Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1772/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji w części, stwierdzono nieważność zask. postanowienia w części
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1,8, art. 29 par. 1, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 83c pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 205 poz 1585
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jednolity.
article: art. 156 par. 1 pkt 2, art. 127, art. 138
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1772/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi J. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w części dotyczącej odmowy uznania zarzutu przedawnienia należności składkowych za 1999r. objętych tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...] oraz [...] do [...] II. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wszczął wobec J.W. postępowanie egzekucyjne w oparciu o wystawione w dniu 10 marca 2010 r. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] obejmujące składki na ubezpieczenie społeczne, nr od [...] do [...] obejmujące składki na ubezpieczenie zdrowotne i nr od [...] do [...] obejmujące składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za odpowiednie okresy 1999 r.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. zobowiązana zgłosiła w trybie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty podnosząc, iż należności objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu, zaś zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę jest zbyt uciążliwy, gdyż organ pozbawiając zobowiązaną połowy dochodu uniemożliwia zaspokojenie potrzeb rodziny, w tym kosztów rehabilitacji syna.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2010 r. znak: [...] Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych działając w podwójnej roli – wierzyciela oraz organu egzekucyjnego – uznał zarzut przedawnienia należności składkowych za 1999 r. objętych tytułami wykonawczymi nr [...] do [...], odmówił uznania tego zarzutu w odniesieniu do należności określonych w tytułach wykonawczych nr od [...] do [...] i od [...] do [...], jak również odmówił uznania zarzutu o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że będąca płatnikiem J. W. prowadziła działalność gospodarczą wraz z mężem J.W. w ramach spółki cywilnej "W". Pomimo składania stosownych deklaracji rozliczeniowych płatnik nie dokonywał wpłat należnych składek w ustalonych terminach i kwotach. W związku z czym w celu wyegzekwowania zaległości za okres, gdy J. W. była wspólnikiem spółki cywilnej organ wszczął egzekucję uprzednio wydając decyzję z dnia 4 kwietnia 2007 r., nr [...] o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej wspólników oraz o ich solidarnej odpowiedzialności. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna.

Organ wskazał, że wprawdzie w art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) został przewidziany dziesięcioletni okres przedawnienia należności składkowych, to jednak mogą pojawić się przepisy szczególne, które będą określały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Takim przepisem jest art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. z 2002 r. nr 155, poz. 1287 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza się umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Ponieważ w dniu 14 listopada 2002 r. J.W. były wspólnik zobowiązanej, wystąpił z wnioskiem o restrukturyzację składek na ubezpieczenia społeczne za okres od kwietnia do listopada 1999 r. (tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]) oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (tytuły wykonawcze od nr [...] do [...]) i postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu 11 marca 2004 r. decyzji nr [...] umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na utratę przez ww. statusu przedsiębiorcy, dlatego – zdaniem organu – nastąpiło przedłużenie terminu przedawnienia o okres, przez który trwało jego zawieszenie, a więc przez który toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne.

Natomiast z uwagi na niepodleganie restrukturyzacji składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od czerwca do listopada 1999 r. (objęte tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...]), to uległy one przedawnieniu.

Organ wskazał również, że solidarny charakter zobowiązań związanych z działalnością spółki, w tym zobowiązań, których przedmiotem są należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, skutkujący tym, że niedopełnienie przez któregokolwiek ze wspólników spółki obowiązku zapłaty tych składek sprowadza na wszystkich wspólników odpowiedzialność za zapłatę tych składek powoduje, iż wobec każdego z dłużników solidarnych można wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne oraz restrukturyzacyjne, ze wszystkimi jego ogólnymi konsekwencjami w tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją.

Organ odmówił nadto uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż ustalił, że zobowiązana pobiera comiesięczne wynagrodzenie w wysokości przekraczającej kwotę najniższego wynagrodzenia, a jednocześnie nie wskazała innego skutecznego środka egzekucyjnego.

Ponadto zaznaczył, że odstąpił od uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów, wymaganego w świetle art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zgodnie wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2677/04, postanowienia o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna (ten sam podmiot).

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez J.W. w drodze zażalenia w części, w jakiej organ odmówił uwzględnienia zarzutu przedawnienia w odniesieniu do należności określonych w tytułach wykonawczych nr od [...] do [...] i od [...] do [...]

W uzasadnieniu zażalenia zobowiązana podniosła, że jej były wspólnik wystąpił z wnioskiem o restrukturyzację należności, gdy ona przestała już być wspólniczką spółki cywilnej "W", a sama nie występowała z wnioskiem o restrukturyzację. W okresie obowiązywania ustawy o restrukturyzacji zobowiązana nie była już przedsiębiorcą. Dlatego też wobec zobowiązanej nie nastąpił żaden fakt, który mógłby prowadzić do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Zobowiązana nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że z zasady solidarnej odpowiedzialności wynika, iż złożenie wniosku przez byłego wspólnika skutkuje również wobec J.W. zawieszeniem biegu przedawnienia. Strona powołując się na art. 372 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej wskazała, że czym innym jest solidarna odpowiedzialność za zobowiązania, a czym innym przedawnienie, którego bieg dotyczy na mocy wskazanych przepisów każdego z byłych wspólników osobno.

Postanowieniem z dnia 6 września 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powołując się na treść art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zatem w odniesieniu do takich kwestii jak wymagalność i przedawnienie danej należności egzekwowanej w trybie administracyjnym stanowisko wierzyciela jest wiążące (również z uwagi na brzmienie art. 34 § 1 i § 2 cytowanej ustawy). Ponieważ niniejszej sprawie organ egzekucyjny i wierzyciel jest tożsamy, to przedmiotowe stanowisko wyraża wraz z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu załatwiającym sprawę wszczętą wniesionym zarzutem na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Fakt, iż nie wydano odrębnego postanowienia nie wpływa na wynik sprawy szczególnie biorąc pod uwagę zadysponowaną art. 83c ust. 2 o systemie ubezpieczeń społecznych niezaskarżalność postanowień Zakładu w sprawie jego stanowiska wierzycielskiego. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym związany jest stanowiskiem wierzyciela co do kwestii przedawnienia dochodzonych należności. Jednakże w dalszej części uzasadnienia podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonym postanowieniu co do wpływu przepisów ustawy o restrukturyzacji na bieg terminu przedawnienia należności podlegających restrukturyzacji poprzez wydłużenie tego terminu o czas zawieszenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 w cytowanej ustawie. Zauważył też, że nie ma podstaw do wiązania przepisów ustawy o restrukturyzacji z przepisami kodeksu cywilnego w sposób przedstawiony w zażaleniu, tj. wyłączający oddziaływanie restrukturyzacji należności ubezpieczeniowych, przypadających od spółki cywilnej "W" wobec jednego ze wspólników tej spółki, gdyż przepisy o restrukturyzacji mają szczególny charakter wobec innych przepisów mających zastosowanie do spółki cywilnej i jej wspólników jako przedsiębiorców.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ stwierdził, że w sytuacji, gdy egzekucja z wynagrodzenia bezspornie bezpośrednio prowadzi do wykonania lub wykonywania danego obowiązku, a jednocześnie brak wyboru między środkami egzekucyjnymi, to nie ma podstaw do kwalifikacji tego środka egzekucyjnego jako zbyt uciążliwego. Organ przypomniał, że uciążliwość jest nierozłączną cechą przymusowego poboru wierzytelności.

W skardze od powyższego postanowienia wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.W. podniosła argumenty w istocie tożsame z zawartymi w zażaleniu. Podniosła zatem, że organy błędnie przyjęły, iż złożenie przez wspólnika spółki cywilnej wniosku o restrukturyzację ma skutek przerywający bieg przedawnienia dla wspólnika, który w dacie złożenia wniosku nie był już stroną umowy spółki i nie prowadził działalności gospodarczej w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację przez byłego wspólnika. Skarżąca podniosła nadto zarzut niezgodności art. 83c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który stanowi o niezaskarżalności stanowiska ZUS będącego wierzycielem z konstytucyjnym prawem do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie obydwu rozstrzygnięć zapadłych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszym rzędzie trzeba zaznaczyć, że specyfika niniejszej sprawy polega na tym, iż Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych działał w podwójnej roli – wierzyciela i organu egzekucyjnego. Ta okoliczność spowodowała, iż prawidłowo zaniechał wyczerpania trybu przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005, nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie zobowiązana J.W. zgłosiła m. inn. zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku, a więc zarzut określony w art. 33 pkt 1 tejże ustawy. Ponieważ jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt: I FPS 4/06 stwierdzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy egzekucyjnej w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe, przeto organ I instancji prawidłowo zastosował ogólną zasadę wynikającą z podjętej przez NSA uchwały również do siebie i rozpoznał zarzut zobowiązanej we własnym zakresie, bez zwracania się sam do siebie o zajęcie stanowiska w trybie art. 34 § 1 cyt. ustawy.

Niezależnie od powyższego jednak wskazać należy, że zgodnie z art. 83c pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Ustawodawca nie przewidział zatem w żadnym z przepisów ustawy egzekucyjnej, ani w innych przepisach możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska wierzyciela, w przypadku kiedy wierzycielem jest ZUS, na etapie postępowania egzekucyjnego, jak również na etapie postępowania przez organem nadzoru, wszczętym wniesionym do tego organu środkiem zaskarżenia na postanowienie organu egzekucyjnego. Nie znaczy to jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, że stanowisko takie nie podlega żadnej kontroli merytorycznej, co jest istotne zwłaszcza w sytuacji takiej, jak miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym jest związany stanowiskiem wierzyciela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ugruntował się jednak pogląd, że prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS daje zobowiązanemu dopiero na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przy czym pojęcie "sprawy", jakim posługuje się cyt. wyżej przepis, jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy, w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny, jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operuje przywołany wyżej przepis, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w ww. przepisie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435) – tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 614/05 Lex 250265, wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK456/07.

Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd dokonał kontroli stanowiska Dyrektora Oddziału ZUS działającego w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, a z konieczności – z uwagi na treść art. 29 § 1 i art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej – powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu nadzoru nad organem egzekucyjnym. I tak, zdaniem Sądu, stanowisko w zakresie odmowy uwzględnienia zarzutu zobowiązanej J.W. w przedmiocie przedawnienia należności składkowych za 1999 r. objętych tytułami wykonawczymi o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] zaprezentowane w postanowieniu z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] jest nieprawidłowe. Organ stanął bowiem na stanowisku, że wprawdzie art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przewiduje dziesięcioletni okres przedawnienia należności, ale w stosunku do zobowiązanej bieg tego terminu uległ zawieszeniu na mocy art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DZ. U. nr 155, poz. 1287 z późn. zm.). Z wnioskiem o dokonanie restrukturyzacji należności objętych powyższymi tytułami wykonawczymi wystąpił J.W. – mąż zobowiązanej oraz drugi obok J.W. wspólnik spółki cywilnej "W". Decyzją z dnia 11 marca 2004 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych orzekł o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, zatem zgodnie z art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał według organu od dnia rozpoczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (wpływu wniosku o restrukturyzację, czyli od 14 listopada 2002 r.) do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a więc do dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z treścią przedmiotowego art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, co oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie wywołuje tylko decyzja orzekająca co do istoty sprawy, określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej.

Jak podnosi się w orzecznictwie (por. zwłaszcza wyroki NSA z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1048/06, LEX nr 440467 i z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1771/08), celem ustawy restrukturyzacyjnej było radykalne oddłużenie przedsiębiorców w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców, a także w konsekwencji poprawa ich sytuacji, w tym przywrócenie im płynności finansowej, zdolności kredytowej i stworzenia warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia (uzasadnienie rządowego projektu ustawy restrukturyzacyjnej). Temu zasadniczemu celowi ustawy podporządkowane zostały także jej przepisy co do sposobu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, a więc rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Można przy tym powiedzieć, że skoro w art. 9 pkt 1 ustawa restrukturyzacyjna, odsyła do odpowiedniego stosowania do tego postępowania restrukturyzacyjnego - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to nie jest błędem wskazanie, że dokonanie restrukturyzacji jest istotą tego postępowania, jak i istotą postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Tak zresztą stanowi art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który ma także odpowiednie zastosowanie do postępowania restrukturyzacyjnego, iż "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w danej instancji".

Postępowanie restrukturyzacyjne zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej kończy decyzja o warunkach restrukturyzacji, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, a po upływie 15 miesięcy od dnia jej doręczenia (zaś w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. - nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r.) organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:

1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, albo

2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione.

Decyzję, o której mowa wyżej organ wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Tym samym uwzględniając cel i istotę postępowania restrukturyzacyjnego decyzje z art. 18 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej są decyzjami orzekającymi co do istoty sprawy i decyzjami merytorycznymi.

Taką decyzją o charakterze merytorycznym, która wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest natomiast decyzja, na którą powołują się organy, z dnia 11 marca 2004 r., nr [...] wydana w trybie art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej umarzająca postępowanie z powodu utraty w jego toku przez wnioskodawcę statusu przedsiębiorcy. Jest to decyzja wyłącznie o charakterze procesowym (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty albowiem wówczas prowadzone postępowanie nie osiąga swego zasadniczego celu prowadzącego do konkretyzacji przepisów prawa materialnego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy (restrukturyzacją należności publicznoprawnych). Umorzenie następuje tutaj z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania restrukturyzacyjnego. Przy czym z bezprzedmiotowością mamy do czynienia w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W niniejsze sprawie wynika z przyczyn podmiotowych, albowiem wnioskodawca z uwagi na wykreślenie go z ewidencji działalności gospodarczej przestał być przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji, a zatem przestał podlegać jej przepisom. Organ zatem nie mógł w stosunku do niego wydać decyzji o charakterze merytorycznym.

Zatem decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego nie jest decyzją tożsamą w skutkach prawnych z decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej), jeżeli warunki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Jedyne bowiem co łączy obie te decyzje to to, że kończą postępowanie restrukturyzacyjne i to, że umarzają je, przy czym z uwagi na ten aspekt nazwa decyzji z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji jest wprowadzającą w błąd, mylącą co do oceny tych skutków prawnych. Jako decyzja co do istoty sprawy i merytoryczna powinna co do zasady odmawiać umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, a nie umarzać postępowania. Świadczy to bowiem o błędnym utożsamianiu i potraktowaniu bezprzedmiotowości postępowania, które podlega umorzeniu z rozstrzygnięciem co do istoty sprawy.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lipca 2010 r., znak: [...] o odmowie uwzględnienia zarzutu przedawnienia należności składkowych za 1999 r. objętych tytułami wykonawczymi o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także wskazanego postanowienia Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wyżej wskazanym zakresie poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien - mając na uwadze dokonaną wyżej wykładnię art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – jeszcze raz zbadać zarzut strony zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym w trybie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej z uwzględnieniem okoliczności, że w stosunku do należności objętych kwestionowanymi tytułami wykonawczymi nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej.

Wskazać ponadto należy, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie odmowy uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), wykroczył poza granice sprawy wyznaczone odwołaniem strony z dnia 2 sierpnia 2010 r. Odwołaniem tym bowiem, jak wynika z jego głowy oraz uzasadnienia, J.W. zaskarżyła postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lipca 2010 r., znak: [...] jedynie w części, tj. w pkt 1 odnoszącym się do odmowy uznania zarzutu przedawnienia należności składkowych za 1999 r. objętych tytułami wykonawczymi o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. W pozostałej części zatem postanowienie organu egzekucyjnego stało się ostateczne. Postępowanie odwoławcze może zostać wszczęte wyłącznie na żądanie strony, organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Zatem brak odwołania we wskazanym wyżej zakresie powoduje, że postępowanie przed organem odwoławczym nie znajduje uzasadnienia w prawie i akt zapadły w takim trybie dotknięty jest wadą nieważności, gdyż został wydany z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. art. 127 k.p.a. i 138 k.p.a. (por. np. z dnia 7 listopada 1986 r., sygn. akt SA/Wr 748/86, z dnia 13 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Wr 477/95, LEX nr 26724). Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie zarówno w doktrynie (tak: M. Jaśkowska, A. Wróbel Komentarz bieżący do art.127 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071) LEX/el. 2010), jak i orzecznictwie, gdzie podnosi się, że postępowanie odwoławcze może być wszczęte wyłącznie wskutek wniesienia środka zaskarżenia (odwołania) przez podmiot legitymowany, nigdy zaś z urzędu (wyrok NSA z dnia 25 maja 1984 r., sygn. akt II SA 2048/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 51, w którym stwierdzono, że organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Dopiero czynność strony, którą jest wniesienie odwołania, powoduje, że organ wyższego stopnia może korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego).

Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd zaniechał orzeczenia o kosztach postępowania, z uwagi na to, że skarżąca występowała w sprawie osobiście, bez profesjonalnego pełnomocnika, a z mocy art. 239 pkt 1lit. e Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwolniona była z obowiązku uiszczania kosztów sądowych w niniejszej sprawie z zakresu ubezpieczeń społecznych.