Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 155/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1, art. 187 § 2 i art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1076/14 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1076/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2013 r. skarżąca zwróciła się do Urzędu Celnego I w Warszawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł oraz dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł, oprocentowania w wysokości [...] zł i oprocentowania w wysokości [...] zł od zwróconej spółce akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej w okresie od stycznia do lutego 2009 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że zakres jej działalności stanowi hurtowy obrót energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną od wytwórców energii elektrycznej w Polsce oraz nabytą energię z zewnątrz (nabycie wewnątrzwspólnotowe), sprzedaje w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym, a w części dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej energii. W żadnym przypadku skarżąca nie dokonuje dostaw energii elektrycznej do podmiotów będących nabywcami końcowymi, a jedynie podmiotom, których działalność polega na dystrybucji / redystrybucji energii zakupionej od skarżącej. Zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku importu energii elektrycznej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje odpowiednio w momencie powstania długu celnego oraz z dniem otrzymania energii elektrycznej są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE L. 2003.283.51 ze zm.) zwanej dalej: Dyrektywą Energetyczną. Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka wskazała również na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego nad prawem krajowym. W tym kontekście powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że jeżeli dana dyrektywa nie została wdrożona w terminie przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta określana jest w jurysprudencji TSUE jako zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw. Zdaniem skarżącej, akcyza zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] września 2013 r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a oraz § 3, art. 78 § 5 pkt 2 ord. pod. oraz art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2009 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu i równocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku na podstawie deklaracji uproszczonych nr: [...] w kwocie [...] zł, [...] w kwocie [...] zł, nr [...] w kwocie [...] zł [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładni art. 7 ust. 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a.należy dokonywać w sposób prounijny, z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W realiach sprawy skarżąca nie powinna zatem zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.

Dyrektor Izby wskazał, że podatek, którego stwierdzenia nadpłaty żąda spółka jako nienależny, został zapłacony w wysokościach zadeklarowanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie deklaracji uproszczonych nr: [...] w łącznej kwocie [...] od 328.544 MWh energii elektrycznej.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca we wniosku z 25 czerwca 2013 r. wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty od całej nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej i o zwrot nadpłaty nie w całości lecz jedynie w tej części, w której nie odzyskała w drodze zwrotu podatku z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że skarżąca odzyskała akcyzę w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej 3.342 MWh energii elektrycznej w kwocie [...] zł. Podatek ten został spółce zwrócony w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 12 maja 2009 r. na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Na podstawie powyższej decyzji podatnik odzyskał zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej w kwocie [...] złotych w tym kwoty [...] zł od 3.342 MWh.

Dyrektor Izby zauważył, iż we wniosku z 25 czerwca 2013 r. skarżąca zwracała się o stwierdzenie nadpłaty podatku zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie [...] zł, która decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie została zwrócona w trybie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, iż domaga się stwierdzenia nadpłaty kwot, którymi Skarb Państwa już nie dysponował. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, co w konsekwencji, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie roszczenia o stwierdzenie nadpłaty w tym przypadku prowadziłby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie spółki kosztem majątku publicznego.

Ponadto organ II instancji zauważył, że zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł dokonany ww. decyzją administracyjną został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz podatek ten został zwrócony jako realizacja, przyznanych określonej grupie podmiotów - w tym przypadku - podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, uprawnień. Zwrot podatku akcyzowego określony w przepisach prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości [...] zł został następnie skarżącej zwrócony na skutek czego podatnik uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast pozostała część energii elektrycznej w ilości [...] MWh (od której skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł), która nie była przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej została sprzedana na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby więc do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, ponieważ w rezultacie to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie ze stanowiskiem NSA w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nabytą energię objęła dostawą wewnątrzwspólnotową i otrzymała na tej podstawie zwrot podatku akcyzowego w trybie przewidzianym w art. 77 ust. 3 u.p.a. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wywiodła, że art. 7 ust. 3 u.p.a. jest niezgodny z Dyrektywą Energetyczną, która wskazuje, że podatek staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora (art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy). Zdaniem WSA, podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym) odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy ma uzasadnienie prawne.

Sąd I instancji powołał się na uchwałę z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uchwała ta została podjęta przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie, gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z motywów uchwały NSA wynika wprost, że w sytuacji zapłaty podatku na podstawie wadliwego przepisu nie ma nadpłaty, gdy podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Przy czym uniknięcie poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, w świetle uchwały NSA, może wynikać ze skorzystania przez podatnika z dostępnych środków prawnych. Wówczas, zdaniem NSA, odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu podatnika. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, zgodnie z którym powinna ona stanowić punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym standardów unijnych, dopuszczających wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Zdaniem Sądu, taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, co powoduje, że argumentacja skarżącej o braku podstaw do zastosowania uchwały NSA sygn. akt I GSP 1/11 nie mogła zostać uwzględniona. Jednocześnie Sąd I instancji powołując się na art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazał, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.

Według Sądu I instancji organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za okres od stycznia do lutego 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Zdaniem Sądu I instancji, skorzystanie przez skarżącą z instytucji zwrotu podatku pozwoliło na wyrównanie uszczerbku w majątku skarżącej, powstałego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zatem uniknięcie po stronie skarżącej zubożenia z tytułu zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej kwocie, wyłączyło możliwość uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zwróconego podatku. Uzasadnione jest również stanowisko organu wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw do uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Nieuzasadnione tym samym są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania, stosownie do art. 78 ord. pod.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien być zastosowany,

2) art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie,

3) art. 74 pkt 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie,

4) art. 77 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie,

5) art. 78 § 5 pkt 2 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo, że przepis ten powinien mieć zastosowanie, jak również

6) art. 78a ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie,

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, iż w występującym w sprawie stanie faktycznym jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11,

2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 ord. pod.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 odnosząca się do podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie może być wiążąca w stanie faktycznym tej sprawy, to jest nienależnej zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii. Błędna wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. doprowadziła do bezzasadnego niezastosowania przepisów art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 ord. pod. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 i art. 78a ord. pod. poprzez ich niezastosowanie w sprawie skarżąca stwierdziła, że konieczność zastosowania tych przepisów w sprawie jest oczywistym następstwem uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą. Nadpłaty zaś co do zasady podlegają oprocentowaniu. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Wspólnot Europejskich, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (nienależnego uiszczenia podatku) do dnia jej zwrotu lub do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS, zależnie od tego, kiedy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji skarżącej wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia ETS, a zatem oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia po tej publikacji. Ponieważ jednak na skutek okoliczności faktycznych, kwota odpowiadająca kwocie nadpłaty została skarżącej zwrócona w ramach innej instytucji prawnopodatkowej, to uznać należy, że oprocentowanie powinno się należeć za cały okres, kiedy kwota nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego stanowiła nadpłatę, czyli od dnia zapłaty do dnia zwrotu tej kwoty, jako zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącą nie pozwalały na pełną kontrolę zakwestionowanego orzeczenia. Zarzuty te można podzielić na trzy grupy, pierwsza dotyczy przepisów związanych z instytucją nadpłaty, druga odnosi się do oprocentowania nadpłaty, trzecia zaś stanowi zarzuty procesowe.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W zakresie materii procesowej skarżąca Spółka podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. – z uwagi na to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, iż w występującym stanie faktycznym jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zarzut ten nie spełnia jednak wymogów skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Wskazany przez skarżącą Spółkę zarzut odnosi się do kwestii związania uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na problematykę objętą wskazaną uchwałą, w pierwszej kolejności należy odnieść się do instytucji nadpłaty, ona bowiem w sprawie ma pierwszoplanowe znaczenie. Nawet gdyby przyjąć, jak uważa skarżąca kasacyjnie Spółka, choć dla składu orzekającego nie jest to takie oczywiste, iż w wyrokach dotyczących Spółki zapadłych w dniu 15 maja 2013 r. NSA uznał, że uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie wiąże w przypadku importu energii elektrycznej, to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę takiego poglądu nie podziela.

Zdaniem składu orzekającego uchwała ta wiąże NSA co do dokonanej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. w zakresie stanów faktycznych podobnych, analogicznych do tego, który był kanwą uchwały.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Uchwała ta wiąże co do dokonanej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 199/12, LEX nr 1341403 oraz wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13, LEX nr 1666946). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (vide art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować (por. wyrok NSA z dnia 11 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 228/07, LEX nr 421671). Dodać do powyższego jeszcze należy, że uchwała podjęta przez NSA stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak i jej uzasadnienie, które obrazuje motywy, jakimi kierował się skład orzekający, podejmując uchwałę (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2564/12, G. Prawna KiPod 2014/27/3).

Z istoty przywołanej uchwały wynika, że art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. należy interpretować w taki sposób, aby uwzględnić podczas procesu ustalania wielkości nadpłaty w zakresie obrotu energią elektryczną uszczerbek majątkowy po stronie podatnika. Jeżeli taki uszczerbek nie nastąpił czy to w wyniku odzyskania podatku w cenie otrzymanej z tytułu sprzedaży energii, czy też w inny sposób, np. zwrotu podatku z budżetu – nie można mówić o nadpłacie. Podatnik taki, gdyby dokonać na jego rzecz zwrotu nadpłaty, byłby dwukrotnie wzbogacony, gdyż dodatkowo oprócz zwrotu podatku z budżetu oraz odzyskania go w cenie sprzedaży, uzyskałby po raz drugi taką samą kwotę podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty.

W świetle konstytucyjnej zasady równości nie można zaakceptować tezy, do której zmierza skarżąca kasacyjnie Spółka, że w stanie faktycznym stricte objętym treścią uchwały (odzyskanie podatku w cenie sprzedanej energii elektrycznej) – nadpłata nie występuje. Natomiast w przypadku zwrotu podatnikowi podatku akcyzowego bezpośrednio z budżetu państwa (art. 77 ust. 3 u.p.a.) oraz odzyskania zapłaconej akcyzy w cenie z tytułu krajowej sprzedaży energii elektrycznej, można na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. taką nadpłatę stwierdzić.

Zasadnie Sąd I instancji powołując się na uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 stwierdza, że udzielenie zwrotu nadpłaty podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania nie znajduje konstytucyjnego uzasadnienia. Oznaczałoby to dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacenia niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób usprawiedliwiony Sąd I instancji powołał się na związanie uchwałą z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, przyjmując, że podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem analogiczna sytuacja – podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), nie poniósł jednak z tego tytułu uszczerbku, gdyż w części tego podatku uzyskał jego bezpośredni zwrot z budżetu państwa na podstawie art. 77 u.p.a., a w pozostałej części odzyskał go w cenie zapłaconej przez kontrahentów za nabytą energię elektryczną. To, że podatek zapłacony był z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej i zwrócony został w części ze względu na dostawę wewnątrzwspólnotową nie ma znaczenia, bowiem istota tych transakcji w kontekście zapadłej uchwały jest taka sama.

Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku chodzi o interpretację art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. z uwzględnieniem elementu uszczerbku majątkowego (zubożenia), którą to wykładnię powołanego przepisu na gruncie podatku akcyzowego z uwzględnieniem regulacji krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym w zakresie obrotu energią elektryczną przesądził w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących instytucję nadpłaty, jak i zarzut procesowy, dotyczący związania uchwałą z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wypada jeszcze w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dodać, że formułując zarzuty pod adresem decyzji, które nie były podniesione w skardze do Sądu I instancji należało powiązać je z art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje obowiązek rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełnym zakresie bez względu na postawione zarzuty. Uwaga ta dotyczy zarzutów naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 ord. pod.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że treść przepisów art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sprawia, iż w sytuacji, gdy z powodu braku w skardze stosownych zarzutów sąd I instancji pominął w swych ocenach kwestię naruszenia określonych przepisów prawa materialnego można do niej wrócić w postępowaniu przed sądem kasacyjnym tylko wtedy, gdy zarzut uchybienia tych, pominiętych, przepisów połączony zostanie z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd kasacyjny, jakim jest sąd administracyjny II instancji, nie ma procesowego dojścia do tych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, LEX nr 317744, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, LEX nr 519173 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952). Niepowołanie w skardze do Sądu I instancji wskazanych przepisów w postaci zarzutu ich naruszenia oraz brak w skardze kasacyjnej takiego zarzutu w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia pod tym właśnie kątem.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 78a ord. pod. poprzez ich niezastosowanie stwierdzić należy, że w konsekwencji niewystąpienia nadpłaty nie można rozważać jej oprocentowania. Tym samym zarzuty dotyczące oprocentowania także należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.