Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 40/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 52 par. 2, 3, art. 53 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 87,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 3,
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 219, art. 217 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w K. na postanowienie Naczelnika Ś.Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Ś.Urzędu Skarbowego w K. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. w kwocie 9.221.435 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego.

1.2 Organ ustalił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2014 r., K. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w K. (dalej: Spółka), wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.221.435 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne jest na wstępnym etapie realizacji, niemniej w jego toku ustalono, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz austriackiego nabywcy spółki T. Gmbh w kwocie 24.709.384 zł przy średniej marży na sprzedaż telefonów komórkowych w wysokości 0,75 %.

Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. podniósł, że już z wcześniejszych ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. wynika, że dokonywała ona sprzedaży telefonów komórkowych na duże wartości do wspomnianego podmiotu austriackiego. W kontaktach pomiędzy tymi kontrahentami występuje jednak pewnego rodzaju nietypowość w zakresie stosowanych cen czy sposobów udzielania rabatów, która pozwala przypuszczać, że Spółka działała w układzie nieformalnym dążącym do osiągnięcia korzyści podatkowych. W ocenie organu, konieczne jest zebranie i zweryfikowanie materiału dowodowego, który potwierdzi lub wykluczy udział Spółki w transakcjach o charakterze karuzelowym, co pozwoli ostatecznie rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu.

Następnie organ przywołał treść art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Wyjaśnił, że postanowieniem objęto sporną część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.640.852 zł obliczoną jako wartość podatku naliczonego przypadającą od kwoty netto zakupów związanych z budzącą wątpliwości wartością sprzedaży. Podważając autentyczność sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz austriackiego kontrahenta organ uznał, że należy też zakwestionować wartość zakupów związanych ze sprzedażą.

Organ podsumował, że uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń transakcji przez Spółkę oraz fakt, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, wskazywały na konieczność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. w kwocie 9.221.435 zł.

1.3 Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie postanowienia z dnia 23 września 2014 r. Podniosła, że postanowienie to jest sprzeczne z prawem, ponieważ opiera się na przypuszczeniach a nie dowodach. Organ nie sprecyzował, na czym polega nietypowość w zakresie cen i rabatów. W trakcie kontroli organ nie wykazał aby Spółka dopuściła się błędów i w sposób rażący naruszyła prawo.

Spółka zarzuciła naruszenie przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ poza przypuszczeniami organ nie wskazał przyczyn podjętego rozstrzygnięcia. Organ nie wskazał też konkretnej daty załatwienia sprawy a jedynie moment zakończenia czynności kontrolnych. Nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi naruszenie zasady neutralności. Uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw, który potwierdzi lub wykluczy udział Spółki w transakcjach o charakterze karuzelowym jest działaniem chybionym i wykraczającym ponad to, co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie doraźnej kontroli zwrotu VAT. Ponadto zatrzymanie tak znacznej kwoty prowadzi do zakłócenia działalności Spółki.

1.4 Naczelnik Ś..Urzędu Skarbowego w K.odmawiając uchylenia postanowienia z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyjaśnił, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie jest aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Spółka nie może oczekiwać, że słuszność podejrzeń, będących podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zostanie w nim udowodniona. Przedmiotowa sprawa wymaga zebrania i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów i zeznań kontrahentów, informacji z innych źródeł oraz dowodów przedstawionych przez Spółkę. Nietypowość, o której mowa w postanowieniu, w zakresie stosowanych cen czy udzielania rabatów w kontaktach handlowych z firmą T. polegała na stosowaniu zasad innych, niż w stosunku do pozostałych kontrahentów.

Dalej organ wyjaśnił, że proces kontroli zasadności zwrotu wymaga niejednokrotnie zebrania obszernego materiału dowodowego, dlatego trudno jest przewidzieć w sposób jednoznaczny, kiedy nastąpi jego zakończenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności organ podniósł, że Spółka nie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób ostateczny.

2.1 Na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku;

II. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.:

1/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że nie wykazano żadnych nieprawidłowości;

2/ art. 121, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę, a przez to przyjęcie, że Spółka dokonywała transakcji o dużej wartości do podmiotu austriackiego przy zastosowaniu "nietypowych cen i rabatów";

3/ art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za czerwiec 2014 r.;

4/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż organ podatkowy wydając postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego na udział Spółki w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich.

W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości.

2.2 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w sprawie nie zachodzą merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kontrola podatkowa dokonana w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Spółki, organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że istnieją okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub innym podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Postanowienie nie wskazuje przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Organ nie przedstawił przesłanek ani żadnego dowodu, którymi się kierował wskazując na zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku. Nie wykazał, by Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym ani by ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności jakiejkolwiek transakcji przeprowadzonej przez Spółkę z jej dostawcą lub odbiorcą oraz pomiędzy tymi kontrahentami. Przeciwnie, z dotychczas przekazanego organowi materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Spółkę, jak również pozostałe podmioty występujące w obrocie, są typowe dla zachowań rynkowych i nie noszą znamion przestępstwa karuzelowego.

Końcowo Spółka wskazała, że procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie może być stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT. Zarzuciła, że organ nie potraktował sprawy indywidualnie, konkretnie w odniesieniu do skarżącej Spółki.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zarzuty skargi mogłyby w większości zostać użyte w ewentualnym odwołaniu lub skardze na decyzję wymiarową wydaną przez organ po zakończeniu postępowania kontrolnego. Wskazał też, że Spółka występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 42 okresy rozliczeniowe, natomiast przedłużenie terminu zwrotu VAT zastosowano w odniesieniu do rozliczeń Spółki trzykrotnie. Trudno więc w tej sytuacji mówić o systematycznym podważaniu prawa do zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku

z prowadzonym postępowaniem kontrolnym postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten należy odnieść do postanowienia wydanego także w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

( t.j. z 2011 r., Nr 41, poz. 241 ze zm.). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2014 r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie.

4.3 W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnego

z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki, organ w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo, że nie wykazano w Spółce żadnych nieprawidłowości. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia tego terminu.

4.4 Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis art. 87 ustawy o VAT wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić jak w sprawie niniejszej w toku postępowania kontrolnego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

4.5 W przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę 9.221.435 zł. Kwota 3.580.583 zł, jako bezsporna, została zwrócona Spółce. Natomiast w celu zbadania zasadności zwrotu pozostałej części kwoty, tj. 5.640.852 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w Spółce w dniu 21 sierpnia 2014 r. postępowanie kontrolne, co było jego uprawnieniem wynikającym z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Instytucja postępowania kontrolnego, która na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. IV Ordynacji podatkowej, upoważnia do podejmowania szerokiego zakresu czynności. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, działanie to było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku postępowania kontrolnego, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym zadaniem organu było wykazanie, że powziął wątpliwości uzasadniające wstrzymanie zwrotu podatku w badanym trybie.

4.6 Badając powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ wskazał, że w czerwcu 2014 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz austriackiego nabywcy spółki T. Gmbh w kwocie 24.709.384 zł, przy średniej marży na sprzedaży telefonów komórkowych w wysokości 0,75%. Okoliczność, że skarżąca sprzedaje telefony po cenie niższej niż uprzednio je zakupiła w sposób oczywisty nasuwała wątpliwości co do poprawności rozliczeń. Spółka jak sama wskazała w złożonej skardze, przekazywała organowi materiał dowodowy w zakresie zawieranych transakcji. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ miał prawo kwestionować poprawność zwrotu, skoro postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone, a tym samym skoro do materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę nie odniesiono się w formalnym rozstrzygnięciu. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to tylko tyle, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć ewentualnemu udziałowi Spółki w przestępczym procederze - a jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro stosownie do dyspozycji tego przepisu organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Należy w tym miejscu wskazać, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jak zdaje się chcieć skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka w sposób nieuprawniony oczekuje, że będzie ono treścią odpowiadać motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług. To czyni bezpodstawnymi także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyliczonych w skardze ( art. 121, 122, 124, 180, 187, 191 ord. pod.), polegające na tym, że organ nie wskazał żadnego dowodu potwierdzającego udział Spółki w przestępstwie podatkowym ani nie wyjaśnił przesłanek podjęcia swojego rozstrzygnięcia.

4.7 Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej na wstępie należy wskazać, że odnoszący się do postanowień organów podatkowych przepis art. 219 wprowadza obowiązek odpowiedniego stosowania wobec tej formy rozstrzygnięć określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich nie wskazano jednak art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Analogicznym przepisem wobec postanowień jest natomiast art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Już z tej przyczyny zarzut skargi jest błędny. Zasadnicza jego bezzasadność polega jednak na tym, że do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wymogów uzasadnienia prawnego i faktycznego. Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy do prawnych form działania organu opisanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., tzn. jest innym niż określone w pkt 1-3, aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W punkcie

1 – 3 art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. zawarte są natomiast decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. zawarte zostało w postanowieniu, ale obowiązek zastosowania takiej formy nie wypływa z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który kwestii tej nie reguluje. Jeśli więc nie istnieje ustawowy wymóg, by rozstrzygnięcie przybierało formę postanowienia, to tym bardziej organ nie ma obowiązku uzasadniać rozstrzygnięcia według reguł obowiązujących dla decyzji i postanowień.

4.8 W skardze podatnik podniósł ponadto, że organ skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT".

Z zarzutem tym jednak nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy także przepisy Ordynacji podatkowej. O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku VAT świadczy fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

4.9 Skoro zatem rozstrzygnięcie organu odpowiadało prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.