Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1570/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 240par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "D." Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1564/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "D." Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "D." Sp. z o. o. w G. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1564/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – PPH D. sp. z o.o. w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.("Dyrektor IS") z 22 września 2014 r. w przedmiocie w odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 16 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", kwotę do zapłaty za maj 2010 r. Ustalono, że Skarżąca rozliczyła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, dokumentujące nabycie fryzy dębowej, płyty dębowej klejonej i tarcicy dębowej oraz usług marketingowych i transportowych dotyczących tego fikcyjnego towaru. Ponadto Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci fryzy dębowej i deski dębowej klejonej, które pochodziły z fikcyjnych transakcji zakupu, a w maju 2010 r. ujęła podatek należny z faktur dokumentujących sprzedaż tarcicy dębowej, co do których ustalono, że nie dokumentują faktycznych transakcji.

Decyzją z 30 sierpnia 2012 r. Dyrektor IS decyzję powyższą utrzymał w mocy. Prawomocnym postanowieniem z 4 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1852/12 WSA odrzucił skargę na tę decyzję.

Pismem z 30 marca 2014 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 30 sierpnia 2012 r. Powołała się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Jako nowe dowody wskazała: (1) oświadczenie firmy P., iż w 2009 r. podmiot ten sprzedawał drewno M. sp. z o.o. w R. ("M.") oraz że M. odbierała towar sukcesywnie w 2010 r.; (2) oświadczenie J. F., że 24 marca 2010r. na zlecenie spedytora – firmy A., przewiózł drewno z P. do R., gdzie zostało ono rozładowane. Na drugi dzień, na zlecenie tego samego spedytora przewiózł drewno z R. do P. w Czechach, gdzie je rozładowano, a po otrzymaniu dokumentów, podobne drewno zostało przez niego załadowane i przywiezione do R.; (3) informacje i okoliczności ujawnione w procesie karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w G. (wyrok z 22 listopada 2013 r. sygn. akt [...]), gdzie K. K. (prezes M.) przyznał, iż nie uregulował 7 faktur wystawionych przez Skarżącą za maj i czerwiec 2010 r. oraz że odebrał od Skarżącej tarcicę dębową celem przetworzenia, a drewno po przetworzeniu zamiast odesłać Skarżącej, sam sprzedał. Skarżąca powołała się również na ustalone w postępowaniu karnym okoliczności związane z dostawcami drewna do M., tj. firmami A., D., D. i D.. Jej zdaniem, okoliczności te stanowią nowe dowody i potwierdzają nowe, dotychczas nieustalone okoliczności faktyczne, mające wpływ na istotę rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, a w szczególności ujawniają pochodzenie towaru (drewna) będącego przedmiotem spornych transakcji i dalsze czynności związane z jego obróbką.

Skarżąca podniosła, iż nie działała w sposób nieuczciwy, ani w celu nadużycia prawa. Nie miała świadomości, że transakcje, w których uczestniczyła, mogły być nieuczciwe lub stanowić część łańcucha transakcji mających na celu wyłudzenie podatku. Nie może więc ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w działalności podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu.

Dyrektor IS wznowił postępowanie i decyzją z 16 czerwca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2012 r.

Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, którego Dyrektor IS nie uwzględnił i wskazaną wyżej decyzją z 22 września 2014 r. swoją decyzję z 16 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy.

Zdaniem Dyrektora IS, oświadczenie J. F. i wyrok Sądu Okręgowego nie są nowymi dowodami w sprawie, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oświadczenie P. nie zawiera daty sporządzenia, co uniemożliwia stwierdzenie, czy przesłanka została spełniona.

Oceniając natomiast treść powyższych dowodów w celu stwierdzenia, czy okoliczności faktyczne w nich przedstawione są nowe, Dyrektor IS odwołał się do dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym. Jego zdaniem, oświadczenie J. F., przesłuchanego jako świadek, nie wskazuje na istnienie nowych okoliczności. Zdarzenia w nim wskazane nie są uzupełnieniem przesłuchania, jako że potwierdzają ten sam stan faktyczny sprawy dotyczący usługi transportowej. Odnosząc się do okoliczności faktycznych wynikających z wyroku Sądu Okręgowego z 22 listopada 2013 r. Dyrektor IS wyjaśnił, że podstawą orzekania w decyzji ostatecznej były m.in. zeznania K. K. i protokół z czynności sprawdzających w M.. Zeznania K. K. są tożsame z zeznaniami złożonymi przed Sądem Okręgowym. Nie kwestionowano nieregulowania zobowiązań pomiędzy M. i Skarżącą, przy czym okoliczność ta nie ma w sprawie znaczenia – obowiązek podatkowy Skarżącej wynika z samego faktu wystawienia faktur (art. 108 u.p.t.u.). Okoliczności zakupu i sprzedaży tarcicy dębowej w maju 2010 r. zostały zbadane i wykazano, że poszczególni uczestnicy transakcji fakturowali sprzedaż, co szczegółowo opisano w decyzjach z 16 marca i z 30 sierpnia 2012 r. Współpraca firm A. i M. w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. nie ma w sprawie istotnego znaczenia, ponieważ decyzje dotyczą okresu do lutego do maja 2010 r. Współpraca M. i P. w 2009 r. oraz przechowywanie towaru w B. w 2010 r. to okoliczność, która miała miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a z uwagi na okres objęty postępowaniem współpraca ta nie była przedmiotem analizy Organów podatkowych w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną i nie ma ona dla sprawy istotnego znaczenia. Okoliczność, że kupionym towarem M. rozporządzała jako właściciel, sprzedając go w 2010 r. kontrahentom Skarżącej, ustalono w postępowaniu podatkowym i nie wymaga ona potwierdzenia innymi dowodami. Fakt przewożenia towaru między tymi firmami był przedmiotem chociażby zeznań J. F. z 22 listopada 2011 r., a więc nie jest okolicznością ani nową, ani nieznaną organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Dyrektor IS stwierdził, że postępowania karne i podatkowe są postepowaniami odrębnymi, w których przyjmuje się odrębne kryteria orzekania. Wyrok z 22 listopada 2013 r. nie dotyczy analizy dokumentacji Skarżącej pod kątem istnienia tzw. "pustych" faktur oraz badania procederu łańcucha dostaw lub fikcyjnych transakcji. Przedmiotem postępowania karnego były rozliczenia finansowe podmiotów, zwłaszcza kwoty niezapłaconej przez M. za tarcicę dębową sprzedaną jej przez Skarżącą w maju i w czerwcu 2010 r. Nieistotność okoliczności podanych przez Skarżącą potwierdza też czasowy zakres przestępstwa przypisanego K. K.

Jako niezasadne Dyrektor IS ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, iż co do świadomości Skarżącej, że uczestnicy w transakcjach o charakterze przestępczym, wypowiedział się w decyzji ostatecznej, a zatem w postępowaniu wznowieniowym nieuprawniona jest ponowna ocena materiału dowodowego w tym kontekście. Rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną opierało się na bogatym materiale dowodowym (7 tomów), w tym udostępnionym przez Prokuraturę Okręgową w K.. Pojedyncze dowody przedłożone w postępowaniu wznowieniowym nie mogą więc przesądzać o rozstrzygnięciu, w którym całokształt materiału dowodowego potwierdzał fikcyjność transakcji, obieg dokumentów, powiązania podmiotów i przepływ towarów, a także obrazował łańcuch dostaw, co prowadziło do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją z 16 czerwca 2014 r. Zarzuciła naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) o.p. przez brak właściwego zastosowania oraz utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wskutek niestwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 o.p.;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, nieuwzględnienie i odrzucenie złożonych wraz z wnioskiem o wznowienie nowych dowodów w sprawie, niezebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności uniemożliwienie Skarżącej udowodnienia braku świadomości udziału w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług oraz dochowania należytej staranności przy prowadzeniu zakwestionowanych transakcji gospodarczych;

– art. 200a § 1 pkt 2 o.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym od decyzji z 16 czerwca 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 22 września 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Podkreślił, iż przedmiotem postępowania wszczętego wnioskiem o wznowienie postępowania nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, a w tym kierunku zmierzają zarzuty Skarżącej. Zdaniem WSA, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a kwestie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy to ustalenia poczynione w postępowaniu zwykłym, których nie mogą zakwestionować okoliczności podane we wniosku o wznowienie postępowania.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę oświadczenia J. F. dokonaną przez Dyrektora IS. Organ podatkowy ocenił zeznania tego świadka w decyzji ostatecznej posiłkując się innymi dowodami m.in. zeznaniami kierowców i właścicieli firm transportowych. Słusznie też Organy oceniły, że nie jest przesłanką wznowienia postępowania treść oświadczenia P.. Przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stanowią także okoliczności faktyczne ustalone w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego z 22 listopada 2013 r. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej na rozprawie, wyrok ten jest nieprawomocny i ustalenia poczynione przez sąd pierwszej instancji mogą ulec zmianie. Ponadto zakres postępowania karnego obejmował ustalenia, czy doszło do popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Postępowanie to, jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, nie zmierzało natomiast do ustalenia, czy wszystkie faktury VAT wystawione przez Skarżącą dotyczą transakcji faktycznie dokonanych. Dyrektor IS słusznie ocenił zatem, że stan faktyczny ustalony w uzasadnieniu wyroku nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej. W tym zakresie WSA także zaakceptował argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W ocenie WSA, w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwykłym, nowe dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie mogą wpłynąć na zmianę ustaleń Organów podatkowych. Skarżąca w ramach postępowania wznowieniowego przedstawia własną ocenę faktów, odnosząc oświadczenie J. F., oświadczenie P. oraz informacje i okoliczności ujawnione w procesie karnym tylko do części materiału dowodowego, akcentując okoliczność, że weryfikowała głównego dostawcę towarów oraz czeskich odbiorców, towar istniał i stanowił przedmiot faktycznego obrotu, a w sytuacji, gdy towar brał udział w transakcjach karuzelowych, to Skarżąca nie miała tej świadomości. Z pola widzenia nie może jednak ujść obszerny materiał dowodowy zebrany przez Organy w postaci protokołów kontroli, protokołu badania ksiąg, dokumentów włączonych do dokumentacji postępowania kontrolnego, przesłuchania prezesa zarządu A. K., przesłuchania świadków, czynności sprawdzających w firmach biorących udział w obrocie karuzelowym oraz innych dowodów wymienionych na s. 3-5 decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2012 r.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności wskazane przez Skarżącą nie są nowe, istotne i nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie.

Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Nie doszło też do naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 o.p., jako że Skarżąca żądała przeprowadzenia rozprawy, aby móc złożyć dowody w celu przeprowadzenia kompleksowego postępowanie dowodowego zakończone decyzją ostateczną.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, że przedmiotem ponownej analizy w postępowaniu wznowieniowym nie może być kwestia stanu świadomości Skarżącej co do udziału w procederze o charakterze przestępczym i staranności w doborze kontrahentów.

W kolejnych pismach Skarżąca przede wszystkim polemizuje z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, powołując dowody, które były już przedmiotem rozważań Organów w tymże postępowaniu. Stąd konieczne było oddalenie tych wniosków przez Organy podatkowe.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez przyjęcie, iż załączone przez nią nowe dowody nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2012 r. oraz wykazywanie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie uzasadniła zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi Skarżącej i zaaprobowanie stanowiska Organu podatkowego, według którego Skarżąca akcentując zarzuty nowych okoliczności, dokonuje własnej oceny dowodów zebranych w trakcie zakończonego postępowania wymiarowego, a kluczowe dla rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej są ustalenia poczynione przez Organy podatkowe w postępowaniu zwykłym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że Organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił nowe dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania przedstawionego przez Skarżącą, podczas gdy w rzeczywistości ich wadliwa ocena, dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkowała odmową uchylenia decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2012 r.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji uznanie przeprowadzonego postępowania za prawidłowe, w tym przede wszystkim brak dostrzeżenia, iż stan faktyczny ustalony w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w G. z 22 listopada 2013 r. sygn. akt [...], w którym potwierdzono rzeczywiście dokonywane transakcje na wcześniejszych etapach obrotu fryzą dębową i deską dębową klejoną, stanowiące następnie przedmiot WDT dokonywanych przez Skarżącą, jak również transakcje zakupu i sprzedaży tarcicy dębowej przeprowadzone przez Skarżącą, jest zupełnie odmienny od stwierdzonego przez Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, ze względu na fakt, iż wyrok ten nie jest prawomocny, podczas, gdy organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji, tylko brała udział w obrocie karuzelowym, co w konsekwencji skutkuje usankcjonowaniem niepełnego, wybiórczego i dowolnego, zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego a także podjęcia niewłaściwego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym:

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi Skarżącej na decyzję Organu podatkowego naruszającą przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Organ podatkowy dokonał uchybień proceduralnych, w postaci naruszeń:

a) art. 121 o.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wprost wynikającego ze złożonych przez Skarżącą nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego,

b) art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. wniosków z 3, 4, 5 i 6 czerwca 2014 r., odrzucenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej postanowieniem z 5 września 2014 r., o którą Skarżąca wniosła w piśmie procesowym z 7 lipca 2014 r. zawierającym odwołanie od decyzji Organu podatkowego z 16 czerwca 2014 r., oraz brak prawidłowej oceny złożonych przez Skarżącą nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zapadłych w nim nieprawidłowych ustaleń faktycznych,

c) art. 191 o.p. przez uznanie stanowiska Organu podatkowego, według którego Skarżąca miała świadomość udziału w obrocie karuzelowym drewnem, podczas gdy żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym tego rodzaju tezy nie uzasadnia, nie potwierdza, ani w żaden sposób nie wyraża, a kwestii tej w żaden sposób nie wyjaśnił OIrgan podatkowy w postępowaniu wymiarowym,

d) art. 121 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w wyniku odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2012 r., pomimo istnienia obiektywnej konieczności jej usunięcia z obowiązującego porządku prawnego, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario konstruującej dyrektywę wykładni, polegającą na "rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z zebranego materiału dowodowego na korzyść podatnika".

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów mogły być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie wszystkie z zarzutów ocenionych okazały się być zasadne.

II. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że chybiony był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Naruszenie tego przepisu, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżąca wiąże z okolicznością, iż Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając, że "postępowanie "organów podatkowych nie jest nieobarczone wadami prawnymi". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ze stanowiska WSA wynika, iż ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję wydał, nie może stanowić podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem organu podatkowego.

Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę Skarżącej i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ponieważ przepis ten jako przesłankę uchylenia decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego wskazuje stwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, które w przypadku tego postępowania określone zostały w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że stanowi on podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli przy wydaniu tej decyzji doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący powstaniem przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą właśnie zaskarżoną decyzją. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o naruszenie prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego, czyli w sprawie rozpoznawanej przez ten sąd.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że Skarżąca wniosła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IS z 22 września 2014 r. wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę uchylenia tej decyzji, gdyby Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadą uzasadniającą wznowienie postępowania stosownie do art. 240 i nn. o.p. dotknięte jest postępowanie, w którym decyzja ta (z 22 września 2014 r.) oraz poprzedzająca ją decyzja (z 16 czerwca 2014 r.) zostały wydane.

Tytułem wyjaśnienia, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ma zastosowanie na przykład w sytuacji, gdy decyzja ostateczna kończąca wznowione postępowanie podatkowe wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 o.p., co stanowi przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 o.p.

Jeżeli zaś wojewódzki sąd administracyjny stwierdza, że w zaskarżonej do tego sądu decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania organ podatkowy niewłaściwie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 o.p., podstawę uchylenia tej decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wadliwa ocena przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania jest to "inne naruszenie przepisów postępowania", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zatem Skarżąca nie twierdziła, że decyzja Dyrektora IS z 22 września 2014 r. została wydana w warunkach uzasadniających wznowienie postępowania "wznowieniowego" zakończonego tą decyzją, to nie miała podstaw, aby zarzucać Sądowi pierwszej instancji, iż nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

II. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 121 o.p. przez oddalenie jej skargi na decyzję Organu podatkowego naruszającą przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie w ramach powyższego zarzutu również art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie zbadaniu, czy sposób dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji uprawniał go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarżąca zasadnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji brak prawidłowej oceny złożonych przez nią nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Postępowanie podatkowe w trybie wznowienia postępowania prowadzone jest w oparciu o te same zasady oraz przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w oparciu o które prowadzone jest zwykłe podatkowe postępowanie instancyjne. Różnica sprowadza się to tego, że granice postępowania wznowieniowego zakreśla przesłanka wznowienia. Oznacza to, że w postępowaniu tym sprawa nie jest badana "w jej całokształcie", jak to ma miejsce w postępowaniu zwykłym (także odwoławczym), a tylko w zakresie wynikającym z danej przesłanki wznowienia, co słusznie wyjaśnił Skarżącej Sąd pierwszej instancji, a także Dyrektor IS. Wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym jest niedopuszczalne, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Skarżąca jako podstawę prawną żądanego wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Skoro zatem we wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała określone nowe dowody i okoliczności faktyczne, jej zdaniem istotne w sprawie, tylko w odniesieniu do tychże dowodów i okoliczności mogło być prowadzone postępowanie zmierzające do ustalenia, czy wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Tym niemniej, przesłanka powyższa oparta jest na dowodach i okolicznościach faktycznych, a zatem ocena, czy wystąpiła ona w danej sprawie nie może być dokonywana w oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Okoliczność tę powinien był wziąć pod uwagę Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość postępowania wznowieniowego przeprowadzonego przez Dyrektora IS oraz jego decyzji.

Instytucja wznowienia postępowania służy wyeliminowaniu wad, jakimi było obarczone postępowanie prowadzące do wydania decyzji ostatecznej, nie zaś kończąca je decyzja, aczkolwiek oczywistym jest, że wadliwość postępowania może przełożyć się na wadliwość rozstrzygnięcia, które w takim przypadku także wymaga korekty, możliwej do wykonania w ramach tej instytucji. Dlatego też w sytuacji, gdy – jak w rozpoznanej sprawie – wskazana przez stronę przesłanka wiąże się z postępowaniem dowodowym i ustaleniami faktycznymi poczynionymi w oparciu o zgromadzony w tymże postępowaniu materiał dowodowy stanowiący postawę decyzji ostatecznej, niewystarczające jest poprzestanie na analizie treści tej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena przedłożonych przez stronę nowych dowodów i wskazanych nowych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie może być więc dokonywana w konfrontacji jedynie z treścią decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiane jest bowiem swojego rodzaju podsumowanie ustaleń faktycznych dokonane na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia oraz w kontekście argumentacji strony. Dowody i okoliczności faktyczne podane jako postawa wznowienia powinny być natomiast zbadane i ocenione w porównaniu z całym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu "zwykłym".

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, że okoliczności wskazane przez Skarżącą nie są nowe, istotne i nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie. Jednakże akceptując taką ocenę Organu podatkowego WSA nie opierał sią na materiale dowodowym stanowiącym źródło ustaleń przyjętych w decyzji ostatecznej za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji dowodami tymi bowiem nie dysponował, jako że akta przekazane przez Dyrektora IS zawierały jedynie kopie decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 30 sierpnia 2012 r. oraz decyzji Dyrektora UKS z 16 marca 2012 r. (spis akt zamieszczony w odpowiedzi na skargę, s. 9-10).

Co więcej, z akt sprawy wynika, że Dyrektor IS oceniając znaczenie dowodów i okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą jako uzasadniające wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, także oparł się wyłącznie na treści decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Z akt podatkowych rozpoznanej sprawy nie wynika bowiem, aby przed rozpatrzeniem wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania Dyrektor IS występował do Organu kontroli skarbowej o akta postępowania kontrolnego.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "przywołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody i okoliczności w kontekście całokształtu materiału dowodnego zebranego w postępowaniu zwykłym, nie mogą wpłynąć na zmianę ustaleń organów podatkowych." Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości zapoznać się z tym materiałem dowodowym, a swoją ocenę legalności zaskarżonej decyzji oparł wyłącznie na treści decyzji Organów podatkowych wydanych w postępowaniu "zwykłym". Sama zaś w sobie wskazana przez WSA okoliczność, iż w postępowaniu tym Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, wymieniony na s. 3-5 decyzji ostatecznej, nie wyklucza wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Ponieważ oceniając legalność zaskarżonej decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie powyższej przesłanki wznowienia, Sąd pierwszej instancji nie dysponował materiałem dowodowym (aktami sprawy), na którym oparta została decyzja ostateczna, oddalenie skargi naruszało art. 151 p.p.s.a., jako że nie było uzasadnionych podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

Zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu wyznaczyła granice dalszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie.

III. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skarżąca upatrywała w przedstawieniu przez WSA stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji uznanie przeprowadzonego postępowania za prawidłowe, w tym przede wszystkim niedostrzeżenie, iż stan faktyczny ustalony w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego z 22 listopada 2013 r. sygn. akt [...] jest zupełnie odmienny od stwierdzonego przez Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, co w rezultacie skutkowało usankcjonowaniem niepełnego, wybiórczego i dowolnego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz podjęcia niewłaściwego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym.

Wyjaśnić należy, że użycie zwrotu "przede wszystkim" w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

"Przedstawienie stanu sprawy", o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do relacji z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku tak rozumiane "przedstawienie stanu sprawy" zawiera.

Natomiast kwestia, czy stan faktyczny wynikający z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego z 22 listopada 2013 r. jest odmienny od stwierdzonego przez Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, wiąże się z trafnością oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, a w rezultacie z trafnością merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, które nie może być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV. Jak wskazano wyżej, rozpatrując wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania Dyrektor IS oparł się na treści decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, którego wniosek ten dotyczy, jako że nie dysponował materiałem dowodowym, na podstawie którego w postępowaniu tym ustalono stan faktyczny sprawy. Dlatego też ocena zasadności wniosku Skarżącej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 16 czerwca 2014 r. nie może być uznana za znajdującą oparcie w materiale dowodowym, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dyrektor IS nie zebrał bowiem materiału dowodowego niezbędnego do stwierdzenia, czy wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania, co w rezultacie nie pozwala uznać, iż jego ocena tej kwestii mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IS ponownie rozpatrzy zatem wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 sierpnia 2012 r. Oceni, czy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu "zwykłym", wskazane w tym wniosku dowody i okoliczności faktyczne stanowią przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

V. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast ocenić zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej oraz skargi na decyzję Dyrektora IS, jako że wiązały się one z kwestią wystąpienia przesłanki wznowienia, która to kwestia bez materiału dowodowego nie może być w rozpoznanej sprawie prawidłowo zweryfikowana. Jakakolwiek zaś wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca prawidłowości decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2012 r. byłaby przedwczesna, jako że zgodność tej decyzji z prawem może być oceniona, jeżeli stwierdzone zostanie, że wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a uchylił decyzję Dyrektora IS z 22 września 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż Organu z 16 czerwca 2014 r.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, w tym w tym wpis od skargi, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczone za udział przed Sądami obu instancji, stosownie do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.