Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 601/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3,100,101
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 601/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r., sprawy ze skargi T.K. i M.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia 7 stycznia 2016 r., znak [...] , wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3 o.p., art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dziennik Urzędowy WE L nr 284) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86 poz. 880) określił zobowiązanie podatkowe Firmy Usługowo-Handlowej "T" s.c. T.K., M.K.w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volkswagen Touareg numer VIN: [...] w kwocie 12 219,00 zł.

Organ wskazał, że spółka nabyła przedmiotowy samochód w dniu 11 lutego 2011 r. i nie odprowadziła należnego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie udało się uzyskać danych samochodu od przedstawiciela producenta oraz dokonać oględzin samochodu z powodu jego kradzieży. Pozyskano natomiast protokoły oględzin, dokonanych przez inne organy celne, których przedmiotem były samochody podobne. Organ na ich podstawie stwierdził, że cechą wszystkich tych samochodów jest w pełni przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi oferujące znacznie podwyższony poziom bezpieczeństwa jak również komfort podróżowania pięciu pasażerów w dwóch rzędach. Kabiny są wyposażone w miejsca siedzące z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Wnętrze kabin wyposażone jest m.in. w klimatyzację, komputer pokładowy, tapicerkę, poduszki powietrzne, oświetlenie oraz system audio, schowki w drzwiach i oparciach przednich foteli i uchwyty górne m.in. dla pasażerów drugiego rzędów siedzeń. Pojazdy typu Volkswagen Touareg posiadają fabryczne punkty kotwiczące dla pięciu miejsc siedzących. Przestrzenie bagażowe są tapicerowane. Fakt pierwotnego zarejestrowania w Polsce przedmiotowego pojazdu jako auto ciężarowe w myśl przepisów prawa o ruchu drogowym nie zmienia w żaden sposób przeznaczenia (auta osobowego) nadanego przez producenta. Z zaświadczenia o badaniu technicznym wraz z załącznikiem wynika, że pojazd był pięciomiejscowym samochodem osobowym typu kombi; kratę, oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej wymontowano oraz dokonano montażu foteli dla trzech osób. Organ stwierdził, że powyższa zmiana konstrukcyjna potwierdza, że producent nadał jako fabryczne przeznaczenie przewóz pięciu osób z dodatkową lecz nie przeważającą funkcją przewozu towarów. Tym samym został przywrócony stan pierwotny, a zasadniczym przeznaczeniem samochodu był przewóz osób. Zdaniem organu fakt zarejestrowania pojazdu we Francji jako samochodu ciężarowego nie ma wpływu na powstały obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

T. K. i M.K. wnieśli w terminie odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia. Zarzucili naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy co skutkowało błędnym przyjęciem, iż sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, naruszenie art. 187§1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszenie art. 191 o.p. poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów skutkującej wyciągnięciem z materiału dowodowego wniosków z niego niewypływających, polegających na przyjęciu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, podczas gdy w aktach brak jest stanowiska producenta.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 kwietnia 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów. Fakt dokonania przeróbek nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, bo nie zmieniają one zasadniczego przeznaczenia pojazdu – są bowiem nietrwałe i odwracalne. Dyrektor Izby Celnej ocenił też, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

T. K. i M. K. nie zgodzili się z powyższym rozstrzygnięciem i wnieśli w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucili:

- naruszenie art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wskutek tego błędne przyjęcie, że sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepewny materiał dowodowy;

- naruszenie art. 191 o.p. poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów, skutkującej wyciągnięciem z materiału dowodowego wniosków z niego niewypływających, a polegających na przyjęciu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, podczas gdy w aktach brak jest oględzin pojazdu i stanowiska producenta;

- naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zaklasyfikowanie pojazdu jako osobowego, podczas gdy przedstawione dowody świadczyły, że pojazd w dniu dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego miał cechy pojazdu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Oceniając prawidłowość postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez organy celne stwierdzić należy, że ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 o.p. zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarty w decyzji wniosek, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie.

W postępowaniach, w których istotną kwestię stanowi zakwalifikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do określonej kategorii samochodów (osobowych bądź ciężarowych) powszechną praktyką organów celnych jest przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu oraz pozyskanie informacji o pojeździe od producenta (przedstawiciela producenta w Polsce). Nie można jednak zaakceptować poglądu, zgodnie z którym brak możliwości przeprowadzenia tych dowodów wyklucza poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie dowody mają przy tym równą moc, ustawodawca (poza kilkoma wyjątkami wynikającymi wyraźnie z ustaw podatkowych) nie wskazuje bowiem dowodów, którym należy dać pierwszeństwo przy ustalaniu konkretnego faktu. Obowiązuje w nim teoria swobodnej, a nie formalnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organ ocenia dowody według własnego przekonania o ich przydatności dla sprawy i wiarygodności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1644/10, Lex Omega nr 1125435). Ograniczenia zasady równej mocy dowodowej, tj. elementy tzw. legalnej oceny dowodów, są dopuszczalne pod warunkiem ich zastrzeżenia w ustawie i stosowane w legislacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 691/11, Lex Omega nr 1291625). Żaden przepis prawa nie zawiera wymogu ustalania pierwotnego przeznaczenia pojazdu za pomocą tych, a nie innych środków dowodowych, nie sposób więc wykluczyć, że organy celne poczynią takie ustalenia bez przeprowadzenia oględzin i bez uzyskania informacji producenta; warunkiem prawidłowości jest wówczas to, aby wnioski z zebranego materiału dowodowego były jednoznaczne oraz oparte na rzetelnej, swobodnej jego ocenie. Jak wskazuje się w orzecznictwie postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 128/15, Lex Omega nr 2032557).

W ocenie Sądu ustalona przez organy celne w niniejszej sprawie sekwencja zdarzeń nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sporny samochód wyprodukowany i nabyty został jako osobowy. Francuski dowód rejestracyjny pojazdu zawierał wprawdzie zapis "samochód ciężarowy", ale również "pochodny od osobowego". Z oświadczenia PHU S. z dnia 6 czerwca 2011r. wynika, że z samochodu wymontowano kratę, oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej i przygotowano samochód do pełnienia funkcji samochodu osobowego, montując fotele dla trzech pasażerów. Karta informacyjna pojazdu z tej samej daty określa pojazd jako osobowy (pięć miejsc). Wobec kradzieży samochodu przeprowadzenie oględzin nie było możliwe, podobnie jak uzyskanie danych na jego temat od producenta. Organy celne słusznie jednak zwróciły uwagę, że przywrócenie cech samochodu osobowego w dniu 6 czerwca 2011r. było czynnością nieskomplikowaną. Polegało ono wyłącznie na demontażu kraty i montażu siedzeń, a zatem nie wymagało żadnych przeróbek. Z kolei z innych dowodów wynika, że samochód został przez skarżących sprzedany w dniu 20 maja 2011r. w takim samym stanie, w jakim został nabyty w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 11 lutego 2011r.

Z uwagi na datę nabycia pojazdu zastosowanie w sprawie znalazły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 4 ww. art. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN8703 1018. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). Natomiast o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orzecz. s.I-02397). W tym kontekście Sąd uznał więc powoływanie się przez organy na wyrok w sprawie C – 486/06 za uzasadnione. Stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 października 2012 r., I SA/Ol 495/12, Lex Omega nr 1233477). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i unijnych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta, czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, uchwyty, wentylacja, oświetlenie), nie stwarzają już trudności zmiany.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że – nawet w braku możliwości poczynienia szczegółowych ustaleń odnośnie np. wyposażenia samochodu w urządzenia, podnoszące komfort jazdy – te cechy spornego pojazdu, które udało się ustalić pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to samochód osobowy. Został nabyty po dokonaniu w nim zmian o charakterze prowizorycznym i odwracalnym – zmiany te, w postaci zdemontowania tylnych foteli, czy też przykręcenia przegrody oddzielającej część tylną samochodu, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Zaznaczyć należy, że pojazd nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet to, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1402/11, Lex Omega nr 1145003, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1299/12, Lex Omega nr 1372919 oraz z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1630/13).

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.