Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 999/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 1 pkt 4, art. 37 ust. 5
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 14 ust. 2 pkt 7, art. 23 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny S.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 211/02 w sprawie ze skargi Anny S.-S. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 28 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od zaległości z tego tytułu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny S.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. I SA/Gd 211/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Anny S.-S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tego tytułu.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 lipca 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. działając m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 30 poz. 416 ze zm./ określił Annie S.-S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. w wysokości 248.389,10 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 157.499,95 zł. W tej samej dacie w odrębnej decyzji (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 294.129,70 zł. Podstawę faktyczną wydanych decyzji stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzone w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "L." s.c. z siedzibą W S. W wyniku tej kontroli ujawniono zaniżenie dochodu o kwotę 700.000 zł, odpowiadającą utworzonej przez spółkę rezerwie na przewidywane straty wynikające z umowy factoringu. Dokonując prawidłowego rozliczenia podatku organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów połowy kwoty utworzonej rezerwy w związku z posiadaniem przez Annę S.-S. 50% udziałów spółki. Inspektor wskazał, iż na mocy zawartej w dniu 19 lutego 1996 r. z Bankiem S.A. w S. umowy factoringu, bank zobowiązał się do odpłatnego świadczenia na rzecz spółki usług obejmujących w szczególności nabywanie jej wierzytelności z tytułu sprzedaży wyrobów hutniczych realizowanej w ramach umowy o współpracy zawartej z firmą "K." S.A. w S. Natomiast rezerwa została utworzona decyzją wspólników w marcu 1996 r. w pierwotnej kwocie 240.000 zł, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze powołane przepisy ustawy o rachunkowości organ pierwszej instancji podkreślił, iż nie znalazł podstaw do uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodów w związku z nieuprawdopodobnieniem przez spółkę zagrożenia ryzykiem wystąpienia strat.

W odwołaniach od tej decyzji złożonych przez Annę S.-S. domagając się ich uchylenia zarzucono naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Podkreślając złą sytuacją finansową "K." S.A. zarówno przed jak i po zawarciu umowy factoringu, wyjaśniono, iż utworzenie rezerwy było uzasadnione, gdyż z treści art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, jednoznacznie wynika obowiązek utworzenia rezerw na poczet pewnych lub przewidywalnych strat wynikających z będących w toku operacji gospodarczych. Natomiast wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. dawała możliwość wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich rezerw utworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Izba Skarbowa w G. w dniu 28 grudnia 2001 r. wydała decyzję o numerach (...), w której utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż chociaż ustawa o rachunkowości jest aktem prawnym o podstawowym znaczeniu dla prawa bilansowego, zawierającym przepisy bezwzględnie obowiązujące w zakresie rachunkowości, to jednak przepisy tej ustawy nie mają charakteru podatkowotwórczego i powoływanie się na obowiązek tworzenia rezerw w oparciu o przepis ustawy o rachunkowości nie może przesądzać o konieczności zaliczenia takich rezerw do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego można utworzyć rezerwę, uwzględniając pozostałe przepisy ustawy o rachunkowości, ale nie jest ona obowiązkowa w rozumieniu przepisów podatkowych i nie powoduje w przypadku jej utworzenia dla celów bilansowych konieczności zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, nawet uwzględniając celowość poniesionych wydatków. Niezależnie od tego organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości, niewykorzystane rezerwy zwiększają bieżąco, nie później jednak na dzień bilansowym pozostałe przychody z operacji finansowych. Oznacza to, że utworzone w ciągu roku w spółce rezerwy powinny w stwierdzonym stanie faktycznym i prawnym ulec rozwiązaniu na koniec 1996 r., co przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko organu I instancji, iż spółka utworzyła i utrzymywała rezerwy przy jednoczesnym braku ryzyka wystąpienia strat. Wśród okoliczności świadczących o niewystępowaniu problemów płatniczych po stronie "K." S.A. Izba Skarbowa wyszczególniła m.in. niewykorzystanie utworzonych rezerw, nieskorzystanie przez strony umowy z jakichkolwiek form zabezpieczenia przewidzianych zarówno umową o współpracy jak i umową factoringu, bieżące otrzymywanie przez spółkę należności za dostarczone firmie "K." S.A. towary, jak i treść samej umowy factoringu, gdzie wskazano, iż w dniu jej zawarcia dłużnik jest wypłacalny, nie znajduje się wstanie likwidacji lub upadłości, nie toczy się wobec niego postępowanie układowe ani egzekucyjne oraz nie posiada w stosunku do spółki żadnych wierzytelności nadających się do potrącenia. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, iż jak wynika z materiału dowodowego kwota rezerwy nie wynikała z wyliczeń związanych z płatnościami lecz odpowiadała wysokości uzgodnionego w umowie factoringu zaangażowania banku w finansowaniu spółki.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Anna S.-S. wniosła o uchylenia decyzji obu instancji w związku z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 127, art. 233 par. 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu ponownie podkreśliła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przesądza o braku przesłanek do utworzenia rezerwy na ryzyko gospodarcze, gdyż samo zawarcie umowy factoringu poprzedzone zostało szczegółową analizą sytuacji finansowej firmy "K." S.A. co przemawiało za zawarciem tego typu umowy w celu poprawy ściągalności zaległych należności. Natomiast w czasie obowiązywania umowy wspólnicy spółki na bieżąco badali sytuację finansową kontrahenta, zwiększając wysokość rezerwy przede wszystkim z uwagi na uzyskiwane od banku informacje o wysokości zadłużenia.

Nie podzielając tych zarzutów sąd pierwszej instancji odwołał się do treści umowy factoringowej z dnia 19 lutego 1996 r. zawartej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." s.c. z Bankiem S.A. Zgodnie z postanowienie par. 10 ust. 1 tej umowy w przypadku niewypłacalności odbiorcy /"K." S.A./ odpowiedzialność z tytułu zawartej umowy ponosi "L." s.c. Wskazane postanowienia umowy spowodowały utworzenie na podstawie art. 37 ust, 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości rezerwy na te należności. Następnie Sąd odwołał się i omówił przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając, iż o zaliczeniu w ciężar kosztów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona decydowała treść tych przepisów, a nie przepisów o rachunkowości. Zauważona ponadto, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. Z tym dniem wprowadzono rozwiązanie wyłączające z kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawa o rachunkowości. W ocenie Sądu zmiana ta jednak nie oznaczała, że wszystkie rezerwy tworzone przed dniem 1 stycznia 1997 r. na podstawie ustawy o rachunkowości należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. zaliczone zostały rezerwy utworzone na podstawie innych ustaw w tym również ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości utworzenie rezerwy na należności i roszczenia stanowią ekwiwalent zobowiązania, które może przybrać realną postać wyłącznie w sytuacji, gdy udzielona gwarancja lub poręczenie zostaną wykorzystane na skutek nieuregulowania długu i jednostka lub poręczyciel będzie zobowiązany pokryć ten dług gwarancją. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że "K." S.A. regulowała swe obowiązki z tytułu zakupionych towarów w "L." s.c. w określonych umowami terminach i niepozostawała w zwłoce z tego tytułu. Z tego względu tworzone w ciągu 1996 r. rezerwy nie zostały wykorzystane i powinny zwiększać, nie później niż na dzień bilansowy, pozostałe przychody operacyjne lub przychody z operacji finansowych /art. 7 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości/. Sąd nie dopatrzył się również tego aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasad ogólnych postępowania /art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej/, a prowadząc postępowanie dowodowe organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Spełnione tym samym zostały wymogi określone w art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej a podjęta ocena mieściła się w granicach swobody wyznaczonej przez przepis art. 191 tej ustawy. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało odniesienia się do ustalonego stanu faktycznego i stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie spełniając tym samym wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Anny S.-S. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji względnie rozpoznanie skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 37 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 4 i art. 7 ustawy o rachunkowości w następstwie czego błędnie uznano, iż utworzona decyzją wspólników "L." s.c. rezerwa na przewidziane straty /udzielone poręczenie, gwarancje bankowe/ wynikająca z umowy factoringowej zawartej na okres od 19 lutego 1996 r. do 18 lutego 1997 r. z Bankiem SA powinna zostać rozwiązania jeszcze w trakcie jej obowiązywania przy ustalonym i wykazanym zagrożeniu niewypłacalności dłużnika factoringowego /"K." S.A./. Przyjęta wykładnia była sprzeczna ze stanem faktycznym oraz brzmieniem wskazanych przepisów. Podkreślono, że ryzyko straty gospodarczej na dzień 31 grudnia 1996 r. nie ustało, a operacja gospodarcza na ten dzień nadal była w toku. Dłużnik /"K." S.A./ nie wykupił i nie zwrócił samych wierzytelności pochodzących z wykupu długu przez Bank na kwotę 691.870,98 zł, a ponadto w dniach 30 i 31 grudnia 1996 r. zakupił w ramach umowy factoringu od "L." s.c. towar wartości 39.054,55 zł. Na dzień 31 grudnia kwota zagrożona niewypłacalnością dłużnika wynosiła 730.925,55 zł uzasadniając utworzenie rezerwy w koszty operacyjne odpowiadającej tej kwocie.

Dokonana wykładnia naruszała również przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zarzucono również naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości wobec braku rozstrzygnięcia czy utworzona rezerwa mogła stanowić koszt uzyskania przychodu wobec jej wykorzystywania w ramach umowy factoringowej do dnia 18 lutego 1997 r. oraz przedłużania dalszego co roku do dnia 26 lutego 1999 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu pierwszej instancji, że utworzona rezerwach wobec tego, iż nie została wykorzystana przez wspólników spółki cywilnej i w związku z tym powinna zostać rozwiązana z końcem roku obrachunkowego 1996 r., a w konsekwencji zarachowania do przychodów operacyjnych roku 1996. Przy tej ocenie pominięto zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię momentu, w którym rozwiązana rezerwa powinna zostać zaliczona do przychodów należnych.

Utworzona rezerwa z tytułu gwarancji wynikającej z umowy factoringowej w kwocie 700 000 zł nie mogła zostać rozwiązana na dzień 31 grudnia 1996 r. Nadal bowiem obowiązywała i była w trakcie realizacji umowa factoringu. Przyczyny utworzenia rezerwy na dzień 31 grudnia 1996 r. /dzień bilansowy i dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych/ nadal istniały.

Przy ocenie tych okoliczności faktycznych Sąd pominął analizę kont rozrachunkowych z bankami dokumentujących stan wykorzystania limitu factoringowego, tj., wysokości zapłaconych przez faktora /Bank S.A./ "L." s.c. za faktury "K." S.A. niewykupionych wierzytelności z tego tytułu Bankowi przez "K." S.A. Prześledzenie tych wzajemnych rozliczeń w związku z umowa factoringową odzwierciedlało prawdziwy poziom zagrożenia ryzykiem poniesionych strat, w związku z wykonaniem poręczenia factoringowego. Pominięcie w księgach "L." s.c. utworzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy prowadziłoby do bezpodstawnego zawyżenia jej zysku o kwotę 700.000 zł. A tym samym zafałszowanie sprawozdania finansowego podającego inną sytuacje spółki niż jej rzeczywista sytuacja finansowa.

Oceniając prawidłowość wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podkreślono, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. dopuszczał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości. Zmiana tego przepisu wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. wprowadzająca w tym zakresie ograniczenia nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji o prawidłowości zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów decydowały przepisy ustawy o rachunkowości, w tym wypadku przepisy art. 37 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z art. 4 i art. 7 tej ustawy. W opisanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym sprawy wbrew temu co przyjął Sąd istniały podstawy do utworzenia rezerwy z tytułu zawartej umowy factoringowej i nie było podstaw faktycznych do rozwiązania tej rezerwy na dzień 31 grudnia 1996 r. Nie ustąpiły bowiem ustawowe przyczyny jej ustanowienia i utrzymania zwłaszcza z tego powodu, że pierwsza transza umowy obowiązywała od 16 lutego 1996 r. do 18 lutego 1997 r. Ponadto wbrew temu co przyjął Sąd nie było podstaw, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zaliczenia rozwiązanej rezerwy do przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienia.

Na wstępie wyjaśnić należało, iż stosownie do przepisu art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepisu /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/05 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Zarzuty te jednak okazały się pozbawione uzasadnienia.

Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważaniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 204, s. 328-329/.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie postaci naruszenia prawa materialnego powołując przepisy art. 37 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 /błędnie wskazany zamiast ust. 5 prawidłowo podany w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej/ w związku z art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ w zakresie w jakim w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniono konieczność rozwiązania utworzonej rezerwy na nieprzewidziane straty /udzielone poręczenie i gwarancje/ wynikające z umowy factoringowej zawartej na okres od dnia 19 lutego 1996 r. do 18 lutego 1997 r. /przedłużonej na następne okresy rozliczeniowe/ z Bankiem S.A.

Uzasadniając ten zarzut wskazywano, że do zastosowanie /ostatecznie błędnego/ tych przepisów doszło z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Pominięto bowiem część dowodów m.in. analizę kont rozrachunkowych z tytułu operacji związanych ze spłatą wierzytelności przez "K." S.A. /dłużnik factoringowy/.

W wyniku nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego błędnie oceniono brak stanu wypłacalności dłużnika factoringowego na dzień 31 grudnia 1996 r. stwierdzając, że utworzona rezerwa nie została wykorzystana w 1996 r. To błędne ustalenie prowadziło do oceny organów obu instancji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji o obowiązku rozwiązania utworzonej rezerwy /art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości/.

W tej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazane przepisy art. 37 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o rachunkowości, a nie ich błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Ocena w oparciu o treść zawartej umowy factoringowej oraz przebiegu wzajemnych rozliczeń pomiędzy factorantem /spółką cywilną "L."/ a factorem /Bankiem S.A./ oraz pomiędzy faktorem a dłużnikiem factoringowym /"K." S.A./ oraz wpływu tych rozliczeń na istnienie zagrożenia uzasadniającego korzystanie przez faktora z udzielonej przez factoranta gwarancji stanowi element prawnopodatkowego stanu faktycznego. W każdym przypadku tego rodzaju ocena w oparciu o treść umowy oraz inne wskazane okoliczności i dowody stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dla podważenia prawidłowości tej oceny w skardze kasacyjnej należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo wskazywania w treści jej uzasadnienia na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U Nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenie skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenia prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepis art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości, że utworzona rezerwa na prawdopodobne straty z tytułu udzielonej gwarancji w ramach umowy factoringowej wobec jej niewykorzystania w 1996 r. zwiększa na dzień 31 grudnia 1996 r. pozostałe przychody operacyjnej "L." spółka cywilna. O tym, że rozwiązana rezerwa stanowiła przychód z działalności gospodarczej decydował przepis art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od snob fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie updof/.

W sprawie poza sporem pozostawało utworzenie rezerwy z tytułu udzielonej gwarancji w ramach zawartej umowy factoringowej, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jej rozwiązanie na skutek nie wykorzystania w 1996 r. rodziło obowiązek zwiększenia w tym roku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej o kwotę rozwiązanej rezerwy. Wynika to wprost zarówno z treści przepisu 14 ust. 2 pkt 7 updof jak i przepisu art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Z kolei ocena mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do trafnych wniosków, że w 1996 r. na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 22 updof było dopuszczalne utworzenie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 21 /tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona/, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Omawiany przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w tekście ustawy uchwalonej w dniu 26 lipca 1991 r. i obowiązywał w tym brzmieniu do 1 stycznia 1997 r. W dacie przyjęcia pierwotnego brzmienia tego przepisu w zakresie prawa bilansowego obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Nie wszystkie rezerwy tworzone na podstawie przepisów rozporządzenia mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /por. par. 40 ust. 1-5 rozporządzenia/. W stosunku bowiem do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie rozporządzenia o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj pasywów bądź aktywów, których rezerwy te dotyczą ustawodawca zastosował reżim w postaci pominięcia ich jako koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów były wyłącznie te rezerwy, na które ustawa podatkowa wyraźnie wskazywała. Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1995 r., tj. wejściem w życie ustawy o rachunkowości zastępującej dotychczasowe przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Ustawodawca nie dostrzegł tej istotnej zmiany dla konstrukcji przepisów podatkowych w zakresie uznawania tworzonych rezerw zgodnie z przepisami prawa bilansowego za koszt uzyskania przychodów. Zmiany w przepisach podatkowych w zakresie skutków prawnopodatkowych rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych przywracające pierwotne rozumienie tych przepisów wprowadzone zostały z dniem 1 stycznia 1996 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym obowiązywało analogiczne uregulowanie - art. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 142 poz. 704/ oraz od dnia 1 stycznia 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 1 pkt 9 lit. "a" tiret trzecie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./. Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 22 został uzupełniony o zapis, że "nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, inne niż określone jako taki koszt w niniejszej ustawie".

Przywrócono zatem pierwotne rozumienie przepisów określających zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych. W tej sytuacji należało przyjąć, iż wyłącznie ze względu na zaniechania legislacyjne w okresie 1995-1996 dla przedsiębiorców stosujących zasady rachunkowości dopuszczalne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych. W taki też sposób zinterpretował omówione przepisy Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, iż w 1996 r. dopuszczalne było w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 22 updof tworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw w oparciu m.in. o przepis art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji nie można było zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Odrębnym jednak zagadnieniem pozostawała ocena czy utworzona na podstawie tego przepisu rezerwa w ciężar kosztów bilansowych /stanowiąca równocześnie koszt uzyskania przychodów/ podlegała rozwiązaniu nie później niż na dzień bilansowy /31 grudnia 1996 r./. O tym, iż utworzona rezerwa podlegała rozwiązaniu decydowały okoliczności wskazane w przepisie art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Skoro, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono ustaleń faktycznych organów obu instancji zaakceptowanych przez Sąd, że tworzone w 1996 r. rezerwy nie zostały wykorzystane wobec regulowania na bieżąco przez dłużnika factoringowego wobec Banku S.A. /faktora/ wszystkich należności, to uzasadniona był ocena o istnieniu przesłanek do rozwiązania tej rezerwy w oparciu o ostatnio wskazany przepis.

Podkreślić również należy, iż dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego i prawa bilansowego Sąd pierwszej instancji przyjął trafne założenie obowiązywania wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, tworzących zintegrowaną całość. Ze względu na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 22 updof trafnie dopuszczono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych. Z tych względów nie można było podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP określających koncepcję państwa prawnego /art. 2/ oraz nakładających na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa /art. 7/.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelnego Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowaniu oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.