Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1387/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: To, że ocena stanu faktycznego i będące jej następstwem skutki podatkowe nie spełniły oczekiwań strony skarżącej nie mogło być uznane za dostateczne uzasadnienie naruszenia, skarżonym wyrokiem, art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

To, że ocena stanu faktycznego i będące jej następstwem skutki podatkowe nie spełniły oczekiwań strony skarżącej nie mogło być uznane za dostateczne uzasadnienie naruszenia, skarżonym wyrokiem, art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 200/05 w sprawie ze skargi "D." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2005 r. I SA/Bd 200/05, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "D." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że - w ocenie organów podatkowych - Spółka /podatniczka/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną na inny podmiot oraz o wydatki stanowiące wartość prowizji zagranicznej i kosztów transportowo-spedycyjnych związanych z eksportem wyrobów w sytuacji, gdy nie była ich eksporterem. W spornej kwestii zaliczenia drugich z wymienionych wydatków, organy stwierdziły, że Spółka współpracowała ze spółdzielnią "D." w taki sposób, że produkowała wyrób przy pomocy własnych urządzeń, z własnego, ale określonego przez spółdzielnię, materiału, ponosiła odpowiedzialność za jakość wyrobu, łącznie z przyjęciem ryzyka reklamacji. Natomiast Spółdzielnia składała zamówienia i sprzedawała towar kontrahentom zagranicznym. Podmioty zawarły umowę /na 2002 r./, której przedmiotem było wzajemne rozliczanie prowizji za czynności związane z eksportem, ustalając, że Spółdzielnia naliczy Spółce prowizję w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, którymi będzie obciążona przez kontrahenta zagranicznego, przy czym prowizja zawierać będzie również rozliczenie różnic kursowych. Dodatkowo Spółka miała pokrywać koszty obsługi handlowej w kwotach uzgodnionych jako 1-2% netto. Organy uznały, że skoro eksporterem zakupionych od Spółki towarów była Spółdzielnia to refakturowane wydatki nie stanowiły kosztu Spółki, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ... Dodatkowo wskazały na powiązania osobowe podmiotów, wspólny adres oraz fakt, że działalność Spółki w badanym okresie skoncentrowana była prawie całkowicie na produkcji wyrobów na rzecz Spółdzielni.

W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Spółka "D." wskazała na to, że przyjmowała do produkcji wyroby w cenach sprzedaży Spółdzielni pomniejszonych o upust 3-5% z uwagi na niższe koszty produkcji, a wszystkie koszty bezpośrednio związane z wyrobami produkowanymi na zlecenie Spółdzielni a następnie przez nią ponoszone miały być refakturowane w pełnej wysokości; koszty frachtu i portowe miały być rozliczane po uzyskaniu przez Spółdzielnię obciążeń w formie refaktury na rzecz Spółki, a gdyby cena zawierała prowizję zagraniczną, to miała ona obciążać Spółkę proporcjonalnie do wielkości sprzedaży. Podatniczka zarzuciła rozstrzygnięciu ingerencję w zasadę swobody umów. Wskazała, iż taki rozkład ciężaru ponoszenia kosztów był podyktowany założeniem wysokości zysku, jaki ma uzyskać spółka w odniesieniu do zysku zakładanego przez obie strony i dlatego ich zanegowanie oznacza zanegowanie umówionych cen. Taki układ podyktowany był utrzymaniem przez Spółkę rynku zbytu, który zapewniała jej Spółdzielnia, gdyż to ona cieszyła się zaufaniem kontrahenta zagranicznego, poza tym posiadała status upoważnionego eksportera, co ułatwiało wypełnienie procedur celnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie; zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 par. 1 w zw. z par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bezspornym w sprawie było, że Spółdzielnia i Spółka ułożyły swe stosunki handlowe w taki sposób, że Spółka sprzedawała wyprodukowane wyroby Spółdzielni, natomiast zakwestionowane koszty były kosztami bezpośrednio związanymi z dalszą odsprzedażą dokonywaną przez przedsiębiorcę - Spółdzielnię, a odmienna ocena organu i skarżących dotyczyła uznania tych wydatków za koszt, od poniesienia którego zależało uzyskanie przychodów przez Spółkę, co skutkowało rozliczeniem podatku dochodowego skarżącej przez organ podatkowy, w drodze decyzji.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w jej art. 16.

Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo-skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku /[w:] R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, "Unimex", Wrocław 2005 r./.

Nie można było przyjąć, na gruncie uregulowań podatku dochodowego, iż pozostaje w gestii stron to, kto może odliczyć dany wydatek jako koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Nie miała racji skarżąca zarzucając organom ingerencję w zasadę swobody umów, gdyż organ nie kwestionował faktu istnienia stosunków cywilnoprawnych, ale ocenił je pod kątem uregulowań prawnopodatkowych. Nie było przy tym okolicznością istotną z punktu widzenia art. 15 ust. 1, czy istniały podstawy do poniesienia przez Spółkę wydatku, ale to czy był to koszt, o jakim mowa w powołanym przepisie.

Trafnie wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik nie był eksporterem towaru, zatem że były to czynności wykonywane przez inną firmę i na potrzeby związane z jej działalnością. W okolicznościach faktycznych sprawy brak było jakichkolwiek dowodów zaświadczających o tym, że ponoszenie wydatków na spłatę zobowiązań wynikających z zawartych umów, miało na celu zysk skarżącej. Przedstawiona przez nią analiza zmierzała natomiast jedynie do wykazania, że działania te były obliczone na zysk Spółdzielni, a wskazywane korzyści: ułatwienia procedury celnej czy zaufanie, jakim cieszyła się Spółdzielnia u kontrahenta zagranicznego zostały przeanalizowane przez organ, który w ocenie Sądu nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów w wywiedzionym wniosku, iż ponoszenie wydatków przez Spółkę było działaniem obliczonym /racjonalnym/ ze względu na działanie Spółdzielni, co nie przekładało się na przychód Spółki.

Trudno przy tym ocenić racje skarżącej, że mogła uzyskać przyjęty wynik rozliczenia w drodze wystawiania faktur korygujących, a chciała tego uniknąć jako pewnej fikcji, gdyż w żaden sposób nie ma to znaczenia dla kwalifikacji wydatku jako kosztu pozwalającego na pomniejszenie przychodu podatnika. Natomiast art. 11 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym nie miał zastosowania w sprawie.

Za chybione Sąd uznał stanowisko skarżącej, iż w sprawie naruszono art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 120, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy/.

Aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy.

Sąd stwierdził, że organ zebrał cały materiał dowodowy, gdyż nie brakuje dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżona decyzja spełniała również wymogi określone w art. 210 cyt. Ordynacji podatkowej, zawierała bowiem wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie, a jej uzasadnienie zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "D." Spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez:

- błędną wykładnię przez WSA art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej ustawą o p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż wydatki Spółki na zakupu usług transportowych oraz prowizji agenta zagranicznego, którymi obciążała Spółkę Spółdzielnia "." nie są kosztami uzyskania przychodu, w rozumieniu ww. przepisu,

2/ naruszenie przepisów postępowania sądowego poprzez:

- niezastosowanie dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., która winna być zastosowana w niniejszej sprawie, oraz

- niewypełnienie dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a., z której wynika obowiązek ustalenia faktów przez WSA, przed wydaniem orzeczenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uchybienia formalne miały, w ocenie pełnomocnika Spółki, istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikując oskarżone orzeczenie WSA do uchylenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Warunkiem sine qua non zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest li tylko i wyłącznie poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodu. W orzecznictwie sądowym ugruntowała się w tym względzie teoria związku przyczynowo-skutkowego. Wedle tej teorii poniesiony wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, jeżeli przy zachowaniu reguł zdrowego rozsądku logicznym się wydaje powstanie/zwiększenie w jego następstwie przychodu. Ważne jest więc tylko to, aby z logicznego punktu widzenia wydawało się na dzień jego poniesienia, że wydatek ten powinien zaowocować powstaniem przychodów.

W chwili ponoszenia przez Spółkę wydatków na usługi transportowe oraz na zakup usług pośrednika zagranicznego /wydatków, którymi obciążała Spółkę Spółdzielnia/ wystąpienie w ich konsekwencji przychodu /ze sprzedaży wyrobów do Spółdzielni w przyjętym systemie rozliczeń/ wydawało się logiczne. Mało tego, miało miejsce - pod postacią zawyżanej uprzednio ceny sprzedaży wyrobów, zawyżanej o skalkulowaną równowartość tych kosztów, którymi następnie Spółdzielnia obciążała Spółkę. Innymi słowy, Spółka najpierw uzyskiwała przychody w wysokości równowartości zawyżenia ceny sprzedaży wyrobów o skalkulowaną z góry wartość usług, a dopiero potem te wydatki ponosiła. Wychodziła więc na tej transakcji na "zero". Skarżący obszernie przedstawił "mechanizm uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów przez Spółkę".

W kontekście powyższego nie było żadnych przeszkód, aby uznać, iż refakturowane przez Spółdzielnię na Spółkę wydatki na usługi transportowe oraz usługi agenta zagranicznego były kosztami Spółki. Były to niewątpliwie poniesione przez Spółkę wydatki w celu osiągnięcia przychodu - przychodu pod postacią zawyżanego uprzednio przychodu ze sprzedaży wyrobów do Spółdzielni. W takiej formule Spółka uzyskiwała przychody, co uzasadnia wniosek o przypisaniu wydatkom przymiotu kosztów uzyskania przychodów /jest to oczywiste, ponieważ podatek dochodowy jest płatny od dochodu, a nie przychodu/.

Na pewno istniał w rzeczonej sytuacji związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatku przez Spółkę na zakup refakturowanych na nią przez Spółdzielnię kosztów transportu i prowizji agenta zagranicznego, a uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu. Konkretnie tym kosztom towarzyszy przychód z zawyżenia przez Spółkę cen sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę Spółdzielni uprzednio produktów /vide opis wyżej/.

Na pewno można było mówić o działaniu racjonalnym ze strony Spółki; Spółka ponosząc te wydatki miała ku temu racjonalne powody. Przyjęta przez obie strony Spółkę i Spółdzielnię metoda rozliczeń, zakładająca ponoszenie rzeczonych wydatków przez Spółkę ma swoje logiczne i praktyczne uzasadnienie. Strony dlatego tak zrobiły, aby Spółdzielnia za każdym razem otrzymując faktury za transport i prowizję agenta zagranicznego nie musiała na nowo kalkulować cen sprzedaży wyrobów o owe rzeczywiste koszty, które ciągle ulegają zmianie /są zależne od długości trasy, wielkości ładunku, itd./. Przyjęta formuła rozliczeń pozwalała na uniknięcie tego. Ponadto warto dodać, iż były jeszcze dwa racjonalne powodu takiego, a nie innego działania. Powody te były związane ze specyfiką eksportu towarów przez Spółdzielnię do odbiorcy angielskiego towarów, które sprzedawała Spółka uprzednio Spółdzielni, zawyżając ich wartość o równowartość rzeczonych kosztów.

WSA, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wziął pod uwagę celu i zamiaru stron umowy łączącej Spółkę i Spółdzielnię, czyli de facto pominął treść art. 353 Kodeksu, przez co nie uznał rzeczonych wydatków jako kosztów Spółki. Celem umowy zawartej pomiędzy stronami było de facto określenie poziomu zysków wynikających z odpowiednich zapisów umowy. Cały opisany wyżej mechanizm /czyli zawyżanie przez Spółkę przychodu i obciążanie następnie Spółki przez Spółdzielnię równowartością opisywanych kosztów/ to zapewniał, nie powodując uszczerbku dla żadnej ze stron /czyli de facto nie powodując uszczupleń podatkowych przez żadną ze stron/. WSA podszedł do sprawy formalnie, to znaczy, iż jeżeli eksportu dokonuje Spółdzielnia, to koszty z nim związane nie mogą dotyczyć Spółki /ta ostatnia nie może taktowych ponosić/. Takie podejście było uproszczeniem sprawy. Sąd nie zrozumiał istoty umowy zawartej pomiędzy Spółką a Spółdzielnią, w której wyraźnie określono, kto ponosi omawiane koszty, wskazując tutaj Spółkę. Do umowy zawartej pomiędzy Spółdzielnią i Spółką należało podchodzić kompleksowo, to znaczy badać całość umowy, co dałoby podstawę zrozumienia celu i zamiaru stron tejże umowy. Taka dyrektywa interpretacyjna wynika jasno z treści art. 65 par. 2 Kc.

WSA założył, że rzeczone wydatki nie są kosztami Spółki, ponieważ dotyczyły innego podmiotu. Otóż wydatki te dotyczyły Spółki. WSA nie zrozumiał ich charakteru. Dlatego błędnie zinterpretował charakter tych wydatków przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Wbrew temu, co stwierdził WSA, rzeczone wydatki mogą być kosztami Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nawet mimo faktu, iż dotyczą działalności eksportowej innego podmiotu, ponieważ zaowocowały one dla niej innym przychodem niż przychody ze sprzedaży eksportowej, które osiągnął inny podmiot. Nie wynika z treści normatywnej art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., aby warunkiem uznania danego wydatku jako kosztu, było wystąpienie w jego wyniku przychodu, pod postacią dla danego rodzaju kosztów oczywistego /jako następstwo tego kosztu/.

Spółka ponosiła wydatki związane z uzyskiwaniem przychodów dla tego wydatku charakterystycznych /przychodów ze sprzedaży eksportowej/, które to przychody uzyskuje inny podmiot /Spółdzielnia/. Jednakże w następstwie tego /nawet przed/ Spółka uzyskiwała przychody pod postacią zawyżania przychodu ze sprzedaży wyrobów do Spółdzielni. Tak więc w konsekwencji wydatków powstawał przychód, co oznaczało, iż wydatki były kosztami, o których mówi art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przy okazji cała operacja miała swoje ekonomiczne uzasadnienie i stanowiła ułatwienie dla rozliczeń Spółki ze Spółdzielnią. Ten element /ułatwienie rozliczeń/ też winien być brany pod uwagę przy ocenie wydatków Spółki. Dlatego konkluzje w tym zakresie wysnute przez WSA były błędne, bo patrząc na problem kompleksowo związek rzeczonych wydatków z przychodami Spółki jest oczywisty.

WSA wydając rozstrzygnięcie - oddalając skargę - oparł się na art. 151 p.p.s.a. Jednakże w tym przypadku - czyli w procesie orzekania, będącym elementem postępowania sądowego winien mieć zastosowanie inny przepis p.p.s.a. Stan faktyczny i prawny sprawy winien skutkować zakończeniem sprawy przez WSA wydaniem orzeczenia /abstrahując od naruszenia przez WSA prawa materialnego/ na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

WSA powinien bezwzględnie stwierdzić naruszenie przez Dyrektora Izby przepisów postępowania administracyjnego, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji wydanej przez ten organ, a niedostrzeżenie tych naruszeń przez WSA było całkowicie niezrozumiałe.

Z art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynika, iż jednym z elementów uzasadnienia wyroku jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Można z tego wywnioskować, że WSA przedstawiając stan faktyczny musi go - co oczywiste - wcześniej przeanalizować. Innymi słowy, można z tego przepisu wywieść obowiązek ustalenia faktów przez sąd administracyjny, co jest konieczne dla wydania prawidłowego orzeczenia. Do wniosku takiego - o obowiązku zbadania stanu faktycznego sprawy przez Sąd - skłania analizowana część art. 141 par. 4 p.p.s.a. WSA jednak nie zbadał prawidłowo stanu faktycznego sprawy, bo gdyby tak było, to doszedłby do innych konkluzji uwzględniając skargę i uchylając decyzję Dyrektora Izby.

Koronnym tego dowodem /dowodem na niezbadanie przez WSA stanu faktycznego sprawy/ jest fakt, iż w uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA w ogóle się nie wypowiedział na temat istoty rozliczeń między Spółką a Spółdzielnią, zakładając najpierw uzyskiwanie przez Spółkę zawyżonego przychodu /zawyżonego o wartość skalkulowanych kosztów transportu i agenta zagranicznego/, a następnie niejako ten przychód oddawał Spółdzielni, pod postacią tych kosztów.

Takie działanie WSA jest naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a., czyli także w konsekwencji naruszeniem przepisów o postępowaniu sądowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. To znowu kwalifikuje wyrok WSA do uchylenia.

Oba omówione wyżej naruszenia procedury sądowej przez WSA polegają de facto na zaakceptowaniu /we procesie orzekania, jako etapie postępowania sądowego/ przez ten Sąd naruszeń postępowania administracyjnego /konkretnie Ordynacji/ przez Dyrektora Izby. Tych naruszeń przepisów Ordynacji regulujących postępowanie podatkowe, nieuwzględnionych przez WSA, o czym świadczy niezastosowanie przez WSA normy prawnej z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., oraz niezbadanie przez ten Sąd stanu faktycznego, było bardzo dużo. WSA tych naruszeń nie dostrzegł - czym naruszył przepisy procedury sądowej. Winno to skutkować uchyleniem wydanego przez niego wyroku.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Spółki z o.o. "D." z siedzibą w G. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Z kolei art. 176 Prawa ... stanowił, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznawana skarga kasacyjna Spółki "D." dalece nie czyniła zadość wskazanym wymaganiom, jeśli chodziło o uzasadnienie postawionych w niej, pod adresem wyroku WSA w Bydgoszczy, zarzutów.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor skargi winien nie tylko powołać przepis, jego zdaniem, naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r./ ale wskazać na czym polegała wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia "właściwa".

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został uzasadniony w ogóle. Nie można bowiem było uznać, za niewłaściwą wykładnię przepisu "przyjęcia, iż wydatki Spółki na zakup usług transportowych oraz prowizji agenta zagranicznego ... nie są kosztami uzyskania przychodu, w rozumieniu ww. przepisu". Takie sformułowanie uzasadnienia zarzutu - również jego rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - było w istocie wyrazem niezadowolenia z oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe w trakcie postępowania, które doprowadziło do wydania kwestionowanej decyzji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu ... stanowił, że sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi "inne" naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzeczą skarżącego było po pierwsze sformułowanie i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 151 Prawa ..., który był podstawą orzekania - czego wprost nie uczynił i wskazanie tych "innych" naruszeń przepisów postępowania, których Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie wyrokowania nie dostrzegł chociaż - zdaniem autora skargi - miały one /mogły mieć/ istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją.

Merytoryczne rozpoznawanie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa ..., w takim sformułowaniu, jakie zostało zawarte w skardze, wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonania oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 stycznia 2005 r., do czego nie był uprawniony.

Dopiero bowiem "powtórna" ocena pozwoliłaby na stwierdzenie czy w sprawie powinien być zastosowany art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", czy art. 151 Prawa.

Tymczasem art. 173 par. 1 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyłącznie wyrok lub postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym, na co wskazują postanowienia art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, podatnik ma prawo do dwukrotnej merytorycznej oceny jego sprawy podatkowej w jej całokształcie. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym - na podstawie art. 183 par. 1 Prawa ... - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności, wskazanych w art. 183 par. 2 ustawy, nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor, a to wyklucza orzekanie przez Sąd na podstawie "sygnalizowanych" jedynie oczekiwań.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu ... to brak było podstaw do uznania jego zasadności. Przepis stanowił, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie ...". W żadnym razie nie wynikał z niego obowiązek ustalania przez WSA faktów przed wydaniem orzeczenia.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Oceniają /jedynie/ legalność odnoszących się do tych praw i obowiązków aktów podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej. Zakres przedmiotowy kognicji sądów administracyjnych zakreślony został w art. 3 i 4 Prawa o postępowaniu.

Sąd nie ustalał faktów. Oceniał natomiast czy ustalenie stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonane zostało przez organ /podatkowy/ zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne /podatkowe/ właściwe dla spraw tego rodzaju - tu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. To, że ocena stanu faktycznego i będące jej następstwem skutki podatkowe nie spełniły oczekiwań strony skarżącej nie mogło być uznane za dostateczne uzasadnienie naruszenia, skarżonym wyrokiem, art. 141 par. 4 Prawa ... Z tego samego powodu nie mogły być oceniane ogólnikowe zarzuty naruszenia art. 65 par. 2 i art. 353 Kodeksu cywilnego. Skarżąca Spółka nie wskazała relacji między tymi przepisami, a przepisami regulującymi postępowanie publicznoprawne /podatkowe/, które nie odwoływało się do zasad współżycia społecznego ani ustalonych zwyczajów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał zgodności zaskarżonej decyzji z postanowieniami art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mógł zatem tych przepisów naruszyć ani przez błędną wykładnię, ani przez błędne zastosowanie. To jedynie organ podatkowy, oceniając stan faktycznie sprawy dotyczący związku kwestionowanych wydatków z przychodami Spółki, wspomniał o powiązaniach osobowych i wspólnym adresie kontrahentów nie wyprowadzając jednak z tych okoliczności żadnych konsekwencji materialnopodatkowych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.