Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 672/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 137 par. 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188,art. 191, art. 194 par. 1 i 2, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4, 6 i par. 4, art. 240 par. 1 pkt
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 27 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa (sprawozdawca), sędzia del.SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") w decyzji z [...] października 2014r. określił Skarżącej – A. W., która prowadziła w 2008r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej W. Spółka jawna w S. [...] (zwana dalej: "Spółką"), posiadając jako wspólnik 50% udziałów (pozostałe 50% udziałów należało do jej męża S.) - podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2008r. w wysokości 446.255 zł.

DUKS wskazał, że przedmiotem działalności Spółki była działalność handlowa związana ze skupem świeżych owoców, sprzedażą hurtową owoców schłodzonych i mrożonych oraz świadczeniem usług składowania mrożonek. Skarżąca zaniżyła zadeklarowane zobowiązanie podatkowe o 158.414 zł w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki na 1.667.519,60 zł, w związku z fakturami wystawionymi VAT RR na rzecz: H. S. (szwagra męża Skarżącej) – na łącznie netto 738.159,80 zł, D. B. (siostry Skarżącej) – na łącznie netto 417.846,60 zł i A. B. (brata Skarżącej) – na łącznie netto 511.513,20 zł. Spółka zaksięgowała wydatki z ww. faktur w koszty podatkowe działalności prowadzonej w 2008r., ale zdaniem DUKS nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoby wskazane na tych fakturach nie dysponowały wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców, a analiza operacji dokonanych na rachunkach bankowych tych osób wykazała, że środki pieniężne wpływające na konta bankowe ww. osób były przelewane na konta współwłaścicieli Spółki – na rzecz Skarżącej i jej męża, który był pełnomocnikiem ww. osób do ww. rachunków bankowych. Skoro wydatki udokumentowane ww. fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w badanym okresie.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zawyżono, gdy koszt zakupu owoców poniesiono, 2) art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalonego stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia, które nie spełnia wymogów ustawowych, jak też bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p.

Zdaniem Strony uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i nie do końca jasne, gdyż DUKS przedstawił okoliczności i wybrane dowody, z których nie wyprowadził wniosków. Skoro uzyskanie przychodu ze sprzedaży nie jest sporne, bezkosztowe generowanie przychodu z takiego rodzaju działalności jest trudne do wyobrażenia. Na DUKS spoczywał ponadto obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez Stronę związanych z wykonaniem sprzedaży owoców. Nie uzasadniono też odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, a decyzja DUKS jest chaotyczna, w wielu miejscach sprzeczna i niejasna, negując swoją treścią art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (np. co do faktur wystawionych H. S., gdyż okoliczności i dowodów nie oceniono). DUKS w trakcie postępowania nie pytał Strony i nie wyjaśniał z nią wielkości ubytków naturalnych od momentu skupu, aż do zamrożenia i sprzedaży, czy też ubytków w stanie magazynowym, które wynikają z reklamacji odbiorców niektórych towarów, związanych ze zbyt niską jakością owoców.

Strona wniosła też o przesłuchanie na okoliczność ubytków towarów handlowych P. K. - kierownika produkcji w Spółce, wskazując na spory sądowe prowadzone z dostawcami reklamowanych owoców, którzy odmówili zapłaty za wadliwy towar, bo badania wykazały zawyżoną zawartość pestycydów. Podkreśliła też, że brak dania wiary zeznaniom świadków, co do zawartych umów dzierżawy, stanowiło dowolną ocenę i naruszało prawo i zasady logicznego rozumowania, wynikało także z wybiórczej analizy materiału dowodowego. Ocena zeznań świadków stanowiących rodzinę podatnika też narusza prawo i zasadę swobodnej oceny dowodów. Argumentacja DUKS, co do braku w tytułach przelewów szczegółowego opisu, nie pozwala na przyjęcie, że przelewane środki nie stanowiły zapłaty za czynsz dzierżawny. Zdaniem strony błędnie wyliczono też potencjalne możliwości produkcyjnych kontrahentów, którzy prowadzili plantacje stosując intensywne nawożenie, co pozwalało uzyskiwać wyższe, niż średnie plony z hektara. Nie mogło być zatem mowy o normach przeciętnych czy średnich. Nieuprawnione było też uznanie przez DUKS za niewiarygodne zeznań świadków w przedmiocie upraw współrzędnych. W tym zakresie należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, gdyż potrzebne były wiadomości specjalne. Strona zakwestionowała też wartość dowodową fotografii z google.maps, które nie stanowią zdjęć nieruchomości, wskazując, iż nie jest znane miejsce wykonania tych dowodów.

Strona wniosła, gdyby organ odwoławczy uznał, że nie udowodniła faktu poniesienia kosztu o przeprowadzenie dowodów: a) z syna Skarżących – M. oraz L. W. na okoliczność sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych (zwana dalej: "ANR") w ramach nadzoru właścicielskiego, w szczególności na okoliczność braku wizji lokalnej wszystkich działek wymienionych w protokole kontroli; b) przesłuchania pracowników ANR, którzy przeprowadzali, w ramach nadzoru właścicielskiego, kontrole umów dzierżawy, na okoliczność sposobu przeprowadzania kontroli i czy na działkach objętych umową dzierżawy była dokonywana wizja lokalna; c) dołączenia do akt sprawy pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (zwana dalej: "ARMR") z 17.12.2013r.; d) skierowania do ARMR pytań dotyczących kwestii istnienia bądź nieistnienia upraw współrzędnych; f) przesłuchania K. P. na okoliczność istnienia upraw współrzędnych w ilościach i na obszarach, które pozwalały wyprodukować owoce w spornych ilościach.

3. Skarżąca w piśmie z 15 grudnia 2014r. wniosła o przeprowadzenie dowodów: a) z opinii biegłego rewidenta W. S., co do zużycia materiałów w Spółce, na okoliczność błędów rachunkowych zawartych w decyzji DUKS, co do ilości kupionych przez Spółkę owoców w 2009r. w porównaniu z danymi wynikającymi z ewidencji Spółki oraz niezasadność zarzutu niewłaściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej; b) z oględzin magazynów Spółki, w celu ustalenia aktualnych stanów magazynowych oraz z ksiąg i dokumentów księgowych Spółki za lata 2008-2014 (w szczególności corocznie dokonywanych spisów z natury, niekwestionowanej ewidencji sprzedaży), na okoliczność ustalenia istnienia owoców w 2009r. w ilościach wynikających z ewidencji i niezasadności twierdzeń DUKS o pustych fakturach, bo skoro DUKS nie kwestionuje ewidencji sprzedaży, a jedynie ewidencję zakupu i bierze pod uwagę zapisy w księgach rachunkowych i dokonywane corocznie spisy z natury i aktualny stan magazynu, stwierdzić należy, że kupiono towary w ilościach wynikających z zapisów księgowych i niezasadne było kwestionowanie niektórych faktur zakupu; c) w razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących ilości sprzedanych owoców w poszczególnych latach, przeprowadzenie w tym zakresie właściwych postępowań u odbiorców owoców Spółki.

Strona podniosła, że Spółka zleciła analizę dokumentów źródłowych od 2008r. do X.2014r. biegłemu rewidentowi w celu udowodnienia strony kosztowej działalności i wadliwości decyzji DUKS. Porównując dane liczbowe z opinii biegłego, decyzja DUKS zawiera oczywiste błędy rachunkowe, wpływające w sposób istotny na jej treść. Zdaniem biegłego księgi rachunkowe Spółki w zakresie gospodarki magazynowej były prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, przyjętą polityką rachunkowości i akceptowanymi powszechnie zasadami rachunkowości. Aktualny stan magazynu i bezsporne wartości sprzedaży wskazują na nieczytelność i wewnętrzne sprzeczności w ww. decyzji i brak zaufania do DUKS.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zarzuty odwołania są bezzasadne. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów i możliwości ich oszacowania, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i sporną okoliczność czy do ww. koszów można zaliczyć wydatki udokumentowane fakturami VAT RR, które zakwestionował DUKS, wskazując, że osoby, na rzecz który wystawiono ww. faktury (H. S., D. i A. B.) były spokrewnione/spowinowacone ze wspólnikami Spółki i nie dysponowały wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Środki pieniężne przekazywane przez Spółkę na rachunki bankowe ww. osób tytułem zapłaty za sporne faktury były w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym powrotnie przelewane na konta współwłaścicieli Spółki: Skarżącą lub jej męża, a osobą zlecającą ich realizację był mąż Skarżącej - pełnomocnik ustanowiony przez ww. kontrahentów do rachunków bankowych (pismo Banku P. S.A. z 9 maja 2013r.).

Spółka od 28 czerwca do 25 października 2008r. wystawiła na rzecz ww. szwagra męża Skarżącej 31 faktur (opisane na s. 3-4 ww. decyzji DUKS) na zakup 217 ton owoców miękkich (truskawki, czarne porzeczki i maliny) za netto 738.159.80 zł i zawarła z nim dwie umowy kontraktacji dotyczące dostawy z lat 2008-2013: z [..] kwietnia 2008r. nr [...] – na 5 ton truskawek z 0,3 ha upraw i 8 ton maliny z 0.5 ha upraw i z [...] maja 2008r. nr [...] na 81 ton truskawek, 100 ton porzeczki czarnej i 65,5 ton maliny - bez konkretnego wskazania powierzchni upraw i ceny za kilogram owoców (k. 467-470 akt administracyjnych). Umowy te różniły się od siebie ilością owoców i terminem płatności, pierwsza określała 30-dniowy termin płatności, druga 10-miesięczny. Na podstawie analizy rachunków bankowych Spółki w B. S.A. i Banku H. S.A. ustalono, iż Spółka zapłaty za faktury w całości dokonała na rachunek bankowy szwagra męża Skarżącej w Banku P. S.A. O/P. - łącznie 782.449,38 zł: 5 sierpnia 2008r. (4 przelewy na 283.338 zł), 28 października 2008r. (2 przelewy na 273.357,46 zł), 4 listopada 2008r. (2 przelewy na 127.731,69 zł); 20 listopada 2008r. na 98.022,23 zł. Mąż Skarżącej tytułem zasilenia konta lub zwykłego przelewu z rachunku szwagra przekazał na swój rachunek osobisty 8 sierpnia 2008r. - 283.500 zł, na wspólny rachunek małżonków W.: 29 października 2008r. - 273.000 zł, 6 listopada 2008r. - 128.100 zł i 20 listopada 2008r. - 98.000 zł. Mąż Skarżącej na konta osobiste: swoje i Skarżącej w 2008r. przelał 782.600 zł - kwotę wyższą od wartości wynikającej z ww. 31 faktur. Na podstawie dokumentacji księgowej Spółki ustalono, że wartości netto z ww. faktur Spółka zaliczyła do kosztów działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów - na koncie 300 "Materiały", a następnie przeksięgowano 31 grudnia 2008r. na konto 400-1 "Zużycie materiałów" (PK nr 1/400).

Spółka ponadto w 2008r. wystawiła 4 faktury VAT RR (wymienione na s. 9 decyzji DUKS) na siostrę męża Skarżącej – M. S. za nabycie 40 ton owoców miękkich (truskawki, czarnej porzeczki, maliny) na łącznie 87.775,80 zł, w związku z umową kontraktacji z [...] czerwca 2008r. (k. 471-472 akt administracyjnych) na dostawy w latach 2008-2013: 0,9 ton truskawki (pow. upraw 0,2 ha), 7 ton porzeczki kolorowej (pow. upraw 0,7 ha), 23 tony porzeczki czarnej (pow. upraw 2,5 ha) i 5 ton maliny (pow. upraw 0,8 ha). Spółka zapłaty za ww. faktury dokonała: 11 lipca 2008r., 29 sierpnia 2008r., 13 i 23 października 2008r. na rachunek bankowy w Banku P., do którego męża Skarżącej nie ustanowiono pełnomocnikiem. DUKS nie stwierdził przelewów powrotnych na konta Skarżącej i jej męża z tytułu ww. faktur, więc wydatki te nie były kwestionowane DUKS na tej podstawie ustalił, że małżonkowie S. w 2008r. wyprodukowali i sprzedali na rzecz Spółki ponad 257 ton owoców, ale zebrany materiał dowodowy przeczy temu, że szwagier męża Skarżącej dysponował odpowiednią powierzchnią gruntów niezbędnych do wyprodukowania zafakturowanej na ww. 31 fakturach ilości ww. owoców. Państwo S. w 2008r. posiadali łącznie 21,75 ha użytków rolnych. Z pism: Wójta Gminy K. z 17 lutego 2014r. i Wójta Gminy K. z 6 lutego 2014r. wynika, że szwagier męża Skarżącej (k. 709 i 708 akt administracyjnych) posiadał gospodarstwo rolne na terenie gminy K. o pow. 8.1984 ha użytków rolnych i na terenie gminy K. o pow. 2.41 ha użytków rolnych. Jego żona posiadała zaś użytki rolne o pow. 2,39 ha w C. (pismo Urzędu Gminy W. z 6 lutego 2014r. (k. 707 akt administracyjnych), a na podstawie umowy dzierżawy z M. W. (zwany dalej: "bratem męża Skarżącej") z 30 marca 2006r. dzierżawiła działki gruntów ornych w J. o pow. 8.76 ha (w tym 0.83 ha działki nr [...]; 3,14 ha działki nr [...]; 4,79 ha działki nr [...]). Okoliczność tą potwierdziła ARMR [...] Oddział Regionalny w pismach z 16 grudnia 2013r. i z 17 marca 2014r., wskazując, że małżonkowie S. składali wnioski o przyznanie płatności obszarowych na 2008r.

Zdaniem DIS powyższe dane pozwoliły na określenie rodzaju i wielkości upraw prowadzonych przez małżonków S. na ww. działkach, a dowody te w powiązaniu ze średnią wydajnością upraw owoców, uzyskiwaną w 2008r. z 1 ha, ustaloną na podstawie danych statystycznych z województwa lubelskiego, przekazanych przez Urząd Statystyczny w L. (pismo z 4 lutego 2014r. – k. 706 akt administracyjnych) i [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. (pismo z 12 lipca 2013r. – k. 931 akt administracyjnych) dało podstawę do uznania, że powierzchnia gruntów przeznaczona w 2008r. pod uprawę owoców miękkich przez ww. osoby pozwalała na wyprodukowanie owoców, zafakturowanych przez Spółkę jedynie 4 fakturami VAT RR wystawionymi na rzecz siostry męża Skarżącej. DIS wskazał, że przy wyliczeniu przybliżonej wydajności upraw małżeństwa S. za 2008r. brał pod uwagę deklarację z wniosków o ww. płatności i dane statystyczne:

- pod uprawę maliny zgłoszono 0,69 ha (z czego 0.5 ha zadeklarował szwagier męża Skarżącej i 0,19 ha jego żona), co przy przyjęciu średniej statystycznej wydajności w województwie l. 4,6 tony/ha daje możliwe do uzyskania plonu maliny - 3,17 ton (Spółka zafakturowała - 70,2 ton, z czego na siostrę męża Skarżącej - 5,2 tony),

- pod uprawę truskawki szwagier męża Skarżącej zgłosił 0,30 ha, co przy przyjęciu średniej statystycznej wydajności w województwie l. 4,5 t/ha daje możliwe do uzyskania plonu truskawki - 1,35 tony (Spółka zafakturowała - 83,1 ton, z czego na siostrę męża Skarżącej - 2,1 tony),

- pod uprawę porzeczki siostra męża Skarżącej zgłosiła 10,94 ha, co przy przyjęciu średniej statystycznej wydajności w województwie l. 4,2 tony/ha daje możliwe do uzyskania plony porzeczki - 45,94 ton (Spółka zafakturowała - 103 ton, z czego na siostrę męża Skarżącej - 32 tony).

DIS wskazał, że podobne ustalenia DUKS poczynił wobec faktur VAT RR wystawionych przez Spółkę na rzecz siostry Skarżącej – D. B. i wyjaśnił, że Spółka od 30 czerwca do 27 października 2008r. wystawiła na rzecz ww. osoby 24 faktury na zakup ponad 104 ton owoców miękkich (truskawki i maliny) na łącznie netto 417.846,60 zł, w związku z umową kontraktacji z [...] maja 2008r. nr [...]. Z umowy tej wynika, iż ww. osoba zobowiązała się dostarczyć Spółce w latach 2008-2013: 50 ton truskawek i 55 ton malin, ale bez wskazania powierzchni upraw, z których ww. ilości owoców miały pochodzić i bez ceny owoców za kilogram. Termin płatności za towary określono na 10 miesięcy od dnia dostarczenia towarów. Na podstawie analizy rachunków bankowych Spółki w B. S.A. i Banku H. S.A. ustalono, że Spółka zapłaty za ww. faktury dokonała na rachunek bankowy ww. osoby w Banku P. S.A. O/P. - łącznie 442.917,40 zł, odpowiednio: 5 sierpnia 2008r. - 3 przelewy – na łącznie 174.830.04 zł, 28 października 2008r. - 2 przelewy - na łącznie 121.924.38 zł i 20 listopada 2008r. - 146.162,98 zł. Mąż Skarżącej, jako pełnomocnik upoważniony do rachunku bankowego szwagierki, środki pieniężne wpływające na jej rachunek bankowy z tytułu ww. faktur w bardzo krótkich odstępach czasu przelewał na rachunki osobiste Jego i Skarżącej, prowadzone przez tenże bank, tytułem zasilenia konta lub zwykłego przelewu: 29 października 2008r. - 121.970 zł, 20 listopada 2008r. - 146.000 zł, zaś 5 sierpnia 2008r. przekazał na swój rachunek osobisty - 175.000 zł. Mąż Skarżącej na konta osobiste swoje i Skarżącej w 2008r. przelał 442.970 zł - kwotę wyższą od wartości wynikającej z 24 ww. faktur. Na podstawie dokumentacji księgowej Spółki ustalono, że Spółka wartości netto z ww. faktur zaliczyła do kosztów działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów - na koncie 300 "Materiały", a następnie przeksięgowano 31 grudnia 2008r. na konto 400-1 "Zużycie materiałów" (PK nr 1/400).

Zdaniem DIS z zebranego materiału dowodowego wynika, że siostra Skarżącej nie dysponowała wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych niezbędnych do wyprodukowania 104 ton truskawek i malin, gdyż posiadała udział 1/3 w pow. 0.0797 ha użytków rolnych (pismo Wójta Gminy K. z 17 lutego 2014r.), co przy średniej wydajności upraw z 1 ha ww. owoców przyjętej w województwie l. - 4.6 tony, dawałoby jej możliwość wyprodukowania 0,122 tony truskawki i maliny łącznie. Na podstawie pisma z ARMR z 12 grudnia 2012r. ustalono, że ww. osoba nie posiada nadanego przez ARMR numeru producenta rolnego i nie składała wniosków o dopłaty bezpośrednie do użytkowanych gruntów i ich nie otrzymała (k. 403 akt). Ma to potwierdzenie w zeznaniach ww. osoby z 22 sierpnia 2013r., z których wynika, że miejscem pracy i źródłem jej utrzymania jest Starostwo Powiatowe w P. (k. 256-260 akt).

DIS wskazał, że DUKS podobne ustalenia poczynił wobec brata Skarżącej –A. B., wskazując, że Spółka od 28 czerwca do 31 października 2008r. wystawiła na jego rzecz 29 faktur VAT RR na zakup ponad 127 ton owoców miękkich (truskawki i maliny) – łącznie netto 521.751.50 zł (wymienione na s. 15 decyzji DUKS). Ww. osoba na podstawie umowy kontraktacji ze Spółką z [...] maja 2008r. nr [...], w latach 2008-2013 miała dostarczyć 50.5 ton truskawek i 77,5 ton malin. Umowa nie zawierała wskazania powierzchni upraw, z których ww. ilości owoców miałyby pochodzić i ceny owoców za kilogram, określała zaś bardzo odległy termin płatności za dostarczone towary - "nie później niż w terminie 10 miesięcy od dnia dostarczeniu towaru". Z analizy rachunków Spółki w ww. bankach wynika, że Spółka zapłaty za 28 z 29 ww. faktur - w wysokości 544.203,99 zł dokonała rachunek bankowy brata Skarżącej w Banku P. S.A. O/P.: 5 sierpnia 2008r. - 3 przelewy – łącznie na 176.138,30 zł, 28 października 2008r. 3 przelewy łącznie na - 191.407,38 zł, 4 listopada 2008r. przelew na 28.939.06 zł i 20 listopada 2008r. – 2 przelewy łącznie na 145.719,25 zł. Jedynie przelewu za fakturę z [...] października 2008r. nr [...], dokumentującą zakup 2,381 tony malin wyprodukowanej na działce o pow. 20 arów, wartość brutto 10.852,60 zł, dokonano na rachunek bankowy brata Skarżącej w Banku S., co potwierdziła ww. osoba w zeznaniu z 23 września 2013r.

DIS wskazał ponadto, że środki stanowiące zapłatę za ww. fakturę na rachunek bankowy S. nie były przedmiotem przelewu "powrotnego" na rachunki osobiste Skarżącej i jej męża. W związku z tym zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z ww. faktury nie było kwestionowane przez DUKS.

DIS zauważył natomiast, że pozostałe środki wpływające na inny rachunek bankowy brata Skarżącej z tytułu 28 ww. faktur, były następnie w bardzo krótkich odstępach czasu przelewane na rachunki osobiste Skarżącej i jej męża prowadzone przez P. S.A., a osobą wydającą dyspozycję przelewu był mąż Skarżącej, ustanowiony pełnomocnikiem do rachunku bankowego brata Skarżącej. Na rachunek osobisty męża Skarżącej przekazano 5 sierpnia 2008r. - 175.000 zł, a na rachunek Skarżącej i jej męża łącznie 541.500 zł: 29 października 2008r. - 192.600 zł, 4 listopada 2008r. - 28.900 zł i 20 listopada 2008r. - 145 000 zł, czyli kwot niższych od wartości wynikającej z ww. 28 faktur (o 703,99 zł). Na podstawie dokumentacji księgowej Spółki ustalono, że wartości netto z ww. faktur Spółka zaliczyła do kosztów działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów - na koncie 300 "Materiały", a następnie przeksięgowano 31 grudnia 2008r. na konto 400-1 "Zużycie materiałów" (PK nr 1/400).

DIS podniósł ponadto, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że brat Skarżącej nie dysponował wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych niezbędnych do wyprodukowania zafakturowanej na ww. 28 fakturach ponad 129 ton truskawek i malin. Na podstawie danych przekazanych przez Wójta Gminy K. (pismo z 17 lutego 2014r.) ustalono, że ww. osoba w 2008r. posiadała gospodarstwo rolne o pow. 2,5733 ha użytków rolnych i udział 2/3 w pow. 0.0797 ha użytków rolnych, co przy uwzględnieniu średniej wydajności upraw z 1 ha ww. owoców miękkich przyjętej w województwie lubelskim - 4,6 tony, dawałoby możliwość wyprodukowania 12 ton, a nie 125 ton truskawek i malin. Z pisma ARMR z 12 grudnia 2012r. wynika, że ww. osoba nie posiadała nadanego nr producenta rolnego i nie składała wniosków o dopłaty bezpośrednie do gruntów i ich nie otrzymała. Ma to potwierdzenie w zeznaniu ww. osoby z 23 września 2013r., z którego wynika, że miejscem pracy i źródłem jej utrzymania jest Przedsiębiorstwo Produkcji B. (dawny P.) w P.

Na tej podstawie DIS przyjął, że nie można było dać wiary twierdzeniom męża Skarżącej i członkom rodziny widniejącym na zakwestionowanych fakturach, że przelewów powrotnych dokonano za czynsz dzierżawny międzyrzędzi porzeczki na działce nr [...]. Nie wynikało to z tytułu przelewów i przeczył temu proceder przelewów powrotnych. Posiadacze rachunków bankowych, do których pełnomocnikiem ustanowiono męża Skarżącej nie dysponowali środkami przelewanymi na ich konta za wystawione w 2008r. na ich rzecz przez Spółkę faktury VAT RR, ale były one notorycznie transferowane (przeważnie w tym samym dniu, w którym wpłynęły) przez ww. pełnomocnika na osobiste rachunki bankowe Skarżącej i jej męża.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że areały rolne, jakimi dysponowali Skarżąca i jej mąż oraz osoby z nimi współpracujące nie były przedmiotem ustaleń, bo sporne były możliwości produkcyjne ww. szwagra męża Skarżącej oraz siostry i brata Skarżącej. Bezpodstawne były też zarzuty, co do wydajności upraw na podstawie przeciętnych czy średnich norm przypadających na województwo lubelskie. Wysokość plonów osiąganych przez rolników z upraw uzależniona jest od wielu czynników, a niezbędnymi informacjami do precyzyjnego określenia wydajności danej uprawy z hektara są m.in.: jakość ziemi (rodzaj gleby i rzeźba terenu), odmiana roślin, z podaniem ich udziału na danej działce oraz szczegółowe informacje w zakresie gęstości ich nasadzeń, jakość i terminowość stosowanych środków ochrony roślin oraz nawozów, nawadnianie upraw w okresie deficytu opadów, dostęp do profesjonalnego i podstawowego sprzętu rolniczego niezbędnego do prowadzenia upraw, przebieg warunków pogodowych w miejscu prowadzenia upraw, sposób dokonywania zbioru, transportu, magazynowania i przechowywania plonów. Skoro Spółka i jej kontrahenci nie przedstawili ww. danych ani nie udowodnili, że prowadzona przez nich kultura upraw odbiega od średniej ww. województwa, należało za prawidłową wydajność z ha uznać tą przyjętą przez DUKS. Wbrew opinii Spółki - nie było konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, który z uwagi na upływ czasu mógłby oprzeć opinię jedynie na wyjaśnieniach strony o dwukrotnie wyższej wysokości plonów z 1 ha od średniej wydajności ustalonej przez Urząd Statystyczny dla woj. L., które organ znał. Spółka ponadto powinna wskazać konkretne warunki, parametry prowadzonych upraw w konkretnym czasie, gdyż na podstawie takiego wiarygodnego stanu faktycznego biegły mógł uzyskać dane niezbędne do określenia wysokości plonów. Opinia biegłego ma być dowodem na odtworzenie stanu rzeczywistego, nie może zaś kreować stanu hipotetycznego, możliwego, który rzeczywistym nie był. Nawet, gdyby przyjąć – na korzyść Strony, że wysokość plonów, była taka, jak ona wskazuje (dwukrotnie wyższa od wydajności ustalonej w województwie l.), i tak ilości owoców ze spornych faktur przekroczyłyby możliwości produkcyjne ww. kontrahentów.

DUKS postanowieniem z [...] maja 2014r. włączył do akt szereg dokumentów, m.in. kserokopie umów dzierżawy nieruchomości rolnej po byłej Stacji Hodowli Roślin Ogrodniczych w J. o pow. 230,39 ha, zawartych przez męża Skarżącej z ww. kontrahentami (nie wskazują nr, daty i miejsca zawarcia) i protokoły wskazania działek będących przedmiotem dzierżaw. Z analizy ww. umów wynika, iż ich treść jest identyczna, a jedynie załączone do nich protokoły szczegółowo wskazują działki będące przedmiotem dzierżawy. Mąż Skarżącej oświadczył, że ww. grunty przeznaczone są na cele działalności rolnej, a na dzień oddania ich w dzierżawę prowadzona jest uprawa owoców. Wskazał też, że oddaje ww. osobom przedmiot dzierżawy - określane corocznie powierzchnie gruntów rolnych na terenie ww. gospodarstwa (oddzielnie wyodrębnione geodezyjnie działki, ich części określone jedynie wielkością powierzchni na określonej działce lub powierzchnie pomiędzy rzędami upraw należących do innych osób) - do używania i pobierania pożytków od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2014r. Czynsz dzierżawy ustalono na wielkość pożytków uzyskanych z dzierżawy, czyli cenę uzyskaną za sprzedaż płodów rolnych z dzierżawionej powierzchni w następujący sposób: za lata 2006-2007 - 0% pożytków; za lata 2008-2012 -100% pożytków; za lata 2013-2014 - 0% pożytków. Płatności bezpośrednie z ARMR były należne wydzierżawiającemu lub innej wskazanej przez niego osobie. Mąż Skarżącej zobowiązał się zapewnić dzierżawcom zbyt płodów rolnych uzyskanych z dzierżawy.

Z protokołów wskazania działek wynika, że w 2008r. przedmiotem dzierżawy była działka nr [...] w J., czyli międzyrzędzia porzeczek: - w przypadku szwagra męża Skarżącej dzierżawa dotyczyła 2 ha do uprawy truskawek w międzyrzędziach porzeczek, 6 ha do uprawy malin w międzyrzędziach porzeczek a także uprawy porzeczek na powierzchni 6 ha; - w przypadku siostry Skarżącej dzierżawa dotyczyła 7 ha na uprawę truskawki w międzyrzędziach czarnej porzeczki oraz 10 ha do uprawy malin w międzyrzędziach porzeczki, - w przypadku brata Skarżącej dzierżawa dotyczyła 6,5 ha do uprawy truskawek w międzyrzędziach porzeczek czarnych oraz 13,5 ha do uprawy malin w międzyrzędziach porzeczek.

Strona i kontrahenci potwierdzili zawarcie ww. umów i wskazali, że w międzyrzędziach porzeczek uprawiali na wyznaczonych częściach działki nr [...] maliny i truskawki, a owoce skupowała Spółka, która regulowała płatności na rachunki bankowe dzierżawców, a czynsz dzierżawny wynosił równowartość zysku za owoce dostarczone do Spółki w latach 2008- 2012 (wartość środków za faktury VAT RR była zapłatą za dzierżawę). Zapłata za dzierżawę dokonywana była m.in. w 2008r. przez pełnomocnika do rachunków bankowych dzierżawców – męża Skarżącej "przelewami zwrotnymi" kwot wynikających ww. faktur VAT PR na rachunki bankowe męża Skarżącej bądź małżonków W. Zdaniem dzierżawców zysk przysługiwał im jedynie w latach, gdy nasadzono nowe sadzonki (2006-2007), lub gdy zlikwidowano uprawy (2013-2014). Brat Skarżącej zeznał, że truskawki zlikwidowano w 2013r., a maliny w 2012r. Szwagier męża Skarżącej zeznał, że truskawki i maliny zlikwidowano w 2013r., a nasadzenia w międzyrzędziach były w latach 2006-2007. Mąż Skarżącej wyjaśnił, że 2013r. były jeszcze w J. truskawki, malin już nie ma, ale maliny i truskawki były w 2011r. i 2012r.

Zdaniem DIS zeznania ww. osób miały bardzo ogólny charakter, są wewnętrznie sprzeczne i ograniczają się jedynie do potwierdzenia prawdziwości umów dzierżawy międzyrzędzi porzeczek. Świadkowie nie wskazali konkretnie, która część z ww. działki w J. nr [...] o łącznej pow. ponad 66 ha była przedmiotem dzierżawy; podali jedynie powierzchnię, która wynikała z protokołów wskazania działek. Nie wskazali też konkretnych kosztów uprawy owoców na ww. nieruchomości, kosztów zakupu sadzonek, środków ochrony roślin, niezbędnych do utrzymania dobrej kultury upraw, czy wynajmu niezbędnego do prowadzenia upraw sprzętu rolniczego. Nie potrafili precyzyjnie określić kwoty czynszu za dzierżawę za działkę nr [...], podkreślając, że płacono go w okresie pięcioletnim - 2008-2012 i był on równy wartości wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę, a dokumentujących nabycie owoców, wyprodukowanych na tej działce. Sadzonki pochodziły od męża Skarżącej lub jego brata M. Jedynie szwagier męża Skarżącej twierdził, że część sadzonek sam produkował i używał własnego sprzętu rolniczego, zeznając przy tym, że środki ochrony roślin kupował mąż Skarżącej, rozliczając się gotówką. Siostra i brat Skarżącej głównie korzystali ze specjalistycznego sprzętu należącego do rodziny W., owoce zbierali częściowo ręcznie przy wykorzystaniu rodziny i pracowników najemnych z ogłoszeń prasowych. Szwagier męża Skarżącej zeznając 28 lutego 2014r. pominął dzierżawę części działki pod uprawę porzeczki, a zeznając 5 lutego 2013r. stwierdził, że 20 ha działki w J. dzierżawił pod uprawę maliny od brata męża Skarżącej – M., który ziemię tę dzierżawił od ANR.

Zdaniem DIS dowody z zeznań świadków, przy ich niespójności, a nawet wewnętrznej sprzeczności i bardzo ogólnej wiedzy osób powiązanych rodzinnie ze wspólnikami Spółki cechują się mniejszą wartością dowodową i wiarygodnością w rozumieniu art. 191 O.p., a przez to nie mogą stanowić decydującego znaczenia w sprawie wykonania umów dzierżaw części nieruchomości rolnej nr [...], gdyż nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym. Samo pokrewieństwo świadków ze Skarżącą i jej mężem nie dyskwalifikuje ww. zeznań, ale osoby bliskie zazwyczaj nie mają interesu żeby sobie szkodzić, a strona postępowania może mieć większy wpływ na treść ich zeznań. Z umowy dzierżawy nieruchomości rolnej z 30 maja 2003r., w skład której wchodziła m.in. ww. działka nr [...] (łączna powierzchnia 230.39 ha) wynika, że była dzierżawiona na 12 lat od ANR. Dzierżawcą byli: mąż Skarżącej i jego brat M., J. i M. W.. Z § 9 umowy dzierżawy nieruchomości rolnej z [...] maja 2003r. (której przedmiotem była m.in. ww. działka nr [...], stanowiąca część nieruchomości rolnej po byłej Stacji Hodowli Roślin Ogrodniczych w J.) wynikało, że dzierżawca jedynie za zgodą ANR wyrażona na piśmie mógł poddzierżawić cześć przedmiotu dzierżawy osobom trzecim. ANR zastrzegł w § 17 pkt 2 umowy możliwość jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym, m.in. gdy dzierżawca odda części nieruchomości do używania innym osobom, bez zgody ANR. Ww. umowa precyzyjnie określiła wartość czynszu dzierżawnego - równowartość 373 decytony (1/10 tony) pszenicy w stosunku rocznym (cena pszenicy winna być przyjęta na podstawie średniej krajowej ceny skupu pszenicy publikowanej przez GUS za każde półrocze roku kalendarzowego). Czynsz dzierżawny należny ANR za całą nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 230 ha w 2008r. wyniósł 26.380,42 zł, czyli 115 zł za 1 ha, zaś czynsz dzierżawny należny od szwagra męża Skarżącej na rzecz jej męża (osoby nie zgłoszonej ANR jako poddzierżawca) za 14 hektarów międzyrzędzi w 2008r. wyniósł 782.600 zł (wartość przelewów zwrotnych na rachunki Skarżącej i jej męża), co za 1 ha międzyrzędzi daje 55.900 zł. Czynsz dzierżawny należny od siostry Skarżącej na rzecz męża Skarżącej (osoby nie zgłoszonej ANR jako poddzierżawca) za 17 hektarów międzyrzędzi w 2008r. wyniósł 442.970 zł (wartość przelewów zwrotnych na rachunki Skarżącej i jej męża), co za 1 ha międzyrzędzi daje 26.057,05 zł. Czynsz dzierżawny należny od brata Skarżącej na rzecz męża Skarżącej (osoby nie zgłoszonej ANR jako poddzierżawca) za 20 hektarów międzyrzędzi w 2008r. wyniósł 541.500 zł (wartość przelewów zwrotnych na rachunki Skarżącej i jej męża), co za 1 ha międzyrzędzi daje 27.075 zł.

DIS, oceniając ww. umowy poddzierżawy międzyrzędzi porzeczek na ww. działce nr [...], wskazał, że warunki w zakresie płatności czynszu w konfrontacji z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym są niewiarygodne i sporządzono je jedynie na potrzeby postępowania podatkowego. Wysokość czynszu dzierżawnego za kilkanaście hektarów międzyrzędzi porzeczki była niewspółmiernie wysoka w porównaniu do czynszu dzierżawnego, należnego od brata Skarżącego na rzecz ANR od dużo większej nieruchomości - 230,39 ha. Dodatkowo brat męża Skarżącej – M. - zawierając [...] marca 2006r. z M. S. (swoją siostrą) umowę dzierżawy działek o nr: [...] - 0,83 ha, nr 2070 - 3,14 ha i nr 2063 - 4.79 ha (łącznie 8.76 ha) precyzyjnie określił wartość czynszu dzierżawnego (50 zł za 1 ha) i termin jego płatności (grudzień każdego roku) oraz wskazał, że posiada zgodę właściciela - ANR (§ 2 umowy), na poddzierżawienie ww. nieruchomości od 30.03.2006r. do 30.03.2012r. z przeznaczeniem na założenie plantacji truskawki. DUKS ustalił ponadto ceny czynszu dzierżawnego stosowane w okolicy, na podstawie danych z Zakładu Rolnego N. Sp. z o.o. w K., od którego dzierżawili J. i M. W/. (faktura z 10.10.2007r.) nieruchomość rolną o pow. 8,2313 ha z prawem poddzierżawy, za czynsz dzierżawny 555 zł za 1 ha (pismo Spółki z 20.01.2014r.).

Niewiarygodne, nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego były więc zapisy pkt 3 umów dzierżawy nieruchomości rolnych, zawartych przez męża Skarżącej z osobami z zakwestionowanych faktur, w kwestii pobierania czynszu. Informacje dotyczące nasadzeń upraw współrzędnych malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki dokonywanych sukcesywnie w latach 2006 i 2007 oraz ich likwidacji bądź w 2012r. bądź w 2013r. (w okresie trwania postępowania kontrolnego - co uniemożliwiło ich zweryfikowanie) oznaczały tyle, że dzierżawcy pomimo wkładu, zaangażowania, ciężkiej pracy (niejednokrotnie przy wykorzystaniu pracowników najemnych) i znacznych nakładów finansowych (zakup sadzonek, nawozów, środków ochrony roślin, wynajem sprzętu, opłata pracowników) nie osiągnęliby pożytków z rzekomo prowadzonych upraw owoców na ww. działce.

Na podstawie dowodów przesłanych przez ANR przy piśmie z 29 lipca 2013r. (k. 337-358 akt) ustalono, że od 18 kwietnia 2005r. jedynym dzierżawca ww. nieruchomości rolnej był wyłącznie brat męża Skarżącej. Z zapisów aneksu nr 1 z 18.04.2005r. do ww. umowy dzierżawy z [...] 05.2003r. wynika, że mąż Skarżącej, J. i M. W. scedowali na brata męża Skarżącej – M. - wszystkie przysługujące im prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy dzierżawy. Brat męża Skarżącej na podstawie ww. porozumienia z ANR oświadczył, że na działkach o nr: [...] - 60,92 ha, [...] - 3,16 ha, [...]- 2,98 ha, [...]- 1,54 ha, nr [...] - 1,75 ha (razem 70,35 ha) zamierza założyć ze środków własnych, wyłącznie na swój koszt plantację porzeczki czarnej i czerwonej, a ANR wyraziła na to zgodę przez okres co najmniej 5 lat od planowanej daty wypłaty przez pomocy finansowej. Jedynym warunkiem było nie pogorszenie przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy wynikające z zasad prawidłowej gospodarki. Spółka nie była więc ani dzierżawcą ani poddzierżawcą ww. nieruchomości, ani kontrahentem ANR.

Z pisma ANR z 18 października 2013r. (k. 625-661 akt) wynika, że umowa dzierżawy z bratem męża Skarżącej obciążona była tylko jedna poddzierżawą, na którą ANR wyraziła zgodę - z siostrą męża Skarżącej – M. i dotyczyła ww. działek w J. o nr ewid.: [...],[...] i [...].

DIS na tej podstawie nie dał wiary zeznaniom męża Skarżącej z 27 września 2013r. i jego brata zawartych w protokole z czynności sprawdzających z 8 lutego 2013r. i w zeznaniach z 17 września 2013r., które miały rzekomo potwierdzać użytkowanie spornej nieruchomości rolnej położonej w J. (międzyrzędzi porzeczki czarnej na działce nr [...]) przez osoby widniejące na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem DIS pozbawiona logicznego uzasadnienia jest sytuacja, w której dzierżawca (brat męża Skarżącej) części działki, na której sam prowadził plantację porzeczki, udostępnia członkom rodziny, których nie zgłosił jako poddzierżawców ANR, najprawdopodobniej nieodpłatnie (z materiału nie wynika, aby mąż Skarżącej był zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego) pod uprawę maliny i truskawki (w międzyrzędziach uprawy głównej), natomiast swoje uprawy współrzędne (maliny i truskawki) prowadził na innej działce, na której uprawa główna porzeczki prowadzona jest przez męża Skarżącej - nie zgłoszonego jako poddzierżawca nieruchomości. Na uwagę zasługuje również i to, że wszystkie ww. działki w J.: nr [...]- 1,54 ha, nr [...] - 3,16 ha (uprawa porzeczki czerwonej i czarnej), nr [...]– 66,92 ha (uprawa porzeczki czarnej i pastwisko trwałe) i nr [...] - 1.75 ha (uprawa porzeczki czarnej) brat męża Skarżącej zgłosił do ARN o przyznanie płatności na 2008r.

Zdaniem DIS występowania na działce nr [...] upraw współrzędnych malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczek nie potwierdził też materiał dowodowy przesłany przez ARN. Z pisma ARN z 18 października 2013r. i sprawozdań ANR z kontroli w ramach nadzoru właścicielskiego z: 4 listopada 2008r., 28 maja 2010r., 20 września 2011r., 30 sierpnia 2013r. wynika, że kontrole z udziałem brata męża Skarżącej nie stwierdziły upraw współrzędnych w międzyrzędziach. Na działce nr [...]- 66,92 ha stwierdzono jedynie uprawę porzeczki czarnej (47 ha), łąkę - pastwisko (4 ha), S. P. i K. (14.06 ha), las (0,48 ha), groble (0,39 ha), rowy (0,28 ha) i nieużytki (pozostała powierzchnia). Poddzierżawa za zgodą ARN dotyczy wyłącznie działek o nr [...],[...],[...]. Brat męża Skarżącej nie wnosił uwag do ww. protokołów, aprobując ich treść własnoręcznym podpisem, a ponadto we wniosku do ARN z 5 maja 2008r. wśród działek użytkowanych przez siebie w 2008r. wykazał nieruchomość o nr [...] i zadeklarował ją do jednolitej płatności obszarowej - porzeczki czarną na 47,5 ha i pastwisk trwałych na 3,3 ha. Uwzględnił też sytuację, że na jednej działce była prowadzona uprawa dwóch roślin (poz. 21 i 22 ww. wniosku), wskazując, że na działkach nr [...]- 1,53 ha i nr [...] - 3,16 ha obok porzeczki czarnej uprawiano porzeczkę czerwoną. Okoliczności zawarte w ww. wniosku potwierdza też przesłany przy piśmie z 16 grudnia 2013r. z ARN protokół z czynności kontrolnych zgłoszonych przez ww. działek rolnych do przyznania płatności obszarowych na 2011r. na ww. działce nr [...], zaopatrzony w dokumentację fotograficzną, z której wynika, iż na ww. działce, zgodnie z ww. deklaracją, widoczne są pastwiska trwałe (grunty oznaczone symbolem AT, AU, AW, AZ) i rzędy porzeczki na gruntach oznaczonych symbolem AP, AR i AS.

DIS na tej podstawie przyjął, jaki był sposób wykorzystywania ww. działek rolnych oraz stwierdził, że wprawdzie czynności kontrolne udokumentowane ww. protokołem przeprowadzono w lutym 2012r., ale z uwagi na całość materiału dowodowego nie pozostają one obojętne przy ustaleniu stanu faktycznego oraz przyjęcia, że na ww. działkach, rzekomo dzierżawionych przez męża Skarżącej na rzecz ww. osób spokrewnionych i spowinowaconych nie było upraw współrzędnych w 2008r. Choć analiza ww. zdjęć i zdjęć ww. działki nr [...] - wykonanych 5 października 2010r. (po okresie objętym ww. postępowaniem), przesłanych przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. (k. 662 akt) oraz zdjęć drogi wojewódzkiej nr [...] w J., biegnącej wzdłuż działki nr [...] z portalu internetowego maps.google.pl (k. 934- 948 akt) nie pozwoliła na jednoznaczne zidentyfikowanie rodzaju upraw prowadzonych na ww. nieruchomości, należało uznać, że widoczna na zdjęciach struktura przestrzenna upraw nie pokrywała się ze strukturą, której istnienie dowodziła Strona i powołani przez nią świadków w okresie, kiedy to uprawy współrzędne jeszcze winny na działce występować (ich likwidacja, jak zeznali ww. świadkowie, nastąpiła w latach 2012-2013). Na zdjęciach widoczne są jedynie plantacje porzeczki, ich międzyrzędzia porośnięte są niską trawą i brak jest w nich upraw współrzędnych, w tym zgłaszanych malin i truskawek. Dodatkowo ww. zdjęciom pozyskanym przez DUKS z portali internetowych nie można odmówić mocy dowodowej w związku ze wszystkim zgromadzonymi w aktach dowodami. DIS zwrócił też uwagę na dane dotyczące upraw współrzędnych przekazane przez L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. i Instytut Ogrodnictwa w S. Z pisma LODR z 12.07.2013r. wynika, że nie poleca się w towarowej uprawie konwencjonalnej współrzędnej uprawy maliny i truskawki między rzędami porzeczek. Instytut w piśmie z 6.06.2013r. poinformował zaś, iż upraw współrzędnych na plantacjach towarowych nie stosuje się w Polsce już od lat pięćdziesiątych ubiegłego wieku, a wynika to z wzajemnej konkurencyjności roślin względem siebie, co miało bezpośredni wpływ na uzyskiwanie bardzo niskich plonów przy prowadzeniu w przeszłości tego rodzaju upraw współrzędnych. Obecnie uprawy współrzędne prowadzone są na bardzo małą skalę jedynie w ogrodach działkowych. Powyższe uzasadnia bardzo wysokie nakłady pracy i materiałowe, których nie można zapewnić na większych powierzchniach. Według Instytutu na plantacjach towarowych takie uprawy nie mają sensu z punktu widzenia opłacalności produkcji.

DIS wskazał ponadto, że zeznania: M. G., Z. K., K. K. i A. B. nie potwierdzają istnienia ww. okresie upraw współrzędnych (malin i truskawek) w międzyrzędziach porzeczek na ww. działce. Osoby te w odpowiedzi na pytania Strony nie wypowiadały się na temat ww. upraw. Pan K. zamieszkały w S. [...] (odległym od J. o 60 km) zeznał 13 listopada 2013r., że z obserwacji w czasie jazdy obok P. wie, że mąż Skarżącej ma 10-15 ha w P., na których praktycznie cały czas jest porzeczka czarna, a na młodych plantacjach zauważył w latach 2008-2010r., że były truskawki w międzyrzędziach porzeczek; spotkał się też z maliną w międzyrzędziach, ale nie widział takich upraw u męża Skarżącej. Pan B., zamieszkały w S. [...] zeznał 13 listopada 2013r., że sąsiaduje plantacjami męża Skarżącej lub przejeżdża obok upraw; poła są rozdrobnione, ale widział, że mąż Skarżącej miał pomieszaną uprawę malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczek i, że takie uprawy widział w okolicy (truskawki w porzeczkach lub agrestach, bo szkoda nie wykorzystać przestrzeni między rzędami). Pan K., zam. D. [...] (odległym od J. o ok. 70 km) – plantator głównie porzeczki czarnej na działkach położonych w ww. miejscowości zeznał 13 listopada 2013r., że kiedyś często siał marchew, buraki w międzyrzędziach, bo warto wykorzystać lessy, które chłoną wilgoć, a w rządki marchwi da się wjechać kombajnem. Nie uprawiał jednak w międzyrzędziach malin i wie, że do upraw współrzędnych nadają się warzywa. Wskazał, że widział wiele upraw współrzędnych porzeczek i truskawek, porzeczek i malin kilka lat temu na drodze do R.; widział też plantację porzeczki z truskawką, a koło Z. porzeczki z maliną. Pan G. - zamieszkały w P., pracownik Spółki od 2006r. lub 2007r. - kierowca samochodów ciężarowych - zeznał 13 listopada 2013r., że przewozi owoce z J. i ze Z. Największymi dostawcami są siostra i brat Skarżącej i szwagier męża Skarżącej, gdyż się przy tym kręcili. Na pytanie czy widział plantacje rodziny W. oświadczył, że mają oni plantację owoców - największą w J. - nie wiedział ile hektarów, ale uznał, że są bardzo duże, druga duża plantacja jest w H. Najbardziej zaangażowani w uprawy była siostra i brat Skarżącej, bo w okresie zbiorów jedno z nich zawsze było; nie wiedział czy byli w okresie upraw. Świadek nie potrafił wskazać właściciela nieruchomości w J.

Zdaniem DIS ww. świadkowie nie tylko nie udzielili informacji na temat upraw współrzędnych, rzekomo prowadzonych na ww. działce nr [...], ale wykazali się bardzo ogólnikową wiedzą dotyczącą wszelkich upraw prowadzonych przez Skarżącą i jej rodzinę. Ogólnie i bez konkretów wypowiadali się, co do możliwości upraw współrzędnych porzeczek, malin i truskawek. Potwierdzenie przez pana G. przebywania w okresie zbiorów na plantacjach w J. (bez konkretnego wskazania nr działki) przez rodzeństwo Skarżącej czy szwagra męża Skarżącej nie stanowi dowodu, iż to te osoby w 2008r. prowadziły na ww. działce uprawy współrzędne malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki czarnej. Wszyscy powołani przez Stronę świadkowie byli powiązani biznesowo ze Spółką (kontrahenci dostarczający produkty rolne do Spółki, albo jej pracownik, który oświadczył, iż jest kuzynem męża Skarżącej). Zasadnie, konfrontując zeznania świadków z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DUKS odmówił im wiarygodności uznając, iż nie stanowią one potwierdzenia prowadzenia przez Skarżącą upraw współrzędnych na ww. działce.

DIS, mając powyższe na uwadze stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, dowodem potwierdzającym prowadzenie ww. upraw współrzędnych przez osoby z zakwestionowanych faktur, w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogą być również przedłożone przez Stronę opinie specjalistów. Biegły sądowy dr inż. J. D. stwierdził jedynie, że przedstawiony sposób i zakres współrzędnej uprawy truskawek i malin w obrębie plantacji porzeczek w gospodarstwach zarządzanych przez Skarżącego i współdzierżawców jest możliwy i zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki rolnej, ale nie stwierdził, że ten sposób upraw był w 2008r. faktycznie prowadzony, a w konsekwencji, że kontrahenci mogli wyprodukować owoce w ilościach udokumentowanych spornymi fakturami.

Z opinii Katedry Sadownictwa Wydziału Ogrodnictwa i Architektury Krajobrazu Uniwersytetu Przyrodniczego w L. z 1.09.2013r., wydanej na prośbę męża Skarżącej, i dotyczącej możliwości stosowania produkcji współrzędnej w uprawach wieloletnich i osiąganych z niej wydajności wynika, że oparto ją na informacjach uzyskanych od prowadzących gospodarstwo rolne w J., H. i S., w tym w latach 2007-2012, stosownie do okazanych przez stronę umów dzierżawy za 2006-2014. Zdaniem Katedry uprawy współrzędne w Polsce są rzadko stosowane, gdyż rośliny muszą konkurować o składniki pokarmowe, ale nie wyklucza to możliwości ich prowadzenia, a w przypadku zastosowania intensywnej ochrony i nawożenia osiągnięte plony mogą być znacznie wyższe niż średnie. Stosowanie intensywnych zabiegów pielęgnacyjnych, umożliwia późniejsze prowadzenie upraw współrzędnych, a stosowanie intensywnego nawożenia nawozami naturalnymi typu gnojowica wysoce prawdopodobne czyni, że średnia maksymalna roczna wydajność produkcyjna malin, truskawek i porzeczki czarnej wynosi od 15 do 20 ton.

Podobny zakres miała też opinia ww. biegłego z 16.09.2013r. i opierała się na danych dostarczonych przez Stronę. W jednym międzyrzędziu wysadzony jest trzyrzędowy pas truskawek, a w następnym międzyrzędziu jeden rząd malin jesiennych (bez konstrukcji podporowych). Międzyrzędzie z wysadzonym pasem truskawek stanowi równocześnie tor jazdy ciągnika z opryskiwaczem. Biegły, biorąc pod uwagę specyfikę produkcji polowej w warunkach glebowych gospodarstw poprawnie zarządzanych przez męża Skarżącej stwierdził, że wysoce prawdopodobne jest, że w ostatnich latach plony roślin przewyższały średnie plony uzyskiwane w województwie lubelskim średnio dwu-, a nawet trzykrotnie w zależności od gatunku rośliny. Szacunkowe roczne plony malin, truskawek i porzeczki czarnej mogły sięgać od 13 do 19 ton z jednego hektara.

DIS wyjaśnił, że odmowa wiarygodności ww. prywatnym opiniom biegłych jest zasadna, gdyż wydano je na wniosek osoby zainteresowanej i nawet jeśli sporządziły je osoby posiadające wiedzę fachową, cechują się małą wiarygodnością (wyrok WSA z 18 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/PO 1029/12). Sporządzono je w 2013r., opierając się jedynie na informacjach uzyskanych od męża Skarżącej i jego kontrahentów, bez pozyskania niezbędnej do wydania rzetelnej opinii dokumentacji (poświadczenia klasy gleby, ukształtowania terenu, dowodów potwierdzających nabywanie w latach 2006-2013 sadzonek, środków ochrony roślin i nawozów, dowodów potwierdzających wykorzystywanie w produkcji sprzętu specjalistycznego rolniczego i informacji dotyczących warunków pogodowych), bez przeprowadzenia oględzin ww. działki nr [...]. Prywatne opinie biegłych nie zawierają stwierdzeń dotyczących faktów, a jedynie wskazują na hipotetyczne możliwości ich zajścia, i to zarówno w zakresie prowadzenia upraw współrzędnych ww. owoców na ww. działce, jak i wysokości uzyskiwanych z tych upraw plonów z 1 ha.

DIS, odpowiadając na zarzuty o błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i pominięcie przepisów prawa cywilnego, regulujących sposób i formę czynności cywilnoprawnych, w szczególności swobody zawierania umów, w tym możliwości poddzierżawienia części nieruchomości rolnej przez osobę nie posiadającą tytułu prawnego do dysponowania gruntem – stwierdził, że organy podatkowe nie są związane cywilno-prawnymi skutkami umów przy określeniu zobowiązania podatkowego. Nie ingerują więc w zasadę swobody umów, ale mają obowiązek zbadać ich skutki podatkowe. Dlatego nie kwestionowały istnienia i zakresu dzierżawy zawartej przez męża Skarżącej z członkami rodziny: szwagrem męża Skarżącej i rodzeństwem Skarżącej. Umowy te mogły istnieć, ale cel ich zawarcia był inny niż wynikało to z ich treści.

DIS nie uwzględnił też zarzutów o błędnym ustaleniu różnic magazynowych, jakie wynikały z prowadzonych przez Spółkę ewidencji na koniec 2008r., gdyż nie kwestionował ubytków naturalnych przy handlu owocami. Spółka, prowadząc działalność na ogólnych zasadach rozliczeń, była jednak zobligowana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i powinna w nich ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze w dacie ich zajścia - zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Spółka w 2008r. nie prowadziła ewidencji magazynowej (ilościowej) towarów i ewidencji ubytków naturalnych, w dokumentacji Spółki nie stwierdzono dokumentowania zniszczeń bezużytecznych partii towarów lub też protokołów niedoborów lub nadwyżek. Występowanie ubytków w działalności zajmującej się skupem, przechowywaniem i sprzedażą owoców potwierdził pracownik Spółki, kierownika produkcji – P. K., który w zeznaniu z 12.11.2013r. stwierdził, że za magazyn ilościowy, gospodarkę magazynową, inwentaryzację i ilości przyjętego towaru w Spółce odpowiadali jej właściciele. Świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat sporządzania w Spółce protokołów zniszczeń towarów bezużytecznych.

Zdaniem DIS ww. stanowiska nie mogły zmienić, przedłożone przez Stronę przy piśmie z 20.11.2013r.: opinia rzeczoznawcy dr inż. J. D. z października 2013r. w zakresie ustalenia ubytków masy owoców miękkich w procesie działalności Spółki w 2008r. od momentu ich zakupu przez transport, chłodzenie, oczyszczanie, segregację, mycie oraz mrożenie i przechowywanie, aż do sprzedaży produktu zamrożonego oraz 11 miesięcznych protokołów zniszczeń towarów na łącznie 1.962 tony owoców, przedłożone 22.11.2013r. Ww. opinię sporządzono na prośbę wspólnika Spółki, więc nie można mówić o jej bezstronności i wiarygodności, bo oparto ją jedynie o dane, ze strony internetowej Spółki, dotyczące głównie zakresu jej działalności i przyjętego schematu procesu produkcji owoców mrożonych, bez pozyskania faktów i dowodów niezbędnych do wydania rzetelnej opinii, dotyczących chociażby warunków skupu i transportu owoców, sposobu ich oczyszczania i segregacji oraz mrożenia i przechowywania (brak wiedzy co do posiadanego przez Spółkę wyspecjalizowanego sprzętu do zbioru, skupu i transportu owoców, oczyszczania i segregacji oraz mrożenia i ich przechowywania, brak wiedzy odnośnie ilości zatrudnionej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej). Opinia ta nie zawiera więc stwierdzeń, co do faktów i wskazuje jedynie na hipotetyczne możliwości ich istnienia w zakresie ubytków masy owoców powstałych w działalności Spółki.

DIS nie dał też wiary ww. protokołom zniszczeń, które włączono do akt postanowieniem z 30.05.2014r., bo Strona nie poparła ich dowodami. Wskazanie, że ubytki w stanie magazynowym wynikły z reklamacji odbiorców, w związku ze zbyt niską jakością owoców - jest sprzeczne chociażby ze stwierdzeniem, iż plantacje Skarżącej i jej męża i członków ww. rodziny (kontrahentów Spółki widniejących na zakwestionowanych fakturach) były prowadzone z zastosowaniem intensywnej ochrony i nawożenia, a wysoka kultura utrzymania gruntów pozwalała na uzyskiwanie wyższych plonów z hektara. Niszczenia znacznych partii owoców nie poparto np. reklamacjami odbiorców, wynikami badań laboratoryjnych poszczególnych partii owoców, które stwierdzały bezużyteczność owoców. Przeczą temu również informacje o jakości oferowanego przez Spółkę towarów na jej stronie internetowej, na którą powołał się ww. biegły, a z której wynika, iż: produkt Spółki jest zawsze wyjątkowy, posiada fakturę, kolor i smak, który z łatwością można identyfikować z naszą marką. Dbałość o przestrzeganie rygorystycznych standardów pozwala nam na dostarczenie do klienta produktów najwyższej jakości. Dodatkowo protokoły zniszczeń towarów sporządził i podpisał jedynie Skarżący, a dokumentów tych nie ujęto w księgach rachunkowych Spółki, co podważa ich wartość dowodową. Zdaniem DIS wątpliwym jest, aby rzekomo wycofane z obrotu towary Spółki, niejednokrotnie w ilościach przekraczających 200 ton miesięcznie, poddano utylizacji przez ich rozsypanie na gruntach, co miało wystąpić w miesiącach zimowych i w okresie intensywnej wegetacji roślin. Treść wyjaśnień Strony z tego zakresu stanowi więc dopasowywanie do rozwoju postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, co stoi w sprzeczności z nadrzędnym celem postępowania wyjaśniającego, jakim jest ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA z 8.11.2007r. sygn. akt I SA/Wr 1002/07).

Zdaniem DIS całokształt ww. dowodów i faktów przemawia za uznaniem, że w sprawie naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z ujęciem w rozliczeniach podatkowych za 2008r. nierzetelnych faktur VAT RR wystawionych przez Spółkę na rzecz osób powiązanych ze Skarżącą rodzinnie (ww. szwagra męża Skarżącej oraz rodzeństwa Skarżącej). Faktury te wystawiono na podmioty, które nie dostarczyły towarów – owoców - wskazanych na tych fakturach, gdyż nie mogły ich dostarczyć. Dostawcy widniejących na ww. fakturami nie posiadali podstawowej wiedzy dotyczącej rzekomo prowadzonych przez nich upraw współrzędnych na będącej przedmiotem sporu działce rolnej położonej w J., nie mieli realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej ilości owoców - 447.957 kg (4% zakupów zafakturowanych przez Spółkę, na 833.758,80 zł), nie wskazali konkretnie, która część nieruchomości o łącznej powierzchni ponad 66 ha była dzierżawiona w zakresie międzyrzędzi porzeczek, jakie koszty ponosili w związku z uprawą ww. owoców (zakup sadzonek, środków ochrony roślin niezbędnych do utrzymania dobrej kultury prowadzonych upraw, czy też wynajmu sprzętu rolniczego niezbędnego do prowadzenia ww. upraw. Ww. osoby nie określiły też czynszu za dzierżawę, a na temat zbioru owoców przekazali minimalne informacje o dokonywaniu zbiorów własnymi siłami i ludźmi z anonsów. Zasady logicznego rozumowania wskazują, że przy ww. ilościach owoców (liczonych dziennie w tony), które szybko się psują i konieczne jest zapewnienia ciągłości obsady pracowniczej do ciągłego ich zbioru - należało ponosić olbrzymie nakłady finansowe, np. na najem pracowników do zbiorów, co powinno wiązać się z bardziej szczegółową wiedzą na temat ich ilości i sposobu ich zatrudnienia. Osoby te nie okazały też dowodów potwierdzających nabywanie przez nich w 2008r. środków produkcji, które miałyby być przeznaczone do prowadzenia ich własnej działalności rolniczej. Dodatkowo osoby te były powiązane rodzinnie ze wspólnikami Spółki. Ponadto operacje bankowe na rachunkach bankowych Spółki i ww. "kontrahentów" (członków rodziny Skarżącej i jej męża) nie stanowiły zapłaty za dostarczone Spółce produkty rolne, lecz miały na celu umożliwienie Spółce pozyskania bankowych dowodów zapłaty za faktury. Ich posiadanie nie daje więc podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikający z ww. faktur. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przelewane przez Spółkę należności na rachunki bankowe były następnie transferowane przez męża Skarżącej - pełnomocnika do rachunków bankowych ww. osób z rodziny na osobiste konta wspólników Spółki za rzekomą dzierżawę nieruchomości rolnej.

DIS, odnosząc się do osiągania w rzeczywistości przez Spółkę przychodów ze sprzedaży towarów, których asortyment pokrywał się z zakwestionowanymi fakturami, a w związku z tym nabyła surowiec objęty spornymi fakturami, stwierdził, że nie mogło to zmienić stanowiska DIS co do art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż Spółka posiadała wielu dostawców, jednym z nich była sama Strona. To nie organy podatkowe powinny więc czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych dostawców towarów, lecz wspólnik Spółki powinien dysponować informacjami o swoich dostawcach, co w sprawie nie miało miejsca, nie zostały też przedłożone dowody potwierdzające poniesienie wydatków z tego tytułu, co uzasadniałoby ewentualnie oszacowanie podstawy opodatkowania. W odniesieniu do Spółki DUKS wydał ponadto ostateczną decyzję z [...] maja 2014r., w zakresie VAT za październik, listopad, grudzień 2008r., uznając, że kwestionowane w rozpoznawanej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zdaniem DIS sporne wydatki przypadające na Skarżącą w związku z zakupami ww. towarów - łącznie 833.758,80 zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia rzeczywistego poniesienia tego wydatku i występowania związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Strona zaliczyła ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem DIS w sprawie stwierdzono bezspornie, iż zakwestionowane faktury VAT RR mają charakter fikcyjny, na podstawie: - umowy dzierżawy nieruchomości rolnej, na której rzekomo członkowie rodziny Strony mieli prowadzić własną działalność rolniczą (uprawy malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki); - wyciągi z rachunków bankowych ww. osób, Spółki i jej wspólników oraz sporne faktury VAT RR, które w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w postaci m.in. dowodów z protokołów przesłuchań stron transakcji i świadków oraz wszelkich informacji z zakresu rolnictwa uzyskanych z wielu instytucji nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie produktów rolnych od ww. osób, lecz niezbicie dowodzą, że dowody te sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia nabycia towarów.

DIS stwierdził też w postanowieniu z 24.12.2014r., że niezasadne są wnioski dowodowe o: a) przesłuchanie brata męża Skarżącej – M. i L. W. na okoliczność sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników ANR w ramach nadzoru właścicielskiego, w szczególności braku wizji lokalnej wszystkich działek wymienionych w protokole kontroli i na okoliczność istnienia upraw współrzędnych na działkach będących przedmiotem dzierżawy z ANR, b) przesłuchanie pracowników ANR, których nazwiska figurują na protokołach, a którzy przeprowadzili kontrole umów dzierżawy, co do sposobu przeprowadzania kontroli (czy przeprowadzono wizję lokalną lub jakie było inne źródło informacji, co do rodzaju upraw i czy na działkach tych badano czy nie istnienie upraw współrzędnych, c) dołączenie do akt pisma ARMR z 17.12.2013r., z którego wynika, że przedmiotem zainteresowania Agencji w toku kontroli nie są uprawy współrzędne oraz że upraw tych nie wykazuje się we wnioskach o przyznanie płatności, d) skierowania pytań z odwołania o istnieniu bądź nie upraw współrzędnych do ww. Agencji i pozyskania danych od jej pracowników, którzy przeprowadzili kontrolę oraz uzyskania informacji, czy byli oni karani dyscyplinarnie za czyny związane z wykonywaniem czynności służbowych (lub zwolnieni z pracy z powodu wadliwego wykonywania czynności służbowych) – zdaniem Strony wobec jednego pracownika toczyło się postępowanie karne z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z wykonywaniem czynności służbowych i gdyby ta informacja okazała się prawdziwa, treści dokumentów wystawianych przez tą osobę powinny być skonfrontowane z zeznaniami ww. świadków w przedmiocie rzeczywistego stanu faktycznego, e) przesłuchanie K. P. na okoliczność istnienia upraw współrzędnych w ilościach i na obszarach, które pozwalały wyprodukować owoce w ilościach zakwestionowanych. Wnioski te dotyczą zweryfikowania sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników ANR w ramach nadzoru właścicielskiego, jak i istnienia upraw współrzędnych. Stanowi to próbę podważenia mocy dokumentów urzędowych - informacji zawartych w protokołach pokontrolnych i sprawozdaniach sporządzonych przez pracowników ANR, które były wynikiem kontroli (kompleksowych lub rekontroli) w związku z dzierżawą, co nie mogło przynieść skutku w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p. Strona nie podała też bliższych danych tych pracowników. Natomiast brat męża Skarżącej był już przesłuchiwany 17 września 2013r. i mimo możliwości nie wypowiedział się, co do kontroli także w ich trakcie i nie kwestionował sposobu ich prowadzenia, nie wnosząc uwag. Strona nie załączyła też pisma ANR z 17.12.2013r.

Również pozostałe wnioski dowodowe, zdaniem DIS, nie mają znaczenia w sprawie lub zostały stwierdzone już wystarczająco innymi dowodami, albo dotyczyły innego okresu – 2009r. niż ten objęty postępowanie – 2008r. Strona pismem z 15 grudnia 2014r. wniosła o: a) sporządzenie opinii biegłego rewidenta Wojciecha Sadowskiego, dotyczącej zużycia materiałów w Spółce na okoliczność błędów rachunkowych zawartych w decyzji, co do ilości kupionych przez Spółkę w 2009r. owoców, w porównaniu z danymi wynikającymi z ewidencji Spółki i niezasadność zarzutu DUKS o niewłaściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej, b) oględziny magazynów Spółki w celu ustalenia aktualnych stanów magazynowych; przeprowadzenie dowodu z ksiąg i dokumentów księgowych Spółki za lata 2008-2014 (corocznych spisów z natury, niekwestionowanej ewidencji sprzedaży), na okoliczność istnienia kupionych w 2009r. owoców w ilościach wynikających z ewidencji Spółki oraz niezasadności twierdzeń o pustych fakturach, c) przeprowadzenie postępowań u odbiorców owoców Spółki, w razie wątpliwości, co do ilości sprzedanych owoców w poszczególnych latach. Dokonanie oględzin magazynów Spółki w celu ustalenia aktualnych stanów magazynowych nie ma też znaczenia, bo spór dotyczy prawidłowości i rzetelności faktur VAT RR wystawionych ww. kontrahentom z rodziny Strony w 2008r., a ponadto DIS nie kwestionował ilości owoców sprzedanych przez Spółkę.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek faktycznie poniesiono i to w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć poniesienia wydatku, gdyż tego nie można z natury oszacować. Podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o rzeczywistym poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. DIS podzielił pogląd z wyroku NSA z 22 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1252/10, że ustalony stan faktyczny sprawy nie obligował do dokonania szacunku kosztów zakupu owoców (jako stanowiących koszty uzyskania przychodów Strony w badanym okresie). Z braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z 23.02.2010r., sygn. akt II FSK 1853/08).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a uwagi na naruszenie: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z uznaniem, ze koszty działalności gospodarczej zawyżono, gdy owoce kupiono - wydatek poniesiono; b) art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 O.p. w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny materiału dowodowego i uzasadnienia niespełniajacego wymogów ustawowych oraz bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p., c) art. 70 O.p., gdyż decyzja DIS nie weszła do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia, bowiem doręczono ją 5 stycznia 2015r., zatem podlega uchyleniu. W okresie przedawnienia ww. zobowiązania nie przerwano i nie zawieszono biegu terminu przedawnienia; d) Stronę pozbawiono też uprawnień z art. 200 § 1 O.p., bo DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Strony naruszenie art. 123 O.p. prowadzi więc do naruszenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż dopiero wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, po uwzględnieniu wniosków dowodowych strony pozwoliłby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym w sprawie i nie był on zupełny. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w decyzjach obu instancji, gdyż uzasadnienia mają istotne braki, co do oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i wskazania związku tej oceny z treścią decyzji i przepisu, który jest jej podstawą. W świetle orzecznictwa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, co do zasady, spoczywa na organie podatkowym.

Skarżąca zarzuciła też błędne stanowisko DIS w kwestii zaniżenia p.d.f., przywołując argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą w szczególności odstąpienia od szacowania zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Uznała również, że ocenę zebranych dowodów trudno uznać za zgodną z art. 191 O.p.

Do skargi załączono pełnomocnictwo (bez daty) upoważniające doradcę podatkowego I. S. do reprezentacji przed DUKS i DIS w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, a także przed sądami administracyjnymi w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu p.d.f. za 2008r., 2009r. i 2010r.

6. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że zobowiązanie w p.d.f. za 2008r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia zawieszono 18 listopada 2014r., z uwagi na wszczęte w tym dniu przez UKS postępowanie karne skarbowe przy czym, co wynika z akt sprawy, okoliczności te znane były Stronie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Stronie doręczono 21 listopada 2014r. zawiadomienia z 20 listopada 2014r. w trybie art. 70c O.p., informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Związek obu postępowań jest oczywisty, dotyczy uszczupleń w p.d.f. za 2008r. Informacja o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego wynika też z pisma DUKS z 28 listopada 2014r przekazującego DIS odwołanie od ww. decyzji DUKS z aktami sprawy.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja DIS, jak i poprzedzająca ją decyzja DUKS nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

2. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; zwana dalej: "P.p.s.a.") zbadał czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.).

Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu były więc zarzuty dotyczące prawa procesowego, gdyż przesądzenie poprawności proceduralnej wydanych w sprawie decyzji umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

3. Zdaniem Sądu w świetle art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w sprawie nie doszło do na naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez doręczenie zaskarżonej decyzji DIS pełnomocnikowi strony skarżącej, tylko dlatego, że DIS nie wezwał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa.

Po pierwsze zauważyć należy, że do akt sądowych, na wezwanie Sądu, pełnomocnik strony skarżącej, który działał przed organem pierwszej instancji i złożył odwołanie do organu drugiej instancji, złożył pełnomocnictwo bez daty, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący – A. i . W. upoważnili ww. pełnomocnika – doradcę podatkowego I. S. do reprezentowania ich zarówno przed DUKS, jak również przed DIS w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a także przed sądami administracyjnymi w sprawie rozliczania z budżetem państwa p.d.f. za 2008r., 2009r., 2010r. (k. 14 akt sądowych).

Niewezwanie zatem przez DIS ww. pełnomocnika do przedłożenia ww. dokumentu pełnomocnictwa, jakkolwiek stanowiło wadliwość proceduralną, tym nie mniej nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że pełnomocnik strony skarżącej w odwołaniu w sposób wyraźny wskazał, że działa w imieniu strony skarżącej (k. 8 tomu VI akt administracyjnych). Stwierdzić też należy, że odwołanie od ww. decyzji DUKS zostało złożone w terminie, a ponadto ten sam pełnomocnik działał w imieniu strony skarżącej przed organem pierwszej instancji, jak również przed Sądem administracyjnym, składając w terminie skargę do WSA w Warszawie i nie kwestionując w niej umocowania ww. pełnomocnika do działania w imieniu strony skarżącej.

Nie sposób ponadto, na podstawie ww. rozważań, uznać, że strona skarżąca nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym, skoro skutecznie w jej imieniu działał pełnomocnik. Jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w kontekście naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) P.p.s.a. Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapełnieniem udziału strony w postępowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexiNexis, Warszawa 2006, s. 692 oraz wyrok NSA z 10 lutego 1987r. sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13), co w sprawie nie miało miejsca, gdyż decyzję doręczono pełnomocnikowi, który, jakkolwiek, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. nie przedłożył pełnomocnictwa, tym niemniej została mu doręczona decyzji i mógł on skutecznie, co uczynił, działać w imieniu i na rzecz Skarżącej. Należy też zwrócić uwagę, że z treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z akt sprawy, ani z innych okoliczności nie wynika, aby miało to miejsce.

W sprawie nie było więc podstaw do uznania, że DIS naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. tylko z tego powodu, że pełnomocnik nie załączył do akt sprawy, stosownie do treści art. 137 § 3 O.p., dokumentu pełnomocnictwa, a na odwołaniu wyraźnie wskazał, że działa w imieniu strony skarżącej. W świetle okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika w odwołaniu, jak również w piśmie procesowym z 15 grudnia 2014r., nie było więc podstaw do przyjęcia poglądu, żeby uprawnienia strony w postępowaniu wskutek działania w nim pełnomocnika nie były realizowane. Sam fakt wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji DIS pełnomocnikowi strony skarżącej, a nie stronie skarżącej, sam w sobie nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, ani nie powodował też konieczności uchylenia decyzji, jeżeli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt I FPS 6/04). Nie można zatem twierdzić, że doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi, a nie stronie skarżącej, pozbawiło stronę skarżącą prawa do udziału w postępowaniu, szczególnie, gdy pełnomocnik strony skarżącej działał od początku postępowania kontrolnego i podatkowego w imieniu strony skarżącej i skutecznie oraz w terminie wniósł przysługujące stronie skarżącej środki ochrony prawnej: odwołanie i skargę do WSA w Warszawie od wydanej przez DIS i doręczonej pełnomocnikowi decyzji z [...] grudnia 2014r. (k. 71 tomu VI akt administracyjnych).

Na tej podstawie nie sposób przyjąć, że zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zaskarżona decyzja DIS weszła więc skutecznie do obrotu prawnego, przez doręczenie jej działającemu i właściwie umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, choć DIS nie wezwał pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, a prezentowany na rozprawie przed WSA w Warszawie pogląd pełnomocnika o potrzebie uchylenia decyzji z powodu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nie zasługiwał na uwzględnienie.

4. Sąd wskazuje również, że nie sposób w okolicznościach faktycznych sprawy uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie były bowiem przeprowadzane żadne czynności bez udziału strony skarżącej, a w postępowaniu przed organem pierwszej instancji - gdy zbierane były dowody - strona skarżąca miał w pełni zapewniony udział w toczącym się postępowaniu. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej w postępowaniu odwoławczym miał możliwość złożenia wniosków dowodowych, których DIS, w sposób prawidłowy – powołując się na art. 188 O.p. – nie uznał za uzasadnione, wyjaśniając zarówno w postanowieniu z [...] grudnia 2014r., jak również w zaskarżonej decyzji, przesłanki, którymi kierował się odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dodatkowo DIS uwzględnił też dowody przedłożone przez Stronę oceniając ich przydatność w sprawie, z uwagi na treść art. 191 O.p., czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p.

Stwierdzić też należy, że wykładnia art. 188 O.p. prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli: - okoliczności mające znaczenie w sprawie stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; - przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia w sprawie. Z powyższego wynika, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zawarta w art. 188 O.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

Z powyższego wynika także, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 19 października 2010r. sygn. akt I GSK 1187/09, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu oceny DIS, co do zbędności wnioskowanych przez Stronę dowodów należy uznać za zgodne z art. 191 O.p. Należy bowiem zauważyć, że wnioskowane dowody, które miały być przeprowadzone w 2014r. miałyby niejako zastąpić nieprowadzoną przez Spółkę ewidencję, w której należało ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze w dacie ich zajścia - zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Spółka w 2008r. nie prowadziła natomiast ewidencji magazynowej (ilościowej) towarów i ewidencji ubytków naturalnych i nie dokumentowała zniszczeń bezużytecznych partii towarów lub też protokołów niedoborów lub nadwyżek. Dodatkowo powołany na wniosek Strony świadek - kierownik produkcji P. K. w zeznaniu z 12 listopada 2013r. stwierdził, że za magazyn ilościowy, gospodarkę magazynową, inwentaryzację i ilości przyjętego towaru w Spółce odpowiadali jej właściciele. DIS ocenił ponadto wartość dowodową przedłożonych przez Stronę 11 protokołów zniszczeń towarów na łącznie 1.962 tony owoców, przedłożonych 22 listopada 2013r., na których widniał jedynie podpis męża Skarżącej, a które włączono do akt postanowieniem z 30 maja 2014r., wyjaśniając, że Strona dowodów tych nie poparła innymi dowodami, np. reklamacjami odbiorców, czy wynikami badań laboratoryjnych poszczególnych partii owoców, które stwierdzały bezużyteczność owoców. DIS słusznie podważał wiarygodność ww. dowodów, gdyż nie ujęto ich w księgach rachunkowych Spółki, a także z tego względu, że z jednej strony Strona skarżąca wskazywała na zbyt niską jakość owoców, z drugiej zaś podkreślała, że jej plantacje i ww. członków rodziny (kontrahentów Spółki widniejących na zakwestionowanych fakturach) były prowadzone z zastosowaniem intensywnej ochrony i nawożenia, co pozwalała uzyskiwać wyższe od przeciętnych w województwie plonów. Przeczyły temu również informacje znajdujące się na stronie internetowej Spółki o jakości towarów i o przestrzeganiu przez Spółkę rygorystycznych standardów pozwalających dostarczać do klienta produkty najwyższej jakości. Racjonalne i logiczne było więc uznanie przez DIS, w zestawieniu z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy, że wątpliwym było rzekome wycofanie z obrotu towarów, niejednokrotnie w ilościach przekraczających 200 ton miesięcznie oraz przyjęcie, że wyjaśnień Strony z tego zakresu stanowi więc dopasowywanie do rozwoju postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, co stoi w sprzeczności z nadrzędnym celem postępowania wyjaśniającego, jakim jest ustalenie stanu faktycznego.

Rację miał również DIS wskazując, że wnioski dowodowe o: a) sporządzenie opinii biegłego rewidenta W. S., dotyczącej zużycia materiałów w Spółce na okoliczność błędów rachunkowych zawartych w decyzji, co do ilości kupionych przez Spółkę w 2009r. owoców, w porównaniu z danymi wynikającymi z ewidencji Spółki i niezasadność zarzutu DUKS o niewłaściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej, b) oględziny magazynów Spółki w celu ustalenia aktualnych stanów magazynowych; przeprowadzenie dowodu z ksiąg i dokumentów księgowych Spółki za lata 2008-2014 (corocznych spisów z natury, niekwestionowanej ewidencji sprzedaży), na okoliczność istnienia kupionych w 2009r. owoców w ilościach wynikających z ewidencji Spółki oraz niezasadności twierdzeń o pustych fakturach, c) przeprowadzenie postępowań u odbiorców owoców Spółki, w razie wątpliwości, co do ilości sprzedanych owoców w poszczególnych latach – albo nie miały znaczenia w sprawie, albo zostały stwierdzone już wystarczająco innymi dowodami, albo dotyczyły innego okresu – 2009r. niż ten objęty postępowanie – 2008r. Spór w sprawie dotyczył bowiem p.d.f. za 2008r., a nie p.d.f. za 2009r., a ponadto tego czy można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki z faktur VAT RR wystawionych ww. kontrahentom z rodziny Strony w 2008r., które zdaniem organów podatkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie dotyczył ustalenia prawidłowości stanów magazynowych, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały ilości owoców sprzedanych przez Spółkę.

Warto również wskazać w kontekście pozostałych wniosków dowodowych, o przeprowadzenie których wnioskowała w postępowaniu podatkowym strona skarżąca, że prawidłowe dokumentowanie poniesienia wydatków, które podatnik chce zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów powinno mieć miejsce w okresie, w którym poniesiono dany wydatek, co w sprawie – na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji – nie miało miejsca w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie tym samym dowodów, które zostały przeprowadzone przez uprawnione do tego organy administracyjne w odpowiednim czasie z udziałem właściwego podmiotu (brata męża Skarżącej – M.), który nie kwestionował w stosownym czasie ustaleń ARN i miały moc dowodową określoną w art. 194 § 1 i 2 O.p., przy jednoczesnym braku przedstawienia przez Stronę dowodów, które istniałyby w 2008r. i wskazywałyby na istnienie upraw współrzędnych na działce rzekomo poddzierżawianej osobom powiązanym rodzinnie ze wspólnikami Spółki, nie mogło przynieść zamierzonego efektu. Wnioskowanie o przeprowadzenie ww. dowodów na okoliczność sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników ANR w ramach nadzoru właścicielskiego, w szczególności braku wizji lokalnej wszystkich działek wymienionych w protokole kontroli i na okoliczność istnienia upraw współrzędnych na działkach będących przedmiotem dzierżawy z ANR, jak również wniosek o załączenie do akt pisma ARMR z 17 grudnia 2013r., którego Strona nie przekazała organom podatkowym, a z którego miało wynikać, że przedmiotem zainteresowania Agencji w toku kontroli nie są uprawy współrzędne oraz że upraw tych nie wykazuje się we wnioskach o przyznanie płatności; czy też skierowania pytań z odwołania o istnieniu bądź nie upraw współrzędnych do ww. Agencji i pozyskania danych od jej pracowników, którzy przeprowadzili kontrolę oraz uzyskania informacji, czy byli oni karani dyscyplinarnie za czyny związane z wykonywaniem czynności służbowych (lub zwolnieni z pracy z powodu wadliwego wykonywania czynności służbowych) - nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do weryfikowania sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników ANR, a ponadto DIS wskazał na znajdującą się w aktach dokumentację fotograficzną ww. działki nr [...] z 2010r. i z 2011r., z której wynika, że w tych okresach na poddzierżawianych nieformalnie gruntach rzekomym kontrahentom Spółki nie istniały już uprawy współrzędne. Na zdjęciach widoczne są jedynie plantacje porzeczki, ich międzyrzędzia porośnięte są niską trawą i brak jest w nich upraw współrzędnych, w tym zgłaszanych malin i truskawek. Tym samym już na tej podstawie możliwe było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że struktura przestrzenna upraw widoczna na zdjęciach nie pokrywała się ze strukturą, której istnienie dowodziła Strona i powołani przez nią świadkowie, którzy wskazywali, że likwidacja upraw współrzędnych nastąpiła w latach 2012-2013. Tym samym uprawy te powinny istnieć w 2010r. i w 2011r., ale nie wskazują na to zdjęcia wykonane w 2010r. i w 2011r. przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. oraz dostępne na portalu internetowym maps.google.pl. Dopuszczenie zatem przez organ pierwszej instancji ww. dowodów w postaci dokumentacji fotograficznej z lat późniejszych niż 2008r. służyło, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz przyczyniło się do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości, jak również do zweryfikowania zeznań złożonych przez męża Skarżącej i rzekomych poddzierżawców, którzy widnieli na zakwestionowanych fakturach, co do istnienia upraw współrzędnych w latach późniejszych niż 2008r.

Zdaniem Sądu prawidłowo i zgodnie z art. 191 O.p. DIS wskazywał też na ogólnikowość zeznań pozostałych świadków powołanych przez Stronę skarżącą (M. G., Z. K., K. K. i A. B.) w zakresie upraw współrzędnych (malin i truskawek) rzekomo prowadzonych w 2008r. w międzyrzędziach porzeczek na ww. działce poddzierżawionej ww. osobom z rodziny Strony, które widniały na zakwestionowanych fakturach VAT RR. Zeznania te wskazywały jedynie na możliwość prowadzenia, a nie prowadzenie, na konkretnym gruncie, w konkretnym roku podatkowym - 2008r., konkretnych upraw współrzędnych. Pan K. zamieszkały w S. [...] (odległym od J. o 60 km) zeznał 13 listopada 2013r., że z obserwacji w czasie jazdy obok P. wie, że mąż Skarżącej ma 10-15 ha w P., na których praktycznie cały czas jest porzeczka czarna, a na młodych plantacjach zauważył w latach 2008-2010r., że były truskawki w międzyrzędziach porzeczek; spotkał się też z maliną w międzyrzędziach, ale nie widział takich upraw u męża Skarżącej. Pan B., zamieszkały w S. [...] zeznał 13 listopada 2013r., że sąsiaduje z plantacjami męża Skarżącej lub przejeżdża obok upraw; poła są rozdrobnione, ale widział, że mąż Skarżącej miał pomieszaną uprawę malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczek i, że takie uprawy widział w okolicy (truskawki w porzeczkach lub agrestach, bo szkoda nie wykorzystać przestrzeni między rzędami). Pan K., zam. D. [...] (odległym od J. o ok. 70 km) – plantator głównie porzeczki czarnej na działkach położonych w ww. miejscowości - zeznał 13 listopada 2013r., że kiedyś często siał marchew, buraki w międzyrzędziach, bo warto wykorzystać lessy, które chłoną wilgoć, a w rządki marchwi da się wjechać kombajnem. Nie uprawiał jednak w międzyrzędziach malin i wie, że do upraw współrzędnych nadają się warzywa. Wskazał, że widział wiele upraw współrzędnych porzeczek i truskawek, porzeczek i malin kilka lat temu na drodze do R.; widział też plantację porzeczki z truskawką, a koło Z. porzeczki z maliną. Pan G. - zamieszkały w P., pracownik Spółki od 2006r. lub 2007r., kierowca samochodów ciężarowych - zeznał 13 listopada 2013r., że przewozi owoce z J. i ze Z. Największymi dostawcami są siostra i brat Skarżącej i szwagier męża Skarżącej, gdyż się przy tym kręcili. Na pytanie czy widział plantacje rodziny W. oświadczył, że mają oni plantację owoców - największą w J. - nie wiedział ile hektarów, ale uznał, że są bardzo duże, druga duża plantacja jest w H., wyjaśnił przy tym, że najbardziej zaangażowane w uprawy było rodzeństwo Skarżącej, bo w okresie zbiorów jedno z nich zawsze było; nie wiedział czy byli w okresie upraw. Świadek nie potrafił wskazać właściciela nieruchomości w J. Powyższe zeznania, jak prawidłowo stwierdził DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie tylko nie dostarczyły konkretnych informacji na temat upraw współrzędnych, rzekomo prowadzonych na ww. działce nr [...], ale wykazały, że ww. świadkowie mieli bardzo ogólnikową wiedzą dotyczącą wszelkich upraw prowadzonych przez Stronę i powiązanych z nią rodzinnie kontrahentów. Świadkowie bez podawania konkretów wypowiadali się, co do możliwości upraw współrzędnych malin i truskawek. Potwierdzenie przez jednego z ww. świadków, że rodzeństwo Skarżącej czy szwagier męża Skarżącej przebywali w okresie zbiorów na plantacjach w J. (bez konkretnego wskazania nr działki) nie stanowi dowodu, że to te osoby w 2008r. prowadziły na ww. działce uprawy współrzędne malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki czarnej. Ponadto powołani przez Stronę świadkowie albo byli powiązani biznesowo ze Spółką, albo byli powiązani ze wspólnikami Spółki rodzinnie, co również nie przemawiało za uznaniem ich zeznań za wiarygodne, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu ponadto organy podatkowe obu instancji, dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem rzetelności faktur VAT RR, na których widniały ww. osoby powiązane ze wspólnikami Spółki rodzinnie, oparły się na dokumentacji podatkowej Spółki, dokumentach uzyskanych od różnych instytucji, w tym banków i ARN oraz źródłach osobowych w postaci zeznań świadków oraz wyjaśnieniach męża Skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, jak również wzięły pod rozwagę całość dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, która dotyczyła istotnej w sprawie kwestii - poniesienia wydatków, które strona skarżąca chciała zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały też pominięte dowody przedłożone przez Stronę, w tym opinie biegłych i protokoły zniszczeń towarów, choć DIS odmiennie od strony skarżącej ocenił ich wartość przydatność w prowadzonym postępowaniu. Wszystkie te dowody - zdaniem Sądu - zostały zgromadzone z zachowaniem form przewidzianych przez przepisy postępowania, przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z całokształtem materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Postępowanie podatkowe – zdaniem Sądu - zostało więc przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., a organy podatkowe pierwszej instancji, mając na względzie inicjatywę dowodową strony, zgromadziły pełny materiał dowodowy, który został w sposób rzetelny i wyczerpujący oceniony zarówno przez DUKS, jak i przez DIS. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyraźny ustosunkowały się też do wniosków dowodowych strony skarżącej, wyjaśniając przesłanki, które przemawiały za ich nieprzeprowadzeniem, w zgodzie z dyrektywami art. 188 i art. 191 O.p. Z wynikami ocen organów można zapoznać się przez lekturę uzasadnień decyzji organów obu instancji, które wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zostały sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisie art. 210 § 4 O.p. Nie może więc odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Warto przypomnieć, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do zakwestionowania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT RR dotyczących sprzedaży owoców (truskawek i malin), wystawionymi na rzecz trzech podmiotów – osób spokrewnionych lub spowinowaconych ze stroną skarżącą.

DIS, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób racjonalny i logiczny ocenił zarówno zeznania świadków oraz zapisy odpisów umów dzierżawy międzyrzędzi porzeczek na działce o nr ewidencyjnym [...] położonej w J. pod uprawę maliny i truskawki, zawartych pomiędzy stroną skarżącą, a ww. trzema podmiotami powiązanymi ze wspólnikami Spółki więzami rodzinnymi (rodzeństwem Skarżącej: D. i A. B. oraz szwagrem męża Skarżącej – H. S.). DIS prawidłowo wskazał, że zeznania ww. osób i męża Skarżącej są niewiarygodne w zestawieniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami, w tym przede wszystkim z analizą przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do Skarżącej i jej męża oraz ze sprawozdaniami ANR Oddział L. z kontroli przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego m.in. na działce o nr ewidencyjnym [...] położonej w J. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że środki pieniężne wpływające na rachunki bankowe ww., trzech rzekomych kontrahentów Spółki z tytułu zakwestionowanych faktur VAT RR wystawionych w 2008r. na rzecz Spółki były następnie, powrotnie przelewane na rachunki osobiste Skarżącej i jej męża - a osobą wydającą dyspozycje przelewu (wypłaty) środków był mąż Skarżącej - ustanowiony pełnomocnikiem do rachunków bankowych ww. osób. Gdyby nie powiązania rodzinne, jak również ustanowienie męża Skarżącej pełnomocnikiem do ww. rachunków bankowych działania tego rodzaju nie byłyby możliwe ani nie można byłoby ich uznać za racjonalne. Organy podatkowe w toku postępowania wykazały bowiem, że nie ma w aktach sprawy ani wiarygodnych ani bezpośrednich dowodów istnienia w 2008r. upraw współrzędnych na ww. gruncie, który, zdaniem strony skarżącej, był nieformalnie, bez zgody ANR, poddzierżawiany na warunkach odbiegających od rynkowych osobom widniejącym na ww. fakturach VAT RR, które w sposób ostateczny w postępowaniu dotyczącym VAT za poszczególne miesiące 2008r. zostały zakwestionowane przez DUKS jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (Strona skarżąca nie kwestionowała skutecznie decyzji DUKS dotyczącej VAT za ww. miesiące 2008r.). Organy podatkowe racjonalnie i logicznie oraz na podstawie całokształtu materiału dowodowego, przeanalizowanego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wskazywały, że w innych przypadkach, gdy dochodziło do realnych transakcji, mających odzwierciedlenie w rzeczywistości przedstawiciele rodziny W. uzyskiwali wymagane przez ANR zgody na poddzierżawianie gruntów, nie dochodziło też do zwrotnych przelewów za płacone należności z faktur, jak również w umowach dzierżawy podawany był konkretny obszar, który był dzierżawiony, jak również wskazywano konkretny czynsz dzierżawnym, który ustalany był na warunkach rynkowych, co nie miało miejsca w odniesieniu do ww. trzech poddzierżawców powiązanych z przedstawicielami Spółki – stroną skarżącą. Tym samym organy podatkowe, wbrew stanowisku Strony skarżącej, zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi, wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały też i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w trakcie postępowania dopuściły ponadto konieczne dowody, przesłuchały świadków mających wiedzę w zakresie przebiegu operacji gospodarczych oraz wzięły pod uwagę dowody, które załączyła do akt Strona skarżąca. Przeanalizowano też w sposób dostateczny i wszechstronny obszerny materiał dowodowy sprawy, czyniąc to z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniono ze wskazaniem ich wzajemnych relację, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Strona skarżąca, zdaniem Sądu, nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, gdyż własnych twierdzeń nie poparła konkretnymi dowodami i okolicznościami istniejącymi w 2008r. Dodatkowo Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła więc w istocie, żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych jego elementów, a przy tym oderwanych od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji innych dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych w sprawie ustaleń. Całokształt materiału dowodowego sprawy, jak i jego ocena, a także wyprowadzone z niego wnioski spójne i logiczne zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano też z jakiego powodu niemożliwe jest przeprowadzenie proponowanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych.

W tym miejscu warto odwołać się do poglądów orzecznictwa, z którego wynika, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu w sprawie nie mało to miejsca, co wynika w sposób wyraźny z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Również kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że na organy podatkowe dokonały analizy dostatecznie obszernego materiału dowodowego, czyniąc to sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody ze wskazaniem na wzajemną ich relację, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Uznanie zatem przez DIS, że konieczne było zakończenie postępowania podatkowego bez przeprowadzenia dowodów, które w sposób bezpośredni nie wskazywały na poniesienie przez stronę skarżącą wydatków zaliczonych do kosztów uzyskana przychodów - było prawidłowe i słuszne. W orzecznictwie zwracano wielokrotnie uwagę, a Sąd rozpoznający sprawę poglądy te popiera, że bezwzględne stosowanie zasady wynikająca z art. 122 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl.; 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10, dostępny na www.ns.gov.pl). Takiego stanu rzeczy akceptować nie sposób. Skoro zatem wnioskowane przez stronę skarżącą dowody sprowadzały się jedynie do polemiki z ustaleniami organów, a sama Strona skarżąca w stosownym czasie nie dokumentowała w sposób należyty, przewidzianym przepisami prawa zdarzeń gospodarczych, a mimo to chciała uzyskać korzyść podatkową w postaci zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie nie zostało w sposób należyty we właściwym czasie udokumentowane, należało uznać, że jej inicjatywa dowodowa nie mogła przynieść, zamierzonego skutku. Stwierdzić też należy, że okoliczność, że organy podatkowe oceniły materiał dowodowy sprawy odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 210 § 4 O.p. Tym bardziej, że zdaniem Sądu, oceny organów podatkowych, a w szczególności DIS, w zakresie braku dowodów na istnienie na ww. działce upraw współrzędnych, jak również, co do braku podstaw do uznania, że wydatki z zakwestionowanych faktur zostały rzeczywiście poniesione na rzecz osób powiązanych ze wspólnikami Spółki, widniejących na zakwestionowanych fakturach, w sytuacji istnienia przelewów zwrotnych - są spójne, logiczne w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Wypełniona została więc w sposób należyty reguła z art. 191 O.p.

W orzecznictwie podnosi się ponadto, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie w sprawie podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2008r. sygn. I FSK 256/07; 9 sierpnia 2010r. sygn. akt I GSK 993/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest zatem dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie w sprawie. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia w sprawie, żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z tego zakresu nie należy uwzględnić. Zdaniem Sądu rację miał więc DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wnioskowane przez stronę dowody nie mogły przyczynić się do rozwiania istniejących w prawie wątpliwości, co do braku należytego dokumentowania przez stronę skarżącą zdarzeń wskazujących na poniesienie konkretnych wydatków, które strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów. Warto też wskazać, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, ustalonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, jak i przeanalizowanych z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wskazał, że widniejący na zakwestionowanych fakturach dostawcy owoców nie posiadali podstawowej wiedzy dotyczącej rzekomo prowadzonych przez nich upraw współrzędnych na będącej przedmiotem sporu działce rolnej położonej w J. Nie mieli też realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej ilości owoców - 447.957 kg (4% zakupów zafakturowanych przez Spółkę, na 833.758,80 zł), tym bardziej, że siostra Skarżącej – D. wskazał, że jej miejscem pracy i źródłem jej utrzymania jest Starostwo Powiatowe w P., a brat Skarżącej wyjaśnił, że miejscem jego pracy i źródłem utrzymania jest Przedsiębiorstwo Produkcji B. (dawny P.) w P. Rodzeństwo Skarżącej nie posiadało ponadto nadanego nr producenta rolnego i nie składało wniosków o dopłaty bezpośrednie do gruntów i ich nie otrzymało. Dodatkowo z zeznań wszystkich rzekomych kontrahentów Spółki, widniejących na zakwestionowanych fakturach wynika, że nie wskazali oni konkretnie, która część nieruchomości o łącznej powierzchni ponad 66 ha była dzierżawiona w zakresie międzyrzędzi porzeczek, jakie konkretnie koszty ponosili oni w związku z uprawą ww. owoców (zakup sadzonek, środków ochrony roślin niezbędnych do utrzymania dobrej kultury prowadzonych upraw, czy też wynajmu sprzętu rolniczego niezbędnego do prowadzenia ww. upraw. Ww. osoby nie określiły też konkretnej kwoty czynszu za dzierżawę, a na temat zbioru owoców przekazali minimalne informacje o dokonywaniu zbiorów własnymi siłami i ludźmi z anonsów. Osoby te nie okazały też dowodów potwierdzających nabywanie przez nich w 2008r. środków produkcji, które miałyby być przeznaczone do prowadzenia ich własnej działalności rolniczej.

Prawidłowe i racjonalne było więc uznanie przez DIS, który powołał się na zasady logiki, że przy ww. ilościach owoców (liczonych dziennie w tony), które szybko się psują, konieczne było zapewnienia ciągłości obsady pracowniczej do ciągłego ich zbioru - należało więc olbrzymie nakłady finansowe, np. na najem pracowników do zbiorów, co powinno wiązać się z bardziej szczegółową wiedzą na temat ich ilości i sposobu ich zatrudnienia. Trafne było również zwrócenie uwagi przez DIS, że osoby widniejące na zakwestionowanych fakturach były powiązane rodzinnie ze wspólnikami Spółki, a ponadto operacje bankowe na rachunkach bankowych Spółki i ww. "kontrahentów" (członków rodziny Skarżącej i jej męża) nie mogły być uznane za stanowiące zapłatę za dostarczone Spółce produkty rolne, lecz miały na celu umożliwienie Spółce pozyskania bankowych dowodów zapłaty za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawiono bowiem na podmioty, które nie dostarczyły i nie mogły dostarczyć towarów wskazanych na tych fakturach, z uwagi na okoliczności przytoczone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przelewane przez Spółkę ww. należności na rachunki bankowe były następnie transferowane przez męża Skarżącej - pełnomocnika do rachunków bankowych ww. osób z rodziny - na osobiste konta wspólników Spółki za rzekomą dzierżawę nieruchomości rolnej. Posiadanie ww. faktur przez Stronę skarżącą nie dawało więc, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS, podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikający z ww. faktur.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącej analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do wydania decyzji był wyczerpujący, a brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę skarżącą dowodów nie wpływał na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami wyprowadzonymi przez organ pierwszej instancji, nie naruszyło zasady autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż DIS przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez stronę i analizując ich treść z punktu widzenia przydatności w sprawie oraz ze względu na ich wiarygodność. Materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, zebrano w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający do wydania decyzji. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

5. Zdaniem Sądu nieuprawnione są także, w świetle powyższych rozważań, twierdzenia skargi o naruszeniu przez DIS przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 23 O.p.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powszechnie przyjęta (w piśmiennictwie i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił jego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika; jest definitywny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu; nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.f. oraz został właściwie udokumentowany. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest zatem udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie wydatkowania środków pieniężnych. WSA w Opolu w wyroku z 23 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Op 297/08 orzekł, że o ile do wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, do udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że wydatek poniesiono w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego łub potencjalnego przychodu. Orzeczenie to NSA utrzymał w mocy w wyroku z 15 września 2010r. sygn. akt II FSK 608/09 (oba wyroki dostępne na www.nsa.gov.pl).

W związku z tym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek poniesiono. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Na nim spoczywa więc obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują lub nie (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 88/11). W konsekwencji brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Orzecznictwo sądów w ww. kwestii nie pozostawia więc wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia wydatku i stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie i w interesie strony jest dołożenie należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że doszło do rzeczywistego wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz, że czynności te miały na celu uzyskanie przychodów i zostały wykonanie przez podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Innymi słowy w świetle wskazanego orzecznictwa to na podatniku a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że czynność gospodarcza stwierdzona fakturą została faktycznie dokonana. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztem uzyskania przychodów może być zatem jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją.

Tymczasem, jak wynika z całokształtu materiału, zebranego w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów dowodowego, Strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesiono na rzecz osób widniejących na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawcy owoców. Było to nieprawidłowe i niezgodne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Warszawie z 11 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1089/09 i WSA w Łodzi z 27 marca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1249/07 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Osoby te, co wynika z akt, nie miały bowiem realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej ilości owoców, nie posiadały podstawowej wiedzy dotyczącej rzekomo prowadzonych przez nich upraw współrzędnych na będącej przedmiotem sporu działce rolnej położonej w J.; nie podały konkretów dotyczących ilości osób zatrudnionych przy zbiorze owoców wynikających z ww. faktur VAT RR oraz sposobu ich zatrudnienia; nie wskazali konkretnie, która część nieruchomości o łącznej powierzchni ponad 66 ha była dzierżawiona w zakresie międzyrzędzi porzeczek, jakie konkretnie koszty ponosili oni w związku z uprawą ww. owoców (zakup sadzonek, środków ochrony roślin niezbędnych do utrzymania dobrej kultury prowadzonych upraw, czy też wynajmu sprzętu rolniczego niezbędnego do prowadzenia ww. upraw; nie określiły też konkretnej kwoty czynszu za dzierżawę; nie okazały też dowodów potwierdzających nabywanie w 2008r. środków produkcji, które miałyby być przeznaczone do prowadzenia ich własnej działalności rolniczej. Z materiału dowodowego sprawy wynika też, że przelewane przez Spółkę ww. należności na rachunki bankowe osób widniejących na zakwestionowanych fakturach były następnie transferowane przez męża Skarżącej - pełnomocnika do rachunków bankowych ww. osób z rodziny - na osobiste konta wspólników Spółki za rzekomą dzierżawę nieruchomości rolnej.

W świetle ww. okoliczności rację miał DIS uznając, że powyższe okoliczności wskazują na nierzetelność ww. faktur a ponadto, że faktury, które nie obrazują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. faktur VAT-RR, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych – wystawionych przez Spółkę na rzecz osób powiązanych rodzinnie ze wspólnikami tej Spółki. Jest to stanowisko zbieżne z dotychczasowym orzecznictwem (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3200/08). W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało ustalenia DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące naruszenia przez stronę skarżącą przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. DIS zakwestionował realność ww. faktur VAT RR na podstawie konfrontacji znajdujących się w aktach wszelkich dowodów: umowy dzierżawy nieruchomości rolnej, na której rzekomo członkowie rodziny Strony mieli prowadzić własną działalność rolniczą (uprawy malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki); wyciągów z rachunków bankowych ww. osób widniejących na zakwestionowanych fakturach; spornych faktur VAT RR, protokołów przesłuchań stron transakcji oraz innych świadków, jak również wszelkich informacji z zakresu rolnictwa uzyskanych z wielu instytucji, mając także na względzie dowody przedłożone przez Stronę, w tym opinie biegłych i protokoły niszczenia towarów. DIS na ich podstawie wyciągnął logiczne i spójne wnioski. Trafne było też uznanie przez DIS, że opinie biegłych powołanych przez stronę skarżącą sporządzono w 2013r., opierają się jedynie na informacjach uzyskanych od męża Skarżącej i jego kontrahentów, bez pozyskania niezbędnej do wydania rzetelnej opinii dokumentacji (poświadczenia klasy gleby, ukształtowania terenu, dowodów potwierdzających nabywanie w latach 2006-2013 sadzonek, środków ochrony roślin i nawozów, dowodów potwierdzających wykorzystywanie w produkcji sprzętu specjalistycznego rolniczego i informacji dotyczących warunków pogodowych), bez przeprowadzenia oględzin ww. działki nr [...]. Prywatne opinie biegłych nie zawierają ponadto stwierdzeń dotyczących faktów, a jedynie wskazują na hipotetyczne możliwości zajścia faktów, i to zarówno w zakresie prowadzenia upraw współrzędnych ww. owoców na ww. działce, jak i wysokości uzyskiwanych z tych upraw plonów z 1 ha.

Sąd podziela ponadto argumentację DIS, że powyższego stanowiska, co do interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie mogła zmienić argumentacja Strony skarżącej o osiąganiu przez Spółkę przychodów ze sprzedaży towarów, których asortyment pokrywał się z zakwestionowanymi fakturami, a w związku z tym o nabywaniu surowca objętego spornymi fakturami. To nie organy podatkowe w toku postępowania powinny czynić bowiem starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych dostawców towarów, lecz wspólnik Spółki powinien dysponować wiarygodnymi informacjami o swoich dostawcach, co w sprawie nie miało miejsca. Strona nie wskazywała ponadto innych podmiotów poza ujawnionymi na zakwestionowanych fakturach, ani nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie wynikającej z ww. faktur. Rację miał więc DIS, że nie zaszły podstawy do ewentualnego oszacowanie podstawy opodatkowania. DUKS w odniesieniu do Spółki wydał ponadto ostateczną decyzję z [...] maja 2014r., w zakresie VAT za październik, listopad, grudzień 2008r., uznał, że kwestionowane w rozpoznawanej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym sporne wydatki przypadające na Skarżącą w związku z zakupami ww. towarów - łącznie 833.758,80 zł, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia rzeczywistego poniesienia tego wydatku i występowania związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce uwzględnić w rachunku podatkowym. Kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Skoro strona skarżąca zaliczyła ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym w ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych towarów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz, że nie zaszły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania p.d.f. za 2008r. Słusznie ponadto na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że operacje bankowe na rachunkach bankowych strony skarżącej i ww. "kontrahentów" nie stanowiły zapłaty za produkty rolne. Miały one na celu jedynie umożliwienie stronie skarżącej pozyskania bankowych dowodów zapłaty za ww. faktury VAT RR, ale ich posiadanie nie daje podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikający z ww. faktur VAT RR. Należności te były bowiem następnie transferowane przez męża Skarżącej (jako ustanowionego pełnomocnika rachunków bankowych) na osobiste konta wspólników Spółki - Skarżącej i jej męża (tytułem rzekomo zawartej z mężem Skarżącej umowy dzierżawy ww. nieruchomości rolnej). Strona skarżąca nie przedłożyła natomiast stosownej zgody ANR, a mąż Skarżącej ponadto nie był uprawniony do dysponowania ww. nieruchomością, gdyż jej dzierżawcą był jego brat M., który takiej zgody również nie uzyskał. Jest to tym bardziej znamienne, że przy innych transakcjach – realnych – w aktach sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę DIS, znajdowały się dowody, które pozwalały odtworzyć przebieg transakcji i uwiarygodnić transakcje mające miejsce (dotyczyły np. transakcji z siostrą męża Skarżącej – M.).

W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo, z zachowaniem zasad z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. uznały, iż zakwestionowane faktury VAT RR mają charakter fikcyjny, ponieważ dokumentują nabycie przez Spółkę produktów rolnych - owoców – od osób powiązanych ze stroną skarżącą rodzinnie, które nie miało miejsca. Nie było tym samym podstaw do oszacowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków, i zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. nie mógł być uznany za zasadny.

Samo wystawienie faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1179/09, 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10, dostępne na www.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na poczynienie ustaleń świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Organy podatkowe nie był więc, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, uprawnione do oszacowanie wartości wydatków poniesionych przez wspólników Spółki, którzy nie wykazali dostatecznie, że ponieśli te wydatki (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1764/07, dostępny na www.nsa.gov.pl). Był to wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze obowiązek strony skarżącej, bo całokształt okoliczności faktycznych sprawy skutecznie podważył źródło pochodzenia owoców osób powiązanych ze stroną rodzinnie, widniejących na zakwestionowanych fakturach, jako dostawcy, a Strona nie wskazała na rzeczywiste okoliczności nabycia towarów.

Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy. W myśl art. 23 § 2 O.p. w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do oszacowania dochodu. W sprawie takich dowodów, poza zakwestionowanym fakturami nie było. Tym samym prawidłowo organy podatkowe nie przeprowadziły oszacowania dochodu, ponieważ dokonane ustalenia faktyczne oraz zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu Spółce przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - ich nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu. Dodatkowo w protokole kontroli wskazano przyczyny odstąpienia od oszacowania, a strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych organów podatkowych co do fikcyjność transakcji między Spółką a trzema ww. osobami powiązanymi ze wspólnikami Spółki rodzinnie wykazanych na fakturach VAT RR. Strona nie przedstawiła też żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców owoców, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem.

6. Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi o braku prawidłowych ustaleń, co do ujawnionych różnić w ilości zakupionego towaru i towaru sprzedanego, również nie uznaje go za zasadny i wyjaśnia, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny wskazał, że nie kwestionował ubytków naturalnych przy handlu owocami.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że Spółka prowadząc działalność na ogólnych zasadach rozliczeń w 2008r. nie prowadziła ewidencji magazynowej (ilościowej) towarów i ewidencji ubytków naturalnych, choć zobligowana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych i powinna w nich ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze w dacie ich zajścia - zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. DUKS prowadząc postępowanie w dokumentacji Spółki nie stwierdził też dokumentowania zniszczeń bezużytecznych partii towarów lub też protokołów niedoborów lub nadwyżek. Strona skarżąca dopiero 22 listopada 2013r. przedłożyła 11 miesięcznych protokołów zniszczeń towarów, na łącznie 1.962 tony owoców. DIS ocenił wiarygodność ww. dowodów, wskazując przy tym na zeznania kierownika produkcji – P. K., który w zeznaniu z 12 listopada 2013r. stwierdził, że za magazyn ilościowy, gospodarkę magazynową, inwentaryzację i ilości przyjętego towaru w Spółce odpowiadali jej właściciele. Świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat sporządzania w Spółce protokołów zniszczeń towarów bezużytecznych. DIS wyjaśnił też, że Strona nie poparła ww. protokołów zniszczeń żadnymi dowodami (np. reklamacjami odbiorców, wynikami badań laboratoryjnych poszczególnych partii owoców, które stwierdzały bezużyteczność owoców), choć wskazywała, że ubytki w stanie magazynowym wynikły z reklamacji odbiorców i wiązały się ze zbyt niską jakością owoców. Zdaniem Sądu powyższe oceny DIS są logiczne i racjonalne, tym bardziej, że wycofane z obrotu towary Spółki, niejednokrotnie w ilościach przekraczających 200 ton miesięcznie, miano poddać utylizacji przez ich rozsypanie na gruntach, co miało wystąpić w miesiącach zimowych i w okresie intensywnej wegetacji roślin. Dodatkowo ww. protokoły zniszczeń towarów sporządził i podpisał jedynie Skarżący, a dokumentów tych nie ujęto w księgach rachunkowych Spółki, co podważa ich wartość dowodową. Sąd zgadza się ponadto z DIS, że treść wyjaśnień Strony z tego zakresu stanowi dopasowywanie do rozwoju postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, co stoi w sprzeczności z nadrzędnym celem postępowania wyjaśniającego, jakim jest ustalenie stanu faktycznego. Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1002/07, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu zgodne z doświadczeniem życiowym i logiczne są ponadto oceny DIS, co do przedłożonej przez Stronę przy piśmie z 20 listopada 2013r. opinii rzeczoznawcy dr inż. J. D. z października 2013r. w zakresie ustalenia ubytków masy owoców miękkich w procesie działalności Spółki w 2008r. od momentu ich zakupu przez transport, chłodzenie, oczyszczanie, segregację, mycie oraz mrożenie i przechowywanie, aż do sprzedaży produktu zamrożonego. DIS podkreślił, że ww. opinię sporządzono na prośbę wspólnika Spółki, więc nie można mówić o jej bezstronności i wiarygodności, bo oparto ją jedynie o dane, ze strony internetowej Spółki, dotyczące głównie zakresu jej działalności i przyjętego schematu procesu produkcji owoców mrożonych, bez pozyskania faktów i dowodów niezbędnych do wydania rzetelnej opinii, dotyczących chociażby warunków skupu i transportu owoców, sposobu ich oczyszczania i segregacji oraz mrożenia i przechowywania (brak wiedzy co do posiadanego przez Spółkę wyspecjalizowanego sprzętu do zbioru, skupu i transportu owoców, oczyszczania i segregacji oraz mrożenia i ich przechowywania, brak wiedzy odnośnie ilości zatrudnionej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej).

Rację miał więc DIS, że ww. opinia nie zawierała stwierdzeń, co do faktów i wskazywała jedynie na hipotetyczne możliwości ich istnienia w zakresie ubytków masy owoców powstałych w działalności Spółki. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., zwana dalej: "u.r."), przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 2 u.r. ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Skoro ww. opinia biegłego nie została oparta na dowodach materialnych przewidzianych przez przepisy prawa nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i w tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów procedury dowodowej nie mogły być uznane za zasadne.

Dodatkowo z ww. przepisów wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania niedoborów, a sposób w jaki będzie tego dokonywał zależy od zasad przez niego określonych z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności i asortymentu w jakim przedmiotowe ubytki mogą powstać. Różnice inwentaryzacyjne ustala się w wyniku porównania wartości księgowej składników majątku z wartością wykazaną podczas inwentaryzacji i mogą stanowić niedobór lub nadwyżkę składników majątku. Niedobór powstaje wtedy, gdy ich stan rzeczywisty ustalony na podstawie spisu z natury jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Wielkości różnic inwentaryzacyjnych w postaci niedoboru lub nadwyżki ustala się ilościowo i wartościowo tj. w odniesieniu do rzeczowych składników majątku (środków trwałych, towarów, materiałów i opakowań oraz produktów gotowych i półproduktów), których ewidencja w księgach rachunkowych jest prowadzona w jednostkach naturalnych (np. kg, szt.) i zarazem wartościowo.

Istotą prowadzenia ksiąg rachunkowych jest produkt finalny rachunkowości - sprawozdanie finansowe. Aby jasno i zgodnie ze stanem faktycznym przedstawiały one sytuację finansową i majątkową jednostki, ich sporządzenie oparte być musi o rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe. Ta rzetelność jest istotnym elementem wiarygodności sprawozdań finansowych. Wszelkie zapisy dokonywane w księgach oraz stany wynikające z tych ksiąg powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym. Dlatego wszelkie różnice między stanem faktycznym, a księgami rachunkowymi powinny być odpowiednio rozliczone i zarejestrowane zapisami w księgach rachunkowych. Spółka nie prowadziła ewidencji ubytków naturalnych, a w dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono zapisów dotyczących ujęcia bezużytecznej partii towaru, wbrew temu, na co powołuje się strona skarżąca. Tym samym czynienie ww. zarzutów nie mogło przynieść zamierzonego skutku.

7. Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 70 O.p.

Przepis art. 70 § 1 O.p. obowiązujący w 2008r. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ww. brzemieniu wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848) i oceny jego znaczenia dokonanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 28 maja 2015r. sygn. akt I FSK 124/14; z 17 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1138/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika natomiast, że do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany w formie pisemnej, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W sprawie podatnik wiedział, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2008r.

W świetle akt sprawy bieg terminu przedawnienia zawieszono bowiem 18 listopada 2014r., z uwagi na wszczęte w tym dniu przez UKS postępowanie karne skarbowe. Okoliczności te, co wynika z akt sprawy, znane były Stronie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, gdyż Skarżącej 21 listopada 2014r. doręczono zawiadomienie z 20 listopada 2014r., w trybie art. 70c O.p., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wszczęcie 18 listopada 2014r. przez UKS postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.w związku z postępowanie kontrolnym [...] (k. 26-28 akt administracyjnych). Związek obu ww. postępowań jest oczywisty, bo dotyczy uszczupleń w p.d.f. za 2008r., których strona skarżąca nie zapłaciła na dzień wszczęcia ww. postępowania karno-skarbowego. Zaskarżona decyzja weszła więc do obrotu przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2008r.

8. Sąd wobec powyższego uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie czy stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.