Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 659/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 472/05 w sprawie ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi L. H. (zwanego dalej "Skarżącym"), uchylił decyzję Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd administracyjny I instancji powyższe rozstrzygnięcie wydał w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu 29 kwietnia 2004 r. Skarżący kupił w Niemczech samochód osobowy marki Mercedes Benz 210 (rok prod. 1997 ) oraz dokonał zgłoszenia do procedury tranzytu wg dokumentu T2 nr MRN 04DE460700963099M4 i rozpoczął tranzyt.

W dniu 13 maja 2004 r. został zakończony tranzyt przedmiotowego towaru oraz dokonane zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu. Organ celny zarejestrował zgłoszenie 13 maja 2004r. pod nr OGL/302010/00/000317 i objął towar wnioskowaną procedurą. Towar został zataryfikowany do kodu 8703 33 90 00.

Pismem z 7 kwietnia 2005r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie 8.787. zł, podnosząc iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zawartymi w art. 23 ust.1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 90.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym na podstawie ww. zgłoszenia celnego.

Nie zgadzając się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym podtrzymała argumenty zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej podniósł, iż Załącznik IV Nr 5 do Aktu Przystąpienia (Unia Celna - procedury i środki przejściowe) pozwala na to, aby pewien przepływ towarów rozpoczęty przed przystąpieniem i zakończony po przystąpieniu do Unii Europejskiej nadal był objęty poprzednimi przepisami celnymi Państw Członkowskich. Załącznik ten zawiera ogólne środki przejściowe w zakresie prawa celnego. Procedury celne rozpoczęte przed dniem przystąpienia muszą zostać zakończone, bez względu na to, czy dana procedura stosowana jest w odniesieniu do państwa trzeciego, pomiędzy obecnym a nowym państwem członkowskim lub pomiędzy dwoma nowymi państwami członkowskimi. Procedura tranzytu rozpoczęta przed dniem przystąpienia w obrocie towarowym pomiędzy obecnymi a nowymi państwami członkowskimi lub pomiędzy nowymi państwami członkowskimi musi zostać zakończona po przystąpieniu także wtedy, gdy od towarów nie pobiera się cła ze względu na ich wspólnotowy status. Jednakże towary takie należy dopuścić do wolnego obrotu lub nadać im inne przeznaczenie celne. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Rozporządzeniem (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, ze zm.). zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu, wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłoszone są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 62).

Organ II instancji powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej "upa") wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie (art. 7 ust. 2 pkt 1upa), obowiązki podatników dokujących importu (art. 20 ust. 1 upa) oraz że samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie (art. 80 ust. 1 upa). Następnie stwierdził, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż 29 kwietnia 2004 r. została rozpoczęta procedura tranzytu, która została zakończona 13 maja 2004 r. zgłoszeniem celnym (SAD Nr OGL/302010/00/000317). Wobec powyższego w niniejszej sprawie miła miejsce import, a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zastosował przejściowe środki celne wynikające z przepisów wewnątrzwspólnotowych.

II. Skarżący w skardze skierowanej do sądu administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy celne dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż prawo do rozporządzania rzeczą (nabytym samochodem) przeniesione zostało na niego dopiero w dniu 1 maja 2004 r. i w tym dniu przekroczył granicę, co potwierdza datownik funkcjonariusza celnego na fakturze zakupu. Fakty te potwierdzają zeznania świadków na piśmie dołączone do odwołania, które nie zostały uwzględnione, co narusza treść art. 180 i 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej "Op"). Twierdził, że w sprawie nie miał miejsce import towaru w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "uptu"), lecz z nabycie samochodu używanego przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem tego podatku, a przepis art. 170 ust. 6 uptu nie ma zastosowania. Dowodem na to jest zaświadczenie z 6 maja 2004r. wydane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, stwierdzające, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w VAT. Powyższe w ocenie Skarżącego świadczy o tym, że w jego sprawie doszło do wewnątrzwspólnowtowego nabycia samochodu osobowego. Procedura tranzytu została rozpoczęta w momencie, kiedy Polska była już członkiem Unii Europejskiej, a zatem organy miały obowiązek przestrzegania jej dorobku prawnego. W takiej zaś sytuacji decyzje organów obu instancji naruszają art. 25 i 90 TWE.

III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które prowadzić mogło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt. 1 Op, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 upa oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 upa.

Na wstępie skład orzekający uznał za niesporne w sprawie, iż Skarżący na podstawie umowy z 29 kwietnia 2004 r. nabył w Niemczech samochód marki Mercedes Benz 210. Samochód ten zgłoszony został do procedury tranzytu w dniu 29 kwietnia 2004 r. W dniu 13 maja 2004 r. został zakończony tranzyt przedmiotowego towaru oraz dokonano zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu. Zdaniem sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op ustaliły, iż samochód nabyty i wydany został kupującemu 29 kwietnia 2004r., a nie - jak twierdzi Skarżący - 1 maja 2004r., kiedy to samochód przekroczył granicę RP. Powyższe okoliczności wynikają z pisemnej umowy kupna z 29 kwietnia 2004r., w której zawarty jest zapis dotyczący wydania samochodu wraz z dokumentami kupującemu, który potwierdził ten fakt własnoręcznym podpisem, stąd ustaleniom tym nie można zarzucić dowolności.

Dalej sąd I instancji, w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 1 upa, wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie niezbędne było ustalenie, czy i w jakiej dacie powstał dług celny, zaś takich ustaleń zaskarżona decyzja, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 oraz art. 210 § 4 Op nie zawiera.

Reasumując składu orzekający stwierdził, że jeżeli dług celny, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed 1 maja 2004 r., to trafne byłoby stanowisko organów podatkowych co do bezzasadności żądania jej zwrotu przez Skarżącego, bowiem wskazane w decyzji przepisy upa wskazują na konieczność uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu. Natomiast jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał po 1 maja 2004 r.(co wynikałoby z uzasadnienia decyzji organu I instancji wydanej w sprawie kreślenia Skarżącemu podatku VAT z tytułu importu przedmiotowego samochodu - I SA/Lu 505/05), to należało rozważyć zgodność tych przepisów, a w szczególności art. 80 upa z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. W tym względzie przypomniał, że pytanie prawne o zgodność tych przepisów skierowane zostało do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 i zarejestrowane w ETS pod sygn. C 313/05.

W konkluzji sąd I instancji, odnosząc się do mocy wiążącej orzeczeń ETS, uznał, iż w razie poczynienia ustaleń wskazujących na dzień powstania długu celnego po 1 maja 2004 r. celowe byłoby zawieszenia postępowania do czasu wydania tego wyroku na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op.

V. W skardze kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "ppsa") w zw. z art. 122, art. 210 § 4 i art. 191 Op w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wyrażający się uznaniem braku ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy z treści dokumentu SAD pole 54 wynika jednoznacznie, iż Skarżący 13 maja 2004r. został powiadomiony o powstaniu długu celnego oraz w dowolnym pominięciu Załącznika IV Nr 5 do Aktu dotyczącego Warunków Przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz Dostosowań w Traktatach Stanowiących Podstawę Unii Europejskiej (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003 r.) stanowiącego część prawa wspólnotowego przy jednoczesnym uznaniu na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawa wspólnotowego za część krajowego porządku prawnego mającego pierwszeństwo przed normami krajowymi.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zachodzi sprzeczność ustaleń w zaskarżonym orzeczeniu, bowiem raz sąd uznaje, iż nie doszło do naruszenia art. 122 Op, a raz, że doszło do takiego naruszenia. Przy czym zarzut naruszenia powyższego przepisu w powiązaniu z treścią art. 210 § 4 Op – zdaniem pełnomocnika organu - jest całkowicie bezpodstawny, bowiem w ramach uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji została wskazana data powstania długu celnego jako dzień 13 maja 2004 r. Poza tym skoro zdaniem sądu I instancji prawidłowo zbadano i ustalono stan faktyczny w sprawie, to niewątpliwie Skarżący był zapoznany, z jakim momentem powstaje dług celny oraz konsekwentnie z jakim momentem następuje powstanie obowiązku podatkowego. Powyższa teza jest uprawniona treścią pola 54 dokumentu SAD, w którym widnieje podpis Skarżącego i zawarta jest informacja o powiadomieniu go o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Wobec powyższego autor skargi kasacyjną stwierdził, że podatnik posiadał wiedzę zarówno w jednym jak i drugim elemencie decyzji (co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego).

Dodatkowo pełnomocnik organu zauważył, iż uwadze składu orzekającego umknął przedmiot sprawy tj. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od sprowadzonego w procedurze tranzytu samochodu. Skoro Skarżący z istoty postępowania posiadał wiedzę o kwocie zobowiązania podatkowego będącego konkretyzacją obowiązku podatkowego, który jest pochodną długu celnego powstającego z dniem dokonania zgłoszenia celnego, to i posiadał wiedzę odnośnie momentów powstania tychże elementów. Można powiedzieć, że wszystkie powyższe elementy były Skarżącemu znane, a więc nawet jeśliby przyjąć ich brak w uchylonej zaskarżonym wyrokiem decyzji, to i tak uchybienie to nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik organu odniósł się do oceny sądu o powiązaniu momentu powstania długu celnego w związku z importem przedmiotowego samochodu ze stanem prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. Przypomniał, że po tym dniu na terytorium kraju stały się obowiązujące przepisy Traktatu Akcesyjnego i w związku z tym może budzić wątpliwości zgodność z TWE polskiej ustawy o podatku akcyzowym. Zauważył jednak, że w zaskarżonym wyroku pominięto powołanie się organów podatkowych w trakcie postępowania na Załącznik IV Nr 5 do Aktu Przystąpienia ("Unia Celna-procedury i środki przejściowe"), który niewątpliwie jest częścią prawa wspólnotowego. Uregulowania powyższego Załącznika IV Nr 5 – zdaniem pełnomocnika – zezwalają na to, aby pewien przepływ towarów rozpoczęty przed przystąpieniem i zakończony po przystąpieniu do Unii Europejskiej (identycznie jak w przedmiotowej sprawie) nadal był objęty poprzednimi przepisami celnymi Państw Członkowskich. Załącznik ten zawiera ogólne środki przejściowe w zakresie prawa celnego. Procedury celne rozpoczęte przed dniem przystąpienia muszą zostać zakończone, bez względu na to, czy dana procedura stosowania jest w odniesieniu do państwa trzeciego, pomiędzy obecnym, a nowym państwem członkowskim lub pomiędzy dwoma nowymi państwami członkowskimi. W niniejszej sprawie procedura tranzytu rozpoczęła się przed dniem przystąpienia w obrocie towarowym pomiędzy obecnymi, a nowymi państwami członkowskimi lub pomiędzy nowymi państwami członkowskimi musi zostać zakończona po przystąpieniu także wtedy, gdy od towarów nie pobiera się cła i innych opłat celnych ze względu na ich wspólnotowy status.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, rozstrzygnięcie kwestii związanych z obowiązywaniem na terenie kraju po 1 maja 2004 r. Załącznika IV Nr 5, odsyłającego do stosowania przepisów obowiązujących przed członkostwem Polski we Wspólnocie Europejskiej miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sądu I instancji. Brak przedmiotowego rozstrzygnięcia może stanowić wyraz dowolnej oceny zarówno materiału dowodowego, jak i obowiązującego stanu prawnego.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o:

- zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, również z uwzględnieniem kosztów postępowania.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ppsa, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na zasadność rozstrzygnięcia. Z tego powodu błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Bowiem uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z tej przyczyny, że uzasadnienie trafnego w ostatecznym wyniku wyroku było błędne, jest sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej. W razie uchylenia takiego rozstrzygnięcia sąd Instancji i tak byłby związany poglądem prawnym wyrażonym przez sąd II instancji i nie mógłby wydać odmiennego orzeczenia, a rola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ograniczałaby się wyłącznie do poprawienia błędnego uzasadnienia orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 upa, w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego. Dlatego podstawowe znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie niezbędne jest ustalenie, czy i w jakiej dacie powstał dług celny. Przy czym Sąd zarzucił organowi podatkowemu II instancji, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i 210 § 4 Op zaskarżona decyzja takiego ustalenia faktycznego nie zawierała.

Stanowisko Sądu i instancji w zakresie związanym z ustaleniem daty powstania długu celnego jest błędne. Z uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, iż organ wskazał datę powstania długu celnego jako dzień 13 maja 2004r. Zatem w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku trafnie podniósł, iż sąd orzekający naruszył przepisy proceduralne tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, 210 § 4 i 191 Op. w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zważywszy, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 13 maja 2004r.,to w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji co do badania zgodności przepisu art. 80 upa z przepisami art. 25,28 i art. 90 TWE.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 275 ze zm.) nie zawiera przepisów intertemporalnych. W takim przypadku materialnoprawną podstawę obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego stanowią przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego (długu celnego), które kreuje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż polski podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego opodatkowania systemu opodatkowania towarów. Podatek ten nie został nałożony na towary (samochody osobowe) w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ust. 3 pkt 3 upa. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie tym podatkiem nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym. Zatem do ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma zastosowania Załącznik IV Nr 5 do Aktu dotyczącego Warunków Przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz Dostosowań w Traktatach Stanowiących Podstawę Unii Europejskiej ( Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003r.) regulujący ogólne środki przejściowe w zakresie prawa celnego.

W dniu 18 stycznia 2007r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich sprawie C -313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r., w postępowaniu Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie wydał wyrok dotyczący wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. U. L 76 ). Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt 254/07 w dniu 6 marca ogłosił wyrok (prawomocny od 16.04.2007r.), w którym wypowiedział się w kwestii zgodności polskich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. Wyrok ten zgodnie z zasadą

efektywności prawa wspólnotowego wyrażoną w art. 10 TWE jest wiążący zarówno dla sądów krajowych, jak i organów administracji, w danej sprawie oraz innych sprawach podobnych, które toczą się lub będą toczyć.

Wyrok ten ma zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej. Zatem organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ppsa.