Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2201/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytkowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 709/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia (...) lipca 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3203 (trzy tysiące dwieście trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 709/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia (...) lipca 2017r., nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia (...) lipca 2017 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. (dalej: NUC) z dnia (...) lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiące styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2012 r.; marzec, sierpień 2013 r. i marzec 2014 r., którą organ podatkowy określił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 31.612 zł oraz opłacie paliwowej: 1.894 zł.

Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła gospodarstwo rolne, przy czym skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Na potrzeby gospodarstwa rolnego podatnik dokonał zakupu gotówką paliwa silnikowego opisanego jako olej napędowy na podstawie szeregu faktur VAT. NUC ustalił, że podatnik prowadząc gospodarstwo rolne w latach 2012-2014 zwracał się z wnioskami do Urzędu Gminy w L o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, załączając do tychże wniosków kopie faktur wystawionych przez ww. firmy.

NUC na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdził, że dostawy paliwa silnikowego określanego mianem oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a firmy te wykorzystywano do działalności związanej z wprowadzaniem do obiegu prawnego faktur legalizujących paliwa silnikowe niewiadomego pochodzenia.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.) podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych – 1822 zł / 1000 litrów, co zostało uregulowane w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia, na podstawie fikcyjnych faktur pod nazwą "olej napędowy". DIAS uznał, że prawidłowe było zastosowanie przez organ I instancji stawki akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 litrów z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, gdyż paliwo zostało zużyte przez stronę, a strona nie dysponowała atestami zakupionego paliwa,

W ocenie organu II instancji ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki, których dane wskazane zostały na fakturach przedstawionych przez stronę nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem, nie posiadały środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego. Odwołujący się nie podjął natomiast minimum działań w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów dostarczających mu paliwo, oraz upewnienia się co do opłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem DIAS posiadanie samej faktury bez sprawdzenia legalności obrotu dostawcy, dokonywanie płatności dużych kwot za dostarczone paliwo wyłącznie gotówką, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego jakąkolwiek działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty dostarczające paliwo są czynnymi podatnikami VAT. Mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.). Organ uznał na tle powyższego, że strona nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę, wobec czego to skarżący stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku.

DIAS uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia, że sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie paliwa są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy jej wystawcą a stroną. Nie oznacza to jednak, że w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Wg wskazanych faktur VAT, na których jako wystawcy były wskazane Spółki: (...), strona nabyła łącznie 17.350 Iitrów paliwa, które zużyła, przy czym faktyczny dostawca i pochodzenie tego paliwa nie było znane. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za poszczególne miesiące rozliczeniowe roku 2012, 2013 i 2014 oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (D.U. z 2015 r., poz. 641 z zm., dalej: ustawa o autostradach) był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił za organem odwoławczym, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy, że jej wystawca był dostawcą paliwa, musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1009/14). Analogicznie przedstawia się kwestia z wykonaniem obowiązku w zakresie zapłaty podatku akcyzowego.

W opinii Sądu I instancji ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że te podmioty gospodarcze, które figurowały na kwestionowanych fakturach, w rzeczywistości nie były dostawcami paliwa. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały strony przedmiotowej faktur. Skarżący w rzeczywistości nabył paliwo z nieznanego źródła.

Sąd podkreślił również, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

Zdaniem Sądu I instancji, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Sąd I instancji uznał, że trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Organy podatkowe nie kwestionowały ich wiarygodności od strony przedmiotowej.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie, skarżący zakupił olej napędowy wyłączne na potrzeby swojej rolniczej działalności. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". W art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego. Sąd podkreślił też, że paliwo w całości zostało zużyte przez skarżącego, który był konsumentem tego wyrobu akcyzowego, bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych. Bezpodstawnym było więc przyjęcie domniemania, że w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14).

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822zł/1000 I jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Sąd zgodził się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Sąd zauważył też, że terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne. W omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. analogicznie jak w ustawie o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000 I. Sąd zauważył, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, iż podatnik nabył i zużył jako konsument, zgodnie z przedłożonymi fakturami - olej napędowy a nie produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a przedmiotowej ustawy.

W ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 6 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż:

- zastosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości stawki akcyzy 1 .822 zł/1 000 1 przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi, ustawodawca zaś nie nałożył i nie mógł nałożyć obowiązków dotyczących gromadzenia dowodów odnośnie jakości kupowanego paliwa na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami,

- zastosowanie ma art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ustanawiający jako podstawową stawkę podatku od olej ów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, pomimo, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj i jakość nabytego przez skarżącego paliwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, iż:

- zastosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości stawki akcyzy 1822 zł/1000 1 przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi, ustawodawca zaś nie nałożył i nie mógł nałożyć obowiązków dotyczących gromadzenia dowodów odnośnie jakości kupowanego paliwa na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami, zastosowanie ma art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., ustanawiający jako podstawową stawkę podatku od olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, pomimo, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj ni jakość nabytego przez skarżącego paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Zatem jest to wiążące ustalenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów.

Dokonując analizy postanowień art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. należy dojść do wniosku, że stawka akcyzy przewidziana w tym przepisie została powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Ponadto stawka ta ma zastosowanie w odniesieniu do wyrobów powstałych ze zmieszania olejów o wskazanym wyżej kodzie z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Już z tego powodu nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Skoro bowiem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego wypełniał parametry przewidziane dla oleju, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a zatem nie był to olej o kodzie CN 2710 19 41 oraz nie był wyrobem powstałym ze zmieszania takiego oleju z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - to naturalną konsekwencją takiego stanu rzeczy było wyeliminowanie możliwości zastosowania stawki podatkowej z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w poz. 44 załącznika nr 1 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe wskazano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Jednocześnie w pozycji tej zaznaczono, że zaliczenie wyrobów to tej kategorii następuje bez względu na kod CN.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ujęcie w pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych bez względu na kod CN zapewnia powszechność opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN. Brak pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. mógłby spowodować sytuacje, w których wyroby wykorzystywane do celów napędowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie przedmiotowe paliwo, ze względu na brak możliwości przypisania do konkretnej pozycji CN, stanowiło wyrób akcyzowy na podstawie pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a.

W związku zaś z powyższym użyty przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego olej napędowy podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe według stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Zatem trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i w konsekwencji nakazania organowi zastosowania tej normy do ustalonego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy. Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za usprawiedliwiony.

Powyższe spostrzeżenia prowadzą również do wniosku, że stawka w wysokości 1822 zł/1000 litrów nie była konsekwencją domniemania, a jej podstawa wynika z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w związku z pozycją 44 załącznika nr 1 do u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska, zgodnie z którym zastosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości stawki akcyzy 1822 zł/1000 1 przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi, ustawodawca zaś nie nałożył i nie mógł nałożyć obowiązków dotyczących gromadzenia dowodów odnośnie jakości kupowanego paliwa na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to nie znajduje oparcia w żadnym przepisie ustawy o podatku akcyzowym. Ponad wszelką wątpliwość art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a także art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz pozycja 44 załącznika nr 1 do u.p.a. abstrahują od tego, czy podatnik w sposób profesjonalny dokonuje obrotu paliwami czy też dokonuje tego z zupełnie innych - nieprofesjonalnych powodów.

Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 184 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Na wysokość kosztów postępowania składa się kwota 2700 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz kwota 503 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.