Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2477/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 922
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jan Grzęda, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 393/03 w sprawie ze skargi Ryszarda L. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r. III SA 393/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ryszarda L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. w W. z dnia 6 listopada 2002 r., ustalającą Ryszardowi L. podatek w kwocie 1.093,40 zł z tytułu spadku po zmarłej Franciszce vel Franji G. vel Franciszce Ł. oraz w kwocie 5.292,70 zł po zmarłym ojcu Chilu vel Henryku G. vel Henryku Ł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że bezspornym jest nabycie przez Ryszarda L. spadku po zmarłych rodzicach na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-P. w W. z dnia 8 stycznia 1999 r. (...). Matka skarżącego zmarła dnia 17 stycznia 1967 r., zaś ojciec dnia 8 lipca 1984 r. Ryszard L. nabył ? część spadku po zmarłej matce Franciszce vel Franji G. vel Franciszce Ł. oraz w całości spadek po zmarłym ojcu Chilu vel Henryku G. vel Henryku Ł.

Spadkodawcom przysługiwały prawa i roszczenia do zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. G. 83 o powierzchni 857 m2, przejętej na własność gminy m.st. W. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowania gruntów na obszarze m.st. Warszawy - Dz.U. nr 50 poz. 279 /wartość masy spadkowej po zmarłej Franciszce G. ustalona została przez Urząd Skarbowy na 59.990 zł - przypadający udział Ryszardowi L. wyniósł 29.995 zł, a należny podatek, po odjęciu kwoty wolnej 7.510 zł, wyniósł 1.093 zł; wartość masy spadkowej po zmarłym Henryku G. wyniósł 89.985 zł, a należny podatek, po odjęciu kwoty wolnej 7.510 zł, wyniósł 5.292,70 zł/, z czego skorzystali, składając w dniu 7 stycznia 1949 r. wniosek o przywrócenie własności tej nieruchomości, zaś odmowne rozpoznanie tego wniosku w dniu 31 lipca 1968 r. /decyzją Prezydium Rady Narodowej m.st. W./, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie pozbawiło właścicieli hipotecznych i ich następców prawnych prawa roszczeń windykacyjnych.

Richard L., jako następca prawny, skorzystał z przysługujących jego rodzicom praw i na skutek jego działań Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia 18 maja 1999 r. (...), stwierdziło nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej m.st. W. z dnia 31 lipca 1968 r., jako wydanego z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 2 i 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, zaś Burmistrz Gminy W.-C., decyzją z dnia 3 lipca 2001 r., ustanowił na rzecz Ryszarda L. na 99 lat użytkowanie wieczyste gruntu o pow. 857 m2 z czynszem symbolicznym w wysokości 1.473 zł w stosunku rocznym. Aktem notarialnym z dnia 8 marca 2002 r. w wykonaniu postanowień ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy W.-C. oddano w użytkowanie wieczyste przedmiotową działkę gruntu na rzecz Ryszarda L. do dnia 8 marca 2101 r. /na okres 99 lat/ z symbolicznym czynszem płatnym począwszy od 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Ryszarda L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując, że art. 922 Kodeksu cywilnego ściśle określa co wchodzi w skład spadku, zaś przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład spadku, bowiem nie była własnością spadkodawców w chwili śmierci. Podkreślono, że uprawnienie wynikające z ustawy o gospodarce gruntami o wystąpienie z wnioskiem o ustanowienie użytkowania wieczystego nie jest prawem majątkowym, lecz osobistym, niezbywalnym. Dopiero zrealizowanie tego prawa skutkować może nabyciem praw majątkowych. Nabycie praw nastąpiło przez skarżącego odpłatnie z Gminą W.-C. w drodze zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste, dlatego też - zdaniem pełnomocnika - decyzja Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm., cyt. dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn/, podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że prawa majątkowe w rozumieniu cytowanego przepisu, są to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Do takich praw majątkowych, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaliczyć należy także prawo powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń z tytułu przejętej dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy nieruchomości. Skoro zatem skarżący, jako następca prawny dawnych właścicieli hipotecznych, wstąpił w ich prawa i został wieczystym użytkownikiem nieruchomości, to doszło do nabycia praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z wymienionych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej ustawa - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Warszawie, wniósł Ryszard L. /reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 922 Kc, poprzez przyjęcie, że przepisy te dadzą się zastosować do "niniejszego stanu faktycznego"; /2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonych w sprawie decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że zaskarżony wyrok nie jest słuszny, gdyż jego wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 922 Kc. Podniesiono, że zobowiązanie podatkowe skarżącego mogłoby powstać jedynie w tym wypadku, gdyby przedmiotowa nieruchomość /bądź realne, wymierne prawa z nią związane/ należała do spadkodawców w chwili otwarcia spadku. Zaakcentowano, że zdarzeniem, które powoduje przejście spadku na spadkobierców, jest śmierć spadkodawcy, momentem zaś przejścia jest chwila jego śmierci. Zwrócono uwagę, że z unormowań zarówno art. 922 par. 1 Kc, jak i art. 925 tej ustawy wynika, że przejście dziedziczonych praw i obowiązków na spadkobierców jest ściśle związane z chwilą śmierci spadkodawcy, niezależnie od tego, kiedy spadkobierca dowiedział się o powołaniu go do spadku. Skoro zatem wniosek rodziców strony wnoszącej skargę kasacyjną z 1949 r. o przywrócenie własności został w 1968 r. załatwiony odmownie, to w przedmiotowej sprawie w żadnym wypadku nie można pokusić się o stwierdzenie, że w chwili śmierci rodziców skarżącego istniały jakiekolwiek prawa do nieruchomości przy ul. G. nr 83, a tym bardziej wymierne prawa. Podkreślono, że prawa takie winny być wymierne, aby można je opodatkować i bez znaczenia winien być fakt czy zostały zrealizowane. W tej sprawie nie można też mówić o odzyskaniu własności, bowiem skarżący jest jedynie użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, za co zresztą opłaca czynsz dzierżawny.

Ponadto zarzucono, że w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, bowiem w motywach wyroku brak ustosunkowania się do twierdzeń skargi, znajduje się zaś stwierdzenie, że Sąd podziela pogląd organów podatkowych, zarówno jeśli chodzi o ustalenia co do faktów, jak również co do oceny tych faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została nieprawidłowo sformułowana. W skardze kasacyjnej nie powołano bowiem naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej, powołując pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wskazał naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 922 Kc, poprzez przyjęcie, że przepisy te dadzą się zastosować do "niniejszego stanu faktycznego".

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 ww. ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Analizując powyższy zarzut kasacyjny należy zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodziło o przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 922 Kc. Zarzut kasacyjny sformułowano bowiem w ten sposób, że /zdaniem strony/ Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż powołane przepisy dadzą się zastosować do "niniejszego stanu faktycznego". Skonstruowanie w ten sposób zarzutu wprost nawiązuje do uchybienia prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, które polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Nadmienić przy tym wypada, że wymieniony przez autora skargi kasacyjnej art. 922 Kc nie był powołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, więc ewentualne naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić wyłącznie przez jego niezastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Takiego zarzutu jednak nie postawiono. Wadliwe postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia w powyższym zakresie kontrolę kasacyjną.

Niezależnie od tej wadliwości warto zauważyć, że wbrew twierdzeniu strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można przyjąć, iż doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten przewiduje, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny. Nie jest prawdą, że w dacie śmierci spadkodawców nie przysługiwały im prawa i roszczenia do nieruchomości przy ul. G. 83 w W. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 maja 1999 r., stwierdzająca nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej m.st. W. z dnia 31 lipca 1968 r., wywoływała bowiem skutki od samego początku /ex tunc/. Należy podzielić pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że do praw majątkowych w rozumieniu powołanego przepisu, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, należy także prawo powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń z tytułu nieruchomości spadkodawców wnoszącego skargę kasacyjną, przejętej dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Dla wnoszącego skargę kasacyjną jest to prawo pochodne z tytułu spadkobrania. Z tego właśnie tytułu, jako spadkobierca, a więc następca prawny właścicieli, wnoszący skargę kasacyjną został wieczystym użytkownikiem /zabudowanej pięciokondygnacyjną kamienicą o powierzchni ogólnej 700,19 m2/ działki gruntu o powierzchni 857 m2 przy ul. G. 83 w W.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.