Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2273/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3878/16 w sprawie ze skargi B. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. W. i Z. W. kwotę 5321 (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3878/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2014 r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. Podatnicy złożyli 27 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Następnie 14 lipca 2015 r. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 22.269,00 zł, składając również korektę zeznania podatkowego PIT-36. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano zasadność pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od należności zagranicznej, która zdaniem strony, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), jest wolna od podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik był za granicą i tam pełnił służbę w strukturach międzynarodowej organizacji (NATO), w związku z czym otrzymał należność zagraniczną. Dodatkowo poinformowano, że skarżący realizował cel wzmacniania sił państwa albo państw sojuszniczych, co wynika z zasadniczego celu NATO. W ocenie strony, samo uczestnictwo w strukturach tej organizacji i realizacji jego zadań, wynikających z Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r. (Dz. U z 2000 r. Nr 87, poz. 970), podpisanego przez Polskę w Brukseli w dniu 16 grudnia 1997 r., a także z Deklaracji Szczytu Praskiego, przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002 r. w Pradze (w której określono wyraźne cele i zadania paktu oraz w świetle nowych zagrożeń — korespondujących z celami spornego przepisu u.p.d.o.f.) wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na mocy rozkazu personalnego Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej z 18 sierpnia 2011 r. podatnik został wyznaczony na stanowisko służbowe starszy specjalista w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE), z okresem kadencji od 1 września 2011 r. do 31 sierpnia 2014 r. Jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano w ww. rozkazie personalnym art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218 poz. 1699 z późn. zm.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z 20 grudnia 2015 r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 35.678,00 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w stosunku do należności zagranicznej otrzymanej przez podatnika. Następnie po uchyleniu wymienionej wyżej decyzji – w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 22 lipca 2016 r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 35.678,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 22.269,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełniał przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem otrzymana przez niego w 2014 r. należność zagraniczna w wysokości 92.449,99 zł nie podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu. Ponadto stwierdzono zawyżenie odliczeń od dochodu z tytułu ulgi odsetkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy we wskazanej wyżej decyzji z 28 października 2016 r. stwierdził, że kwestią sporną pozostaje to, czy podatnik jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "jednostka wojskowa". Pojęcie "jednostka wojskowa" zdefiniowane zostało na potrzeby m. in. ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 2010 r. Nr 90, poz. 593), ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.), ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 z późn. zm.), zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107 z późn. zm.).

Organ wyjaśnił następnie, że z przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa wynika, iż żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić: 1) poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu), 2) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ podkreślił, że spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej nie zostały wymienione jako przypadki objęte zwolnieniem.

W ocenie organu, w związku z tym, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Podstawowym bowiem aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ta właśnie ustawa. W definicji tej nie mieszczą się komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż strona pełniąc służbę wojskową w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) z siedzibą w Mons, Belgia nie wykonywała zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony.

Organ wskazał ponadto, że w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Podkreślił, że w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", stanowiąc, że użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: 1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, 2) misji pokojowej, 3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Natomiast pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: 1) szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, 2) akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, 3) przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Organ wskazał również, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast o pobycie jednostek wojskowych poza granicami państwa decyzje podejmuje Rada Ministrów albo minister właściwy do spraw obrony narodowej (art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Stwierdził zatem, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 w zw. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podkreślił, że czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie w/w zadań. W ocenie organu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych. Cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Tymczasem podatnik nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony mocą rozkazu personalnego.

3. W skardze wniesionej przez Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, stwierdził że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Uznał, że z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza lub pracownika wojska zadań poza granicami państwa, bądź w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a) tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b) tego przepisu).

Nie jest sporne, że skarżący nie posiadał statusu obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji nie może mieć do niego zastosowania regulacja art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f. Wykładni natomiast wymaga rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy. Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na następujące pytania: jak rozumieć pojęcie "jednostki wojskowej", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.; czy w ramach właściwie zdefiniowanego zwrotu "jednostka wojskowa" skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo, tj. czy została ona użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby).

W uzasadnieniu projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji), odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz »żołnierzom» należy czytać łącznie z wyrazami »jednostki wojskowej«. Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

Nowelizacja jednak nie doprowadziła do wyeliminowania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie spornego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., powstał spór w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa". Spór dotyczy kwestii, czy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia wystarczająca jest wykładnia językowa, czy też należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należy dokonać ścisłej wykładni spornego art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. (jako wyjątku od zasady opodatkowania), a nie w sposób rozszerzający – przywołując chociażby zasadę zakazującą dokonywania wykładni zawężającej prawa i wolności obywatelskie.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że definicja "jednostki wojskowej", zawarta w ustawie z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie z 17 grudnia 1998 r. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił również stanowiska zaprezentowanego w skardze, że pojęcie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. powinno być ustalone również na podstawie przepisów i dokumentów paktu północnoatlantyckiego.

Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) czy też odesłania do przepisów i dokumentów paktu północnoatlantyckiego sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. brak jest podstaw do definiowania pojęcia jednostki wojskowej jako wyłącznie zorganizowanej grupy żołnierzy stanowiącej element ugrupowania bojowego. Gdyby rzeczywiście taki był zamiar ustawodawcy, to użyłby on określnika "bojowa" lub zbliżonego, a nie posługiwałby się pojęciem jednostki wojskowej. Przez jednostkę wojskową w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć różnego rodzaju jednostki organizacyjne sił zbrojnych, mając przy tym na uwadze, że nie chodzi o jakąkolwiek jednostkę wojskową, ale o taką jednostkę wojskową, która jest zdolna do realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., a ponadto została rzeczywiście użyta poza granicami państwa do realizacji takich celów.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia strony mającej status żołnierza (lub pracownika wojska) do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych stronie na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw) w związku z wykonywaniem zadań poza granicami państwa, uzależnione jest od stwierdzenia, że:

a) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej" oraz

b) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że strona wykonywała zadania w składzie jednostki wojskowej poza granicami państwa – bez wykazania, że jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Należy podkreślić, że gdyby wystarczające dla powstania uprawnienia do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych stronie było stwierdzenie samego pobytu jednostki wojskowej poza granicami państwa, to zbędna byłaby część art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. odnosząca się do celu preferowanego podatkowo. Jednostki wojskowe mogą bowiem zarówno być użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak też brać udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych itp. Nie można zatem wywodzić, że każda jednostka wojskowa znajdująca się poza granicami państwa jest jednostką wojskową użytą dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Ponadto, gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie ulgi podatkowej każdemu żołnierzowi wykonującemu zadania w jednostce wojskowej znajdującej się za granicą, to nie użyłby określenia "użyta", ale określenia "stacjonująca", "przebywająca" lub podobnego.

Analizując określenie "użyta" należy również dojść do wniosku, że za jednostkę wojskową użytą dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych uznać można jedynie jednostkę wojskową państwa sojuszniczego innego, niż państwo, na terytorium którego taka jednostka zostaje użyta. Jeżeli zatem, dla przykładu, żołnierz wykonywał zadania w ramach jednostki wojskowej stanowiącej część sił zbrojnych Belgii i stacjonującej na terenie Belgii, to nie można uznać, że ta jednostka wojskowa została użyta w celu wzmocnienia sił zbrojnych Belgii.

W związku z tezą postawioną w skardze o możności korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., również przez żołnierzy wykonujących zadania w ramach nie-polskich jednostek wojskowych, powstaje pytanie, czy w analizowanym przepisie mowa jest wyłącznie o polskich jednostkach wojskowych, czy o jakichkolwiek jednostkach wojskowych.

Skarżący wskazują, że w analizowanym przepisie nie użyto określnika "polska" w odniesieniu do terminu "jednostka wojskowa", wobec czego – mając na uwadze fakt przystąpienia Polski do NATO, przez jednostkę wojskową w rozumieniu analizowanego przepisu należy rozumieć natowską jednostkę wojskową. Jeżeli przyjąć taki sposób rozumowania przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to należy zauważyć, że również i określenie "poza granicami państwa" nie może być rozumiane jako odnoszące się do granic Rzeczypospolitej Polskiej, brak bowiem jakiegokolwiek łącznika wiążącego to określenie z granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjmując zatem konwencję językową wskazywaną w skardze należałoby uznać, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o natowskiej jednostce wojskowej użytej poza granicami państw członkowskich NATO. Jest natomiast poza sporem, że skarżący wykonywał zadania w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) z siedzibą w Mons (Belgia), a zatem wprawdzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ale nie poza granicami państw członkowskich NATO. Przyjęcie lansowanej przez Skarżących konwencji terminologicznej prowadzi zatem do stwierdzenia niezasadności skargi w tym względzie.

W ocenie Sądu właściwa jest odmienna konwencja terminologiczna. Należy przypomnieć, że chodzi o wykładnię przepisu polskiego prawa podatkowego, czyli norm odnoszących się do polskiej rzeczywistości prawnopodatkowej. Jeżeli w hipotezie normy pojawia się łącznik "zagraniczny", to ustawodawca wskazuje na to wprost, np. w art. 21 ust. 1 pkt 6a i 6b u.p.d.o.f. mowa jest o przepisach o grach hazardowych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jeżeli natomiast brak takiego łącznika, to oznacza to, że chodzi o zdarzenia, stany faktyczne czy ustawodawstwo polskie, np. w art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach otrzymanych na podstawie przepisów polskiego prawa geologicznego i górniczego, chociaż określnik "polski" nie pojawia się w tym przepisie.

Tak więc brak określnika "polski" nie nakazuje przyjęcia, że w takiej sytuacji należy domyślnie użyć określnika "natowski" lub jakiegokolwiek innego – argumentując, że Polska jest członkiem NATO. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby przyznanie zwolnienia podatkowego żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie natowskiej jednostki wojskowej, to użyłby wówczas określnika "natowska" lub innego stosownego określenia.

Zauważyć również należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o użyciu jednostki wojskowej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a nie dla wzmocnienia struktur paktu NATO. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy siłami zbrojnymi państw sojuszniczych (państw członkowskich NATO) a strukturami organizacji międzynarodowych i międzynarodowymi strukturami wojskowymi. Zwrócić również należy uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.b u.p.d.o.f. mowa jest o misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i siłach wielonarodowych, zatem ustawodawca w analizowanej regulacji prawnej dostrzega różnicę między siłami zbrojnymi państwa lub państw sojuszniczych, a siłami wielonarodowymi oraz organizacjami międzynarodowymi.

Jeżeli zatem ograniczyć się do językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., która winna stanowić zasadniczy sposób wykładni przepisów prawa podatkowego, to należy uznać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy żołnierzy oraz pracowników wojska wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia zdolności struktur organizacyjnych paktu NATO do wykonywania zadań.

Reasumując, przez jednostkę wojskową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy rozumieć tylko polską jednostkę wojskową, która została użyta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił tezy Skarżących, że skarżący wykonywał zadania w ramach struktur NATO, nie będących polską jednostką wojskową. Mianowicie Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons (Belgia) zostało wskazane w załączniku do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z 31 maja 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 45, poz. 506) jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Jednostki tej nie można uznać za jednostkę należącą do struktur NATO, zatem wywody skargi wskazujące na możność stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., do żołnierzy wykonujących zadania w ramach niepolskich jednostek wojskowych, należy uznać za pozostające bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Należy podkreślić w tym miejscu, że podzielenie poglądu Skarżących co do zasadności zakwalifikowania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie do jednostek organizacyjnych NATO prowadziłoby do wykluczenia możności skorzystania przez Skarżących ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Jeżeli przyjąć, że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie jest polską jednostką wojskową, to nie można zakwalifikować go jako jednostki wojskowej użytej w jednym z celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to jest w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Należy dodać, że organ podatkowy uzyskał odpowiedź ze Sztabu Generalnego WP, że skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odpowiedź ta dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie były kwestionowane przez Skarżących.

Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, jakkolwiek Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych uzasadniającej przyjęty sposób wykładni tego przepisu. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który to zarzut postawiono jako stanowiący konsekwencję błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.

6. Od powyższego orzeczenia Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego wywiedli skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej : p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej : u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez DIAS, a następnie przez WSA w Warszawie;

- niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej : Ordynacja podatkowa), czego nie dostrzegł WSA;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 §4 Ordynacja podatkowej polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. i art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz 1647 z późn.zm.; dalej :p.u.s.a.) w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 122 i art. 191, art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

- art. 134 §1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wobec licznych wątpliwości interpretacyjnych dot. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., winna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie :

- zasady równości wszystkich wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP); zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów prawa (art. 2 Konstytucji RP); zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji); zasady jednolitości orzecznictwa; art. 45 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP;

- art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2012/C 326/02).

Wniesiono także o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skorzystania z dyspozycji art. 187 §1 w zw. z art. 15 §1 pkt 2 p.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, z uwagi na rozbieżność orzeczniczą.

7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie i Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. W związku z powyższym nie ma już podstaw do uwzględnienia wniosku wnoszącego skargę kasacyjną o przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

8.3. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący w 2014 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Starszego Specjalisty w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) z siedzibą w Mons (Belgia), na które został wyznaczony rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej nr 1579 z 18 sierpnia 2011 r. na okres kadencji od 1 września 2011 r. do 31 sierpnia 2014 r. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm., dalej: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych"), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.) oraz § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2009 r. Nr 218, poz. 1699 z późn. zm.).

8.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.o.o.r.p.") i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 z późn. zm.; dalej : ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP). Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z : 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

8.5. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97, poz. 605; por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12).

8.6. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 330), oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

8.7. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

8.8. Aby zatem zdekodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozstrzygnąć wpierw na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym". Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez bowiem użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo ani nie rozwiało pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyło jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany zapisu analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjnych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej" (por. Druk nr 3366 Sejmu VI kadencji,publ.http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/2ABAD949828CA8F6C12577980026785F/$file/3366.pdf). Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

8.9. Nie ulega wątpliwości w sprawie, że zgodnie z pkt I, poz. 52 załącznika do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. z 2011 r. Nr 45, poz. 506), Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons, Belgia zostało wymienione jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjną podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. W aktach sprawy znajduje się karta opisu stanowiska skarżącego z 1 września 2011 r., z którego wynika, że pełnił on służbę na stanowisku starszego specjalisty z obowiązkami, które można uznać za wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak np. monitorowanie sytuacji politycznej i wojskowej w rejonach operacji polskich kontyngentów wojskowych, aktualizowanie danych dotyczących zagrożeń, analizowanie zjawisk terroryzmu międzynarodowego oraz proliferacji BMR (czyli broni masowego rażenia). Sąd pierwszej instancji dokonał zatem wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. 8.11. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że skarżący nie kwestionowali stanu faktycznego w zakresie oceny wyrażonej przez Sztab Generalny Wojska Polskiego co do służby pełnionej przez podatnika. Autor skargi kasacyjnej słusznie podkreśla, że Sztab Generalny Wojska Polskiego nie jest organem uprawnionym do wykładni prawa podatkowego. Ocenę własną spornego przepisu winny wyrazić organy podatkowe, a nie bazować na ocenie innego organu. Ocena innego organu nie wiąże organów podatkowych i nie zwalnia ich z dokonania własnej oceny. Trafnie też wskazuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko po to, by sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, by zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Nie jest natomiast zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogła być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 41 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2012/C 326/02). Prawo do bycia wysłuchanym jest wymienione w art. 47 i 48 Karty, zaś art. 41 zapewnia prawo do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji niewątpliwie zawiera prawo każdego do bycia wysłuchanym. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z 10 października 2016 r., odebranym 14 października 2016 r., wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący byli reprezentowani również przez profesjonlnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

8.12. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).

8.13. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w związku z obrazą prawa materialnego zasadne stały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję organu podatkowego II instancji.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).