Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 976/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Stanisław Kaliński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant - Beata Smulska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 3000 zł (trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Wstrzymuje wykonanie decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].05.2001 r. objęto na wniosek Spółki z o.o. A. w W. procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparat witaminowy o nazwie handlowej B., który został zgłoszony według kodu PCN 2106 90 98 0 z 25 % stawką celną. W dniu [...].07.2001 r. strona zwróciła się o wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła. Importer wskazał na pozycję 3004, jako właściwą dla przedmiotowego towaru.

Po przeanalizowaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, w postaci: informacji zawartych na opakowaniu produktu, ulotki informacyjnej załączonej do opakowania, certyfikatu analizy sporządzonego przez D., świadectwa rejestracji nr [...] z dnia [...].10.1999 r., wystawionego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, organ I instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...].10. 2001r. uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe. Od niniejszej decyzji Strona złożyła odwołanie, przedkładając na poparcie swoich twierdzeń: "Informacje o leku dla pacjenta" sporządzone przez Dyrektora Departamentu [...], opinię prof. J.S. z Zakładu [...] z W., opinię prof. A.M. z Zakładu [...] z P..

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...].10.2001 r. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł m.in., że :

– uzupełnił wcześniejsze opinie załączone przez Skarżącego o dodatkowe wyjaśnienia: prof. R.O. (pismo z dnia [...].07.2002 r.), prof. A.M. (pismo z dnia [...].07.2002 r.) i prof. E.A. (pismo z dnia [...].07.2002r.),

– uzupełnił materiał dowodowy o oświadczenie duńskiej administracji celnej (pismo z dnia [...].12.2000 r.),

– powołał biegłego z zakresu farmacji, w osobie A.T., na okoliczność ustalenia stanu towaru o nazwie B. i włączył do akt sprawy opinię z dnia [...].09.2002 r. opracowaną przez tego biegłego,

– włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty nadesłane przez importera, w postaci opinii lekarza medycyny A.G., na temat klinicznego zastosowania preparatów [...] w psychiatrii (pismo z dnia [...],07.2002 r.), opinii W.S. z Instytutu [...] w W. (pismo z dnia [...].08.2002 r.), certyfikatów jakościowo-ilościowych preparatu B., wystawionych przez producenta D. (z sierpnia 2002 r.), materiałów dotyczących podobnego preparatu G.; oświadczenia producenta B. stwierdzającego identyczność składu preparatu B. ze składami preparatów G. i G1., zarejestrowanych w H. oraz A., jak również podobieństwo B. do preparatu G. zarejestrowanego w F.;

– wyłączył z materiału dowodowego pismo Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej w B. nr [...] z dnia [...].10.2000 r., będąc związany wyrokiem Sądu co do znaczenia prawnego tego dokumentu.

Organ II instancji nie uwzględnił natomiast wniosków dowodowych Skarżącego z dnia [...].09.2002 r. i [...].10.2002 r. w sprawie rozszerzenia zakresu opinii biegłego A.T. uznając, że wnioski te są niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opinia A.T. w sposób jednoznaczny charakteryzuje preparat o nazwie handlowej B. również w zakresie objętym tymi wnioskami. Organ nie uznał za celowe przekazywanie ekspertyz przedłożonych przez Stronę biegłemu A.T., ponieważ, jak podkreślił, każda ze złożonych w sprawie opinii jest opinią niezależną, sporządzoną przez niezależnego eksperta, wyłącznie na podstawie posiadanej przez niego wiedzy. W tej sytuacji, sporządzanie ekspertyzy na podstawie opinii innych autorów w ocenie organu byłoby niecelowe i sprzeczne z zasadą obiektywizmu.

Na podstawie takich dokumentów, jak: ulotka informacyjna o preparacie B. protokoły analizy chemicznej preparatu B. sporządzone przez Instytut Leków, pisma producenta D. z dnia [...].09.2000 r., certyfikatów jakościowo-ilościowych preparatu B. wystawionych w sierpniu 2002 r. przez producenta D. zostało ustalone, że przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej B. zawierający wyciąg z [...] z dodatkiem witamin i składników mineralnych. Zgodnie z treścią "Informacji o leku dla pacjenta", zawarty w preparacie [...] posiada zdolność podnoszenia sprawności fizycznej, skutecznie poprawia wykorzystanie tlenu i energii przez komórki organizmu, przeciwdziała zmęczeniu, wpływa korzystnie na sprawność psychiczną, poprawia koncentrację i kojarzenie, wpływa pozytywnie na zdolność zapamiętywania, łagodzi objawy klimakterium i andropauzy, poprawia odporność organizmu i zmniejsza zapadalność na infekcje. Omawiany preparat zmniejsza dolegliwości wieku starczego, może być stosowany w stanach niedoboru witamin i składników mineralnych, w okresie rekonwalescencji, po chorobach infekcyjnych i zabiegach chirurgicznych.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na opinie A.M., E.A. i R.O., które opisują B. jako produkt "zwiększający ogólną odporność organizmu", posiadający właściwości profilaktyczne w chorobach wieku starczego, w tym oznaczonych numerami [...] i [...] w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ([...]). Natomiast zdaniem A.M. "...wskazaniem do stosowania preparatu są okresy rekonwalescencji po chorobach infekcyjnych i zabiegach chirurgicznych oraz leczenie obniżonej odporności fizycznej i psychicznej związanej z podeszłym wiekiem i procesami starzenia". Z kolei E.A. oprócz w/w wskazań podkreśliła, że preparat B. ma "profilaktyczne w leczeniu depresji". Zaś biegły J.L. stwierdził, że preparat B. posiada działanie "radioochronne,.., neuroendokrynologiczne, ...immunomodulujące, ... ma wpływ na układ krążenia, ... na wydolność psychofizyczną i na przemianę materii". Opinia A.G. - lekarza psychiatry (z dnia [...].07.2002 r.) zawiera wykaz niektórych jednostek chorobowych zawartych w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, "w których może być wskazane stosowanie preparatów [...]". Do takich zaburzeń należą: zaburzenia psychiczne - otępienie starcze i przedstarcze, zaburzenia spowodowane uszkodzeniem lub dysfunkcją mózgu i chorobą somatyczną- złe samopoczucie, zmęczenie ([...]), starość ([...]), wyniszczenie ([...]), a także choroby związane ze zmniejszeniem odporności; wyniszczenie nowotworowe, rekonwalescencja po zabiegu chirurgicznym, radioterapii, chemioterapii, leczeniu. W opinii W.S. z Instytutu [...] (z dnia [...].08.2002 r.) wskazano natomiast na szczególnie "działanie pobudzające" i ..."przeciw zmęczeniowe" korzenia [...], który "wpływa korzystnie na organizm człowieka, podnosząc sprawność umysłową i fizyczną".

Analizując opinie złożone przez Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zawierają one zalecenia do stosowania B. w przypadkach potwierdzonych niedoborów witamin i minerałów, jak również w sytuacjach wymagających stymulacji sił witalnych człowieka (dzięki obecności korzenia [...]). Opinie te podkreślają korzystny wpływ preparatu na psychofizyczną wydolność organizmu, jednakże, zdaniem organu, nie wymieniają nazw konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie B., lub, którym można zapobiec przyjmując wyłącznie ten preparat. Fakt, iż produkt może (a nie musi) być stosowany przy niektórych dolegliwościach, nie oznacza, iż je leczy lub im zapobiega. Oznacza to jedynie, iż może być przyjmowany jako środek "pomocniczy", wspomagający podstawową terapię (profilaktyczną lub leczniczą) przeprowadzoną przy zastosowaniu właściwych preparatów farmakologicznych, co potwierdzają opinie przedłożone przez Stronę w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko takie wynika również z opinii A.T..

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że takie pojęcia, jak złe samopoczucie, zmęczenie, starość, wyniszczenie, o których mowa w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, nie są jednostkami chorobowymi sensu stricte, a jedynie towarzyszącymi np. chorobom wieku starczego.

Stwierdził również, iż z uwagi na to, że opinie przedłożone przez Skarżącego mówiły o "profilaktyczno - leczniczych" własnościach B., co wiąże się z faktem, iż zostały sporządzone w oparciu o ustawę z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, ze zm.), a klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się wg taryfy celnej, zasadnym stało się powołanie biegłego, który dokonałby analizy właściwości preparatu B. pod kątem taryfy celnej - uwag do działu 30 taryfy, brzmienia pozycji 2106 i 3004, Wyjaśnień do taryfy celnej (komentarza do pozycji 2106 i 3004).

W opinii z dnia [...].09.2002 r., A.T., biegły sądowy z dziedziny farmacji potwierdził, iż "preparat B. jest środkiem farmaceutycznym w rozumieniu ww. ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) i został dopuszczony do obrotu na terytorium RP ze statusem leku wydawanego bez recepty lekarskiej, na podstawie decyzji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o wpisaniu go do rejestru pod nr [...] z dnia [...].01.1999 r. ważnym do [...].11.,2004 r." Biegły stwierdził także, że "jednym z elementów postępowania rejestracyjnego jest zatwierdzanie przez organ rejestrujący materiałów informacyjnych o towarze, w tym "Informacji o leku dla pacjenta" i tylko dane tam zawarte mogą być przedmiotem analizy". Oceniając informacje zawarte w tym dokumencie, wyjaśnił, iż B. jest typowym preparatem wzmacniającym i wspomagającym inne sposoby leczenia" oraz, że "we wskazaniach do stosowania zawartych w "Informacji o leku dla pacjenta"... nie ma danych zalecających stosowanie jedynie preparatu B. w leczeniu konkretnej jednostki chorobowej".

Analizując treść wszystkich opinii załączonych do akt sprawy, jak również mając na uwadze fakt, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 września 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi poza aptekami (Dz.U. nr 158, poz.1319), preparat B. znalazł się w wykazie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, które mogą być przedmiotem obrotu detalicznego bez recepty, w sklepach zielarsko-medycznych (a nie tylko w aptekach), Dyrektor Izby Celej stwierdził, iż preparat B. powinien być taryfikowany do poz. taryfy celnej.

Punktem spornym przy dokonywaniu klasyfikacji tego towaru jest interpretacja informacji na temat właściwości B. w kontekście brzmienia uwagi nr 1a) do dz. 30 taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy (komentarza do poz. 2106 i 3004). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skład chemiczny preparatu (wyciąg z [...] z dodatkiem witamin i minerałów oraz związków odżywczych: sacharozy, skrobi kukurydzianej, glukozy), sposób użycia (preparat doustny), jego właściwości (środek ogólnie wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również dystrybucja (preparat wydawany bez recepty lekarskiej tzn. bez kontroli lekarza, sprzedawany w aptekach i sklepach zielarsko-medycznych), wskazują na taryfikację do kodu PCN 2106 90 98 0 taryfy celnej.

Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem - "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 98 0 - "pozostałe" produkty nie wymienione we wcześniejszych podpozycjach tej pozycji.

Wielu składników zawartych w preparacie, takich jak: sacharoza, glukoza, skrobia kukurydziana, witaminy i minerały, stanowi źródło substancji odżywczych dla organizmu, a znaczne ilości cukru (19% sacharozy) oraz węglowodanów (5,5% skrobi kukurydzianej) wskazują na "spożywczy" charakter produktu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, także wyjaśnienia do taryfy celnej, stanowiące na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (załącznik do Dz. U. Nr 74, poz. 830) potwierdzają, iż poz. 2106 jest właściwą dla klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Zgodnie z komentarzem do poz. 2106 taryfy celnej (Tom l Wyjaśnień, str. 208) pozycja ta obejmuje mieszaniny wyciągu [...] z innymi składnikami (np. laktozą lub glukozą) używane do produkcji herbatek żeńszeniowych lub napojów; produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (łącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (łącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są używane do przygotowywania preparatów ziołowych lub herbatek ziołowych, włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd, z dodatkiem niewielkich ilości żelaza oraz towary stanowiące mieszaniny [...] z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje "o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie". Powołując się na zawarte w tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych przyjętych przez Radę Współpracy Celnej w B., Dyrektor Izby Celnej uznał, że preparaty zawierające [...], w zależności od ich składu (zawartości cukrów, alkoholu, itd.) mogą być klasyfikowane do różnych pozycji w taryfie celnej. Przedmiotowy B. zawiera 85 mg standaryzowanego wyciągu z korzenia [...], sacharozę (19%), skrobię kukurydzianą (5,5%), witaminy i minerały, utrzymuje dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, co oznacza, iż stanowi uzupełnienie diety w w/w substancje i zgodnie z komentarzem do poz. 2106 taryfy celnej, jest taryfikowany właśnie w tej pozycji.

Zaklasyfikowanie preparatu B. do wnioskowanego przez Stronę kodu PCN 3004 50 10 0 według Dyrektora Izby Celnej jest niezasadne, ponieważ nie ma on charakteru "leku" klasyfikowanego do działu 30 taryfy celnej, gdyż, jak stwierdził, warunkiem zataryfikowania towaru do poz. [...] jest oprócz wpisu do Rejestru Leków, zawartość substancji czynnych w dawkach leczących konkretne choroby lub zapobiegających konkretnym schorzeniom.

Nawiązując do tego, że te same wskazania do stosowania B., zdaniem opiniodawców z Instytutu Leków, świadczą o właściwościach "profilaktyczno- leczniczych" preparatu, natomiast zdaniem A.T. świadczą o właściwościach "wspomagających inne sposoby leczenia", Dyrektor Izby Celnej uznał, że różnice w interpretacji właściwości produktu wynikają z faktu, iż opinie załączone przez Skarżącego zostały wykonane pod kątem ustawy o środkach farmaceutycznych (...), natomiast opinia A.T. - pod kątem taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. W związku z tym, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się pod kątem przepisów taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej uznał, że opinia A.T. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Fakt, iż pozycje 3003 i 3004 taryfy celnej obejmują jedynie preparaty do leczenia lub zapobiegania określonym, konkretnym chorobom (a nie do przyjmowania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), zdaniem Dyrektora Izby Celnej świadczą uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział ten nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1 a), "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" (uwaga 1 c), jak również past do zębów, szamponów itp. (z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1 d).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, podnoszony przez Skarżącego, zarzut pominięcia profilaktycznego działania preparatu jest zarzutem bezpodstawnym. Załączone opinie potwierdzają, iż B. podnosi sprawność fizyczną, przeciwdziała zmęczeniu, poprawia zdolność koncentracji i zapamiętywania, łagodzi objawy starzenia się organizmu, wzmacnia i "wspomaga inne sposoby leczenia" co oznacza, iż ma działanie ogólne, a nie ukierunkowane na konkretną chorobę, czy schorzenie. Nie można, więc mówić o jego profilaktyczno-leczniczych właściwościach, dlatego klasyfikacja B. do sugerowanej przez Skarżącego poz. 3004 taryfy celnej, zdaniem organu, jest wykluczona. Proponowany przez importera kod PCN 3004 50 10 0 obejmuje, co prawda, preparaty zawierające witaminy (witaminy zawiera też B.), ale "muszą one być lekami w rozumieniu taryfy celnej, a nie środkami farmaceutycznymi w rozumieniu ustawy Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej". Witaminy zawarte w leku muszą decydować o charakterze produktu (a w przypadku B. decydujące znaczenie ma [...]), a ponadto stężenie witamin musi kilkakrotnie przekraczać dzienne zapotrzebowanie na te substancje, tak, aby preparat miał właściwości lecznicze. B. takich właściwości nie posiada, czyli proponowany kod PCN jest niewłaściwy.

Fakt, iż importowany preparat uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środek farmaceutyczny, nie przesądza o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Zgodnie, bowiem z Wyjaśnieniami do taryfy celnej (tom. II, str. 604) - nie zawsze "preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne, itp." są klasyfikowane w Taryfie celnej do leków z pozycji 3003 i 3004. Oznacza to, że nie wszystkie preparaty posiadające wpis do farmakopei danego kraju są automatycznie klasyfikowane jako "środki farmaceutyczne".

Ustosunkowując się do kwestii klasyfikacji taryfowej wskazanej przez duńskiego eksportera, Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 270 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, iż do stosowania innych przepisów prawa mających na celu zapewnienie jednolitej klasyfikacji taryfowej w państwach Unii Europejskiej, Polska będzie zobowiązana dopiero po przystąpieniu do Wspólnoty i przyjęciu przepisów prawnych Unii Europejskiej, a ponadto, że wystawiony przez [...] władze dokument nie może stanowić dowodu przemawiającego na korzyść Skarżącego, albowiem duńska administracja celna zrewidowała swoje stanowisko wydając nową wiążącą informację taryfową z 16.11.2000r. nakazującą klasyfikację preparatu w podpozycji [...], jako uzupełnienie pożywienia.

Również podnoszona przez Stronę kwestia produkcji preparatu B. w oparciu o międzynarodowe standardy GMP (Good Manufacturing Practice), obowiązujące producentów leków, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego nie stawia warunków odnośnie sposobu produkcji preparatów mineralno-witaminowych i nie uzależnia od nich klasyfikacji taryfowej.

Ustosunkowując się do załączonych przez Skarżącego opinii dotyczących stężenia substancji aktywnych w B., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że opinie te nie są spójne oraz że zawierają wewnętrzne sprzeczności. W tej sytuacji nie można uznać, iż zawartość witamin i minerałów "znacząco przewyższa" (np. kilkakrotnie) dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia, tym bardziej, że treść "Informacji o leku dla pacjenta" potwierdza, iż zadaniem B. jest właśnie "utrzymanie organizmu w dobrym stanie zdrowia i samopoczuciu".

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Społka A. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1) art. art. 122, 123,187 § l, 190, 191 oraz 200 § l Ordynacji podatkowej, poprzez:

– naruszenie zasad przeprowadzania dowodu z opinii biegłego,

– nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

– dowolną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

– nie zapoznanie strony przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

2) § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej - poprzez błędną klasyfikację celną towaru.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej nie umożliwił jej zadania pytań biegłemu A.T. ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawiła biegłemu pytań zawartych w pismach Spółki, co jej zdaniem, stanowi rażące naruszenie przepisu art. 123 § i i 190 Ordynacji podatkowej.

Według Skarżącej, analiza opinii biegłego A.T. prowadzi do wniosku, że opinia ta zawiera odmienne wnioski od tych, które wynikają z pozostałych opinii załączonych do akt sprawy. Ponieważ opinia A.T. jest istotnym dowodem w sprawie, na którym Dyrektor Izby Celnej oparł swoją decyzję, wyjaśnienie powyższych rozbieżności, zdaniem skarżącej miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak mimo wielokrotnie ponawianych wniosków o przedłożenie biegłemu A.T. całości akt sprawy, w tym pozostałych opinii, jak również przekazania biegłemu pytań stawianych w pismach Spółki, Dyrektor Izby Celnej nie uczynił tego. Zaniechanie Dyrektora Izby Celnej w wyjaśnieniu tych okoliczności uzasadnia, zdaniem Skarżącej, zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 123 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej nie doprowadził do konfrontacji opinii biegłego A.T. z pozostałymi opiniami, co pozwoliłoby wyjaśnić przyczyny różnicy poglądów pomiędzy A.T. i pozostałymi ekspertami i świadczyłoby o przestrzeganiu przez Dyrektora Izby Celnej zasady prawdy obiektywnej.

Skarżąca podniosła, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do konkluzji, że niekorzystne dla niej wnioski Dyrektor Izby Celnej wywodzi z opinii biegłego A.T.. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej oceny wniosków wynikających z tej opinii, gdyż została ona wydana jedynie w oparciu o informacje wynikające z "Informacji o leku dla pacjenta" (jedynie te materiały Izba Celna przekazała biegłemu) i dlatego nie jest to analiza preparatu B. lecz jedynie analiza dotycząca ulotki informacyjnej.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej dokonał również błędnej oceny drugiego wniosku biegłego A.T., który stwierdził, że " zawartość substancji aktywnych w preparacie B. nie przewyższa dziennego spożycia zalecanego do utrzymania ogólnego stanu zdrowia, a zatem stosowanie go służy utrzymaniu organizmu w dobrym stanie zdrowia i samopoczuciu " i zwróciła uwagę, że do odmiennych wniosków doszli inni eksperci, którzy wypowiadali się na temat preparatu B. na zlecenie Dyrektora Izby Celnej.

Odnosząc się do zarzutu Dyrektora Izby Celnej, iż pozostałe opinie w sprawie nie były wydane pod kątem taryfy celnej, lecz pod kątem ustawy o środkach farmaceutycznych. Skarżąca zwróciła uwagę, że B. został zarejestrowany jako lek w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Lekiem jest natomiast preparat nadający się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu i diagnostyce chorób (definicja leku na podstawie Ustawy o środkach farmaceutycznych... przytoczona w opinii E.A. z dnia [...] sierpnia 2000 r.). Skarżąca przyznała, że zakwalifikowanie danego preparatu jako leku w Rejestrze Środków Farmaceutycznych nie powoduje automatycznie skutku w postaci takiej samej kwalifikacji celnej. Jednakże badając istnienie terapeutycznych i profilaktycznych właściwości preparatu B. oraz faktu jego rejestracji jako leku nie można całkowicie zignorować. Ostateczny wniosek, jaki Dyrektor Izby Celnej wysnuł z opinii biegłego A.T., a mianowicie brak możliwości zastosowania B. w terapii lub profilaktyce chorób, pozostaje wg skarżącej, w oczywistej i rażącej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Biegły A.T. oceniając treść "Informacji o leku dla pacjenta" stwierdził, iż nie jest możliwe wskazanie konkretnej jednostki chorobowej, w leczeniu, której stosuje się preparat B.. Natomiast pozostali opiniodawcy, w oparciu o analizę składu B., doszli do odmiennych wniosków, wskazując konkretne jednostki chorobowe, w których preparat ten może mieć zastosowanie.

Nie wyjaśnienie przez Dyrektora Izby Celnej powyższej sprzeczności uzasadnia, według skarżącej, postawienie zarzutu, iż wnioski wysnute w zaskarżonej decyzji naruszają granice swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej klasyfikacji celnej towaru i naruszenia Prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny materiału dowodowego wskazując, że w opinii uznanych autorytetów, potwierdzonych faktem rejestracji B. w Rejestrze Środków Farmaceutycznych wynika, że przedmiotowy preparat B. ma właściwości terapeutyczne i profilaktyczne, jest stosowany w leczeniu wielu jednostek chorobowych, a zatem spełnia kryteria uzasadniające jego klasyfikację do poz. 3004 taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, a ponadto wyraził pogląd, że jeżeli "przedmiotem zainteresowania jest analiza treści dokumentu (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie,) to art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Czynny udział strony w postępowaniu jest zabezpieczony przez art. 200 Ordynacji podatkowej". Swoje stanowisko oraz argumentację Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również w piśmie procesowym z dnia [...]. 02. 2004 r., do którego załączył dwie wiążące informacje taryfowe (WIT nr 149/200/21 i nr 16/2004/21) wydane dla "preparatów wzmacniających zawierających wyciągi z [...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Badając pod tym względem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu B. zastosowanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag".

W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zakwalifikowanie preparatu B. do kodu PCN 3004 50 10 0.

Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z tym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego.

Ordynacja podatkowa, regulująca m.in. zasady postępowania organów celnych, obliguje te organy m.in. do "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." (art. 122), "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (art. 187 §1); stanowi również, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188).

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § l). Zasada ta ma także zastosowanie przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem (w § 1), a w § 2 stanowi, że "strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania... biegłym oraz składać wyjaśnienia".

W niniejszej sprawie skarżąca kilkakrotnie występowała do organu (pisma z dnia 14, 24, 30 września oraz z dnia 3 października 2002 r.) zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia zakresu opinii przedstawionej przez biegłego A.T. właśnie o kwestie związane z właściwościami terapeutycznymi lub profilaktycznymi preparatu B. oraz na celowość odniesienia się przez biegłego do pytań postawionych w tych pismach, a także wnosiła o umożliwienie zadania pytań biegłemu.

Organ wbrew cytowanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej nie umożliwił Skarżącej zadania pytań biegłemu A.T. ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawił temu biegłemu pytań postawionych w pismach skarżącej i mimo wadliwości tego postępowania przyjął tę opinię za podstawę rozstrzygnięcia.

Uczynił tak mimo, że w opinii biegłego A.T. nie dokonano wszechstronnej oceny właściwości terapeutycznych lub profilaktycznych B. mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru.

Organ uznając, że B. nie jest lekiem przyjął, że o zakwalifikowaniu danego preparatu do leków z pozycji 3004 taryfy celnej decyduje to, czy preparat ten chroni człowieka od zachorowania na pewne choroby, a także czy może być on stosowany "samodzielnie" w profilaktyce konkretnej choroby oraz czy jest przedmiotem "obrotu detalicznego bez recepty, w sklepach zielarsko-medycznych (a nie tylko w aptekach)", a więc że o jego taryfikacji celnej przesądza "również dystrybucja". Kryteria te nie zostały jednak wymienione w pozycji 3004 taryfy celnej w związku z tym wątpliwości budzi prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Izby Celnej nie wskazał również przesłanek (kryteriów), jakimi kierował się przyjmując, że opisywane w opiniach ekspertów właściwości profilaktyczne B. w chorobach wieku starczego, w tym oznaczonych numerami [...] i [...] w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych "nie są jednostkami chorobowymi sensu stricte, a jedynie problemami zdrowotnymi towarzyszącymi np. chorobom wieku starczego". Nie odniósł się przy tym do faktu, że w opiniach ekspertów wskazywane były również inne jednostki chorobowe wymienione w ww. Międzynarodowej Statystyce (zwłaszcza w opinii dr A. G. – lekarza psychiatry).

W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej przyjmując, że "lekiem" w rozumieniu pozycji 3004 jest taki preparat, który musi leczyć (a nawet "wyleczyć" i to "samodzielnie") konkretne choroby, nie odniósł się do treści uwagi wyłączającej, zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w myśl której pozycja 3004 nie obejmuje "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości", które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22 i nie rozważył czy terapeutyczne i profilaktyczne właściwości, o których mowa w pozycji 3004, odnoszą się tylko do "konkretnych chorób", czy też do szerzej rozumianych "dolegliwości".

Wskazane wyżej wątpliwości odnoszące się do pojęcia "leku" w rozumieniu pozycji 3004 taryfy celnej oraz zaistniałe sprzeczności, co do właściwości B. w opiniach ekspertów, a zwłaszcza sprzeczności między tymi opiniami a opinią biegłego A.T., świadczą o zasadności zgłoszonego przez stronę Skarżącą wniosku o rozszerzenie zakresu tej opinii i umożliwienie Skarżącej zadania pytań biegłemu. W niniejszej sprawie taka potrzeba istniała zwłaszcza, dlatego, że sporządzając opinię biegły był pozbawiony dostępu do akt administracyjnych i nie mógł odnieść się do opinii złożonych przez stronę [podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 19.01.1990 r. (SA/Gd 1115/89, Przegl. Orzeczn. Pod. 1993/4/67)].

W konsekwencji naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasad przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego okoliczności mające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej preparatu B. nie zostały ustalone, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia, czy preparat B. posiada właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i uwzględniając wyniki tego postępowania ustali, czy może być on klasyfikowany do pozycji 3004 taryfy celnej, jak domaga się tego skarżąca.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.