Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 213/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3, art. 6,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 336
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 207 w zw. z art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta [...], decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., Nr [...], na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej; "O.p." i art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1-8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) - dalej: "u.p.o.l" oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w [...], ustalił A.X. (dalej: "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...] zł, opodatkowując:

- budynki pod działalność gospodarczą o pow. [...] m2 stawką w wysokości [...] zł/ m2,

- pozostałe budynki o pow. [...] m2 stawką w wysokości [...] zł/ m2,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł,

- grunty pod działalność gospodarczą o pow. [...] m2 stawką w wysokości [...] zł/ m2,

- grunty pozostałe o pow. [...] m2 stawką w wysokości [...] zł/m2.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że wysokość podatku od nieruchomości została ustalona na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

Podatnik A.X. w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1) art. 21 O.p. polegające na ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. dla nieruchomości, co do których obowiązek podatkowy istnieje dla innego podmiotu,

2) art. 6 u.p.o.l., gdyż nie powstały okoliczności do ustalenia wymiaru podatku na 2014 r. w zakresie określonym przez organ podatkowy I instancji,

3) art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W świetle odwołania w sprawie sporne okazały się dotyczące podatnika A.X. skutki podatkowe wynikające z zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży części nieruchomości na rzecz Sp. z o.o. "A".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika A.X., decyzją z dnia [...] listopada 2014r., Nr [...] uchyliło w całości decyzję i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniło, że w sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji działał wbrew przepisom prawa (art. 120 w związku z art. 165 § 2 O.p.), nie był w stanie prowadzić postępowania według wymogów przepisu art. 121 O.p., jeżeli go w ogóle nie przeprowadził; nie mógł też podjąć wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 oraz art. 200 O.p.). Uchybienia te stanowiły przesłankę do kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Burmistrz Miasta [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...], na podstawie art. 207 § 1, art. 210 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.; art. 2, art. 2, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust.1-8 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. poz. 6259), ponownie ustalił podatnikowi A.X. wymiar podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] stanowiącej własność podatnika na rok 2014 r. w kwocie [...] zł bazując na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentacji zebranej w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Z obszernego uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w toku którego pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wezwał podatnika do złożenia na piśmie wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji dotyczącej przyczyny zawieszenia działalności gospodarczej od dnia [...] marca 2014 r. oraz kserokopii umów dzierżaw zawartych ze spółkami, których siedziba mieści się przy ul. [...]. Jednak to, jak i kolejne wezwanie okazało się bezskuteczne.

Następnie organ podatkowy I instancji formalnie zaliczył zebraną z urzędu dokumentację w poczet materiału dowodowego sprawy:

1) wypis z rejestru gruntów z dnia [...] lipca 2014 r. sporządzonego przez Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru dotyczący. nieruchomości stanowiącej własność podatnika A.X., położonej w [...] przy ul. [...],

2) wypis z rejestru gruntów z dnia [...] 07.2014 r. sporządzonego przez Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru dotyczący nieruchomości stanowiącej własność Sp. z o.o. "A", położonej w [...] przy ul. [...],

3) kserokopia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu [...] grudnia 2011 r. pomiędzy podatnikiem A.X., a Sp. z o.o. "A",

4) wypis z CEIDG przedsiębiorcy A.X. według stanu na dzień [...] sierpnia 2013 r.,

5) kserokopia protokołu oględzin przeprowadzonych na terenie nieruchomości stanowiącej własność podatnika A.X. z dnia [...] czerwca 2013 r.,

6) kserokopia decyzji SKO z dnia [...] października 2013 r. utrzymującej w mocy zaskarżoną przez A.X. decyzję Burmistrza w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r.,

7) wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. oddalający skargę [...] na powyższą decyzję ostateczną dnia [...] października 2013 r. SKO w [...].

Organ I instancji poinformował podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawy oraz o prawie wniesienia uwag, zastrzeżeń i wyjaśnień z którego to prawa podatnik nie skorzystał.

Organ podatkowy uznał, że zawarta w dniu [...] grudnia 2011 r. pisemna umowa, bez zachowania formy aktu notarialnego, nazwana umową przedwstępną, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, więc osoba która zobowiązała się do zakupu nieruchomości nie stała się na mocy tej umowy samoistnym posiadaczem, o którym mowa w przepisach u.p.o.l. Uprawniony z mocy umowy przedwstępnej, któremu zobowiązany do jej zbycia podatnik udostępnił do korzystania jest dzierżycielem tej rzeczy. Będąc zaś dzierżycielem pozostaje pod całkowitą dominacją właściciela. Władanie rzeczą odbywa się za wiedzą jej właściciela i przy świadomości dzierżyciela, że nie przysługuje mu prawo własności względem tej rzeczy (Tak: wyrok SN z dnia 20 marca 2002r., Sygn. Akt V CKN 948/00). Tym samym dzierżyciela nie można uznać za samoistnego posiadacza nieruchomości, a co za tym idzie nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Stanowisko to akceptują sądy administracyjne (por. wyrok z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 72/12, wyrok z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK1749/11).

W ocenie organu I instancji zawarcie umowy przedwstępnej w dniu [...] grudnia 2011 r. pomiędzy podatnikiem A.X. oraz Sp. z o. o. "A" stanowi zobowiązanie się sprzedającego do sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia [...] grudnia 2016r. oraz kupującego do kupna przedmiotowej nieruchomości we wskazanym terminie, jednakże tylko wówczas, gdy zostaną spełnione warunki określone w § 5 przedmiotowej umowy. Umowa ta nie stała się podstawą do dokonania jakichkolwiek zmian podmiotowych w ewidencji gruntów i budynków.

Podatnik A.X. do [...] grudnia 2016 r. upoważnił kupującego do eksploatacji nieruchomości i ponoszenia kosztów z tym związanych, co stanowi swoiste wynagrodzenie za faktyczne władanie nieruchomością i korzystanie z niej do czasu jej rzeczywistego nabycia (§ 4 umowy, przedwstępnej). Na podkreślenie zasługuje również fakt, że w myśl postanowień § 5 pkt 2 umowy przedwstępnej, kupujący tj. Sp. z o.o. "A" zobowiązała się do zawarcia umowy właściwej pod warunkiem, że w księdze wieczystej nieruchomości Nr [...] nie zostaną ujawnione jakiekolwiek inne zobowiązania oprócz wpisanych na dzień zawarcia umowy tj. [...] grudnia 2011 r. Warunek ten z całą pewnością nie został spełniony, bowiem po dniu [...] grudnia 2011 r. ww. księdze wieczystej zostały ujawnione inne zobowiązania dłużnika A.X., co potwierdza aktualny wydruk z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, m.in. ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] B.X. [...] z wniosku wierzyciela - Państwowe Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Montażowe "C" w [...] -wpis zamieszczono [...] listopada 2013 r.

Do prowadzonej egzekucji przyłączyli się kolejni wierzyciele :

- wezwanie do zapłaty długu [...] z [...] stycznia 2012

-wezwanie do zapłaty długu [...] z [...] listopada 2012

-wezwanie do zapłaty długu [...] z [...] lutego 2013

- wezwanie do zapłaty długu [...] z [...] marca 2013

- wezwanie do zapłaty długu [...] z dnia [...] maja 2013

- wpis hipoteki przymusowej z dnia [...] maja 2013 r. [...]

- wpis hipoteki przymusowej z dnia [...] lipca 2013 r. [...].

Tym organ podatkowy wnioskuje, że do zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia [...] grudnia 2016r. faktycznie nie dojdzie, bowiem nieruchomość zostanie sprzedana w drodze licytacji prowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...].

Ponadto podatnik jak i spółka nie złożyli odpowiednich deklaracji, a organ I instancji w dniu [...] stycznia 2012 r. ustalił podatnikowi A.X. zobowiązanie podatkowe na 2012 r. uwzględniając całą powierzchnię nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], od której podatnik nie złożył odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. Podobnie "A" Sp. z o.o. której organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego na 2012 r. nie uwzględniając części powierzchni nieruchomości przy ul. [...], objętej umową przedwstępną, lecz mimo to spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. Oznacza to, że podmioty te uznały ustaloną wysokość zobowiązania za prawidłową.

Podatnik w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] wniósł o zmianę tej decyzji i ustalenie prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2014 ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia.

Organowi I instancji zarzucił naruszenie:

- art. 21 O.p. polegające na ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2014r. dla nieruchomości, co do których obowiązek podatkowy istnieje dla innego podmiotu,

- art. 6 u.p.o.l., gdyż nie powstały okoliczności do ustalenia wymiaru podatku na 2014 r. w zakresie określonym przez organ podatkowy I instancji,

- art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), polegające na pominięciu oświadczeń podatnika, woli stron umowy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, pozwalających na prawidłowe ustalenie samoistnego posiadacza nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.

- art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając odwołanie podatnik wywodził, jak następuje: Organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014r., gdyż wziął pod uwagę nieruchomości, które nie powinny być uwzględniane przy dokonywaniu tego rodzaju ustalenia - ze względu na zawartą przez podatnika umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (dowód: umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości przedłożona w toku postępowania). Powołana przez organ I instancji argumentacja odnosi się do hipotetycznej sytuacji, pomijając wolę stron przedwstępnej umowy nieruchomości. Organ ten wskazuje, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży - spółka bez zgody właściciela, czy wbrew jego woli, nie może uczynić niczego, co spowodowałoby wobec właściciela jakiekolwiek obowiązki o charakterze obligacyjnym czy rzeczowym. Jednak w sprawie wolą stron było władanie przez podmiot, który nabędzie nieruchomość, aby władał tą nieruchomością jak właściciel. Organ I instancji dokonał więc interpretacji w oderwaniu od rzeczywistego stanu faktycznego.

Posiadaczem zależnym rzeczy jest strona umowy przedwstępnej, której druga strona, zobowiązana do zbycia rzeczy, udostępniła mu ją do korzystania. Porozumienie stron daje temu podmiotowi tytuł prawny, o którym mówi art. 336 k.c. Ewidencja gruntów jest tylko zbiorem informacji, a rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem danych wynikających z przedłożonych organowi dokumentów i stąd też ma on charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Wymiar podatków od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Jednakże w sytuacji, gdy podatnicy wykazali, że nie są właścicielami konkretnej działki, organy podatkowe winny fakt ten uwzględnić. Nieuzasadnione jest, więc stanowisko organu I instancji, że wypis z ewidencji gruntów i budynków ma dla organów podatkowych decydujące znaczenie i w przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Nie sposób też zgodzić się z organem I instancji, że od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki.

Nieuprawione jest negowanie skutków prawnych umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, co do charakteru posiadania - posiadania samoistnego nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży. Decydujące znaczenie powinna więc mieć treść postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, która w sposób jednoznaczny wyraża wolę stron. Podatnik wyraził zgodę na władanie przez kupującego nieruchomością jak właściciel z wszelkimi tego konsekwencjami (prowadzenie działalności gospodarczej, występowanie do wszelkich organów, jakie będą konieczne z realizacją zamierzeń inwestycyjnych prowadzonych na przedmiotowej nieruchomości, czynienie nakładów, ponoszenie wszelkich ciężarów, w tym podatkowych, zabezpieczenie nieruchomości). Sposób władania nieruchomością przez kupującego przesądza, bowiem, iż jest to władanie jak właściciel, a więc jest posiadaniem samoistnym. W art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny stwierdzono, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba, że tymi rzeczami włada posiadacz samoistny. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie spoczywał na posiadaczu samoistnym.

Podatnik uznał za zbyt daleko idące wnioskowanie przez organ I instancji, że nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, bowiem nieruchomość zostanie sprzedana w drodze licytacji prowadzonej w postępowaniu egzekucyjnym. Dla postępowania w celu ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości kwestia ta nie powinna być brana pod uwagę przez organ podatkowy, dotyczy ponadto zdarzenia przyszłego i niepewnego, trudno, więc przypisywać mu jakiekolwiek znaczenie w tym postępowaniu.

Podatnik wyjaśnił, że adres wskazany dla doręczeń korespondencji nie może przesądzać o sposobie korzystania z nieruchomości, czy tym bardziej o rzekomym braku woli przeniesienia posiadania samoistnego, jeżeli posiadanie, jako posiadanie samoistne realizowane jest przez podmiot wskazany, jako nabywca nieruchomości.

W opinii podatnika wadliwa jest argumentacja, że jeżeli władanie spółki nieruchomością odbywa się za wiedzą właściciela i przy świadomości spółki, że nie przysługuje jej względem tej nieruchomości prawo własności, to spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art.3 ust. 3 u.p.o.l., gdyż nie spełnia wszystkich wymagań i cech charakterystycznych dla posiadacza samoistnego. Posiadanie samoistne może występować nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas, gdy wie, że właścicielem nie jest, ale chce posiadać rzecz i posiada ją tak, jakby był właścicielem.

Wobec powyższego uzasadnione było wskazanie w deklaracji podatkowej zmniejszonej powierzchni budynków, na skutek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz tego, że kupujący włada nieruchomościami jak właściciel. Stąd ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014r. powinno nastąpić z wyłączeniem nieruchomości, które są przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i pozostają w samoistnym posiadaniu innego podmiotu - kupującego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją dnia [...] listopada 2014 r., Nr [...], działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz.856 ze zm.), § 1 pkt 15 lit. b rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz.1925), art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...].

Kolegium rozpatrując sprawę zważyło, co następuje: w niniejszej sprawie sporne jest, czy wobec zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży części nieruchomości podatnikiem podatku od tej części nieruchomości jest podatnik A.X., jako właściciel nieruchomości, czy też spółka z o.o. "A" jako władająca tą nieruchomością, przy czym czy władając tą nieruchomością jest posiadaczem samoistnym tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie zaś z treścią ust. 3 wskazanego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wobec powyższego kwestią do wyjaśnienia pozostaje, czy można spółce z o.o. "A" w okresie objętym postępowaniem przypisać przymiot posiadacza samoistnego w zakresie władania częścią nieruchomości. Z art. 336 k.c. wynikają dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto włada nią jak właściciel, natomiast posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą w zakresie innego prawa aniżeli prawo własności. Posiadaczem samoistnym jest więc ten, kto tak z rzeczą postępuje jak właściciel, wyrażając przy tym wolę wykonywania względem niej prawa własności, posiadaczem zaś zależnym jest ten, kto władając rzeczą nie rości sobie prawa własności, lecz postępuje z rzeczą tak jak osoba, której przysługuje do niej inne prawo (Jerzy Ignatowicz {w} "Prawo rzeczowe", PWN , Warszawa 1979, str. 274). W orzecznictwie sądowym, wskazuje się, że posiadanie samoistne - może wchodzić w grę nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że nie jest właścicielem. Kwestia ta bowiem rzutuje jedynie na dobrą lub złą wiarę posiadania, niemniej podkreśla się również w tym drugim przypadku konieczność wykonywania przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, a mówiąc inaczej, że wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt III CRN 18/94 - LEX nr 137701, postanowienie SN z dnia 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I CKN 430/98, OSNC 1999/11/98). Zatem posiadanie samoistne występuje w razie władania rzeczą jak właściciel, bez ograniczenia przypadków władania zgodnego z prawem". Rozstrzygające znaczenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności i w takich granicach, w jakich uprawniony jest czynić to jej właściciel, a które wyznacza przepis art. 140 k.c. W wyroku z dnia 20 marca 2002 roku Sąd Najwyższy zawarł tezę, że uprawniony z umowy przedwstępnej, któremu zobowiązany do zbycia rzecz udostępnił do korzystania, jest dzierżycielem tej rzeczy (sygn. akt V CKN 948/00 - OSP 2003/1/6). Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w tym wyroku znalazło akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2529/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r. I SA/G1 3/04, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl).

Okoliczność, że nieruchomość została wydana innej osobie na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nie oznacza jeszcze, że osoba ta nieruchomość tę posiada samoistnie, tzn. że włada nią jak właściciel. Ta okoliczność musi być zawsze oceniana w konkretnych okolicznościach danej sprawy i na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania (posiadania) rzeczą, uwzględniających np. okoliczność posiadania, manifestowania tego przez posiadacza wobec otoczenia, wystąpień wobec organów. Przejawem władztwa spółki nad nieruchomością, wskazującym na posiadanie samoistne tej nieruchomości, będzie składanie deklaracji na podatek od nieruchomości i uiszczanie podatków.

Ustalenia faktyczne w sprawie nie świadczą o samoistnym charakterze posiadania części nieruchomości, położonej przy ul. [...] w [...], przez spółkę "A", a mianowicie:

1) spółka nie korzysta z nieruchomości z wyłączeniem właściciela, o czym świadczy stosowny wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący wskazania głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez odwołującego się jak i adresu do doręczeń: "ul. [...],[...] ". Ponadto w toku całego postępowania w tej sprawie odwołujący się wskazuje właśnie ten adres. Wobec czego nie ma racji odwołujący się, że wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący danych o działalności gospodarczej odwołującego się w żadnym przypadku nie stanowi podstawy do oceny charakteru posiadania nieruchomości przez spółkę, a tym bardziej do poczynienia ustalenia, że nieruchomość nie znajduje się w wyłącznym posiadaniu i użytkowaniu przez spółkę. Wręcz przeciwnie taka treść wpisu, jak i wskazanie tego właśnie adresu w toku niniejszego postępowania świadczy jednoznacznie, że podatnik A.X. nie miał zamiaru wyzbyć się posiadania tej nieruchomości, czyli wskazuje na brak woli rzeczywistego przeniesienia posiadania samoistnego tej części nieruchomości na spółkę. Jak już wyżej wskazano niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania jest z jednej strony "władanie rzeczą", czyli dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą, a z drugiej strony psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie, z wyłączeniem właściciela,

2) po zawarciu umowy przedwstępnej i przekonaniu, jak twierdzi podatnik A.X., że spółka stała się na mocy jej postanowień posiadaczem samoistnym nieruchomości, spółka nie składa deklaracji na podatek od tej części nieruchomości, położonej przy ul. [...] w [...]. Tym samym nie przejawia woli władania tą nieruchomością na wzór prawa własności i w takich granicach. Również podatnik A.X. nie składa takiej deklaracji na 2012 r. Wobec czego i w tym przypadku nie ma racji podatnik, wskazując na niekonsekwencję organu I instancji, który z jednej strony uznaje podatnika jako zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości, będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, a z drugiej strony zarzuca, że spółka (kupujący) nie reguluje podatku od tej nieruchomości. Organ I instancji wskazał jedynie na okoliczność - jaką jest zamanifestowanie posiadacza wobec otoczenia woli władania nieruchomością jak właściciel. Tym samym niewątpliwie niezłożenie w 2012 r. stosownych deklaracji przez podatnika jak i przez spółkę świadczy o niesamoistnym charakterze posiadania części nieruchomości przez spółkę,

3) nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że pomimo zawarcia w 2011 r. umowy przedwstępnej, zarówno podatnik, jak i spółka nie złożyli odpowiednich deklaracji na 2012 r., a organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2012r., Nr [...], ustalił A.X. zobowiązanie podatkowe na 2012 r, uwzględniając całą powierzchnię - nieruchomości, położoną przy ul. [...] w [...], od której podatnik nie złożył odwołania i tym samym decyzja stała się ostateczna. Podobnie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...], organ I instancji określił z spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe na 2012 r., nie uwzględniając części powierzchni nieruchomości, położonej przy ul. [...] w [...], od której spółka nie złożyła odwołania.

Oznacza to, że zarówno podatnik, jak i spółka uznali, że - pomimo zawarcia umowy przedwstępnej - stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie w 2012 r., o czym świadczy nieskorzystanie z możliwości weryfikacji tych decyzji w trybie odwoławczym. Tym samym uzasadniony jest wniosek, że w stosunkach z organami władzy publicznej podatnik nigdy nie zrezygnował z uprawnień i obowiązków właściciela, a spółka zaś nie stawiała się w pozycji podmiotu uprawnionego do rozporządzania nieruchomością, czyli nie przejawiała woli posiadania rzeczy "dla siebie".

W świetle powyższego - pomimo treści zapisu w umowie przedwstępnej o wprowadzeniu kupującego w posiadanie nieruchomości i oświadczeniu o przeniesieniu na Kupującego samoistnego posiadania nieruchomości - nie można uznać spółki z o.o. "A" za samoistnego posiadacza części nieruchomości przy ul. [...] w [...], gdyż wykonywane przez spółkę czynności faktyczne nie wskazują na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Przeciwnie, czynności te wyraźnie określają stosunek spółki do charakteru posiadania tej części nieruchomości. Z całą pewnością nie jest to posiadanie samoistne bowiem brakuje w nim woli wykonywania prawa własności do tych nieruchomości (art. 140 k.c.). Ponadto należy w końcu wskazać na inne zachowania spółki świadczące o tym, że nie uważała się ona za posiadacza samoistnego nieruchomości. Przede wszystkim będzie to samo zawarcie umowy przedwstępnej i wynikający z niego fakt, że spółka zamierzała nabyć prawo własności nieruchomości należące do innego podmiotu, gdyż skutkiem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży była jedynie ekspektatywa spółki, że w przyszłości stanie się ona właścicielem nieruchomości i będą jej przysługiwały wszelkie związane z tym prawem uprawnienia i obowiązki oraz zawarcie tej umowy bez zachowania formy aktu notarialnego. Reasumując, z całokształtu okoliczności wynika, że zobowiązanym w podatku od nieruchomości w [...] jest A.X., gdyż posiadanie spółki z o.o. "A" nie ma cech posiadania samoistnego tej części nieruchomości i tym samym nie może być ona podmiotem tego podatku.

Spółka nie manifestowała woli wykonywania prawa własności wobec nieruchomości. Spółka spodziewała się jedynie, że do dnia [...] grudnia 2016 r. nabędzie własność tej nieruchomości i że do tego dnia będzie z niej korzystała. Władanie tą nieruchomością odbywa się za wiedzą właściciela i przy świadomości spółki, że nie przysługuje jej względem tej nieruchomości prawo własności. Tym samym spółka nie jest - jak dowodzi z uwagi na zawartą z odwołującym się w dniu [...] grudnia 2011 r. umowę przedwstępną oraz wydanie jej nieruchomości przed dniem zawarcia umowy sprzedaży z uwagi na zawartą z odwołującym się w dniu [...] grudnia 2011 r. umowę przedwstępną oraz wydanie jej nieruchomości przed dniem zawarcia umowy sprzedaży podatnik - posiadaczem samoistnym, czyli podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l., gdyż nie spełnia wszystkich wymagań i cech charakterystycznych dla posiadacza samoistnego.

Skoro w sprawie brak jest przesłanek, aby w 2014 r. przypisać spółce status posiadacza samoistnego części nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l podatnikiem tego podatku jest A.X., jako jej właściciel.

W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji, stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, zasądzenia od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Organowi II instancji zarzucił naruszenie:

- art. 207 w zw. z art. 21 O.p. polegające na wadliwym ustaleniu podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r.,

- art. 3 i art. 6 u.p.o.l. polegające na wadliwym ustaleniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości za 2014 r., pomimo posiadania samoistnego nieruchomości przez inny podmiot,

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że organ II instancji dokonując analizy pojęcia posiadania samoistnego (art. 336 k.c.), nieprawidłowo ustalił, że okoliczności faktyczne nie świadczą o samoistnym charakterze posiadania części nieruchomości położonej przy ul. [...] przez sp. z o.o. "A". Za nieprawidłowe uznał ustalenie organu II instancji, że posiadanie nieruchomości przez spółkę nie może być zakwalifikowane jako samoistne ze względu na to, że spółka nie korzysta z nieruchomości z wyłączeniem właściciela, co potwierdza wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący wskazania miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez odwołującego. Fakt, że z nieruchomości oprócz spółki korzysta także inny podmiot, nie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania posiadania nieruchomości przez spółkę, jako posiadania samoistnego.

Ponadto wskazanie przez podatnika adresu do korespondencji w żadnym razie nie przesądza o charakterze posiadania nieruchomości. Podanie adresu do korespondencji w toku postępowania przesądza o braku woli rzeczywistego przeniesienia posiadania samoistnego nieruchomości na spółkę. Możliwość doręczania korespondencji na wskazany adres jest i może być interpretowany jako przejaw uprzejmości, grzecznościowego wyrażenia zgody dla dokonywania skutecznego doręczenia korespondencji na wskazany adres.

Wpis dotyczący danych o działalności gospodarczej odwołującego się podatnika nie może stanowić podstawy do oceny charakteru posiadania nieruchomości przez spółkę. Tym bardziej nieuprawnione jest wywodzenie przez organ II instancji, iż wpis dotyczący działalności gospodarczej odwołującego może świadczyć, że odwołujący nie miał zamiaru wyzbyć się posiadania nieruchomości oraz że wskazuje na brak woli rzeczywistego przeniesienia posiadania samoistnego tej części nieruchomości na spółkę.

Organ podatkowy w żadnym przypadku nie wskazuje na podstawę prawną kwalifikacji, że spółka nie jest samoistnym posiadaczem nieruchomości. Organ II instancji nie wskazuje na żaden przepis prawa, który pozwalałby na poczynienie ustalenia, że wpis dotyczący działalności gospodarczej odwołującego może przesądzać o charakterze posiadania nieruchomości przez inny podmiot.

Nieuprawnione jest domaganie się zapłaty podatku od nieruchomości od jednego podmiotu, a jednocześnie czynienie zarzutu niezłożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tej samej nieruchomości przez drugi podmiot. Świadczy to o braku konsekwencji organów podatkowych w przedmiocie ustalenia podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości już za 2013 r.

Organy administracji próbują pozbawić znaczenia zapisu w umowie przedwstępnej, tymczasem decydujące znaczenie ma wola stron, co do charakteru dysponowania nieruchomością przez kupującego. Zważyć należy, iż sprzedający wyraził zgodę na władanie przez kupującego nieruchomością jak właściciel z wszelkimi tego konsekwencjami (w szczególności prowadzenie działalności gospodarczej, występowanie do wszelkich organów, jakie będą konieczne z realizacją zamierzeń inwestycyjnych prowadzonych na przedmiotowej nieruchomości, czynienie nakładów, ponoszenie wszelkich ciężarów, w tym podatkowych, zabezpieczenie nieruchomości). Nieprawidłowe są natomiast ustalenia organu II instancji, iż po stronie spółki brak woli wykonywania prawa własności nieruchomości. Organ II instancji nie wskazuje, jakie okoliczności faktyczne miałyby przemawiać za dokonaniem takiej oceny - o braku woli spółki do wykonywania prawa własności. Sposób władania nieruchomością zaakceptowany przez sprzedającego i realizowany przez kupującego przesądza, bowiem, iż jest to władanie jak właściciel, a więc jest posiadaniem samoistnym.

Nieuprawnione jest również wywodzenie, że pomimo zapisu w umowie przedwstępnej o przeniesieniu na kupującego samoistnego posiadania nieruchomości, nie można uznać spółki za samoistnego posiadacza, gdyż brak złożenia odwołania w toku postępowania administracyjnego w żadnym razie nie przesądza o rodzaju faktycznego władztwa nad rzeczą. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego - postanowienie z dnia 19 marca 2009 r. III CZ 12/091 według art. 336 k.c. o posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą. Zgodnie z wolą stron, wyrażoną w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości, nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym kupującego. Ustalenia poczynione w toku postępowania przez organ I instancji, nie pozwalają na wywodzenie, że spółka nie jest samoistnym posiadaczem nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Zatem posiadanie samoistne występuje w razie władania rzeczą "jak właściciel", a rozstrzygające znaczenie ma, więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności (art. 140 k.c..), chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Można tu, więc zaliczyć, obok właściciela, dalsze osoby władające rzeczą jak właściciel. W art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny stwierdzono, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba, że tymi rzeczami włada posiadacz samoistny. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie spoczywał na posiadaczu samoistnym (tak: L. Etel "Komentarz do art. 3 tej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych").

W sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Poznaniu z 8 lutego 2012 r. w sprawie III SA/Po 465/11 sąd wypowiedział się, co do charakteru ewidencji gruntów i budynków, uwzględniając jej aspekt podmiotowy, i stwierdził, że moc wiążącą, mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, granic, rodzaju użytków i ich, jakości). Natomiast wpis ewidencyjny co do osoby właściciela danej nieruchomości nie korzysta z domniemania prawdziwości ani też nie mówi o rękojmi wiary publicznej tych wpisów. W sprawie wypis z ewidencji gruntów A.X. i budynków nie stanowił wystarczającego dowodu pozwalającego na ustalenie kręgu podmiotów, w stosunku, do których istniał obowiązek podatkowy za rozpatrywany rok podatkowy.

Nie ulega więc wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa przy wydaniu decyzji w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sam fakt władania nieruchomością jest bezsporny, natomiast oceny wymaga charakter tego władztwa. Koniecznym jest w takiej sytuacji sięgnięcie do wykładni pojęć funkcjonujących w prawie cywilnym (art. 336 k.c.).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 marca 2002 r. stwierdził, że uprawniony z umowy przedwstępnej, któremu zobowiązany do zbycia rzecz udostępnił do korzystania, jest dzierżycielem tej rzeczy (sygn. akt V CKN 948/00 - OSP 2003/1/6). Stanowisko zaakceptowało sądownictwo administracyjne (por. wyroki: sygn. I SA/Po 2529/02, sygn. I SA/Gl 3/04, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Ponadto w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., IV CSK 425/10 Sąd Najwyższy stwierdził, że o charakterze posiadania nie decyduje stan prawny, na którego podstawie nastąpiło objęcie rzeczy we władanie, lecz sposób tego władania.

W opinii sądu, stan faktyczny który sąd uznaje za miarodajny, nie pozwala na przyjęcie oceny o samoistnym charakterze posiadania przez spółkę części nieruchomości, położonej przy ul. [...] w [...]. Powody przyjęcia takiej opinii są następujące:

1. Spółka nie korzysta z nieruchomości z wyłączeniem właściciela, o czym świadczy stosowny wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący wskazania głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego jak i adresu do doręczeń: "ul. [...],[...] ". Ponadto w toku całego postępowania w tej sprawie skarżący wskazuje właśnie ten adres.

2. Po zawarciu umowy przedwstępnej, spółka nie składa deklaracji na podatek od tej części nieruchomości, położonej przy ul. [...]. Tym samym nie przejawia woli władania tą nieruchomością na wzór prawa własności i w takich granicach.

3. Pomimo zawarcia w 2011 r. umowy przedwstępnej, zarówno skarżący, jak i spółka nie złożyli odpowiednich deklaracji na 2012 r., a organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...], ustalił A.X. zobowiązanie podatkowe na 2012 r., uwzględniając całą powierzchnię - nieruchomości, położonej przy ul. [...] w [...], od której podatnik nie złożył odwołania i tym samym decyzja stała się ostateczna. Podobnie z decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...], organ I instancji określił "A" spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe na 2012 r., nie uwzględniając części powierzchni nieruchomości, położonej przy ul. [...] w [...], od której spółka nie złożyła odwołania.

Reasumując, nie można uznać "A" spółka z o.o. za samoistnego posiadacza części nieruchomości przy ul. [...] w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l., i tym samym nie może być ona podmiotem tego podatku. Spółka ta nie manifestowała woli wykonywania prawa własności wobec tej nieruchomości. Władanie tą nieruchomością odbywa się za wiedzą właściciela i przy świadomości spółki, że nie przysługuje jej względem tej nieruchomości prawo własności. Właściciel A.X. jest więc zobowiązanym w podatku od nieruchomości w [...], ul. [...].

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 i art. 6 u.p.o.l. oraz art. 207 w zw. z art. 21 O.p. Nie został naruszony także art. 121 § 1 O.p., bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Organy podatkowe tę zasadę prawidłowo zastosowały.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

| | | |