Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 958/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] S.A. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 940/18 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 940/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w I. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

1.2. Wnioskiem z dnia 22 listopada 2017 r. spółka wystąpiła do Burmistrza M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.777.193 zł, dokonując przy tym korekty deklaracji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku organ określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany rok w kwocie 1.559.428,73 zł, stwierdził nadpłatę w wysokości 396.561,22 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.380.631,78 zł. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez spółkę wysokości wynikała z faktu, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej co do braku podstaw do opodatkowania elementów wchodzących w skład kopalni soli, tj. kolumny: wstępnej, prowadnikowej, technicznej, eksploatacyjnej i ługowniczej, stanowiących wgłębne wyposażenie otworów wiertniczych, oraz uzbrojenia otworów wiertniczych, a także wież wiertniczych, w skład których wchodzą głowice eksploatacyjne, tace żelbetowe, fundamenty, pomosty obsługowe, zsuwnie stalowe. Organ uznał, że wyżej wymienione obiekty stanowią budowle, co kwestionuje skarżąca. Spór zatem, co do zasady, sprowadza się do kwalifikacji prawnej wymienionych obiektów jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz 849, dalej: "u.p.o.l").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął, że kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna, znajdujące się w otworze wiertniczym, stanowią konstrukcję oporową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, dalej: "u.p.b."), gdyż ich funkcją jest zabezpieczenie otworu wiertniczego przed naporem gruntu i skał w celu umożliwienia bezpiecznej eksploatacji soli kamiennej. Bez znaczenia przy tym jest to, czy pełnią one wyłącznie rolę obudowy (kolumna wstępna), czy też poza funkcją obudowy sprawują także inne wskazane wyżej funkcje. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem podatkowym, że kolumny eksploatacyjne i ługownicze nie zaliczają się do konstrukcji oporowych, lecz stanowią one sieci techniczne. W konsekwencji zostały one uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże zdaniem WSA, organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutu strony co do wolno stojącego charakteru wieży wiertniczej i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych naruszył art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p."). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości, instruując tym samym organ do dokonania wyjaśnienia czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wymienione w wyroku: kolumny wstępna, prowadnikowa, techniczna oraz rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wymienione w Wyroku kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna stanowią konstrukcje oporowe oraz rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej stanowią sieci techniczne, a w konsekwencji, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu PoN;

3) art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną, tj. rozszerzającą wykładnię pojęcia "budowla" poprzez przyjęcie, że znajdujące się we wgłębnym wyposażeniu otworu wiertniczego kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna stanowią konstrukcje oporowe o cechach określonych w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych;

4) art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. obowiązywało kryterium całości techniczno-użytkowej;

5) art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że wymienione w wyroku składniki majątku skarżącej "urządzenia i to cały ich zespół stanowią instalacje, a w konsekwencji obiekty zostały zakwalifikowane jako budowle podlegające opodatkowaniu PON;

6) art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że zakwalifikowane w wyroku jako budowle składniki majątku skarżącej zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych pomimo braku podstaw dla takiej kwalifikacji;

7) art. 3 pkt 1 u.p.b. zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie, w zakresie zakwalifikowania uzbrojenia otworów M-13, M-20 i M-7, jako sieci technicznych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieuzasadnione pominięcie w rozstrzygnięciu dotyczącym klasyfikacji kolumn wstępnych, prowadnikowych i technicznych, a także kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych, stanu faktycznego wynikającego z akt postępowania w zakresie cech i funkcji pełnionych przez te kolumny, co doprowadziło do wniosku, że wskazane kolumny stanowią budowle podlegające opodatkowaniu PoN odpowiednio jako konstrukcje oporowe (kolumny wstępne, prowadnikowe, techniczne) lub sieci techniczne (kolumny eksploatacyjne i ługownicze);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p.poprzez uznanie za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i w konsekwencji, brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 120 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że spółka nie określiła wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.o.l.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji braku uzasadnienia faktycznego i prawnego uznania przez organ kolumn wstępnej, prowadnikowej, technicznej oraz rur kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej za budowle opodatkowane PoN;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organy obu instancji ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co doprowadziło do pominięcia w rozstrzygnięciu dotyczącym klasyfikacji kolumn wstępnych, prowadnikowych i technicznych, a także kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych, stanu faktycznego wynikającego z akt postępowania w zakresie cech i funkcji pełnionych przez te kolumny;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. z związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez pozbawione podstaw, a więc nieuzasadnione powielenie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji w zakresie uznania kolumn wstępnej, prowadnikowej, technicznej, ługowniczej i eksploatacyjnej za budowle podlegające opodatkowaniu PoN;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przyjęcie przez sąd I instancji, że odniesienie się do kwestii naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jest przedwczesne na etapie rozpatrywania skargi;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku w zakresie znaczenia ustalonych przez sąd pojęć "kompletności" obiektu budowlanego, "rozczłonkowywania" obiektów budowlanych na części oraz "technicznego i funkcjonalnego powiązania wszystkich elementów" w kontekście poszczególnych składników majątku skarżącej zaklasyfikowanych jako budowle podlegające opodatkowaniu;

9) art. 141 § 4 w z zw. z art. 135, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej, skutkujące powieleniem w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych i prawnych co do klasyfikacji kolumn wstępnej, prowadnikowej, technicznej, ługowniczej i eksploatacyjnej jako budowli podlegających opodatkowaniu PoN;

10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie w uzasadnieniu wyroku stanowiska organów obu instancji, które pozostawało w jaskrawej sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 120 o.p poprzez przyjęcie pozbawionej podstaw prawnych definicji konstrukcji oporowej, co doprowadziło do uznania kolumn wstępnych, technicznych i prowadnikowych za budowle podlegające opodatkowaniu PoN;

b) art. 120 o.p. poprzez przyjęcie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej pojęcia "konstrukcja oporowa" przewidzianej w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych;

c) art. 120 o.p. poprzez zastosowanie przez SKO w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. uprzednio obowiązującej definicji obiektu budowlanego;

d) art 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania z uwagi na arbitralne pominięcie wiadomości specjalnych przedstawionych przez stronę postępowania, które przesądzają o podatkowo-prawnej kwalifikacji poszczególnych składników majątku spółki na gruncie u.p.o.l;

e) art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co zamanifestowało się pominięciem faktów przedstawionych przez Spółkę, dotyczących cech kolumn znajdujących się we wgłębnym wyposażeniu otworów wiertniczych;

f) art. 124 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania poprzez brak uzasadnienia powodów, dla których ustalony i przedstawiony organom podatkowym stan faktyczny, w szczególności w zakresie cech elementów składających się na wgłębne wyposażenie otworów wiertniczych, został przez organy pominięte przy dokonywaniu klasyfikacji tych elementów na podstawie u.p.o.l. i Prawa budowlanego;

g) art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez uznanie za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa;

h) art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 122 o.p., poprzez brak zebrania w sprawie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wzniesienia poszczególnych składników majątku skarżącej z użyciem wyrobów budowlanych (w zakresie stanu faktycznego od 28 czerwca 2015 r.),

i) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez przyjęcie błędnego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które wynikało ze wskazanych wyżej uchybień w zakresie prowadzonego postępowania.

11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a także zarzutu naruszenia art. 3 pkt 3 u.p.b. w kontekście uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych, pomimo istnienia wystarczających podstaw do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 lipca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 2 sierpnia 2022 r., natomiast organowi w dniu 2 sierpnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do natomiast art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23).

3.4. Sama ustawa Prawo budowalne nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa", zatem znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 u.p.b., zgodnie z którym to przepisem określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wspomnianego już wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. − rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach − jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż analiza przepisów ustawy − Prawo budowlane oraz ustawy z 9 czerwca 2011 r. − Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1420 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie − Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z: 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; 9 sierpnia 12 października 2018 r., II FSK 2377/16).

3.6. Przenosząc powyższe na kanwę przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał jakie obiekty wchodzą w skład wyrobiska górniczego. Podano, że w skład każdego z otworów eksploatacyjnych wchodzą: rury stanowiące kolumnę wstępną, kolumna prowadnikowa, kolumna techniczna, kolumna eksploatacyjna, rury stanowiące kolumnę ługowniczą, głowica eksploatacyjna, taca żelbetonowa, fundamenty pod most, fundamenty pod wieżę, pomost obsługowy, wieża stalowa, zsuwnia stalowa, odwodnienie tacy. Przy czym otwór eksploatacyjny obejmuje zarówno otwór górniczy jak i kompleksowe wyposażenie otworu w obiekty i urządzenia budowlane wgłębne i naziemne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do prawnego zakwalifikowania kolumn. Rury kolumny wstępnej i prowadnikowej stanowią konstrukcję oporowa otworów wiertniczych, z racji tego, że przeciwdziałają one naporowi ziemi w otworze wiertniczym. Dodatkowo wskazano, że uboczną funkcją kolumn technicznych i eksploatacyjnych jest pełnienie roli obudowy wyrobiska górniczego. Stanowisko to nie zostało podważone w skardze kasacyjnej.

W powiązaniu z powyżej przedstawioną definicją "konstrukcji oporowej" (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) należy uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał słuszność organom podatkowym, że kolumny wstępne, prowadnikowe, techniczne oraz rury kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych stanowią budowle i tym samym jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu swojego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, że funkcją kolumn wstępnych, prowadnikowych, technicznych oraz rury kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych jest zabezpieczenie (obudowanie) otworu wiertniczego przed naporem gruntu i skał w celu umożliwienia bezpiecznej eksploatacji soli kamiennej. Ze względu na ich funkcje prawidłowo zostały one zakwalifikowane jako konstrukcje oporowe, natomiast konstrukcje oporowe to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co za tym idzie, należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b. za bezzasadne.

3.7. W 2015 r. brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. uległo zmianie: do 27 czerwca 2015 r. przepis ten definiował obiekt budowlany jako a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od 28 czerwca 2015 r. w art. 3 ust. 1 u.p.b. pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane następująco: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana nastąpiła na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2015 poz. 443).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje słuszność stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, w myśl którego po nowelizacji przepisów prawa budowlanego, w dalszym ciągu, brak było podstaw prawnych do "rozczłonkowania" obiektów budowlanych na części. Uzasadnione jest to tym, że ustawodawca definiując "obiekt budowlany" wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa", niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 wyjaśniono pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Oznacza to, że poszczególne elementy obiektu budowlanego są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami. Zatem obiektem budowlanym jest tylko taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b. za nieusprawiedliwione.

3.8. W przedłożonej przez stronę opinii z czerwca 2016 r. sporządzonej przez mgr inż. M. L. i mgr inż. A. N., stwierdzono, że kolumna ługownicza jest zespołem rur wodnych i ługowniczych, które są narzędziem eksploatacji złoża soli kamiennej. Oznacza to, że służy ona do transportowania w pionie wody i solanki, zatem należy je uznać za sieci wogociągowe. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono sieci techniczne, a w załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że sieci to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. W związku z tym należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy słusznie uznał, że kolumny eksploatacyjna i ługownica, stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak zostało to wcześniej przedstawione, sieci techniczne również stanowią budowlę, która została bezpośrednio wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b. W odniesieniu do uzbrojenia otworu M-13, M-20 oraz M-7 organ wskazał, że składają się nań kolumny rur i armatura przesyłowa i uznał, że stanowi ono budowlę w postaci sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny również podzielił w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji i za prawidłową uznaje ich argumentację zawartą w decyzjach. W konsekwencji uznano zarzuty naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l za bezzasadne.

3.9. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej. Odnosząc się wprost do analizowanych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, dokonując analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez te organy. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zakwalifikowania spornych budowli jako obiektów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zatem do wniosku, że omawiany zarzut nie opiera się o rzeczywiste uchybienia sądu pierwszej instancji, lecz zmierza do zdyskredytowania sposobu oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, że pomimo prawidłowego zakwalifikowania kolumn jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to nie odniesienie się do zarzutu spółki co do wolno stojącego charakteru wieży wiertniczej i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych organ naruszył art. 124 i art. 210 § 4 o.p., bowiem powinien był on wyjaśnić, czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne. W konsekwencji prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska