Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1250/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1250/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia M.D. zobowiązania

w podatku od towarów i usług za:

- luty 2008 r. w kwocie 14.761 zł,

- marzec 2008 r. w kwocie 19.729 zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie 13.014 zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie 14.657 zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie 13.334 zł,

- październik 2008 r. w kwocie 13.866 zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie 11.501 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym M.D. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą

w Ł., ul. A 69, polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych

w Restauracji M., mieszczącej się w lokalach przy ul. A 69 oraz przy

ul. B 23 w Ł.

W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik:

1) w marcu, lipcu, wrześniu i październiku 2008 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT

(Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...]) wystawionych przez firmę B ([...] U., K 4, NIP [...]); podatnik nie przedłożył ani oryginałów, ani duplikatów ww. faktur. W dokumentacji znajdują się jedynie kserokopie faktur o numerach [...] i [...]. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług,

2) w lutym 2008 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT (z dnia [...] r. Nr [...]), wystawionej przez firmę B ([...] U., K 4, NIP [...]), stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

3) w grudniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r.

Nr [...] i z dnia [...] r. Nr [...]), wystawionych przez firmę C Spółka jawna ([...] S., ul. C 3/27, NIP [...]), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wyżej powołanej ustawy z dnia 11.03.2004r.;

4) w grudniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r.

Nr [...], z dnia [...] r. Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...]), wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. ([...] W., ul. D 85B, NIP [...]), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy z dnia 11.03.2004r.;

5) w grudniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r.

Nr [...], z dnia [...] r. Nr [...] oraz z dnia [...] r.

Nr [...]), wystawionych przez firmę E Sp. z o.o. ([...] B., ul. E 16/52, NIP [...]), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług;

6) w grudniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT (z dnia [...] r. Nr [...], wystawionej przez firmę F ([...] Ł., ul. F 67 m 15, NIP [...]), stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wyżej powołanej ustawy z dnia 11.03.2004 r.;

7) w kwietniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie duplikatu faktury VAT (z dnia [...] r., Nr [...]) wystawionej przez firmę G ([...] Ł., ul. G 3 m 32, NIP [...]) - faktura VAT Nr [...] pierwotnie została wystawiona w dniu [...] r. i ujęta w rejestrze zakupu VAT pod poz. 77 w styczniu 2008 r. Pełnomocnik w piśmie z dnia 17.07.2012 r. wyjaśnił, że duplikat faktury [...] z dnia [...] r. w wyniku pomyłki został zaksięgowany w kwietniu i wykazany w rejestrze nabyć VAT za kwiecień pod poz. 89. Zatem w przedmiotowej sprawie duplikat faktury VAT

Nr [...] z dnia [...] r. został wystawiony w dniu [...] r., pomimo że oryginał tej faktury został ujęty w dokumentacji i rejestrze nabyć M.D. w miesiącu styczniu 2008 r., co spowodowało, że M.D. dwukrotnie odliczył podatek wynikający z przedmiotowej faktury. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z dnia 11.03.2004 r.,

8) w lipcu 2008 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 20 zł poprzez pomyłkowe wpisanie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. w poz. 46 "nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto" kwoty 194.489 zł, zamiast 194.389 zł oraz w poz. 47 "nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony" kwoty 27.282 zł, zamiast 27.262 zł. Powyższe stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w kwotach wskazanych na wstępie.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie,

- przepisów art. 120, art. 121. art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań następujących świadków:

- D.S. i B.S. na okoliczność wykonanych prac i usług dla firmy A,

- M.A. na okoliczność współpracy z firmą A,

- A.M. na okoliczność współpracy z firmą A.

Decyzją z dnia [...], wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po uprzednim przedstawieniu materiału dowodowego w sprawie i ustaleń związanych z jego oceną, wskazał, że okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że faktury wystawione przez D.S., C Spółka jawna, D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i K.S., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem organu, nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu: usług transportowych, usług związanych z weryfikacją dokumentów, opiniowaniem umów, przygotowaniem memorandum informacyjnego, przygotowaniem dokumentacji do przekształcenia przedsiębiorstwa, zastawy stołowej białej, sztućców, pojemników, sztućców i tacek jednorazowych, serwetek, obrusów, fartuchów, rękawic ochronnych, środków czystości, folii, ulotek i zaproszeń oraz usług związanych z ich kolportażem, usług związanych ze zmianą wizualizacji dwóch lokali usługowych, z organizacją uroczystości dla mniejszości narodowych, klubów sportowych i firm, usług cateringowych - miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto odnosząc zarzuty podatnika do ustaleń poczynionych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i treści obowiązujących przepisów organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Odmówił także uwzględniania wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu, przedstawiając wyczerpującą argumentację w tym zakresie.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że należy go uznać za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia, bowiem wskazuje on bezspornie, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu miały charakter fikcyjny, gdyż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym należy uznać, że przedmiotowe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Natomiast fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi, nie znaczy, iż ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań odwołującego się może bowiem być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie naruszając tym samym

art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy możliwości i prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego 10 faktur zakupu różnych usług i towarów od różnych sprzedawców w poszczególnych miesiącach 2008 r. Dla porządku jedynie należy wspomnieć, że stwierdzone przez organy nieprawidłowości rozliczenia podatku VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na usługi budowlane, wystawionych przez D.S. działającego pod firmą B, polegające na rozliczeniu tego podatku, mimo nieposiadania przez podatnika ani oryginałów, ani duplikatów stosownych faktur, oraz nieprawidłowości w zakresie dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego (z oryginału i z duplikatu) z faktury wystawionej przez firmę G D.K., a także w zakresie zawyżenia podatku naliczonego przez omyłkowe wpisanie w deklaracji VAT-7 zawyżonej o 20 zł kwoty podatku naliczonego, nie jest przez podatnika kwestionowane, co zwalnia Sąd od szczegółowego odnoszenia się do tych kwestii.

Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z dziesięciu spornych faktur było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą prawną decyzji podatkowej w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.".

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane są z twierdzeniem podatnika, że organy błędnie ustaliły, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a tym samym nie było uzasadnione zastosowanie przepisu prawa materialnego wyłączającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Dodatkowo, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy B i D, podatnik zarzuca naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucenie na podatnika-nabywcę konsekwencji niewywiązania się sprzedawcy towaru lub usługi z jego obowiązków podatkowych wobec państwa.

Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Organy miały podstawy do ustalenia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawców faktur dokonane.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez D.S. za usługę transportową w decyzji wskazano, że wystawca faktury, chociaż w 2008 r. był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji na podatek VAT, a co za tym idzie, nie rozliczał tego podatku. Tylko takie ustalenia, jakkolwiek dające podstawę do podejrzeń co do rzetelności transakcji z wystawcą faktur, mogłyby oczywiście świadczyć o niewywiązywaniu się wystawcy faktury z jego obowiązku podatkowego, mimo rzeczywistego świadczenia usługi. Jednakże organy ustaliły także, czego przecież podatnik nie kwestionuje, że wystawca faktury nie posiadał ani kwalifikacji, ani żadnego zaplecza technicznego, ani kadry pracowniczej do świadczenia usług, a przecież jak ustalono w postępowaniu zakończonym wydaniem wobec D.S. decyzji podatkowej na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u., miał on wystawić w 2008 r. na rzecz różnych podmiotów w różnych częściach kraju 81 faktur. Porównanie ilości, zakresu, specyfiki i różnorodności prac mających być wykonanymi przez D.S. wskazuje, że nie było to możliwe. Także analiza historii rachunku D.S., z której nie wynikają żadne zakupy towarów lub usług, niewątpliwe konieczne w sytuacji świadczenia różnych usług na dużą skalę, podważają wiarygodność faktur wystawionych przez tę osobę. Ponadto z ustaleń organów wynika, że wskazany przez D.S. adres jego firmy był fikcyjny, bowiem nie prowadził pod nim żadnej działalności. Wykonanie usługi transportowej przez powyższego wystawcę faktury nie miało uzasadnienia logicznego, skoro przedmiotem przewozu miały być materiały budowlane (belki, kamienie otoczaki), a z ustaleń organów wynika, że D.S. posiadał w 2008 r. niewielki przecież samochód dostawczy Ford Fiesta Courier i samochód osobowy Mercedes Benz, gdy w tym czasie sam podatnik dysponował większymi samochodami dostawczymi. Żaden ze świadków, pracowników skarżącego, nie potwierdził, aby jakiekolwiek materiały budowlane były dostarczane na rzecz A przez D.S., a przecież z racji zatrudnienia u skarżącego były to osoby, które przede wszystkim miały możliwość zaobserwować takie zdarzenia. W zasadzie nie ma też dowodu na okoliczność zapłaty należności ze spornej faktury. Jedynym dowodem są twierdzenia samego podatnika, bo nie posiada on żadnego pokwitowania przyjęcia kwoty przez wystawcę faktury. Oczywiście takim dowodem nie jest sporna faktura, bo z jej treści nie wynika fakt uregulowania należności. Co istotne, fakt przeprowadzenia spornej transakcji nie jest potwierdzony przez wystawcę faktury, nie tylko dlatego, że nie prowadził on żadnej dokumentacji podatkowej, ale także dlatego, że unikał złożenia zeznań przed organem kontroli skarbowej, mimo wielokrotnych wezwań, a także ukrywa się przez organami prowadzącymi postępowanie karne, a przesłuchiwany wcześniej przez policję odmówił składania zeznań.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż usługa transportowa udokumentowana sporną fakturą VAT nie została wykonana przez wystawcę faktury, tj. firmę D.S.

Dowodem potwierdzającym słuszność powyższej tezy jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą orzeczono wobec D. S. - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2008 r., w tym faktur wystawionych na rzecz M.D.. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji wydanej dla D.S. - właściciela firmy B, szczegółowo odniósł się do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a konsekwencją tego jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u. zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle zebranych przez organy dowodów i podejmowanych w toku postępowania prób wyjaśnienia sprawy, uzasadniony jest wniosek, że sporne faktury wystawione przez C sp. jawna nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Usługi te, jak wynika z treści faktur, miały polegać na weryfikacji dokumentów, opiniowaniu umów, przygotowaniu memorandum informacyjnego i dokumentacji do przekształcenia przedsiębiorstwa. Organ kontroli skarbowej podejmował wiele prób sprawdzenia wiarygodności transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Przesłuchana na te okoliczności B.O., była wspólniczka spółki C, nie potwierdziła wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz A i nie rozpoznała na fakturach ani swojego podpisu, ani podpisu wspólnika. Organ nie zdołał sprawdzić, czy w dokumentacji wystawcy faktur są dokumenty potwierdzające transakcje ze skarżącym, a to na skutek unikania kontaktu przez M.A.. Jednakże, co należy podkreślić, to podatnik powinien uwiarygodnić rzetelność transakcji zakupu usług, skoro odliczył podatek naliczony z posiadanych faktur. Jednakże poza samymi fakturami podatnik nie posiada żadnych innych dowodów w tym zakresie. Oczywistym jest, że dowodem takim powinna być dokumentacja sporządzona przez spółkę C i przekazana podatnikowi, nawet jeżeli przygotowane przez wykonawcę usługi opinie, informacje i memoranda w końcu nie zostały wykorzystane. Jednakże podatnik nie tylko nie ma takich dokumentów, ale też nie ma wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłaty za usługę. Tym bardziej podważa wiarygodność transakcji to, że faktura dotyczy wydatkowania sporej kwoty, prawie 50.000,00 zł netto.

Organy miały też podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji zakupu towarów od spółki z o.o. D. Ustalenia i wnioski opisane zostały dokładnie w decyzjach. Przede wszystkim, transakcji z firmą A nie potwierdziła sama firma D, która ponadto handlowała towarami innego rodzaju, niż określone na spornych fakturach. Ponadto, zakupów z firmy D nie potwierdzili pracownicy A, w tym osoby pełniące funkcje kierownika sali lub menedżera, a więc mające rozeznanie co do zakupu rzeczy potrzebnych w prowadzeniu restauracji, jak: serwety, naczynia, pojemniki, sztućce. Dodatkową tylko okolicznością podważającą zaufanie do spornych faktur wystawionych przez firmę D jest to, że podatnik posiada zarówno oryginał, jak i kopię jednej z faktur, choć oczywiście kopia powinna być u wystawcy.

Podatnik nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług dokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez firmę E sp. z o.o. w grudniu 2008 r. Próba dotarcia do dokumentacji wystawcy faktur nie powiodła się, bowiem organ ustalił, że E sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji na podatek VAT od początku 2009 r., wkrótce została wykreślona z rejestru podatników VAT, a prezes tej spółki nie stawiał się na przesłuchania. Wiarygodność spornych faktur została jednak podważona przez porównanie pieczątki firmy stawianej na deklaracjach z pieczątkami znajdującymi się na spornych fakturach. Ponadto, podatnik nie przedłożył żadnych projektów zmiany wizualizacji lokali, które miały być wykonane przez firmę E, ani nie przedstawił żadnych dowodów na udział wystawcy faktury w organizacji uroczystości dla mniejszości narodowych, klubów sportowych i firm, jak usługa została opisana na fakturze. Dodatkowo, z zeznań pracowników A wynika, że wystrój lokali w stylu góralskim, czy staropolskim, był wprowadzany już wcześniej.

Organy zasadnie też oceniły, że brak jest dowodów na okoliczność wykonania usługi dokumentowanej fakturą wystawioną przez K.S. (prywatnie teścia podatnika). Wykonania tej usługi nie potwierdził w zasadzie sam wystawca faktury zasłaniając się niepamięcią. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność rzetelności transakcji dokumentowanej sporną fakturą, która zresztą nie zawiera podpisów wystawcy i nabywcy. Co jednak istotne, wykonywania czynności przygotowywania potraw cateringowych przez K.S. lub najęte przez niego osoby w lokalach A, nie potwierdziły osoby zatrudnione w firmie A, w tym kucharze, a więc osoby najlepiej zorientowane w tym, kto i kiedy przygotowywał potrawy. Świadkowie stwierdzili, że w razie spiętrzenia prac przychodzili inni kucharze z lokali podatnika, natomiast nie były zatrudniane osoby z zewnątrz.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawa o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o p.t.u. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2008) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Chodzi o wyłączenia, które w 2008 r. określone zostały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o p.t.u.

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Tym bardziej nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego z faktur, co do których nie ma dowodów, że dotyczą czynności rzeczywiście dokonanych.

W ocenie Sądu, z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Ewentualne badanie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w okolicznościach tej sprawy, nie jest potrzebne, skoro organy zasadnie ustaliły, że brak jest przekonujących i wiarygodnych dowodów na przeprowadzenie tych transakcji. Stwierdzone w sprawie nieprawidłowości nie polegają na tym, że wystawcy faktur dokonali opodatkowanych czynności, ale nie rozliczyli się z obciążających ich podatków, ale na tym, że czynności dokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. Nie są zatem uzasadnione zarzuty, że podatnik ponosi konsekwencje niewywiązania się z obowiązków podatkowych przez jego kontrahentów. Niezasadne jest też odwoływanie się podatnika do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., bowiem przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia podatku naliczonego nie był brak kopii faktur u sprzedawcy, ale niewykonanie czynności określonych na fakturach.

Organy prowadzące postępowanie w tej sprawie podjęły możliwe czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Nie są zatem uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Treść skargi jest jedynie polemiką z ustaleniami organów, ale polemiką, która nie jest poparta rzeczowymi argumentami. Organy przedstawiły natomiast obszerną argumentację stanowiska zajętego w decyzjach podatkowych, opartą na przeprowadzonych dowodach.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim, zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o p.t.u. nie jest niezgodny z żadnym przepisem Konstytucji, a w szczególności z jej art. 2. Zasady demokratycznego państwa prawnego oczywiście nie stoją na przeszkodzie wykluczaniu możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur zakupowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, nierozwinięty w uzasadnieniu skargi, jest oczywiście nieuzasadniony. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. przedawniały się z końcem 2013 r., natomiast zobowiązanie za grudzień – z końcem 2014 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została dnia [...]

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

(MSi)