Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 367/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 42a, art. 42e ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 122, art. 197 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. K. Z. (dalej jako: strona, skarżący), reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył towaru: "Masa krówkowa". Wnioskodawca nie zaproponował własnej klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

1) Skład: mleko 55%, cukier 45%;

2) Proces technologiczny: mleko pełne poddawane jest procesowi zagęszczania (odparowanie wody z mleka pełnego), - dodawany jest cukier, - mleko z rozpuszczonym cukrem wlewane jest do puszek, - puszki poddawane są procesowi gotowania, - po ostygnięciu gotowe jest do bezpośredniego spożycia.

3) Produkt jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia. ory.

Do wniosku dołączono:

1) specyfikację produktu, z której wynikają m.in. następujące informacje:

- kolor: od jasnobrązowego do brązowego, w centrum pakowania kolor może być nieco jaśniejszy,

- konsystencja: jednorodna, nadająca się do rozsmarowywania; podczas przechowywania mogą występować kryształy cukru,

- smak i zapach: słodki, typowy dla mlecznego karmelu,

- parametry fizyczne i chemiczne, w tym tłuszcz (nie mniej niż) 8%, całkowita sucha masa (nie mniej niż) 73%, cukier (nie mniej niż) 45%, sucha beztłuszczowa masa mleczna 20%, ph 5,3 – 6,0,

- średnie wartości odżywcze i energetyczne na 100 g, w tym: wartość energetyczna 1389kJ/329kcal, tłuszcz 8,1 g, węglowodany 56,5g (w tym cukry 56,5g), białko 7,2 g,

- konsumpcja i wykorzystanie - produkt jest gotowy do spożycia; do bezpośredniego spożycia lub jako składnik w produkcji cukierniczej, nieodpowiedni dla osób z nietolerancją mleka i przetworów mlecznych,

- opakowania - puszki 385g/397 g lub 1 kg,

2) zdjęcie produktu.

Do wniosku o wydanie WIS została załączona specyfikacja produktu w języku angielskim, lecz w piśmie z [...] lutego 2021 r. Wnioskodawca przedstawił specyfikację w języku polskim.

Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS w wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...], wskazał, że towar "Masa krówkowa" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatki od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 17 CN oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie. W związku z podniesionymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie podpozycji CN 0402 99 10 (względnie innej podpozycji z działu 04) oraz określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

W uzasadnieniu odwołania Strona powołała się na Noty wyjaśniające do HS do działu 04 oraz pozycji 0402 CN oraz na praktykę innych producentów podobnych towarów.

Pismem z [...] kwietnia 2021 r. organ odwoławczy wezwał stronę do uzupełnienia odwołania poprzez udzielenie pełnej informacji o produkcie "Masa krówkowa" w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, tj. poprzez przesłanie informacji o szczegółowym procesie produkcji towaru oraz udzielenie informacji na pytanie: w zakresie jakich temperatur produkowany jest towar.

W piśmie z dnia [...] maja 2021 r. strona poinformowała o szczegółowym procesie produkcji towaru "Masa krówkowa" oraz wyjaśniła, że produkt jest wytwarzany z surowego mleka i cukru. Surowe mleko jest podgrzewane, mieszane z cukrem i pasteryzowane w temperaturze 72 – 76 st. przez 15 sekund. Powstała mieszanka jest normalizowana do pasteryzowanego mleka do wymaganej zawartości tłuszczu i podawana do zagęszczacza. Zagęszczacz pracuje w trybie wysokotemperaturowym 115 – 125 st. C, a proces przebiega w próźni. Zagęszczony produkt jest homogenizowany oraz schładzany do wymaganej temperatury, w którym mleko jest podgrzewane w wysokiej temperaturze 103 st. C przez 200 minut i następuje karmelizacja skondensowanego mleka. Schłodzone mleko skondensowane przed umieszczeniem w autoklawie pakowane jest w odprężone puszki 1 kg. Ugotowane mleko w puszkach jest etykietowane etykietami papierowymi uzgodnionymi z klientem i oznaczane. Oznaczenie wskazuje: zmianę, nr gotowania, data produkcji, nr partii, oznaczone puszki są pakowane w pudełka kartonowe lub zgrzewki.

Decyzją z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po przytoczeniu podstaw prawnych wydania decyzji w przedmiocie WIS organ odwoławczy przedstawił uzasadnienie przyczyny, ze względu na które klasyfikacja do działu 04 CN (który swoim zakresem obejmuje: Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone) jest niemożliwa. Dyrektor KIS wskazał na treść stosownych not wyjaśniających, fragmentów Nomenklatury Scalonej (CN) oraz skład towaru "Masa krówkowa". Podkreślił, że nie budzi wątpliwości fakt, iż produkt składa się w ponad połowie z mleka. W ocenie Dyrektora KIS dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma brzmienie pozycji 0402 CN: "(...) zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego". Jego zdaniem znaczny dodatek sacharozy (45% masy produktu) oraz proces produkcji świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej.

Zdaniem organu, z perspektywy omawianego zagadnienia na uwagę zasługuje przebieg procesu produkcyjnego. Analiza tego procesu prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

Dyrektor KIS wskazał, że przy produkcji kajmaku z mleka skondensowanego, za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy tzw. karmelizacja i reakcja Maillarda. Porównując proces karmelizacji i reakcji Maillarda organ podkreślił, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy. Wskazał, że etapy karmelizacji sacharozy zależą od użytej temperatury a dodatkowo, na stopień obniżenia temperatury przy karmelizacji cukru wpływ mogą mieć również użyte ciśnienie oraz dodatkowe substancje, a więc warunki procesu produkcyjnego. Odwołał się przy tym do publikacji naukowej: "Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności".

Następnie Dyrektor KIS przeanalizował możliwość klasyfikacji masy kajmakowej do poz. 1901. Uznał jednak, że towar ten nie może być objęty poz. 1901 CN, gdyż stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a takie produkty są wykluczone z poz. 1901 CN na mocy uwag do HS do poz. 1901 CN. Zgodnie z notami do HS poz. 1901 CN obejmuje ona "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone." Zdaniem organu, produkty objęte tą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao, jednak pozycja ta nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych i produktów zawierających 5% masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy towar jako wyrób końcowy wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej, utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN, natomiast nabył cechy produktów o charakterze wyrobów cukierniczych, które nadają wyrobowi charakter przetworu spożywczego objętego zakresem pozycji 1704, nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru będącego przedmiotem wniosku do działu 19, poz. 1901 CN. Organ stwierdził, że "Masa krówkowa" jest przykładem masy cukierniczej. Przeważająca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie wynosi zgodnie z załączoną specyfikacją 56,5g/100g produktu z czego cukry stanowią 56,7%. Przedmiotowy towar spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji 1704 CN, uniemożliwiając tym samym przyporządkowanie go do pozycji 1901 Nomenklatury scalonej (CN).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uzasadnił zastosowanie 23% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Dyrektor KIS stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa tak materialnego, jak i proceduralnego, w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bądź jej zmiany.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny - z przekroczeniem zasad logiki oraz dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że produkt Kajmak - Masa Krówkowa jest przykładem masy cukierniczej, podczas gdy produkt stanowi masę powstałą na bazie mleka zagęszczonego (produkt mleczarski), co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704;

b) art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 42e ust. 2 u.p.t.u., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, względnie przeprowadzenia badań lub analiz, czego zaniechały organy krajowej administracji skarbowej, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704;

Ponadto, z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyżej sformułowanych zarzutów, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie błędne określenie - jako właściwej dla produktu - stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki VAT w wysokości 5%, wynikającej z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, o której potwierdzenie wnioskował skarżący.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci: ,,Opinii dotyczącej gotowanego zagęszczonego mleka słodzonego", sporządzonej przez dr inż. M. C. z Katedry Mleczarstwa i Zarządzania Jakością Uniwersytetu W. w O. oraz fragmentu Codex Alimentarius, tj. Kodeksu Żywnościowego, na fakt tego, że wskazany przez skarżącego produkt spełnia wymogi dla zagęszczonego mleka słodzonego, a co za tym idzie stanowi produkt mleczarski objęty pozycją z działu 0402 99 10.

Na podstawie sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci "Opinii dotyczącej gotowanego zagęszczonego mleka słodzonego" sporządzonej przez dr inż. M. C. z Katedry Mleczarstwa i Zarządzania Jakością Uniwersytetu W. w O. oraz frg Kodeksu Żywnościowego, na fakt, że sporny produkt spełnia wymogi dla zagęszczonego mleka słodzonego i stanowi produkt mleczarski objęty pozycją 0402 99 10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS poinformował o wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r. , sygn. akt I SA/Bd 306/21, wskazując, że zawarte w nim tezy – z uwagi na podobieństwo spraw – mogą znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi, strona skarżąca w piśmie z [...] września 2021 r. wskazała, że stanowisko organu, że produkt będący przedmiotem postępowania przed WSA w Bydgoszczy jest produktem podobnym do produktu będącego przedmiotem tego postępowania jest schematyczne i przedwczesne. Organ uzasadnia podobieństwo produktów składem surowcowym, pomijając jego zastosowanie i gramaturę. Podkreślił, że produkty będące przedmiotem postępowań nie trafiają do obrotu konsumenckiego i nie są sprzedawane konsumentom. Strona podtrzymała stanowisko, że towary te są typowym półproduktem, powstałym podczas wyrobu gotowanego, słodzonego mleka zagęszczonego, celem zastosowania w cukiernictwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2021r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą dla towaru "Masa krówkowa" kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że wiążąca informacja stawkowa, jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), dalej jako: Rozporządzenie Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przyjmuje się, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16, wszystkie orzeczenia przytaczane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "Masa krówkowa" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się do wskazania, czy mamy do czynienia – jak twierdzi organ - z wyrobem cukierniczym, który należy przyporządkować do pozycji 1704 w dziale 17 CN, czy też przedmiotowy towar jest – jak chce tego strona skarżąca - produktem mleczarskim, objęty, pozycjami z działu 04, pozycja 0402 99 10. Zdaniem strony skarżącej, towar powinien być objęty 5 % stawką podatku VAT. Podkreśla ona, że bazą dla produkcji masy jest mleko, zaś cukier jest jedynie dodatkiem, co wynika to z procesu technologicznego. Zatem, zdaniem strony, nie można zakwalifikować towaru do masy cukierniczej. Ponadto produkt nie jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia, lecz jako półprodukt wymaga dalszego przetworzenia (obróbki).

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Analizując możliwość klasyfikacji wyrobu "Masa krówkowa" do działu 04 Nomenklatury scalonej wskazać należy za organem, że dział ten obejmuje swoim zakresem "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, że pod pojęciem "produkty mleczarskie" należy rozumieć: a) Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone), b) Śmietanę, c) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, d) Serwatkę, e) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, f) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania, g) Ser i twaróg.

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E): "Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)."

Jak prawidłowo wskazuje organ, pozycją 0402 CN objęte są towary takie jak "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, że "Niniejsza pozycja obejmuje mleko (zdefiniowane w uwadze 1. do niniejszego działu) oraz śmietanę, zagęszczone (np. odparowane) lub zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego, nawet w postaci płynu, pasty lub stałej (w blokach, proszku lub w granulkach) i nawet zakonserwowane lub rekonstytuowane."

Masa krówkowa, będąca przedmiotem rozpatrywanej sprawy, składa się w 55 % z mleka. Zgodnie ze specyfikacją tego produktu spożywczego, w rubryce "Właściwości organoleptyczne" znalazły się następujące informacje: "Kolor – od jasnobrązowego do brązowego. Konsystencja - jednorodna, nadająca się do rozsmarowywania. Podczas przechowywania moją występować kryształy cukru. Smak i zapach - słodki, typowy dla mlecznego karmelu."

Zgodzić się należy z organem, iż typowy wyrób mleczarski nie posiada jasnobrązowego ani brązowego koloru. Okoliczność ta świadczy o daleko posuniętym stopniu przetworzenia składników tego produktu. Smak i zapach zostały określone jako "słodki, typowy dla mlecznego karmelu". Dodatek cukru na poziomie 45% wraz z przedstawionym przez stronę szeregiem czynności procesu produkcyjnego doprowadziły do utraty właściwości produktu mleczarskiego przez przedmiotowy towar. Dodatkowo, jednorodna, nadająca się do rozsmarowywania konsystencja, jest potwierdzeniem słuszności rozstrzygnięcia organów, że Masa krówkowa nie stanowi produktu mleczarskiego.

Za istotne w sprawie należy uznać brzmienie pozycji 0402 CN: "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Wynika z niego, że aby produkt mleczny mógł być objęty tą pozycją, cukier może być jedynie dodatkiem dla produktu spożywczego. Jak już wskazano, przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie surowcowym 45% cukru, stanowiąc niemal połowę składu towaru. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń, poczynionych na podstawie specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości spożywczych w 100 g produktu), na 100 g produktu przypada 56,5 g węglowodanów, w tym 56,5 g cukrów. Wprawdzie na cukry ogółem składa się oprócz sacharozy, również występująca naturalnie w mleku laktoza, to jednak sacharoza nadal stanowi znaczący udział. Sąd podziela stanowisko organu, iż tak znaczny udział cukru wykracza poza pojęcie "dodatku", co wskazuje, że omawiany produkt traci cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej.

Słusznie akcentuje organ, że rozważając klasyfikację towaru do pozycji 0402 CN należy przeanalizować nie tylko skład, lecz również proces produkcji. Słusznie zwraca uwagę, że podpozycja 0402 99 obejmuje wprawdzie produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie przewidują sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy).

Proces ten wskazuje na poziom przetworzenia produktu. Został on przedstawiony przez stronę skarżącą w sposób następujący: produkt jest wytwarzany z surowego mleka i cukru. Surowe mleko jest podgrzewane, mieszane z cukrem i pasteryzowane w temperaturze 72 – 76 st. przez 15 sekund. Powstała mieszanka jest normalizowana do pasteryzowanego mleka do wymaganej zawartości tłuszczu i podawana do zagęszczacza. Zagęszczacz pracuje w trybie wysokotemperaturowym 115 – 125 st. C, a proces przebiega w próźni. Zagęszczony produkt jest homogenizowany oraz schładzany do wymaganej temperatury, w którym mleko jest podgrzewane w wysokiej temperaturze 103 st. C przez 200 minut i następuje karmelizacja skondensowanego mleka.

Zgodzić się należy z oceną organu, że analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, iż wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0402 CN. Nie może budzić wątpliwości, że na skutek podjętych procesów zmienił się nie tylko skład chemiczny produktu poprzez odparowanie wody z surowca, jaki stanowiło mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

Sąd podziela również ustalenia organu w zakresie braku możliwości klasyfikacji spornego produktu do poz. 1901, która obejmuje "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zgodnie z Notami do HS poz. 1901 CN obejmuje ona:

(III) "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Jak wynika z Uwag ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22), wskazana pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)." Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład: (1) Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże); (2) Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym). Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

Przyjęcie przez organ, zdaniem sądu, prawidłowe, że sporny w sprawie towar jest produktem o charakterze cukierniczym (poz. 1704), uniemożliwiało zakwalifikowanie go do poz. 1901 CN.

Podsumowując tę część rozważań należy przyjąć, że zasadne jest twierdzenie organu, iż towar "Masa krówkowa" nie może zostać zaklasyfikowany zarówno do działu 04 CN, ani też być objęty poz. 1901 CN. Takim kwalifikacjom stoi na przeszkodzie zarówno jej skład, poziom przetworzenia powodujący, że znacząco odbiega on od towarów kwalifikowanych do działu 04 (pozycji 0402) i to, że w istocie spełnia cechy produktu, a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 CN na mocy przytoczonych powyżej Uwag do HS do poz. 1901 CN. Dodatkowym argumentem, jaki podnosi organ, a który zasługuje na aprobatę jest to, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonych przez Komisję Europejską, brak jest WIT klasyfikujących podobne produkty do pozycji 0402 CN.

Sąd podzielił stanowisko organu kwalifikujące "Masę krówkową" do wyrobów cukierniczych, dla których właściwa jest pozycja 1704 CN. Pozycja ta obejmuje "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao". Z Uwag ogólnych do działu 17 CN wynika, że: "Niniejszy dział obejmuje nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. Cukier stały i melasy objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka "środka barwiącego, środka aromatyzującego (np. kwas cytrynowy lub wanilia) lub sztucznych środków słodzących (np. aspartam lub stewia), tak długo, jak zachowują one swój oryginalny charakter cukru lub melasy". Z kolei w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1704 CN wskazuje się: "Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Obejmuje ona, między innymi: (9) Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami (...)".

W ocenie sądu rację ma organ, że opisana pozycja najbardziej oddaje cechy opisanej we wniosku "masy krówkowej". Wszak przeważająca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie wynosi zgodnie z załączoną specyfikacją 56,6g/100g produktu.

W związku z powyższym sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organu i w efekcie klasyfikację produktu dokonaną przez Dyrektora KIS do pozycji 1704 CN. W konsekwencji organ zasadnie zastosował 23 % stawkę VAT. Towar, poprzez klasyfikację do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy, tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, zdaniem sądu, nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącego, że masa krówkowa stanowi półprodukt, wymagający dalszej obróbki, zwłaszcza w zakładach cukierniczych lub piekarniczych. Trafne są konkluzje Dyrektora KIS, że masy krówkowe (kajmaki) mogą być spożywane bezpośrednio po otworzeniu pojemnika (puszki), nie wymagają one dalszej obróbki fizycznej (zwłaszcza termicznej) czy też chemicznej. Mogą być stosowane do przekładania wafli lub biszkoptu, mogą służyć jako składnik produkcji masy cukierniczej, lecz same w sobie również mogą stanowić gotową do spożycia masę. Stwierdzić należy za organem, iż takie zastosowanie kajmaków/ mas krówkowych odpowiada opisowi towarów objętych pozycją 1704 CN, który został zawarty w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji.

Nie zasługuje na akceptację stanowisko skarżącego, jakoby o byciu półproduktem decydowało 1- kilogramowe opakowanie, co jego zdaniem świadczy o tym, że nabywcami towaru nie są konsumenci, lecz zakłady cukiernicze oraz piekarnie. W ocenie sądu, ta okoliczność pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji produktu, albowiem wybór opakowań to swobodna decyzja producenta. Spora część mas krówkowych (kajmaków) przeznaczona jest ponadto na handel detaliczny w stosunkowo niewielkich puszkach. Tak oferowany produkt przeznaczony jest do pojedynczego konsumenta. Rację ma organ, że znaczenie należy przyznać nie wybranej przez producenta pojemności opakowania czy też grupie docelowej, lecz towarowi samemu w sobie, który jest powszechnie dostępny na rynku i może być nabywany swobodnie przez każdego konsumenta, a nie wyłącznie przez podmioty prowadzące cukiernie czy też piekarnie. Niezależnie od tego sąd zauważa, że z załączonej przez skarżącego do wniosku o WIS specyfikacji produktu wynika, że jest on również pakowany do puszek 385g/397 g. Taka masa produktu jest bez wątpienia kierowana od pojedynczych konsumentów.

Pomijając nawet słusznie wytkniętą przez organ w odpowiedzi na skargę niekonsekwencję pomiędzy stwierdzeniem użytym na str. 3 wniosku o wydanie WIS (produkt jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia), a tym zawartym na str. 7 skargi (produkt nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji) oraz kwestię błędnego tłumaczenia (skarżący wskazuje w skardze na błędne tłumaczenie, tj. zamiast "produkt jest gotowy do użycia" przetłumaczono "produkt jest gotowy do spożycia"), podkreślić trzeba, że dla klasyfikacji do pozycji 1704 CN nie ma znaczenia, czy towar jest "gotowy do spożycia" czy też "gotowy do użycia" (co miałoby wynikać z poprawionego przez Skarżącego tłumaczenia), gdyż zarówno pierwsza oraz druga cecha stanowią potwierdzenie prawidłowości zaklasyfikowania produktu do pozycji 1704 CN.

Odnośnie zarzutu naruszenia praktyki rynkowej wskazać należy, że praktyka rynkowa niektórych producentów, jeżeli jest niezgodna z prawem i dotychczasowym orzecznictwem, nie może stanowić uzasadnienia zaklasyfikowania towaru do poszczególnej pozycji Nomenklatury Scalonej, a w efekcie nie może być podstawą określenia niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług. Stosowanie przez konkurencyjnych producentów mas krówkowych stawki 5 % stanowi ich własną decyzję, która może skutkować wykryciem nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ, ci producenci nie wystąpili do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie WIS na swoje towary. Organy podatkowe nie są i nie mogą być związane klasyfikacjami dokonywanymi przez przedsiębiorców, albowiem musi ona wynikać z odpowiednich przepisów prawa (zarówno unijnego, jak również krajowego). Rozstrzygnięcie organów znalazło uzasadnienie w brzmieniu pozycji 1704 CN, a także potwierdzenie w Notach wyjaśniających do HS. Nie bez znaczenia pozostają również wyjaśnienia organu co do zamiaru zmiany nieprawidłowych wiążących informacji stawkowych z urzędu.

Podobna ocena w zbliżonym stanie faktycznym została zaprezentowana w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r., I SA/Bd 306/21 i z 13 lipca 2021 r., I SA/Bd 330/21.

W ocenie sądu, postępowanie w przedmiocie wydania WIS prowadzone było w sposób prawidłowy. Wbrew ocenie skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem składu orzekającego wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą skarżącego nie świadczy o naruszeniu procedury podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 42e ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem strony zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wykonania badań lub analiz na etapie postępowania przed Dyrektorem KIS miało doprowadzić do błędnego uznania, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704. Sąd zgadza się z organem, że w niniejszej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Co istotne, Dyrektor KIS posiada ustawową kompetencję klasyfikowania towarów i usług odpowiednio na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W tych kwestiach nie można zatem mówić o wystąpieniu wiadomości specjalnych, które uzasadniałyby każdorazowe przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego. Nie bez znaczenia pozostaje podnoszony przez organ fakt, że w skład kadry Służby Cywilnej obsługującej Dyrektora KIS wchodzą osoby ze specjalistycznym wykształceniem z różnych dziedzin (w tym w zakresie towaroznawstwa, co zostało podkreślone na rozprawie w dniu [...] września 2021 r.), o wysokich kwalifikacjach i bogatym doświadczeniu zawodowym. Dodać należy, że stanowisko organu odwoławczego zostało poparte z znajomością nie tylko przepisów, ale też literatury przedmiotu. Nie przeczy to oczywiście temu, iż niekiedy dla prawidłowej i rzetelnej kwalifikacji produktu niezbędne mogą okazać się badania lub analizy, co przewidział ustawodawca w art. 42e u.p.t.u., jednakże, zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Odnosząc się do oddalonego na rozprawie wniosku dowodowego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci ekspertyzy prywatnej należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji.

W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonej sytuacji procesowej stwierdził, że "brak jest podstaw prawnych by opracowanie (...) zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a." NSA taki wniosek odwodowy uznał za spóźniony, ponieważ powinien on być uprzednio oceniony przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie." (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 911/15).

W ocenie składu orzekającego, strona powinna ów dowód przedłożyć w postępowaniu przed organem, a nie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet zakładając, że z uwagi na czas wymagany na zlecenie i sporządzenie takiej opinii, nie było możliwe złożenie wniosku dowodowego przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, wskazać należy, iż w takiej sytuacji strona powinna zawiadomić organ, że zleciła sporządzenie ekspertyzy. Takie działanie – jak wskazał pełnomocnik organu na rozprawie, powołując się na istniejącą w tym organie praktykę - skutkowałoby wstrzymaniem się przez Dyrektora KIS z wydaniem decyzji do czasu rozpatrzenia wniosku dowodowego i ewentualnej analizy przedłożonej opinii biegłego. Strona w toku postępowania przed organami nie sygnalizowała organowi, że ubiega się o prywatną opinię. Co więcej, strona w tej sprawie nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Wystąpienie z wnioskiem dopiero w postępowaniu sądowoadministraycyjnym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. musiało zostać uznane za działanie spóźnione a w konsekwencji wniosek ten podlegał oddaleniu.

Oddalić należało również wniosek o przeprowadzenie dowodu z fragmentu Codex Alimentarius (Kodeksu Żywieniowego), albowiem, w ocenie sądu, on również zmierza do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza, co jak już wskazano, nie jest dopuszczalne w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak zgodzić się należy z organem, że powoływanie się na Codex Alimentarius nie może mieć przełożenia na klasyfikację towaru na gruncie Nomenklatury scalonej.

Sąd administracyjny nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.