Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1187/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 par. 1 i par. 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 173/13 w sprawie ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 173/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] skarżący nabył na terytorium N. na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej z N. Cz. K. S. T. Z. za cenę [...] EUR wyprodukowany w [...]r. samochód marki V. [...], o pojemności silnika [...] cm³. Pojazd został przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [....] z dnia [...]r., w którym samochód został sklasyfikowany jako samochód specjalny. W N przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako karetka pogotowia (dane wg dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu nr TS 480 256). W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu określono: samochód specjalny, przeznaczenie: karetka sanitarna, liczba miejsc siedzących 4 włączając siedzenie kierowcy.

Po przeprowadzeniu oględzin przedmiotowego pojazdu w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję z dnia [...]. nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. Organ w uzasadnieniu stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Na podstawie protokołu oraz dokumentacji fotograficznej organ I instancji podał, że pomimo specjalistycznego osprzętu i wyposażenia, pierwszoplanowe zadanie ambulansów sanitarnych sprowadza się do roli osobowego środka transportu i należy klasyfikować je do pozycji CN 8703. Ponadto decyzja Starosty O. nr [....] o czasowej rejestracji wydana została w dniu [...] r. i ten dzień uznano za datę powstania obowiązku podatkowego.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] podniósł, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed dniem [...] i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 2 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987r., s. 1 ze zm., dalej rozporządzenie nr 2658/87). Ponadto organ przedstawił pojęcie samochód osobowy zawarte w art. 80 - 82 u.p.a. i uznał, że szersza definicja samochodu osobowego została jednak wskazana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, gdzie ustawodawca pod pozycją CN 8703 umieścił opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu nr 2658/87. Podał, że stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osoby (osób), ale dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Jednoznaczne regulacje w tym zakresie znajdujące się w wyjaśnieniach do taryfy Celnej. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Powołując się na treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880) organ podał, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Przy tym do kodu 8703 należy klasyfikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Pozycja ta obejmuje także:

1. samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

2. wyspecjalizowane pojazdy transportowe takie, jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

3. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

4. pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne),

5. pojazdy golfowe i podobne pojazdy,

6. czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W związku z powyższym w wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji CN 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Łd 796/12, który podał, że nie ma wątpliwości, iż pojazdy takie jak ambulans (karetka pogotowia) należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że o klasyfikacji przedmiotowego ambulansu do pojazdów ciężarowych (CN 8704) nie przesądza to, iż pojazd został wykonany na bazie pojazdu ciężarowego (zgodnie z oświadczeniem dealera został wyprodukowany jako samochód ciężarowy). Podstawową funkcją pojazdów sanitarnych jest bowiem przewóz osób chorych pod opieką wykwalifikowanego personelu medycznego. To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną. Organ powołał się tu na wyrok z dnia 08 marca 2012r. sygn. akt I GSK 370/11, którym NSA orzekł, iż świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiada 4 drzwi (w tym 3 wahadłowe - tylne podwójne, 1 boczne uchylne). Nadwozie częściowo przeszklone, przednia szyba oraz okna we wszystkich drzwiach, okna w drzwiach zmatowione do wysokości 3/4, obecność gniazd elektrycznych na zewnątrz i wewnątrz pojazdu, dodatkowy prostownik i akumulator do zasilania części tylnej kabiny, zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy i pasażera z oknem przesuwnym, cztery miejsca siedzące, w podłodze mocowania i otwory do mocowania lawety z noszami, cztery pary pasów, dwoje tylnych bezwładnościowych, dwoje przednich trzypunktowych, cztery regulowane zagłówki (przednie i tylne), jeden uchwyt górny dla pasażera siedzącego obok kierowcy oraz uchwyt do przytrzymywania się pasażera stojącego zamocowany w suficie, sprzęt AUDIO - radiomagnetofon, dwa głośniki zamontowane w części przedniej, jedna poduszka powietrzna w kierownicy, klimatyzacja manualna, sygnalizacja świetlna górna i tylna (na dachu) oraz przednia. Przedmiotowy pojazd posiada zabudowę wyposażoną w system wentylacji, ogrzewania, zabudowę meblową do przewożenia sprzętu i materiałów medycznych, specjalistyczne wyposażenie medyczne i reanimacyjne do podtrzymywania podstawowych funkcji życiowych. Konstrukcja nadwozia, wyposażenia wnętrza przesądzają o funkcjonalności przedmiotowego pojazdu, nadając mu charakter specjalistyczny pojazdu wykorzystywanego do transportu pacjentów oraz personelu medycznego. Sprowadzony pojazd, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarejestrowany został jako samochód specjalny.

Strona nabyła przedmiotowy samochód od firmy N.ki C. K. już jako karetka pogotowia (wg. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu). W związku z powyższym przedmiotem nabycia był ambulans, spełniający normy klasyfikacyjne PN-EN 1789.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te pozostają bez wpływu na klasyfikację pojazdu do właściwej dla niego pozycji nomenklatury scalonej (CN). Podał, że omawianego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8705, jak tego chce strona, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w tym przepisie nie jest zamknięty, ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi, tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne, nie służą do przewozu pacjentów. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Dyrektor Izby Celnej w O. powołał się tu na wyrok WSA w L. z dnia 04 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Lu 380/12 i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w O., prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] . i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatkiem akcyzowym za sprowadzony z N. samochód marki V. [...]. Ponadto zarzucił ww. decyzji niesłuszne obciążenie podatkiem akcyzowym za przedmiotowy samochód w sytuacji, gdy w momencie sprowadzenia rzeczonego samochodu nie istniał obowiązek uiszczania podatku akcyzowego od tej kategorii pojazdów (ww. ustawa weszła w życie z dniem [...] r., przedmiotowy samochód został zakupiony w dniu [...] i w [...] . został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w O..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I Instancji naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, 2 – miejscowy, bez przeszklenia powierzchni bocznych za kierowcą (za wyjątkiem drzwi przesuwanych, prawych) bez przegrody stałej; z drzwiami : 1 lewe + 2 prawych (w tym jedno przesuwane, przeszklone) + tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Z karty pojazdu wynikało, że w N w/w pojazd został dopuszczony do ruchu drogowego jako karetka pogotowia. Pojazd miał 4 miejsca siedzące łącznie z kierowcą i jedno miejsce leżące (dwa siedzenia ratunkowe dla opiekunów chorych w tylnej części pojazdu, pasy bezpieczeństwa tylne z lewej strony tylko przy użyciu siedzeń ratunkowych). W Polsce ten samochód został zarejestrowany jako samochód specjalny sanitarny.

Sąd podał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej zarysowanego sporu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.)- zwanej dalej –u.p.a., obowiązującej w przedmiotowej sprawie na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm.) Kwestia podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 80 - 82 u.p.a. Przepis art. 80 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe. Z kolei z art. 2 ust 1 tego aktu wynika, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt 59 przedmiotowego załącznika samochody osobowe określono jako pojazdy zaliczone do kodu 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Sąd stwierdził, że pojęcie "samochód osobowy" musi być interpretowane zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31 października 2007r.). Pomocnicze znaczenia mają również wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. 2006r. nr 86, poz. 880) W Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703, obejmującą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z Not Wyjaśniających do kodu 8703 wynika, że powyższa pozycja obejmuje również: specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Noty wyjaśniające nie definiują pojęcia ambulansu.

Dokonując wykładni art. 80 ust. 1 u.p.a. Sąd uznał, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod pojęciem tym mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, i co wymaga wyraźnego podkreślenia, także samochody osobowo - towarowe. Zawarte w notach wyjaśnienia nie mają charakteru wyczerpującego. Wynika to z treści wyjaśnień, gdzie wskazano wprost (na przykład). W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia zamieszczonym w Notach wyjaśniających zostały wymienione m.in. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome stacje radiologiczne. Sąd wskazał, że odrębną zaś grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów.

W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył się do wskazania, że skarżący nabył ambulans. Nie rozważył natomiast, czy jest on przeznaczony do transportu chorych, cz też mamy do czynienia z mobilną placówką ochrony zdrowia. Organ wychodził bowiem z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703. Wynika to z treści zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Nadto wskazał, że powoływane przez Organ podatkowy wyroki sądowe zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy konstrukcja pojazdu jako samochodu ciężarowego i jego wyposażenie pozwalają na przyjecie, że pełni on funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia i na sklasyfikowanie go do kodu CN 8705, czy też ten pojazd został przystosowany i wyposażony w ten sposób, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu organu złożył radca prawny A. B. zarzucając wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 80-82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz zał. 1 poz. 59 do tej ustawy poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zakwalifikowania będącego przedmiotem sporu pojazdu do kodu CN 8703 Scalonej Nomenklatury określonej na podstawie rozporządzenia Rady (EWEG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statycznej oraz Wspólnej taryfy Celnej (DZ. U.UE.L.87.256.1) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz.U.UE.L.2007.286.1.),

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że konsekwencją błędnego rozumienia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe było niewyjaśnienie czy pojazd jest przeznaczony do transportu chorych czy jest "mobilna placówka ochrony zdrowia" i uwzględnienie skargi w sytuacji gdy materiał zebrany w sprawie nie daje podstaw do uchylenia decyzji i nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Istota sporu powstałego między skarżącym a organami podatkowymi dotyczy tego, czy samochód marki V. [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała na terytorium N., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem specjalnego przeznaczenia (klasyfikowanym do kodu CN 8705), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje on pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W orzecznictwie wskazuje się, że zawarte w załączniku nr 1 do u.p.a. wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych", stanowi dokonane, w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.a. i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., I GSK 1497/11, LEX nr 1336182). Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Z kolei pozycja CN 8705, do której odwołuje się skarżący, obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Z wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca m.in. wymienił: (12) ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) czy też (13) ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Do zakresu kodu 8703 klasyfikowane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1117/12, por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą sądu – kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej – jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Jednakże nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12, LEX nr 1518955). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. sprowadzający się do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego jest chybiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 80-82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz zał. 1 poz. 59 do tej ustawy poprzez przyjęcie braku podstaw do zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej.

Należy wyjaśnić, że o zaliczeniu pojazdu do tej pozycji decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". W orzecznictwie przyjęto, że ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. Chodzi tu o samochody odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I GSK 206/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że nabyty przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy i po sprowadzeniu na terytorium Polski został sklasyfikowany jako pojazd specjalny sanitarny. Zważyć trzeba, że organy poza opisem przedmiotowego pojazdu sporządzonym na podstawie jego oględzin nie dokonały jego wnikliwej, wszechstronnej oceny. Organy nie dokonały jednoznacznych ustaleń, czy ambulans zasadniczo służy do przewozu osób (transport) czy też pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia. Z opisu pojazdu między innymi wynika, że samochód posiada zabudowę wyposażoną w system wentylacji, ogrzewania, zabudowę meblową do przewożenia sprzętu i materiałów medycznych, specjalistyczne wyposażenie medyczne i reanimacyjne do podtrzymywania podstawowych funkcji życiowych. Nadto nadwozie pojazdu jest częściowo przeszklone. Nie można również pominąć, że skarżący konsekwentnie utrzymywał, że pojazd został skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów. W takiej sytuacji organy powinny zatem ustalić, czy wyposażenie i aparatura medyczna, znajdujące się w tym samochodzie, służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta (np. ruchome przychodnie rentgenowskie wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego, ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inna aparaturą chirurgiczną), czy też mają jedynie na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie podczas transportu oraz wykonanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Istotne jest zatem ustalenie przeznaczenia sprzętu medycznego i zakresu wykonywanych czynności medycznych. Nadto obowiązkiem organów było wzięcie pod uwagę cech konstrukcyjnych pojazdu i jego ogólnego wyglądu. Nie można zaaprobować stanowiska organów sprowadzającego się w zasadzie do automatycznego przypisywania wszelkiego typu ambulansów do pozycji CN 8703. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r., I GSK 1081/12, LEX nr 1484747). Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, LEX nr 323491).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały takich jednoznacznych ustaleń, a wypełnienie tegoż wymogu nie stanowi przytoczenie orzeczeń sądowych wspierających kierunek rozstrzygnięcia. Z tych względów należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy konstrukcja pojazdu jako samochodu ciężarowego i jego wyposażenie pozwalają na przyjęcie, że pełni on funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia i na sklasyfikowanie go do kodu CN 8705, czy też ten pojazd został przystosowany i wyposażony w ten sposób, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Mając na uwadze, że zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił.