Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2027/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87, art. 93 ust. 2, art. 241 ust. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 13 par. 1, par. 3 pkt 2 i par. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
journal: Dz.U. 1998 nr 158 poz 1036
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Kazimierz Brzeziński Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 144/06 w sprawie ze skargi P. Spółki w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia grudnia 2005 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od P. Spółki w P. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kwotę 7394 zł (siedem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 144/06 po rozpoznaniu skargi P. Spółki w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia grudnia 2005 r., w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentów SAD: [.........] P. Spółka dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan jednowapniowy paszowy Bolifor 18", deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

Decyzją z dnia lutego 2002 r., nr Dyrektor Urzędu Celnego w Gdyni uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%.

Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 8 listopada 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od powyższej decyzji Spółka P. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 2768/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, iż nie może być ona wykonana. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przy klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu PCN decydujące znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w tym powoływana przez organy celne reguła 1. Jednakże, nawet w świetle tej reguły, zakwestionowanie zastosowanej przez Spółkę klasyfikacji taryfowej nie było zdaniem Sądu przekonujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż w sytuacjach wątpliwych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji, należy sięgać zarówno do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również do interpretacji Światowej Organizacji Celnej oraz do środków dowodowych wskazanych w art. 180 Ordynacji podatkowej, w tym do opinii biegłych, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a organy celne zakwestionowały dowody wskazane przez stronę, Sąd stwierdził, iż powinny one same powołać biegłego w celu uzyskania specjalistycznych informacji, umożliwiających zakwalifikowanie sprowadzonego towaru do odpowiedniego kodu PCN.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki P. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w dniu 20 grudnia 2005 r. wydał decyzję nr 320000-EK-0514-119/05/765/MN, którą uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych oraz orzekł, iż odsetek nie pobiera się, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne). Ponadto organ odwoławczy wskazał na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, w sprawach które jego dotyczą, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego z ustawy Kodeks celny oraz wydane na jej podstawie akty prawne.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni podzielił stanowisko organu celnego I instancji, iż zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS oraz z brzmieniem uwag wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2309, część II.C, pozycją prawidłową do zaklasyfikowania złożonego produktu – Bolifor 18 – stosowanego w żywieniu zwierząt jest pozycja 2309 Taryfy celnej, obejmująca produkty do karmienia zwierząt. W ramach tej pozycji towar powinien być z kolei zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, obejmującego "przedmieszki", określane w obrocie handlowym jako premiksy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 144/06 uwzględnił skargę P. Spółki z o.o. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie weryfikacji poddano szereg zgłoszeń celnych dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), czyli przed dniem 24 września 1999 r. W związku z powyższym za wadliwe należało uznać powoływanie się przez organy celne na wyjaśnienia, które w dacie dokonania zgłoszenia celnego nie miały jeszcze waloru obowiązującego prawa i nie mogły stanowić podstawy decyzji administracyjnych. Sąd I instancji stwierdził, że w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych przed dniem 24 września 1999 r. taryfa celna powinna być interpretowana samodzielnie, bez powoływania się na znaczenie poszczególnych pojęć wskazane w wyjaśnieniach do taryfy.

Ponadto Sąd wskazał, że po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, pomiędzy tymi wyjaśnieniami a samą taryfą celną zachowana została relacja wynikająca z art. 13 ust. 1 i 7 Kodeksu celnego. Przepis art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego stanowi bowiem, że cła określa się na podstawie taryfy celnej. Natomiast z art. 13 ust. 7 wskazanej powyżej ustawy wynika uprawnienie do ogłoszenia wyjaśnień służących jednolitej i właściwej interpretacji taryfy. Niedopuszczalne jest zatem, aby wyjaśniania do taryfy celnej wprowadzały nowe unormowania, sprzeczne z brzmieniem poszczególnych pozycji taryfy. Stanowiłoby to naruszenie art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego i prowadziłoby do sytuacji, w której cło byłoby określane nie w oparciu o taryfę celną lecz o wyjaśnienia do niej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w niniejszej sprawie przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej Bolifor 18, określony w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 – stosowany jako dodatek do pasz". Sąd uznał, iż produkt ten był przedmiotem importu każdego ze zgłoszeń celnych weryfikowanych w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca Spółka nie wskazywała na różnice w składzie chemicznym kolejnych partii sprowadzanego produktu w zależności od kolejnych dostaw, a ponadto skład chemiczny importowanego towaru został prawidłowo zidentyfikowany w toku postępowania (opinia biegłego prof. J. P.). Kwestii spornej nie stanowił także proces technologiczny, w wyniku którego uzyskiwano produkt.

Sąd I instancji wskazał, iż spór w sprawie dotyczył możliwości zakwalifikowania importowanego produktu do pozycji 2835 taryfy celnej – według strony skarżącej – lub do pozycji 2309 – według organów celnych. Zgodnie z uwagą nr 1 do działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych ... Z kolei w Wyjaśnieniach do taryfy celnej wskazano, iż grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Do premiksów zalicza się zatem substancje służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych, bądź substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). W związku z powyższym, zaklasyfikowanie importowanego towaru, powstałego z przetwarzania materiałów nieorganicznych, do pozycji 2309 w oparciu o zapisy Wyjaśnień do taryfy celnej spowodowałoby naruszenie art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego, gdyż cło zostałoby określone na podstawie wyjaśnień do taryfy celnej, a nie na podstawie samej taryfy. Zdaniem Sądu, uzasadnione było zatem skorzystanie z prerogatywy sędziowskiej i odstąpienie od stosowania unormowania zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, gdyż prowadziłoby to do rezultatu sprzecznego z ustawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że pozycja 2835 26 obejmuje inne fosforany wapniowe, natomiast z uwagi nr 1 lit. a) do działu 28 Taryfy celnej wynika, iż pozycje tego działu obejmują, z wyjątkiem gdy z kontekstu wynika inaczej, odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone. W komentarzu do uwagi nr 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej podano natomiast, iż termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania. Za "zanieczyszczenia" nie uważa się natomiast substancji celowo pozostawionych w produkcie, z zamiarem nadania mu szczególnego, a nie ogólnego zastosowania.

Sąd I instancji stwierdził, że powstały w produkcji przedmiotowego preparatu "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi technologicznego zanieczyszczenia, lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać produkt inny niż produkowany przez niego preparat "Bolifor MCP", będący niemal "czystym" fosforanem jednowapniowym. Z kolei zróżnicowanie oferty handlowej producenta poprzez wprowadzenie na rynek produktu tańszego jest, zdaniem Sądu, szczególnym zastosowaniem produktu. W związku z powyższym należało uznać, że zaklasyfikowanie produktu "Bolifor 18" według kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego według reguły 1 ORINS naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro nie było możliwości zakwalifikowania produktu "Bolifor 18" do pozycji 2309 według reguły 1 ORINS, a także kwalifikację tego produktu do pozycji 2835 taryfy celnej według tej reguły jako jednorodnego, zanieczyszczonego związku chemicznego uniemożliwiała obecność naddatku węglanu wapnia niebędącego zanieczyszczeniem w rozumieniu taryfy celnej, organy celne powinny uznać importowany towar za mieszaninę i ustalić jego klasyfikację taryfową w oparciu o regułę 2 lit. b) w zw. z regułą 3 ORINS.

W związku z powyższym Sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję za sprzeczną z przepisami prawa materialnego, a zwłaszcza z art. 13 § 1 Kodeksu celnego oraz z regułami 2 lit. b) i 3 ORINS, stanowiącymi część taryfy celnej.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ odwoławczy wniósł o zasądzenie od skarżącej Spółki zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 87, art. 93 ust. 2, art. 241 ust. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 483) poprzez uznanie, iż organ celny dokonując klasyfikacji taryfowej towaru "Bolifor 18" zgłoszonych przed 24 września 1999 r. zastosował Wyjaśnienia do taryfy celnej stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715), niemające waloru obowiązującego prawa, podczas gdy zgodnie z przepisem przejściowym art. 241 ust. 6 w zw. z art. 243 Konstytucji RP stanowiły źródło prawa do dnia 24 września 1999 r., które to zostały zastąpione Wyjaśnieniami do taryfy celnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), obowiązującymi od dnia 24 września 1999 r.;

2) art. 13 § 1 i § 7 Kodeksu celnego (t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 805) poprzez uznanie, iż wydane w oparciu o art. 13 § 7 Kodeksu celnego Wyjaśnienia w ppkt 3 lit. c) do pozycji 2309 taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. są sprzeczne z Uwagą 1 do działu 23 Taryfy celnej wydanej w oparciu o art. 13 § 1 Kodeksu celnego, co skutkowałoby, iż cło zostałoby określone na podstawie ww. wyjaśnień, a nie Taryfy celnej w związku z czym Sąd wadliwie zastosował art. 178 Konstytucji RP, na mocy którego odstąpił od stosowania wskazanego unormowania zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej;

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie:

1) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część rozporządzeń Rady Ministrów: z dnia 21 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 1036), z dnia 21 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 1217), z dnia 28 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1235) w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez uznanie, iż zgodnie z regułą 1 ORINS towar "Bolifor 18" nie może być klasyfikowany do pozycji 2309 lecz winien być uznany za mieszaninę, a ustalenie jej klasyfikacji taryfowej w oparciu o regułę 2 lit. b) w zw. z regułą 3 ORINS.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł obejmujące Wyjaśnienia do Taryfy celnej zostało przed upływem 2 lat wymienione na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. wprowadzające Wyjaśnienia do Taryfy celnej z dniem 24 września 1999 r. W związku z powyższym Sąd I instancji nienależycie uznał, że sprowadzony towar zgłoszony przed dniem 24 września 1999 r. powinien być klasyfikowany wyłącznie w oparciu o Taryfę celną, bez uwzględnienia Wyjaśnień do niej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że skorzystanie przez Sąd I instancji z prerogatywy sędziowskiej wynikającej z art. 178 Konstytucji RP i odstąpienie od stosowania w niniejszej sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.), było sprzeczne z zasadą jednolitości orzecznictwa. Organ odwoławczy wskazał, że pełny zakres pozycji 2309 określają łącznie: treść pozycji, wyjaśnienia do taryfy oraz uwaga nr 1 do działu 23. Uwaga ta dopuszcza wskazanie w Wyjaśnieniach klasyfikację w pozycji 2309 również substancji nieorganicznych, używanych w karmieniu zwierząt. Jeżeli zatem możliwość przewidziana w Wyjaśnieniach do pozycji 23 Taryfy celnej została wprowadzona przez ustawodawcę, nie można zatem stwierdzić, że jest to nielogiczne i nieracjonalne. Wolą ustawodawcy było mianowicie uzupełnienie pozycji zawierającej "produkty do karmienia zwierząt otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych i zwierzęcych" o substancje nieorganiczne, używane uzupełniająco, wspomagająco w karmieniu zwierząt.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Sądu I instancji, iż sprowadzony preparat nie mógł być klasyfikowany zgodnie z regułą 1 ORINS, a powinien być uznany jako mieszanina i klasyfikowany przy zastosowaniu reguły 2 lit. b) w zw. z regułą 3 ORINS. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, podkreślenia bowiem wymaga fakt, że w sytuacji, gdy możliwe jest ustalenie klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o regułę 1 ORINS, niedopuszczalne jest stosowanie kolejno reguł 2 – 4 ORINS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała stanowisko dotychczas zajmowane w sprawie oraz stwierdziła, że zarzuty skargi kasacyjnej są całkowicie bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 241 ust. 6 w zw. z art. 87 i art. 93 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest zasadny. Na podstawie art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Ceł zobowiązany został przez ustawodawcę do ogłoszenia, w formie zarządzenia, w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" wyjaśnień do taryfy celnej.

Prezes Głównego Urzędu Ceł, w oparciu o powyższą ustawową delegację, zarządzeniem z dnia 17 września 1997 r. ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715).

Zgodnie z art. 241 ust. 6 Konstytucji, w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie Konstytucji, Rada Ministrów była zobowiązana do ustalenia, które z uchwał Rady Ministrów oraz zarządzeń ministrów lub innych organów administracji rządowej, podjęte lub wydane przed dniem jej wejścia w życie wymagały – stosownie do warunków określonych w art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji – zastąpienia ich przez rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia ustawy, której projekt w odpowiednim czasie Rada Ministrów miała przedstawić Sejmowi. W tym samym okresie Rada Ministrów miała przedstawić Sejmowi projekt ustawy określającej, które akty normatywne organów administracji rządowej, wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji, stają się uchwałami albo zarządzeniami w rozumieniu art. 93. Upływ wskazanego 2 – letniego terminu nastąpił w dniu 17 października 1999 r. Normatywnie określony proces dostosowania obowiązującego prawa do Konstytucji (art. 241 ust. 6) pozostaje w ścisłym związku z wprowadzonymi przez art. 87, art. 92 i art. 93 zasadami organizacji systemu źródeł prawa. Zagadnienie prawne wiążące się z dostosowaniem prawa do obowiązującej Konstytucji – w rozpatrywanym kontekście art. 241 ust. 6 Konstytucji - było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. P 4/00 wyjaśnił, iż podustawowe akty (uchwały, zarządzenia) nadal obowiązywały do czasu dostosowania ich do przewidzianego w Konstytucji systemu źródeł prawa w drodze legislacyjnej lub w procesie wykładni i stosowania prawa (OTK z 2001 r., Nr 5, poz. 126). Nie powinno budzić wątpliwości, że wydane na podstawie art. 13 § 7 zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (innego organu administracji rządowej w rozumieniu art. 241 ust. 6), obejmujące wyjaśnienia do taryfy celnej, na dzień wejścia w życie Konstytucji RP stanowiło źródło prawa i - zwłaszcza przed upływem 2 – letniego okresu dostosowawczego przewidzianego ustawą zasadniczą – nie utraciło waloru źródła prawa w nowym konstytucyjnym porządku prawnym. Nietrafny jest pogląd Sądu I instancji, iż dopiero z datą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 1999 r. wyjaśnienia do taryfy celnej stały się elementem polskiego systemu prawnego, zaś (na dzień zgłoszenia do procedury celnej przedmiotowego importowanego produktu) wcześniej ogłoszone w formie załącznika do zarządzenia z dnia 17 września 1997 r. Prezesa Głównego Urzędu Ceł (M.P. Nr 76, poz. 715) nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Warto podkreślić, że rozwiązania przyjęte w wyjaśnieniach, ogłoszonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., stanowiły w pełnym zakresie kontynuację dotychczasowych uregulowań objętych zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. W powyżej opisanym stanie prawnym nie znajduje podstaw prawnych stanowisko Sądu wyrażające się w tym, że w stosunku do zgłoszeń celnych, które dokonane zostały przed dniem 24 września 1999 r. taryfa celna "musiała być interpretowana samodzielnie, bez powoływania się na znaczenie poszczególnych pojęć określonych w wyjaśnieniach do taryfy celnej".

II. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do odstąpienia Sądu I instancji od stosowania regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Podejmując – co do zasady - ocenę charakteru prawnego pojęć klasyfikacji towarowej, objętych wyjaśnieniami do taryfy celnej, Sąd winien mieć na uwadze, że na podstawie art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotą Europejską i ich Państwami członkowskimi, zawartego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), nałożony został obowiązek stosowania Scalonej Nomenklatury Towarowej do klasyfikacji towarów w handlu między stronami, która opiera się na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów.

W świetle treści art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, na dzień zgłoszenia celnego, taryfa celna obejmowała nie tylko stawki celne, ale warunki oraz zakres ich stosowania, co wiązało się z koniecznością uwzględnienia obowiązku harmonizacji standardów polskiej taryfy celnej do wspólnotowego prawa europejskiego. Zważyć należy, że właśnie w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, ustawodawca w Kodeksie celnym ustanowił normę delegacyjną dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na którego nałożył obowiązek ogłoszenia w drodze rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej (art. 13 § 7).

Ze względu na szczególne regulacje prawne leżące u podstaw Taryfy celnej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w literaturze przedmiotu, podkreśla się szczególną wagę autonomii terminologicznej prawa celnego. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśniania pojęć określających kwalifikację towaru w aspekcie obowiązku harmonizowania standardów w praktyce stosowania i interpretacji prawa; uwzględnienia klasyfikacji towarowej jako elementu polityki fiskalnej, a także preferencyjnej i ochronnej interwencji państwa w dziedzinie gospodarczej (wyrok NSA z 29.10.2004 r. GSK 1069/04, wyrok SN z 25.07.1996 r. III ARN 22/96 OSNP 1997/4/45; S. Naruszewicz, M. Laszuk, Prawo celne, W – wa 2001 r., s. 63 i nast.). Prowadzi to do wniosku, że stosowanie polskiej klasyfikacji towarowej nie jest więc zabiegiem czysto jurydycznym, a w sytuacji, gdy nie można dokonać jednoznacznej taryfikacji jedynie w oparciu o Taryfę i Wyjaśnienia do niej, sąd administracyjny, nie będący organem rozstrzygającym merytorycznie sprawę, musi zachować szczególną rozwagę, aby nie doprowadzić do wypaczenia treści pozycji Taryfy. W rozważanym kontekście sprawy warto dla przykładu podnieść, iż z tych właśnie względów, nazwy wyrobów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego nie są identyczne. Na możliwość różnic wskazuje uwaga 2.6 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, tom I, str. 11), stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), z której wynika, że jedynie w większości przypadków zostały zachowane wzajemne powiązania kodowe.

Trafnie zatem kasator w skardze kasacyjnej podniósł, że wyjaśnienia wydane w formie rozporządzenia są przepisami prawa oraz pełnią rolę subsydiarną i pomocniczą w klasyfikacji taryfowej, wraz z regułami ORINS. Mają normatywny charakter i są rodzajem legalnej wykładni Taryfy celnej, zapewniając jednolitą i właściwą interpretację systemu zharmonizowanego, poprzez uściślenie i wyjaśnienie treści poszczególnych pozycji taryfy celnej.

Użyte przez normodawcę w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej informacje odnoszące się do legalnego zakresu definicji przedmiotowych produktów wymienionych pod poz. 2309 jako preparatów do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych pod "A" i "B", znanych jako "premiksy" i określonych jako mieszanki składające się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), a których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej - są normatywnie dookreślone co do ich rodzaju w części II C pkt 1, 2 i 3 wyjaśnień, co oznacza, że należą do nich "służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowy, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest uzasadnienia prawnego dla kategorycznego stwierdzenia, że "skoro taryfa celna stanowi wyraźnie o tym, iż do pozycji 2309 można zakwalifikować jedynie produkty otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych i zwierzęcych, to nie jest dopuszczalne rozszerzenie przez wyjaśnienia do taryfy celnej zakresu tej pozycji także na produkty powstałe w sposób oczywisty wskutek przetwarzania materiałów nieorganicznych. Sąd I instancji najwyraźniej nie dostrzegł, że w prawie celnym, z przyczyn opisanych powyżej, dopuszcza się użycie reguły tolerancji, umożliwiającej odejście od wyłącznie językowej interpretacji pojęć zawartych w taryfie celnej, rozumianych ściśle wg. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) [szerzej: S. Naruszewicz, M. Laszuk, Prawo celne, Lexis Nexis, W – wa 2001 r., s. 63 i nast.].

W stanie faktycznym i prawnym sprawy trafne jest stanowisko organu celnego wnoszącego kasację, że pełny zakres kwalifikacji towarowej pozycji 2309 Taryfy celnej określony jest łącznie przez treść pozycji oraz wyjaśnienia do taryfy wraz z uwagą nr 1 do działu 23, dopuszczającą zresztą we wskazanej w wyjaśnieniach klasyfikacji, pod pozycją 2309, występowanie także substancji nieorganicznych, używanych w karmieniu zwierząt.

Pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie prawnej Wyjaśnień do Taryfy celnej, mających charakter obowiązującej normy prawnej, spowodowało wadliwą ocenę prawną sprawy i uchylenie decyzji celnej bez należytego wyjaśnienia jej zgodności z prawem.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.