Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 864/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1072/16 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r., oraz od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1072/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.G. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 24 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu, prowadzącemu prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznego nabycia paliwa od firm: PHU M. oraz P. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego skarżący samodzielnie kupował olej napędowy od podmiotów zagranicznych i samodzielnie go sprowadzał do kraju, przez zależną w 100% spółkę E. sp. z o.o., którą to podatnik, będąc jej pełnomocnikiem, de facto zarządzał. Zdaniem organu spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Ustalono, że P. to podmiot stwarzający pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez tę spółkę, która została wykorzystana jedynie do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W odniesieniu do firmy PHU M. organ I instancji ustalił, że w rzeczywistości firma ta nigdy nie nabyła paliwa od swoich dostawców, tj. spółek R., O., T., gdyż żaden z nich nie dysponował olejem napędowym, a zatem PHU M. nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz podatnika.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że skarżący dokonał sprzedaży 13.778.75 litrów oleju napędowego poza ewidencją księgową, zaniżając obrót o kwotę 60.797.38 zł oraz podatek należny o kwotę 13.883,64 zł. Wartość zaniżonego obrotu organ kontrolny ustalił metodą szacunkową, którą oparł na średniej cenie jaką na przestrzeni okresu od marca do grudnia 2012 r. stosował skarżący wobec swoich odbiorców, zarówno hurtowych, jak i detalicznych. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że skarżący dokonał zakupu 766.722 litrów oleju napędowego, natomiast na podstawie faktur sprzedaży, fiskalnych raportów dobowych oraz dokumentów RW (rozchód wewnętrzny) ustalono, że w tym okresie dokonał sprzedaży oraz zużył na własne potrzeby 722.933,25 litrów oleju napędowego (sprzedaż 713.176,25 litrów, zużycie własne 9.757 litrów). W arkuszu spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. skarżący wykazał jedynie 30.000 litrów oleju napędowego, a zatem łączny rozchód paliwa wynosił 753.933,25 litrów. Różnica (przychód - rozchód) wynosi 13.778,75 litrów, zatem obrót z tytułu sprzedaży nie ujawnionej w księgach podatkowych wynosił 13.778.75 litrów. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w 2012 r. skarżący dokonał sprzedaży oleju napędowego w ilości 713.176,25 litrów o łącznej wartości 3.124.371,55 zł, co daje średnią cenę jednego litra w wysokości 4,380925 zł. Zatem wartość niezaewidencjonowanego obrotu wynosiła 60.363,67 zł (13.778,75 x 4,380925), a podatek należny VAT (23%) - 13.883,64 zł. Z uwagi na ujawnienie sprzedaży w wyniku sporządzenia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. przyjęto, że sprzedaż nastąpiła w grudniu 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 27 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie ustaleń poczynionych odnośnie do podatku naliczonego jak i należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uznał, że skarga nie była uzasadniona.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że skarżący dokonywał samodzielnie nabycia paliwa w Niemczech. Wskazywać miały na to bezpośrednie wpłaty dokonywane przez skarżącego w okresie marzec - maj 2012 r. na rzecz podmiotów niemieckich, takich jak: W. , B. bądź za pośrednictwem spółki E. przez M.L. O tym, że skarżący nie tylko samodzielnie kupował od podmiotów zagranicznych olej napędowy, ale także samodzielnie sprowadzał ten olej do kraju, świadczyć miał - zdaniem Sądu I instancji - fakt, że dochodziło do tego za pośrednictwem E. sp. z o.o., w której 100 % udziału posiadał skarżący. Sąd zaznaczył przy tym, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów aby podważyć postawioną przez organy podatkowe tezę, zgodnie z którą to właśnie on posiadał wiedzę, zdolności i środki do samodzielnego sprowadzania paliwa, jego magazynowania i dystrybucji, bez konieczności wykorzystywania pośredników, tj.: PHU M. oraz P. sp. z o.o. Jednocześnie Sąd wskazał, że R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. sp. z o.o. nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz PHU M. Dokonywały one wyłącznie fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia i z tego tytuły były obciążone zobowiązaniem podatkowym z podatku VAT z tytułu sprzedaży krajowej paliwa. Nigdy jednak podatek wynikający z takiego zobowiązania nie został uiszczony. W ocenie WSA we Wrocławiu w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że wymienione spółki nie posiadały rzeczywistej siedziby, czy też organów.

Sąd następnie wskazał, że również w przypadku spółki P., zgodnie z tym co zeznał J.A., brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tego, że P. sp. z o.o. miał dostarczać paliwo skarżącemu. Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Występując jedynie formalnie jako podatnik VAT, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Spółka ta nie dysponowała faktycznie paliwem. Słuchany na tą okoliczność J.A. nie potrafił wskazać źródła nabycia oleju napędowego, ani też od jakiej firmy je nabywał. Analiza przedstawionego przez świadka opisu współpracy, zdaniem Sądu I instancji, wskazuje sprzeczności świadczące o tym, że współpracy handlowej w istocie nie było. W ocenie Sądu, złożone przez J.A. zeznania dowodzą, że reprezentował on jedynie formalnie spółkę P. Faktycznym natomiast organizatorem i nabywca oleju napędowego w Niemczech, bez udziału P. sp. z o.o. był skarżący. Powyższe potwierdzać miał również fakt, że w podpisanej umowie najmu powierzchni biurowej z 30 maja 2012 r. cała korespondencja miała być przekazywana na adres [...], tj. rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

WSA we Wrocławiu wskazał, że również z dokumentów [...] wynika, że paliwa transportowane były bezpośrednio z Niemiec do bazy paliw w M., bez rozładunku na terenie Niemiec i Polski. Wiedzy na temat wymienionego podmiotu, a także tego, by kiedykolwiek dostarczał on paliwo dla skarżącego, nie posiadają przesłuchani kierowcy A.G., P.B. i P.D. Skarżący nie podał jakichkolwiek szczegółów, które uwiarygodniałyby fakt realizacji dostaw wykazanych w treści zakwestionowanych faktur. Oceniając przedstawioną przez skarżącego argumentację Sąd stwierdził, że bazuje ona na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na to, by współpraca między firmą PHU M. i P. sp. z o.o. a M.G. miała realny, a nie jedynie "papierowy" przebieg. W ocenie WSA we Wrocławiu stanowisko organów co do fikcyjności dostaw paliwa na rzecz skarżącego przez P. wspierają także wnioski wynikające z zeznań jakie J.G. złożył 17 czerwca 2015 r. Dodatkowo Sąd wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu wobec spółki P. – zakończonego decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r.

Zdaniem Sądu I instancji nie sposób było przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym podstawy do uznania, że towary ujęte w treści faktur, jakie na rzecz podatnika wystawiła PHU M. i spółka P., nie stanowiły rzeczywistych dostaw, a zatem skarżącemu nie mogło przysługiwać w związku z posiadaniem faktur, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Reprezentujący skarżącego pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. art. 199a § 1 i 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 O.p.;

6) art. 106 § 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

W sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach, tj. odnoszących się do norm prawa procesowego, pełnomocnik strony nie kwestionował co do zasady ustaleń poczynionych przez organy odnośnie do transakcji między stroną skarżącą a jej kontrahentami. Skupił się w nich natomiast na kwestiach proceduralnych, które rzutowały w jego ocenie na prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

Wywodził w pierwszej kolejności, że organy nie miały podstaw aby samodzielnie kwestionować ustalenia biznesowe i prawne, wynikające z zawartych umów między skarżącym a jego kontrahentami. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 6 O.p. autor skargi kasacyjnej podnosił, że w decyzji z 27 czerwca 2016 r. pominięto zgodny zamiar stron oraz cel czynności. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o czym mowa w art. 199a O.p., a co stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Ponadto zdaniem skarżącego organ powinien był zawiesić postępowanie i zwrócić się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

Odnosząc się do stawianych w tym zakresie zarzutów należy zwrócić uwagę, że obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków czynności cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dopełnieniem tych przepisów jest art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09). Poza tym, o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje każdorazowo organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Odnotować także należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6, poz. 66), wyjaśniono, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej.

W wyroku tym wyjaśniono również, że celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przepis ten spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości dotyczące tego czy skarżący faktycznie dokonywał zakupu paliwa za pośrednictwem PHU M. i spółki P. Wątpliwości te dotyczyły zatem stanu faktycznego sprawy, tj. tego czy faktycznie ww. podmioty były odpowiedzialne za dokonywanie dostaw paliwa na rzecz strony skarżącej, nie zaś prawnej natury zawartych przez skarżącego umów z tymi podmiotami. Oznacza to, że nie zachodziła w rozpatrywanej sprawie konieczność zastosowania art. 199a O.p., a w konsekwencji również pozostałych sformułowanych w stawianym zarzucie przepisów.

Za nieuzasadniony uznać należało również kolejny z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 O.p. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej wywodził, że organy pozbawiły skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez zignorowanie składanych w toku postępowania pism procesowych, a także, że nie zgromadziły wystarczającego do załatwienia sprawy materiału dowodowego. Pełnomocnik strony wskazał bowiem, że postanowieniem z 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 14 czerwca 2016 r. Na str. 7 decyzji z 27 czerwca 2016 r. organ wskazał, że podatnik nie skorzystał z tego prawa. Tymczasem pismami z 20 czerwca 2016 r. podatnik zwrócił się z następującymi wnioskami dowodowymi:

1) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań byłych prezesów P.;

2) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań T.L. oraz jego matki na okoliczności dotyczące relacji E. z O. Sp. z o.o.

Pełnomocnik strony podnosił przy tym, że pismem z 21 czerwca 2016 r. podatnik przedstawił swoje stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszym piśmie odniósł się do argumentów wyrażonych w stanowisku organu I instancji z 22 grudnia 2015 r. Wskazał również na braki w uzasadnieniu tej decyzji oraz na potrzebę uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o wnioskowane czynności. Pełnomocnik skarżącego wywodził, że wskutek powyższego w decyzji z 27 czerwca 2016 r. brak jest jakichkolwiek nawiązań organu do pism podatnika z dnia 20 i 21 czerwca 2016 r. Doszło zatem do istotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W treści tego zarzutu zarzucono zarazem, że w decyzji z 27 czerwca 2016 r. organ nie kwestionował nabycia oleju napędowego przez podatnika, wskazując, że do nabycia doszło bezpośrednio od niemieckiego podmiotu. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że zarówno w rozstrzygnięciu decyzji z 27 czerwca 2016 r., jak i uprzednio wydanej decyzji przez organ I instancji, brak jest stwierdzenia jakoby podatnik winien był rozpoznać nabycie towaru od E. jako wewnątrzwspólnotowe. Tym samym decyzja jest niekompletna w tej części - jeżeli bowiem doszło do kwestionowania nabycia przez podatnika oleju napędowego od PHU M., to dlaczego organ nie rozpoznał z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wyjaśnić, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, który pokrywał się z wpływem pism strony skarżącej, organ mógł nie wiedzieć, o tym, że strona skorzystała z przysługujących jej uprawnień do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Tym samym za niemającą istotnego znaczenia na wynik sprawy należy uznać wypowiedź organu zawartą w treści decyzji, że strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego.

Obecnie bezsporne jest, że strona w zakreślonym terminie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, a zarazem, że organ nie zdążył odnieść się do wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z 20 czerwca 2016 r. Strona winna jednak wykazać, mając na uwadze treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w jaki sposób powyższa okoliczność przekładała się na wynik sprawy. W treści skargi kasacyjnej próżno jednak doszukiwać się stanowiska wyjaśniającego w jaki sposób brak przesłuchania ww. świadków bądź w jaki sposób nieodniesienie się przez organ do stanowiska strony zawartego w piśmie z 21 czerwca 2016 r. mogło wpłynąć na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest to o tyle istotne, że w aktach administracyjnych istnieje materiał dowodowy, w tym m.in. oświadczenia T.L. oraz jego małżonki odnośnie do współpracy ze skarżącym, które rzutują na ocenę potrzeby uwzględnienia wniosków dowodowych wskazanych w przedmiotowych pismach strony. Poza tym istnieje szereg innych dowodów, na podstawie których organy oparły przyjęte w sprawie stanowisko, a które mogły determinować działania organów w zakresie przeprowadzenia kolejnych dowodów. W treści zaskarżonego wyroku zasadnie bowiem zwrócono uwagę na to, że trudno było oczekiwać od organów podatkowych przesłuchania osoby mającej pełniącej funkcję prezesa spółki P., w sytuacji gdy we wskazywanym okresie w spółce tej faktycznie takiej funkcji nikt nie pełnił. Do kwestii tych nie nawiązuje jednak pełnomocnik strony skarżącej. W tej sytuacji nie ma podstaw aby doszukiwać się związku przyczynowego między zarzucanymi w skardze kasacyjnej nieprawidłowościami a podjętym w sprawie rozstrzygnięciem.

Nie można zarazem uznać, że brak ujęcia w treści zaskarżonej decyzji skutków przyjęcia, że to skarżący bezpośrednio nabywał paliwo od podmiotów niemieckich miał wpływ na wynik sprawy. Należy pamiętać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżący wywodził w oparciu o transakcje zakupu paliwa odzwierciedlone w treści faktur wystawionych przez PHU M. oraz P. sp. z o.o. Z punktu widzenia celów postępowania podatkowego, tj. ustalenia czy ww. podmioty faktycznie odpowiadały za dostawę skarżącemu paliwa, a w efekcie czy strona zasadnie obniżała wysokość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty irrelewantne było poszukiwanie rzeczywistego dostawcy paliwa. Istotne było to, że za dostawę nie odpowiadały podmioty widniejący na fakturach VAT jako ich wystawcy. W konsekwencji brak szerszego wypowiedzenia się odnośnie skutków przyjęcia tezy o tym, że skarżący samodzielnie kupował olej napędowy od podmiotów zagranicznych i samodzielnie go sprowadzał do kraju, tj. ustalenie, że skarżący faktycznie nabył paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie deprecjonowało wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i nie mogło prowadzić do jego eliminacji z obrotu prawnego.

Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze stawiane w tym zakresie zarzuty należy przypomnieć, że w skardze podatnik zwrócił się do WSA o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, z których wynikać miało, że organ odwoławczy w dniu wydania decyzji wiedział o treści pism strony skarżącej z 20 i 21 czerwca 2016 r. i w żaden sposób się do nich nie odniósł. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzenie powyższego dowodu miało na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w treści omawianego zarzutu należy zwrócić uwagę, że okoliczności, które wynikać miały z przedstawionych w toku rozprawy dowodów nie były w żaden sposób kwestionowane przez Sąd I instancji. W treści zaskarżonego wyroku wyraźnie bowiem wskazano, że do wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji doszło w dniu 27 czerwca 2016 r., tj. w sytuacji wpłynięcia w tym samym dniu wniosków dowodowych sporządzonych przez skarżącego. WSA we Wrocławiu nie kwestionował zatem tego, że strona skorzystała w wyznaczonym przez organ terminie z prawa do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji brak jest podstaw aby przyjmować, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia ww. przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie było zarazem podstaw, aby przyjmować, że sprawowana przez Sąd I instancji legalna kontrola działań organów naruszała treść art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Należy wyjaśnić, że pierwszy ze wskazanych wyżej przepisów w § 1 określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z § 2, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zarzut naruszenia tychże przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji np. wbrew swojej właściwości sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu podatkowego w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też dokonał kontroli działań organów według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, czego pełnomocnik strony skarżącej w niniejszej sprawie nie wykazał. Podkreślić zarazem należy, że z naruszeniem powyższych przepisów o charakterze ustrojowym, nie może być utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

W efekcie nie można było przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w stawianych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach skutecznie podważył przyjęte w sprawie ustalenia. Nie mógł tego również uczynić za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazywany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego normujący kwestię tzw. transakcji łańcuchowych nie mógł prowadzić do wzruszenia przyjętych ustaleń wskazujących, że wystawcy faktur nie odpowiadali za dostawę skarżącemu paliwa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

W konsekwencji, w ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, a jednocześnie strona skarżąca wiedziała, że transakcje, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiążą się lub mogą wiązać z oszustwem podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu, zasadnie zaakceptował WSA we Wrocławiu, konsekwencje takiego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.