Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 873/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1-3, § 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 374/08 w sprawie ze skargi "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka Jawna" w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka Jawna" w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.213 zł (jeden tysiąc dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 374/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka Jawna" w J. G. decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. W pkt 2 sąd stwierdził, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu, a w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Spółka prowadziła w 2004 r. roku działalność gospodarczą polegająca m.in. na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że w lipcu 2004 r. w przypadku 6 zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 12.370 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów nie są prawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy, a wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił organ skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował autentyczność złożonych w lipcu 2004 r. przez 6 osób oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze oraz trzy transakcje dokonane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a dotyczących złożonych w lipcu 2004 r. oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. o kwotę 14.183,00 zł

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. - dalej zwanego jako Rozporządzenie). Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe dokonywana przez spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Niezachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 i § 5 ust. 2 Rozporządzenia). Organ wskazał, że podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 Rozporządzenia (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele grzewcze. W przypadku niezłożenia ww. oświadczeń, dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (oleje opałowe) stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych.

W ocenie organu, cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego.

Postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Z przepisu § 4 Rozporządzenia wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia nie pozwala uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co uzasadnia w zakresie tej transakcji utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego oraz rodzi obowiązek zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcy. Zakwestionowane oświadczenia nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ dane w nich zawarte uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego, zatem oświadczenia te nie mogą być dowodem potwierdzającym zużycie oleju na cele opałowe. Podatnik powinien dołożyć starań, aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane nabywcy i spełniały warunki przewidziane przepisami prawa. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) umożliwiały przedsiębiorcy uzyskiwanie stosownych danych od nabywców towarów.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła na powyższą decyzję Spółka. Podniosła, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do stosowania obniżonej stawki od weryfikacji danych nabywców przez podatnika, to ustanowiłby stosowną regulację i instrumenty umożliwiające taką weryfikację.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił obie decyzje uznając, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą Spółkę zobowiązaniem w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, z powodu wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, otrzymanych od nabywców tego wyrobu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1036/07, uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, uregulowane dotychczas w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Ponadto sąd stwierdził, że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto w § 4 ust. 4 Rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl § 4 ust. 5 Rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia.

Według sądu pierwszej instancji, z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 Rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach Rozporządzenia. Systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Według sądu pierwszej instancji, prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które winni nabywcy złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. Każde oświadczenie powinno zawierać opisane w Rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Zdaniem sądu, sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w Rozporządzeniu. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna), nie był natomiast podatnik uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej tj. badania prawdziwości składnego oświadczenia. Z regulacji zawartych w Rozporządzeniu wynika bowiem jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia. Sprzedawca zaś nie miał żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenie, gdyż obowiązujące w badanym miesiącu 2004 r. przepisy nie przyznawały podatnikowi jakichkolwiek uprawnień w zakresie kontrolowania swych kontrahentów. Jedynie we wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisie art. 35a przewidziano uprawnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Regulacja ta przestała jednak obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to zakwestionowane oświadczenia nie sposób uznać jako brak oświadczeń, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w lipcu 2004 r. nie można postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 Rozporządzenia i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Jako naruszające wskazane powyżej przepisy prawa materialnego sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, iż sprzedawca traci prawo do preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Warunkiem zasadności takich twierdzeń organów podatkowych byłoby wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż skarżąca w chwili dokonywania przedmiotowej sprzedaży "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, iż oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczy, jaki wymagany był przepisem § 4 Rozporządzenia. Brak takiego dowodu - obciążającego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe - wykluczał zatem możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. Sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym stosowanie obniżonej stawki podatku przez sprzedawcę.

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych umożliwiały sprzedawcy oleju opałowego skuteczną weryfikację, złożonych przez nabywców tego wyrobu, oświadczeń.

II

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Opierając skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nałożenie na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy służących wykazaniu przez organ w toku postępowania podatkowego, że strona skarżąca w chwili dokonywania sprzedaży oleju opałowego "wiedziała i chciała" dokonać tej sprzedaży na inne cele niż cele grzewcze oraz że miała świadomość, że złożone oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, jaki wymagany był przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W ocenie organu, do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (przyjmując, iż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz ustosunkowały się do każdego dowodu, jednoznacznie ustalając, iż w 6 oświadczeniach złożonych w lipcu 2004 r., znajdują się nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju, skutkiem czego dokonały zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowej oceny dowodów i uznały, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie może skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) polegającej na zakwestionowaniu uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego również w przypadku, gdy oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele grzewcze zawierają nieprawdziwe dane osobowe ich wystawców. Natomiast - zdaniem Sądu I instancji - zakwestionowanie uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzasadnione jest tylko w przypadku, gdy sprzedawca wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Do tego rodzaju uchybienia nie doszło i organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla skorzystania z uprawnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, nie jest wystarczające, przyjęcie przez sprzedającego, oświadczenia nabywcy oleju opałowego, odpowiadającego wyłącznie wymogom formalnym, określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), lecz oświadczeń pozwalających na zidentyfikowanie tych nabywców

3. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 w zw. z ust. 5 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) przez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedawca oleju opałowego był zobligowany wyłącznie do przyjęcia oświadczenia nabywcy tego oleju, spełniającego wymogi formalne określone w § 4 ust. 2 wyżej przytoczonego rozporządzenia, a dokonana przez niego kontrola złożonego oświadczenia pod względem formalnym, wypełnia wymagane przepisami standardy starannego zachowania, co stanowi podstawę do skorzystania z uprawnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ zarzucił również przyjęcie, że sprzedawca nie posiadał uprawnień merytorycznej weryfikacji tych oświadczeń, czyli żądania okazania dokumentu tożsamości od nabywcy oleju opałowego. Stosownie do postanowień § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 w zw. z ust. 5 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych, nieprawdziwe dane zawarte w oświadczeniach o których mowa § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia nie stanowią podstawy do korzystania przez sprzedającego olej opałowy z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a obowiązujące w tej materii przepisy, umożliwiały sprzedawcy, skuteczną weryfikację złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjnego zostało zawieszone postanowieniem tegoż Sądu z dnia 6 lipca 2010 r. w związku z innym pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. P 94/08 (sygn. akt NSA – I FSK 817/07) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. podjął postępowanie w niniejszej sprawie.

W powołanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Treść tegoż rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przy rozpoznaniu wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny najpierw rozpoznał zarzut nr 3 dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez Sąd I instancji.

Naruszenie prawa materialnego kasator upatruje w istocie w błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nierzetelnych oświadczeń. Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Oceniając ten zarzut przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za lipiec 2004 r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

"Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

Pozostaje do rozważenia, czy podatnik – sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

W chwili obecnej w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego.

Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, cytowanej wyżej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Uregulowanie zawarte w art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) zakazujące zatrzymania dowodu osobistego nie ma nic wspólnego z sytuacją, w której sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, żąda okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że błędny jest pogląd Sądu I instancji, iż po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Sprzedawca także po 1 maja 2004 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych danych osobowych nabywcy. Sąd dokonał zatem błędnej wykładni art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych uznając, że nie uprawnia ona sprzedającego do gromadzenia rzetelnych danych osobowych sprzedawcy. Sąd dokonał też błędnej wykładni prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. uznając, iż istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy opierając się na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, ale zawierającym fałszywe dane. Nie ma też żadnych podstaw prawych pogląd, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe, brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera danych osobowych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek sprawdzenia, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego.

Zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego okazały się zatem uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe uznać należy za zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd prawa procesowego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w oparciu o naruszenie przez organ prawa materialnego, które to naruszenie jak wykazano wyżej nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i działając na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, opierając się na prawidłowej wykładni prawa materialnego, oceni, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził kwotę 1213 zł, na którą składa się kwota 213 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz kwota 1000 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego został ograniczony do kwoty 1000 zł z uwagi na fakt, iż organ złożył 8 jednobrzmiących skarg kasacyjnych, w związku z czym nakład pracy pełnomocnika był znacznie ograniczony.