Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1236/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi A. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M. W. i A. W. 19.448 zł (dziewiętnaście tysięcy czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/Po 1236/04

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] - rozpatrując po raz trzeci - sprawę określenia małżonkom M. i A. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w tymże podatku w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż małżonkowie W. we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym wykazali łączny dochód za 2000r. w kwocie [...] zł (mąż: [...] zł, żona: [...] zł), należny podatek w kwocie [...] zł i nadpłatę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie określał podatnikom prowadzącym spółkę cywilną "A" wysokość zobowiązania odmiennie od wykazanego w zeznaniu podatkowym i trzykrotnie decyzje te były uchylane przez organ drugiej instancji.

W dalszej części swego uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w swej ostatniej decyzji z dnia [...] nie uznał jako kosztów uzyskania przychodów następujących kwot ujętych w zeznaniu:

- [...] zł - z tytułu zakupu płaszcza i odzieży męskiej;

- [...] zł - z tytułu wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego przez osobę nie zatrudnioną w spółce;

- [...] zł - z tytułu wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w P. przy ul. [...];

- [...] zł - z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ww. nieruchomości;

- [...] zł - z tytułu wydatków związanych z rokiem obrachunkowym 1999, a zaliczonych do roku obrachunkowego 2000;

- [...] zł wadliwie uznanej za różnice kursowe od udzielonego kredytu.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zwiększył przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą wg. podatników różnicę pomiędzy kwotą przypisów z tytułu różnic kursowych, a kwotą faktycznie zapłaconą z tego tytułu oraz o kwotę [...] zł - stanowiącą rezerwę i przychody przyszłych okresów.

Strona w odwołaniu nie zakwestionowała wyłączenia przez organy podatkowe trzech pierwszych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował w pełnej wysokości wartość odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przy ul.[...]. Podatnicy mogli używać nieruchomości w 4/5, a zatem byli uprawnieni do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł czy [...] zł?

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nie uznania w kosztach uzyskania przychodów 2000r. kwoty [...] zł - stanowiącej wydatki roku obrachunkowego 1999 izba stwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył prawa. Powołując się na treść art.22 ust.5 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia, że do kosztów danego roku mogą zostać zaliczone jedynie koszty związane z przychodami osiągniętymi w danym roku i dotyczące tego roku, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. Zgodnie z przepisem art.6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.) w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów związanych i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Zatem o zaliczeniu przychodów i związanych z nimi kosztów do danego roku obrotowego decyduje nie termin zapłaty, lecz moment osiągnięcia przychodu. Argument pełnomocnika spółki, że księgi handlowe spółki "A" zamknięte zostały na dzień [...] 12.1999r. - co uniemożliwiło zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów roku obrachunkowego 1999r. - nie jest wiarygodny i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z dat stawianych przez pion księgowy stron na dokumentach spółki wynika, że były one księgowane w miesiącu lutym 2000r., a zatem nie było przeszkód by wydatki dotyczące 1999r. i wynikające z faktur VAT wystawionych od października 1999r. do stycznia 2000r. księgowane były we właściwym okresie w celu prawidłowego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej spółki.

Odnośnie nie uznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł jako różnic kursowych od udzielonego kredytu - izba skarbowa stwierdza, iż zgodnie z § 1 umowy kredytowej zawartej w dniu [...] 02.1997r. z "Kredyt Bankiem" kredyt obrotowy został udzielony w złotych polskich, a nie w walucie obcej, a jedynie jego wartość uzależniono od przelicznika kursu marki niemieckiej. Z uwagi na to, że spłata kredytu nastąpiła w walucie polskiej, a podatnicy nie ponieśli kosztów w walucie obcej - nie mogą mieć zastosowania uregulowania dotyczące rozliczeń różnic kursowych. Prowadząca dokumentację księgową spółki "A" w 2000r. w swych wyjaśnieniach z dnia [...]12.2003r. również wyjaśniła, że podatnicy mieli do dyspozycji złotówki, a spłaty kredytu dokonywano przelewem z konta złotówkowego na konto dewizowe. Zdaniem organu - kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym, ani jego odmianą. Jest to jedynie kredyt złotówkowy, którego spłata uzależniona jest od kursu waluty, na bazie której liczone są raty kredytowe w złotych. Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, kredytobiorca zobowiązany jest do spłaty kredytu w złotych polskich. Spadek wartości złotego w okresie spłaty kredytu powoduje powstanie różnicy pomiędzy wartością kredytu wg. kursu po jakim kredyt przeliczono w momencie ujęcia go w księgach, a wartością tego kredytu w momencie jego spłaty - różnice te nie stanowią jednak różnic kursowych, o których mowa w ustawie podatkowej. Różnic tych nie można również zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych kredytów, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (art.23 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy podatkowej). Zatem, gdy kwota kredytu denominowanego w walucie obcej i spłacana w złotówkach jest wyższa od wartości nominalnej kredytu - dla celów podatkowych przyjmuje się, że u kredytobiorcy nie powstają koszty podatkowe (podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach NSA z 8.02.2000r. sygn. akt SA/Rz 2044/98 i z dnia 9.05.2000r. sygn.akt III SA 1804/99).

Organ odwoławczy nie podziela również zarzutu strony dotyczącego niesłusznego uznania w przychodach kwoty [...] zł - stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kredytu wg. kursu po jakim kredyt ten przeliczono w momencie ujęcia go w księgach, a wartością tego kredytu w momencie zapłaty z 2000r. Powołując się na treść art.14 ust.2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia, że gdy spłacona kwota kredytu jest niższa od wartości nominalnej kredytu, to ma miejsce umorzenie zobowiązania, czy zwolnienie dłużnika z części długu. Gdy zatem kwota kredytu denominowanego w walucie obcej - spłacona w złotych jest niższa od wartości nominalnej kredytu - to do celów podatkowych przyjmuje się, że u kredytobiorcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Organ swe ustalenia w tym zakresie oparł na zestawieniu rachunków wyników spółki cywilnej "A" skorygowanym przez M.W. oraz zapisach na odpowiednich kontach księgowych. Przychód wykazany w rachunku zysków i strat spółki cywilnej za 2000r. wyniósł [...] zł, natomiast w zeznaniu tenże przychód z działalności gospodarczej został wykazany w kwocie [...] zł z czego wynika kwota obniżonego przychodu.

Również w kwestii zaliczenia do przychodu kwoty [...] zł stanowiącej rezerwy i przychody przyszłych okresów - Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ I instancji. Powołując się na treść art.20 ust.2 w zw. z art.4 oraz art.45 ust.1 i 2 ustawy z 1994r. o rachunkowości wyjaśnia, iż urząd skarbowy kilkakrotnie wzywał podatników do przedłożenia dokumentów źródłowych na podstawie, których można byłoby dokonać oceny zasadności i wysokości kwoty utworzonej rezerwy. Pełna weryfikacja wykazanej w bilansie zamknięcia kwoty [...] zł rezerwy nie znajduje odzwierciedlenia w pełnej wysokości w przedłożonych dokumentach, nie można jej zatem uznać w całości jako wierzytelności nieściągalnej. Ponadto dalsze sprawdzanie dokumentów stało się niemożliwe w związku z włamaniem do biura rachunkowego i kradzieżą części dokumentów. Okoliczność włamania do biura rachunkowego oraz kradzież komputerów i nośników danych zawierających zapisy księgowe, nie może być podstawą uznania w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z art.71 i 72 ustawy o rachunkowości, to na podatnikach ciąży odpowiedzialność za przechowywanie dokumentacji i ochroną ich przed zniszczeniem czy kradzieżą. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, dokumentację przyjętych zasad rachunkowości, księgi rachunkowe oraz sprawozdania finansowe winny być przechowywane w siedzibie zarządu. Ponieważ 2000r. był ostatnim rokiem działalności spółki, podatnicy winni rozwiązać rezerwy udokumentowane jako nieściągalne i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu, a pozostałe doliczyć do podstawy opodatkowania (zwiększyć przychód).

W dalszej części swego uzasadnienia organ podatkowy wyjaśnia, iż podatnicy w swym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000r. dokonali odliczeń umowami darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, oświatową i ochronę zdrowia: A. W. w kwocie [...] zł, a M. W. w kwocie [...] zł.

Z przedstawionych umów darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze oraz sprawozdań kościelnych obdarowanych osób prawnych dokonanych przez A. W. wynika, iż w 2000r. przekazał on tym jednostkom na cele kultu religijnego kwotę [...] zł, a na cele charytatywno-opiekuńcze kwotę [...] zł. Natomiast M. W. obdarowała różne kościelne osoby prawne kwotą [...] zł. Natomiast darowizny przekazane na działalność ochrony zdrowia i oświaty przez A.W. wyniosły [...] zł, a przez M.W. [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdza, iż stosownie do brzmienia art.26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy z 26.07.1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości nie przekraczają 10% dochodu. Powyższy przepis jest kompletną i jednoznaczną regulacją prawną, w związku z czym brak jest podstaw do stosowania w omawianym zakresie innych przepisów, w tym art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Powyższe stanowisko jest zgodne z wieloma orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryną prawa podatkowego aprobującą stanowisko co do limitu darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą. Natomiast na działalność ochrony zdrowia i oświatową mogli podatnicy przeznaczyć do 15% swego dochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. i A. W. zarzucali powyższej decyzji:

1. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o kwocie [...]zł - stanowiącej wydatki roku obrachunkowego 1999r. - naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.).

Zdaniem stron księgi handlowe spółki cywilnej "A " zostały zamknięte na dzień [...] grudnia 1999r., a zatem nie było możliwe zaksięgowanie kwoty [...] zł w 1999 r. - przed otrzymaniem faktury i dokonaniem zapłaty. Faktury dokumentujące powyższy wydatek wystawiono w styczniu 2000r., a podstawą płatności jest zawsze rachunek bądź faktura wystawiona przez usługodawcę.

2. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o kwocie [...] zł - stanowiącej różnice kursowe - naruszenie art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii stron organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że kredyt jaki został udzielony skarżącym przez Kredyt Bank S.A. [...]Oddział w P. był kredytem denominowanym, a nie dewizowym. Zdaniem pełnomocnika spór ten wynika z nieprecyzyjnej i w niektórych postanowieniach banku, błędnie skonstruowanej umowy kredytowej. Argumentuje on, że bank faktycznie udzielił kredytu w walucie obcej przeliczanej na złote, a spłata następowała wg kursu z dnia operacji w walucie obcej, natomiast pobór waluty obcej następował z konta bieżącego. O zastosowaniu tej metody świadczyć mają następujące okoliczności:

wszelkie potwierdzenia salda przez bank wyrażone były w walucie obcej - co wskazywać ma na to, że udzielony kredyt był kredytem dewizowym, a nie w złotych wyliczonych w oparciu o kurs obowiązujący na dzień bilansowy;

zawiadomienie nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. skierowane przez kredyt Bank do "A " s.c, w którym bank informuje Kredytobiorców, że należności od udzielonego kredytu wynoszą na dzień [...] grudnia 1999 r. [...] DEM tytułem odsetek bieżących od kredytu niewymagalnego oraz [...] DEM tytułem raty kredytu - gdzie w żadnym razie należności te nie zostały wyliczone i wyrażone w złotych.

Ponadto podniesiono że zgodnie z § 7 pkt 1 umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] lutego 1997 r. (k.[...], t.[...]), Kredyt Bank S.A. utworzył odrębny rachunek odnawialny kredytu w rachunku bieżącym o nr [...] (rachunek walutowy), za pośrednictwem którego dokonywano wszelkich rozliczeń pomiędzy Bankiem, a Kredytobiorcami - co ma również potwierdzać okoliczność, że był to kredyt dewizowy.

3. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o kwocie [...] zł - stanowiącej rezerwy i przychody przyszłych okresów - naruszenie art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnicy umniejszyli przychód o kwotę [...] zł;

Zdaniem skarżących, kwoty ujęte w tej rezerwie zostały już wcześniej opodatkowane, a zatem zaliczenie ich jako przychód do ponownego opodatkowania jest bezpodstawne. Ponadto, to organ podatkowy zobowiązany był wykazać, że powyższa kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w 2000 roku Podatnicy mogli fakultatywnie wykazywać je w bilansie. W ich opinii, organ podatkowy mógł zażądać wszystkich dokumentów składających się na sporną kwotą przed włamaniem do Biura Rachunkowego, tj. przed dniem [...]11.2002 r., ponieważ po tej dacie dokumenty te uległy kradzieży lub zniszczeniu podobnie jak inne dowody, w tym kopie zapasowe zbiorów danych. W takiej sytuacji, zastosowanie ma przepis art. 181 Ordynacji podatkowej. Powyższe ma potwierdzać również wyrok NSA z 30 sierpnia 1993r., sygn. akt III S.A. 174/93.

4. W części dotyczącej rozstrzygnięcia o kwocie [...] zł - stanowiącej przypis różnic kursowych - naruszenie art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76,

poz. 694) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Podatnicy umniejszyli przychód o kwotę [...] zł;

Zdaniem Skarżących, skoro kwota przychodu z tytułu różnic kursowych była większa niż kwota faktycznie zapłacona, to nie mogła stanowić przychodu i słusznie nie została zaliczona przez podatników do przychodu. Pełnomocnik dodał, że różnice kursowe mają faktycznie charakter aktualizujący wynik finansowy na dzień bilansowy, tzn. mają związek z operacją o charakterze statystycznym. W związku z tym, że faktyczna różnica kursowa po spłacie kredytu wyniosła [...] zł, to kwota ustalona dnia [...] grudnia 1999 r. dla celów statystycznych została zawyżona, a różnica ta nie stanowi przychodu. Dla zobrazowania różnic pomiędzy rachunkiem zysków i strat, a rozliczeniem podstawy opodatkowania, przedstawiono zestawienie porównawcze stanowiące załącznik nr [..] do skargi z dnia [...] 08.2004 r.

5. W części dotyczącej rozstrzygnięcia odmawiającego uznania całej kwoty darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i odliczenia jej od dochodu:

naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) - poprzez odmowę jego zastosowania,

naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady praworządności,

naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej dokonać właściwej wykładni normy prawnej przyznającej 4 uprawnienie do odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, należy zanalizować następujące kwestie:

- definicje ustawowe dotyczące darowizn zawarte w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154) oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.),

- wzajemny stosunek przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób,

- miejsce ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w polskim systemie prawa.

Ich zdaniem regulacja zawarta w treści przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154) dotyczy tylko szczególnego rodzaju działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób, ponieważ dotyczy jedynie kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Zatem przepis prawny, który normuje węższy zakres danych stanów faktycznych od innego przepisu prawnego, ale mieszczących się w stanach faktycznych normowanych przez inny przepis prawny jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu, który normuje szerszy zakres stanów faktycznych. W związku z powyższym w jego opinii, przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi lex specialis w stosunku do treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem znaczenia nowelizacja treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie 1 stycznia 1995 r., ponieważ warunkiem posiadania mocy prawnej przez przepisy szczególne (lex

specialis), nigdy nie był fakt zawarcia w akcie prawnym o charakterze generalnym sensu stricte odesłania do przepisów szczególnych. Konkludując stwierdzono, że przepisy z wszystkich ustaw

regulujących wycinkowo obowiązki podatkowe - są przepisami szczególnymi w stosunku do regulującej w sposób generalny i dotyczącej ogółu osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Powołując się także na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 sierpnia 1998r., z dnia 31 grudnia 2001r. i z dnia 22 kwietnia 2004r. nr PB3-2420-8214-137-AS-04 (k.[...].-[...], t.[...]), stwierdzające, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych mogą być odliczane w pełnej wysokości. Ponadto, zdaniem skarżących, z uwagi na to, że stanowisko doktryny oraz Ministerstwa Finansów jest jednolite, a orzecznictwo sądowo-administarcyjne nie jest w pełni zgodne - w tym uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 2/03 w sprawie odmowy wyjaśnienia wątpliwości prawnej odnośnie przedmiotowych przepisów prawnych - należy zastosować się do interpretacji przepisów prawnych dokonanej przez Radę Legislacyjną powołaną przy Prezesie Rady Ministrów.

W związku z powyższym skarżący małżonkowie W. wnieśli o:

* uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ([...]) na podstawie przepisu art.145 § 1 ust.1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270),

* zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 28.800,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż po rozpatrzeniu okoliczności sprawy w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie uznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł - stanowiącej wydatki roku obrachunkowego 1999 wyjaśnia, iż powołać należy, przepis art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.). Zgodnie z jego treścią, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Zatem do kosztów danego roku mogą zostać zaliczone jedynie koszty związane z przychodami osiągniętymi w danym roku i dotyczące tego roku, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe.

Twierdzenie, że podatnicy nie mogli zarachować wydatków dotyczących roku 1999 w tymże roku przed otrzymaniem faktury i dokonaniem zapłaty z uwagi na to, że za usługi świadczone w miesiącu grudniu 1999 roku - faktury wystawiono w styczniu 2000r, a podstawą płatności jest zawsze rachunek bądź faktura wystawiona przez usługodawcę, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 z późn. zm.), w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Zatem o zaliczeniu przychodów i związanych z nimi kosztów do danego roku obrotowego decyduje nie termin zapłaty, lecz moment osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, do kosztów danego okresu należy zaliczyć te koszty, które jeszcze nie zostały faktycznie poniesione, ale są związane z bieżącym okresem. Koszty i przychody winny być grupowane według kryterium okresu którego dotyczą, na:

- koszty i przychody poniesione bieżąco, lecz związane z okresami przyszłymi,

- koszty i przychody poniesione w przeszłości, lecz dotyczące okresu bieżącego,

- koszty których jeszcze nie poniesiono, lecz związane z bieżącym okresem.

Argument, że księgi handlowe spółki cywilnej "A" zamknięte zostały na dzień [...] grudnia 1999r. - co uniemożliwiło zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów roku obrachunkowego 1999 - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z dat stawianych przez pion księgowy przedsiębiorstwa na dokumentach spółki wynika, że były one księgowane najpóźniej w miesiącu lutym 2000r., a zatem nie było przeszkód by wydatki dotyczące 1999r. zachowane zostały do właściwego okresu w celu uwidocznienia prawidłowego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej spółki.

Na sporną kwotę składają się:

[...] zł - dowód [...] - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 02.2000r. z tytułu abonamentu i rozmów licznikowych za miesiąc październik 1999r. (k.[...], t.[...]),

[...] zł - dowód [...] - specyfikacja do faktury [...] z dnia [...]01.2000r. z tytułu rozliczenia jednostek taryfikacyjnych do [...]12.1999r. (k.[...], t.[...]),

[...] zł - dowód [...] - specyfikacja do faktury [...], z dnia [...]01.2000r. z tytułu rozliczenia jednostek taryfikacyjnych do [...]12.1999r. (k.[...], t.[...]),

[...] zł - dowód [...] - faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 01.2000r. z tytułu usług promocyjnych za miesiąc grudzień (k.[...], t.[...]).

Z powyższego wynika, zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie występowały okoliczności uniemożliwiające odniesienie powyższych wydatków do właściwego roku podatkowego, zgodnie z zasadą o jakiej mowa w przepisie art.22 ust.5 ustawy podatkowej.

Odnośnie kolejnego zarzutu, dotyczącego nie uznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej różnice kursowe od udzielonego kredytu - organ odwoławczy wyjaśnia.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że państwo W. zaciągnęli - zgodnie z umową z dnia [....] 02.1997r. Nr [...] kredyt obrotowy denominowany na marki niemieckie, w Kredyt Bank S.A.[..] Oddział w P. Al. [...]. Do umowy tej zawarto 8 aneksów na mocy których zmieniano datę spłaty kredytu oraz podnoszono jego wysokość. Na mocy § 1 ww. umowy, bank udzielił kredytobiorcom kredytu obrotowego wyrażonego w złotych, odniesionego do oznaczonej waluty wymienialnej w kwocie [...] DEM. Zgodnie z dalszym zapisem powołanego § 1 ww. umowy, wykorzystanie kredytu nastąpić miało w złotych polskich przeliczonych według kursu kupna dewiz obowiązującego banku w dniu złożenia zlecenia. Wyżej wymieniony kredyt przeznaczony był na sfinansowanie bieżącej działalności firmy.

Podatnicy wyliczyli - wadliwie przyjmując, że jest to różnica kursowa - kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością wyrażoną w złotych otrzymanego kredytu, a wartością spłaconej raty kredytu wyrażonej w złotych - po jej przeliczeniu, z uwzględnieniem kursu marki niemieckiej.

Jak wynika z przedłożonych dokumentów, kredyt udzielony został w złotych polskich, a nie w walucie obcej, a jedynie jego wartość uzależniono od przelicznika kursu marki niemieckiej. Z uwagi na to, że spłata kredytu nastąpiła w walucie polskiej, a podatnicy nie ponieśli kosztów w walucie obcej - nie mogą mieć zastosowania uregulowania dotyczące rozliczeń różnic kursowych zawartych w przepisie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania , a dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio powyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W odwołaniu podniesiono, że z uwagi na to, iż wszelkie potwierdzenia salda przez bank wyrażane były w walucie obcej, udzielony kredyt był kredytem dewizowym, a nie w złotych przeliczonych w oparciu o kurs obowiązujący na dzień bilansowy. Argument ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Z zaświadczenia wystawionego przez Kredyt Bank z dnia [...] 01.2003r. Nr [...] wynika, że A. W. i M. W. - wspólnicy spółki cywilnej "A" - zawarli kredyt obrotowy denominowany na marki niemieckie w kwocie [...] DEM. Przy czym spłata kapitału przebiegała w następujący sposób:

- I rata w dniu [...] 05.1999r. - spłata w kwocie [...] DEM, tj. [...] PLN po kursie 2,14,

- II rata w dniu [...] 02.2000r. - spłata w kwocie [...] DEM tj.[...] PLN po kursie 2,08.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że ww. kredyt jest kredytem obrotowym denominowanym w złotych, a nie jak podnosi się - kredytem obrotowym w walucie obcej.

Podtrzymując swoje stanowisko, strona przytoczyła § 7 pkt 1 umowy kredytowej z dnia [...] 02.1997r. na mocy którego, jak stwierdził Kredyt Bank utworzył odrębny rachunek odnawialny kredytu bieżącego o nr [...] (rachunek walutowy) za pośrednictwem którego dokonywano wszelkich rozliczeń pomiędzy Bankiem, a Kredytobiorcami. Powołując się na brzmienie § 7 pkt 1 ww. umowy - "Kredytobiorca upoważnia Bank do obciążenia swojego rachunku bieżącego nr [...] i rachunku odnawialnego kredytu w rachunku bieżącym nr [...] prowadzonego w Banku, do wysokości kolejnych rat spłaty kredytu wraz z odsetkami i prowizjami w równowartości w złotych liczonych wg kursu sprzedaży dewiz obowiązującego w banku w dniu spłaty rat kredytu i pozostałych zobowiązań dewizowych".

W 2000r. osobą odpowiedzialną za prowadzenie dokumentacji księgowej spółki cywilnej "A" była pani M. W. - prowadząca Biuro Rachunkowe "B" w P. przy ul. [...]. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia [...] 12.2003r. M.W. oświadczyła, że podatnicy mieli do dyspozycji złotówki, a spłaty rat kredytu dokonywano przelewem z konta złotówkowego na konto dewizowe.

Zdaniem organu, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym, ani jego odmianą. Jest to jedynie kredyt złotówkowy, którego spłata uzależniona jest od kursu waluty, na bazie której liczone są raty kredytowe w złotych. Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, kredytobiorca zobowiązany jest do spłaty kredytu w złotych polskich. Spadek wartości złotego w okresie spłaty kredytu - powoduje powstanie różnicy pomiędzy wartością kredytu według kursu po jakim kredyt przeliczono w momencie ujęcia go w księgach, a wartością tego kredytu w momencie jego spłaty - różnice te nie stanowią jednak różnic kursowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowią jedynie urealnienie wartości spłacanego kredytu). Różnic tych nie można odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - zgodnie z przepisem art.23 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, gdy kwota kredytu denominowanego w walucie obcej spłacona w złotówkach jest wyższa od wartości nominalnej kredytu, dla celów podatkowych przyjmuje się, że u kredytobiorcy nie powstają koszty podatkowe. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000r. sygn. akt SA/Rz 2044/98, wyrok NSA z 9 maja 2000r. sygn. akt III SA 1804/99). Powołane zaś przez skarżących pismo Ministerstwa Finansów nr PO-4/N-722-24/94, w kontekście powyższego uzasadnienia, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego niesłusznego zaliczenia do przychodu kwoty [...] zł - stanowiącej rezerwy i przychody przyszłych okresów - Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art.20 ust.2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 z późn.zm.). Zgodnie z jego treścią, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". Jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Ponadto, w myśl przepisu art.45 ust.1 i 2 powołanej wyżej ustawy, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym składa się ono z bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej - sporządzonych według wzorów stanowiących załączniki do ustawy. Podkreśla ponadto, że podatnicy nie dopełnili powyższego obowiązku z uwagi na to, że nie dołączyli do bilansu rachunku, wyników informacji dodatkowej zawierającej - dane uzupełniające i wyjaśniające do poszczególnych kwot z bilansu i rachunku wyników - mimo że byli do tego zobowiązani. M.W. - właścicielka Biura Rachunkowego "B" w P., przy ul. [...] - przyznała w protokole z dnia [...]12.2003r. że ww. informacja nie została sporządzona. Organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał podatników do przedłożenia dokumentów źródłowych na podstawie, których można byłoby dokonać oceny zasadności i wysokości omawianej kwoty. Podatnicy przedłożyli jedynie część żądanych dokumentów po kolejnych pisemnych wezwaniach z dnia [...]10.2003r., z dnia [...]11.2003r. W trakcie czynności sprawdzających przedłożono ponadto wydruk komputerowy, w którym wykazano:

Na koncie 243 - "bilans otwarcia" i potem na koncie 840-1-02, 840-1-01 kwotę [...] zł,

(-) rozwiązanie rezerwy na kwotę [...] zł, która nie jest kwestionowana,

(+)utworzenie rezerwy na kwotę [...] zł

W "bilansie zamknięcia" wykazano kwotę [...] zł.

Zgodnie z przepisem art.181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a § 3, art.284b § 2 i art.288 § 2 tejże ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z dokumentów zgromadzonych, w toku kontroli podatkowej, na podstawie wydruku komputerowego, organ pierwszej instancji przeanalizował udostępnione akta spornych roszczeń stwierdzając, że kwota [...] zł nie znajduje odzwierciedlenia w pełnej wysokości w przedłożonych dokumentach, nie można jej zatem uznać w całości jako wierzytelności nieściągalnej. Zgodnie z przepisem art.23 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem stanowiąc przesłankę uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności - jako jednego z warunków zaliczenia utworzonej na pokrycie tej wierzytelności rezerwy do kosztów uzyskania przychodów - ustawa podatkowa zawarła jednocześnie w przepisie art.23 ust.3 definicję ustawową pojęcia wierzytelności nieściągalnej oraz określiła, kiedy nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną. W myśl tego przepisu uprawdopodobnioną jest nieściągalność wierzytelności wtedy, gdy:

dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie zgadza się, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności.

Podatnicy przedłożyli dokumenty na łączną kwotę [...] zł z wykazanej w "bilansie zamknięcia" w wysokości [...] zł. Z analizy dokumentów wynika, że małżeństwo W. przedłożyli dowody potwierdzające zakończenie sprawy postanowieniem o umorzeniu postępowania bądź potwierdzające zapłacenie należnej kwoty dopiero w latach 2001-2003 - na łączną kwotę [...] zł, przy czym zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów podlegała tylko kwota [...] zł - ponieważ tylko do tej wysokości przedłożono dokumenty pozwalające na uznanie wierzytelności nieściągalnych w 2000r.

Dalsza analiza dokumentów stała się niemożliwa, ponieważ w związku z włamaniem do Biura Rachunkowego "B" w P. przy ul. [...], część dokumentów została skradziona. Włamanie do biura nastąpiło w dniu [...] 11.2002r. natomiast kontrola podatkowa prowadzona była w lutym i marcu 2001r. zatem podatnicy mogli zatem przedłożyć wszystkie składające się na kwotę [...] zł dokumenty oraz wykazać, że kwota ta została faktycznie poniesiona, zaksięgowana po stronie przychodów i opodatkowana. Ponadto organ odwoławczy zwraca uwagę, że okoliczność włamania do biura rachunkowego, gdzie przechowywane były komputery i nośniki danych zawierające zapisy księgowe, nie może być podstawą uznania w kosztach uzyskania przychodów pozostałej kwoty nie znajdującej potwierdzenia w dokumentach. To na podatnikach ciąży odpowiedzialność za przechowywanie dokumentacji i ochronę przed zniszczeniem czy kradzieżą. Zgodnie z przepisem art.71 i 72 Rozdziału 8 - dot. "Ochrony danych" - ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. Nr 121, poz.591 z późn.zm.), podatnicy prowadzący księgi rachunkowe przy użyciu komputera mają obowiązek zabezpieczyć zapisy księgowe w należny sposób i chronić przed uszkodzeniami lub zniszczeniami oraz zapewnić ochronę przed nieupoważnionym dostępem do programów komputerowych.

Zbiory księgowe powinny być przechowywane w należyty sposób i chronione przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. W dobie powszechnej komputeryzacji ustawa o rachunkowości nakazuje stosowanie odpornych na zagrożenia nośników danych, stosowanie środków ochrony zewnętrznej, systematyczne tworzenie rezerwowych kopii zbiorów danych, zapewnienie ochrony programów komputerowych i danych rachunkowych poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem. Jeżeli zatem system ochrony danych rachunkowości utrwalonych na nośnikach komputerowych nie spełnia wymagań określonych w ustawie o rachunkowości, zapisy komputerowe powinny być wydrukowane.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, dokumentację przyjętych zasad rachunkowości, księgi rachunkowe oraz sprawozdania finansowe, w tym również sprawozdanie z działalności jednostki, przechowuje się w siedzibie zarządu lub oddziału (zakładu) jednostki w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze (art.73 ust.1 i 3 ustawy o rachunkowości). Ponieważ rok 2000 był ostatnim rokiem działalności spółki, zatem dokonując końcowego rozliczenie, podatnicy winni rozwiązać rezerwy udokumentowane jako nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a pozostałe doliczyć do podstawy opodatkowania (zwiększyć przychód). Jak wynika z powyższego, podatnicy bezpodstawnie obniżyli dochód do opodatkowania o kwotę [...] zł ([...] - [...]).

Izba Skarbowa nie zgadza się również z zarzutem, dotyczącym niesłusznego uznania w przychodach kwoty [...] zł - stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kredytu wg kursu po jakim kredyt ten przeliczono w momencie ujęcia go w księgach, a wartością tego kredytu w momencie zapłaty w 2000r. Zgodnie z przepisem art.14 ust.2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Płacy. Zatem w sytuacji, gdy spłacona kwota kredytu jest niższa od wartości nominalnej kredytu, to ma miejsce umorzenie zobowiązania, czyli zwolnienie dłużnika z długu. Mając na uwadze powyższe, gdy kwota kredytu denominowanego w walucie obcej - spłacona w złotych jest niższa od wartości nominalnej kredytu - to dla celów podatkowych przyjmuje się, że u kredytobiorcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że podatnicy umniejszyli w 2000r. przychód o kwotę [...] zł - stanowiącą ich zdaniem różnicę pomiędzy kwotą przypisów z tytułu "różnic kursowych", a kwotą faktycznie zapłaconą z tego tytułu. Wyliczenie w tym zakresie zawarte zostało w piśmie strony z dnia [...]12.2002r. Analiza przedłożonych dokumentów wskazuje jednak, że zmniejszenie przychodu o ww. kwotę jest bezpodstawne.

Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego za rok 2000, kwoty wynikające z rachunku wyników spółki cywilnej "A" zostały odpowiednio skorygowane - zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez M.W.

Analiza tego dokumentu w porównaniu z rachunkiem wyników spółki oraz zapisów na odpowiednich kontach księgowych prowadzi do wniosku, że przychód wykazany w rachunku zysków i strat za 2000r. wynosi [...] zł . Rachunek sporządzony został za okres od [...] 01.2000 do [...]11.2000r., natomiast z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2000r. (PIT-36)wynika, że podatnicy wykazali z tytułu działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł. Zgodnie z przytoczonym wyżej zestawieniem, kwota przychodu wynikająca z rachunku zysków i strat za 2000r. została pomniejszona o [...] zł tj. "rozwiązanie rezerw nie stanowiących przychodu" oraz o [...] zł, tj. "rozwiązanie przypisu różnic kursowych", a następnie powiększona o przychody uzyskane w miesiącu grudniu 2000r. (załącznik nr [...] do protokołu z dnia [...]11.2003r.). Podatnicy bezpodstawnie zatem obniżyli dochód do opodatkowania o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu podniesionego przez skarżących dotyczącego odliczenie od dochodu darowizn poniesionych na działalność charytatywno-opiekuńczą - izba powołuje przepis art.26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity DZ.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Zgodnie z jego treścią odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą - do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Powyższy przepis zawiera zatem kompletną i jednoznaczną regulację prawną, w związku z czym brak jest podstaw do stosowania w omawianym zakresie innych przepisów, w tym art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz.154, z późn.zm.).

Z zapisem w ustawie regulującej stosunek Państwa do Kościoła Katolickiego korelował przepis art.26 ust.1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1994, który stanowił, że darowizny na cele wymienione w tej ustawie odlicza się w wysokości 10% dochodu lub bez kwotowego ograniczenia "jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Na jego mocy, osoby fizyczne mogły do końca 1994r. odliczać od dochodu darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej, w wysokości faktycznie dokonanej. Sytuacja uległa zmianie, kiedy ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne ograniczenie w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą - jedynie do wysokości 10% dochodu. Zatem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dokonane po dniu 1 stycznia 1995 r. podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości 10% dochodu darczyńcy.

Ustosunkowując się do twierdzeń skargi, że w przypadku dokonywanej zmiany przepisów ustawowych obowiązuje reguła, zgodnie z którą - ustawa późniejsza ogólna nie uchyla ustawy wcześniejszej szczególnej (lex posterior generali, non derogat legi priori speciali), uregulowanie zawarte w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 159 z późn. zm.), stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ustawa z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25) i nie wywiera skutku prawnego na gruncie przepisu art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - gdyż przepis ten nie został faktycznie uchylony w dacie powstania zobowiązania podatkowego skarżących - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza .

Zgodnie z przepisem art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn.zm.), z dniem 1 stycznia 1992r. podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód ustalony zgodnie z przepisem art.9, korygowany o wskazane w ustawie odliczenia określonych ściśle i w sposób wyczerpujący rodzajów wydatków. Odliczenia te są w większości przypadków ulgami podatkowymi, chociaż zostały zamieszczone w rozdziale dotyczącym podstawy obliczenia i wysokości podatku. W stanie prawnym obowiązującym w 2000r. do wydatków uprawniających do odliczenia od podstawy opodatkowania - w granicach ustalonych w ustawie - zalicza się m.in. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ustawodawca nie sprecyzował zakresu podmiotowego osób, które mogły korzystać z darowizn dokonanych przez podatnika, a jedynie w przepisie art.26 ust.5 ustawy wskazał, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania nie podlegają darowizny przeznaczone bezpośrednio na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą w branżach określonych w tym przepisie. Powyższe oznacza, że zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają darowizny, w tym również na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, łącznie do wysokości 10% dochodu. Stanowisko to potwierdza także wprowadzona z dniem 1 stycznia 1995r. - na mocy art.1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995r., Nr 5, poz.25) - zmiana art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na pominięciu w treści przepisu sformułowania zezwalającego w poprzednim stanie prawnym na odliczenie od dochodu m.in. darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze bez ograniczeń, jeżeli wynikało to z odrębnych ustaw. Rozwiązanie prawne, które obowiązywało w latach 1992-1994 umożliwiało m.in. odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą wg następujących reguł - nie więcej niż 10% dochodu lub bez ograniczeń, jeżeli wynikało to z odrębnych ustaw. We wskazanym okresie, taką odrębną regulacją był m.in. przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Od dnia 1 stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usunięto odesłanie do ustaw szczególnych. Oznacza to, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą dokonane po dniu 1 stycznia 1995r. podlegają odliczeniu od dochodu tylko do wysokości 10% dochodu darczyńcy.

Zdaniem organu odwoławczego nie istnieje kolizja i niespójność pomiędzy ustawą podatkową, a ustawami regulującymi stosunek państwa do kościołów i związków wyznaniowych. Zgodnie bowiem z Ordynacją podatkową obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są - ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, natomiast przepisami prawa podatkowego są - ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze (art. 3 pkt 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa). Również zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Ustawą taką jest w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem do kompetencji prawodawcy należy ustanowienie, zmiana czy zniesienie przywileju podatkowego, szczególnie wtedy, gdy wprowadza się do polskiego systemu prawnego -nowy powszechny podatek dochodowy, a powszechność i równość płacenia podatków czyni się zasadami konstytucyjnymi. Przy darowiznach na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 1995 r. przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny, bowiem normuje jedynie warunki dokonywania skutecznych odpisów darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, stanowiąc o konieczności pokwitowania przez kościelną osobę prawną odbioru darowizny oraz sporządzenia sprawozdania.

Wyżej przedstawione stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrokiem NSA: z dnia 24.09.1998r., sygn. akt I SA/Po 202/98, z dnia 3.08.2000r., sygn.akt I SA/Po 1186/99, z dnia 10.08.2000r, sygn. akt. 1186/99, z dnia 5.06.2001r., sygn. akt I SA/Po 542/2000, z dnia 24.06.2003r., sygn. akt I SA/Po 4444/01, z dnia 5.09.2003r., sygn. akt I SA/Po 434/01, a także z doktryną prawa podatkowego aprobującą stanowisko co do limitu darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą - np. A.Gomułowicz, w: A.Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, W. Nykiel, Podatek dochodowy od osób fizycznych - ustawa, Komentarz, Biblioteka podatkowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003.

Odnosząc się do argumentu skargi, powołującego się na treść pisma z dnia 12.08.1998r. znak PB5/HM-01823-7504/97 "Darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła" (k.[...], t.[..]) oraz z dnia 22.04.2004r. znak PB3-2420-8214-137-AS-04 (załącznik nr [...] do skargi), organ odwoławczy stwierdza, że pisma te nie stanową urzędowej interpretacji prawa podatkowego - wydanej na podstawie przepisu art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - a zawierają jedynie odpowiedź na zapytanie w konkretnej sprawie sformułowane w oparciu o indywidualny stan faktyczny, zatem nie może wywierać skutków prawnych w niniejszej sprawie. Zauważa ponadto, że powołane pisma Ministerstwa Finansów z dnia 31.12.2001r. znak PB5/KD-033-186-2393/01 "Darowizny na cele kultu religijnego na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych" (k.[..], t. [...]) i z dnia 22.04.2004r. znak PB3-2420-8214-137-AS-04 (załącznik nr [...] do skargi) - nie naruszają w niniejszej sprawie dyspozycji zawartej a przepisie art.121 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych - z uwagi na to że postępowanie podatkowe wobec państwa W. dotyczyło roku 2000r., a wyżej powołane pismo wydano 31.12.2001r. i 22.04.2004r.

Organ podatkowy nie podziela również zarzutu dotyczącego wątpliwości co do interpretacji przedmiotowych przepisów prawnych pierwszej i drugiej instancji - co naruszać ma zasadę zaufania obywateli do tychże organów - stwierdzić należy, że w trakcie całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, prawa Strony były zachowane, a uchylanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia miało na celu wydanie decyzji zgodnej z prawem, doktryną i aktualną linią orzecznictwa sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.).Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji dotyczących określenia małżonkom M. i A. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej.

Ustosunkowując się do najważniejszego obszaru spornego między stronami (z uwagi na konsekwencje finansowe), a mianowicie zakresu pełnego czy 10% odliczania od dochodu w 2000r. darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze i kultu religijnego dla kościelnych osób prawnych - skład orzekający wskazuje. Zgodnie z brzmieniem art.15 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jednym z podstawowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest podejmowanie uchwał abstrakcyjnych mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zawarte w takiej abstrakcyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie przepisów prawnych nie ma co prawda mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie sądowoadministracyjnej, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadnym toczącym się postępowaniem. Jednak z uwagi na treść art.269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - owe uchwały abstrakcyjne mają pośrednią moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, organów podatkowych, skarżących i innych uczestników postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, mimo że stanowi istotne odstępstwo od konstytucyjnej zasady podległości sędziów tylko Konstytucji RP i ustawom. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować

Wiąże zatem obecny skład orzekający podjęta większością głosów uchwała abstrakcyjna całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 5/04, ONSA/WSA 2005, nr 3, poz. 49 iż; "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.) oraz art.40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. winny zatem przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnić treść owej wykładni.

Ponownie rozpatrując kwestię owych darowizn - organy podatkowe winny zwrócić uwagę na to, że zgodnie z treścią art.55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP - darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym tylko wtedy, gdy kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowanych kwot oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdań o przeznaczeniu jej na tą działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Sprawozdanie z przeznaczenia czegoś na gruncie języka polskiego oznacza opisanie celu do którego dana rzecz jest przeznaczona. Sprawozdanie o którym mowa w art.55 ust.7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego spełnia wymogi ustawowe tylko wówczas, gdy wskazuje konkretny cel przeznaczenia darowizny oraz kwotę na ten cel przekazaną. Wskazanie skonkretyzowanego celu przeznaczenia darowizny pozwala organom podatkowym na dokonanie oceny, czy darowizna została przekazana na cel charytatywny, a więc pomagający ludziom, wspierający biednych, dobroczynny, czy też na cel opiekuńczy, a więc związany z roztaczaniem nad kimś opieki, troszczenia się, dbaniem o kogoś, doglądaniem go, strzeżeniem czy też sprawowaniem dozoru. Ponieważ 2-letni termin do złożenia sprawozdania o wykorzystaniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej ma charakter terminu prawa materialnego - nie może on być przywracany .Złożenie zatem prawidłowego sprawozdania o wykorzystaniu darowizny po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny nie może odnieść skutku w postaci wyłączenia jej z podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - strona skarżąca będzie mogła ponadto uzupełnić dotychczas zebrane dowody w sprawie, a dotyczące rozliczenia poniesionych wydatków w czasie, różnic kursowych oraz wielkości rezerw i przychodów przyszłych okresów.

Z tych zatem powodów, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a, art.152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/S.Zapalska /-/J.Małecki /-/K.Nikodem

L.Sz