Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 814/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...] ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. (dalej jako: organ I instancji), określił A (dalej jako: Skarżący, Strona), zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 76.865,00 zł. Jak wskazał organ, w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości dotyczące podatkowej kwalifikacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, ustalono, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 90.000,00 zł. Powyższe było wynikiem transakcji sprzedaży 1000 udziałów o nominalnej wartości 100.000,00 zł, które Strona posiadała w utworzonym przez siebie podmiocie – spółce B, za cenę stanowiącą 10% wartości tych udziałów tj. za 10.000,00 zł (nabywcami udziałów były dwie osoby fizyczne: O.O.K. - 600 udziałów, W.T. – 400 udziałów). Zdaniem organu, strata wyniosła zatem 90.000,00 zł i wprost przełożyła się na obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ stwierdził zatem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako: "ustawa o CIT"). Jak wskazał organ I instancji, z wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu Strony wynikało, że w okresie objętym postępowaniem, Strona zawierała transakcje sprzedaży praw majątkowych ze spółkami: C, D i E. W. spółka B była podmiotem zawiązanym przez Stronę, w której posiadała ona całość udziałów. Udziały te w niespełna cztery miesiące po jej zawiązaniu zostały przez Stronę sprzedane za cenę 10.000,00 zł. Docelowo, D miał stać się komplementariuszem E (dotychczas komplementariuszem spółki był C). Wobec w/w spółki komandytowej wszczęto jednak postępowanie kontrolne skarbowe, którego wyniki mogły być niekorzystne dla niej i jej komplementariusza. Ponadto, D wiązała treść umowy przedwstępnej z C w przedmiocie zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza. Niewywiązanie się z tej umowy skutkowałoby utratą zaliczki w wysokości 80.000,00 zł. Powyższe okoliczności, zdaniem strony spowodowały utratę wartości udziałów D, dlatego przewidziana cena sprzedaży (10.000,00 zł) była niska tak, by możliwe było odzyskanie części wcześniej zainwestowanych pieniędzy. Zdaniem Strony, na dzień sprzedaży udziałów nie było możliwości osiągnięcia ceny wyższej niż cena za jaką zostały sprzedane. Nie zgadzając się z powyższą argumentacją przedstawioną przez Stronę, a mającą uzasadniać przyjęcie wskazanej wyżej ceny sprzedaży udziałów, organ I instancji wskazał, że Strona (choć przedmiotem jej działalności było świadczenie usług prawnych i doradztwo podatkowe) nie dołożyła należytej staranności celem zabezpieczenia transakcji sprzedaży udziałów i zapewnienia rentowności tej sprzedaży. W ocenie organu celem utworzenia D było wyprowadzenie z niej gotówki w kwocie 80.000,00 zł. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że podjęte czynności zmierzały do obniżenia podstawy opodatkowania u Strony.

Po drugie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. organ I instancji wskazał, że Strona niezasadnie zaliczyła do nich faktury wystawione przez spółkę F, jako "wynagrodzenie za przygotowanie bazy klientów" na łączną kwotę 146.100,00 zł. Z powyższym podmiotem Strona zawarła umowę, na podstawie której spółka F zobowiązała się do przygotowania i dostarczania bazy danych, dotyczących informacji na temat klientów w okresie trzech lat. Po upływie powyższego okresu, Strona byłaby uprawniona do zakupu bazy danych. Strona zobowiązała się do uiszczenia na rzecz F wynagrodzenia. Według przewidywań Strony, bazę danych, jako zawierającą odpowiednią ilość informacji, można byłoby po upływie 2-3 lat sprzedać z zyskiem podmiotom zajmującym się profesjonalnie badaniem rynku. Opłata ujęta na fakturach, miała zdaniem spółki charakter opłaty za wyłączność (spółka F zobowiązała się nie odstępować i nie sprzedawać bazy danych podmiotom trzecim). Umowa nie przenosiła praw do baz danych. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, organ stwierdził, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien być przypisany momentowi uzyskania przychodu z tego tytułu. W tym zakresie podniesiono, że wydatek Strony tytułem opłat za wyłączność do bazy danych będzie można powiązać z konkretnym przychodem dopiero po sprzedaży baz danych, a zatem nie stanowił on kosztu uzyskania przychodu w 2015 r.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona zarzuciła naruszenie art. 14 ustawy o CIT, poprzez nieokreślenie wartości rynkowej udziałów na dzień ich zbycia m.in. pominięcie obligatoryjnej w tym zakresie opinii biegłego oraz bezzasadne zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do opłat za wyłączność, które nie mają bezpośredniego związku z ewentualnymi przyszłymi przychodami ze zbycia lub udostępnienia baz danych.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: organ II instancji, organ odwoławczy), decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W treści uzasadnienia w/w decyzji wskazano, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzuty podniesione w odwołaniu, doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, iż prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowe przepisy. Odnośnie rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie oceny transakcji sprzedaży udziałów po cenie odbiegającej od ich wartości nominalnej organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie w sprawie błędnie zastosowano procedurę wynikającą z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o CIT. Transakcje objęte postępowaniem dotyczyły bowiem podmiotów powiązanych kapitałowo (Strona posiadała 100% udziałów w D). Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zastosowanie winien zatem znaleźć przepis art. 11 ustawy o CIT, zaś ocena transakcji zawartej pomiędzy Stroną a D wymagała zatem analizy w kontekście tej właśnie regulacji, gdyż w sprawie stwierdzono fakt występowania określonych tam powiązań, które mogły mieć wpływ na ustalenie ceny zbycia spornych udziałów. Organ II instancji końcowo wskazał również, że nie został w pełni wyjaśniony stan faktyczny w zakresie powiązań D oraz w zakresie wpłat na kapitał tej spółki. W odniesieniu do drugiego z zarzutów odwołania, organ wskazał, że strona w toku ponownego rozpatrywania sprawy będzie uprawniona do dodatkowego udowodnienia okoliczności dotyczących zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z faktur wystawionych przez F.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił, że w części uzasadnienia zawierającej wskazówki co do dalszego sposobu postępowania przez organ I instancji, organ odwoławczy bezzasadnie wskazał na konieczność zastosowania art. 11 ustawy o CIT w zakresie wartości przychodu z tytułu sprzedaży udziałów oraz wskazał na naruszenie art. 127 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez nierozpatrzenie drugiego z zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organu odwoławczego co do zastosowania art. 11 ustawy o CIT zamiast art. 14 tej ustawy jest błędne. Zbycie udziałów w spółce D nastąpiło bowiem na rzecz osób fizycznych niepowiązanych ze Stroną. Jak wskazano, organ pomylił bowiem transakcję z podmiotem powiązanym z transakcją, której przedmiotem są udziały w podmiocie powiązanym (udziały spółki córki). Jak wskazał Skarżący, drugi zarzut podniesiony w odwołaniu nie został natomiast w ogóle rozpatrzony i tym samym nie doszło do rozpoznania sprawy w drugiej instancji w przedmiotowym zakresie.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty Sąd podziela.

2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ ten wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać okoliczności faktyczne dotyczące przychodu z tytułu sprzedaży udziałów z punktu widzenia treści art. 11 ustawy o CIT, gdyż w sprawie występują powiązania, o których mowa w tymże przepisie. Skarżący stał natomiast na stanowisku, że decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona, ponieważ zostały w niej zawarte błędne wskazówki co do dalszego sposobu postępowania przez organ I instancji, wynikające z bezzasadnego wskazania na konieczność zastosowania art. 11 ustawy o CIT, a ponadto stwierdził, że organ odwoławczy nie rozpatrzył drugiego z zarzutów podniesionego w odwołaniu i w tym zakresie nie rozpoznał sprawy w drugiej instancji.

4. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż związku z tym, że przedmiotem skargi uczyniono decyzję organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, jej zasadność należy oceniać przez pryzmat treści przepisu art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W myśl zdania drugiego wskazanego wyżej paragrafu, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, t.j. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 O.p. powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać okoliczności faktyczne wymagające zbadania w ponownym postępowaniu.

Kontrola Sądu administracyjnego decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 233 § 2 O.p. sprowadza się zatem do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane wyżej wymagania.

5. W Ordynacji podatkowej brak jest określenia, co oznacza sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07.01.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 387/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 585/07, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Analogicznie zdaniem Sądu należy potraktować sytuację, w której zgromadzony materiał dowodowy nie jest pełny, przez co nie daje organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji merytorycznej, a przeprowadzenie dowodów przez ten organ doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Jeżeli zatem organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy ma dwie możliwości – albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o treść przepisu art. 229 O.p. albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., przy czym wybór właściwego zachowania organu uzależniony jest od rozmiaru postępowania dowodowego, które wymaga przeprowadzenia. Organ odwoławczy jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia wyłącznie uzupełniającego, a nie zasadniczego postępowania dowodowego. Trzeba przy tym wskazać, że przy dokonywaniu powyższego wyboru nie jest istotna ilość dowodów ale przede wszystkim trzeba uwzględnić zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia (tak: prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.12.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1463/09, CBOSA). Wskazać w tym miejscu należy ponownie na zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. np.: wyrok NSA z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z dnia 05.06.2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, CBOSA). W ocenie Sądu nie może przy tym ulegać wątpliwości, że organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził w należytym zakresie postępowanie wyjaśniające.

6. Mając na uwadze powyższe założenia, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był bowiem na tyle obszerny, że organ ten nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się zdaniem Sądu na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, że organ I instancji – w zakresie kwestii dotyczących przychodu Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce D – istotnie nie przeprowadził zasadniczego postępowania dowodowego pozwalającego na wyciągnięcie postawionych przez ten organ wniosków odnośnie zarzucanego Stronie zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży powyższych udziałów. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż sam fakt sprzedaży tychże udziałów za cenę w kwocie odpowiadającej 10% ich wartości nominalnej świadczy o zaniżeniu przez Skarżącego przychodu o kwotę 90.000 zł (odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży). Należy zaznaczyć, że nie wziął natomiast ów organ pod uwagę, że dla stwierdzenia zaniżenia przychodu z tytułu tego typu transakcji wymagane jest - ogólnie rzecz biorąc - wykazanie przez organ, że cena nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy, nie zaś, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że cena sprzedaży udziałów odbiega od ich wartości nominalnej. Wartość nominalna jest bowiem ustalana przez wspólników w momencie zawiązywania spółki i może mieć niewiele wspólnego z rynkową (rzeczywistą) wartością takich udziałów, zwłaszcza w toku funkcjonowania spółki. Niewątpliwie zatem organ I instancji powinien, generalnie rzecz ujmując, wykazać w postępowaniu dowodowym, że cena sprzedaży udziałów nie odzwierciedla ich wartości rynkowej, czego dotychczas nie uczynił.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu słusznie stwierdził organ odwoławczy, że ustalenie kwestii, czy doszło do zaniżenia przez Skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego ramy wykraczają poza zakres przepisu art. 229 O.p.

7. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło natomiast do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. Jak już wyżej wyjaśniono, w myśl tego przepisu, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowe przepisy. Wskazał jednocześnie, że transakcje sprzedaży udziałów dotyczyły podmiotów powiązanych kapitałowo, gdyż Skarżący posiadał 100% udziałów w spółce D. Stąd zdaniem tegoż organu, organ I instancji winien przeprowadzić analizę w kontekście regulacji art. 11 ustawy o CIT, gdyż w sprawie występują (według organu II instancji) powiązania, o których mowa w tym przepisie, które mogły mieć wpływ na ustalenie ceny zbycia omawianych udziałów. Zdaniem organu, w sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania przepis art. 14 ustawy o CIT, który jako przepis ogólny (lex generalis) zostaje wyłączony przez przepis szczególny (lex specialis), jakim jest art. 11 tejże ustawy. Tym samym organ odwoławczy nakazał organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści art. 11 ustawy podatkowej, uznając, że w sprawie mają miejsce określone w tym przepisie powiązania.

W ocenie Sądu, wskazanie przez organ odwoławczy tak zakreślonych okoliczności faktycznych, które miałby ustalić organ I instancji, odbyło się w sposób nieprawidłowy.

Należy bowiem zauważyć, że błędnie organ II instancji stwierdza, iż w sprawie miałyby występować powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Powyższy wniosek organ ten wysnuł z faktu, iż Skarżący posiadał 100% udziałów w spółce D, które to udziały były przedmiotem ocenianej przez organy transakcji sprzedaży. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że transakcje sprzedaży udziałów dotyczyły podmiotów powiązanych kapitałowo. Należy jednak zauważyć, że – jak słusznie wskazuje Skarżący – organ z niezrozumiałych względów za transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 11 ustawy o CIT, uznaje transakcję, której przedmiotem są udziały w podmiocie powiązanym, a której podmioty takich powiązań nie wykazują. Trzeba bowiem wskazać, że z treści art. 11 ustawy o CIT wynika, że chodzi tu o określone powiązania pomiędzy podmiotami (stronami) danej transakcji; przepis ten nie daje podstaw do uznania, że jego zakresem miałyby być objęte powiązania pomiędzy jednym z podmiotów transakcji a spółką, w której udziały stanowią jedynie przedmiot transakcji. Dodatkowo z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy Skarżącym a podmiotami nabywającymi udziały w spółce D (tj. dwoma osobami fizycznymi) miały występować jakiekolwiek powiązania określone w art. 11 ustawy o CIT (np. powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 5 tejże ustawy). Twierdzeń ani wskazań w tym zakresie organ zresztą nie formułował, wywodząc jedynie, że o istnieniu tychże powiązań miałoby świadczyć to, że przedmiotem transakcji są udziały w podmiocie powiązanym. Jak to wyżej wykazano, wniosek taki jest jednak bezpodstawny.

Trzeba też wskazać, że nie zmienia powyższej oceny Sądu to, że organ odwoławczy w końcowej części uzasadnienia zawarł jedno lakoniczne stwierdzenie, iż "nie został w pełni wyjaśniony stan faktyczny w zakresie powiązań D oraz w zakresie wpłat na kapitał tej spółki". We wcześniejszej części uzasadnienia organ II instancji kilkakrotnie stwierdził bowiem fakt występowania omawianych powiązań, wywodząc ich istnienie z faktu, iż Skarżący posiadał 100% udziałów w spółce, w której udziały były przedmiotem ocenianej przez organy transakcji sprzedaży. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym na rozprawie, że przywołanie treści art. 11 ustawy o CIT miałoby mieć na celu jedynie zbadanie przez organ I instancji, czy występują powiązania, o których mowa w tymże przepisie. Przeczy bowiem temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, oceniając powyższe stwierdzenie organu zawarte w końcowej treści uzasadnienia (o konieczności wyjaśnienia kwestii powiązań spółki D), trzeba zaznaczyć, że organ nie wskazał dokładnego zakresu, w jakim stan faktyczny powinien zostać jego zdaniem wyjaśniony ani nie podał, o jakie konkretnie powiązania miałoby tu chodzić, tym bardziej, że sam wcześniej uznał, iż powiązania z art. 11 w sprawie występują. Zatem powyższe stwierdzenie również nie spełnia wymogów z art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. - nie można bowiem uznać, że w tak enigmatyczny sposób miałoby dojść do wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji ma zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

8. Na marginesie zauważyć należy, że zakresy przepisów art. 11 i art. 14 ustawy o CIT znacząco się różnią, a tym samym różnić się będą okoliczności faktyczne podlegające badaniu na podstawie każdego z tych przepisów. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 wskazanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Zatem przesłanką zastosowania tego przepisu jest to, że cena danej rzeczy lub prawa majątkowego (w tym przypadku udziałów w spółce) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej i ta okoliczność podlega ustaleniu w sprawie, w której kwestionowana jest wysokość przychodu z odpłatnego zbycia tej rzeczy lub prawa majątkowego. Trzeba też podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych w tym przypadku jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na co zasadnie wskazywał Skarżący. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku opisanych tam powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem przesłanką zastosowania tego przepisu jest – oprócz występowania określonych powiązań – ustalenie warunków transakcji odbiegających od warunków rynkowych (zatem nie chodzi tu tylko o wartość przedmiotu transakcji ale o wszystkie jej warunki, przy czym nie ma tu zastrzeżenia, że muszą one znacznie odbiegać od warunków rynkowych, jak to wynika z art. 14 ust. 3 ustawy), ustalenie powyższych warunków w wyniku występowania omawianych powiązań oraz skutek w postaci nie wykazywania dochodów lub wykazywania dochodów w niższej wysokości. Zatem te okoliczności będą podlegały badaniu w postępowaniu, w którym znajdzie zastosowanie ów przepis. Warto jednocześnie zauważyć, że brak jest tu wymogu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stawianego w przepisie art. 14 ustawy o CIT.

W tej sytuacji, wobec błędnej konstatacji organu odwoławczego odnośnie występowania w sprawie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (co nieprawidłowo wywiódł organ z faktu, iż przedmiotem transakcji są udziały w podmiocie powiązanym), w sposób błędny wskazał również ów organ na okoliczności, które wymagają zbadania w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W ocenie Sądu, powiązania wskazywane przez organ odwoławczy nie są powiązaniami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, a zatem w oparciu o powyższe błędne założenie organ I instancji nie może zostać zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia okoliczności faktycznych przez pryzmat treści tego przepisu.

Skoro zatem organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zakreślił w decyzji okoliczności faktyczne, które miałby ustalić organ I instancji, to zdaniem Sądu doszło do naruszenia przez ten organ treści przepisu art. 233 § 2 zdanie drugie O.p.

9. W ocenie Sądu powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, iż w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wystarczające jest wykazanie, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (vide J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Wystarczy zatem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy przed organem. Zauważyć też należy, że Sąd nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można przyjąć, że w kategoriach podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (tak wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.05.2008r., wydanym w sprawie o sygn. akt I OSK 801/07, CBOSA). Zdaniem Sądu wskazywane uchybienie wypełnia powyższe kryteria, skoro organ odwoławczy niewystarczająco dokładnie przeanalizował kwestię występowania powiązań z art. 11 ustawy o CIT, uznał za takowe powiązania pomiędzy podmiotem zbywającym a spółką, w której udziały były jedynie przedmiotem transakcji, a następnie w oparciu o powyższą błędną konstatację nakazał organowi I instancji wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści tego przepisu.

10. W ocenie Sądu nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 O.p., dotyczący braku rozpatrzenia drugiego ze zgłaszanych przez Skarżącego zarzutów, tj. zarzutu odnośnie bezzasadnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy nie miał obowiązku wypowiadania się w tej kwestii. Wystarczające jest bowiem uznanie przez ten organ, iż w pozostałym zakresie, dotyczącym przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia w znacznej części i braki w postępowaniu dowodowym w tym właśnie zakresie przesądziły o uchyleniu decyzji organu I instancji. Zaznaczyć jedynie należy, że słusznie stwierdza organ odwoławczy, iż kwestie związane z zagadnieniem zasadności czy niezasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w roku 2015 r. opłat za wyłączność będą i tak przedmiotem ponownego badania przez organ I instancji i po wydaniu przezeń decyzji będą mogły stanowić przedmiot ewentualnego zaskarżenia. Zatem brak wypowiedzenia się w tym zakresie przez organ odwoławczy w żaden sposób nie uszczupla praw Skarżącego do dalszego kwestionowania ustaleń czy też wyrażania własnej oceny prawnej zagadnień z tym związanych.

11. Z powyższych względów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany jest ponownie przeanalizować i wyjaśnić kwestię konieczności ustalania w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia art. 11 ustawy o CIT, z uwzględnieniem wiążącej ów organ oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, tj. że powiązania pomiędzy podmiotem transakcji sprzedaży udziałów a spółką, której te udziały dotyczą, nie stanowią powiązań w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W zależności od wyników powyższej analizy, organ ten zobowiązany jest również wskazać, czy w niniejszej sprawie wymagają ustalenia okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia art. 14 ustawy o CIT.