Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 289/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: § 2 pkt 1, § 2 pkt 24, § 2 pkt 25, § 2 pkt 26, § 2 pkt 27, § 26, § 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

SENTENCJA

Dnia 6 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dawniej Y Sp. z o.o. w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] grudnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2012 r. Z Sp. z o.o. [...] złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy w J. wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2010 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że spółka w latach 2007-2012 opodatkowała jako budowle zieleń oraz nasadzenia. Tymczasem obiekty te nie spełniają definicji obiektu budowlanego i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tego tytułu w 2010 roku spółka nadpłaciła [...] zł.

W ocenie wnioskodawczyni obiektu budowlanego nie stanowią również (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część): a) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, oraz b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Oceny tych urządzeń spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem. Z tego tytułu wartość nadpłaty za 2010 rok wyniosła [...] zł. Z kolei urządzenia techniczne i pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią urządzenia techniczne nie będące ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, przez co nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadpłata z tego tytułu w roku 2010 wyniosła [...] zł.

Z urzędu, postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r., wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2007-2012.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy w J. określił spółce Z Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zieleń oraz nasadzenia nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu, co zostało uwzględnione przy określeniu wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego i uznane za nadpłatę w wysokości [...] zł. Organ nie podzielił jednakże stanowiska spółki o wyłączeniu z opodatkowania urządzeń technicznych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które są siecią gazową będącą budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową. Wnioski zawarte w uzasadnieniu organ oparł o treść art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt. 1 i pkt. 9 ustawy Prawo budowlane, a także § 2 pkt. 1 i pkt. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). W ocenie organu nie jest możliwe wyodrębnienie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych, bowiem tworzą one całość techniczno-użytkową, przez co ich łączna wartość winna zostać wykazana do opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w J. strona zarzuciła organowi podatkowemu błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b), która została wybudowana (art. 1), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6). Powyższe implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Odwołująca stwierdziła, że stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku, chociaż sama zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów oraz fundamentów tych stacji jako budowli, gdyż stanowiło to podejście bezpieczniejsze. Jednakże organ w ogóle nie rozważył, czy obiekty odwołującej spełniają definicję budynku, pomimo że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie jego kwalifikacji jako budynku. Natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe, co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych. Mając zatem na względzie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b i pkt. 9 ustawy Prawo budowlane punkty redukcyjno-pomiarowe nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż nie są związane z gazociągiem lecz właśnie z urządzeniem budowlanym - przyłączem. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową z innymi urządzeniami, w związku z czym uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest niezgodne z przepisami ustawy Prawo budowlane.

W dalszej kolejności odwołująca podniosła, że budowlami według prawa budowlanego są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne - takie jak. Tymczasem stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Organ ponadto w sposób błędny odwołał się do kwestii całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, wskazując że urządzenia redukcyjno-pomiarowe stanowią obiekt budowlany w ramach sieci gazowej. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Teza organu jest niewłaściwa ze względu na uznanie występowania powiązań technicznych między siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową, pomimo że elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne. Odwołująca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne (oba rodzaje obiektów służą celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców), jednakże tego rodzaju powiązania są niewystarczające. Poza tym dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, a urządzenia tylko urządzenia techniczne, a więc elementy niebudowlane, nie stanowiące urządzeń budowlanych, które nie podlegają opodatkowaniu. W przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny z fundamentem, kontenerem, czy siecią gazową, gdyż urządzenia te powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym. Odwołująca podkreśliła także, że przedmiotowe urządzenia są zastępowalne, co oznacza że mogą być dowolnie demontowane i wymieniane na inne urządzenia, a fakt ich odłączenia od środowiska sieci nie ma wpływu na funkcjonowanie sieci jako całości. Nie jest przy tym prawidłowe powoływanie się na rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, które jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej i nie zawiera istotnej dla sprawy definicji obiektu budowlanego. Organ jednocześnie pomija to, iż przywołane rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz z wszystkimi jej elementami stanowi obiekt budowlany. Co więcej, rozporządzenie to nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią.

Zdaniem odwołującej naruszono również przepisy prawa procesowego w konsekwencji czego nie ustalono stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Natomiast z dalszych postanowień ustawy wprost wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci gazowe. W powołaniu na definicje pojęć zawarte w § 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, organ wyjaśnił, że pod pojęciem sieci gazowej, dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Co prawda niektóre z elementów po ich wymontowaniu mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek z nich spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, prowadząc do niemożność jej prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania. Wszystkie elementy budowli (sieci gazowej) jedynie łącznie stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione. Zdaniem organu odwoławczego to przeznaczenie obiektu budowlanego decyduje o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla jego eksploatacji. Trudno sobie wyobrazić, aby sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Urządzenia te dopiero wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenia działalności gospodarczej w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Także sieć gazowa bez takich elementów jak stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne i pomiarowe, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyłaniu i dystrybucji gazu. W ocenie organu podatkowego nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Także podnoszona przez odwołującą kwestia wyróżnienia fundamentów, jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zatem wymienione przez odwołującą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium nieuzasadniony był również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona, obecnie spółka X Sp. z o.o. [...] (dawniej: Y Sp. z o.o.), skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Za odwołaniem powtórzyła, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która została wybudowana, a więc wykonana w określonym miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest możliwe prawidłowe określenie zakresu przedmiotowego pojęcia "obiekt budowlany" z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "obiekt budowlany" pomocna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Zdaniem skarżącej kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają wszystkie warunki potrzebne do uznania ich za budynek (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundament, dach), czego organ w ogóle nie przeanalizował. Kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku nie powinna natomiast rodzić wątpliwości, jako że podlegają one łącznej kwalifikacji z budynkiem. Wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych podlegają zatem opodatkowaniu jako część składowa tego budynku w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo budowlane. Powyższe oznacza konieczność naliczania podstawy opodatkowania od powierzchni użytkowej stacji. Jednocześnie brak jest możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji obiektu tak budowlanej, jak i podatkowej. Przesądza o tym art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach (urządzeniach budowlanych), jako nie związane z gazociągiem (budowlą), nie mogą z nim stanowić całości techniczno-użytkowej. Tak samo nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z siecią gazową.

W dalszej części skargi spółka podkreśliła, że budowlami - według prawa budowlanego - są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne (takie jak). Tymczasem przedmiotowe obiekty nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Ponadto zdaniem skarżącej organ w sposób nieprawidłowy odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się według organu na sieć gazową. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym (w tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10). Bezzasadne było również przywołanie przez organ przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się też do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny ani z siecią gazową, ani z fundamentem bądź kontenerem, które stanowią elementy budowlane stacji. Skarżąca zaznaczyła, że ustawa Prawo budowlane w przypadku sieci gazowych skupia się przede wszystkim na ich podstawowej cesze, jaką jest długość, a to oznacza że jako obiekt budowlany mogą być zakwalifikowane wyłącznie te elementy sieci, które cechą tą się charakteryzują (gazociąg).

Skarżąca zaznaczyła także konieczność wyodrębnienia, w przypadku gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. Obowiązek taki wynika ze stanowiska orzecznictwa i judykatury.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca spółka podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w głównej mierze kładąc nacisk na nieuzasadnienie przyjętej kwalifikacji obiektów (jako budowli) i brak wykazania powiązań technicznych pomiędzy wskazanymi obiektami, a także na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wskazała nadto, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych przez nią dowodów w postaci profesjonalnych opinii. Do skargi spółka załączyła natomiast ekspertyzy prawne dotyczące uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach, wnosząc o ich włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu.

Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 wyłączyła spod opodatkowania zieleń oraz nasadzenia, a także zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu o wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu, w tym znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Organ podatkowy zaaprobował wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni oraz nasadzeń, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jednakże uznał, że w pozostałym zakresie strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Celem opodatkowania tych urządzeń wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyżej przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowalne także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. I tak w wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 tego rozporządzenia).

Warto przy tym zauważyć, że z dniem 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 ustawy Prawo budowlane polegające na wykreśleniu z wyliczenia zawartego w punkcie 3 tego artykułu pojęć "drogi, linie kolejowe", a dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe", a także na dodaniu punktu 3a zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Konsekwencją tej zmiany było wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Zmiana ta miała charakter doprecyzowujący z uwagi na wątpliwości w dotychczasowej interpretacji terminu "budowla".

Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Na gruncie dotychczasowych uwag nie ma zatem podstaw, wbrew zarzutom strony skarżącej, aby pojęcie sieci gazowej ograniczać wyłącznie do takich jej elementów, których cechą charakterystyczną jest długość. Takie podejście prowadzić będzie bowiem do nieuzasadnionego wyłączenia spod tego pojęcia pozostałych jej elementów, które wraz z elementami charakteryzującymi się długością składają się przecież na wspomnianą powyżej całość.

W świetle przedstawionego zbioru przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z § 2 pkt. 27 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, określenie "punkt redukcyjny" oznacza - stację redukcyjną o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym i ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5 MPa włącznie. "Stacja redukcyjna" jest to natomiast - stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe (§ 2 pkt. 25 rozporządzenia). Z kolei określenie "stacja pomiarowa" oznacza - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca (§ 2 pkt. 26 rozporządzenia). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Wreszcie "stacja gazowa" jest to - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego (§ 2 pkt. 24 rozporządzenia). W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu, skarżąca spółka wyjaśnia, że stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe wyróżniane przez skarżącą na potrzeby niniejszego postępowania - punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny w systemie CBOSA).

Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się ów sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, dostępny w systemie CBOSA). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.". Stanowisko to należy w pełni podzielić.

W tym miejscu podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania takich stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko tożsame z zajętym przez skład orzekający: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13, z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1156/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, sygn. akt I SA/Sz 1006/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11, wyrok WSA w Gorzowie Wkp. z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 31/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2175/13, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 (wszystkie dostępne w systemie CBOSA).

Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Nie jest także prawidłowe prezentowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny w systemie CBOSA), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne w systemie CBOSA). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12.

Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt. 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, dostępny w systemie CBOSA).

W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania administracyjnego. Przy czym strona nie wykazuje, że stan faktyczny został błędnie ustalony ale że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej. Z treści skargi nie wynika czy doprowadziło to w konsekwencji do błędów w ustaleniach faktycznych. Strona nie wskazała też, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostały znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty prywatne, w tym w szczególności opinia techniczno-budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz podsumowanie przeprowadzonego audytu podatkowego, które w takim ujęciu stanowią jedynie dowód co do prawa. Poza tym warto zauważyć, że została w nich przeprowadzona analiza elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej, a także punktów redukcyjno-pomiarowych, z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie odnosiły się one zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Także przedstawione przez stronę skarżącą wraz ze skargą ekspertyzy prawne, stanowiąc dowód co do prawa, w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie mogą zostać uwzględnione.

Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym, a wyrażone w decyzji stanowisko należycie uzasadniły.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd w oparciu o treść art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.