Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 896/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: Naczelnik UCS oraz organ I instancji) decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wymierzył M. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "M." M. G. (dalej jako: Strona oraz Skarżący) karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: A. poza kasynem gry.

2. W dniu [...] sierpnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy oraz organ II instancji) wpłynęło odwołanie od decyzji Naczelnika UCS, w którym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

3. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do problemu intertemporalności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 2094 ze zm., dalej jako: u.g.h.), organ odwoławczy wskazał, że związku z tym, iż w rozpoznawanej sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez Stronę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2017 poz. 88), zastosowanie w sprawie mają przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Dyrektor IAS na podstawie akt sprawy ustalił, że automaty o nazwie: A. użytkowane były w lokalu mieszczącym się przy [...] w Ł., to jest poza kasynem gry. W dniu [...] czerwca 2016 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Ł. przeprowadzili w w/w lokalu kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. W protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdzili, że kontrolowane urządzenia o nazwie A. umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (ocena prawna - punkt 9 protokołu kontroli). Jak wynika z protokołu kontroli kontrolowane urządzenia do gier posiadają wygląd i konstrukcję automatów do gier hazardowych. Wyposażone są w monitory, panel sterowania urządzeniem, kieszeń na wygrane, wrzutnik monet i akceptator banknotów.

W wyniku przeprowadzonego eksperymentu w trybie rzeczywistej gry organ ustalił, że kontrolowane urządzenia: są urządzeniami elektronicznymi; gry na urządzeniach organizowane są w celach komercyjnych (rozpoczęcie gry następuje po wcześniejszym zakredytowaniu urządzeń do gier punktami kredytowymi uzyskanymi za środki pieniężne); gry na urządzeniach mają charakter losowy, o czym świadczy to, że przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanych urządzeniach do gier wymaga wciśnięcia na dolnym monitorze dotykowego pola funkcyjnego "START" wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują; trafienie układu wygrywającego zależy wyłącznie od oprogramowania urządzeń do gier; wynik gry jest nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza.

Jednocześnie organ ustalił, że wyłącznym dysponentem lokalu był Skarżący. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod adresem [...] w Ł. obejmuje: Stację Paliw "L.", Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, Restaurację Z. z częścią hotelową oraz budynek wolnostojący z urządzeniami do gier.

Naczelnik UCS w dniu [...] czerwca 2020 r. włączył w poczet materiału dowodowego m.in. opinię biegłego sądowego dr inż. A. C. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], sporządzonej na potrzeby postępowania karnego, dotyczącej automatów: A. wynika m.in., że gry na badanych automatach są urządzane w celach komercyjnych, są grami komercyjnymi, są grami organizowanymi na urządzeniach komputerowych, są grami w których możliwe jest prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, co stanowi wygraną rzeczową oraz są grami mającymi charakter losowy (automaty w żaden sposób nie umożliwiają przewidzenia przez gracza wyniku uruchomionej gry - przewidzenia układu symboli na zatrzymanych bębnach).

Organ, w wyniku dokonanej analizy protokołu z eksperymentu, w którym utrwalono przebieg gry na urządzeniach, oraz analizy opinii biegłego ustalił, że automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. Rozpoczęcie gry następuje w momencie naciśnięcia pola dotykowego "Start" wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują; trafienie układu wygrywającego zależy wyłącznie od oprogramowania urządzeń do gier. Organ ustalił też, że automaty do gier eksploatowane są bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego, zgodnie z art. 23a ust.1 u.g.h. Organ podkreślił w decyzji, że kontrolowane urządzenia do gier umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Organ ustalił w postepowaniu, że Skarżący zawarł ramową umowę dzierżawy powierzchni lokalu z H. sp. z o.o., w ramach której w lokalu przy [...] w Ł. umożliwił ww. spółce zainstalowanie urządzeń do gier. W myśl § 2 pkt 1 ramowej umowy dzierżawy powierzchni obowiązującej od dnia 1 czerwca 2015 r., wynagrodzenie z tytułu dzierżawy wynosiło 861 zł miesięcznie a czynsz dzierżawny był płatny od chwili rozpoczęcia świadczenia usług rozrywkowych przez dzierżawcę do miesiąca, w którym dzierżawca zakończył ich świadczenie (włącznie). W przypadku zaprzestania usług rozrywkowych obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęło się na nowo świadczenie przedmiotowych usług.

Zgodnie z § 6 przedmiotowej umowy w przypadku włamania lub jakiejkolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. Z list aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] czerwca 2015 r. automat A. został wydany przez ww. firmę do kontrolowanego lokalu w dniu [...] czerwca 2015r., automat M. w dniu [...] września 2015 r. i automat A. w dniu [...] marca 2016 r.

Organ stwierdził, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, w sposób bezsporny ustalono: cechy automatów, losowy charakter urządzanych na nich gier oraz fakt, iż automaty umożliwiały uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Ustalony w postępowaniu podatkowym przebieg gier możliwych do rozegrania na przedmiotowych automatach oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyklucza uznanie automatów za urządzenia nie hazardowe, w których wynik gier zależy od zręczności, zdolności, umiejętności czy wiedzy gracza.

W ocenie Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność m.in. w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy urządzanie gier na automatach dozwolone było wyłącznie w kasynach gry. W jego ocenie treść art. 89 ust. 1 u.g.h. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis nie wprowadza ograniczeń podmiotowych co do kategorii osób (podmiotów) podlegających karze za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, albo gier na automatach poza kasynem gry, gdyż stanowi, że karze pieniężnej podlega "urządzający gry".

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł ramową umowę dzierżawy powierzchni ze Spółką z o.o. H., w ramach której w lokalu przy [...] w Ł. umożliwił ww. spółce zainstalowanie urządzeń do gier. Pomimo treści umowy wskazującej tylko na dzierżawę powierzchni, organ uznał, że Skarżący urządzał gry na automatach hazardowych.

W ramach prowadzonej działalności Strona umożliwiała funkcjonowanie automatów poprzez zapewnienie im odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego, sprawowała stałą opiekę nad ustawionymi w lokalu urządzeniami oraz zobowiązana też była do niezwłocznego powiadamiania właściciela automatów w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Z uwagi na powyższy stan faktyczny i prawny, organ II instancji stwierdził, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej urządzał gry na automatach: A., będących automatami w rozumieniu przepisów u.g.h., poza kasynem gry. Organ podkreślił, że w tym stanie rzeczy ustalony stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że na podstawie tej samej umowy ramowej z dnia [...] czerwca 2015 r. o współpracy z firmą H. sp. z o.o. z siedzibą w B. na dzierżawę powierzchni od Skarżącego przy [...] w Ł., funkcjonariusze celni dwukrotnie stwierdzili urządzanie gier hazardowych na automatach do gry tj. w dniu [...] listopada 2015 r. i [...] maja 2016 r. Przesłuchana w dniu [...] maja 2016 r. kasjerka stacji paliw – M. P. zeznała, że "(...) Wypłaty z tych trzech maszyn do gier dokonuje obsługa stacji paliw. Tak polecił całej obsłudze nasz szef M. G.. (...) Tyle ile punktów wyświetla się na tej maszynie do gier, tyle pieniędzy jest wypłacane i tak np. za 10 punktów kredytowych wypłacam 10 zł. Pozostali pracownicy też tak muszą robić. (...) Pieniądze na wypłaty mam od kierownika J. W.(...)".

Dyrektor IAS zauważył, że automaty będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały wydane do lokalu w dniach [...] czerwca 2015 r., [...] września 2015 r. i [...] marca 2016 r. czyli na długo przed kontrolą w dniu [...] maja 2016 i w dniu [...] czerwca 2016 r. Zatem choć zeznania M. P. przyjęte w trakcie kontroli urządzania gier hazardowych w lokalach przy [...] dotyczą kontroli z dnia [...] maja 2016 r., to są ściśle powiązane z zasadami obsługi automatów działających w trakcie kontroli w innym pomieszczeniu na tej posesji w dniu [...] czerwca 2016 r., wstawionymi na podstawie tej samej umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2015 r.

Dyrektor IAS przypomniał ponadto, że oceną współpracy Skarżącego z firmą H. sp. z o.o. na podstawie umowy ramowej z dnia [...] czerwca 2015 r. zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Bk 168/19 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w CBOSA, https://cbois.nsa.gov.pl/) Sąd oddalił skargę strony uzasadniając, że "(...) Skarżący prawidłowo został uznany za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (...) Skarżący poprzez podległych mu pracowników udostępniał automaty do użytkowania, zapewniał warunki umożliwiające korzystanie z nich, informował o niesprawności urządzeń lub braku gotówki w automatach, miał obowiązek informowania o uszkodzeniach. (...) Ewidentnie zatem Skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry(...). "

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie została ustalona okoliczność mająca podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. fakt, iż użytkowane urządzenia są automatami w rozumieniu u.g.h. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że automaty do gier umożliwiają prowadzenie gier losowych, uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza, gry organizowane są w celach komercyjnych. Dyrektor IAS zaznaczył, że Strona w ramach prowadzonej działalności umożliwiała funkcjonowanie automatów poprzez zapewnienie im odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego, sprawowała stałą opiekę nad ustawionymi w lokalu urządzeniami, otrzymywała z tego tytułu 861 zł - płatne od momentu uruchomienia urządzeń. Zatem opłata czynszowa była uzależniona nie od wynajmowanej powierzchni, a od eksploatacji automatów w danym miesiącu. Ponadto do obowiązków służbowych pracowników stacji benzynowej odwołującego należało m.in. wypłacanie wygranych pieniężnych uzyskiwanych przez graczy na urządzeniach ustawionych w lokalu.

4. Na decyzję Dyrektora IAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając przedmiotową decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisu prawa, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący M. G. urządzał w lokalu pod adresem: [...],gry na automatach A. poza kasynem gry, w sytuacji gdy Skarżący nie jest właścicielem, ani posiadaczem ani nie legitymuje się żadnym innym tytułem prawnym do automatów do gry ujawnionych w dzierżawionej przez niego części nieruchomości, zawarta umowa dzierżawy powodowała oddanie w posiadanie zależne części nieruchomości i w tym zakresie ograniczała prawo własności przysługujące Skarżącemu, a ponadto pozostaje on jedynie właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy [...] i prowadzi na niej działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, co nie może uzasadniać uznania, że urządzał on gry hazardowe,

2) naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące wyciągnięciem nielogicznych i sprzecznych ze stanem faktycznym wniosków, a to poprzez:

a) przyjęcie, że skoro Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości Ł. przy [...] i na tej nieruchomości znajdowały się automaty do gier, to M. G. pozostaje ich właścicielem, a co za tym idzie ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier poza kasynem, w sytuacji, gdy zawarł on z właścicielem urządzeń umowę dzierżawy części nieruchomości, a więc w posiadanie zależne, przez co de facto pozbawił się praw do ingerencji w tę część nieruchomości,

b) przyjęcie, że odpowiedzialność za naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obciąża każdy podmiot, który angażuje się w udostępnianie automatów do gier, w sytuacji, gdy Skarżący nie udostępniał automatów jako takich, a jedynie wydzierżawił część stanowiącej jego własność nieruchomości właścicielowi urządzeń, który na tejże części umieścił automaty i był ich wyłącznym dysponentem,

c) przyjęcie, że Skarżący współpracował z H. sp. z o. o., a wyrazem tej współpracy był podział obowiązków oraz wzajemne informowanie stron o wszelkich okolicznościach wpływających negatywnie na fakt urządzania gier, w sytuacji, gdy obowiązki informacyjne wynikające z zawartej umowy dzierżawy pozostają standardowe i adekwatne do tego typu umów,

d) przyjęcie, że zawarta przez strony umowa nie była umową dzierżawy, co stanowi przejaw przekroczenia przez Organ zasad postępowania dowodowego, bowiem organy administracji podatkowej nie mają kompetencji do samodzielnej wykładni umów zawieranych przez podatników, a jeśli takiej wykładni się podejmują to winna być ona przeprowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z kodeksu cywilnego,

e) przyjęcie, że do obsługi konieczne było angażowanie pracowników Skarżącego, w sytuacji, gdy z opinii biegłego z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów techniki komputerowej wprost wynika, że urządzenia te były wyposażone w hoppery, a więc przystosowane do samodzielnego realizowania wypłat i nie wymagające żadnej ingerencji pracowników Skarżącego,

3) naruszenie przepisu prawa, a mianowicie art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o włączeniu do akt postępowania kopii protokołu przesłuchania M. P. z dnia [...] maja 2016 r. przy jednoczesnym powoływaniu się na zeznania tego świadka w treści uzasadnienia decyzji, a ponadto treść zeznań zacytowanych przez Organ w uzasadnieniu dotyczy innego postępowania kontrolnego, prowadzonego pod sygn. [...], w którym to postępowaniu badano zupełnie inne niż w niniejszym automaty,

4) naruszenie przepisu prawa, a mianowicie art. 210 § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się do zeznań świadka J. W., ani nie dokonanie oceny ich przydatności w postępowaniu, w sytuacji gdy organ ma obowiązek odnieść się do każdego z dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności wskazać na dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez organ II instancji i decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenie postępowania,

Ponadto Strona wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez Dyrektora IAS, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez organ odwoławczy wniósł o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji przez Sąd.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS ocenił zarzuty sformułowane w skardze jako niezasadne oraz podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie procesowym zatytułowanym "Replika na odpowiedź na skargę" Skarżący podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skardze i ponownie i wniósł o jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji wydanej przez organ II instancji i decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu pisma procesowego podniósł, iż w treści odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS właściwie powielił stanowisko prezentowane w decyzji oraz decyzji Naczelnika UCS. Zarzucił brak pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego oraz w szczególności ustosunkowania się do zarzutów podnoszonych w treści skargi. Skarżący zaznaczył, że odpowiedź na skargę obszernie przytacza przepisy obowiązującego prawa wraz z ich kategoryczną interpretacją wyłącznie na niekorzyść Skarżącego.

Argumentuje, że organ skoncentrował się w dużej mierze na analizie samych automatów do gry, w szczególności czy są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi prowadzenie komercyjnych gier losowych, a co istotne - fakt ten w żadnym zakresie nie był kwestionowany przez Skarżącego. Dalej Skarżący przypomniał najważniejsze z podnoszonych zarzutów. Podkreślił też, że istotą niniejszej sprawy pozostaje ustalenie, czy Skarżący był podmiotem urządzającym gry hazardowe. Odnosząc się do kwestii uznania go przez organy podatkowe go za "urządzającego gry" przypomina podnoszony w skardze zarzut, że w niniejszej sprawie Skarżący wyłącznie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automat do gier bez dokonywania żadnych innych czynności, tym samym nie można uznać go za podmiot urządzający gry. W jego ocenie organy bezpodstawnie kwestionują ważność umowy dzierżawy zawartej przez strony oraz dokonują jej dowolnej wykładni. Ponadto zawarta przez strony umowa najmu nie wskazywała na obowiązek Skarżącego do jakiejkolwiek ingerencji w automaty. Nie zobowiązywała go również do uzupełniania środków płatniczych w automatach, ani wypłat wygranych.

Zdaniem Skarżącego w niniejszym postępowaniu organy przyjęły wyłącznie niekorzystną wobec niego interpretację zarówno przepisów prawa, jak i okoliczności faktycznych sprawy. Prezentowana definicja podmiotu urządzającego gry pozostaje zbyt szeroka, pozwalająca na zakwalifikowanie właściwie każdego podmiotu jako urządzającego gry. Również zastosowanie przez organy zasad postępowania, w szczególności dowodowego, budzi jego wątpliwości, po pierwsze poprzez usprawiedliwianie braku postanowienia dowodowego "przeoczeniem", po drugie zaś posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, dotyczących innych automatów, eksploatowanych w innym czasie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja dotycząca wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Główny przedmiot sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

5. Odnosząc się do kwestii intertemporalności przepisów u.g.h. Sąd zgadza się z organem, iż w przedmiotowej sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez Stronę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2017 poz. 88), a zatem zastosowanie w sprawie mają przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. przed wprowadzoną zmianą przepisów. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Jak bowiem trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2020 r., II GSK 1092/18: "Przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu."

6. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa należy przyjąć, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

7. Podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół kontroli z dnia [...] czerwca 2016 r., zeznania pracownicy stacji paliw M. P., protokół z eksperymentu, w którym utrwalono przebieg gry na urządzeniach oraz opinia biegłego sądowego dr inż. A. C. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...].

Sąd przychyla się do stanowiska organu, który na podstawie ww. dowodów oraz prawidłowo dokonanej wykładni ustawowego pojęcia "charakteru losowego" z art. 2 ust. 5 u.g.h. stwierdził, że w sposób bezsporny ustalono cechy automatów, losowy charakter urządzanych na nich gier oraz fakt, iż automaty umożliwiały uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Ustalony w postępowaniu podatkowym przebieg gier możliwych do rozegrania na przedmiotowych automatach oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyklucza uznanie automatów za urządzenia niehazardowe, w których wynik gier zależy od zręczności, zdolności, umiejętności czy wiedzy gracza. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez Skarżącego ujawniła eksploatację automatów do gier, której charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h.

8. Na wstępnie odnieść się należy do głównego zarzutu skargi. Skarżący podnosi, że nieuprawnione jest uznanie go za podmiot "urządzający gry" na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie jest on właścicielem, posiadaczem oraz nie legitymuje się żadnym innym tytułem prawnym do automatów do gry ujawnionych w dzierżawionej przez niego części nieruchomości, a ponadto zawarta umowa dzierżawy powodowała oddanie w posiadanie zależne części nieruchomości i w tym zakresie ograniczała prawo własności przysługujące Skarżącemu. Pozostaje on jedynie właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy [...] i prowadzi na niej działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, co nie może uzasadniać uznania, że urządzał on gry hazardowe.

Zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Problemem prawidłowości uznania podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię osobie trzeciej na potrzeby organizowania przez tę osobę gry na automatach zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., II GSK 1708/18; z dnia 20 listopada 2020 r., II GSK 4086/17, z dnia 26 listopada 2020 r., II GSK 4372/17, z dnia 3 grudnia 2020 r. II GSK 749/20, z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 369/18 oraz II GSK 403/18 czy też z dnia 20 października 2020 r., II GSK 4058/17.

W ostatnim z ww. orzeczeń NSA stwierdził, że jakkolwiek ustawa o grach hazardowych - w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować (jakąś imprezę), jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urządzic;2533410.html.)

Dalej NSA wyjaśnia, że "urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również - a trzeba to podkreślić - "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry.

Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 403/18, NSA stwierdził , że "urządzającym grę" jest podmiot, który aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Przytoczyć też trzeba stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r., II GSK 4372/17, iż "podmiot realizujący (wykonujący) te działania (związane z urządzeniem gier – dop. Sądu) może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., przy czym nie musi wykonywać wszystkich tych czynności; wystarczy, że wykonuje tylko niektóre z nich. Dodatkową okolicznością przemawiającą za przypisaniem takiemu podmiotowi statusu "urządzającego gry" jest powiązanie korzyści finansowych tego podmiotu z eksploatacją automatów, a nie tylko z ich umiejscowieniem w lokalu."

9. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegało to na tym, że strona skarżąca udostępniając (wydzierżawiając) spółce H., na podstawie zawartej ramowej umowy dzierżawy, część lokalu w części restauracyjnej, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą w celu ulokowania i zainstalowania w nim automatów do gier hazardowych, udostępniała je tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym, a taki był - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - cel podejmowanego przez nią działania, a to zważywszy na to, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, należący do Skarżacego lokal był lokalem ogólnodostępnym.

Za nie bez znaczenia z punktu widzenia zasadności przedstawionych wniosków trzeba uznać również to, że postanowienia umowy dzierżawy dowodzą, iż korzyści z ich zawarcia bezpośrednio związane były z funkcjonowaniem automatów do gier. Jak bowiem stanowi § 2 pkt 1 ramowej umowy dzierżawy powierzchni obowiązującej od dnia 1 czerwca 2015 r., wynagrodzenie z tytułu dzierżawy wynosiło 861 zł miesięcznie za czynsz dzierżawny, a płatny był od chwili rozpoczęcia świadczenia usług rozrywkowych przez dzierżawcę do miesiąca, w którym dzierżawca zakończył ich świadczenie (włącznie). W przypadku zaprzestania usług rozrywkowych obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się w miesiącu, w którym rozpoczęło się na nowo świadczenie przedmiotowych usług. Zgodnie z § 6 przedmiotowej umowy w przypadku włamania lub jakiejkolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić dzierżawcę.

Wbrew ocenie autora skargi tut. Sąd stwierdza, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika nie tylko, że celem Skarżącego było wynajęcie powierzchni lokalu, ale także, że to Skarżący stworzył uczestnikom gier odpowiednie warunki do przeprowadzania gier na automatach - umożliwił zainstalowanie automatów spółce H., zapewniał dostęp do energii elektrycznej zasilającej automaty, zapewniał dostęp do urządzenia osobom chętnym do przeprowadzenia gier, sprawował nadzór nad urządzeniami i ich prawidłową eksploatacją. Zobowiązał się też do niezwłocznego powiadamiania właściciela automatów w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Przyjął więc na siebie pewne obowiązki, a przy tym miał świadomość komercyjnego charakteru gier na automacie. Okoliczności te uzasadniają tezę, że aktywność Skarżącego nie ograniczała się wyłącznie do obowiązków wynikających z klasycznej umowy dzierżawy. Co istotne, z treści umowy wynika, że zapłata czynszu dotyczyła tylko tych okresów, kiedy urządzenia były eksploatowane, tj. kiedy świadczone były "usługi rozrywkowe". Oznacza to, że korzyść finansowa jaką osiągał Skarżący wynikała nie z samego udostępnienia powierzchni pod automaty w formie dzierżawy– jak twierdzi autor skargi, lecz z eksploatacji tych automatów przez spółkę H., a więc z czerpaniem pożytków z działalności polegającej na organizowaniu gier. Wskazuje na to jednoznacznie przytoczony już § 2 pkt 1 ramowej umowy dzierżawy. W przypadku zaprzestania usług rozrywkowych obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się w miesiącu, w którym rozpoczęło się na nowo świadczenie przedmiotowych usług. A zatem obowiązek zapłaty czynszu był ściśle związany z działaniem automatów do gier.

Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że celem wymienionej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym Skarżący - jak prawidłowo uznał organ podatkowy - stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

10. Biorąc pod uwagę przedstawione poglądy NSA w zakresie przesłanek niezbędnych do uznania osoby za "urządzającego gry", które Sąd uznaje za własne, nie sposób jest twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie niezasadnie doszło do przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także, że niezasadnie nałożono na nią karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem, skoro w świetle przedstawionych argumentów nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że strona skarżąca powinna być - i zasadnie za taką została uznana - adresatem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli w rozpatrywanej sprawie. Skarżący był podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z perspektywy wskazanych judykatów, a zwłaszcza wyroku z dnia 26 listopada 2020 r., II GSK 4372/17 oraz z dnia 20 października 2020 r., II GSK 4058/17, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż zastosowana przez organ definicja "urządzającego gry" wskazuje na nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię i skutkuje możliwością ustalenia odpowiedzialności podmiotu, niezależnie od stopnia zaangażowania czy w ogóle świadomości działania w sposób sprzeczny z ustawą. "Urządzający gry" nie musi wykonywać wszystkich czynności objętych zakresem owego pojęcia. Poza tym za "urządzanie gry" należy uznać również stwarzanie odpowiednich warunków innemu podmiotowi uczestniczącemu w nielegalnym procederze, np. poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry.

Nie bez znaczenia pozostaje również rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 168/19, w którym sąd oceniał współpracę Skarżącego z firmą H. na podstawie umowy ramowej z dnia [...] czerwca 2015 r. Wyrokiem tym WSA oddalił skargę Skarżącego uzasadniając, że "(...)skarżący prawidłowo został uznany za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (...) skarżący poprzez podległych mu pracowników udostępniał automaty do użytkowania, zapewniał warunki umożliwiające korzystanie z nich, informował o niesprawności urządzeń lub braku gotówki w automatach, miał obowiązek informowania o uszkodzeniach. (...) Ewidentnie zatem Skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry(...)."

11. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o włączeniu do akt postępowania kopii protokołu przesłuchania M. P. z dnia [...] maja 2016 r., przy jednoczesnym powoływaniu się na zeznania tego świadka w treści uzasadnienia decyzji. Zgodzić się należy z autorem skargi, iż niezwykle istotne jest określenie dowodów, które organ podatkowy może wykorzystać w ramach prowadzonego postępowania i formy procesowej ich "włączenia" do sprawy podatkowej prowadzonej wobec określonej strony. W o.p. uregulowano problematykę dowodów w postępowaniu podatkowym. W przepisach tych tylko dwukrotnie ustawodawca wymienia postanowienie jako formę procesową przeprowadzenia dowodu, tj. w art. 182 § 4 o.p. (dotyczącego żądania udzielenia informacji z instytucji finansowych, które przybiera formę postanowienia) oraz w art. 187 § 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Drugi ze wskazanych przepisów dotyczy zatem przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy, a wynika z niego, że obowiązek wydania postanowienia dotyczy tak przeprowadzenia dowodu, jak i zmiany, uzupełnienia lub uchylenia czynności procesowej organu. Podstawowe znaczenie dla uznania co może stanowić materiał dowodowy mają przepis art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Zgodnie z pierwszym z nich jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyliczenie egzemplifikacyjne zawiera drugi z tych przepisów, stosownie do którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisów tych, a zwłaszcza z art. 181 o.p. wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. zeznania świadków) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy w danej sprawie. Z kolei wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć (czyli "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego, która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 o.p.

Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko to jest jednolicie wyrażane i akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., I FSK 215/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r., I SA/Gl 1016/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., I SA/Kr 83/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 r., I SA/Łd 224/08). Ponadto w formie postanowienia powinien zostać także rozstrzygany wniosek strony o przeprowadzenie określonego dowodu. W przypadku zatem materiału dowodowego z innego postępowania istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 o.p., co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ podatkowy zasadnie zatem oparł swoje rozstrzygnięcie również na dowodzie z zeznań M. P., przesłuchanej w dniu [...] maja 2016 r.

12. Przechodząc natomiast do kwestii nieodniesienia się do zeznań świadka J. W. z [...] czerwca 2016 r. ani niedokonanie oceny ich przydatności w postępowaniu, które doprowadziło do braku zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zupełny (naruszenie art. 210 § 4 o.p.), Sąd zgadza się z zarzutem autora skargi, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, dlaczego nie skorzystał z dowodu z zeznań ww. świadka ani też czy uznał je za wiarygodne czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji musi zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonanie takiej oceny poza wydaną decyzją, np. w odpowiedzi na odwołanie należy uznać za naruszenie art. 210 § 4 o.p.

W przedmiotowej sprawie wskazany błąd proceduralny nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a to z uwagi na fakt, iż w ocenie Sądu zeznania J. W. są irrelewantne dla ustalenia czy Skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu u.g.h. Wypłata wygranej bądź to przez pracowników stacji bądź też w sposób automatyczny przez urządzenie (przy użyciu wbudowanego hoppera) nie ma w okolicznościach niniejszej sprawy istotnego znaczenia dla ustalenia, czy Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Sąd doszedł do wniosku, że nawet gdyby przyjąć, iż wypłaty pieniędzy były zawsze w całości automatycznie dokonywane przez hoppery, a więc że pracownicy Skarżącego w żaden sposób nie uczestniczyli w tym procesie, to i tak nie zmieniłoby to poczynionych ustaleń, iż Skarżący był w przedmiotowej sprawie "urządzającym gry" w rozumieniu u.g.h. Na urządzanie gier przez stronę skarżącą wskazują pozostałe okoliczności ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu, co zostało już wykazane w niniejszym uzasadnieniu.

Niezależnie od powyższej oceny, zdaniem składu orzekającego nie jest prawdopodobne, aby na podstawie tej samej umowy dzierżawy i w analogicznych okolicznościach Skarżący oraz spółka H. ustaliły inne zasady wypłaty wygranych co do automatów umieszczonych w kontenerach, a inne co do automatów zlokalizowanych w restauracji. Ponadto okoliczność polegająca na wypłacie pieniędzy w zamian za wygrane punkty kredytowe przez obsługę stacji paliw nie stoi w sprzeczności z faktem, iż kontrolowane automaty do gier wyposażone były w tzw. hoppery, czyli urządzenie niezbędne do automatycznego wypłacania wygranych pieniężnych. Nie jest bowiem wykluczone, że np. w sytuacji braku monet w hopperze lub wysokiej kwoty wygranej możliwe było wypłacenie nagrody przez "osobową" obsługę automatu na podstawie uzyskanych przez gracza punktów, co jednak – jak już podkreślono – pozostaje w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bez znaczenia dla wyniku sprawy.

13. Poza wskazanym uchybieniem art. 210 § 4 o.p., które jednak – jak już wspomniano - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. Przedstawione w postępowaniu sądowym przez Skarżącego zarzuty nie prowadzą w ocenie Sądu do skutecznego podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności dokonanej przez organy obu instancji oceny dowodów.

W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p.

12. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.