Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 385/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 175 § 1 i § 3, art. 176, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 240, art. 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43, art. 44, art. 70-80, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14-19, art. 32-34, art. 48-52, art. 63-67, art. 76, art. 138
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. N. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 320/11 w sprawie ze skargi O. N. Sp. z o. o. w C.e na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. N. Sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 320/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. N. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 30 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.

Z ustaleń przedstawionych przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia 22.09.2008 r., która była następnie uchylana decyzjami organu odwoławczego z dnia 20.02.2009 r. i 30.09.2009 r.

W wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 23.04.2010 r. określił za lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 241.735,00zł - o 82.380,00 zł niższej od deklarowanej (to jest 324.115 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 30.12.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do kwestii czy miała miejsce dostawa towarów wynikających z faktur nr [...] z 28.07.2007r o wartości netto 268.512, VAT 0,00 zł i faktury nr [...] o wartości netto 188.314,00 zł i VAT 0,00 zł na Węgry na rzecz kontrahenta węgierskiego. Zdaniem organów podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wymienionych w zakwestionowanych fakturach, tymczasem skarżący konsekwentnie twierdzi, iż dostawy wewnątrzwspólnotowe opisane tymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

Z pism otrzymanych z administracji węgierskiej "SCAC 2004" wynikało, iż podatnik H. J. G. A.-B. K. posiada tylko fakturę nr [...] z dnia 20.09.2007r. potwierdzającą WDT, gdzie na fakturze jako sprzedawca widniała firma "O. N." Spółka z o.o. Podatnik węgierski oświadczył, iż innych nabyć poza wymienionym nie dokonywał. Nie kontaktował się z firmą o tej nazwie. Natomiast kontaktował się z właścicielem firmy transportowej J.-P. Sp. z o.o. – A. F., któremu została zapłacona należność w gotówce. Ponadto firma A. s.j. H., A. F., S. – O. została wskazana w dowodzie zapłaty (Nr [...]) jako otrzymujący. W dniu 26.03.2009r. wpłynęła do organów kolejna odpowiedź administracji węgierskiej, z której wynikało, iż firma węgierska zaprzeczyła istnieniu transakcji opisanych fakturami nr [...] i nr [...] z podmiotem polskim o nazwie "O. N." Spółka z o.o. Wskazano też, że podatnik węgierski w złożonej deklaracji VAT za 2007 w dniu 22.01.2008r., zadeklarował WDT na kwotę 45.742 HUF od podmiotu nr VAT PL [...] i od tamtego czasu deklaracja VAT nie była korygowana.

Zdaniem sądu I instancji dokumentacja podatnika przedłożona organom w postaci faktur nr [...], nr [...] z dnia 28.07.2007r., do których dołączono 4 kserokopie międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR nie potwierdziła faktu WDT. Dokumenty przewozowe CMR wskazywały, iż J.-P. Sp. z o.o. w S. występowała jako przewoźnik materiałów budowlanych samochodem o nr rej. ST [...] i nr STA [...] na rzecz odbiorcy węgierskiego G.-A. –B. K.. U., gdzie nadawcą towaru była strona skarżąca. Do faktury nr [...] dołączono kserokopie dwóch międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR. Z jednego dokumentu wynikało, iż towar o ładowności 17 t załadowano w dniu 28.07.2007r. w C. (siedziba spółki). Odbiór towaru w dniu 31.07.2007 potwierdził H. J. z firmy G.-A.-B.. Dokument ten nie zawierał podpisu przewoźnika, natomiast widniał w nim podpis nadawcy i podpis odbiorcy przesyłki. Natomiast drugi dokument CMR nie zawierał miejsca i daty załadowania towaru 17 t i podpisu nadawcy. Jednocześnie w poz. 24 dokumentu CMR jako datę odbioru przesyłki wpisano dzień 25.07.2007r. Do faktury nr [...] również dołączono kserokopie dwóch międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR. Z jednego dokumentu wynikało, iż towar 15 t załadowano w dniu 28.07.2007r. w C.. Odbiór towaru w dniu 31.07.2007 potwierdził H. J. z firmy G.-A.-B.. Dokument ten także nie zawierał podpisu przewoźnika, natomiast są podpisy nadawcy i odbiorcy przesyłki. Natomiast drugi dokument CMR nie zawierał miejsca i daty załadowania towaru 15 t i podpisu nadawcy. Jednocześnie w poz. 24 dokumentu CMR jako datę odbioru przesyłki wpisano dzień 27.07.2007r.

Analizując dokumenty CMR sąd I instancji zauważył, że wywóz towarów nastąpił w dniu 28.07.2007r. z C.. Z zeznań A. F., który nabył od Słowackiej firmy H. towary w celu ich dalszej odsprzedaży dla strony skarżącej wynika, iż towary te zostały sprowadzone na plac magazynowy spółki skarżącej w C.. Towar ten następnie nie był przewożony do firmy J. –P. do miejscowości S., gdyż pozostawał on w firmie O. N.. Tymczasem według oświadczenia prezesa spółki skarżącej J. P. wywóz spornego towaru na Węgry nie następował z C., lecz bezpośrednio ze S..

Strona skarżąca wystawiła w dniu 28.07.2007r., faktury: [...] [...] dla kontrahenta węgierskiego tj. w dniu załadowania towaru. Natomiast z dokumentu CMR wynika, iż nabywca potwierdził odbiór towaru w dniach 25.07.2007r. i 27.07.2007r., a więc przed wystawieniem faktury i przed jego wywozem z miejsca załadunku w kraju w dniu 28.07.2007r. Ponadto sąd zauważył, że dokumenty CMR cechowały liczne braki formalne (brak nadania dokument numeru w celu jego identyfikacji i daty wystawienia, brak podpisów nadawcy, przewoźnika, a także brak miejsca i daty załadowania towaru i specyfikacji towarów).

W tej sytuacji za słuszne sąd uznał stanowisko organów, iż przedłożone dokumenty CMR są nierzetelne i niewiarygodne, zatem nie mogły dowodzić wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Także fakt, iż faktury za transport towaru na Węgry nie były wystawione, usługę transportową przewoźnik świadczył grzecznościowo, nie przedłożono w toku postępowania innych dokumentów jak np. potwierdzających ubezpieczenie towaru, rozliczeń kierowcy czy samochodu z kosztów transportu uzasadnia stanowisko organów, iż wywóz towarów do innego państwa członkowskiego nie miał miejsca. Zdaniem sądu nie stanowi bowiem takiego dowodu oświadczenie z 29.06.2009r. prezesa "J.-P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. W. K., z którego to wynikało, iż towary objęte w/ w fakturami z dnia 28.07.2007r. nr [...] i nr [...] zostały dostarczone odbiorcy węgierskiemu, zgodnie z dokumentami przewozowymi.

Sąd I instancji dodał, że niespornym jest fakt zakupu przez stronę skarżącą w czerwcu 2007r. od firmy J. –P. towarów budowlanych na łączną kwotę 1.778.305,35 zł, w tym zawierających materiały budowlane, które wg twierdzeń strony skarżącej były przedmiotem WDT opisanych w fakturach nr [...] i [...] i ich zaewidencjonowaniu w kartotekach magazynowych firmy. Poza sporem jest także fakt, iż strona nie posiadała na stanie magazynowym na dzień 04.01.2008r. towarów budowlanych opisanych w fakturach nr [...] i [...] co oznacza, że były one przedmiotem dostawy i jako takie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Natomiast w sytuacji jaka miała miejsce w sprawie nie było obowiązkiem dochodzenie przez organy na rzecz jakiego podmiotu w kraju i w jakiej konkretnie dacie dostawy dotyczące towarów opisanych w fakturach VAT nr [...] i [...] zostały dokonane.

Nawiązując do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), sąd I instancji zauważył, że skoro jednym z warunków opodatkowania według stawki podatku 0%, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wykazanie przez stronę, iż w istocie taka dostawa miała miejsce, czego w ocenie sądu strona nie wykazała, zarzuty podniesione w tym zakresie nie są zasadne. W konsekwencji powyższego sąd I instancji za bezzasadne uznał też pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd I instancji odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów, również nie dopatrując się ich naruszenia. Sąd stwierdził między innymi, że organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy, przeprowadził ją w sposób pełny, wszechstronny, odniósł się do każdego z zebranych dowodów rozpatrując je w korelacji do innych, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, które z dowodów uwzględniono, a którym odmówiono wiarygodności.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, powtarzając zarzuty zawarte w skardze tj.:

- naruszenie prawa materialnego:

- art. 43, art. 44, art. 70-80, art. 90 i art. 91 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

- art. 14-19, art. 32-34, art. 48-52, art. 63-67, art. 76 i art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej wraz z Protokołem podpisania w Genewie 19 maja 1956 r.;

- art. 64 i 65 Kodeksu cywilnego;

- art. 7, art. 9, art. 13, art. 42 ust. 1 i odpowiednio art. 88 ustawy o VAT;

- art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Uchybienie to polega, zdaniem kasatora na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności złamanie zasady pisemności brak udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, przeprowadzenie czynności sprawdzających zamiast działań określonych w przepisach o postępowaniu podatkowym, przesłuchanie przedstawiciela podatnika – prezesa zarządu spółki z o.o. w charakterze świadka w miejsce - wymaganego ordynacją podatkową – przesłuchanie go w charakterze strony, brak przeprowadzenia rozprawy choć zaszła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

Nadto organy swoim zachowaniem (zaniechaniem) naruszyły przepisy postępowania:

- art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 153 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1 i art. 76 ust. 1 ustawy z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 2008 r., nr 227, poz. 1505);

- art. 79-79b, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 1 zd. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447);

- art. 120 w zw. z art. 165 § 2, art. 282b i art. 292, art. 121 w zw. z art. 191, art. 210 § 4 i art. 292, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a i art. 292, art. 123 § 1 w zw. z art. 178, art. 180, art. 188, art. 190, art. 192, art. 194, art. 292 i art. 289 1, art. 127 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a, art. 208 § 1, art. 229, art. 233 § 2 i art. 292, art. 131 § 1 w zw. z art. 130 § 3, art. 145 § 2 O.p.;

- § 1 pkt 1, 2 i 3, § 2 pkt 1 i 2, § 3 pkt 7 i § 4 Kodeksu etyki służby cywilnej (MP z 2002 r. nr 46, poz. 683);

- naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – podatkowego: art. 145 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071) i art. 240 O.p.

W związku z podniesionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). Z regulacji zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien zawierać precyzyjne wskazanie przepisu prawa materialnego lub procesowego oraz uzasadnienie tego naruszenia. Zarzut nie spełniający tych wymogów nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji (zresztą w istocie zarzuty wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania postępowania organu podatkowego), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i sądu pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że prawie wszystkie z nich w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej przytacza szereg przepisów Konstytucji RP (7 przepisów), ustawy o służbie cywilnej (2 przepisy), ustawy o działalności gospodarczej (6 przepisów), czy też Kodeksu etyki służby cywilnej (7 przepisów). W uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie ma ani jednego zdania, które wprost odnosiło się do tych norm prawnych. Wskazywało na czym polegało naruszenie tych przepisów przez sąd pierwszej instancji. Stąd też zarzuty te nie mogą być przedmiotem merytorycznej kontroli instancyjnej i z tych też względów podlegają one oddaleniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – podatkowego: art. 145 k.p.a. i art. 240 O.p. Organ podatkowy nie stosował w trakcie postępowania podatkowego przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem nie mogą zachodzić podstawy do wznowienia określone w art. 145 k.p.a. Natomiast odnośnie art. 240 O.p. należy stwierdzić, że przepis ten składa się z trzech paragrafów oraz aktualnie 11 podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. NSA nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia do domyślania się, który przepis został naruszony.

W rozpoznawanym środku odwoławczym przytoczono również zarzut naruszenia bardzo licznej grupy przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Pomimo powyższego stwierdzenia większość zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej z uwagi na brak uzasadnienia tych zarzutów. Jak wcześniej wskazano nie wystarczy w skardze kasacyjnej wskazać, że zostały naruszone przepisy i wymienić ich numeracje w danym akcie prawnym. Niezbędnym jest ich uzasadnienie polegające na konkretnym wykazaniu na czym polegało w tej konkretnej sprawie naruszenie tego przepisu i w przypadku, gdy jest to przepis prawa procesowego koniecznym jest również uzasadnienie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązek ten został nałożony przez ustawodawcę na autorów skargi kasacyjnej, profesjonalnych pełnomocników w art. 176 p.p.s,a, Do skutecznego zaskarżenia tym środkiem odwoławczym nie wystarczy wskazanie blisko 40 przepisów Ordynacji podatkowej i zamieszczenie w pisemnym uzasadnieniu tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, które wprawdzie dotyczą niektórych z tych przepisów ale bez wyraźnego powiązania z konkretną sprawą, która była przedmiotem rozstrzygania w zaskarżonym wyroku.

Z uzasadnienia rozpoznawanego środka odwoławczego wynika, że skarżący zarzuca wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przede wszystkim podnosi okoliczność nie wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a przewoźnikiem. Jednakże przytoczony w skardze kasacyjnej przepis art. 199a O.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych. Nie jest zatem rolą NSA domyślanie się, czy też uzupełnianie skargi kasacyjnej w zakresie sprecyzowania, który paragraf art. 199a O.p. został naruszony przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na błąd organów podatkowych polegający na przesłuchaniu prezesa spółki w charakterze świadka a nie strony. Jednakże uchybienie to pełnomocnik spółki nie wiąże z uchybieniem konkretnego przepisu, ani nie wskazuje wpływu tego uchybienia na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobne braki mają zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do braku udzielania informacji i wyjaśnień.

Natomiast zarzucając naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych nie wyjaśniono. W czym dopatruje się błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. Jednakże również zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotknięte są takimi samymi wadami, jak te dotyczące przepisów postępowania. Zarzut naruszenia całej Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej wraz z Protokołem podpisania w Genewie 19 maja 1956 r. jest tego dobitnym przykładem. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 43, art. 44, art. 70-80, art. 90 i art. 91 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czy też art. 14-19, art. 32-34, art. 48-52, art. 63-67, art. 76 i art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej są przytaczane unormowania poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. Nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do Kodeksu cywilnego oraz Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutów dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi nie miało miejsca wywiezione towaru z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w sposób prawidłowy nie zastosowano stawki opodatkowania 0 %, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe zaś zarzuty, wywiedzione w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały w żaden sposób uzasadnione.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).