatem zupełnie inny przepis prawa niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sama uchwała dotyczy zaś momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u akcjonariusza SKA, który jest osobą prawną, z tytułu udziału w SKA.

Natomiast zauważyć wypada, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, została podjęta w dniu 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 (czyli po wydaniu zaskarżonej interpretacji). Uwzględnienie stanowiska wyrażonego w ww. uchwale i zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może oczywiście prowadzić, w pewnych określonych sytuacjach (zatrzymanie w SKA zysku) do braku opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) SKA z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji SKA.

Zdaniem Sądu, fakt ten nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f.

Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania akcjonariuszy SKA niż pozostałych wspólników spółek osobowych i komplementariusza SKA i to tylko wówczas, gdy doszło do zatrzymania zysku w SKA. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Podsumowując należy stwierdzić, ze środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji tej spółki nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

8.3. Wydając ponownie interpretację indywidualną w sprawie organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

8.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).