Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1081/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3, art. 4 ust. 1 załacznik nr 1 poz. 59, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz del. NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 33/12 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2041 (dwa tysiące czterdzieści jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt! SA/Wr 33/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. (dalej: "WSA") na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. Ż. (dalej: "skarżącej") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

Wyżej wymienioną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] sierpnia 2011 r. określającą A. Ż. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że A. Ż. [...] lipca 2008 r. kupiła na terytorium Niemiec samochód marki N. 2,5 TD rok produkcji 2008 r., pojemność silnika 2.488 cm3 za kwotę [...] Euro. Pojazd ten został przywieziony na terytorium Polski. Fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zgłoszony do opodatkowania w urzędzie celnym.

Organ I instancji uznał, że samochód, nabyty przez stronę, powinien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Ponieważ z obowiązku tego się nie wywiązała, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określi podatek akcyzowy w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania od decyzji naczelnika urzędu celnego, utrzymał w mocy decyzję organu ! instancji.

Powołując przepisy art. 80 ust 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 2 pkt 11, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. - dalej określanej skrótem "u.p.a.") stwierdził, że na skarżącej jako osobie dokonującej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ciążył obowiązek zapłaty akcyzy. Wyjaśnił, że stawki akcyzy zostały określone w art. 75 ust. 1 u.p.a. oraz wydanym, na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 75 ust. 3 u.p.a.), rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

(Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.)- W rozporządzeniu tym znajduje się w załączniku nr 2 "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczonych wewnątrzwspólnotowo, nabytych wewnątrzwspólnotowo i importowanych", w pozycji 21 wymienione zostały przy kodzie CN ex 8703 m. in. samochody osobowe i wskazana 13,6 % stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, a dla pozostałych samochodów osobowych 3,1 % podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy powołał także przepis art. 3 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że dla poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t.2 str. 382 ze zm.). Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym za samochody osobowe uznaje pojazdy mechaniczne spełniające kryteria określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne nie z poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które przyporządkowane są do kodu CN 8703, zaś klasyfikacja pojazdów wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe ( np. typu van. SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup)

Powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowania, tj. protokół z oględzin samochodu, informacje z firmy N. [...] z 14 lutego 2011 r., parametry techniczne samochodu (proporcja wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów- 1.511 mm do długości rozstawu osi 3.200 mm) oraz przedstawioną przez stronę dokumentację (rachunek zakupu, faktura, dowód rejestracyjny pismo z firmy N. [...]) organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód należy zakwalifikować do poz. CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Oznacza to, że na stronie, która dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu ciąży obowiązek zapłaty akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we W. A. Ż. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 3, art. 80 ust. 1, art.

100 ust. 4 u.p.a., art. 75 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 122 o.p. przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Motywując swój wyrok WSA stwierdził, że skarga była nieuzasadniona, a organy podatkowe zasadnie uznały, że samochód N. nabyty przez skarżącą podlegał akcyzie zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. Wskazał również, że zgodnie art. 3 ust. 2 u.p.a do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikowanie pojazdów na osobowe i ciężarowe w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu samochodowego ustalane jest bowiem z wykorzystaniem Nomenklatury Scalonej oraz pojęcia wyrobów akcyzowych, wynikającego z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod pozycją 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" (zał. nr 1 do ustawy) zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

WSA uznał, że organy podatkowe trafnie rozważyły czy nabyty przez skarżąca pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów opierając się na miarodajnym materialne dowodowym. O przyjęciu przez organy podatkowe, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego przez skarżąca samochodu jest przewóz osób zadecydowały w szczególności: luksusowy wygląd zewnętrzny samochodu, co przejawiało opływowym kształtem pojazdu, pokryciem karoserii lakierem metalizowanym, posiadaniem aluminiowych felg oraz zabudowaną i oszkloną częścią przeznaczoną do przewozu towarów. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że samochód przeznaczony jest do przewozu pięciu osób. W kabinie pasażerskiej znajduję się dwa fotele oraz trzyosobowa kanapa wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, zagłówki (4 szt.) oraz uchwyty do trzymania się dla pasażerów. Wskazano też na wyposażenie samochodu w wygłuszającą wykładzinę podłogową, dywaniki gumowe, wykładzinę podsufitową, tapicerkę drzwiową, klimatyzację, radio, elektrycznie regulowane szyby drzwi przednich i tylnych, a także oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu kabiny pasażerskiej. Istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo

to kwalifikowane mogą być jako osobowe (CN 8703). Sąd podkreślił również, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż brak jest podstaw do klasyfikowania nabytego przez skarżąca samochodu do poz. CN 8704, ze względu na stwierdzenie, że w samochodzie tym, który posiada dwie osie, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Dokonując klasyfikacji organ podatkowy uwzględnił zatem także warunki wprowadzone przez Komisje Europejską w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art, 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. UEz2007r. nrC74s.1).

Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, najpierw zakwalifikowały wprowadzony na terytorium kraju samochód do samochodów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a następnie, oceniając parametry techniczne dotyczące proporcji między rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej, wykluczyły możliwość zaliczenia tego samochodu do pozycji CN 8704.

Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły też art. 3 ust. 2 u.p.a, ani art. 80 ust. 1 tej ustawy, dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i prawidłowo przepisy te zastosowały, odwołując się do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz.880) oraz rozporządzenie Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.).

Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiodła skarżąca zarzucając sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. żart. 121, 122, 124, 181, 187, 191, 194 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów

podatkowych

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji

4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe ,

gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody ; dokonał właściwej

5. oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny

konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych

5. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w drugiej instancji istoty postępowania'

wymiarowego tj. nie odnosząc się do sposobu wyliczenia należnego

podatku

wyjaśniając, że naruszenie przez sąd 1 instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym , że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinny być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

Ponadto w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego podniesiono, że organy podatkowe naruszyły, a Sąd S instancji naruszenie to zaakceptował wbrew ww. przepisom p.p.s.a.:

-niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8704

-niewłaściwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703

-nieprawidłowe zastosowanie Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w

związku z Przedmową do tych Not, poprzez nienależyte uwzględnienie Not

Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wraz z opiniami klasyfikacyjnymi

Komitetu HS

-naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez przekroczenie zasady

swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyników oględzin pojazdu, które nie

odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy

-naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez nierozważenie

zebranego materiału w sprawie w sposób należyty, w szczególności poprzez

pominięcie faktów dla sprawy kluczowych, a przyznanie kluczowego znaczenia

faktom trzeciorzędnym

-naruszenie art. 121 i 124 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez naruszenie

zasady przekonywania Stron do zasadności wydanej decyzji, w szczególności

poprzez przytoczenie wyroku ETS w sposób nadużywający zaufanie obywateli do

organów państwa

-błędną wykładnię Reguły I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury

Scalonej poprzez zakwalifikowanie pojazdu do nieprawidłowego kodu taryfy celnej b. b. art. 134 § ,1 p.p.s.a. poprzez jedynie ograniczenie się przez Sąd ! instancji do zbadania argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz skardze , z pominięciem następujących okoliczności:

* nie rozpatrzenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy w drugiej instancji nie

rozpatrzył istoty postępowania wymiarowego , tj. nie odniósł się do sposobu

wyliczenia należnego podatku ( zastosowanej stawki podatkowej oraz podstawy

opodatkowania ) - naruszając tym samym art. 127 Ordynacji podatkowej

* nie uwzględnienie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia

17.07.2008r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi

izby Ceinej w Białymstoku , tj. nie odniesienie się do braku zbadania przez organy

podatkowe , czy określona w decyzji kwota podatku nie jest większa od tzw.

podatku rezydualnego . Gdy tymczasem zgodnie z ww. wyrokiem ETS do sądu

krajowego

* należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem

krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma

takie skutki; zdaniem ETS artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w

ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący

przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota

podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów

używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa

rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych

pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które

nałożyło podatek"

* nierozpatrzenie przez Sąd I instancji , że organy podatkowe całkowicie pominęły

kryterium ładowności pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do

Nomenklatury Scalonej- równocześnie nie odczytywały ich w kontekście not

wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogły być zastąpione

lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury

Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisu p.p.s.a. (mogące bez wątpienia mieć istotny wpływ na wynik sprawy) polegało na tym , że

sąd powinien rozstrzygnąć sprawę nie będąc związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną , gdy tymczasem Sąd I instancji właściwie odniósł się tyłko do argumentów przedstawiony w skardze oraz zaskarżonej decyzji pomijając całkowicie ww. wymogi związane z ii instancyjnością postępowania podatkowego ( konieczność merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez organ ii instancji, a na pewno w zakresie istoty postępowania tj. podstawy podatku oraz stawki podatkowej) oraz koniecznością stosowania przepisów krajowych w zgodzie z przepisami unijnymi {co obligowało do porównania obliczonego podatku z tzw. podatkiem rezydualnym ) . Ponadto nie przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe w ww. zakresie naruszyło wskazane w pkt. ! przepisy Ordynacji podatkowej i bez wątpienia było to naruszenie mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy

c. art.151 wzw. z 145 § 1 pkt. I lita p.p.s.a. wzw. z art. 3§ 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w Decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. I , art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORiNS) Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części

towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru - co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły a Sąd I instancji tego nie zauważył.

II. Naruszenie prawa materialnego

a. art. 80 ust. 1 , art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz w związku z poz. 59

załącznika nr i do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym

( Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego

niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy

samochód pickup N. jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nie uwzględnienie przy dokonywanej wykładni , że przepisy te należy

interpretować w zgodzie z prawem unijnym ( w szczególności w zgodzie z

art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (

WE) ) co powoduje , że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez

względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej

Nomenklaturze ( CN ) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji

Wyrobów i Usług ( PKWiU) ) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na

zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób

opodatkowany podatkiem akcyzowym

b. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej

Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury

Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód

pickup N. podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do

CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem

skarżącego , argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup

N. do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją

do CN 8704;

c. Oparcie rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w

sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej

(2007/C 74/1) opublikowanej w dniu 31.03.2007r w Dzienniku Urzędowym

Unii Europejskiej , która to nota wprowadziła zmiany w nomenklaturze

scalonej, a dokładnie w kodzie CN 8703, który odtąd - oprócz samochodów

przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych - będzie obejmował również auta typu pick-up - co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3 , nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie . Zdaniem pełnomocnika gwarancja przewidzianą w art. 3 ust3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i

przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie naruszenia przepisów postępowania i istotnego wpływu tegoż naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania -jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej A. Ż. zarzuty naruszenia przepisów postępowania były niezasadne.

Skarżąca w ich ramach zarzucała w szczególności błędne ustalenie, iż samochód N. nabyty przez skarżącą jest produktem, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie zrodziło obowiązek podatkowy w akcyzie.

Zakres koniecznych w tej kwestii ustaleń faktycznych determinowała treść przepisów prawa materialnego.

Toteż, dla naświetlenia ram wyznaczających konieczną treść ustaleń faktycznych, a w części również w odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej, należy na wstępie przypomnieć, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz, 257 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i

nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje on pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych było rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C -

486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09).

Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Sąd pierwszej instancji należycie odczytał wskazania płynące z powyższych uregulowań i w zgodzie z nimi trafnie ocenił postępowanie organów podatkowych.

Nietrafne były zatem zarzuty naruszenia art. 134 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. w zw. żart. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Niezasadne jest twierdzenie o dyskredytującym decyzję organu odwoławczego braku w jej uzasadnieniu szczegółowego obliczenia podstawy opodatkowania oraz wskazania elementów kalkulacyjnych. Jakkolwiek, istotnie, decyzja organu odwoławczego nie zawiera takiego obliczenia, to jednak brak taki nie może zostać uznany za mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko istnienie takiego wpływu stanowi podstawę do wyelimimowania decyzji z obrotu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. wynika, że organ całościowo rozpoznał sprawę, oceniając ponownie przeprowadzone dowody i nie można zarzucić mu by naruszył swym postępowaniem art. 127 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie również argument o pominięciu przy dokonywaniu ustaleń faktycznych wskazań płynących z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. Jak trafnie bowiem podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok ten nie dotyczył podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów lecz akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tezy tego orzeczenia pozostają bez związku z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zatem nie mogą zostać uwzględnione jako argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonego wyroku argumenty wywodzone przez pełnomocnika skarżącej z tego właśnie orzeczenia.

Stąd niedostrzeżenie powyższych, przypisywanych sądowi pierwszej instancji, uchybień nie stanowiło z jego strony naruszenia art. 134 p.p.s.a.

Mylne jest również stanowisko skarżącej co do błędnego ustalenia charakteru samochodu N., a w konsekwencji również co do naruszającego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. niestwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa w tym zakresie przez organy podatkowe.

Wbrew ocenie skarżącej ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób z uwagi na wyposażenie (np. 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzacja automatyczna). Ustalone przez organy cechy

kabiny pasażerskiej - wbrew odmiennej konkluzji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - uzasadniają twierdzenie, że samochód posiada komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej nietypowe dla pojazdów służących do przewozu towarów, a cechujące samochody osobowe. Brak również podstaw do podważenia dowodu z oględzin samochodu, które w zakresie wymiarów przestrzeni ładunkowej pokrywają się informacjami otrzymanymi od dystrybutora - przedstawiciela producenta samochodów N. [...].

Zasadnie ustalono, że możliwość przewożenia towarów w poddanym oględzinom samochodzie stanowi funkcję dodatkową, a zasadniczo samochód służył do przewozu osób, na co obiektywnie wskazywało jego wyposażenie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, tak wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z istotnych elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób , a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I GSK 1361/06).

Cechy przyjęte jako uzasadniające przyjętą kwalifikację auta wynikały wprost z brzmienia pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji w zgodzie z brzmieniem klasyfikacji CN, z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Zatem zasadności tej oceny, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie podważa rodzaj jednostki napędowej i rodzaj resorów, bowiem nie powodują one utraty przez pojazd głównej funkcji użytkowej czyli przewozu osób. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny

wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23)" przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Nie zmienia wagi tych tez podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wyrok ETS dotyczył stanu faktycznego w którym przedmiotem importu był samochód wyposażony w silnik benzynowy. Z uzasadnienia wyroku ETS wynikało bowiem, że obowiązkiem organów przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej samochodów jest ocena całokształtu cech użytkowych. Rodzaj silnika, niemontowany zazwyczaj w samochodach towarowych, były tylko jednym z argumentów, którym Trybunał uzasadniał tezę o klasyfikacji samochodu jako należącego do kodu CN 8704.

Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, że na potrzeby opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu N. winno się dokonywać klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Ta bowiem stosowana jest wyłącznie do celów poboru akcyzy na terytorium kraju (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Do poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Proponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołanie do PKWiU przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem u.p.a. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 271/08), który na poparcie swojego twierdzenia przytacza autor skargi kasacyjnej, w przytoczonym w skardze kasacyjnej fragmencie dotyczy opodatkowania sprzedaży na terytorium RP, nie natomiast z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Z uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika pogląd tożsamy z zapatrywaniem skarżącej. Przeciwnie, WSA w Warszawie w orzeczeniu nie sugerował stosowania PKWiU w opodatkowaniu akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Fakt, iż klasyfikacji wyrobów akcyzowych na potrzeby poboru akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywano w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a.) a nie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, czyni bezprzedmiotowymi dywagacje co do twierdzenia skarżącej o stanowiącym naruszenie przepisów p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji zaniechania odwołania się do interpretacji statystycznych wydanych przez organy statystyki publicznej,

Nie można również postawić organom podatkowym zarzutu nieuwzględnienia not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Co do eksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu o nieuwzględnieniu kryterium ładowności tzn. stosunku masy przewożonego ładunku do masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka istotnie wynikała z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynikało, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Skarżąca pomija jednak fakt, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej). Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwsze dwa z nich - zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 u.p.a. oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy (wg systematyki skargi kasacyjnej: zarzut pkt II a.) oraz zarzut naruszenia Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (wg systematyki skargi kasacyjnej: zarzut pkt II b.), w istocie kwestionują ustalenia

faktyczne, tzn. uznanie samochodu za służący zasadniczo do przewozu osób (CN 8703) i określenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były jednak trafne. Tym samym zaistniały podstawy do uznania, że powstał obowiązek podatkowy. Stąd organy nie naruszyły w/w przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a. w ramach którego skarżąca kwestionowała uwzględnienie przy ustaleniach faktycznych organów treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wydanych po wejściu w życie u.p.a. Zarzut taki jest chybiony, ponieważ nota nie zmieniła samej treści Nomenklatury Scalonej (HS), a art. 3 ust. 3 u.p.a. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego kodu CN, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Noty nie zmieniła treści samej taryfy, lecz służyła interpretacji jej treści. Nadto noty nie były podstawą decyzji podatkowych ani wyroku sadu pierwszej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przy wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego z przepisami Konstytucji RP.

Skarżąca sugestię o powyższym naruszeniu wyprowadza z twierdzenia o niedostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów.

Stanowisko takie jest błędne. Wbrew ocenie skarżącej kryteria klasyfikacji samochodów jako wyrobów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, są określone i nie stanowią przedmiotu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie przyjmuje się w odniesieniu do klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, że do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (np. wyr. NSA: z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, z 13 czerwca 2013 r. I GSK 719/12, z 21 września 2012 r. i GSK 16/12, z 26 marca 2013 r. I GSK 1648/11). Liczne orzeczenia, w tym również ETS (wyr. z 6 grudnia 2007 r. C-486/06) jasno określają kryteria wyjaśniające - istotne z punktu widzenia precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania - znaczenie pojęcia "przeznaczony do przewozu osób". Nie można zatem podzielić zastrzeżeń skarżącej o niejasności (cyt. "rażącej wieloznaczności") przepisów regulujących opodatkowanie i wynikających stąd pułapkach ograniczających swobodę prowadzenia działalności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji

RP) czy to godzących w prawo własności (art. 64 Konstytucji RP), bądź też zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.