Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3061/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art.162
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 332/19 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...} 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. T. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 332/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę K. T.(dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej także jako "Dyrektor IS" lub "DIS") z 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") decyzją z 7 sierpnia 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (dalej także jako "decyzja wymiarowa" lub "decyzja DUKS z 7 sierpnia 2015 r."). Decyzja ta została Skarżącej doręczona

w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; zwanej dalej: "Op") 25 sierpnia 2015 r., w związku z czym termin

do wniesienia odwołania upływał z dniem 8 września 2015 r.

2.2. Odwołanie Skarżącej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nadano 1 marca 2016 r. Skarżąca wskazała, że informację o wydaniu decyzji otrzymała 23 lutego 2016 r. w Dziale Windykacji i Egzekucji Urzędu Skarbowego. Wniesienie odwołania nie było możliwe w terminie 14 dni od jej doręczenia z uwagi

na krótkoterminowy pobyt Skarżącej w K., który miał miejsce od 11 sierpnia 2015 r. oraz ze względu na stan zdrowia (do wniosku załączono zwolnienie lekarskie

z 19 sierpnia 2015 r., z którego wynika, że Skarżąca była niezdolna do pracy od 19 sierpnia 2015 r. do 30 sierpnia 2015 r.). Skarżąca nie odnalazła także żadnych zawiadomień (awiz) wskazujących na możliwość odebrania kierowanej do niej korespondencji w placówce pocztowej.

2.3. Uzupełniając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania 3 marca 2016 r. Skarżąca załączyła pismo z 13 października 2015 r., które skierowała

do placówki Poczty Polskiej, stanowiące skargę na nieprawidłowe pozostawianie listów

i awiz przez listonosza. Pismem z 13 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Pocztowego nie stwierdził żadnych uchybień listonosza i urzędu pocztowego.

2.4. Dyrektor IS postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że niesporne jest to,

że odwołanie od decyzji nie zostało złożone w ustawowym terminie, tj. do 8 września 2015 r. Zostało ono złożone dopiero 1 marca 2016 r. Zauważył, że decyzja DUKS została wysłana 10 sierpnia 2015 r. do Skarżącej, która wyjaśniła, że 11 sierpnia 2015 r. (dzień pierwszego awiza) przebywała w K., gdzie doznała nagłego porażenia mięśni, wskutek czego nie mogła się poruszać. Skarżąca przedłożyła zwolnienie lekarskie wystawione 19 sierpnia 2015 r., tj. w dniu drugiego awiza. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że pomiędzy 11 a 19 sierpnia 2015 r. skontaktowała się z lekarzem oraz że przebywała w szpitalu. Ponadto organ wskazał, że Skarżąca odbierała korespondencję oraz składała wielokrotnie pisma w sprawie,

co świadczy o tym, że była świadoma toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego. Powinna zatem spodziewać się kolejnych pism, czy też rozstrzygnięcia kończącego sprawę, a w razie ich braku dołożyć wszelkich starań, by ustalić, na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec niej postępowanie. Zdaniem DIS Skarżąca nie uprawdopodobniła wystarczająco, że została dotknięta nagłą chorobą, uniemożliwiającą jej terminowe złożenie odwołania, czy też wyręczenie się, w zakresie dokonania tej czynności, inną osobą. Odnosząc się natomiast do okoliczności nieotrzymywania przez Skarżącą zawiadomień o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym (awiz) DIS wskazał, powołując się na pismo z placówki pocztowej, że skarżąca nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek kroki w celu uzyskania informacji, jakie wobec niej rozstrzygnięcie zapadło w sprawie prowadzonej przez organ pierwszej instancji.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Op w powiązaniu z art. 162 Op. W piśmie z 27 października 2016 r. pełnomocnik Skarżącej podniosła zarzut naruszenia art. 150 § 2 Op wskazując, że nie doszło do doręczenia decyzji wymiarowej w sposób zastępczy.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.7. WSA wyrokiem z 2 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 692/16, oddalił skargę na ww. postanowienie z 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przywrócenia terminu

do wniesienia odwołania.

2.8. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 509/17 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

W uzasadnieniu wskazał, że z jednej strony Skarżąca wniosła o przywrócenie uchybionego terminu, wskazując na okoliczności, które w jej ocenie uprawdopodobniają brak winy w niedopełnieniu czynności procesowej w terminie. Z drugiej strony zaś wywodziła, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym. Powyższe twierdzenia są wzajemnie sprzeczne. Należy zatem w pierwszej kolejności przesądzić, czy w sposób skuteczny, odpowiadający wymogom ustawowym, przewidzianym w art. 150 Op, nastąpiło doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji. Taka ocena prawna powinna zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, czy też uchybienie terminu nie miało miejsca, determinować będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu.

3. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 159/19, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa").

3.1. W uzasadnieniu stwierdził, że ocena prawna faktu doręczenia decyzji została dokonana w postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. WSA w Szczecinie wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 406/19, oddalił skargę na postanowienie z 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd uznał doręczenie zastępcze decyzji DUKS z 7 sierpnia 2015 r. za skuteczne. Przesądził tym samym, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Z przedłożonego przez Skarżącą zwolnienia lekarskiego wystawionego 19 sierpnia 2015 r. (tj. w dniu drugiego awiza) wynikało, że Skarżąca była chora i nie mogła poruszać się, lecz okres niezdolności

do pracy dotyczył okresu 19-30 sierpnia 2015 r. Zasadnie wątpliwości organu wzbudził brak możliwości działania przez Skarżącą w okresie między wysyłką decyzji (10 sierpnia 2015 r.) a pierwszym dniem zwolnienia (19 sierpnia 2015 r.) oraz ostatnim dniem zwolnienia (30 sierpnia 2015 r.) i dniem upływu terminu do wniesienia odwołania (tj. 8 września 2015 r.). Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że pomiędzy 11 sierpnia 2015 r. (datą pierwszego awiza) a 19 sierpnia 2015 r. skontaktowała się

z lekarzem oraz, czy przebywała w szpitalu, jako potwierdzenie jej złego stanu zdrowia. Z kolei krótkotrwały wyjazd do K. (11-16 sierpnia 2015 r.) nie tłumaczy braku możliwości działania przez Skarżącą w okresie trwania czternastodniowego terminu

do wniesienia odwołania, który obejmował późniejszy okres, tj. od 25 sierpnia 2015 r.

do 8 września 2015 r. Skarżąca nie wyjaśniła tych wątpliwości swoimi późniejszymi działaniami, a tym samym nie wykazała braku swojej winy w niedochowaniu terminu

do wniesienia odwołania. Skarżąca we wskazanym okresie prowadziła aktywną działalność gospodarczą uzyskując z tego tytułu dochody. Składała pisma wysyłane

za pośrednictwem poczty, dotyczące upoważnienia z 30 listopada 2015 r. osoby trzeciej do składania i podpisywania deklaracji VAT-7 w formie papierowej oraz korekty deklaracji VAT-7 z 2 grudnia 2015 r., a także korekty zeznania PIT z 26 listopada 2015 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Dokumenty te były własnoręcznie przez Skarżącą podpisane.

Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 106 § 3 ppsa, dopuścił i przeprowadził także uzupełniający dowód z dokumentów prywatnych – oświadczenia A. F. z 17 października 2016 r., oświadczenie lek. med. M. K. z 18 października 2016 r. oraz oświadczenie J. C. z 25 października 2016 r., które jednak nie potwierdziły stanowiska Skarżącej co do braku winy. Oświadczenie A. F. z 17 października 2016 r. było już przedmiotem badania przez Sąd, który wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 406/19, oddalając skargę strony skarżącej w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, przesądził o skuteczności i prawidłowości doręczenia zastępczego decyzji DUKS z 7 sierpnia 2015 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca posiadając wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, nie przedsięwzięła dostatecznych działań mających na celu uniknięcie niepodjęcia decyzji w sprawie, a w konsekwencji niedochowania terminu

do złożenia od niej odwołania.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej

na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1

§ 2 i art. 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 914 ze zm.; w skrócie "pusa") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów:

a) art. 150 § 2 Op poprzez uznanie decyzji DUKS z 7 sierpnia 2015 r.

[w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.; dalej także jako "decyzja wymiarowa" – dopisek NSA] za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy nie doręczono jej skarżącej, mimo że istniała taka możliwość, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zostały spełnione przesłanki, uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego i że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowień zawierających wadliwe rozstrzygnięcie;

b) art. 150 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie decyzji DUKS z 7 sierpnia 2015 r. za doręczoną w sposób zastępczy, gdy przesyłka zawierająca ww. decyzję nie była przechowywana przez okres 14 dni we właściwej placówce pocztowej, a jedynie przez okres 13 dni;

c) art. 162 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z 7 sierpnia 2015 r. w sytuacji, w której skarżąca udowodniła brak winy w uchybieniu terminowi;

d) art. 190 Op polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- przesyłka zawierająca decyzję DUKS z 7 sierpnia 2015 r. była przechowywana

w placówce pocztowej przez okres 14 dni (błędna ocena adnotacji dokonanych przez Urząd Pocztowy w S.);

- przesyłka zawierająca decyzję wymiarową DUKS z 7 sierpnia 2015 r. była dwukrotnie prawidłowo awizowana, tj. dwukrotne awizo pozostawione zostało, zgodnie z zapisem na kopercie, w oddawczej skrzynce pocztowej przy ulicy K. [...] w S. (błędna ocena informacji uzyskanej przez organ od Urzędu Pocztowego w S., błędna ocena oświadczenia A. F. z 17 października 2016 r. z notarialnym poświadczeniem podpisu (Repertorium A numer [...]);

- skarżąca nie wykazała, że pomiędzy 11 a 19 sierpnia 2015 r. z uwagi na wskazane przez nią dolegliwości jak "nagłe porażenie mięśni" korzystała z porady lekarskiej

i że jej dolegliwości, poza niemożnością poruszania się, uniemożliwiały jej działanie (błędna ocena zaświadczenia lekarskiego wystawionego 19 sierpnia 2015 r., oświadczenia lek. med. M. K. specjalisty chorób wewnętrznych, reumatologii

i rehabilitacji medycznej z 18 października 2010 r., oświadczenia J. C. z 25 października 2016 r. z notarialnym poświadczeniem podpisu (Repertorium A numer [...]) oraz wyjaśnień skarżącej);

e) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie przez organ zasady zobowiązującej go

do działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez odstąpienie od przeprowadzenia rzetelnej analizy zapisów dokonanych na kopercie przesyłki oraz odstąpienie od przesłuchania doręczyciela na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

f) art. 122 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez zaniechanie przesłuchania doręczyciela na okoliczność skuteczności doręczenia skarżącej decyzji.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także

o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna okazała się zasadna.

5.1. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygał tego samego dnia cztery sprawy ze skarg K. T. na tle analogicznych okoliczności faktycznych, w tym dwie sprawy w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (sprawa niniejsza) oraz od decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług

za wszystkie miesiące 2011 r. (dwie pozostałe sprawy dotyczyły uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Wyrok Sądu pierwszej instancji z 1 sierpnia 2019 r. oddalający skargę, wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 159/19, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2204/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację wyrażoną w ostatnio powołanym wyroku na tle tożsamych zarzutów kasacyjnych, korzystając z niej na potrzeby uzasadnienia niniejszego wyroku.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji

w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 162 § 1 Op, a tym samym sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa oddalając skargę

w sytuacji, gdy należało ją uwzględnić oraz uchylić postanowienie Dyrektora IS jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 162 § 1 Op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu wynika bezspornie, że przywrócenie terminu nie jest przedmiotem uznania administracyjnego, a obowiązkiem organu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 5 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 958/97).

Z treści całego art. 162 Op należy wyprowadzić wniosek, że aby można było przywrócić termin do dokonania danej czynności powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki: a) uchybienie terminu, b) złożenie wniosku o przywrócenie terminu, c) uprawdopodobnienie braku winy przy braku dokonania czynności w terminie, d) dokonanie czynności przewidzianej przywracanym terminem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Po pierwsze, fakt uchybienia terminu został potwierdzony przez organ w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r., w którym organ ten stwierdził skuteczność oraz prawidłowość doręczenia zastępczego decyzji z 7 sierpnia 2015 r. Postanowienie to, po dokonaniu kontroli sądowoadministracyjnej, jest prawomocne bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3062/19 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Nie jest także kwestionowane, że Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji 1 marca 2016 r. Wskazała, że informację

o wydaniu decyzji otrzymała 23 lutego 2016 r. w Dziale Windykacji i Egzekucji Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji uznał wprost, że strona dochowała 7 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu i dokonała wymaganej czynności.

Do ustalenia pozostało zatem to, czy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybiła terminowi bez własnej winy. DIS odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że decyzja DUKS została wysłana 10 sierpnia 2015 r. do Skarżącej, która wyjaśniała, że 11 sierpnia 2015 r. (w dniu pierwszego awizowania przesyłki) przebywała w K., gdzie doznała nagłego porażenia mięśni, wskutek czego nie mogła się poruszać. Przedłożyła zwolnienie lekarskie wystawione 19 sierpnia 2015 r.,

tj. w dniu drugiego awizowania korespondencji. Dyrektor IS podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że pomiędzy 11 a 19 sierpnia 2015 r. skontaktowała się z lekarzem oraz że przebywała w szpitalu. Uznał również, że skoro Skarżąca była świadoma toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego powinna spodziewać się kolejnych pism, czy też rozstrzygnięcia kończącego sprawę, a w razie ich braku dołożyć wszelkich starań, by ustalić, na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec niej postępowanie. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca nie uprawdopodobniła wystarczająco, że została dotknięta nagłą chorobą, uniemożliwiającą jej terminowe złożenie odwołania, czy też wyręczenie się, w zakresie dokonania tej czynności, inną osobą. Odnosząc się natomiast do okoliczności nieotrzymywania przez Skarżącą zawiadomień o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym Dyrektor IS wskazał, powołując się na pismo z placówki pocztowej, że Skarżąca nie wykazała tego, że podjęła jakiekolwiek działania w celu uzyskania informacji, jakie wobec niej rozstrzygnięcie zapadło w sprawie prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji przyjął działanie DIS za prawidłowe. Uznał bowiem,

że krótkotrwały wyjazd do K. (od 11 do 16 sierpnia 2015 r.) i choroba trwająca od 19 do 30 sierpnia 2015 r. nie tłumaczą braku możliwości działania przez Skarżącą

w okresie trwania czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, który obejmował późniejszy okres, tj. od 25 sierpnia 2015 r. do 8 września 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca posiadając wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie przedsięwzięła dostatecznych działań mających na celu uniknięcie niepodjęcia decyzji w sprawie, a w konsekwencji niedochowania terminu do złożenia

od niej odwołania.

5.3. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, należy zauważyć, że Skarżąca w okresie pozostawania przesyłki w placówce pocztowej, odejmującym okres wyjazdu i choroby, miała efektywnie dwa dni na jej odebranie, tj. 17 i 18 sierpnia 2015 r.

Po drugie, Skarżąca wyjaśniła, że zwolnienie lekarskie obejmujące okres od 19 do 30 sierpnia było konsekwencją urazu odniesionego w czasie wcześniejszego wyjazdu, a z dokumentów prywatnych dołączonych przez Skarżącą w postępowaniu wynika, że nie miała ona w tym okresie możliwości odebrania przesyłki z uwagi

na niemożność poruszania się. Już sam ten fakt wystarczy do przyjęcia, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, bowiem bezspornie, przez większość dostępnego dla siebie okresu na odbiór przesyłki (w tym – co istotne – do ostatniego dnia pozostawania korespondencji w placówce pocztowej) nie miała ona możliwości odebrania przesyłki, a tym samym nie uzyskała wiedzy

o wydaniu przez DUKS decyzji i nie miała szansy zapoznania się z treścią tej decyzji wymiarowej oraz złożenia odwołania.

Trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie przyjęto, że nawet planowanie przez stronę podjęcia czynności w ostatnim dniu terminu nie jest naganne i nie świadczy

o braku staranności, a niemożliwa do usunięcia przeszkoda, występująca nawet

w ostatnim dniu terminu, może usprawiedliwiać uchybienie. Pogląd ten jest oczywiście trafny, bowiem cały termin jest do dyspozycji strony i to ona wybiera dzień podjęcia czynności.

Skoro zatem w realiach rozpoznawanej sprawy od 19 sierpnia 2015 r. Skarżąca nie miała możliwości odebrania przesyłki z uwagi na chorobę, to należy przyjąć,

że uchybienie terminu nastąpiło bez winy Skarżącej.

W niniejszej sprawie zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd pierwszej instancji, podniosły również, że Skarżąca posiadając wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie przedsięwzięła dostatecznych działań mających na celu dowiedzenie się na jakim etapie jest sprawa i uniknięcie niedochowania terminu do złożenia od odwołania decyzji. Jednocześnie jednak zwrócono uwagę, że wyjazd i choroba Skarżącej nie tłumaczy braku możliwości działania przez Skarżącą w okresie trwania czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, który obejmował późniejszy okres, tj. od 25 sierpnia 2015 r. do 8 września 2015 r. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że skoro Skarżąca nie odebrała przesyłki, nie znała jej treści, to nie można przyjąć, że wiedziała o biegu terminu do wniesienia odwołania.

Podkreślić także należy, że Skarżąca ma wyłącznie uprawdopodobnić brak swej winy w uchybieniu terminu, czyli powinna jedynie uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do upływu ostatniego dnia terminu. Nie jest zatem wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność – prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych.

Biorąc zatem pod uwagę to, że Skarżąca mogła być nieobecna przy obu próbach doręczenia korespondencji (przy pierwszej próbie przebywała w K., w dniu drugiego awizowania była na wizycie lekarskiej, w czasie której uzyskała zwolnienie lekarskie), a także biorąc pod uwagę bezsporny brak możliwości odebrania kierowanej

do niej przesyłki w placówce pocztowej z uwagi na wyjazd i chorobę, należało przyjąć, że Skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

5.4. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa oraz art. 162 § 1 Op, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w trybie art. 188 ppsa, uchylając jednocześnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 28 kwietnia 2016 r. opatrzone nr [...].

O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 200 ppsa, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

5.5. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej wszczynający postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie uprawdopodobnienia braku winy Skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 7 sierpnia 2015 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2011 r.