Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1084/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 19 ust. 2, art. 22a, art. 22b ust. 12, art. 22g
journal: Dz.U. 2020 poz 449
law: Ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Barbara Rennert WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lipca 2021 r. Bank Spółdzielczy w K. (dalej jako: "Bank" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki na Fundusz Pomocowy odprowadzane przez Bank w latach 2016-2020 na rzecz Systemu Ochrony stanowią koszt uzyskania przychodu.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Bank podał, że jest jednym z banków spółdzielczych, które [...] listopada 2015 r. podpisały "Umowę Systemu Ochrony SGB" (dalej jako: "Umowa"). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 102 ze zm. – w skrócie: "u.f.b.s."). Umowa stanowi "umowę systemu ochrony" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.f.b.s. Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z "Uczestników"), "system ochrony" w rozumieniu przepisów u.f.b.s. (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej "Systemem Ochrony"). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 u.f.b.s. Jednym z Uczestników, który utworzył System Ochrony jest A. A. jest bankiem zrzeszającym zrzeszenia Spółdzielcza Grupa Bankowa (SGB), do którego to zrzeszenia należy Bank. Zgodnie z "Załącznikiem nr 1 do Umowy Systemu Ochrony Kryteria Przystąpienia do Systemu Ochrony", który stanowi integralną część Umowy, jednym z warunków które musi spełnić każdy bank spółdzielczy przystępujący do Systemu Ochrony jest podpisanie z A. (jako Bankiem Zrzeszającym) Umowy Zrzeszenia (tzn. przystąpienie do zrzeszenia SGB). Przepisy u.f.b.s. oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z art. 22g u.f.b.s. Fundusz pomocowy w rozumieniu przepisów Ustawy, utworzony w ramach Systemu Ochrony, zwany jest dalej: "Funduszem Pomocowym". Szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w "Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony" (dalej jako: "Regulamin"). Regulamin stanowi integralną część Umowy. Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że:

1. Fundusz Pomocowy składa się z "części składkowej", "części wkładów pieniężnych" i "części dodatkowej",

2. źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony),

3. cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi. Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego (dalej jako: "Składka").

Bank dokonuje wyliczenia kwoty Składki oraz jej zapłaty w sposób zgodny z przepisami u.f.b.s. oraz zapisami Umowy (w tym Regulaminu). Bank ponosił koszty składki na fundusz pomocowy w latach 2016-2020. Koszty te zostały w całości zapłacone. Bank w żadnym roku nie zaliczył tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Bank zadał organowi następujące pytanie: czy składki na Fundusz Pomocowy odprowadzane przez Bank w latach 2016-2020 na rzecz Systemu Ochrony stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu ?

Zdaniem Banku odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W przekonaniu Banku, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Bank w związku z wnoszeniem na rzecz Systemu Ochrony składki na fundusz pomocowy. Bank zaznaczył, że dokonywanie wpłat Składki jest ustawowym obowiązkiem Banku, wynikającym z art. 22g u.f.b.s., będącym konsekwencją uczestnictwa Banku w Systemie Ochrony. W związku z tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu Składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony, określonymi m.in. w art. 22a ust. 1 u.f.b.s. oraz preambule Umowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 października 2021 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

Organ nie podzielił argumentacji Banku, że wykazał on bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony i w związku z tym wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu składek spełniony.

Organ zaznaczył, że z opisanego stanu sprawy nie wynika, że ponoszenie wydatków w postaci składek na Fundusz Pomocowy pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego Systemu Ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organu, zastosowanie wobec Banku swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony, wobec braku w u.p.d.o.p. przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy.

W związku z powyższym organ stwierdził, że wydatki z tytułu składki na Fundusz Pomocowy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak ich związku z osiąganymi przez Bank przychodami. Organ podkreślił, że System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisach art. 22a ust. 1 u.f.b.s., zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że System Ochrony działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w Funduszu Pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczynił/przyczyni się do pozyskania przychodu przez Bank. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że Bank, uzasadniając swoje stanowisko, nie wykazał związku ponoszonych składek na Fundusz Pomocowy ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazując jedynie, że ponoszenie składki jest warunkiem uczestnictwa Banku w Spółdzielczym Systemie Ochrony i Zrzeszeniu BPS. Ponadto organ podkreślił, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). Bank nie ma żadnej gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony. Jednocześnie organ stwierdził, że niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na składki wnoszone do Funduszu Pomocowego, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

W konkluzji organ stwierdził, że wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Bank na Fundusz Pomocowy nie wypełniają definicji kosztów podatkowych przedstawionej

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem.

W skardze z [...] listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Bank wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty poniesione przez Bank związane ze składkami na Fundusz Pomocowy, w związku z uczestnictwem Banku w spółdzielczym systemie ochrony zarządzanym przez Spółdzielnię (Spółdzielczy System Ochrony SGB) SSO SGB nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, pomimo że koszt ten został poniesionych w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, jakim jest działalność bankowa (świadczenie usług bankowych). Zdaniem skarżącego, gdyby organ prawidłowo zastosował powyższy przepis to doszedłby do wniosku, że poniesiony przez Bank koszt obowiązkowej składki na Fundusz Pomocowy w latach 2016-2020 na rzecz SSO SGB stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w przepisie obejmującym katalog kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że jego wydatki z tytułu części składkowej Funduszu Pomocowego bezwzględnie wiążą się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności bankowej. Zachowany została związek przyczynowo-skutkowy między powstaniem SSO SGB, obowiązkowej przynależności Banku do spółdzielczego systemu ochrony (jednego z dwóch w Polsce), a obowiązkowymi składami na Fundusz Pomocowy. Bank podkreślił, że jako uczestnik SSO SGB ma obowiązek ponoszenia kosztów składki na Fundusz Pomocowy zgodnie z przepisem art. 22g u.f.b.s.

Skarżący zaznaczył także, że przepisy u.f.b.s. oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na Fundusz Pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g u.f.b.s. Skarżący stwierdził, że przynależność do systemu ochrony instytucjonalnej jest niezbędna, konieczna, obowiązkowa dla każdego banku spółdzielczego funkcjonującego w ramach polskiego systemu bankowego, a dobrowolność sprowadza się do wyboru pomiędzy dwoma funkcjonującymi systemami w Polsce. Bank nie ma możliwości prowadzenia działalności bankowej poza systemem ochrony instytucjonalnej, a zatem przynależność do systemu jest obowiązkowa. Celem przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej (SSO SGB) było uzyskanie przez Bank możliwości zgodnego z przepisami krajowymi i unijnymi kontynuowania prowadzenia działalności bankowej w Polsce.

Skarżący podkreślił, że prawidłowości jego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 3678/17 i II FSK 721/18.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Bank na Fundusz Pomocowy Systemu Ochronnego SGB nie wypełniają definicji kosztów podatkowych z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem. W ocenie organu, Bank uzasadniając swoje stanowisko nie wykazał związku ponoszonych składek na Systemem Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazując jedynie, że system ten jest niezbędny dla jego funkcjonowania, podczas gdy system ochrony SGB jest dobrowolny.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Bank w związku z wnoszeniem na rzecz Systemu Ochrony bezzwrotnej składki na fundusz pomocowy. Skarżący akcentował, że jego wydatki z tytułu części składkowej Funduszu Pomocowego bezwzględnie wiążą się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności bankowej. W tym kontekście wskazał, że przepisy u.f.b.s. oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank do ponoszenia różnego rodzaju wydatków z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony, w tym wydatków na Fundusz Pomocowy utworzony zgodnie z art. 22g u.f.b.s. Ponadto skarżący podniósł, że nie ma możliwości prowadzenia działalności bankowej poza systemem ochrony instytucjonalnej, a zatem przynależność do systemu jest obowiązkowa.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest błędne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że z przyczyn oczywistych wydatek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli -wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Bank na Fundusz Pomocowy Systemu Ochrony SGB - nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na część składkową Funduszu Pomocowego Systemu Ochrony SGB nie będzie generowało, co do zasady, przychodów.

Do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wywiódł, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając ten pogląd Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony SGB jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów u.f.b.s. wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji Bank jednoznacznie wskazał, że system ochrony, którego jest uczestnikiem, spełnia cele określone w u.f.b.s., w szczególności cel wynikający z art. 22a, tj.: "zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony". Ponadto Bank wskazał, że składki na fundusz, zgodnie z zapisami u.f.b.s., nie mogły być niższe niż wartości określone w ust. 3 ust. 22g tej ustawy, a ich wysokość jest wyliczona jest przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

NSA w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 721/18 stwierdził, że kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należy przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone, jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej (tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17).

Ponadto należy także zauważyć, że organ pominął - w ocenie Sądu - kluczową dla rozstrzygnięcia okoliczność, a mianowicie to, że uczestnictwo Banku w Systemie Ochrony warunkuje dalszą przynależność Banku do zrzeszenia SGB, gdyż na mocy art. 22b ust. 12 u.f.b.s., w zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony. Co istotne, do Systemu Ochrony SGB przystąpił również bank zrzeszający – bank A., zatem konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem. Skarżący we wniosku wskazał, że w związku z przynależnością do zrzeszenia uzyskuje korzyść w postaci wsparcia uzyskiwanego do banku zrzeszającego w zakresie opisanym w art. 19 ust. 2 u.f.b.s. Gdyby skarżący nie przystąpił do Systemu Ochrony i w konsekwencji przestał być członkiem zrzeszenia SGB, w praktyce najprawdopodobniej okazałoby się, że - w związku z koniecznością ponoszenia kosztów samodzielnej realizacji przez Bank czynności wykonywanych obecnie na rzecz Banku przez Bank zrzeszający - Bank nie mógłby się utrzymać na rynku.

W kontekście powyższych wywodów i jednoznacznie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie do zaakceptowania jest pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Bank nie wykazał związku ponoszonych składek na System Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że organ akcentuje, że przynależność Banku do Systemu Ochrony jest dobrowolna. Organ pomija jednak istotną okoliczność, że przynależność Banku do tego systemu jest niezbędna dla możliwości funkcjonowania Banku, z uwagi na wymogi wynikające z u.f.b.s. W tym miejscu jeszcze raz Sąd zaznacza, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika, że przystąpienie do utworzonego Systemu Ochrony warunkowało dalsze funkcjonowanie Banku w zrzeszeniu SGB, co jednoznacznie wynika z treści powołanego już wyżej art. 22b ust. 12 u.f.b.s. Organ pominął także okoliczność, że do Systemu Ochrony SGB przystąpił również bank zrzeszający, co oznacza, że konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co w praktyce najprawdopodobniej okazałoby się, że - w związku z koniecznością ponoszenia kosztów samodzielnej realizacji przez Bank czynności wykonywanych obecnie na rzecz Banku przez Bank zrzeszający - Bank nie mógłby się utrzymać na rynku.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Bank z tytułu składki na Fundusz Pomocowy do Systemu Ochrony SGB z całą pewnością może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem wydatek ten jest niezbędny dla funkcjonowania Banku i został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Warto także zaznaczyć, że dobrowolność przynależności, którą tak akcentuje organ w zaskarżonej interpretacji, ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem (por. powołane już wyżej wyroki NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18 i z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17, a także wyrok NSA z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 340/22).

Sąd podkreśla, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Zdaniem Sądu, z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że konsekwencją pozostawania Banku poza Systemem Ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co w praktyce najprawdopodobniej okazałoby się, że Bank nie mógłby się utrzymać na rynku. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wydatek z tytułu składki wnoszonej przez Bank na Fundusz Pomocowy Systemu Ochrony SGB jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez skarżącego w danych warunkach działalności bankowej. Sąd podkreśla, że przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy także podkreślić, na co trafnie wskazał Bank we wniosku o wydanie interpretacji, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy Sejmu RP VII kadencji nr 3150, pkt 2, s. 11) stwierdzono, że "Fundusz pomocowy, z którego środki przeznaczane będą na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości będzie tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony, którzy te wpłaty będą uznawać jako koszt uzyskania przychodu (...)".

W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia, że wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Bank na Fundusz Pomocowy Systemu Ochrony SGB stanowią koszt uzyskania przychodów Banku.

Podkreślenia wymaga, że tożsamy pogląd prawny tut. Sąd przedstawił w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 492/21, a stanowisko to zyskało aprobatę NSA w wyroku z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 340/22, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.