Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1948/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13 art. 4 ust. 3, art. 19.
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.
article: art. 2, art. 87 ust. 1, art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 723/14 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2008 r. do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA/W 723/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o o w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 października 2013 r. odmawiającą Stronie skarżącej zwrotu odsetek w kwocie 469 890 zł zapłaconych nienależnie w związku ze złożeniem w grudniu 2010 r. deklaracji korygujących w podatku od towarów i usług za okresy: od lutego 2008 r. do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do września 2010 r.

W sprawie bezsporne jest, że strona skarżąca złożyła w dniu 21 sierpnia 2013 r wniosek o zwrot wyżej wymienionych odsetek za zwłokę powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, określoną w art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r.), dalej: TUE. Przyznano przy tym, że ordynacja podatkowa nie daje podstaw do zwrotu tych odsetek. Zostały one uprzednio nienależnie wypłacone w związku ze złożeniem deklaracji korygujących w podatku VAT za powyższe okresy na skutek uwzględnienia przez spółkę poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r w sprawie sygn akt I FPS 3/10. Naruszenie normy prawa unijnego polegało, zdaniem Skarżącej, na nieprawidłowym opodatkowaniu VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu zamiast objęcia jej zwolnieniem z VAT, co wprost wynika z wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając spółce zwrotu żądnych odsetek, wyjaśnił, że zaległość podatkowa została wygenerowana na skutek wystawienia przez stronę skarżącą faktur korygujących stanowiących źródło podatku naliczonego i dopóki nieuległą one kolejnemu skorygowaniu nie wystąpi nadpłata, a co za tym idzie odsetki za zwłokę uiszczone w związku z zaległością podatkową będącą następstwem korekty, z uwagi na ich akcesoryjny charakter nie mogą być uznane za nienależne i nie podlegają zwrotowi.

W odwołaniu spółka podkreśliła, że TSUE wielokrotnie wskazywał (np. w sprawach: C- 199/82 San Georgio i C-188/95 Fantask), iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem.

Zwrócono także uwagę, że nawet w przypadku skorygowania faktu VAT nie mogłaby na ich podstawie dokonać korekty deklaracji "wstecz", co wynika z uregulowania art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT". Powyższe oznacza dla Spółki, że pomimo zapłaty odsetek i pomimo iż okazały się one nienależne, Strona nigdy nie będzie mogła ich odzyskać. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, gdyż wszelka szkoda, wyrządzona poprzez niezgodne z prawem unijnym działanie władzy publicznej (w tym przypadku organów podatkowych i sądów administracyjnych), na mocy art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz 483), winna podlegać kompensacji (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK481/11). Zaproponowane w zaskarżonej decyzji stanowisko oznacza tym samym, iż to Spółka ponosi koszty finansowe błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowanej przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że uregulowana w art. 4 TUE zasada efektywności prawa wspólnotowego nie może stanowić podstawy do zwrotu wnioskowanych przez Stronę odsetek. Zasada ta bowiem nakłada na państwa członkowskie przede wszystkim obowiązek wdrożenia aktów normatywnych zawierających normy pozbawione przymiotu bezpośredniego skutku (m.in. dyrektyw) do prawa krajowego. Zaś dochodzenie roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego odbywa się na podstawie procedur krajowych, właściwych dla dochodzenia podobnych roszczeń opartych na prawie krajowym. Zaakceptowano pogląd, że odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, która powstała w wyniku korekt zwiększających kwoty zobowiązań lub zmniejszających kwoty zwrotów.

Dyrektor zauważył również, że orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11, nie zostało wydane w związku z istnieniem przepisu sprzecznego z normami prawa wspólnotowego. W związku z interpretacyjnym charakterem wyroku w sprawie C-224/11 niezasadny jest zarzut Strony, iż zapłacone przez Spółkę kwoty związane z nienależnym podatkiem (w niniejszej sprawie odsetki związane bezpośrednio z podatkiem VAT) pobrane zostały przez państwo z naruszeniem przepisów prawa Unii, a Skarżącej przysługuje prawo do dochodzenia ich zwrotu.

W skardze zarzucono naruszenie zasady efektywności prawa unijnego, określonej w art. 4 TUE oraz zdefiniowanej w orzecznictwie TSUE, poprzez uznanie, iż jej celem jest jedynie nałożenie na państwa członkowskie obowiązku wdrożenia aktów normatywnych (m. in. dyrektyw) do prawa krajowego, oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu zasady efektywności prawa unijnego, co doprowadziło do odmowy zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek, a także art. 74 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wyroków TSUE o charakterze interpretacyjnym.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. Spółka złożyła wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: "Czy postępowanie organów podatkowych polegające na odmowie zwrotu odsetek pobranych (zapłaconych) w wyniku wykładni prawa krajowego niezgodnej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 B.[...], jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jest zgodne z zasadą bezpośredniej skuteczności (efektywności)?"

2. Oddalając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., że art. 74 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania do orzeczeniu TSUE mających charakter interpretacyjny. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Przepis ten będzie miał zatem zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, był wyrok TSUE w sprawie C-224/11. Wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 B.[...] odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Sąd I Instancji za niezasadny uznał jednak zarzut naruszenia art. 4 ust.3 , art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego Traktatu o Unii Europejskiej poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Wadliwość stanowiska organu wynika z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p., natomiast nie wynika z braku skuteczności prawa wspólnotowego. Regulacje krajowe zwrot ten umożliwiają bowiem właśnie na podstawie art.74 O.p. Odrębną natomiast kwestią jest decyzja Strony, co do skorygowania deklaracji VAT-7 i wykazania nadpłaty do zwrotu. Jest to prawo Strony a nie obowiązek. Jeżeli jednak z jakichś przyczyn, np. tak jak w rozpoznawanej sprawie Strona nie decyduje się na wykazanie nadpłaty w deklaracji, z uwagi na negatywne stanowisko leasingobiorców, którzy wolą skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, mimo, że art.74 O.p. umożliwia odzyskanie nadpłaconego podatku, w związku z orzeczeniem TSUE , to jest to tylko jej wybór, a nie wadliwość regulacji prawa krajowego.

Ponadto, jeżeli korekta deklaracji dokonana na zasadach przewidzianych w art.29 ust.4 ustawy o VAT spowodowałaby szkodę po stronie podatnika na skutek zapłaty niezgodnie z prawem podatku można równolegle skorzystać z innych dostępnych środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego, którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego.

Zwrócono przy tym uwagę, że okoliczności takie jednak nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, bowiem strona odstąpiła od wykazania nadpłaty w deklaracji podatkowej i nie wystąpiła o jej zwrot kierując się względami poza prawnymi, dlatego też Sąd I Instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, o które wnioskowała Strona skarżąca.

W konkluzji podkreślono, że powodem oddalenia skargi był fakt, że Spółka nie złożyła po wyroku TSUE ponownych korekt deklaracji VAT-7 za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe, przez co nie spełniła wymogu ustawowego przewidzianego w art.74 pkt 1 O.p., a wymóg ten nie narusza zasady efektywności prawa wspólnotowego. Podzielono przy tym pogląd organów podatkowych, że skoro zaległość podatkowa istnieje nadal (Skarżąca nie dokonała powtórnych korekt deklaracji VAT-7), to odsetki jako świadczenie uboczne w stosunku do świadczenia głównego (zaległości) będąc ściśle z nim związane, dzielą jego los w taki sposób, że dopóki istnieje zaległość, dopóty istnieją również od niej odsetki.

3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W oparciu podstawę określoną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012.270 dalej jako: ppsa) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do orzecznictwa TSUE wskazujących na konieczność zastosowania w sprawie zasady efektywności prawa unijnego do zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek w wyniku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia wstępnego wskazującego na prawidłową wykładnię prawa unijnego;

- art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ppsa oraz w związku z art. 87 § l, art. 91, art. 184 Konstytucji RP a także art. 53 i 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.Urz.UE. z 2003r. Nr L 236 s. 33) poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sporu zasad prawa unijnego, takich jak: zasada efektywności, zasada pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasada wykładni prounijnej przez organy państwa oraz sądy krajowe, z których to zasad wynika obowiązek zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek w kwocie żądanej przez Spółkę, co będzie prowadziło w konsekwencji do sytuacji zgodnej z wykładnią prawa unijnego poczynioną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 B.[...] sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego to jest:

- art.74 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w realiach tej konkretnej sprawy warunkiem zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek jest dokonanie korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe za okresy objęte wnioskiem Spółki;

-art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej), w związku z art. 220 TWE (obecnie art. 19 TUE), art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 74 O.p. w związku z art. 2 i art. 87 ust. 1 i 91 Konsytuacji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; wskazane naruszenie powołanych przepisów polegało na pominięciu przy orzekaniu (a więc niezastosowaniu) zasady efektywności prawa unijnego, będącej zasadą ogólną prawa unijnego, stanowiącego część prawa pierwotnego

Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że uzasadnienie Sądu I instancji w spornej kwestii sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że odsetki mają akcesoryjnych charakter w stosunku do należności głównej, a w związku z tym do ich zwrotu konieczna jest korekta deklaracji. Z poglądem tym nie zgodzono się podkreślając, że podstawą żądania strony są przepisy unijne, w szczególności zasada efektywności. Powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślono, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Istota unijnej koncepcji prawa do zwrotu podatku dotyczy bowiem każdej kwoty zapłaconej nienależnie przez podatnika w wyniku naruszenia przez państwo członkowskie prawa unijnego, w tym także nienależnie zapłaconych odsetek. Podkreślono przy tym, że zasada efektywności zobowiązuje państwa członkowskie do zwrotu nienależnie pobranych kwot także w takich przypadkach, gdy treść żądania nie dotyczy zwrotu podatku głównego, a jedynie odsetek nienależnie pobranych przez państwo członkowskie, a także gdy podmiot prawa domaga się oprocentowania kwot nienależnie zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego. Dlatego też dla uznania zapłaconych w grudniu 2010 r. kwot za "odsetki zapłacone nienależnie" nie ma znaczenia, czy Spółka po publikacji wyroku TSUE dokonała korekty deklaracji wnosząc o zwrot podatku i kwoty nienależnie zapłaconych odsetek, czy też tylko o zwrot nienależnie zapłaconych odsetek. Dlatego też odmowa zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek tylko z tego powodu, że Spółka nie dokonała ponownej korekty deklaracji złożonych w grudniu 2010 r. jest niezgodna z zasadą efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE nie wynika bowiem uprawnienie dla organów podatkowych i sądów administracyjnych do powoływania się w celu odmowy dokonania zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek na brak korekty deklaracji podatkowych a w konsekwencji - na ich akcesoryjny charakter odsetek, nawet jeśli takie wnioski można wywodzić z krajowych przepisów (w tym przypadku ustawy Ordynacja podatkowa, która wymaga w przypadku zwrotu nadpłaty w sytuacji określonej w art. 74 pkt l, dokonania korekt deklaracji). Przepisy prawa krajowego, które uniemożliwiają ubieganie się o zwrot nienależnie zapłaconych kwot (czy to podatków czy też odsetek za zwlokę), nie mogą stanowić przeszkody w realizacji zasady efektywności prawa unijnego. Dlatego też sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest zaprezentowana przez WSA wykładnia przepisu art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej (wiążąca prawo odzyskania nienależnie zapłaconych kwot z koniecznością skorygowania deklaracji podatkowych), gdyż pozbawia ona w ogóle Spółkę zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek.

Podkreślono również, że podstawą odmowy zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek nie może być także "autonomia proceduralna" jaką dysponują państwa członkowskie. Jej celem jest przeciwdziałanie negatywnym skutkom braku w przepisach prawa unijnego jakichkolwiek środków proceduralnych, na podstawie których jednostki mogłyby dochodzić uprawnień wynikających z tego prawa, a które to prawa zostały naruszone przez państwo członkowskie. Sprowadza się ona jedynie do przyznania pewnej swobody państwom członkowskich w zakresie środków umożliwiających odzyskanie nienależnie zapłaconych kwot, ale nie w celu odmowy ich zwrotu. Dlatego też uzależnianie zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek od korekt deklaracji i wykazania kwoty nadpłaty stanowi naruszeniu autonomii przyznanej przez prawo unijne państwom członkowskim, bowiem w tym trybie Spółka nigdy nie odzyska nienależnie zapłaconych odsetek. W rozpoznawanej sprawie nie było i nie jest możliwe ponowne skorygowanie deklaracji podatkowych VAT-7 za sporny okres czasu. Po pierwsze, ciężar podatku został przeniesiony na nabywcę usług leasingowych, a orzecznictwo sądów administracyjnych uzależnia możliwość zwrotu od powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Jak zauważono bowiem w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r podjętej w sprawie I GPS 1/11 zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku. Dlatego też uznano by, że spółka w takim zakresie w jakim obciążyła leasingobiorców kwotą podatku nie poniosła szkody. Jednak od zwiększonej kwoty zobowiązań podatkowych za okresy korygowane zapłaciła odsetki, które w świetle wyroku TSUE były nienależne.

Po drugie, wystawienie po wyroku TSUE faktur korygujących do faktur, które Spółka wystawiła w grudniu 2010 r. i tak nie dałoby jej prawa do skorygowania deklaracji za sporny okres gdyż mogłyby one zostać ujęte tylko "na bieżąco".

Zauważono także, że zasada efektywności prawa unijnego stanowi zasadą ogólną tego prawa i w związku z tym ma charakter zasady konstytucyjnej. Jej pominięcie przez Sąd I instancji narusza przepis art. 91 i art. 184 Konstytucji RP, prawo unijne stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa unijnego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. W ramach tego obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem.

Wynika to także ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Z powyższych względów stanowisko sądu pierwszej, zgodnie z którym dla odzyskania nienależnie pobranych (zapłaconych) koniecznym jest dokonanie korekt deklaracji za sporny okres czasu nie może zostać uznane za prawidłowe, bo w efekcie takiego rozumienia przepisów Ordynacji podatkowej dochodzi do odmowy zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek i godzi w zasadę efektywności prawa unijnego.

Prowadzi to także do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego co jednocześnie narusza określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa.

Ponadto odmowa zwrotu odsetek w tym konkretnym przypadku stawia Spółkę w znacznie gorszej sytuacji w stosunku do podatników, którzy po wydaniu uchwały przez NSA nie dokonali korekty wcześniejszych rozliczeń a wymiar podatku został im dokonany decyzją organu podatkowego, w takiej sytuacji po wyroku TSUE Spółka miałaby prawo żądać wznowienia postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że warunkiem zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek jest dokonanie korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem Spółki.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie skargi i wadliwe sporządzenie uzasadniania mają natomiast charakter pochodny do naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało się zatem odnieść do wyżej wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo TSUE. Uznaje także w pełni zasadę efektywności prawa unijnego znajdującą oparcie w art. 4 ust 3 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej. Zapobiega ona skutkom nieprzestrzegania przepisów wspólnotowych. Uwzględnia się ją nie tylko przy ocenie przepisów prawa krajowego z punktu widzenia ich zgodności z prawem wspólnotowym i możliwości zastosowania przez sądy państw członkowskich. Zasada ta służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozpatrujących sprawę z elementem wspólnotowym i w tym ujęciu nakłada ograniczenia na zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zapewnia również gwarancje proceduralne jednostkom uprawnionym na mocy prawa wspólnotowego (patrz D.Miąsik Stosowanie Prawa unii europejskiej przez Sądy Zakamycze 2005 r str 318). Dotyczy to także zwrotu danin publicznych pobranych wbrew prawu unijnemu.

W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Gieorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; a także z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 20, ww. wyrok w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 84, wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 93, oraz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 202).

Nie budzi także wątpliwości, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. ww. wyroki w sprawach: Metallgesellschaft i in., pkt 87 - 89 i Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 205).

Wobec jednak braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi kwoty takie powinny być zwracane. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz efektywności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. wyroki: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber's Wine World i in., pkt 103; oraz wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 MyTravel, Zb.Orz. s. I-8477, pkt 17).

Za sprzeczne z powyższą zasadą mogą zostać uznane różnorakie wymogi, które w istotny sposób utrudniają albo uniemożliwiają odzyskanie kwot pobranych wbrew prawu unijnemu. Mogą to być chociażby wymogi związane ze stosowaniem określonej procedury oraz zachowaniem terminów na składanie wniosków o zwrot. Każdorazowo jednak sąd zobowiązany jest do dokonania oceny, czy konkretna regulacja krajowa nie utrudnia wydatnie lub nie uniemożliwia uzyskania zwrotu zapłaconej kwoty.

Nie budzi wątpliwości, że w polskim porządku prawnym instrumentem takim jest art. 74 pkt 1 O.p. Stanowi on, że jeżeli nadpłata powstała w wyniki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, złożył wymaganą deklarację podatkową, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, to do uzyskania zwrotu tej nadpłaty konieczne jest złożenie wniosku, w którym określa się wysokość nadpłaty, oraz równoczesne złożenie skorygowanej deklaracji. Tryb ten wprowadzono na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 maja 2008 r o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118 poz. 745). W literaturze podkreśla się, że regulacja ta uwzględnia orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych uprawnień o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego (patrz J.Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2016 Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2016 r k 467).

Także w orzecznictwie podkreśla się, że instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 O.p. Przepis ten wprowadza bowiem całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku takich orzeczeń TSUE, które dają podstawę do tego, aby podatnik powołując się na jego skutki, zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Podkreśla się przy tym, że przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie uniemożliwiało wcześniej podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (patrz wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r wydany w sprawie I FSK 1204/14).

Nieuzasadnione są przy tym podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia, że podatnik nie miał możliwości ponownego skorygowania deklaracji po wydaniu prze TSUE wyroku w sprawie C-224/11 B.[...], bowiem uznano by, że brak było po jego stronie uszczerbku majątkowego, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r I GPS 1/11, a ponadto korekta taka nie mogła by wywołać skutków wstecz.

W orzecznictwie NSA dominuje bowiem pogląd, że powyższa uchwała dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15 CBOSA). Uchwała ta zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do podatku VAT i w tym zakresie ani Sąd I instancji, ani też NSA w rozpatrywanej sprawie nie są nią związane.

W orzeczeniach dotyczących zwrotu podatku VAT (np. wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15 CBOSA) zwraca się natomiast uwagę, na dokonywaną przez TSUE interpretację prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob.m.in. wyroki: w sprawie Weber's Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Nie można zatem twierdzić, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi pozbawia Stronę prawa do żądania zwrotu nadpłaty z tego względu, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a w związku z tym jego zwrot prowadzić będzie do jej bezpodstawnego wzbogacenia.

Nieuzasadnione jest także twierdzenie, że korekta nie mogła być dokonana wstecz. W orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r wydany w sprawie I FSK 1204/14 CBOIS) zwraca się bowiem uwagę, że art. 29 ust 4a u.p.t.u. , który dopuszcza możliwość obniżenia podatku należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahenta (tzn na bieżąco), nie może być stosowany w pełnym zakresie do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. Skutkowałoby to bowiem nie tylko ograniczeniem możliwości dochodzenia należnych odsetek, ale również kwoty samej nadpłaty , tzn. odsetek zapłaconych (tak jak w niniejszej sprawie) za błędnie przyjętą zwłokę. Dlatego też art. 29 ust 4a u.p.t.u. może być stosowany do nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE jedynie w ograniczonym zakresie, a więc w takim, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

Powyższe orzecznictwo wskazuje na to, że w przypadku nadpłat wynikających z zapłaconego podatku oraz innych należności w tym bezpodstawnie uiszczonych odsetek, tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 O.p. spełnia nie tylko warunki stawiane przez zasadę równoważności ale także efektywności. Orzeczenia te zapadły bowiem w sprawach dotyczących wniosków firm leasingowych o zwrot nadpłaconych podatków wraz z odsetkami na skutek wyroku TSUE wydanego w sprawie C-224/11 B[...]. Nie została zatem również naruszona zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich Unii Europejskiej.

Nieuzasadniony jest zatem także zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 O.p. Skoro przepis ten zapewnia pełną możliwość zwrotu wszelkich kwot zapłaconych sprzecznie z prawem unijnym, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 4 ust 3 TUE w związku z art. 19 TUE. Brak było bowiem podstaw do pominięcia wyżej wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej. W związku z tym odmowa zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek z powodu nie złożenia korekty deklaracji z grudnia 2010 r nie naruszała zasady efektywności prawa unijnego. Przepis ten nie uniemożliwiał bowiem zwrotu kwot zapłaconych niezgodnie z prawem unijnym, ale wprowadzał w tym zakresie jedynie obowiązek spełnienia wymogów formalnych, które nie utrudniały wydatnie zwrotu nadpłaty.

Nie zachodziła także potrzeba zadawania pytania prejudycjalnego, gdyż nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca miała prawo do zwrotu zapłaconych odsetek, przedmiotem sporu był natomiast tryb w jakim mogła skutecznie wystąpić o ich zwrot. Ocena, czy obowiązująca w tym zakresie regulacja krajowa jest zgodna z zasadami prawa unijnego należy natomiast do sądów krajowych i została w niniejszej sprawie dokonana.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 2 i art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji, gdyż Sąd I Instancji nie naruszył zasady efektywności prawa unijnego.

Nie można także uznać, aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I Instancji. Skoro bowiem jak wskazano wyżej w pełni odpowiadał prawu, to lakoniczność uzasadnienia nie może zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skutkować jego uchyleniem.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.