Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r . sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] kwietnia 2013r. G Sp. z o.o. (obecnie G Sp. z o.o. w likwidacji) (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2012 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec i kwiecień 2010 r.

Z akt postępowania administracyjnego wynika następujący stan sprawy.

Skarżąca spółka za marzec i kwiecień 2010 r. zadeklarowała podatek od gier od automatu do gier o niskich wygranych według stawki określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm. - dalej: u.g.h.) czyli 2.000 zł od każdego automatu.

Pismem z [...] października 2013 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za marzec i kwiecień 2010 r., dołączając skorygowaną deklarację na podatek od gier. Żądanie stwierdzenia nadpłaty uzasadniła brakiem podstaw do stosowania art. 139 u.g.h. ponieważ przepis ten - jako przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, oraz z zasadami dotyczącymi usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. L 204 z 21.07.1998 str. 37, dalej: Dyrektywa 98/34/WE) -podlegał zaniechanej przez Polskę notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 ww. Dyrektywy, a wobec jej braku nie mógł stanowić podstawy do nałożenia na jednostkę obowiązku. Spółka powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11).

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) z w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, że orzeczenie TSUE na które powołała się spółka nie dotyczy art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązuje i wiążąco określa stawkę podatku od gier.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej wydał wymienioną na wstępie decyzję [...] marca 2013 r., w której, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną doń decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, powołując się na tezy orzeczeń sądowych stwierdził, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, w związku z czym określał stawkę podatku od gier. Uznał również, podobnie jak organ I instancji, że wyrok TSUE na który powoływała się Skarżąca, nie dotyczył art. 139 ust. 1 u.g.h., a przepisy których wyrok ten dotyczył nie miały w sprawie zastosowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej, Spółka zarzuciła naruszenie Traktatów o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z zapisami Dyrektywy 98/34/WE poprzez zastosowanie przepisu technicznego, który nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, w sytuacji gdy brak takiej notyfikacji pozbawia przepis mocy wiążącej.

Podnosząc tej treści rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko co do technicznego charakteru art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz związanych z tym skutków braku notyfikacji. Wskazała, iż w sytuacji niemożności kształtowania sytuacji jednostki na podstawie wadliwie uchwalonego przepisu, w jej sprawie zastosowanie znajdowała poprzednio obowiązująca stawka zryczałtowanego podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosząca 180 euro miesięcznie (art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Zakwestionowała równocześnie stanowisko organów, obstając przy swym poglądzie, że wyrok C-213/11; C-214/11 i C-217/11 winien być uwzględniony w sprawie podatku od gier. Argumentował bowiem, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzając ponad dwukrotnie wyższą stawkę podatku faktycznie ograniczał działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Pismem z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 14 lutego 2014 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Sąd uznał bowiem, iż rozstrzygnięcie w sprawie zależy od wyniku zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy ze skargi konstytucyjnej dotyczącej zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 i in. Konstytucji RP (sygn. akt SK 3/14).

Postanowieniem z 15 maja 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd, rozpoznając skargę na decyzję administracyjną, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, iż nie naruszała ona prawa.

Sąd wyjaśnia jednocześnie, iż uznał za zasadne podjęcie postępowania. Po pierwsze bowiem nie znalazł podstaw do kwestionowania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Po drugie zaś zwrócić należy uwagę, iż termin rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy ze skargi zarzucającej niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z licznymi przepisami Konstytucji RP (sygn. akt SK 3/14) nie został jeszcze wyznaczony. Niedający się przewidzieć termin rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny (skarga konstytucyjna została wniesiona jeszcze w 2014 roku), przy dalszym zawieszeniu postępowania, powodowałby trwanie stanu niepewności prawnej po stronie Skarżącej. Nadto Sąd stwierdza, iż ewentualne wydanie przez Trybunał wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność art. 139 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 § 1 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zaś podniesionego w skardze problemu dotyczącego niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, w tym również w odniesieniu do art. 139 ust. 1 u.g.h. była przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd w całości przychyla się do ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE w związku z czym nie musiał być notyfikowany Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy (zob. wyroki NSA: z 11.09.2017 r. II FSK 973/17, II FSK 1949/17, II FSK 1631/17; wyroki WSA: z 13.12.2017 r. I SA/Wr 618/17, z 21.03.2016 r. III SA/Wa 3209/16, z 21.09.2017 r., I SA/Ke 452/17, wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zatem, odwołując się do tez uzasadnień wymienionych orzeczeń, również uznaje że wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, jakie jest jej uzasadnienie legislacyjne - wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły do Dyrektywy, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Ponadto, w sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się również TSUE. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14. Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" – art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Dla rozstrzygnięcia występującej w sprawie kwestii spornej istotne znaczenie mają te rozważania, które dotyczą wskazania kryteriów, na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE stwierdza się, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne. Dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Należy również odwołać się do uchwały NSA z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, gdzie stwierdzono, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Podzielając stanowisko NSA należy stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew ocenie Skarżącej, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny, natomiast jego wprowadzenie stanowiło wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i prowadziło do opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Oceny tej nie zmienia to, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni. Należy też wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 czerwca 2015 r., C-98/14, stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które 5-krotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji (por. pkt 100 uzasadnienia wyroku TSUE).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (dalej: u.g.z.w.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej na podstawie u.g.z.w. w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. obowiązują odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.).

Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto, ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, także nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, publ. ZOTSiS z 2005/8-/I-7865). Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należy uznać zarzuty naruszenia (niewskazanych konkretnie) przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE). W odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest – jak trafnie podkreślił NSA w wyroku z 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 - daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie "usługa", jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do "usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi", to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez Skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zmiana wysokości podatku stanowi skutek tożsamy z ustanowieniem zakazania użytkowania automatów do gier. Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia TSUE wskazano, że art. 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno między państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego. Samo nałożenie przez Polskę, która jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, podwyższonego podatku nie spowodowało wstrzymania, czy istotnego ograniczenia w świadczeniu usług przez podatnika, a jedynie uczyniło je mniej zyskowne. Podkreślenia wymaga, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadził żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach. Przepis ten nie wprowadził ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, czy świadczenie usług, jak również nie ograniczył możliwości korzystania z tego rodzaju usług przez obcokrajowców. Ograniczono jedynie, lecz w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika, niezależnie od jego przynależności narodowej, zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest w tym przypadku nadrzędnymi celami porządku publicznego i uznać należy za proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu. Środki o charakterze fiskalnym zmniejszające opłacalność tego rodzaju przedsięwzięć mają za zadanie chronić dobro ogólne i dotyczą w takim samym zakresie wszelkich podmiotów działających w danym państwie (zob. wyrok TSUE w sprawie C-98/14). Wskazano w nim mianowicie, że uregulowanie gier losowych stanowi część dziedziny, w której pomiędzy państwami członkowskimi istnieją znaczne rozbieżności dotyczące wartości moralnych, religijnych i kulturalnych. W braku uregulowań na szczeblu Unii, państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą (zob. pkt 56 wyroku TSUE). Podkreślono także, że ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych (zob. pkt 58 wyroku TSUE). Do tych właśnie wartości i celów nawiązał krajowy ustawodawca. Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jednym z powodów zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów, czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). Należy przy tym wskazać na odmienność sytuacji, w której TSUE wyraził swoje wątpliwości co do możliwości naruszenia art. 56 TFUE. W stanie faktycznym i prawnym sprawy C-98/14 pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier, a ponadto ustanowiono podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności. Prócz tego wprowadzono szereg innych obowiązków o charakterze administracyjnym związanych z koniecznością spełnienia wymogów dotyczących połączenia automatów do gier z serwerem centralnym, do którego organy kontroli gier losowych miały uzyskać dostęp w czasie rzeczywistym. Tego zaś rodzaju środki, czy nawet porównywalne z nimi, nie zostały wprowadzone w Polsce do porządku prawnego począwszy od 2010 r.

Sądy administracyjne w dotychczasowym zgodnie tego rodzaju argumentację podzielały (por. np. wyroki NSA z: 16.02. 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z 19.02.2013 r., II FSK 162/12; z 08.05.2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12). Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie do tej argumentacji przyłącza się wyjaśniając ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

W konsekwencji, nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo że projekt ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie ma mocy wiążącej, ponieważ - jak wykazano wyżej - przepis ten nie wymagał notyfikacji.

Sąd nie dopatrzył się również w spornej regulacji naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Sąd wskazuje na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym stwierdzono, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego, jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Przytoczone uwagi należy w pełni odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającego podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania. Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (publ. OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56), musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP – w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu.

W pełni należy też podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14, że wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to – ze swej natury – musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, publ. OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Sąd orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela, a w konsekwencji uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3, Konstytucji RP przez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

Ostatecznie Sąd uznał, iż złożone przez skarżącą deklaracje na podatek od gier za marzec i kwiecień 2010 roku były prawidłowe w zakresie stawki podatku, w związku z czym po stronie Spółki nie powstała nadpłata w podatku od gier za marzec i kwiecień 2010 r. Stąd decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszała również art. 72 § 1 o.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.