Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 774/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i  3 art 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi O. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

O." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwana dalej także spółką, wnioskodawcą bądź skarżącą) wnioskiem z dnia 13 listopada 2013 r. uzupełniony pismem z 21 lutego 2014 r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

W złożonym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny obejmujący zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada status importera wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, podmiotu pośredniczącego, oraz planuje otwarcie składu podatkowego w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych. Jako prowadząca skład podatkowy zamierza wyprowadzać ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy własne wyroby akcyzowe (paliwa płynne, benzynę, olej napędowy) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez dokonywanie sprzedaży paliw za pomocą odmierzaczy paliw płynnych zlokalizowanych na terenie składu podatkowego bądź usytuowanych poza składem podatkowym, ale połączonych ze zbiornikami paliw znajdujących się na terenie składu podatkowego.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają dokonywanie wyprowadzania ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych (benzyny, oleju napędowego) będących własnością prowadzącego skład podatkowy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu odmierzaczy paliw płynnych usytuowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym połączonych ze zbiornikami znajdującymi się w składzie podatkowym?

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie istotne jest określenie podmiotów, które uprawnione są do nabywania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyprowadzanych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący ten skład podatkowy będący właścicielem tych wyrobów, a także określenie podmiotów, wobec których w związku z procesem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu - kończącym procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz ich nabyciem przez ostatecznego dysponenta, powstaje obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącej, analiza art. 45 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym, wskazuje, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są własnością prowadzącego skład podatkowy, zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu wyprowadzenia ich ze składu. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego zaś obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W ocenie Spółki przepis art. 45 ust. 1 przedmiotowej ustawy, nie odnosi się w żadnym stopniu do "obowiązku podatkowego", lecz do zobowiązania podatkowego utożsamiając powstanie zobowiązania podatkowego z wykonaniem czynności wyprowadzenia ze składu wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będących własnością prowadzącego skład podatkowy, która to czynność nie jest zdefiniowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, że trudno w takiej sytuacji uznać, że art. 45 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, jest przepisem "który stanowi inaczej" zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 przedmiotowej ustawy, w zakresie powstania obowiązku podatkowego, skoro przepis ten nie traktuje o "obowiązku podatkowym", lecz o zobowiązaniu podatkowym, którego z kolei nie można utożsamiać z "obowiązkiem podatkowym". Zdaniem Skarżącej należy stwierdzić, iż w sytuacji wyprowadzenia ze składu podatkowego - a następnie nabycia tych wyrobów - następuje czynność podlegająca opodatkowaniu.

W ocenie Skarżącej, w przypadku wyprowadzania przez prowadzącego skład podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych będących własnością prowadzącego skład, a następnie ich sprzedaży, nie powstaje obowiązek podatkowy. Powstaje on przy nabyciu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ale po stronie nabywcy, a nie prowadzącego skład podatkowy wyprowadzającego własne towary poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego. Skarżąca wskazała, że taka teza znajduje uzasadnienie również w określeniu momentu - daty wywiązania się z powstałego zobowiązania podatkowego. Nabywca wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nabywający wyroby akcyzowe bezpośrednio ze składu podatkowego zawsze będzie nabywał towar, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wyprowadzający ze składu podatkowego nie może bowiem zapłacić akcyzy niejako "do przodu" od towarów, które w bliżej nieokreślonej przyszłości zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego, tym bardziej od nieznanej ilości wyprowadzanych towarów. Zobowiązanie podatkowe powstałe po stronie nabywcy będzie przez wyprowadzającego ze składu jako "płatnika" regulowane do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro tak, to nie istnieją przeciwwskazania, aby samo wyprowadzanie wyrobów akcyzowych, następowało na rzecz nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, gdyż wykonują oni tę samą czynność podlegającą opodatkowaniu jak pozostali nabywcy. W ocenie skarżącej bez znaczenia jest również, czy nabycie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej następuje na terenie składu podatkowego (przy użyciu odmierzacza paliw) czy też poza składem podatkowym, gdyż miejsce dokonania nabycia nie ma wpływu na fakt, iż wobec nabywanych towarów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (mimo, iż w cenie paliwa będzie zawarta akcyza w należnej wysokości, faktycznie zostanie ona zapłacona dopiero 25 dnia po dokonaniu sprzedaży/wyprowadzenia ze składu podatkowego przez płatnika - prowadzącego skład podatkowy). Zdaniem skarżącej wyprowadzanie towarów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz forma jego wyprowadzenia (przy użyciu odmierzacza paliw płynnych) nie stoi również w sprzeczności z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32 poz. 231, ze. zm.).

Organ, do którego skierowany został ww. wniosek skarżącej uznał, że istnieje rozbieżność pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego i pytaniem przyporządkowanym do tego zdarzenia, a stanowiskiem Skarżącej w związku z czym pismem z dnia 11 lutego 2014 r. wezwał spółkę do sprecyzowania przedmiotowego wniosku. W wezwaniu organ wyjaśnił, że wątpliwości Skarżącej wyrażone w zadanym pytaniu dotyczą kwestii, czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają dokonywanie wyprowadzania ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych (benzyny, oleju napędowego) będących własnością prowadzącego skład podatkowy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu odmierzaczy paliw płynnych usytuowanych na terenie składu podatkowego lub poza składem podatkowym lecz połączonych ze zbiornikami znajdującymi się w składzie podatkowym. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które co do zasady powinno stanowić odpowiedź na zadane pytanie, spółka odniosła się do kwestii określenia podmiotów, które są uprawnione do nabywania wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego, kwestii określenia podmiotów wobec których w związku z tym wyprowadzeniem powstaje obowiązek podatkowy, kwestii terminu rozliczenia podatku akcyzowego, w tym terminu zapłaty podatku oraz kwestii prawidłowego sposobu prowadzenia ewidencji przez prowadzącego skład podatkowy.

Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym zmierzającym do usunięcia wady formalnej, istniejącej w ocenie organu, wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wydał postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku spółki z dnia 13 listopada 2013 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że z uwagi na istnienie rozbieżności pomiędzy zawartym w ww. wniosku pytaniem przyporządkowanym do zdarzenia przyszłego a własnym stanowiskiem spółki w sprawie nie miał możliwości dokonać indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ wskazał, że ww. wniosek spółki nie spełniał wymogów formalnych również z uwagi na fakt niewskazania przez spółkę w powyższym wniosku jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, który miałby być przedmiotem interpretacji organu bowiem spółka ograniczyła się do wskazania w poz. 61 ww. wniosku dwóch aktów prawnych w całości, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe zadając jednocześnie zapytanie "czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają dokonywanie .....".

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. postanowieniu skarżąca pismem dnia 7 marca 2014 r. złożyła na nie zażalenie, wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem spółki złożonym w przedmiotowej sprawie wskazując, że w jej ocenie nie zachodzą wady ww. wniosku wskazane w zaskarżonym postanowieniu. I tak spółka wskazał, że nie mogła wskazać w ww. wniosku konkretnych przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji gdyż nie odnalazła takich przepisów we wskazanych w poz. 61 wniosku aktach prawnych, co jednakże nie wynika z nieznajomości przepisów przez spółkę lecz z faktu, że żaden przepis nie reguluje przedstawionego przez skarżącą zagadnienia. Ponadto spółka wskazała, że organ niewłaściwie ocenił treść uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, nie zawarł w ww. wezwaniu do z dnia 11 lutego 2014 r. żądania sprecyzowania wniosku w związku z rozbieżnością pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego i pytaniem przyporządkowanym do tego zdarzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. znak: [...] po rozpoznaniu powyższego zażalenia spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej jak i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów.

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

1. art. 14 g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) poprzez uznanie, że ww. wniosek z dnia 13 listopada 2013 r. uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie spełniał wymogów z art. 14 b § 3 ww. ustawy;

art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

* kwestionowanie poprawności spełnienia żądania zawartego w wezwaniu

nr [...] z dnia 11 lutego 2014 r. mimo, że w przedmiotowym wezwaniu nie uszczegółowiono zakresu uzupełnienia wniosku, oraz

* dokonanie niewłaściwej oceny zależności między opisem zdarzenia przyszłego,

a pytaniem przyporządkowanym do tego zdarzenia.

W ocenie skarżącej, podstawą rozstrzygnięcia było przekonanie organu, że zarówno we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. o wydanie interpretacji indywidulanej, jak i w piśmie z dnia 21 lutego 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, podmiot nie sprecyzował zarówno opisu zdarzenia, postawionego pytania i własnego stanowiska w sprawie.

Zdaniem skarżącej, zdarzenie przyszłe, które podmiot opisał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, jest nietypowe, gdyż nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) mają w tym przypadku zastosowanie. Skarżąca wskazała, że zdarzenie opisane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczy kwestii wyprowadzania ze składu podatkowego własnych wyrobów akcyzowych (paliw płynnych, benzyny, oleju napędowego) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez dokonywanie sprzedaży paliw za pomocą odmierzaczy paliw płynnych zlokalizowanych na terenie składu podatkowego bądź usytuowanych poza składem podatkowym, lecz połączonych ze zbiornikami paliw znajdujących się na terenie składu podatkowego.

W ocenie skarżącej aby jednoznacznie stwierdzić, czy proponowane przez nią rozwiązanie jest prawidłowe, należy odpowiedzieć na pytanie, czy możliwa jest na terenie składu podatkowego sprzedaż wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przy użyciu odmierzacza paliw płynnych (dystrybutora). Stąd, w ocenie Skarżącej, jakiekolwiek żądanie o sprecyzowanie przepisów do jakich odnosi się to zagadnienie, jest w praktyce niewykonalne, gdyż żaden z przepisów ustawy nie przewiduje takiego przypadku. Dlatego, jedyną możliwością jest przywołanie kilku przepisów, co Skarżąca uczyniła w piśmie stanowiącym uzupełnienie złożonego pierwotnie wniosku, a mianowicie art. 8, 10, 40, 42, 48, 49, 50 i 52 ustawy, w oparciu o które, w ocenie skarżącej, możliwe jest dokonanie analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego pod kątem występowania przeciwwskazań wynikających z ww. ustawy.

Skarżąca wskazała także, że organ po złożeniu pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, wezwał skarżącą pismem nr [...] z dnia 11 lutego 2014 r. do jego uzupełnienia, poprzez sprecyzowanie wniosku

w związku z rozbieżnością między opisem zdarzenia przyszłego a pytaniem przyporządkowanym do tego zdarzenia. W ocenie skarżącej, w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego niemożliwe jest sformułowanie pytania ze wskazaniem konkretnego przepisu przewidującego dokonywanie opisanych czynności, a więc niemożliwym jest sformułowanie pytania, czy przypadek opisany w zdarzeniu przyszłym pozostaje w zgodzie z tym przepisem bądź przepisami, gdyż przepisów traktujących o tego typu przypadkach, po prostu nie ma. Zdaniem Skarżącej, skoro brak jest takich przepisów, zasadnym byłoby pozyskanie wiążącej informacji od organu wydającego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, czy realizacja zdarzenia przyszłego jest dopuszczalna, czy też nie. Jeśli dokonywanie sprzedaży, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie może zostać zaakceptowane, to zasadne jest pozyskanie informacji, z interpretacji których przepisów ustawy taki wniosek płynie. Skarżąca nie mogła wskazać konkretnych przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż nie odnalazła w ustawie przepisów, które w przypadku wyprowadzania ze składu podatkowego własnych wyrobów akcyzowych (paliw płynnych, benzyny, oleju napędowego) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez dokonywanie sprzedaży paliw za pomocą odmierzaczy paliw płynnych zlokalizowanych na terenie składu podatkowego, bądź usytuowanych poza składem podatkowym, lecz połączonych ze zbiornikami paliw znajdujących się na terenie składu podatkowego, wywoływałyby skutek w postaci cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, pouczenie przez organ o przysługującym prawie do ponownego złożenia wniosku o wydanie interpretacji w indywidulanej sprawie, tyle tylko, że spełniającego bliżej nieokreślone w tym przypadku kryterium spójności pytania ze zdarzeniem przyszłym, a więc prawdopodobnie wskazania przepisów ustawy, które odnoszą się bezpośrednio do tego nietypowego zagadnienia, jest bezzasadne. W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji każdy kolejny wniosek składany przez Skarżącą, a odnoszący się do identycznego zdarzenia przyszłego, będzie również pozostawiany bez rozpatrzenia, ze względu na - jak twierdzi organ - nieusuwalną wadę wniosku, a polegająca tylko na tym, że niemożliwe jest przyporządkowanie do tego zdarzenia konkretnego przepisu ustawy. Tym samym spółka pozbawiona zostaje jakiejkolwiek możliwości polemiki na temat zasadności wydania interpretacji indywidulanej, gdyż interpretacja nie zostanie wydana nigdy. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalna jest sytuacja, w której podmiot zamierzający wykonywać działalność gospodarczą w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, nie ma do kogo się zwrócić o wydanie interpretacji w tym zakresie, tylko dlatego, że przewidywane przez podmiot zdarzenie przyszłe, nie zostało przewidziane przez ustawodawcę w ustawie, a jedyny organ uprawniony do wydawania takiej interpretacji, zasłaniając się istnieniem niespójności między opisem zdarzenia przyszłego a zadanym pytaniem, nie chce wydać rozstrzygnięcia.

Reasumując skarżąca wskazała, że w jej ocenie, zadane w piśmie z dnia 21 lutego 2014 r. pytanie w brzmieniu: "Czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają dokonywanie wyprowadzania ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych (benzyny, oleju napędowego) będących własnością prowadzącego skład podatkowy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu odmierzaczy paliw płynnych usytuowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym połączonych ze zbiornikami znajdującymi się w składzie podatkowym?", jest konkretne.

Zdaniem Skarżącej, oczywistym jest, że podmiot dysponując koncesją na obrót paliwami i wszelkimi wymaganymi zezwoleniami może dokonywać sprzedaży paliw na stacji paliw (przy użyciu dystrybutora). Z kolei dokonywanie takiej sprzedaży na terenie składu podatkowego przy zachowaniu opisanej w zdarzeniu przyszłym procedury, może się wiązać z trudnymi do odwrócenia, oczywiście negatywnymi konsekwencjami w postaci np. cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dlatego, zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie powinien ograniczać podmiotowi możliwości realizacji przyszłych przedsięwzięć, poprzez nierozpatrzenie złożonego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2) P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postepowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie do art.134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak stanowi art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.794 ze zm., zwana dalej: "O.p.") , Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 2.i § 3.). Podatnik składając wniosek ma obowiązek wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie zaś Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy, która to ocena powinna odnosić się do sformułowanego we wniosku zapytania. Gdy organ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, uznaje, że przedstawione stanowisko strony w sprawie bądź stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego" lub powyższe elementy wniosku nie są ze sobą powiązane, wzywa na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie uzupełniony w powyższym trybie (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. ( art. 14g § 3 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie problem sprowadza się do oceny, czy organ trafnie uznał, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w jego uzupełnieniu, przedstawiła ww. elementy wniosku w sposób niewyczerpujący i uniemożliwiający wydanie przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. nie usunęła rozbieżności pomiędzy przedstawionym zdarzeniem przyszłym, pytaniem przyporządkowanym do zdarzenia przyszłego a własną oceną prawną a ponadto nie wskazała również norm prawa materialnego podlegających interpretacji ani w postawionym zapytaniu ("czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają......") ani we właściwej pozycji złożonego wniosku (poz. 61 wniosku) ograniczając się do wskazania w ww. pozycji wniosku całych aktów prawnych, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, zadając jednocześnie pytanie, którego zakres jest szerszy aniżeli wskazane przez spółkę akty prawne – "czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają ....".

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że ww. wniosek strony wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p.

Sąd podkreśla, że jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, "na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał również, że "zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego." (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11; opublikowany w: LEX nr 1282400 oraz w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z powyższego stanowiska, aprobowanego przez Sąd w składzie orzekającym, jednoznacznie wynika, że wydanie przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest możliwe jedynie wówczas gdy wniosek strony zawiera kompatybilne ze sobą powyższe elementy obejmujące: opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, pytanie dotyczące oceny prawnej wnioskującego zaprezentowanej przez niego we wniosku i dotyczącej wskazanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Sąd podziela w pełni stanowisko organu zgodnie z którym ww. elementy zawarte we wniosku skarżącej nie byłe ze sobą spójne.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazując we wniosku, już po jego uzupełnieniu, że jako prowadząca skład podatkowy zamierza wyprowadzać z niego – poza procedurą zawieszenia akcyzy - własne wyroby akcyzowe (paliwa płynne, benzynę, olej napędowy) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez sprzedaż paliw za pomocą odmierzaczy zlokalizowanych na terenie składu podatkowego bądź poza nim ale połączonych za zbiornikami paliw usytuowanymi na terenie ww. składu zadała zapytanie o wskazanie przez organ przepisów prawa podatkowego, bądź poinformowanie o ich braku, które wykluczają dokonywanie przez skarżącą ww. czynności poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych będących własnością skarżącej (benzyny, oleju napędowego). A zatem zapytanie skarżącej dotyczyło wszelkich przepisów prawa podatkowego konkretnie niewskazanych. Jednocześnie w poz. 61 ww. wniosku skarżąca wskazała dwa akty prawne bez oznaczenia jakichkolwiek przepisów, tj. ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe aby w dalszej kolejności - w przedstawionej własnej ocenie prawnej zdarzenia przyszłego - odnieść się do warunków, które prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany spełnić przy wyprowadzeniu własnych wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do określenia momentu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, obowiązków prowadzącego skład podatkowy przy wyprowadzaniu wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszania poboru akcyzy na rzecz osób fizycznych. Skarżąca w przedstawionej, własnej ocenie prawnej odnosi się ogólnie do ograniczeń co do formy wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy wskazując, że według wnioskodawcy ograniczenia te, tj. co do formy/sposobu nie istnieją.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu zauważyć należy, że sformułowane w ww. sposób elementy wniosku skarżącej uniemożliwiły wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego bowiem wniosek skarżącej, przede wszystkim nie zawierał spójnych ww. elementów wniosków. Niezależnie od powyższej wadliwości wniosek ten nie wskazywał również spójnych z pozostałymi elementami wniosku norm prawa materialnego z zakresu prawa podatkowego, których interpretacji organ mógłby dokonać. Wskazanie przez stronę skarżącą w ww. wniosku przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, poprzez powołanie dwóch aktów prawnych bez skonkretyzowania jakichkolwiek przepisów powołanych aktów prawnych mających bądź nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie i równoczesne skierowanie do organu zapytania dotyczącego wszelkich możliwych przepisów prawa podatkowego ("czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają ....?) jednoznacznie wskazuje na brak ścisłego powiązania pomiędzy przedmiotowymi elementami wniosku jak i jego wadliwość formalną. Jednocześnie tak sformułowanie zapytanie postawione przez skarżącą, w zestawieniu z ww. własną oceną prawną skarżącej zawierającą jedynie ogólnikowe twierdzenia odnoszące się w dużej mierze do niesprecyzowanych aktów prawnych i nie poprzedzoną jakąkolwiek własną analizą prawną z zakresu prawa podatkowego zdarzeń przyszłych wskazanych w ww. wniosku prowadzi do uznania, że skarżąca nie oczekuje od organu dokonania przez organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego lecz dokonania przez organ, w miejsce skarżącej, poszukiwania i wskazania oraz dokonania wykładni norm prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w zdarzeniach przyszłych wskazanych przez skarżąca w wyznaczonym wnioskiem zakresie. Sąd podkreśla, że udzielenie odpowiedzi na ww. zapytanie skarżącej w świetle przedstawionej przez skarżącą ww. własnej oceny prawnej nie było by udzieleniem przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, której celem jest wyjaśnienie wnioskodawcy wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, lecz samodzielnym ustaleniem przez organ sytuacji prawnej skarżącej, co jest sprzeczne z celem i istotą instytucji indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ art. 14g O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p poprzez kwestionowanie wykonania przez skarżącą wezwania z dnia 11.02.2014 r., w ocenie Sądu również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd podnosi, że w ww. wezwaniu organ wskazał skarżącej na istnienie rozbieżności pomiędzy ww. elementami wniosku skarżącej jak i precyzyjnie wskazał stronie na czym rozbieżności te polegają po czym wezwał skarżąca do sprecyzowania i uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadny również zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej oceny wzajemnej relacji elementów ww. wniosku skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu również to, że wniosek skarżącej o wydanie ww. interpretacji, niezależnie od braku wzajemnej relacji ww. elementów wniosku, nie dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego (poglądu organu interpretacyjnego co do rozumienia określanego przepisu prawa podatkowego), lecz porady prawnej dotyczącej sposobu ukształtowania stanu prawnego skarżącej. Świadczy o tym chociażby sam sposób sformułowania pytania w sprawie dotyczącynie brzmienia określonej normy prawa podatkowego lecz wskazania przez organ, czy i które przepisy prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie do zdarzenia przyszłego wskazanego przez stronę, tj. czy i które przepisy prawa podatkowego wykluczają dokonywanie wyprowadzania ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych będących własnością prowadzącego skład podatkowy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu określonych urządzeń.

Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało by istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych - organ w wystarczający sposób odniósł się do argumentacji podnoszonej przez skarżącą celem uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska. Sąd nie stwierdził również, z uwagi na ww. okoliczności faktyczne i prawne, naruszenia przez organ przepisu art. 14g O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.