Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2578/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – A. S.A. z siedzibą w W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za październik 2008 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach wszczętego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, w dniach od 10 kwietnia 2013 r. do 14 maja 2013 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa, w rezultacie której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług za październik 2008 r. polegające na:

1) zawyżeniu podatku naliczonego w kwocie 409.217,47 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 27 października 2008 r. przez A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Skarżącej,

2) zawyżeniu podatku należnego w kwocie 411.263,22 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu 28 października 2008 r. przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w K..

Według Dyrektora UKS powodem zakwestionowania powyższych faktur było ustalenie, iż udokumentowane nimi czynności gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodnie z zapisami na powyższych fakturach, ich przedmiotem miało być 319 sztuk notebooków [...]. A. S.A. jako źródło ich pochodzenia wskazała fakturę VAT nr [...] z dnia 27 października 2008 r., wystawioną przez K. sp. z o.o. Następnie notebooki miały zostać odsprzedane Skarżącej (faktura VAT nr [...]) i w dalszej kolejności ponownie firmie K. sp. z o.o. (faktura VAT nr [...]). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał zaś, iż w dniu 27 października 2008 r. K. sp. z o.o. nie dysponowała już prawem do rozporządzania notebookami jako właściciel, gdyż w dniu 3 i w dniu 28 października 2008 r. zostały one dostarczone ostatecznemu nabywcy, tj. Ministerstwu Obrony Narodowej.

Organ pierwszej instancji uznał, iż do faktury VAT nr [...] z dnia 27 października 2008 r. wystawionej przez A. S.A. na rzecz Skarżącej zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Pomiędzy omawianymi spółkami nie nastąpiło przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest warunkiem zaistnienia dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora UKS, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z treści wiadomości e-mail z dnia 29 października 2008 r., Skarżąca miała świadomość o działaniach jej kontrahentów, znała charakter operacji i świadomie w nich uczestniczyła. Wobec powyższego nie można mówić o nieświadomym uczestnictwie Skarżącej i działaniu w dobrej wierze.

Dyrektor UKS stwierdził ponadto, że wykazana na fakturze VAT nr [...] z dnia 28 października 2008 r. kwota – z uwagi na niedokumentowanie rzeczywistych czynności - nie stanowi kwoty podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Obowiązek zapłaty wykazanej na tej fakturze kwoty podatku wynika jednak z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że dowodami o kluczowym charakterze potwierdzającymi powyższe ustalenia były m. in.: 1) umowa nr [...] z dnia 19 września 2008 r. zawarta pomiędzy Departamentem Zaopatrywania Sił Zbrojnych Ministerstwa Obrony Narodowej, a K. sp. z o.o., 2) protokół dostawy i przekazania notebooków z dnia 3 października 2008 r. i z dnia 28 października 2008 r., 3) wyciąg z księgi wejść i wyjść z terenu Składu Z. w dniach 3 i 28 października 2008 r., 4) wyciąg z wyjaśnień D. sp. z o.o. z dnia 11 stycznia 2012 r., 5) wyciąg z wyjaśnień P. sp. z o.o. z siedzibą w W., 6) wydruki z poczty elektronicznej, 7) wyjaśnienia A. S.A. z dnia 27 grudnia 2011 r., 8) faktury i dokumenty WZ, udostępnione z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec kontrahenta pośredniego Skarżącej, 9) wyjaśnienia A. S.A. z dnia 5 listopada 2012 r., 10) wyjaśnienia A. S.A. z dnia 16 listopada 2012 r., 11) zeznania S. J. z A. S.A. z dnia 27 marca 2013 r., 12) zeznania B. R. z A. S.A. z dnia 27 marca 2013 r., 13) dokumenty udostępnione przez Żandarmerię Wojskową - włączone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., 14) protokoły odtworzenia zawartości płyt DVD przekazane przez biegłego z zakresu informatyki, udostępnione z akt śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G..

Końcowo organ pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na wyżej wskazane nieprawidłowości w zakresie nabyć i dostaw, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej "O.p.", nie uznał za dowód rejestrów prowadzonych przez Skarżącą na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r., w części dotyczącej ujęcia w nich powyżej wskazanych faktur.

W odwołaniu Skarżącą wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 ust. 1 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego wygasłego ze względu na przedawnienie, 2) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, 4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 6) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, 7) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, 8) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie można wyróżnić trzy płaszczyzny sporu. Pierwsza dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie w postępowaniu kontrolnym w pełni stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji, nieuwzględnienie części wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania dowodów i wyjaśnień zawartych w pismach procesowych, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Druga płaszczyzna dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumpcji i sprowadza się do tego, że w ocenie Skarżącej naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania doprowadziły do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie nierzeczywistości transakcji. Natomiast trzecia płaszczyzna dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do ostatniej z kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor UKS w dniu 8 października 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 23 października 2013 r., doręczonym Skarżącej w dniu 25 października 2013 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 31 lipca 2013 r., natomiast za październik 2008r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 8 października 2013 r. Powyższe spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej W. z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiotowej sprawie zostały w dniu 8 października 2013 r. postawione zarzuty B. R..

Odnosząc się następnie do zarzutów związanych z meritum sprawy, tj. zarzutów naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że po przeanalizowaniu podejmowanych przez Dyrektora UKS działań oraz po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podziela stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzające, iż transakcje udokumentowane omawianymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Dyrektor UKS zasadnie uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...], zaś kwota podatku wykazana na fakturze nr [...] podlega wpłacie na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie nastąpiło zatem naruszenie jakichkolwiek przepisów postepowania.

Według Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne było z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne były skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania towarem. Dla stwierdzenia zaistnienia czynności opodatkowanej na gruncie u.p.t.u. niezbędne jest bowiem ekonomiczne przeniesienie władztwa nad przedmiotowym towarem. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca nie miała możliwość faktycznego dysponowania towarem wyszczególnionym na fakturze otrzymanej od A. S.A., gdyż towar ten znajdował się już w dyspozycji MON, w efekcie realizacji dostawy dokonanej przez K. sp. z o. o. Skoro zatem nie zaistniała w rzeczywistości czynność, to nie powstał również obrót, bo obrót jest konsekwencją wykonania czynności. Rozumowanie zaś, że wykazanie na fakturze obrotu determinuje rzeczywiste wykonanie czynności, jest nieprawidłowe.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia skutkują w stosunku do faktury VAT nr [...] brakiem prawa Skarżącej do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w stosunku do faktury VAT nr [...] koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktura VAT nie jest bowiem abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają bowiem nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w świetle orzecznictwa TSUE wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak zdaniem Dyrektora, w świetle okoliczności zaistniałych w sprawie nie można było uznać, iż Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem nierzeczywistych transakcji, zatem Skarżąca nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego. W efekcie zdaniem Dyrektora również zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego wygasłego ze względu na przedawnienie,

2) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie to było bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Według Skarżącej wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje bowiem samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, ale dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach. W przedmiotowej sprawie nie postawiono zarzutów członkom zarządu Skarżącej, co powoduje, iż z końcem 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

W ocenie Skarżącej faktu powyższego nie zmienia okoliczność przesłania do Skarżącej pisma z dnia 23 października 2013 r. Treść i forma tego zawiadomienia nie może bowiem skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność zapoznania pełnomocnika Skarżącej z materiałem dowodowym sprawy.

Ponadto zdaniem Skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie wskazał na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez uzasadnienia takiego stanowiska i odrzucając argumentację Skarżącej w zakresie neutralności podatku od towarów i usług oraz kwestii należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia i ten zarzut Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Instytucja przedawnienia zobowiązania, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tu należy podkreślić, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (do dnia 31 sierpnia 2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...] pażdziernika 2008 r., ponieważ z tym dniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Zatem wskazany wyżej przepis, zdaniem Sądu, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowania o działaniu jednostki.

W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w dniu [...] pażdziernika 2013 r. postanowieniem UKS z dnia [...] pażdziernika 2013 r. Nr [...] (k-61 akt podatkowych w teczce) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks, polegające na wystawianiu oraz posługiwaniu się do rozliczeń podatkowych w październiku 2008 r. nierzetelnymi fakturami VAT wskazanymi w postanowieniu i wystawionymi w tym właśnie miesiącu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 23 października 2013 r., doręczonym Skarżącej w dniu 25 października 2013 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 31 lipca 2013 r., natomiast za październik 2008 r. z dniem [...] pażdziernika 2013 r. Powyższe spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne między stronami, iż jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej W. z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiotowej sprawie zostały w dniu 8 października 2013 r. postawione zarzuty B. R. pracownikowi Spółki A. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks (k-72 akt podatkowych w teczce). W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 8 października 2013 r.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Apelacyjną w G. , toczące się pod sygn. akt [...] nie miało związku z fakturami wystawionymi w październiku 2008 r. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczętym przez UKS dochodzeniem karnym skarbowym omówionym wyżej.

Nie doszło też wbrew zarzutom Strony do naruszenia zasady neutralności VAT.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art.7 i art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71).

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z

dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy O.p. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli między innymi w zgodzie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji’. Organy podatkowe zgodnie z art.181 O.p. mają prawo wykorzystać jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym zauważenia wymaga, iż nie chodzi tu o dowody zebrane w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu, aby rozważania pełnomocnika strony , uznać za istotne w sprawie.

Zdaniem Sądu zebrane dowody w sprawie wskazują, iż transakcje dokumentowane fakturą nr [...] z dnia 27 października 2008r. wystawioną przez A. S.A. na rzecz A. S.A. oraz nr [...] z dnia 28 października 2008r. wystawioną przez A. S.A. na rzecz K. nie miały miejsca w rzeczywistości. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ostatecznym odbiorcą przedmiotowych 319 szt. notebooków [...] było Ministerstwo Obrony Narodowej, dostawa komputerów przenośnych [...] następowała poprzez łańcuch podmiotów, przy czym wydanie sprzętu nastąpiło bezpośrednio przez pierwszy z podmiotów, tj. D. Sp. z o.o. ostatniemu, tj. K. Sp. z o.o. C. P. P. sprzedał ww. towar firmie A. S.A.

A. S.A dokonała następnie sprzedaży przedmiotowych komputerów firmie P. Sp. z o.o., a ta z kolei K. Sp. z o.o., realizatorowi zamówienia MON. Towar został odebrany bezpośrednio przez ostatni z podmiotów, na terenie [...] i tam przekazany do dyspozycji MON.

Już po przekazaniu przez K. Sp. z o.o. do dyspozycji Mon części towaru (219 szt. komputerów przenośnych [...]) komputery te były nadal przedmiotem obrotu. Notebooki [...] w ilości 319 szt. zostały bowiem wymienione w treści faktur:

nr [...] z dnia 27 października 2008r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. na rzecz A. S.A.

nr [...] wystawionej w dniu 27 października 2008r. przez A. S.A. na rzecz A. S.A.

nr [...] wystawionej w dniu 28 października 2008r. przez A. ponownie na rzecz K. Sp. z o.o.

W ślad za tymi fakturami nie następował fizyczny przepływ towaru, gdyż w większości (219 szt.) towar ten został już oddany do dyspozycji MON. Zatem zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy MON a K. Sp. z o.o. w dacie odbioru przez [...] nastąpiła dostawa. Ponieważ odbiór ten, w stosunku do 219 szt. notebooków nastąpił w dniu 3 października 2008r. po tym dniu K. Sp. z o.o. nie miała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel a zatem nie mogła tego prawa przenieść na A. Sp. z o.o. a ta z kolei na A. S.A.

Podzielić trzeba stanowisko organów orzekających w sprawie, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, na mocy art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ważne jest również, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Trafnie tez organy podatkowe przytoczyły poglądy prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym, z których wynika, że zrealizowanie warunku "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru. Przy dostawie towaru w rozumieniu u.p.t.u. decydujące znaczenie ma więc przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. (por.wyok NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn.akt I FSK 1605/12 .

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B. V. v. Staatsecretaris van Financien). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX20I3, Wolters Kłuwer) ".

Zatem, dla stwierdzenia zaistnienia czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest ekonomiczne przeniesienie władztwa nad przedmiotowym towarem.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego, iż Strona nie miała możliwość faktycznego dysponowania towarem wyszczególnionym na fakturze otrzymanej od A. S.A., gdyż towar ten znajdował się już w dyspozycji MON, w efekcie realizacji dostawy dokonanej przez K. Sp. z o. o.

W stosunku do pozostałych 100 szt. notebooków, których odbiór w [...] nastąpił w dniu 28 października 2008r., zauważenia wymaga, iż ich przeznaczenie było z góry ustalone. Wiadomym bowiem było, że po fizycznym odebraniu sprzęt zostanie przekazany na stan Bazy Materiałowej, jako realizacja dostawy w ramach zamówienia publicznego, co wykluczało oddanie go do faktycznej dyspozycji innym podmiotom. Skoro bowiem umowa zawarta pomiędzy MON a K. Sp. z o.o. wyraźnie wskazywała jak zostało ustalone przekazanie ekonomicznego władztwa na przedmiotowym sprzętem komputerowym, i w rzeczywistości dostawa w sensie ekonomicznego przekazania własności towaru została w ten ustalony sposób zrealizowana, to kolejne faktury wystawione w linii K. Sp. z o.o. – A. S.A. – A. S.A. – K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty A. S.A. i A. S.A. nie miały bowiem możliwości rozporządzania tym towarem jak właściciel skoro K. Sp. z o.o. była zobligowana do oddania tych notebooków do dyspozycji [...].

W konsekwencji zasadnie organy orzekające w sprawie przyjęły, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] zaś kwota podatku wykazana na fakturze nr [...] podlega wpłacie na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu niezbicie również wynika, iż A. S.A., świadomie uczestniczyła w łańcuchu nierzeczywistych dostaw. Dokonując nabycia 319 szt. notebooków [...] od A.S.A. i dalszej ich odsprzedaży K. Sp. z o.o. Spółka miała świadomość, iż A. S.A. miała te notebooki nabyć od K. Sp. z o.o., a ta poniosła rzekomą stratę na sprzedaży i ponownym odkupieniu tego samego sprzętu. Co więcej stratę tą miała właśnie pokryć A. S.A. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał dowody na których oparł swoje stanowisko, wskazując między innymi na protokoły odtworzenia zawartości płyt DVD przekazane przez biegłego z zakresu informatyki, udostępnione z akt śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., wiadomości przesyłane w formie elektronicznej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.