Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 645/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  ust. 4g,  art. 16 ust. 1 pkt 9, pkt 57.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1, ust. 6,  art. 22 ust. 6ba,  art. 23 ust. 1 pkt 55,  art. 38 ust. 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ) działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w B., dalej Spółka, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

1) podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, jeżeli środki zgromadzone na tym funduszu pochodzą z wpłat:

- podatku od nieruchomości – jest prawidłowe,

- zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,

2) ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania się do postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne: Spółka posiada status zakładu pracy chronionej (dalej ZPCHR), w związku z tym, zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ma obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) oraz przekazywania środków tego funduszu na wyodrębnione konto bankowe.

Środki ZFRON-u pochodzą przede wszystkim, zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, z wpłat części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z wpłat części podatku od nieruchomości oraz niektórych innych opłat, mogą także pochodzić z dopłat, dotacji np. PFRON-u. Środki tego funduszu mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ZFRON-u. Spółka ujmuje w kosztach podatkowych kwoty wynagrodzeń brutto (a zatem łącznie z zaliczką na podatek PIT4) w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Następnie w ustawowych terminach zgodnie z obowiązującymi przepisami – jako ZPCHR – w odpowiedniej wysokości przekazuje tenże podatek na konto ZFRON-u.

Spółka posiada środki trwałe, których zakup sfinansowała ze środków pochodzących właśnie z ZFRON-u. Środki zgromadzone na koncie ZFRON-u, wydatkowane na zakup tych środków trwałych, pochodziły z tzw. własnych środków jednostki, tj. wyłącznie z wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tychże środków trwałych zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka kierowała się obowiązującymi przepisami, a także otrzymaną interpretacją indywidualną (winno być postanowieniem) Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy spółka postępuje prawidłowo zaliczając w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON-u, jeśli środki zgromadzone na tymże koncie pochodzą z wpłat podatku od nieruchomości a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. W nawiązaniu do pytania 1, jak należy ustosunkować się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r., znak: DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871, tj. czy spółka powinna nadal kierować się w/w otrzymaną interpretacją indywidualną (winno być postanowieniem w sprawie interpretacji prawa podatkowego), czy też interpretacją Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r., jeśli tak, to od kiedy należy stosować interpretację z dnia 5 marca 2010 r. ?

Zdaniem Spółki, stosując się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego postępuje prawidłowo, gdyż przepisy podatkowe w przedmiotowym zakresie nie uległy zmianie. Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, sfinansowanych ze środków pochodzących z ZFRON-u, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów, tym bardziej, że Spółka posiada interpretację indywidualną (winno być postanowienie), o której mowa wyżej. Pojawił się jednak problem w marcu 2010 r., kiedy to Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak: DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871. W tejże interpretacji Minister Finansów stwierdził m. in., że "kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszona jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON) lub zakładzie aktywności zawodowej (na ZFA), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON (ZFA) i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON (ZFA) środków pochodzących z tej zaliczki". Z wydanej interpretacji ogólnej wynika zatem, że środki wydatkowane z ZFRON-u, a pochodzące z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej "zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej". Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską, pismo z dnia 25 stycznia 2007 r. nr 5837, wskazał, iż "interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wiążąca dopóki obowiązują przepisy, które wydana interpretacja wyjaśnia. Dopiero z momentem utraty ich mocy bądź ich zmiany przestaje ona wywoływać skutki na przyszłość, natomiast wywołuje ona skutki dla podatnika w odniesieniu do okresu, kiedy obowiązywały interpretowane przepisy". Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w tym piśmie, oczywiste jest, że taka interpretacja chronić będzie podatnika przez cały okres obowiązywania interpretowanych przepisów do czasu ich zmiany. Powołując się na powyższe, zdaniem Spółki, mimo wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów z marca 2010 r., nadal obowiązuje ją interpretacja indywidualna (postanowienie) otrzymana w 2005 r., gdyż jak już wspomniano na początku przepisy podatkowe w tej materii nie uległy zmianie.

Na tle przedstawionych stanów faktycznych organ stwierdził, że pomimo, iż przedmiotowy wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej), całość zagadnień nim objętych zostanie omówiona w niniejszej interpretacji.

Oceniając stanowisko Spółki co do pierwszego pytania wniosku organ przywołał treść art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej ustawa podatkowa), art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), by stwierdzić, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w tej ostatniej ustawie jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu, jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości "tego podatku", tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na te fundusze lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, przy czym kwota "obliczonego podatku" jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Z ustawy o rehabilitacji nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obniżać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 tej ustawy, będą kosztami uzyskania przychodów. Nie ma więc przeszkód, aby tymi kosztami były wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w powoływanym art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. W przypadku wydatków inwestycyjnych, kosztami tymi będą odpisy amortyzacyjne, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16a – 16m tej ustawy. Dlatego według organu stanowisko Spółki w tej części było prawidłowe.

Odmiennie organ ocenił stanowisko Spółki w zakresie wpłat pochodzących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono lub zmodyfikowano przepisy art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszona jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczona i odprowadzona jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Zdaniem organu dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki bez znaczenia jest przy tym, czy będzie ona odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki, co jak wynika z opisu stanu faktycznego czyni Spółka.

Dlatego organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie skutkowałoby w efekcie dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu ("wynagrodzenie brutto" i "odpisy amortyzacyjne").

Oceniając stanowisko Spółki w przedmiocie pytania drugiego organ przytoczył art. 14a § 1 i § 4, art. 14b § 1 i § 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zauważył, że w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej te przepisy stwierdzono, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji momentem decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub nowych jest chwila wydania tej interpretacji. Jeżeli wydano ją przed 1 lipca 2007 r. to stosuje się przepisy "stare" co oznacza, że organem uprawnionym do zmiany lub uchylenia takiej interpretacji jest organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji w "dawnym" brzmieniu).

Organ wyjaśnił, że wydanie interpretacji ogólnej (w tym, o której mowa we wniosku) nie skutkuje anulowaniem mocy wiążącej postanowień w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (wydanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), a zatem i postanowienia wydanego w dniu 22 września 2005 r., (o którym mowa we wniosku). Dlatego stwierdził, że postanowienie to może zostać zmienione lub uchylone wyłącznie przez organ odwoławczy (w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, w "starym" brzmieniu). Jednocześnie zauważył, że interpretacje wydane przed 1 lipca 2007 r. wygasają z mocy prawa wyłącznie w razie zmiany przepisów, których dotyczyły.

Z tych przyczyn, zdaniem organu, należało uznać, że zmiana przepisów proceduralnych regulujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych nie spowodowała utraty mocy wiążącej postanowienia wydanego w dniu 22 września 2005 r., zatem stanowisko Spółki w tym zakresie było prawidłowe.

Na marginesie organ wskazał, że przedmiotowe postanowienie nie traktowało o ujmowaniu w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń brutto.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stwierdziła, że przedmiotowa interpretacja jest sprzeczna i tym samym niezrozumiała.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze na przedmiotową interpretację podatkową, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka podniosła, że jest ona niezgodna z prawem jako nieprecyzyjna i niezrozumiała.

Uzasadniając skargę Spółka zauważyła, że w otrzymanej interpretacji organ z jednej strony uznaje za nieprawidłowe jej stanowisko w sprawie zaliczek podatkowych, a z drugiej strony potwierdza jej stanowisko co do ważności otrzymanego wcześniej postanowienia interpretacyjnego, w którym uznano prawidłowość jej stanowiska w sprawie tych zaliczek, przy czym postanowienie to dotyczyło amortyzacji środków trwałych sfinalizowanych ze środków ZFRON pochodzących zarówno z wpłat przedmiotowych zaliczek, jak i podatku od nieruchomości. Co więcej, możliwość zaliczenia tych odpisów amortyzacyjnych w koszty, nie została w postanowieniu z 2005 r. niczym uwarunkowana, w tym np. nie zaliczeniem w koszty podatkowe w momencie naliczenia czy to podatku od nieruchomości czy też zaliczek na podatek dochodowy jako składnika wynagrodzenia brutto.

Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi – koszty wynagrodzeń ujmowane były zawsze w taki sam sposób, tj. koszt podatkowy zawsze stanowiły kwoty wynagrodzeń brutto (kwota wynagrodzenia + kwota zaliczki + kwota składki ZUS). Zdaniem skarżącej przepisy podatkowe w tej materii nie uległy zmianie. Aktualność i prawidłowość tych przepisów zostało dodatkowo potwierdzona w powołanej już interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r.

Z uwagi na sprzeczność w treści przedmiotowej interpretacji Spółka zapytała, czy powinna stosować się nadal do otrzymanego postanowienia z 2005 r. czy też jest ono może niezgodne z przepisami podatkowymi?

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację dodatkowo wskazując, że zasadą wynikającą z ogólnej konstrukcji podatku dochodowego jest to, że wydatek może być ujęty w kosztach uzyskania przychodów tylko raz, zaś dążenie do jednolitości orzecznictwa nie można rozumieć w ten sposób, że raz wydana błędna interpretacja skutkuje koniecznością dla innych organów wydawania interpretacji identycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie w jednym akcie wydano dwie interpretacje, przy czym pierwsza z nich obejmowała dwa zagadnienia z dziedziny podatków dochodowych (od osób prawnych i fizycznych), zaś druga dotyczyła przepisów regulujących procedurę i prawnopodatkowe skutki wydanej wcześniej (przed 2007 r.) interpretacji (postanowienia).

Strona nie kwestionowała pierwszej interpretacji w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON pochodzących z wpłat (wartości) podatku od nieruchomości, zaś organ uznał stanowisko strony za prawidłowe. Dlatego też skoro skarga nie obejmowała swoim zakresem tej części interpretacji (pierwszej), Sąd odstąpił od jej oceny, kierując się przepisem art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270), nie stwierdziwszy naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności tej części aktu (czynności). Z uwagi jednak na fakt, iż skarżona interpretacja składała się z dwóch elementów i uznając, że jeden z nich pozostaje w niezgodzie z prawem uchylił interpretację (pierwszą) w całości.

Odnosząc się do spornego elementu pierwszej interpretacji tj. wadliwości zaliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych na ZFRON do kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z tego funduszu wskazać należy, że wbrew stanowisku obu stron przepisy w tej materii obowiązujące w 2005 r. zostały zmienione (z dniem 1 stycznia 2009 r.), bowiem dopiero ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) wprowadzono do ustaw regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych i osób prawnych, w pierwszym przypadku przepis art. 22 ust. 6ba, zgodnie z którym "należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55" (ustawa podatkowa). Zaś w drugim (podatek od osób prawnych) ustanowiono tożsame brzmienie tego przepisu, w dodanym do art. 15 ustępie 4g, ze wskazaniem na art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy. Obowiązujące wcześniej przepisy tych ustaw nie regulowały tej kwestii w sposób szczegółowy, poza zapisami wyłączającymi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i pkt 9 oraz art. 18 ustawy podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 pkt 55 ustawy podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.).

Należy przy tym zauważyć, że zarówno przepis art. 22 ust. 6ba ustawy podatkowej jak i art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie możliwości uznania za koszt podatkowy opisanych tam należności i zasiłków (w całości lub w części) lecz terminu, ich zaliczenia do takich kosztów (czasu ich potrącenia). Warto również stwierdzić, że przepisy te nie stanowią o wynagrodzeniu (brutto czy netto) lecz o należnościach z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (ustawy podatkowej) i to takich (pod warunkiem), które zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w określonych tam terminach.

Jest rzeczą oczywistą, iż skoro ustawodawca zrezygnował z przepisu, który wprost uznaje za koszt podatkowy należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy podatkowej, decydując się wyłącznie na uregulowanie ich rozliczenia w czasie roku podatkowego (miesięcznie), należało uznać, że takie wydatki tylko wówczas stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej (odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Oznacza to, że przedmiotowe należności stanowią koszt (miesięcznego) przychodu, jeżeli wydatki na nie (koszty), poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które wymienione ustawy (o podatkach dochodowych), nie uważają za takie koszty.

Dlatego też należało rozważyć czy zaliczka podatkowa, płacona przez podatnika (osoba fizyczna) i pobierana przez płatnika (zakład pracy) będącego osobą fizyczną lub prawną, stanowi koszt podatkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 (ustawy podatkowej) oraz w art. 15 ust. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako element należności opisanych w art. 22 ust. 6ba ustawy podatkowej i odpowiednio w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to takich, które nie tylko są wymagalne, ale jednocześnie zostały wypłacone (pozostawione do dyspozycji) pracobiorcy (podatnikowi), w wymaganych terminach.

Innymi słowy konieczne było ustalenie istnienia związku pobranej przez płatnika, będącego pracodawcą i podatnikiem, od innego podatnika (pracownika) zaliczki podatkowej z przychodem lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, podatnika będącego pracodawcą (zakładem pracy), wypłacającym należności z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy podatkowej i jednocześnie płatnikiem, w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

W skarżonej interpretacji Organ takiego wywodu nie przeprowadził przyjmując założenie, że koszt uzyskania przychodu podatnika będącego płatnikiem jest kwotą "brutto" wynagrodzenia, w skład którego wchodzi zaliczka podatkowa.

Należy przy tym zauważyć, iż pogląd, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczona i odprowadzona jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy, a więc również ta zaliczka (jako element wynagrodzenia) nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu art. 22 ust. 6ba ustawy podatkowej i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,, gdzie jest mowa "o należnościach" z określonych tytułów, które zostały "wypłacone lub pozostawione do dyspozycji", a nie jakichkolwiek innych należnościach, przy czym termin ich wypłaty ma wpływ wyłącznie na czas ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Możliwe jest więc twierdzenie, że należności "wypłacone lub pozostawione do dyspozycji" to takie, które tworząc przychody z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy podatkowej podlegają wypłacie (lub pozostają do dyspozycji), a nie takie, które nie zostają wypłacone (lub pozostawione do dyspozycji), z uwagi na ich ustawowy pobór z tytułu zaliczki podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że w powołanym przepisie jest mowa o należnościach (z określonych tytułów), a nie przychodach w tytułach tych wymienionych. Należnością jest coś co się należy komuś, suma, kwota, którą trzeba komuś wypłacić, a nie coś co się należy komuś innemu na podstawie innego tytułu prawnego. Przepisy o zaliczkach podatkowych dotyczą podatników zobowiązanych do ich uiszczenia i płatników zobowiązanych do ich poboru, a nie innych podmiotów czy jednostek. Zaliczki pobierane są na podatek a nie w innych celach.

Niezależnie od tego czy zaliczka podatkowa stanowi czy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podatnika będącego płatnikiem takiej zaliczki, istotne w rozstrzyganej sprawie jest brzmienie przepisu art. 38 ust. 2 lit. a ustawy podatkowej, zgodnie z którym płatnicy (a więc nie podatnicy) będący zakładami pracy chronionej, kwoty pobranych (a więc nie wypłaconych podatnikowi) zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 (...), wypłaconych przez tych płatników (a nie należnych podatnikowi) za miesiące od początku roku do miesiąca włączenie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego podziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) i w 60% na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON).

Przekazanie kwoty pobranej zaliczki podatkowej na określone w powołanym wyżej przepisie fundusze nie zmienia charakteru tego świadczenia, nie powoduje, że zaliczka taka przestaje być zaliczką podatkową stanowiącą podatek danego podatnika. Tym samym samo pobranie przedmiotowej kwoty na wskazane fundusze nie tworzy u płatnika (podatnika) wypłacającego (wynagrodzenie) i pobierającego zaliczkę kosztu uzyskania przychodu w chwili jej poboru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celach tam wskazanych, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a celem wymienionym w powołanym przepisie. Tak więc, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest, aby poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie danego źródła przychodu. Koszt poniesiony oznacza definitywne poniesienie danego wydatku.

Definitywne poniesienie kosztu w postaci zaliczki podatkowej następuje w zasadzie w momencie jej przekazania właściwemu organowi podatkowemu, jednak ustawodawca uznał, że następuje to wcześniej bowiem w momencie określonym w art. 22 ust. 6ba ustawy podatkowej, o ile oznacza to poniesienie tego kosztu przez podatnika, co w przypadku zaliczki podatkowej przekazanej na ZFRON nie następuje, skoro dysponentem tego funduszu jest w istocie sam podatnik (pracodawca), który dysponuje środkami tam zgromadzonymi (art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji), w zakresie i warunkach przewidzianych prawem.

Zaliczki podatkowe pobierane na wskazany fundusz nie są więc wydatkami poniesionymi przez podatnika w sposób opisany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, gdyż w dalszym ciągu pozostają u tego podatnika (w jego dyspozycji).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odczytywać z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy oraz przepisu art. 38 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z normami regulującymi tworzenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wydatkowanie środków tego funduszu, w tym art. 33 ustawy o rehabilitacji.

Oznacza to, że ustawodawca odmiennie potraktował zaliczki podatkowe przekazywane do Urzędu Skarbowego (odprowadzane do budżetu) i na ZFRON, co do momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, przy czym co do tych drugich uznał, że stanowią koszt uzyskania przychodu nie w chwili przekazania na ten fundusz lecz dopiero w momencie wydatkowania ich na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji, a więc ich definitywnego wyzbycia się (wydatkowania) z ZFRON, o ile wydatki sfinansowane z tego funduszu spełniają warunki opisane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza możliwość ich uwzględnienia w ramach stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Tylko taka interpretacja powołanych wyżej przepisów stanowi o ich racjonalności, w tym uniemożliwieniu, by zaliczka podatkowa stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie jej poboru czy przekazania na ZFRON, a następnie jej wydatkowanie z ZFRON. Ustawodawca świadomie i logicznie uregulował i stanowczo rozgraniczył, jako odrębne, kwoty pobranych zaliczek na podatek przez płatników będących zakładami pracy chronionej i innych płatników, nie wyłączając w tym zakresie działania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to również brak konieczności rozdzielania w przedmiotowym funduszu kwot pochodzących ze źródeł tworzących ten fundusz, a tym samym możności zaliczenia pewnych kwot (części zaliczek podatkowych) jak ceny nabycia, czy wytworzenia środka trwałego (wartość amortyzowana).

Reasumując można stwierdzić, że zaliczki podatkowe, o ile stanowią koszt uzyskania przychodu, to ich rozliczenie kosztowe następuje w momencie określonym w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem zaliczek przekazywanych na ZFRON, których kwoty stanowią taki koszt w chwili ich wydatkowania, jako środków takiego funduszu, na sfinansowanie wydatków wymienionych w art. 15 ust. 1 tej ustawy bądź w formie stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Dlatego, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotnym jest czy przedmiotowa zaliczka podatkowa ma zostać odprowadzona do budżetu (wydatek definitywny) czy też zostaje przekazana na ZFRON (brak wydatkowania). W tym drugim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie wydatkowanie (kwoty takiej zaliczki) z funduszu na cele przewidziane w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych.

Dlatego też stanowisko organu co do uznania pewnych zaliczek podatkowych za koszt uzyskania przychodu w momencie wynikającym z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od charakteru tego wydatku nie jawi się jako usprawiedliwione. Podobnie jak nie znajduje uzasadnienia stanowisko zakładające możliwość zaliczenia zaliczki podatkowej w części przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodu raz w momencie jej poboru (przekazanie do funduszu), a drugi raz w momencie jej wydatkowania z funduszu.

Zaliczka podatkowa, o ile stanowi koszt uzyskania przychodu, podlega jednokrotnemu rozliczeniu podatkowemu, zaś moment tego rozliczenia zależy od sposobu jej wydatkowania i czasu wyzbycia się z majątku podatnika.

Odnosząc się do interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił znaczenie istnienia postanowienia interpretacyjnego wydanego w 2005 r., możliwości jej uchylenia lub zmiany oraz zakresu stosowania. Błędnie jednak wskazał, że w powołanym postanowieniu nie odniesiono się do ujmowania w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń "brutto". Z interpretacji tej wynika bowiem, że "Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środka trwałego, sfinansowanego z ZFRON-u uzyskanego wyłącznie z wpłat podatku dochodowego oraz podatku od nieruchomości".

Oznacza to wprost możliwość rozliczenia tego rodzaju wydatku z wpłat podatku dochodowego na ZFRON, niezależnie od tego czy podatek taki uprzednio zaliczono w koszty uzyskania przychodu jako "wynagrodzenia brutto". Tym samym organ uznał za dopuszczalną tego rodzaju praktykę i w przypadku Spółki nie ma zamiaru jej zmieniać.

Z drugiej strony wskazując na nieprawidłowe stanowisko skarżącej w tej kwestii faktycznie zmienił wydane uprzednio postanowienie interpretacyjne, czym doprowadził do braku jasności co do dalszego postępowania Spółki w tym przedmiocie. Postulując by Spółka dokonywała odliczeń zgodnie z postanowieniem (z 2005 r.) i jednocześnie wskazując na niezgodność z prawem takiego postępowania, Organ postawił podatnika i sąd rozpoznający sprawę w sytuacji niepewności co do intencji organu wydającego zaskarżoną interpretację, co powoduje, że nie jest ona zgodna z prawem, gdyż nie wypełnia podstawowego obowiązku organu, a więc rzetelnego rozstrzygnięcia co do prawidłowości prawnopodatkowego zachowania się podatnika w przedstawionym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przeszłym).

Rozstrzygając sprawę ponownie Organ uwzględni poczynione wyżej wywody i oceny, wydając interpretację odpowiadającą tak prawu procesowemu (art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), jak i prawu materialnemu znajdującemu w sprawie zastosowanie.

Z tych przyczyn wobec niespełnienia wymogów z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wydania dwóch interpretacji w części sprzecznych z sobą oraz z uzasadnieniem prawnym budzącym niejasność co do sposobu zachowania się podatnika w opisanej przez niego sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżony akt narusza prawo i uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270) uchylając interpretację, a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania.