Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 531/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c i 135 art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 41 ust. 12, 2, art. 89b,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "F." s.c. J. B., I.B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.na rzecz Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "F." s.c. J. B., I.B. w B.kwotę 635 (sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

z [...] r. nr [...] w sprawie określenia Firmie Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "F." s.c. J. B., I. B. (Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 484 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 385 zł, stanowiącego 30% kwoty podatku wynikającego

z nieuregulowanych faktur VAT, wystawionych w listopadzie 2012 r., który nie został skorygowany w terminie 150 dni od upływu terminu ich płatności. tj. w II kwartale 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zakres prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmował produkcję mebli. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów

i usług za II kwartał 2013 r. z uwzględnieniem art. 89 b ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych uznano, że Spółka nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę VAT 8% do czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych polegających na wykonaniu zabudowy meblowej

w lokalach mieszkalnych/budynkach. Ponadto w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej za II kwartał 2013 r. ewidencji nabyć towarów

i usług, polegające na nie skorygowaniu, zgodnie z art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT,

z tytułu odliczonych kwot podatku naliczonego wynikających z nieuregulowanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatkowych, w tym art. 41 ust. 12, w myśl którego, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz art. 41 ust. 12 a, ust. 12 b, ust. 12 c odnoszące się do zwrotu "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym". Organ powołał ponadto § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (tj. Dz.U.2013.247 ze zm.) dalej "Rozporządzenie".

W świetle powołanych przepisów, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do

31 grudnia 2016 r., opodatkowaniu według stawki 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych

w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. W tym zakresie organ odwołał się do rozumienia tych terminów w języku potocznym. Jednocześnie organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w K. z 24 czerwca 2013 r.

I FPS 2/13 zgodnie, z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonane

w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku

z art. 2 ustawy o VAT. Organ podniósł, że w związku z powołaną uchwałą Minister Finansów w dniu 31 marca 2014 r. wydał interpretację ogólną nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577. Z przedmiotowej interpretacji ogólnej wynika, że określając czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych

i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Organ ustalił, że przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z klientami była realizacja zlecenia polegającego na zaprojektowaniu, wytworzeniu, dostarczeniu

i zamontowaniu na indywidualne zamówienie mebli wg załączonego do umowy projektu. Zabudowy meblowe wykonywane były przez Spółkę z uprzednio zakupionych komponentów i na miejscu, u klienta łączone w zabudowę wg indywidualnego projektu. Zgodnie z umowami zleceniodawca był obowiązany do przygotowania pomieszczenia do montażu zgodnie z załączonym do umowy projektem. W świetle powyższego, celem wyjaśnienia prawidłowości zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku do ww. czynności, zostały przeprowadzone przesłuchania świadków - osób, na rzecz których Spółka dokonywała ww. czynności. Osoby, których nie przesłuchano, złożyły oświadczenia pod odpowiedzialnością karną. Organ wskazał na fragmenty zeznań, a także wyjaśnienia Spółki z 23 lutego 2015 r.

Organ stwierdził, że zabudowy meblowe wykonywane były przez Spółkę

z uprzednio zakupionych komponentów. Pomieszczenia, w których montowano zabudowy były lokalami "nowo wykańczanymi", tj. zakupionymi w stanie deweloperskim, a nie remontowanymi. Zabudowa meblowa ze względu na jej charakter jest końcowym elementem wykończenia mieszkania. W ocenie organu

w tej sytuacji Spółka nie wykonywała żadnych czynności w ramach budowy, przebudowy czy też remontu. Nie można ich uznać również za modernizację. Zabudowy te wykonywano zgodnie z warunkami wynikającymi z zawartych umów

w pomieszczeniach przygotowanych przez zleceniodawców, z uprzednio ułożoną terakotą lub inną podłogą, glazurą, pomalowanymi ścianami i sufitem. Przy montażu nie uszkadzano żadnych powierzchni poza wywierceniem otworów pod śruby.

W ramach tych usług nie dobudowywano żadnych ścianek, wzmocnień konstrukcji.

Z zeznań oraz oświadczeń klientów Spółki wynika, że zabudowy meblowe wykonane przez Spółkę nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków (lokali) mieszkalnych. Zgodnie z powyższymi zeznaniami

i oświadczeniami, przy montażu poszczególnych komponentów meblowych elementy konstrukcyjne budynku/lokalu nie zostały wykorzystane w sposób znaczący bądź

w ogóle. Przy wykonaniu przez Spółkę zabudów meblowych, w większości przypadków wykorzystano elementy konstrukcyjne takie jak ściany, podłogi czy sufity lokali/budynków, w których je montowano, jednakże nie w sposób istotny, pozwalający na uznanie dokonanych czynności za modernizację. Przytwierdzenie elementów zabudowy do ścian, sufitów i podłóg za pomocą listw montażowych, śrub, haków czy chemii budowlanej nie można uznać za trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi budynku czy lokalu. Należy zatem uznać, że wykonane przez Spółkę meble można zdemontować bez istotnego uszkodzenia samej zabudowy jak

i konstrukcji danego budynku czy lokalu. Natomiast otwory montażowe w ścianach czy podłodze, pozostałe ewentualnie po demontażu zabudowy nie stanowią uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Z opisów zawartych w zeznaniach

i oświadczeniach klientów jak również z wyjaśnień samej Spółki wynika zatem, że przy montażu zabudowy meblowej poszczególne komponenty łączono z elementami konstrukcyjnymi lokali/budynków np. ścianami, podłogami, ale dokonywano tego jedynie za pomocą listew montażowych, śrub, haków, dybli czy chemii budowlanej co powoduje, że takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi nie stanowi trwałego ich scalenia. W żadnym z opisów montażu zabudowy nie ma też mowy

o dobudowywaniu przez pracowników Spółki ścianek, wzmocnień czy innych konstrukcji. Zatem wykonane przez Spółkę meble nie stanowią stałych elementów konstrukcyjnych pomieszczeń, w których je zamontowano i można je zdemontować bez uszkodzenia konstrukcji danego budynku czy lokalu. Pozostałych po demontażu otworów montażowych w ścianach czy podłodze, lub uszkodzeń powierzchni ścian nic można natomiast traktować jako uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Ponadto w opinii organu dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej danej transakcji istotne jest ustalenie, który to element składowy ma przeważający charakter, a który pomocniczy o mniejszym znaczeniu (wyrok TSUE z 13 grudnia 2012r., sprawa

C-395/11, BL V Wohn und Geverbebebau GmbH). Ustalenie to winno być dokonane z punktu widzenia istotności dla nabywcy. Z tego punktu widzenia oraz

w okolicznościach przedmiotowej sprawy przeważające i zasadnicze znaczenie miała sama zabudowa meblowa, jej wygląd i funkcjonalność, o czym świadczy treść zawartych umów z nabywcami. W tych uwarunkowaniach czynności w postaci dopasowania i montowania elementów zabudowy mają charakter wtórny, pomocniczy, gdyż nie stanowią dla klienta celu samego w sobie i powinny być traktowane jako środek służący realizacji świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji organ stwierdził, że usługi świadczone przez Spółkę w II kwartale 2013 r. nie będą podlegać opodatkowaniu według stawki VAT 8%, gdyż nie stanowią żadnej z czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - czyli budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji czy przebudowy. Nie są również robotami konserwacyjnymi, o których mowa w § 7 Rozporządzenia. Usługi świadczone przez Spółkę polegające na montażu zaprojektowanej zabudowy meblowej, wykonanym w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%. Jednocześnie organ przedstawił ile wynosi wartość sprzedaży Spółki w II kwartale 2013 r.

W toku kontroli ponadto organ stwierdził, że Spółka nie zapłaciła należności wynikających z 2 faktur VAT wystawionych przez R.Sp. z o.o. w K.,

w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności tych faktur. Wartości wynikające z powyższych faktur - w łącznych kwotach netto 8253,28 zł, podatek naliczony 1898,25 zł, zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT Spółki za listopad 2012 r. Natomiast łączna wartość należności wynikająca z powyższych faktur, nieuregulowanych przez Spółkę w terminie 150 dni od dnia upływu terminów ich płatności, wynosiła netto 5579,16 zł, podatek naliczony 1283,21 zł. Organ ustalił ponadto, że spółka R. składając formularz VAT-ZD z 25 lipca 2013 r., zawiadomiła urząd o dokonaniu w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczącego wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dokonana zgodnie z art. 89 a ustawy o VAT dotyczy podstawy opodatkowania w wysokości 5579,16 zł oraz kwoty podatku należnego w wysokości 1283,21 zł, w związku z częściowym nieuregulowaniem przez Spółkę należności wynikających z ww. faktur. Organ stwierdził, że w świetle art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT Spółka była obowiązana do korekty odliczonych kwot podatku przypadających na nieuregulowaną część należności wynikających z ww. faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminów płatności ww. faktur, tj. w rozliczeniu za II kwartał 2013 r., w łącznej wysokości 1283,21 zł. W wyniku kontroli podatkowej

i przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nie dokonała powyższej korekty. Spółce obliczono ponadto dodatkowe zobowiązanie stosownie do treści art. 89 b ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowe). Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ przedstawił rozliczenie VAT za II kwartał

2013 r. dla Spółki.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazała, że rozbieżności w rozliczaniu VAT, o których mowa w zaskarżanej decyzji, spowodowane zostały wdrożeniem przez skarżącą zasad stosowania wysokości tego podatku w przypadkach mebli wykonywanych na zamówienia klientów, mających każdorazowo indywidualny, niepowtarzalny styl, funkcjonalność, materiały, kolorystykę, dostosowane do wystroju wnętrz oraz miejsc dla nich przewidywanych. Żadnych z tych mebli, instalowanych na stałe do ścian, podłóg, sufitów, często specjalnie dobudowywanych murków i progów - nie można demontować bez uszkodzeń miejsc ich instalacji, nie mówiąc o samych meblach, które przeważnie po ich demontażu, tracą estetykę oraz przeważnie ich przydatność, bowiem, nie są to meble wolnostojące lecz gabarytami, wymiarami i konfiguracją dostosowane do konkretnych miejsc w mieszkaniach. Meble te, poza niepowtarzalną estetyką oraz funkcjonalnością - stanowią architektoniczną spójność z miejscem ich zainstalowania. Stąd, po opublikowaniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., którą ustalono wysokość VAT dla takich mebli, Spółka dostosowała się do niej. Jednocześnie skarżąca przytoczyła obszerny fragment uzasadnienia uchwały. Wobec stanowiska NSA wyraziła zdziwienie, na powoływanie się przez organ na encyklopedyczne słownictwo w zakresie znaczenia potocznych pojęć budowa, remont, modernizacja, decydujących o istocie przedmiotowej sprawy.

Spółka odniosła się ponadto do powołanej przez organ ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 31 marca 2014 r. stwierdzając, że nadinterpretuje, a nawet dezaprobuje wcześniejszą uchwałę NSA. Skarżąca zarzuciła również powoływanie się przez organ na wyrok TSUE wydanego w sprawie niemieckiej firmy, pomimo że Spółka działa w Polsce. Nie jest jej znane prawo i język niemiecki.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca, a prowadzone postępowanie podatkowe naraziło ją na utratę dobrej opinii, a tym samym klientów

i dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionowały zastosowaną przy rozliczeniu za drugi kwartał 2013 r. obniżoną stawkę podatku VAT 8 % do kompleksowych czynności polegających na montażu elementów do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej z przygotowanych pod wymiar materiałów zakupionych od innych podmiotów.

Zdaniem organu, zabudowy wykonywane przez spółkę nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wykonywana przez spółkę zabudowa meblowa wykorzystuje co prawda elementy konstrukcyjne budynku (lokalu) ale połączenie ze ścianami, podłogą przy pomocy listew montażowych, śrub, haków, dybli czy chemii budowlanej nie ma charakteru trwałego scalenia i zabudowa może być zdemontowana bez uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu). Obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania zabudowy wnękowej, gdy polega ona wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany,

Zdaniem skarżącej, która powołuje się na treść uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, świadczone usługi które stanowią kompleksową usługę montażu zabudowy meblowej winny być opodatkowane stawką 8%.

Zgodnie z unormowaniem art. 41 ust 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zaznaczyć należy, że strony sporu prezentowały stanowisko, że skarżąca spółka wykonując zabudowy meblowe świadczy usługi. Spór sprowadza się do oceny, czy wykonywane przez skarżącą czynności zawierają w sobie element (noszą cechę) "modernizacji" obiektu.

Dla oceny istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA wydana w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013, w której NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do której to usługi zastosowanie ma 8 % stawka podatku VAT, NSA stwierdził, że należy wykładać je w znaczeniu potocznym i oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu i mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

Podnieść należy, że uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też substancji budynku. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który podziela sąd orzekający, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 979/15, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1940/14, z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 48/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie trwałości zabudowy oraz trwałości połączenia nie musi się bowiem wiązać z nierozerwalnością, gdyż zależy to od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję (por. wyrok I FSK 1940/14). Nie są też uzasadnione wnioski, że warunek trwałości może być spełniony wyłącznie w przypadku, gdy zostaną wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku, lokalu w taki sposób, by demontaż zabudowy spowodował uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu. Z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy z koniecznością dobudowywania ścianek, wzmocnień i innych konstrukcji zaś w przypadku demontażu zabudowy wyłącznie z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynku. Jak wskazano wyżej z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów substancji budynku jak i elementów tej zabudowy. Spółka w toku postępowania podatkowego zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 3 września 2014 r. jak i w piśmie z 23 lutego 2015 r. podnosiła, że zabudowy przytwierdzone są w sposób trwały, przez kotwienie, dyblowanie, śruby systemowe lub kleje montażowe, zaś po rozmontowaniu pozostają nieestetyczne otwory technologiczne, może dochodzić do rozwarstwienia płyty i zniszczenia elementów meblowych. Z jej wyjaśnień, których organ nie podważył wynika, że demontaż zabudowy meblowej wykonanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem tak elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia. Istotnym też jest, że elementy zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej są przygotowywane i dopasowywane pod wymiar konkretnej, przeznaczonej pod nią przestrzeni pomieszczeń mieszkalnych, zgodnie z indywidualnym projektem, montaż ich następuje przez przyśrubowanie do elementów konstrukcyjnych budynku w postaci ścian, podłogi i sufitu, zabudowy są stałe i dopasowane do określonego miejsca, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość prostego ich demontażu, ma zatem cechę trwałości.

Ocena organu, iż we wszystkich przypadkach istnieje możliwość zdemontowania zabudowy bez istotnego uszkodzenia substancji budynku oraz samej zabudowy, co oznacza, że nie nastąpiło trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku jest zatem oceną dowolną. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz treść przywoływanej uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 2/13 nie można wywodzić - jak czynią to w sprawie organy podatkowe, - że wszystkie przypadki wykonania przez spółkę zabudowy meblowej nie mieszczą się w pojęciu modernizacji budynku/lokalu. Decydujący dla oceny ma wskazany wyżej związek zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu zaś czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych, w którym wykorzystywane są elementy konstrukcyjne budynku, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, bowiem wykonane zabudowy niewątpliwie podnoszą ich standard. Ponieważ zaś modernizacja ta dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to takie czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że do tych czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Podsumowując, organy niewłaściwie zinterpretowały przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Błędna wykładnia art. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przełożyła się na ustalenia organów, które odmówiły zastosowania stawki obniżonej nie badając i nie wykazując w uzasadnieniu decyzji, czy ma miejsce trwałe, w rozumieniu wskazanym przez Sąd, połączenie komponentów z elementami konstrukcyjnymi budynku

Spółka, jakkolwiek zakwestionowała ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% od kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, to nie wskazała przyczyn z których niezgodność z prawem decyzji w tym zakresie wywodzi. Postępowanie wykazało, czego skarżąca nie kwestionuje, że Spółka nie zapłaciła należności wynikających z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Kraków w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności tych faktur. Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub w fakturze. Spółka R. na podstawie art. 89a ustawy o VAT dokonała w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczącego wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Skoro skarżąca w rozliczeniu za drugi kwartał 2013 r. nie dokonała korekty odliczonych kwot podatku naliczonego, przypadającego na nieuregulowaną część należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę R. 20 listopada 2012 r. i 27 listopada 2012 r., organ dokonując rozliczenia podatku naliczonego był uprawniony do pomniejszenia podatku wykazanego w ewidencji o wartość podatku naliczonego podlegającego korekcie na podstawie 89b ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę dla ustalenia dodatkowego zobowiązania stanowi przepis art. 89b ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, ż podatnik naruszył obowiązek określony w art. 89b ust 1 tejże ustawy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 tej ustawy. Z powyższych względów zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania nie jest uzasadniony.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane rozważania i ocenę prawną co do zastosowania w sprawie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do wykonanych przez Spółkę czynności w drugim kwartale 2013 r.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c i 135 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.