Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 491/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 107 par.1 i par. 2 pkt 2 i 4, art. 108 par. 1 i par. 2 pkt 2 lit.a, art. 113, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości i odsetki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, kwiecień, maj i czerwiec 2001r. w kwocie 22.930,00 zł (dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset trzydzieści złotych 00/100) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.291,00 zł (osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych 00/100), II. oddala skargę w pozostałej części, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 800,00 złotych (osiemset złotych 00/100) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 września 2008 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 18 października 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej E. B. (dalej określanej jako skarżąca) jako osoby trzeciej firmującej działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez G. B. za: zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., odsetki za zwłokę od należności głównej, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z wyżej wymienionego tytułu w wysokościach odpowiednio: należność główna - 70.470,00 zł, odsetki za zwłokę od należności głównej -54.522,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, kwiecień, maj i czerwiec 2001r. - 22.930,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego - 8.291,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał na wynikające z postępowania kontrolnego ustalenia, iż skarżąca w dniu 24 sierpnia 1999 r. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą Zakład E. B., której przedmiotem były m.in. usługi remontowo budowlane, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W złożonym za 2001 r. zeznaniu PIT-28 skarżąca wykazała przychód w wysokości 359.879,40 zł, ryczałt wg stawki 5,5 % w kwocie 19.793,35 zł, który po odliczeniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne wyniósł 18.959,00 zł. Wskutek późniejszej korekty tego zeznania ryczałt obniżony został do kwoty 13.788 zł, skutkiem czego wykazano nadpłatę w wysokości 2.212,70 zł.

W przedłożonej do kontroli ewidencji przychodów prowadzonej w 2001 r. ujęto przychody wynikające z 7 faktur VAT wystawionych dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "G" (dalej: PP-U "G") dotyczące prac remontowo-budowlanych, refaktura podwykonawcy dla głównego wykonawcy:

- w styczniu 2001 r. łączny przychód w kwocie 149.079,40 zł na podstawie faktur VAT: nr 01/01/2001 z dnia 4.01.2001 r. w kwocie netto 108.306,36 zł - prace remontowo-budowlane w X i nr 02/01/2001 z dnia 4.01.2001 r. w kwocie netto 40.773,04 zł - prace ogólnobudowlane w Y;

- w lutym 2001 r. przychód w kwocie 49.800,00 zł - faktura VAT nr 03/02/2001 z dnia 28.02.2001r. - prace ogólnobudowlane w X;

- w kwietniu 2001 r. łączny przychód wyniósł 106.000,00 zł - faktura VAT nr 04/04/2001 z dnia 4.04.2001 r. w kwocie netto 30.000,00 zł i nr 6/04/2001 z dnia 30.04.2001 r. w kwocie netto 38.000,00 zł, obie dotyczące prac ogólnobudowlanych w Z oraz faktura VAT nr 5/04/2001 z dnia 13.04.2001 r. w kwocie netto 38.000,00 zł - prace ogólnobudowlane w X;

- w czerwcu 2001 r. przychód w kwocie 55.000,00 zł - faktura VAT nr 7/06/2001 z dnia 29.06.2001 r. - prace ogólnobudowlane w X.

Łączna kwota zaewidencjonowanych przychodów w/w Zakładu za 2001 r. wyniosła 359.879,40 zł netto, co dotyczyło 7 faktur wystawionych dla PP-U "G". Ponadto ujawniono niezaewidencjonowaną fakturę VAT nr 7/05/2001 z dnia 11.05.2001 r. w kwocie netto 17.500,00 zł wystawioną na rzecz Restauracji "N " s.c. P., dotyczącą wykonania prac remontowych według załączonego kosztorysu. Tym samym w 2001 r. wystawiono ogółem 8 faktur VAT na łączną wartość netto w kwocie 377.379,40 zł.

Według ustaleń organu usługi opisane na powyższych fakturach nie mogły być wykonane przez Zakład skarżącej, gdyż w rzeczywistości wykonało je PP-U "G", które posłużyło się nazwą firmy skarżącej w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej za 2001 r. Wynikało to z następujących okoliczności sprawy:

W 2001 r. skarżąca była pracownikiem PP-U "G" G. B. oraz Restauracji "C" Z. B., w których była zatrudniona (w każdej firmie na 1/2 etatu) jako księgowa oraz wykonywała prace ogólnobiurowe. Siedziby obu wskazanych firm mieściły się w S. przy ul. D., tj. w tym samym miejscu, co siedziba firmy zarejestrowanej przez skarżącą. Z jej zeznań z dnia 22.08.2002 r. oraz z dnia 18.10.2002 r. wynikało, że firmę założyła na polecenie Z. B., a odmowa wykonania tego polecenia wiązała się z utratą pracy. To Z. B. kierował całą działalnością podejmując wszystkie decyzje gospodarcze, a ona sama nigdy nie brała udziału w żadnych przetargach, nie była na żadnej budowie, nie wie, jakie prace były prowadzone przez Zakład na nią zarejestrowany. On również decydował o treści oraz wartości faktur wystawionych przez powyższy Zakład oraz o zatrudnieniu w nim poszczególnych osób, jak też zobowiązał się do przekazywania środków na wypłatę wynagrodzeń i innych należności związanych z zatrudnieniem pracowników. Mimo tego zobowiązania w 2001 r. należności nie były regulowane na bieżąco, w związku z czym powstał konflikt, którego konsekwencją było zwolnienie skarżącej z pracy.

Dla ustalenia rzeczywistego wykonawcy robót opisanych na zakwestionowanych fakturach przesłuchano w charakterze świadków osoby reprezentujące podmioty zamawiające usługi: J. G. - Prezesa Zarządu Banku Spółdzielczego w L., C. S. -Dyrektora X oraz K. i J. P. -właścicieli Restauracji "N " w L. Na tej podstawie jak też na podstawie np. wpisów w dzienniku budowy ustalono, że jedynym wykonawcą na budowach, w których rzekomo uczestniczyła skarżąca, było PP-U "G". Zdaniem organu ustalenia powyższe potwierdzał również fakt uregulowania przez firmę "G" zobowiązań Zakładu skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oraz należnego podatku VAT, czego dowodzą polecenia przelewów z rachunku bankowego firmy "G". Sama skarżąca nie posiadała rachunku bankowego dla potrzeb działalności gospodarczej, natomiast wydatki związane z wynagrodzeniami dla pracowników lub podatkami, jak to wynikało z jej zeznań z dnia 18.10.2002 r., były opłacane przeważnie gotówką z pieniędzy Z. B.. Firma skarżącej nie dysponowała żadnymi środkami transportowymi, maszynami i sprzętem budowlanym ani zapleczem, niezbędnymi do wykonania zafakturowanych przez nią prac budowlanych, nie dokonała też żadnego zakupu materiałów potrzebnych do wykonywania prac budowlanych. Osoby formalnie zatrudnione w jej Zakładzie - D. G., Z. J., T. S.i W. B. pokwitowały - jako osoby upoważnione - odbiór 610 sztuk faktur na zakup materiałów budowlanych i paliwa wystawionych dla PP-U "G".

Mając na względzie powyższe ustalenia stwierdzono, iż prace budowlane wykazane na opisanych na wstępie fakturach wystawionych przez Zakład E. B. zostały w rzeczywistości wykonane przez PP-U "G".

Skutkiem powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w wydanym dla E. B. wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2005 r. stwierdził, iż w 2001 r. nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej, natomiast zaewidencjonowany przez nią przychód w kwocie 359.879,40 zł (na podstawie 7 faktur) oraz przychód wynikający z jednej niezaewidencjonowanej faktury w kwocie 17.500,00 zł, stanowi w rzeczywistości przychód PP-U "G" G. B., która posłużyła się nazwą Zakładu E. B. w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej. Dokonując szczegółowej analizy kosztów stwierdził nadto, iż wynagrodzenia pracowników oraz związane z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 52.124,78 zł obciążają w istocie PP-U "G".

W rezultacie tych ustaleń organ ten decyzją z dnia 21 grudnia 2005 r. określił G. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 270.100,40 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 82.160,80 zł, nie uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31 maja 2006 r. decyzję powyższą utrzymał w mocy i nie została ona zaskarżona do sądu administracyjnego.

Ponieważ G. B. nie uiściła wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego ani odsetek za zwłokę, a prowadzona egzekucja zaległości podatkowych z powyższego tytułu okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich decyzją z dnia 18 października 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej firmującej działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez G. B., za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości: należność główna - 234.991,30 zł, odsetki za zwłokę od należności głównej - 176.961,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. - 82.160,80 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 27.694,90 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nierozważenie całości materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że firmanctwo odbywało się za zgodą skarżącej, podczas gdy zarejestrowała ona swą działalność pod groźbą utraty pracy;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się organu I instancji do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie a potwierdzających fakt, że to G. B. firmowała działalność swojego męża, gdyż zdaniem pełnomocnika rzeczywistym podatnikiem i osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PPU "G" był Z. B., natomiast jego żona G. B. firmowała tę działalność swoim imieniem i nazwiskiem;

- art. 108 § 2 lit. a O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżącej) zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi (Z. B.), którego działalność E. B. mogła ewentualnie firmować.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca za swą zgodą firmowała działalność gospodarczą G. B. i że odpowiada za wszystkie jej zaległości za cały 2001 rok i związane z nią należności dodatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na objęcie tą odpowiedzialnością tylko tych zaległości, które pozostają w związku z okolicznościami opisanymi w art. 113 O.p. Zakres odpowiedzialności firmanta jest bowiem ograniczony wyłącznie do zaległości podatkowych, których powstanie było bezpośrednim następstwem firmanctwa (działalności firmanta).

Nadto zdaniem pełnomocnika wystawienie przez skarżącą 7 faktur stwierdzających wykonanie prac na rzecz PP-U "G" nie stanowi firmanctwa, lecz dokumentowanie nieistniejących transakcji pomiędzy nią a G. B., co wprawdzie tworzy fikcyjne koszty po stronie PP-U "G", ale nie może być uznane za firmanctwo; ma ono bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy nazwisko osoby firmującej cudzą działalność występuje wobec osób trzecich, a nie wobec tej osoby, którą ona firmuje. Tym samym wystawienie fikcyjnej faktury pozwalającej innemu podmiotowi na sztuczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodu jest czymś innym, niż firmowanie swoim imieniem i nazwiskiem działalności prowadzonej przez ten podmiot. W ocenie pełnomocnika znamiona firmowania działalności PP-U "G" (jedynie przy założeniu, że działalność tej firmy była prowadzona przez G. B.) można przypisać tylko jednej wystawionej przez skarżącą fakturze - na rzecz Restauracji "N " s.c. P. na kwotę 17.500,00 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał na mające zastosowanie w sprawie – z mocy art. 21 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – dalej jako: [nowela wrześniowa] przepisy Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 O.p., w określonych przypadkach za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych a także koszty postępowania egzekucyjnego. Jeden z tych przypadków określono w art. 113 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Organ odwoławczy wskazał na bezsporne jego zdaniem ustalenie, że zarejestrowana przez skarżącą i prowadzona w 2001 r. pozarolnicza działalność gospodarcza miała na celu firmowanie działalności gospodarczej PP-U "G" dla zatajenia faktycznych rozmiarów tej działalności. Jednoznacznie wynika to z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2005 r. określającej G. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał bezspornie, a i skarżąca tego nie kwestionowała, że prace wymienione w wystawionych przez nią fakturach wykonała w rzeczywistości firma "G", a niezaewidencjonowany przychód w kwocie 17.500,00 zł ujęty w fakturze wystawionej rzecz Restauracji "N" nie stanowił przychodu jej firmy, lecz PPU "G". Natomiast pozostałe faktury (te, które zostały przez nią zaewidencjonowane) na kwotę 359.879,40 zł nie stanowią ani kosztów PP-U "G", ani przychodów skarżącej. Również koszty wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne w kwocie 52.124,78 zł w rzeczywistości obciążały firmę "G".

Dyrektor wskazał też na wynikającą z akt sprawy bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko G. B. z tytułu wskazanych wyżej zaległości wyjaśniając, że na podstawie wystawionych w dniu 24.02.2006 r. w oparciu o decyzję z dnia 21.12.2005 r. tytułów wykonawczych SM 1/196, 198, 201/06 w dniu 2.03.2006 r. zajęto wynagrodzenie za pracę, natomiast w dniu 27.10.2006 r. poborca skarbowy ściągnął kwoty opłaty manipulacyjnej. Pomimo tych działań należności wynikające z powołanej wyżej decyzji nie zostały przez G. B. uregulowane, a złożony przez nią w dniu 5.12.2006 r. w Sądzie Rejonowym w S. wykaz majątku nie dostarczył organowi egzekucyjnemu żadnych możliwości prowadzenia dalszej egzekucji. W dniu 20.11.2003 r. G. B. zlikwidowała działalność gospodarczą a otrzymywana przez nią kwota wynagrodzenia za pracę uniemożliwia prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego.

Organ zgodził się z zarzutem skarżącej o bezzasadnym orzeczeniu o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe G. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy i za całość dotyczących tych zaległości odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, co skutkowało uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji i orzeczeniem co do istoty sprawy.

W tym zakresie uwzględnił jedynie okres, w którym firmowanie działalności G. B. przez Zakład E. B. spowodowało zaniżenie przychodów PPU "G" o kwotę 17.500,00 zł oraz zawyżenie kosztów o kwotę 210.800,00 zł z tytułu wystawienia 5 faktur zaewidencjonowanych w koszty przedsiębiorstwa "G" (dwie faktury wystawione przez skarżącą w styczniu 2001 r. nie zostały ujęte w kosztach firmy "G"), a także zaniżenie kosztów firmy "G" o kwotę 52.124,78 zł z tytułu wynagrodzeń i wpłat do ZUS pracowników E. B. poniesionych faktycznie przez PPU "G". W konsekwencji Dyrektor przyjął, że wielkość dochodu osiągniętego, a nie wykazanego przez G. B. (i mającego związek z firmowaniem jej działalności przez E. B.) wynosi 176.175,22 zł i wynika z zaliczenia do przychodów kwoty 17.500,00 zł i wyłączenia z kosztów kwoty 210.800,00 zł pomniejszonej o zwiększającą koszty kwotę 52.124,78 zł. Przy zastosowaniu 40% stawki podatku (dochody G. B. już w styczniu 2001 r. przekroczyły kwotę 74.048,00 zł, przez co zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] miała zastosowanie stawka 40%), podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od osiągniętego, a zatajonego przez G. B. dochodu w kwocie 176.175,22 zł wyniósł 70.470,00 zł. Tej właśnie kwoty dotyczy odpowiedzialność skarżącej za zaległość podatkową za 2001 r., a odsetki od tej zaległości (70.470,00 zł) na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji (18 października 2007 r.) wynoszą 54.522,00 zł.

Następnie organ odwoławczy biorąc pod uwagę ustawowe terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy oraz obliczając ich prawidłowe wysokości ustalił wielkość zaniżonych kwot z tytułu tych zaliczek i obliczył odsetki z powyższego tytułu, które za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. wyniosły łącznie 22.930,00 zł.

W konsekwencji Dyrektor skorygował również wysokość obciążających skarżącą, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p., kosztów postępowania egzekucyjnego przyjmując, że ponosi ona odpowiedzialność za te koszty w wysokości proporcjonalnej do wyżej wyliczonych należności w łącznej kwocie 147.922,00 zł (70.470,00 zł + 54.522,00 zł + 22.930,00 zł). Ponieważ na łączną kwotę należności określonych decyzją organu I instancji w wysokości 494.113,10 zł przypadała kwota 27.694,90 zł z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, to proporcjonalnie na orzeczoną decyzją organu odwoławczego łączną kwotę należności w wysokości 147.922,00 zł przypada kwota 8.291,00 zł z tytułu tych kosztów.

Natomiast za bezzasadne uznał Dyrektor pozostałe zarzuty odwołania, w tym zarzut o mającym wynikać z materiału dowodowego sprawy fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. B., nie zaś – jak nieprawidłowo zdaniem strony przyjął organ – przez G. B.. W tym zakresie wskazał na wynikającą z akt sprawy okoliczność, iż w kontrolowanym okresie G. B. reprezentował mąż Z. B. jako pełnomocnik działalności gospodarczej upoważniony do prowadzenia spraw firmy "G" dotyczących zatrudniania pracowników, zawierania umów z kontrahentami i innych. Wykluczało to możliwość uznania, by prowadzenie przez męża, jako pełnomocnika, działalności gospodarczej żony, stanowiło firmanctwo. Przeszkodę do tego stanowiła też ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2005 r. określająca G. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu przychodów wykazanych przez skarżącą firmującą działalność G. B.. Powyższa decyzja jest dla organów podatkowych wiążąca w zakresie ustalenia, z jakiego tytułu i za jakiego podatnika osoba trzecia ponosi odpowiedzialność podatkową. Powyższe argumenty przesądzają zarazem o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 108 § 2 lit. a) O.p., formułowanego przez skarżącą jako wszczęcie postępowania w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego osobie, którą ewentualnie mogłaby skarżąca firmować, tj. według jej twierdzeń - Z. B..

Organ nie zgodził się też z zarzutem o braku zgody skarżącej na firmowanie cudzej działalności z uwagi na zarejestrowanie własnej firmy pod groźbą utraty pracy. Już bowiem zarejestrowanie przez nią firmy na swoje nazwisko i umożliwienie zatajenia faktycznych rozmiarów działalności firmy "G" poprzez wystawienie faktur na usługi wykonane w rzeczywistości przez tę firmę dowodzi, że skarżąca działała świadomie i godząc się na to, narażała się na możliwość ponoszenia odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe osoby firmowanej. Natomiast podniesiona w odwołaniu kwestia prowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania przeciwko Z. B. na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego w związku z popełnieniem przestępstwa, tj. doprowadzenie innej osoby do popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe przez nadużycie stosunku zależności lub wykorzystanie krytycznego położenia, stanowiła przedmiot odrębnego postępowania. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18 lutego 2008 r. wynikało bowiem, iż postępowanie w sprawie karnej skarbowej przeciwko Z. B. zostało podjęte i zakończone, a następnie skierowano do Sądu Rejonowego w S. akt oskarżenia.

Za bezzasadny uznano też zarzut, iż wystawienie przez skarżącą 7 faktur stwierdzających wykonanie prac na rzecz PP-U "G" nie stanowi firmanctwa lecz jest tylko dokumentowaniem nieistniejących transakcji pomiędzy E. B. a G. B., prowadzącym do tworzenia fikcyjnych kosztów po stronie firmy "G". W jego ocenie użyczenie przez skarżącą swojego imienia i nazwiska spowodowało zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez G. B. poprzez zawyżenie w księgach firmy "G" kosztów w wysokości 210.800 zł, a w konsekwencji nieuiszczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w należnej wysokości. Takie działanie przedsiębiorcy, tj. z zamiarem zatajenia rozmiarów prowadzonej działalności, określa się mianem firmanctwa czynnego, a jego typowym przejawem jest właśnie posługiwanie się fakturami, rachunkami, umowami oraz innymi dokumentami wystawionymi przez osobę trzecią (firmującego) i jest popełniane we współdziałaniu firmanta z firmującym w celu uniknięcia opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Jest to zatem zatajenie rozmiarów prowadzonej działalności przed organami podatkowymi a nie przed kontrahentami, co wypełnia przesłanki określone w art. 113 O.p.

Mając na względzie powyższy stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł w sposób powołany na wstępie.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej potrzymał stawiane dotychczas zarzuty, a zwłaszcza zarzut o braku zgody skarżącej na firmowanie cudzej działalności wywodzony z groźby utraty pracy, formułowanej wobec niej przez Z. B., któremu organ skarbowy postawił zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 37 § pkt 7 k.k.s., do którego znamion należy nakłonienie innej osoby do popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe przy wykorzystaniu stosunku zależności lub krytycznego położenia tej osoby. Ponownie zarzucono wadliwą wykładnię art. 113 O.p. wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że skarżąca wystawiła faktury celem zatajenia rozmiarów prowadzonej przez G. B. działalności gospodarczej, gdyż w ocenie pełnomocnika wystawienie fikcyjnych faktur kosztowych nie spełnia przesłanek firmowania cudzej działalności; jest to dokumentowanie nieistniejących transakcji, które nie może być zrównane z firmanctwem. Dyspozycję art. 113 O.p. wyczerpuje tylko taka sytuacja, w której nazwisko firmanta jest wykorzystywane przez podatnika (firmowanego) "na zewnątrz", wobec osób trzecich, w tym i organów podatkowych, i podatnik posługując się tym dokumentami ukrywa w całości lub w części przed osobami trzecimi prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podniósł też dodatkowy zarzut naruszenia art. 118 par. 1 O.p. w części dotyczącej odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdyż jego zdaniem same zaliczki przedawniają się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek ich zapłaty, wobec czego odsetki z uwagi na ich akcesoryjny charakter również przedawniają się w ten sam sposób. Wydanie przez organ I instancji decyzji w dniu 18.10.2007 r. nastąpiło zatem po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 118 par. 1 O.p., który, w przypadku odsetek od zaliczek za 2001 r., upłynął z dniem 31.12.2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko co do zarzutów ponowionych w skardze, natomiast zarzut naruszenia art. 118 par. 1 O.p. uznał za bezpodstawny z tym uzasadnieniem, że skoro zobowiązanie podatkowe, którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z braku odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę (wyrok NSA z dnia 8.08.2007 r. II FSK 31/07).

Na rozprawie w dniu 1.04.2009 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron, sformułowany w związku z postanowieniem NSA z dnia 4.03.2009 r. II FSK 59/09 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dotyczącego kwestii sposobu obliczania terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na wniosek organu Sąd postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, należnych za poszczególne miesiące 2001 r. Konsekwencją tego stała się także konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji również w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych ze względu na przyjęty przez organ odwoławczy sposób obliczenia tych kosztów, za które odpowiedzialność ponosi skarżąca (proporcjonalnie do wysokości należności ją obciążających).

Podzielić należy wyrażone w skardze stanowisko pełnomocnika skarżącej, iż przewidziany przepisem art. 118 par. 1 O.p. 5-letni okres na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu zaległości związanych z nieuiszczeniem w terminie zaliczek na podatek w należnej wysokości w poszczególnych miesiącach 2001 r. rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2002 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 118 par. 1 O.p. (także w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.) stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W kontrolowanej sprawie zaległości podatnika z tytułu uiszczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w zaniżonej wysokości powstały bezspornie w 2001 r. Nieuiszczone w terminie lub też zaniżone zaliczki na podatek były niewątpliwie w trakcie roku podatkowego zaległością podatkową (art. 51 par. 2 O.p.), jednakże ich byt prawny ustał z końcem roku podatkowego. Po tej dacie możliwe było tylko określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie lub zaniżonych zaliczek.

Występujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym kontrowersje dotyczące charakteru prawnego oraz wynikającego zeń sposobu obliczania terminu przedawnienia odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych (z czym wiąże się określenie terminu płatności ze względu na brzmienie art. 70 par. 1 O.p.) zostały rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W jej uzasadnieniu Sąd wywiódł, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości lub nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Sąd podkreślił, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. W uzasadnieniu uchwały wywiedziono nadto, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek.

Mając na względzie treść art. 269 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] oraz podzielając pogląd wyrażony w powołanej uchwale stwierdzić należy, że byt prawny odsetek należy łączyć ze zobowiązaniem, w związku z którym powstały, tj. z zaliczkami na podatek (a nie ze zobowiązaniem z tytułu podatku) i w kontekście zobowiązania z tytułu zaliczek analizować przepisy o określonym w art. 118 par. 1 O.p. 5-letnim terminie zastrzeżonym dla wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Mając na względzie rozważania NSA zawarte w powołanej uchwale, dotyczące wprawdzie bezpośrednio sposobu liczenia 5-letniego terminu przedawnienia dla odsetek od zaległości podatkowych, lecz wskazującego też na charakter prawny odsetek od zaliczek jako zobowiązania akcesoryjnego wobec zaliczek, a nie wobec podatku, przyjąć należy za tym Sądem, iż za termin płatności odsetek od zaliczek na podatek należy uznać rok podatkowy, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy, czyli w niniejszej sprawie dzień 31.12.2001 r. Zatem 5-letni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynął w okolicznościach rozważanego tu przypadku z dniem 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy I instancji wydając decyzję w dniu 18.10.2007 r. uczynił to zatem już po upływie terminu określonego w art. 118 par. 1 O.p.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska organu, iż zaliczki na podatek dochodowy są integralną częścią podatku należnego za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem, w następstwie czego termin do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki od zaliczek na podatek upłynie po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności należnego podatku, a nie zaliczek na podatek.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznaje za nieuzasadnione, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części nieuchylonej za odpowiadające prawu.

W pierwszej kolejności za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego sprawy (art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p.) odnoszony przez skarżącą do powierzchownej oceny przez organy faktycznej roli Z. B. jako organizatora całego procederu tworzenia fikcyjnych firm, w tym firmy skarżącej zarejestrowanej dla ukrycia rzeczywistego prowadzenia działalności przez Z. B., a nie – jak nieprawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji – przez G. B.. W ocenie skarżącej jego działanie wykraczało poza formalną pozycję pełnomocnika w działalności gospodarczej żony G. B. w ramach PP-U "G", a zaniechanie dokładnych ustaleń w tym zakresie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ze względu na treść materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej (przede wszystkim konieczność ustalenia osoby rzeczywistego podatnika).

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż skarżąca pomija kluczową dla ich oceny okoliczność wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 21.12.2005 r. ostatecznej decyzji, w której za podatnika z tytułu transakcji fikcyjnie wykazanych przez skarżącą została uznana G. B. prowadząca działalność w ramach przedsiębiorstwa "G". Związanie tą decyzją przez organy przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności skarżącej wynika nie tylko z art. 128 O.p., lecz także z normatywnej konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich, obejmującej także przypadek określony w art. 113 O.p. Taka odpowiedzialność nie powstaje w trakcie kształtowania zobowiązania podatkowego, lecz dopiero w trakcie realizacji tego zobowiązania przez podatnika, płatnika lub inkasenta. Z art. 107 par. 1 O.p. wynika, że osoby trzecie objęte są przedmiotową odpowiedzialnością, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej, a warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (w stanie prawnym obowiązującym do 1.01.2003 r.) jest uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 par. 2 pkt 2 lit.a) O.p.). Z powyższego wynika, że osoba trzecia nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wcześniej w stosunku do podatnika, za którego długi odpowiada (por. R. Mastalski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, 2003 r. str. 401-402 i powołane tam orzecznictwo). W świetle przedstawionych unormowań zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych skutkujący niedokonaniem, w ocenie strony, właściwych ustaleń co do tego, czy rzeczywistym podatnikiem był Z. B., należy uznać za nieskuteczny. W związku z istnieniem w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej G. B. wysokość zobowiązania podatkowego, na którą rzutowały faktury wystawione przez skarżącą jako firmującą działalność gospodarczą G. B., dokonywanie w niniejszym postępowaniu ustaleń w kierunku wskazywanym przez skarżącą było zbędne. Niezależnie od powyższego wskazać należy – co prawidłowo podniósł organ odwoławczy - iż nie może stanowić firmanctwa prowadzenie przez męża, jako pełnomocnika, działalności gospodarczej żony, gdyż upoważnienie do działania w imieniu innego podmiotu wynika ze stosunku pełnomocnictwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można mówić o firmanctwie wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.08.2010 r., I SA/Po 1116/09, Lex nr 749851 i z dnia 8.08.2010 r., I SA/Po 268/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przedstawionych okoliczności zarzut o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów procesowych mający prowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego należy uznać za bezzasadny, czego konsekwencją jest uznanie za prawidłową oceny, iż skarżąca firmowała działalność G. B.. Tym samym nie został również naruszony art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a) O.p. pojmowany jako wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej przed dniem doręczenia Z. B. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z mającego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 113 O.p. wynika, że jego przesłankami są: cel działania podatnika (niekoniecznie urzeczywistniony), którym jest zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych jej rozmiarów i posługiwanie się w tym celu imieniem i nazwiskiem lub firmą osoby trzeciej, a nadto zgoda tej osoby. Przy spełnieniu tych warunków firmujący ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Co do tej ostatniej przesłanki, określającej zakres odpowiedzialności firmującego wskazać należy, że organ odwoławczy uwzględnił zarzut skarżącej i prawidłowo orzekł o jej odpowiedzialności wyłącznie co do tych zaległości, które powstały podczas firmowania działalności G. B.. Użyte w powyższym przepisie wyrażenie "posługuje się" oznacza użycie czegoś jako środka do uzyskania oraz osiągnięcia zamierzonego celu. Chodzi tu zatem o użycie imienia i nazwiska, nazwy lub firmy innego podmiotu w celu zatajenia prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów. Posługiwanie się danymi innego podmiotu to także wystawianie faktur i innych dokumentów przez podmiot firmujący (por. F. Prusak, Komentarz do art. 55 k.k.s., Wyd. Zakamycze 2006). Natomiast dla odpowiedzialności firmującego nie ma znaczenia fakt uzyskania (bądź nie) jakichkolwiek korzyści z użyczenia swego nazwiska lub firmy.

Zatem dla przypisana firmanctwa niezbędne jest wykazanie zgody osoby firmującej działalność podatnika oraz tego, że jego celem było zatajenie prowadzenia działalności przez podatnika lub jej rzeczywistego rozmiaru, przy czym w realiach niniejszej sprawy nie chodzi o zatajenie w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jej rzeczywistych rozmiarów. Na brak zgody skarżącej wskazywał pełnomocnik tak w odwołaniu jak i w skardze, uzasadniając to wymuszeniem firmowania przez skarżącą cudzej działalności groźbą bezprawną formułowaną wobec niej przez Z. B. (groźba utraty pracy). Ważkim argumentem, w ocenie pełnomocnika, było tu postawienie Z. B. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z art. 37 par. 1 pkt 7 k.k.s., tj. o doprowadzenie innej osoby do popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe przez nadużycie stosunku zależności lub wykorzystanie krytycznego położenia, przy czym była to groźba na tyle poważna, że skarżąca działała pod przymusem i znajdowała się w sytuacji wyłączającej swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli w momencie rejestrowania działalności gospodarczej.

Analiza materiału dowodowego sprawy nie dostarcza zdaniem Sądu podstaw do akceptacji powyższego stanowiska. Co prawda argumentacja organu odwoławczego jest w tym zakresie lakoniczna, jednak wniosek końcowy sprowadzający się do konstatacji o nieistnieniu podstaw do przyjęcia braku zgody skarżącej jest prawidłowy i znajduje oparcie w zebranych dowodach, w tym w szczególności w zeznaniach samej skarżącej (np. z dnia 18.10.2002 r.) Wynika z nich, że zarejestrowała ona swą firmę na polecenie szefa w sierpniu 1999 r., a odmowa dokonania tej czynności wiązała się z utratą pracy. Przy tym, jak wskazała, miała od szefa ustną gwarancję, że będzie opłacał wszystkie podatki. W tymże zeznaniu stwierdziła, że "wtedy jeszcze miałam zaufanie do szefa". Jak z powyższego wynika, zeznania te, złożone 3 lata od daty zarejestrowania działalności (a 1 rok od dokumentowania nieistniejących czynności), nie dostarczają podstaw do formułowania kilka lat później tezy o istnieniu takiego natężenia poczucia zagrożenia, by można było mówić o zniesieniu zgody na firmowanie działalności PP-U "G" G. B.. Z zeznań skarżącej wynika, że godziła się na takie działanie wiedząc, iż wcześniej tego rodzaju praktyki w PPU "G" były stosowane (wskazywała tu działalność zarejestrowaną na panią L.). Wbrew zarzutom skarżącej żadne okoliczności wynikające z materiału dowodowego sprawy nie wskazują na takie natężenie przymusu czy presji pracodawcy, by można było mówić o stanie wyłączającym swobodne podjęcie przez nią decyzji i wyrażenie woli. Z zeznań syna i męża skarżącej nie wynika, by sygnalizowała ona osobom najbliższym poczucie takiego zagrożenia, które wskazywałoby na działanie w warunkach wyłączających zgodę.

Zdaniem Sądu samo nadużycie stosunku zależności lub wykorzystanie krytycznego położenia jako okoliczności wpływające w myśl art. 37 par. 1 pkt 7 k.k.s. na zaostrzenie odpowiedzialności karnej, nie może być utożsamiane z groźbą bezprawną (a na taką powołuje się w skardze pełnomocnik) zdefiniowaną w art. 115 par. 12 kodeksu karnego i odrębnie stypizowaną w art. 190 k.k. Do jej znamion należy bowiem groźba popełnienia przestępstwa na szkodę innej osoby lub osoby jej najbliższej oraz wzbudzenie w zagrożonym uzasadnionej obawy, że będzie spełniona. Zagrożenie utratą stanowiska pracy nie stanowi jednak groźby popełnienia przestępstwa. Nadto należy wskazać, iż brak zgody firmującego winien być odnoszony do okresu firmowania działalności, tj. podejmowania konkretnych czynności mających prowadzić do zafałszowania rozmiarów działalności PP-U "G", nie zaś jedynie do momentu zarejestrowania działalności, co miało miejsce wiele miesięcy przed wystawieniem przez skarżącą pierwszych faktur. Zgoda firmującego musi być bowiem odnoszona, co wprost wynika z art. 113 O.p., do czasu, w którym G. B. jako podatnik, dla zatajenia rozmiarów własnej działalności, posługiwała się firmą skarżącej.

Reasumując stwierdzić zdaniem Sądu należy, iż przyczyna zarejestrowania działalności i związana z tym obawa utraty pracy (presja zatrudniającego ją pracodawcy) nie może być, w realiach niniejszej sprawy, poczytana jako okoliczność wyłączająca brak zgody, co zostało przez organ odwoławczy prawidłowo ocenione mimo braku wszechstronnego odniesienia się do powyższego zagadnienia. To uchybienie jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy nie stanowi jednak, w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jeśli natomiast chodzi o kolejną kwestionowaną przez skarżącą przesłankę zastosowania art. 113 O.p. w postaci działania podatnika w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, to w ocenie Sądu została ona w dostateczny sposób wykazana i oceniona przez organ odwoławczy. Nie ma przy tym racji skarżąca twierdząc, że znamion firmanctwa nie ma wystawianie faktur generujących fikcyjne koszty u podatnika oraz sytuacja, w której podatnik nakazuje wystawianie fikcyjnych faktur dla siebie, a nie wobec osób trzecich, gdyż wówczas, zdaniem skarżącej, nazwisko tej osoby nie jest wykorzystywane w stosunkach z kontrahentami i wobec organów podatkowych a przez to nie dochodzi do zatajenia rozmiarów działalności podatnika.

Użyte w art. 113 O.p. pojęcie "rozmiar prowadzonej działalności" istotnie nie zostało w nim zdefiniowane i brak jest jego legalnej definicji także w przepisach materialnego prawa podatkowego oraz w innych gałęziach prawa. Odwołując się więc do językowego znaczenia słowa "rozmiar", rozumianego za Słownikiem języka polskiego jako "znaczenie, zakres, stopień nasilenia zjawiska, stanu itp." uznać należy, iż brak jest podstaw do zawężania tego pojęcia wyłącznie do wysokości osiąganych przychodów, jak proponuje skarżąca. O rozmiarze działalności świadczy zdaniem Sądu nie tylko osiągany przychód, ale również wielkość zakupów a co za tym idzie także wysokość poniesionych kosztów rzutujących na wielkość dochodu (w podatkach dochodowych), czy możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w przypadku podatku VAT. Nawet przy braku przychodu wielkość zakupów wskazuje bezsprzecznie na rozmiar prowadzonej działalności. Wskazać też należy na istotną przy wykładni analizowanego przepisu ratio legis wprowadzonej regulacji, polegającą na sankcyjnym potraktowaniu podmiotu, który, użyczając swego nazwiska lub firmy współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania, przez co celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 113 O.p., Wyd. LEX). Ta ostatnia sytuacja niewątpliwie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jest przy tym oczywiste, że nie wszystkie fikcyjne faktury kosztowe będą oceniane jako firmanctwo. Istotne jest bowiem to, że podatnik posługuje się, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, firmą osoby trzeciej i czyni to w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności; oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Firma skarżącej, co w sprawie bezspornie ustalono, została utworzona dla zatajenia wobec organów podatkowych wysokości rzeczywiście uzyskiwanego dochodu (fikcyjne koszty).

Zatem ustalone prawidłowo okoliczności faktyczne sprawy dowodzą niewątpliwie, że G. B. posługiwała się firmą skarżącej dla zatajenia rozmiarów swej własnej działalności. Formułowany przez skarżącą warunek, by pojęcie firmanctwa było ograniczone wyłącznie do sytuacji, gdy nazwisko firmanta jest wykorzystywane przez podatnika "na zewnątrz", wobec osób trzecich, w tym organów podatkowych, i dzięki takim dokumentom podatnik ukrywa przed osobami trzecimi rozmiar swej działalności, nie daje się wyprowadzić z brzmienia art. 113 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, spełnienie wszystkich wynikających z art. 113 O.p. warunków niezbędnych dla przypisania skarżącej odpowiedzialności za firmanctwo, a zatem zgodę firmującego, posługiwanie się przez podatnika, czyli G. B., firmą skarżącej w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności gospodarczej, co należy wiązać także z uchylaniem się od opodatkowania, oraz powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia tej działalności.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania uznając, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez uszczerbku dla zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Uwzględniając przedstawione powyżej rozważania, skierowane na ocenę zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego i procesowego w myśl kryteriów sądowej kontroli działalności administracji publicznej (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie nieobejmującycm rozstrzygnięcia o odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy oraz o kosztach postępowania egzekucyjnego. Konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji występuje jedynie w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. Nie dopatrując się więc wskazanych okoliczności w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe i odsetki od nich Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę na tę część rozstrzygnięcia oddalił.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie odnoszącym się do uchylonej części rozstrzygnięcia organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną co do naruszenia art. 118 par. 1 O.p. i podejmie stosowne rozstrzygnięcie uwzględniające regulację zawartą w art. 208 par. 1 O.p.

Rozstrzygnięcie o kosztach uwzględnia wynikającą z art. 206 p.p.s.a. możliwość miarkowania tych kosztów z uwagi na to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonego dla celów pobrania wpisu. Ponieważ skargę uwzględniono w wysokości ok. 1/5 zaskarżonej kwoty, w takiej samej proporcji zasądzono od organu na rzecz skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów wynoszących 4.117 zł (500 zł wpis, 3.600 zł koszty zastępstwa procesowego i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.