Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1638/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: S. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportu drogowego towarów, a także odśnieżania, obkaszania poboczy. Jako formę opodatkowania Strona wybrała zasady ogólne - podatek liniowy. W dniu 27 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2015 r., natomiast w dniu 28 kwietnia 2016 r. korektę tego zeznania, w którym wykazał: przychód – 7.834.116,36 zł, koszt uzyskania przychodu – 7.816.239,76 zł, dochód – 17.876,60 zł, należną zaliczkę – 2.637,00 zł, podatek – 3.397,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 2.879,45 zł, podatek należny – 517,00 zł.

2. Wobec Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął wobec Strony z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) za 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) za 2015 r. w wysokości 21.820,00 zł oraz odsetki w wysokości 754,00 zł od zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. NUS uznał, że Skarżący błędnie ujął w kosztach uzyskania przychodu kwotę odszkodowania w wysokości 107.159,11 zł wypłaconą kontrahentowi rosyjskiemu z tytułu braku towaru. W ocenie organu pierwszej instancji odszkodowanie to wynikało z nienależytego wykonania zobowiązania i jako takie nie mogło stanowić kosztu uzyskania przychodu, jak również nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu kwota różnic kursowych w wysokości 2.670,58 zł naliczona w związku z zapłatą w walucie obcej przedmiotowego odszkodowania. NUS ustalił Skarżącemu: przychód – 7.834.116,36 zł, koszty uzyskania przychodu – 7.704.117,35 zł, dochód 129.999,01 zł, należną zaliczkę od przychodu – 23.904,00 zł, podstawę obliczenia podatku – 129.999,00 zł, obliczony podatek - 24.699,81 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne – 2.879,45 zł, podatek po odliczeniach – 21.820,36 zł, podatek należny – 21.820,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników – 8.745,00 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek – 2.084,00 zł, do zapłaty – 13.075,00 zł. Odsetki od zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 27 kwietnia 2016 r., zostały obliczone w łącznej kwocie 754,00 zł.

3. Skarżący złożył odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Strona podniosła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w związku z art. 483 § 1 oraz art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej: "k.c."), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wypłacona przez Stronę na rzecz D. kwota 107.159,11 zł, tytułem odszkodowania za brak towaru do zlecenia [...], stanowiła odszkodowanie za nienależycie wykonane zobowiązanie.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2017 r. DIAS wskazał w uzasadnieniu, że Skarżący otrzymał od kontrahenta rosyjskiego D. zlecenie przewozu towarów tekstylnych na trasie Polska-Rosja. Celem udokumentowania tego transportu wystawiony został międzynarodowy list przewozowy CMR nr[...], zawierający dane przewożonego towaru w postaci wagi - 7.345,64 kg, oraz ilości opakowań - 643 kartony na 37 paletach. W celu wykonania zlecenia Skarżący przekazał wykonanie transportu kontrahentowi - firmie "S." sp. j. z L., zgodnie z umową z 7 marca 2015 r. Towar został odprawiony w Polsce 13 marca 2015 r. i w dniu 14 marca 2015 r. podmiot dokonujący usługi pojawił się w miejscu rozładunku. Na miejscu okazało się, że ilość kartonów jest mniejsza niż zadeklarowano i wynosi 376 kartonów. Część rzeczy została skradziona, co wynikało z dokumentacji i sporządzonego protokołu, podpisanego przez kierowcę. Brakująca część towaru odpowiadała paletom w ilości 17 sztuk. Kierowca nie zgłosił kradzieży na policji, a firma ubezpieczeniowa odmówiła wypłaty odszkodowania. Kontrahent rosyjski obciążył Skarżącego kosztami brakującego towaru, zgodnie z notą obciążeniową na kwotę 26.886,52 Euro. W dniu 17 kwietnia 2015 r. Strona przelała ww. kwotę na rzecz rosyjskiego kontrahenta, a jednocześnie wystąpiła wobec polskiego podwykonawcy o zapłatę odszkodowania, które to odszkodowanie przyznane zostało wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Lublinie, I Wydział Cywilny z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I Aca 447/16 i I Acz 715/16.

DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wydatek w kwocie 107.159,11 zł wypłaconej kontrahentowi rosyjskiemu z tytułu braków w ilości dostarczonego towaru, nie może być ujęty jako koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołał przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w którym określono definicję kosztów uzyskania przychodów oraz przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zaznaczając, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może on znajdować się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, które to przypadku wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązania wobec kontrahenta. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 471 i art. 472 k.c. i na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie uznał, że po stronie kontrahenta wystąpiła szkoda w postaci dostarczenia mniejszej ilości towaru, niż ta, którą miał otrzymać. Natomiast odpowiedzialność za dostarczony towar spoczywa na podmiocie gospodarczym, który zobowiązał się wobec rosyjskiego kontrahenta do wykonania usługi transportowej, a w tym przypadku jest nim Strona. Organ odwoławczy, przy ustaleniu znaczenia terminu "wad wykonanej usługi" odwołał się do terminologii stosowanej w powszechnie używanym języku polskim, uznając, że wadą jest towar "usterkowy, z defektami, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny", ale też posiadający braki. Ponadto, wobec tego, że braki dotyczyły sposobu wykonania usługi przewozu towarów, DIAS powołał się na treść art. 774 k.c. dotyczącego umowy przewozu, przyjmując, że skoro podmiot wykonujący usługę otrzymał towar konkretnie opisany i zapakowany, to winien dostarczyć ten towar do miejsca przeznaczenia, dostarczenie towaru różniącego się co do ilości, stanowi o niewłaściwym wykonaniu tej usługi, zaś wypłata kwoty z tytułu braków towaru na rzecz odbiorcy stanowi odszkodowanie z tytułu wadliwego wykonania usługi transportowej. W sprawie doszło do utraty tylko części towaru, co oznacza, że usługa transportu została wykonana, a wykonanie jej było wadliwe, zatem stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. kwota odszkodowania wypłaconego z tytułu wad wykonanej usługi nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro Strona podjęła się wobec kontrahenta rosyjskiego dostarczyć towar, to kwestia czy zrobiła to osobiście, czy za pośrednictwem osoby trzeciej nie ma żadnego znaczenia, bowiem to właśnie Skarżący wziął na siebie odpowiedzialność za wykonanie usługi i za to wykonanie odpowiada.

DIAS wskazał, że kwestią wtórną wobec nieprawidłowego zaliczenia kwoty wypłaconego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów było również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.670,58 zł stanowiącej kwotę różnic kursowych. Różnice te dotyczyły przelewu kwoty odszkodowania, wykonanego w walucie obcej i przeliczenia na walutę polską. W konsekwencji dokonanych ustaleń w ocenie organu odwoławczego, wykazane różnice kursowe również nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami określił zobowiązanie podatkowe strony.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu organów w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

– art 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."), art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało wadliwym ustaleniem faktów i brakiem ich wszechstronnego naświetlenia przez organ pierwszej i drugiej instancji;

– art. 107 § 3 K.p.a. i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez lakoniczność i niepełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego tj.:

– art. 17 ust. 1 i art. 23 ust. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) I Protokół Podpisania sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (dalej – "Konwencja CMR"), przez brak jego zastosowania przez organ drugiej instancji;

– art. 471 i nast. k.c. (odpowiedzialność ex contractu), przez wadliwe uznanie przez organ drugiej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji);

– art. 774 i nast. k.c. (umowa przewozu), przez wadliwe uznanie przez organ drugiej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji);

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu i wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji);

– art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu i wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji).

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazując m.in., że zarzut naruszenia przepisów k.p.a. jest niezasadny, jako że stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

7. Pismem procesowym, datowanym na 5 listopada 2018 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę wskazując, że skarga jest w pełni zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, jak i zasady wnikliwego działania, które skutkowało wadliwym ustaleniem faktów i brakiem ich wszechstronnego naświetlenia przez organ pierwszej i drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z przepisem art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchyla decyzję w części lub całości, przy czym uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

10. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (tzw. błąd w subsumcji). Należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy", jednakże przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (tak A. Kabat w komentarzu do art. 145 p.p.s.a. w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", stan prawny na 2018 r. w LEX). W orzecznictwie przyjmuje się podobnie, że przez naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, należy rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji lub postanowieniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, LEX nr 1452008; wyrok NSA z dnia 26 marca2010 r., I FSK 392/09, LEX nr 593958). Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym.

11. Odnosząc się do podstawy innego naruszenia przepisów postępowania, przyjęło się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (tak T. Woś w komentarzu do art. 145 p.p.s.a. w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" stan prawny na 2016 w LEX). Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13, LEX nr 1595886; z dnia 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13, LEX nr 1569474, i z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, LEX nr 1488135).

12. W przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się do tego, czy Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 107.159,11 zł (26.886,52 euro) wypłacony przez Skarżącego na rzecz D. z tytułu braków w ilości towaru dostarczonego rosyjskiemu kontrahentowi przez spółkę będącą podwykonawcą Skarżącego), oraz w kwocie 2.670,58 zł tytułem różnic kursowych związanych z przeliczeniem kwoty zapłaconej w walucie obcej. Ażeby rozstrzygnąć powyższe, należało ustalić, czy wydatek ten stanowił odszkodowanie mieszczące się w katalogu wydatków z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

13. W ocenie Skarżącego wypłacona przez niego kwota 26.886,52 euro (107.159,11 zł) oraz kwota 2.670,58 zł mieściły się w pojęciu kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), jako że wydatek ten został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. miał na celu minimalizację własnych strat, które powstałyby w przypadku ewentualnego postępowania przed Sądem Arbitrażowym w Moskwie, jak również w celu utrzymania dalszej współpracy z rosyjskim kontrahentem i zapewnienia sobie kolejnych zleceń dotyczących usług transportowych. Ponadto, w ocenie Skarżącego, powyższe wydatki nie stanowiły odszkodowania w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., gdyż utrata części ładunku na skutek kradzieży podczas jego przemieszczania przez podwykonawcę (tj. "S." sp. j.) była zdarzeniem losowym, stąd nie można tego uznać za nienależycie zrealizowaną usługę transportową z winy skarżącego. Strona wskazała, że nie przyczyniła się do utraty części ładunku, gdyż dochowała należytej staranności przy wyborze podwykonawcy, który miał zapewnić realizację usługi transportowej na profesjonalnym poziomie, zatem utrata części ładunku przez podwykonawcę nie oznacza dla Skarżącego "wady dostarczonych towarów".

14. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a., nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisy te nie mają zastosowania do postępowań podatkowych, tym określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

15. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób kompletny przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. nie był trafny. Należy podkreślić, że Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego i wskazując na pominięcie licznych faktów i dowodów, odwołuje się jednocześnie do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie Konwencji CMR i przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego ex contractu opartej na domniemaniu winy, zamiast na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, który to zarzut został odrębnie wskazany przy naruszeniu przepisów prawa materialnego. Takie wskazanie jest niedopuszczalne, bowiem zarzut naruszenia prawa procesowego nie może jednocześnie stanowić naruszenia prawa materialnego.

16. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie, a czego Skarżący nie kwestionował, że kontrahent rosyjski D. zlecił Skarżącemu przewóz towarów tekstylnych na trasie Polska – Rosja, tym samym bezsprzecznie był to transport międzynarodowy, czego jednakże organy podatkowe nie uwzględniły przy ustalaniu podstawy prawnej stosunków łączących Skarżącego z rosyjskim kontrahentem (o czym szerzej przy omawianiu zarzutów naruszenia prawa materialnego). Skarżący nie wskazał w skardze, w jaki sposób "brak wszechstronnej analizy całej dokumentacji kontraktowej na linii OOO "D." – "A" S. T., a w szczególności umowy ramowej nr [...]z dnia 22 kwietnia 2014 r. z późniejszymi uzupełnieniami, jak i zlecenia nr [...]z dnia 9 marca 2015 r." wpłynął na ustalenia faktyczne organów podatkowych, a tym samym na rozstrzygnięcie, stąd niemożliwym było uwzględnienie tego zarzutu. Strona nie wskazała również, w jaki sposób na rozstrzygnięcie miałoby wpłynąć pominięcie przez organy podatkowe ustalenia, że kontrahent rosyjski wypłacił S. T. pełne wynagrodzenie z tytułu realizacji zlecenia nr [...]jeszcze zanim Skarżący uznał zasadność reklamacji spółki D. W ocenie S. T. okoliczność otrzymania przez niego pełnego wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej usługi transportowej przed uznaniem reklamacji rosyjskiego kontrahenta za zasadną, świadczy o tym, że usługa transportowa została prawidłowo wykonana przez Skarżącego i nie sposób mówić o "wadzie wykonanej usługi" w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednakże w ocenie Sądu, okoliczność ta nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem istotny wpływ na wynik sprawy miała niekwestionowana przez Skarżącego okoliczność, że uznał on reklamację rosyjskiego kontrahenta i wypłacił mu kwotę odpowiadającą wartości skradzionego i niedostarczonego towaru. Zatem nawet gdyby organy podatkowe ustaliły w stanie faktycznym, że D. wypłaciła Stronie pełne wynagrodzenie za transport przed uznaniem reklamacji, to z uwagi na uprzednie reklamacje rosyjskiego kontrahenta kierowane do S. T. na skutek niedostarczenia części towaru, który został skradziony, wystawioną notę obciążeniową opiewającą na wartość brakującego towaru i następnie dokonanie przez Skarżącego zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej, w dalszym ciągu brak byłoby podstaw do przyjęcia, że usługa transportowa została wykonana prawidłowo. Gdyby została wykonana prawidłowo Skarżący nie zapłaciłby D. kwoty wynikającej z noty obciążeniowej, jak również nie występowałby przeciwko kontrahentowi "S." sp. j., któremu zlecił dokonanie przewozu, z żądaniem zapłaty odszkodowania za nieprawidłowe wykonanie usługi transportowej.

17. Sąd nie stwierdził także, by organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne – organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podnoszone przez Skarżącego kwestie pominięcia przez organ podatkowy pewnych okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego, nie świadczą natomiast o lakoniczności i niepełności uzasadnienia, skoro organ odwoławczy ustalił stan faktyczny i wskazał przepisy prawne, na których się oparł. Pominięcia te mogą ewentualnie stanowić podstawę innych zarzutów procesowych lub materialnych. W ocenie Sądu, ten zarzut skarżącego, stanowi jedynie polemikę z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych oraz stanowi wyraz niezadowolenia Skarżącego z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co nie może skutkować uznaniem, że doszło do zarzucanego naruszenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezbadania przez organ odwoławczy, czy odszkodowanie (wydatek) po stronie Skarżącego pozostaje w jakimkolwiek związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, należy wskazać, że wobec ustalenia przez organy podatkowe, że ten wydatek mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., tj. wydatków których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, brak było podstaw do ustalania okoliczności wskazanych przez Skarżącego.

18. W ocenie Sądu, również zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem naruszenie przez organ odwoławczy art. 17 ust. 1 i art. 23 ust. 4 Konwencji CMR poprzez ich niezastosowanie, oraz naruszenie art. 471 i następnych przepisów k.c. dotyczących odpowiedzialności kontraktowej oraz art. 774 k.c. i następnych przepisów k.c. dotyczących umowy przewozu, poprzez uznanie, ze ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, nie miało wpływu na wynik sprawy.

19. Sąd zważył, że zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest wynikiem prawidłowej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, który Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własny. Trafnie podnosi Skarżący, że organy podatkowe nieprawidłowo pominęły postanowienia Konwencji CMR opierając się wyłącznie na przepisach prawa polskiego dotyczących odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i następne) oraz umowy przewozu (art. 774 k.c. i następne). Jednakże naruszenie to nie wpływa na wynik sprawy, gdyż również przy zastosowaniu przepisów Konwencji CMR do oceny ustalonego stanu faktycznego, spornego wydatku nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

20. Ocenę prawnych aspektów niniejszej sprawy należy rozpocząć od analizy pozostających ze sobą w merytorycznym związku przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., które stanowią podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Warunkiem uznania danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści.

21. W przepisie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiony został katalog wydatków, odpisów i innych kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że poniesienie przez podatnika wydatku kwalifikowanego do jakiejkolwiek kategorii wyliczonej w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., pozbawia go prawa do odliczenia takiego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet wówczas, gdyby był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznając, że sporny koszt zalicza się do katalogu wydatków z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie analizowały celu jego poniesienia, skoro ustawodawca jednoznacznie ustalił, że taki koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodu przypadki, zatem cel jego poniesienia był bez znaczenia dla możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

22. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy podatnik ponosi pewne wydatki na rzecz osób trzecich tytułem kar umownych i odszkodowań wobec zaistnienia określonych w tym przepisie okoliczności. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe, opierając się na przepisach kodeksu cywilnego, ustaliły że wypłacona rosyjskiej spółce kwota z tytułu braków w ilości towaru stanowi odszkodowanie za wadę wykonanej usługi.

23. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 17 ust. 1 Konwencji CMR, przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie, które nastąpi w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy. Przy stosowaniu niniejszej Konwencji, stosownie do art. 3 Konwencji CMR, przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji. Z powyższych przepisów Konwencji CMR wynika, że na przewoźniku i wszystkich osobach, którymi on się posługuje, ciąży obowiązek pieczy nad towarem, a chybienie temu obowiązkowi stanowi zaniedbanie "funkcji" pełnionej przez daną osobę (tak też SA w Lublinie w wyroku z dnia 26 września 2013 r., I ACa 351/13, LEX nr 1388881 oraz SA w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., I ACa 1095/12, niepubl.). Przewoźnik może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli zaginięcie, uszkodzenie lub opóźnienie spowodowane zostało winą osoby uprawnionej, jej zleceniem nie wynikającym z winy przewoźnika, wadą własną towaru lub okolicznościami, których przewoźnik nie mógł uniknąć i których następstwom nie mógł zapobiec (art. 17 ust. 2 Konwencji CMR). Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności powołując się na "zdarzenie losowe", gdyby udowodnił łączne wystąpienie obu wymienionych w przepisie art. 17 ust. 2 Konwencji CMR cech zdarzenia, tj. niemożliwości uniknięcia samego zdarzenia i niemożliwości zapobieżenia jego następstwom.

24. Przepis art. 23 Konwencji CMR reguluje natomiast wysokość odszkodowania należnego od przewoźnika osobie uprawnionej w związku z całkowitym albo częściowym zaginięciu towaru powierzonego mu do przewozu, jak też szkodą wywołaną opóźnieniem w przewozie. Przewiduje ono dwojakiego rodzaju jego ograniczenie, stanowiąc, że odszkodowanie nie może przekroczyć rynkowej wartości towaru, a ponadto wprowadzając kwotowy limit jego wysokości.

25. Z art. 17 ust. 1 Konwencji CMR w zw. z art. 23 tej Konwencji wynika więc, że skoro przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie, które nastąpi w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem, to obowiązany jest do zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

26. Mając na uwadze treść powyższych przepisów należało zatem ustalić, czy odszkodowanie określone w Konwencji CMR za częściowe zaginięcie towaru można traktować, jako odszkodowanie z tytułu wad wykonanych usług, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. Jako, że w przepisach podatkowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie brak jest definicji pojęcia "wada", jak słusznie ustalił organ odwoławczy, należy posiłkować się terminologią stosowaną w powszechnie używanym języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (PWN), wada stanowi "defekt, brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu". Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że usługa przewozu została wykonana w sposób wadliwy, gdyż na miejsce rozładunku nie dostarczono towaru w ilości wynikającej z umowy przewozu, a zaginięcie części towaru (powstanie braku części towaru) nastąpiło między przyjęciem towaru a jego wydaniem. Wypłacenie przez Skarżącego rosyjskiemu kontrahentowi kwoty odpowiadającej wartości brakującego towaru (skradzionego), stanowi więc odszkodowanie za wadliwe wykonanie usługi (za zaginięcie części towaru), przy czym mając na uwadze treść art. 3 Konwencji CMR, bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego pozostaje kwestia, że Skarżący zlecił przewóz "S." sp.j. i czy Skarżący zachował należytą staranność przy wyborze podwykonawcy, skoro przewoźnik odpowiada za czynności i zaniedbania wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, jak za swoje własne.

27. Jak wspomniano wyżej, przewoźnik mógłby się zwolnić z odpowiedzialności, gdyby udowodnił, że zaginięcie spowodowane zostało okolicznościami, których przewoźnik nie mógł uniknąć i których następstwom nie mógł zapobiec, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby kradzież towaru była zdarzeniem nieuniknionym i przemożnym. Z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z 6 kwietnia 2017 r. wynika, że brak było dowodów, świadczących o tym, aby "S." sp. j., będąca podwykonawcą Skarżącego, zachowała w trakcie przewozu należytą staranność, co do zapewnienia bezpieczeństwa przewożonego towaru. Do kradzieży towaru być może nie doszłoby, gdyby podwykonawca zachował szczególną ostrożność w trakcie jazdy i postoju, wybierania miejsc na odpoczynek lub nocleg, w doborze środka transportu lub zastosowanego zabezpieczenia towaru, tym samym nie można przyjąć, że kradzież towaru była zdarzeniem nieuniknionym, jak również brak jest podstaw do zwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności względem rosyjskiego kontrahenta.

28. Z powyższych ustaleń wynika wiec, że organy podatkowe trafnie uznały sporną kwotę, jako odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. tj. wydatek na rzecz osoby trzeciej, będący konsekwencją wadliwego wykonania usługi. W takim stanie faktycznym wskazać należy, że skarżący wypłacając kontrahentowi rosyjskiemu należną kwotę, nie mógł jej kwalifikować jako wydatku ponoszonego w innym celu niż zapłata odszkodowania stanowiące formę realizacji odpowiedzialności wynikającej z zawartej przez podatnika ustnej umowy, niezależnie od tego jak sam interpretował tę wypłatę.

29. Jako, że poniesienie przez Skarżącego wydatku kwalifikowanego do kategorii wyliczonej w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., pozbawia go prawa zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać, że zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

30. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.