Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 63/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 , art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej M. D., J. D. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. Jawna M. D., J. D. z siedzibą w [...] (dalej określanej jako: strona skarżąca, Spółka, A) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 grudnia 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej wskazywana również jako op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 31 maja 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 1.311.484 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której wykazała po stronie podatku należnego kwotę 1.394.893 zł, po stronie podatku naliczonego kwotę 204.393 zł i w efekcie kwotę podatku do zapłaty wynoszącą 1.090.500 zł

W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka we wrześniu 2014 r. dokonała zbycia nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], na rzecz B Sp. z o.o. z/s w [...]. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży z 25 września 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) przedmiot umowy obejmował:

• działkę nr a o pow. 1216 m2 (inne tereny zabudowane) zabudowaną budynkiem transportu i łączności o pow. zabudowy 22 m2 (jednokondygnacyjny) oraz budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy 1002 m2 (dwukondygnacyjnym) – wpisaną do księgi wieczystej pod nr [...]

• działki gruntu nr b i nr c o łącznej powierzchni 352 m2, stanowiące drogę i utwardzony parking - wpisane do księgi wieczystej pod nr [...]

• użytkowanie wieczyste w udziale wynoszącym 362/1000 części nieruchomości składającej się z działek nr: d, e i f, o łącznej powierzchni 503 m2, stanowiących drogi - wpisane do księgi wieczystej pod nr [...].

Cenę ustalono na kwotę: 5.625.000 zł netto, 1.293.750 zł podatek VAT, 6.918.750 zł brutto.

Przekazanie ww. nieruchomości potwierdzono protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym 30.09.2014 r. Następnie, Spółka - na mocy umowy najmu z 1 października 2014 r. zawartej z B Sp. z o.o. - wynajęła pomieszczenia w budynku biurowo-magazynowym w [...] przy ul. [...]. Aneksem do w/w umowy z 1 czerwca 2017 r. zmieniono przedmiot umowy na najem 6 m2 powierzchni biurowej zlokalizowanej na pierwszym piętrze budynku biurowo-magazynowego.

W następstwie dokonanej sprzedaży w/w nieruchomości, Spółka wystawiła na rzecz B Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z 25.09.2014 r., na wartość netto: 5.625.000 zł, podatek VAT (23%) 1.293.750 zł, wartość brutto 6.918.750 zł, którą to fakturę rozliczyła w złożonej za wrzesień 2014 r. deklaracji VAT-7. Ponadto w ewidencji sprzedaży za badany okres strona wykazała sprzedaż z tytułu czynszów najmu na rzecz podmiotów gospodarczych lokali znajdujących się w [...] przy ul. [...] oraz sprzedaż wyrobów piekarskich na rzecz C Sp. z o.o. Przeprowadzone w zakresie rozliczenia podatku należnego postępowanie nie wykazało nieprawidłowości.

Ujawniono natomiast, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 220.984 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur VAT, dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych, wystawionych przez n/w podmioty:

• D sp. z o.o. w [...], NIP [...] (f-ra nr [...] z 09.09.2014 r., na wartość neto 120.000 zł, VAT 27.600 zł, tytułem "prace remontowe dachu w [...] ulica [...]" oraz f-ra nr [...] z 12.09.2014 r., na wartość netto 100.800 zł, VAT 23.184 z, za "prace ociepleniowe w budynku przy ulicy [...] w [...]"),

• E z/s w [...], NIP [...] (f-ra nr [...] z 23.09.2014 r., na wartość neto 80.000 zł, VAT 18.400 zł, za "prace remontowe kotłowni oraz izolacje fundamentów zgodnie z umową z dnia 10-07-2014" oraz f-ra nr [...] z 30.09.2014 r., na wartość netto 180.000 zł, VAT 41.400 zł, za "prace ziemne z wymianą częściową nawierzchni, zgodnie z umową z 10.07.2014"),

• F sp. z o.o. z/s w [...], NIP [...] (f-ra nr [...] z 30.09.2014 r., na wartość neto 480.000 zł, VAT 110.400 zł, za "remont pomieszczeń produkcyjnych i biurowych w budynku przy ulicy [...] w [...] zgodnie z umową").

Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z w/w faktur, było stwierdzenie, że nie obrazowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż usługi w nich wskazane nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, co potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy obejmujący m.in. dowody zgromadzone w toku kontroli prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec bezpośrednich i kolejnych w łańcuchu transakcji dostawców usług, zeznania przedstawiciela Spółki (M. D.) oraz świadków (w tym: zeznania wspólników firm będących kontrahentami Spółki, ich pracowników oraz przedstawicieli poszczególnych podwykonawców), dokumenty źródłowe przekazane przez stronę. Jak ustalono, zarówno ujawnieni na fakturach dostawcy usług (D, E, F) jak też kolejne podmioty uczestniczące w ciągu transakcji, którym rzekomo zlecano wykonanie przedmiotowych prac budowlanych (G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o.) nie miały możliwości zrealizowania owych usług, gdyż nie dysponowały niezbędnym zapleczem kadrowo-sprzętowym do wykonania opisanego na fakturach rodzaju i zakresu robót. Za brakiem wykonania spornych usług przemawiały także dodatkowe okoliczności faktyczne, tj.: a) brak wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie przedmiotowych prac, w szczególności dowodów źródłowych dotyczących zakupu materiałów budowlanych, b) sprzeczności w dokumentacji (np. faktury wystawione przez poszczególnych podwykonawców, jak i protokoły odbioru robót nosiły datę późniejszą niż faktury wystawione stronie przez bezpośrednich wykonawców), specyfika funkcjonowania podwykonawców (spółki G, I i H nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych a jedynie przefakturowywały dostawy takich usług, ponadto ze spółką G nie było kontaktu, jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze), treść zeznań świadków - osób mających sprawować nadzór nad wykonaniem prac, które nie potrafiły podać istotnych okoliczności dotyczących przebiegu prac, np. danych pracowników je wykonujących, brak zgłoszenia - mimo takiego wymogu - prac w zakresie ocieplenia elewacji oraz remontu dachu budynku właściwemu miejscowo organowi administracji architektoniczno- budowlanej.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik US w Nysie decyzją z 31 maja 2019 r., powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu", określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 1.311.484 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 1.090.500 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie reguł postępowania, a to: art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 i 2 op a także art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodów: a) z przesłuchania świadków: G. L., J. D., A. F., Z. W., R. W., K. B., L. M. na okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych prac oraz okresu ich wykonania, a także M. W. na okoliczność faktycznego okresu wykonywania operatu szacunkowego, b) opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia faktu i przybliżonej daty wykonania zakwestionowanych robót budowlanych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z 13 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz E, mających dokumentować zakup usług budowlanych. Uznając, że w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy (w tym materiały pochodzące z innych postępowań, m.in. protokoły przesłuchań świadków) organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych, kwestionowanych transakcji.

Analizując materiał dowodowy w zakresie transakcji ze spółką D dotyczących świadczenia usług remontowych dachu i prac ociepleniowych budynku przy ul [...] w [...], organ odwoławczy za wykazane uznał, że usługi te nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Wyjaśnił, że kwestionowaną transakcję dokumentowała umowa na wykonywanie prac remontowych hali, zawarta pomiędzy stroną i D w dniu 26.06.2014 r. Zgodnie z jej zapisami termin realizacji robót określono od 01.07.2014 r. do 12.09.2014 r. za wynagrodzeniem netto 220.000 zł + VAT, z czego 100.800 zł za prace ociepleniowe, a 120.000 zł za prace remontowe dachu. Po wykonaniu robót zobowiązano się sporządzić protokół odbioru, a rozliczenie miało nastąpić w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W toku kontroli zwrócono się do strony o szczegółowe wyjaśnienie okoliczności wykonania przedmiotowych usług. W odpowiedzi Spółka podała, że prace remontu dachu i ocieplenia ścian budynku rozpoczęły się po przekazaniu obiektu wykonawcy w dniu 01.07.2014 r., a zakończyły się przed odbiorami, które odbyły się odpowiednio dla prac remontowych dachu w dniu 08.09.2014 r. i dla prac ociepleniowych w dniu 12.09.2014 r. Oświadczyła również, że nie ponosiła kosztów związanych z zakupem materiałów, gdyż leżało to w gestii wykonawcy. Na pytanie, kto wykonywał przedmiotowe prace, Spółka wskazała, że nie prowadziła rejestrów osób wykonujących prace remontowe, w związku z czym nie ma wiedzy na temat danych personalnych pracowników wykonawcy i ich ilości. Nie potrafiła również wyjaśnić jaki sprzęt i narzędzia były używane w związku z ww. usługami, jednocześnie zaznaczając, że A nie posiadała sprzętu do prowadzenia tego typu prac remontowych ani wiedzy na temat uprawnień niezbędnych do ich prowadzenia- ewentualne uprawnienia do prowadzenia prac leżały po stronie wykonawcy. Zaznaczyła przy tym, że nie ponosiła innych związanych z tymi pracami wydatków. Wyjaśniła ponadto, że faktury VAT zostały przekazane jej wspólnikowi M. D. przez L. M. w dniu odbioru robót budowlanych wraz z protokołem odbioru.

W wyniku analizy materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], zebranego w toku kontroli podatkowej dokonanej w spółce D (w tym: protokół z kontroli oraz protokoły przesłuchań świadków, włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z 31.01.2018 r.), ustalono, że podmiot ten nie mógł wykonać usług remontowo- budowlanych własnymi siłami, lecz powierzył ich wykonanie kolejnym podwykonawcom. Kontrolujący ustalili, że D nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków trwałych umożliwiających wykonanie zleconych prac. Z dokumentacji podatkowej tej spółki wynikało, że faktury wystawione na rzecz A zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i wykazane w złożonej deklaracji. Ponadto na potwierdzenie wykonania usług spółka okazała umowę z 26.06.2014 r., protokoły odbioru wykonania robót budowlanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę, tożsame z dokumentami przedłożonymi przez skarżącą. Innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług nie przedłożono. Z kolei w rejestrze zakupów spółka rozliczyła dwie faktury VAT dokumentujące nabycie usług budowlanych na przedmiotowym obiekcie, tj.: 1) fakturę nr [...] z 10.09.2014 r. wystawioną przez K sp. z o.o. za "prace ociepleniowe budynku nr [...] przy ul. [...] w [...], zgodnie z umową" na kwotę netto 98 700,00 zł, 2) fakturę nr [...] z 26.09.2014 r. wystawioną przez I sp. z o.o., [...] (NIP: [...]), tytułem "roboty remontowe dachu na terenie [...] przy ul. [...] zgodnie z umową".

Organ odwoławczy przedstawił następnie treść zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli wobec D, tj.: prezesa zarządu – K. B. oraz L. M. - prokurenta, który nadzorował prace remontowo-budowlane z ramienia spółki. Z zeznań K. B. wynikało, że nie zajmowała się ona usługami udokumentowanymi spornymi fakturami (nie brała udziału w negocjacjach, nie wiedziała, jakie prace wchodziły w zakres usług, nie uczestniczyła w pracach budowlanych) a jej rola ograniczała się do podpisania umowy i protokołów odbioru robót (świadek nie pamiętała jednak, gdzie odbyło się podpisanie protokołów odbioru robót). Świadek zeznała, że prace nadzorował L. M. i to on dokonał odbioru robót. Zdaniem organu, również zeznania L. M. nie wyjaśniły w wiarygodny sposób okoliczności wykonania przedmiotowych usług. Świadek ten zeznawał ogólnikowo i nie potrafił wskazać, czy firma podwykonawcy dysponowała pracownikami (nie sprawdzał tego, gdyż cyt:. "nie miało to znaczenia, gdyż nie dajemy zaliczek. Płacimy za wykonane prace"). Do akt sprawy włączone zostały również oświadczenie i zeznania wspólnika strony M. D. przesłuchanego w toku kontroli prowadzonej w spółce D. Przesłuchiwany nie wiedział, kto nadzorował pracowników podczas robót budynku przy ul. [...], ani kto był odpowiedzialny za zabezpieczenie obiektu w trakcie wykonywanych prac, czy za ubezpieczenie pracowników świadczących pracę na budynku. Zeznał przy tym, że nie dokonywał weryfikacji pracowników, którzy pojawiali się w miejscu wykonania prac. Oświadczył, że w trakcie prowadzenia prac był na terenie obiektu dwa, trzy razy, nie był jednak w stanie wskazać, ile osób świadczyło usługi udokumentowane ww. fakturami na tym obiekcie. Świadek podał, że prace dociepleniowe prowadzone były na zewnątrz budynku, estetyka i kolorystyka zostały zachowane. Budynek był wcześniej docieplony ale nie w całości. W trakcie remontu docieplono całość budynku.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił odtworzony w toku postępowania obieg faktur związanych z remontem dachu i ociepleniem ścian w przedmiotowym obiekcie. Jeśli chodzi o roboty remontowe dachu ustalono, że prace zlecone przez A do wykonania D zostały następnie zafakturowane na spółkę I Sp. z o.o., która podzleciła ich wykonanie spółce H Sp. z o.o., która dalej powierzyła wykonanie tych prac spółce G Sp. z o.o. Z kolei obrót faktur dokumentujących usługę ocieplenia ścian odbył się według schematu: A Sp. J. - D Sp. z o.o.- H Sp. z o.o. - G Sp. z o.o.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że żaden z podmiotów uczestniczących w powyższym łańcuchu transakcji nie miał faktycznych możliwości zrealizowania spornych usług.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika I US w [...] w toku kontroli dokonanej w spółce I sp. z o.o. (włączonego do akt sprawy postanowieniem z 31.01.2018 r.) wynikało, że firma ta w III kwartale 2014 r. nabywała i sprzedawała usługi remontowe i wykończeniowe, przy czym nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała środków trwałych do wykonania tego rodzaju usług. Omawiane usługi dotyczące budynku w [...] przy ul. [...] spółka nabyła od K sp. z o.o., a następnie odsprzedała je na rzecz D. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik I US w [...] zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez H Sp. z o.o. Fakturę tę uznano za nierzetelną i stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane m.in. z następujących przyczyn: a) pomimo wezwań nie przedłożono żądanych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez H Sp. z o.o., b) prezes zarządu spółki W. S. nie potrafił udzielić informacji na temat zawartych z H transakcji, b) na wystawionej przez H fakturze jako osobę uprawnioną do wystawiania faktur wskazano T. K., który zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS od 06.08.2014 r. nie był prezesem zarządu tej spółki i nie wchodził w jego skład, c) ustalony w K sp. z o.o. stan zatrudnienia, brak środków trwałych i wyposażenia, brak zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń uniemożliwiał jej świadczenie przedmiotowych usług, d) jednocześnie także I nie posiadała atrybutów do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej - brak odpowiedniego zaplecza technicznego oraz brak zatrudnionych pracowników.

Również w K sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika II US w [...], w trakcie której stwierdzono, że spółka ta w rzeczywistości nie dokonała nabycia towarów i usług od firmy G Sp. z o.o. wg faktur VAT przedłożonych do kontroli i ujętych w rejestrach zakupów VAT, w tym: nr [...] z 05.09.2014 r. tytułem "prace ociepleniowe budynku nr [...] przy ul. [...] w [...]", oraz nr [...] z 19.09.2014 r. tytułem "roboty remontowe dachu na terenie [...], ulica [...]". Z ustaleń kontroli wynikało, że faktury te nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Do kontroli nie przedłożono bowiem żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów i świadczenie w/w usług. Ustalono zatem, że firma K Sp. z o.o. dokonywała jedynie przefakturowania usług rzekomo nabytych od G sp. z o.o.

Do akt sprawy włączono również materiały dowodowe zgromadzone przez Naczelnika III US [...] w trakcie kontroli podatkowej dokonanej w firmie G Sp. z o.o. Ponieważ ze spółką nie było kontaktu (jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, jej przedstawiciel nie odpowiadał na kierowane do spółki wezwania) kontrolę oparto na materiale dowodowym przesłanym m.in. przez Naczelnika II US w [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie od 01.01.2014 r. do 30.09.2014 r. G sp. z o.o. wystawiała na rzecz innych podmiotów "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W toku kontroli spółka nie okazała bowiem żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, ani rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Nie okazano także żadnych dokumentów świadczących o posiadaniu zaplecza technicznego niezbędnego do tego rodzaju prowadzonej działalności. Spółka nie posiadała powierzchni magazynowych, nie zatrudniała pracowników, nie wskazała też źródeł rzekomych nabyć towarów. Dodatkowo podkreślono, że spółka G została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 22 maja 2014 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli, spółka G zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 uptu.

Organ odwoławczy wskazał również na dodatkowe okoliczności faktyczne przemawiające za uznaniem, że badane usługi nie zostały zrealizowane.

Otóż, porównanie stanu budynku zastanego w trakcie oględzin ze stanem budynku uwidocznionym na stronie internetowej Google maps-street view (zdjęcia opatrzone datą wrzesień 2013 r.), wskazywało, że zarówno elewacja budynku (zestawienie kolorów, wypusty wokół okien i drzwi), jak i dach mają taki sam wygląd, jak i w dniu wykonania oględzin (adnotacja z 10.07.2015 r.). Organ wyjaśnił przy tym, że data wrzesień 2013 r. nie zawsze oznacza datę sporządzenia zdjęcia lecz datę umieszczenia w Internecie, niemniej jednak z pewnością zdjęcia na google maps zostały sporządzone przed tą datą, a ich widok w zakresie stanu budynku nie różnił się od obrazu zastanego w trakcie oględzin dwa lata później, po przeprowadzeniu rzekomych prac remontowych.

Poza tym, w trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych 21.07.2015 r., pracownicy organu I instancji zebrali także informacje na temat prowadzonych prac remontowo budowlanych od przedstawicieli i pracowników firm zlokalizowanych bądź w samym budynku na ul. [...] lub w jego bezpośrednim sąsiedztwie. I tak, podczas bytności w firmie L jej pracownik oświadczył, że nie pamięta, kiedy wykonano elewacje na budynku będącym własnością firmy A, ale na pewno było to około pięciu lat temu (2010 r.). Ponadto, telefonicznie skontaktowano się z P. D. (właściciel L), który oświadczył, że nie pamięta, w którym roku była wykonana elewacja, ale nie było to rok czy dwa lata temu lecz wcześniej. Z kolei w [...] firmy O (znajdującej się w budynku należącym do A) Z. W. - Dyrektor Oddziału oświadczył, że elewacja na budynku wykonywana była w dwóch etapach - piętro wykonano wcześniej, na pewno po powodzi w 1997 r., natomiast elewację parteru wykonywano później, nie pamięta dokładnie w którym roku, ale było to na pewno pięć lat temu. Natomiast G. L., właściciel firmy M, mieszczącej się w budynku obok budynku A oświadczył, że nie pamięta kiedy wykonano elewacje, ale było to na pewno z pięć lat temu. Właścicielka firmy N A. F. (firma znajduje się w budynku należącym do A) oświadczyła, że prowadzi działalność od sierpnia 2012 r. i od tego momentu elewacja nie była wykonywana, jest to ta sama elewacja. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w/w osoby zostały dodatkowo przesłuchane 08.12.2015 r. w charakterze świadków za pośrednictwem Naczelnika US w Nysie w ramach postępowania prowadzonego w firmie E. Chociaż w trakcie przesłuchań świadkowie ci odmiennie niż wcześniej stwierdzali, że raczej były przeprowadzane tam jakieś prace, jednakże nie potrafili przedstawić żadnych szczegółowych okoliczności wykonania tych usług. W rezultacie organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, uznał za wiarygodne oświadczenia złożone przez powyższe osoby w dniu 21.07.2015 r., a podważył zeznania złożone 08.12.2015 r.

O tym, że badane transakcje nie miały miejsca, świadczyły również stwierdzone sprzeczności w sporządzanej dokumentacji. Jak ustalono, firma D wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz A tytułem remontu dachu wcześniej niż sama nabyła tę usługę od I (faktura nr [...] z 09.09.2014 r. – podczas gdy I fakturę nr [...] wystawiła 26.09.2014 r.). Ponadto D ustaliła z A, że powyższe prace mają trwać do 12.09.2014 r., podczas gdy w umowie ze swoim rzekomym podwykonawcą D określiła końcową datę zakończenia robót dopiero na 30.09.2014 r. Również daty sporządzenia protokołu odbioru prac są rozbieżne. Protokół odbioru prac sporządzony z udziałem A i D został bowiem sporządzony zanim te prace, zgodnie z dokumentacją, zostały zakończone. Jak wynika z przedłożonych protokołów odbioru prac przez firmy H Sp. z o.o., a następnie I Sp. z o.o. (podwykonawcy), roboty zakończyły się 26.09.2014 r., natomiast protokoły sporządzone pomiędzy A a D posiadają datę wcześniejszą, tj. 08.09.2014 r.

Dyrektor Izby zwrócił też uwagę, że w treści operatu szacunkowego z dnia 04.08.2014 r. - sporządzonego na zlecenie strony na dzień 25.07.2014 r. w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości przy ul. [...] w [...] - brak jakichkolwiek wzmianek o prowadzonych pracach remontowo-modernizacyjnych ww. budynku (w tym pracach remontowych dachu oraz pracach ociepleniowych), których wykonanie ma wpływ na ocenę klasyfikacji technicznej przedmiotowej nieruchomości, a tym samym na jej wartość rynkową. Ponadto z załączonej do operatu dokumentacji fotograficznej nie wynika, aby tego rodzaju prace były wykonywane, a zgodnie z umową obiekt został przekazany wykonawcy 1.07.2014 r., a prace trwały odpowiednio: remont dachu do 08.09.2014 r., prace ociepleniowe do 12.09.2014 r.

W ocenie organu, całokształt przedstawionych okoliczności faktycznych potwierdzał bezsprzecznie zasadność stanowiska organu I instancji, że faktury nr [...] z 09.09.2014 r. i nr [...] z 12.09.2014 r. wystawione przez D na rzecz A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Są one jedynie "pustymi" fakturami VAT, bowiem ich wystawienie nie łączyło się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, jakim jest sprzedaż.

Organ odwoławczy podzielił też w pełni ustalenia o braku faktycznych transakcji z firmą E, w związku z którymi strona ujęła w rejestrze zakupów za sierpień 2012 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dwie faktury VAT na łączną kwotę netto 260.000 zł, podatek VAT 59.800 zł (tj. nr [...] z 23.09.2014 r. tytułem prac remontowych kotłowni oraz izolacji fundamentów oraz o nr [...] z 30.09.2014 r. tytułem prac ziemnych z wymianą częściową nawierzchni). Wskazał, że w toku postępowania, poza fakturami, w trakcie kontroli okazano również inne dokumenty związane z wykazanymi w ww. fakturach usługami, tj.: umowę na wykonanie robót budowlano-remontowych budynku przy ul. [...] w [...] zawartą 10.07.2014 r. pomiędzy A jako zamawiającym a E jako wykonawcą, protokoły odbioru wykonanych robót budowlanych, polecenie przelewu.

Zgodnie z zapisami umowy, zakres robót obejmował: roboty ziemne (ustalono wynagrodzenie w kwocie 180.000 zł netto), prace remontowe kotłowni (za wynagrodzeniem w wysokości 56.000 zł netto) oraz izolację fundamentów (za wynagrodzeniem w wysokości 24.000 zł netto). Roboty miały rozpocząć się 14.07.2014 r., a zakończyć do 30.09.2014 r. Wynagrodzenie miało być ustalane kosztorysem powykonawczym w oparciu o faktycznie wykonaną ilość robót. Do wynagrodzenia miał być doliczony VAT. Ponadto postanowiono, że z czynności odbiorczych zamawiający sporządzi protokół odbioru, natomiast rozliczenie za przedmiot umowy odbywać się będzie fakturami końcowymi, które będą wystawiane po sporządzeniu protokołu odbioru. Strony ustaliły również, że zapłata za faktury nastąpi przelewem.

W toku kontroli strona oświadczyła, że prace związane z usługami rozpoczęły się po przekazaniu obiektu wykonawcy 14.07.2014 r. Poinformowała, że w ramach tych usług dokonano odnowienia i remontu kotłowni, izolacji antywilgociowej ścian oraz naprawy nawierzchni okalającej budynek. Wskazała, że nie ponosiła ona kosztów związanych z zakupem materiałów, nie prowadziła rejestru ludzi wykonujących prace remontowe, stąd nieznane jej są ich dane personalne. Nie posiada też wiedzy na temat sprzętu i narzędzi, jakie były używane przez wykonawcę, ani na temat uprawnień niezbędnych do prowadzenia prac remontowych (ewentualne uprawnienia do prowadzenia prac leżały po stronie wykonawcy). Wyjaśniła przy tym, że w dniu odbioru robót budowlanych L. M. przekazał M. D. faktury VAT wraz z protokołami odbioru.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, że usługi budowlane zlecone przez stronę do wykonania firmie E zostały następnie przez nią przefakturowywane na kolejnych podwykonawców (J i H), którzy również wystawiali faktury na dalszych podwykonawców. Ustalony obrót faktur odbywał się w następującym ciągu transakcji: 1) prace remontowe kotłowni: A -> E ->H -> G, 2) prace ziemne, izolacja fundamentów: A -> E-> J -> H ->G.

Wobec firmy E została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika US w [...] w zakresie podatku VAT za III kwartał 2014 r. (zebrane podczas kontroli dowody, w tym m.in.: protokół z kontroli, protokoły odbioru robót z 23.09.2014 r., protokoły przesłuchania świadków: L. M., A. M., A. K. i H. M. - zostały włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z 31.01.2018 r.). W toku kontroli przesłuchano właścicielkę firmy – A. M., która zeznała, że w zasadzie nie zajmowała się prowadzeniem działalności, wszystkim zajmował się jej ojciec, który był pełnomocnikiem firmy. Generalnie on podpisywał dokumenty. Świadek nie miała wiedzy na temat jakiejkolwiek działalności prowadzonej na jej nazwisko w ramach usług budowlanych. Z kolei L. M., pełnomocnik firmy E, pytany o usługi świadczone na rzecz A, zeznał: "był tam remont dachu, kotłowni, elewacja, izolacja fundamentów. Mieliśmy podwykonawcę, chyba firmę H lub I. Ja sprawowałem nadzór nad pracami. Z ramienia H, o ile dobrze pamiętam nadzór sprawował T. K". Odnośnie współpracy z J poinformował: "oni nam też robili dla P w [...]". Natomiast H. M., pracownik firmy E, zeznał, że w okresie od 01.04.2014 do 30.09.2014 r. świadczył pracę na rzecz A. M. na podstawie umowy o pracę w zakresie robót budowlanych (głównie w zakresie prac remontowych, tj. układanie płytek, malowanie). Oświadczył ponadto, że faktycznym przedmiotem działalności A. M. były różne roboty budowlane. Na pytanie, gdzie faktycznie świadczył pracę, świadek nie wskazał [...].

Z ustaleń kontroli wynikało, że firma E zleciła wykonanie w/w usług remontowych w budynku w [...] przy ul. [...] innym kontrahentom, w związku z czym w rejestrze zakupu ujęła dwie faktury VAT, tj.: 1) nr [...] z 23.09.2014 r. wystawioną przez K sp. z o.o. tytułem "wykonanie remontu kotłowni w budynku nr [...] przy ulicy [...] w [...] zgodnie z umową" na kwotę netto 55.500 zł, VAT 12.765 zł; 2) nr [...] z 30.09.2014 r. wystawioną przez J sp. z o.o. z/s w [...] tytułem "wykonanie prac ziemnych wraz z izolacją fundamentów na terenie [...] przy ulicy [...] zgodnie z umową", na kwotę netto 199.600 zł, VAT 45.908 zł.

Podczas prowadzonej w firmie E kontroli i następnie postępowania podatkowego pozyskano od właściwych organów podatkowych informacje na temat w/w kontrahentów, w wyniku czego ustalono, że ani J ani H nie świadczyły przedmiotowych usług remontowo-budowlanych, a jedynie dokonały przefakturowania usług na kolejnych podwykonawców. Odnośnie spółki J ustalono, że podmiot ten został z dniem 12.07.2016r. wykreślony z rejestru podatników podatku VAT oraz VAT UE, na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 uptu. Natomiast w badanym okresie, tj. od 01.07.2014 r. do 30.09.2014.r. spółka ta była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje VAT-7K, jednakże nie wykazała zatrudniania pracowników w deklaracji PIT-4R, a jako główny przedmiot działalności podała obrót nieruchomościami. Na zlecenie Naczelnika US w [...] przesłuchano także w charakterze świadka M. L., byłą prezes zarządu spółki. Z uwagi na ogólnikowość składanych zeznań i brak wiedzy na temat okoliczności przebiegu transakcji, dowód ten nie zdołał potwierdzić rzetelności zafakturowanych dostaw usług budowlanych. Jednocześnie ustalono, że w obrocie funkcjonowała faktura VAT nr [...] z 29.09.2014 r. dokumentująca nabycie przez J od H Sp. z o.o. usług budowlanych w budynku przy ul. [...] w [...] w zakresie wykonania prac ziemnych wraz z izolacją, na wartość netto 195.000 zł + 44.850 zł VAT.

Natomiast z dowodów zebranych podczas kontroli w spółce firmie H wynikało, że przedmiotowe usługi zostały nabyte od G Sp. z o.o. na podstawie dwóch faktur VAT, tj: nr [...] z 19.09.2014 r. tytułem: "wykonanie remontu kotłowni w budynku nr [...] przy ulicy [...] w [...]", na wartość netto 53.000 zł + 12.190 zł VAT oraz nr [...] z 24.09.2014 r. tytułem "wykonanie prac ziemnych wraz z izolacją fundamentów [...] ulica [...]", na wartość netto 192.000 zł + 44.160 zł VAT. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że spółka H nie dokonała faktycznego nabycia towarów i usług od G sp. z o.o. Do kontroli nie przedłożono bowiem żadnych dowodów potwierdzających nabycie towarów i świadczenie usług, o których mowa w treści faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży VAT. Natomiast w wyniku ustaleń poczynionych przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego [...], stwierdzono, że faktury wystawione przez G sp. z o.o. stanowią "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Firma ta nie mogła sama świadczyć tego rodzaju usług, z uwagi na stan zatrudnienia, brak środków trwałych i wyposażenia, brak zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń.

Prowadzone wobec firmy E postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji Naczelnika US w [...] z 30 maja 2018 r., w której podatnikowi określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz A, uznając, iż nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych transakcji. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna.

Mając na względzie powyższe okoliczności organ II instancji stwierdził, że prace remontowe kotłowni oraz izolacje fundamentów, a także prace ziemne z wymianą częściową nawierzchni udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E, zlecone podwykonawcom: K Sp. z o.o., J Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o., nie zostały w istocie wykonane. Za takim wnioskiem dodatkowo przemawiał fakt, że E wystawiła fakturę na rzecz A w zakresie prac izolacyjnych fundamentów wcześniej, niż zostały wystawione faktury w tym zakresie przez dalszych podwykonawców. W konsekwencji Dyrektor Izby za prawidłowe uznał pozbawienie strony, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę E w łącznej kwocie 59.800 zł.

Dyrektor Izby zaakceptował również ustalenia o nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego w wysokości 110.400 zł, wykazanym na fakturze VAT nr [...] z 30.09.2014 r. wystawionej przez F Sp. z o.o. tytułem "remont pomieszczeń produkcyjnych i biurowych w budynku przy ul. [...] w [...] zgodnie z umową".

Według umowy zawartej 1 lipca 2014 r. przez stronę z firmą F, reprezentowaną przez K. B., zakres robót obejmował prace remontowe pomieszczeń produkcyjnych i prace remontowe pomieszczeń biurowych w budynku przy ul [...] w [...]. Wykonawca miał zapewnić: robociznę oraz sprzęt i dostawę niezbędnych materiałów. Ustalono termin realizacji robót od 07.07.2014 r. do 30.09.2014 r. za wynagrodzeniem 480.000 zł netto + VAT. Zaplatana konto miała nastąpić w terminie 30 dni od wystawienia faktury.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione wobec spółki F w ramach przeprowadzonej przez Naczelnika I US w [...] kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją tego organu z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2014 r. W ramach tego postępowania odnośnie transakcji z A stwierdzono fakturę sprzedaży nr [...] z 30.09.2014 r., umowę z dnia 01.07.2014 r. dotyczącą "prace remontowe budynku przy ulicy [...] w [...]" oraz protokół odbioru robót z dnia 30.09.2014 r. Na podstawie wydruku historii transakcji finansowych stwierdzono wpłaty od A w datach i w kwotach tożsamych z podanymi przez A. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki F wszystkie prace remontowo-budowlane prowadzone były przez podwykonawców. W dokumentach F stwierdzono nw. faktury VAT zakupu:

• nr [...] z 19.09.2014 r. wystawioną przez K tytułem: "wykonanie robót remontowych w budynku nr [...] przy ulicy [...] w [...] zgodnie z umową", opiewającą na wartość netto 149.500 zł i VAT 34.385 zł;

• nr [...] z 24.09.2014 r. wystawioną przez J tytułem: "wykonywanie remontu pomieszczeń produkcyjnych i biurowych w [...] przy ulicy [...] zgodnie z umową", opiewającą na wartość netto 321.000 zł i VAT 73.830 zł.

W wyniku postępowań przeprowadzonych wobec ww. kontrahentów przez właściwe organy podatkowe ustalono, że badane usługi remontowe były przefakturowywane na kolejnych podwykonawców. Otóż usługi sprzedane F przez H na podstawie f-ry nr [...], H miała zakupić od spółki G (za f-rą nr [...] z 10.09.2014 r., na kwotę netto 148.000 zł, VAT 34.040 zł). Z kolei usługi remontu pomieszczeń biurowych i produkcyjnych, które F nabyła od J na podstawie faktury nr [...], zostały zakupione przez J od spółki H (f-ra [...] z 23.09.2014 r. na kwotę netto 315.000, VAT 72.450 zł), natomiast H usługi te miał nabyć od spółki G, na podstawie f-ry nr [...] z 10.09.2014 r. na kwotę netto 310.000 zł, VAT 71.300 zł.

Uznając, że transakcje opisane na powyższych fakturach nie miały faktycznie miejsca, organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy wykluczył możliwość wykonania tych prac zarówno przez spółkę F, jak i przez jej rzekomych podwykonawców (J i H). Niemożliwym było nabycie przez firmę H ww. usług od G, gdyż w wyniku prowadzonej wobec G kontroli ustalono, że wystawionym przez nią fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług. Również K, z uwagi na stan zatrudnienia, brak środków trwałych i wyposażenia, brak zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń nie mógł wykonywać spornych usług, wobec czego wystawione przez tą spółkę na rzecz F faktury uznano za "puste", nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponadto spółka H z dniem 30.12.2015 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji Dyrektor Izby zgodził się z organem I instancji, że faktura nr [...] z 30.09.2014 r. wystawiona przez F na rzecz A nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, wskutek czego nie daje ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Podsumowując organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez D Sp. z o.o., E i F Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, podmioty, które według faktur miały realizować prace remontowo-budowlane, jedynie fakturowały usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Spółka brała więc udział w fikcyjnych transakcjach, których jedynym zamierzonym celem było - poprzez wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących - uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Według organu, wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, zbędne było badanie tzw. dobrej wiary podatnika.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

1) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 op poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: braku przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia faktycznego wykonania zakwestionowanych usług budowlanych oraz okresu ich wykonania; nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania, braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, niezebrania pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

2) 127 i art. 220 op, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji;

3) art. 190 § 1 i 2 op, poprzez bezprawną próbę obejścia przepisów o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, bez obecności podatnika i bez jego zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a następnie czynienie ustaleń faktycznych na podstawie nielegalnie zdobytych dowodów;

4) art. 121 § 1, 122 w związku z art. 197 op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy zakwestionowanie wykonania usług budowlanych wymagało wiedzy specjalnej i arbitralne ustalenie, że na rzecz skarżącej nie zostały wykonane prace budowlane;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 op, poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez: a) brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne, i w zakresie następujących zarzutów formułowanych pod adresem skarżącej i jej kontrahentów to jest: "że robót objętych spornymi fakturami nie wykonano"; b) dokonanie rażąco wadliwej oceny dowodów, której wyrazem jest całkowicie błędne ustalenie, że skarżąca świadomie brała udział w "wydłużaniu łańcucha firm świadczących usługi remontowo - montażowe o firmy, które nie posiadały możliwości ich wykonania - nie posiadały zaplecza pracowniczego i technicznego" (por. s. 31 skarżonej decyzji), c) brak wyjaśnienia, co organ II instancji rozumie pod pojęciem "karuzeli podatkowej" lub "bufora" w sytuacji, kiedy ustalony schemat transakcji nie odpowiada wypracowanemu w literaturze i orzecznictwie schematowi karuzeli podatkowej, d) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu;

6) art. 70 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., w sytuacji kiedy możliwość orzekania w tym zakresie przedawniła się z upływem 2019 r., a jednocześnie nie zostały skutecznie dokonane jakiekolwiek czynności, które skutkowałyby zawieszeniem (czy też przerwaniem) biegu terminu przedawnienia,

7) art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, "kiedy finansowe organy postępowania przygotowawczego nie dopełniły wymaganych tym przepisem czynności niezbędnych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r.,

8) art. 70c op, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1: "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony";

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją, Sąd stwierdza, że jest on całkowicie bezzasadny.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że określone skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., co zgodnie przyznaje także pełnomocnik strony w skardze. Z kolei art. 21 § 3 op stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przyznane tym przepisem organom podatkowym prawo do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego trwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., została doręczona stronie 13 grudnia 2019 r. Trudno zatem zrozumieć w czym skarżąca upatruje przesłanek przedawnienia zobowiązania, skoro kontrolowane rozstrzygnięcie zostało wydane i doręczone jeszcze przed 31 grudnia 2019 r., z którą to datą ustawa wiąże upływ terminu przedawnienia. Nie może budzić więc wątpliwości, że organ II instancji w badanej sprawie miał zarówno prawo, jak i obowiązek wydania stronie decyzji w trybie art. 21 § 3 op i z tego uprawnienia skorzystał przed upływem terminu przedawnienia, co czyni zupełnie bezzasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c op. Podnoszona natomiast w skardze kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego może mieć ewentualnie wpływ na dalszy przebieg sprawy (np. w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego), jednak w realiach tej sprawy żaden sposób nie rzutowała na prawo do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 op. Z tych względów Sąd za zbędne uznaje ustosunkowanie się do argumentów skarżącej dotyczących instrumentalnego i niezgodnego z celem ustanowionego prawa wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 op, jak również do tego, kiedy skarżąca została skutecznie zawiadomiona na podstawie art. 70c op o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącą w skardze, w dalszej kolejności należy odnieść się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu jest prawidłowy – bowiem dopiero w takim wypadku można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Spór między stronami dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmy: D Sp. z o.o., E i F Sp. z o.o., które dotyczyły nabycia usług budowlano- remontowych na łączną kwotę netto 960.800 zł, VAT 220.984 zł. Organy podatkowe, kwestionując prawo do uwzględnienia podatku ujętego na fakturach wystawionych przez w/w spółki uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż zostały wystawione przez podmioty, które nie mogły wykonać usług opisanych na fakturach samodzielnie ani nie nabyły ich od swoich podwykonawców. W konsekwencji przyjęto, że rozliczone przez skarżącą faktury, na których jako dostawcy widniały w/w firmy, w istocie stanowią jedynie tzw. "puste faktury", które nie mogą wywoływać skutków podatkowych.

Skarżąca kwestionując jakość prowadzonego postępowania dowodowego, w skardze zarzuca organom brak zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza zebranie grupy dowodów niezgodnie z prawem, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią w toku postępowania dowodów ze źródeł osobowych oraz z opinii biegłego, brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie kluczowej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy kwestii dobrej wiary podatnika, co doprowadziło do błędnej oceny zgromadzonych dowodów.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe nie uchybiły regułom procesowym, dotyczącym przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z bezspornych ustaleń faktycznych organów wynikało, że przedmiotem kwestionowanych usług miały być prace remontowo-budowlane na nieruchomości przy ul. [...] w [...] (głównie w zlokalizowanym pod tym adresem budynku biurowo-magazynowym), należącej wówczas do skarżącej. W oparciu o przedstawione przez Spółkę dokumenty (faktury, umowy, protokoły wykonania robót) ustalono, że zakres prac, udokumentowanych poszczególnymi fakturami, obejmował: 1) remont dachu - f-ra VAT nr [...], wystawiona przez spółkę D; 2) ocieplenie ścian – f-ra nr [...], wystawiona przez D; 3) remont kotłowni oraz izolację fundamentów – f-ra nr [...], wystawiona przez E; 4) prace ziemne z wymianą częściową nawierzchni placu – f-ra nr [...], wystawiona przez E, 5) remont pomieszczeń budynku – f-ra nr [...] wystawiona przez F Sp. z o.o.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący w/w dostawców usług, który wykazał, że żaden z nich nie realizował prac na obiekcie własnymi siłami, a sporne usługi przefakturowywane były dalej na szereg kolejnych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu dostaw. Jak ustalono, spółka D nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków trwałych umożliwiających wykonanie zleconych prac. Z dokumentacji podatkowej tej spółki wynikało, że fraktury wystawione na rzecz skarżącej zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i wykazane w złożonej deklaracji. Z kolei w rejestrze zakupów spółka rozliczyła dwie faktury VAT dokumentujące nabycie usług budowlanych na przedmiotowym obiekcie, tj.: fakturę nr [...] z 10.09.2014 r. wystawioną przez H sp. z o.o. dotyczącą prac w zakresie ocieplenia ścian oraz fakturę nr [...] z 26.09.2014 r. wystawioną przez I sp. z o.o., dotyczącą remontu dachu.

Również E rozliczyła w rejestrze zakupów VAT faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych na obiekcie, według których roboty mieli realizować podwykonawcy, tj.: H sp. z o.o. (prace remontowe kotłowni) oraz J (prace ziemne, izolacja fundamentów). Organy nie stwierdziły przy tym dowodów, świadczących, by firma E mogła zrealizować te usługi we własnym zakresie. Jak ustalono, A. M, zatrudniała dwóch pracowników budowlanych, jednak żaden z nich nie potwierdził świadczenia robót na badanym obiekcie, w dodatku rodzaj posiadanego sprzętu nie wskazywał na możliwość wykonania zleconych prac, gdyż firma posiadała jedynie proste narzędzia budowlane, typu: łopaty, młotki, taczki, wiadra. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku spółki F, która, nie dysponując zapleczem kadrowym, zleciła wykonanie powierzonych jej usług podwykonawcom, tj.: H sp. z o.o. (prace remontowe) oraz J (remont pomieszczeń produkcyjnych i biurowych).

Sąd zauważa, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organy szczegółowo i wnikliwie przeanalizowały ciąg podmiotów fakturujących kolejno sporne roboty. Ustalony przez organy ciąg transakcji w odniesieniu do poszczególnych zakresów robót przedstawiał się następująco: 1) remont dachu: A - D - H - G; 2) prace ociepleniowe budynku: A - D - I- H - G; 3) prace remontowe kotłowni: A- E - H - G; 4) prace ziemne, izolacja fundamentów: A- E- J - H - G; 5) prace remontowe: A- F - H - G; 6) remont pomieszczeń: A - F - J w o prac w zakresie remontu dachu. W zaskarżonej decyzji organ obszernie przedstawił ustalenia poczynione w ramach prowadzonych kontroli/postępowań w stosunku do każdej z firm występujących na poszczególnych etapach obrotu, co doprowadziło do uzasadnionego wniosku, że rzekomi podwykonawcy jedynie fakturowali transakcje, które nie zostały przez nich w ogóle zrealizowane. Z przedstawionego wyżej schematu obiegu faktur wynika, że ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw we wszystkich transakcjach była spółka G. Tymczasem, w toku kontroli przeprowadzonej w tej spółce ustalono bezspornie, że jej faktyczna rola sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur VAT. Spółka ta bowiem w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze i brak było kontaktu z jej przedstawicielami. Spółka nie okazała żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, jak też rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Zasadnie więc stwierdzono, że spółka G wykazywała cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika" i nie mogła świadczyć tego rodzaju usług, z uwagi na zerowy stan zatrudnienia, brak środków trwałych i wyposażenia, brak zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń. Oczywistym jest zatem, że omawiane usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz H i kolejnych odbiorców. Również kontrola przeprowadzona w spółce H wykazała, że nie dokonała ona faktycznego nabycia towarów i usług od firmy G Sp. z o.o. i jednocześnie nie dysponowała niezbędnym do wykonania takiego zakresu prac budowlanych zapleczem kadrowo sprzętowym. Uzupełniająco należy zaznaczyć, że obie omawiane spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie (G z dniem 22.05.2014 r., H z dniem 30.12.2015 r.)

Powyższe ustalenia faktyczne bezspornie potwierdzają wniosek organów, że prace remontowo budowlane na nieruchomości przy ul. [...] w [...] w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Ustalone przez organy działania podejmowane przez bezpośrednich kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, przy czym na ostatnim etapie obrotu występowały podmioty, które nie posiadały atrybutów do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, środków trwałych i wyposażenia, zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi). Co istotne, na żadnym etapie obrotu nie stwierdzono również dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które z pewnością musiałyby zostać użyte, przy założeniu realnego prowadzenia prac. Już więc tylko te okoliczności bezspornie przeczą stanowisku skarżącej, że przedmiotowe roboty budowlano – remontowe zostały zrealizowane. Przy czym nie były to jedyne ustalenia, na podstawie których organy wykluczyły rzeczywiste wykonanie robót budowlanych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach (o czym szerzej będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Zauważyć jednocześnie należy, że skarżąca sama w skardze podkreśla okoliczność wieloletnich kontaktów gospodarczych i współpracy między jej wspólnikiem M. D. a L. M., z którego osobą powiązane były wszystkie trzy firmy, które wystawiły na jej rzecz kwestionowane faktury (z zeznań K. B. – prezesa zarządu spółek D i F wynikało, że to właśnie L. M. zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z przedmiotowymi transakcjami i miał nadzorować wykonanie prac z ramienia tych spółek, podobny stan rzeczy miał miejsce w przypadku firmy E, w której L. M. był pełnomocnikiem). Trudno zatem wytłumaczyć zlecenie przez skarżącą wykonania usług budowlanych o tak szerokim zakresie firmom, których rola sprowadzała się jedynie do przefakturowania usług na innych podwykonawców i które same nie dysponowały ani pracownikami ani sprzętem niezbędnym do wykonania powierzonego zakresu prac, z czego skarżącą z racji wskazanej wieloletniej współpracy powinna zdawać sobie sprawę.

W świetle powyższego organy trafnie wywiodły, że wystawione na rzecz skarżącej przez D Sp. z o.o., E i F Sp. z o.o. faktury nie dokumentują wykonania jakichkolwiek usług budowlanych. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma fakt, że żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm, które miały wykonywać przedmiotowe prace, tj. zarówno bezpośredni kontrahenci, jak i rzekomi podwykonawcy, nie miał możliwości, ani technicznych, ani osobowych do wykonania przedmiotowych prac. Co więcej, ustalenia organów o braku realnych możliwości realizacji usług przez podmioty uczestniczące w ciągu transakcji współgrają logicznie z pozostałymi okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego, przeczącymi faktycznemu wykonaniu spornych usług. Szczególną uwagę w tym zakresie zwracają słusznie akcentowane przez organ sprzeczności dotyczące chronologii zdarzeń w dokumentacji towarzyszącej transakcjom. Przykładowo, w fakturach dokumentujących remont dachu, ta wystawiona przez D na rzecz A nosiła datę wcześniejszą (9.09.2014 r.) niż faktura zakupu tej usługi wystawiona przez spółkę I na rzecz D (26.09.2014 r.); także faktury wystawione przez podwykonawców na remont dachu zawierają daty późniejsze (G Sp. z o.o. nr [...] z 19.09.2014 r. H Sp. z o.o. nr [...] z 24.09.2014 r.). Również daty sporządzenia protokołów odbioru prac były rozbieżne, co w jeszcze większym stopniu potwierdza słuszność stanowiska organów o braku rzeczywistego świadczenia usług. Dokumenty te co do zasady powinny potwierdzać rzeczywiste wykonanie określonej usługi, stąd, jak trafnie zwrócił uwagę organ, niemożliwym jest aby protokół odbioru prac sporządzony z udziałem A i D został sporządzony zanim te prace, zgodnie z dokumentacją, zostały zakończone. Tymczasem, jak wynika z przedłożonych protokołów odbioru prac przez firmy H Sp. z o.o., a następnie I Sp. z o.o. (podwykonawcy), roboty zakończyły się 26.09.2014 r., natomiast protokoły sporządzone pomiędzy A a D posiadają datę wcześniejszą, tj. 08.09.2014 r. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać wniosek, że dowody w postaci faktur, umów i protokołów odbioru prac zostały wytworzone jedynie na potrzeby uwiarygodnienia transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu, za trafnością ustaleń organów przemawiają także dowody w postaci wydruków ze strony internetowej Google maps - street view, przedstawiające zdjęcia przedmiotowego budynku z datą: wrzesień 2013 r. Analiza porównawcza tych zdjęć ze stanem budynku stwierdzonym w toku oględzin dokonanych 10.07.2015 r. wykazuje, że zarówno elewacja budynku (zestawienie kolorów, wypusty wokół okien i drzwi), jak i dach mają taki sam wygląd, jak w dniu wykonania oględzin. Trudno więc zaprzeczyć wnioskom organu, że w terminach, w których miałyby być przeprowadzone prace remontowe (o czym mają świadczyć przedłożone przez Spółkę dokumenty), nie przeprowadzano tego typu remontów.

Kolejną okolicznością przemawiającą za stanowiskiem organów, jest fakt, że prace dotyczące ocieplenia elewacji oraz remontu dachu budynku nie zostały zgłoszone przez skarżącą właściwemu miejscowo organowi administracji architektoniczno- budowlanej, mimo takiego wymogu zgodnie z ustawą Prawo budowlane. Wprawdzie fakt ten nie stanowi sam w sobie wystarczającego dowodu na niewykonanie usług, jednakże w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za stanowiskiem organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na fakturach. Zwłaszcza, że skarżąca (mimo odmiennych oświadczeń M. D.) miała świadomość konieczności takiego zgłoszenia, gdyż jak wynika z akt sprawy, w latach wcześniejszych występowała do właściwego organu z zawiadomieniem o planowanym remoncie.

Nie pozbawiona racji jest także argumentacja organu, że gdyby faktycznie roboty budowlane o wartości ponad 1 miliona zł zostały wykonane w przedmiotowym budynku, nie uszłoby to uwadze biegłego M. W. (który sporządził, przed splanowaną sprzedażą budynku, operat szacunkowy), miałyby one bowiem wpływ na wartość szacunkową budynku. Tymczasem w opisie budynku rzeczoznawca majątkowy nie stwierdził, by podczas wizji lokalnej w dniu 25.07.2014 r. były prowadzone roboty budowlane (chociaż zgodnie z umową prace te miały być prowadzone w okresie 1.07.2014 r. - 30.09.2014 r.) Na brak robót wskazuje również zawarta w operacie dokumentacja fotograficzna (brak rusztowań, sprzętu budowlanego wokół budynku).

Skarżąca - poza fakturami, umowami, protokołami odbioru prac, których wiarygodność budzi wątpliwości - nie zaoferowała organom jakichkolwiek dowodów, które zdołałyby potwierdzić faktyczną realizację usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Podstaw do przeciwnego wniosku nie dostarczyły również zgromadzone dowody ze źródeł osobowych. W sprawie niniejszej organy wykorzystały zeznania świadków przeprowadzone w toku odrębnej kontroli podatkowej, prowadzonej u kontrahenta skarżącej - spółki D. Do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań: G. L., J. D., A. F., Z. W., R. W., K. B. i L. M. Dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę tych dowodów Sąd uznaje za prawidłową, stwierdzając, że posłużenie się przez organy materiałami dowodowymi z innych postępowań, było w pełni uprawnione w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 op. Zgodnie z tym ostatnim przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z treści art. 181 op, przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów.

Zatem korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 28.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13 i z 5.012015 r. sygn. akt I FSK 1808/13). Trzeba więc z całą mocą podkreślić, że wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej, korzystanie z materiałów pochodzących z odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych jest w pełni legalne i w żadnym stopniu nie podważa ich mocy dowodowej. Nawiązując natomiast do przywołanego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wyroku TSUE z 16 października 2016 r., sygn. C-189/18 (Glencore), Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19, w którym wskazano, że w świetle art. 181 op, biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Mając na uwadze wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony (więcej na ten temat, por. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy, nr 12 z 2019 r., s. 43-49).

W przekonaniu Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Za nietrafny zatem należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 190 § 1 i 2 op, poprzez bezprawną próbę obejścia przepisów o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków poprzez rzekome ich przesłuchanie bez obecności podatnika i bez zawiadamiania podatnika o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a następnie czynienie ustaleń faktycznych na podstawie nielegalnie zdobytych dowodów. Wynikający bowiem z art. 190 § 1 op obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu nie miał z oczywistych przyczyn zastosowania do przesłuchań prowadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżąca nie posiadała statusu strony. Natomiast w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Co istotne, dowody, niezależnie od tego czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegają ocenie organów z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego.

Sąd w pełni akceptuje ocenę organów o braku wiarygodności zeznań świadka L. M., który rzekomo miał sprawować nadzór nad przedmiotowymi pracami budowlanymi z ramienia firm D, E i F. Świadek nie potrafił bowiem w sposób spójny i konkretny odtworzyć przebiegu realizacji usług, tj. wskazać kto, w jakim zakresie i za pomocą czyich środków pracy wykonał dane usługi. W ocenie Sądu, obecność L. M. na budowie, nadzorowanie wszystkich prac wymagało od niego orientowania się w zasobach technicznych i co do osób wykonujących zlecane roboty. Niewiarygodne jest więc, by L. M. nie wiedział, skąd pochodziły materiały budowlane, nie wiedział, czyjej firmy sprzęt został do zleconych prac użyty, nie znał pracowników wykonujących prace, jak również z ramienia jakiej firmy te prace wykonują.

Odnosząc się natomiast do zeznań i oświadczeń G. L., J. D., A. F., Z. W. stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie są to jedyne dowody, na które powołały się organy na potwierdzenie swego stanowiska o fikcyjności kwestionowanych faktur. Przeciwnie, dowody te stanowiły jeden (wcale nie najistotniejszy) z całego szeregu dowodów i okoliczności, których łączna ocena jednoznacznie potwierdziła stanowisko organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na fakturach. Sąd nie podziela też zastrzeżeń pełnomocnika skarżącej w zakresie niezgodnego z procedurą sposobu pozyskania dowodów z oświadczeń tych osób. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki D zostały przeprowadzone, na zlecenie Naczelnika I [...] US w [...], przez pracowników US w Nysie, czynności sprawdzające w postaci lustracji nieruchomości przy ul [...] w [...]. W ramach tych czynności dokonano 10 lipca 2015 r. oględzin nieruchomości oraz zebrano informacje na temat prac remontowych od pracowników i właścicieli firm rezydujących w tej nieruchomości lub z nią sąsiadujących. Zebrane oświadczenia tych osób zostały odzwierciedlone w formie adnotacji urzędowej z 21.07.2015 r. i w ocenie Sądu brak jest powodów, by uznać, jak sugeruje pełnomocnik, że udzielone w toku czynności sprawdzających przez A. F. G. L., J. D. i Z. W. informacje zostały przez autora adnotacji przeinaczone, czy zmanipulowane. Uznać więc należy, że dowód w postaci adnotacji urzędowej z 21.07.2015 r., zawierający treść oświadczeń A. F. G. L. i Z. W. złożonych podczas czynności sprawdzających oraz relację z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z J. D. spełnia wymagania określone w art. 180 § 1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto wszystkie te osoby zostały również przesłuchane w charakterze świadków w toku w/w kontroli wobec kontrahenta, gdzie, odmiennie niż poprzednio, wskazały na możliwość prowadzenia w 2014 r. prac remontowo - budowlanych, przy czym twierdzenia w tym zakresie cechował duży stopień ogólnikowości (np. J. D. na pytanie odnośnie przeprowadzonych prac remontowych dachu w okresie od 01.07.2019 r. do 30.09.2019 r. oświadczył: "nie wiem czy akurat w tym okresie, ale po tym dachu na pewno ktoś chodził, coś tam było robione", natomiast w zakresie prac dociepleniowych oświadczył "coś od strony szkoły było chyba robione"). Co istotne, w zaskarżonej decyzji organ odniósł się zarówno do spornych oświadczeń, jak i treści zeznań w/w osób, oceniając te dowody we wzajemnej łączności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Sąd w pełni podziela dokonaną na tym tle ocenę organu, że niezależnie czy chodzi o omawiane oświadczenia, czy też zeznania w/w osób, żaden z tych dowodów nie zdołał skutecznie potwierdzić faktu rzeczywistej realizacji usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Jak bowiem trafnie wskazał organ, to na stronach transakcji spoczywał obowiązek właściwego udokumentowania wykonania prac remontowo- budowlanych, a zeznania ww. świadków mogą takie okoliczności jedynie doprecyzowywać. Samo więc werbalne potwierdzenie przez świadka danej okoliczności, w tym przypadku wykonywania robót zleconych przez skarżącą, nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Zatem złożone przez w/w osoby zeznania w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują, że jakieś prace na budynku były prowadzone, nie mogły skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że bądź to bezpośredni kontrahenci skarżącej, bądź ich podwykonawcy świadczyli usługi wynikające ze spornych faktur.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż zarówno firmy D, E i F, jak i ich podwykonawcy, a także kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonych wobec kontrahentów strony i dalszych ogniw łańcucha transakcji, które zostały przez organ uwzględnione zgodnie z art. 180 § 1 op i ocenione stosownie do wymogów art. 191 op w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami układającymi się w logiczny ciąg i tworzącymi spójną całość wskazują, że transakcje w zakresie świadczenia usług remontowo- budowlanych na nieruchomości przy ul. [...] w [...] nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Strona skarżąca, poza samym negowaniem stanowiska organów, nie przedstawiła natomiast żadnych kontrdowodów ani argumentacji, mogących podważyć logikę wywodów oraz wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji za prawidłowy Sąd uznaje wniosek o nierzetelności przedmiotowych faktur, gdyż ich wystawienie nie łączyło się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, jakim jest sprzedaż (tzw. "puste faktury"). Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i 197 op. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącej stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów, wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 220 op - pełnomocnik nie wskazał również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć.

W szczególności Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 235 op. Akta sprawy dowodzą, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy wystawcy spornych faktur faktycznie wykonali uwidocznione na tych fakturach usługi budowlane. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. materiały pozyskane w toku kontroli prowadzonych wobec kontrahentów i pozostałych podmiotów związanych z transakcjami, dokumentację dotyczącą tych transakcji, wyjaśnienia strony i zeznania świadków. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w toku postępowania wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 188 op nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń ze strony organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy w postanowieniu z 12 grudnia 2019 r. należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu. Jeśli chodzi o żądanie przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków: G. L., J. D., A. F., Z. W., R. W., K. B. i L. M., bezspornym jest, że wszystkie te osoby zostały przesłuchane w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do kontrahenta Spółki - D Sp. z o.o., gdzie przedmiotem przesłuchań były okoliczności dotyczące realizacji usług budowlanych na nieruchomości przy ul. [...] w [...], czyli te same okoliczności, na które wskazywała skarżąca wnosząc o przesłuchanie ww. osób. Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 op), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Zdaniem Sądu, pełnomocnik skarżącej nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Zeznania wynikające z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków zawierały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, przy czym pełnomocnik skarżącej we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazał, jakie nowe okoliczności nieznane dotychczas miałyby zostać ustalone z pomocą tych dowodów, nie podał również żadnych zarzutów co do prowadzonych przesłuchań, ani jakich pytań w nich zabrakło. Skoro więc okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwanych w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, słusznie uznał organ, że dokonanie ponownego przesłuchania tych samych osób, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione.

Prawidłowo organ ocenił też jako nieuzasadnione przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia faktu i przybliżonej daty wykonania zakwestionowanych robót budowlanych. Za organem stwierdzić bowiem należy, że po upływie ponad 5 lat od wystawienia kwestionowanych faktur biegły nie byłby w stanie ustalić tego rodzaju okoliczności. To, w jakim konkretnie okresie dane prace budowlane były prowadzone, czy przez jaki podmiot, nie leży bowiem w sferze wiadomości specjalnych, jakimi dysponuje biegły d/s budownictwa. W związku z powyższym za nietrafny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 197 op. Nieskuteczne są również zarzuty o wadliwości postępowania dowodowego z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli skarżąca wielokrotnie miała możliwość przedstawienia dowodów i argumentacji na potwierdzenie faktycznego wykonania prac remontowych na obiekcie, do czego była kilkukrotnie wzywana przez organ, jednakże poza fakturami umowami i protokołami odbioru nie przedstawiła żadnych dowodów realizacji transakcji, zaś udzielane w tym zakresie wyjaśnienia nie zawierają konkretnych i jednoznacznych informacji na temat przebiegu transakcji, tj. kto, w jakim zakresie i za pomocą czyich środków pracy wykonał dane usługi. W opinii Sądu, w dobrze pojętym interesie inwestora leży orientowanie się jaka firma realizuje prace na jego inwestycji, jakim sprzętem budowlanym ku temu dysponuje i czy roboty są wykonywane przez wykwalifikowanych pracowników. Brak więc takiej wiedzy ze strony skarżącej jest co najmniej zastanawiający.

Tak więc suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że zarówno firmy D, E i F, jak i dalsi rzekomi podwykonawcy, w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług na rzecz skarżącej, a tym samym opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że ustalone w ciągu transakcji firmy zrealizowały usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności. Podjęta przez skarżącą próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Pełnomocnik skarżącej, kwestionując te ustalenia, nie odwołał się do żadnych nowych dowodów ani też nie zaprezentował nowych okoliczności – ponad te, które w sprawie ustalono. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy o naruszeniu art. 191 op.

Brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art.127 i art. 220 op, które skarżąca upatruje w przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji.

Jak wykazano wyżej, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji, ale ponownie rozstrzygnął sprawę dokonując oceny prawidłowości ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług budowlanych, wystawione na rzecz skarżącej przez firmy D, E i F, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tut. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, iż "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (czyli takich, za którymi nie podąża towar/usługa) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Mając zatem na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, Sąd stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 op, bowiem jak przedstawiono to wyżej, uzasadnienie faktyczne decyzji spełnia wymogi ustawowe. Wskazano w nim zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom. W uzasadnieniu prawnym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ II instancji odniósł się także do charakteru ocenianych transakcji wskazując, że nie można ich nazwać "karuzelowymi", ponieważ mamy do czynienia z łańcuchem podmiotów, które stworzyły pozory świadczonych usług. Ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT lub obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał również, że w przedstawionym i szczegółowo opisanym w decyzji łańcuchu transakcji stwierdzono wiele cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, co jednak nie oznacza, że mamy do czynienia z karuzelą podatkową.

W konsekwencji, ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, a skargę oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy.