Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 242/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] ; II. zasądza na rzecz skarżącego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. K. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 23 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.692.2020.3.ID utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 23 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.692.2020.2.KS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony dnia 2 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący, wnioskiem z 2 września 2020 r., wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową (tzw. ulga IP BOX).

W obszernym opisie zaistniałego stanu faktycznego podano m.in., że działalność wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami.

Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał m.in.: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?".

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie tego pytania stwierdzono m.in., że działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przepisów. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej (działalności).

Nadto tworzenie przez wnioskodawcę programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte (także) w Podręczniku Frascati (OECD 2018, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977.pl).

Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), w związku z czym obszernym pismem z 5 października 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu wnioskodawca powinien uzupełnić wniosek m.in. o wskazanie: "czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?".

W odpowiedzi z 6 października 2021 r. skarżący w zakresie odpowiedzi na to pytanie podał m.in., że "wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że wytworzenie, ulepszenie (rozwijanie) oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może powiedzieć, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Mianowicie, wyjaśnić należy że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności".

W dalszej treści odpowiedzi zawarto też stwierdzenie, że: "Wnioskodawca informuje, że nie potrafi samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania wnioskodawcy".

Postanowieniem z dnia 23 października 2020 r., powołując się na art. 13 § 2a O.p., art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organ interpretacyjny, jako organ pierwszej instancji, wniosek strony pozostawił bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że "odpowiadając na wezwanie organu w zakresie określenia, czy (działalność) podejmowana przez wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając je od stanowiska organu, jakie ma on zająć w jego sytuacji na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę informacji. Tym samym organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Organ wskazał, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek. O ile z wniosku i jego uzupełnienia może przy tym wynikać, że działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest systematyczna i ma charakter twórczy oraz jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o tyle - mimo uzupełnienia dokonanego na wezwanie - nadal nie wiadomo, czy obejmuje ona badania naukowe, czy prace rozwojowe, to natomiast stanowi kluczowy element definicji. Tymczasem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił w sposób niedookreślony. Przerzucając na Organ interpretujący obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W zażaleniu skarżący zarzucił, że już na etapie wniosku organ był w posiadaniu niezbędnych informacji. Zdaniem strony, jedynym celem pytań organu było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisu art. 5 pkt 38 ustawy o PIT na wnioskodawcę. Wezwanie zostało sformułowane w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych.

Postanowieniem z 23 grudnia 2020 r. organ interpretacyjny, jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy swoje postanowienie z 23 października 2020 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku od osób fizycznych odsyła do przepisów odrębnych, tj. ustawy — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podobnie jak poprzednio podniósł, że kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które, jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu interpretacyjnego. Informacje te powinny być więc elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś wyłącznie własnego stanowiska strony.

Organ wywodził, że uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ informacji. Na podstawie udzielonych przez stronę odpowiedzi organ nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony. Ponadto strona nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy jej działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Na precyzyjnie sformułowane przez organ pierwszej instancji pytanie strona odpowiedziała w sposób wymijający i niejednoznaczny. Tymczasem w wezwaniu do uzupełnienia wniosku organ nie postawił pytania w zakresie prowadzenia przez stronę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem zapytania organu było odrębne zagadnienie, stanowiące jeden z elementów składowych definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. okoliczność prowadzenia przez stronę prac rozwojowych i/lub badań naukowych, definiowanych przez przepisy ustawy niepodatkowej (tj. ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Co istotne, organ pierwszej instancji sformułował w tej materii również pytania mające na celu wskazanie przez stronę przesłanek charakteryzujących badania naukowe czy też prace rozwojowe, które to przesłanki są wskazane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na powyższe pytania również nie udzielono odpowiedzi, która umożliwiłaby organowi wydanie w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p., art. 14g § 1 O.p., art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 5 października 2020 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

W replice z 6 czerwca 2021 r. strona podniosła, że w postępowaniu odniosła się do zaistniałego stanu faktycznego kompleksowo, nie interpretując jedynie przepisów podatkowych. Tym samym, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska strony do wskazanych przepisów podatkowych, organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby ustosunkować się do sytuacji skarżącego oraz wydać w tym zakresie interpretację. Pomimo tego organ zdecydował się wystosować w stosunku do skarżącego pytanie odnoszące się do wskazania przez niego czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, uzależnił wydanie interpretacji od udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Zważając na to, strona utrzymuje argumentację, że taka konstrukcja pytania zawartego w wezwaniu była przede wszystkim próbą przeniesienia ciężaru interpretacji przepisów prawno-podatkowych na skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący postawił kilka pytań. Pierwsze z nich było następujące: Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT? Jednocześnie we wniosku zostały przedstawione cechy działalności prowadzonej przez skarżącego.

Organ interpretacyjny wezwał skarżące stronę do uzupełnienia wniosku, m. in. przez podanie, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?

W odpowiedzi na powyższe pytanie postawione w wezwaniu organu, skarżący wyjaśnił w sposób przekonujący, że nie wie czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową, dlatego postawił we wniosku pierwsze pytanie dotyczące tego zagadnienia. Z uwagi na brak odpowiedzi na wskazane pytanie, wniosek skarżącego został postawiony bez rozpoznania. Poza sporem pozostaje, że w pozostałym – żądanym przez organ zakresie – skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej.

Zdaniem sądu, stanowisko organu jest całkowicie nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego.

Nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych w sposób niedookreślony i wymijający, przerzucając na organ interpretacyjny obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podstawa faktyczna została wskazana we wniosku. Skarżący wskazał w nim jakie rodzaju prac podejmuje, na czym one polegają. Przedstawił też ich szczegółową charakterystykę.

Sama okoliczność, że postawione we wniosku pytanie czy działalność stanowi działalność badawczo rozwojową stanowi zagadnienie wstępne, nie uzasadnia oczekiwania organu, że w odniesieniu do tego zagadnienia skarżący przedstawi własną ocenę prawną w konwencji elementu stanu faktycznego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni aktualne jest stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 roku w sprawie III SA/Wa 1601/20, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego. I to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś Organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, czy też – jak w niniejszej sprawie – Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z wyroków NSA "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).

Niezależnie od powyższego należy odnotować, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ – co Sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej – wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.

Organ zarzuca skarżącemu – w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – że nie wskazał wprost, czy prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe. Takie stanowisko organu jest co najmniej niezrozumiałe. Zdaniem sądu, nie można uznać, że wskazanie (którego dotyczy przecież pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że działalność skarżącego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 51 pkt 38 ustawy o PIT jest elementem stanu faktycznego. To jest ocena prawna stanu faktycznego, którym jest rodzaj, zakres i charakterystyka prac programistycznych prowadzonych przez skarżącego.

Podkreślić należy, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji.

W ślad za stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku (III SA/Wa 1601/20), należy wskazać, że funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź Organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ najwyraźniej usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego. Organ podjął nieuprawnioną próbę włączenia w element stanu faktycznego kwalifikacji działalności skarżącego jako działalności badawczo – rozwojowej. Raz jeszcze należy wskazać, że skarżący był zobowiązany jedynie do opisania realnych zdarzeń sprawy interpretacyjnej (opisu podejmowanych przez niego prac programistycznych) oraz do sformułowania swojej prawnej oceny tych zdarzeń. To, czy ocena ta była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricte, ale też w świetle przepisów, do których w swej treści odsyła ustawa o PIT), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją wynikającą z orzeczeń NSA (np. II FSK 27/12, II FSK 1019/09, I FSK 1465/11, II FSK 2524/12, II FSK 475/15, II FSK 1122/19). Aprobata poglądu Dyrektora KIS, zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, oznaczałaby de facto, że w zdecydowanej większości przypadków wydanie interpretacji byłoby albo niemożliwe prawnie, albo – o ile już doszłoby do jej wydania – wartość interpretacji byłaby dla wnioskującego absolutnie znikoma, skoro opierałaby się ona na ocenie prawnej danego stanu faktycznego, wyrażonej przez wnioskującego, uznanej za element tego stanu.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.